Tribunal: CARF
Processo: 19515.002460/2004-32
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VIVIANE VIDAL WAGNER
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-11-11
Data de publicação: 2021-01-04

Ementa:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2004
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO.
CONTEXTOS JURÍDICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujo acórdão apresentado para demonstrar a divergência evidencia decisão em contexto legislativo distinto, concernente a penalidade aplicada com fundamento no art. 12, I da Lei no 8.218, de 1991, e não referente à multa prevista no art. 12, inciso II da Lei no 8.218, de 1991, examinada no acórdão recorrido.

Inteiro teor:
CSRF-T1
CSRF-T1 Ministério da Economia
Ministério da Economia Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Processo no
Processo no
19515.002460/2004-32 Recurso
Recurso
Especial do Contribuinte Acórdão no
Acórdão no
9101-005.225 – CSRF / 1a Turma Sessão de
Sessão de
11 de novembro de 2020 Recorrente
Recorrente
DROGARIA SÃO PAULO S.A. Interessado
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2004
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO.
CONTEXTOS
JURÍDICOS
DIFERENTES.
DIVERGÊNCIA
NÃO
CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujo acórdão
apresentado para demonstrar a divergência evidencia decisão em contexto
legislativo distinto, concernente a penalidade aplicada com fundamento no art.
12, I da Lei no 8.218, de 1991, e não referente à multa prevista no art. 12,
inciso II da Lei no 8.218, de 1991, examinada no acórdão recorrido.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em não conhecer do
Recurso Especial, vencidas as Conselheiras Viviane Vidal Wagner (relatora) e Amélia Wakako
Morishita Yamamoto, que conheceram do recurso. Designada para redigir o voto vencedor a
Conselheira Edeli Pereira Bessa.
(documento assinado digitalmente)
Andrea Duek Simantob – Presidente em Exercício
(documento assinado digitalmente)
VIVIANE VIDAL WAGNER - Relatora
(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa – Redatora designada

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Viviane Vidal Wagner, Amelia Wakako Morishita Yamamoto, Fernando
Brasil de Oliveira, Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Caio Cesar Nader Quintella e Andrea
Duek Simantob (Presidente).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19515.002460/2004-32
Fl. 1505
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.225 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.002460/2004-32

Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pelo contribuinte
DROGARIA SÃO PAULO S.A. em face do acórdão no 1302-001.272, de 04/12/2013, que, por
voto de qualidade, negou provimento ao recurso voluntário, registrando a seguinte ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2004
MULTA POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. OMISSÃO
OU ERRO NOS DADOS FORNECIDOS EM MEIO MAGNÉTICO. ART. 57 DA MP
2.158-35/01. INAPLICABILIDADE.
O art. 57 da MP 2.15835/01, com redação dada pelo art. 8o da Lei 12.766/12, só se
aplica para o descumprimento de obrigações acessórias instituídas pela Receita Federal
com base na competência que lhe fora outorgada pelo art. 16 da Lei 9.779/99, no que
não se enquadra arquivos magnéticos objetos de obrigação acessória instituída, pela
Receita Federal, com base no § 3o do art. 11 da Lei 8.218/91.
Dos autos se extrai que o contribuinte foi intimado, em 2004, a apresentar os
arquivos magnéticos de sua escrituração contábil e fiscal relativa ao ano-calendário 1999.
Apresentados os documentos, a Fiscalização constatou que o registro das notas fiscais com
códigos 999911, 999920 e 999938 foi feito pelo total, sem a discriminação das mercadorias na
forma padronizada requerida pela legislação de regência. Além disso, constavam também dos
arquivos magnéticos notas fiscais de terceiros sem os respectivos itens.
Em razão do fornecimento dos arquivos magnéticos com erro e/ou omissão nos
dados, a Fiscalização lavrou autos de infração para lançar multa de 5% sobre o valor das
operações correspondentes, nos termos do inciso II do art. 12 da Lei no 8.218/91, com a redação
dada pela MP no 2.158-34, de 2001, e do inciso II do art. 980 do Decreto no 3.000/99
(Regulamento do Imposto de Renda – RIR/1999).
Como o contribuinte passou por um processo de cisão parcial em 30/11/1999,
foram apresentadas duas DIPJ para aquele ano-calendário. No presente processo, foi lançada
multa no valor de R$ 1.759.100,18, calculada sobre as operações ocorridas no período de
01/01/1999 a 30/11/1999. Já no processo administrativo no 19515.002461/2004-87, foi lançada
multa de R$ 218.087,14, referente ao período de 01/12/1999 a 31/12/1999. Este segundo
processo encontra-se juntado por apensação aos presentes autos.
Ao apreciar a impugnação apresentada pelo contribuinte, a 1a Turma da Delegacia
da Receita Federal do Brasil de Julgamento (DRJ) em Santa Maria (RS) considerou-a
improcedente, mantendo a multa aplicada pela Fiscalização.
Inconformado, o contribuinte apresentou recurso voluntário contra a decisão, ao
qual foi negado provimento pela 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da Primeira Seção de
Julgamento do CARF, nos termos da ementa acima transcrita.
Cientificado da decisão, o contribuinte interpôs recurso especial endereçado à
1a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) em que defende a existência de
divergência jurisprudencial acerca da possibilidade de aplicação da retroatividade benigna,
prevista no art. 106 do CTN, para fins de redução da multa aplicada com fundamento no inciso
II do art. 12 da Lei no 8.218/91.
O recorrente narra que a decisão recorrida concluiu que os novos critérios
estabelecidos pela Lei no 12.766, de 2012, mais favoráveis do que aqueles encontrados na Lei
Fl. 1506
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.225 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.002460/2004-32

