Tribunal: CARF
Processo: 12897.000115/2008-00
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RENATA DA SILVEIRA BILHIM
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-07-28
Data de publicação: 2020-08-26

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2005
LANÇAMENTO. ENQUADRAMENTO LEGAL. NULIDADE. INEXISTÊNCIA.
Descritas com clareza as razões de fato e de direito em que se fundamenta o lançamento, com a correspondente indicação dos dispositivos legais infringidos, o auto de infração atende ao disposto no art. 10, do Decreto no 70.235/72, permitindo ao contribuinte que exerça o seu direito de defesa em plenitude, não havendo motivo para declaração de nulidade do ato administrativo assim lavrado.
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. FORNECIMENTO DE MÃO-DE-OBRA TEMPORÁRIA. BASE DE CÁLCULO. COFINS.
No caso da prestação de serviço de fornecimento de mão de obra temporária, a receita bruta corresponde ao preço dos serviços prestados, que consiste no valor total contratado. Não há previsão legal para exclusão da base de cálculo da COFINS dos valores pagos a título de salários e encargos sociais e outras despesas relativos aos trabalhadores temporários colocados à disposição dos tomadores de serviços.
Recurso Voluntário Negado.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
12897.000115/2008-00
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-007.541 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
28 de julho de 2020
Recorrente
SERES SERV RECRUT SELECAO PESSOAL LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2005
LANÇAMENTO.
ENQUADRAMENTO
LEGAL.
NULIDADE.
INEXISTÊNCIA.
Descritas com clareza as razões de fato e de direito em que se fundamenta o
lançamento, com a correspondente indicação dos dispositivos legais
infringidos, o auto de infração atende ao disposto no art. 10, do Decreto no
70.235/72, permitindo ao contribuinte que exerça o seu direito de defesa em
plenitude, não havendo motivo para declaração de nulidade do ato
administrativo assim lavrado.
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. FORNECIMENTO DE MÃO-DE-OBRA
TEMPORÁRIA. BASE DE CÁLCULO. COFINS.
No caso da prestação de serviço de fornecimento de mão de obra temporária, a
receita bruta corresponde ao preço dos serviços prestados, que consiste no
valor total contratado. Não há previsão legal para exclusão da base de cálculo
da COFINS dos valores pagos a título de salários e encargos sociais e outras
despesas relativos aos trabalhadores temporários colocados à disposição dos
tomadores de serviços.
Recurso Voluntário Negado.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Mineiro Fernandes - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Renata da Silveira Bilhim - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Maria Aparecida Martins
de Paula, Maysa de Sá Pittondo Deligne, Pedro Sousa Bispo, Cynthia Elena de Campos, Silvio
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 12897.000115/2008-00
Fl. 910
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-007.541 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12897.000115/2008-00

Rennan do Nascimento Almeida, Renata da Silveira Bilhim, Thais de Laurentiis Galkowicz e
Rodrigo Mineiro Fernandes (Presidente).
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão no 12-51.362 (e-fls.
856-863), proferido pela 16a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento no
Rio de Janeiro/RJ1, que, por unanimidade de votos, julgou improcedente a impugnação,
mantendo o crédito tributário exigido.
A decisão recorrida possui a seguinte ementa, in verbis:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/12/2003 a 31/12/2003, 01/01/2005 a 31/12/2005
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA - CONSTITUIÇÃO DEFINITIVA DO CRÉDITO
TRIBUTÁRIO CORRESPONDENTE - O crédito tributário correspondente à matéria
não contestada pelo contribuinte torna-se definitivo no âmbito administrativo, cabendo
sua imediata exigência.
PERÍCIA CONTÁBIL/DILIGÊNCIA - INDEFERIMENTO - Deve ser indeferido o
pedido de perícia contábil/diligência formulado, quando nos autos já conste
documentação suficiente à convicção do julgador.
NULIDADE DO LANÇAMENTO - NÃO COMPROVAÇÃO - Não se caracteriza a
nulidade do lançamento quando nele constem todos os elementos relacionados no artigo
10 do Decreto no 70.235/72, não se comprovando, ainda, a ocorrência das hipóteses
previstas no artigo 59 da mesma norma.
COFINS - BASE DE CÁLCULO - TOTALIDADE DAS RECEITAS – A base de
cálculo da Cofins é o faturamento mensal, assim entendido como o total das receitas
auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação
contábil, compreendendo a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações de
conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela empresa.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Por bem retratar os fatos que gravitam em torno da presente demanda, reproduzo
o relatório desenvolvido pela DRJ do Rio de Janeiro (RJ1) e retratado no Acórdão no 12-51.362,
de 12/12/2012, o que passo a fazer nos seguintes termos:
Trata o presente processo de auto de infração lavrado contra o contribuinte acima
identificado, para exigência de Cofins, incidência cumulativa, relativa ao período de
apuração 12/2003 (fls. 61 a 68), totalizando R$ 128.362,84, com multa de ofício de 75%
e juros de mora calculados até 11/2008, sendo R$ 52.930,95 correspondentes à
contribuição.
Também foram lançados valores de Cofins, incidência não-cumulativa, relativos aos
períodos de apuração 01/2005 a 12/2005, totalizando R$ 280.963,30, com os mesmos
acréscimos legais, sendo R$ 129.208,57 correspondentes à contribuição.
Fl. 911
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-007.541 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12897.000115/2008-00

