Tribunal: CARF
Processo: 11030.002317/2004-81
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Pedro Sousa Bispo
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-09-22
Data de publicação: 2020-11-03

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2000 a 31/10/2002
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. OPERAÇÕES COM VEÍCULOS NOVOS. IPI NA BASE DE CÁLCULO. INCLUSÃO.
As medidas provisórias que introduziram o regime de substituição tributária das contribuições ao PIS e COFINS nas operações com veículos automotores, cuidaram de estabelecer base de cálculo diferenciada para tal regime, correspondente ao preço de venda praticado pelo fabricante, o que mais tarde veio a ser melhor esclarecido pelas Instruções Normativas SRF no 54/2000 e 247/2002, informando que o IPI faz parte do preço praticado pelas montadoras. Assim, o IPI compõe as bases de cálculo do PIS e da COFINS recolhidas por substituição tributária nas operações com veículos automotores novos.
INSTRUÇÃO NORMATIVA SRF No 54, DE 19/05/2000. LEGALIDADE.
A IN SRF no 54/2000 apenas esclareceu situação fática já existente no mundo jurídico, não criando inovação nem mesmo sendo maculada de ilegalidade, a teor do REsp no 661.526/SC.
RESTITUIÇÃO. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO FEITO PELO SUBSTITUÍDO TRIBUTÁRIO. ILEGITIMIDADE. IMPOSSIBILIDADE.
O substituído tributariamente não é contribuinte do tributo para pleitear a sua restituição, pelo fato de não ter recolhido o tributo, obrigação esta transferida ao substituto tributário, no caso em estudo, as pessoas jurídicas fabricantes e os importadores dos veículos classificados nas posições 8432, 8433, 8701, 8702, 8703 e 8711 e nas subposições 8704.2,e 8704.3, em relação à Contribuição para o PIS/PASEP e a COFINS devidas pelos comerciantes varejistas.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2000 a 31/10/2002
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. OPERAÇÕES COM VEÍCULOS NOVOS. IPI NA BASE DE CÁLCULO. INCLUSÃO.
As medidas provisórias que introduziram o regime de substituição tributária das contribuições ao PIS e COFINS nas operações com veículos automotores, cuidaram de estabelecer base de cálculo diferenciada para tal regime, correspondente ao preço de venda praticado pelo fabricante, o que mais tarde veio a ser melhor esclarecido pelas Instruções Normativas SRF no 54/2000 e 247/2002, informando que o IPI faz parte do preço praticado pelas montadoras. Assim, o IPI compõe as bases de cálculo do PIS e da COFINS recolhidas por substituição tributária nas operações com veículos automotores novos.
INSTRUÇÃO NORMATIVA SRF No 54, DE 19/05/2000. LEGALIDADE.
A IN SRF no 54/2000 apenas esclareceu situação fática já existente no mundo jurídico, não criando inovação nem mesmo sendo maculada de ilegalidade, a teor do REsp no 661.526/SC.
RESTITUIÇÃO. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO FEITO PELO SUBSTITUÍDO TRIBUTÁRIO. ILEGITIMIDADE. IMPOSSIBILIDADE.
O substituído tributariamente não é contribuinte do tributo para pleitear a sua restituição, pelo fato de não ter recolhido o tributo, obrigação esta transferida ao substituto tributário, no caso em estudo, as pessoas jurídicas fabricantes e os importadores dos veículos classificados nas posições 8432, 8433, 8701, 8702, 8703 e 8711 e nas subposições 8704.2,e 8704.3, em relação á Contribuição para o PIS/PASEP e a COFINS devidas pelos comerciantes varejistas.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11030.002317/2004-81
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-007.718 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
22 de setembro de 2020
Recorrente
GUARACAR COMÉRCIO DE AUTOMÓVEIS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2000 a 31/10/2002
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. OPERAÇÕES COM VEÍCULOS NOVOS.
IPI NA BASE DE CÁLCULO. INCLUSÃO.
