Tribunal: CARF
Processo: 16327.720373/2010-38
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOSE EDUARDO DORNELAS SOUZA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-02-12
Data de publicação: 2020-03-29

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2007
DESMUTUALIZAÇÃO. DEVOLUÇÃO DE PATRIMÔNIO DE ASSOCIAÇÃO. TRIBUTAÇÃO. CUSTO DE AQUISIÇÃO.
Às operações de desmutualização aplica-se o disposto no art. 17 da Lei n° 9.532/97, cuja tributação incide sobre a diferença entre o valor representativo das ações recebidas e o custo de aquisição dos títulos patrimoniais.
O custo de aquisição, na ausência de provas quanto aos valores aportados para a constituição do patrimônio, é zero.
FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVA MENSAL. MULTA ISOLADA. EXIGÊNCIA CONCOMITÂNCIA. IMPOSSIBILIDADE.
A multa isolada é cabível nos casos de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ, mas não pode ser exigida, de forma cumulativa, com a multa de ofício, aplicável aos casos de falta de pagamento do imposto, apurado de forma incorreta pelo contribuinte, no final do período base de incidência.

Inteiro teor:
S1-C 3T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16327.720373/2010-38
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1301-004.386 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
12 de fevereiro de 2020
Recorrente
SOCIETE GENERALE S.A. - CORRETORA DE CAMBIO TITULOS E
VALORES MOBILIARIOS
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2007
DESMUTUALIZAÇÃO.
DEVOLUÇÃO
DE
PATRIMÔNIO
DE
ASSOCIAÇÃO. TRIBUTAÇÃO. CUSTO DE AQUISIÇÃO.
Às operações de desmutualização aplica-se o disposto no art. 17 da Lei n°
9.532/97, cuja tributação incide sobre a diferença entre o valor representativo
das ações recebidas e o custo de aquisição dos títulos patrimoniais.
O custo de aquisição, na ausência de provas quanto aos valores aportados para
a constituição do patrimônio, é zero.
FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVA MENSAL. MULTA
ISOLADA. EXIGÊNCIA CONCOMITÂNCIA. IMPOSSIBILIDADE.
A multa isolada é cabível nos casos de falta de recolhimento de estimativas
mensais de IRPJ, mas não pode ser exigida, de forma cumulativa, com a multa
de ofício, aplicável aos casos de falta de pagamento do imposto, apurado de
forma incorreta pelo contribuinte, no final do período base de incidência.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado em: (i) por unanimidade de votos, em rejeitar
a arguição de decadência; e (ii) no mérito, por maioria de votos, em dar provimento parcial ao
recurso voluntário para afastar a exigência da multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas, vencidos os Conselheiros Ricardo Antonio Barbosa Carvalho, Giovana Pereira de
Paiva Leite e Fernando Brasil de Oliveira Pinto que votaram por manter essa exigência.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto - Presidente
(documento assinado digitalmente)
José Eduardo Dornelas Souza - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Roberto Silva Junior, José
Eduardo Dornelas Souza, Ricardo Antonio Carvalho Barbosa, Rogério Garcia Peres, Giovana
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16327.720373/2010-38
Fl. 323
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 1301-004.386 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720373/2010-38

