Tribunal: CARF
Processo: 13971.903348/2014-29
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCELO JOSE LUZ DE MACEDO
Órgão colegiado: Segunda Turma Extraordinária da Primeira Seção / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-12-01
Data de publicação: 2021-02-03

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2009
COMPENSAÇÃO. PAGAMENTO A MAIOR. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. LEI COMPLEMENTAR No 160/2017. BENEFÍCIOS FISCAIS DE ICMS. ESTADO DE SANTA CATARINA. IMPOSSIBILIDADE DA EXIGÊNCIA DE REQUISITOS OU CONDIÇÕES NÃO PREVISTAS EM LEI
Com a publicação da Lei Complementar no 160/2007, passou a ser expressamente vedada a exigência de outros requisitos ou condições que não aqueles previstos pela própria legislação para fins de enquadramento do benefício fiscal como subvenção como investimento, de modo que descabe ao Fisco instituir critérios não previstos em lei.

Inteiro teor:
S1-TE02
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13971.903348/2014-29
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1002-001.820 – 1a Seção de Julgamento / 2a Turma Extraordinária
Sessão de
1 de dezembro de 2020
Recorrente
SILMAQ COMERCIO DE MAQUINAS E EQUIPAMENTOS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2009
COMPENSAÇÃO. PAGAMENTO A MAIOR. SUBVENÇÃO PARA
INVESTIMENTO. LEI COMPLEMENTAR No 160/2017. BENEFÍCIOS
FISCAIS
DE
ICMS.
ESTADO
DE
SANTA
CATARINA.
IMPOSSIBILIDADE DA EXIGÊNCIA DE REQUISITOS OU CONDIÇÕES
NÃO PREVISTAS EM LEI
Com a publicação da Lei Complementar no 160/2007, passou a ser
expressamente vedada a exigência de outros requisitos ou condições que não
aqueles previstos pela própria legislação para fins de enquadramento do
benefício fiscal como subvenção como investimento, de modo que descabe ao
Fisco instituir critérios não previstos em lei.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Ailton Neves da Silva - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Marcelo Jose Luz de Macedo - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ailton Neves da Silva,
Marcelo Jose Luz de Macedo, Rafael Zedral e Thiago Dayan da Luz Barros

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13971.903348/2014-29
Fl. 370
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 1002-001.820 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13971.903348/2014-29

Relatório
Discute-se nos autos a PER/DCOMP no 12885.44705.270411.1.3.04-9314, por
meio da qual o contribuinte pretende a utilização de crédito tributário no valor de R$ 12.885,14
decorrente de pagamento a maior de CSLL trimestral, código de receita 6012, efetuado em
30/04/2009.
Por meio do despacho decisório no de rastreamento 093345015 (fls. 108 do e-
processo), do qual o contribuinte foi intimado em 16/10/2014, a Delegacia da Receita Federal
(“DRF) em Blumenau homologou parcialmente a compensação declarada, como se vê abaixo:

O contribuinte, então, apresentou manifestação de inconformidade, em
14/11/2014, pleiteando preliminarmente a nulidade do despacho por vício de fundamentação e
no mérito o reconhecimento do direito creditório, em razão da redução da CSLL devido para o
período em razão da exclusão da base de cálculo dos tributos o valor de R$ 568.012,07, a título
de subvenção para investimentos, nos termos do art. 443, do Decreto 3.000/99, decorrentes de
créditos de ICMS aproveitados na constância do Regime Especial Pró- Emprego, instituído pelo
Estado de Santa Catarina por meio da Lei n° 13.992/2007, e regulamentado pelo Decreto n°
105/2007. Em suas próprias palavras (fls. 9 do e-processo):

Em 13/01/2015, por meio de um outro despacho decisório (fls. 226/234 do e-
processo), a mesma DRF em Blumenau, por meio de um procedimento de revisão de ofício,
Fl. 371
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Fl. 3 do Acórdão n.o 1002-001.820 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13971.903348/2014-29

optou por anular o despacho decisório no de rastreamento 093345015, nos termos da ementa
abaixo transcrita:
(DCOMP) n°s 12885.44705.270411.1.3.04-9314. Crédito de Pagamento Indevido ou a
Maior. Despacho Decisório n° de rastreamento 093345015. Revisão Despacho
Decisório.
Período de apuração: 31/03/2009
Ementa: COMPENSAÇÃO DE DÉBITOS. A compensação de créditos tributários
(débitos do contribuinte) só pode ser efetuada com crédito líquido e certo do sujeito
passivo, sendo que a compensação somente pode ser autorizada nas condições e sob as
garantias estipuladas em lei. REVISÃO DE OFÍCIO. É cabível a revisão de ofício pela
autoridade administrativa, quando se deva ser apreciado fato não conhecido ou não
provado por ocasião de despacho anteriormente proferido.