No Termo de Constatação de Infrações (fls. 56 a 60) a autoridade lançadora informa, em
resumo, que:
· A empresa apura as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL com base no lucro real
trimestral;
· No curso da fiscalização, a empresa foi intimada a esclarecer a que se referiam os
valores creditados nas contas de despesa com Assistência Médica – 52110-8, Vale
Transporte – 55116-3 e Vale Refeição – 55117-1, conforme escrituração contábil
relativa a 2005;
· Em resposta, o contribuinte apresentou o documento de fl. 39, acompanhado do
“Contrato de Prestação de Serviços de Mão-de-Obra Temporária”, alegando que assinou
contrato com a empresa Xerox para prestação de serviços e mão-de-obra de pessoal,
para operar seus equipamentos em diversas empresas espalhadas pelo Rio de Janeiro e
interior, representando mais de 50 pontos diferentes;
· Informa a autuada, ainda, que, devido à quantidade de pessoal lotado nos diversos
pontos de atuação da Xerox, esta adiantava à empresa: o custo a ser quitado
antecipadamente de benefícios de empregados da Seres (plano de saúde, vale transporte
e vale refeição), adiantamentos salariais e complemento salarial;
· A empresa entende que as notas de débito são repasses, pois todos os empregados
constaram de sua folha de pagamento como seu empregado;
· Entretanto, a base de cálculo do PIS e da Cofins é a totalidade das receitas da
empresa, bastando considerar no balancete o grupo “Receitas”, tanto para as tributadas
pelo lucro presumido, lucro arbitrado ou real, caso da autuada;
· Os valores relativos à assistência médica, vale transporte e vale refeição, quando
pagos pela autuada, foram lançados a débito da conta de custo/despesa, e a cada despesa
existe uma receita correspondente;
· Ao receber os valores a título de adiantamento de sua cliente Xerox, a autuada levou-
os a crédito de despesa, deixando de ingressar com eles no grupo de contas de receita;
· Tais valores, por constituírem receita da autuada, deveriam compor as bases de
cálculo das contribuições;
· Por outro lado, existem receitas não tributadas pelo PIS e pela Cofins, nos termos da
legislação aplicável, mas nas quais tais valores não se enquadram;
· Desta forma, o presente lançamento se refere à tributação dos valores creditados nas
contas Assistência Médica – 52110-8, Vale Transporte – 55116-3 e Vale Refeição –
55117-1, que são receita da autuada, relacionados na planilha “Resumo dos Benefícios –
Ano-calendário 2005”.
O contribuinte tomou ciência do lançamento em 23/12/2008 (fl. 62), tendo apresentado
impugnação tempestiva em 22/01/2009 (fls. 236 a 268), alegando, em resumo, que:
· No que tange à Cofins do PA 12/2003, a impugnante reconhece sua existência e
efetuou o recolhimento de referido valor, conforme Darf anexado à presente;
· Preliminarmente, alega-se a nulidade do lançamento por vício formal, uma vez que a
Fiscalização não atendeu ao previsto no artigo 10-IV do Decreto no 70.235/72, pois não
é informado na autuação qual dispositivo legal teria sido infringido pela impugnante,
sendo feita menção apenas de que a conduta estaria tipificada nos artigos 1o, 3o e 5o da
Lei no 10.833/03, não mencionando especificamente em que dispositivo se funda a
suposta infração;
Fl. 912
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-007.541 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12897.000115/2008-00

