Tribunal: CARF
Processo: 10380.005880/2004-79
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ERIKA COSTA CAMARGOS AUTRAN
Data de julgamento: 2020-08-12
Data de publicação: 2020-10-06

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2003 a 31/12/2003
NÃO-CUMULATIVA. CRÉDITO. RESSARCIMENTO CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
No presente caso devem ser acatados os créditos nas aquisições de caixas de isopor e embalagens de transporte do tipo máster box, que são incorporadas ao produto vendido.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10380.005880/2004-79
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-010.575 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
12 de agosto de 2020
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
SM PESCADOS INDUSTRIA , COMERCIO E EXPORTACAO LTDA

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2003 a 31/12/2003
NÃO-CUMULATIVA. CRÉDITO. RESSARCIMENTO
CONTRIBUIÇÃO
NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de
insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas,
definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja,
de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
No presente caso devem ser acatados os créditos nas aquisições de caixas de
isopor e embalagens de transporte do tipo “máster box”, que são incorporadas ao
produto vendido.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, em negar-lhe provimento.

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)
Érika Costa Camargos Autran – Relatora
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10380.005880/2004-79
Fl. 645
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-010.575 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.005880/2004-79

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Andrada Márcio Canuto
Natal, Tatiana Midori Migiyama, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Valcir Gassen, Jorge Olmiro
Lock Freire, Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa
Pôssas.

Relatório
Trata-se de Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional ao amparo do art.
67, do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais,
aprovado pela Portaria MF n° 343, de 9 de junho de 2015 – RI-CARF, em face do Acórdão n°
3301-006.182, de 22 de maio de 2019, fls. 565 a 5761, assim ementado:

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/10/2003 a 31/12/2003
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. DEFERIMENTO TÁCITO. FALTA DE
PREVISÃO LEGAL
Não há previsão legal acerca de deferimento tácito de Pedido de Ressarcimento.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO DE PIS. JUROS SELIC. CONCOMITÂNCIA
Não deve ser conhecido o argumento que também seja objeto de ação judicial.
Aplicação da Súmula CARF n° 1.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2003 a 31/12/2003
AQUISIÇÃO
DE CAMARÃO
IN NATURA.
FIM ESPECÍFICO DE
EXPORTAÇÃO. AUSÊNCIA DE EVIDÊNCIAS
Os comprovantes trazidos aos autos evidenciam que o produto foi adquirido para
industrialização e não com o fim específico de exportação, pelo que os créditos de
PIS correspondentes devem ser admitidos.
CRÉDITO. CONCEITO DE INSUMOS. EMBALAGEM PARA TRANSPORTE.
ANÁLISE MICROBIOLÓGICA
Estão compreendidos no conceitos de insumos os custos essenciais à conclusão do
processo produtivo e à manutenção e garantia da integridade da mercadoria,
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-010.575 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.005880/2004-79

notadamente dos produtos alimentícios. Desta forma, dentre eles, estão os gastos
com embalagens para transporte e análises microbiológicas.

A Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial em face do acordão recorrido
acima, onde suscita divergência jurisprudencial de interpretação da legislação tributária quanto à
possibilidade de tomada de créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre o custo de
aquisição de embalagens para transporte.

O Recurso Especial da Fazenda Nacional foi admitido, conforme despacho de fls.
600 a 605.

O Contribuinte apresentou Contrarrazões de fls. 615 a 628, manifestando pelo não
conhecimento e pelo não provimento do Recurso Especial da Fazenda Nacional e que seja
mantido v. acórdão.

É o relatório em síntese.
Voto
Conselheira Érika Costa Camargos Autran, Relatora.

Da Admissibilidade

O Recurso Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional
atende aos pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento Interno do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no
343, de 09 de junho de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento, conforme despacho
de fls.. 600 a 605.

Em que pese o pedido de não conhecimento do Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional, apresentado em contrarrazões pela Contribuinte,
entendo que os pontos levantados refletem o entendimento das partes acerca da matéria
em discussão, ou seja conceito de insumo. Portanto, o recurso preenche os requisitos de
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-010.575 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.005880/2004-79

admissibilidade e concordo com os termos do despacho do Presidente da Câmara que lhe
deu seguimento, da seguinte forma:

Cotejando os acórdãos paragonados, constato que, ao contrário do
posicionamento adotado pela decisão recorrida, os paradigmas ratificaram o
entendimento da Fiscalização no sentido de que as despesas e/ou custos com embalagem
de transporte não dão direito à crédito de PIS e COFINS na sistemática não-cumulativa.
Defenderam, em sentido oposto ao da decisão guerreada, que os materiais incorporados
ao produto nas etapas de comercialização e transporte, após, portanto, à fase de produção
e de fabricação, não podem gerar crédito por não se traduzirem em insumo.