no 8.218/91, somente se aplicam aos casos de descumprimento de obrigações acessórias
instituídas pela Secretaria da Receita Federal com base na competência que lhe fora outorgada
pelo art. 16 da Lei no 9.779/99, que não teriam relação com os arquivos magnéticos em tela, que
foram instituídos com base no art. 11 da Lei no 8.218/91.
Ao decidir desta forma, o acórdão teria entrado em divergência com julgado
proferido no âmbito do CARF que considerou haver total identidade entre os bens jurídicos
tutelados pelo art. 12 da Lei no 8.218/91 e pelo art. 57 da Medida Provisória (MP) no 2.158-35,
de 2001, com a redação dada pelo art. 8o da Lei no 12.766, de 2012. Assim, concluiu a decisão
que deveria ser aplicada a retroatividade benigna do art. 106, II, “c”, do CTN, a casos como o
enfrentado nos presentes autos. Indicou como paradigma o Acórdão no 1103-000.841, proferido
pela 3a Turma Ordinária da 1a Câmara da Primeira Seção de Julgamento, que recebeu a seguinte
ementa:
Assunto: Obrigações Acessórias
Ano-calendário: 2007, 2008
ARQUIVOS DIGITAIS CONTÁBEIS. FORMATO DE APRESENTAÇÃO. MULTA.
2007.
O art. 57, III, da MP 2.158-35/2001 com a redação do art. 8o da Lei 12.766/2012 incide
no lugar do art. 12, I, da Lei 8.218/91, quando o contribuinte não entrega à fiscalização
os arquivos digitais contábeis no formato (leiaute) definido por ato do Secretário da
Receita Federal do Brasil, ou por outra autoridade por ele designada. Revogação tácita
do art. 12 da Lei 8.212/91 pelo art. 57 da MP 2.158-35/2001 com a redação do art. 8o da
Lei 12.766/2012. Aplicação da retroatividade benigna em matéria apenatória - art. 106,
II, “c”, do CTN.
ARQUIVOS DIGITAIS CONTÁBEIS. FORMATO DE APRESENTAÇÃO. MULTA.
2008.
Para o ano-calendário de 2008, a multa não subsiste por dois fundamentos Um: o leiaute
de apresentação não foi previsto nos atos expedidos pela RFB, ao menos naqueles que
lastrearam a ação fiscal (IN SRF 86/01 e ADE Cofis 15/01). Dois: considerando a
transmissão de ECD ao Sped (“Recibo de Entrega de Livro Digital”), a própria
Secretaria da Receita Federal do Brasil expressou entendimento de que a transmissão de
Escrituração Contábil Digital supre as exigências contidas na IN SRF no 86/01. (grifou-
se)
Além de defender a existência da divergência jurisprudencial, o recorrente
apresenta alegações que, sob seu ponto de vista, devem ser consideradas para fins de reforma da
decisão recorrida. Em síntese, alega que:
- coube à Instrução Normativa (IN) SRF no 68/95 regulamentar a forma e os
prazos de apresentação dos arquivos magnéticos de que trata o art. 11 da Lei no 8.218/91, tendo
sido posteriormente revogada pela Instrução Normativa SRF no 86/2001, que passou a ser a
norma responsável por dispor sobre as informações, formas e prazos para apresentação dos
referidos arquivos digitais e sistemas utilizados por pessoas jurídicas;
- em 22/01/2007, com a publicação do Decreto no 6.022, de 2007, a sistemática
prevista nos arts. 11 e 12 da Lei no 8.218/91 e 16 da Lei no 9.779/99 e na IN SRF no 86/2001 foi
substituída com a instituição da escrituração contábil digital transmitida pelo Sistema Público de
Escrituração Digital (“Sped”), regulamentada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil na IN
RFB no 787/2007;
- o preâmbulo e o art. 6o da IN RFB 787/2007 deixam claro que os contribuintes
anteriormente obrigados a entregarem os arquivos magnéticos previstos no art. 11 da Lei
Fl. 1507
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.225 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.002460/2004-32