Pereira de Paiva Leite, Lucas Esteves Borges, Bianca Felícia Rothschild e Fernando Brasil de
Oliveira Pinto (Presidente).
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do acórdão no 14-76.044,
proferido pela 1a Turma da DRJ/RPO, que ao analisar a impugnação apresentada, decidiu, por
unanimidade de votos, julgá-la improcedente, para manter o crédito tributário exigido.
Por bem descrever o ocorrido, valho-me do relatório elaborado por ocasião do
julgamento do processo em primeira instância, a seguir transcrito, complementando-o ao final:
Conforme descrito no Relatório de Auditoria Fiscal (fls. 168 a 185), parte integrante do
auto de infração lavrado em 25/11/2010 (fls. 186 a 201), o contribuinte acima
identificado foi fiscalizado em relação ao IRPJ e CSLL, em decorrência de
procedimento de verificação do cumprimento de obrigações tributárias, que abrangeu
fato gerador ocorrido no ano de 2007.
Relata a Autoridade Fiscal que a Corretora Société era detentora de 12 títulos
patrimoniais da Bovespa em agosto do ano de 2007. Com a desmutualização da
Bovespa, a contribuinte associada recebeu, em devolução do patrimônio, ações da
companhia (o detentor de um título patrimonial da antiga Bovespa passou a deter
706.762 ações da Bovespa Holding S.A. - R$ 17.471.156,64, 12 títulos x 706.762
ações/título x R$ 2,06/ação).
Para a Autoridade Fiscal, a incidência dos tributos se dá com o ganho obtido pelas
corretoras com a devolução de patrimônio, ou seja, com a própria operação de
desmutualização. Eventual e posterior venda das ações ensejará nova incidência
tributária. O valor tributado é a diferença entre o valor recebido a título de devolução do
patrimônio e o valor outrora entregue para a formação do mesmo (custo de aquisição),
conforme art. 17 da Lei no 9.532/97.
Comenta o Auditor que a Corretora Société impetrou Mandado de Segurança visando o
reconhecimento da não incidência do IRPJ e CSLL sobre os valores recebidos a título
de devolução de patrimônio na desmutualização, efetuou depósito judicial para
suspensão da exigibilidade do crédito tributário e aguarda julgamento de recurso de
apelação desde 2010.
Após aprofundamento da fiscalização, verificou “que os depósitos judiciais efetuados
suspendem apenas parcialmente os créditos tributários de IRPJ e CSLL decorrentes da
participação da Corretora Société na desmutualização da Bovespa”.
Constatou que o valor de R$ 4.763.450,86 consta contabilizado como valor dos títulos
patrimoniais na data de 30/06/1999, mas não restaram comprovados os custos de
aquisição dos títulos ou a origem desse valor. E que a base de cálculo utilizada pelo
contribuinte para a apuração do IRPJ e da CSLL decorrentes da desmutualização da
Bovespa tem o valor de R$ 12.758.877,38 (utilizado no depósito judicial em mandado
de segurança para suspensão da cobrança tributária), e corresponde exatamente ao saldo
da conta Reserva de Atualização em 31/08/2007, data da desmutualização.
Alega que o valor da Reserva de Atualização na data da desmutualização não mais
correspondia ao somatório das mais-valias acumuladas para os títulos patrimoniais do
contribuinte, pois parte da reserva de atualização já havia sido utilizada.
Conclui a Autoridade Fiscal que a contribuinte recebeu, na forma de ações da Bovespa,
o valor de R$ 17.471.156,64 pelos seus títulos, sem comprovação do custo de aquisição
do mesmos, sobre o qual incidem 25% de IRPJ (R$ 4.367.789,16) e 9% de CSLL (R$
1.572.404,10), mais multa de ofício, devendo ser abatidos os valores depositados
judicialmente sobre a base de menor valor (R$ 12.758.877,38), conforme demonstrativo
que anexa.
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Fl. 3 do Acórdão n.o 1301-004.386 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720373/2010-38