· Mas qual inciso dos artigos citados teria sido violado pela impugnante?
· A falta de citação dos dispositivos adequados ao relato da possível infração causa
embaraço à defesa do contribuinte, impondo-se a nulidade do lançamento;
· Relativamente ao ano de 2005, os valores tributados no lançamento, apesar de
escriturados na contabilidade da impugnante, têm natureza de mero reembolso, sendo
cobrados por meio de emissão de notas de débito às tomadoras de serviços;
· A autuação não deve prosperar, pois a Cofins tem como base de cálculo a receita
bruta, sendo que, no caso de empresas de fornecimento de mão-de-obra, caso da
impugnante, tal receita é composta apenas pelos valores relativos à “comissão” cobrada
de suas tomadoras de serviços, sendo os demais valores exigidos mero reembolso das
importâncias pagas a título de salários, encargos sociais, tributos e benefícios, referentes
aos trabalhadores contratados para servir o cliente;
· Os valores em questão são meros ingressos que, embora transitando graficamente pela
contabilidade da prestadora de serviços, não integram seu patrimônio;
· A impugnante tem por objeto o recrutamento, seleção, orientação e colocação de mão-
de-obra temporária e permanente, especializada ou não, nas áreas administrativa,
técnica e operacional, conforme seu contrato social;
· Assim, celebra contratos de prestação de serviços de fornecimento de mão-de-obra,
dando origem às receitas que compõem seu faturamento (receita bruta), passível de
incidência da Cofins e do PIS, conforme legislação aplicável;
· No caso da impugnante, empresa de recrutamento de mão-de-obra, esta age como
mera intermediária, e suas receitas passíveis de tributação abrangem apenas a efetiva
remuneração pelos serviços prestados, não alcançando valores que lhe são apenas
reembolsados pelas tomadoras, quais sejam, salários, encargos sociais e benefícios dos
trabalhadores;
· A autuada fornece o trabalhador à empresa tomadora, paga os salários e benefícios ao
trabalhador e recolhe os encargos sociais pertinentes;
· A empresa tomadora deve efetuar o pagamento da comissão da empresa fornecedora e
reembolsá-la dos valores pagos a terceiros (trabalhadores), de modo que esta opera
como intermediária, agenciando a relação entre empregados e tomadora;
· Embora o pagamento de salários e benefícios seja efetuado pela impugnante, a
responsabilidade é da empresa tomadora, que irá reembolsar a contratada;
· Durante o contrato de trabalho a impugnante não tem ingerência sobre os
trabalhadores, competindo-lhe apenas os pagamentos referidos, sob coordenação da
tomadora, ou seja, em nome e por conta destas;
· Para cobrança dos valores devidos pelos serviços prestados, a impugnante emite os
seguintes documentos:
1. Notas fiscais de prestação de serviços, incluindo o valor recebido a título de comissão
e o reembolso dos salários e encargos sociais, por postura conservadora da impugnante,
estando ciente de que estes salários não poderiam constar de seu faturamento;
2. Notas de débito para reembolso dos valores pagos a título de assistência médica, vale
transporte e vale refeição.
· Os contratos firmados pela impugnante tratam sobre os dois valores envolvidos: o
montante da própria agenciadora (comissão) e o valor dos salários e encargos;
Fl. 913
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-007.541 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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· Assim, o preço pelo serviço prestado corresponde apenas à taxa de agenciamento, já
que esta é a remuneração pelo serviço prestado, o qual não pode ser integrado por valor
que é estranho à atividade prestada pela empresa, que apenas disponibiliza
trabalhadores;
· Cita-se jurisprudência judicial sobre o assunto;
· Da mesma forma como ocorre na apuração do ISS, a base de incidência do PIS e da
Cofins é o preço definido pelo serviço e contratado entre as partes, correspondente à
receita bruta da sociedade, sob pena de violação ao princípio da capacidade
contributiva;
· A conclusão acima demonstrada torna-se clara quando da análise dos contratos
celebrados pela impugnante e suas tomadoras, os quais possuem cláusulas que
demonstram que os valores pagos pela impugnante a título de transporte, refeição e
assistência médica serão repassados integralmente à contratada;
· As despesas pagas pela impugnante pertencem ao tomador, que passa a ter relação
direta com os empregados;
· Caso contrário, a legislação trabalhista impediria que fossem concedidos benefícios
distintos aos empregados, só permite porque eles exercem atividades vinculadas ao
tomador dos serviços;
· Nem todos os valores que entram nos cofres da empresa são receitas. Existem
entradas que não provocam incremento no patrimônio, que devem ser repassadas a
terceiros. Tais quantias, ao lado de um débito contábil, importam um crédito de igual
valor;
· Na contabilidade, um crédito anula o débito anterior, registrado a título de repasse,
sendo tais valores considerados meros movimentos de fundo ou de caixa;
· Tais ingressos têm exato correspondente no passivo, para terceiro não societário, fato
que, por si só, lhes retira qualquer possibilidade de constituírem receita;
· Cita-se entendimento doutrinário neste sentido;
· A tributação de tais valores tem efeitos confiscatórios e se distancia da verdadeira
capacidade contributiva das pessoas jurídicas, o que é vedado pelo artigo 150-IV da
Constituição;
· Cita-se jurisprudência judicial sobre a questão;
· Ao final, protesta pela realização de prova pericial e/ou conversão do julgamento em
diligência.
O Contribuinte foi intimado da decisão de primeira instância em 04/04/2013,
conforme Aviso de Recebimento de fls. 873, apresentando o Recurso Voluntário de fls. 876-900
na data de 06/05/2013, pugnando pelo provimento do recurso e o cancelando da exigência fiscal.
Em síntese, as razões do Recurso baseiam-se nos seguintes argumentos:
preliminarmente, a nulidade do auto de infração; e, no mérito, a reforma da decisão quanto ao
objeto social da Recorrente.
É o relatório.
Voto
Fl. 914
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-007.541 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12897.000115/2008-00

