Tribunal: CARF
Processo: 13888.724818/2017-81
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GISELE BARRA BOSSA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-03-10
Data de publicação: 2020-04-17

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013, 2014
IRRF. FATO GERADOR. DIA DO PAGAMENTO. NULIDADE POR VÍCIO MATERIAL. INOCORRÊNCIA. TERMO DE VERIFICAÇÃO. AUTO DE INFRAÇÃO. PEÇAS COMPLEMENTARES.
No âmbito do processo administrativo tributário prevalece o entendimento de que não há nulidade sem prejuízo (pas de nullité sans grief). A nulidade não decorre especificamente do descumprimento de requisito formal, mas sim do efeito comprometedor do direito de defesa assegurado ao contribuinte pelo art. 5o, LV, da Constituição Federal. As formalidades não são um fim em si mesmas, mas instrumentos que asseguram o exercício da ampla defesa. Nesse contexto, a declaração de nulidade, portanto, é excepcional, só tendo lugar quando o processo não tenha tido aptidão para atingir os seus fins sem ofensa aos direitos do contribuinte (Leandro Paulsen).
O Termo de Verificação Fiscal (Relatório Fiscal) é parte integrante e inseparável do auto de infração; tem-se um conjunto, peças complementares, auto de infração e Termo de Verificação Fiscal. No caso do IR-Fonte, se os valores com as respectivas datas de pagamento, conforme preceitua o §2o do artigo 61 da Lei no 8.981, de 1995, são informados de forma correta no Termo de Verificação Fiscal não resta configurado prejuízo à ampla defesa, porquanto permite à defesa identificar o pagamento questionado pelo Fisco.
Também não há prejuízo em relação aos juros de mora porque, na espécie, o vencimento coincide com a data da ocorrência do fato gerador (Lei no 11.196, de 2005, art. 70, I, a.2) e os juros começam a fluir somente a partir do mês subsequente a essa data (Lei no 9.430, de 1996, art. 61, §3o). Assim, para os lançamentos de ofício ocorridos dentro do mesmo mês não há alteração no cálculo dos juros.
DECADÊNCIA. OCORRÊNCIA. SÚMULA CARF No 114. APLICAÇÃO.
De acordo com a Súmula CARF no 114, o Imposto de Renda incidente na fonte sobre pagamento a beneficiário não identificado, ou sem comprovação da operação ou da causa, submete-se ao prazo decadencial previsto no art. 173, I, do CTN. Em concreto, houve a decadência quanto ao lançamento de IRRF referente ao pagamento de 14/12/2011.
IR-FONTE. ART. 61 DA LEI No 8.981, DE 1995. OPERAÇÃO E/OU CAUSA ILÍCITA. CONCOMITÂNCIA COM IRPJ E MULTA QUALIFICADA. COMPATIBILIDADE. DEDUÇÃO DO VALOR RETIDO E RECOLHIDO.
Caso o beneficiário do pagamento não seja identificado é devido o lançamento; caso o seja, necessário verificar se a operação e a causa do pagamento foram comprovadas. Não comprovada a efetividade do negócio jurídico ou a causa do pagamento o lançamento também é devido.
Pagamento decorrente de operação e/ou causa ilícita além de não encontrar acolhimento em nosso ordenamento jurídico vai de encontro aos requisitos de validade do negócio jurídico que exigem, dentre outros, objeto lícito e forma prescrita ou não defesa em lei. Logo, não figura como causa lícita a justificar eventual pagamento e elidir o IR-Fonte.
Concomitância do IR-Fonte e IRPJ. Infrações distintas. No IRPJ, a sociedade pratica o fato gerador, tais como, contabilização de custos/despesas indedutíveis, omissão de receita etc.. No IR-Fonte, essa mesma sociedade atua como fonte pagadora, ou seja, como responsável pelo recolhimento do imposto devido pelo beneficiário do pagamento. Tanto que a base de cálculo deve ser reajustada considerando a alíquota de 35%, vez que o pagamento efetuado é considerado líquido. Portanto, é possível uma convivência harmônica entre ambas as infrações.
Compatibilidade do IR-Fonte com a multa qualificada. A alíquota máxima do imposto de renda pessoa física vigente à época da publicação da Lei no 9.8981, de 1995, prevista em seu art. art. 8o, era 35%. O fato desta alíquota ter sido revogada posteriormente pela Lei no 9. 250, de 1995, e permanecido no mesmo patamar para o art. 61 da mesma lei é opção legislativa.
Por mais onerosa que seja a alíquota de 35%, a análise deve ser feita à luz do Código Tributário Nacional no sentido de que tributo não constitui sanção de ato ilícito, ou seja, tributo não é penalidade, sanção. Assim, uma vez comprovado que houve simulação, fraude ou conluio, no pagamento de algumas das hipóteses prevista no art. 61 da Lei 8.981, de 1995, a multa qualificada deve ser aplicada. O que atrai a incidência dessa espécie de multa é a conduta praticada pelo sujeito passivo ao efetuar o referido pagamento. Deixar de aplicá-la ao argumento de dupla penalidade significa considerar tributo como sanção, ou, de outro modo, negar vigência ao texto legal por considerá-lo inconstitucional.
O IR-Fonte retido, recolhido e não compensado, referente ao pagamento considerado sem causa ou cuja operação não fora comprovada deve ser deduzido do IR-Fonte lançado de ofício. O fato de o pagamento efetuado estar sujeito ao IR exclusivamente na fonte, o que impede sua dedução na declaração de ajuste do beneficiário, não configura óbice à dedução daquele valor pela fonte pagadora. O art. 61 da Lei no 8.981, de 1995, trata da incidência do IR-Fonte; assim, não há falar-se em dedução de demais tributos retidos na fonte além deste, tampouco do IRPJ e CSLL recolhidos pelo beneficiário.
IRRF. MULTA QUALIFICADA. REQUISITOS.
Para a qualificação da multa são necessários os seguintes requisitos: i) conduta qualificada por evidente intuito de fraude do sujeito passivo, tais como, documentos inidôneos, informações falsas, interposição de pessoas, declarações falsas, atos artificiosos, dentre outros; ii) conduta típica minuciosamente descrita no lançamento tributário (Termo de Verificação Fiscal); iii) conjunto probatório robusto da conduta praticada pelo sujeito passivo e demais envolvidos, se for o caso. Preenchido tais requisitos é devida a qualificadora.
APLICAÇÃO DE JUROS COM BASE NA TAXA SELIC. APLICÁVEL.
A obrigação tributária principal compreende tributo e multa de oficio proporcional. Incidem juros de mora (com base na taxa Selic) sobre o crédito tributário constituído e a multa de ofício. Aplicável o teor da Súmula CARF no 108.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2012, 2013, 2014
ESTIMATIVAS NÃO RECOLHIDAS. MULTA ISOLADA. POSSIBILIDADE. CONSUNÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Nos casos de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ e CSLL posteriores à Lei no 11.488/2007, quando não justificados em balanço de suspensão ou redução, é cabível a cobrança da multa isolada mesmo após o encerramento do período-base de incidência.
Na consunção um dos crimes apresenta-se tão somente como meio necessário ao cometimento do crime fim, ocasião em que o fato previsto em norma mais abrangente é absorvido por outra menos abrangente. Na espécie, não há falar-se em consunção, haja vista a multa isolada não ser absorvida pela multa de ofício, tampouco pelo tributo devido ao final do período, porquanto tem suporte fático e legal distinto.

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013, 2014, 2015
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA SOLIDÁRIA. CONSTRUÇÃO PROBATÓRIA. EFICIÊNCIA.
O artigo 135, III, do CTN, remete à figura do administrador de fato. E, em vista do próprio depoimento do Marcelo Odebrecht, juntamente com as demais provas dos autos não há quaisquer dúvidas da sua atuação em concreto como líder da holding e gestor do departamento de operações estruturadas com poder de mando com relação à dinâmica operacional envolvendo a Construtora Norberto Odebrecht e a beneficiária dos pagamentos, a empresa DM Desenvolvimento de Negócios Internacionais. A assertividade das provas trazidas no presente caso permite, em caráter excepcional, admitir a imputação de responsabilidade solidária, dado comprovado nexo causalidade entre a conduta do Marcelo Odebrecht e a exigência do crédito tributário em litígio.
A autoridade fiscal logrou êxito em demonstrar os elementos fáticos que a levaram a concluir que o recorrente tinha poder de gestão e decisão na CNO durante os anos-calendário de 2011 a 2014, o que pode qualificá-lo como "administrador de fato" para fins de responsabilidade solidária.

Inteiro teor:
S1-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13888.724818/2017-81
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1201-003.614 – 1a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
10 de março de 2020
Recorrente
CONSTRUTORA NORBERTO ODEBRECHT S/A E OUTROS
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013, 2014
IRRF. FATO GERADOR. DIA DO PAGAMENTO. NULIDADE POR VÍCIO
MATERIAL. INOCORRÊNCIA. TERMO DE VERIFICAÇÃO. AUTO DE
INFRAÇÃO. PEÇAS COMPLEMENTARES.
No âmbito do processo administrativo tributário prevalece o entendimento de
que não há nulidade sem prejuízo (pas de nullité sans grief). A nulidade não
decorre especificamente do descumprimento de requisito formal, mas sim do
efeito comprometedor do direito de defesa assegurado ao contribuinte pelo art.
5o, LV, da Constituição Federal. As formalidades não são um fim em si
mesmas, mas instrumentos que asseguram o exercício da ampla defesa. Nesse
contexto, a declaração de nulidade, portanto, é excepcional, só tendo lugar
quando o processo não tenha tido aptidão para atingir os seus fins sem ofensa
aos direitos do contribuinte (Leandro Paulsen).
O Termo de Verificação Fiscal (Relatório Fiscal) é parte integrante e
inseparável do auto de infração; tem-se um conjunto, peças complementares,
auto de infração e Termo de Verificação Fiscal. No caso do IR-Fonte, se os
valores com as respectivas datas de pagamento, conforme preceitua o §2o do
artigo 61 da Lei no 8.981, de 1995, são informados de forma correta no Termo
de Verificação Fiscal não resta configurado prejuízo à ampla defesa, porquanto
permite à defesa identificar o pagamento questionado pelo Fisco.
Também não há prejuízo em relação aos juros de mora porque, na espécie, o
vencimento coincide com a data da ocorrência do fato gerador (Lei no 11.196,
de 2005, art. 70, I, a.2) e os juros começam a fluir somente a partir do mês
subsequente a essa data (Lei no 9.430, de 1996, art. 61, §3o). Assim, para os
lançamentos de ofício ocorridos dentro do mesmo mês não há alteração no
cálculo dos juros.
DECADÊNCIA. OCORRÊNCIA. SÚMULA CARF No 114. APLICAÇÃO.
De acordo com a Súmula CARF no 114, “o Imposto de Renda incidente na
fonte sobre pagamento a beneficiário não identificado, ou sem comprovação
da operação ou da causa, submete-se ao prazo decadencial previsto no art.
173, I, do CTN”. Em concreto, houve a decadência quanto ao lançamento de
IRRF referente ao pagamento de 14/12/2011.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13888.724818/2017-81
Fl. 1827
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 1201-003.614 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.724818/2017-81

IR-FONTE. ART. 61 DA LEI No 8.981, DE 1995. OPERAÇÃO E/OU
CAUSA
ILÍCITA.
CONCOMITÂNCIA
COM
IRPJ
E
MULTA
QUALIFICADA. COMPATIBILIDADE. DEDUÇÃO DO VALOR RETIDO
E RECOLHIDO.
Caso o beneficiário do pagamento não seja identificado é devido o lançamento;
caso o seja, necessário verificar se a operação e a causa do pagamento foram
comprovadas. Não comprovada a efetividade do negócio jurídico ou a causa do
pagamento o lançamento também é devido.
Pagamento decorrente de operação e/ou causa ilícita além de não encontrar
acolhimento em nosso ordenamento jurídico vai de encontro aos requisitos de
validade do negócio jurídico que exigem, dentre outros, objeto lícito e forma
prescrita ou não defesa em lei. Logo, não figura como causa lícita a justificar
eventual pagamento e elidir o IR-Fonte.
Concomitância do IR-Fonte e IRPJ. Infrações distintas. No IRPJ, a sociedade
pratica o fato gerador, tais como, contabilização de custos/despesas
indedutíveis, omissão de receita etc.. No IR-Fonte, essa mesma sociedade atua
como fonte pagadora, ou seja, como responsável pelo recolhimento do imposto
devido pelo beneficiário do pagamento. Tanto que a base de cálculo deve ser
reajustada considerando a alíquota de 35%, vez que o pagamento efetuado é
considerado líquido. Portanto, é possível uma convivência harmônica entre
ambas as infrações.
Compatibilidade do IR-Fonte com a multa qualificada. A alíquota máxima do
imposto de renda pessoa física vigente à época da publicação da Lei no 9.8981,
de 1995, prevista em seu art. art. 8o, era 35%. O fato desta alíquota ter sido
revogada posteriormente pela Lei no 9. 250, de 1995, e permanecido no mesmo
patamar para o art. 61 da mesma lei é opção legislativa.
Por mais onerosa que seja a alíquota de 35%, a análise deve ser feita à luz do
Código Tributário Nacional no sentido de que tributo não constitui sanção de
ato ilícito, ou seja, tributo não é penalidade, sanção. Assim, uma vez
comprovado que houve simulação, fraude ou conluio, no pagamento de
algumas das hipóteses prevista no art. 61 da Lei 8.981, de 1995, a multa
qualificada deve ser aplicada. O que atrai a incidência dessa espécie de multa é
a conduta praticada pelo sujeito passivo ao efetuar o referido pagamento.
Deixar de aplicá-la ao argumento de dupla penalidade significa considerar
tributo como sanção, ou, de outro modo, negar vigência ao texto legal por
considerá-lo inconstitucional.
O IR-Fonte retido, recolhido e não compensado, referente ao pagamento
considerado sem causa ou cuja operação não fora comprovada deve ser
deduzido do IR-Fonte lançado de ofício. O fato de o pagamento efetuado estar
sujeito ao IR exclusivamente na fonte, o que impede sua dedução na declaração
de ajuste do beneficiário, não configura óbice à dedução daquele valor pela
fonte pagadora. O art. 61 da Lei no 8.981, de 1995, trata da incidência do IR-
Fonte; assim, não há falar-se em dedução de demais tributos retidos na fonte
além deste, tampouco do IRPJ e CSLL recolhidos pelo beneficiário.
IRRF. MULTA QUALIFICADA. REQUISITOS.
Fl. 1828
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 1201-003.614 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.724818/2017-81

Para a qualificação da multa são necessários os seguintes requisitos: i) conduta
qualificada por evidente intuito de fraude do sujeito passivo, tais como,
documentos
inidôneos,
informações
falsas, interposição de pessoas,
declarações falsas, atos artificiosos, dentre outros; ii) conduta típica
minuciosamente descrita no lançamento tributário (Termo de Verificação
Fiscal); iii) conjunto probatório robusto da conduta praticada pelo sujeito
passivo e demais envolvidos, se for o caso. Preenchido tais requisitos é devida
a qualificadora.
APLICAÇÃO DE JUROS COM BASE NA TAXA SELIC. APLICÁVEL.
A obrigação tributária principal compreende tributo e multa de oficio
proporcional. Incidem juros de mora (com base na taxa Selic) sobre o crédito
tributário constituído e a multa de ofício. Aplicável o teor da Súmula CARF no
108.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2012, 2013, 2014
ESTIMATIVAS
NÃO
RECOLHIDAS.
MULTA
ISOLADA.
POSSIBILIDADE. CONSUNÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Nos casos de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ e CSLL
posteriores à Lei no 11.488/2007, quando não justificados em balanço de
suspensão ou redução, é cabível a cobrança da multa isolada mesmo após o
encerramento do período-base de incidência.
Na consunção um dos crimes apresenta-se tão somente como meio necessário
ao cometimento do crime fim, ocasião em que o fato previsto em norma mais
abrangente é absorvido por outra menos abrangente. Na espécie, não há falar-
se em consunção, haja vista a multa isolada não ser absorvida pela multa de
ofício, tampouco pelo tributo devido ao final do período, porquanto tem
suporte fático e legal distinto.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013, 2014, 2015
RESPONSABILIDADE
TRIBUTÁRIA
SOLIDÁRIA.
CONSTRUÇÃO
PROBATÓRIA. EFICIÊNCIA.
O artigo 135, III, do CTN, remete à figura do administrador de fato. E, em
vista do próprio depoimento do Marcelo Odebrecht, juntamente com as demais
provas dos autos não há quaisquer dúvidas da sua atuação em concreto como
líder da holding e gestor do departamento de operações estruturadas com poder
de mando com relação à dinâmica operacional envolvendo a Construtora
Norberto Odebrecht e a beneficiária dos pagamentos, a empresa DM
Desenvolvimento de Negócios Internacionais. A assertividade das provas
trazidas no presente caso permite, em caráter excepcional, admitir a imputação
de responsabilidade solidária, dado comprovado nexo causalidade entre a
conduta do Marcelo Odebrecht e a exigência do crédito tributário em litígio.
A autoridade fiscal logrou êxito em demonstrar os elementos fáticos que a
levaram a concluir que o recorrente tinha poder de gestão e decisão na CNO
Fl. 1829
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 1201-003.614 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.724818/2017-81

durante os anos-calendário de 2011 a 2014, o que pode qualificá-lo como
"administrador de fato" para fins de responsabilidade solidária.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado em conhecer dos recursos da empresa e do
responsável solidário e: a) Por voto de qualidade, em afastar a alegada nulidade material por erro
na data do fato gerador do IRRF. Vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Gisele
Barra Bossa (Relatora), Alexandre Evaristo Pinto e Bárbara Melo Carneiro. Por maioria, em
manter a tributação do IRRF. Vencidos os conselheiros Gisele Barra Bossa (Relatora),
Alexandre Evaristo Pinto e Bárbara Melo Carneiro; b) Por maioria, em manter a
responsabilidade de Marcelo Odebrecht, em relação ao IRRF e IRPJ/CSLL. Vencidos os
conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Alexandre Evaristo Pinto e Bárbara Melo Carneiro;
c) Por maioria, deduzir o imposto retido na fonte quando dos pagamentos que redundaram no
IRRF. Vencidos os conselheiros Allan Marcel Warwar Teixeira e Lizandro Rodrigues de Sousa;
d) Por qualidade, em negar a dedução de eventuais impostos pagos pela DM. Vencidos os
conselheiros Gisele Barra Bossa (Relatora), Alexandre Evaristo Pinto e Bárbara Melo
Carneiro.Vencido o conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, que votou por diligência neste
ponto. e) Por qualidade, manter a multa qualificada e a multa isolada sobre estimativa. Vencidos
os conselheiros Gisele Barra Bossa (Relatora), Alexandre Evaristo Pinto e Luis Henrique Marotti
Toselli, que reduziam a multa para 75%. Vencida ainda a conselheira Bárbara Melo Carneiro,
que reduzia a multa a zero; f) Por unanimidade, declarar a decadência quanto ao lançamento de
IRRF referente ao pagamento em 14/12/2011. Designado para redigir o voto vencedor o
conselheiro Efigênio de Freitas Júnior. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a
conselheira Bárbara Melo Carneiro.
(documento assinado digitalmente)
Lizandro Rodrigues de Sousa - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Gisele Barra Bossa – Relatora
(documento assinado digitalmente)
Efigênio de Freitas Júnior – Redator Designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Neudson Cavalcante
Albuquerque, Luis Henrique Marotti Toselli, Allan Marcel Warwar Teixeira, Gisele Barra
Bossa, Efigênio de Freitas Junior, Alexandre Evaristo Pinto, Bárbara Melo Carneiro e Lizandro
Rodrigues de Sousa (Presidente).
Relatório
Fl. 1830
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 1201-003.614 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.724818/2017-81