no 8.218/91 teriam que passar a realizar sua escrituração contábil através do Sped, ou seja, o
Sped sucedeu o regime previsto na Lei no 8.218/91, regulamentado pela IN SRF no 86/2001;
- por conseguinte, em 28/12/2012, foi publicada a Lei no 12.766, de 2012,
conversão da MP no 575/2012, que, entre outras alterações, estabeleceu novas cominações legais
pelo descumprimento de deveres acessórios. De acordo com a nova redação dada pela Lei
no 12.766, de 2012 ao art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001, a infração relacionada à apresentação
de escrituração digital com incorreções ou omissões passou a ser de 0,2% sobre o faturamento do
mês anterior ao da entrega da escrituração equivocada (inciso III do citado art. 57);
- o bem jurídico tutelado pelo art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001, com a redação
dada pelo art. 8o da Lei no 12.766, de 2012, é a escrituração digital contábil (livros contábeis, na
forma digital, atualmente pela Escrituração Contábil Digital). Já o bem jurídico tutelado pelo
art. 12 da Lei no 8.218/91, objeto do presente processo, é a apresentação adequada dos livros
contábeis, por meio de arquivos digitais ou sistemas. Resta evidente, portanto, a identidade entre
os bens jurídicos tutelados pelo art. 12 da Lei no 8.218/91 e pelo art. 57 da MP no 2.158-35, de
2001, qual seja, a entrega pontual e escorreita de documentos e livros, contábeis e fiscais, em
formato digital, no interesse da fiscalização;
- conclui-se, assim, que o art. 12 da Lei no 8.218/91 foi revogado tacitamente pelo
art. 57 da MP no 2.518-35, de 2001, com a redação dada pelo art. 8o da Lei no 12.766, de 2012;
- após a edição da Lei no 12.766, de 2012, a suposta infração cometida pelo
contribuinte passou a ser submetida a multa menos severa do que a prevista originalmente na Lei
no 8.218/91: 0,2% sobre o faturamento do mês anterior ao da entrega da declaração
(R$ 1.326.327,55), ao invés dos absurdos 5% sobre o valor de cada operação equivocada
(R$ 1.977.187,32);
- por força do art. 106, inciso II, alínea “c”, do CTN, o contribuinte tem direito à
redução da penalidade que lhe foi imputada originalmente, por meio da aplicação dos novos
critérios estabelecidos pela Lei no 12.766, de 2012, em respeito ao princípio da retroatividade
benigna.
Requer ao final o contribuinte que seu recurso especial seja provido para cancelar
integralmente a autuação.
A Presidente da Câmara da Primeira Seção de Julgamento do CARF competente
para a análise da admissibilidade recursal deu seguimento ao recurso, admitindo a comprovação
da divergência jurisprudencial após confrontar a decisão recorrida com o acórdão paradigma
indicado pelo contribuinte.
A Fazenda Nacional foi cientificada do recurso especial interposto pelo
contribuinte e do despacho que o admitiu e apresentou contrarrazões em que alega, em síntese:
- tanto a redação original do art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001 quanto aquela
estabelecida pela Lei no 12.766/2001 se referem ao descumprimento de obrigações acessórias
(redação anterior) ou à não apresentação nos prazos fixados de declaração, demonstrativo ou
escrituração digital (nova redação), exigidos nos termos do art. 16 da Lei no 9.779/99;
- o citado art. 16 da Lei no 9.779/99 tratava da competência da Secretaria da
Receita Federal do Brasil para instituir obrigações acessórias, inclusive quanto à forma e ao
prazo. Tratam-se de obrigações acessórias criadas de forma genérica, exigíveis de todo e
qualquer contribuinte que se enquadrasse nas condições de obrigatoriedade, e que deveriam ser
apresentadas independentemente de intimação;
Fl. 1508
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.225 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.002460/2004-32

- como o art. 16 da Lei no 9.779/99 não cuidava de penalidades pelo
descumprimento da obrigação acessória, criada pela RFB por delegação de competência, esse
aspecto (penalidade) era complementado pelo art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001, sempre que
não existisse uma penalidade mais específica. Essa complementaridade entre o art. 16 da Lei
no 9.779/99 e o art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001 nunca deixou de existir, mesmo com as
alterações introduzidas neste último pela Lei no 12.766, de 2012. Tanto antes quanto depois,
sempre se cuidou de penalidades para o descumprimento de exigências feitas nos termos do art.
16 da Lei no 9.779/99;
- no presente processo, a base legal para a exigência da obrigação acessória não
devidamente cumprida pelo contribuinte foi o art. 11 da Lei no 8.218/91 e a base legal para a
aplicação da respectiva penalidade foi o art. 12 do mesmo diploma legal;
- a obrigação acessória criada pelo art. 11 da Lei no 8.218/91 em nada se confunde
com a delegação de competência para a criação de obrigação acessória de que trata o art. 16 da
Lei no 9.779/99. No primeiro caso, é a própria lei que cria a obrigação acessória, enquanto no
segundo caso a obrigação poderá ser criada pelo órgão que recebeu a competência para isso.
Também as penalidades são distintas: no primeiro caso, a mesma lei que criou a obrigação
acessória estabeleceu as penalidades para seu descumprimento; já no segundo, existe para essa
finalidades um dispositivo de outro diploma legal (o art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001), que faz
menção expressa ao art. 16 da Lei no 9.779/99;
- não se sustenta o argumento de que a obrigação de manter à disposição da RFB
os arquivos digitais e sistemas e apresentá-los, quando intimados pelos Auditores Fiscais da RFB
(art. 11 da Lei no 8.218/91) teria sido substituída ou mesmo extinta com o advento de outra
obrigação acessória, a saber, a Escrituração Contábil Digital (ECD), instituída pela IN RFB
no 787/2007;
- a IN RFB no 787/2007 foi editada com base, entre outros dispositivos, no art. 16
da Lei no 9.779/99. Trata-se, claramente, de obrigação acessória dirigida de forma ampla a todos
os contribuintes a ela obrigados, sendo que a ECD deve ser transmitida ao Sped anualmente, em
prazo pré-estabelecido, independentemente de prévia intimação. Quanto às informações, a ECD
compreende tão somente a versão digital dos livros Diário, Razão, Balancetes Diários, Balanços
e fichas de lançamentos comprobatórios dos assentamentos neles transcritos. Restringe-se, pois,
aos assentamentos contábeis;
- por outro lado, os arquivos digitais e sistemas a que se refere o art. 11 da Lei
no 8.218/91 possuem abrangência muito maior. Segundo o § 1o do art. 1o do Ato Declaratório
Executivo Cofis no 15/2001, as informações alcançam registros contábeis; fornecedores e
clientes; documentos fiscais; comércio exterior; controle de estoque e registro de inventário;
relação insumo/produto; controle patrimonial; e folha de pagamento. Muito embora a obrigação
de manter as informações à disposição possua caráter geral, sua materialização somente ocorre
mediante a apresentação dos arquivos digitais e sistemas, em atendimento a intimação específica
dos Auditores Fiscais da RFB;
- em suma, no primeiro caso, o alcance dos contribuintes obrigados é muito
amplo, independente de intimação, e as informações são restritas. No segundo, os arquivos
digitais e sistemas somente são apresentados mediante intimação específica, mas a abrangência
das informações a serem prestadas é muito maior;
- há, por certo, uma sobreposição de informações, no que tange aos registros
contábeis, conforme foi reconhecido quando da criação da ECD no art. 6o da IN RFB
Fl. 1509
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.225 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.002460/2004-32

