Tribunal: CARF
Processo: 13986.000061/2005-95
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Marcelo Costa Marques d'Oliveira
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-12-15
Data de publicação: 2021-02-02

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
CRÉDITO. CONCEITO DE INSUMOS. EMBALAGEM PARA TRANSPORTE
A embalagem para transporte garante a integridade do produto acabado e constitui insumo, para fins de creditamento de PIS e COFINS, pois atende aos critérios de essencialidade e relevância estabelecidos pelo STJ no REsp 1.220.170/PR.
CRÉDITO. FRETES NA COMPRA E TRANSFERÊNCIA ENTRE ESTABELECIMENTOS DE INSUMOS
Os fretes incorridos nas compras e nas transferências entre estabelecimentos de insumos integram o custo de aquisição do insumo, motivo pelo qual podem ser computados na base de cálculo dos créditos, sob o amparo do inciso II do art. 3o das Leis no 10.637/02 e 10.833/03.

Inteiro teor:
S3-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13986.000061/2005-95
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-009.409 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
15 de dezembro de 2020
Recorrente
AGRÍCOLA FRAIBURGO S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
CRÉDITO.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
EMBALAGEM
PARA
TRANSPORTE
A embalagem para transporte garante a integridade do produto acabado e
constitui insumo, para fins de creditamento de PIS e COFINS, pois atende aos
critérios de essencialidade e relevância estabelecidos pelo STJ no REsp
1.220.170/PR.
CRÉDITO. FRETES NA COMPRA E TRANSFERÊNCIA ENTRE
ESTABELECIMENTOS DE INSUMOS
Os fretes incorridos nas compras e nas transferências entre estabelecimentos de
insumos integram o custo de aquisição do insumo, motivo pelo qual podem ser
computados na base de cálculo dos créditos, sob o amparo do inciso II do art.
3o das Leis no 10.637/02 e 10.833/03.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento
parcial ao recurso voluntário, para reverter as glosas dos créditos calculados sobre compras de
embalagem para transporte e sobre os saldos desta natureza existentes em estoque em 31/01/04 e
sobre fretes em aquisições de insumos e transferências de insumos entre estabelecimentos da
recorrente.
(assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira - Presidente
(assinado digitalmente)
Marcelo Costa Marques d'Oliveira – Relator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Ari Vendramini, Marcelo
Costa Marques d'Oliveira, Marco Antonio Marinho Nunes, Salvador Cândido Brandão Junior,
José Adão Vitorino de Morais, Semíramis de Oliveira Duro, Breno do Carmo Moreira Vieira e
Liziane Angelotti Meira (Presidente).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13986.000061/2005-95
Fl. 1867
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-009.409 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13986.000061/2005-95

Relatório
Adoto o relatório da decisão de primeira instância:
“Trata o presente processo de pedido de ressarcimento de créditos da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins não-cumulativa,
relativos ao quarto trimestre de 2004.
Na apreciação do pleito, manifestou-se a Delegacia da Receita Federal em
Joaçaba/SC pelo seu deferimento parcial (Despacho Decisório, às folhas 1699 e 1700,
e Termo de Verificação e Encerramento da Análise Fiscal, às folhas 1674 a 1698),
fazendo-o com base no não acatamento da apuração de créditos em relação às
seguintes operações:
(a) aquisição de embalagens destinadas somente ao transporte dos produtos
industrializados: entendeu a autoridade fiscal que, dentre as embalagens adquiridas,
estariam incluídas algumas que se destinariam apenas ao transporte de produtos
elaborados, o que as descaracterizaria como "embalagens de apresentação" e
justificaria sua exclusão da lista de embalagens passíveis de gerarem créditos. Em
razão do critério adotado, não apenas foram efetuadas as glosas respectivas, como
também foram excluídos, do estoque existente em 31/01/2004, para fins de cálculo do
estoque de abertura passível de geração de créditos, os valores referentes às
embalagens para transporte existentes em estoque até aquela data;
(b) aquisição de serviços de transportes não vinculados a operações de
venda: a autoridade fiscal glosou os créditos apropriados pela contribuinte relativos a
aquisição de serviços de transporte vinculados a compra de produtos, a transporte de
funcionários, a fretes de documentos e a fretes de produtos entre matriz e filial, entre
outros. Afirma a autoridade fiscal que apenas o transporte associado às operações de
venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor, é que dá direito ao creditamento a
título da contribuição
(c) aquisição de combustíveis e lubrificantes não caracterizados como
insumos no processo produtivo: a autoridade fiscal glosou os créditos relativos às
aquisições de combustíveis e lubrificantes consumidos por diversos automóveis da
contribuinte, bem como às aquisições de tintas, tinner, pneus e remédios, com base da
afirmação de que só dão direito ao creditamento as aquisições de combustíveis e
lubrificantes aplicados diretamente no cultivo da maçã;
(d) depreciação sobre máquinas, equipamentos e outros bens incorporados
ao ativo imobilizado: os créditos apurados no quarto trimestre de 2004 foram
glosados em razão de que estariam associados a "máquinas e equipamentos que não
são utilizados na produção de bens destinados à venda, no caso específico a produção
de maçã".
Irresignada com o deferimento apenas parcial de seu pleito, encaminhou a
contribuinte, por meio de seu procurador - mandato à folha 1735 -, a manifestação de
inconformidade às folhas 1702 a 1731, na qual contesta a decisão da DRF/Joaçaba/SC,
pelas razões a seguir expostas.