As medidas provisórias que introduziram o regime de substituição tributária
das contribuições ao PIS e COFINS nas operações com veículos automotores,
cuidaram de estabelecer base de cálculo diferenciada para tal regime,
correspondente ao preço de venda praticado pelo fabricante, o que mais tarde
veio a ser melhor esclarecido pelas Instruções Normativas SRF no 54/2000 e
247/2002, informando que o IPI faz parte do preço praticado pelas montadoras.
Assim, o IPI compõe as bases de cálculo do PIS e da COFINS recolhidas por
substituição tributária nas operações com veículos automotores novos.
INSTRUÇÃO NORMATIVA SRF No 54, DE 19/05/2000. LEGALIDADE.
A IN SRF no 54/2000 apenas esclareceu situação fática já existente no mundo
jurídico, não criando inovação nem mesmo sendo maculada de ilegalidade, a
teor do REsp no 661.526/SC.
RESTITUIÇÃO.
SUBSTITUIÇÃO
TRIBUTÁRIA.
PEDIDO
DE
RESTITUIÇÃO
FEITO
PELO
SUBSTITUÍDO
TRIBUTÁRIO.
ILEGITIMIDADE. IMPOSSIBILIDADE.
O substituído tributariamente não é contribuinte do tributo para pleitear a sua
restituição, pelo fato de não ter recolhido o tributo, obrigação esta transferida
ao substituto tributário, no caso em estudo, as pessoas jurídicas fabricantes e os
importadores dos veículos classificados nas posições 8432, 8433, 8701, 8702,
8703 e 8711 e nas subposições 8704.2,e 8704.3, em relação à Contribuição
para o PIS/PASEP e a COFINS devidas pelos comerciantes varejistas.
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2000 a 31/10/2002
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. OPERAÇÕES COM VEÍCULOS NOVOS.
IPI NA BASE DE CÁLCULO. INCLUSÃO.
As medidas provisórias que introduziram o regime de substituição tributária
das contribuições ao PIS e COFINS nas operações com veículos automotores,
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11030.002317/2004-81
Fl. 61
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-007.718 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11030.002317/2004-81

cuidaram de estabelecer base de cálculo diferenciada para tal regime,
correspondente ao preço de venda praticado pelo fabricante, o que mais tarde
veio a ser melhor esclarecido pelas Instruções Normativas SRF no 54/2000 e
247/2002, informando que o IPI faz parte do preço praticado pelas montadoras.
Assim, o IPI compõe as bases de cálculo do PIS e da COFINS recolhidas por
substituição tributária nas operações com veículos automotores novos.
INSTRUÇÃO NORMATIVA SRF No 54, DE 19/05/2000. LEGALIDADE.
A IN SRF no 54/2000 apenas esclareceu situação fática já existente no mundo
jurídico, não criando inovação nem mesmo sendo maculada de ilegalidade, a
teor do REsp no 661.526/SC.
RESTITUIÇÃO.
SUBSTITUIÇÃO
TRIBUTÁRIA.
PEDIDO
DE
RESTITUIÇÃO
FEITO
PELO
SUBSTITUÍDO
TRIBUTÁRIO.
ILEGITIMIDADE. IMPOSSIBILIDADE.
O substituído tributariamente não é contribuinte do tributo para pleitear a sua
restituição, pelo fato de não ter recolhido o tributo, obrigação esta transferida
ao substituto tributário, no caso em estudo, as pessoas jurídicas fabricantes e os
importadores dos veículos classificados nas posições 8432, 8433, 8701, 8702,
8703 e 8711 e nas subposições 8704.2,e 8704.3, em relação á Contribuição
para o PIS/PASEP e a COFINS devidas pelos comerciantes varejistas.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Mineiro Fernandes - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Pedro Sousa Bispo, Cynthia
Elena de Campos, Silvio Rennan do Nascimento Almeida, Renata da Silveira Bilhim, Marcos
Antonio Borges (suplente convocado), Sabrina Coutinho Barbosa (suplente convocado), Thais
de Laurentiis Galkowicz, Rodrigo Mineiro Fernandes (Presidente). Ausente(s) a conselheira
Maysa de Sa Pittondo Deligne, substituída pela conselheira Sabrina Coutinho Barbosa.

