Tribunal: CARF
Processo: 15504.018492/2008-51
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RITA ELIZA REIS DA COSTA BACCHIERI
Data de julgamento: 2020-07-27
Data de publicação: 2020-09-14

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2002 a 31/12/2006
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. DECADÊNCIA. DECISÃO DEFINITIVA DO STJ SOBRE A MATÉRIA. PAGAMENTO PARCIAL. DECADÊNCIA ART. 150, §4a DO CTN.
O Superior Tribunal de Justiça, em decisão vinculante - Resp no 973.733/SC, firmou entendimento de que a homologação do art. 150, §4o do CTN refere-se ao pagamento antecipado realizado pelo contribuinte.
Hipótese em que, para contribuições previdenciárias, deve-se admitir como pagamento antecipado o recolhimento, ainda que parcial, do valor considerado como devido pelo contribuinte na competência do fato gerador a que se referir a autuação, mesmo que não tenha sido incluída, na base de cálculo deste recolhimento, parcela relativa a rubrica especificamente exigida no auto de infração.
DECADÊNCIA. RESPONSÁVEL SOLIDÁRIO. TERMO AD QUEM.
No caso de lançamento que aponte múltiplos sujeitos passivos, em responsabilidade solidária, a decadência deve ser aferida relativamente a cada um dos coobrigados.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15504.018492/2008-51
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9202-008.814 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
27 de julho de 2020
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
CENTRO MINEIRO DE ENSINO SUPERIOR - CEMES LTDA

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2002 a 31/12/2006
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA.
DECADÊNCIA.
DECISÃO
DEFINITIVA DO STJ SOBRE A MATÉRIA. PAGAMENTO PARCIAL.
DECADÊNCIA ART. 150, §4a DO CTN.
O Superior Tribunal de Justiça, em decisão vinculante - Resp no 973.733/SC,
firmou entendimento de que a homologação do art. 150, §4o do CTN refere-se
ao pagamento antecipado realizado pelo contribuinte.
Hipótese em que, para contribuições previdenciárias, deve-se admitir como
pagamento antecipado o recolhimento, ainda que parcial, do valor considerado
como devido pelo contribuinte na competência do fato gerador a que se referir
a autuação, mesmo que não tenha sido incluída, na base de cálculo deste
recolhimento, parcela relativa a rubrica especificamente exigida no auto de
infração.
DECADÊNCIA. RESPONSÁVEL SOLIDÁRIO. TERMO AD QUEM.
No caso de lançamento que aponte múltiplos sujeitos passivos, em
responsabilidade solidária, a decadência deve ser aferida relativamente a cada
um dos coobrigados.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento parcial para que a
decadência seja aferida relativamente a cada um dos coobrigados, vencidos os conselheiros Rita
Eliza Reis da Costa Bacchieri (relatora), que lhe negou provimento, e Maurício Nogueira
Righetti, que lhe deu provimento integral. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro
Pedro Paulo Pereira Barbosa.

(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo - Presidente em exercício
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15504.018492/2008-51
Fl. 1793
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-008.814 - CSRF/2a Turma
Processo no 15504.018492/2008-51

(assinado digitalmente)
Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri – Relatora

(assinado digitalmente)
Pedro Paulo Pereira Barbosa – Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mário Pereira de Pinho
Filho, Ana Paula Fernandes, Pedro Paulo Pereira Barbosa, Ana Cecília Lustosa da Cruz,
Maurício Nogueira Righetti, João Victor Ribeiro Aldinucci, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri,
Maria Helena Cotta Cardozo.
Relatório
Trata-se de lançamento (AI n.o 37.166.1617) para exigência da contribuição
previdenciárias relativas a cota dos segurados empregados e contribuintes individuais que
prestaram serviço ao sujeito passivo. De acordo com o Relatório Fiscal, fls. 120/159, os fatos
geradores que deram ensejo ao lançamento foram:
a) assistência médico-hospitalar não extensiva a todos os empregados;
b) serviços prestados por pessoas físicas sem vínculo de emprego;
c) remuneração paga a empregados, conforme verificação na contabilidade;
d) pagamento de cursos de pós graduação para alguns empregados;
e) despesas com aluguel;
f) distribuição de lucros em período que a empresa apresentou prejuízo;
g) pagamento de seguro de vida em grupo, não extensível a totalidade dos
empregados;
h) pagamento a estagiários, caracterizados pelo Fisco como empregados.
Após o trâmite processual, a 4a Câmara / 1a Turma Ordinária declarou a
decadência parcial do lançamento, pela aplicação do art. 150, §4o do CTN, e no mérito negou
provimento ao recurso. Contra o acórdão 2401-002.719 a Fazenda Nacional interpôs embargos
de declaração para esclarecer os pontos da decisão que trataram da decadência.
Por meio do acórdão de embargos no 2401-002.939 e diante das datas constantes
do lançamento, o Colegiado aplicou para aferição do prazo decadencial a norma do § 4.o do art.
150 do CTN, entendendo pelo pagamento de contribuições no período fiscalizado, haja vista
Fl. 1794
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-008.814 - CSRF/2a Turma
Processo no 15504.018492/2008-51