no 787/2007. Ou seja, a apresentação da ECD supre a exigência anterior (mas não a substitui nem
extingue nem com ela se confunde), mas somente quanto às mesmas informações, visto que as
abrangências são muito diferentes. Os presentes autos cuidam de informações de ano-calendário
anterior à criação da ECD, não se podendo cogitar que a nova obrigação, ainda inexistente,
pudesse suprir a obrigação anterior;
- assim, não se tratando de superveniência de fixação de penalidade menos
gravosa para a mesma infração, não há que se cogitar da aplicação da retroatividade benigna.
Por conta do que expôs, a Fazenda Nacional pede que seja negado provimento ao
recurso especial, mantendo-se a decisão recorrida.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Viviane Vidal Wagner, Relatora
Conhecimento
Compete à Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), por suas turmas, julgar
recurso especial interposto contra decisão que der à legislação tributária interpretação divergente
da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF, nos
termos do art. 67 do Anexo II do RICARF.
O recurso especial interposto pelo contribuinte foi admitido pelo despacho da
Presidente da Câmara recorrida e sua admissibilidade não foi questionada pela parte contrária.
O recorrente apresentou como paradigma o Acórdão no 1103-000.841, que,
aplicando a retroatividade benigna, concluiu que o art. 12 da Lei no 8.218/91 foi revogado
tacitamente pelo art. 57 da MP no 2.518-35, de 2001, com a redação dada pelo art. 8o da Lei no
12.766, de 2012, nos termos da seguinte ementa:
ARQUIVOS DIGITAIS CONTÁBEIS. FORMATO DE APRESENTAÇÃO. MULTA.
2007.
O art. 57, III, da MP 2.158-35/2001 com a redação do art. 8o da Lei 12.766/2012 incide
no lugar do art. 12, I, da Lei 8.218/91, quando o contribuinte não entrega à fiscalização
os arquivos digitais contábeis no formato (leiaute) definido por ato do Secretário da
Receita Federal do Brasil, ou por outra autoridade por ele designada. Revogação tácita
do art. 12 da Lei 8.212/91 pelo art. 57 da MP 2.158-35/2001 com a redação do art. 8o da
Lei 12.766/2012. Aplicação da retroatividade benigna em matéria apenatória - art. 106,
II, "c", do CTN.
O despacho de admissibilidade consignou a seguinte análise:
Com efeito, enquanto o acórdão recorrido decidiu não acolher o pleito da recorrente
para aplicação do princípio da retroatividade benigna (art. 106, II do CTN), afirmando
que art. 57 da MP 2.158-35/01, com redação dada pelo art. 8o da Lei 12.766/12,
somente se aplicaria aos casos de descumprimento de obrigações acessórias instituídas
pelo art.16 da Lei 9.779/99, quando no presente caso, os arquivos magnéticos teriam
sido exigidos com base na Lei no 8.218/91.
Já, o acórdão paradigma fixou entendimento em sentido inverso, de que o art. 12 da Lei
no 8.218/91, teria sido tacitamente revogado pelo art. 57 da MP 2.158-35/2001, com a
Fl. 1510
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.225 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.002460/2004-32

redação do art. 8o da Lei no 12.766/2012 e, assim, neste caso, foi aplicado o princípio da
retroatividade benigna previsto no art. 106, II, do CTN.
Assim, em casos similares, as Turmas de julgamento do CARF deduziram conclusões
divergentes, o que caracteriza o dissenso jurisprudencial invocado.
Sem reparos quanto à admissibilidade recursal que observou que, apreciando
casos similares à luz dos mesmos diplomas legais (art. 12 da Lei no 8.218/91 e art. 57 da MP
2.158-35/2001), as turmas decidiram em sentidos diversos.
Assim, estando presentes os pressupostos recursais, adoto as razões do despacho
de admissibilidade para conhecer do recurso especial interposto no presente caso.
Conclusão
Em face do exposto, voto por conhecer do recurso especial do contribuinte. Tendo
restado vencida em votação quanto ao conhecimento, desnecessária a manifestação quanto ao
mérito.
(documento assinado digitalmente)
Viviane Vidal Wagner