Relatório
Por bem relatar os fatos, adoto o Relatório da decisão recorrida com os devidos
acréscimos:
Trata o presente processo de pedido de restituição da Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social-COFINS e da contribuição para o Programa de
Integração Social-PIS, no valor de R$ 108.024,11, entendendo a contribuinte ter
havido cobrança a maior daquelas exações em virtude das disposições contidas no art.
Fl. 62
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-007.718 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11030.002317/2004-81

30, § 1o, da IN SRF n° 54, de 19/05/2000 (indevida inclusão do IPI na base de cálculo
das contribuições ao PIS e COFINS), conforme fl.01.
Ao pedido de restituição a contribuinte juntou as planilhas de fls. 02/18, a cópia
da Alteração Contratual de fls. 19/26 e a cópia de documento de identificação de fl.
27.
As fls. 30/32 está anexado o Despacho Decisório DRF/PFO/Saort, de
23/05/2005, onde o Sr. Chefe da Saort da Delegacia da Receita Federal em Passo
Fundo (RS), por delegação de competência, não reconheceu o direito creditório
alegado pela empresa, em face da legislação de regência vigente à época,
especialmente o art. 44 da MP n° 1.991-15, de 2000, bem como o art. 54 (sic), § 1°, da
IN SRF no 54, de 2000. Ressalvou a possibilidade da contribuinte de apresentar
manifestação de inconformidade no prazo legal.
A contribuinte tomou ciência em 01/06/2005 — AR de fl. 34.
Não conformada com a decisão exarada, apresentou a contribuinte em
08/06/2005 — fls. 35/38 — sua manifestação contrária, onde argumentou, em síntese,
que:
I — SÍNTESE DOS FATOS
• formalizou e requereu Pedido de Restituição de valores de PIS e COFINS
pagos a maior em decorrência da ilegal e indevida inclusão do IPI na base de cálculo
daquelas contribuições, inclusão esta instituída indevidamente através do art. 3°, § 1o,
da IN SRF n° 54, de 19/05/2000;
• junto com seu pedido de restituição anexou detalhado demonstrativo de
cálculo onde justifica sua legitima pretensão, fundamentando sua pretensão na
legislação do PIS e da COFINS que aponta;
• não obstante a legalidade de seu pedido, esse com respaldo na legislação, sua
pretensão restou vencida, conforme decisão que indeferiu o seu pedido.
II— DAS RAZOES DO RECURSO
• a decisão atacada é contestável , porquanto a autoridade recorrida obrou por
não justificar, de forma clara e inequívoca, as razões de seu indeferimento, limitando-
se a reproduzir os textos de lei referidos pela solicitante, obstaculizando, assim, o
direito liquido e certo de restituição dos valores recolhidos a maior;
• o cerne da questão está na adequada e acurada interpretação das normas e
dispositivos legais reguladores do PIS e da COFINS, que, desde sua criação, não
admitem a inclusão do IPI na base de cálculo daquelas contribuições, donde existe a
premissa de que em favor da manifestante existe crédito por conta de valores
recolhidos a maior, em decorrência da inadequada e impertinente inclusão do IPI na
base de cálculo de tais contribuições no período compreendido entre 11 de junho de
2000 a 31 de outubro de 2002, conforme ventilado por ocasião do Demonstrativo de
Cálculo acostado ao "Pedido de Restituição";
• as contribuições ao PIS e a COFINS tinham sua normatização pelas Leis nos
9.715 e 9.718, ambas de 1998, legislação essa que introduziu alterações quanto As
respectivas bases de cálculo e alíquotas, devendo a base de cálculo ser considerada,
para a incidência de tais tributos, como a totalidade das efetivas receitas brutas
auferidas, excluindo, por evidente, o que não representa receita, a exemplo do IPI,
depreendendo-se isso dos enunciados constantes do parágrafo único do art. 3° da Lei
n°9.715, bem como do § 2° do art. 3 0 da Lei no 9.718, de 1998;