constar do relato do fisco a afirmação de ter ocorrido a verificação das guias de recolhimento de
contribuições previdenciárias. Para definição do prazo o Colegiado adotou ainda como termo
para encerramento do prazo a data de intimação do último responsável solidário.
O Acórdão 2401-002.939 assim expõe:
Relatório
No referido acórdão, deu-se, por maioria, procedência parcial ao recurso voluntário ao
reconhecer a decadência das contribuições lançadas até a competência 01/2004.
Aplicou-se para aferição do prazo decadencial a norma do § 4.o do art. 150 do CTN,
posto que no relato do fisco ficou consignado que haviam sido analisadas guias de
recolhimento de contribuições previdenciárias.
Quando tratou da questão o voto condutor do acórdão assim dispôs:
“Esse posicionamento conduz-me à conclusão de que devam ser excluídas pela
caducidade as competências até 01/2004, haja vista que a cientificação do lançamento
ocorreu 03/02/2009 (última das devedoras solidárias a tomar ciência).”
...
Voto
Diante das palavras acima, o relator entendeu erroneamente que a data da ciência teria
sido 03/02/2009, todavia, era, na verdade, o termo final do prazo de impugnação. Pode-
se ver do extrato de fl. 661 que a data da ciência ocorreu em 31/12/2008.
Para superar a erronia apontada nos embargos, façamos nova contagem do prazo de
decadência. É inquestionável a aplicação do § 4.o do art. 150 do CTN, uma vez que
consta do relato do fisco a existência de guias de recolhimento. Pois bem, considerando-
se que o crédito contempla o período de 12/2002 a 12/2006, deve-se afastar em razão da
caducidade as competências de 12/2002 a 11/2003, uma vez que a ciência do
lançamento ocorreu em 31/12/2008, conforme visto acima.
Intimada da decisão a Fazenda Nacional interpôs recurso especial de divergência
visando rediscutir o critério de fixação da decadência. A divergência foi apresenta sob três
formas:
1) Aplicação do art. 173, I do CTN por ausência de pagamento em relação às
cobranças objeto do lançamento. Não há que se falar em pagamento sobre
fatos geradores que não eram reconhecidos pelo contribuinte – Acórdãos
paradigmas: 2301-00.158 e 2402-001.634.
2) Termo ad quem da contagem do prazo decadencial é a data da ciência do
primeiro coobrigado, e não a data de intimação do ultimo sujeito passivo –
Acórdãos paradigmas: 2302-001.179 e 205-01497.
3) O ônus da prova acerca da existência do pagamento é do contribuinte, não
podendo o pagamento ser atestado a partir da presunção decorrente do fato de
o lançamento não se referir a eventuais autuações de folha – Acórdãos
paradigmas: 201-77572 e 9202-002.012.
Intimado o contribuinte não apresentou contrarrazões.
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-008.814 - CSRF/2a Turma
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É o relatório.
Voto Vencido
Conselheira Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri - Relatora
O recurso preenche os pressupostos legais razão pela qual dele conheço.
Conforme exposto a Recorrente devolve para este Colegiado a discussão acerca da
caracterização da decadência parcial do lançamento, discussão que assume três frentes: (a) a
aplicação da regra decadencial em relação aos fatos geradores não reconhecidos pelo
contribuinte; (b) o termo ad quem da contagem do prazo decadencial quando configurada
responsabilidade solidária; e (c) os elementos fáticos essenciais da configuração do pagamento
para fins de aplicação do art. 150, §4o do CTN.
Inicio o julgamento pelos itens “a” e “c”, os quais enfrentam a discussão da
aplicação do art. 150, §4o do CTN sob o foco da existência de pagamento antecipado das
contribuições lançadas.
No caso concreto, lembramos que o lançamento refere-se à cobrança de
contribuição social decorrente da caracterização de fatos geradores vinculados à:
1. diferenças apuradas entre folhas de pagamento de empregados da matriz e da
filial, no período de 12/2003, 05/2004, 07/2004, 07/2005, 13/2005, 01/2006,
03/2006, 04/2006, 07/2006 e 12/2006;
2. assistência médico‐hospitalar não extensiva a todos os empregados, no período
de 12/2002 a 12/2006;
3. remuneração de contribuintes individuais, no período de 04/2003,
05/2003,07/2003, 08/2003, 10/2003 a 12/2003, 02/2004 a 08/2005, 10/2005 a
01/2006, 03/2006 a 12/2006;
4. pagamento de funcionários, considerados pela fiscalização como empregados,
no período de 02/2005 a 06/2005 e 03/2006 a 12/2006;
5. bolsa de estudos para empregados, em 08/2005, 10/2005, 12/2005, 04/2006 a
12/2006;
6. despesas a título de aluguel de imóvel residencial, no período de 01/2005 a
12/2006;
7. despesas pessoais do sócio, no período de 04/2003 a 12/2003, 02/2004 a
01/2006. Estão incluídas também nesse item, parcelas a título de “distribuição de
lucros”, consideradas pró‐labore, pois, segundo informação do autuante, a
empresa acumulou prejuízos de 2003 a 2005, não se justificando, dessa forma, tal
distribuição;
8. prêmio de seguro de vida em grupo, de 12/2004 a 11/2006.
Fl. 1796
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-008.814 - CSRF/2a Turma
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9. remuneração a estagiários em desacordo com a Lei 6.494/77, no período de
12/2002 a 11/2006.
Discute-se por meio do presente recurso se haveria nos autos comprovação de
pagamento, ainda que parcial, do tributo cobrado.
Tal discussão é relevante na medida em que, após exaustivo debate, a
jurisprudência se posicionou no sentido de, para aqueles tributos classificados na modalidade de
lançamento por homologação, o prazo decadencial aplicável é o do art. 150, §4o do CTN, salvo
nas hipóteses em que o contribuinte tenha agido com dolo, fraude ou simulação, ou se restar
comprovado que não ocorreu a antecipação de pagamento.
O Superior Tribunal de Justiça, em decisão vinculante - Resp no 973.733/SC,
firmou entendimento de que a homologação do art. 150, §4o do CTN refere-se ao pagamento
antecipado realizado pelo contribuinte, nas palavras do Ministro Luiz Fux: "Assim é que o prazo
decadencial qüinqüenal para o Fisco constituir o crédito tributário (lançamento de ofício)
conta-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido
efetuado, nos casos em que a lei não prevê o pagamento antecipado da exação ou quando, a
