Tribunal: CARF
Processo: 13883.720824/2015-48
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CARLOS ALBERTO DO AMARAL AZEREDO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-08-04
Data de publicação: 2020-11-19

Ementa:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2010
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP. DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA. OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS. SÚMULA CARF N. 148
No caso de multa por descumprimento de obrigação acessória previdenciária, a aferição da decadência tem sempre como base o art. 173, I, do CTN, ainda que se verifique pagamento antecipado da obrigação principal correlata ou esta tenha sido fulminada pela decadência com base no art. 150, § 4o, do CTN.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP. INSTITUTO DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDADE. SÚMULA CARF N. 49.
A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP. INTIMAÇÃO PRÉVIA AO LANÇAMENTO. DESNECESSIDADE. SÚMULA CARF N. 46
O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito tributário.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP. INFRAÇÃO POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA.
As obrigações acessórias decorrem diretamente da legislação tributária e são realizadas no interesse da administração fiscal, de modo que sua observância independe da existência da obrigação principal correlata.
Ainda que o contribuinte cumpra com as suas respectivas obrigações principais de pagar tributos não estará livre ou desobrigado de cumprir com as obrigações acessórias.
ALEGAÇÕES DE VIOLAÇÃO A PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS. CARÁTER CONFISCATÓRIO DA MULTA. ALEGAÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE E/OU ILEGALIDADE SÚMULA CARF N. 2.
No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP. PRESCRIÇÕES CONSTANTES DOS ARTIGOS 48 E 49 DA LEI N. 13.097/2015. INAPLICABILIDADE.
O disposto no artigo 32-A da Lei n. 8.212/91 apenas não produzirá seus efeitos em relação aos fatos ocorridos no período de 27 de maio de 2009 a 31 de dezembro de 2013 nas hipóteses em que não há obrigação principal.
O instituto da anistia previsto no referido artigo 49 da Lei n. 13.097/2015 apenas deve ser aplicado nas hipóteses em que a GFIP tenha sido apresentada até o último dia do mês subsequente ao previsto para a entrega.

Inteiro teor:
S2-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13883.720824/2015-48
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2201-007.010 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
04 de agosto de 2020
Recorrente
NELSON MITSUO IKEDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2010
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP.
DECADÊNCIA.
INOCORRÊNCIA.
OBRIGAÇÕES
ACESSÓRIAS.
SÚMULA CARF N. 148
No caso de multa por descumprimento de obrigação acessória previdenciária, a
aferição da decadência tem sempre como base o art. 173, I, do CTN, ainda que
se verifique pagamento antecipado da obrigação principal correlata ou esta
tenha sido fulminada pela decadência com base no art. 150, § 4o, do CTN.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP.
INSTITUTO DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDADE.
SÚMULA CARF N. 49.
A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a
penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP.
INTIMAÇÃO
PRÉVIA
AO
LANÇAMENTO.
DESNECESSIDADE.
SÚMULA CARF N. 46
O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito
passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à
constituição do crédito tributário.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP.
INFRAÇÃO POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA.
As obrigações acessórias decorrem diretamente da legislação tributária e são
realizadas no interesse da administração fiscal, de modo que sua observância
independe da existência da obrigação principal correlata.
Ainda que o contribuinte cumpra com as suas respectivas obrigações principais
de pagar tributos não estará livre ou desobrigado de cumprir com as obrigações
acessórias.
ALEGAÇÕES DE VIOLAÇÃO A PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS.
CARÁTER
CONFISCATÓRIO
DA
MULTA.
ALEGAÇÕES
DE
INCONSTITUCIONALIDADE E/OU ILEGALIDADE SÚMULA CARF N.
2.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13883.720824/2015-48
Fl. 62
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2201-007.010 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13883.720824/2015-48

No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo
internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de
lei tributária.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP.
PRESCRIÇÕES CONSTANTES DOS ARTIGOS 48 E 49 DA LEI N.
13.097/2015. INAPLICABILIDADE.
O disposto no artigo 32-A da Lei n. 8.212/91 apenas não produzirá seus efeitos
em relação aos fatos ocorridos no período de 27 de maio de 2009 a 31 de
dezembro de 2013 nas hipóteses em que não há obrigação principal.
O instituto da anistia previsto no referido artigo 49 da Lei n. 13.097/2015
apenas deve ser aplicado nas hipóteses em que a GFIP tenha sido apresentada
até o último dia do mês subsequente ao previsto para a entrega.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos,
sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão no 2201-006.983, de 04 de agosto de 2020, prolatado
no julgamento do processo 13841.720107/2019-36, paradigma ao qual o presente processo foi
vinculado.
(assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Daniel Melo Mendes
Bezerra, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Francisco Nogueira Guarita, Douglas Kakazu
Kushiyama, Débora Fofano dos Santos, Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Marcelo Milton da
Silva Risso e Carlos Alberto do Amaral Azeredo (Presidente).
Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório excertos do
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face de acórdão de primeira
instância que, apreciando a Impugnação do sujeito passivo, julgou procedente o lançamento
consubstanciado no Auto de Infração lavrado por descumprimento da obrigação acessória
prevista no art. 32, inciso IV e § 9o da Lei n. 8.212/91, por apresentação fora do prazo legal
estabelecido de GFIPs, com consequente aplicação da penalidade.
As circunstâncias da autuação e os argumentos de Impugnação estão resumidos
no relatório do acórdão recorrido, aqui adotados. Na ementa do acórdão estão sumariados os
fundamentos da decisão, que se encontram detalhados no voto exarado pela procedência do
lançamento.
Fl. 63
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2201-007.010 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13883.720824/2015-48

