Tribunal: CARF
Processo: 10830.009415/2003-81
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FRANCISCO MARTINS LEITE CAVALCANTE
Órgão colegiado: Primeira Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-02-12
Data de publicação: 2020-04-17

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/1999 a 30/06/2000
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. COMERCIANTE VAREJISTA DE COMBUSTÍVEL. CONTRIBUINTE DE FATO. ILEGITIMIDADE ATIVA
Nos termos do art. 4o da Lei no 9.718/98, a refinaria de petróleo faz o recolhimento das contribuições sociais, substituindo o comerciante de combustível. O contribuinte de fato não detém legitimidade para pleitear a restituição.

Inteiro teor:
S3-TE01
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10830.009415/2003-81
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3001-001.125 – 3a Seção de Julgamento / 1a Turma Extraordinária
Sessão de
12 de fevereiro de 2020
Recorrente
AUTO POSTO JARDIM DOM BOSCO LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/1999 a 30/06/2000
SUBSTITUIÇÃO
TRIBUTÁRIA.
COMERCIANTE
VAREJISTA
DE
COMBUSTÍVEL. CONTRIBUINTE DE FATO. ILEGITIMIDADE ATIVA
Nos termos do art. 4o da Lei no 9.718/98, a refinaria de petróleo faz o
recolhimento das contribuições sociais, substituindo o comerciante de
combustível. O contribuinte de fato não detém legitimidade para pleitear a
restituição.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento
ao recurso, vencido o conselheiro Francisco Martins Leite Cavalcante (relator), que lhe deu
provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Luis Felipe de Barros Reche.
(documento assinado digitalmente)
Marcos Roberto da Silva - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Francisco Martins Leite Cavalcante - Relator
(documento assinado digitalmente)
Luis Felipe de Barros Reche - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcos Roberto da Silva
(Presidente), Francisco Martins Leite Cavalcante e Luis Felipe de Barros Reche.
Relatório
Adoto, por transcrição e economia processual, o bem elaborado resumo dos autos
constantes do acórdão recorrido (fls. 101/107), verbis.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10830.009415/2003-81
Fl. 131
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3001-001.125 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10830.009415/2003-81

Trata-se de Pedido de Restituição, fl. 01, protocolado em 16/12/2003, no valor de R$
37.529,61, correspondente a pagamentos de PIS e Cofins sobre o faturamento de
combustíveis, nos períodos de apuração entre 01/01/1999 a 30/06/2000.
2. Na pega que acompanha o Pedido, fls. 02/04, a contribuinte fundamenta da seguinte
forma sua pretensão:
Nos termos da legislação tributária vigente na época (Lei n° 9.718, de 27 de novembro
de 1998), a requerente, na qualidade de contribuinte substituida, sofreu a retenção de
valores a titulo de PIS/COFINS, por parte da refinaria de petróleo, contribuinte
substituta , calculados sobre uma base de cálculo presumida, conforme valores lançados
nas respectivas notas fiscais de vendas, emitidas pelas distribuidoras (.).
Ocorre que, os pregos efetivos e comprovadamente praticados pela requerente, nas suas
vendas de combustíveis a consumidor final, foram inferiores àqueles calculados de
forma presumida pela refinaria.
3. Examinados os elementos do processo, a autoridade jurisdicionante proferiu o
Despacho Decisório de fls. 88/90. Tendo como fundamento o art. 4° da Lei
Complementar no 70, de 30 de dezembro de 1991, os arts. 4°, 5 0 e 6° da Lei n° 9.718,
de 27 de novembro de 1998, o art. 6° da Lei no 9.715, de 25 de novembro de 1998, e os
arts. 121 e 165 do Código Tributário Nacional, conclui a autoridade:
Percebe-se, portanto, que a substituição tributária para os combustíveis é uma previsão
legal e imputada a pessoa que faz as vezes do substituto tributário. Sendo, pois, um
tributo recolhido pelo distribuidor, não cabe ao comerciante varejista pleitear indébito
nesse sentido, pois fica claro não ter sido este último quem arcou com o ônus dos
recolhimentos dos tributos questionados. (.)