Além disso, considerou que o contribuinte está sujeito à multa isolada de 50% sobre
essa diferença, já que não incluiu o valor recebido na desmutualização da Bovespa na
base de cálculo do IRPJ e da CSLL nas estimativas mensais de Agosto/2007.
Parte desses tributos encontram-se regularmente suspensos por força de depósitos
judiciais efetuados pela empresa, mas os valores correspondentes à tributação das
parcelas de devolução de patrimônio que restaram não comprovadas como custo e que
não estão cobertas pelos depósitos judiciais efetuados, deveriam ter composto a base de
cálculo das estimativas de Agosto/2007.
Em vista do acima constatado, o contribuinte foi autuado e intimado a pagar a diferença
de tributo apurada, juros de mora, multa isolada e multa de ofício de 75% sobre os
tributos apurados e não recolhidos (IRPJ e CSLL), totalizando R$ 4.053.822,99 (fl. 02 e
03).
Inconformado com a autuação, o contribuinte apresentou impugnação (fls. 210 a 225) e
juntou documentos (fls. 226 a 239).
Alega que as atualizações dos títulos patrimoniais deveriam ser registradas em uma
conta de Reserva (Reserva de Atualização de Títulos Patrimoniais) e que, com base na
Portaria do Ministro do Estado da Fazenda n° 785/77, não incide IRPJ sobre tais valores
acrescidos.
Alega que a divergência entre os valores registrados na conta do Ativo Permanente (R$
17 mi) e a conta de Reserva de Atualização de Títulos Patrimoniais (R$ 12 mi),
decorrem da realização da Reserva de Atualização para aumentos de capital da
Impugnante em 1997 e 1999, e não deveria compor o montante tributável, já que
ensejaram, à época, sua tributação nos termos do artigo 439, inciso II, do RIR.
Ressalta que a tributação dos valores utilizados para aumento de capital só poderia
acontecer na época em o referido aumento de capital ocorreu, em 1997 e em 1999, e
ocorreu a decadência do direito do Fisco de efetuar o lançamento quanto a estes fatos.
Ademais, defende que o ganho de capital deve ser calculado pela diferença entre o valor
recebido pela venda das ações e o valor contábil das mesmas, avaliado pelo método de
equivalência patrimonial, conforme normas vigentes, não existindo saldo remanescente
de IRPJ e de CSLL para fins de autuação fiscal.
Quanto à multa isolada de 50%, alega que, além de ser cumulada com a multa de ofício
(75%), somente poderia ter sido imposta no ano-calendário em que ocorrida a falta, ou
seja, ao final do ano-calendário de 2007.
Naquela oportunidade, a r.turma julgadora entendeu pela improcedência da
impugnação, nos termos do acórdão a seguir ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Data do fato gerador: 31/12/2007
DESMUTUALIZAÇAO. DEVOLUÇÃO DE PATRIMÔNIO DE ASSOCIAÇÃO.
TRIBUTAÇÃO. CUSTO DE AQUISIÇÃO.
Às operações de desmutualização aplica-se o disposto no art. 17 da Lei n° 9.532/97,
cuja tributação incide sobre a diferença entre o valor representativo das ações recebidas
e o custo de aquisição dos títulos patrimoniais. O custo de aquisição, na ausência de
provas quanto aos valores aportados para a constituição do patrimônio, é zero.
FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVA MENSAL. MULTA ISOLADA.
A sanção imposta pelo não recolhimento da estimativa mensal do lucro real anual é a
aplicação de multa isolada incidente sobre percentual do imposto que deveria ter sido
antecipado.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1301-004.386 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720373/2010-38

Ciente do acórdão recorrido, e com ele inconformado, a recorrente apresentou,
tempestivamente, Recurso Voluntário, através de representante legal, pugnando por provimento,
onde apresenta argumentos que serão a seguir analisados.
É o relatório.

Voto
Conselheiro José Eduardo Dornelas Souza, Relator.
O recurso é tempestivo e atende aos pressupostos regimentais de
admissibilidade, portanto, dele conheço.
Da Análise do Recurso Voluntário
Da Decadência
Alega a Recorrente que os valores exigidos não mais poderiam ser alvo de
lançamento em razão de decadência, nos termos do art. 150, §4°, do Código Tributário Nacional.
Entendo não assistir razão à Recorrente.
Para início da contagem do prazo decadencial, deve-se ater à data de
ocorrência dos fatos geradores, e não à data de contabilização de fatos passados que possam ter
repercussão futura.
A autuação diz respeito a ganho de capital apurado no ano-calendário de 2007,
com fundamento no art. 17 da Lei n° 9.532, de 1997.
Não há que se confundir a atualização dos valores entregues para a formação
do patrimônio da instituição isenta com o fato gerador do tributo. Somente se pode falar em
início de contagem de prazo decadencial com a ocorrência do fato gerador. Se a acusação fiscal
diz respeito a fatos efetivamente ocorridos no ano-calendário de 2007, com reflexos tributários
no mesmo período, uma vez que ali é que supostamente ocorreu o fato gerador, somente a partir
de então é que se considera iniciada a contagem do prazo decadencial.
Desse modo, rejeito a argüição de decadência.