1.
Trata-se de processo administrativo decorrente de autos de infração (e-fls.
1418/1469) lavrados para a cobrança do IRPJ, CSLL e IRRF, em relação às competências de
janeiro/2011 a fevereiro/2014. Os lançamentos foram acrescidos de multa de ofício de 150% e
juros de mora, bem como da multa isolada prevista no artigo 44, II, “b” da Lei no 9.430/96, sob a
acusação de que tais pagamentos não corresponderiam a operações reais, o que resultou na glosa
das despesas para efeito de IRPJ e CSLL, tidas como inidôneas, e na exigência do IRRF previsto
no artigo 61 da Lei no 8.981/95 cabível nas hipóteses de pagamento sem causa ou a beneficiários
não identificados, bem como da multa isolada por suposta falta de pagamento das estimativas
mensais.
2.
Foi, ainda, elencado como responsável tributário solidário, com fundamento
no art. 135, inciso III, do CTN, o Sr. Marcelo Bahia Odebrecht.
3.
A ação fiscal teve origem nos fatos apurados na Operação “Lava-Jato”,
onde se demonstrou que a pessoa jurídica Recorrente celebrou contratos tanto com pessoas
jurídicas inexistentes (“laranjas”) como com empresas “reais”, visando “irrigar” financeiramente
agentes (públicos e privados) por meio do pagamento de propinas (Relatório Fiscal de e-fls.
1378/1417, detalhes da operação nos capítulos 1 ao 6).
4.
De acordo com o Relatório Fiscal, as infrações constantes do presente PAF
decorreram da glosa de despesas, pagas à empresa DM Desenvolvimento de Negócios
Internacionais, uma vez que não foi comprovado que tais dispêndios correspondiam a bens ou
serviços efetivamente recebidos e que os mesmos eram necessários, normais e usuais na
atividade da empresa.
5.
Em virtude das glosas referidas no parágrafo anterior, as bases de cálculo
mensais do IRPJ e da CSLL das estimativas devem foram recompostas, cujo novo calculo
redundou na apuração de diferença de IRPJ e CSLL a pagar e, consequentemente, no lançamento
de ofício da multa isolada de que trata o art. 44, inciso II da Lei no 9.430/96, sobre os valores do
IRPJ e CSLL incidentes sobre as bases de cálculo estimadas que deixaram de ser efetuados.
6.
Acrescentou a autoridade fiscal que tal operação também estaria sujeita à
incidência do IRRF, à alíquota de 35%, a título de pagamento sem causa, nos termos do art. 61
da Lei no 8.981, na medida em que “tal pagamento ao esquema criminoso se fez de forma sub-
reptícia, camuflada em contrato inverídico, cujo resultado serviu para não identificar os
beneficiários das propinas pagas pelo esquema criminoso. Portanto, trata-se de pagamento a
beneficiário não identificado, pois os fluxos dos recursos da propina paga passam pelas pessoas
jurídicas do operador, para em seguida chegar aos omitidos beneficiários das propinas” (TVF,
e-fl. 1.401).
7.
No mais, diante de tais irregularidades, constatou a autoridade autuante que
os fatos relatados no Relatório Fiscal caracterizariam a figura da sonegação fiscal, pois os
Fl. 1831
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 1201-003.614 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.724818/2017-81

envolvidos tinham conhecimento da inidoneidade dos pagamentos realizados e da consequência
tributária na apuração dos tributos devidos. Ainda assim, “preferiram agir de maneira evasiva,
registrando os pagamentos com histórico contábil falso, utilizando-se de documentação
inidônea, de forma que se chegou à constatação de prática de atos que deliberada e
sistematicamente demonstrariam a presença do DOLO, no sentido de ter a consciência e querer
a conduta de sonegação e agir em conluio com outras empresas, descritas nos art. 71, 72 e 73
da Lei no 4.502/64, justificando a aplicação da multa qualificada de 150%” (TVF, e-fl. 1.409).
8.
Por fim, para fins de imputação da responsabilidade tributária, nos termos
do art. 135, inciso III do CTN, a douta autoridade fiscal valeu-se dos depoimentos públicos dos
executivos e ex-executivos da Odebrecht, inclusive os do próprio Marcelo Odebrecht, que
descrevem em detalhes o mecanismo de pagamento de propinas do Grupo e a atuação do citado
executivo como líder do esquema, porquanto traçava e coordenava as estratégias para alavancar
os negócios por meio da institucionalização do pagamento de propina (TVF, e-fls. 1.412/1.411).
9.
Cientificado dos autos de infração, em 22/12/2017, a contribuinte
Construtora Norberto Odebrecht S/A, apresentou a impugnação de fls. 1.483/1.515, em
23/01/2018.
10.
Relevante consignar que, nessa ocasião, a ora Recorrente informou que, em
virtude de sua adesão ao Programa de Regularização Tributária (PERT) instituído pela Medida
Provisória n° 766/2017, não foram objeto de contestação os autos de infração de IRPJ e CSLL
pertinentes à glosa das despesas. Dessa forma, a impugnação somente abrangeu as exigências
do IRRF e da multa isolada.
11.
Por sua vez, o responsável solidário Marcelo Bahia Odebrecht, foi
cientificado dos autos de infração, em 27/12/2017, apresentou a impugnação de fls. 1.614/1.629,
em 24/01/2018.
12.
Em sessão de 28 de setembro de 2018, a 8a Turma da DRJ/BSB, por
unanimidade de votos, julgou improcedente as impugnações, nos termos do voto relator,
Acórdão no 03-081.988 (e-fls. 1.670/1.689), cuja ementa recebeu o seguinte descritivo, verbis:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013, 2014 e 2015
DESPESAS NÃO COMPROVADAS. GLOSA.
É legitima a glosa de custos quando não for efetivamente comprovado o pagamento e o
recebimento de bens, direitos e mercadorias ou utilização do serviço consignado em
documentos considerados inidôneos. É requisito essencial para a sua dedutibilidade a
comprovação da efetiva prestação do serviço.
MULTA DE OFÍCIO. MULTA ISOLADA. ANO-CALENDÁRIO ENCERRADO.
NÃO CONCOMITÂNCIA.
Fl. 1832
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 1201-003.614 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.724818/2017-81

A lei autoriza a imposição de multa isolada sobre a falta ou insuficiência de
recolhimento das estimativas mensais após encerrado o ano-calendário, não se
confundindo esta penalidade com a multa de ofício sobre o imposto devido apurado no
encerramento do período.
A multa exigida isoladamente sobre a falta de recolhimento das estimativas mensais é
de natureza diversa da multa proporcional incidente sobre a insuficiência de
recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, no regime do lucro real
anual.
JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
Sendo a multa de ofício classificada como débito para com a União, decorrente de
tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, é regular a
incidência dos juros de mora, a partir de seu vencimento.
LANÇAMENTO DECORRENTE.
Por se tratar de exigência reflexa realizada com base nos mesmos fatos, a decisão de
mérito prolatada quanto ao lançamento do imposto de renda pessoa jurídica constitui
prejulgado na decisão do lançamento decorrente relativo à CSLL.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE - IRRF
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013, 2014 e 2015
PAGAMENTO A BENEFICIÁRIO NÃO IDENTIFICADO OU PAGAMENTO
EFETUADO SEM COMPROVAÇÃO DA OPERAÇÃO OU CAUSA.
Sujeitam-se à incidência do imposto de renda exclusivamente na fonte, à alíquota de
trinta e cinco por cento, todo pagamento efetuado pelas pessoas jurídicas a beneficiário
não identificado, assim como pagamentos efetuados ou recursos entregues a terceiro ou
sócios, contabilizados ou não, quando não for comprovada a operação ou a sua causa,
ainda que esse pagamento resulte em redução do lucro líquido da empresa.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013, 2014 e 2015
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA SOLIDÁRIA.
Para efeito de aplicação do art. 135, III, do CTN, também responde solidariamente pelos
tributos e multas apurados a pessoa que, de fato, administra a pessoa jurídica, ainda que
seus poderes não constem expressamente do estatuto ou contrato social.
13.
Cientificada da decisão (Portal e-CAC em 10/10/2018, e-fls. 1.705/1.706), a
ora Recorrente interpôs Recurso Voluntário (e-fls. 1710/1740) em 08/11/2018 (e-fls.
1.708/1.709). Em síntese, reiterando os argumentos de defesa trazidos em sede de impugnação, a
ora Recorrente traz as seguintes alegações e pleitos:
(i)
Da Improcedência da Exigência do IRRF: Argumenta não ter restado
caracterizada a hipótese do artigo 61 da Lei no 8.981/95, pois o beneficiário dos pagamentos é
conhecido (DM Desenvolvimento de Negócios Internacionais, empresa não relacionada à ora
Recorrente) e a causa do pagamento também foi comprovada, de modo que o fato de ter sido
constatada a inexistência da prestação dos serviços contratados não autoriza a aplicação do
mencionado dispositivo legal sob pena de tributação mais do que em dobro de um mesmo
Fl. 1833
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 1201-003.614 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.724818/2017-81

rendimento (alíquota total de 87,85%), bem como transformá-la em sanção de ato ilícito, em
clara violação ao art. 3° do CTN;
(ii)
Do Instituto da Responsabilidade Tributária: No caso do IRRF a fonte
pagadora da renda fica responsável pela retenção na fonte do imposto (ou parte dele) devido pelo
beneficiário do pagamento, em razão da capacidade contributiva por ele manifestada, nos termos
dos artigos 45 e 128, ambos do CTN. Assim sendo, alega que esse racional técnico deve ser
observado quando da aplicação do artigo 61, da Lei no 8.981/95;
(iii)
Da Aplicação do artigo 61, da Lei no 8.981/95: Sustenta que nos casos
em que identificado o beneficiário e comprovada a causa do pagamento, ainda que se constate
posteriormente não ser verdadeira a causa informada, desde que se saiba com certeza a natureza
jurídica do pagamento efetuado, não há como se aplicar a norma do art. 61 da Lei n° 8.981/95,
porque nesse caso é perfeitamente possível a regular fiscalização da adequada tributação do
rendimento pelo beneficiário.
Ponderou que nos casos em que o beneficiário já efetivamente ofereceu à
tributação o rendimento, levaria à tributação mais de uma vez de um mesmo rendimento, o que
evidentemente não se justifica tendo em vista o disposto no art. 3° do CTN, segundo o qual o
tributo não pode ser utilizado como sanção de ato ilícito. A aplicação da norma legal em questão
nos casos em que conhecido o beneficiário e a causa do pagamento levaria à tributação do
mesmo rendimento pela alíquota de 34% (IRPJ + CSL) já aplicada pelo beneficiário +53,8462%
(35% com gross-up), num total de absurdos 87,85% só de principal, o que evidentemente não é o
objetivo da norma legal, sob pena de manifesta ilegalidade/inconstitucionalidade;
(iv)
Do Beneficiário Identificado e da Causa Comprovada: inaplicabilidade
da norma legal sob pena de desvirtuamento da responsabilidade tributária.
Asseverou que no próprio Termo de Verificação Fiscal e na documentação que
instrui o feito é perfeitamente identificada a destinatária dos pagamentos objeto de autuação (a
empresa DM Desenvolvimento de Negócios Internacionais).
Argumentou que para a autoridade fiscal construir seu raciocínio, embora tenha
conhecimento de que os pagamentos objeto de autuação foram efetuados pela ora Recorrente à
empresa "DM Desenvolvimentos de Negócios Internacionais, de Álvaro Luiz Vereda Oliveira,
para prestação de serviços de consultoria" (Relatório Fiscal, fl. 1393), sustentou que como
aqueles pagamentos seriam ulteriormente pagos a terceiros desconhecidos tal circunstância
atrairia a aplicação da norma legal.
Assim, acredita que o pagamento de que trata o art. 61 da Lei n° 9.430/96 só pode
ser aquele efetuado diretamente pela própria pessoa jurídica autuada, pois se o beneficiário do
pagamento devidamente identificado posteriormente fizer algum pagamento a terceiro não
identificado, será ele então que deverá ser autuado nos termos daquele dispositivo legal, pois a se
admitir o contrário a norma em questão seria aplicada repetida e sucessivamente.
Aduziu que não pretendia questionar o fato de que os serviços em questão
efetivamente não foram prestados, como já reconhecido no termo de leniência firmado.
Fl. 1834
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 1201-003.614 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.724818/2017-81

Contudo, exatamente por esta razão, acredita que a fiscalização tem pleno
conhecimento da real causa do pagamento realizado e da natureza jurídica dos valores pagos, o
que lhes permite perfeitamente verificar sua adequada tributação pelo beneficiário dos
pagamentos em questão, afastando a possibilidade de tributação exclusiva na fonte deste mesmo
rendimento já devidamente tributado.
Alegou ainda que tais pagamentos foram objeto inclusive de retenção do imposto
de renda na fonte, conforme comprovantes anexos (doc. 02), e portanto caso já não tenham sido
devidamente tributados pelo beneficiário nada impede que dele sejam exigidos os tributos
devidos, o que afastaria aplicação da norma do art. 61 da Lei n° 8.981/95, que tem por
pressuposto a presunção de que os valores recebidos pelo beneficiário são rendimentos líquidos,
o que no caso não seria verdade.
Concluiu que a infração ("pagamento sem causa"), não alcança situações em que a
causa do pagamento é comprovada pelo sujeito passivo, mas a fiscalização não a aceita. Citou
julgado da 7a Câmara do antigo 1° Conselho de Contribuintes, acórdão n° 107-09.144, de
12.09.2007;
(v)
Da Impossibilidade da Exigência de IRRF Concomitante com a Glosa
de Despesas
Neste tópico suscitou que as circunstâncias materiais que autorizaram o
lançamento do IRPJ e da CSLL, em decorrência da glosa da dedutibilidade dos montantes pagos
pela à DM Desenvolvimento de Negócios Internacionais, afastariam a possibilidade de se exigir
o imposto de fonte, com fundamento no § 1° do artigo 61 da Lei n° 8.981/95, uma vez que tal
dispositivo deve ser interpretado sistematicamente com as demais normais legais e
regulamentares que disciplinam a tributação do Imposto de Renda devido pelas pessoas jurídicas.
Acredita que a interpretação sistemática da legislação do Imposto de Renda
conduz à conclusão de que as mesmas circunstâncias materiais que autorizam o lançamento do
IRPJ sobre despesas consideradas indedutíveis não permite que se exija o IRRF sobre os mesmos
valores, com fundamento artigo 61 da Lei n° 8.981/95, pois os valores glosados pela fiscalização
são taxados pelo IRPJ, não cabendo sobre os mesmos a tributação na fonte.
Por fim, acrescenta que, em virtude da Recorrente ter efetuado a retenção e
recolhimento do IRRF sobre os pagamentos efetuados à DM Desenvolvimento de Negócios
Internacionais (doc. 02), daí decorre ao menos a necessidade de que sejam deduzidos do
lançamento os valores de IRRF já pagos e o próprio imposto já pago pelo beneficiário, sob pena
de tributação em duplicidade;
(vi)
Da Impossibilidade da Exigência da Multa Isolada pelo não Pagamento
de Estimativa em Concomitância com a Multa de Ofício pelo não Pagamento do Tributo e após o
encerramento do ano base; e
(vii)
Do não Cabimento de Juros de Mora sobre a Multa de Ofício.
Fl. 1835
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 1201-003.614 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.724818/2017-81

14.
Cientificado da decisão (AR de 16/10/2018, e-fl. 1.707), o responsável
solidário Marcelo Bahia Odebrecht interpôs Recurso Voluntário (e-fls. 1.744/1.769) em
16/11/2018 (e-fl. 1.743). Em síntese, reiterando os argumentos de defesa trazidos em sede de
impugnação, a ora Recorrente traz as seguintes alegações e pleitos:
(i)
Previamente, esclareceu que embora a ora Recorrente não tenha
apresentado impugnação referente à glosa de despesas objeto dos Autos de Infração de IRPJ e
CSLL, em virtude da inclusão desses tributos no Programa de Regularização Tributária (PERT),
pretende que a presente o seu recurso seja apreciado também quanto a esses débitos, afastando-se
em caráter definitivo a responsabilidade tributária, uma vez que não teria sentido aguardar a
quitação do referido parcelamento para ver afastada responsabilidade solidária que lhe foi
imputada.
(ii)
Da Inaplicabilidade do artigo 135, do CTN: Argumenta que a razão da
autoridade fiscal ter invocado o inciso III, do art. 135 do CTN para justificar a sua
responsabilidade pelos débitos de IRPJ, CSLL e IRRF lançados contra a Construtora Norberto
Odebrecht S.A. (CNO) se deveu ao entendimento de que, na condição de “Diretor- Presidente”
da “holding ODEBRECHT S.A.”, o Marcelo Odebrecht seria o “líder do Grupo” Odebrecht e o
suposto responsável por traçar e coordenar “as estratégias para alavancar os negócios através
da institucionalização do pagamento de propina” (e-fl. 1412).
Acrescentou que a autoridade fiscal, no entanto, limitou-se a fazer meras
referências a processos penais em que o suposto responsável figuraria como denunciado e a
transcrever parte de seu depoimento prestado no âmbito do acordo de delação premiada
celebrado com o Ministério Público Federal. Contudo não teria demonstrado a prática de
nenhum ato de gerência ou administração realizado pelo ora Recorrente na CNO durante os anos
de 2011 a 2014.
Tampouco, a documentação acostada aos autos comprovaria que ele tenha tido
qualquer participação efetiva nos pagamentos que deram origem à presente autuação.
Ressaltou que a Ata de Assembléia Geral Extraordinária da CNO, realizada em
14.01.2010, fls. 191/195, comprovaria inequivocamente que desde aquela data o suposto
responsável já não mais fazia parte do quadro diretivo e administrativo da CNO, uma vez que ele
naquela ocasião renunciou ao seu cargo de Diretor Presidente da pessoa jurídica autuada.
Concluiu que o simples fato de o Marcelo Odebrecht ter exercido o cargo de
Diretor-Presidente da Odebrecht S.A., Holding do Grupo Odebrecht, não autoriza a fiscalização
a imputar-lhe a condição de “líder do grupo” e muito menos a responsabilidade tributária por
débitos supostamente devidos por outras sociedades desse grupo empresarial, especialmente
quando se considera que cada uma dessas sociedades possui os seus próprios administradores.
Consequentemente, ao responsabilizar o ora Recorrente, a autoridade fiscal
acabou por desconsiderar a personalidade jurídica da CNO sem, contudo, observar as exigências
legais previstas no artigo 50 do Código Civil para tanto, pois não haveria, de fato ou de direito,
qualquer demonstração no Relatório Fiscal acerca de abuso de personalidade jurídica da CNO, e
tampouco quanto a atos praticados pelo Marcelo Odebrecht com excesso de poderes ou com
Fl. 1836
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 1201-003.614 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.724818/2017-81

infração ao estatuto social daquela companhia, pautando-se única e exclusivamente em “prática
de infração à lei”.
Assim, a autoridade fiscal autuante não teria trazido qualquer indício, muito
menos elemento de prova de eventual participação do suposto responsável na decisão de realizar
os pagamentos cujas despesas foram consideradas indedutíveis e tampouco de efetuar os
pagamentos tidos como sem causa ou a beneficiários não identificados.
15.
A União, por intermédio da Procuradoria da Fazenda Nacional, apresentou
contrarrazões (fls. 1.780/1.824) aos Recursos Voluntários interpostos pela Recorrente, nas quais
reforçou as questões fático-probatórias trazidas pelas autoridades fiscais para que seja mantido o
acórdão proferido pela E. Delegacia de Julgamento e negado provimento ao Recurso Voluntário,
bem como mantida a responsabilidade solidária do Executivo Marcelo Odebrecht, nos termos do
artigo 135, III, do CTN.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheira Gisele Barra Bossa, Relatora.
16.
Os Recursos Voluntários interpostos são tempestivos e cumprem os demais
requisitos legais de admissibilidade, razão pela qual deles tomo conhecimento e passo a apreciar.
Das Razões trazidas pela Construtora Norberto Odebrecht S/A
17.
Inicialmente, cumpre consignar que, a Construtora Norberto Odebrecht
S/A aderiu ao Programa de Regularização Tributária (PERT) instituído pela Medida Provisória
n° 766/20171 e, por conseguinte, não foram objeto de contestação os autos de infração de IRPJ e
CSLL pertinentes à glosa das despesas. Dessa forma, a presente análise está adstrita às
exigências do IRRF e da multa isolada.
Questões Preliminares
Do Vício no Lançamento Fiscal de IRRF à Alíquota de 35%

1 MP no 766/2017: “Art. 1o Fica instituído o Programa Especial de Regularização Tributária (Pert) na Secretaria da
Receita Federal do Brasil e na Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, nos termos desta Lei. [...]§ 4o A adesão ao
Pert implica: I - a confissão irrevogável e irretratável dos débitos em nome do sujeito passivo, na condição de
contribuinte ou responsável, e por ele indicados para compor o Pert, nos termos dos arts 389 e 395 da Lei no 13.105,
de 16 de março de 2015 (código de processo civil);”
Fl. 1837
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 1201-003.614 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.724818/2017-81

18.
Inicialmente, cumpre consignar que a douta autoridade fiscal quando da
lavratura do auto de infração considerou ocorrido o fato gerador no último dia de cada mês, e
não no dia do pagamento.
19.
O §2o do artigo 61 da Lei no 8.981/95 prevê que “considera-se vencido o
imposto de renda na fonte no dia do pagamento da referida importância”.
20.
Diante de disciplinamento expresso, resta evidente a ocorrência de vício
material no lançamento.
21.
Não
podemos
olvidar
que,
o
lançamento
de
ofício
consiste
no "procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido,
identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível", como
disciplina o artigo 142 do Código Tributário Nacional.
22.
Manoel
Antonio
Gadelha
Dias2,
ex-presidente
da
Câmara
Superior de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda, esclarece que o vício substancial
compreende a determinação da matéria tributável e o cálculo do tributo:
“À luz do Código Tributário Nacional, fonte de direito material
nacional, e do Decreto
no 70.235/1972, fonte de direito formal de âmbito restrito à União, entendemos que os
requisitos do lançamento podem ser divididos em dois grandes grupos:
1o) o dos requisitos fundamentais ou estruturais; e
2o) o dos requisitos complementares ou formais. Se o defeito no lançamento disser
respeito a requisito fundamental, estaremos diante de vício substancial ou vício
essencial,
que
macula
o
lançamento,
ferindo
o
de
morte,
pois
impede a concretização da formalização do vínculo obrigacional entre o sujeito ativo e o
sujeito passivo. Os requisitos fundamentais são aqueles intrínsecos ao lançamento e
dizem respeito à própria conceituação do lançamento insculpida no art. 142 do CTN,
qual seja a valoração jurídica do fato jurídico tributário pela autoridade competente,
mediante a verificação da ocorrência do fato gerador da obrigação, a determinação
da matéria tributável, o cálculo do tributo e a identificação do sujeito passivo.
[...]
Já se o vício estiver presente no que denominamos de requisitos complementares
do
lançamento, ou seja, naqueles que devem compor a linguagem para a comunicação
jurídica, consistente na notificação ao sujeito passivo, estaremos falando de vício
formal.
Os requisitos complementares ou formais são aqueles exigidos por lei para o momento
da edição do ato, por isso são denominados requisitos extrínsecos ao lançamento.