Conclui-se, então, que não existe direito creditório a ser reconhecido ao interessado,
conforme pleiteado, pois primeiramente não se configura a relação jurídica de sujeito
passivo e sujeito ativo para esse fim, pois conforme demonstrado o sujeito passivo na
situação aludida é o distribuidor de combustível, portanto, cabe a ele, se for o caso,
pleitear qualquer pagamento a maior que porventura tenha efetuado, desde que baseado
em documentação hábil e legal para tal. Além disso, é importante ressaltar que a
condição de substituto tributário é estabelecida em lei, de acordo com os atos legais
citados anteriormente, fiando .expressamente determinado em lei quem seja o sujeito
passivo de direito na relação existente.
Em consulta ao sistema SIEF e COMPROT/Internet, constatei que, até o presente
momento, não há Declaração de Compensação vinculada a este processo, conforme
telas impressas dos sistemas, folhas 86 e 87.
4. Com tais fundamentos, foi indeferido o direito creditório pleiteado.
5. Cientificada em 17/02/2005, a interessada apresentou em 02/03/2005, Manifestação
de Inconformidade, fls. 93/97, alegando, em síntese, que:
a) o indeferimento em tela foi alicerçado em total dissonáncia as mais recentes
jurisprudências havidas sobre a mesma matéria, qual seja, baseou tal decisão, num
prematuro e irrelevante fundamento, sobre a ilegitimidade do contribuinte, ora
requerente. Melhor dizendo, a este titulo, está pacifico em nossos Tribunais, que o ora
Requerente (contribuinte substituído), por ser ele quem sofre efetivamente o ônus da
imposição fiscal, é parte legitima ad causam para requerer a restituição dos valores
recolhidos a titulo de tributo (PIS/COFINS). Desta feita, não merece prevalecer o
entendimento do presente julgado, eis que, segundo este, tal legitimidade seria da
refinaria de petróleo e ou distribuidora, ora ambas contribuintes SUBSTITUTAS;
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3001-001.125 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10830.009415/2003-81

b) o Requerente, perante o regime da Substituição Tributária, é considerado o
CONTRIBUINTE SUBSTITUÍDO das operações realizadas. (..)
Conveniente, porém, se torna para o caso, a aplicação obrigatória da interpretação
literal dessa legislação tributária, pois, estaé clara, quando se refere que a refinaria de
petróleo e ou as distribuidoras de álcool, somente são obrigadas a cobrança (retenção)
e o seu posterior recolhimento (repasse à Unido), mas que, na verdade quem sofre o
ônus da carga tributária nessas operações, é o contribuinte SUBSTITUÍDO;
c) fica claro que a intenção da lei, é reduzir as fases de cobrança dos tributos, deixando
assim, a refinaria como responsável pela retenção e recolhimento desses, pertinentes
aos contribuintes varejistas, e não a reconhecendo como parte legitima ao mesmo
pleito.
6. A partir de tais argumentos requer o reconhecimento de sua legitimidade para pleitear
a restituição dos créditos que julga possuir e o deferimento de seu Pedido de
Restituição.
O acórdão recorrido julgou improcedente a manifestação de inconformidade da
empresa resumindo seus argumentos na seguinte ementa (fls. 102/103), verbis.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA 0 FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/01/1999 a 30/06/2000
RESTITUIÇÃO. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTARIA. SUJEIÇÃO PASSIVA.
A legitimidade para pleitear repetição de indébito tributário decorrente de substituição
tributária prevista em lei, e conseqüentemente de utilizar-se destes créditos para realizar
compensações é do substituto tributário.
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTARIA. COMBUSTÍVEIS. BASE DE CALCULO. PREÇO DE
VENDA.
A comercialização de mercadorias a varejo, sujeitas ao regime de substituição tributária,
por preço inferior ao da base de cálculo do tributo, fixada em lei, sobre a qual o tributo
foi apurado e pago pelo substituto, não gera indébito tributário.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA 0 PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/1999 a 30/06/2000
RESTITUIÇÃO. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTARIA. SUJEIÇÃO PASSIVA.