Cientificado do acórdão recorrido, o sujeito passivo interpôs Recurso Voluntário,
refutando os termos do lançamento e da decisão de piso e, ao final, pugna pelo provimento do
recurso.
É o relatório.
.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:

Verifico, inicialmente, que o presente Recurso Voluntário foi
formalizado dentro do prazo a que alude o artigo 33 do Decreto n.
70.235/72 e preenche os demais pressupostos de admissibilidade, daí por
que devo conhecê-lo e, por isso mesmo, passo a apreciá-lo em suas
alegações meritórias.
Observo, de logo, que a empresa recorrente encontra-se por sustentar as
seguintes alegações:
(i)
Da ocorrência da decadência:
- Que não houve, no caso, intimação do contribuinte omisso, conforme
determina expressamente o artigo 32-A da Lei n. 8.212/91, nem
tampouco houve a imposição de multa no ato do recebimento da GFIP
fora do prazo ou no mês seguinte ou nos anos seguintes e que o Fisco,
portanto, acabou tolerando e acabou contribuindo decisivamente para a
continuidade da infração para, passados quase cinco anos, lançar as
multas nos estertores da decadência tributária.
(ii)
Da aplicação do instituto da denúncia espontânea:
- Que a regularização de qualquer pendência antes de qualquer
procedimento por parte da Receita Federal do Brasil caracteriza a
denuncia espontânea e acaba afastando a aplicação de qualquer
penalidade, conforme prescrevem os artigos 138 do Código Tributário
Nacional e 472 da Instrução Normativa n. 971/2009; e
- Que ainda que tenha sido entregue com atraso, a GFIP foi entregue
espontaneamente, daí por que a lavratura do Auto de Infração se mostra
incabível.
(iii) Da necessidade de intimação prévia à lavratura do Auto de Infração:
- Que em nenhum momento foi intimada a prestar esclarecimentos pelo
atraso na entrega da declaração ou a apresentá-la no prazo regulamentar,
de modo que o procedimento adotado pela autoridade autuante não
obedeceu aos ditames do artigo 32-A da Lei n. 8.212/91, que dispõe pela
intimação prévia do contribuinte antes da lavratura do Auto de Infração.
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2201-007.010 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13883.720824/2015-48

(iv)
Do recolhimento integral do tributo consignado na GFIP:
- Que se a GFIP foi entregue e o tributo confessado foi pago com
acréscimos em casos de entrega fora do prazo, a própria obrigação
principal encontra-se extinta, sendo que, se a obrigação acessória tinha
por objeto apenas informar o montante do tributo devido, a partir do
momento em que houve o pagamento integral do tributo consignado na
GFIP, a autuação fiscal revela-se um tanto desleal e acaba atendando
contra a boa-fé da recorrente.
(v)
Da
violação
aos
princípios
da
legalidade,

razoabilidade,
proporcionalidade, moralidade, impessoalidade, eficiência e do caráter
confiscatório da multa:
- Que a lavratura do Auto de Infração acabou violando os princípios da
boa-fé, lealdade, legalidade, moralidade, finalidade, impessoalidade,
proporcionalidade e razoabilidade, os quais, aliás, encontram-se previstos
no artigo 37 da Constituição Federal e reiterados no artigo 2o da Lei n.
9.784/99, bem assim que a multa acabou apresentado caráter
confiscatório.
(vi)
Da aplicação dos 48 a 50 da Lei n. 13.097/15:
- Que os artigos 48 a 50 da Lei n. 13.097/15 dispõem claramente sobre o
cancelamento das multas aplicadas por atraso na entrega da GFIP e
devem ser aplicados ao caso em tela.
Com base em tais alegações a empresa recorrente requer a procedência
do recurso voluntário e a insubsistência e improcedência da autuação
fiscal, de modo que o débito fiscal seja cancelado e arquivado ao final.
Penso que seja mais apropriado examinar tais alegações em tópicos
apartados.