2 O vício formal no lançamento tributário. In Direito Tributário e processo administrativo aplicados. TÔRRES,
Heleno Taveira, QUEIROZ, Mary Elbe, FEITOSA, Raymundo Juliano (Coords.). São Paulo: Quartier Latin, 2005.
pp. 345-346.
Fl. 1838
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 13 do Acórdão n.o 1201-003.614 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.724818/2017-81

23.
O r. Acórdão no 3202-000.633, relatado pelo Conselheiro Luís Eduardo
Garrossini Barbieri, distingue o vício formal e o vício material, opinando que o erro no critério
quantitativo é substancial:
Questão
relevante
que
precisa
ser
enfrentada,
neste
ponto,
consiste em saber se o lançamento deve ser declarado nulo por vício formal ou material.
O ato administrativo tem a seguinte estrutura lógica (a partir da linha preconizada por
Celso Antônio Bandeira de Mello e Fabiana Del Padre Tomé):
(i) elementos: forma, motivação e conteúdo;
(ii) pressupostos: agente competente, motivo, formalidades procedimentais, finalidade
e causa. Nesse momento, para o deslinde do presente litígio, interessados
analisar os elementos que compõem o ato de lançamento.
A “forma” refere-se ao suporte físico. Os atos administrativos devem revestir-se de
formas próprias para se expressarem validamente (Hely Lopes Meirelles). Na esfera
federal, os requisitos formais que devem ser observados estão prescritos nos artigos 10o
e 11 do Decreto no 70.235/72 (denominados “auto de infração” e “notificação
de lançamento”, respectivamente).
A “motivação” está relacionada com a descrição dos pressupostos de fato (“motivo”). O
Fisco deve demonstrar (e provar!) que a situação fática enquadrou-se perfeitamente no
pressuposto de direito (dispositivo legal) que serve de fundamento ao ato
administrativo. Em outras palavras, deve-se demonstrar que houve a subsunção do fato
à norma, que o evento do mundo fenomênico, relatado na linguagem competente – fato
jurídico, enquadra-se na situação na hipótese de incidência tributária (antecedente da
norma), dando ensejo ao fato jurídico-tributário (consequente da norma).
Por
fim,
o
“conteúdo”
tem
relação
com
o
efeito
imediato
produzido pelo ato administrativo do lançamento, qual seja fazer “nascer” a obrigação
tributária, de modo a estabelecer vínculo jurídico entre o Fisco e o particular, onde o
primeiro (sujeito ativo) tem o direito subjetivo de receber o tributo (prestação
pecuniária) e o segundo (sujeito passivo) o dever de pagá-lo. Desse modo, podemos
dizer
que
o
lançamento
introduz
(daí
afirmar-se
tratar
de
“veículo introdutor”) uma norma individual e concreta no ordenamento jurídico,
instaurando relação jurídico-tributária prevista no consequente da norma geral e
abstrata (a regra matriz de incidência tributária). Muito bem. A anulação de um
lançamento, por vício formal, decorre do descumprimento de alguma formalidade
necessária para a exteriorização ao ato (requisitos do artigo 10o do PAF, por exemplo),
ou de irregularidade observadas durante o seu processo de formação (fase do
procedimento fiscal), ou até mesmo, o não atendimento aos requisitos concernentes à
publicidade do ato (ciência).
De outro lado, a nulidade de um lançamento, por vício material,
decorre
de
um
descompasso na aplicação da regra-matriz de incidência tributária, seja no antecedente
da norma (“motivação”), seja em seu consequente (“conteúdo”).Na linha preconizada
por Paulo de Barros Carvalho (Direito Tributário, Linguagem e Método, 1a edição, p.
585), a regra-matriz de incidência pode ser explicada com base no seguinte esquema
lógico: na hipótese/antecedente “haveremos de encontrar um critério material
(comportamento de uma pessoa), condicionado no tempo (critério pessoal) e no espaço
(critério espacial)”. No consequente “depararemos com um critério pessoal
(sujeito ativo e sujeito passivo) e um critério quantitativo (base de cálculo e alíquota)”.
24.
Assim, há vício material sempre que na formação ou declaração da vontade,
traduzida
no
ato
administrativo,
for
detectada
uma
desconformidade
entre
Fl. 1839
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 14 do Acórdão n.o 1201-003.614 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.724818/2017-81

os critérios prescritos na regra-matriz de incidência e aqueles informados na aplicação da norma
individual e concreta inserida pelo Fisco.
25.
Adicionalmente, vale referenciar a Solução de Consulta Interna Cosit no
8/2013 acerca do que seja vício formal, verbis:
"8. O vício formal ocorre no instrumento de lançamento (ato-fato administrativo). É
quando o produto do lançamento está corretamente direcionado ao sujeito passivo, ou
seja, está correto o critério pessoal da regra-matriz de incidência. Contudo, há erro
formal no instrumento de lançamento (auto de infração ou notificação de lançamento)
que tem o condão de prejudicar o direito de defesa do autuado ou notificado. São os atos
considerados anuláveis."
26.
A mencionada Solução de Consulta avança então para o conceito de erro
material:
" 10. Falta analisar a situação em que o erro na identificação do sujeito passivo é um
vício material. Se o vício formal decorre do erro de fato, o material decorre do erro de
direito.
No conceito de Paulo de Barros de Carvalho:
Já o erro de direito é também um problema de ordem semântica, mas envolvendo
enunciados de normas jurídicas diferentes, caracterizando-se como um descompasso de
feição externa, internormativa.
(...)
Quer os elementos do fato jurídico tributário, no antecedente, quer os elementos da
relação obrigacional, no consequente, quer ambos, podem, perfeitamente, estar em
desalinho com os enunciados da hipótese ou da consequência da regra matriz do tributo,
acrescendo-se, naturalmente, a possibilidade de inadequação com outras normas gerais e
abstratas, que não a regra padrão de incidência. (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso
de Direito Tributário. 22a ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 486).
10.1. No erro de direito há incorreção no cotejo entre a norma tributária (hipótese
de incidência) com o fato jurídico tributário em um dos elementos do consequente
da regra-matriz de incidência, qual seja, o pessoal. Há erro no ato-norma. É vício
material e, portanto, impossível de ser convalidado.
10.2. Desse modo, o erro na interpretação da regra-matriz de incidência no que concerne
ao sujeito passivo da obrigação tributária (o que inclui tanto o contribuinte como o
responsável tributário) gera um lançamento nulo por vício material, não se aplicando a
regra especial de contagem do prazo decadencial do art. 173, II, do CTN.(nossos grifos)
27.
Pela leitura deste trecho da consulta é possível observar que o conceito de
vício material, no âmbito do lançamento tributário, se refere à matéria tributada pela fiscalização.
O vício material diz respeito à própria obrigação tributária e não aos requisitos formais exigidos
em lei para o válido lançamento tributário.
28.
Envolve questões relacionadas com a interpretação das normas jurídicas
aplicáveis, situações fáticas consideradas (motivação do lançamento), matéria tributável, dentre
Fl. 1840
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 15 do Acórdão n.o 1201-003.614 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.724818/2017-81

outras. Assim, quando o auto de infração se mostra insubsistente em razão de erro relacionado à
um dos aspectos da hipótese de incidência (pessoal, material, espacial, temporal e quantitativo),
não há dúvidas que estamos diante de erro de natureza material.
29.
Logo, é patente a improcedência dos lançamentos de IRRF à alíquota de
35%. A douta autoridade fiscal ignorou o teor §2o do artigo 61 da Lei no 8.981/95, o que implica
em vício material do lançamento, nos termos do artigo 142, do CTN c/c os artigos 10 e 593, do
Decreto no 70.235/72.
30.
Na remota hipótese desta relatoria resta vencida por E. Colegiado, cumpre
enfrentar as questões de mérito suscitadas em concreto.
Questões de Mérito
Da Decadência quanto ao Lançamento de IRRF referente ao Pagamento de 14/12/2011
31.
De acordo com a Súmula CARF no 114, “o Imposto de Renda incidente na
fonte sobre pagamento a beneficiário não identificado, ou sem comprovação da operação ou da
causa, submete-se ao prazo decadencial previsto no art. 173, I, do CTN”.
32.
Assim, partindo da contagem do prazo decadencial constante do artigo 173,
I, do CTN - primeiro dia do exercício seguinte ao ano em que o lançamento poderia ter sido
efetuado-, houve a decadência quanto ao lançamento de IRRF referente ao pagamento de
14/12/2011.
33.
Isso porque, tendo em vista que o IRRF sobre o pagamento a beneficiário
não identificado possui fato gerador e data de vencimento diários, o lançamento relativo ao
pagamento de 14/12/2011 poderia ter sido efetuado no dia seguinte (15/12/2011), iniciando-se
em 01/01/2012 o prazo previsto no artigo 173, I, do CTN.

3 “Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação da falta, e conterá
obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula.”
“Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente dependam ou sejam conseqüência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as providências necessárias ao
prosseguimento ou solução do processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de nulidade, a
autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta.”
Fl. 1841
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 16 do Acórdão n.o 1201-003.614 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.724818/2017-81

34.
Tendo a Recorrente sido intimada do lançamento em 22/12/2017, deve ser
reconhecida a decadência com relação ao lançamento de IRRF referente ao pagamento de
14/12/2011.
Dos Pressupostos para a Aplicação do Artigo 61 da Lei no 9.891/1995
35.
A autuação tem como objeto a exigência do Imposto de Renda Retido na
Fonte, que é regulamentado pelos artigos 674 e 675 do Decreto no 3000/1999 (RIR/99) e
artigo 61 da Lei no 9.891/1995, verbis:
Lei no 8.981/1995
Art. 61. Fica sujeito à incidência do Imposto de Renda exclusivamente na fonte, à
alíquota de trinta e cinco por cento, todo pagamento efetuado pelas pessoas jurídicas
a beneficiário não identificado, ressalvado o disposto em normas especiais.
§ 1o A incidência prevista no caput aplica-se, também, aos pagamentos efetuados ou
aos recursos entregues a terceiros ou sócios, acionistas ou titular, contabilizados ou
não, quando não for comprovada a operação ou a sua causa, bem como à hipótese
de que trata o § 2o, do art. 74 da Lei no 8.383, de 1991.
§ 2o Considera-se vencido o Imposto de Renda na fonte no dia do pagamento da referida
importância.
§ 3o O rendimento de que trata este artigo será considerado líquido, cabendo o
reajustamento do respectivo rendimento bruto sobre o qual recairá o imposto.
Decreto no 3000 (RIR/99)
Art. 674. Está sujeito à incidência do imposto, exclusivamente na fonte, à alíquota de
trinta e cinco por cento, todo pagamento efetuado pelas pessoas jurídicas a
beneficiário não identificado, ressalvado o disposto em normas especiais (Lei no
8.981, de 1995, art. 61).
§ 1o A incidência prevista neste artigo aplica-se, também, aos pagamentos efetuados
ou aos recursos entregues a terceiros ou sócios, acionistas ou titular, contabilizados
ou não, quando não for comprovada a operação ou a sua causa (Lei no 8.981, de
1995, art. 61, § 1o).
§ 2o Considera-se vencido o imposto no dia do pagamento da referida importância (Lei
no 8.981, de 1995, art. 61, § 2o).
§ 3o O rendimento será considerado líquido, cabendo o reajustamento do respectivo
rendimento bruto sobre o qual recairá o imposto (Lei no 8.981, de 1995, art. 61, § 3o).
Art. 675. A falta de identificação do beneficiário das despesas e vantagens a que se
refere o art. 622 e a sua não incorporação ao salário dos beneficiários, implicará a
tributação exclusiva na fonte dos respectivos valores, à alíquota de trinta e cinco por
cento (Lei no 8.383, de 1991, art. 74, § 2o, e Lei no 8.981, de 1995, art. 61, § 1o).
§ 1o O rendimento será considerado líquido, cabendo o reajustamento do respectivo
rendimento bruto sobre o qual recairá o imposto (Lei no 8.981, de 1995, art. 61, § 3o).
§ 2o Considera-se vencido o imposto no dia do pagamento da referida importância (Lei
no 8.981, de 1995, art. 61, § 2o)”. (grifos nossos).
Fl. 1842
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 17 do Acórdão n.o 1201-003.614 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.724818/2017-81

36.
A partir da leitura dos dispositivos acima, especificamente o artigo 61 da
Lei no 9.891/1995, verifica-se que existem duas hipóteses para a cobrança de IRRF: (i)
pagamentos a beneficiários não identificados (caput) e (ii) pagamentos cuja operação ou causa
não for comprovada (prevista pelo §1o).
37.
Da leitura dos dispositivos supra, conclui-se que cabe ao contribuinte, e não
às autoridades fiscais, o ônus de comprovar/identificar os beneficiários e a ocorrência da
operação ou causa dos pagamentos.
38.
Caso a escrituração contábil e fiscal não permita a identificação dos
beneficiários e o sujeito passivo não seja capaz de identificá-los, aplica-se o disposto no caput do
artigo 61 da Lei no 8.981/1995. Nesse caso, a cobrança de IRRF à alíquota de 35% é legítima
em razão da impossibilidade de se apontar e tributar o verdadeiro titular dos rendimentos.
Sem a identificação do beneficiário não há como rastear os pagamentos de forma a
permitir que a autoridade fiscal apure eventual omissão de receitas.
39.
Diante dessa hipótese, o Fisco deve demonstrar que o contribuinte se
recusou a identificar os beneficiários, ou ainda, que os beneficiários não são idôneos, como é o
caso de receptoras que sejam empresas de fachada.
40.
De outra parte, na hipótese de os pagamentos serem efetuados para terceiros
ou sócios, acionistas ou titulares, deve-se averiguar a causa ou e efetiva ocorrência da operação,
conforme disposto no artigo 61, §1o, da Lei no 9.891/95.
41.
Note-se que, a comprovação da causa ou operação dos pagamentos prevista
nesse dispositivo, não possui as mesmas exigências da comprovação de necessidade no caso
de glosa de despesas (artigo 299, do RIR4). Não se pode confundir a não comprovação dos
requisitos para fins de dedução dos dispêndios (causa para glosa) com a inocorrência de causa ou
da operação em si.
42.
Uma vez identificado o beneficiário e demonstrada a ocorrência da operação
(efetivo pagamento), não há que se falar em incidência do IR-Fonte nos termos do artigo 61, da
Lei no 8.981/1995.

4 Os requisitos para a dedutibilidade de despesas estão previstos no artigo 299 do RIR/99.
Confira-se: “Artigo 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias às atividades da
empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora.
§ 1o - São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela
atividade da empresa.
§ 2o - As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da
empresa.
§ 3o - O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação
que tiverem.”
Fl. 1843
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 18 do Acórdão n.o 1201-003.614 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.724818/2017-81

43.
Diferente do caso da glosa de despesa, a natureza jurídica do pagamento não
tem relevância. Pouco importa se a causa do pagamento é ligada ou não a atividade da empresa.
Em se comprovando que existe uma causa ao pagamento, não se aplica a tributação e IRRF
prevista no 61, §1o, da Lei no 9.891/95.
44.
Nesse sentido, é o estudo realizado por Luis Henrique Marotti Toselli5,
verbis:
“Realmente a não comprovação da necessidade do dispêndio pela fonte pagadora (fato
este que motiva a glosa), somada à hipótese de não identificação do destinatário do
pagamento, evita o conhecimento de quem auferiu o rendimento correspondente. Nessa
situação, é evidente que a pessoa jurídica que efetua os pagamentos possui relação
direta com o fato gerador do imposto sobre a renda, afinal é ela que transfere a riqueza
tributável. É dever, contudo, da fonte pagadora identificar individualmente os
beneficiários das vantagens concedidas, sob pena de sujeição passiva por
responsabilidade.
(...)
Ajeitando-se na estrutura lógica no qual inserido, cumpre observar que o artigo 61 da
Lei no 8.981/1995 continua tendo o propósito de evitar que empresas sejam utilizadas
como “ponte” ou como fonte de pagamentos (ainda que sem causa) que não permitam
identificar os efetivos beneficiários, inibindo, com isso, o rastreamento do destino da
renda e sua tributação.
É a ausência de identificação para quem pagou, e não a que título que pagou, a hipótese
de incidência da responsabilidade tributária pela retenção do IR-Fonte. Isso porque a
ilicitude da causa, por si só, jamais poderia constar no antecedente da norma legal de
incidência tributária sobre a renda (lembra-se do non olet), até mesmo porque tributo
não constitui sanção.
É por isso que a aplicação dos artigos 61 e 62 da Lei no 8.981/1995, segundo nosso
ponto de vista, está restrita às hipóteses de pagamentos, ainda que já glosados por falta
de comprovação de causa, para beneficiários não identificados.
A causa, conforme exaustivamente abordado, é irrelevante para fins de tributação da
renda. Ainda que ilícita, não impede a cobrança por parte daquele que dispôs de seus
efeitos econômicos.
O mesmo, porém, não ocorre com a não identificação do beneficiário. Se a pessoa
jurídica (fonte pagadora) não informa para quem concedeu a vantagem ou para quem
entregou recursos, impedindo, com isso, que o verdadeiro titular dos rendimentos seja
apontado, legítima a imputação da tributação pelo IR-Fonte.”
45.
Importante salientar que, a inaplicabilidade da tributação de IRRF nesse
caso não significa deixar de tributar esses valores. Diante da constatação desses pagamentos,
deve a fiscalização averiguar se os receptores declararam corretamente tais pagamentos e se os
valores foram oferecidos à tributação, autuando eventual omissão de receitas.