Do Mérito
A controvérsia gira em torno da base de cálculo do IRPJ e da CSLL incidentes
sobre os ganhos obtidos através do processo de desmutualização dos títulos patrimoniais da
BOVESPA, de propriedade da Recorrida, ocorrido durante o ano-calendário de 2007. A
operação de desmutualização propriamente dita, com a conseqüente tributação pelo recebimento
das ações da Bovespa, é questionada na esfera judicial, não sendo, portanto, objeto de apreciação
nesta esfera administrativa.
Segundo a Fiscalização, a tributação deve ser efetuada sobre a diferença entre o
valor recebido da Bovespa (R$17.471.156,64) e o custo de aquisição, que é equivalente a zero
por não ter sido comprovado pelo contribuinte. Tributar-se-ia, assim, todo o valor recebido na
desmutualização (17.471.156,64) e, descontado o valor depositado judicialmente pelo
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1301-004.386 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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contribuinte (12.758.877,38), restaria a cobrar os tributos incidentes sobre a base de cálculo de
R$ 4.763.450,86.
Para o contribuinte, a tributação deve se dar sobre a diferença entre o valor
recebido da Bosvespa (R$ 17.471.156,64) e o valor de realização da Reserva de Atualização para
aumentos de capital (R$ 4.763.450,86), ou sejam sobre R$ 12.758.877,38. Assim, na sua ótica,
tendo havido o depósito integral dos tributos incidentes sobre essa base de cálculo, não há o que
tributar.
Pois bem. Inicialmente, há de se verificar que o auto foi fundamentado no
artigo 17 da Lei no 9.532/97, em face do Contribuinte ter recebido da Bovespa, em devolução do
patrimônio, ações com valor monetário.
“Art. 17. Sujeita-se à incidência do imposto de renda à alíquota de
quinze por cento a diferença entre o valor em dinheiro ou o valor
dos bens e direitos recebidos de instituição isenta, por pessoa
física, a título de devolução de patrimônio, e o valor em dinheiro
ou o valor dos bens e direitos que houver entregue para a
formação do referido patrimônio.
§ 1o Aos valores entregues até o final do ano de 1995 aplicam-se
as normas do inciso I do art. 17 da Lei no 9.249, de 1995.
§ 2o O imposto de que trata este artigo será:
a) considerado tributação exclusiva;
b) pago pelo beneficiário até o último dia útil do mês subseqüente
ao recebimento dos valores.
§ 3o Quando a destinatária dos valores em dinheiro ou dos bens e
direitos devolvidos for pessoa jurídica, a diferença a que se refere
o caput será computada na determinação do lucro real ou
adicionada ao lucro presumido ou arbitrado, conforme seja a
forma de tributação a que estiver sujeita.
§ 4o Na hipótese do parágrafo anterior, para a determinação da
base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido a
pessoa jurídica deverá computar:
a) a diferença a que se refere o caput, se sujeita ao pagamento do
imposto de renda com base no lucro real;
b) o valor em dinheiro ou o valor dos bens e direitos recebidos, se
tributada com base no lucro presumido ou arbitrado.”
De acordo com a norma jurídica acima transcrita, o ganho de capital é
calculado pela diferença entre o valor dos bens recebidos da instituição (Bovespa) e o valor dos
bens que houver entregue para a formação do referido patrimônio.
Ocorre que o valor dos bens entregues para a formação do patrimônio referido,
no caso, equivale ao custo de aquisição dos 12 títulos patrimoniais da Bovespa detidos pela
Recorrente, cabendo a esta demonstrar que o custo de aquisição de tais títulos foi de R$
4.763.450,86, vez que sobre essa base não houve depósito judicial.
Esse ônus deve ser do Contribuinte, que deve comprovar, mediante
documentos hábeis e idôneos, qual o valor entregue para a formação do referido patrimônio, que
alega ser de R$ 4.763.450,86. Uma vez não comprovado, prevalece o entendimento fiscal de
considerá-lo zero para fins de incidência dos tributos devidos.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1301-004.386 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Com efeito, a escrituração relativa a fatos que repercutem em lançamentos
contábeis de exercícios futuros (art. 37, da Lei no 9.430/97) deve ser comprovada pela
fiscalizada, e ela não se desincumbiu. Nesse sentido a constatação fiscal:
“Convertida a diligência (MPF 395/2008) em fiscalização (MPF
107/2009), o Termo de Inicio de Fiscalização e Intimação,
circunstanciado com os elementos acima citados, reintimou a
Corretora Société a apresentar a comprovação dos custos de
aquisição dos 12 títulos patrimoniais Bovespa detidos no momento
da operação de desmutualização.
Decorrido mais de um ano dessa solicitação fiscal, e apresentadas
pelo contribuinte três cartas, restaram não comprovados os custos
de aquisição dos títulos, tampouco a origem do valor de R$
4.763.450.86 que consta escriturado como valor dos mesmos em
30/06/1999.”
Na apuração do custo de aquisição não devem ser consideradas as atualizações
dos títulos patrimoniais, e sim o valor entregue para a formação do patrimônio da Bovespa
Associação, por força do disposto no artigo 17 da Lei no 9.532/1997. Assim, na falta de
comprovação do referido custo, deve ser considerado nulo na incidência de ganho de capital.
Além disso, o Contribuinte quer aplicar ao caso, alegando aumentos de capital
em 1997 e 1999, e possibilidade de tributação à época, um dispositivo legal não enquadrável por
suas premissas: o artigo 439, inciso II, do RIR.
Tal dispositivo tem como base, para aumento de bens de ativo, a subscrição em
bens de capital ou valores mobiliários emitidos (caput do art. 439), fato que não ocorreu no caso
em tela, conforme apurado em fiscalização e relatado pela Contribuinte:
“Reavaliação na Subscrição de Capital ou Valores Mobiliários
Art. 439. A contrapartida do aumento do valor de bens do ativo
incorporados ao patrimônio de outra pessoa jurídica, na
subscrição em bens de capital social, ou de valores mobiliários
emitidos por companhia, não será computada na determinação do
lucro real enquanto mantida em conta de reserva de reavaliação
(Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 36).
Parágrafo único. O valor da reserva deverá ser computado na
determinação do lucro real (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 36,
parágrafo único, e Decreto-Lei no 1.730, de 1979, arts. 1o, inciso
VII, e 8o):
I - na alienação ou liquidação da participação societária ou dos
valores mobiliários, pelo montante realizado;
II - quando a reserva for utilizada para aumento do capital social,
pela importância capitalizada;”
Pode ter até ocorrido o aumento de capital social pela empresa fiscalizada, fato
não provado por meio de documentos, mas não se aplica o dispositivo acima. O dispositivo
aplicável é o art. 3o do Decreto-Lei no 1.109/70, específico para o caso de valorização de títulos
patrimoniais da bolsa de valores.
Por fim, também não há que se falar em avaliação pelo método de equivalência
patrimonial, já que tal instituto é previsto na Lei no 6.404/76, que trata de sociedade com intuito
de lucro, que não é o caso das associações tratadas no processo de desmutualização.
Fl. 328
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Fl. 7 do Acórdão n.o 1301-004.386 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Assim, correto o procedimento fiscal, não havendo nenhum reparo a ser feito
neste ponto.