A legitimidade para pleitear repetição de indébito tributário decorrente de substituição
tributária prevista em lei, e conseqüentemente de utilizar-se destes créditos para realizar
compensações é do substituto tributário.
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTARIA. COMBUSTÍVEIS. BASE DE CALCULO. PREÇO DE
VENDA.
A comercialização de mercadorias a varejo, sujeitas ao regime de substituição tributária,
por prego inferior ao da base de cálculo do tributo, fixada em lei, sobre a qual o tributo
foi apurado e pago pelo substituto, não gera indébito tributário.
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3001-001.125 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
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Solicitação Indeferida
A empresa teve ciência do teor da decisão de 1a instância em 20 de abril de 2007
(fls. 108/109) e ingressou com Recurso Voluntário em 18 de maio de 2007 (fls. 110/117),
reiterando todos os termos de sua manifestação de inconformidade para sustentar “(a) – a
legitimidade do contribuinte (comerciante varejista de combustíveis) para pleitear a restituição
da diferença dos valores entre a base de cálculo retida pela refinaria de petróleo e o da venda real
aos consumidores; e, (b) – o deferimento da restituição dos valores ora questionados”.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Francisco Martins Leite Cavalcante, Relator.
O recurso é tempestivo, uma vez que a empresa foi notificada do teor da decisão
recorrida em 20 de abril de 2007 (fls. 1082/109), e o Recurso Voluntário foi protocolado em 18
de maio do mesmo ano (fls. 210/217), dentro do prazo legal de que trata o art. 33 do Decreto
70.235/1972. Presentes os demais pressupostos de admissibilidade, tomo conhecimento do apelo
do recorrente.
Trata-se de pedido de restituição de tributos pagos a maior, a título de PIS e
COFINS, recolhidos entre 01/01/1999 e 30/06/2000, decorrentes de retenção por substituição
tributária sobre combustíveis, efetuados pela refinaria de petróleo, entendendo o contribuinte,
com fulcro em jurisprudência do STJ que, como é ele que de fato arca com o ônus do pagamento
do tributo, possui legitimidade passiva ad causam para requerer a restituição dos valores
recolhidos a título de PIS e COFINS.
Por sua vez, entendeu o acórdão recorrido que “a legitimidade para pleitear
repetição de indébito tributário decorrente de substituição tributária prevista em lei, e
conseqüentemente de utilizar-se destes créditos para realizar compensações é do substituto
tributário”; sustentando também que “a comercialização de mercadorias a varejo, sujeitas ao
regime de substituição tributária, por preço inferior ao da base de cálculo do tributo, fixada em
lei, sobre a qual o tributo foi apurado e pago pelo substituto, não gera indébito tributário”.
Todos os argumentos do contribuinte desenvolvidos na Manifestação de
Inconformidade foram reproduzidos no Recurso Voluntário, podendo serem resumidos nos
seguintes argumentos, verbis.
Ao refutar o argumento fazendário, segundo o qual, faleceria ao contribuinte substituído
legitimidade para causa semelhante, o Ministro Antônio de Pádua Ribeiro assim se
manifestou:
"Com efeito, ao contrário do que se sustenta, a impetrante, na qualidade de substituída
na relação jurídica tributária, não é estranha a lide e tem legitimo interesse de insurgir-
se contra a pretensão do Fisco, porquanto é ela que desembolsa, por antecipação, o
dinheiro destinado ao pagamento do imposto. 0 substituto tributário posiciona-se como
mero repassador da quantia retida e, é claro, que, nessa confortável situação, nunca irá
decidir-se a discutir a questão. impedir o substituído de discuti-la, no caso, ele que,
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3001-001.125 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10830.009415/2003-81

na verdade, é o titular do direito material em litígio, implica atentar contra o
princípio do livre acesso ao Judiciário.” (Destaque do original).
Ao pesquisar sobre o tema na jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça-STJ
encontra-se farta e iterativa jurisprudência sustentando a mesma tese defendida pelo contribuinte,
ora recorrente, merecendo a transcrição de algumas ementas, verbis.