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-007.718 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11030.002317/2004-81

• com o advento da MP n° 1.991-18, de 2000, depois reeditada sob o n° 2.158-
35, de 2000, foi modificada a forma de exigência do PIS e da COFINS — parágrafo
único do art. 43 — incumbindo-se a montadora ou o fabricante, na condição de
fornecedor do produto. De cobrar do contribuinte (sua rede autorizada), para posterior
recolhimento A Receita Federal, em procedimento conhecido como substituto
tributário;
• assim, tanto o PIS como a COFINS passaram a ser previamente calculados
sobre o preço de compra dos concessionários;
• contudo, o recolhimento do PIS e da COFINS sofreu significativa mudança
com a edição, pela Receita Federal, da IN SRF n° 54, de 2000, em especial o art. 3°, §
1°, que onerou de forma ilegal e abusiva a cobrança daquelas contribuições, porquanto
incluiu na base de cálculo o valor do IPI, distorcendo, dessa forma, o conceito contábil
e legal do preço de venda de um veiculo componente do faturamento, posto que tal
imposto já se mostra agregado ao custo do veiculo adquirido para futura
comercialização;
• a ilegalidade da inclusão do IPI na base de cálculo do PIS e da COFINS no
período em que esteve vigente a IN SRF n° 54, de 2000, é patente e defesa em lei, na
medida em que é um principio simples de direito que um ato infralegal, de cunho
meramente regulamentador, não possui o condão de alterar a base de cálculo de
tributos já previamente instituídos e regrados por lei própria, havendo flagrante afronta
ao principio da legalidade, assentado no art. 5°, inciso I, da CF — enunciado n° 59;
• uma instrução normativa só pode ter seu campo de atuação ou vigência nos
limites da administração direta, sendo que a MP n° 2.158-35 não autorizou a inclusão
do IPI na base de cálculo do PIS e da COFINS, não podendo, assim, mera instrução
normativa criar essa obrigação para os contribuintes;
• ainda acerca da legitimidade ou legalidade de seu pleito, registra que na Lei
n°10.485, de 2002, também conhecida como PIS e COFINS não-cumulativos, o
legislador reconheceu o abuso perpetrado pela IN SRF n° 54, de 2000, excluindo,
novamente, o IPI da base de cálculo daquelas contribuições.
III — A LEGITIMIDADE DO CONTRIBUINTE
• a pretensão da empresa se mostra mais genuína e legitima dada a natureza
indireta do tributo IPI, eis que a contribuinte, como concessionária que 6, quando
adquire veículos de uma montadora ou fabricante, o faz mediante seu faturamento, o
que equivale dizer haver uma nítida operação de compra e venda entre as partes;
• corno o ciclo de tal tributo se encerra nesta operação, resta evidente que a
concessionária acaba sendo a efetiva contribuinte de fato do IPI, até porque é ela que
arca com o valor de tal tributo, que já vem embutido no preço da mercadoria, muito
embora não seja ela a consumidora final.
Ao finalizar, espera que a sua manifestação de inconformidade seja aceita e seus
termos reconhecidos no sentido de ver restituídos os valores constantes do
demonstrativo de cálculo relativos ao PIS e à COFINS recolhidos a maior por conta da
indevida inclusão do IPI na base de cálculo daquelas contribuições, havidas no
período compreendido entre 11 de junho de 2000 e 31 de outubro de 2002.
Pede e espera deferimento.
A DRF de origem despachou à fl. 39.
Ato contínuo, a DRJ – SANTA MARIA (RS) julgou a Manifestação de
Inconformidade nos seguintes termos sintetizados na ementa:
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ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTARIA
Período de apuração: 01/07/2000 a 31/10/2002
AFRONTA A PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS. ILEGALIDADE.
INCONSTITUCIONALIDADE. ARGUIÇÃO.