1. Da alegação preliminar de decadência e da aplicação
da Súmula CARF n. 148
De início, note-se que o crédito tributário aqui discutido decorre da
aplicação de penalidade por descumprimento de obrigação acessória. A
empresa recorrente deveria ter apresentado GFIPs na forma, prazo e
condições tais quais previstos na legislação tributária, conforme bem
preceitua o artigo 32, inciso IV da Lei n. 8.212/91, sendo que, ao deixar
de fazê-lo, acabou descumprindo a obrigação acessória a que estava
submetido. E, aí, o próprio artigo 32-A da referida Lei dispõe que nas
hipóteses em que o contribuinte apresenta a GFIPs fora do prazo legal
sujeitar-se-á às multas ali previstas.
A regra decadencial aplicável em casos tais é aquela prevista no artigo
173, inciso I do Código Tributário Nacional, que dispõe que “o direito de
a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5
(cinco) anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em
que o lançamento poderia ter sido efetuado”. É nesse sentido que há
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2201-007.010 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13883.720824/2015-48

muito vem se manifestando este Tribunal, conforme se pode observar das
ementas transcritas abaixo:
“OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS. DESCUMPRIMENTO. PENALIDADE.
DECADÊNCIA.
A contagem do prazo decadencial para lançamento de obrigação tributária
decorrente do descumprimento de obrigação acessória tem início no primeiro dia
do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
[...]
(Processo n. 10.680.725178/2010-99. Acórdão n. 2201-003.798. Conselheiro(a)
Relator(a) Dione Jesabel Wasilewski. Publicado em 30.08.2007).
***
OBRIGAÇÕES
ACESSÓRIAS.
DECADÊNCIA.
INOCORRÊNCIA.
APLICAÇÃO DO ART. 173, INC. I, DO CTN.
[...]
2. O prazo decadencial para constituição de obrigações tributárias acessórias é de
cinco anos e deve ser contado nos termos do art. 173, inciso I, do CTN, vez que,
nesta hipótese, não há pagamento a ser homologado pela Fazenda Pública.
[...]
(Processo n. 10805.003553/2007-97. Acórdão n. 2402-006.520. Conselheiro
Relator João Victor Ribeiro Aldinucci. Publicado em 22.10.2018).”

Corroborando essa linha de raciocínio, colaciono entendimento sumulado
no âmbito deste Tribunal:
“Súmula CARF no 148
No caso de multa por descumprimento de obrigação acessória previdenciária, a
aferição da decadência tem sempre como base o art. 173, I, do CTN, ainda que se
verifique pagamento antecipado da obrigação principal correlata ou esta tenha
sido fulminada pela decadência com base no art. 150, § 4o, do CTN.”
Na hipótese dos autos, verifique-se que a autuação tem por objeto a
competência de 13.2014 (e-fls.), de modo a contagem do prazo
decadencial começou a fluir em 1o de janeiro de 2016 e findar-se-ia
apenas em 31.12.2020. Com efeito, considerando que a empresa
recorrente foi devidamente notificada da autuação antes da referida data,
não há que se falar na ocorrência da decadência.
O lançamento aqui discutido foi realizado dentro do prazo de cinco anos
a que alude o artigo 173, inciso I do Código Tributário Nacional, daí por
que a preliminar de decadência deve ser rejeitada.

2. Da inaplicabilidade do instituto da denúncia espontânea
e da aplicação da Súmula CARF n. 49
Pois bem. Penso que a questão da aplicação do instituto da denúncia
espontânea previsto tanto no artigo 138 do Código Tributário Nacional
quanto no artigo 472 da Instrução Normativa n. 971/2009, em sua
redação original, não comporta maiores digressões ou complexidades. A
propósito, confira-se o que dispõem os referidos artigos:
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2201-007.010 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13883.720824/2015-48