TRIBUTÁRIO. SUBSTITUIIÇÃO TRIBUTÁRIO. COMERCIANTES VAREJISTAS
DE COMBUSTÍVEIS. LEGITIMIDADE ATIVA AD CAUSAM. VALORES
RECOLHIDOS A TÍTULO DE PIS. FINSOCIAL E COFINS.
É firme a jurisprudência do STJ de que, no regime de substituição tributária, os
comerciantes varejistas de combustíveis são legitimados para discutir em juízo os
valores recolhidos a título de PIS, Finsocial e Cofins, pois, na condição de
substituídos, são eles que suportam o ônus econômico da tributação. (Destaquei).
Diante disso, é reconhecida a legitimidade ativa “ad causam” da autora para postular a
restituição dos valores recolhidos indevidamente a título de contribuição para o PIS
incidente sobre as operações com derivados de petróleo e álcool etílico hidratado para
fins carburantes e cobrada mediante o mecanismo de substituição tributária. (omissis).
(REsp 252667/PR, 2T, Rel. Min. João Otávio de Noronha, 16.08.2004).

PIS E COFINS. LEGITIMIDADE ATIVA DAS EMPRESAS VAREJISTAS DE
COMBUSTÍVEIS PARA DISCUTIR JUDICIALMENTE O RECOLHIMENTO DAS
CITADAS EXAÇÕES.
A Primeira Turma desta Corte tem-se manifestado, desde o julgamento do REsp
142.152/PR, da relatoria do Ministro José Delegado, publicado no DJU de 15.12.1997,
pag. 66290, no sentido de que os varejistas de combustíveis possuem legitimidade
para ajuizar ações que visem a discutir a exigência fiscal de recolhimento do PIS e
da COFINS, tendo em vista que é sobre eles que recai o ônus tributário. (REsp
no 517.616/SE, 1T, Min. Denise Arruda, 25.10.2004 - Destaquei).

TRIBUTÁRIO. FINSOCIAL X COFINS. POSSIBILIDADE DE COMPENSAÇÃO
PELO SUBSTITUÍDO TRIBUTÁRIO.
A juisprrudência desta Corte é unânime no sentido de que os valores recolhidos
indevidamente para o FINSOCIAL são compensáveis com a COFINS, porquanto
constituem tributos da mesma espécie.
Os comerciantes varejistas de combustíveis, embora submetidos ao regime de
substituição tributária, possuem o direito de repetir ou compensar o que foi
recolhido a maior a título de contribuição para o FINSOCIAL, na medida em que
é sobre o contribuinte substituído que efetivamente recai o ônus tributário.
Entender de forma contrária, deixando de assegurar ao mesmo o direito de compensar
aquilo que indevidamente pagou seria, no mínimo, injusto. (REsp 550.209/RS, 1 T,
Min. José Delgado, 10.5.2004 – Destaquei).

TRIBUTÁRIO.
CONTRIBUIÇÃO
SOBRE
COMERCIALIZAÇÃO
DE
COMBUSTÍVEIS.
COMERCIANTES
VAREJISTAS.
LEGITIMIDADE
‘AD
CAUSAM’
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3001-001.125 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
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A contribuição social instituída pela LC 70/91 é devida pelos distribuidores de
derivados de petróleo e álcool etílico hidratado para fins carburantes, a título de
substituição dos comerciantes varejistas.
O substituto tributário, vem sofrendo o ônus da imposição fiscal, tem interesse de agir e
legitimidade ‘ad causam’ para discutir judicialmente a exigência tributária que sobre ele
recai. (REsp 140.204/PR, 1T, Min. Humberto Gomes de Barros, 14.12.98
– Destaquei).