Inicialmente, no item 3.1.1., às folhas 1704 a 1712, contesta a contribuinte a
glosa dos créditos relativos às aquisições de embalagens, discordando da assertiva
fiscal de que as mesmas foram utilizadas unicamente no transporte de produtos e que
não serviram à valorização da apresentação dos produtos ou a indicação promocional.
Assim se expressa (folha 1705):
Na realidade, as embalagens utilizadas, tanto internas como externas, além da
proteção à integridade de seu conteúdo (no caso especifico a maçã), ainda tem
Fl. 1868
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-009.409 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13986.000061/2005-95

objetivo promocional, tanto do produto como da marca utilizada pela requerente, o
que conseqüentemente vem a valorizar o produto, elevam os insumos na elaboração
dos produtos (veja-se os valores expressivos glosados), motivam a compra do
produto, inclusive pela marca apresentada, e, caracterizando inclusive embalagem de
apresentação, conforme se infere nas fotos anexas (Doc. 3).
Inclusive porquê, a marca da requerente é valorizada e conhecida, e ainda
divulgada tanto no mercado interno como no mercado externo. A prova disso é a nova
marca e embalagem que passou a ser usada no mercado externo a partir de 2007
para atrair novos clientes internacionais, de nome "snow apple", anexa foto ao Doc.
3.
Alega, também, que a legislação em vigor permite a utilização de créditos das
compras de embalagens, considerada insumos pela requerente, sem a restrição imposta
pela autoridade fiscal. Faz expressa remissão aos artigos 3.° e 6.° da Lei n.°
10.833/2003, ao artigo 66 da Instrução Normativa SRF n.° 247/2002 e ao artigo 8.° da
Instrução Normativa SRF n.° 404/2004, para fins de afirmar que tanto a Lei quanto os
atos da Receita Federal, quando tratam de insumos, o fazem incluindo entre eles as
embalagens, sem quaisquer restrições, já que elas (as embalagens) fazem parte do
produto final destinado à venda.
Menciona a contribuinte, ainda, disposições de outros tributos (IPI e ICMS) e
de outra figura jurídico-tributária (o crédito presumido do IPI) que, a seu juízo,
também autorizariam uma acepção ampla para o conceito de insumo. E faz referência
a manifestações administrativas (consulta respondida pela SRRF da 2.a Região Fiscal
e decisão da DRJ/Salvador/BA) que estariam a respaldar seu entendimento.
Na seqüência, no it m 3.1.2, às folhas 1712 a 1718, insurge-se a contribuinte
contra a glosa dos créditos relativc4s à aquisição de serviços de transportes. Entende
que "todos os bens e serviços utilizados como insumos, na fabricação de bens e
produtos destinados à venda, são autorizados a escrituração de créditos, tendo o
contribuinte / requerente agido de acordo com os ditames legais" (folha 1713). Alega
que em relação aos serviços em geral utilizados como insumos, que englobam os
serviços de transportes utilizados para o transporte das compras dos insumos, o direito
de crédito está expressamente garantido pelo inciso II do artigo 3.° e pelo artigo 5.° da
Lei n.° 10.637/2002; também os incisos II e IX do artigo 3.° da Lei n.° 10.833/2003,
trariam esta garantia.
Em relação especificamente ao inciso IX do artigo 3.° da Lei n.° 10.833/2003,
argumenta a contribuinte que (folha 1713):
O que podemos extrair desse inciso, é que também, quando o vendedor
suportar o ônus do frete, quando da venda de seus produtos, também poderá
apropriar o crédito, porém, essa é mais uma opção de crédito, e não pode ser
entendido como uma restrição em relação aos serviços utilizados como insumos.
Assim, se para aquisição de determinado insumo para a fabricação / produção do
produto, é necessário o desembolso com o frete, este está também amparado pelo
direito ao crédito. Da mesma forma, se para a fabricação /produção do produto, é
necessário a utilização de serviços correspondentes, esse também está amparado pelo
direito ao crédito, entre eles: fretes pagos com o transporte dos funcionários que
fazem a colheita da maçã, fretes pagos de produtos (insumos) entre matriz e filiais,
entre outros.
Como os locais de produção, são distantes entre um e outro local, é necessário
o pagamento de frete para o transporte dos produtos (insumos) que estão em estoque
para o local de produção, a ser utilizado na formação do produto destinado à venda.
Fl. 1869
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-009.409 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13986.000061/2005-95

Ao final deste item de sua manifestação de inconformidade, alega a contribuinte
que seu entendimento está corroborado não apenas por soluções de consulta prolatadas
por algumas SRRF (transcritas no texto), mas também pelos próprios termos das
instruções de preenchimento da DACON e da alínea "b" do inciso I do parágrafo 5.°
do artigo 66 da Instrução Normativa SRF n.° 247/2002, que orientam no sentido de
que os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou
consumidos na produção ou fabricação do produto, são tidos como insumos para fins
de direito a crédito.
Em outro item de sua manifestação de inconformidade. o 3.1.3, às folhas 1718
1722, contesta a contribuinte a glosa de créditos relativos à aquisição de combustíveis
e lubrificantes. Afirma que seu direito ao crédito está expresso de forma literal tanto
no inciso II do artigo 3.° da Lei n.° 10.833/2003 quanto no inciso II do artigo 3.° da
Lei n.° 10.637/2002, dispositivos estes que determinam o direito dos contribuintes de
se aproveitarem de créditos calculados em relação a bens e serviços, utilizados como
insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes. Cita, ainda, os termos da
alínea "h" do inciso I do artigo 66 da Instrução Normativa SRF n.° 247/2002, que
reproduz a autorização legal posta naquelas Leis.