Conselheiro Renata da Silveira Bilhim, Relatora.
1. Pressupostos legais de admissibilidade
Nos termos do relatório, verifica-se a tempestividade do Recurso Voluntário, bem
como o preenchimento dos requisitos de admissibilidade, resultando em seu conhecimento.
Trata-se o presente processo de Auto de Infração à legislação tributária, visando à
cobrança de para exigência de COFINS, incidência cumulativa, relativa ao período de apuração
12/2003 (fls. 61 a 68), no valor atualizado de R$ 128.362,84, até 11/2008, sendo que R$
52.930,95, representa o valor da obrigação principal. Também foram lançados valores de
COFINS, incidência não-cumulativa, relativos aos períodos de apuração 01/2005 a 12/2005, no
valor de R$ 280.963,30, com os mesmos acréscimos legais, sendo R$ 129.208,57
correspondentes à contribuição.
No tocante à cobrança da COFINS, cumulativa, referente ao período de apuração
12/2003, informa a Recorrente que efetuou o pagamento, conforme DARF de fl. 300, razão pela
qual tal débito não foi impugnado. O motivo da irresignação se resume apenas à COFINS, não
cumulativa, 1o, 2o, 3o e 4o trimestres de 2005. Assim, requer a Recorrente em seu Recurso
Voluntário a insubsistência do AI tendo em vista, em síntese: preliminarmente, a nulidade do
auto de infração; e, no mérito, a reforma da decisão quanto ao objeto social da Recorrente.
2. Preliminares – Nulidade por Vício formal no Auto de Infração
A Recorrente postula a nulidade do Auto de Infração porque não teria sido
informado na autuação qual exato dispositivo legal teria sido infringido pela Recorrente,
existindo apenas a menção de que a conduta estaria tipificada nos artigos 1o, 3o e 5o, da Lei no
10.833/03, não apontando especificamente em qual destes dispositivos se funda a suposta
infração, o que gera embaraço à defesa da contribuinte.
Desta forma, postula, tendo em vista o vício formal acima apontado, na forma do
art. 10, IV, do Decreto 70.235/72, a nulidade do auto de infração.
A alegação da Recorrente não é suficiente para causar a nulidade do auto de
infração, pois, tanto no Termo de início de Ação Fiscal (fl. 34 a 38), como no Termo de
Constatação Fiscal (fls. 56 a 60), a fiscalização explica os motivos que a levaram a lavrar o AI,
qual seja, em síntese, que a Recorrente não teria recolhido a COFINS sobre valores recebidos de
seus tomadores de serviços que se enquadrariam no conceito de receita bruta, base de cálculo da
contribuição em comento, na forma do dos art. 1o, 3o e 5o, da Lei no 10.833/03.
Portanto, a narrativa dos fatos e do direito constantes no o Auto de Infração, fls.
56 a 60, assim como do Termo de Constatação Fiscal que o acompanha, atendem ao disposto no
art. 10, do Decreto no 70.235/72, sendo clara e satisfatória para oportunizar a Recorrente a sua
legítima defesa e contraditório, de modo que não existe erro na capitulação da infração, nem erro
a gerar cerceamento de defesa.
O fato que ensejou a lavratura do Auto de Infração é certo e definido no seu
corpo. Resta claro que o interessado tem acesso a todas as informações detalhadas sobre as
infrações a ele imputadas, permitindo-lhe o exercício do contraditório e ampla defesa.
Fl. 915
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-007.541 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12897.000115/2008-00

A Recorrente possui clara ciência do teor da ação fiscal e dos atos normativos
invocados no corpo do Auto de Infração que apontam para o recolhimento a menor da COFINS,
incidência não cumulativa, no ano de 2005. Logo, não há motivos para declaração de nulidade
do Auto de Infração.

3. Mérito
Conforme verificado nos autos, a autoridade fiscal constatou que no período de
2005 (janeiro a dezembro) existia na contabilidade da Recorrente registro de valores que não
foram levados à tributação da COFINS, apurando-se, assim, uma diferença de R$ 129.208, 57
(principal). Tais valores foram creditados nas contas de despesas como assistência médica
(52110-8), vale transporte (55116-3) e vale refeição (55117-1) e a fiscalização os considera
inclusos no conceito de receitas, integrando, portanto, a base de cálculo da COFINS, que
compreende a “totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independente de sua
denominação ou classificação fiscal”. A DRJ manteve a autuação.
Por outro lado, a Recorrente se insurge a tal tributação alegando que os valores
creditados em sua conta pelas contratantes de seus serviços referem-se à adiantamentos pagos
por ela a título de vale transporte, vale refeição e assistência médica, entre outros, aos
trabalhadores alocados em suas contratantes - Xerox Comércio e Indústria LTDA, Light Serviços
de Eletricidade S/A e Unimed Rio Cooperativa de Trabalho Médico do Rio de Janeiro. Desta
forma, tais quantias, embora escrituradas em sua contabilidade, constituem meros reembolsos de
despesas, cobrados mediante emissão de notas de débito às tomadoras de serviços e, por
consequência, não compõe o objeto social da empresa, não se enquadrando ao conceito de
receitas tributáveis pela COFINS.
A Contribuinte alega que é empresa fornecedora de serviços de mão-de-obra
temporária, funcionando como simples intermediário, e é remunerada por meio de pagamento de
comissões pelas tomadoras de serviços, de modo que os demais valores exigidos constituem
meros reembolsos relativos à salários, encargos sociais, tributos e benefícios, correspondentes
aos trabalhadores contratados pela Recorrente para servir aos anseios de seus clientes.
Portanto, as receitas tributadas pela COFINS seriam apenas aquelas derivadas das
comissões (ou taxa de agenciamento) pagas pelos tomadores de serviços, sendo certo que os
demais valores creditados são meros ingressos que, embora transitando graficamente pela
contabilidade da prestadora de serviços, ora Recorrente, não integram seu patrimônio e, por
consequência, não podem ser considerados receitas para fins de tributação.
(i) Do objeto da prestação de serviços de agenciamento de mão-de-obra
temporária - considerações
As pessoas jurídicas que executam serviços de fornecimento de mão-de-obra
temporária podem desenvolver suas atividades de duas formas: (i) como intermediária entre o
contratante da mão-de-obra e o terceiro que é colocado no mercado de trabalho; (ii) como
prestadora do próprio serviço, utilizando de empregados a ela vinculados mediante contrato de
trabalho.
Fl. 916
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-007.541 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12897.000115/2008-00