Diante do exposto, considerando que é firme e pacífico o entendimento perante o
Superior Tribunal de Justiça – STJ no sentido de que “os comerciantes varejistas de
combustíveis, embora submetidos ao regime de substituição tributária, possuem o direito de
repetir ou compensar o que foi recolhido a maior a título de contribuição para o FINSOCIAL, na
medida em que é sobre o contribuinte substituído que efetivamente recai o ônus tributário;
considerando que, na dicção do Acórdão citado, editado pelo Superior Tribunal de Justiça,
“entender de forma contrária, deixando de assegurar ao mesmo o direito de compensar aquilo
que indevidamente pagou seria, no mínimo, injusto” (REsp 550.209/RS, 1a Turma, Min. José
Delgado, 10.5.2004); considerando que é indiscutível nos autos a condição de comerciante
varejista de combustível do recorrente, e que, de fato, como contribuinte substituído foi quem
efetivamente pagou o valor do tributo; considerando que não há discussão quanto a real
existência e valor do pretendido crédito objeto do pedido de restituição para fins de
compensação; e, finalmente, considerando que a iterativa jurisprudência acima transcrita,
emanada da mais alta corte de justiça tributária nacional de cunho infra-constitucional, é
totalmente favorável à tese sustentada pelo sujeito passivo, VOTO no sentido de tomar
conhecimento para DAR PROVIMENTO ao Recurso Voluntário do Recorrente.

(documento assinado digitalmente)
Francisco Martins Leite Cavalcante – Relator.
Voto Vencedor
Conselheiro Luis Felipe de Barros Reche – Redator designado
Tendo sido escolhido para redigir o voto vencedor, após a discussão do mérito
transcorrida na sessão de julgamento, em que pese o entendimento defendido pelo Conselheiro
Relator, do qual cultivo respeito e apreço, peço vênia para dele discordar quanto à possibilidade
de se acolher o pleito do interessado de promover a restituição, ao contribuinte substituído, do
tributos recolhidos pelo contribuinte substituo.
O cerne da questão, como visto, reside na possibilidade de o comerciante varejista
de combustíveis ver restituído tributos recolhidos pela refinaria.
Segundo o recorrente, como comerciante varejista, realiza vendas com preços
inferiores aos presumidos por base de cálculo arbitrada por substituição tributária para o
COFINS e, nessa condição, defende sua a legitimidade para pleitear a restituição da diferença
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3001-001.125 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
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dos valores entre a base de cálculo retida pela refinaria de petróleo e o da venda real aos
consumidores no período compreendido entre 01/01/1999 a 30/06/2000.
Da análise do que consta dos autos, vê-se que a autoridade competente para o
reconhecimento do crédito entendeu que, sendo um tributo recolhido pelo distribuidor de
combustível, não caberia ao comerciante varejista pleitear indébito, pois não se configuraria a
relação jurídica de sujeito passivo e sujeito ativo para esse fim, já que o sujeito passivo na
situação seria o distribuidor, cabendo a este, pleitear qualquer pagamento a maior que porventura
tenha efetuado (fls. 091 e ss. – grifos nossos) 1:
“Percebe-se, portanto que a substituição tributária para os combustíveis é urna
previsão legal e imputada à pessoa que faz as vezes do substituto tributário. Sendo,
pois, um tributo recolhido pelo distribuidor, não cabe ao comerciante varejista
pleitear indébito nesse sentido, pois fica claro não ter sido este último quem arcou com
o ônus dos recolhimentos dos tributos questionados. Analisando-se o art. 121 do CTN,
que define quem é o sujeito passivo na relação jurídico-tributária com o sujeito ativo:
(...)
Conclui-se, então, que não existe direito creditório a ser reconhecido ao interessado,
conforme pleiteado, pois primeiramente não se configura a relação jurídica de sujeito
passivo e sujeito ativo para esse fim, pois conforme demonstrado o sujeito passivo na
situação aludida é o distribuidor de combustível, portanto, cabe a ele, se for o caso,
pleitear qualquer pagamento a maior que porventura tenha efetuado, desde que
baseado em documentação hábil e legal para tal. Além disso, é importante ressaltar
que a condição de substituto tributário é estabelecida em Lei, de acordo com os atos
legais citados anteriormente, ficando expressamente determinado em lei quem seja o
sujeito passivo de direito na relação existente”.
