Tribunal: CARF
Processo: 10783.912078/2012-12
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FERNANDA VIEIRA KOTZIAS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-06-23
Data de publicação: 2020-08-07

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
COFINS NÃO CUMULATIVA. CRÉDITO. RESSARCIMENTO.
Para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado insumo na sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente. Restou caracterizada a essencialidade das despesas com caixas e ripas de madeira, contentores, linhas e sacos de tela e termógrafos.
HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO X DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO.
Não há previsão legal para homologação tácita em relação a pedido de restituição, porém, por força do § 5o do artigo 74 da Lei n° 9.430/96, com a redação dada pela Lei n° 10.637/2002, o prazo para homologação da compensação declarada pelo sujeito passivo será de 5 (cinco) anos, contado da data da entrega do pedido ou declaração de compensação. Findo esse prazo sem que a autoridade administrativa se pronuncie acerca de tal pedido de compensação ou declaração de compensação ocorrerá a denominada homologação tácita da compensação de débito efetuada pelo interessado.

Inteiro teor:
S3-C 4T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10783.912078/2012-12
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-007.478 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
23 de junho de 2020
Recorrente
UGBP - PRODUCAO E EXPORTACAO LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
COFINS NÃO CUMULATIVA. CRÉDITO. RESSARCIMENTO.
Para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado insumo na
sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS,
imprescindível a sua essencialidade ao processo produtivo ou prestação de
serviço, direta ou indiretamente. Restou caracterizada a essencialidade das
despesas com caixas e ripas de madeira, contentores, linhas e sacos de tela e
termógrafos.
HOMOLOGAÇÃO
TÁCITA.
PEDIDO
DE
RESTITUIÇÃO
X
DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO.
Não há previsão legal para homologação tácita em relação a pedido de
restituição, porém, por força do § 5o do artigo 74 da Lei n° 9.430/96, com a
redação dada pela Lei n° 10.637/2002, o prazo para homologação da
compensação declarada pelo sujeito passivo será de 5 (cinco) anos, contado da
data da entrega do pedido ou declaração de compensação. Findo esse prazo
sem que a autoridade administrativa se pronuncie acerca de tal pedido de
compensação ou declaração de compensação ocorrerá a denominada
homologação tácita da compensação de débito efetuada pelo interessado.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial
provimento ao recursos voluntário para reconhecer e para declarar a ocorrência de homologação
tácita da Dcomp n. 08005.32328.250107.1.3.09-5809 diante do transcurso de mais de cinco anos
entre o seu protocolo e a veiculação do despacho decisório, operado a homologação tácita, bem
como para reconhecer o direito ao crédito sobre caixas e ripas de madeira, contentores, linhas e
sacos de tela e termógrafos.
(documento assinado digitalmente)
Tom Pierre Fernandes da Silva - Presidente
(documento assinado digitalmente)
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10783.912078/2012-12
Fl. 203
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-007.478 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10783.912078/2012-12

Fernanda Vieira Kotzias - Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mara Cristina Sifuentes,
Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Lázaro Antônio Souza Soares, Fernanda Vieira Kotzias,
Carlos Henrique de Seixas Pantarolli, João Paulo Mendes Neto, Leonardo Ogassawara de Araújo
Branco (Vice-Presidente) e Tom Pierre Fernandes da Silva (Presidente).

Relatório
Por bem descrever os fatos dos autos, adoto parcialmente o relatório da DRJ/RPO,
o qual transcrevo abaixo:

“Trata o presente processo de pedido de ressarcimento de créditos da Contribuição
para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins, no valor de R$ 16.565,16, do
primeiro trimestre de 2006, cumulado com Dcomp.
A DRF em Vitória - ES elaborou o Despacho Decisório de fl. 123, no qual deferiu o
valor de R$15.214,45, homologando parcialmente a DComp apresentada, nos termos
do PARECER SEFIS n° 151/2012 (fls. 64/73).
Assim constou do Despacho Decisório:
O crédito reconhecido foi insuficiente para compensar integralmente os débitos
Informados pelo sujeito passivo, razão pela qual:
HOMOLOGO PARCIALMENTE a compensação declarada no PER/DCOMP
25166.18752.080708.1.3.09-9072
A fiscalização da DRF elaborou o referido Parecer 151, no qual explicou as glosas
efetuadas e os cálculos indicando um crédito inferior ao pleiteado pela empresa. Em
síntese, foram glosados os créditos relativos a despesas e gastos que não se
enquadrariam no conceito legal de insumo, nem estariam relacionados na legislação de
regência.
Inicialmente, em análise à documentação apresentada, o Auditor-fiscal assim entendeu:
17. Analisando os créditos considerados pelo contribuinte, verificamos que as
aquisições dos materiais mencionados acima, não se enquadram no conceito do
insumo para fins da apuração de crédito da Cofins não-cumulativa, uma vez que
não podem ser considerados como "material de embalagem" utilizados na
fabricação ou produção de bens destinados à venda.
Tal glosa refere-se a paletes e materiais utilizados na embalagem, tal como
o papel Kraft, confira-se:
23. O contribuinte considerou como base para cálculo dos créditos da Cofins não
cumulativa, às aquisições de: termógrafo 0 a 40 dias, paletes e seus acessórios
(cantoneiras de madeira, cantoneiras de papelão, estrado de madeira, tampa de
paletes, fita pet 16mm, selo metálico 16mm, saco de tela, selador pet 16, linha para
saco de tela, papel kraft e prego com cabeça). Tais materiais destinam-se à
movimentação, armazenagem e transporte de produtos, portanto, não geram direito
ao crédito da contribuição da Cofins não-cumulativa.
24. O mesmo ocorrendo com as caixas de madeira de 7 kg, 15 kg, 20 kg que não
possuem qualquer acabamento especial ou rotulagem de função promocional que
objetive valorizar o produto em razão da qualidade do material nele empregado ou
da perfeição do seu acabamento, servindo apenas para acondicionar o mamão para
o transporte, conforme informado pelo contribuinte (as fotos das embalagens
encontram-se no anexo I deste relatório).
Fl. 204
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-007.478 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10783.912078/2012-12

Além disso, a autoridade fiscal também glosou o frete na operação de compra dos
materiais (termógrafo 0 a 40 dias, paletes e seus acessórios), destinados
exclusivamente para transporte do mamão, também não geram direito ao crédito da
Cofins não-cumulativa, sendo assim, os referidos valores também foram glosados.
Cientificada do Despacho Decisório e inconformada, a contribuinte apresentou a
Manifestação de Inconformidade, de fls.03/23, alegando, preliminarmente, que o
entendimento do Sr. Fiscal contraria a jurisprudência mais recente do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) e dos Tribunais, não podendo prosperar e
também entende que
ocorreu
a
homologação
tácita
dos
créditos
referidos
no
PER
05954.89799.250107.1.1.09-2599:
De acordo com o art. 74, § 6 o da Lei 9.430/96, "A declaração de compensação
constitui confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência dos
débitos indevidamente compensados", isto é, a apresentação de PER/DCOMP pelo
sujeito passivo constitui crédito tributário da União.
O parágrafo 5 0 do mesmo artigo determina que a União deve analisar o
PER/DCOMP em 05 (cinco) anos a partir de sua apresentação.
Nesse contexto, como relatado pelo Sr. Fiscal, o crédito da impugnante foi por ela
constituído
em
25/01/2007,
quando
da
transmissão
das
PER/DCOMP
05954.89799.250107.1.1.09-2599 e 08005.32328.250107.1.3.09-5809.
Discorreu sobre a não cumulatividade das contribuições para o PIS e para
a Cofins e entendeu que:
Assim, em síntese, o Sr. Fiscal, a partiu do conceito de insumos determinado pela IN
SRF 404/04 e de uma analogia com a legislação do IPI, entendeu que somente as
embalagens que se incorporam ao produto pedem ser consideradas "insumos" e
gerar créditos de Cofins. Em oposição, as caixas de madeira utilizadas pela
impugnante para o transporte dos mamões não poderiam ser consideradas
"insumos", eis que tais embalagens não se incorporam aos produtos, servindo
apenas para seu transporte (não são "embalagens para apresentação").
Continua, discorrendo sobre a não cumulatividade e a equiparação com a forma de
apuração do IPI. Cita jurisprudência do Carf e do Poder Judiciário.
Nesta esteira entende que a Instrução Normativa SRF 404/04 é ilegal:
De tudo quanto exposto, pode-se concluir que a Instrução Normativa SRF 404/04,
ao equiparar o conceito de "insumo" para fins de creditamento de COFINS ao
conceito de "insumo" da legislação do IPI, incorreu em ilegalidade, posto que não é
lado à norma infralegal limitar o conceito amplo estabelecido pela Lei 10.833/03.
Quanto às glosas havidas relativas à aquisição de: termógrafo 0 a 40 dias, paletes e
seus acessórios (cantoneiras de madeira, cantoneiras de papelão, estrado de madeira,
tampa de paletes, fita pet 16mm, selo metálico 16mm, saco de tela, selador pet 16, linha
para saco de tela, papel kraft e prego com cabeça) e os créditos apurados com compra
de caixas prontas para transporte das frutas, argúi que se não adquirir tais produtos
não conseguirá comercializar as frutas.
Cita acórdão do Carf e defende que, por serem essenciais à atividade empresarial,
esses materiais devem, sim, ser considerados como geradores de créditos da COFINS,
pois se encaixam perfeitamente no conceito de insumo previsto na legislação da
contribuição.
Quanto aos créditos apurados referentes a frete, entendeu que a interpretação do Sr.
Fiscal diverge do entendimento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.
Argumenta que a fiscalização reconheceu expressamente que todos os créditos a título
de fretes nas compras glosados se referiam a frete nas compras dos insumos:
Assim, uma vez que os valores dos fretes glosados se referem a fretes nas operações
de compras de insumos, como reconhecido pelo Sr. Fiscal, as glosas são indevidas,
devendo ser anuladas também nesse ponto.
Finaliza solicitando a homologação das DComp apresentadas.”
Fl. 205
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-007.478 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10783.912078/2012-12