Base legal: arts. 149 e 170 do CTN e art. 74 da Lei 9.430/1996.
DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA
Com isso, decidiu a DRF em Blumenau (fls. 234 do e-processo):
23. Ante o exposto, na qualidade de Chefe da SAORT e no exercício das atribuições do
cargo de Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil previstas no art. 6o, I, da Lei no
10.593, de 06 de dezembro de 2002, com redação dada pela Lei no 11.457, de 16 de
março de 2007, e no uso da competência definida pelo art. 302, incisos I e VI, do
Regimento Interno da Secretaria da Receita Federal do Brasil – RFB, aprovado pela
Portaria MF no 203, de 14 de maio de 2012, delegada, cf. o art. 5° da Portaria
DRF/Blumenau No 58, de 24 de novembro de 2011, publicada no DOU em 28 de
novembro de 2011, DECIDO:
i) que mediante procedimento de revisão de ofício, que sejam declarados nulos os
efeitos do Despacho Decisório n° de rastreamento 093345015 (108/111);
(ii) NÃO RECONHECER o direito creditório demonstrado no Per/Dcomp n°
12885.44705.270411.1.3.04-9314 (fls. 98/103);
(iii)
NÃO
HOMOLOGAR
a
declaração
de
compensação
n°
12885.44705.270411.1.3.04-9314.
Em 23/02/2015 o contribuinte apresentou nova manifestação de inconformidade
face ao despacho decisório proferido em sede de revisão de ofício, na qual retifica todos os
argumentos anteriores e pede ainda que (fls. 251 do e-processo) seja reconhecida a ausência de
nexo entre a fundamentação elencada para a “revisão de ofício” que determinou a anulação do
despacho decisório rastreamento no 093345015, posto que o fato determinante descrito não
guarda qualquer relação com o disposto no art. 149, VII, do CTN, que NÃO estabelece revisão
de ofício para os casos em que os agentes do ente tributante deixam de aplicar e/ou reconhecer
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1002-001.820 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13971.903348/2014-29

ato administrativo formal anterior ao ato que pretendam anular e, por decorrência, se
reconheça a nulidade do presente despacho decisório.
Em sessão de 29/03/2017, a Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento
no Rio de Janeiro (“DRJ/RJO”) decidiu por, maiorias de votos, afastar a nulidade de
incompetência da decisão, vencida a relatora originária, nos termos de seu voto, e no mérito, por
unanimidade de votos, não reconhecer o direito creditório pleiteado pelo contribuinte, nos termos
da ementa abaixo transcrita (fls. 311 do e-processo):
NULIDADE. VÍCIO DE LEGALIDADE. DEVER DE REVISÃO DA AUTORIDADE
TRIBUTÁRIA. PROCEDÊNCIA A autoridade tributária deve anular seus próprios
atos, quando eivados de vício de legalidade.
CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. BENEFÍCIO FISCAL. SUBVENÇÃO PARA
CUSTEIO. Parcela de receita tributária dispensada de recolhimento ou devolvida pelos
governos estaduais a contribuintes de ICMS, a título de crédito presumido, quando
desvinculada de concomitante aquisição de bens e direitos referentes à implantação ou
expansão de empreendimento econômico projetado, configura receita de subvenção para
custeio e integra o resultado operacional da pessoa jurídica.
CRÉDITO PRESUMIDO. SUBVENÇÃO PARA CUSTEIO OU OPERAÇÃO. O
crédito de ICMS concedido na constância do Regime Especial Pró-Emprego, instituído
pelo Estado de Santa Catarina por meio da Lei no 13.992, de 15/02/2007, constitui
receita operacional sujeita à incidência da CSLL.
Embora a Julgadora Relatora tenha apresentado o seu voto no sentido de anular o
despacho decisório proferido em sede de revisão de ofício, o qual tornou sem efeito o primeiro
despacho decisório, a maioria da Turma entendeu legítimo o procedimento, nos seguintes termos
(fls. 324/326 do e-processo):
3. QUANTO AO DESPACHO DECISÓRIO DE FLS 226/234
3.1. O Decreto no 70.235/1972, que rege o processo administrativo de determinação e
exigência dos créditos tributários da União e o de consulta sobre a aplicação da
legislação tributária federal, em seu artigo 14, estabelece o que segue:
Art. 14. A impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do procedimento.
3.2. No presente caso, o sujeito passivo apresentou sua manifestação de inconformidade
quanto ao crédito que não foi deferido e, em consequência, à Dcomp que não foi
homologada ou quanto a sua homologação parcial.