5 TOSELLI, Luis Henrique Marotti. A tributação da “propina”, efeitos penais e práticas adotadas pela fiscalização”.
In: BOSSA, Gisele Barra; RUIVO, Marcelo Almeida (Coordenadores). Crimes Contra Ordem Tributária: Do Direito
Tributário ao Direito Penal. São Paulo: Almedina, 2019, p. 121-148.
Fl. 1844
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 19 do Acórdão n.o 1201-003.614 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.724818/2017-81

46.
Adicionalmente, até para dar coerência e consistência a esse raciocínio, esta
relatoria considera plenamente possível a exigência concomitante do IRRF e da glosa de
despesas. Vejam que, estamos tratando de obrigações e sujeitos passivos distintos: (i) no caso do
IRPJ e da CSLL o lançamento decorre da ausência de comprovação das respectivas despesas
pelo próprio contribuinte; (ii) no caso do IRRF, a exigência se impõe ao responsável tributário
por valores que deveriam ter sido objeto de retenção e recolhimento. Nesse linha, inclusive, já se
pronunciou a Câmara Superior de Recursos Fiscais6.
47.
E, sob essa perspectiva, repita-se, não podemos confundir, igualmente, os
requisitos de dedutibilidade de despesa (artigo 299, do RIR) com os elementos fáticos capazes de
legitimar ou não a causa do pagamento (artigo 61, da Lei no 8.981/1995), tampouco utilizar os
mesmos fundamentos para fins de manutenção da multa qualificada diante incidências distintas.
Tratam-se hipóteses de incidência distintas e autônomas para todos os efeitos e não apenas para o
que interessa ao Fisco.
48.
Outro aspecto a se considerar quando superamos a questão da identificação
do beneficiário e nos focamos na causa do pagamento é se a causa precisa ser necessariamente
lícita.
49.
A questão centra a ser respondida é: Por que o legislador incluiu a hipótese
de pagamento sem causa? Em termos práticos, tal requisito é importante para determinar se os
valores recebidos pelo beneficiário estão sujeito à tributação ou se configuram mera
transferência patrimonial, que se encontra fora o âmbito de incidência do IR. O legislador não
colocou em pauta a licitude ou ilicitude da causa do pagamento para fins de incidência do IRRF.
50.
Sobre esse aspecto, são cirúrgicas as colocações do Ricardo Mariz de
Oliveira7 quando afirma que:
“ [...] se a incidência do imposto de 35% na fonte não pressupõe a existência de
ilicitude, mas pode abrange-la, também não ocorre necessariamente em todos os
casos em que haja a prática de um crime ou de outra ilegalidade, mas apenas
naqueles em que a saída de recursos do caixa da fonte pagadora se dê nas circunstâncias
descritas no artigo 61, isto é, quando não haja identificação do beneficiário do
pagamento ou não comprovação da respectiva causa. Isto é assim porque a licitude ou
ilicitude não compõe a descrição das hipóteses de incidência da norma desse artigo,
necessárias e suficientes para o nascimento da obrigação correspondente.
[...] o lançamento previsto no artigo 61 da Lei 8.981 somente é cabível quando não seja
possível ao fisco exercer a competência tributária relativa ao pagamento ou à entrega
em virtude da absoluta impossibilidade de identificação do beneficiário e de
comprovação da operação e da respectiva causa. (grifos nossos)

6 Vide Acórdão no 9202-003.879, Relator Luis Eduardo de Oliveira Santos, sessão de 12/04/2016.
7 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. 6. Tributação em Torno de Atos Ilícitos. In: ADAMY, Pedro Augustin,
FERREIRA NETO, Arthur M. Tributação do Ilícito. São Paulo: Malheiros, 2018, p. 125 e ss.
Fl. 1845
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 20 do Acórdão n.o 1201-003.614 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.724818/2017-81

51.
O doutrinador passa a trazer exemplos concretos análogos ao presente caso
e faz questão de consignar que: “o fato de o objeto, a causa ou o motivo do contrato ser ilícito
ou irreal é irrelevante e não determina a incidência dessa norma, desde que a competência
tributária possa ser exercida sobre o beneficiário do pagamento comprovado, e também sobre a
fonte se houver imposto devido por este regime”.
52.
No curso da fiscalização e do presente PAF mostra-se incontroverso o fato
de que os pagamentos aqui realizados foram para beneficiário identificado. Assim sendo, a douta
SRFB teve plenas condições de fiscalizar e apurar eventual omissão de receitas por parte da DM
Desenvolvimento de Negócios Internacionais. No mais, apenas a titulo argumentativo, a
autuação de IRRF não pode servir como instrumento para suprir eventual ocorrência de
decadência relativa à cobrança de receitas omitidas pelos beneficiários.
53.
Em contraposição a esse interpretação, as doutas autoridades fiscais e a
PGFN (e-fls. 1806) consideram que:
[...] as expressões “operação” e “causa”, constantes do § 1o do art. 61 da Lei no 8.981/95
pressupõem, por óbvio, a licitude, pois se referem aos atos praticados pela pessoa
jurídica (neste caso, uma sociedade empresária), não havendo permissão legal para que
uma sociedade empresária tenha por objeto social uma atividade ilícita. Ao contrário,
seu objeto deve ser lícito e suas operações, o que inclui as respectivas causas dessas
operações, devem ser lícitas, pois aqui estamos no contexto do negócio jurídico,
instrumento utilizado para a exploração organizada da atividade econômica, tendo por
pressuposto, também, um objeto lícito.
54.
Data máxima vênia, em vista das razões supra, considero extremamente
frágil e perigosa tal interpretação. O fisco vale-se de premissa que extrapola os limites do artigo
61, da Lei no 9.891/95 de forma a permitir, sob qualquer circunstância fática e a partir
exclusivamente das provas colhidas pelo Ministério Público, o bis in idem.
55.
Ressalte-se que, o racional técnico da presente decisão não pretende
trabalhar a licitude ou ilicitude da causa (até por ser irrelevante), mas mostrar que a interpretação
pretendida pelo fisco claramente implica em bitributação econômica, o que é vedado à luz do
artigo 3o, do CTN. Vejamos:
Art. 3o Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se
possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada. (grifos nossos)
56.
As normas devem ser interpretadas de forma harmônica, respeitando o
princípio hierárquico e o animus legis deve ser compreendido a partir dos valores da
proporcionalidade, razoabilidade e segurança jurídica para que, quando da aplicação do direito,
potenciais antinomias sejam superadas.
57.
De fato, sob o prisma constitucional temos o princípio da função social da
empresa. De um lado a Constituição resguarda a exploração organizada da atividade econômica
Fl. 1846
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 21 do Acórdão n.o 1201-003.614 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.724818/2017-81

(lícita) e de outro preserva a ordem econômica e a livre iniciativa (vedação ao bis in idem). Resta
ao julgador, então, a missão de conformar esses valores e daí ser relevante buscar não só o
posicionamento da doutrina como compreender os limites e efeitos práticos decorrentes da sua
aplicação em concreto.
58.
Dito isso, a consequência de desconsiderarmos a causa da operação quando
ilícita é autorizar a prática do bis in idem, em afronta ao artigo 3o do CTN.
59.
Mas não é só. Esse raciocínio externado pelas doutas autoridades fiscais
mostra-se perigoso porque, mesmo quando o pagamento a beneficiário identificado tem causa
lícita, as autoridades fiscais e julgadoras tendem a manter a autuação sob o fundamento a causa
deve estar relacionada com a atividade operacional do sujeito passivo. Sobre esse tema, vale
referenciar trecho do voto vencedor, constante do r. Acórdão no 1201-002.684, sessão de 11 de
dezembro de 2018, verbis:
Retornando ao caso dos autos, observa-se que a Recorrente logrou êxito em comprovar
a causa dos pagamentos efetuados ao Sr. Osvaldo Piva, no sentido de que se tratava de
recursos entregues a este para quitar obrigações da própria empresa.
Nos demais pagamentos objetos da tributação de IRRF neste processo, contudo, faltou
robustez probatória diante das alegações feitas na peça recursal. Impõe-se, assim, a
manutenção parcial do lançamento pelos fundamentos aqui expostos.
60.
Sugerimos a leitura atenta desse r. Acórdão, pois a suposta exigência do
IRRF pagamento sem causa (beneficiários identificados) remanesceu, por voto de qualidade,
diante de operações lícitas, quais sejam: (i) pagamento à empresa Stecar America Ltda. como o
objetivo suportar o ônus relativo à compra de um carro para Sócia Silvana Piva (cópia da nota
fiscal às fls. 1.064); e (ii) pagamento a outros beneficiário identificados, tais como: Posto
Riberãozinho, Centro Automotivo São João fornecedores diretamente relacionados com a
atividade da contribuinte (distribuição de combustíveis) (e-fls. 15/17, Acórdão no 1201-002.684).
61.
Logo, fica claro que, também para o fisco (mas a contrario sensu), seja a
causa lícita ou ilícita caberá o bis in idem. Em torno da figura “causa de pagamento”, o fisco está
criando exigências à margem da lei, da razoabilidade e da proporcionalidade para fins de ver
legitimada cobrança do IRRF à alíquota de 35%.
62.
Diante desse cenário, colocando à parte a natural intenção humana de
supostamente “fazer justiça”, não nos parece (nem de longe) que a pretensão do legislador foi
excepcionar, nesta hipótese de responsabilidade tributária, a previsão constante do artigo 3o, do
CTN. Vale lembrar que estamos aqui a aplicar a lei e não a fazer juízo moral.
63.
No mais, para agravar ainda mais esse contexto fático e técnico, as doutas
autoridades fiscais e julgadoras consignam, in casu, que a beneficiária DM é mera intermediária
de outros beneficiários potencialmente não identificáveis e, por conseguinte, justifica-se a
atuação também sob a perspectiva apenas do beneficiário. Confira-se (TVF, e-fls.1401):
Fl. 1847
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 22 do Acórdão n.o 1201-003.614 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.724818/2017-81

Na auditoria de que tratamos, restou claro que o pagamento ao esquema criminoso se
fez de forma sub-reptícia, camuflada em contrato inverídico. Esta maneira serviu para
não identificar os beneficiários das propinas pagas pelo esquema criminoso. Portanto,
trata-se de pagamento a beneficiário não identificado, eis que os fluxos dos recursos da
propina paga passam pelas pessoas jurídicas do operador, para em seguida chegar aos
omitidos beneficiários das propinas.
64.
Contudo, tal alegação, para além de não estar amparada por provas
específicas a respeito (mera conjectura), permite que a norma em análise tenha repercussão ao
longo da cadeia.
65.
Dito de outra forma, teria o legislador pretendido com o disposto no artigo
61, da Lei no 9.891/95 atingir de supostos beneficiários para além da relação entre o sujeito
passivo que paga e a pessoa jurídica ou física que recebe? Novamente, tal raciocínio
seguramente está à margem da lei e da técnica. Qual garantia os contribuintes têm de que o fisco
não irá exigir também da beneficiária (DM) o IRRF sob a justificativa de que ela pagou, aí sim,
para supostos beneficiários não identificados? Nenhuma, por óbvio.
66.
Vejam, se a beneficiário esta identificada, o pagamento tem rastreabilidade
para fins de cobrança do IRPF ou IRPJ potencialmente não recolhidos por ela. Por sua vez, se
esta beneficiária (DM), agora fonte pagadora, destinar recursos a outros beneficiários não
identificados (os reais recebedores da propina), caberá ao fisco exigir, desta segunda fonte
pagadora (DM), a retenção da fonte, mas não da ora Recorrente.
67.
Mostra-se incontroverso nos autos que a DM é empresa operacional -
não estamos tratando de empresa de fachada/inidônea - e, se a pretensão da douta autoridade
fiscal é trabalhar a requalificação dos atos diante da potencial ocorrência de simulação, deveria
ter fundamentado sua pretensão no auto de infração, bem como no relatório fiscal, nos termos do
artigo 149, inciso VII8 e em observância das disposições contidas nos artigos 1099 e 11410, todos
do CTN.
68.
As citadas considerações constantes do TVF, escacaram a cumulação de bis
in idem pretendida pelo fisco. Frise-se que, esse racional também vem sendo aplicado em
situações que não envolvem a operação lava-jato. Pergunto, essa postura também é moralmente
correta? Na linha freudiana11, quem nos protege da vontade dos bons? Os bons podem cometer
arbitrariedades e essas arbitrariedades também não corrompem o sistema? Não abalam
instituições? Somos radicalmente contra a corrupção, o câncer do nosso país, mas também somos

8 CTN, "Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
(...) VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou
simulação;"
9 CTN, "Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do
alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários."
10 CTN, "Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à
sua ocorrência."
11 Nesse sentido, Totem e tabu (1912), Psicologia das massas e análise do Eu (1921).
Fl. 1848
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 23 do Acórdão n.o 1201-003.614 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.724818/2017-81

contra arbitrariedades sob o manto das supostas “razões de Estado” e da relativização da
legalidade.
69.
Não podemos olvidar que nosso sistema jurídico contém assertivos
mecanismos de combate à corrupção e não cabe ao Direito Tributário fazer às vezes do Direito
Penal (ultima ratio). E, para além das sanções penais, os agentes públicos estão submetidos à Lei
de Improbidade Administrativa (Lei no 8.429/92) e as pessoas jurídicas à Lei Anticorrupção (Lei
no 12.846/13). Essa não é, definitivamente e sem mais delongas, a função do Direito Tributário.
70.
Como se não bastasse, nos parece certa praxe nesses casos de lava-jato, que
as provas trazidas pelas doutas autoridades fiscais se limitem às investigações criminais,
procedimentos internos no Ministério Público, delações premiadas efetuadas pelos participantes
dos ilícitos e respectivos depoimentos, bem como ao teor processo judicial penal e, em muitos
casos, não há qualquer esforço no sentido de verificar: (i) se os beneficiários são ou não
identificados; (ii) se já houve recolhimento a título de IRRF pelo sujeito passivo; (iii) partindo da
real identificação do beneficiário, se houve efetiva contrapartida, ainda que parcial (prestação de
serviços, venda de mercadorias, etc.); se já foi iniciado procedimento fiscal para fins de verificar
se os beneficiários recolheram os tributos decorrentes desses pagamentos ou se restou
evidenciada omissão de receitas; e se não está sendo exigido da suposta beneficiária identificada
(intermediária), agora fonte pagadora, também o IRRF por pagamento a beneficiários não
identificados (os reais recebedores da propina).
71.
Tanto é verdade que, essa relatoria aguarda retorno diligência determinada
pela Resolução no 1201-000.652, de 22 de novembro de 2018 (Caso UTC), no sentido de:
(i) Referente à glosa de IRRF à alíquota de 35%, a unidade preparadora deverá
verificar internamente a existência de procedimento fiscal para exigência do IRPJ e
Reflexos das empresas supostamente beneficiárias dos pagamentos e instruir o presente
feito com cópia de eventuais autuações fiscais de omissão de receitas. Em última
análise, precisa ficar claro para esta relatoria se: (i) os valores pagos às beneficiárias
foram por elas contabilizados; (ii) os respectivos valores já foram submetidos à
tributação ou se tais quantias estão sendo cobradas a título de omissão de receitas; e (iii)
em última análise, é possível evidenciar que estamos diante de empresas de fachada. Se
necessário, as beneficiárias deverão ser devidamente intimadas para tal fim.
(ii) Sobre o aspecto supra, a unidade preparadora, quando da elaboração de relatório
conclusivo, deve se atentar aos indícios relativos à coincidência de valores e datas, a fim
de demonstrar a existência ou não de rastreabilidade dos valores enviados pela ora
Recorrente às supostas beneficiárias (se de fato identificadas, por restar afastada a
hipótese de empresas de fachada (sem lastro)).
(iii) No mais, é relevante verificar se não houve efetiva prestação de serviços pelas
citadas beneficiárias que justifique, ainda que em parte, os valores por elas recebidos
(ex. documentos relacionados à prestação de serviços pela ROCK STAR; casos como
da Loyalty e EPGN, onde houve recolhimento de tributos pela Recorrente sobre os
valores transferidos). Nesta última hipótese, os valores devem ser apresentados de
forma segregada (valores pagos em razão da efetiva prestação de serviços vs valores
direcionados para o caixa 2). O foco não é a valoração da prova relativa à suposta
dedutibilidade ou não dos dispêndios, o que caberá a esta relatoria quando do
retorno dos autos.
Fl. 1849
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 24 do Acórdão n.o 1201-003.614 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.724818/2017-81

72.
E, por mais que a prova emprestada seja admitida por esse E. CARF12,
emprestada é a prova, não as conclusões, cabendo ao julgador valorá-las e bem observar se
aplicáveis e/ou suficientes (mesmos elementos fáticos) para esclarecer ponto necessário à tomada
de decisão no processo administrativo fiscal. Não é demais lembrar que as atividades de
instrução destinadas a averiguar e comprovar os dados necessários à tomada de decisão devem
ser realizadas de ofício pela autoridade fiscal, nos termos do artigo 29, da Lei no 9.784/9913.
73.
A partir de tais observações e ante a análise dos autos, mostram-se
incontroversos os seguintes aspectos: (i) o beneficiário e a causa são identificados; (ii) a
prestação de serviços não foi comprovada pelo contribuinte que, inclusive, confirmou ser a causa
o pagamento de propinas; (iii) quando da lavratura do auto de infração não houve o abatimento
dos valores já recolhidos a título de IRRF pela ora Recorrente; (iv) ainda que provocado pela
contribuinte, o fisco não cuidou de informar se a beneficiária recolheu os tributos decorrentes
desses pagamentos (inclusive, potencialmente dedutíveis do presente lançamento, caso mantido)
ou se restou evidenciada omissão de receitas - limita-se a consignar que, embora o beneficiário
seja identificado, os montantes foram direcionados para outros beneficiários não necessariamente
identificados (2o beneficiário da cadeia); e (v) a motivação probatória quase que exclusiva são os
elementos extraídos do processo penal.
74.
Assim sendo e em vista das razões acima expostas, resta demonstrado que o
caso em tela não se enquadra na hipótese prevista no artigo 61 da Lei no 9.891/1995 e, portanto,
descabida a retenção na fonte à alíquota de 35%.
75.
Repita-se, para esses casos, ser a causa da operação lícita ou ilícita é
irrelevante, pois, conhecendo a verdadeira receptora dos valores e evidenciada que a causa foi o
pagamento de propina, cabe a autoridade fiscal averiguar se os valores foram devidamente
oferecidos à tributação pela DM ou se resta evidenciada efetiva omissão de receitas (princípio
do non olet), bem como, se for o caso, exigir da DM o IRRF em razão do pagamento a
beneficiários não identificados.
76.
Na prática, a aplicação da norma legal em questão nos casos em que
conhecido o beneficiário e a causa do pagamento leva à tributação do mesmo rendimento pela
alíquota de 34% (IRPJ + CSL) já aplicada pelo beneficiário +53,8462% (35% com gross-up),
num total de absurdos 87,85% só de principal, o que evidentemente não é o objetivo da norma
legal, sob pena de manifesta ilegalidade/inconstitucionalidade.

12 Ver Acórdão no 1301-004.045, sessão de 14/08/2019; e Acórdão no 2202-005.252, sessão de 05/06/2019.

13 Art. 29. As atividades de instrução destinadas a averiguar e comprovar os dados necessários à tomada de decisão
realizam-se de ofício ou mediante impulsão do órgão responsável pelo processo, sem prejuízo do direito dos
interessados de propor atuações probatórias.
§ 1o O órgão competente para a instrução fará constar dos autos os dados necessários à decisão do processo.
§ 2o Os atos de instrução que exijam a atuação dos interessados devem realizar-se do modo menos oneroso para
estes.