A partir destes atos legais, argumenta a contribuinte que o Despacho Decisório
da DRF/Joaçaba/SC impôs restrições não legalmente postas. Reafirma seu direito aos
créditos, -"mesmo porquê, sendo a atividade da contribuinte, o cultivo de maçã, é
necessário a preparação do solo, a preparação da terra, drenagem, entre outras
atividades, para a garantia da formação e produção do produto, sendo necessário
utilizar-se de máquinas e outros equipamentos movidos a combustíveis e lubrificantes
para a fabricação ou produção do produto da venda" (folha 1721).
No item 3.1.4, às folhas 1722 e 1723, a contribuinte faz menção à glosa
efetuada em relação ao crédito associado ao estoque de abertura existente em
31/01/2004. Como a autoridade fiscal glosou créditos relativos a despesas com
embalagens e, em face disto, acabou recalculando o valor dos créditos referentes ao
estoque de abertura (pela exclusão dos créditos vinculados às embalagens objeto de
glosa), limita-se a contribuinte a contestar o recálculo por via da reafirmação de sua
discordância quanto às mencionadas glosas dos créditos de embalagens (item 3.1.1).
No item 3.1.5, às folhas 1723 a 1726, discorda a contribuinte da glosa dos
créditos vinculados aos encargos com depreciação de máquinas, equipamentos e
outros bens incorporados ao ativo imobilizado. Assim se expressa:
Na análise dos créditos pleiteados pelo contribuinte, foram subtraídos da linha
7/9 da ficha 7 da DACON (encargos com depreciação sobre máquinas, equipamentos
e outros bens incorporados ao ativo imobilizado), o valor de R$ 18.462,64 (..),
relativo encargos de depreciação, pois foram considerados que mencionados
encargos não fazem parte de máquinas do processo produtivo para efeito de apuração
dos créditos de PIS.
Entende a contribuinte que seu direito ao crédito está expresso de forma literal
tanto no inciso III do parágrafo 1.0 do artigo 3.° da Lei n.° 10.637/2002 quanto no
inciso III do parágrafo 1.° do artigo 3.° da Lei n.° 10.833/2003, dispositivos estes que
determinam o direito dos contribuintes de se aproveitarem de créditos calculados em
relação a "encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos
VI e VII do caput, incorridos no mês". Cita, ainda, os termos do artigo 4.° do Ato
Declaratório SRF n.° 02/2003, no qual está expresso que "a apuração dos créditos
decorrentes de depreciação e de amortização dos bens mencionados nos incisos VI e
VII do art. 3.0 da Lei n.° 10.637, de 2002, alcança os encargos incorridos em cada
Fl. 1870
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-009.409 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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mês, independentemente da data de aquisição desses bens". Alega, assim, que "a
legislação argumentada e apresentada não fazem as restrições apontadas pela análise
fiscal. Motivo pelo qual é legítimo o direito do contribuinte" (folha 1726).
Ao final de sua manifestação de inconformidade, às folhas 1727 e 1728, resume
a contribuinte suas razões de discordância, nos seguintes termos:
a) Das embalagens utilizadas como insumos, inclusive embalagens do estoque
de abertura em 31.01.2004: as embalagens foram consideradas pela análise fiscal
como destinadas somente ao transporte dos produtos. Porém, as embalagens
utilizadas pela requerente, além de proteger o produto, tem efeitos promocionais,
elevam as despesas, motivam a compra do produto em vista da marca apresentada, e
servem de embalagem de apresentação valorizando a marca e produto da requerente,
entre outros efeitos. Ademais, a legislação argumentada e apresentada não fazem as
restrições apontadas pela análise fiscal. Motivo pelo qual é legítimo o direito do
contribuinte.
b) Das aquisições de serviços de transportes utilizados como insumos: pela
análise fiscal, apenas os fretes relativos a armazenagem de mercadoria e frete na
operação de venda autorizam o crédito do imposto, ignorando-se os fretes pagos
quando da aquisição de insumos e prestação de serviços aplicados nos produtos das
vendas e também de transferência de insumos entre um e outro estabelecimento.
Nesse caso, também a legislação argumentada e apresentada não fazem as restrições
apontadas pela análise fiscal. Motivo pelo qual é legítimo o direito do contribuinte.
c) Das aquisições de combustíveis e/ou lubrificantes: pela análise fiscal, os
combustíveis e lubrificantes não fazem parte do processo produtivo para efeito de
apuração dos créditos da COFINS, e por esse motivo foram desconsiderados. Porém,
sendo a atividade da requerente / contribuinte, o cultivo de maçã, é necessário a
preparação do solo, a preparação da terra, drenagem, entre outras atividades, para a
garantia formação e produção do produto, sendo necessário utilizar-se de máquinas e
outros equipamentos movidos a combustíveis e lubrificantes para a fabricação ou
produção do produto da venda. A legislação argumentada e apresentada não fazem
as restrições apontadas pela análise fiscal. Motivo pelo qual é legítimo o direito do
contribuinte.
d) Dos encargos com depreciação sobre máquinas, equipamentos e outros
bens incorporados ao ativo imobilizado: na análise dos créditos pleiteados pelo
contribuinte, foram desconsiderados os encargos com depreciação sobre máquinas,
equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, pois foram
considerados que mencionados encargos não fazem parte de máquinas do processo
produtivo para efeito de apuração dos créditos de PIS. Conforme consta no anexo Ido
Despacho Decisório em questão, segue alguns exemplos de máquinas ou
equipamentos utilizados no processo produtivo, entre outros: carretão c/ rolete
(transporte maçãs), registrador eletrônico de temperatura (câmaras frigoríficas, entre
outros, indispensáveis para a formação do produto da venda. A legislação
argumentada e apresentada está em vigor, e não fazem as restrições apontadas pela
análise fiscal. Motivo pelo qual é legítimo o direito do contribuinte.