“Lei n. 5.172/66
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de
mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa,
quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o
início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização,
relacionados com a infração.
Instrução Normativa RFB n. 971/2009
Art. 472. Caso haja denúncia espontânea da infração, não cabe a lavratura de
Auto de Infração para aplicação de penalidade pelo descumprimento de
obrigação acessória.
Parágrafo único. Considera-se denúncia espontânea o procedimento adotado pelo
infrator que regularize a situação que tenha configurado a infração, antes do
início de qualquer ação fiscal relacionada com a infração, dispensada a
comunicação da correção da falta à RFB.”
De fato, boa parte da doutrina tem afirmado que o instituto em apreço
seria de todo aplicável às sanções por descumprimento de obrigações
acessórias ou deveres instrumentais. O entendimento é o de que a
expressão “se for o caso” constante do artigo 138 do Código Tributário
Nacional deixa fora de qualquer dúvida razoável que a norma abrange
também o inadimplemento de obrigações acessórias, porque, em se
tratando de obrigação principal descumprida, o tributo é sempre devido,
sendo que, para abranger apenas o inadimplemento de obrigações
principais, a expressão seria inteiramente desnecessária1. É nesse sentido
que Hugo de Brito Machado tem se manifestado2:
“Como a lei diz que a denúncia há de ser acompanhada, se for o caso, do pagamento do
tributo devido, resta induvidoso que a exclusão da responsabilidade tanto se refere a
infrações das quais decorra o não pagamento do tributo como a infrações meramente
formais, vale dizer, infrações das quais não decorra o não pagamento do tributo.
Inadimplemento de obrigações tributárias meramente acessórias.
Como não se deve presumir a existência, na lei, de palavras ou expressões inúteis,
temos de concluir que a expressão se for o caso, no art. 138 do Código Tributário
Nacional, significa que a norma nele contida se aplica tanto para o caso em que a
denúncia espontânea da infração se faça acompanhar do pagamento do tributo devido,
como também no caso em que a denúncia espontânea da infração não se faça
acompanhar do pagamento do tributo, por não ser o caso. E com toda certeza somente
não será o caso em se tratando de infrações meramente formais, vale dizer, mero
descumprimento de obrigações tributárias acessórias.”
Aliás, há muito que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça vem
rechaçando esse posicionamento sob o entendimento de que o artigo 138
do CTN abrange apenas as obrigações principais, uma vez que as

1 Nesse mesmo sentido, confira-se o posicionamento de Ives Gandra da Silva Martins [MARTINS, Ives Gandra da
Silva. Arts. 128 a 138. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional.
7. ed. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 302-303], Leandro Paulsen [PAULSEN, Leandro. Direito Tributário:
Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 16. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado,
2014, Não paginado] e Luciano Amaro [AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva,
2014, Não paginado].
2 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional, volume II. 2. ed. São Paulo: Atlas,
2008, p. 662-663.
Fl. 67
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2201-007.010 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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obrigações acessórias são autônomas e, portanto, consubstanciam deveres
impostos por lei os quais se coadunam com o interesse da arrecadação e
fiscalização dos tributos, bastando que a obrigação acessória não seja
cumprida no prazo previsto em lei para que reste configurada a infração
tributária, a qual, aliás, não poderia ser objeto da denúncia espontânea. A
título de informação, registre-se que quando do julgamento do AgRg no
REsp n. 1.466.966/RJ, Rel. Min. Humberto Martins, a Corte Superior
entendeu que a denúncia espontânea não é capaz de afastar a multa
decorrente do atraso na entrega da DCTF, ainda que o sujeito passivo
seja beneficiário de imunidade e isenção.
A jurisprudência deste E. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais –
CARF também tem se manifestado no sentido da inaplicabilidade do
instituto da denúncia espontânea no âmbito das sanções por
descumprimento de obrigações acessórias tal como ocorre nos casos de
atraso na entrega das declarações, incluindo-se, aí, as GFIPs. Esse o teor
da Súmula Vinculante CARF n. 49, conforme transcrevo abaixo:
“Súmula CARF no 49
A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a
penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração. (Vinculante,
conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).”
Portanto, no âmbito deste Tribunal predomina o entendimento de que a
denúncia espontânea prevista nos artigos 138 do Código Tributário
Nacional e 472 da Instrução Normativa RFB n. 971/2009 não alcança a
penalidade decorrente do atraso da entrega da declaração, incluindo-se,
aí, as GFIPs.

3. Da desnecessidade de intimação prévia do sujeito passivo
e da aplicação da Súmula CARF n. 46
É sabido que compete privativamente à autoridade administrativa
constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o
procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato
gerador da obrigação correspondente, conforme bem estabelece o artigo
142 do Código Tributário Nacional, cuja redação transcrevo abaixo:
“Lei n. 5.172/66
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o
crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo
devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da
penalidade cabível.”
A despeito de o Código prescrever que o lançamento é o procedimento
tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
tributária, a doutrina costuma tecer críticas à locução “tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente”,
porque, de fato, o lançamento não tende para coisa nenhuma, mas é o
Fl. 68
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2201-007.010 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13883.720824/2015-48