3.3. A competência desta DRJ é analisar a manifestação de inconformidade apresentada
tempestivamente. Logo, quanto ao ato de anulação realizado pela DRF-Blumenau/SC,
fls. 226/234, considero que não há conflito de competência, pois o crédito reconhecido
no 1o Despacho, que foi anulado, não corresponde à matéria objeto de manifestação de
inconformidade, pois o litígio não abrange o crédito reconhecido.
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3.4. Quanto ao Despacho Decisório de fls. 226/234, o Decreto no 70.235/1972 (Processo
Administrativo Fiscal), em seu art. 61, assim determina:
Art. 61. A nulidade será declarada pela autoridade competente para praticar o ato ou
julgar a sua legitimidade. (grifei)
3.5. Pelo texto citado, entendo que a autoridade tributária que exarou o despacho
poderia o fazer, mais ainda, era dever legal de fazer, observado o vício de legalidade
que foi relatado no mesmo.
3.6. Também, no âmbito da Administração Pública Federal, a Lei no 9.784, de 1999,
consagra esse princípio em seu art. 53:
Art. 53. A Administração deve anular seus próprios atos, quando eivados de vício de
legalidade, e pode revogá-los por motivo de conveniência ou oportunidade, respeitados
os direitos adquiridos.
3.7. Conforme dispôs o legislador, a decisão de que decorra a anulação de um ato deve
ser entendida como um dever do agente público, uma vez observados seus pressupostos.
3.8. Outro fato que se coaduna com a consideração do ato de anulação ser procedente, é
a análise da relatora originária quanto ao mérito que foi analisado, pois demonstra que a
decisão que foi anulada não gozava de legalidade, pois o crédito anteriormente deferido
teria si concedido de forma indevida.
3.9. Pelo que consta do Despacho Decisório de fls. 226/234, foi observado que no
Despacho Decisório no 93345015 teria sido, indevidamente, reconhecido um direito
creditório, que teria sido apurado com uma base tributável indevida, logo este
procedimento não gozava de legalidade, sendo cabível a sua revisão nos termos do art.
149 do Código Tributário Nacional. Considero que o necessário foi feito: verificado o
erro, o autor do ato anulou o procedimento, conforme determinação do art. 53 da Lei no
9.784/99.
3.10. Por todo exposto, considero devido o procedimento da DRFBlumenau/SC, que
anulou o seu procedimento anterior, pois sendo o que praticou o ato equivocado, este
deve ser anulado, como feito pelo seu autor, nos termos do art. 61 do Decreto no
70.235/72 e 53 da Lei no 9.784/99.
[...]
4.2. DO FUNDAMENTO PARA A REVISÃO DE OFÍCIO
4.2.1. A interessada alega que: “O FUNDAMENTO PARA ANULAÇÃO, utilizado
como “motivador” da aludida revisão de ofício para a anulação do despacho decisório e
prolação de novo decisório, NÃO SE AMOLDA AO DISPOSTO NO ART. 149, VIII
do Código Tributário Nacional – CTN, logo, o próprio procedimento de “revisão de
ofício” intentado encontra-se eivado de vício insanável, quando estriba em
dispositivo/fundamento legal INVIÁVEL, por não ser aplicável ao caso concreto.”
4.2.2. Antes de enfrentar o questionamento da interessada, é de se deixar claro que o ato
administrativo se estiver fora dos parâmentros legais deve ser revisto.
4.2.3. Trago a esta decisão o entendimento de Aliomar Baleeiro com relação ao art. 149,
VIII do CTN: “No inciso VIII, o CTN, art. 149, prevê a ocorrência de fato não
conhecido da autoridade fiscal ou não provado ao tempo do lançamento. Fato que seja
juridicamente idôneo, relevante e sufuciente para autorizar ou justificar a revisão do
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1002-001.820 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13971.903348/2014-29

lançamento. Não qualquer fato, mas o relevante e eficaz, porque se conhecido, ou
provado “’aquele tempo, teria alterado a base do lançamento”.
4.2.4. Considero que é a situação existente neste processo. Foi verificado que havia uma
exclusão que posteriormente foi conhecida como não permitida pela legislação
tributária, demonstrada em fl. 231. Tendo sido ajustada a base de cálculo da CSLL com
a aferição de inexistência de crédito tributário, observou-se a existência de um direito
creditório indevidamente reconhecido. O caminho foi anular o ato anterior, que não
gozava de legalidade. O contribuinte pode não concordar com o Despacho Decisório,
mas a revisão deveria ser feita para ajustar o ato administrativo, coadunando-o com lei.