Em face do todo exposto, a requerente agiu em conformidade com a lei, na
apropriação dos créditos pleiteados no processo administrativo, objeto de julgamento
pelo despacho decisório em questão, motivo pelo qual, requer, o deferimento total dos
créditos pleiteados com a reforma da decisão no despacho decisório.”
Em 15/08/2008, a DRJ julgou a manifestação de inconformidade improcedente e
o Acórdão no 07-13.467 foi assim ementado:
Fl. 1871
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-009.409 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2004
PEDIDOS
DE
RESTITUIÇÃO,
COMPENSAÇÃO
OU
RESSARCIMENTO.
COMPROVAÇÃO DA EXISTÊNCIA DO DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA
PROVA A CARGO DO CONTRIBUINTE
No âmbito específico dos pedidos de restituição, compensação ou ressarcimento, é ônus
do contribuinte/pleiteante a comprovação minudente da existência do direito creditório.
As diligências, passíveis de serem promovidas em sede de julgamento administrativo,
não se destinam a suprir a omissão na produção da prova por parte daquele a quem tal
ônus incumbia, mas apenas à dirimição de dúvidas pontuais acerca dos elementos de
prova trazidos aos autos.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Ano-calendário: 2004
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS.
No regime da não-cumulatividade, só são considerados como insumos, para fins de
creditamento de valores: aqueles utilizados na fabricação ou produção de bens
destinados à venda; as matérias primas, os produtos intermediários, o material de
embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano
ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida
sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado; e
os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos
na produção ou fabricação do produto.
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. EMBALAGENS. CONDIÇÕES DE
CREDITAMENTO.
As embalagens que não são incorporadas ao produto durante o processo de
industrialização (embalagens de apresentação), mas apenas depois de concluído o
processo produtivo e que se destinam tão-somente ao transporte dos produtos acabados
(embalagens para transporte), não podem gerar direito a creditamento relativo às suas
aquisições.
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. DESPESAS COM FRETES. CONDIÇÕES
DE. CREDITAMENTO.
Somente dão direito a crédito no âmbito do regime da não-cumulatividade, as
aquisições de serviços de frete que: estejam relacionados à aquisição de bens para
revenda; sejam tidos como um serviço utilizado como insumo na prestação de serviço
ou na produção de um bem; estejam associadas à operação de venda, quando o ônus for
suportado pelo vendedor.
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. DESPESAS COM COMBUSTÍVEIS E
LUBRIFICANTES. CONDIÇÕES DE CREDITAMENTO.
Somente dão direito a crédito no âmbito do regime da não-cumulatividade, as
aquisições de combustíveis e lubrificantes utilizados como insumo na prestação de
serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. DESPESAS COM DEPRECIAÇÃO.
CONDIÇÕES DE CREDITAMENTO.
Apenas os bens do ativo permanente que estejam diretamente associados ao processo
produtivo é que geram direito a crédito, a título de depreciação, no âmbito do regime da
não-cumulatividade.
Solicitação Indeferida”
O contribuinte interpôs recurso voluntário, em que, basicamente, repete os
argumentos apresentados na manifestação de inconformidade.
Fl. 1872
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-009.409 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Voto
Conselheiro Marcelo Costa Marques d'Oliveira, Relator.
O recurso voluntário preenche os requisitos legais de admissibilidade e deve ser
conhecido.
Trata-se de Pedido de Ressarcimento de créditos da COFINS do 4o trimestre de
2004, vinculados a receitas auferidas no mercado interno, cumulado com Declaração de
Compensação.
O Despacho Decisório no 618/2007 (fls. 1.699 e 1.700) acatou parcialmente os
pleitos, em razão das glosas de créditos tratadas no Termo de Verificação e Encerramento da
Análise Fiscal – TVEAF (fls. 1.674 a 1.698).
A recorrente dedicava-se ao cultivo de maçã e a legitimidade dos créditos foi
analisada com base em dispositivos da Lei no 10.833/03 e IN SRF no 404/04.
Com efeito, o Despacho Decisório data de 25/07/07, isto é, anterior à publicação
da decisão do STJ no REsp no 1.221.170/PR, de 24/04/18, julgado sob o rito dos recursos
repetitivos, que ampliou o conceito de insumos e declarou ilegais as disciplinas sobre
creditamento previstas nas IN SRF no 247/02 e 404/04. Desta decisão, resultou a publicação do
PN COSIT no 05/18, de 18/12/18, que versa sobre a repercussão no âmbito da RFB da referida
decisão do STJ.
Aprecio os tópicos do recurso voluntário sob os títulos e na ordem em que foram
apresentados.
“5.2. BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS [item 2.2.1. do Despacho
Decisório no 618/2007 – DRF (JOA)]
5.2.1. Embalagens (item 3 do Acórdão no 07-13.467/2008 - DRJ/FNS fls. 19 e
ss.)”
Reproduzo trecho do TVEAF (fl. 1.679):
“(. . .)
Caracteriza industrialização (ou produção, ou fabricação) qualquer operação
que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a
finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como a que importe em
alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em
substituição da original.