Tal entendimento também foi sustentado pelo colegiado de primeira instância, ao
manter a decisão administrativa de indeferimento do pleito, como se extrai dos excertos do voto
condutor do julgado (fls. 105 e ss. – grifos nossos):
“11. Posteriormente a Lei n° 9.718, de 1998, unificando as legislações da COFINS e
do PIS, introduziu algumas modificações sobre a matéria, as quais entraram em vigor
em 01/02/1999. Embora tenha mantido o regime de substituição, esse diploma legal
transferiu o papel de substituto nas operações com derivados de petróleo da
distribuidora para a refinaria, alterando também a base de cálculo para efeito de
recolhimento da parcela relativa a substituição. Passou-se a tomar como referência
não mais o prego de varejo fixado em tabela, mas o prego da operação de venda da
refinaria de petróleo. Tais inovações acham-se no art. 4° da lei em questão, abaixo
transcrito:
(...)
12. Portanto, a legislação atribuiu às distribuidoras/refinarias a condição de substituto
tributário e, nos termos do art. 121 do Código Tributário, a de responsável.
Conseqüentemente, definiu-as como sujeitos passivos da relação obrigacional
tributária decorrente da comercialização de combustíveis. Veja-se que a relação
tributária já nasce tendo como pólo passivo o substituto, não existindo vinculo de
mesma natureza entre o substituído e o sujeito ativo.

1 Todas as referências a folhas dos autos pautar-se-ão na numeração estabelecida no processo digital, em razão de
este processo administrativo ter sido materializado na forma eletrônica.
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3001-001.125 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
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13. Decorre dai que, nos termos do art. 165 do CTN, o direito a restituição do tributo
se restringe ao substituto, por sua condição de sujeito passivo, não se comunicando ao
substituído, que não integra a relação tributária.
(...)
23. Do exposto, por sobre a interessada não estar legalmente legitimada para
reivindicar eventual direito credit6rio, o sistema de substituição tributária não permite
o próprio surgimento do indébito nas circunstâncias que conformam o presente pleito”.
Tem-se que o regime de tributação das Contribuições para o PIS/Pasep e Cofins
sobre a receita da comercialização de combustíveis derivados do petróleo sofreu alteração ao
longo dos anos, como didaticamente ressalta o voto condutor do Acórdão no 3302-004.751, de
autoria do i. Conselheiro José Fernandes do Nascimento, do qual extraio alguns excertos para se
trazer clareza ao debate (grifos no original):
“Inicialmente, é oportuno esclarecer que as operações comerciais com os combustíveis
derivados de petróleo, incluindo o óleo diesel, desde a fonte produtora até o consumidor
final, normalmente se desenvolvem em três etapas bem definidas, a saber: (i) 1a etapa:
as refinarias, na qualidade de produtoras, vendem o combustível para as distribuidoras;
(ii) 2a etapa: as distribuidoras, por sua vez, revendem-no aos varejistas; e (iii) 3a etapa:
os varejistas, por último, revendem o produto aos consumidores finais.
Em face das peculiaridades das operações de comercialização dos combustíveis
derivados de petróleo e tendo conta a magnitude do volume de operações e valores
envolvidos em toda a cadeia de comercialização dos citados produtos, com o objetivo de
tornar mais simples o controle da arrecadação e mais eficaz a fiscalização, ao longo do
tempo, o regime de incidência das contribuições para o PIS/Pasep e da Cofins sobre as
receitas decorrentes da venda de tais produtos foi feito de forma concentrada, seja sob a
modalidade de substituição tributária para frente, inicialmente, seja sob a forma de
tributação monofásica, regime atual.
(...)
Enquanto vigente, o regime de substituição tributária das referidas Contribuições,
estabelecidos para as operações com combustíveis derivados de petróleo, em especial
óleo diesel, era implementado da seguinte forma:
a) até 31/01/1999, concentrada nas distribuidoras, na condição de contribuintes
substitutas dos varejistas: em relação à Cofins, esta sistemática foi adotada desde a
instituição desta contribuição pela Lei Complementar no 70, de 1991 (art. 4o); no que
tange à Contribuição para o PIS/Pasep, ela foi introduzida a partir da vigência da MP no
1.212, de 1995 (art. 6o1), convertida na Lei no 9.715, de 1998; e
b) no período de 01/02/1999 a 30/06/2000, concentrada nas refinarias, na condição
de contribuintes substitutas das distribuidoras e dos varejistas: com o advento da
Lei no 9.718, de 1998 (art. 4o2), foi unificada a legislação sobre a forma incidência das
duas Contribuições sobre as receitas das vendas de combustíveis. Nesta nova forma de
substituição, as refinarias foram indicadas como contribuintes substitutas no lugar das
distribuidoras eleitas na sistemática anterior.