4.2.5. Pelo exposto, não vejo fato que traga a nulidade do Despacho Decisório.
Já com relação ao mérito, a decisão da DRJ/RJO foi unanime para reconhecer a
necessidade de tributação dos valores, os quais o contribuinte pretende que sejam excluídos da
base de cálculo do tributo, por se tratar na sua visão de subvenção para investimento, como se vê
abaixo (fls. 320/323 do e-processo):
A interessada ainda se defende afirmando que tem direito à exclusão da base de cálculo
da CSLL os valores recebidos a título de benefícios tributários concedidos pelo Estado
de Santa Catarina, que caracterizariam subvenção de investimento. Este benefício seria
decorrente de crédito presumido de ICMS aproveitado na constância do Regime
Especial Pró- Emprego, instituído pelo Estado de Santa Catarina por meio da Lei no
13.992, de 15/02/2007, regulamentada pelo Decreto no 105, de 14/03/2007.
Cumpre esclarecer que o assunto já foi analisado pela DISIT 9aRF, que assim se
manifestou junto aos Processos de Consulta no 13971.720329/2012-05, Solução de
Consulta no 121, de 20/06/2012 e Processo de Consulta no 10920.004834/2008-21,
Solução de Consulta no 229, de 05/06/2009. Eis o que restou definido nos processos
mencionados, os quais, ressalte-se, versam sobre o benefício previsto na Lei no 13.992,
de 2007:
“...
A apropriação desse crédito não corresponde à sistemática não-cumulativa de
apuração de impostos, pois esta funciona através da compensação do imposto devido
em uma etapa da circulação econômica do bem, com o que foi pago na etapa anterior.
Assim, embora a legislação estadual não tenha utilizado esta expressão, o que conferiu
aos contribuintes favorecidos pelo programa na forma descrita é um crédito presumido
de ICMS.
E esse crédito deve ser contabilizado em contrapartida a uma conta de receita, pois
essa é a sua natureza. Com efeito, conforme determina o art. 9o, da Resolução do
Conselho Federal de Contabilidade (CFC) no 750, de 29 de dezembro de 1993:
Art. 9o As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do
período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem,
independentemente de recebimento ou pagamento.
...
§ 3o As receitas consideram-se realizadas:
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Fl. 7 do Acórdão n.o 1002-001.820 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
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I – nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem
compromisso firme de efetivá-lo, quer pela investidura na propriedade de bens
anteriormente pertencentes à entidade, quer pela fruição de serviços por esta
prestados;
II – quando da extinção, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo,
sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior;
III – pela geração natural de novos ativos independentemente da intervenção de
terceiros;
IV – no recebimento efetivo de doações e subvenções. (grifou-se)
A disciplina da tributação pelo IRPJ dos valores recebidos a título de subvenção
mereceu o seguinte tratamento no Regulamento do Imposto de Renda – RIR/1999
(Decreto no 3.000, de 26 de março de 1999):
Art. 392. Serão computadas na determinação do lucro operacional:
I – as subvenções correntes para custeio ou operação, recebidas de pessoas jurídicas
de direito público ou privado, ou de pessoas naturais;
(...)
Art. 443. Não serão computadas na determinação do lucro real as subvenções para
investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidas como
estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e as doações,
feitas pelo Poder Público, desde que:
I – registradas como reserva de capital que somente poderá ser utilizada para absorver
prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto no art. 545 e seus
parágrafos; ou
II – feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do
contribuinte e utilizada para absorver superveniências passivas ou insuficiências
ativas.
Conforme se depreende dos dispositivos acima, existem duas regras para a tributação
das subvenções, uma de caráter geral, consubstanciada no art. 392, que determina a
inclusão desses valores no lucro operacional e, conseqüentemente, sua tributação pelo
IRPJ; a segunda, constante do art. 443, uma regra de exceção, que exclui da base de
cálculo desse tributo as subvenções que atendam aos requisitos que institui.
Resta, portanto, definir os critérios que devem ser analisados para determinar se um
valor registrado como subvenção se enquadra em uma ou outra dessas regras.
Essa tarefa já foi cumprida pela Administração Tributária através do Parecer
Normativo CST no 112, de 1978, que, ao contrário do que afirma a consulente,
continua plenamente aplicável, uma vez que interpretou a legislação que ainda se
encontra em vigor, e que dá suporte legal aos arts. 392 e 443 do RIR/1999.
Em seguida, estabelece critérios para diferenciar as “subvenções para investimento”
das “subvenções para custeio ou operação”. Estas últimas seriam as transferências de
recursos para a pessoa jurídica com a finalidade de auxiliá-la a fazer face ao seu
conjunto de despesas ou na consecução de seus objetivos sociais, podendo esses
recursos ser originados de pessoas jurídicas de direito público ou de direito privado.