Não compõem o processo de industrialização as embalagens que se destinam
precipuamente ao transporte dos produtos elaborados. São assim entendidos os
acondicionamentos feitos em caixas, caixotes, engradados, barricas, latas, tambores,
sacos, embrulhos e semelhantes, sem acabamento e rotulagem de função promocional
e que não objetive valorizar o produto em razão da qualidade do material nele
empregado, da perfeição do seu acabamento ou da sua utilidade adicional, bem assim
o acondicionamento feito em embalagem de capacidade superior àquela em que o
produto é comumente vendido. (Decreto n° 4.544/2002, art. 4°, IV, e art. 6°).
Isso posto, não podem ser considerados no cálculo do crédito, os valores
decorrentes da aquisição dos materiais (tampa papelão exportação18 kg marca br
apple, plástico c/bolha p/bins gramatura 75gr/m2 em bobin, pallets de madeira bruta
Fl. 1873
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-009.409 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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1160x1000, tray-pack 135, entre outros) que compõem embalagens utilizadas
exclusivamente no transporte dos produtos industrializados pela pessoa jurídica.
Essas embalagens, embora essenciais à garantia da integridade de seu conteúdo,
por não conterem rótulos dispensáveis ou indicações promocionais que tenham
implicado em despesas mais elevadas em sua elaboração, não tinham o objetivo de,
por si, motivar a compra do produto nelas acondicionado ou valorizá-los em razão dos
materiais e acabamentos nelas empregados, que é o que caracteriza uma embalagem
de apresentação. (. . .)
(. . .)”
Em ambas as peças de defesa, consta a seguinte síntese dos argumentos de defesa
(fls. 1.785)
“(. . .)
a) Das embalagens utilizadas como insumos, inclusive embalagens do
estoque de abertura em 31.01.2004: as embalagens foram consideradas pela análise
fiscal como destinadas somente ao transporte dos produtos. Porém, as embalagens
utilizadas pela requerente, além de proteger o produto, tem efeitos promocionais,
elevam as despesas, motivam a compra do produto em vista da marca apresentada, e
servem de embalagem de apresentação valorizando a marca e produto da requerente,
entre outros efeitos. Ademais, a legislação argumentada e apresentada não fazem as
restrições apontadas pela análise fiscal. Motivo pelo qual é legítimo o direito do
contribuinte.
(. . .)”
A DRJ ratificou o entendimento de que somente embalagens para apresentação
enquadram-se no conceito de insumos e, por conseguinte, podem gerar créditos (inciso II do art.
3o da Lei no 10.833/03). E consignou que não foram carreadas provas de que, entre as glosas,
havia embalagens de apresentação.
Examino a controvérsia.
Segundo relatado pelo próprio auditor fiscal (vide último parágrafo do excerto
acima transcrito), as embalagens para transporte garantem a integridade do produto acabado,
pelo que atendem aos requisitos de essencialidade e relevância estabelecidos pelo STJ no Resp
1.221.170/PR, julgado sob o rito dos recursos repetitivos. Assim, constituem-se em insumos e
podem ser computados na base de cálculo dos créditos da COFINS, sob o amparo do inciso II do
art. 3o da Lei no 10.833/03.
Portanto, reverto as glosas dos créditos sobre compras de embalagem para
transporte.
Adicionalmente, pelos motivos acima expostos, também reverto as glosas das
embalagens para de transporte que se encontravam no saldo de abertura de 31/01/04, sobre as
quais foi calculado crédito, com base no art. 12 da Lei no 10.833/03.
“5.2.2. Aquisição de Serviços de Transportes (item 4 do Acórdão n9 07-
13.465/2008 - DRI/FNS fls. 24 e ss.)”
A fiscalização somente admitiu créditos sobre fretes em operações de venda
(inciso IX do art. 3 da Lei no 10.833/03), a saber (excerto do TVEAF, fl. 1.904):
“(. . .)
Fl. 1874
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-009.409 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13986.000061/2005-95

Entretanto, na relação de notas fiscais de aquisições de mercadorias que
geraram crédito de PIS/COFINS, códigos CFOP's 1352 e 2352 (fls. 1037 a 1071), foi
incluído fretes na aquisição de produtos, fretes de transportes de funcionários,
fretes de documentos, fretes de produtos entre matriz e filial, entre outros. Tais
aquisições de serviços não encontra enquadramento legal nem no inciso IX, art 3°, da
lei 10.833/03, nem no inciso II, art 3°, da mesma lei, bens e serviços utilizados como
insumos na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda.
(. . .)” (g.n.)
Extraio trechos do recurso voluntário, cujos argumentos são semelhantes aos da
manifestação de inconformidade (fl. 1.777):
“(. . .)
Em relação aos serviços em geral utilizados como insumos, que engloba os
serviços de transportes utilizados para o transporte das compras dos insumos, fazendo
parte do custo dos produtos destinados à venda, assim dispõe o artigo 3o inciso II da
Lei 10.833/2003:
“II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da
Tipi;”
Ainda na mesma Lei e artigo, no inciso lX encontramos um caso específico que
dá direito ao crédito, quando se trata de operações de venda ou armazenagem:
“lX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos l
e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.”