Da Multa Isolada
Multa Isolada pelo Não Recolhimento das Estimativas Mensais
A recorrente contesta a exigência da multa isolada (art. 44, inciso II da Lei no
9.430/1996), em face das estimativas que deixaram de ser recolhidas em função da infração
apurada, sob o argumento da inaplicabilidade de multa isolada após o encerramento do exercício,
bem como impossibilidade de concomitância, pois representaria dupla penalização sobre o
mesmo fato.
Entendo que lhe assiste razão neste ponto.
A multa isolada aplicada tem como origem as diferenças entre as base de
cálculo mensais apuradas pela recorrente e pela fiscalização, e decorre das glosas efetuadas em
procedimento de fiscalização, que constatou entre outras infrações, deduções indevidas de
despesas/custos na apuração do lucro real do período. Logo, não decorre do não recolhimento de
estimativas mensais apuradas e declaradas pelo contribuinte optante do lucro real anual.
As discussões relacionadas à multa isolada devem levar em conta o motivo que
leva a autoridade fiscal aplicar a referida multa isolada, pois ela não se destina a punir casos de
infrações apuradas e relacionadas à omissão de receita, deduções indevidas de despesas,
exclusões não autorizadas ou falta de adição ao lucro líquido. Nessas infrações, devem ser
aplicada apenas a multa de ofício.
Esta multa isolada foi instituída para punir contribuintes que, tendo optado
pelo lucro real anual para cálculo do IRPJ e da CSLL, deixavam de recolher as estimativas
mensais. É que encerrado o ano base, já não é juridicamente possível exigir as estimativas, vez
que elas possuem natureza de antecipação do tributo a ser apurado no final do período. Assim,
encerrado o período, o Fisco só pode exigir o valor devido e não as antecipações.
Para que a norma que determina o recolhimento do IRPJ e da CSLL por
estimativa seja imperativa, e não reduzida a mera recomendação, instituiu-se a multa isolada,
com o propósito específico de punir o descumprimento da norma que impõe a estes contribuintes
o recolhimento mensal por estimativa.
Por isso, a aplicação da referida multa isolada deve limitar-se apenas ao caso
em que foi concebida. Aplicá-la a casos de cometimento de infração relativas às glosas de
despesas efetuadas em procedimento de fiscalização, ou qualquer outra hipótese acima referida,
é uma forma de exacerbar a penalidade, a meu ver, sem previsão legal.
De outra banda, ainda que se entenda haver previsão legal para esses casos,
tanto o CARF como o STJ possuem entendimento, no sentido de afastar a exigência da multa
isolada, pelo princípio da consunção.
No âmbito do CARF, com a aprovação da Súmula CARF no 105, restou
sedimentado que: “a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo
tempo da multa de ofício."
Fl. 329
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 1301-004.386 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720373/2010-38

