Tribunal: CARF
Processo: 15889.000079/2006-00
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Sávio Salomão de Almeida Nobrega
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-10-08
Data de publicação: 2020-12-23

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2001
REQUISIÇÃO DE MOVIMENTAÇÃO FINANCEIRA. REQUISITOS. ALEGAÇÕES DE NULIDADE. PROVAS ILÍCITAS. INEXISTÊNCIA.
A Receita Federal poderá examinar relativas a terceiros constantes de documentos, livros e registros de instituições financeiras e de entidades a elas equiparadas quando houver procedimento de fiscalização em curso e tais exames forem consideráveis indispensáveis pela autoridade administrativa competente, não havendo se cogitar de qualquer nulidade quando as infrações à legislação tributária são constadas e comprovadas por outros meios que não a partir da Requisição de Movimentação Financeira.
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. ATIVIDADE RURAL. EMPRÉSTIMOS DE MÚTUO. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO POR DOCUMENTAÇÃO HÁBIL.
O empréstimo de mútuo em dinheiro aperfeiçoa-se a partir das relações de entrega da quantia por parte do mutuante e do pagamento ou quitação do respectivo valor por parte do mutuário. O contribuinte deve, portanto, comprovar o fluxo financeiro em suas contas bancárias a partir dos ingressos dos numerários e das respectivas saídas a título de quitação dos empréstimos, podendo fazê-lo, a propósito, através de documentação bancária, tais como TEDs, DOCs, saques, depósitos realizados em valores correspondentes etc.

Inteiro teor:
S2-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15889.000079/2006-00
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2201-007.659 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
08 de outubro de 2020
Recorrente
GINES GAVIOLI LEVORATO
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2001
REQUISIÇÃO DE MOVIMENTAÇÃO FINANCEIRA. REQUISITOS.
ALEGAÇÕES DE NULIDADE. PROVAS ILÍCITAS. INEXISTÊNCIA.
A Receita Federal poderá examinar relativas a terceiros constantes de
documentos, livros e registros de instituições financeiras e de entidades a elas
equiparadas quando houver procedimento de fiscalização em curso e tais
exames forem consideráveis indispensáveis pela autoridade administrativa
competente, não havendo se cogitar de qualquer nulidade quando as infrações à
legislação tributária são constadas e comprovadas por outros meios que não a
partir da Requisição de Movimentação Financeira.
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. ATIVIDADE RURAL. EMPRÉSTIMOS
DE MÚTUO. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO POR DOCUMENTAÇÃO
HÁBIL.
O empréstimo de mútuo em dinheiro aperfeiçoa-se a partir das relações de
entrega da quantia por parte do mutuante e do pagamento ou quitação do
respectivo valor por parte do mutuário. O contribuinte deve, portanto,
comprovar o fluxo financeiro em suas contas bancárias a partir dos ingressos
dos numerários e das respectivas saídas a título de quitação dos empréstimos,
podendo fazê-lo, a propósito, através de documentação bancária, tais como
TED’s, DOC’s, saques, depósitos realizados em valores correspondentes etc.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Sávio Salomão de Almeida Nóbrega - Relator
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15889.000079/2006-00
Fl. 509
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2201-007.659 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15889.000079/2006-00

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Daniel Melo Mendes
Bezerra, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Francisco Nogueira Guarita, Douglas Kakazu
Kushiyama, Débora Fofano dos Santos, Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Marcelo Milton da
Silva Risso e Carlos Alberto do Amaral Azeredo (Presidente).
Relatório
Trata-se, na origem, de Auto de Infração que tem por objeto crédito tributário de
Imposto sobre a Renda de Pessoa Física relativo ao ano-calendário de 2001, constituído em
decorrência da omissão de rendimentos da atividade rural cuja origem dos créditos não foi
comprovada, do que resultou na exigência fiscal no montante total de R$ 322.232,99, sendo que
R$ 131.005,00 correspondem à cobrança do imposto, R$ 92.974,24 são relativos à incidência
dos juros de mora e R$ 98.253,75 dizem respeito a aplicação da multa de ofício (fls. 4/7).
De acordo com o Termo de Verificação e Constatação Fiscal de fls. 8/16, a
autoridade dispôs, inicialmente, que o procedimento fiscalizatório foi iniciado através do Termo
de Início de Fiscalização (fls. 31/32) por meio do qual a contribuinte foi instada a apresentar
esclarecimentos sobre a atividade rural desempenhada em parceria com o seu cônjuge, o Sr.
Antônio Levorato Neto, e a confirmar as informações prestadas pelo cônjuge em procedimento
fiscal distinto a respeito da origem dos recursos utilizados nas operações tais quais descritas às
fls. 79/85.
Em resposta de fls. 95/96, datada de 17.03.2006, a contribuinte prestou as
seguintes informações:
“a – a receita bruta total da atividade rural declarada em minha DIRPF/2002, referente
ao ano-calendário de 2001, no montante de R$ 1.713.284,65, corresponde a 50%
(cinqüenta por cento) da receita bruta total da atividade rural de R$ 3.426.569,30;
b – a movimentação financeira, via CPMF, referente ao ano-calendário de 2001, junto
ás instituições financeiras, em nome do cônjuge ANTONIO LEVORATO NETO —
710.246.978-00, cujos créditos, nos valores e nas datas respectivas, que se encontram
relacionados nos demonstrativos denominados 'EXTRATO DE CRÉDITO — A
EXAMINAR/COMPROVAR", os quais foram objetos do Termo de Intimação Fiscal,
de 03/11/2005 (AR, de 10/11/05), em anexo (fls. 42 a 57), compreendem também a
minha movimentação financeira decorrente da exploração da atividade rural;
c – concordo com os esclarecimentos, de 16/02/2006 (fl s. 03 a 41), apresentados p/
cônjuge ANTONIO LEVORATO NETO CPF: 710.246.978-00, nesta DRF/BAURU,
em 20/02/2006, no que tange à comprovação da origem dos recursos utilizados nas
operações, mediante a apresentação de documentação hábil e idônea, coincidente em
datas e valores, referentes aos créditos efetuados, em contas mantidas junto ás
instituições financeiras, conforme os demonstrativos denominados "EXTRATO DE
CRÉDITO — A EXAMINAR/COMPROVAR", referente ao ano-calendário de 2001; e
d – com relação ao Livro CAIXA da Atividade Rural, referente ao ano-calendário de
2001, o mesmo estava sob a responsabilidade do cônjuge ANTONIO LEVORATO
NETO.”
Diante concordância da contribuinte acerca dos esclarecimentos prestados pelo Sr.
Antônio Levorato Neto, bem como diante da confirmação de que era detentora de 50% da receita
bruta total da atividade rural e de que as movimentações em nome do cônjuge compreendiam,
também, a sua movimentação financeira decorrente da exploração da atividade rural, a
autoridade constatou que a contribuinte não havia apresentado qualquer fato novo e, portanto,
Fl. 510
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2201-007.659 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15889.000079/2006-00