O que podemos extrair desse inciso, é que também, quando o vendedor suportar
o ônus do frete, quando da venda de seus produtos, também poderá apropriar o
crédito, porém, essa é mais uma opção de crédito, e não pode ser entendido como uma
restrição em relação aos serviços utilizados como insumos. Assim, se para aquisição
de determinado insumo para a fabricação / produção do produto, é necessário o
desembolso com o frete, este está também amparado pelo direito ao crédito. Da
mesma forma, se para a fabricação produção do produto, é necessário a utilização de
serviços correspondentes, esse também está amparado pelo direito ao crédito, entre
eles: fretes pagos com o transporte dos funcionários que fazem a colheita da maçã,
fretes pagos de produtos (insumos) entre matriz e filiais, entre outros.
Como os locais de produção, são distantes entre um e outro local, é necessário o
pagamento de frete para o transporte dos produtos (insumos) que estão em estoque
para o local de produção, a ser utilizado na formação do produto destinado à venda.
(. . .)”
Destacou que o art. 66 da IN SRF no 247/02 e as instruções de preenchimento do
DACON não contém as restrições impostas pela fiscalização. E colacionou ementas das
Soluções de Consulta no 9/06 e 275/04, que versam sobre créditos sobre transporte de insumos
entre estabelecimentos do contribuinte, e 143/2003, acerca de créditos sobre insumos para a
prestação de serviços.
A DRJ concorda que os serviços de fretes em aquisições de insumos e no
transporte de produtos em elaboração entre estabelecimentos devem ser considerados como
Fl. 1875
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-009.409 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13986.000061/2005-95

insumos e, assim, gerar créditos, nos termos do inciso II do art. 3o da Lei no 10.833/03. Contudo,
não determinou reversões de glosas, porque não haveria elementos nos autos que comprovassem
a natureza dos fretes.
Ao exame.
De acordo com os artigos 301 e 302 do Regulamento do Imposto de Renda
(Decreto no 9.580/18 - RIR/18), os gastos com transporte até o estabelecimento do contribuinte
integram o custo de aquisição dos insumos. Da leitura destes dispositivos legais, depreende-se
que também integram o custo de aquisição os fretes incorridos para levar a mercadoria até o
local onde será industrializada. Desta forma, como são computados no custo de aquisição dos
insumos, podem ser adicionados às bases de cálculo dos créditos de PIS e COFINS, com fulcro
nos incisos II dos artigos 3o das Leis no 10.637/02 e 10.833/03.
Nesta linha, divirjo da recorrente, no que concerne à interpretação de que qualquer
gasto com frete que tenha alguma relação com o setor industrial possa integrar a base de cálculo
dos créditos (ex: transporte de empregados lotados na fábrica). O serviço de frete, em sua
essência, não constitui insumo, pois não é direta ou indiretamente aplicado na produção de maçã.
O cômputo na base dos créditos se dá em função do tipo de operação em que é utilizado (ex;
compra de insumo, venda de produto acabado etc.).
Passo à suposta falta de comprovação das alegações, adotada pela DRJ como
fundamento para não reconhecer créditos sobre fretes em compras de insumos e no transporte de
insumos entre estabelecimentos da empresa.
No TVEAF, há tabelas (fls. 1.683 a 1.687), com a lista das notas fiscais de
transporte glosadas e os dados correspondentes (número da nota fiscal, CFOP, fornecedor,
“descrição mercadoria” e valor).
De fato, em muitos casos, as descrições são genéricas e a simples leitura das
tabelas não permite que se conclua quanto à natureza do serviço tomado (ex: “transporte
diversos”, “frete” etc.).
Contudo, definitivamente, o conjunto probatório (notas e livros fiscais,
lançamentos contábeis etc.) não pode ser tido como insuficiente, pois o agente autuante nele se
apoiou para classificar os fretes de acordo com as operações em que foram empregados (ex:
vendas, compras de insumos, transporte de empregados e material de escritório etc.).
Portanto, a glosa foi realizada por questão de direito - interpretação dos
dispositivos da Lei no 10.833/03 - e não de prova.
Isto posto, adotando a classificação dos fretes realizada pelo agente fiscal,
segundo a natureza da operação em que foi utilizado, voto por reverter as glosas de créditos
sobre fretes incorridos em operações de compra de insumos e transferência de insumos entre
estabelecimentos da recorrente.
Os demais gastos com fretes (ex: transporte de pessoal e material administrativo
etc.) não integram o custo de aquisição de insumos e tampouco o frete com vendas, razões pelas
quais as glosas devem ser mantidas.
“5.2.3. Aquisição de Combustíveis e ou Lubrificantes (item 4 do Acórdão no
07-13.465/2008 - DRJ/FNS fls. 30 e ss.)”
A fiscalização dispôs o seguinte (TVEAF, fl. 1.687):
“(. . .)
Fl. 1876
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-009.409 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13986.000061/2005-95

O direito de crédito, em tese, a ser descontado da Contribuição para o PIS/Pasep
e da Cofins não-cumulativas, em relação a tais despesas encontra-se previsto no art.
3°, inciso II, da Lei n° 10.637/2002, e no art. 3°, inciso II, da Lei n° 10.833/2003. A
redação de ambos os dispositivos é idêntica e reconhece créditos em relação “a bens e
serviços, utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustiveis e
lubrificantes". A regra legal em foco está regulamentada, no caso do Pis, pelo art. 66
da Instrução Normativa SRF n° 247/2002, com a redação dada pela Instrução
Normativa SRF n° 358/2003. No que respeita a Cofins, a regulamentação consta do
art. 8° da Instrução Normativa SRF n° 404, de 12 de março de 2004.