As subvenções para investimento, por seu turno, seriam aquelas oriundas
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Fl. 8 do Acórdão n.o 1002-001.820 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
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exclusivamente de pessoas jurídicas de direito público e destinadas à aplicação em
bens ou direitos. Acerca da caracterização das subvenções para investimento, destaca-
se desse ato normativo:
2.10 – A segunda consequência é que SUBVENÇÕES, nesta caso, já não está sendo
empregada de maneira ampla e genérica, tal como o foi no art. 44 da Lei no 4.506/64.
Ao se incluir a isenção ou redução de impostos como formas de subvenção, fica
patente a intenção de identificar as SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO com
recursos oriundos de pessoas jurídicas de direito público.
2.11 – Uma das fontes para se pesquisar o adequado conceito de SUBVENÇÕES
PARA INVESTIMENTO é o Parecer Normativo CST no 2/78 (DOU de 16.01.78).
No item 5.1 do Parecer encontramos, por exemplo, menção de que a SUBVENÇÃO
para INVESTIMENTO seria a destinada à aplicação em bens ou direitos. Já no item 7,
subentende-se um confronto entre as SUBVENÇÕES PARA CUSTEIO ou
OPERAÇÃO e as SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO, tendo sido
caracterizadas as primeiras pela não vinculação a aplicações específicas. Já o Parecer
Normativo CST no 143/73 (DOU de 16.10.73), sempre que se refere a investimento
complementa-o com a expressão em ativo fixo. Desses subsídios podemos inferir que
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO é a transferência de recursos para uma
pessoa jurídica com a finalidade de auxiliá-la, não nas suas despesas, mas sim, na
aplicação específica em bens ou direitos para implantar ou expandir empreendimentos
econômicos. Essa concepção está inteiramente de acordo com o próprio § 2o do art. 38
do DL 1.598/77.
2.12 – Observa-se que a SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO apresenta
características bem marcantes, exigindo até mesmo perfeita sincronia da intenção do
subvencionador com a ação do subvencionado. Não basta apenas o “animus” de
subvencionar para investimento. Impõe-se, também, a efetiva e específica aplicação
da subvenção, por parte do beneficiário, nos investimentos previstos na implantação
ou expansão do empreendimento econômico projetado. Por outro lado, a simples
aplicação dos recursos decorrentes da subvenção em investimento não autoriza a sua
classificação como SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO.
2.13 – Outra característica bem nítida da SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO,
para fins do gozo dos favores previstos no § 2o do art. 38 do DL no 1.598/77, é que seu
beneficiário terá que ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico. Em
outras palavras quem está suportando o ônus de implantar ou expandir o
empreendimento econômico é que deverá ser tido como beneficiário da subvenção, e,
por decorrência, dos favores legais. Essa característica está muito bem observada nos
desdobramentos do item 5 do PN CST no 2/78.
Seguindo o delineamento acima traçado, pode-se afirmar que as “subvenções para
investimento” são identificadas a partir das seguintes características:
a) a intenção do subvencionador de destiná-las para investimento;
b) a efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos investimentos
previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado;
c) beneficiar diretamente a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico.
Essas condições não são atendidas na hipótese em questão pois, o que existe de fato, é
o estabelecimento de critérios para a concessão do benefício para alguns setores
econômicos, mas os recursos oriundos da subvenção (redução do valor a pagar de
ICMS) não estão vinculados à aplicação em empreendimento titulado pelo
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Fl. 9 do Acórdão n.o 1002-001.820 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
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beneficiário (não atende essa exigência a previsão de depósito de parte do valor no
Fundo Pró-Emprego). Portanto, o crédito concedido pelo Estado de Santa Catarina no
âmbito do programa Pró-Emprego constitui subvenção para custeio e operação e,
como tal, a receita a que dá origem está sujeita à incidência do IRPJ e da CSLL,
inclusive quando devidos por estimativa:
RIR/1999
Subseção I
Pagamento por Estimativa
(...)
Art. 225. Os ganhos de capital, demais receitas e os resultados positivos decorrentes
de receitas não abrangidas pelo artigo anterior, serão acrescidos à base de cálculo de
que trata esta Subseção, para efeito de incidência do imposto. IN SRF no 390, de 30 de
Janeiro de 2004
Art. 18. A base de cálculo da CSLL, em cada mês, será determinada pela soma:
(...)
III - dos ganhos de capital, das demais receitas e dos resultados positivos decorrentes
de receitas não compreendidas na atividade, no mês em que forem auferidos,
inclusive:
(...) (grifou-se)
Pelos fundamentos acima, com os quais esta autoridade julgadora concorda sem
ressalva, resta claro que o crédito concedido pelo Estado de Santa Catarina trata-se de
subvenção para custeio, e está sujeita à tributação na forma do disposto do artigo 393 do
RIR/99. Portanto, concluo que não há reparo a ser feito no Despacho Decisório no
093345015.