Assim, conheço o Recurso Especial da Fazenda Nacional.

Do Mérito

A Fazenda Nacional suscita argumenta que o acórdão contraria a
jurisprudência administrativa em relação a interpretação da legislação tributária quanto à
possibilidade de tomada de créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre o
custo de aquisição de embalagens para transporte.

O Acordão Recorrido entendeu que :

A partir de um conceito mais abrangente de insumos, a recorrente
sustenta que os referidos gastos poderiam ser considerados como insumos
e gerar direito a créditos.
(.....).
Já manifestei-me no sentido de que as embalagens para transporte - no
caso em tela, embalagem secundária ("master box") e a caixa de isopor -
compõem o custo de fabricação do produto final, posto que
imprescindíveis à manutenção de sua integridade, notadamente quando se
trata de produto alimentício.

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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-010.575 - CSRF/3a Turma
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E, uma vez componentes do custo de produção, na qualidade de insumos,
podem ser computadas na base de cálculo dos créditos de PIS e COFINS,
sob o abrigo dos incisos II dos artigos 3° das Leis n° 10.637/02 e
10.833/03. No CARF, várias decisões vêm sendo proferidas nesta linha,
tais como as dos Acórdãos n° 3301005.057, de 29/08/18, 3003-000.083,
de 22/01/19 e 3201-004.339, 24/10/18.
(....)
Conclusão
Conheço parcialmente do recurso voluntário e, com relação à parte
conhecida, dou provimento parcial, revertendo as glosas de créditos de
PIS calculados sobre compras de camarão in natura, incluindo os valores
dos complementos de preço, de embalagem secundária ("master box") e
caixa de isopor e sobre gastos com análises microbiológicas

DO CONCEITO DE INSUMO

Sobre os critérios a serem observados para a conceituação de insumo,
temos que anteriormente a definição de insumos era adotada de acordo com as Instruções
Normativas SRF 247 e 404, que excessivamente eram restritivas, assemelhando-se ao
conceito de insumos utilizado para utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre
Produtos Industrializados, estabelecido no art. 226 do Decreto no 7.212/2010 (RIPI).

Nessa senda, também, era usado impropriamente o conceito de insumos
estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, que era
demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da leitura dos artigos 290 e
299 do Decreto no 3.000/99 (RIR/99), poder-se-ia enquadrar como insumo todo e
qualquer custo da pessoa jurídica com o consumo de bens ou serviços integrantes do
processo de fabricação ou da prestação de serviços como um todo.

No entanto, sobre os critérios a serem observados para a conceituação de
insumo para a constituição do crédito do PIS e da Cofins trazida pela Lei 10.637/02 e Lei
10.833/03, em fevereiro de 2018, o STJ, em sede de recurso repetitivo, ao apreciar o
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-010.575 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.005880/2004-79

REsp 1.221.170, definiu que o conceito de insumo, para fins de constituição de crédito de
PIS e de Cofins, deve observar o critério da essencialidade e relevância – considerando-se
a imprescindibilidade do item para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo sujeito passivo. Que trouxe em sua ementa o seguinte: (Grifos meus):

“TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO
RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL.
DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ
DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO
ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO
ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS
e COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na
IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o
comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003,
que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade
ou
relevância,
vale
dizer,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou
serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente
conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o
retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo
com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos
relativos a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes,
materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de
proteção individual-EPI.
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-010.575 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.005880/2004-79

4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de
creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e
404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido
nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado
item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte.”

De acordo com decisão definiu-se ser ilegal a disciplina de creditamento
prevista nas IN SRF 247 e 404 que, por sua vez, traz um entendimento mais restritivo que
a descrita na lei.

E também entendo que deve-se ser afastados os conceitos e critérios da
legislação do IPI e do IRPJ, pois, depreendendo-se da análise da legislação e seu
histórico, bem como intenção do legislador, entendo não ser cabível adotar de forma
ampla o conceito trazido pela legislação do IRPJ como arcabouço interpretativo, tendo
em vista que nem todas as despesas operacionais consideradas para fins de dedução de
IRPJ e CSLL são utilizadas no processo produtivo e simultaneamente tratados como
essenciais à produção.

O conceito de insumos, já consolidado neste Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de Recursos
Fiscais, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade. De acordo com
o REsp 1.221.170 – que trouxe, pelas discussões e votos proferidos, o mesmo
entendimento já aplicável pelas suas turmas e pelo Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais. Privilegiando, assim, a segurança jurídica que tanto merece a
Fazenda Nacional e o sujeito passivo. Ou seja, o entendimento predominante considera
o princípio da essencialidade para fins de conceituação de insumo.