No primeiro caso, a empresa prestadora do agenciamento de mão-de-obra
temporária somente realiza o recrutamento e seleção dos candidatos encontrados no mercado de
trabalho, de acordo com as especificações da contratante. Após a escolha e aprovação do
candidato, é a tomadora do serviço que irá estabelecer a relação de trabalho com ele e não a
prestadora, que atua como mero intermediário, recebendo uma comissão (taxa do agenciamento)
por esse serviço.
Nessa hipótese, todas as despesas com a contratação e manutenção do funcionário
correm por conta da contratante (tomadora do serviço de agenciamento), sendo esta responsável
pela realização do contrato de trabalho e pagamento das verbas correspondentes.
Portanto, o valor do serviço prestado corresponde à mera intermediação e será o
valor correspondente à taxa de agenciamento, ou comissão.
O segundo caso é diferente e a figura da empresa prestadora como mera
intermediária desaparece. Isso porque a prestadora do serviço está ligada a dois contratos
distintos, ou seja, existe um contrato firmado entre a empresa tomadora do serviço de mão-de-
obra e a empresa agenciadora do serviço de mão-de-obra e outro entre esta e o trabalhador que
irá prestar o serviço temporário no estabelecimento da tomadora.
É exatamente sobre essa segunda modalidade que trata a Lei no 6.019/74 ao
estabelecer o regime jurídico da atividade de prestação de serviço de trabalho temporário,
dispondo o seguinte, verbis:
"Art. 4o - Compreende-se como empresa de trabalho temporário a pessoa física ou
jurídica urbana, cuja atividade consiste em colocar à disposição de outras empresas,
temporariamente, trabalhadores, devidamente qualificados, por elas remunerados e
assistidos.
(...)
Art. 11 - O contrato de trabalho celebrado entre empresa de trabalho temporário e
cada um dos assalariados colocados à disposição de uma empresa tomadora ou
cliente será, obrigatoriamente, escrito e dele deverão constar, expressamente, os direitos
conferidos aos trabalhadores por esta Lei.
(...)
Art. 15 - A Fiscalização do Trabalho poderá exigir da empresa tomadora ou cliente a
apresentação do contrato firmado com a empresa de trabalho temporário, e, desta
última o contrato firmado com o trabalhador, bem como a comprovação do
respectivo recolhimento das contribuições previdenciárias.
(...)
Art. 19 - Competirá à Justiça do Trabalho dirimir os litígios entre as empresas de
serviço temporário e seus trabalhadores."
Na linha da legislação acima transcrita, resta claro que a atividade de prestação de
serviço de mão-de-obra temporária prestada através de pessoal contratado pelas empresas de
recrutamento afastada a figura da intermediação, considerando-se a mão-de-obra empregada na
prestação do serviço contratado como custo do serviço prestado.
Fl. 917
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-007.541 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12897.000115/2008-00

Noutras palavras, nesta hipótese tem-se que o serviço prestado é a própria mão-
de-obra-temporária, em que os vínculos empregatícios são estabelecidos entre trabalhadores e a
empresa prestadora. O que significa dizer que entre a tomadora dos serviços e os trabalhadores
não existe contrato de trabalho. Desta forma, o serviço oferecido não é a intermediação, mas o
efetiva fornecimento da mão-de-obra temporária, cujo valor é composto de eventual comissão e
também das despesas com o pessoal contratado pela prestadora (salários, encargos sociais, e
etc.).
Outro ponto importante a considerar para fins de identificação da natureza do
objeto da prestação de serviços de agenciamento de mão-de-obra temporária é a correlação com
caso similar referente a identificação da base de cálculo do ISS.
Sobre essa questão, o STJ, no Resp no 1.138.205/PR, de relatoria do Ministro Fux,
analisou, em sede de recurso repetitivo, que a base de cálculo do tributo difere quando a
atividade-fim corresponde a mera intermediação e quando há efetiva prestação do serviço de
fornecimento de mão-de-obra temporária. Assim, reproduzo a ementa do julgado:
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA.
ART. 543-C, DO CPC. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER
NATUREZA – ISSQN. AGENCIAMENTO DE MÃO-DE-OBRA TEMPORÁRIA.
ATIVIDADE-FIM DA EMPRESA PRESTADORA DE SERVIÇOS. BASE DE
CÁLCULO. PREÇO DO SERVIÇO. VALOR REFERENTE AOS SALÁRIOS E AOS
ENCARGOS SOCIAIS.
1. A base de cálculo do ISS é o preço do serviço, consoante disposto no artigo 9°, caput,
do Decreto-Lei 406/68.
2. As empresas de mão-de-obra temporária podem encartar-se em duas situações, em
razão da natureza dos serviços prestados: (i) como intermediária entre o contratante da
mão-de-obra e o terceiro que é colocado no mercado de trabalho; (ii) como prestadora
do próprio serviço, utilizando de empregados a ela vinculados mediante contrato de
trabalho.
3. A intermediação implica o preço do serviço que é a comissão, base de cálculo do
fato gerador consistente nessas "intermediações".
4. O ISS incide, nessa hipótese, apenas sobre a taxa de agenciamento, que é o preço
do serviço pago ao agenciador, sua comissão e sua receita, excluídas as importâncias
voltadas para o pagamento dos salários e encargos sociais dos trabalhadores. Distinção
de valores pertencentes a terceiros (os empregados) e despesas com a prestação.
Distinção necessária entre receita e entrada para fins financeiro-tributários.
5. A exclusão da despesa consistente na remuneração de empregados e respectivos
encargos da base de cálculo do ISS, impõe perquirir a natureza das atividades
desenvolvidas pela empresa prestadora de serviços. Isto porque as empresas
agenciadoras de mão-de-obra, em que o agenciador atua para o encontro das partes,
quais sejam, o contratante da mão-de-obra e o trabalhador, que é recrutado pela
prestadora na estrita medida das necessidades dos clientes, dos serviços que a eles
prestam, e ainda, segundo as especificações deles recebidas, caracterizam-se pelo
exercício de intermediação, sendo essa a sua atividade-fim.
6. Consectariamente, nos termos da Lei 6.019, de 3 de janeiro de 1974, se a atividade de
prestação de serviço de mão-de-obra temporária é prestada através de pessoal
contratado pelas empresas de recrutamento, resta afastada a figura da intermediação,
considerando-se a mão-de-obra empregada na prestação do serviço contratado
como custo do serviço, despesa não dedutível da base de cálculo do ISS.
Fl. 918
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-007.541 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12897.000115/2008-00