Voto Vencedor
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA – Redatora designada
A Contribuinte afirma a identidade fática entre os acórdãos comparados porque
tratam exatamente do mesmo assunto, qual seja, a ocorrência da revogação tácita do art.12 da
Lei 8.218/91 pelo art. 57 da MP 2.158/01 com a redação dada pelo art. 8 da Lei 12.766/12.
Embora o acórdão recorrido, de fato, afaste a eficácia das alterações trazidas pela
Lei no 12.766, de 2012, na exigência em debate, sob o entendimento de que a nova legislação só
se aplica para o descumprimento de obrigações acessórias instituídas pela Receita Federal com
base na competência que lhe fora outorgada pelo art. 16 da Lei 9.779/99, o que não é o caso dos
arquivos magnéticos previstos no art. 11 e 12 da Lei no 8.218/91, o paradigma não afirma a total
identidade entre os bens jurídicos tutelados pelo artigo 12 da Lei no 8.218/91, e pela atual
redação do art. 57 da MP no 2.158-35/01, mas sim analisa a identidade entre a conduta punida
pelo art. 12, inciso I da Lei no 8.218, de 1991, e os novos contornos trazidos pela Lei no 12.766,
de 2012, ao passo que nestes autos está em discussão a punição aplicada com fundamento no art.
12, inciso II da Lei no 8.218, de 1991.
É certo que o voto vencido do paradigma, para manter a exigência lá formulada
com fundamento no art. 12, inciso I da Lei no 8.218, de 1991, afirma que as alterações trazidas
pela Lei no 12.766, de 2012 somente repercutiriam nas penalidades com fundamento no art. 12,
incisos II e III da Lei no 8.218, de 1991. Nestes termos é a conclusão do ex-Conselheiro Eduardo
Martins Neiva Monteiro, no voto parcialmente vencido do Acórdão no 1103-000.841:
Assim, no caso de omissão ou prestação incorreta de informações solicitadas, a multa,
antes estabelecida em 5% (cinco por cento) sobre o valor da operação, limitada a 1%
(um por cento) da receita bruta da pessoa jurídica no período (art.12, II, da Lei no
8.218/91), passou para 0,2% (dois décimos por cento), não inferior a R$ 100,00 (cem
reais), sobre o faturamento do mês anterior ao da escrituração digital equivocada (art.57,
III, da MP no 2.158-35/ 01). Por sua vez, a conduta de não cumprir o prazo estabelecido
Fl. 1511
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.225 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.002460/2004-32

para a apresentação dos arquivos e sistemas digitais, antes penalizada na base de 0,02 %
(dois centésimos por cento) por dia de atraso, calculada sobre a receita bruta no período,
até o máximo de 1% (um por cento) desta (art.12, III, da Lei no 8.218/91), passou a ser
sancionada, no caso de apresentação extemporânea da escrituração digital, com R$
500,00 ou R$ 1.500,00, por mês-calendário ou fração (art.57, I, da MP no 2.158-35/ 01),
sendo aplicável, em caso de não atendimento à intimação para apresenta-la, R$ 1.000,00
por mês-calendário (art.57, II, da MP no 2.158-35/ 01).
Note-se que a conduta de deixar de apresentar arquivos digitais na forma (leiaute)
preconizada pela RFB (art.12, I, da Lei no 8.218/91) não foi objeto do art.57 da MP no
2.15835/ 01. Tal falta, entretanto, não autoriza a aplicação do art.106, II, “a”, do CTN
(“A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: [...] II – tratando-se de ato não definitivamente
julgado: a) quando deixe de defini-lo como infração;”), a processos pendentes, como no
caso em análise, em que foi imposta multa com base no art.12, I, da Lei no 8.218/91.
Não se depreende da nova redação da MP no 2.158-35/ 01 que o legislador tenha visado
simplesmente não mais considerar aquela conduta como contrária à lei tributária. Na
realidade, o fato de a Lei no 12.766/12 não definir sanção para a conduta descrita no
art.12, I, da Lei no 8.218/91 justifica-se no contexto em que foi editada.
[...]
Também, considerando as disposições do art.2o da Lei de Introdução às normas do
Direito Brasileiro (“A lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare,
quando seja com ela incompatível ou quando regule inteiramente a matéria de que
tratava a lei anterior”), não se vislumbra revogação tácita do art.12 da Lei no 8.218/91,
com a vigência da Lei no 12.766/12. O art.57 da MP no 2.158-35/ 01 não se mostra
incompatível com o art.12, I, da Lei no 8.218/91, também não se podendo concluir pela
inteira regulação da matéria, como visto anteriormente. (destaques do original)
Contudo, aquela ponderação acerca da penalidade prevista no art. 12, II da Lei no
8.218, de 1991 representa mero obiter dictum, na medida em que tal matéria não estava sob
julgamento naqueles autos e, por consequência, não foi objeto de decisão. A prevalência de
decisão favorável ao sujeito passivo lá autuado encontra fundamento no voto vencedor do
paradigma que, embora traga exposição genérica acerca das penalidades previstas no art. 12 da
Lei no 8.218, de 1991, ao final limita a análise à equivalência entre as condutas punidas no art.
12, inciso I da Lei no 8.218, de 1991, e no art. 57, inciso III da Medida Provisória no 2.158-35, de
2001, com a redação dada pelo art. 8o da Lei no 12.766, de 2012, dado ser esta a exigência
remanescente, depois de o Conselheiro Relator cancelar a penalidade aplicada no ano-calendário
2008, a partir de quando a Secretaria da Receita Federal do Brasil expressou entendimento de
que a transmissão de Escrituração Contábil Digital supre as exigências contidas na IN SRF no
86/01.
Confira-se o que consta do voto vencedor do ex-Conselheiro Marcos Shigueo
Takata:
Minha única divergência com a intelecção do ilustre relator diz respeito ao alcance das
normas apenatórias introduzidas pela Lei 12.766/12 (art. 8o), ao alterar o art. 57 da
Medida Provisória (MP) 2.158/01. No caso em dissídio, a questão que remanesce se
limita ao ano-calendário de 2007.
É lição sobranceira da boa hermenêutica que a mens legislatoris não se confunde nem
absorve a mens legis, conquanto aquela informe elemento de denodo no alcance da
mens legis.
A Medida Provisória 575/12 foi convertida na Lei 12.766/12, mas o art. 8o desta não
figurava naquela. O art. 8o da referida lei teve origem na Emenda 65, de autoria do
Deputado Federal Jerônimo Goergen (PPRS), como se viu do voto do relator. A
Fl. 1512
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.225 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.002460/2004-32