A indicação das refinarias como contribuintes substitutas das distribuidoras (2a etapa) e
varejistas (3a etapa) resultou na concentração dos recolhimentos das ditas Contribuições
na origem da cadeia comercial, englobando as duas etapas seguintes (distribuição e
varejo), caracterizando um típico regime de substituição tributária “para frente”, no qual
as refinarias recolhiam de forma antecipada e direta, com base em fato gerador futuro e
presumido, as contribuições que seriam devidas nas operações subseqüentes a serem
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3001-001.125 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
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efetuadas pelas distribuidoras e pelos varejistas (contribuintes substituídos), que sofriam
a incidência de forma indireta.
Dessa forma, antevendo a possibilidade da não ocorrência da última fase da cadeia de
comercialização, em conformidade com o disposto no art. 150, § 7o, da CF/1988, foi
assegurado à pessoa jurídica consumidora final, na condição de contribuinte substituído,
o ressarcimento dos valores das Contribuições para o PIS/Pasep e Cofins (recolhidos na
origem pela refinaria), relativos à última operação de aquisição de gasolina ou óleo
diesel não realizada entre os varejistas e os consumidores finais (3a etapa), mediante
compensação ou restituição (na realidade, ressarcimento), na forma e de acordo com os
requisitos estabelecidos no art. 6o da Instrução Normativa SRF 6/1999, a seguir
transcrito: (...)”
A meu sentir, o entendimento que deu sustento ao indeferimento do pedido de
restituição, e a sua manutenção pela decisão de piso, está alinhado ao que dispõe o REsp no
903.394/AL (Min. Luiz Fux), no qual se conclui que o contribuinte de fato não pode “acionar
diretamente o Estado, por não ter com este nenhuma relação jurídica”, pois “o direito subjetivo
à repetição do indébito pertence exclusivamente ao denominado contribuinte de direito. Porém,
uma vez recuperado o indébito por este junto ao Fisco, pode o contribuinte de fato, com base em
norma de direito privado, pleitear junto ao contribuinte tributário a restituição daqueles
valores”.
O referido recurso e a tese nele embutida relativamente à ilegitimidade ativa dos
contribuintes de fato na substituição tributária têm sido aplicados nos tribunais superiores nas
mesmas situações da posta a julgamento nos autos do presente processo, como se vê (grifei):
“AGRAVO REGIMENTAL. RECURSO ESPECIAL. PROCESSUAL CIVIL.
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
COMBUSTÍVEIS.
REGIME
DE
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. ART.4o, DA LEI N. 9.718/98 (REDAÇÃO
ORIGINAL ANTERIOR À LEI N. 9.990/2000). AUSÊNCIA DE LEGITIMIDADE
DO
COMERCIANTE
VAREJISTA
(CONTRIBUINTE
DE
FATO
SUBSTITUÍDO) PARA PLEITEAR A REPETIÇÃO DE INDÉBITO PAGO
PELA REFINARIA (CONTRIBUINTE DE DIREITO SUBSTITUTO).
TEMA JÁ JULGADO EM SEDE DE RECURSO REPRESENTATIVO DA
CONTROVÉRSIA NA FORMA DO ART. 543-C, CPC.
1. Segundo o decidido no recurso representativo da controvérsia REsp. n. 903.394/AL,
Primeira Seção, Rel. Ministro Luiz Fux, DJe de 26.04.2010, submetido ao rito do artigo
543C do CPC, em regra o contribuinte de fato não tem legitimidade ativa para
manejar a repetição de indébito tributário, ou qualquer outro tipo de ação contra
o Poder Público de cunho declaratório, constitutivo, condenatório ou
mandamental, objetivando tutela preventiva ou repressiva, que vise a afastar a
incidência ou repetir tributo que entenda indevido.