próprio resultado da verificação da ocorrência do fato gerador. Sem que
tenha previamente sido verificado a realização desse fato, o lançamento
será descabido, já que tal ato jurídico administrativo pressupõe que todas
as investigações eventualmente necessárias já tenham sido realizadas e
que o fato gerador da obrigação tributária já tenha sido identificado nos
seus vários aspectos3.
Quer dizer, se a autoridade não dispõe de todas as informações que levam
à conclusão da ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, a
qual, no caso em tela, consubstancia-se no descumprimento de obrigação
acessória é que haverá, aí, sim, a necessidade de intimação do sujeito
passivo para que os elementos necessários à constituição do crédito seja
realizada.
O próprio artigo 9o do Decreto n. 70.235/72 dispõe que os autos de
infração deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos,
laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do
ilícito4. Do contrário, haverá a necessidade de abertura de procedimento
fiscal para que os auditores possam coletar dados e informações
relacionados ao fato gerador e possam comprovar, portanto, a efetiva
subsunção do fato à norma jurídica, conforme dispõem os artigos 7o do
Decreto n. 70.235/72 e 196 do Código Tributário Nacional5.
Seguindo essa linha de raciocínio, note-se que a redação do artigo 32-A
da Lei n. 8.212/91 é bastante clara ao prescrever que aquele que deixar de
apresentar a declaração a que se refere o artigo 32, inciso IV da referida
Lei no prazo fixado sujeitar-se-á às sanções cabíveis, sendo que a
intimação prévia ao lançamento será realizada apenas nas hipóteses em
que o contribuinte não tenha apresentado a declaração ou tenha
apresentado com incorreções ou omissões. Confira-se:
“Lei n. 8.212/91
Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o
inciso IV do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a apresentar com
incorreções ou omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar
esclarecimentos e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Incluído pela Lei no 11.941,
de 2009).
I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas
ou omitidas; e (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
II – de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidentes sobre o
montante das contribuições informadas, ainda que integralmente pagas, no caso
de falta de entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte
por cento), observado o disposto no § 3o deste artigo. (Incluído pela Lei no
11.941, de 2009).

3 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014, Não paginado.
4 Cf. Decreto n. 70.235/72, Art. 9o A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão
formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para cada tributo ou penalidade, os quais
deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à
comprovação do ilícito.
5 Cf. Lei n. 5.172/66, Art. 196. A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligências de
fiscalização lavrará os termos necessários para que se documente o início do procedimento, na forma da legislação
aplicável, que fixará prazo máximo para a conclusão daquelas.
Fl. 69
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2201-007.010 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13883.720824/2015-48

§ 1o Para efeito de aplicação da multa prevista no inciso II do caput deste artigo,
será considerado como termo inicial o dia seguinte ao término do prazo fixado
para entrega da declaração e como termo final a data da efetiva entrega ou, no
caso de não-apresentação, a data da lavratura do auto de infração ou da
notificação de lançamento. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 2o Observado o disposto no § 3o deste artigo, as multas serão reduzidas:
(Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
I – à metade, quando a declaração for apresentada após o prazo, mas antes de
qualquer procedimento de ofício; ou (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
II – a 75% (setenta e cinco por cento), se houver apresentação da declaração no
prazo fixado em intimação. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 3o A multa mínima a ser aplicada será de: (Incluído pela Lei no 11.941, de
2009).
I – R$ 200,00 (duzentos reais), tratando-se de omissão de declaração sem
ocorrência de fatos geradores de contribuição previdenciária; e (Incluído pela Lei
no 11.941, de 2009).
II – R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos. (Incluído pela Lei no
11.941, de 2009).”
A intimação que antecede a lavratura do Auto de Infração apenas deve
ser realizada nas hipóteses em que a autoridade autuante não dispõe de
elementos suficientes à comprovação da infração tributária ou, ainda, nas
hipóteses em que o contribuinte não tenha apresentado a declaração ou
tenha apresentado com incorreções ou omissões, de acordo com o que
prescreve artigo 32-A da Lei n. 8.212/91. No caso em tela, perceba-se
que a infração restou comprovada a partir da efetiva entrega fora do
prazo das GFIPs.
A jurisprudência deste Tribunal é uníssona quanto a desnecessidade de
intimação prévia do sujeito passivo nos casos em que a autoridade dispõe
de elementos suficientes à constituição do crédito tributário. Esse o teor
da Súmula CARF n. 46, cuja redação transcrevo abaixo:
“Súmula CARF no 46
O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito
passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à
constituição do crédito tributário. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de
07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Por fim, a apresentação das GFIPs fora do prazo legal estabelecido para
tanto não enseja a intimação prévia do sujeito passivo. Apenas nas
hipóteses em que a autoridade autuante não dispõe de elementos
suficientes relativos à comprovação da efetiva subsunção do fato
infracional à norma jurídica é que a referida intimação se faz necessária,
não sendo essa, portanto, a hipótese dos autos.