Emenda 65 foi acolhida, mas com mudanças, no Parecer Final da Comissão Mista do
Congresso Nacional. A Emenda 65 teve como justificativa1:
A emenda ora apresentada visa aperfeiçoar algumas penalidades previstas na
legislação tributária, tornando-as mais razoáveis e suprimindo lacuna ainda
existente.
Um dos objetivos buscados é o de que a aplicação das sanções tributárias leve
em consideração o porte do contribuinte e garanta um tratamento mais
equânime e justo a todos.
Já, a justificativa constante no Parecer Final2, com a redação alterada da Emenda 65, e
que figurava como art. 9o do Projeto de lei de conversão da MP 575/12, era:
Quanto à primeira alteração, é preciso reduzir o desarrazoado valor de R$
5.000,00 ao mês hoje exigido das pessoas jurídicas, qualquer que seja seu porte,
que entreguem com atraso declaração, demonstrativo ou escrituração digital
cuja criação foi delegada à RFB pelo art. 16 da Lei no 9.779, de 19 de janeiro de
1999. A redação proposta ao art. 57 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de
agosto de 2001, aperfeiçoada pela Emenda no 65, conforma os valores da multa
ao princípio da proporcionalidade.” (grifos nossos)
Vejamos como ficou a redação do art. 57 da MP 2.158/01 com a redação dada pelo art.
8o da Lei 12.766/12 (e que tem a mesma dicção do apresentado no Parecer Final do
Projeto de lei de conversão da MP 575/12):
Art. 8o. O art. 57 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001,
passa a vigorar com a seguinte redação:
“Art. 57. O sujeito passivo que deixar de apresentar nos prazos fixados
declaração, demonstrativo ou escrituração digital exigidos nos termos do art. 16
da Lei no 9.779, de 19 de janeiro de 1999, ou que os apresentar com
incorreções ou omissões será intimado para apresenta-los ou para prestar
esclarecimentos nos prazos estipulados pela Secretaria da Receita Federal do
Brasil e sujeitar-se-á às seguintes multas:
I - por apresentação extemporânea:
a) R$ 500,00 (quinhentos reais) por mês-calendário ou fração, relativamente às
pessoas jurídicas que, na última declaração apresentada, tenham apurado lucro
presumido;
b) R$ 1.500,00 (mil e quinhentos reais) por mês-calendário ou fração,
relativamente às pessoas jurídicas que, na última declaração apresentada,
tenham apurado lucro real ou tenham optado pelo autoarbitramento;
II - por não atendimento à intimação da Secretaria da Receita Federal do
Brasil, para apresentar declaração, demonstrativo ou escrituração digital ou
para prestar esclarecimentos, nos prazos estipulados pela autoridade fiscal, que
nunca serão inferiores a 45 (quarenta e cinco) dias: R$ 1.000,00 (mil reais) por
mêscalendário;
III - por apresentar declaração, demonstrativo ou escrituração digital com
informações inexatas, incompletas ou omitidas: 0,2% (dois décimos por cento),
não inferior a R$ 100,00 (cem reais), sobre o faturamento do mês anterior ao
da entrega da declaração, demonstrativo ou escrituração equivocada, assim
entendido como a receita decorrente das vendas de mercadorias e serviços.

1 http://www.camara.gov.br/proposicoesWeb/prop_mostrarintegra;jsessionid=4E72771EEA8984C0892E5DA6301
0FF66.node1?codteor=1039820&filename=EMC+65/2012+MPV57512+%3D%3E+MPV+575/2012
2 http://www.camara.gov.br/proposicoesWeb/prop_mostrarintegra?codteor=1039685&filename=PAR+33+MPV57
512+%3D%3E+_MPV+575/2012
Fl. 1513
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.225 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.002460/2004-32

§ 1o. Na hipótese de pessoa jurídica optante pelo Simples Nacional, os valores e
o percentual referidos nos incisos II e III deste artigo serão reduzidos em 70%
(setenta por cento).
§ 2o. Para fins do disposto no inciso I, em relação às pessoas jurídicas que, na
última declaração, tenham utilizado mais de uma forma de apuração do lucro,
ou tenham realizado algum evento de reorganização societária, deverá ser
aplicada a multa de que trata a alínea b do inciso I do caput.
§ 3o. A multa prevista no inciso I será reduzida à metade, quando a declaração,
demonstrativo ou escrituração digital for apresentado após o prazo, mas antes
de qualquer procedimento de ofício.” (NR) (grifos nossos)
Os arts. 11 e 12, da Lei 8.218/91, com as alterações do art. 72 da MP 2.158/01,
preveem:
Art. 11. As pessoas jurídicas que utilizarem sistemas de processamento
eletrônico de dados para registrar negócios e atividades econômicas ou
financeiras, escriturar livros ou elaborar documentos de natureza contábil ou
fiscal, ficam obrigadas a manter, à disposição da Secretaria da Receita Federal,
os respectivos arquivos digitais e sistemas, pelo prazo decadencial previsto na
legislação tributária.
§ 1o. A Secretaria da Receita Federal poderá estabelecer prazo inferior ao
previsto no caput deste artigo, que poderá ser diferenciado segundo o porte da
pessoa jurídica.
§ 2o. Ficam dispensadas do cumprimento da obrigação de que trata este artigo
as empresas optantes pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e
Contribuições das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte SIMPLES, de
que trata a Lei no 9.317, de 5 de dezembro de 1996.
§ 3o. A Secretaria da Receita Federal expedirá os atos necessários para
estabelecer a forma e o prazo em que os arquivos digitais e sistemas deverão
ser apresentados.
§ 4o. Os atos a que se refere o § 3o poderão ser expedidos por autoridade
designada pelo Secretário da Receita Federal.”
(NR)
Art. 12. A inobservância do disposto no artigo precedente acarretará a
imposição das seguintes penalidades:
I - multa de meio por cento do valor da receita bruta da pessoa jurídica no
período, aos que não atenderem à forma em que devem ser apresentados os
registros e respectivos arquivos;
II - multa de cinco por cento sobre o valor da operação correspondente, aos que
omitirem ou prestarem incorretamente as informações solicitadas, limitada a
um por cento da receita bruta da pessoa jurídica no período;
III - multa equivalente a dois centésimos por cento por dia de atraso, calculada
sobre a receita bruta da pessoa jurídica no período, até o máximo de um por
cento dessa, aos que não cumprirem o prazo estabelecido para apresentação
dos arquivos e sistemas.
Parágrafo único. Para fins de aplicação das multas, o período a que se refere
este artigo compreende o ano-calendário em que as operações foram
realizadas.” (NR) (grifos nossos)
Como visto, a justificativa presente (conducente à mens legislatoris) no Parecer Final do
projeto de conversão em lei da MP 575/12 fala de escrituração digital. É um elemento
contributivo na busca da mens legis (finalidade ou intenção da lei).
No âmbito do Sped (Sistema Público de Escrituração Digital), a Receita Federal
instituiu a ECD (Escrituração Contábil Digital), com a IN RFB 787/07 (arts. 1o e 2o), e
Fl. 1514
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.225 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.002460/2004-32