Conforme os dispositivos regulamentares citados, no que interessa a este
processo, porquanto o contribuinte é pessoa jurídica que tem como atividade o
“cultivo de maçã”, obtém-se que dão direito a crédito os bens e serviços utilizados
como insumos no cultivo (fabricação) dos mesmos. As instruções normativas
mencionadas definem como insumos os “bens aplicados ou consumidos na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, desde que não estejam
incluídos no ativo imobilizado".
A partir dessa definição, aplicável aos bens que podem ser classificados como
insumos utilizados na produção ou fabricação de bens, constata-se que o combustível
e/ou lubrificantes consumido pelos diversos veículos (automóveis), assim como tintas,
tinner,_pneus e remédios (Cataflan Gel creme, Paracetamol 500 MG, entre outros),
não se enquadram como insumos, não ensejando, portanto, direito a crédito, impondo-
se desta forma a glosa dos itens listados abaixo. (. . .).
(. . .)”
A recorrente alega que os custos com combustíveis e lubrificantes foram
incorridos no âmbito do processo de produção (fl. 2.022). E que as “restrições” impostas pelo
autuante não têm respaldo legal:
“(. . .)
Senhor Conselheiro, note-se que as restrições impostas no Despacho Decisório,
não se encontram nas vedações impostas por instrução Normativa ou nas leis
supracitadas, o que in casu, respalda os créditos apropriados pela requerente.
Mesmo porquê, sendo a atividade da requerente / contribuinte, o cultivo de
maçã, é necessário a preparação do solo, a preparação da terra, drenagem, entre outras
atividades, para a garantia da formação e produção do produto, sendo necessário
utilizar-se de máquinas e outros equipamentos movidos a combustíveis e lubrificantes
para a fabricação ou produção do produto da venda.
(. . .)”
E novamente cita a Solução de Consulta no 143/03 e 37/08, que, entre outros
aspectos, admitem créditos sobre combustíveis e lubrificantes necessários à produção de bens e
prestação de serviços.
A DRJ ratificou o procedimento fiscal de cujo voto extraio as seguintes
passagens:
“(. . .)
Como da listagem das aquisições de combustíveis e lubrificantes objeto de
glosas se pode inferir (folhas 1.687 a 1.692), a contribuinte escriturou, sob dois CFOP
(Código • Fiscal de Operações e Prestações) - 1407 (Compra de mercadoria para uso
ou consumo cuja mercadoria está sujeita ao regime de substituição tributária -
Fl. 1877
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-009.409 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13986.000061/2005-95

Entradas ou aquisições de serviços do Estado) e 2407 (Compra de mercadoria para uso
ou consumo cuja mercadoria está sujeita ao regime de substituição tributária -
Entradas ou aquisições de serviços de outros Estados) - aquisições de bens de variada
ordem que evidenciam, por seus conteúdos, duas conclusões:
(a) primeiro, dentre as aquisições aparecem muitos produtos e serviços que
sequer se caracterizam como combustíveis e lubrificantes, como é o caso de pneus,
câmaras de ar, medicamentos, lâmpadas de luz, recapagem de pneus, tintas, peças
diversas, materiais diversos;
(b) segundo, observando-se as aquisições de combustíveis listadas, percebe-se
que a quase totalidade delas refere-se a aquisições de gasolina comum para o
abastecimento de automóveis, efetuadas em postos de abastecimento da cidade. À
evidência, nada há que permita inferir o uso destes combustíveis no processo
produtivo da contribuinte.
Ora, as aquisições relativas ao primeiro grupo não podem ser objeto de
creditamento, pelo simples fato de que não se referem a aquisições de combustíveis e
lubrificantes. As do segundo também não podem gerar créditos, em razão de que não
há evidência de que os combustíveis adquiridos tenham sido utilizados como insumo
pela pessoa jurídica; como o creditamento relativo a combustíveis e lubrificantes não
se estende a toda e qualquer aquisição efetuada a este título, torna-se imprescindível,
para a definição quanto à existência ou não do direito, a minudente identificação da
natureza das aquisições em relação às quais é pleiteado o crédito. E o ônus de
comprovar a natureza destas aquisições é do contribuinte/pleiteante do crédito, nos
termos em que já se expôs detalhadamente no item 1.1 deste voto. Como lá se viu, não
cumpre seu ônus o contribuinte que se limita a listar operações de aquisição de forma
genérica, sem que a natureza destas operações e a sua identificação sejam
definidas/produzidas. Deste modo, evidenciada a imprecisa definição das operações,
inviabilizado resta o reconhecimento do direito.
O que importa ressaltar é que a contribuinte, regularmente intimada a apresentar
listagem das notas fiscais relativas aos créditos e cópias de seus registros contábeis, o
fez não ofertando elementos suficientes à minudente identificação da natureza de cada
operação. A descrição das aquisições de combustíveis e lubrificantes, constante dos
documentos encaminhados pela contribuinte e transcrita nas planilhas às folhas 1.687
a 1.692, é, no mais das vezes, excessivamente genérica; de outro lado, quando há uma
melhor identificação da operação, a impossibilidade do creditamento fica demonstrada
em face da falta de previsão legal.
(. . .)”
Ratifico o despacho decisório, adotando o trecho da decisão da DRJ acima
transcrito como fundamento de minha decisão (§ 50 da Lei no 9.784/99).
A recorrente não trouxe qualquer documento que comprovasse que os
combustíveis e lubrificantes foram aplicados em máquinas e veículos utilizados processo
produtivo e, por conseguinte, pudessem ser computados na base de cálculo dos créditos, com
fundamento nos incisos II ou VI dos artigos 3o das Leis no 10.637/02 e 10.833/03.