acabou limitando-se a analisar os esclarecimentos e documentos apresentados pelo cônjuge em
20.02.2006 (fls. 33/76).
Após análise dos esclarecimentos e documentos apresentados, a autoridade fiscal
concluiu pela omissão de rendimentos cuja origem dos créditos não foi comprovada através de
documentação hábil e idônea e acabou descrevendo e fundamentando a infração nos seguintes
termos:
“9. A tributação dos valores creditados em conta de depósito ou de investimento
mantida em instituição financeira, em relação aos quais o contribuinte pessoa física,
regularmente intimado, não comprove a origem dos recursos, encontra o seu respaldo
legal no art. 42 da Lei n° 9.430, de 27/12/1996, com a redação dada pelo art. 4° da Lei
n°9.481, de 13/08/1997: art. 10 da Lei n° 9.887/99: c/c os art. 55, inciso XIII, parágrafo
único, 849 e 918 do Decreto n° 3.000, de 26/03/99 (Regulamento do Imposto de Renda
— RIR/99), republicado no D.O.U. de 17/06/1999; c/ ainda com a IN-SRF N° 246, de
20/11/2002.
10. Para efeito de lançamento de oficio, há que se considerar, que os esclarecimentos
prestados pelo contribuinte ANTONIO LEVORATO NETO — CPF: 710.246.978-00,
em 20/02/2006, notadamente no seu item "1", aponta que, no ano-calendário de 2001, a
sua renda tributável declarada foi obtida pela exploração da atividade rural no valor
total de R$ 1.713.284,65, acrescida da renda da sua esposa GINES GAVIOLI
LEVORATO — CPF: 254.335.328-36, no mesmo valor (R$ 1.713.284,65), perfazendo,
assim, o valor total declarado da atividade rural de R$ 3.426.569,30. Tais explicações,
encontram-se confirmadas, na integra, pelos esclarecimentos apresentados, em
29/03/2006, pela cônjuge Gines Gavioli Levorato (fls. 95/96).
11. Nesse sentido, as Declarações de Ajuste Anual Simplificada, do exercício de 2002
— ano-calendário de 2001, em nome de ANTONIO LEVORATO NETO e GINES
GAVIOLI LEVORATO (fls.131/138), através dos respectivos Demonstrativos da
Atividade Rural, confirmam que as suas receitas e despesas são provenientes da
atividade rural, decorrentes da exploração de imóveis rurais, e foram declaradas na
proporção de 50% (cinquenta por cento) para cada um, razão pela qual é de se respeitar
a forma de tributação adotada pelos cônjuges, em 50% (cinquenta por cento), também
para os créditos de origem não comprovada mediante documentação hábil e idônea”.
12. Assim, com base nos demonstrativos denominados "EXTRATO DE CRÉDITO –
Origem não comprovada mediante documentação hábil e idônea" (fls. 18/30),
elaboramos o "DEMONSTRATIVO CONSOLIDADO MENSAL DOS CRÉDITOS DE
ORIGEM NÃO COMPROVADA, MEDIANTE DOCUMENTAÇÃO HÁBIL E
IDÔNEA" (fls. 17), cujo valor total anual, para o ano-calendário de 2001, atingiu o
montante de R$ 3.759.001,66.
MESES
(AC: 2001)
ANTONIO
LEVORATO NETO
GINES GAVIOLI
LEVORATO
TOTAIS MENSAIS
JANEIRO
175.835,435
175.835,435
351.670,87
FEVEREIRO
115.539,295
115.539,295
231.078,59
MARÇO
115.810,15
115.810,15
231.620,30
ABRIL
237.304,685
237.304,685
474.609,37
MAIO
85.509,675
85.509,675
171.019,35
JUNHO
266.562,455
266.562,455
533.124,91
JULHO
183.364,09
183.364,09
366.728,18
AGOSTO
132.037,70
132.037,70
264.075,40
SETEMBRO
118.884,32
118.884,32
237.768,64
OUTUBRO
171.310,00
171.310,00
342.620,00
NOVEMBRO
137.409,50
137.409,50
274.819,00
DEZEMBRO
139.933,525
139.933,525
279.867,05
Fl. 511
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2201-007.659 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15889.000079/2006-00

TOTAIS
1.879.500,83
1.879.500,83
3.759.001,66
Conforme se pode verificar dos demonstrativos elaborados às fls. 14/15 do Termo
de Verificação e Constatação Fiscal, a autoridade lançadora considerou os créditos de origem
não comprovada na proporção de 50% e daquele total subtraiu mensalmente os valores
declarados como receita bruta da atividade rural para, ao final, concluir pela omissão de
rendimentos no montante de R$ 802.885,74, conforme se pode observar das informações a
seguir transcritas:
“13. Cotejando-se os valores mensais, acima discriminados, dos créditos de origem não
comprovada, de GINES GAVIOLI LEVORATO — CPF: 254.335.328-36, com a sua
RECEITA BRUTA MENSAL, declarada no quadro "3" — RECEITAS E DESPESAS,
do DEMONSTRATIVO DA ATIVIDADE RURAL — 2002, da DECLARAÇÃO DE
AJUSTE ANUAL SIMPLIFICADA — 2002 (fls. 138), verifica-se omissão de receita,
nos meses de: abril/2001 — 34.758,18; junho/2001 — 235.777,45; julho/2001 —
68.151,59; agosto/2001 — 125.997,70; setembro/2001 — 78.384,32; outubro/2001 —
166.432,00; e novembro/2001 — 93.494,50; conforme demonstrado abaixo:
MESES
(AC: 2001)
CRÉDITOS DE
ORIGEM NÃO
COMPROVADA
(GINES GAVIOLI
LEVORATO)
RECEITA BRUTA
MENSAL (QUADRO “3”,
DO DEMONSTRATIVO
DA ATIVIDADE RURAL)
RECEITA
BRUTA NÃO
DECLARADA
JANEIRO
175.853,43
426.528,50
-
FEVEREIRO
115.539,29
124.486,00
-
MARÇO
115.810,15
273.459,00
-
ABRIL
237.304,68
202.546,50
34.758,18
MAIO
85.509,67
101.257,75
-
JUNHO
266.562,45
30.785,00
235.777,45
JULHO
183.364,09
115.212,50
68.151,59
AGOSTO
132.037,70
6.040,00
125.997,70
SETEMBRO
118.884,32
40.500,00
78.384,32
OUTUBRO
171.310,00
4.878,00
166.432,00
NOVEMBRO
137.409,50
43.915,00
93.494,50
DEZEMBRO
139.933,52
343.676,40
-
TOTAL DA RECEITA BRUTA NÃO DECLARADA
802.995,74
13.1 Os meses em que a Receita Bruta Mensal declarada é maior do que a
movimentação financeira mensal, relativa aos Créditos de Origem Não Comprovada, é
plenamente justificável, uma vez que nem tudo transaciona pelas contas bancárias,
principalmente, em se tratando de recebimentos / pagamentos, em espécie (reais,
dólares), bem como, de recebimentos / pagamentos com cheques de terceiros, aliás,
prática muito usual, após o advento da cobrança da CPMF.
13.2 Logo, é de se recompor o quadro "4" — "APURAÇÃO DO RESULTADO
TRIBUTÁVEL", do DEMONSTRATIVO DA ATIVIDADE URAL — 2002_ da
DECLARAÇÃO DE AJUSTE ANUAL SIMPLIFICADA — 2002 (fls.138), da titular
(GINES GAVIOLI LEVORATO), conforme abaixo demonstrado:
4. APURAÇÃO DO RESULTADO TRIBUTÁVEL
Receita bruta total: (1.713.284,65 + 802.995,74 = 2.516.280,39)
01
2.516.280,39
Despesas de custeio e investimento
02
1.692.531,09
Resultado (Linhas 01 — 02)
03
823749,30
Fl. 512
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2201-007.659 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15889.000079/2006-00