despeito da previsão legal, o mesmo inocorre, sem a constatação de dolo, fraude ou simulação
do contribuinte, inexistindo declaração prévia do débito".
Referido julgado recebeu a seguinte ementa:
PROCESSUAL
CIVIL.
RECURSO
ESPECIAL
REPRESENTATIVO
DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A
LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
INEXISTÊNCIA DE PAGAMENTO ANTECIPADO. DECADÊNCIA DO DIREITO
DE O FISCO CONSTITUIR O CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TERMO INICIAL.
ARTIGO 173, I, DO CTN. APLICAÇÃO CUMULATIVA DOS PRAZOS
PREVISTOS NOS ARTIGOS 150, § 4o, e 173, do CTN. IMPOSSIBILIDADE.
1. O prazo decadencial qüinqüenal para o Fisco constituir o crédito tributário
(lançamento de ofício) conta-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que a lei não prevê o pagamento
antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o mesmo inocorre, sem a
constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte, inexistindo declaração prévia
do débito (Precedentes da Primeira Seção: REsp 766.050/PR, Rel. Ministro Luiz Fux,
julgado em 28.11.2007, DJ 25.02.2008; AgRg nos EREsp 216.758/SP, Rel. Ministro
Teori Albino Zavascki, julgado em 22.03.2006, DJ 10.04.2006; e EREsp 276.142/SP,
Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 13.12.2004, DJ 28.02.2005).
2. É que a decadência ou caducidade, no âmbito do Direito Tributário, importa no
perecimento do direito potestativo de o Fisco constituir o crédito tributário pelo
lançamento, e, consoante doutrina abalizada, encontra-se regulada por cinco regras
jurídicas gerais e abstratas, entre as quais figura a regra da decadência do direito de
lançar nos casos de tributos sujeitos ao lançamento de ofício, ou nos casos dos tributos
sujeitos ao lançamento por homologação em que o contribuinte não efetua o pagamento
antecipado (Eurico Marcos Diniz de Santi, "Decadência e Prescrição no Direito
Tributário", 3a ed., Max Limonad, São Paulo, 2004, págs. 163/210).
3. O dies a quo do prazo qüinqüenal da aludida regra decadencial rege-se pelo disposto
no artigo 173, I, do CTN, sendo certo que o "primeiro dia do exercício seguinte àquele
em que o lançamento poderia ter sido efetuado" corresponde, iniludivelmente, ao
primeiro dia do exercício seguinte à ocorrência do fato imponível, ainda que se trate de
tributos sujeitos a lançamento por homologação, revelando-se inadmissível a aplicação
Fl. 1797
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-008.814 - CSRF/2a Turma
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cumulativa/concorrente dos prazos previstos nos artigos 150, § 4o, e 173, do Codex
Tributário, ante a configuração de desarrazoado prazo decadencial decenal (Alberto
Xavier, "Do Lançamento no Direito Tributário Brasileiro", 3a ed., Ed. Forense, Rio de
Janeiro, 2005, págs. 91/104; Luciano Amaro, "Direito Tributário Brasileiro", 10a ed.,
Ed. Saraiva, 2004, págs. 396/400; e Eurico Marcos Diniz de Santi, "Decadência e
Prescrição no Direito Tributário", 3a ed., Max Limonad, São Paulo, 2004, págs.
183/199).
(...)
7. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543C, do CPC,
e da Resolução STJ 08/2008. (destaques do original)
A doutrina se manifestava neste mesmo sentido, valendo citar o posicionamento
da Doutora Christiane Mendonça, no artigo intitulado "Decadência e Prescrição em Matéria
Tributária", publicado livro Curso de Especialização em Direito Tributário: estudos analíticos em
homenagem a Paulo de Barros Carvalho, editora Forense:
Nos lançamentos por homologação - o prazo de cinco anos é contado da data da
ocorrência do fato gerador, art. 150, §4o. Ocorre que quando o contribuinte não cumpre
o seu dever de produzir a norma individual e concreta e de pagar tributo, compete à
autoridade administrativa, segundo art. 149, IV do CTN efetuar o lançamento de ofício.
Dessa forma, consideramos apressada a afirmação genérica que sempre que for
lançamento por homologação o prazo será contado a partir da ocorrência do fato
gerador, pois não é sempre, dependerá se houve ou não pagamento antecipado. Caso
não haja o pagamento antecipado, não há o que se homologar e, portanto, caberá ao
Fisco promover o lançamento de ofício, submetendo-se ao prazo do art. 173, I do CTN.
Nesse sentido, explica Sacha Colmon Navarro Coelho: "A solução do dia primeiro dia
do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado aplica-se
ainda aos impostos sujeitos a homologação do pagamento na hipótese de não ter
ocorrido pagamento antecipado... Se tal não houve, não há o que se homologar."
Também a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é firme no mesmo sentido de
que na hipótese de ausência de pagamento de tributo sujeito a lançamento por
homologação, o prazo decadencial para constituição do crédito tributário segue a regra
do art. 173, I do CTN, contando-se os cinco a anos a partir do primeiro dia do exercício
seguinte àquele em o lançamento poderia ter sido efetuado.
Destaca-se que tendo o REsp no 973.733/SC sido julgado sob a sistemática do
Recurso Repetitivo deve este Conselho, por força do art. 62, §2o do seu Regimento Interno,
reproduzir tal entendimento em seus julgados.
Ocorre que, embora não haja mais dúvidas de que para se considerar como termo
inicial da decadência a data da ocorrência do fato gerador se faz necessário verificar acerca da
ocorrência de antecipação do pagamento do tributo, permanece sob debate qual seria a
abrangência do termo 'pagamento' adotado por aquele Tribunal Superior. Em outras palavras,
quais pagamentos realizados pelo contribuinte devem ser considerados para fins de aplicação do
art. 150, §4o do CTN?
No que tange as contribuições previdenciárias entendo que a resposta já foi
construída por este Conselho quando da edição da Súmula CARF no 99, que dispõe:
Súmula CARF no 99: Para fins de aplicação da regra decadencial prevista no art. 150, §
4°, do CTN, para as contribuições previdenciárias, caracteriza pagamento antecipado o
recolhimento, ainda que parcial, do valor considerado como devido pelo contribuinte na
Fl. 1798
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-008.814 - CSRF/2a Turma
Processo no 15504.018492/2008-51