Fl. 1850
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 25 do Acórdão n.o 1201-003.614 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.724818/2017-81

77.
Não podemos admitir que o tributo figure como instrumento de sanção, sob
pena de clara violação ao artigo 3o, do CTN. Por conseguinte, acolho o pleito da ora Recorrente
para que seja afastada a exigência do IRRF à alíquota de 35%.
Da Responsabilidade Solidária do Marcelo Odebrecht
78.
Ainda que a presente decisão afaste a exigência do IRRF à alíquota de 35%,
diante do pedido do responsável solidário no sentido de também afastar sua responsabilidade
com relação aos valores parcelados de IRPJ e CSLL (glosa de despesas), cabe a esta relatoria se
manifestar a respeito.
79.
Conforme já salientado, a adesão ao parcelamento tem efeito de confissão
irretratável do débito e, por conseguinte, até sua conclusão (quitação de todas as parcelas), se
mantida a responsabilidade solidária, o Executivo Marcelo Odebrecht deverá responder por
eventuais parcelas em aberto.
Dos Pressupostos de Aplicação do Artigo 135 do CTN
80.
A responsabilidade disciplinada no artigo 135, III, do CTN, não considera a
personalidade jurídica do contribuinte, mas cuida de incluir pessoalmente no polo passivo da
relação jurídico-tributária, o administrador responsável pela prática de atos com excesso de
poderes ou infração à lei.
81.
Para que se configurar a responsabilidade prevista no referido artigo, devem
estar presentes duas condições: (i) os sócios, os acionistas, os gerentes e/ou administradores
devem praticar atos de gestão e (ii) a obrigação tributária deve decorrer de atos praticados com
abuso de poder ou contrários à lei, contrato social ou estatutos. Logo, o elemento doloso
deve estar presente.
82.
Em razão da gravidade dessas práticas, o legislador apontou expressamente
quais pessoas devem ser pessoalmente responsabilizadas, verbis:
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação
principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que
intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:
I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo
concordatário;
Fl. 1851
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 26 do Acórdão n.o 1201-003.614 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.724818/2017-81

VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos
sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de
caráter moratório.
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações
tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei,
contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
(grifos nossos)
83.
A partir da análise do dispositivo, verifica-se que apenas as pessoas
elencadas podem ser responsabilizadas pessoalmente. No mais, caso a pessoa seja sócia, mas não
tenha poderes de gestão, deve ser afastada a responsabilidade pessoal. Da mesma forma, ainda
que tenha poderes de gestão, deve ser comprovado o nexo de causalidade entre a prática de atos
com excesso de poderes, infração à lei, contrato social ou estatutos e a exigência do crédito
tributário em litígio.
84.
Neste sentido, é o posicionamento já consolidado em sede de repercussão
geral pelo Supremo Tribunal Federal. Confira-se:
DIREITO
TRIBUTÁRIO.
RESPONSABILIDADE
TRIBUTÁRIA.
NORMAS
GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO. ART 146, III, DA CF. ART. 135, III, DO CTN.
SÓCIOS
DE
SOCIEDADE
LIMITADA.
ART.
13
DA
LEI
8.620/93.
INCONSTITUCIONALIDADES
FORMAL
E
MATERIAL.
REPERCUSSÃO
GERAL. APLICAÇÃO DA DECISÃO PELOS DEMAIS TRIBUNAIS. 1. Todas as
espécies tributárias, entre as quais as contribuições de seguridade social, estão sujeitas
às normas gerais de direito tributário. 2. O Código Tributário Nacional estabelece
algumas regras matrizes de responsabilidade tributária, como a do art. 135, III, bem
como diretrizes para que o legislador de cada ente político estabeleça outras regras
específicas de responsabilidade tributária relativamente aos tributos da sua competência,
conforme seu art. 128. 3. O preceito do art. 124, II, no sentido de que são solidariamente
obrigadas “as pessoas expressamente designadas por lei”, não autoriza o legislador
a criar novos casos de responsabilidade tributária sem a observância dos requisitos
exigidos pelo art. 128 do CTN, tampouco a desconsiderar as regras matrizes de
responsabilidade de terceiros estabelecidas em caráter geral pelos arts. 134 e 135
do mesmo diploma. A previsão legal de solidariedade entre devedores – de modo que o
pagamento efetuado por um aproveite aos demais, que a interrupção da prescrição, em
favor ou contra um dos obrigados, também lhes tenha efeitos comuns e que a isenção ou
remissão de crédito exonere a todos os obrigados quando não seja pessoal (art. 125 do
CTN) – pressupõe que a própria condição de devedor tenha sido estabelecida
validamente. 4. A responsabilidade tributária pressupõe duas normas autônomas: a
regra matriz de incidência tributária e a regra matriz de responsabilidade
tributária, cada uma com seu pressuposto de fato e seus sujeitos próprios. A
referência ao responsável enquanto terceiro (dritter Persone, terzo ou tercero)
evidencia que não participa da relação contributiva, mas de uma relação específica
de responsabilidade tributária, inconfundível com aquela. O “terceiro” só pode ser
Fl. 1852
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 27 do Acórdão n.o 1201-003.614 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.724818/2017-81

chamado responsabilizado na hipótese de descumprimento de deveres próprios de
colaboração para com a Administração Tributária, estabelecidos, ainda que a
contrario sensu, na regra matriz de responsabilidade tributária, e desde que tenha
contribuído para a situação de inadimplemento pelo contribuinte. 5. O art. 135,
III, do CTN responsabiliza apenas aqueles que estejam na direção, gerência ou
representação da pessoa jurídica e tão-somente quando pratiquem atos com
excesso de poder ou infração à lei, contrato social ou estatutos. Desse modo, apenas
o sócio com poderes de gestão ou representação da sociedade é que pode ser
responsabilizado, o que resguarda a pessoalidade entre o ilícito (mal gestão ou
representação) e a conseqüência de ter de responder pelo tributo devido pela
sociedade. 6. O art. 13 da Lei 8.620/93 não se limitou a repetir ou detalhar a regra de
responsabilidade constante do art. 135 do CTN, tampouco cuidou de uma nova hipótese
específica e distinta. Ao vincular à simples condição de sócio a obrigação de responder
solidariamente pelos débitos da sociedade limitada perante a Seguridade Social, tratou a
mesma situação genérica regulada pelo art. 135, III, do CTN, mas de modo diverso,
incorrendo em inconstitucionalidade por violação ao art. 146, III, da CF. 7. O art. 13 da
Lei 8.620/93 também se reveste de inconstitucionalidade material, porquanto não é dado
ao legislador estabelecer confusão entre os patrimônios das pessoas física e jurídica, o
que, além de impor desconsideração ex lege e objetiva da personalidade jurídica,
descaracterizando as sociedades limitadas, implica irrazoabilidade e inibe a iniciativa
privada, afrontando os arts. 5o, XIII, e 170, parágrafo único, da Constituição. 8.
Reconhecida a inconstitucionalidade do art. 13 da Lei 8.620/93 na parte em que
determinou que os sócios das empresas por cotas de responsabilidade limitada
responderiam solidariamente, com seus bens pessoais, pelos débitos junto à Seguridade
Social. 9. Recurso extraordinário da União desprovido. 10. Aos recursos sobrestados,
que aguardavam a análise da matéria por este STF, aplica-se o art. 543-B, § 3o, do CPC.
(Recurso Extraordinário no 562276/PR, Tribunal Pleno, Relatora Ministra Ellen Gracie,
Julgado em 03/11/2010, Dje no 27, Publicado em 10/02/2011).
85.
O artigo 135 do CTN aponta a necessidade de elemento subjetivo, mais
especificamente, dolo ou fraude para a configuração da responsabilidade, cabendo à fiscalização
demonstrar e provar que as pessoas indicadas praticaram diretamente ou toleraram o ato abusivo,
ilegal ou contrário ao estatuto enquanto sócias com poder de gerência. Por fim, deve comprovar
que os diretores, gerentes (de fato ou de direito) ou representantes da pessoa jurídica exerciam
tais funções de gestão durante o período que ocorreu o fato gerador. Somente a partir desta
construção probatória é possível imputar a responsabilidade pessoal constante do artigo 135, III,
do CTN.
Das Análise do Caso Concreto
86.
Conforme relatado, o ora Recorrente suscitou que não teria sido
demonstrado a prática de nenhum ato de gerência ou administração realizado pelo Marcelo
Odebrecht na CNO durante o período fiscalizado. Tampouco, a documentação acostada aos
autos comprovaria que ele tenha tido qualquer participação efetiva nos pagamentos que deram
origem à presente autuação.
87.
Afirmou que não teria participado dos atos então praticados pela CNO, uma
vez que não possuía cargo administrativo, diretivo ou mesmo de representação da pessoa jurídica
no período autuado, fato que seria evidenciado pela análise da Ata de Assembleia Geral
Fl. 1853
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 28 do Acórdão n.o 1201-003.614 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.724818/2017-81

Extraordinária da CNO, realizada em 14.01.2010 (fls. 191/195), a qual demonstraria que o Sr.
Marcelo Bahia Odebrecht deixou de fazer parte dos quadros de diretores da CNO.
88.
Defende que o fato de o ora Recorrente ter exercido o cargo de Diretor-
Presidente da Odebrecht S.A., Holding do Grupo Odebrecht, não autorizaria a fiscalização a
imputar-lhe a condição de “líder do grupo” e muito menos a responsabilidade tributária por
débitos devidos por outras sociedades desse grupo empresarial. E nesse sentido, sustenta que r.
DRJ “introduziu alegação jamais formulada pela fiscalização, qual seja, a de que o Recorrente
seria o administrador "de fato" da sociedade autuada”.
89.
Ao ver dessa relatoria o r. voto condutor da DRJ em nada inovou,
especialmente porque tais colocações/conclusões decorrem da análise do próprio relatório
fiscal, para além de ser de conhecimento público a influência / administração de fato das
operações do Grupo Odebrecht (incluída a CNO), dada a exaustiva veiculação da operação
lava-jato na mídia e pela própria Procuradoria Geral da República.
90.
Conforme consta do Relatório Fiscal (e-fls. 1.410 a 1.412), o Sr. Marcelo
Bahia Odebrecht tornou-se presidente da holding ODEBRECHT S.A. em 2008, a qual controla a
CNO e também as demais empresas do grupo, conforme se pode confirmar no “ANEXO 1 - RA-
Odebrecht-2014-FINAL_PDF_site_PT”, onde se encontra um panorama do grupo, bem como
informações sobre seus administradores.
91.
É incontroverso que o ora Recorrente supervisionava os Líderes
Empresariais (LE) e os Diretores Empresariais (DE), os quais administram as diversas unidades
de negócios do Grupo, entre elas a CNO.
92.
Ademais, os depoimentos dos executivos e ex-executivos da ODEBRECHT,
inclusive os de Marcelo Odebrecht, descrevem em detalhes o mecanismo de pagamento de
propinas do Grupo e o envolvimento do próprio Sr. Marcelo no esquema de funcionamento do
chamado “setor estruturado”. Tal fato também pode ser constatado nas diversas denúncias
anexadas ao processo.
93.
Em especial, vale trazer o seguinte trecho do Termo de Depoimento no 37
do Sr. Marcelo Odebrecht com relação às operações simuladas com a DM Desenvolvimento -
PET 6784, verbis:
“Repassei o pedido a Luiz Mameri, responsável pela área internacional da CNO, sugerindo a
contratação de Álvaro Luiz Vereda Oliveira, enfatizando ter sido uma indicação de Luiz Eduardo
Melin de Carvalho e Silva, e que o atendimento à solicitação desta poderia ser útil à CNO na
aprovação de financiamentos. Seguramente, a empresa do Álvaro Luiz Vereda Oliveira só foi
contratada pela equipe de Luiz Mameri por ter sido um pedido de Melin.
Durante as minhas investigações para a presente colaboração, pude conformar que o contrato foi
celebrado em 18.06.2010 e encerrado em 31.12.2013. O valor total pago foi de aproximadamente
R$ 12,3 milhões.
Fl. 1854
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 29 do Acórdão n.o 1201-003.614 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.724818/2017-81

94.
O Sr. Marcelo Bahia Odebrecht foi o líder do Grupo, traçando e
coordenando as estratégias para alavancar os negócios através da institucionalização do
pagamento de propina.
95.
Além disso, no relatório fiscal, na folha 1.388, há menção ao Processo Penal
no 5019727-95.2016.404.700015, também de domínio público, no qual o Sr. Marcelo Odebrecht
foi denunciado por manter o funcionamento do Setor de Operações Estruturadas na Odebrecht
(“setor estruturado”), que seria destinado especificamente à operacionalização e coordenação dos
pagamentos sistemáticos de propina, tanto no Brasil como no exterior, cuja efetivação de tais
pagamentos, segundo os procuradores, ocorriam com o intuito de ocultar a origem dos valores,
bem como seus destinatários, dissimulando sua natureza ilícita.
96.
Vejam, as condutas aqui descritas, acompanhadas do respectivo conjunto
probatório, não deixam margem para afastar a responsabilidade solidária prevista no artigo 135,
III, do CTN. E, por mais que o ora Recorrente tenha deixado de pertencer aos quadros da CNO,
passou a ter ainda mais poder sobre o Grupo Odebrecht como Diretor-Presidente da Holding.
Exercia atividade fática de gestão com excesso de poderes em afronta à lei. A denúncia crime e
demais elementos de provas são claros no sentido de que o Marcelo Odebrecht liderava, com
influencia em todo grupo, o Setor de Operações Estruturas.
97.
Mas não é só. O artigo 135, III, do CTN, remete à figura do administrador
de fato. E, em vista do próprio depoimento do Marcelo Odebrecht, juntamente com as demais
provas dos autos não há quaisquer dúvidas da sua atuação em concreto como líder da holding e
gestor do departamento de operações estruturadas com poder de mando com relação à dinâmica
operacional envolvendo a Construtora Norberto Odebrecht e a beneficiária dos pagamentos,
a empresa DM Desenvolvimento de Negócios Internacionais. A assertividade das provas
trazidas no presente caso permite, em caráter excepcional, admitir a imputação de
responsabilidade solidária, dado o comprovado nexo causalidade entre a conduta do Marcelo
Odebrecht e a exigência do crédito tributário em litígio.
98.
A autoridade fiscal logrou êxito em demonstrar os elementos fáticos que a
levaram a concluir que o Recorrente tinha poder de gestão e decisão na CNO durante os anos-
calendário de 2011 a 2014, o que pode qualificá-lo como "administrador de fato" para fins de
responsabilidade solidária.
99.
Assim sendo, em vista das premissas técnicas desenvolvidas nos itens 63 a
68 (pressupostos de aplicação do artigo 135, inciso III, do CTN), deve ser mantida in totum a
responsabilidade pessoal do Sr. Marcelo Odebrecht.
Das Demais Alegações
Dedutibilidade dos Valores Recolhidos a título de IRRF pela CNO e dos Tributos
Recolhidos pela DM decorrentes desses Pagamentos
Fl. 1855
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 30 do Acórdão n.o 1201-003.614 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.724818/2017-81

100. Na remota hipótese de restar vencida, ao menos deve ser atendida a
reivindicação da ora Recorrente no sentido de que sejam deduzidos dos valores lançados a título
de IRRF os montante já recolhidos sobre os pagamentos efetuados à DM Desenvolvimento de
Negócios Internacionais (doc. 02), sob pena de tributação em duplicidade.
101. E, por mais que a r. DRJ sustente que tal dedução não é possível por se
tratarem de “fontes diferentes, uma vez que não se sabe quais são os reais destinatários das
propinas que deram azo ao lançamento previsto no artigo 61 da Lei 8.981/95”, tal entendimento,
em mais essa ocasião, não afasta a realidade da bitributação.
102. Ademais, com a devida vênia, não há que se falar no caso em “fontes
diferentes”, já que para a tributação na fonte objeto da presente autuação só é relevante a pessoa
que fez o pagamento que a fiscalização entende ter sido “sem causa”, e não o pagamento pela
DM aos “reais destinatários”, que justificaria, se fosse o caso, outra exigência do IRRF da DM.
103. Realmente, se o que está sendo tributado é o rendimento pago à DM (foi
esta a base de cálculo do lançamento, sujeita ao “gross up”), é evidente que não se pode
simplesmente desconsiderar a retenção na fonte já feita sobre esse mesmo rendimento,
muito menos o tributo já pago pela DM.
104. Ademais, quanto à dedução solicitada, certamente a DM Desenvolvimento
de Negócios Internacionais deve ter abatido tais retenções da sua própria apuração de Imposto de
Renda anual, fato este, alias, que deveria ter sido confirmado pelas próprias autoridades fiscais.
105. Do exposto, acolho o pedido da contribuinte para que, quando da
liquidação do presente acórdão, sejam deduzidos os valores já comprovadamente recolhidos
a titulo de IRRF, bem como confirmado e deduzido, na linha do próprio fisco que considerou a
DM não identificada em razão da cadeia de beneficiários e levou esse raciocínio até as últimas
consequências, o valor recolhido pela DM.
Da Impossibilidade da Exigência da Multa Isolada em Concomitância com a Multa de
Ofício
106. Na hipótese desta relatoria restar vencida, cabe também julgar a
possibilidade ou não da exigência de multa isolada em concomitância com a multa de ofício.
107. Na decisão de piso e nas contrarrazões da União o entendimento
apresentado é que as multas de ofício e isoladas não decorrem da mesma infração e, portanto,
não configuram bis in idem. Em face de dois ilícitos distintos, estaria correta a aplicação das
multas conjuntamente. Entretanto, tal entendimento não deve prevalecer.
Fl. 1856
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 31 do Acórdão n.o 1201-003.614 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.724818/2017-81

108. Em que pese ser aplicável a multa de ofício na hipótese da manutenção das
glosas, não cabe aqui a aplicação de multa isolada de forma concomitante, conforme pretendem
as autoridades fiscais, com fundamento no artigo 44, inciso II, alínea b, da Lei no 9.430/1996
(redação dada pela Lei no 11.488/2007).
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(...) II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
(...) b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica..
109. Por mais que a redação original do artigo 44, da Lei no 9.430/1996 tenha
sofrido alterações ao longo do tempo, estas não foram capazes de afastar a aplicação da Súmula
CARF no 105. Vejamos:
Súmula CARF no 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada
com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Redação Original do artigo 44, §1o da Lei no 9.430/1996
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
(...) § 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas: (Vide Medida Provisória no
303, de 2006)
(...) IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de
renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar de
fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente;.
110. As alterações promovidas no art. 44 da Lei no 9.430/96, pela Medida
Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente convertida na Lei no 11.488/07, não
teriam afetado, substancialmente, a infração sujeita à aplicação da multa isolada, apenas
reduzindo o seu percentual de cálculo e mantendo a vinculação da base imponível ao tributo
devido no ajuste anual.
111. A própria Exposição de Motivos da Medida Provisória no 351/07, limitou-
se a esclarecer que a alteração do artigo 44 da Lei no 9.430/96, efetuada pelo artigo 14 do
Projeto, tem o objetivo de reduzir o percentual da multa de ofício, lançada isoladamente, nas
hipóteses de falta de pagamento mensal devido pela pessoa física a título de carnêleão ou pela
pessoa jurídica a título de estimativa, bem como retira a hipótese de incidência da multa de ofício
no caso de pagamento do tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de
mora.
Fl. 1857
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 32 do Acórdão n.o 1201-003.614 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.724818/2017-81

112. E, caso se entenda que a identidade de bases de cálculo foi superada pela
nova redação do dispositivo legal, subsiste o fato de as duas penalidades decorrerem de falta de
recolhimento de tributo, o que importa o afastamento da penalidade menos gravosa.
113. Nessa linha foi o entendimento desse E. Conselho em casos semelhantes a
este, verbis:
“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008, 2009
MULTA ISOLADA. ENCERRAMENTO DO ANO-CALENDÁRIO. LANÇAMENTO
DO TRIBUTO DEVIDO ACRESCIDO DE MULTA DE OFÍCIO E DE MULTA
ISOLADA EM RELAÇÃO ÀS ESTIMATIVAS NÃO RECOLHIDAS.
A multa isolada é sanção aplicável nos casos em que o sujeito passivo, no decorrer do
ano-calendário, deixar de recolher o valor devido a título de estimativas ou carnê-leão.
Encerrado o ano-calendário não há o que se falar em recolhimento de carnê-leão ou de
estimativa, mas sim no efetivo imposto devido. Nas situações em que o sujeito passivo,
de forma espontânea, oferecer os rendimentos ou lucros à tributação, acompanhado do
pagamento dos tributos e juros, aplica-se o instituto da denúncia espontânea previsto no
disposto no artigo 138 do CTN. Nos casos de omissão, verificada a infração, apura-se a
base de cálculo e sobre o montante dos tributos devidos aplica-se a multa de ofício,
sendo incabível a exigência da multa isolada cumulada com a multa de ofício.
A alteração do artigo 44, II, alíneas “a” e “b”, da Lei no 9.430, de 1996, pela Lei no
11.488, de 2007, resultante da conversão da Medida Provisória 351, de 2007, não teve o
condão de cumular a multa de ofício com a multa isolada, mas sim reduzir o percentual
desta, quando devida, por se tratar de infração de menor gravidade.
Ademais, o item 8 da exposição de motivos da citada Medida Provisória fala em “multa
lançada isoladamente nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido pela pessoa
física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa.” Assim, se
estamos falando de multa isolada ela não pode ser cumulada com outra multa, sendo a
primeira exigida, no decorrer do ano-calendário, nas circunstâncias em que o
contribuinte deixar de recolher os valores devidos a título carnê-leão ou de estimativas e
a segunda quando verificado omissão após o período de apuração e prazo para entrega
da declaração Recurso de Oficio Negado. Recurso Voluntário Provido em Parte”.
(Processo no 10920.004434/2010-31, Acórdão no 1402-001.369, 4a Câmara / 2a Turma
Ordinária / 1a Seção, Sessão de 10 de abril de 2013, Relator Moisés Giacomelli Nunes
da Silva).
“MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA. APLICAÇÃO CONCOMITANTE.
IMPOSSIBILIDADE
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa
mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A
primeira conduta é meio de execução da segunda. A aplicação concomitante de multa de
ofício e de multa isolada na estimativa implica em penalizar duas vezes o mesmo
contribuinte, já que ambas as penalidades estão relacionadas ao descumprimento de
obrigação principal”. (Processo no 16561.720157/2014-43, Acórdão no 1401-002.076, 4a
Câmara / 1a Turma Ordinária / 1a Seção, Sessão de 19 de setembro de 2017, Relator
Daniel Ribeiro Silva)
Fl. 1858
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 33 do Acórdão n.o 1201-003.614 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.724818/2017-81