Prejuízo de exercício anterior
04
0,00
Resultado após a compensação de prejuízo (Linhas 03 — 04)
05
823749,30
Opção pelo arbitramento sobre a receita bruta (20% da Linha 01)
06
503.256,08
Resultado tributável (Linhas 05 ou 06, o menor valor)
07
503.256,08
14. Em assim sendo, sobressai uma omissão de Resultado Tributável, da ordem de R$
482.502,52 (503.256,08 - 20.753,56 = 482.502,52), que será objeto de Lançamento de
Oficio.”
A contribuinte foi devidamente notificada da autuação e apresentou,
tempestivamente, Impugnação de fls. 423/433 em que suscitou, em síntese, as seguintes
alegações:
(i)
Que os depósitos apresentavam origem em empréstimos e que a partir das
cópias dos cheques emitidos pelo Sr. Erico de Oliveira Braga, coincidentes
em datas e valores com os empréstimos que foram depositados, era
possível concluir que a origem de tais depósitos estava cabalmente
demonstrada; e
(ii)
Que a apuração do imposto foi realizada mensalmente a partir do
somatório dos valores mensais, sendo que, por força do artigo 49 da Lei n.
7.713/1988, a tributação dos rendimentos da atividade agrícola deve ser
regulada pela Lei específica n. 8.023/1900, a qual estabelecera que o fato
gerador do imposto de renda é anual e ocorre apenas em 31 de dezembro
de cada ano, de modo que os depósitos bancários deveriam ser
considerados pelo montante anual, daí por que o demonstrativo constante
do item 13 do Termo de Verificação e Constatação Fiscal deveria ser
refeito e que, ao final, houvera um superávit de R$ 116.661,35 e, portanto,
não havia nenhuma diferença a tributar.
Com base em tais alegações, a contribuinte requereu a improcedência do
lançamento fiscal e a procedência da impugnação para que fosse reestabelecida a tão almejada
Justiça.
Os autos foram encaminhados para que a autoridade julgadora pudesse apreciar a
peça impugnatória e, aí, em Acórdão de fls. 473/484, a 16a Turma da DRJ de São Paulo – SP
entendeu por julgá-la improcedente, conforme se pode verificar da ementa transcrita abaixo:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF
Ano-calendário: 2001
OMISSÃO DE RENDIMENTOS DEPÓSITOS BANCÁRIOS.
Na tributação da omissão de rendimentos ou receitas caracterizada por depósitos
bancários com origem não comprovada, os depósitos de um mês não servem para
comprovar a origem de depósitos havidos em meses subsequentes.
DEPÓSITOS BANCÁRIOS COMPROVAÇÃO DE ORIGEM EMPRÉSTIMO.
A alegação de que depósito em sua conta é decorrente de pagamento de empréstimos
deve vir acompanhada do contrato de mútuo firmado pelas partes, de provas da
transferência do efetivo numerário entre credor e devedor (na tomada do empréstimo),
do devedor para o credor (no pagamento do empréstimo), com indicação de valor e data
coincidentes como previsto em contrato.
Fl. 513
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2201-007.659 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15889.000079/2006-00

ATIVIDADE RURAL DEDICAÇÃO EXCLUSIVA DEPÓSITOS BANCÁRIOS
PRESUNÇÃO OMISSÃO DE RENDIMENTOS TRIBUTAÇÃO.
Identificada a omissão de rendimentos com base em depósitos bancários, via presunção
legal, o contribuinte que se dedica exclusivamente à atividade rural fica submetido ao
regime de tributação definido na Lei n.° 8.023/90, que limita a base de cálculo da
incidência em 20% (vinte por cento) da omissão apurada.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido.”
Na sequência, a contribuinte foi devidamente intimada da decisão de 1a instância
em 25.10.2012 (fls. 467) e entendeu por apresentar Recurso Voluntário de fls. 489/505,
protocolado 22.11.2012, sustentando, pois, as razões do seu descontentamento. E, aí, os autos
foram encaminhados para este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF para
apreciação do presente Recurso Voluntário.
É o relatório
Voto
Conselheiro Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Relator.
Verifico, inicialmente, que o presente Recurso Voluntário foi formalizado dentro
do prazo a que alude o artigo 33 do Decreto n. 70.235/72 e preenche os demais pressupostos de
admissibilidade, daí por que devo conhecê-lo e, por isso mesmo, passo a apreciá-lo em suas
alegações meritórias.
Observo, de logo, que a recorrente encontra-se por sustentar as seguintes
alegações:
(i)
Dos Depósitos Oriundos de Empréstimos:
- Que a turma julgadora entendeu pela necessidade de comprovação dos
empréstimos a partir dos contratos de mútuo firmados entre as partes e
que, além disso, ainda que o numerário seja proveniente de cheques
emitidos por Érico de Oliveira Braga, decerto que a natureza de tais
pagamentos não foi comprovada;
- Que a autuação foi fundamentada no artigo 42 da Lei n. 9.430/96,
todavia a tributação dos depósitos bancários deve pautar-se pelo princípio
da razoabilidade, de modo que a cautela na apreciação e análise dos
créditos bancários deve ser realizada em observância ao artigo 142 do
CTN e que, portanto, a demonstração da origem dos recursos a partir da
identificação do depositante, juntamente com os extratos bancários do Sr.
Érico de Oliveira Braga e identificação dos cheques vinculados aos
empréstimos concedidos, cujas datas e valores coincidem com os valores
dos empréstimos, é suficiente para se aferir a regularidade dos créditos; e
- Que a origem dos depósitos foi cabalmente demonstrada através de
documentos idôneos, de modo que isso já seria suficiente para
comprovação da origem exigida pelo artigo 42 da Lei n. 9.430/96, não
Fl. 514
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 2201-007.659 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15889.000079/2006-00

havendo necessidade, portanto, de se comprovar a natureza dos
pagamentos, restando-se concluir que os extratos e cheques apresentados
justificam a origem dos créditos oriundo de empréstimos.
(ii)
Do critério Mensal de Apuração:
– Que a turma julgadora de 1a instância entendeu equivocadamente que os
créditos de um mês não servem para comprovar a origem de depósitos
havidos em meses subsequentes; e
- Que a apuração não pode ser realizada mensalmente, porque os créditos
foram alocados como rendimentos decorrentes da atividade agropastoril,
cujo fato gerador é anual e ocorre em 31 de dezembro e não em cada mês,
já que o artigo 49 da Lei n. 7.713/1988 excepcionou a tributação de tal
atividade e, aí, a Lei n. 8.023/1990 acabou dispondo que o fato gerador é
anual, o que significa dizer que o saldo positivo de receitas mensais
superiores aos depósitos para aproveitamento em meses subsequentes
justificaria a origem dos depósitos efetuados no período anual e, portanto,
os depósitos devem ser considerados pelo montante anual.
(iii)
Da Requisição de Movimentação Financeira – RMF e da Nulidade do
Procedimento:
- Que a tributação de depósitos bancários deve pautar-se pelo principio da
razoabilidade, de acordo com o artigo 4o, § 6o do Decreto n. 3.724/2001,
que dispõe sobre a utilização da Requisição de Movimentação Financeira
– RMF, sendo que a motivação determinante para a utilização da RMF
está prevista no artigo 3o, inciso IV do referido Decreto, alterado pelo
Decreto n. 6.104/2007, que dispõe pela “omissão de rendimentos ou
ganhos líquidos decorrentes de aplicações financeiras de renda fixa ou
variável;
- Que a autoridade lançadora não fez referência à motivação eleita como
determinante para justificar a indispensabilidade do exame da
movimentação financeira, sendo que a latente contradição entre o fato tido
por ocorrido e o relatório fiscal é suficiente para decretar a nulidade das
provas colhidas, sem contar que nenhum dos termos lavrados pela
fiscalização mencionou ou identificou rendimentos de aplicações
financeiras omitidas na Declaração de Ajuste Anual do ano-calendário de
2001; e
- Que os fundamentos para emissão da RMF e seu divorciado Relatório
agridem as disposições contidas no artigo 4o, parágrafos 5o, 6o e 8o do
Decreto n. 3.724/2001 e que, por fim, a fiscalização não cumpriu os
procedimentos analíticos previstos nos artigo 1o, 2o, 3o e 4o do Decreto n.
3.724/2001, com redação dada pelo Decreto n. 6.104/2007.
Com base em tais alegações, a recorrente requer que o presente Recurso
Voluntário seja acolhido por medida de Direito e Justiça.
Passemos, então, ao exame das alegações tais quais formuladas.
Fl. 515
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2201-007.659 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15889.000079/2006-00

