Tribunal: CARF
Processo: 13827.000163/2005-33
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANDRADA MARCIO CANUTO NATAL
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-02-11
Data de publicação: 2020-03-11

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2004
COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS. ALCANCE.
Conforme decidiu o STJ no julgamento do Resp no 1.221.170/PR, na sistemática dos recursos repetitivos, não há previsão legal para a apropriação de créditos de PIS, no regime da não-cumulatividade, sobre as despesas de cunho administrativo e comercial, sobretudo quando não demonstradas qualquer vínculo de sua relevância com o processo produtivo da empresa. Contudo, demonstrado que o bem ou serviço adquirido foi utilizado no processo produtivo e se comprovou a sua essencialidade e relevância faz se necessário o reconhecimento do direito ao crédito.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13827.000163/2005-33
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-010.129 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
11 de fevereiro de 2020
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
SANTA CÂNDIDA - AÇÚCAR E ÁLCOOL LTDA

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2004
COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE
INSUMOS. ALCANCE.
Conforme decidiu o STJ no julgamento do Resp no 1.221.170/PR, na
sistemática dos recursos repetitivos, não há previsão legal para a apropriação
de créditos de PIS, no regime da não-cumulatividade, sobre as despesas de
cunho administrativo e comercial, sobretudo quando não demonstradas
qualquer vínculo de sua relevância com o processo produtivo da empresa.
Contudo, demonstrado que o bem ou serviço adquirido foi utilizado no
processo produtivo e se comprovou a sua essencialidade e relevância faz se
necessário o reconhecimento do direito ao crédito.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, em negar-lhe provimento.

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício.

(documento assinado digitalmente)
Andrada Márcio Canuto Natal – Relator.

Participaram da Sessão de Julgamento os conselheiros: Rodrigo da Costa Pôssas,
Andrada Márcio Canuto Natal, Tatiana Midori Migiyama, Luiz Eduardo de Oliveira Santos,
Valcir Gassen (suplente convocado), Jorge Olmiro Lock Freire, Érika Costa Camargos Autran e
Vanessa Marini Cecconello.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13827.000163/2005-33
Fl. 1030
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-010.129 - CSRF/3a Turma
Processo no 13827.000163/2005-33

Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência, apresentado pela Fazenda Nacional,
em face do acórdão no 3802-003604, de 16/09/2014, o qual possui a seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Ano-calendário: 2004
COFINS. REGIME NÃO-CUMULATIVO. INSUMOS. UTILIZAÇÃO DE BENS E
SERVIÇOS . CREDITAMENTO. AMPLITUDE DO DIREITO.
No regime de incidência não-cumulativa do PIS/Pasep e da COFINS, as Leis 10.637/02
e 10.833/03 (art. 3o, inciso II) possibilitam o creditamento tributário pela utilização de
bens e serviços como insumos na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda, ou ainda na prestação de serviços, com algumas ressalvas legais.
Diante do modelo prescrito pelas retrocitadas leis dadas as limitações impostas ao
creditamento pelo texto normativo vê-se que o legislador optou por um regime de não-
cumulatividade parcial, onde o termo “insumo”, como é e sempre foi historicamente
empregado, nunca se apresentou de forma isolada, mas sempre associado à prestação de
serviços ou como fator de produção na elaboração de produtos destinados à venda, e,
neste caso, portanto, vinculado ao processo de industrialização.
COFINS.
REGIME
DA
NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO
DECORRENTE DE CUSTOS E DESPESAS COM INSUMOS. NECESSIDADE DE
COMPROVAÇÃO
DA
APLICAÇÃO
DOS
INSUMOS
NO
PROCESSO
PRODUTIVO OU NA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS.
O creditamento objeto do regime da não-cumulatividade do PIS/Pasep e da COFINS,
além da necessária observação das exigências legais, requer a perfeita comprovação, por
documentação idônea, dos custos e despesas decorrentes da aquisição de bens e serviços
empregados como insumos na atividade da pessoa jurídica.
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. NÃO COMPROVAÇÃO.
GLOSA.
A não comprovação dos créditos, referentes à não-cumulatividade, indicados no Dacon,
implica sua glosa por parte da fiscalização.
ÁLCOOL OUTROS FINS. CRÉDITOS. APROVEITAMENTO. RATEIO.
As receitas relativas a vendas de álcool para outros fins que não o carburante são
tributadas pelas contribuições sociais no regime de incidência não-cumulativa, devendo
o respectivo crédito, em relação aos insumos utilizados na produção de álcool, ser
apurado proporcionalmente à receita total do produto.
NULIDADE DA DECISÃO DE 1a INSTÂNCIA. INEXISTÊNCIA.
O julgador não está obrigado a rebater todos os argumentos trazidos no recurso, nem a
esmiuçar exaustivamente seu raciocínio, bastando apenas decidir fundamentadamente,
entendimento já pacificado em nossos tribunais superiores.
Fl. 1031
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-010.129 - CSRF/3a Turma
Processo no 13827.000163/2005-33