Diante disso, a DRJ/RPO, por meio do acórdão n.14-56.079 de 22/01/2015,
concluiu pela improcedência da manifestação de inconformidade, mantendo integralmente as
glosas realizadas pela fiscalização, conforme se verifica pela ementa da referida decisão:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS.
Para efeitos da apuração de créditos a serem descontados da contribuição pela
sistemática da não cumulatividade, consideram-se insumos as matérias primas, os
produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram
alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou
químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação,
desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
INCONSTITUCIONALIDADE. ILEGALIDADE. NORMAS VIGENTES.
A
instância
administrativa
é
incompetente
para
se
manifestar
sobre
a
constitucionalidade ou legalidade das normas.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido

Irresignada, a contribuinte interpôs recurso voluntário repisando os termos da
manifestação, dando especial ênfase aos argumentos relacionados à existência de homologação
tácita de um dos PER/DCOMPs em razão do transcurso de mais de cinco anos entre a a data de
transmissão do pedido e o despacho decisório, bem como, da essencialidade dos insumos
glosados à atividade da empresa, de forma que deve ser reconhecido o crédito a eles relacionado.
Ao final, pede provimento para que o pedido seja deferido e o crédito requerido homologado em
sua totalidade.
O processo foi então encaminhado ao CARF, sendo a mim distribuído para
análise e voto.

É o relatório.

Voto
Conselheira Fernanda Vieira Kotzias, Relatora.
O Recurso é tempestivo, e reúne todos os requisitos de admissibilidade constantes
na legislação, de modo que admito seu conhecimento.
Conforme destacado no relatório, o presente processo versa sobre pedidos de
ressarcimento seguidos de pedidos de compensação transmitidos entre 25/01/07 e 08/08/2011, os
quais foram parcialmente homologados por despacho decisório proferido pela fiscalização em
05/12/12 (fl.123). Os itens glosados, referentes a aquisição de termógrafo, palets e seus
Fl. 206
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-007.478 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10783.912078/2012-12

acessórios (cantoneiras de madeira, cantoneiras de papelão, estrado de madeira, tampa de palets,
fita pet, selo metálico, saco de tela, selador, linha para saco de tela, papel kraft e prego com
cabeça, além de créditos decorrentes da compra de caixas prontas para transporte dos alimentos e
dos fretes relativos às compras desses insumos, foram objeto de manifestação de
inconformidade, bem como do presente recurso voluntário.
Assim, para que a seja possível avaliar com a devida atenção e profundidade a
questão, inicia-se a presente análise pela questão relativa à homologação tácita aventada pela
recorrente para, em seguida, adentrar na discussão sobre o conceito de insumo para fins de
creditamento de PIS/COFINS e, a partir disso, proceder com a análise individualizada de cada
uma das despesas apontadas acima.