(...)
7. Nesse diapasão, o enquadramento legal tributário faz mister o exame das
circunstâncias fáticas do trabalho prestado, delineadas pela instância ordinária, para que
se possa concluir pela forma de tributação.
8. In casu, na própria petição inicial, a empresa recorrida procede ao seu enquadramento
legal, in verbis:
"Como demonstra seu contrato social (documento anexo), a Impetrante tem
como objetivo societário a locação de mão-de-obra temporária, na forma da Lei
no 6.019/74. Em contraprestação a essa terceirização, conforme cópia
exemplificativa de contrato em anexo (documento anexo), as empresas
contratantes ou tomadoras de seus serviços realizam o pagamento da
remuneração do trabalhador terceirizado e o pagamento do spread da
Impetrante, qual seja, a chamada taxa de administração, conforme cópia
exemplificativa de nota fiscal em anexo (documento anexo).
Entretanto, por inconveniência contábil e exigência ilegal do Fisco, está
"autorizada" a somente emitir uma nota fiscal para receber os seus serviços,
onde a taxa de administração, despesas e remuneração do terceirizado são
pagas de forma conjunta."
(...)
11. Destarte, a empresa recorrida encarta prestações de serviços tendentes ao pagamento
de salários, previdência social e demais encargos trabalhistas, sendo, portanto, devida a
incidência do ISS sobre a prestação de serviços, e não apenas sobre a taxa de
agenciamento.
12. Recurso especial do Município provido, reconhecendo-se a incidência do ISS
sobre a taxa de agenciamento e as importâncias voltadas para o pagamento dos
salários e encargos sociais dos trabalhadores contratados pelas prestadoras de
serviços de fornecimento de mão-de-obra temporária (Lei 6.019/74). Acórdão
submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008.
(grifou-se)
Portanto, sendo a prestação mero agenciamento, o valor do serviço é a taxa de
agenciamentos; contudo se houver a efetiva prestação do serviço de fornecimento da mão-de-
obra temporária, em que os funcionários possuem vínculo de trabalho com as prestadoras, o
valor do serviço corresponde ao total do serviço prestado, qual seja a taxa de comissionamento,
acrescida dos custos do empregado (salários, encargos, etc.).
(ii) Da natureza da prestação de serviços de agenciamento de mão-de-obra
temporária praticada pela Recorrente
Feitos estes esclarecimentos, é necessário averiguar, no caso concreto, qual o tipo
de serviço prestado pela Recorrente a fim de se determinar a forma de tributação adequada.
Assim, com supedâneo na narrativa da Recorrente, desde as respostas aos termos
de intimação fiscal (fls. 34 a 60), até a apresentação da impugnação (fls. 236 a 267) e do Recurso
Voluntário que ora se analisa, a própria reconhece que realiza o segundo tipo de contrato de
agenciamento de mão-de-obra temporária. Abaixo pequeno trecho do Recurso da Contribuinte:
Fl. 919
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-007.541 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12897.000115/2008-00

Da mesma forma, os contratos “de prestação de serviços de mão-de-obra
temporária” entre ela e as tomadoras de serviços (fls. 40 a 55 e fl. 779 a 852) não deixam
dúvidas quanto à modalidade de prestação de serviço escolhida. Para aclarar a questão, destaco
alguns itens de referidos contratos(fls. 40 a 55):
1. O presente contrato tem por objeto a prestação, pela CONTRATADA à
CONTRATANTE, de serviços temporários para atender a necessidade transitória de
substituição de seu pessoal regular e/ou permanente a acréscimo extraordinário de
serviços, de acordo com a Lei 6.019/74 ligados a administração e operacionalização
dos serviços da CONTRATANTE, incluindo, a distribuição, a logística, o atendimento a
clientes, o telemarketing e qualquer outro serviço ligado a atividade meio da
CONTRATANTE.
(...)
3. A remuneração do fornecimento de mão- de- obra temporária corresponderá ao
valor de R$ 38,00 ( Trinta e oito reais mensal ), pelo recrutamento, seleção e
administração da folha de pagamento de cada trabalhador temporário contratado.
Parágrafo Primeiro: Os salários, horas extras, adicionais, PCMSO e outros, bem
como os encargos sociais (35,8%) e os tributos e taxas (PIS, COFINS, I. Renda, ISS
e CPMF) serão repassados à CONTRATANTE pelo seu valor real.
(...)
4. Vale Transporte: Será repassado à CONTRATANTE com incidência de encargos
de 5,65% (Cinco virgula sessenta e cinco por cento) + CPMF. A parcela de
responsabilidade do empregado será devolvida a CONTRATANTE quando ocorrer a
retenção;
5. Vale Refeição: o valor total fornecido pela CONTRATADA a seus trabalhadores
temporários que prestam serviços à CONTRATANTE, será repassado pela primeira à
segunda, com incidência de Encargos de 5,65% (Cinco virgula sessenta e cinco por
cento) + CPMF. A parcela de responsabilidade do empregado será devolvida a
CONTRATANTE quando ocorrer à retenção;
6. O pagamento do trabalhador temporário será efetuado pela CONTRATADA,
no penúltimo dia útil da quinzena e no penúltimo dia útil de cada mês (32% e 68%),
mediante apontamentos realizados pela CONTRATANTE, sendo que a
remuneração devida ao temporário será de responsabilidade da CONTRATADA.
(...)
12. A CONTRATADA deverá preservar a CONTRATANTE a margem de todas e
quaisquer reivindicações, queixas e representações de quaisquer natureza, por
parte de seu pessoal utilizado na execução dos serviços ora contratados.
Fl. 920
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-007.541 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12897.000115/2008-00