A autoridade administrativa é incompetente para apreciar arguição de
inconstitucionalidade e ilegalidade de leis ou atos, bem corno de afronta a
princípios constitucionais.
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. ILEGITIMIDADE ATIVA.
No regime de substituição Tributária, não cabe pedido de restituição para
os comerciantes varejistas substituídos, porquanto os mesmos constituem
parte ilegítima para formular tal pleito.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA 0 FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/07/2000 a 31/10/2002
COFINS. PIS. BASE DE CÁLCULO. CONCESSIONÁRIAS DE
VEÍCULOS.
As concessionárias de veículos estão sujeitas ao PIS e A COFINS sobre
valor de seu faturamento ou receita, o que inclui o valor total da venda ao
consumidor, admitindo-se apenas as exclusões previstas em caráter geral
pela legislação.
RECOLHIMENTOS A MAIOR. INEXISTÊNCIA.
Não prospera a alegação de recolhimentos a maior se a contribuinte não
logrou fazer prova consistente de sua existência.
Solicitação indeferida.
Em seguida, devidamente notificada, a Recorrente interpôs o presente recurso
voluntário pleiteando a reforma do acórdão.
Neste Recurso, a empresa suscitou as mesmas questões preliminares e de mérito,
repetindo os mesmos argumentos apresentados na sua Manifestação de Inconformidade.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Pedro Sousa Bispo, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, razão pela qual dele se deve conhecer.
Conforme consignado no relatório, o processo trata de pedido de restituição da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social-COFINS e da Contribuição para o
Programa de Integração Social-PIS, no valor de R$ 108.024,11, alegando-se pagamento a maior
que o devido na retenção dessas contribuições realizada por substituição tributária, tendo em
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-007.718 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11030.002317/2004-81

vista a inclusão indevida do IPI na base de cálculo das contribuições (IN/SRF n° 54/2000, artigo
3°, § 1°).
A Autoridade Tributária indeferiu o pleito do contribuinte, por meio do Despacho
Decisório DRF/PFO/Saort (32 a 34), de 23/05/2005, em face da legislação de regência vigente à
época, especialmente o art.44 da MP n° 1.991-15/2000 e artigo 3o, § 1o, da IN/SRF n° 54/2000,
que preveêm que as contribuições ao PIS e à COFINS incidirão sobre o preço de venda praticado
pelo fabricante, estando ai incluso o IPI.
Inicialmente, a recorrente se insurge, segundo afirma, contra a ilegalidade na
inclusão do IPI na base de cálculo para recolhimento do PIS e da COFINS, pela Instrução
Normativa no54/2000, pois o ato infralegal invadiu matéria de competência da lei.
Afirma que é principio comezinho de direito que um ato infralegal é de cunho
meramente regulamentador, como na espécie, não possui o condão de alterar a base de cálculo de
tributos já previamente instituídos e regrados em lei própria, vindo a ferir flagrantemente o
principio da legalidade, insculpido no artigo 5o, inciso I da Constituição Federal, bem como o da
hierarquia das leis, disposto no mesmo diploma Maior, por ocasião de seu enunciado de n°59.
Não prospera a argumentação da recorrente.
A MP no1991-16/2000 estabeleceu que, a partir de 11 de junho de 2000, o
fabricante ou importador dos produtos relacionados no art.44 da mesma MP deviam cobrar e
recolher, na condição de contribuintes substitutos, o PIS e COFINS incidente sobre o preço de
venda praticado pelo fabricante, incluído nele o valor do Imposto sobre Produtos Industrializados
–IPI incidente na operação. A referida sistemática vigorou até 31/10/2002, quando entrou em
vigor a Lei n° 10.485, de 2002, que manteve a substituição tributária tão somente em relação aos
veículos autopropulsados descritos nos códigos 8432.30 e 87.11 da TIPI.