2. No presente caso, a situação da empresa comerciante varejista de combustível
(substituído tributário) é justamente a situação de contribuinte de fato, pois a
redação original do art. 4o, da Lei n. 9.718/98 estabelece que as refinarias de
petróleo é que figuram na qualidade de contribuinte de direito das exações ao PIS
e COFINS (substitutos tributários). Sem legitimidade ativa a empresa comerciante
varejista.
3. Superada a jurisprudência que reconhecia a legitimidade das empresas comerciantes
varejistas de combustíveis desde que demonstrado que não repassaram o ônus
financeiro do tributo aos consumidores finais ou que estejam autorizadas pelos
consumidores a restituir o indébito (aplicação do art. 166, do CTN).
Fl. 139
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3001-001.125 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10830.009415/2003-81

4. Agravo regimental não provido.
(AgRg no AgRg no REsp 1228837/PE, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 10/09/2013, DJe 17/09/2013)”
Diversos são os julgados deste Conselho nesse sentido, a exemplo do Acórdão no
3301-007.021, o qual, também em situação análoga a dos autos, entendeu que não há previsão
legal para o pedido de ressarcimento da Cofins incidente sobre a venda do distribuidor para o
comerciante varejista de combustíveis. O voto condutor daquele julgado também se amparou na
ilegitimidade ativa do comerciante varejista (substituído) para ressarcir indébito tributário
(grifei):
“17. Não lhe socorre tais argumentos, a uma que o recorrente, no período em questão
(01/02/1999 a 30/06/2000) não era contribuinte do imposto, pois se encontrava
substituído tributariamente pelas refinarias, portanto, não possuía titularidade,
como sujeito passivo, para pleitear restituição de tributo que não recolhera, a duas
que na previsão normativa, imposta pelas IN SRF no 06 e 24, ambas de 1999, a
restituição somente pode ser pleiteada pelo consumidor final, pessoa jurídica, e não pelo
comerciante varejista, como é o caso da recorrente.
18. Portanto, a recorrente não se amolda no conceito de contribuinte do tributo, para
pleitear sua restituição”.
Como visto, então, a única situação na qual seria possível pessoa jurídica diversa
do sujeito passivo restituir indébito tributário era aquela estabelecida pelo art. 6o da Instrução
Normativa SRF no 06/19992, que regulamentava à época a Lei no 9.718, de 1998. O referido
dispositivo normativo assegurava o ressarcimento dos valores das contribuições ao consumidor
final pessoa jurídica que houvesse adquirido gasolina automotiva ou óleo diesel diretamente da
distribuidora/refinaria, ao passo que a recorrente, na qualidade de comerciante varejista dos
produtos, não pode evidentemente ser qualificada como consumidora final.
À vista do exposto, não vejo fundamentos para reformar a decisão administrativa
ou o Acórdão recorrido. A meu ver, então, deve ser negado provimento ao Recurso Voluntário.
Conclusões
Diante do exposto, VOTO no sentido de tomar conhecimento do Recurso
Voluntário do contribuinte para, no mérito, negar-lhe provimento.

(documento assinado digitalmente)
Luis Felipe de Barros Reche – Redator designado

2 Instrução Normativa SRF no 06, de 29 de janeiro de 1999
“Art. 6° Fica assegurado ao consumidor final, pessoa jurídica, o ressarcimento dos valores das contribuições
referidas no artigo anterior, correspondentes à incidência na venda a varejo, na hipótese de aquisição de gasolina
automotiva ou óleo diesel, diretamente à distribuidora.
(...)
§ 4° O ressarcimento de que trata este artigo dar-se-á mediante compensação ou restituição, observadas as
normas estabelecidas na Instrução Normativa SRF n° 21, de 10 de março de 1997, vedada a aplicação do disposto
nos arts. 7° a 14 desta Instrução Normativa”. (Grifou-se)
Fl. 140
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3001-001.125 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10830.009415/2003-81

Fl. 141
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