1. Da alegação de nulidade do procedimento de Requisição de Motivação
Financeira e da obtenção de provas ilícitas

De início, registre-se que a partir do advento da Lei Complementar n° 105/2001,
as autoridades passaram a poder examinar documentos, livros, registros de instituições
financeiras quando houver processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso e
desde que tais exames sejam considerados indispensáveis pela autoridade administrativa
competente. É nesse sentido que dispõe o artigo 6o da referida Lei, cuja redação segue transcrita
abaixo:
“Lei Complementar n° 105/2001
Dispõe sobre o sigilo das operações de instituições financeiras e dá outras providências.
[...]
Art. 6o As autoridades e os agentes fiscais tributários da União, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios somente poderão examinar documentos, livros e registros de
instituições financeiras, inclusive os referentes a contas de depósitos e aplicações
financeiras, quando houver processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal
em curso e tais exames sejam considerados indispensáveis pela autoridade
administrativa competente. (Regulamento)
Parágrafo único. O resultado dos exames, as informações e os documentos a que se
refere este artigo serão conservados em sigilo, observada a legislação tributária.”
(grifei).
Pelo que se pode notar, a Lei é bastante ao dispor que as autoridade fiscais
poderão examinar documentos bancários nas hipóteses em que exista processo administrativo
instaurado ou procedimento fiscal em curso e quando tais examinas sejam considerados
indispensáveis pela autoridade administrativa competente.
E, aí, o Decreto n° 3.724, de 10 de janeiro de 2001, o qual regulamenta o artigo 6o
da Lei Complementar n° 105/2001 relativamente à requisição, acesso e uso, pela Secretaria da
Receita Federal, de informações referentes a operações e serviços das instituições financeiras e
das entidades a elas equiparadas, cuidou de estabelecer os procedimentos para preservar o sigilo
das informações obtidas e acabou traçando os requisitos emita a Requisição de Informações
sobre Movimentações Financeiras - RMF. Confira-se:
“Decreto n° 3.724/2001
Art. 2o Os procedimentos fiscais relativos a tributos e contribuições administrados pela
Secretaria da Receita Federal do Brasil - RFB serão executados por ocupante do cargo
efetivo de Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil e terão início mediante expedição
prévia de Termo de Distribuição do Procedimento Fiscal - TDPF, conforme
procedimento a ser estabelecido em ato do Secretário da Receita Federal do
Brasil. (Redação dada pelo Decreto no 8.303, de 2014)
[...]
§ 5o A Secretaria da Receita Federal do Brasil, por intermédio de servidor ocupante do
cargo de Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil, somente poderá examinar
informações relativas a terceiros, constantes de documentos, livros e registros de
Fl. 516
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2201-007.659 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15889.000079/2006-00

instituições financeiras e de entidades a elas equiparadas, inclusive os referentes a
contas de depósitos e de aplicações financeiras, quando houver procedimento de
fiscalização em curso e tais exames forem considerados indispensáveis. (Redação dada
pelo Decreto no 6.104, de 2007).
[...]
Art. 3o Os exames referidos no § 5o do art. 2o somente serão considerados
indispensáveis nas seguintes hipóteses:
[...]
IV - omissão de rendimentos ou ganhos líquidos, decorrentes de aplicações financeiras
de renda fixa ou variável;
[...]
Art. 4o Poderão requisitar as informações referidas no § 5o do art. 2o as autoridades
competentes para expedir o TDPF.(Redação dada pelo Decreto no 8.303, de 2014)
[...]
§ 5o A RMF será expedida com base em relatório circunstanciado, elaborado pelo
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil encarregado da execução do procedimento
fiscal ou pela chefia imediata. (Redação dada pelo Decreto no 8.303, de 2014)
§ 6o No relatório referido no parágrafo anterior, deverá constar a motivação da proposta
de expedição da RMF, que demonstre, com precisão e clareza, tratar-se de situação
enquadrada em hipótese de indispensabilidade prevista no artigo anterior, observado o
princípio da razoabilidade.
§ 8o A expedição da RMF presume indispensabilidade das informações requisitadas,
nos termos deste Decreto.” (grifei).
Quer dizer, a Receita Federal poderá examinar relativas a terceiros constantes de
documentos, livros e registros de instituições financeiras e de entidades a elas equiparadas
quando houver procedimento de fiscalização em curso e tais exames forem consideráveis
indispensáveis, sendo que as omissões de rendimentos serão, no caso, consideradas como
indispensáveis, restando-se perceber, portanto, que a RMF será expedida com base em relatório
circunstanciado elaborado por auditor da Receita Federal encarregado da execução do
procedimento fiscal ou pela chefia imediata.
A propósito, registre-se que a jurisprudência deste Conselho Administrativo os
lançamentos tributários consubstanciados em extratos bancários obtidos mediante Requisição de
Movimentação Financeira devem ser firmados na Lei Complementar n° 105/2001,
regulamentada pelo Decreto n° 3.724/2001, sendo que aí a autoridade deve descrever de forma
precisa e clara quais os fatos que motivaram a requisição nos termos do artigo 3o do referido
Decreto, conforme se verifica da ementa transcrita abaixo:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário:2006
REQUISIÇÃO DE INFORMAÇÕES SOBRE MOVIMENTAÇÃO FINANCEIRA.
RELATÓRIO CIRCUNSTANCIADO. HIPÓTESES DE INDISPENSABILIDADE.
NECESSIDADE DE DEMONSTRAÇÃO
Lançamento embasado em extratos bancários, obtidos mediante Requisição de
Movimentação Financeira (RMF), devem ser firmados na Lei Complementar no
105/2001, regulamentada pelo Decreto no 3.724/2001.
As hipóteses de indispensabilidade do exame de movimentação financeira foram
elencadas no art. 3o do Decreto 3.724/2001. A autoridade fiscalizadora deverá, em
Fl. 517
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2201-007.659 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15889.000079/2006-00