“5.2.4. Direito a desconto correspondente ao estoque de abertura dos bens
existentes em 31/01/2004 [item 2.2.2. do Despacho Decisório no 599/2007 – DRF/JOA) -
(item...do Acórdão n9 07-13.465/2008 - DRJ/FNS fls. e ss.)
Primeiro, alega que a DRJ não teria apreciado as alegações de defesa, pelo que os
créditos correspondentes deveriam ser totalmente acatados.
Fl. 1878
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-009.409 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13986.000061/2005-95

No mérito, com base no alegado no tópico 5.2.1, pede o reconhecimento dos
créditos sobre material de embalagem, computados no estoque de abertura de 31/01/04.
Não há omissão na decisão de piso.
O assunto foi apreciado no último parágrafo do item “3. Os créditos relativos à
aquisição de embalagens” (fl. 1.758). A DRJ manteve a glosa do material de embalagem
adquirido no período auditado e, por conseguinte, do constante no saldo dos estoques de
31/01/04.
Os créditos sobre material de embalagem e a repercussão no cálculo dos créditos
relativos ao estoque de abertura de 31/01/04 foram tratados no tópico 5.2.1.
“5.2.5. Encargos com Depreciação sobre Máquinas. Equipamentos e Outros
Bens incorporados ao Ativo Imobilizado (item 2.2.2. do Despacho Decisório n9 599/2007 –
DRF/JOA] - [item 6 do Acórdão no 07- 13.465/2008 - DR]_/FNS fls. 33 e ss.)”
A Fisco glosou créditos sobre despesas com depreciação, sob a alegação de que os
respectivos bens (Anexo I do TVEAF) não eram utilizados na produção de maçãs, condição
imposta pelo inciso VI do art. 3o da Lei no 10.833/03
Sobre o uso dos bens objeto de depreciação, em ambas as defesas, limitou-se ao
seguinte (fl. 1.783):
“(. . .)
Conforme consta em relatórios inseridos no processo administrativo em exame,
segue alguns exemplos de máquinas ou equipamentos utilizados no processo
produtivo, entre outros: carretão c/ rolete (transporte maçãs), registrador eletrônico •
de temperatura (câmaras frigoríficas, entre outros, indispensáveis para a formação do
produto da venda.
(. . .)”
E, mais uma vez, aduziu que a fiscalização impôs limitações não previstas em lei.
A DRJ realizou análise detalhada (fls. 1.764 e 1.765) e manteve as glosas. Por um
lado, porque verificou que havia bens que indubitavelmente não foram empregados no processo
produtivo, pelo que não encontravam guarida no inciso VI do art. 3o da Lei no 10.833/03. E por
outro, em razão de as informações serem insuficientes para comprovar o alegado.
Ao exame.
As alegações de defesa parecem coerentes e, em princípio, indicam que alguns
bens cuja depreciação foi glosada podem de fato ter sido aplicados no processo de produção.
Leitura das planilhas de glosa (fls. 1.697 e 1.698) suscitam ainda mais questionamentos.
Contudo, trata-se de pleito de reconhecimento de direito creditório, onde o ônus
da prova é de quem alega detê-lo (art. 373 do CPC).
A recorrente deveria ter juntado aos autos laudo preparado por técnicos da área
industrial, com descrição de seu processo produtivo. No laudo, haveria de constar lista
individualizada dos bens do imobilizado, contendo a função exercida, devidamente conciliada
com notas fiscais e livros contábeis e fiscais.
Dada a insuficiência dos elementos apresentados, ratifico as glosas.
Juros Selic
Fl. 1879
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3301-009.409 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13986.000061/2005-95

Por fim, requer a adição de juros Selic aos créditos objetos de pedido de
ressarcimento cumulado com declaração de compensação, com base no § 4o do art. 39 da Lei no
9.250/95.
“Art. 39. A compensação de que trata o art. 66 da Lei no 8.383, de 30 de dezembro de
1991, com a redação dada pelo art. 58 da Lei no 9.069, de 29 de junho de 1995, somente
poderá ser efetuada com o recolhimento de importância correspondente a imposto, taxa,
contribuição federal ou receitas patrimoniais de mesma espécie e destinação
constitucional, apurado em períodos subsequentes.
(. . .)
§ 4o A partir de 1o de janeiro de 1996, a compensação ou restituição será acrescida de
juros equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia -
SELIC para títulos federais, acumulada mensalmente, calculados a partir da data do
pagamento indevido ou a maior até o mês anterior ao da compensação ou restituição e
de 1% relativamente ao mês em que estiver sendo efetuada.”
O dispositivo legal trata de acréscimo de juros a compensações de tributos pagos
indevidamente ou a maior (art. 66 da Lei no 8.383/91), o que não é o caso em tela.
Ademais, a Súmula CARF no 125 dispõe que “No ressarcimento da COFINS e da
Contribuição para o PIS não cumulativas não incide correção monetária ou juros, nos termos dos
artigos 13 e 15, VI, da Lei no 10.833, de 2003.”
Portanto, nego provimento ao pedido.
Conclusão
Dou provimento parcial ao recurso voluntário, para reverter as glosas de créditos
calculados sobre compras de material de embalagem para transporte e sobre os saldos desta
natureza existentes em estoque em 31/01/04 e sobre fretes em aquisições de insumos e
transferências de insumos entre estabelecimentos da recorrente.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Marcelo Costa Marques d'Oliveira

Fl. 1880
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