Irresignado, o contribuinte apresentou recurso voluntário insurgindo-se tão
somente quanto ao mérito da presente discussão, na qual requer mais uma vez que seja
reconhecida a natureza de subvenção para investimento dos benefícios concedidos pelo Estado
de Santa Catarina, de modo a não caracterizarem receita tributável.
É o relatório do necessário.

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Fl. 10 do Acórdão n.o 1002-001.820 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
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Voto
Conselheiro Marcelo Jose Luz de Macedo, Relator.
Tempestividade
Como se denota dos autos, o contribuinte tomou ciência acórdão recorrido em
03/04/2017 (fls. 330 do e-processo), apresentando o recurso voluntário, ora analisado, no dia
03/05/2017 (fls. 332 do e-processo), ou seja, dentro do prazo de 30 dias, nos termos do que
determina o artigo 33 do Decreto no 70.235/1972.
Portanto, é tempestiva a defesa apresentada e, por isso, deve ser analisada por este
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”).
Mérito
Conforme se viu pelo breve relato do caso, a grande discussão nos autos remete
especificamente ao enquadramento jurídico do benefício tributário concedido pelo Estado de
Santa Catarina, decorrente de crédito presumido de ICMS aproveitado na constância do Regime
Especial Pró-Emprego, instituído pelo Estado de Santa Catarina por meio da Lei no 13.992/2007,
regulamentada pelo Decreto no 105/2007.
Nos termos do artigo 1o da Lei no 13.992/2007, o objeto do Programa Pró-
Emprego seria promover o incremento da geração de emprego e renda no território catarinense,
por meio de tratamento tributário diferenciado do Imposto sobre Operações Relativas à
Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicação – ICMS.
Consta ainda do artigo 2o deste mesmo diploma normativo:
Art. 2o O Programa destina-se a incentivar empreendimentos considerados de relevante
interesse sócio-econômico situados em território catarinense ou que nele venham
instalar-se.
§ 1o Entende-se por empreendimento de relevante interesse sócio-econômico aquele
representado por projetos de implantação, expansão, reativação, modernização
tecnológica, considerados prioritários ao desenvolvimento econômico, social e
tecnológico do Estado e que resultem em geração ou manutenção de empregos, bem
como os que consolidem, incrementem ou facilitem exportações e importações.
Fl. 379
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1002-001.820 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
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§ 2o Além dos empreendimentos com maior índice de absorção de mão-de-obra, serão
priorizados os que:
I - resultarem em elevado impacto econômico e alavancagem da economia catarinense;
II - promoverem a desconcentração econômica e espacial das atividades produtivas e
desenvolvimento local e regional;
III - incrementarem o nível tecnológico das atividades produtivas; e
IV - implantarem indústrias não-poluentes ou que forem voltados à preservação do meio
ambiente.
§ 3o Poderão também ser enquadradas no Programa empreendimentos que tenham por
objeto a instalação, modernização e ampliação de terminal portuário ou porto seco, bem
como a implantação e ampliação de projeto de geração de energia elétrica e de linhas de
transmissão. (Redação dada ao parágrafo pela Lei no 15.242, de 27.07.2010, DOE SC de
28.07.2010, conversão da Medida Provisória no 163, de 25.03.2010, DOE SC de
25.03.2010)
§ 4o Tratando-se de empreendimento contemplado com benefício concedido com base
na legislação citada no art. 18, caput, poderá ser levado em consideração, para efeitos de
avaliação, a situação existente quando da sua concessão.
Dentre outra coisas, o referido programa concede crédito presumido de ICMS
para o contribuinte que realize importação por intermédio de portos, aeroportos ou pontos de
fronteiras alfandegados, situados no Estado, o qual segundo defende o contribuinte, possui
verdadeira natureza de subvenção para investimento, o que afastaria a necessidade de tributação,
consoante redação do artigo 443 do até então vigente Regulamento do Imposto de Renda,
Decreto no 3.000/1999, com redação dada pelo artigo 38, §2o do Decreto Lei no 1.598/1977 e
artigo 1o, VIII, do Decreto Lei no 1.730/1979, in verbis:
Art. 443. Não serão computadas na determinação do lucro real as subvenções para
investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidas como
estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e as doações,
feitas pelo Poder Público, desde que (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 38, § 2o, e
Decreto-Lei no 1.730, de 1979, art. 1o, inciso VIII):
I - registradas como reserva de capital que somente poderá ser utilizada para absorver
prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto no art. 545 e seus
parágrafos; ou
II - feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do
contribuinte e utilizadas para absorver superveniências passivas ou insuficiências ativas.