I – Da existência de homologação tácita

A recorrente defende a ocorrência de homologação tácita para uma parcela dos
pedidos de restituição e compensação, uma vez que teria decorrido prazo superior a cinco anos
entre os protocolos e o despacho decisório de 05/12/12.
Primeiramente, cabe destacar que a nova redação do §5o do artigo 74 da Lei n°
9.430/96, dada pelo art. 17 da Medida Provisória n° 135/2003, convertida na Lei n° 10.833/2003,
estabelece prazo para homologação de pedidos de compensação convertidos em Declaração de
Compensação (conforme §4o, do mesmo artigo) de cinco anos, contados da data de protocolo do
pedido, operando-se, a partir daí, a homologação tácita. Portanto, pedidos de restituição não são
alcançados por esta previsão legal, conforme se verifica abaixo:

Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em
julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita
Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação
de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por
aquele Órgão.
§ 1o A compensação de que trata o caput será efetuada mediante a entrega, pela sujeito
passivo, de declaração na qual constarão informações relativas aos créditos utilizados
e aos respectivos débitos compensados.
[...]
§ 4o Os pedidos de compensação pendentes de apreciação pela autoridade
administrativa serão considerados declaração de compensação, desde o seu protocolo,
para os efeitos previstos neste artigo.
§ 5o O prazo para homologação da compensação declarada pela sujeito passivo será
de 5 (cinco) anos, contado da data da entrega da declaração de compensação.
[...] (grifo nosso)

No mesmo sentido, a Solução de Consulta Interna COSIT n. 1/2006, esclarece as
hipóteses em que a homologação tácita poderá ocorrer, esclarecendo que a mesma não se aplica
para pedidos de restituição:
Fl. 207
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-007.478 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10783.912078/2012-12

ASSUNTO : Homologação tácita de compensação objeto de pedido de compensação
convertido em declaração de compensação.
EMENTA : PEDIDO DE COMPENSAÇÃO CONVERTIDO EM DECLARAÇÃO DE
COMPENSAÇÃO. PRAZO DE CINCO ANOS PARA HOMOLOGAÇÃO TÁCITA
DA COMPENSAÇÃO. INEXISTÊNCIA DE HOMOLOGAÇÃO TÁCITA PARA
PEDIDOS DE COMPENSAÇÃO NÃO CONVERTIDOS EM DECLARAÇÃO DE
COMPENSAÇÃO.
OBRIGATORIEDADE
DE
EXAME
DO
PEDIDO
DE
RESTITUIÇÃO. CABIMENTO DE MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE
CONTRA O NÃO-RECONHECIMENTO DO CRÉDITO OBJETO DO PEDIDO DE
RESTITUIÇÃO.
O prazo para a homologação de compensação requerida à Secretaria da Receita
Federal tem sua contagem iniciada na data do protocolo do pedido de compensação
convertido em declaração de compensação.
Será considerada tacitamente homologada, mediante despacho proferido pela
autoridade competente da Secretaria da Receita Federal, a compensação objeto de
pedido de compensação convertido em declaração de compensação que não seja objeto
de despacho decisório proferido no prazo de cinco anos, contado da data do protocolo
do pedido, independentemente da procedência e do montante do crédito.
Não foram convertidos em declaração de compensação os pedidos de compensação de
créditos de terceiros, “crédito-prêmio” instituído pelo art. 1o do Decreto-Lei no 491, de
1969, título público, crédito decorrente de decisão judicial não transitada em julgado e
crédito que não se refira a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da
Receita Federal.
Os pedidos de compensação não convertidos em Declaração de Compensação não
estão sujeitos à homologação tácita e devem ser deferidos ou indeferidos pela
autoridade competente da Secretaria da Receita Federal.
Na hipótese de pedido de compensação convertido em declaração de compensação, a
autoridade competente da Secretaria da Receita Federal, após reconhecer a
homologação tácita da compensação declarada, deve se posicionar quanto à
procedência e ao montante do crédito do sujeito passivo para com a União.
Quando o crédito for reconhecido e tiver valor superior ao total do débito objeto da
compensação tacitamente homologada, a autoridade competente da Secretaria da
Receita Federal deverá promover a restituição do saldo creditório remanescente que
foi objeto de pedido de restituição, desde que inexistam outros débitos a serem
compensados com o referido crédito.
Ainda que haja o reconhecimento da homologação tácita da compensação pela
autoridade competente da Secretaria da Receita Federal, é cabível a apresentação de
manifestação de inconformidade contra o não-reconhecimento do direito creditório
quando o crédito informado pelo sujeito passivo em seu pedido de compensação
convertido em declaração de compensação não for integralmente reconhecido.
A DRJ, ao apreciar manifestação de inconformidade contra o não-reconhecimento do
crédito objeto do pedido de restituição cumulado com pedido de compensação, pode
reconhecer o exato valor do crédito do sujeito passivo para com a União, bem como o
exato valor do débito compensado.
DISPOSITIVOS LEGAIS : Decreto-lei no 491, de 1969, art. 1o; Decreto no 70.235, de
1972, art. 59; Lei no 8.748, de 1993, arts. 2o e 3o, inciso I, este com a redação
determinada pelo art. 28 da Lei no 10.522, de 2002; Lei no 9.430, de 1996, art. 74, com
a redação determinada pelo art. 49 da Lei no 10.637, de 2002 e pelo art. 17 da Lei no
10.833, de 2003; Instrução Normativa SRF no 460, de 2004, arts. 48, 69 e 70. (grifo
nosso)