relatório circunstanciado, descrever de forma precisa e clara os fatos que motivaram o
enquadramento do caso na hipótese de indispensabilidade e demonstrar a razoabilidade
da situação.
(Processo n° 10280.720851/201015. Acórdão n° 1301002.847. Conselheiro(a)
Relator(a) Milene de Araújo Macedo. Redator Designado José Eduardo Dornelas Souza.
Sessão de 14.03.2018. Acórdão publicado em 07.05.2018).”
A recorrente aduz, pois, que o relatório que embasa a Requisição não faz nenhuma
referência à motivação determinante para justificar a indispensabilidade do exame da
movimentação financeira, de modo que a latente contradição entre o fato tido por ocorrido e o
relatório é suficiente para decretar a nulidade das provas colhidas e que, portanto, se a
fiscalização tivesse cumprido os requisitos previstos na legislação não incidiria no vício material
insanável caracterizado pela obtenção de provas por meios ilícitos.
O fato é que apuração da omissão de rendimentos da atividade rural aqui discutida
não resultou da Requisição de Movimentação Financeira - RMF, mas, sim, da própria análise dos
esclarecimentos e documentos apresentados pelo cônjuge Antônio Levorato Neto, conforme se
verifica do trechos abaixo reproduzido, extraído das fls. 10 do Termo de Verificação e
Constatação Fiscal:
“3. Diante da concordância da titular com os esclarecimentos apresentados pelo cônjuge
ANTONIO LEVORATO NETO — CPF: 710.246.978-00, bem como da confirmação
de que é detentora de 50% (cinqüenta por cento) da receita bruta total da atividade rural
e de que a movimentação financeira em nome do cônjuge varão compreende, também, a
sua movimentação financeira decorrente da exploração da atividade rural, sem
apresentar nenhum fato novo, faz com que a análise dos esclarecimentos e documentos
apresentados restrinja-se somente aos esclarecimentos / documentos apresentados pelo
cônjuge ANTONIO LEVORATO NETO, em 20/02/2006 (fls. 32/70).”
De todo modo, o que deve restar claro é que, no máximo, a comprovação da
omissão aqui discutida foi realizada através das provas emprestadas que foram levantadas a
partir do procedimento fiscal instaurado em face do cônjuge da recorrente (MPF n° 0910300-
2005-00066-5), que, aliás, teve por objeto a verificação da movimentação financeira, apurada via
CPMF, incompatível com os rendimentos declarados no ano-calendário 2001, sendo que, no
caso, como a constatação da omissão aqui discutida não ocorreu em decorrência da RMF,
decerto que não há se cogitar de qualquer nulidade no que diz com as provas que lastrearam a
presente autuação.
Os motivos e a motivação que ensejaram a lavratura do presente lançamento fiscal
por omissão de rendimentos da atividade rural não restaram consubstanciados a partir de
qualquer Requisição de Movimentação Financeira, de modo que não há que se falar, aqui, em
suposta nulidade no que diz com o não preenchimento dos requisitos constantes do Decreto n°
3.724/2001. Com efeito, entendo que as alegações da recorrente nesse ponto não devem ser
acolhidas.

2. Da apuração de omissão de rendimentos e da ausência de comprovação
efetiva dos empréstimos de mútuo

Fl. 518
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2201-007.659 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15889.000079/2006-00

A partir da edição do artigo 42 da Lei n. 9.430/96 o legislador estabeleceu uma
presunção de rendimentos tributáveis pelo Imposto sobre a Renda das Pessoas Físicas sempre
que o titular da conta bancária, pessoa física ou jurídica, regularmente intimado, não comprova,
mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos creditados em conta de depósito
ou de investimento. Confira-se:
“Lei n. 9.430/96
Art. 42. Caracterizam-se também omissão de receita ou de rendimento os valores
creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição
financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente
intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos
utilizados nessas operações.
***
Decreto n. 3.000/99
Art. 849. Caracterizam-se também como omissão de receita ou de rendimento, sujeitos
a lançamento de ofício, os valores creditados em conta de depósito ou de investimento
mantida junto a instituição financeira, em relação aos quais a pessoa física ou jurídica,
regularmente intimada, não comprove, mediante documentação hábil ou idônea, a
origem dos recursos utilizados nessas operações (Lei no 9.430, de 1996, art. 42).”
Dito isto, observe-se que o ponto que deve ser aqui destacado reside em saber se
as alegações da recorrente no sentido de que os créditos objeto da autuação têm origem em
empréstimos merecem prosperar. A rigor, note-se que a recorrente aduz que a demonstração da
origem de tais recursos foi realizada a partir da identificação do depositante, juntamente com os
extratos bancários do Sr. Érico de Oliveira Braga e identificação dos cheques vinculados aos
empréstimos concedidos, cujas datas e valores coincidem com os valores dos empréstimos, de
modo que tais documentos são hábeis e idôneos e já seriam suficientes para comprovar a origem
dos créditos nos termos do artigo 42 da Lei n. 9.430/96, de modo que não haveria necessidade,
pois, de se comprovar a natureza de tais recursos.
Em outras palavras, o ponto fulcral para o deslinde do caso concreto reside em
saber se os documentos apresentados comprovam, com precisão, se os recursos creditados em
contas bancárias ou de investimento têm origem em empréstimos tomados junto ao Sr. Érico de
Oliveira Braga. A propósito, observe-se que o empréstimo de mútuo é instituto do direito
privado e, por isso mesmo, deve ser analisado de acordo com os princípios gerais, conceitos e
formas do direito privado.
Decerto que nos termos do artigo 109 do Código Tributário Nacional, os
princípios gerais de direito privado utilizam-se para a pesquisa da definição, do conteúdo e do
alcance de seus institutos, conceitos e formas, o que significa afirmar que à luz de tais princípios
é que são definidos os institutos, conceitos e formas do direito privado que tenham sido
empregados pela lei tributária. Confira-se, portanto, o que dispõe o artigo 109 do Código
Tributário Nacional, cuja redação segue transcrita:
“Lei n. 5.172/66
Fl. 519
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2201-007.659 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15889.000079/2006-00

Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição,
do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição
dos respectivos efeitos tributários.”
De acordo com o dispositivo transcrito, se um conceito do direito privado é
utilizado pelo legislador tributário sem qualquer referência ao seu conteúdo e alcance, tal
conceito haverá de ser compreendido pelo intérprete tal como está posto no direito privado. Em
outras palavras, se a lei tributária não alterou expressamente o conteúdo e o alcance do instituto
de direito privado por ela utilizado para definir hipótese de incidência tributária – é o que ocorre
com o instituto da doação – não poderá o intérprete fazê-lo.
É nesse mesmo sentido que dispõe Luciano Amaro1:
“Ao dizer que os princípios do direito privado se aplicam para a pesquisa da definição
de institutos desse ramo do direito, o dispositivo, obviamente, não quer disciplinar a
interpretação, no campo do direito privado, dos institutos desse direito. Isso não é
matéria cuja regulação incumba ao direito tributário. Assim, o que o Código Tributário
Nacional pretende dizer é que os institutos de direito privado devem ter sua definição,
seu conteúdo e seu alcance pesquisados com o instrumental técnico fornecido pelo
direito privado, não para efeitos privados (o que seria óbvio e não precisaria, nem
caberia, ser dito num código tributário), mas sim para efeitos tributários. Ora, em que
hipóteses isso se daria? É claro que nas hipóteses em que tais institutos sejam referidos
pela lei tributária na definição de pressupostos de fato de aplicação de normas
tributárias, pois – a conclusão é acaciana – somente em tais situações é que interessa ao
direito tributário a pesquisa de institutos de direito privado.
Em suma, o instituto de direito privado é “importado” pelo direito tributário com a
mesma conformação que lhe dá o direito privado, sem deformações, nem
transfigurações. A compra e venda, a locação, a prestação de serviço, a doação, a
sociedade, a fusão de sociedades, o sócio, o gerente, a sucessão causa mortis, o
herdeiro, o legatário, o meeiro, o pai, o filho, o interdito, o empregador, o empregado, o
salário etc. têm conceitos no direito privado, que ingressam na cidadela do direito
tributário sem mudar de roupa e sem outro passaporte que não o preceito da lei
tributária que os “importou”. Como assinala Becker, com apoio em Emilio Betti e Luigi
Vittorio Berliri, o direito forma um único sistema, onde os conceitos jurídicos têm o
mesmo significado, salvo se a lei tiver expressamente alterado tais conceitos, para efeito
de certo setor do direito; assim, exemplifica Becker, não há um “marido” ou uma
“hipoteca” no direito tributário diferentes do “marido” e da “hipoteca” do direito civil.”
Considerando, pois, que o empréstimo de mútuo é instituto do direito privado,
faz-se necessário que investiguemos o que dispõe a própria legislação civil ao seu respeito,
podendo-se afirmar, de logo, que, conceitualmente, o mútuo consiste em um “empréstimo de
consumo”, ou seja, trata-se de um negócio jurídico unilateral por meio do qual o mutuante
transfere a propriedade de um objeto móvel fungível ao mutuário, que se obriga à devolução, em
coisa do mesmo gênero, qualidade e quantidade2.
O Código Civil cuidou de tratar do instituto do empréstimo de mútuo no artigo
586, cuja redação segue transcrita abaixo:

1 AMARO, Luciano. Direito Tributário brasileuiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014, Não paginado.
2 GAGLIANO, Pablo Stolze; PAMPLONA FILHO, Rodolfo. Novo curso de Direito Civil: contratos em espécie.
vol. 4. tomo II. 7. ed. rev. e atual. São Paulo: 2014, Não paginado.
Fl. 520
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2201-007.659 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15889.000079/2006-00

“Lei n. 10.406/2002
Capítulo IV – Do Empréstimo
Seção II – Do mútuo
Art. 586. O mútuo é o empréstimo de coisas fungíveis. O mutuário é obrigado a
restituir ao mutuante o que dele recebeu em coisa do mesmo gênero, qualidade e
quantidade.”
Como se pode notar, o instituto do mútuo aperfeiçoa-se quando o proprietário,
mutuante, transmite a propriedade da coisa mutuada, e não apenas a posse, com o efeito e
possibilidade de que a coisa seja consumida, obrigando-se o mutuário, portanto, a compensá-lo
com a entrega de outra coisa, substancial, qualitativa e quantitativamente idêntica. Não se exigirá
do mutuário que restitua exatamente o bem que recebeu, pois é da essência desse negócio
jurídico a utilização de coisa fungível.
Em se tratando de mútuo de dinheiro, a entrega efetiva da quantia é elemento
essencial do contrato sem o qual inexiste o próprio mútuo e não se gera qualquer espécie de
obrigação de crédito, já que o crédito e a obrigação de pagar não decorrem da promessa de
transferir o dinheiro frente à promessa de aceitá-lo para pagamento futuro, mas, sim,
da transferência efetiva do valor ao mutuário. E, aí, considerando que o mutuário é obrigado a
restituir ao mutuante o que dele recebeu em coisa do mesmo gênero, qualidade e quantidade
exige-se que ele pague a quantia em dinheiro que lhe foi havia sido repassada em condições e
formas estabelecidas no contrato. O mútuo em dinheiro aperfeiçoa-se, portanto, a partir das
seguintes relações: (i) entrega do dinheiro por parte do mutuante; e (ii) pagamento ou quitação
do respectivo valor por parte do mutuário.
Em comentários ao instituto do mútuo previsto no artigo 586 do Código Civil,
Carlos Roberto Gonçalves3 afirma que o mutuante é obrigado a entregar a coisa, enquanto o
mutuário tem o dever de restituí-la. Confira-se:
“Sendo o mútuo contrato real e unilateral, que se perfaz com a entrega da coisa
emprestada, uma vez efetuada a tradição nada mais cabe ao mutuante, recaindo as
obrigações somente sobre o mutuário.
[...]
As obrigações do mutuário, pode-se dizer, resumem-se numa só: restituir, no prazo
convencionado, a mesma quantidade e qualidade de coisas recebidas e, na sua falta,
pagar o seu valor, tendo em vista o tempo e o lugar em que, segundo a estipulação, se
devia fazer a restituição, quando o contrato não tiver dinheiro por objeto. Se a coisa, ao
tempo do pagamento, estiver desvalorizada, deve ser restituído o valor que tinha na data
do empréstimo, pelo qual ingressou no patrimônio do mutuário.”
Transpondo esses ensinamentos para o caso em concreto, note-se, de plano, que a
autoridade autuante já havia disposto que as alegações de que os créditos objeto da autuação
tinham origem em contratos de empréstimos não estavam amparadas em elementos

3 Gonçalves, Carlos Roberto. Direito civil brasileiro: contratos e atos unilaterais. vol. 3. 11.ed. São Paulo: Saraiva,
2014, Não paginado.

Fl. 521
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2201-007.659 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15889.000079/2006-00

comprobatórios suficientes que pudessem atestar, com precisão, que os supostos empréstimos
firmados com o Sr. Érico de Oliveira Braga ocorreram de fato, conforme se pode observar do
trecho abaixo transcrito, extraído do item 5.4. do Termo de Verificação e Constatação Fiscal de
fls. 8/16. Veja-se:
“5.4 Com relação aos créditos apontados pelo contribuinte, como decorrentes de
recebimentos de empréstimos de seu parceiro ÉRICO DE OLIVEIRA BRAGA - CPF:
436.992.518-53, tendo untado, para tanto, os extratos das movimentações financeiras
das contas-correntes, no ano-calendário de 2001, do BANCO BRADESCO (Conta
Corrente n° 4.848-8, Agência 2289-6 - meses de janeiro/2001 a maio/2001, julho/2001,
e de setembro/2001 a dezembro/2001), e do BANCO BANESPA (Conta Corrente n°
0004-92-002598-7), referente aos meses: abril/2001, maio/2001 e setembro/2001,
podem, quando muito, funcionar como indícios de prova ou como elementos
corroboradores de prova, mas nunca como prova cabal e insofismável, em se tratando
de empréstimos. Tal e qual se apresentam, sem correspondência de datas e valores, os
créditos anotados como "Recebimento de empréstimos de ERICO BRAGA", sem o
respectivo contrato de mútuo, acompanhado, ainda, das comprovações dos recebimentos
e dos pagamentos dos empréstimos contraídos, não passam de meros pagamentos das
transações de compra e venda de animais, oriundas de suas atividades comerciais, já que
ambos são pecuaristas e também exploraram, em parceria, no ano-calendário de 2001, o
arrendamento da Fazenda Independência, no município de Guarantã / SP, de acordo
com os esclarecimentos apresentados. A titulo de ilustração, as Notas Fiscais de
Produtor em nome de ERICO DE OLIVEIRA BRAGA (...) e em nome de ANTONIO
LEVORATO NETO E OUTRO (...), arregimentadas no procedimento de fiscalização
de ERICO DE OLIVEIRA BRAGA, simultaneamente, nesta DRF/BAURU,
demonstram a negociação de animais não só com terceiros, mas também, entre ambos,
longe, portanto, de meros empréstimos.” (grifei).
A autoridade julgadora, por sua vez, também entendeu, acertadamente, por seguir
essa linha de raciocínio, conforme se pode observar dos trechos transcritos abaixo, extraídos das
fls. 483 do acórdão recorrido:
“No que tange aos empréstimos alegados pelo contribuinte, trata-se de matéria de cunho
exclusivamente probatório, já extensamente examinada pelos tribunais administrativos e
a jurisprudência firmou-se mansa e pacificamente no sentido de não acolher alegações
desacompanhadas do contrato de mútuo firmado pelas partes, de provas da transferência
do efetivo numerário entre credor e devedor (na tomada do empréstimo), do devedor
para o credor (no pagamento do empréstimo), com indicação de valor e data
coincidentes como previsto em contrato.
Os numerários transferidos e constantes do contrato de mútuo devem também constar da
declaração do devedor como dívida, com indicação do nome e CPF do credor”.
De fato, os elementos probatórios acostados aos autos são insuficientes para
comprovar a efetividade dos supostos empréstimos realizados com o Sr. Érico de Oliveira
BRAGA, porque, em primeiro lugar, os créditos anotados como recebimento de empréstimos
não foram objeto de contrato de mútuo e, em segundo plano, a recorrente não comprovou a
efetividade do fluxo financeiro em suas contas bancárias a partir dos ingressos dos numerários e
das respectivas saídas a título de quitação dos empréstimos, do que se conclui que a identificação
do depositante, acompanhados dos seus extratos bancários e identificação dos cheques
vinculados aos supostos empréstimos concedidos não tem o condão de comprovar a efetividade
das operações.
Fl. 522
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2201-007.659 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15889.000079/2006-00