114. Assim sendo, diante da impossibilidade da exigência da multa isolada pelo
não pagamento da estimativa em concomitância com a multa de ofício pelo não pagamento do
tributo e após o encerramento do ano base, acolho o pleito da ora Recorrente.
Da Ausência de Elementos para a Aplicação de Multa Qualificada no Lançamento de IRRF
115. Novamente, na remota desta relatoria restar vencida, passo a analisar a
questão relativa à qualificação da multa de ofício no lançamento de IRRF à alíquota de 35%.
116. Preliminarmente, cabe registrar que os ora Recorrentes apenas tangenciam a
discussão sobre a multa qualificada especialmente quando da distinção entre os institutos da
responsabilidade solidária (artigos 135, III, 126 e 45, todos do CTN) e da existência de conduta
dolosa apta a ensejar a qualificação a multa de ofício (artigo 44, §1o, da Lei no 9.430/95).
Contudo, para essa relatoria, o tema multa qualificada, é questão de ordem pública. Inclusive, já
manifestei esse posicionamento no Acórdão no 1201-003.334, sessão de 13 de novembro de
2019.
117. Sobre esse tema, vale citar trechos do voto da Conselheira Relatora
Semíramis de Oliveira Duro, constantes do r. Acórdão no 3301004.787, de 23/07/2018:
A lição abaixo esclarece o papel da multa qualificada:
“É a espécie de multa que tem por conteúdo a agravação de penalidade em
decorrência de dolo, fraude ou simulação na prática do ato jurídico tributário. É
aplicada quando a Administração Pública demonstra, por elementos seguros de prova,
no Auto de Infração, a existência da intenção do sujeito infrator de atuar com dolo,
fraudar ou simular situação perante o Fisco. Para caracterizar a multa agravada, é
necessário, outrossim, a existência de fato doloso, fraudulento ou simulado,
devidamente provado, norma autorizadora do agravamento da penalidade.”
(CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário Linguagem e Método. 6.ed. São
Paulo: Editora Noeses, 2015, p. 894).
À luz do Decreto no 70.235/1972 (art. 16, II e 17), que rege o processo administrativo
fiscal, cumpre aos julgadores apreciar as matérias expressamente recorridas. A despeito
disso, é pacífico o entendimento que é dever do colegiado apreciar de ofício as matérias
de ordem pública, ou seja, ainda que não tenham sido contestadas, bem como corrigir os
erros materiais que, porventura, agravarem incorretamente a exigência fiscal.
Diante do papel da multa qualificada no ordenamento jurídico, é inegável seu caráter de
matéria de ordem pública. A rigor, a aplicação de penalidades tributárias são matérias
de ordem pública, pois, o Estado não pode punir indevidamente os administrados, por
imperativo do art. 37, caput, da CF/88 e art. 2o, parágrafo único, I, VI e IX da Lei no
9.784/99.
As questões de ordem pública são aquelas que condicionam a legitimidade do próprio
exercício de atividade administrativa. Por isso, não precluem e podem, a qualquer
tempo, ser objeto de exame, em qualquer fase do processo e em qualquer grau de
jurisdição, sendo passíveis de reconhecimento de ofício pelo julgador, nos termos do
art. 303, II e III do CPC/73 e, 342, II e III do CPC/2015.
Fl. 1859
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 34 do Acórdão n.o 1201-003.614 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.724818/2017-81

A aplicação de penalidade, sendo matéria de ordem pública, integra a lide de forma
implícita, razão pela qual sua inclusão ex officio, pelo julgador, não caracteriza
julgamento extra ou ultra petita, hipótese em que prescindível o princípio da
congruência entre o pedido e a decisão.
O CARF já se manifestou nesse sentido, veja-se:
“MATÉRIA DE ORDEM PÚBLICA. APLICAÇÃO DA MULTA DE PENALIDADE.
APRECIAÇÃO DE OFÍCIO. As matérias de ordem pública podem ser suscitadas pelo
colegiado e apreciadas de ofício, ou seja, mesmo que não tenha sido objeto do recurso
voluntário. Isso se aplica à exigência de penalidades, dentre elas a multa de oficio
isolada por falta de recolhimento do tributo por estimativa, que foi lançada em
concomitância com a multa de oficio proporcional sobre o tributo devido no ano-
calendário. Embargos conhecidos e rejeitados. Vistos, relatados e discutidos os
presentes autos. Acórdão no 1402000.246, julg. 04/08/2010.”
118. Vejam que, da análise do Autos de Infração, a douta autoridade fiscal
limitou-se a imputar a multa qualificada a partir dos mesmos elementos de prova que ensejaram
a exigência do IRPJ e da CSLL (glosa de despesas).
119. Com efeito, duas premissas técnicas devem ser bem compreendidas: (i)
pode ser cabível a multa qualificada quando da manutenção da exigência do IRPJ e da CSLL
(glosa de despesas), mas esta ser afastada quando da exigência do IRRF, vez que, conforme já
salientado no curso deste voto, estamos tratando de hipóteses de incidência distintas e com
efeitos próprios, cujos pressupostos de uma circunstância não devem ser automaticamente
aplicados à outra diversa; e (ii) pode ser mantida a responsabilidade solidária dada a verificação
de conduta infracional e afastada a multa qualificada no lançamento de IRRF por ausência de
elementos capazes de justificar tal exigência; também nessa hipótese, estamos cuidando de
institutos jurídicos distintos.
120. Já em outras oportunidades14, essa relatoria se manifestou sobre o tema de
acordo às citadas premissas e, também aqui, cabe tecer alguns comentários.
121. In casu, diante das provas acostadas aos autos acompanhada, fica clara a
intenção do agente de deduzir despesas decorrentes de pagamentos de propina, tanto é que a
ora Recorrente optou por formalizar parcelamento. Logo, às condutas volitivas do agente deve
ser imputada multa qualificada, prevista no artigo 44, I, § 1o, da Lei no 9.430/9615, vez que são

14 Acórdãos no 1201002.509 e 1201-000.975 (Caso Labogen).
15 Lei no 9.430/96. “Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75%
(setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de
pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;
(...)
§ 1o. O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts.
71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas
ou criminais cabíveis”.
Fl. 1860
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 35 do Acórdão n.o 1201-003.614 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.724818/2017-81

facilmente enquadráveis nas práticas de sonegação, fraude e conluio, constantes dos artigos 71,
72 e 73, da Lei no 4.502/6416.
122. Ocorre que, diferente dos casos em que se exige IRPJ e CSLL decorrente da
indedutibilidade de despesas, está explícito no dispositivo que a exigência excepcional do IRRF
decorre justamente do fato de o contribuinte ter realizado pagamento para beneficiários
não identificados ou sem causa. Frise-se, são incidências distintas, conjuntos probatórios
distintos e penalidades distintas.
123. Sabemos, por óbvio, que não deve ser o ente que realiza o pagamento
recolher o IRPJ e Reflexos, mas o recebedor da quantia (quem aufere rendimentos) e, por essa
razão, a exigência do IRRF à alíquota de 35% só tem lugar quando o contribuinte não demonstra
por meio da adequada escrituração fiscal e contábil, bem como mediante outros meios de prova,
para quem paga (identifica o beneficiário) e à que título paga (causa do pagamento). No presente
caso, conforme exaustivamente consignado, estamos diante de beneficiário e causa identificados.
124. Ademais, não tenho dúvidas que a hipótese do artigo 61, da Lei n° 8.981/95
enseja a tributação pelo IRRF de 35%, acrescido de multa de 75%, como determina o próprio
artigo 44, inciso I, da Lei no 9.430/95:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
125. Dito isso, evidencio, aliás, ser patente a natureza sancionatória desta
exigência. O artigo 61, da Lei n° 8.981/95, ao imputar a responsabilidade tributária à fonte
pagadora, já está qualificando a conduta do agente de não manter sua regular e transparente
escrituração fiscal e contábil de forma a permitir que a autoridade fiscal tenha clareza das
operações realizadas. Adotar aqui uma segunda qualificadora, por meio da imputação da multa
de ofício de 150%, implica, novamente, em utilizar o tributo como mecanismo de sanção, o que
é vedado pelo artigo 3o do CTN.

16 Lei no 4.502/64:
“Art. 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o
conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito
tributário correspondente.”
Art. 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do
fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos
referidos nos arts. 71 e 72.”
Fl. 1861
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 36 do Acórdão n.o 1201-003.614 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.724818/2017-81

126. Em termos práticos e numéricos, estamos falando na incidência de 34%
(IRPJ + CSL) já aplicada pelo beneficiário + 53,8462% (35% com gross-up), num total de
87,85% só de principal. Se isolarmos esse raciocínio à ora Recorrente temos 53,846% (35% com
gross-up) + 150% + Retenções de IRRF de 15% não deduzidas. Seguramente, não me parece ser
esta a intenção do legislador, tampouco a melhor intepretação quando buscamos conformar o
artigo 61, da Lei n° 8.981/95 com o artigo 3o do CTN.
127. O entendimento em questão, inclusive, foi acompanhado pela então I.
Presidente Ester Marques Lins de Sousa (vide Acórdão no 1201-002.509, fls. 2939/2940).
Quando da prolação do voto de qualidade, inclusive alvo de matéria publicada no site de notícias
jurídicas JOTA, a I. Conselheira se manifestou nesse exato sentido17:
"Para a turma decidir de forma favorável ao contribuinte nesta tese, foi decisivo o voto
da presidente da turma, conselheira Ester Marques Lins de Sousa. A presidente
entendeu que a multa qualificada somada à cobrança do IRRF à alíquota máxima
de 35% serviria como uma dupla sanção relativa à mesma conduta de fazer
pagamentos sem causa." (grifos nossos)
128. Diante dessa mesma interpretação, os elementos que comprovam a conduta
infracional do Executivo Marcelo Odebrecht e justificam a manutenção da responsabilidade
solidária, não são capazes de qualificar a multa de ofício especificamente na hipótese do
artigo 61 da Lei n° 8.981/95, sob pena de sancionar duas vezes a mesma conduta da
contribuinte que, de antemão, já ensejou/materializou a incidência do IRRF à alíquota de 35%.
129. Repita-se, uma coisa é o enquadramento como responsável solidário a
partir da aplicação do artigo 135, III, do CTN e outra é a exigência de IRRF à alíquota de 35%,
instituto da responsabilidade (CNO) a ser interpretado à luz dos artigos 45 e 128, ambos do
CTN.
130. Do exposto, afasto a aplicação da multa qualificada nos lançamentos
relativos ao IRRF à alíquota de 35%.

Da Incidência dos Juros Selic sobre a Multa de Ofício
131. Outro ponto questionado pela Recorrente é a aplicação de juros de mora,
com base na taxa SELIC, sobre a multa. Segundo ela, os juros de mora incidem ou sobre o
tributo ou sobre a multa e não sobre ambos.

17 RACANICCI, Jamile. Carf: doleiros envolvidos na Lava Jato devem pagar IRRF sobre operações ilícitas. JOTA.
www.jota.info, 2018. Disponível em: https://bit.ly/2MVgMN7. Acesso em: 06/06/2019.
Fl. 1862
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 37 do Acórdão n.o 1201-003.614 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.724818/2017-81

132. A taxa SELIC é aplicada aos juros dos créditos fiscais, conforme disposto
no artigo 61 da Lei no 9.430/96, verbis:
“Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a
partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica,
serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por
cento, por dia de atraso.
§ 1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subsequente
ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até
o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à
taxa a que se refere o § 3o do art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subsequente ao
vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de
pagamento.”
133. Os artigos 113, §1o e 139, do Código Tributário Nacional, determinam que o
crédito tributário, de onde decorre da obrigação principal, compreende tanto o tributo em si
quanto a penalidade pecuniária:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito
dela decorrente. (...)”
“Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza
desta.”
134. Logo, a expressão “débitos decorrentes de tributos e contribuições”,
disposta no artigo 61 supra descrito, deve englobar a integralidade do crédito tributário,
incluindo a multa de ofício proporcional punitiva. É assim que a jurisprudência da Câmara
Superior de Recursos Fiscais:
“JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
A obrigação tributária principal compreende tributo e multa de oficio proporcional.
Sobre o crédito tributário constituído, incluindo a multa de oficio, incidem juros de
mora, devidos à taxa Selic.” (Acórdão da CSRF no 9101-000.539, Sessão de 02/07/14).”
135. A partir de tais esclarecimentos, resta evidente que a multa de ofício
proporcional lançada juntamente com os tributos devidos, se não paga no vencimento, se sujeita
aos juros de mora por força do disposto no artigo 61, da Lei no 9.430/96.
Fl. 1863
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 38 do Acórdão n.o 1201-003.614 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.724818/2017-81

136. Por fim, nessa linha de entendimento, foi aprovada a Súmula CARF no 108,
que assim dispõe: "incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial
de Liquidação e Custódia SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício".
137. Do exposto, deixo de acolher o pedido da Recorrente.
Conclusão
138. Diante do exposto, VOTO no sentido de CONHECER do RECURSO
interposto e: (i) dar-lhe provimento para afastar a exigência do IRRF à alíquota de 35%, dada a
ocorrência de vício material no lançamento e, se superada tal questão, também pelas razões de
mérito constantes do presente voto, nos termos do artigo 59, §3o, do Decreto no 70.235/72; (ii)
reconhecer a decadência quanto ao lançamento de IRRF referente ao pagamento em 14/12/2011;
e (iii) manter a responsabilidade solidária do Executivo Marcelo Odebrecht.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Gisele Barra Bossa
Voto Vencedor
Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior, Redator Designado.
2.
Não obstante o substancioso voto da Eminente Relatora, o Colegiado, por maioria
ou voto de qualidade, divergiu em relação às seguintes matérias: nulidade material por erro na
data do fato gerador do IR-Fonte; tributação do IR-Fonte; dedução de demais impostos pagos
pela DM Desenvolvimento de Negócios Internacionais; multa qualificada e multa isolada sobre
estimativa.
3.
A seguir as razões pelas quais o Colegiado adotou tal posicionamento.
Preliminar de nulidade material por erro na data do fato gerador do IR-Fonte
4.
Acerca do equívoco da autoridade fiscal ao informar a data do fato gerador do IR-
Fonte no auto de infração, a Ilustre Relatora, entendeu tratar-se de nulidade material, nos
seguintes termos:
18. Inicialmente, cumpre consignar que a douta autoridade fiscal quando da lavratura do
auto de infração considerou ocorrido o fato gerador no último dia de cada mês, e não no
dia do pagamento.
Fl. 1864
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 39 do Acórdão n.o 1201-003.614 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.724818/2017-81

19. O §2o do artigo 61 da Lei no 8.981/95 prevê que “considera-se vencido o imposto de
renda na fonte no dia do pagamento da referida importância”.
20. Diante de disciplinamento expresso, resta evidente a ocorrência de vício material no
lançamento.
[...]
29. Logo, é patente a improcedência dos lançamentos de IRRF à alíquota de 35%. A
douta autoridade fiscal ignorou o teor §2o do artigo 61 da Lei no 8.981/95, o que implica
em vício material do lançamento, nos termos do artigo 142, do CTN c/c os artigos 10 e
59, do Decreto no 70.235/72.

5.

Pois bem. No âmbito do processo administrativo tributário prevalece o
entendimento de que não há nulidade sem prejuízo (pas de nullité sans grief). Nessa linha,
conforme salienta Leandro Paulsen, a nulidade não decorre especificamente do descumprimento
de requisito formal, mas sim do efeito comprometedor do direito de defesa assegurado ao
contribuinte pelo art. 5o, LV, da Constituição Federal. Afinal, continua o autor, as formalidades
não são um fim em si mesmas, mas instrumentos que asseguram o exercício da ampla defesa.
Nesse contexto, a "declaração de nulidade, portanto, é excepcional, só tendo lugar quando o
processo não tenha tido aptidão para atingir os seus fins sem ofensa aos direitos do
contribuinte"18.
6.

No caso em análise, necessário verificar se houve prejuízo para a Recorrente.
7.

Em relação ao contraditório e à ampla defesa, tal fato não impediu a Recorrente
de defender-se e apresentar suas razões de defesa, tanto que a referida nulidade não fora arguida;
mas por entender tratar-se de questão de ordem pública foi aventada pela Ilustre Relatora. No
ponto, cumpre esclarecer que os valores com as respectivas datas de pagamento, conforme
preceitua o §2o do artigo 61 da Lei no 8.981, de 1995, foram informados com riqueza de detalhes
(CNPJ do tomador do serviço; data contábil; valor bruto; data do pagamento; valor líquido) no
Relatório Fiscal, parte integrante e inseparável do auto de infração, conforme consta na descrição
dos fatos do próprio auto de infração. Tem-se, portanto, um conjunto, peças complementares,
auto de infração e Relatório Fiscal.
8.

Em relação ao cálculo de juros de mora, também não houve prejuízo para a
Recorrente, porquanto os pagamentos foram informados dentro do mesmo mês da data da
ocorrência do fato gerador. Explico.
9.

Os juros de mora, nos termos do art. 61, §3o da Lei no 9.430, de 1996, são
calculados de acordo com a taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia -
SELIC, a partir do primeiro dia do mês subsequente ao vencimento do prazo previsto para o
pagamento do tributo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de
pagamento. No caso do IR-Fonte, como o vencimento coincide com a data da ocorrência do fato
gerador19, os juros começam a fluir somente a partir do mês subsequente a essa data. Assim, para

18 PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário Completo. 9a ed. São Paulo: Saraiva, 2018, p. 475
19 Lei no 11.196, de 2005. Art. 70. Em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1o de janeiro de 2006, os
recolhimentos do Imposto de Renda Retido na Fonte - IRRF e do Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e
Fl. 1865
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 40 do Acórdão n.o 1201-003.614 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.724818/2017-81

os lançamentos de ofício ocorridos dentro do mesmo mês não há alteração no cálculo dos juros.
Portanto, sem prejuízo para a Recorrente.
10.

Comprovado não haver prejuízo para a Recorrente rejeita-se a preliminar arguida.

Tributação do IRRF e dedução de IR-Fonte
11.

Segundo a autoridade fiscal os fatos comprovados pela auditoria permitem o
enquadramento tanto de pagamento a beneficiário não identificado como pelo pagamento sem
causa. Veja-se:
Na auditoria de que tratamos, restou claro que o pagamento ao esquema criminoso se
fez de forma sub-reptícia, camuflada em contrato inverídico. Esta maneira serviu
para não identificar os beneficiários das propinas pagas pelo esquema criminoso.
Portanto, trata-se de pagamento a beneficiário não identificado, eis que os fluxos dos
recursos da propina paga passam pelas pessoas jurídicas do operador, para em seguida
chegar aos omitidos beneficiários das propinas.
De outra parte, cabe também a capitulação da infração de pagamento sem causa. Isto
porque a causa justificada pela autuada em nada diz com a verdade. Aduziu a
fiscalizada que se trataria de consultoria e outras prestações de serviços e/ou aquisição
de produtos ou mercadorias, mas a fiscalização comprovou que serviço e aquisições
não houve. Bastaria esta prova para ser caracterizado o pagamento sem causa, mas as
provas desvelaram uma plêiade de crimes perpetrados pelos envolvidos. O conjunto
probatório infirma a veracidade do objeto contratado.
[...]
A análise dos fatos comprovados pela auditoria, ao fim, resulta no enquadramento tanto
de pagamento a beneficiário não identificado como pelo pagamento sem causa,
considerando que tais infrações podem ser inquinadas pelas fraudes contratuais
caracterizadas em um mesmo contrato, quais sejam, da falta de identificação dos
recebedores finais das propinas pagas em seus montantes, como também da falsa causa
motivadora dos pagamentos.

12.

A incidência do IR-Fonte está prevista no art. 61 da Lei no 8.981, de 1995, matriz
legal do art. 674, do RIR/1999, nos seguintes termos:
Art. 61. Fica sujeito à incidência do Imposto de Renda exclusivamente na fonte, à
alíquota de trinta e cinco por cento, todo pagamento efetuado pelas pessoas jurídicas a
beneficiário não identificado, ressalvado o disposto em normas especiais.
§ 1o A incidência prevista no caput aplica-se, também, aos pagamentos efetuados ou
aos recursos entregues a terceiros ou sócios, acionistas ou titular, contabilizados ou
não, quando não for comprovada a operação ou a sua causa, bem como à hipótese de
que trata o § 2o, do art. 74 da Lei no 8.383, de 1991.
§ 2o Considera-se vencido o Imposto de Renda na fonte no dia do pagamento da referida
importância.