Fl. 651
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-010.575 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.005880/2004-79

Nessa linha, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado pode
ser caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS, impende
analisar se há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço
especificamente para utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos,
para torná-lo viável); essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de
serviço depende diretamente daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no
processo de produção (prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em
contato direto com o bem produzido).

Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja
considerado insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua
essencialidade ao processo produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente,
bem como haja a respectiva prova.

Importante ainda trazer que, recentemente, sobre o assunto, a Fazenda
Nacional editou a Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, na qual traz que o STJ
em referido julgamento teria assentado as seguintes teses: “(a) é ilegal a disciplina de
creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004,
porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao
PIS e da COFINS, tal como definido nas Lei no 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte":

"Recurso
Especial
no
1.221.170/PR
Recurso
representativo
de
controvérsia. Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN
SRF no 247/2002 e 404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos
critérios de essencialidade ou relevância. Tese definida em sentido
desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e
recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V,
da Portaria PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3o da Portaria
Fl. 652
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-010.575 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.005880/2004-79

Conjunta PGFN/RFB no 01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):

“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro
Campbell Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão
do conceito de insumos, que se trata da “própria objetivação segura da
tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos
úteis para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o
processo produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta
ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja,
itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete
substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a
essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma
“conditio sine qua non” para a produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial
desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a
empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são
necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo
com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés
objetivo."
Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e
serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja,
Fl. 653
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-010.575 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.005880/2004-79

itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.

Ou seja, a Fazenda Nacional esclareceu, entre outros, com tal
manifestação que “insumos de insumos” geram crédito de PIS e Cofins não
cumulativo.

Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser
feito para fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do
sujeito passivo. Eis o item 15 da Nota PGFN:

“15. Deve­se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo
certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de
subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a
imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item –
bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique
a impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos,
cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de
insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do
processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da
empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal processo.
É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a que se
refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.”

Em suma, ambos atos normativos em sua leitura da decisão do STJ no
referido acórdão que reconhecem que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos
critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade
Fl. 654
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-010.575 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.005880/2004-79

ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.

Em vista do exposto, em relação aos critérios a serem observados para
fins de conceito de insumo, entendo que a Fazenda Nacional não assiste razão ao
aplicar a IN 247/02 e a IN 404/02 – consideradas ilegais pelo STJ.

Passa-se à análise dos itens com relação aos quais pretende a
recorrente ver revertida a glosa.

Ressalto que na sessão de 22 de janeiro de 2020, essa turma, analisou o
Recurso Especial do Contribuinte, discutindo os mesmos insumos. Trata-se do acordão
n.o 9303-009.976 da lavra do Ilustre Conseilheiro Andrada Márcio Canuto Natal. Naquela
ocasião o colegiado deu provimento ao Recurso Especial do Contribuinte quanto aos
itens caixas de isopor e embalagens de transporte do tipo “máster box”, conforme
abaixo:

1) aquisições de caixa de isopor

O contribuinte dedica-se à atividade de industrialização de camarão,
sendo o seu processo produtivo destacado em duas fases distintas: i)
despesca do camarão in natura (retirada do camarão vivo dos tanques de
criação);
e
ii)
industrialização
do
camarão
(classificação,
descabeçamento e congelamento). Veja como o contribuinte explica o uso
das caixas de isopor:
Fl. 655
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-010.575 - CSRF/3a Turma
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Observe-se que as caixas de isopor tem pequena vida útil e são
efetivamente consumidas no processo de produção do camarão. Portanto,
encaixam-se no conceito de insumos antes analisado, devendo ser provido
o recurso especial nesta matéria.

2) embalagens de transporte

Recorro novamente ao detalhamento do uso de referidas embalagens,
extraído do recurso especial do contribuinte:

Fl. 656
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-010.575 - CSRF/3a Turma
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Como pode se ver, o produto final da industrialização do contribuinte são
embalados definitivamente nestas “máster box de 20 Kg” e são vendidos aos
seus clientes nesta embalagem, tida como de transporte. Portanto entendo que
são consumidas no processo de industrialização e dou provimento ao recurso
especial do contribuinte nesta matéria.

Conclusão

Diante do exposto, voto por negar provimento ao Recurso Especial da Fazenda
Nacional.

É como voto.

(documento assinado digitalmente)
Érika Costa Camargos Autran

Fl. 657
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