Nestes termos, não procede os pedidos da recorrente quando aos PERs, cabendo a
análise tão somente dos pedidos de compensação.
Fl. 208
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-007.478 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10783.912078/2012-12

Avaliando a tabela elaborada pela fiscalização (fl. 67), verifica-se que a Dcomp n.
08005.32328.250107.1.3.09-5809, transmitida em 27/01/2007 teve sua análise realizada pela
fiscalização em período superior a cinco anos, o que não ocorreu com as demais, sendo apenas
ela objeto da presente análise, senão vejamos:

Assim, entendo que assiste razão à recorrente apenas quanto ao direito à
homologação tácita da Dcomp n. 08005.32328.250107.1.3.09-5809, mas não da Dcomp n.
25166.18752.080708.1.3.09-9072, já que esta última foi transmitida em 08/07/2007, não tendo
transcorrido o prazo de cinco anos até a data do despacho decisório. Ademais, o fato de ambas as
Dcomps decorrerem de um mesmo PER não afeta tal análise, visto que a análise do tempo
decorrido pela fiscalização para análise é vinculada a data de transmissão da Dcomp e não do
PER.

Não obstante, entendo que o reconhecimento do direito quanto a Dcomp n.
08005.32328.250107.1.3.09-5809 não afeta materialmente o caso dos autos, isto porque a mesma
foi integralmente homologada pela fiscalização, de forma que o crédito pleiteado foi reconhecido
(fl. 128):

Fl. 209
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-007.478 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10783.912078/2012-12

Assim, entendo que a decisão de piso deve ser modificada apenas em relação às
razões de decidir, para esclarecer a existência de homologação tácita no que se refere a Dcomp n.
08005.32328.250107.1.3.09-5809, ainda que esta conclusão não afete o quantum creditório
previamente homologado.

II- Do conceito de insumo

A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS
foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66/2002, convertida na Lei no
10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória no 135/2003, convertida na Lei no 10.833/2003
(COFINS). O art. 3o, inciso II de ambas as leis autoriza a apropriação de créditos calculados em
relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos destinados à venda.
A Emenda Constitucional no 42/2003 estabeleceu no §12o, do art. 195 da
Constituição Federal o princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais, consignando a
sua definição por lei dos setores de atividade econômica. Portanto, a constituição deixou a cargo
do legislador ordinário a regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da
COFINS.
A Secretaria da Receita Federal apresentou nas Instruções Normativas nos 247/02
e 404/04 uma interpretação sobre o conceito de insumos passíveis de creditamento pelo PIS e
pela COFINS um tanto restritiva, semelhante ao conceito de insumos empregado para a
utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados, previsto no art. 226 do
Decreto no 7.212/2010 (RIPI). Este entendimento extrapola as disposições previstas nas Leis nos
10.637/02 e 10.833/03, contrariando o fim a que se propõe a sistemática da não-cumulatividade
das referidas contribuições.
Nesta mesma linha de entendimento, igualmente incorre em erro quando se utiliza
a conceituação de insumos conforme estabelecido na legislação do Imposto de Renda da Pessoa
Jurídica, visto que esta seria demasiadamente ampla. Segundo o RIR/99, aprovado pelo Decreto
no 3.000/99, poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da pessoa jurídica, ou
seja, seria insumo na sistemática da não cumulatividade das contribuições sociais todos os bens
ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da prestação de serviços.
Fl. 210
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-007.478 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10783.912078/2012-12