Hipótese em que o acórdão recorrido apreciou de forma suficiente os argumentos da
impugnação, ausente vício de motivação ou omissão quanto à matéria suscitada pelo
contribuinte, não há que se falar em nulidade do acórdão recorrido.
DESPACHO DECISÓRIO. INSUBSISTÊNCIA. MOTIVAÇÃO. INOCORRÊNCIA.
É incabível a arguição de nulidade do despacho decisório, cujos procedimentos
relacionados à decisão administrativa estejam revestidos de suas formalidades
essenciais, em estrita observância aos ditames legais, assim como verificado que o
sujeito passivo obteve plena ciência de seus termos e assegurado o exercício da
faculdade de interposição da respectiva manifestação de inconformidade.
Recurso Voluntário Provido em Parte
O recurso especial fazendário suscita divergência em relação ao conceito de
insumos adotado pelo acórdão recorrido. Defende a recorrente a adoção do conceito atrelado à
legislação do IPI, nos termos dos acórdãos paradigmas apresentados. O recurso foi admitido por
despacho do então presidente da 2a Câmara da 3a Seção de Julgamento.
Em contrarrazões, o contribuinte pede o não provimento do recurso especial
fazendário.
O contribuinte também apresentou recurso especial de divergência em relação a
duas matérias: 1) conceito de insumos na apropriação de créditos decorrentes da sistemática não-
cumulativa de PIS e Cofins; e 2) quanto ao ônus da prova do direito ao crédito. Porém, despacho
de admissibilidade do então presidente da 2a Câmara da 3a Seção de Julgamento, negou
seguimento ao referido recurso.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal – Relator.
O recurso especial da Fazenda Nacional é tempestivo e atende aos demais
pressupostos formais e materiais ao seu conhecimento.
O acórdão recorrido, proferido pela 2a Turma Especial da 2a Câmara da 3a Seção
de Julgamento do CARF, por unanimidade dos votos, deu parcial provimento ao recurso
voluntário para reconhecer o direito aos créditos PIS decorrentes dos seguintes
produtos/serviços: (i) aquisição de graxa; e (ii) embalagens. Ressalte-se que os demais
créditos reconhecidos, “vendas de álcool para ‘outros fins’” e “estoque de abertura”, não
decorreram do conceito de insumos, mas em razão de elementos de provas, portanto não estão
abrangidos pelo recuso especial fazendário.
Conceito de Insumos
Importante esclarecer, que parte desse colegiado, nas sessões de julgamento
precedentes, inclusive eu, não compartilhava do entendimento de que a legislação da não
cumulatividade do PIS e da Cofins dava margem para compreender o conceito de insumos no
Fl. 1032
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-010.129 - CSRF/3a Turma
Processo no 13827.000163/2005-33

sentido de sua relevância e essencialidade às atividades da empresa como um todo. No nosso
entender a legislação do PIS/Cofins traz uma espécie de numerus clausus em relação aos bens e
serviços considerados como insumos para fins de creditamento, ou seja, fora daqueles itens
expressamente admitidos pela lei, não há possibilidade de aceitá-los dentro do conceito de
insumo. Embora não aplicável a legislação restritiva do IPI, o insumo era restrito ao item
aplicado e consumido diretamente no processo produtivo, não se admitindo bens ou serviços que,
embora relevantes, fossem aplicados nas etapas pré-industriais ou pós-industriais, a exemplo dos
conhecidos insumos de insumos, como é o caso do adubo utilizado na plantação da cana-de-
açúcar, quando o produto final colocado à venda é o açúcar ou o álcool.
Porém, o STJ, no julgamento do Recurso Especial no 1.221.170/PR, submetido à
sistemática dos recursos repetitivos de que tratam os arts. 1036 e seguintes do NCPC, trouxe um
novo delineamento ao trazer a interpretação do conceito de insumos que entende deve ser dada
pela leitura do inciso II dos art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Sobre
o
assunto,
a
Fazenda
Nacional
editou
a
Nota
SEI
no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, na qual traz que o STJ em referido julgamento teria
assentado as seguintes teses: “(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções
Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de
não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Lei no
10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte".
Portanto, por força do efeito vinculante da citada decisão do STJ, esse conselheiro
passará a adotar o entendimento muito bem explanado na citada nota da PGFN.
Para que o conceito doravante adotado seja bem esclarecido, transcrevo abaixo
excertos da Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, os quais considero esclarecedores
dos critérios a serem adotados.
(...)
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo
que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria
como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o
processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles
empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-010.129 - CSRF/3a Turma
Processo no 13827.000163/2005-33

mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell
Marques.
18. (...) Destarte, entendeu o STJ que o conceito de insumos, para fins da não-
cumulatividade aplicável às referidas contribuições, não corresponde exatamente
aos conceitos de “custos e despesas operacionais” utilizados na legislação do
Imposto de Renda.
(...)
36. Com a edição das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, o legislador
infraconstitucional elencou vários elementos que como regra integram cadeias
produtivas, considerando-os, de forma expressa, como ensejadores de créditos de PIS
e COFINS, dentro da sistemática da não-cumulatividade. Há, pois, itens dentro do
processo produtivo cuja indispensabilidade material os faz essenciais ou
relevantes, de forma que a atividade-fim da empresa não é possível de ser
mantida sem a presença deles, existindo outros cuja essencialidade decorre por
imposição legal, não se podendo conceber a realização da atividade produtiva em
descumprimento do comando legal. São itens que, se hipoteticamente subtraídos,
não obstante não impeçam a consecução dos objetivos da empresa, são exigidos
pela lei, devendo, assim, ser considerados insumos.
(...)
38. Não devem ser consideradas insumos as despesas com as quais a
empresa precisa arcar para o exercício das suas atividades que não estejam
intrinsicamente relacionadas ao exercício de sua atividade-fim e que seriam mero
custo operacional. Isso porque há bens e serviços que possuem papel importante para
as atividades da empresa, inclusive para obtenção de vantagem concorrencial, mas
cujo nexo de causalidade não está atrelado à sua atividade precípua, ou seja, ao
processo produtivo relacionado ao produto ou serviço.
39. Vale dizer que embora a decisão do STJ não tenha discutido
especificamente sobre as atividades realizadas pela empresa que ensejariam a
existência de insumos para fins de creditamento, na medida em que a tese firmada
refere-se apenas à atividade econômica do contribuinte, é certo, a partir dos
fundamentos constantes no Acórdão, que somente haveria insumos nas atividades de
produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços. Desse modo, é
inegável que inexistem insumos em atividades administrativas, jurídicas,
contábeis, comerciais, ainda que realizadas pelo contribuinte, se tais atividades
não configurarem a sua atividade-fim.
(...)
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se
mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade
empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a
empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente
essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade principal
desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo.
(...)
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-010.129 - CSRF/3a Turma
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50. Outro aspecto que pode ser destacado na decisão do STJ é que, ao entender
que insumo é um conceito jurídico indeterminado, permitiu-se uma conceituação
diferenciada, de modo que é possível que seja adotada definição diferente a
depender da situação, o que não configuraria confusão, diferentemente do que
alegava o contribuinte no Recurso Especial.
51. O STJ entendeu que deve ser analisado, casuisticamente, se o que se
pretende seja considerado insumo é essencial ou relevante para o processo
produtivo ou à atividade principal desenvolvida pela empresa. Vale ressaltar que o
STJ não adentrou em tal análise casuística já que seria incompatível com a via
especial.
52. Determinou-se, pois, o retorno dos autos, para que observadas as balizas
estabelecidas no julgado, fosse apreciada a possibilidade de dedução dos créditos
relativos aos custos e despesas pleiteados pelo contribuinte à luz do objeto social
daquela empresa, ressaltando-se as limitações do exame na via mandamental,
considerando as restrições atinentes aos aspectos probatórios.
(...)