A jurisprudência consolidada deste Tribunal vem entendendo há muito que os
empréstimos realizados devem ser demonstrados a partir de provas inequívocas da efetiva
transferência dos numerários emprestados. Veja-se:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE — IRRF
Exercício: 1997, 1998, 1999, 2000
ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO - Constitui-se rendimento tributável
o valor correspondente ao acréscimo patrimonial não justificado pelos rendimentos
tributáveis declarados, não tributáveis, isentos, tributados exclusivamente na fonte ou de
tributação definitiva.
EMPRÉSTIMO NÃO COMPROVADO - A alegação da existência de empréstimos
realizados com terceiros deve vir acompanhada de provas inequívocas da efetiva
transferência dos numerários emprestados.
Recurso negado.”
(Processo n. 13808.002432/2001-09. Acórdão n. 104-23.473, Conselheiro Relator
Antonio Lopo Martinez. Sessão de 11.09.2008. Publicado em 21.02.2009).” (grifei).
Considerando, pois, que as supostas operações de mútuo foram realizadas em
elevada monta, caberia à recorrente juntar aos autos tanto o contrato de mútuo quanto a própria
comprovação do fluxo financeiro em suas contas bancárias a partir dos ingressos dos numerários
e das respectivas saídas a título de quitação dos empréstimos através de documentação bancária
(TED’s, DOC’s, saques, depósitos realizados em valores correspondentes etc), restando-se
concluir, portanto, que alegações de que os créditos objeto da presente autuação tem por natureza
empréstimos de mútuos firmados com o Sr. Érico de Oliveira Braga não merecem prosperar.

3. Do fato gerador complexivo do Imposto sobre a Renda e da Aplicação das
Súmulas CARF n. 30 e 38

É bem verdade que o Imposto sobre a Renda tem como fato gerador a aquisição
da disponibilidade econômica ou jurídica da renda ou dos proventos de qualquer natureza,
conforme dispõe o artigo 43 do Código Tributário Nacional, cuja redação segue transcrita
abaixo:
“Lei n. 5.172/66
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer
natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de
ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais
não compreendidos no inciso anterior.
§ 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento,
da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de
percepção. (Incluído pela Lcp no 104, de 2001)
§ 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as
condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do
imposto referido neste artigo. (Incluído pela Lcp no 104, de 2001).”
Fl. 523
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2201-007.659 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Muitos doutrinadores têm se debruçado sobre o conceito de rendas e proventos de
qualquer natureza. Não se trata de questão irrelevante, já que, a partir da rígida repartição de
competências adotada pelo nosso sistema constitucional, a União não pode ultrapassar a esfera
que lhe foi assegurada constitucionalmente. Decerto que a mera leitura do artigo 43 do CTN
revela que o legislador não optou por uma ou outra teoria econômica da renda-produto ou da
renda-acréscimo patrimonial, tendo admitido, antes, que qualquer delas seja suficiente para
permitir a renda tributável.
É nesse sentido que dispõem Luís Eduardo Schoueri e Roberto Quiroga
Mosquera4:
“Ambas as teorias, isoladamente, podem apresentar algumas falhas. Afinal, adotada a
teoria da renda-produto, dois problemas se apresentam:
– Não seria possível explicar a tributação dos ganhos eventuais (windfall gains),
como o caso das loterias e jogos: não se trataria de renda, por inexistir uma “fonte
permanente”;
– Não seria possível explicar a tributação quando a própria fonte da renda sai da
titularidade do contribuinte (i.e.: ganho de capital apurado na venda de um bem do
ativo).
Tampouco escapa às críticas a teoria da renda-acréscimo, apresentando, do mesmo
modo, dois problemas:
– Não explica a tributação do contribuinte que, durante o próprio intervalo temporal,
gasta tudo o que tenha auferido, daí restando sua situação patrimonial final idêntica
à inicial;
– Não explica a tributação sobre os rendimentos brutos auferidos pelo não residente
(que, via de regra, é tributado de maneira definitiva mediante retenção na fonte, sem
avaliar o efetivo acréscimo patrimonial entre dois períodos).
Como o art. 146, III, “a”, do texto constitucional, remete à Lei Complementar a
definição do fato gerador, da base de cálculo e dos contribuintes dos impostos
discriminados na Constituição, podemos examinar como o CTN posicionou-se sobre o
assunto. A mera leitura do caput do art. 43 revela que o CTN não optou por uma ou por
outra teoria, admitindo, antes, que qualquer delas seja suficiente para permitir a aferição
de renda tributável (...).
[...]
Revela-se, assim, que o legislador constitucional buscou ser bastante abrangente em sua
definição de renda e proventos de qualquer natureza: em princípio, qualquer acréscimo
patrimonial poderá ser atingido pelo imposto; ao mesmo tempo, mesmo que não se
demonstre o acréscimo, será possível a tributação pela teoria da renda-produto.
Uma leitura atenta do dispositivo, por outro lado, leva-nos à conclusão de que não basta
a existência de uma riqueza para que haja a tributação; é necessário que haja
disponibilidade sobre a renda ou sobre o provento de qualquer natureza.”
Fixadas essas premissas, note-se que ainda que a Lei n. 7.713/88 tenha pretendido
encampar a chamada tributação em “bases correntes” mensal ao definir em seu artigo 2o que “o
imposto de renda das pessoas físicas será devido, mensalmente, à medida que os rendimentos e
ganhos de capital forem percebidos”, decerto que o respectivo imposto não se confirmou como