Seguro, ou Relativas a Títulos ou Valores Mobiliários - IOF serão efetuados nos seguintes prazos: I - IRRF: a) na
data da ocorrência do fato gerador, no caso de: [...] 2. pagamentos a beneficiários não identificados;
Fl. 1866
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 41 do Acórdão n.o 1201-003.614 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.724818/2017-81

§ 3o O rendimento de que trata este artigo será considerado líquido, cabendo o
reajustamento do respectivo rendimento bruto sobre o qual recairá o imposto. (Grifo
nosso)

13.

Extrai-se do diploma legal três hipóteses distintas sujeitas à incidência do IR-
Fonte, todas cumulativas com o pagamento: i) beneficiário não identificado; ii) quando não
comprovada a operação e iii) quando não comprovada a causa.
14.

Caso o beneficiário do pagamento não seja identificado é devido o lançamento;
caso o seja, necessário verificar se a operação e a causa do pagamento foram comprovadas.
Operação é o negócio jurídico (prestação de serviço, venda, entre outros) que ensejou o
pagamento. Causa é o motivo, a razão, o fundamento do pagamento. Com efeito, não
comprovada a efetividade do negócio jurídico ou a causa do pagamento o lançamento também é
devido. Note-se que há uma relação entre a operação ensejadora do pagamento e a causa desse
pagamento, porquanto não comprovada a primeira o pagamento também poderá ser considerado
sem causa. Pode-se dizer que a norma objetiva, dentre outros pontos, transparência fiscal do
contribuinte.
15.

Ao tratar da transparência fiscal, Ricardo Lobo Torres20 observa que o dever de
transparência incumbe ao Estado e à Sociedade. Enquanto o Estado “deve revestir a sua
atividade financeira da maior clareza e abertura, tanto na legislação instituidora de impostos,
taxas e contribuições e empréstimos, como na feitura do orçamento e no controle de sua
execução”, a Sociedade, por seu turno, “deve agir de tal forma transparente, que no seu
relacionamento com o Estado desapareça a opacidade dos segredos e da conduta abusiva”.
16.

Nesse sentido, para comprovar tanto a operação quanto a causa não basta uma
roupagem jurídica, registro contábil, tampouco a apresentação da nota fiscal, contrato etc., é
indispensável que o contribuinte comprove de forma inequívoca, com documentos hábeis e
idôneos, a efetividade da operação e a causa do pagamento. E mais, a operação e a causa devem
ser lícitas, é dizer, não há falar-se que atividade ilícita, tal qual “propina”, possa figurar como
causa de pagamento e, com efeito, elidir o IR-Fonte.
17.

A argumentação da Recorrente no sentido de que “não há que se falar em
pagamento sem causa quando a própria fiscalização, para efetuar a glosa das despesas, atribuiu
ao pagamento uma causa, que, embora em tese ilícita, não deixa de ser uma causa”, vai de
encontro aos requisitos de validade do negócio jurídico que exigem, dentre outros, objeto lícito e
forma prescrita ou não defesa em lei21. Pagamento decorrente de causa/operação ilícita é
conduta que não tem acolhimento em nosso ordenamento jurídico. E não há argumentar-se em
tributação de ato ilícito, porquanto, como veremos mais adiante, o que se tributa na fonte é o
pagamento efetuado pela fonte pagadora recebido por terceiro, e não o ato ilícito praticado.

20 LOBO TORRES, Ricardo. Sigilos bancário e fiscal. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes;
GUIMARÃES, Vasco Branco (Coord.). Sigilos bancário e fiscal: homenagem ao jurista José Carlos Moreira Alves.
Belo Horizonte: Fórum, 2011. p. 148.
21 Lei no 10.406, de 2002. Código Civil. Art. 104. A validade do negócio jurídico requer: I - agente capaz; II - objeto
lícito, possível, determinado ou determinável; III - forma prescrita ou não defesa em lei.
Fl. 1867
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 42 do Acórdão n.o 1201-003.614 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.724818/2017-81

18.

Em relação à concomitância do IR-Fonte e IRPJ/CSLL, têm-se infrações distintas.
No IRPJ/CSLL, a sociedade pratica o fato gerador, tais como, contabilização de custos/despesas
indedutíveis, omissão de receita etc.. Ela é contribuinte e responde por fato gerador próprio. No
IR-Fonte, essa mesma sociedade atua como fonte pagadora, ou seja, como responsável pelo
recolhimento do imposto devido pelo beneficiário do pagamento22. Tanto que a base de calculo
deve ser reajustada considerando a alíquota de 35%, vez que o pagamento efetuado é
considerado líquido. Portanto, é possível uma convivência harmônica entre ambas as infrações.
19.

Assim, ainda que haja identificação dos destinatários dos pagamentos, a tributação
é devida porquanto, conforme dito, tais pagamentos revelaram-se sem causa lícita o que atrai a
incidência do IR-Fonte.
20.

Em relação a eventuais autos de infração em face dos contribuintes
destinatários/beneficiários dos pagamentos, o que poderia configurar bis in idem, cumpre
esclarecer que este feito refere-se tão somente às infrações apuradas pela Recorrente. É dizer, a
discussão nestes autos versa sobre a tributação na fonte pagadora em relação a pagamento a
beneficiário não identificado, operação ou causa não comprovada. Portanto, eventual tributação
nos destinatários dos pagamentos (bis in idem) e compensação com o valor aqui tributado é
matéria que deve ser discutida naqueles autos e não nestes, e por ocasião da liquidação.
21.

Quanto ao suposto antagonismo do IR-Fonte seja com multa ofício ou qualificada
e o seu caráter punitivo, o argumento ganha força em face da onerosidade da alíquota de 35%, a
qual se agrava com o reajustamento da base de cálculo. Concordo que se trata de uma tributação
pesada. No entanto, esta era a alíquota máxima do imposto de renda pessoa física vigente à
época da publicação da Lei no 9.8981, de 1995, prevista em seu art. art. 8o. O fato desta última
alíquota ter sido revogada posteriormente pela Lei no 9. 250, de 1995 e aquela permanecido no
mesmo patamar é opção legislativa.
22.
Por mais onerosa que seja a alíquota, a análise deve ser feita à luz do Código
Tributário Nacional no sentido de que tributo23 não constitui sanção de ato ilícito, ou seja, tributo
não é penalidade, sanção. Assim, uma vez comprovado que houve simulação, fraude ou conluio,
no pagamento de algumas das hipóteses prevista no art. 61 da Lei 8.981, de 1995, a multa
qualificada deve ser aplicada. O que atrai a incidência dessa espécie de multa é a conduta
praticada pelo sujeito passivo ao efetuar o referido pagamento. Deixar de aplicá-la à hipótese
vertente, ao argumento de dupla penalidade, significa considerar tributo como sanção, ou, de
outro modo, negar vigência ao texto legal por considerá-lo inconstitucional, o que é vedado a
este CARF.
23.

Partindo-se da premissa de que tributo não é sanção, o IR-Fonte retido, recolhido

22 CTN. Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade
pecuniária. Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: I - contribuinte, quando tenha relação
pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II - responsável, quando, sem revestir a
condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
23 CTN. Art. 3o Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir,
que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada.
Fl. 1868
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 43 do Acórdão n.o 1201-003.614 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.724818/2017-81

e não compensado, referente ao pagamento considerado sem causa ou cuja operação não fora
comprovada deve ser deduzido do IR-Fonte lançado de ofício. O fato de o pagamento efetuado
estar sujeito ao IR exclusivamente na fonte24 significa que esse pagamento não está sujeito à
antecipação para fins de ajuste anual, ou seja, o IR-Fonte decorrente desse pagamento não
poderá ser deduzido na declaração de ajuste do beneficiário, o que não configura óbice à
dedução do valor retido e recolhido por ocasião do pagamento efetuado pela fonte pagadora.
24.

Tendo em vista que o art. 61 da Lei no 8.981, de 1995, trata da incidência do IR-
Fonte sobre pagamentos sem causa ou cuja operação não fora comprovada, a meu ver, há de se
permitir a dedução somente do IR-Fonte retido pela fonte pagadora sobre tais pagamentos.
Portanto, não há falar-se em dedução de demais tributos retidos na fonte além do IR-Fonte,
tampouco do IRPJ e CSLL recolhidos pelo beneficiário, como pretende a Recorrente.
25.

Ante o exposto, nego provimento ao recurso voluntário em relação à matéria.

Multa qualificada
26.

Em relação à multa qualificada de 150%, a despeito das várias alterações do art.
44 da Lei 9.430, de 1996, na essência, sempre prevaleceu a redação no sentido de que tal
percentual aplica-se nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 1964, é dizer,
nos casos de sonegação, fraude e conluio.
LEI No 4.502, DE 30 DE NOVEMBRO DE 1964.
Art . 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total
ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária
principal ou o crédito tributário correspondente.
Art . 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a
excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do
impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas,
visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72. (Grifo nosso)

27.
Como se vê, tanto na sonegação quanto na fraude há uma ação ou omissão dolosa
por parte do contribuinte vinculada ao fato gerador da obrigação principal. Tal conduta visa
impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autorizada fazendária, no

24 IN. RFB no 1500, de 1994.
Art. 12. Consideram-se rendimentos tributados exclusivamente na fonte os não sujeitos a antecipação para fins de
ajuste anual, cuja retenção e recolhimento tenham sido efetuados pela fonte pagadora.
[...]
Art. 20. Consideram-se rendimentos sujeitos à tributação definitiva os não sujeitos a antecipação para fins de ajuste
anual, cujo recolhimento tenha sido efetuado pelo próprio sujeito passivo.
Fl. 1869
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 44 do Acórdão n.o 1201-003.614 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.724818/2017-81

caso da sonegação, ou da ocorrência do próprio fato gerador, no caso da fraude. No conluio tem-
se a pratica tanto da fraude ou de sonegação mediante ajuste entre duas ou mais pessoas.
28.
Importante observar, porém, que para a caracterização da sonegação, não basta
uma simples conduta para impedir o conhecimento por parte da autoridade fazendária da
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal. Faz-se necessária uma conduta
qualificada por evidente intuito de fraude. Ademais, os fatos devem estar minuciosamente
descritos no lançamento tributário (Termo de Verificação Fiscal) e acompanhado de robusto
lastro probatório. Em resumo, para a qualificação multa são necessários os seguintes requisitos:
i) conduta qualificada por evidente intuito de fraude do sujeito passivo, tais como,
documentos inidôneos, informações falsas, interposição de pessoas, declarações
falsas, atos artificiosos, dentre outros;
ii) conduta típica minuciosamente descrita no lançamento tributário (Termo de
Verificação Fiscal);
iii) conjunto probatório robusto da conduta praticada pelo sujeito passivo e demais
envolvidos, se for o caso.
29.
No caso em análise, os documentos colacionados aos autos demonstram em
detalhe a conduta típica perpetrada pela Recorrente perante o Fisco, o que atrai a incidência da
multa qualificada. Os fatos foram bem descritos no TDF, veja-se:
Qualificamos, nos termos do art. 44, §1o, da Lei no 9.430/96, com a redação dada pelo
art. 14, da Lei no 11.488/07, o percentual da multa de ofício aplicável aos tributos
apurados em decorrência das infrações descritas neste Relatório Fiscal, uma vez que
constatamos a ocorrência da conduta prevista nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no
4.502, de 30 de novembro de 1964.
A presente fiscalização também é um desdobramento do enorme esforço que está sendo
desenvolvido pelo Ministério Público Federal, Polícia Federal, Receita Federal do
Brasil e outros órgãos federais no âmbito da denominada Operação Lava Jato, a qual,
nas palavras do Ministério Público Federal, “é a maior investigação de corrupção e
lavagem de dinheiro que o Brasil já teve”.
Os fatos relatados neste Relatório Fiscal caracterizam a figura da sonegação fiscal.
Os envolvidos tinham conhecimento da inidoneidade dos pagamentos realizados e da
consequência tributária na apuração dos tributos devidos, mas preferiram agir de
maneira evasiva, registrando os pagamentos com histórico contábil falso,
utilizando-se de documentação inidônea. Desta forma, tais pessoas praticaram atos
que deliberada e sistematicamente demonstram a presença do DOLO, no sentido de ter
a consciência e querer a conduta de sonegação e agir em conluio com outras empresas,
descritas nos art. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64, justificando a aplicação da multa
qualificada de 150%. (Grifo nosso)

30.

Ao agir de maneira evasiva, registrando os pagamentos com histórico contábil
falso, utilizando-se de documentação inidônea, de forma totalmente consciente e voluntária, a
Recorrente incorreu em fraude, sonegação e conluio, conforme definido acima, o que atrai a
incidência da multa qualificada prevista no art. 44, § 1o, da Lei 9.430, de 1996 c/c arts. 71, 72 e
73 da Lei no 4.502, de 1964.
Fl. 1870
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 45 do Acórdão n.o 1201-003.614 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.724818/2017-81

31.

Portanto, correta a qualificação da multa de ofício.

Multa isolada concomitante com a multa de ofício
32.
Sustenta a Recorrente a inaplicabilidade da multa isolada ao amparo dos seguintes
argumentos:
Primeiramente, tendo sido cobrada da Recorrente a multa prevista no inciso I do artigo
44 da Lei no 9.430/96, não cabe a exigência concomitante da multa isolada prevista no
seu inciso II em razão do princípio da consunção em razão do qual a imposição de
penalidade inerente a uma conduta de maior gravidade (no caso o suposto não
pagamento dos tributos) absorve a penalidade correspondente à conduta de menor
gravidade (no caso o não pagamento das estimativas mensais), sobretudo quando ambos
decorrem da mesma infração.
Em segundo, porque uma vez encerrado o período base não cabe o recolhimento de
estimativas, e, por consequência, também se torna incabível a aplicação de multa
isolada sobre estimativas supostamente não recolhidas.

33.
Nos termos dos arts. 1o e 2o, §3o da Lei no 9.430 de 1996, o imposto de renda das
pessoas jurídicas é determinado, regra geral, com base no lucro real por período de apuração
trimestral. O legislador, entretanto, facultou à pessoa jurídica optar pela apuração anual,
mediante o pagamento mensal sobre base de cálculo estimada. Nessa hipótese – apuração anual –
o fato gerador ocorre em 31.12 de cada ano.
Art. 1o A partir do ano-calendário de 1997, o imposto de renda das pessoas jurídicas
será determinado com base no lucro real, presumido, ou arbitrado, por períodos de
apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e
31 de dezembro de cada ano-calendário, observada a legislação vigente, com as
alterações desta Lei.
[...]
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pela
pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada,
mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de
que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto
nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de
1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995.
[...]
§ 3o A pessoa jurídica que optar pela pagamento do imposto na forma deste artigo
deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de que
tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior. (Grifo nosso)

34.
Feita a opção pelo lucro real anual, a pessoa jurídica somente poderá deixar de
efetuar o pagamento mensal se demonstrar, mediante balanço ou balancete de suspensão,
levantados com observância das leis comerciais e fiscais, que o valor acumulado já pago excede
o imposto devido no período ou no caso de apuração de prejuízo fiscal.
Art. 35. A pessoa jurídica poderá suspender ou reduzir o pagamento do imposto
devido em cada mês, desde que demonstre, através de balanços ou balancetes
Fl. 1871
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 46 do Acórdão n.o 1201-003.614 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.724818/2017-81

mensais, que o valor acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive
adicional, calculado com base no lucro real do período em curso.
§ 1o Os balanços ou balancetes de que trata este artigo:
a) deverão ser levantados com observância das leis comerciais e fiscais e transcritos
no livro Diário;
b) somente produzirão efeitos para determinação da parcela do Imposto de Renda e da
contribuição social sobre o lucro devidos no decorrer do ano-calendário.
§ 2o Estão dispensadas do pagamento de que tratam os arts. 28 e 29 as pessoas
jurídicas que, através de balanço ou balancetes mensais, demonstrem a existência de
prejuízos fiscais apurados a partir do mês de janeiro do ano-calendário. (Grifo
nosso)

35.
Com vistas a garantir o cumprimento do mandamento legal, em especial o
recolhimento da estimativa, o legislador, nos termos do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, com
alterações promovidas pela Lei no 11.488, de 2007, estabeleceu sanções específicas de acordo
com a conduta praticada.
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no
caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Grifo
nosso)

36.

A multa de 75% é devida nos casos de falta de pagamento ou recolhimento de
tributo, falta de declaração e declaração inexata, por exemplo, glosa de despesa, omissão de
receita, e somente poderá ser exigida após o encerramento do ano-calendário, no caso de
apuração anual (art. 44, I e §1o). Lembrando-se de que a multa será duplicada nos casos de
sonegação, fraude ou conluio (arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 1964).
37.

A multa de 50%, por sua vez, é devida nas hipóteses em que o legislador houve
por bem especificar, in casu, falta de recolhimento da estimativa mensal, inclusive no caso de
apuração de prejuízo fiscal ou base negativa de CSLL, e deverá ser exigida, isoladamente, tão
logo encerrado o mês a que se refere a estimativa; daí o fato de poder ser exigida após o
encerramento do ano-calendário (art. 44, II).
Fl. 1872
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 47 do Acórdão n.o 1201-003.614 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.724818/2017-81

38.
Caso o contribuinte, por exemplo, mesmo sabendo tenha prejuízo fiscal durante
determinado mês, opte por não levantar balancete/balanço de suspensão, deverá recolher o
tributo estimado; caso contrário está sujeito à multa isolada. Daí o lucro real anual ser uma opção
e não imposição legal. Entretanto, ao fazer tal opção as regras devem ser obedecidas.
39.
Como se vê, as multas têm suporte fático e legal diversos e são aplicadas em
momentos distintos. O que significa dizer que é possível a convivência harmônica de ambas as
multas, a de ofício (qualificada ou não) e a isolada; com efeito, não há falar-se em bis in idem.
40.
O entendimento firmado na Súmula CARF no 105 no sentido de que “a multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso
IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta
de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício”,
restou superado com a edição da Lei no 11.488, de 2007 que atribuiu nova redação ao art. 44 da
Lei 9.430, de 1996.
41.

De igual forma não há falar-se em aplicação do princípio da consunção à espécie.
A propósito, veja-se o conceito de consunção:
Pelo princípio da consunção, ou absorção, a norma definidora de um crime
constitui meio necessário ou fase normal de preparação ou execução de outro
crime. Em termos bem esquemáticos, há consunção quando o fato previsto em
determinada norma é compreendido em outra, mais abrangente, aplicando-se
somente esta. Na relação consuntiva, os fatos não se apresentam em relação de gênero e
espécie, mas de minus e plus, de continente e conteúdo, de todo e parte, de inteiro e
fração. Por isso, o crime consumado absorve o crime tentado, o crime de perigo é
absorvido pelo crime de dano. A norma consuntiva constitui fase mais avançada na
realização da ofensa a um bem jurídico, aplicando-se o princípio major absorbet
minorem. [...] A norma consuntiva exclui a aplicação da norma consunta, por abranger o
delito definido por esta. Há consunção, quando o crime-meio é realizado como uma fase
ou etapa do crime-fim, onde vai esgotar seu potencial ofensivo, sendo, por isso, a
punição somente da conduta criminosa final do agente25. (Grifo nosso)

42.

Verifica-se, pois, que na consunção um dos crimes apresenta-se tão somente como
meio necessário ao cometimento do crime fim, ocasião em que o fato previsto em norma mais
abrangente é absorvido por outra menos abrangente. Na espécie, não há falar-se em consunção,
haja vista a multa isolada não ser absorvida pela multa de ofício, tampouco pelo tributo devido
ao final do período, porquanto tem suporte fático e legal distinto.
43.

Nesse sentido tem-se posicionamento este CARF, veja-se:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008
MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. LEI. NOVA REDAÇÃO. FATOS
GERADORES A PARTIR DE 2007.