Analisando o caso concreto apreciado pelo STJ no RESP 1.221.170/PR, observa-
se que estava em discussão os seguintes itens que a recorrente, uma empresa do ramo de
alimentos, mais especificamente, avicultura, pleiteava: " 'Custos Gerais de Fabricação' (água,
combustíveis, gastos com veículos, materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção EPI,
materiais de limpeza, ferramentas, seguros, viagens e conduções) e 'Despesas Gerais Comerciais'
(combustíveis, comissão de vendas a representantes, gastos com veículos, viagens e conduções,
fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone, comissões)".
Ressalte-se que referido acórdão reconheceu a possibilidade de ser possível o
creditamento somente em relação aos seguintes itens: água, combustíveis e lubrificantes,
materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção EPI e materiais de limpeza. De plano
percebe-se que o acórdão, apesar de aparentemente ter reconhecido um conceito de insumos
bastante amplo ao adotar termos não muito objetivos, como essencialidade ou relevância, afastou
a possibilidade de creditamento de todas as despesas gerais comerciais, aí incluídas despesas de
frete e outras que se poderiam acreditar relevantes ou essenciais.
Anote ainda que, mesmo para os itens teoricamente aceitos, devolveu-se para que
o Tribunal recorrido avaliasse a sua essencialidade ou relevância, à luz da atividade produtiva
exercida pelo recorrente.
Assim, uma conclusão inequívoca que penso poder ser aplicada é que não é
cabível o entendimento muito aventado pelos contribuintes e por alguns doutrinadores, de que
todos os custos e despesas operacionais seriam possíveis de creditamento.
De forma, que doravante, à luz do que foi decidido pelo STJ no RESP
1.221.170/PR, adotarei o critério da relevância e da essencialidade sempre indagando a aplicação
do insumo ao processo de produção de bens ou de prestação de serviços. Por exemplo, por mais
relevantes que possam ser na atividade econômica do contribuinte, as despesas de cunho
nitidamente administrativo e/ou comercial não perfazem o conceito de insumos definidos pelo
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-010.129 - CSRF/3a Turma
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STJ. Da mesma forma, demais despesas relevantes consumidas antes de iniciado ou após
encerrado o ciclo de produção ou da prestação de serviços.
A legislação do PIS e da Cofins, no regime não-cumulativo, prevê os seguintes
tipos de créditos que podem ser aqui aplicados:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485,
de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I
e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(...)
Importante destacar as conclusões constantes do Parecer Normativo RFB no 5, de
17/12/2018, a respeito dos critérios da essencialidade e relevância, das quais concordo, com
destaques apostos por mim, em relação aos itens a e b:
(...)
19. Prosseguindo, verifica-se que a tese acordada pela maioria dos Ministros foi
aquela apresentada inicialmente pela Ministra Regina Helena Costa, segundo a qual o
conceito de insumos na legislação das contribuições deve ser identificado "segundo os
critérios da essencialidade ou relevância", explanados da seguinte maneira por ela
própria (conforme transcrito acima):
a) o "critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca
e fundamentalmente, o produto ou o serviço":
a.1) "constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo
ou da execução do serviço";
a.2) "ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade
e/ou suficiência";
b) já o critério da relevância "é identificável no item cuja finalidade,
embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja":
b.1) "pelas singularidades de cada cadeia produtiva";
b.2) "por imposição legal".
Fl. 1036
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-010.129 - CSRF/3a Turma
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20. Portanto, a tese acordada afirma que são insumos bens e serviços que
compõem o processo de produção de bem destinado à venda ou de prestação de
serviço a terceiros, tanto os que são essenciais a tais atividades (elementos estruturais
e inseparáveis do processo) quanto os que, mesmo não sendo essenciais, integram o
processo por singularidades da cadeia ou por imposição legal.
(...)
Com o conceito de insumos acima delineado, passemos a analisar o caso concreto
em discussão.
Aquisição de graxa
O acórdão recorrido reconheceu o crédito na aquisição de graxas com a seguinte
argumentação:
(...)
No entanto, entendo que o produto graxa, no caso, tem a finalidade de preservar
a integridade e o regular funcionamento das máquinas utilizadas na atividade
produtiva e, portanto, atividade intrínseca ao processo produtivo da empresa. Não há
atividade produtiva sem a constante preservação dos maquinários.
(...)
Como se vê, tal conclusão está em consonância com o conceito de insumos antes
delineado. O único fundamento da recorrente é que teria necessidade de ter contato direto com o
bem em produção, conceito esse totalmente ultrapassado pelo julgamento do STJ.
Portanto nego provimento ao recurso em relação a essa matéria.
Embalagens
Vejamos a abordagem do acórdão recorrido:
(...)
No entanto, a recorrente alega que a glosa, atingiu os créditos oriundos da
aquisição de sacaria destinada especificamente à embalagem do açúcar. O
acondicionamento do açúcar constitui-se em etapa da industrialização e, como tal em
face do princípio da não cumulatividade das contribuições, deve ter todos os valores
relativos às suas aquisições de fornecedores considerados para fins de dedução de
créditos.
(...)
Neste caso, entendo que trata-se, assim, diferentemente dos casos em que
ocorre especificamente para a etapa de transporte, de acondicionamento
Fl. 1037
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-010.129 - CSRF/3a Turma
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diretamente relacionado à produção do bem e que afasta o seu enquadramento com
bem do ativo imobilizado.
(...)
Não há reparos a fazer nesta decisão, sobretudo pelo fato de a recorrente não ter
combatido especificamente essa conclusão. Nego provimento ao recurso especial nesta matéria.
Conclusão
Diante do exposto, voto por negar provimento ao recurso especial da Fazenda
Nacional.
(documento assinado digitalmente)
Andrada Márcio Canuto Natal

Fl. 1038
DF CARF MF
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