Portanto, é entendimento deste Conselho que o conceito de insumos para efeitos
do art. 3o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, deve ser interpretado seguindo o
critério da essencialidade. Este critério busca uma posição "intermediária" construída pelo CARF
na definição insumos, com vistas a alcançar uma relação existente entre o bem ou serviço,
utilizado como insumo e a atividade realizada pelo Contribuinte.
Reproduzo a seguir um conceito de insumo consignado no Acórdão no
9303003.069, construído a partir da jurisprudência do próprio CARF, e que vem servindo de
base para os julgamentos dos processos deste Conselho:

[...] Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não cumulativos,
partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica das próprias normas
instituidoras de tais tributos (Lei no. 10.637/2002 e 10.833/2003), deve ser entendido como
todo custo, despesa ou encargo comprovadamente incorrido na prestação de serviço ou na
produção ou fabricação de bem ou produto que seja destinado à venda, e que tenha relação e
vínculo com as receitas tributadas (critério relacional), dependendo, para sua identificação,
das especificidades de cada processo produtivo. (grifo nosso)

Sintetizando, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo na sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS,
imprescindível a sua essencialidade ao processo produtivo ou prestação de serviço, direta ou
indiretamente, bem como haja a respectiva prova.
O Superior Tribunal de Justiça adota o mesmo entendimento conforme pode ser
observado no julgamento do recurso especial no 1.246.317/MG, cuja ementa segue abaixo
reproduzida:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535, DO CPC.
VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC. INCIDÊNCIA DA SÚMULA N.
98/STJ.
CONTRIBUIÇÕES
AO
PIS/PASEP
E
COFINS
NÃOCUMULATIVAS.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART.
3o, II, DA LEI N. 10.833/2003. ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N.
247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente fundamentada
a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses jurídicas e artigos de lei
invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo únic o, do CPC, o acórdão que aplica multa a embargos de
declaração interpostos notadamente com o propósito de prequestionamento. Súmula n.
98/STJ: "Embargos de declaração manifestados com notório propósito de prequestionamento
não têm caráter protelatório".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 247/2002 Pis/Pasep
(alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o art. 8o, §4o, I, "a" e "b", da Instrução
Normativa SRF n. 404/2004 Cofins, que restringiram indevidamente o conceito de "insumos"
previsto no art. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos
de creditamento na sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em vigor, a
conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n.10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei
n. 10.833/2003, não se identifica com a conceituação adotada na legislação do Imposto sobre
Produtos Industrializados IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo, não
corresponde exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas Operacionais" utilizados na
legislação do Imposto de Renda IR, por que demasiadamente elastecidos.
Fl. 211
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-007.478 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10783.912078/2012-12

5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n.
10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados
e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção,
isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de
qualidade do produto ou serviço daí resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios sujeita,
portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que pertence, as exigências de
condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na própria impossibilidade da
produção e em substancial perda de qualidade do produto resultante. A assepsia é essencial e
imprescindível ao desenvolvimento de suas atividades. Não houvessem os efeitos desinfetantes,
haveria a proliferação de microorganismos na maquinaria e no ambiente produtivo que
agiriam sobre os alimentos, tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se
considerar a abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os materiais
de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização quando aplicados no ambiente
produtivo de empresa fabricante de gêneros alimentícios.
7. Recurso especial provido. (REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015)

Portanto, após o relato do entendimento predominante a respeito da conceituação
de insumos na sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e para a
COFINS, adentremos nas circunstâncias que regem o caso concreto.

II – Da análise concreta sobre as despesas pleiteadas pela recorrente

Conforme mencionado anteriormente, a recorrente teve seus pedidos parcialmente
homologados, tendo sido glosados pela fiscalização os seguintes itens: (a) aquisição de
termógrafo; (b) palets e seus acessórios (cantoneiras de madeira, cantoneiras de papelão, estrado
de madeira, tampa de palets, fita pet, selo metálico, saco de tela, selador, linha para saco de tela,
papel kraft e prego com cabeça); (c) caixas prontas de madeira para transporte dos alimentos; e
(d) fretes relativos às compras desses insumos.
Ainda que se deva concordar com a afirmação da recorrente de que a fiscalização
e a DRJ aplicaram entendimento demasiadamente restritivo em sua análise, excluindo o direito a
crédito de qualquer despesa que cuja utilização não seja realizada “em contato direto com o
produto ou serviço” (fl.152), sendo este o critério utilizado no presente caso para determinar o
que deveria ser considerado como insumo.
Ora, conforme verificado no item anterior, já foi sedimentado o entendimento de
que o critério de análise de insumo para PIS e COFINS é mais flexível do que o do IPI, sendo
pautado não na aplicabilidade direita o bem ou serviço na produção, mas nos critérios de
essencialidade e relevância.
Assim, deve-se verificar as despesas apontadas no recurso voluntário à luz de tais
critérios. Para facilitar tal análise, reproduz-se abaixo tabela elaborada pelo contribuinte à
fiscalização com a descrição das despesas e sua aplicabilidade, senão vejamos:
Fl. 212
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3401-007.478 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Fl. 213
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3401-007.478 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10783.912078/2012-12