competência do fato gerador a que se referir a autuação, mesmo que não tenha sido
incluída, na base de cálculo deste recolhimento, parcela relativa a rubrica
especificamente exigida no auto de infração.
Boa parte dos fatos geradores apurados pela fiscalização está relacionada com o
pagamento de verbas que foram classificadas pela fiscalização como salário indireto, é o caso
das rubricas: diferenças apuradas nas folhas, despesas pessoais pagas em nome dos sócios,
aluguel de imóveis, seguro de vida, assistência médica, distribuição de lucros e bolsa de estudos.
E mesmo para as verbas não classificadas como salário indireto, como seria o caso dos
contribuintes individuais e estagiário, o entendimento ali exposto também é compatível com o
caso.
A verificação da ocorrência de pagamento para fins de atração da regra o art. 150,
§4o do CTN deve se dar pela análise de ter o contribuinte recolhido ao longo do período autuado
contribuição previdenciária decorrente do mesmo fato gerador objeto do lançamento, ainda que
os respectivos recolhimentos não se refiram propriamente aos fatos cujas hipóteses de incidência
tenham sido questionadas pela fiscalização. Deve-se entender por 'mesmo fato gerador' as
hipóteses de incidência que possuem identidade entre os critérios que compõem a respectiva
regra matriz de incidência, ou seja, tributo previsto no mesmo dispositivo legal com coincidência
de sujeito passivo e base de cálculo, ainda que esta última não tenha sido quantificada
corretamente.
Ora, conforme apurado ao longo do processo, no período fiscalizado o
Contribuinte efetuou pagamentos no mesmo período apurado e em razão do mesmo fato gerador
discutido no lançamento, qual seja, contribuição previdenciárias incidente sobre sua folha de
pagamento e seus reflexos.
Independente da discussão acerca de quem seria o ônus da prova – destacando que
quando do lançamento, diante da ausência de definição do Superior Tribunal de Justiça no Resp
no 973.733/SC, nem a fiscalização e nem o contribuinte tinham o porquê de comprovar a
existência ou não de pagamento parcial – não há impedimento para que o julgador analise os
elementos dos autos forme sua convicção acerca da ocorrência da condição exigida para
aplicação do art. 150, §4o do CTN.
Neste sentido, compartilhando da conclusão do acórdão recorrido, entendo que a
comprovação do pagamento pode ser obtida a partir da própria leitura do Relatório Fiscal o qual
aponta tratar-se de diferenças de remuneração e de pagamento de valores desconsiderados para
determinados profissionais. Vale destacar ainda o que está expressamente descrito no “RL -
RELATÓRIO DE LANÇAMENTOS” (fls. 158 e ss):