Já a DRJ/RJO entendeu se tratar de verdadeira subvenção de custeio, posto que
não preenchidos os seguintes requisitos:
a) a intenção do subvencionador de destiná-las para investimento;
Fl. 380
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Fl. 12 do Acórdão n.o 1002-001.820 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
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b) a efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos
investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento
econômico projetado;
c) beneficiar diretamente a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico.
Segundo consta dos fundamentos do acórdão recorrido (fls. 322 do e-processo):
Essas condições não são atendidas na hipótese em questão pois, o que existe de fato, é o
estabelecimento de critérios para a concessão do benefício para alguns setores
econômicos, mas os recursos oriundos da subvenção (redução do valor a pagar de
ICMS) não estão vinculados à aplicação em empreendimento titulado pelo beneficiário
(não atende essa exigência a previsão de depósito de parte do valor no Fundo Pró-
Emprego). Portanto, o crédito concedido pelo Estado de Santa Catarina no âmbito do
programa Pró-Emprego constitui subvenção para custeio e operação e, como tal, a
receita a que dá origem está sujeita à incidência do IRPJ e da CSLL, inclusive quando
devidos por estimativa.
A respeito da discussão, este Conselho já teve a oportunidade de se debruçar
diversas vezes sobre o assunto, o qual, aliás, foi fortemente influenciado com a publicação da Lei
Complementar no 160/2017, cujo artigo 9o conferiu nova redação ao artigo 30 da Lei no
12.973/2014, senão vejamos:
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na
determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se
refere o art. 195 A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser
utilizada para:
[...]
§4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro fiscais relativos ao imposto
previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos
Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada
a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. (Incluído pela
Lei Complementar no 160, de 2017)
§5o O disposto no § 4o deste artigo aplicasse inclusive aos processos administrativos e
judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela Lei Complementar no 160,
de 2017)
Como se percebe, a Lei Complementar no 160/2017, que tem efeitos retroativos
para aplicação aos processos administrativos pendentes de julgamento, reconhece expressamente
a natureza de subvenções para investimento aos benefícios concedidos pelos Estados e Distrito
Federal, na forma do artigo 155, II, da CF, bem como que não é aplicável nenhum outro eventual
requisito senão aqueles previstos no próprio artigo 30.
Fl. 381
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Fl. 13 do Acórdão n.o 1002-001.820 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
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A Lei Complementar no 160/2017, ademais, reconheceu a aplicabilidade das
regras dos §§ 4o e 5o, do artigo 30, também aos benefícios anteriormente concedidos em
desacordo com o referido artigo 155, desde que atendidas exigências de registro e depósito de
novo Convênio entre os Estados, conforme se extrai dos seus artigos 10 e 3o, verbis:
Art. 10. O disposto nos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014,
aplicasse inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro fiscais de ICMS
instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do § 2o do art. 155
da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data de início de
produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas
exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3o desta Lei Complementar.
Art. 3o O convênio de que trata o art. 1o desta Lei Complementar atenderá, no mínimo,
às seguintes condicionantes, a serem observadas pelas unidades federadas:
I publicar, em seus respectivos diários oficiais, relação com a identificação de todos os
atos normativos relativos às isenções, aos incentivos e aos benefícios fiscais ou
financeiro fiscais abrangidos pelo art. 1o desta Lei Complementar;
II efetuar o registro e o depósito, na Secretaria Executiva do Conselho Nacional de
Política Fazendária (Confaz), da documentação comprobatória correspondente aos atos
concessivos das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro fiscais
mencionados no inciso I deste artigo, que serão publicados no Portal Nacional da
Transparência Tributária, que será instituído pelo Confaz e disponibilizado em seu sítio
eletrônico.
§ 1o O disposto no art. 1o desta Lei Complementar não se aplica aos atos relativos às
isenções, aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro fiscais vinculados ao
Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de
Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) cujas
exigências de publicação, registro e depósito, nos termos deste artigo, não tenham sido
atendidas, devendo ser revogados os respectivos atos concessivos.