4. Das obrigações acessórias como obrigações autônomas
A palavra obrigação deriva do latim obligatio, do verbo obligare (atar,
ligar, vincular), que exprime, literalmente, a ação de se mostrar atado,
ligado ou vinculado a alguma coisa. Em sentido amplo, a palavra
Fl. 70
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2201-007.010 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13883.720824/2015-48

obrigação é empregada em Direito para designar o vínculo jurídico que
liga dois sujeitos de direitos e obrigações.
Como ocorre no direito das obrigações em geral, as obrigações tributárias
consistem em um vínculo que prende o direito de crédito do sujeito ativo
ao dever do sujeito passivo. Há, pois, em toda obrigação um direito de
crédito, que pode referir-se a uma ação ou omissão a que está submetido
o sujeito passivo, sendo que o objeto da obrigação é o comportamento de
fazer alguma coisa. Mais comumente, entende-se por objeto da obrigação
aquilo que o devedor deve entregar ao credor ou também, é óbvio, o que
deve fazer ou deixar de fazer6.
O Código Tributário Nacional estabelece que a obrigação tributária é
principal ou acessória e que a obrigação principal surge com a ocorrência
do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade
pecuniária, enquanto que a obrigação acessória decorre da legislação
tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas,
realizadas no interesse da fiscalização tributária. Confira-se:
“Lei n. 5.172/66
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente
com o crédito dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos.”
Pelo que se pode observar, quando o Código fala em obrigação principal
está se referindo à obrigação de pagar o tributo, à obrigação tributária de
dar, a qual, aliás, revela-se como obrigação de caráter patrimonial ou
pecuniário. Ao lado da obrigação de dar ou de pagar o tributo, o Código
elenca as obrigações acessórias. As obrigações acessórias têm como
objeto um fazer, um não fazer ou um tolerar alguma coisa, diferente,
obviamente, da conduta de levar dinheiro aos cofres públicos.
A propósito, note-se que a natureza acessória não deve ser compreendida
no sentido de ligação a determinada obrigação outra da qual dependa. Por
isso mesmo que a obrigação acessória subsiste ainda quando a obrigação
principal de pagar tributo à qual se liga ou parece ligar-se imediatamente
é inexistente em face de imunidade, não incidência ou de isenção
tributária. O caráter da acessoriedade há de ser entendido, portanto, no
sentido próprio que tem a obrigação no campo do Direito Tributário.
Acessoriedade no sentido de se tratar de uma obrigação que é
instrumento da outra, quer dizer, que apenas existe para instrumentalizá-
la7. É nesse sentido que dispõe Luciano Amaro8:

6 BASTOS, Celso Ribeiro. Arts. 113 a 118. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva. (Coord.). Comentários ao Código
Tributário Nacional. Vol. II. 7. ed. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 174.
7 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. Vol. II. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2008, p.
289-290.
Fl. 71
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2201-007.010 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13883.720824/2015-48

“A acessoriedade da obrigação dita “acessória” não significa (como se poderia
supor, à vista do princípio geral de que o acessório segue o principal) que a
obrigação tributária assim qualificada dependa da existência de uma obrigação
principal à qual necessariamente se subordine. As obrigações tributárias
acessórias (ou formais ou, ainda, instrumentais) objetivam dar meios à
fiscalização tributária para que esta investigue e controle o recolhimento de
tributos (obrigação principal) a que o próprio sujeito passivo da obrigação
acessória, ou outra pessoa, esteja, ou possa estar, submetido. Compreendem as
obrigações de emitir documentos fiscais, de escriturar livros, de entregar
declarações, de não embaraçar a fiscalização etc.”
Celso Ribeiro Bastos9 também tem se manifestado de igual modo:
“A obrigação acessória é uma normatividade auxiliar que torna possível a
realização da principal. É acessória no sentido de que desempenha um papel
auxiliar. Não se quer dizer com essa denominação que a obrigação acessória
esteja subordinada ou mesmo dependente da principal. A obrigação acessória
visa a fiscalização de tributos, objetivando o pagamento destes (obrigação
principal). Note-se que ela é fundamental para a efetivação do pagamento do
tributo. Sem a obrigação acessória, o Poder Público não teria meios de exigir o
tributo. São tidas por obrigações acessórias, também denominadas formais ou
instrumentais: a emissão de notas, escrituração de livros etc.”
De fato, a obrigação acessória de “X” não supõe que “X” (ou “Y”)
possua, necessariamente, alguma obrigação principal, bastando, para
tanto, que haja a probabilidade de existir obrigação principal de “X” ou
de “Y”. Mas não se dispensa essa probabilidade, já que as obrigações
ditas “acessórias” são instrumentais e só há obrigações instrumentais na
medida da possibilidade de existência das obrigações para cuja
fiscalização aquelas sirvam de instrumento. É nesse sentido que as
obrigações tributárias formais são apelidadas de “acessórias”. E muito
embora não dependam da efetiva existência de uma obrigação principal,
elas se atrelam à possibilidade ou probabilidade de existência de
obrigações principais, não obstante se alinhem, em grande número de
situações, com uma obrigação principal efetiva10.
As obrigações acessórias decorrem diretamente da legislação tributária e
são realizadas no interesse da administração fiscal, de modo que sua
observância independe da existência da obrigação principal correlata. É
por isso mesmo que ainda que o contribuinte cumpra com as suas
respectivas obrigações principais de pagar tributos não estará livre ou
desobrigado de cumprir com as obrigações acessórias de, por exemplo,
emitir documentos fiscais, escriturar livros ou mesmo apresentar GFIPs
na forma, prazo e condições tais quais previstos na legislação de
regência, conforme bem preceitua o artigo 32, inciso IV da Lei n.
8.212/91.