Levantamento: ASM- ASSISTENCIA MEDICA - Diferença de contribuição, conf. Anexo III
do Relatório Fiscal

Levantamento: CIN - CONTRIB INDIVIDUAIS SEM GFIP - Diferença de contribuição,
conf. Anexo V do Relatório Fiscal.

Levantamento: CUR CURSOS PAGOS ALGUNS EMPREGADOS - Diferença de
contribuição, conf. Anexo VIII do Relatório Fiscal.

Levantamento: DPE- DESPESAS PESSOAIS EMPREGADO - Diferença de Contribuição,
conf. Anexo IX do Relatorio Fiscal.
Fl. 1799
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-008.814 - CSRF/2a Turma
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
Levantamento: DPS- DESPESAS PESSOAIS SOCIO - Diferença de contribuição, conf.
Anexo XV do Relatório Fiscal,

Levantamento: EST- ESTAGIO EM DESACORDO COM A LEI - Diferença de
contribuição, conf. Anexo XV do Relatório Fiscal.

Levantamento: FPN- DIFERENCA ENTRE FOLHA E GUIA - Diferença de contribuição,
conf. Anexo I do Relatório Fiscal.

Levantamento: PRO- DISTRIB LUCROS COM PREJUÍZO - Diferença de contribuição,
conf. Anexo XII do Relatório Fiscal.