13. A CONTRATANTE fica isenta de qualquer responsabilidade pelo não cumprimento
por parte da CONTRATADA, das condições, cláusulas e obrigações ajustadas em
convenções ou dissídio coletivo de trabalho da categoria profissional dos empregados
da mesma , sendo que qualquer alteração deverá ser notificada e aprovada, por escrito,
junto a CONTRATANTE.
14. Para os serviços deste contrato, a CONTRATADA atuará autonomamente
assumindo todas as responsabilidades e despesas no recrutamento, seleção e
contratação de quaisquer funcionários para a execução dos serviços, onde quer que
estejam trabalhando, os quais serão seus empregados ou prepostos exclusivos, não
existindo qualquer vinculo entre os mesmos e a CONTRATANTE.
(...)
16. Serão de responsabilidade da CONTRATADA todos os tributos e encargos
sociais, fiscais e trabalhistas que decorram dos serviços ora contratados, bem como
o seguro contra riscos de acidentes de trabalho, ficando claro, desde logo, que será de
sua exclusiva responsabilidade qualquer estratégia de planejamento tributário por ela,
CONTRATADA, adotado, eximindo a CONTRATANTE de quaisquer eventuais ônus
decorrentes.
(...)
19. A cobrança dos serviços será feita mediante apresentação de notas fiscais,
faturas/duplicatas correspondentes, acompanhada de planilha demonstrativa dos
custos, devendo ser paga pela CONTRATANTE, em qualquer hipótese, no prazo
máximo de 5 dias úteis contados da data da entrega das mesmas.
(...)
24. A forma de pagamento dos serviços contratados será mediante depósito em
conta corrente, conforme informações bancárias a serem fornecidas previamente pela
CONTRATADA à CONTRATANTE.
(grifou-se)
Vê-se que a Recorrente é empresa que presta serviços de fornecimento de mão-de-
obra temporária, seguindo o regime jurídico da Lei no 6.019/74, cuja atividade é colocar à
disposição de outra empresas, temporariamente, trabalhadores qualificados, que são por ela
remunerados e assistidos. Nessa modalidade, não há qualquer contrato de trabalho firmado entre
o trabalhador temporário e a tomadora do serviço; o vínculo empregatício se dá entre a empresa
que fornece a prestação do serviço e o trabalhador.
Ora, se os trabalhadores temporários são funcionários da Recorrente, o valor do
serviço prestado não está adstrito ao percentual de comissão, englobando os valores referentes ao
pagamento de salários, encargos sociais, vale transporte, vale refeição, etc., que constituem custo
do serviço oferecido às tomadoras.
Nesse passo, transcrevo abaixo pequeno trecho da decisão ora recorrida, que
adoto, com lastro no art. 57, § 3o, do RICARF, como razões de decidir:
“(...) Considerando-se a previsão legal acima, vê-se que a autuada caracteriza-se como
empresa de trabalho temporário, cuja atividade é colocar à disposição de outras
empresas (tomadoras), temporariamente, trabalhadores qualificados, os quais são
remunerados e assistidos pela primeira. A Lei prevê, em decorrência, que sejam
firmados dois contratos: o primeiro entre a empresa de trabalho temporário
(autuada) e cada um dos assalariados colocados à disposição da empresa
Fl. 921
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-007.541 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12897.000115/2008-00