8 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014, Não paginado.
9 BASTOS, Celso Ribeiro. Arts. 113 a 118. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva. (Coord.). Comentários ao Código
Tributário Nacional. Vol. II. 7. ED. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 181.
10 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014, Não paginado.
Fl. 72
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2201-007.010 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13883.720824/2015-48

A propósito, note-se que a redação do artigo 32-A da Lei n. 8.212/91 é
bastante clara ao prescrever que aquele que deixar de apresentar a
declaração a que se refere o artigo 32, inciso IV da referida Lei no prazo
fixado sujeitar-se-á às sanções cabíveis. Confira-se:

“Lei n. 8.212/91
Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o
inciso IV do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a apresentar com
incorreções ou omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar
esclarecimentos e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Incluído pela Lei no 11.941,
de 2009).
I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas
ou omitidas; e (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
II – de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidentes sobre o
montante das contribuições informadas, ainda que integralmente pagas, no caso
de falta de entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte
por cento), observado o disposto no § 3o deste artigo. (Incluído pela Lei no
11.941, de 2009).
§ 1o Para efeito de aplicação da multa prevista no inciso II do caput deste artigo,
será considerado como termo inicial o dia seguinte ao término do prazo fixado
para entrega da declaração e como termo final a data da efetiva entrega ou, no
caso de não-apresentação, a data da lavratura do auto de infração ou da
notificação de lançamento. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 2o Observado o disposto no § 3o deste artigo, as multas serão reduzidas:
(Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
I – à metade, quando a declaração for apresentada após o prazo, mas antes de
qualquer procedimento de ofício; ou (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
II – a 75% (setenta e cinco por cento), se houver apresentação da declaração no
prazo fixado em intimação. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 3o A multa mínima a ser aplicada será de: (Incluído pela Lei no 11.941, de
2009).
I – R$ 200,00 (duzentos reais), tratando-se de omissão de declaração sem
ocorrência de fatos geradores de contribuição previdenciária; e (Incluído pela Lei
no 11.941, de 2009).
II – R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos. (Incluído pela Lei no
11.941, de 2009).”

Seguindo essa linha de raciocínio, cabe destacar, ainda, que, a despeito
da infração pelo descumprimento de obrigação acessória não ter causado
prejuízo ao Fisco, isso não significa que a penalidade não deva ser
aplicada, porque, conforme bem pontuou a autoridade judicante de 1a
instância, a exigência de penalidade independe da capacidade financeira
do sujeito passivo ou da existência de danos causados à Fazenda.
Em suma, o que deve restar claro é que as obrigações acessórias são
autônomas e subsistem ainda que a obrigação principal de pagar tributo
inexista ou tenha sido cumprida. Por essas razões, entendo que as
alegações da empresa recorrente nesse ponto não devem ser acolhidas.
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2201-007.010 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13883.720824/2015-48

5. Das alegações de violação a princípios constitucionais e de que
a multa apresenta caráter confiscatório e da aplicação
da Súmula CARF n. 2
De fato, toda multa exerce a função de apenar o sujeito a ela submetido
tendo em vista o ilícito praticado. É na pessoa do infrator que recai a
multa, isto é, naquele a quem incumbia o dever legal de adotar
determinada conduta e que, tendo deixado de fazê-lo, deve sujeitar-se à
sanção cominada pela lei.
Por essa razão, é de se reconhecer que a multa aqui analisada foi aplicada
com base no artigo 32-A da Lei n. 8.212/91, restando-se concluir,
portanto, que a autoridade fiscal agiu em consonância com o
ordenamento jurídico pátrio, ainda mais quando se sabe que lhe é defeso
emitir qualquer juízo sobre a inconstitucionalidade ou ilegalidade de
dispositivos legais ou infralegais até então vigentes e, sob tal
justificativa, afastá-los da aplicação ao caso concreto, uma vez que a
atividade de lançamento é vinculada e obrigatória nos termos do artigo
142, caput e parágrafo único do Código Tributário Nacional
E ainda que assim não fosse, note-se que a alegação do caráter
confiscatório da multa fundamenta-se no artigo 150, inciso IV da
Constituição Federal e tem por escopo a inconstitucionalidade ou
ilegalidade da medida, sendo que o próprio Decreto n. 70.235/72 veda
que os órgãos de julgamento administrativo fiscal possam afastar
aplicação ou deixem de observar lei ou decreto sob fundamento de
inconstitucionalidade. Confira-se:
“Decreto n. 70.235/72
Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos
de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo
internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.”
Em consonância com o artigo 26-A do Decreto n. 70.235/72, o artigo 62
do Regimento Interno - RICARF, aprovado pela Portaria MF n. 343 de
junho de 2015, também prescreve que é vedado aos membros do CARF
afastar ou deixar de observar quaisquer disposições contidas em Lei ou
Decreto:
“PORTARIA MF No 343, DE 09 DE JUNHO DE 2015.
Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade.”
A Súmula CARF n. 2 também dispõe que este Tribunal não tem
competência para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária. Veja-se:
“Súmula CARF n. 2
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de
lei tributária.”
Fl. 74
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2201-007.010 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13883.720824/2015-48