Levantamento: SAL- VERBAS SALARIAIS SEM GFIP - Diferença de contribuição, conf.
Anexo VI do Relatório Fiscal.

Levantamento: SEG SEGURO DE VIDA EM GRUPO - Diferença de contribuição, conf.
Anexo XIV do Relatório Fiscal.
Portanto, considerando tratar-se de lançamento para exigência de diferença das
contribuições recolhidas pelo contribuinte ao longo das competências autuadas, entendo estar
caracterizado pagamento parcial para fins de aplicação do art. 150, §4o do CTN.
Superado o debate acima, passamos à análise acerca de quais as datas devem ser
consideradas para fins de definição do termo final da decadência, considerando que no
lançamento as intimações se deram em momentos diversos haja vista a multiplicidade de sujeitos
passivos.
No presente caso, diante da atribuição de responsabilidade solidária, o acórdão
recorrido considerou que a constituição definitiva do lançamento ocorreu em 31.12.2008, data da
cientificação do último coobrigado, concluindo assim pela decadência parcial do lançamento
para o período de 12/2002 a 11/2003.
Como é sabido o lançamento é espécie de ato administrativo que nos termos do
art. 142 do CTN é ato vinculado. Ciente da ocorrência do fato gerador o agente competente tem a
obrigação de editar a norma individual e concreta instituidora da obrigação tributária, devendo
para tanto definir todos os elementos exigidos para caracterização da regra matriz de incidência:
“matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível”. Neste ponto, o Decreto no 70.235/72, ao tratar
do sujeito passivo dispõe nos artigos 10 e 11 que a qualificação do autuado é elemento
obrigatório do lançamento e também da respectiva notificação.
A professora Andréa M. Darzé, em sua obra “Responsabilidade Tributária.
Solidariedade e Subsidiariedade” (Editora Noeses – 2010), brilhantemente expõe que uma vez
caracterizado o fato gerador e a existência de multiplicidade no polo passivo, diante das regras
decorrentes da solidariedade e ainda dos princípios constitucionais da indisponibilidade do bem
público, da ampla defesa e do contraditório o lançamento somente será válido a partir da
notificação de todos os sujeitos passivos determinados, sendo infundado o entendimento de que
pela regra do art. 125, III do CTN a intimação de um dos responsáveis suspenderia a decadência
do lançamento. Defende a autora (p. 331/353) ser essencial a edição de uma norma individual
para cada um dos sujeitos passivos, somente com a intimação de cada um dos interessados o
lançamento será constituído:
Fl. 1800
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-008.814 - CSRF/2a Turma
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... a solidariedade passiva encerra tantas relações quantos forem os sujeitos passivos
envolvidos. Cada um dos codevedores solidários mantêm vínculo autônomo com o
credor público, estando unidos entre si exclusivamente pelo nexo do adimplemento: o
pagamento realizado por um libera os demais.
O efeito da solidariedade passiva é, pois, enfaixar os codevedores em torno de um
objeto, de modo que o credor possa exigir a totalidade da prestação de qualquer deles a
cada codevedor se obrigue a satisfazê-la integralmente; nada mais. Também por esse
motivo não há como se presumir que os devedores solidários sejam representantes uns
dos outros, especialmente diante da ausência de qualquer determinação local dessa
natureza.
É justamente por conta dessas razões jurídicas que entendemos indefensável a teoria que
atribui eficácia erga omnes aos atos constitutivos do crédito tributário nas hipóteses de
solidariedade. O codevedor “não pode sofrer os efeitos indiretos de um lançamento do
qual não foi notificado. Desta forma, não está obrigado ao lançamento e tampouco a
administração está investida de um direito subjetivo de cobrança no seu confronto”.
...
Como é feito já tivemos a oportunidade de anotar, se a regra-matriz de incidência
tributária em sentido estrito estabelece em seu consequente pluralidade de sujeitos
passivos, deve a Autoridade Fiscal realizar o lançamento contra todos eles, sob pena de
configurar vício no processo de positivação. Não há qualquer discricionariedade: se os
codevedores, conjuntamente ou não, podem vir a ser compelido ao pagamento do débito
tributário, por expressa disposição de lei, então é pressuposto necessário que a norma
individual e concreta que constitui o crédito se dirija a todos eles. Do contrário ter-se-á
aplicação incompleta e, por conseguinte, viciada da norma geral e abstrata.
Segundo os apontamentos acima, concluindo a fiscalização pela pluralidade de
sujeitos passivos pela caracterização da responsabilidade solidária, considerando que lançamento
é atividade vinculada e irrenunciável e que entre os efeitos da solidariedade está a unicidade do
crédito tributário e a inaplicabilidade do benefício de ordem, pode-se afirmar que apenas com a
efetiva intimação de todos os sujeitos passivos eleitos pela fiscalização teremos a constituição
definitiva do crédito tributário.
Vale destacar que a norma do art. 125, III do CTN, ao prever entre os efeitos da
solidariedade a hipótese de que a “interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos
obrigados, favorece ou prejudica aos demais”, não serve para sustentar a tese da Recorrente.
Citado dispositivo aplica-se aos casos onde os créditos já estão definitivamente constituídos,
afinal os institutos da decadência e prescrição não se confundem. Embora ambos estejam
relacionados a uma inércia do Estado, na decadência temos a perda da competência
administrativa para a constituição do crédito tributário, enquanto que na prescrição o decurso do
tempo leva a perda do direito de a Fazenda Pública ingressar em juízo para garantir o
recebimento de um crédito previamente constituído.
Os efeitos da solidariedade asseguram ao sujeito ativo da relação tributária, sem
benefício de ordem, a possibilidade de exigir a integralidade do crédito tributário de quaisquer
dos sujeitos incluídos no polo passivo. Entretanto, para a efetiva inclusão de qualquer pessoa na
relação tributária é essencial o cumprimento do procedimento previsto pelo Código Tributário
Nacional e Decreto no 70.235/72 o qual exige – em cumprido ao devido processo legal e ampla
defesa – a intimação de cada um dos devedores.
Fl. 1801
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9202-008.814 - CSRF/2a Turma
Processo no 15504.018492/2008-51