que compreende os livros Diário, Razão e seus auxiliares, o livro Balancetes Diários,
Balanços e fichas de lançamento comprobatórias dos assentamentos neles transcritos.
Já o art. 11 da Lei 8.218/91, ao versar sobre sistemas de processamento eletrônico de
dados, para escrituração contábil e fiscal, fala, inclusive, de arquivos digitais e sistemas.
Pode-se dizer que os bens jurídicos tutelados pelo art. 57 da MP 2.158/01 com a
alteração dada pelo art. 8o da Lei 12.766/12 compreendem aqueles tutelados pelo art. 12
da Lei 8.218/91. Em ambos os casos, a norma apenatória visa tutelar a apresentação dos
livros contábeis e fiscais, escriturados eletrônica ou digitalmente.
Nessa linha também foi o entendimento extraído pelo ilustre relator, com a diferença de
que, para o relator, há identidade de bens tutelados entre a novel norma legal e o art. 12,
II e III, da Lei 8.218/91, escapando desse alcance o inciso I do art. 12 dessa lei.
A mens legis é (in)formada também pela abertura semântica e cognitiva ao ambiente,
pelos acopladores estruturais do sistema jurídico (que são conformados na interpretação
sistemática, na finalidade, nos conceitos abertos, etc.), que “controlam” os dados e os
convertem em concepções jurídicas, como fala Niklas Luhmman. O sistema do direito é
operacionalmente fechado ao ambiente, essencial à segurança jurídica; a abertura ao
ambiente é semântica e cognitiva, havendo o controle e conversão dos dados ao sistema
pelos acopladores estruturais, como destaca o consagrado jusfilósofo citado.
Aqui, a interpretação finalística e mesmo sistemática, que conformam os acopladores
estruturais do sistema jurídico, fechando-o operacionalmente ao ambiente, não
interditam a abertura semântica e cognitiva ao ambiente da expressão “escrituração
digital” para compreender os livros contábeis e fiscais vertidos em meio magnético, a
que se refere o art. 11 da Lei 8.218/91. Ou seja, a abertura semântica e cognitiva da
expressão “escrituração digital” utilizada pelo art. 57 da MP 2.158/01 com a redação do
art. 8o da Lei 12.766/12 permite, nos termos postos, compreender os livros contábeis e
fiscais em meio magnético referidos pelo art. 11 da Lei 8.218/91.
Diante da abertura semântica e cognitiva da expressão “escrituração digital” do art. 57
da MP 2.158/01 com a redação dada pelo art. 8o da Lei 12.766/12, “reconduzida” pela
ou conciliada com a finalidade dessa norma e com o microssistema que ela integra, não
me parece razoável que somente a tutela do bem jurídico na forma do inciso I do art. 12
da Lei 8.212/91 esteja fora do alcance daquela norma. Dito melhor, parece-me
irrazoável não se ter por compreendido no art. 57 da MP 2.158/01 com a redação do art.
8o da Lei 12.766/12 o art. 12 da Lei 8.218/91 (que adota seu antecedente art. 11 como
materialidade com qualificação negativa, i.e., a inobservância do art. 11 como
materialidade positiva).
A rigor, para o caso vertente, o bem jurídico tutelado pelo art. 12 da Lei 8.218/91 é a
apresentação adequada dos livros contábeis, por meio de arquivos digitais ou sistemas:
os incisos I a III do art. 12 dessa lei só especificam a forma pela qual a tutela desse bem
jurídico é exercida. Esse mesmo bem jurídico é tutelado pelo art. 57 da MP 2.158/01
com a redação do art. 8o da Lei 12.766/12, no caso, a escrituração digital contábil (livros
contábeis, na forma digital, atualmente pela ECD): os incisos I a III do art. 57
especificam a forma de tutela desse bem jurídico.
De mais a mais, o fato de a ECD se sujeitar a um programa validador e assinador, o
PVA, aprovado atualmente pela IN RFB 848/08 (PVA Sped Contábil 1.0), não significa
restringir o alcance do art. 57 da MP 2.158/01. Até porque a questão do programa
validador e assinador é elemento acidental, diante da norma legal que prevê as formas
de exercício da tutela do bem jurídico.
A conclusão, portanto, é a de que o art. 12 da Lei 8.218/91 foi revogado tacitamente
pelo art. 57 da MP 2.158/01 com a redação do art. 8o da Lei 12.766/12, conforme a parte
final do § 1o do art. 2o do Decreto-lei 4.657/42 – a Lei de Introdução às normas do
Direito Brasileiro (nova nominação dada pela Lei 12.376/10).
Alerte-se que não se está aqui a versar sobre penalidades por falta de apresentação ou
sua apresentação com informações incorretas ou omitidas de DIPJ, DCTF, DIRF e
Dacon, de que trata o art. 7o da Lei 10.426/02. A especificidade desta norma legal para
Fl. 1515
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.225 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.002460/2004-32