25 BITENCOURT, Cezar Roberto. Tratado de Direito Penal. Volume 1- Parte Geral. 14a ed. São Paulo: Saraiva,
2009. p. 211/213.
Fl. 1873
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 48 do Acórdão n.o 1201-003.614 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.724818/2017-81

Tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 de suportes fáticos distintos e
autônomos com diferenças claras na temporalidade da apuração, que tem por
consequência a aplicação das penalidades sobre bases de cálculo diferentes. A multa de
ofício aplica-se sobre o resultado apurado anualmente, cujo fato gerador aperfeiçoa-se
ao final do anocalendário, e a multa isolada sobre insuficiência de recolhimento de
estimativa apurada conforme balancetes elaborados mês a mês ou ainda sobre base
presumida de receita bruta mensal. O disposto na Súmula no 105 do CARF aplica-se aos
fatos geradores pretéritos ao ano de 2007, vez que sedimentada com precedentes da
antiga redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, que foi alterada pela MP no 351, de
22/01/2007, convertida na Lei no 11.489, de 15/07/2007. (Acórdão CARF 9101-
002.947, de 08 de junho de 2017).

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2007
ESTIMATIVAS NÃO RECOLHIDAS. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA
COM A MULTA DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE.
Nos casos de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ posteriores à Lei no
11.488/2007, quando não justificados em balanço de suspensão ou redução, é cabível a
cobrança da multa isolada, que pode e deve ser exigida, de forma cumulativa, com a
multa de ofício aplicável aos casos de falta de pagamento do mesmo tributo, apurado de
forma incorreta, ao final do período-base de incidência.
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA CONCOMITANTE.
CONSUNÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Repele-se o argumento que pretende escorar-se na tese da consunção para afastar a
aplicação simultânea das multas comentadas. Não há como se reduzir o campo de
aplicação da multa isolada com lastro no suposto concurso de normas sobre o mesmo
fato, seja porque os fatos ora descritos não são os mesmos, seja porque quaisquer dos
fatos relacionados no inciso I do artigo 44 da Lei no 9.430/1996, com a redação dada
pela Lei no 11.488/2007, não absorvem o fato relacionado no inciso II do mesmo artigo.
Não há, pois, dúvida alguma sobre a possibilidade de aplicação concomitante da multa
de ofício e da multa isolada. (Acórdão CARF 9101-003.915, de 04 de dezembro de
2018)

44.

Ante o exposto, nego provimento em relação à matéria.

Conclusão
45.
Ante o exposto, voto no sentido de conhecer dos recursos voluntários e, no mérito,
negar-lhes provimento quanto à tributação do IR-Fonte, dedução de demais impostos pagos pela
DM Desenvolvimento de Negócios Internacionais, multa qualificada e multa isolada sobre
estimativa.

É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Efigênio de Freitas Júnior

Fl. 1874
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 49 do Acórdão n.o 1201-003.614 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.724818/2017-81

Declaração de Voto
Conselheira Bárbara Melo Carneiro.
Com a devida vênia ao voto do ilustre relator, apresento as razões pelas quais
discordo da posição adotada pela maioria, no que diz respeito à possibilidade de cumular a glosa
das despesas com a exigência do IRRF previsto no art. 61 da Lei no 8.981/95.
Inicialmente, vale relembrar as lições de Ricardo Guastini26 sobre o fenômeno
interpretativo no Direito, assim como o próprio sentido da norma jurídica, in verbis: [a] norma é
um enunciado que constitui o produto do resultado da interpretação. Nesse sentido, as normas
são – por definição – variáveis dependentes da interpretação. O processo interpretativo é,
portanto, inerente a qualquer atividade jurídica, em especial ao processo decisional, tendo em
vista que é apenas a partir da atividade interpretativa que se torna possível a atribuição de sentido
ao dispositivo, de modo que a norma decorre necessariamente de uma interpretação.
A norma deve ser construída a partir da interpretação sistemática dos dispositivos
normativos, não bastando a análise isolada de um único preceito legal para que se chegue a uma
adequada formulação normativa. Nos dizeres de Eros Grau, não se interpreta o direito em tiras.27
Essa introdução é necessária para evidenciar que a natureza jurídica de uma
exigência não deve ser determinada pela nomenclatura utilizada pelo legislador, mas sim pela
análise do conjunto de suas caraterísticas e pelo respectivo enquadramento delas no
ordenamento.
Sendo assim, o fato de o legislador ter enquadrado a exigência como “imposto de
renda retido na fonte” não significa que ela tenha essa natureza, pois a natureza jurídica dessa
incidência será evidenciada pela análise dos seus elementos, principalmente se o que se visa
alcançar é a renda auferida.
Antes da edição da Lei no 8.981/95 (que foi fruto da conversão da Medida
Provisória no 812/94), a Lei no 8.541/92, em seu artigo 44, já determinava consequência similar à
prevista no art. 61 da Lei no 8.981/95, para os casos em que as receitas fossem consideradas
omitidas, por qualquer procedimento que implicasse redução indevida do lucro líquido. Em
decorrência disso, tais receitas omitidas seriam consideradas automaticamente recebidas pelos
sócios e tributadas de forma exclusiva na fonte. Confira-se:
Art. 44. A receita omitida ou a diferença verificada na determinação dos resultados das
pessoas jurídicas por qualquer procedimento que implique redução indevida do lucro
líquido será considerada automaticamente recebida pelos sócios, acionistas ou titular da
empresa individual e tributada exclusivamente na fonte à alíquota de 25%, sem prejuízo
da incidência do imposto sobre a renda da pessoa jurídica.(Revogado pela Lei no 9.249,
de 1995)

26 Guastini, Riccardo. Das fontes às normas. Trad. Edson Bini - Apresentação: Heleno Taveira Tôrres - São Paulo:
Quartier Latin, 2005.
27 GRAU, Eros Roberto. Por que tenho medo dos juízes: a interpretação/aplicação do direito e os princípios. São
Paulo: Malheiros, 2016.
Fl. 1875
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 50 do Acórdão n.o 1201-003.614 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.724818/2017-81

§ 1° O fato gerador do imposto de renda na fonte considera-se ocorrido no mês da
omissão ou da redução indevida.
A análise detida do dispositivo acima evidencia que ele era voltado para a
hipótese específica em que fosse constatada pelo Fisco a redução indevida do lucro líquido
(ponto de partida para apuração do lucro real), inclusive mediante a dedução indevida de
despesas. Ademais, o dispositivo presumia que tais valores seriam distribuídos ou repassados aos
sócios, razão pela qual foi instituída a referida exigência cumulativa do IRRF. Era o caso,
portanto, de cumulação entre a glosa das despesas consideradas indedutíveis e a previsão de
tributação de tais valores na fonte.

Interessante notar que o dispositivo supracitado se encontrava inserido no “Título
IV – Das Penalidades”, evidenciando o caráter sancionador da norma. Não obstante a própria
legislação caracterizar a exigência como penalidade, ela evidenciava a hipótese em que a redução
indevida de lucro (que daria ensejo à glosa de despesas) também ensejaria a exigência de IRRF,
à alíquota de 25%. Essa é a descrição do presente caso: houve cumulação de glosa de despesas
com a exigência de IRRF.
Portanto, a previsão contida no art. 44, da Lei no 8.541/92, cuidava exatamente do
cenário fático que permeia a presente autuação, todavia, fundamentada no artigo 61 da Lei no
8.981/95.
Cabe destacar, ainda, que o art. 44 da Lei no 8.541/92 esteve vigente enquanto
também vigente o art. 61 da Lei no 8.981 (de 20 de janeiro de 1995), já que tal artigo foi
revogado pela Lei no 9.249 de 26 de dezembro de 1995. É exatamente por isso que o art. 61 da
Lei no 8.981/95 determinava que sua aplicação estaria restrita aos casos não contemplados em
normas especiais. Confira-se:
Art. 61. Fica sujeito à incidência do Imposto de Renda exclusivamente na fonte, à
alíquota de trinta e cinco por cento, todo pagamento efetuado pelas pessoas jurídicas a
beneficiário não identificado, ressalvado o disposto em normas especiais.
§ 1o A incidência prevista no caput aplica-se, também, aos pagamentos efetuados ou aos
recursos entregues a terceiros ou sócios, acionistas ou titular, contabilizados ou não,
quando não for comprovada a operação ou a sua causa, bem como à hipótese de que
trata o§ 2o, do art. 74 da Lei no 8.383, de 1991.
§ 2o Considera-se vencido o Imposto de Renda na fonte no dia do pagamento da referida
importância.
§ 3o O rendimento de que trata este artigo será considerado líquido, cabendo o
reajustamento do respectivo rendimento bruto sobre o qual recairá o imposto.
Ora, se a exigência aqui analisada ocorresse na vigência dos dois dispositivos
normativos, é evidente que o art. 44 da Lei no 8.541/92 afastaria a aplicação do art. 61 da Lei no
8.981/95, eis que mais especifico ao caso. Entretanto, o art. 44 da Lei no 8.541/92 foi revogado
pela Lei no9. 249/95. Isso já seria suficiente para entender pela inaplicabilidade da exigência do
art. 61 da Lei no 8.981/95, eis que os casos em que haja cumulação de exigência pela redução
indevida do lucro do IRRF foram tratados em normas especiais e já revogadas.
Fl. 1876
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 51 do Acórdão n.o 1201-003.614 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.724818/2017-81

Mais uma vez, a conclusão acima decorre da atividade interpretativa,
imprescindível diante de duas proposições jurídicas que prescrevem, para uma determinada
situação, duas consequências que reciprocamente se excluem. Registra-se, nesse ponto, que
mesmo na hipótese em que tal exclusão não é expressamente prevista, a conclusão é de que uma
repele a outra. Nesse sentido são as lições de Karl Larenz (1991)28, em que a “missão da
interpretação da lei é evitar a contradição entre normas, responder a questões sobre o concurso
de normas e concurso de regulações e delimitar, uma face às outras, as esferas de regulação,
sempre que tal seja exigível”.
Desse modo, é possível afirmar que o comando do artigo 61 da Lei no 8.981/95 já
foi concebido com alcance inferior àquele anteriormente previsto no art. 44 da Lei no 8.541/92,
sendo que a revogação deste dispositivo não o amplia nem o modifica. Diante disso, o art. 61,
adotado pela fiscalização como fundamento do Auto de Infração, não poderia ser aplicado
cumulativamente nas autuações em que a fiscalização efetua a glosa de despesas, uma vez que a
sua abrangência não alcança tal situação.
Não fosse tal argumento o bastante, é importante trazer à discussão o caráter de
penalidade dessas normas. Explica-se: quando houve a revogação do art. 44 da Lei no 8.541/92,
vários contribuintes questionaram a aplicabilidade da retroatividade benigna aos seus casos, eis
que tal exigência se tratava de penalidade. O STJ, por diversas vezes, pronunciou-se no sentido
de que a exigência não tinha relação com a materialidade do imposto sobre a renda, mas visava
penalizar o contribuinte que omitiu renda tributável. Esse posicionamento foi mantido em ambas
as turmas da Primeira Seção:
“PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. DECISÃO AGRAVADA.
FUNDAMENTOS INATACADOS. PRECLUSÃO. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO
FISCAL. EMBARGOS. ART. 44 DA LEI 8.541/92. PENALIDADE. REVOGAÇÃO
PELA LEI 9.249/95. APLICAÇÃO DO ART. 106, II, DO CTN. RETROATIVIDADE
BENIGNA. 1. Os pontos não impugnados da decisão agravada tornam-se definitivos
por força da preclusão. 2. A discussão relativa à retroatividade da Lei 9.249/95, nos
termos do art. 106, II, do CTN, foi expressamente examinada no acórdão que julgou os
embargos de declaração na origem, o que afasta a ausência de prequestionamento
adotada como fundamento da decisão agravada. Agravo regimental provido para
conhecer do recurso especial nessa parte. 3. O art. 44 da Lei 8.541/92 não estabeleceu
critérios para o cálculo do imposto de renda, mas impôs penalidade ao
contribuinte que omitiu receita. Essa conclusão fica ainda mais evidente quando se
examina a própria estrutura da Lei 8.541/92, pois o dispositivo está inserido no
Título IV (“Das Penalidades”), Capítulo II (Da Omissão de Receitas). 4. Se o art.
44 da Lei 8.541/92 impunha penalidade no caso de omissão de receita, e tendo sido
o dispositivo revogado pelo art. 36 da Lei 9.249/95, deve ser obedecida a
retroatividade benigna prevista no art. 106, II, do CTN. 5. Agravo regimental
provido para conhecer do recurso especial apenas em parte e dar-lhe provimento”.
(AgRg no REsp 716.208/PR, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA,
julgado em 04/11/2008, DJe 06/02/2009).
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO
ESPECIAL. AÇÃO ANULATÓRIA. IRPJ. BASE DE CÁLCULO. OMISSÃO DE
RECEITAS. REVOGAÇÃO DOS ARTS. 43 E 44 DA LEI 8.541/92. PENALIDADES.
RETROAÇÃO DA LEI MAIS BENIGNA. APLICABILIDADE. ART. 106 DO CTN.
PRECEDENTES DE AMBAS AS TURMAS QUE COMPÕEM A PRIMEIRA

28 LARENZ, Karl. Metodologia Da Ciência Do Direito. Trad. José Lamego. Lisboa: Fundação Calouste
Gulbenkian, 2019.
Fl. 1877
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 52 do Acórdão n.o 1201-003.614 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.724818/2017-81

SEÇÃO. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. FAZENDA PÚBLICA VENCIDA.
ENTENDIMENTO DA CORTE ESPECIAL DO STJ. 1. Posicionamento de ambas as
Turmas que compõem a Primeira Seção deste Tribunal no sentido de reconhecer a
retroatividade benigna (art. 106 do CTN) provocada pela revogação dos artigos 43 e 44
da Lei 8.541/92, que continham normas com caráter de penalidade e estabeleciam a
incidência em separado do imposto de renda sobre o valor da receita omitida. (...)”.
(AgRg no REsp 1106260/PR, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA
TURMA, julgado em 23/02/2010, DJe 04/03/2010)

A exigência prevista no art. 61 da Lei no 8.981/95 também evidencia o seu caráter
de penalidade, uma vez que a materialidade da exigência não tem relação com acréscimo
patrimonial e sim com o fato de a fonte pagadora não ter demonstrado a causa ou o beneficiário
daquele pagamento. Sendo assim, o mesmo entendimento do STJ sobre o caráter de penalidade
do art. 44 da Lei no 8.541/92 deveria ser aplicado ao art. 61 da Lei no 8.981/95.
Há, portanto, clara violação ao art. 3o do CTN, pois o dispositivo ora questionado
estipula “consequência sancionatória para a conduta que contribui para inviabilizar a
identificação da causa ou do beneficiário de pagamento realizado pela pessoa jurídica. Com essa
natureza de penalidade, é impraticável o manejo da regra mediante o uso da técnica da
substituição tributária” (Minatel, 2006).29
Tanto é assim que a jurisprudência desta Corte sumulou o entendimento no
sentido de que a exigência prevista no art. 61 da Lei no 8.981/95 está sujeita a regra decadencial
prevista no art. 173, I, do CTN (Súmula Carf no 114). Ao analisar os acórdãos subjacentes a esse
entendimento, verifica-se que a inteligência da súmula levou em consideração o fato de que a
essa exigência decorre necessariamente dos procedimentos de fiscalização, não sendo possível
que o contribuinte antecipe a exigência que decorreria dos pagamentos sem causa ou a
beneficiários não identificados.
Em outras palavras, esse lançamento seria necessariamente de ofício, eis que
nunca haveria o caso de o contribuinte recolher espontaneamente esse “imposto”. Confira-se o
acórdão no 2301004.531 (um dos acórdãos precedentes da Súmula Carf no 114), da sessão de 08
de março de 2016:
Por sua vez, o lançamento que versa sobre a falta de recolhimento do IRRF sobre
pagamentos sem causa ou operação não comprovada, nos expressos temos legais, é de
tributação exclusiva na fonte:
Art. 61. Fica sujeito à incidência do Imposto de Renda exclusivamente na fonte, à
alíquota de trinta e cinco por cento, todo pagamento efetuado pelas pessoas jurídicas a
beneficiário não identificado, ressalvado o disposto em normas especiais.
§ 1o A incidência prevista no caput aplicase, também, aos pagamentos efetuados ou aos
recursos entregues a terceiros ou sócios, acionistas ou titular, contabilizados ou não,
quando não for comprovada a operação ou a sua causa, bem como à hipótese de que
trata o § 2o, do art. 74 da Lei no 8.383, de 1991.

29 MINATEL. José Antônio. In Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza: Questões Pontuais do
Curso da APET. MARTINS, Ives Gandra da Silva. PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coord.) São Paulo. Ed., 2006.
Fl. 1878
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 53 do Acórdão n.o 1201-003.614 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.724818/2017-81

Tal regime jurídico é incompassível com o pagamento antecipado, pois decorre, sempre,
de procedimentos investigatórios levados a efeito pela administração tributária, não
sendo razoável supor que a contribuinte, espontaneamente, promova pagamentos sem
explicitação da causa ou a beneficiários não identificados e, em razão disso, antecipe o
pagamento do imposto à alíquota de 35%. O lançamento só pode se dar de oficio, à luz
do art. 149 do CTN, sendo que o prazo decadencial é o definido no art. 173, I, do CTN.

Resta evidente que a materialidade atingida pelo art. 61 da Lei no 8.981/95
(pagamento sem causa ou a beneficiário não identificado) não corresponde a acréscimo
patrimonial, tanto é assim que o contribuinte não conseguiria sequer realizar o lançamento para
posterior homologação. Trata-se, portanto, de sanção ao contribuinte que não evidenciou a causa
ou o beneficiário de seu pagamento.
Ademais, é importante refutar eventual argumento no sentido de se tratar de
substituição tributária. Em breve resumo, eis que esse tema não é necessário para o deslinde
dessa controvérsia, o substituto tributário não arca com o ônus econômico do tributo exigido, ao
contrário do que acontece nesse caso. O fato de o art. 61, §3o, da Lei no 8.981/95 determinar o
reajustamento da base de cálculo implica a necessária assunção do ônus econômico pelo
substituto, o que inviabiliza a interpretação dessa penalidade como técnica de substituição
tributária.
Não obstante esse impeditivo, a substituição tributária não teria o condão de
alterar a natureza da exigência do imposto sobre a renda. Não é demais lembrar que o
pagamento, quando muito, pode caracterizar receita para quem recebe – conceito distinto de
acréscimo patrimonial. Em outras palavras, o pagamento não constitui renda do beneficiário,
mas, no máximo, receita bruta. Em se tratando de pessoa jurídica, por exemplo, o lucro, se
houver, seria apurado em momento posterior, quando se apurasse o resultado da equação
“receitas menos despesas” (de forma simplificada). Inclusive, é possível que ao final dessa
operação apure-se prejuízo. Nesse caso, não haveria que se falar em imposto sobre a renda, uma
vez que não existiu renda.
Todavia, a verificação desses pontos é impraticável na hipótese prevista no caput
do art. 61 da Lei no 8.981/95, uma vez que ocorreria em momento posterior e apenas se fosse
possível identificar o beneficiário do pagamento, o que não é o caso da hipótese normativa.
Diante desse cenário, evidencia-se, novamente, o caráter sancionatório da medida. Sendo assim,
mesmo que se ignorassem todos os argumentos acima, a interpretação dessa exigência como
técnica de substituição tributária teria sentido apenas se o tributo tivesse materialidade
relacionada à receita (tal como a contribuição ao PIS e à Cofins).
O imposto sobre a renda, cuja materialidade pressupõe o confronto de receitas e
despesas, não admitiria que a exigência recaísse apenas sobre a suposta receita (decorrente da
presunção de que o pagamento seria receita para quem o recebeu). O fato de ser a causa ou o
beneficiário não identificados não é suficiente para tentar alcançar a receita, em vez de a renda.
Caso fosse a intenção do legislador instituir um imposto sobre a renda nesse caso, deveria ter
instituído uma tributação com base em lucro arbitrado, justamente em razão do desconhecimento
da origem e das despesas que seriam confrontadas com a receita supostamente omitida pelo
beneficiário do pagamento e não ignorado a parte negativa do aspecto material do imposto (as
despesas).
Fl. 1879
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 54 do Acórdão n.o 1201-003.614 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13888.724818/2017-81

Em síntese, não vejo como interpretar a norma extraída do art. 61 Lei no 8.981/95
como técnica de substituição tributária para exigência de imposto sobre a renda.
Em virtude do exposto, seja em razão de a norma específica a ser aplicada ao caso
estar consolidada no revogado art. 44 da Lei no 8.541/92 – o que inviabilizaria a aplicação do art.
61 da Lei no 8.981/95 ao caso; seja em razão de a norma ter caráter sancionatório, deve ser
afastada a exigência cumulativa entre a glosa das despesas e o IRRF.
Nesse sentido, voto por dar provimento ao Recurso Voluntário para afastar a
exigência.
(documento assinado digitalmente)
Bárbara Melo Carneiro

Fl. 1880
DF CARF MF
Documento nato-digital