tomadora; o segundo entre a empresa de trabalho temporário e a empresa
tomadora. Não há, portanto, vínculo empregatício entre os assalariados e a empresa
tomadora. Tanto é assim que a norma prevê que a responsabilidade pelo recolhimento
das contribuições previdenciárias recai sobre a empresa de trabalho temporário, estando
esta, inclusive, sujeita à verificação pela Fiscalização do Trabalho.
Os contratos firmados pela autuada e suas clientes baseiam-se nas previsões legais
acima. Neles é estabelecida a remuneração devida pela empresa tomadora à empresa de
trabalho temporário, em retribuição ao fornecimento da mão-de-obra temporária
(recrutamento, seleção e administração da folha de pagamento). O pagamento de
salários, encargos sociais, vale transporte, vale refeição etc. é de responsabilidade
da empresa de trabalho temporário, que informa os respectivos valores à empresa
tomadora, a qual efetua o pagamento de tais valores à primeira. Os assalariados são
empregados ou prepostos exclusivos da empresa de trabalho temporário, não havendo
qualquer vínculo entre aqueles e a empresa tomadora. A empresa tomadora efetua os
pagamentos correspondentes por meio de depósito bancário, conforme notas fiscais
fornecidas pela empresa de trabalho temporário.
Neste ponto, destaque-se que a própria autuada informa em sua impugnação que emitia
notas fiscais correspondentes aos contratos firmados conforme acima, nas quais eram
incluídos os valores da comissão e também dos reembolsos, pagos pela empresa
tomadora.
Considerando todas as informações acima, conclui-se que o preço pelo serviço
prestado pela empresa de trabalho temporário corresponde à remuneração
específica pelo serviço de treinamento e disponibilização de mão-de-obra,
acrescido de todos os demais valores devidos ao empregado temporário, razão pela
qual a soma destes valores consta na nota fiscal emitida pela autuada e fornecida à
empresa contratante.
(...)”.
(grifou-se)
Assim, fica evidente que o objeto social da Recorrente é a prestação dos serviços
de fornecimento de mão-de-obra temporária, mas não na qualidade de mera intermediária entre o
contratante da mão-de-obra e o terceiro que é colocado no mercado de trabalho, mas sim como
prestadora do próprio serviço, utilizando de empregados a ela vinculados mediante contrato de
trabalho.
Igualmente, as importâncias reputadas como repasses referentes ao pagamento de
salários, benefícios sociais, vale transporte, assistência médica e outros encargos aos
trabalhadores temporários não correspondem a meros ingressos, mas sim receitas, já que compõe
o custo do serviço prestado, e, portanto, inserem-se no patrimônio da Recorrente.
Portanto, improcedentes as alegações da Recorrente.
(ii) Da base de cálculo da COFINS não cumulativa
Ratifica-se que a autuação deu origem à cobrança da COFINS – cumulativa
referente à competência de dezembro de 2003, que não foi objeto de impugnação, e da COFINS
– não cumulativa referente ao 1o, 2o, 3o e 4o trimestres de 2005, esta objeto do litígio.
Quanto à base de cálculo da COFINS/não cumulativa o art. 1o, da Lei no
10.833/03, assim a determina, literis:
Fl. 922
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-007.541 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12897.000115/2008-00

Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, com a
incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim
entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de
sua denominação ou classificação contábil.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta
da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais
receitas auferidas pela pessoa jurídica.
§ 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do faturamento, conforme definido no
caput.
(grifou-se)
Portanto, constitui base tributável pela COFINS/não cumulativa a totalidade das
receitas percebidas pela pessoa jurídica, independente de sua denominação ou classificação
contábil, compreendendo a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta
própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas por ela.
Neste passo, sem entrar no mérito de outras quantias que poderiam ou não compor
a base de cálculo da COFINS, não restam duvidas de que os valores percebidos com a atividade
de prestação de serviços efetuados pela pessoa jurídica compõe a base econômica tributável.
No caso do contrato de agenciamento de mão-de-obra temporária, há de se
verificar qual a prestação de serviços foi efetivada, se mera intermediação ou efetiva prestação
de serviços de fornecimento de mão-de-obra temporária.
Se mera intermediação, para efeitos da tributação da COFINS, o valor da base de
cálculo será a receita decorrente das comissões recebidas pela prestadora, sendo certo que
quaisquer valores atinentes a salários e benefícios ao trabalhados serão dela excluídas.
Contudo, se comprovado o efetivo fornecimento da mão-de-obra temporária, o
valor do serviço oferecido será composto não só das quantias atinentes às taxas de
comissionamento (agenciamento) como também de todos os consectários dela decorrentes,
como, por exemplo, os salários e encargos sociais dos trabalhadores, inclusive vale refeição, vale
transporte e despesas com assistência médica.
A Recorrente, como já analisado, se encontra na segunda modalidade, e, portanto,
correta a autuação e a decisão da DRJ, que concluíram que os valores tributados no lançamento
em questão constituem receita bruta da Recorrente, decorrente da atividade de prestação de
serviços de fornecimento de mão-de-obra temporária, o que engloba valores pagos, ainda que
sob a rubrica de reembolsos, de vale refeição, vale transporte, assistência à saúde, entre outras
despesas vinculadas à manutenção do trabalhador contratado pela prestadora.
Desta forma, os valores gastos pela Recorrente para efetivar seu objeto social –
disponibilização de trabalhadores temporários qualificados a outras empresas – não podem ser
excluídos da base de cálculo da COFINS, já que são custos inerentes à prestação do serviço e,
portanto, compõe a receita tributável.
Ademais, ainda que os contratos de prestação de serviços prevejam que valores
relativos aos salários, encargos sociais, plano de saúde, vale refeição, vale transporte, entre
outras despesas atinentes ao pagamento do empregado da prestadora, devam ser reembolsados
Fl. 923
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-007.541 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12897.000115/2008-00

pela tomadora, é importante dizer que relações entre particulares não se prestam a alterar as
regras tributárias de incidência do tributo. Igualmente, a inclusão desses valores em notas de
débito não alteram a sua natureza de receitas e, portanto, não os exclui da tributação.
Portanto, correta a decisão recorrida que manteve o lançamento.

4. Dispositivo
Ante o exposto, nego provimento ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Renata da Silveira Bilhim

Fl. 924
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