Neste cenário, compartilhando da fundamentação do acórdão recorrido, entendo
que o lançamento somente está definitivamente constituído a partir da intimação da totalidade
dos devedores apontados pela autoridade competente, sendo este o momento relevante para
fixação do termo da decadência.
Considerando que no caso concreto o último coobrigado foi intimado em
31/12/2008 e que o lançamento envolve as competências 12/2002 a 12/2006, deve-se reconhecer
a decadência das competências de 12/2002 a 11/2003.
Diante do exposto conheço e nego provimento ao recurso.

(assinado digitalmente)
Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri
Voto Vencedor
Conselheiro Pedro Paulo Pereira Barbosa – Redator designado

Divergi da i. Relatora quanto à decadência, especificamente quanto à tese de que o
lançamento somente está definitivamente constituído quando da ciência do último responsável
solidário. Penso que a decadência opera-se em relação a cada um dos corresponsáveis, isto é, de
acordo com a data de ciência de cada um deles. Não há divergência quanto à fixação do termo a
quo com base no art. 150, § 4o, do CTN.
Entendo que essa matéria deve ser compreendida a partir da análise do conceito e
dos efeitos da solidariedade, que, tratando-se de solidariedade em matéria tributária, estão
disciplinados nos artigos 124 e 125 do Código Tributário Nacional – CTN, que trago à colação:
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da
obrigação principal;
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem.
Art. 125. Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes os efeitos da
solidariedade:
I - o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;
II - a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada
pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais
pelo saldo;
Fl. 1802
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9202-008.814 - CSRF/2a Turma
Processo no 15504.018492/2008-51