Tendo em vista que a fiscalização agiu em consonância com a legislação
de regência e que, por outro lado, não cabe a este E. CARF se pronunciar
sobre a inconstitucionalidade ou ilegalidade das normas tributárias
vigentes, reafirmo que a multa aplicada com fundamento no artigo 32-A
da Lei n. 8.212/91, com redação dada pela Lei n. 11.941/2009, não pode
ser afastada ou reduzida tal como pretende a empresa recorrente.

6. Da inaplicabilidade dos artigos 48 a 50 da Lei n. 13.097/2015
à hipótese dos autos
A alegação de que os artigos 48 a 50 da Lei n. 13.097/2015 dispõem
sobre o cancelamento das multas aplicadas por atraso na entrega de GFIP
e devem ser aplicados ao caso em apreço não demanda maiores
complexidades ou digressões e, portanto, deve ser rechaçada de plano. A
propósito, verifique-se o que dispõem os referidos artigos:
“Lei n. 13.097, de 19 de janeiro de 2015
Art. 48. O disposto no art. 32-A da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991 , deixa
de produzir efeitos em relação aos fatos geradores ocorridos no período de 27 de
maio de 2009 a 31 de dezembro de 2013, no caso de entrega de declaração sem
ocorrência de fatos geradores de contribuição previdenciária.
Art. 49. Ficam anistiadas as multas previstas no art. 32-A da Lei no 8.212, de 24
de julho de 1991 , lançadas até a publicação desta Lei, desde que a declaração de
que trata o inciso IV do caput do art. 32 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991 ,
tenha sido apresentada até o último dia do mês subsequente ao previsto para a
entrega.
Art. 50. O disposto nos arts. 48 e 49 não implica restituição ou compensação de
quantias pagas.”
Pelo que se pode notar, o disposto no artigo 32-A da Lei n. 8.212/91
apenas não produzirá seus efeitos em relação aos fatos ocorridos no
período de 27 de maio de 2009 a 31 de dezembro de 2013 nas hipóteses
em que não há obrigação principal. A rigor, note-se que o caso em apreço
tem por objeto a competência de 13.2014, sem contar que tanto a
autoridade autuante indicou quanto a própria empresa recorrente
confirmou que no período em comento houve fato gerador da obrigação
principal.
Por outro lado, observe-se, ainda, que o instituto da anistia previsto no
referido artigo 49 apenas deve ser aplicado nas hipóteses em que a GFIP
tenha sido apresentada até o último dia do mês subsequente ao previsto
para a entrega, sendo que na hipótese dos autos a GFIP foi efetivamente
entregue em 03.06.2015 quando deveria ter sido entregue em 31.01.2015.
Quer dizer, o instituto da anistia em comento poderia ser aqui aplicado
caso a empresa recorrente tivesse realizado a entrega da GFIP até o
último dia do mês de fevereiro, o que, como vimos, não foi o que
ocorreu.
É bem verdade que a autoridade judicante de 1a instância já havia se
manifestado pela inaplicabilidade da referida Lei n. 13.097/2015,
conforme se pode verificar do trecho transcrito abaixo:
Fl. 75
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2201-007.010 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13883.720824/2015-48

“A Lei no 13.097, de 2015, conversão da Medida Provisória (MP) no 656, de
2014, anistiou tão-somente as multas lançadas até sua publicação (20/01/2015) e
dispensou sua aplicação para fatos geradores ocorridos até 31/12/2013, no caso
de entrega de declaração sem ocorrência de fatos geradores de contribuição
previdenciária, que não é o caso dos autos, pois o auto de infração denota que
houve fato gerador das contribuições e ele foi lavrado depois da publicação da
referida lei (...).”
Por essas razões, não há como se cogitar pela aplicabilidade dos artigos
48 e 49 da Lei n. 13.097/2015 à hipótese dos autos, daí por que a
alegação da empresa recorrente não merece ser acolhida.
Por todo o exposto e por tudo que consta nos autos, conheço do presente
recurso voluntário e voto por negar-lhe provimento.

Conclusão

Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas.

Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao
recurso voluntário.

(assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo - Presidente Redator

Fl. 76
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