4 SCHOUERI, Luís Eduardo; MOSQUERA, Roberto Quiroga. Manual da Tributação Direta da Renda. São Paulo:
Instituto Brasileiro de Direito Tributário - IBDT, 2020, p. 14-15.
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Fl. 17 do Acórdão n.o 2201-007.659 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15889.000079/2006-00

sendo devido de forma mensal. A lei traduzia a intenção da administração tributária em acabar
com a sistemática das Declarações de Ajuste Anual, o que, de fato, não foi o que aconteceu. De
todo modo, é de se reconhecer que o imposto de renda devido mensalmente pelas pessoas físicas
se refere aos recolhimentos que devem ser realizados de forma antecipada, cujos rendimentos,
ainda que sejam auferidos mensalmente, devem submeter-se ao regime do ajuste anual.
Posteriormente, foi publicada a Lei n. 8.134/90, cujo artigo 2o estabelece que “o
Imposto de Renda das pessoas físicas será devido à medida em que os rendimentos e ganhos de
capital forem percebidos, sem prejuízo do ajuste estabelecido no art. 11.” 5 E ainda que o
legislador continue por determinar que o IRPF é devido à medida que os rendimentos e ganhos
de capital são percebidos, decerto que tal norma não pode ser interpretada literalmente. O que o
dispositivo determina não é que ocorra a incidência imediata do IRPF sobre o recebimento de
rendimentos. O preceptivo legal consagra, isso sim, o critério de disponibilidade econômica
como um marco a ser considerado para que cada elemento da base de cálculo do gravame seja
levado em consideração.
Apesar da literalidade constante do artigo 2o da Lei n. 7.713/88 e artigo 2o da Lei
n. 8.134/90, não seria correto afirmar que o IRPF é devido à medida que os rendimentos são
percebidos. Na realidade, o que se pode concluir é que os rendimentos são levados em conta para
fins de apuração da base de cálculo do imposto no momento em que são percebidos. Portanto, o
saldo do imposto a pagar ou restituir na Declaração de Ajuste Anual será apurado mediante
aplicação da tabela progressiva anual sobre a base de cálculo apurada, de modo que apenas com
a apuração anual do imposto é que é possível conferir se o contribuinte é devedor ou credor da
Fazenda Nacional.
A doutrina especializada tem entendido que a sistemática de “bases correntes”
deve ser interpretada cum grano salis. É nesse sentido que tem sustentado Mary Elbe Queiroz6:
“A sistemática de ‘bases correntes’ como forma de tributação, tanto das pessoas físicas
como das pessoas jurídicas, tem por escopo a tributação das rendas ou proventos à
medida que esses vão sendo auferidos.
Trata-se, indiscutivelmente, de disposição expressa em lei. Contudo, a interpretação a
ser adotada e a mais consentânea com o conjunto estrutural previsto no ordenamento
jurídico brasileiro, é de que tal sistemática veio permitir, apenas, que a ocorrência do
fato gerador do imposto pudesse acontecer em lapso de tempo menor do que o período
anual anteriormente vigente. Sob a ótica do Fisco, todavia, tal prescrição tem por
objetivo possibilitar a exigência de ‘antecipações’, momento em que, segundo a
Administração Tributária, teria ocorrido o feto gerador do IR.
Tal sistemática jamais poderá ser compreendida como autorização legal que permita a
realização do fato gerador do IR a cada ingresso de valor ou receita percebida no curso
do ano-calendário de sua ocorrência, pois, do contrário estar-se-ia desvirtuando a
hipótese de incidência constante na lei, bem assim o próprio conceito constitucional de
renda ou proventos, visualizado como acréscimo patrimonial.
Essa forma de incidência não deverá ser considerada como uma permissão para que as
rendas ou proventos sejam tributados de imediato, no momento de qualquer ingresso,
uma vez que o fato gerador do tributo não é o ingresso de valores, mas sim, a aquisição

5 Essa previsão é reproduzida no artigo 2o, § 2o do Decreto n. 3.000/99.
6 QUEIROZ, Mary Elbe. Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza: princípios, conceitos, regra-
matriz de incidência, mínimo existencial, retenção na fonte, renda transacional, lançamento, apreciaçãoes críticas.
Barueri: Manole, 2004, p. 134-135.
Fl. 525
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Fl. 18 do Acórdão n.o 2201-007.659 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15889.000079/2006-00

da disponibilidade de renda ou provento, esses considerados como um plus, como até
aqui já ficou demonstrado à exaustão.
[...]
Adotar-se outro entendimento seria afrontar os princípios da igualdade, legalidade,
capacidade contributiva, pessoalidade, generalidade e progressividade a que está,
irremediavelmente, submetida a incidência do Imposto sobre a Renda, pois, no
momento dos ingressos, ainda não se tem como aferir se houve acréscimos e do quanto
percebido qual o valor que, efetivamente, se refere a ‘acréscimo’ ou lucro, como
colocado na lei.” (grifei).
Além disso, note-se há muito que este Tribunal vem entendendo que na lei
ordinária que institui a incidência do Imposto sobre a Renda das pessoas físicas inexiste qualquer
comando expresso no sentido de que se trata de exigência isolada e definitiva, devendo-se
aplicar, pois, a regra geral do imposto consubstanciada na sistemática de tributação anual por
ocasião do ajuste, considerando-se ocorrido o fato gerador do imposto em 31 de dezembro do
respectivo ano-base7.
Portanto, o que deve restar claro é que o fato gerador do imposto de renda tanto
nos casos de omissão de rendimentos caracterizada por depósitos de origem não comprovada
quanto nos casos de omissão de rendimentos provenientes da atividade geral ocorre no dia 31 de
dezembro do ano base. Aliás, note-se que o CARF tem entendimento sumulado no sentido de
que o fato gerador do imposto de renda ocorre em 31 de dezembro do ano-calendário, relativo
especificamente aos casos de omissão de rendimentos com base no artigo 42 da Lei n. 9.430/96.
Veja-se:
“Súmula CARF no 38
O fato gerador do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física, relativo à omissão de
rendimentos apurada a partir de depósitos bancários de origem não comprovada, ocorre
no dia 31 de dezembro do ano-calendário. (Vinculante, conforme Portaria MF no 383,
de 12/07/2010, DOU de 14/07/2010).”
Na hipótese dos autos, destaque-se que as alegações da recorrente no sentido de
que a apuração da omissão deveria ser realizada anualmente e que os créditos de um mês devem
comprovar a origem dos créditos dos meses subsequentes não merecem prosperar, porque, ao
contrário, os créditos de um mês não servem para comprovar a origem dos créditos havidos em
meses subsequentes, conforme se pode verificar do entendimento encampado na Súmula CARF
n. 30, cuja redação transcrevo abaixo:
“Súmula CARF no 30
Na tributação da omissão de rendimentos ou receitas caracterizada por depósitos
bancários com origem não comprovada, os depósitos de um mês não servem para
comprovar a origem de depósitos havidos em meses subsequentes. (Vinculante,
conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).”

7 Cf. Acórdão da CSRF n. 04-00.627, relatoria da Conselheira Maria Helena Cotta Cardozo.
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Fl. 19 do Acórdão n.o 2201-007.659 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15889.000079/2006-00

Com efeito, não restam dúvidas de que o fato gerador do imposto de renda ocorre
em 31 de dezembro do ano-calendário, seja no que diz respeito às apurações de omissões com
base de depósitos de origem não comprovada, seja em relação às apurações de omissões de
rendimentos provenientes da atividade rural, bem assim que os depósitos de um mês não servem
para comprovar a origem de depósitos havidos em meses subsequentes, restando-se concluir,
portanto, que as alegações da recorrente nesse ponto não merecem acolhida e, por isso mesmo,
devem ser de todo rejeitadas.

Conclusão

Por todas essas razões e por tudo que consta nos autos, conheço do recurso
voluntário e, no mérito, voto por negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Sávio Salomão de Almeida Nóbrega

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