III - a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou
prejudica aos demais.
Ora, há solidariedade tributária entre pessoas que tenha interesse comum na
situação que constitua o fato gerador, de modo que a obrigação decorrente é indivisa, e daí os
efeitos da solidariedade expressos no art. 124. O que justifica juridicamente a solidariedade em
matéria de obrigação em geral e de obrigação tributária em particular é que cada um dos
obrigados responde pela totalidade do crédito tributário e com isso o credor, no caso, o Fisco,
pode eleger qualquer um deles para promover a execução.
O lançamento tributário como ato administrativo constitutivo do crédito tributário
deve, dentre outras verificações, identificar o sujeito passivo. Tratando-se de sujeitos passivos
solidário, identificá-los e notifica-los do ato, trazendo-os, portanto, para a relação tributária. A
não indicação de todos os responsáveis solidários, contudo, não interfere na higidez do
lançamento em relação àqueles regularmente notificados, que responderão, se chamados a fazê-
lo, cada um deles, pela totalidade do crédito tributário.
Ora, se é assim, a não notificação de algum dos responsáveis por qualquer razão,
por exemplo, porque não foi localizado, ou a notificação a destempo (decadência) de um deles
também não interfere na higidez do lançamento em relação àqueles que foram notificados a
tempo. E se é assim, o efeito da decadência em relação a algum dos responsáveis alcança apenas
este, livrando-o da ação do Fisco. De outro modo, o próprio conceito de solidariedade e seus
efeitos estariam sendo violados.
Poder-se-ia questionar se, nessa hipótese, responsáveis tributários responderiam
por partes do crédito tributário, em valores diferentes de outros. E a responsa é afirmativa, até
porque a responsabilidade solidária decorres de relações específicas que podem variar entre eles.
Para ilustrar esse ponto, no caso de responsabilidade solidária de sócios, por exemplo, casa sócio
será responsável, por óbvio, apenas no período em que era sócios, situação que pode variar entre
sócios. Assim, um sócio pode ser responsável solidário com a empresa em um período e outro
sócio em outro. Não é por outra razão, aliás, que no lançamento que ora se examina, um dos
anexos do auto de infração traz a Relação de Vínculo de cada uma das pessoas físicas ou
jurídicas apontadas como responsáveis solidários, com a indicação dos respectivos períodos de
atuação. Ali se vê, por exemplo, que o vínculo da empresa Curso ABC Letras da Educação Inf. e
Ensino Fundamental Ltda. com a empresa autuada se deu no período de 15/05/1998 a
08/12/2002. É evidente, portanto, que a responsabilidade solidária dessa empresa somente
alcançaria créditos tributário referentes a esse período.
Ademais, mas não menos importante, não se deve jamais confundir lançamento
tributário com auto de infração. O auto de infração pode compreender múltiplos períodos de
apuração, e, portanto, múltiplos fatos geradores, mas cada lançamento compreende apenas um
fato gerador. Nessas condições, as diferenças ocorreriam, na verdade entre um lançamento e
outro, definindo-se para cada lançamento quais os sujeitos passivos.
Assim, em conclusão, reafirmo que, no caso de lançamento em que haja
responsáveis solidários, verifica-se a decadência em relação a cada sujeito passivo solidário,
considerada a data da ciência deste. Portanto, não há falar em termo ad quem da contagem do
prazo decadencial geral para todos os corresponsáveis, seja este a data da ciência do último, ou a
data da ciência do primeiro.
Fl. 1803
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9202-008.814 - CSRF/2a Turma
Processo no 15504.018492/2008-51

Este Colegiado, aliás, assim já se pronunciou, no Acórdão no 9202-007.948,
proferido na Sessão de 17 de junho de 2019, de Relatoria da Conselheira Maria Helena Cotta
Cardozo, a saber:
DECADÊNCIA.
RESPONSÁVEL
SOLIDÁRIO.
CIÊNCIA
DO
DEVEDOR
PRINCIPAL. INTERRUPÇÃO DO PRAZO. IMPOSSIBILIDADE.
Caracterizado o grupo econômico de empresas, com a inclusão no pólo passivo de
devedores solidários, a decadência deve ser aferida relativamente a cada um deles em
separado, sem que a ciência do devedor principal configure causa interruptiva do prazo
dos demais, por ausência de disposição legal expressa.
No caso em apreço tem-se o Acórdão Recorrido integrado com o Acórdão de
Embargos no 2401-002.939, considerou que a ciência do último corresponsável ocorreu em
31/12/2008, tendo declarado a decadência em relação aos créditos tributários até o período de
apuração 11/2003. Verifico, todavia, que a ciência do lançamento ao sujeito passivo principal
ocorreu em 03/11/2008 (e-fls. 466). Portanto, em relação ao sujeito passivo principal opera-se a
decadência apenas em relação aos créditos tributários até 10/2003. Para os demais coobrigados
até os períodos de apuração 10/2003 ou 11/2003, conforme a ciência do lançamento tenha
acontecido novembro ou dezembro de 2008. Esclareça-se sobre este ponto que não foram
identificados nos autos os comprovantes de ciência dos coobrigados e sem essa comprovação
deve ser considerado como tal a data de 04/12/29008, data em que foi apresentada a impugnação
conjunta de todos os coobrigados.
Ante o exposto, conheço do Recurso Especial da Procuradoria e, no mérito, dou-
lhe provimento parcial.

(assinado digitalmente)
Pedro Paulo Pereira Barbosa

Fl. 1804
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