§ 2o A unidade federada que editou o ato concessivo relativo às isenções, aos incentivos
e aos benefícios fiscais ou financeiro fiscais vinculados ao ICMS de que trata o art. 1o
desta Lei Complementar cujas exigências de publicação, registro e depósito, nos termos
deste artigo, foram atendidas é autorizada a concedê-los e a prorroga-los, nos termos do
ato vigente na data de publicação do respectivo convênio, não podendo seu prazo de
fruição ultrapassar:
I 31 de dezembro do décimo quinto ano posterior à produção de efeitos do respectivo
convênio, quanto àqueles destinados ao fomento das atividades agropecuária e
industrial, inclusive agroindustrial, e ao investimento em infraestrutura rodoviária,
aquaviária, ferroviária, portuária, aeroportuária e de transporte urbano;
II 31 de dezembro do oitavo ano posterior à produção de efeitos do respectivo convênio,
quanto àqueles destinados à manutenção ou ao incremento das atividades portuária e
aeroportuária vinculadas ao comércio internacional, incluída a operação subsequente à
da importação, praticada pelo contribuinte importador;
III 31 de dezembro do quinto ano posterior à produção de efeitos do respectivo
convênio, quanto àqueles destinados à manutenção ou ao incremento das atividades
comerciais, desde que o beneficiário seja o real remetente da mercadoria;
Fl. 382
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Fl. 14 do Acórdão n.o 1002-001.820 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
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IV 31 de dezembro do terceiro ano posterior à produção de efeitos do respectivo
convênio, quanto àqueles destinados às operações e prestações interestaduais com
produtos agropecuários e extrativos vegetais in natura;
V 31 de dezembro do primeiro ano posterior à produção de efeitos do respectivo
convênio, quanto aos demais.
§ 3o Os atos concessivos cujas exigências de publicação, registro e depósito, nos termos
deste artigo, foram atendidas permanecerão vigentes e produzindo efeitos como normas
regulamentadoras nas respectivas unidades federadas concedentes das isenções, dos
incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro fiscais vinculados ao ICMS, nos termos
do § 2o deste artigo.
§ 4o A unidade federada concedente poderá revogar ou modificar o ato concessivo ou
reduzir o seu alcance ou o montante das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais
ou financeiro fiscais antes do termo final de fruição.
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo não poderá resultar em isenções, incentivos ou
benefícios fiscais ou financeiro fiscais em valor superior ao que o contribuinte podia
usufruir antes da modificação do ato concessivo.
§ 6o As unidades federadas deverão prestar informações sobre as isenções, os
incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro fiscais vinculados ao ICMS e mantê-las
atualizadas no Portal Nacional da Transparência Tributária a que se refere o inciso II do
caput deste artigo.
§ 7o As unidades federadas poderão estender a concessão das isenções, dos incentivos e
dos benefícios fiscais ou financeiro fiscais referidos no § 2o deste artigo a outros
contribuintes estabelecidos em seu território, sob as mesmas condições e nos prazos
limites de fruição.
§ 8o As unidades federadas poderão aderir às isenções, aos incentivos e aos benefícios
fiscais ou financeiro fiscais concedidos ou prorrogados por outra unidade federada da
mesma região na forma do § 2o, enquanto vigentes.
Ato subsequente, foi editado o Convênio ICMS 190/2017, regulamentando, em
suas cláusulas segunda e terceira, respectivamente o procedimento para reconhecimento dos
benefícios fiscais enquanto subvenção para investimento e o prazo para atendimento por parte
das pessoas políticas.
Em consequência do exposto, é importante consignar que o Estado de Santa
Catarina atendeu todas as exigências em questão, tendo sido editado, em 28/03/2018, o Decreto
no 1.555/2018, cujo anexo único relaciona todos os atos normativos estaduais relativos aos
benefícios fiscais estaduais vigentes em 08/08/2017, dentre eles aquele conferido no âmbito do
Programa Pró-Emprego, instituído pela Lei no 13.992/2007:

Fl. 383
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[...]

Percebe-se, portanto, que com a publicação da Lei Complementar no 160/2017,
passou a ser expressamente vedada a exigência de outros requisitos, que não aqueles constantes
da própria norma, para fins de enquadramento de um dado benefício fiscal como subvenção para
investimento ou não.
In casu, não custa repisar que a DRJ/RJO deixou de reconhecer o benefício
concedido pela lei do Estado de Santa Catarina como subvenção para investimento, em razão do
não preenchimento da: (A) a intenção do subvencionador de destiná-las para investimento; (B)
efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos investimentos previstos na
implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado; e (C) de beneficiar
diretamente a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico. Sucede que nenhum desses
requisitos elencados pela instância a quo se encontram previstos em lei, razão pela qual não cabe
à Instância Julgadora assumir a função de legislador.
Nesse contexto, é imperativo que benefícios fiscais ora discutidos devem ser
enquadrados como subvenções de investimento, podendo as receitas dali decorrentes serem
excluídas do cômputo do Lucro Real, razão pela qual o contribuinte tem razão ao pleitear a
recompensação da base de cálculo do período, a qual, por consequência, acabou resultando no
crédito tributário em questão.
Por todo o exposto, voto para dar provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Marcelo Jose Luz de Macedo

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