A meu ver, as despesas acima arroladas podem ser divididas em dois grandes
grupos: materiais de embalagem do produto exportado (utilizados para proteção do produto e
entrega ao cliente nas condições necessárias) e materiais utilizados para facilitar o manuseio da
carga durante o transporte. A saber:

Materiais de embalagem
Materiais de transporte
Caixas de madeira
Cantoneira de madeira
Contentor
Estrado de madeira
Linha de saco de tela
Fita pet
Ripas de madeira para reforço das caixas
Pallet de madeira
Saco de tela
Prego com cabeça
Termógrafo
Tampa de pallet
Grampo
Papel kraft
No que se refere aos matérias acima classificados como materiais de transporte,
entendo que a decisão de piso é correta e deve ser mantida, isto porque não se trata de despesas
essenciais e relevantes ao processo produtivo da recorrente. A partir das informações fornecidas
pela empresa, verifica-se que são despesas relativas à facilitação do manuseio da carga para
exportação, sendo portanto, custos operacionais que não se enquadram nas hipóteses da Lei n.
10.833/03.
Por outro lado, entendo que as despesas classificadas na coluna de “materiais de
embalagem” devem ser avaliadas com maior cuidado. Assim, passa-se a analisar
individualmente estes itens a fim de verificar sua adequação:
a) Caixas de madeira e ripas
Conforme consta dos autos, a recorrente defende a essencialidade das caixas de
madeira como embalagem principal dos produtos, ao passo que as ripas são utilizadas como
reforço das caixas e como tampa das mesmas. Tal fato pode ser devidamente comprovado por
meio da foto anexada à manifestação de inconformidade e novamente ao recurso voluntário, que
segue colacionada abaixo:
Fl. 214
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3401-007.478 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10783.912078/2012-12

Como se pode verificar, a caixa de madeira é a embalagem primária das frutas,
permitindo o seu manuseio e sendo a apresentação do produto para fins de venda. Assim,
entendo que se trata da embalagem propriamente dita, motivo pelo qual é passível de
creditamento.
Adicionalmente, cabe destacar que, conforme consta do recurso especial, tais
caixas possuem função sanitária e de proteção do produto, uma vez que oferecem “proteção
contra insetos e de proteção contra eventos que possam ‘machucar ́ as frutas” (fl. 184). Portanto,
mostram-se como insumos essenciais à proteção e preservação do produto para venda.
Assim, voto pela reforma da decisão de piso quanto as itens caixa de madeira e
ripas de madeira.

b) Contentor
Por sua vez, o contentor se apresenta como uma alternativa a caixa de madeira,
igualmente servindo para armazenar o produto para venda, conforme se verifica pelas imagens
abaixo – a primeira fornecida pela recorrente e a segunda retirada da pesquisa na internet para
permitir uma melhor visualização:

Fl. 215
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3401-007.478 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Por possuir a mesma função do item anterior, tendo como única diferença seu
material de constituição (plástico ao invés de madeira), entendo que o mesmo merece igualmente
gerar direito a crédito.
c) Linha de saco de tela e saco de tela
De acordo com a recorrente, o saco de tela – e, consequentemente a linha utilizada
para sua elaboração - , servem para impedir que insetos tenham acesso às frutas, uma vez que a
embalagem principal do produto (caixas de madeira e contentores) não é completamente vedada,
o que se pode observar pelas imagens anteriores.
O funcionamento dos sacos de tela pode ser verificado abaixo:

Diante disso, ainda que os sacos não sejam utilizados diretamente sobre as caixas
e contentores, mas sobre os pallets como um todo, entendo que sua função é essencial à
preservação do produto e sua apresentação para venda, motivo pelo qual entendo que assista
razão à recorrente, devendo tal despesa ser considerada para fins de creditamento.
Fl. 216
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3401-007.478 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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d) Termógrafo
Conforme indicado pela recorrente, “os termógrafos são utilizados para registrar a
temperatura nos contêineres durante o transporte de modo a manter a temperatura adequada para
a conservação dos mamões. Isto é, sem os termógrafos as frutas poderiam apodrecer”.
Neste sentido, deve-se destacar que os exportadores de frutas estão sujeitos ao
controle do MAPA e que este, por meio da Instrução Normativa n. 69/2018 estabelece diversos
requisitos mínimos para venda, entre eles, a correta conservação das frutas para evitar seu
apodrecimento ou maturação precoce, senão vejamos:

Art. 5o Os produtos hortícolas devem apresentar os seguintes requisitos mínimos de
qualidade, observada
a especificidade da espécie:
I - inteiros;
II - limpos;
III - firmes;
IV - isentos de pragas visíveis a olho nu;
V - fisiologicamente desenvolvidos ou apresentando maturidade comercial;
VI - isentos de odores estranhos;
VII - não se apresentarem excessivamente maduros ou passados;
VIII - isentos de danos profundos;
IX - isentos de podridões;
X - não se apresentarem desidratados ou murchos;
XI - não se apresentarem congelados; e
XII - isentos de distúrbios fisiológicos.
Avaliando os critérios mencionado no art. 5o da referida IN, reforça-se o
entendimento aplicado aos itens anteriores (caixas de madeira, contentores e sacos de tela), bem
como, verifica-se a importância de que a temperatura dos produtos até seu destino seja
controlada, a fim de evitar o desenvolvimento de pragas e apodrecimento ocasionado por
temperaturas acima do adequado, bem como que congelem ou murchem em razão de
temperaturas excessivamente baixas.
Assim, por reconhecer a essencialidade do item, bem como por verificar a
existência de norma técnica que exija esse tipo de controle, entendo que a decisão de piso deve
ser reformada para que o crédito sobre as despesas com aquisição de termógrafos seja
reconhecido.
e) Grampos para fechamento de caixas
No que concerne os grampos para fechamento de caixas, alega a recorrente que os
mesmos são essenciais ao fechamento das embalagens. Todavia, não traz maiores
esclarecimentos sobre o tipo de grampo utilizado, a fim de confirmar se o mesmo é idêntico ao
utilizado como material de escritório ou se seria um tipo específico de produto. Da mesma
forma, não traz notas fiscais que permitam verificar como os mesmos são adquiridos, o que
inviabiliza a análise detalhada da referida despesa.
Fl. 217
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3401-007.478 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10783.912078/2012-12

Ora, conforme reiteradamente enfatizado por esta Turma, ainda que os critérios
balizadores da análise dos créditos sobre insumos sejam a essencialidade e a relevância, faz-se
necessário que o contribuinte traga elementos probatórios suficientes para demonstrar que a
despesa é restrita ao uso industrial, não tendo nenhuma relação com despesas administrativas e
de escritório.
Assim, considerando que a argumentação trazida neste item é demasiadamente
genérica e se trata de produto que, a priori, possui aplicação em escritório – não em processo
produtivo -, entendo que não é possível deferir o pedido da recorrente, devendo-se manter os
termos da decisão de piso.
f) Fretes para transporte de insumos
Por fim, a recorrente pleiteia a homologação dos créditos relativos aos fretes sobre
insumos, nos termos do art. 30 , II da Lei 10.833/03, citando, inclusive, precedentes do CARF
em seu favor.
Ainda que entenda que a argumentação da recorrente seja procedente, o problema
do presente caso é de origem probatória. Isto porque, somente se poderia falar de crédito caso o
transporte fosse de responsabilidade do comprador , que contratasse o serviço de forma
independente. Caso o frete fosse de responsabilidade do vendedor, tal despesa estaria incluída no
preço do insumo, não sendo, portanto, passível de creditamento.
Assim, como a questão não é abordada pela empresa em suas manifestações e
tampouco existem notas fiscais ou outros elementos nos autos que permitam tal esclarecimento,
entendo que a decisão de piso deve ser mantida diante da carência probatória.
Nestes termos, voto por conhecer o recurso voluntário e, no mérito, dar-lhe parcial
provimento para reconhecer o transcurso de mais de cinco anos entre o protocolo da Dcomp n.
08005.32328.250107.1.3.09-5809 e a veiculação do despacho decisório, tendo-se operado a
homologação tácita, bem como para reconhecer o direito a crédito sobre caixas e ripas de
madeira, contentores, linhas e sacos de tela e termógrafos.
É como voto.

(documento assinado digitalmente)
Fernanda Vieira Kotzias

Fl. 218
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3401-007.478 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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