Na prática, a Súmula é aplicada aos fatos geradores ocorridos até 31/12/2006,
que não é o caso dos autos.
Para os fatos posteriores, ou seja, que ocorreram a partir de janeiro de 2007,
como é o caso dos autos, há quem sustente que em face das alterações introduzidas pela Lei no
11.488/2007, que deu nova redação ao art. 44 da Lei no 9.430/96, não haveria interpretação
diversa daquela favorável à exigência da multa isolada, mesmo nos casos em que houver sido
imposta multa de ofício pela falta de pagamento anual de IRPJ e da CSLL, sob o entendimento
de que, após essas alterações, estimativas mensais e a obrigação tributária decorrente do fato
gerador anual, em 31 de dezembro, seriam obrigações autônomas, e por isso, não poderiam ser
confundidas, já que possuem naturezas diferentes (acórdão no 1802-001.408). Com este
entendimento, estaria-se autorizada a aplicação das multas, cumulativamente.
Penso diferente. Primeiro, como acima consignado, entendo inexistir previsão
legal para aplicação de multa isolada que não decorre do não recolhimento de estimativas
mensais apuradas e declaradas pelo próprio contribuinte optante do lucro real anual. Na hipótese
de considerar existente tal previsão, deve ser afastada a exigência da multa isolada pelo princípio
da consunção, pois não se deve admitir como razoável a cumulação de multas, devendo a
infração prevista no inciso II ser absorvida pelo hipótese prevista no inciso I (de acordo com a
redação dada pela Lei 11.488/2007 ao art. 44 da Lei 9.430/96).
Vale dizer, a cobrança de multa de ofício de 75% sobre o tributo não pago
supre a exigência da multa isolada de 50% sobre eventual estimativa não recolhida, apurada em
procedimento de fiscalização. Admitir o contrário, estaria-se a permitir que duas penalidades
incidissem sobre uma mesma base de cálculo, o que é vedado pelo sistema jurídico.
Sobre o tema, precisas as colocações do Conselheiro Marcos Takata em voto
proferido no Acórdão no 1103.001-097:
É de cartesiana nitidez, para mim, que a aplicação da multa de
ofício de 75% sobre o valor não pago do IRPJ e da CSL
efetivamente devidos, cobráveis juntamente como esses, exclui a
aplicação da multa de ofício de 50% (multa isolada) sobre o valor
não pago do IRPJ e da CSL mensal por estimativa, do mesmo ano-
calendário.
Isso, seja por interpretação lógica dos preceitos citados (aliás,
para além disso, pode-se dizer que é corolário lógico), seja por
interpretação finalística do art. 44, I e II da Lei no 9.430/96.
Apenando o continente, desnecessário e incabível apenas o
conteúdo. Se já se penaliza o todo, não há sentido em se penalizar
também a parte do todo. Noutros termos, é aplicação do princípio
da consunção em matéria penal.
Como penalizar pelo todo e ao mesmo tempo pela parte do todo?
Isso seria uma contradição de termos lógicos e axiológicos)."
O STJ possui o entendimento semelhante a este, ou seja, entende que a
aplicação da multa de ofício afastaria, pelo princípio da consunção, a multa isolada. Confira-se
decisão proferida no REsp no 1.496.354/PR:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535
DO CPC. DEFICIÊNCIA DA FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA
284/STF. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N.
Fl. 330
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 1301-004.386 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720373/2010-38