tais declarações é de tal ordem que não atrai o art. 57 da MP 2.158/01 com a redação do
art. 8o da Lei 12.766/12. O contexto da materialidade fática e jurídica ora versada é bem
diverso. De toda forma, não cabe aqui me estender sobre penalidades diversas da que
estão em jogo.
A infração cometida pela recorrente, em relação ao ano-calendário de 2007, foi a
apresentação do plano de contas, em apenas dois níveis. Pelo Termo de Intimação Fiscal
(item 4.9.2), a apresentação era do arquivo contendo o plano de contas completo,
composto por todas as contas sintéticas e analíticas que foram movimentadas ou tiveram
saldo no período, sendo que a recorrente adotara plano de contas com mais de dois
níveis, como permite ver a planilha com a diversas contas contábeis (fls. 19 e 20). E o
Termo de Reintimação (item 3) previu, para o ano-calendário de 2007, a apresentação
da contabilidade (plano de contas) com maior detalhamento de níveis.
Posto isso, a infração em causa fica compreendida no tipo do art. 57, III, da MP
2.158/01 com a redação do art. 8o da Lei 12.766/12:
Art. 57. O sujeito passivo que deixar de apresentar nos prazos fixados
declaração, demonstrativo ou escrituração digital exigidos nos termos do art. 16
da Lei no 9.779, de 19 de janeiro de 1999, ou que os apresentar com
incorreções ou omissões será intimado para apresenta-los ou para prestar
esclarecimentos nos prazos estipulados pela Secretaria da Receita Federal do
Brasil e sujeitar-se-á às seguintes multas:
[...]
III - por apresentar declaração, demonstrativo ou escrituração digital com
informações inexatas, incompletas ou omitidas: 0,2% (dois décimos por cento),
não inferior a R$ 100,00 (cem reais), sobre o faturamento do mês anterior ao
da entrega da declaração, demonstrativo ou escrituração equivocada, assim
entendido como a receita decorrente das vendas de mercadorias e serviços.
(grifos nossos)
No caso, havia sido infligida à recorrente, a pena do art. 12, I, da Lei 8.1218/91:
Art. 12. A inobservância do disposto no artigo precedente acarretará a
imposição das seguintes penalidades:
I - multa de meio por cento do valor da receita bruta da pessoa jurídica no
período, aos que não atenderem à forma em que devem ser apresentados os
registros e respectivos arquivos; (grifos nossos)
Do quadro exposto, tem aplicação o art. 106, II, “c”, do CTN (retroatividade benigna,
em matéria apenatória).
Sob essa ordem de considerações e juízo, dou provimento parcial ao recurso, quanto ao
ano-calendário de 2007, para reduzir a pena ao resultado da aplicação de 0,2% sobre o
faturamento do mês anterior ao da entrega da escrituração incompleta, entendido o
faturamento como a receita decorrente da venda de mercadorias e da prestação de
serviços. (destaques do original)
Veja-se que não escapou à Contribuinte o fato de o dispositivo legal em debate
nestes autos ter sido analisado especificamente no voto vencido do paradigma. Assim está
consignado em seu recurso especial:
Aliás, o próprio voto vencido do acórdão paradigma ora juntado, traz quadro
comparativo no qual se visualiza as condutas passíveis de sanção, previstas na Lei n°
8.218/91 e no art. 57 da MP n° 2.15835/01, convertida na Lei n° 12.766/2012,
relacionadas à entrega de arquivos e escrituração digitais, no qual se verifica a
compatibilidade da sanção prevista no inciso II do art. 12 da Lei n° 8.218/91 e inciso III
do art. 57 das MP n° 2.158/01:
[...]
Fl. 1516
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.225 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.002460/2004-32

Da leitura do voto vencido e do voto vencedor do paradigma é possível concluir
que aquele Colegiado admitiria a tese defendida pela Contribuinte nestes autos. Contudo, resta
fora de dúvida que a matéria em discussão nestes autos não foi decidida no paradigma indicado.
Em suma, há interpretação divergente veiculada no paradigma, mas não há decisão sobre a
legislação tributária aplicada nestes autos. Há, apenas, obiter dictum, é dizer, a conclusão do voto
condutor do paradigma seria a mesma caso dele se extraísse a referência à identidade entre a
novel norma legal e o art. 12, II e III da Lei 8.218/91.
E esta circunstância inviabiliza o pressuposto contido no caput do art. 67 do
Anexo II do RICARF, ou seja, a existência de decisão que dê à legislação tributária interpretação
divergente daquela dada no acórdão recorrido. Decisão consiste em deliberação sobre o objeto
do litígio, e está demonstrado que a 3a Turma da 1a Câmara não decidiu aplicar retroativamente a
Lei no 12.766, de 2012, em face de exigência formulada com fundamento no art. 12, inciso II da
Lei no 8.218, de 1991.
Estas as razões, portanto, para NEGAR CONHECIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA – Redatora designada

Fl. 1517
DF CARF MF
Documento nato-digital