9.430/96
(REDAÇÃO
DADA
PELA
LEI
N.
11.488/07).
EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
1. Recurso especial em que se discute a possibilidade de
cumulação das multas dos incisos I e II do art. 44 da Lei n.
9.430/96 no caso de ausência do recolhimento do tributo.
2. Alegação genérica de violação do art. 535 do CPC. Incidência
da Súmula 284 do Supremo Tribunal Federal.
3. A multa de ofício do inciso I do art. 44 da Lei n. 9.430/96
aplica-se aos casos de "totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de
falta de declaração e nos de declaração inexata".
4. A multa na forma do inciso II é cobrada isoladamente sobre o
valor do pagamento mensal: "a) na forma do art. 8° da Lei no
7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado,
ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração
de ajuste, no caso de pessoa física; (Incluída pela Lei no 11.488, de
2007) e b) na forma do art. 2° desta Lei, que deixar de ser
efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido,
no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
(Incluída pela Lei n. 11.488, de 2007)".
5. As multas isoladas limitam-se aos casos em que não possam ser
exigidas concomitantemente com o valor total do tributo devido.
6. No caso, a exigência isolada da multa (inciso II) é absorvida
pela multa de ofício (inciso I). A infração mais grave absorve
aquelas de menor gravidade.
Princípio da consunção.
Recurso especial improvido.
(STJ, REsp 1496354/PR, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS,
SEGUNDA TURMA, julgado em 17/03/2015, DJe 24/03/2015)

Do voto condutor da decisão, da lavra do eminente Ministro Humberto
Martins, se pode extrair o trecho abaixo:

“Sistematicamente, nota-se ue a multa do inciso II do referido
artigo somente poderá ser aplicada uando não possível a multa
do inciso I.
Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do
imposto de renda não implicam, por si só, a ilação de que haverá
tributo devido. Os recolhimentos mensais, ainda que configurem
obrigações de pagar, não representam, no sentido técnico, o
tributo em si. Este apenas será apurado ao final do ano
calendário, quando ocorrer o fato gerador.
As hipóteses do inciso II, "a" e "b", em regra, não trazem novas
hipóteses de cabimento de multa. A melhor exegese revela que não
são multas distintas, mas apenas formas distintas de aplicação da
Fl. 331
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Fl. 10 do Acórdão n.o 1301-004.386 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720373/2010-38

multa do art. 44, em conseqüência de, nos caso ali descritos, não
haver nada a ser cobrado a título de obrigação tributária
principal.
As chamadas "multas isoladas", portanto, apenas servem aos
casos em que não possam ser as multas exigidas juntamente com o
tributo devido (inciso I), na medida em que são elas apenas formas
de exigência das multas descritas no caput.
Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-
tributário que pretende prevenir e sancionar o descumprimento de
obrigações tributárias. De fato, a infração que se pretende
repreender com a exigência isolada da multa (ausência de
recolhimento mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é
completamente abrangida por eventual infração que acarrete, ao
final do ano calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e
que dê azo, assim, à cobrança da multa de forma conjunta.
Em se tratando as multas tributárias de medidas sancionatórias,
aplica-se a lógica do princípio penal da consunção, em que a
infração mais grave abrange aquela menor que lhe é preparatória
ou subjacente.
O princípio da consunção (também conhecido como Princípio da
Absorção) é aplicável nos casos em que há uma sucessão de
condutas típicas com existência de um nexo de dependência entre
elas. Segundo tal preceito, a infração mais grave absorve aquelas
de menor gravidade.
Sob este enfoque, não pode ser exigida concomitantemente a multa
isolada e a multa de ofício por falta de recolhimento de tributo
apurado ao final do exercício e também por falta de antecipação
sob a forma estimada. Cobra-se apenas a multa de oficio pela falta
de recolhimento de tributo.”
Assim, ao abrigo do princípio da consunção, o não recolhimento da estimativa
mensal pode ser visto como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A
primeira conduta é, portanto, meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é,
sem dúvida, a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo
apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do
fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Logo, a interpretação (aparente) do conflito de normas deve prestigiar a
relevância do bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da pena cominada, pois o ilícito de
passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa do que o ilícito principal.
Noutras palavras, as expressões "isolada" ou "conjuntamente" (com o tributo
não pago) são apenas formas pelas quais podem ser exigidas as penalidades, e indicam de fato
hipóteses autônomas da aplicação das multas, mas, não podem incidir concomitantemente.

Conclusão
Com esses fundamentos, voto no sentido de rejeitar a argüição de decadência e,
no mérito, dar provimento parcial ao recurso voluntário para afastar unicamente a infração
relacionada à exigência da multa isolada pelo não recolhimento de estimativas.
Fl. 332
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1301-004.386 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720373/2010-38

(documento assinado digitalmente)
José Eduardo Dornelas Souza

Fl. 333
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