Como se sabe, a sistemática de substituição tributária, também conhecida como
“por antecipação” ou “pra frente”, consiste em um regime de tributação que visa concentrar a
tributação das contribuições de toda a cadeia econômica do ramo de atividade em um dos
agentes dessa cadeia (substituto tributário, no caso fabricante de veículos), eleito por lei, a fim de
facilitar a controle do adimplemento das obrigações tributárias e a consequente redução da
sonegação fiscal.
Por essa sistemática de substituição tributária, torna-se evidente que o IPI pago
pelas concessionárias (substituído) aos fabricantes (substituto), na aquisição de veículos para
revenda, irá compor o custo do veículo a ser revendido, que depois será repassado ao preço
praticado na operação de revenda ao consumidor final, compondo, portanto, o faturamento da
concessionária. Sobre esse faturamento é que devem incidir as contribuições com as deduções
previstas em lei.
Assim, observa-se que deve ser dado tratamento diferente com relação a base de
cálculo das contribuições entre os agentes da cadeia. Tem-se, então, que o IPI não compõe a base
de cálculo das contribuições próprias ao PIS/COFINS devidas pelos fabricantes de produtos não
alcançados pela substituição tributária, uma vez que eles são contribuintes do IPI. Já no caso dos
varejistas (revendedores/concessionárias), não contribuintes desse imposto, o IPI integra a base
das referidas contribuições (PIS e COFINS) calculadas no regime de substituição tributária, pois
esse tributo irá integrar o custo de aquisição da mercadoria que será posteriormente revendida ao
consumidor final.
Fl. 66
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-007.718 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Eis o conteúdo do art.44 da MP no1991-16/2000 que instituiu a substituição
tributária nesse ramo de atividade:
Art. 44. As pessoas jurídicas fabricantes e os importadores dos veículos classificados
nas posições 8432, 8433, 8701, 8702, 8703, e 8711, e nas subposições 8704.2 e 8704.3,
da TIPI, relativamente às vendas que fizerem, ficam obrigadas a cobrar e a recolher, na
condição de contribuintes substitutos, a contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins,
devidas pelos comerciantes varejistas.
Parágrafo único. Na hipótese de que trata este artigo, as contribuições serão
calculadas sobre o preço de venda da pessoa jurídica fabricante.
(negrito nosso)
Posteriormente, a MP n° 2.158-35, de 24/08/2001, com suas reedições, não
estabeleceu alterações significativas nessa sistemática:
Art. 43. As pessoas jurídicas fabricantes e os importadores dos veículos classificados
nas posições 8432, 8433, 8701, 8702, 8703 e 8711, e nas subposições 8704.2 e 8704.3,
da TIPI, relativamente às vendas que fizerem, ficam obrigadas a cobrar e a recolher, na
condição de contribuintes substitutos, a contribuição para o PIS/PASEP e COFINS,
devidas pelos comerciantes varejistas.
Parágrafo único. Na hipótese de que trata este artigo, as contribuições serão
calculadas sobre o preço de venda da pessoa jurídica fabricante.
(negrito nosso)
Percebe-se pela leitura dos dispositivos acima transcritos que a base de cálculo
das contribuições nesse ramo de atividade (revendedores/concessionárias) é o preço de venda
praticado pelo fabricante, que, por certo, compõe esse preço o IPI devido pelo fabricante ou
importador.
A Secretaria da Receita Federal, no uso de sua competência, explicitou o que se
entende por preço de venda aplicável ao cálculo das contribuições, por meio da IN SRF
no54/2000:
Art. 1° A substituição tributária da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS de que
trata o art. 44 da Medida Provisória n°1.991-16, de 11 de abril de 2000, obedecerá ao
disposto na presente Instrução Normativa.
Art. 2o Os fabricantes e os importadores dos produtos relacionados no art. 44 da Medida
Provisória n° 1991-16, de 2000, relativamente as vendas desses produtos realizadas a
partir de 11 de junho de 2000, ficam obrigados a cobrar e a recolher, na condição de
contribuintes substitutos, a contribuição para os Programas de Integração Social e de
Formação do Patrimônio do Servidor Público PIS/PASEP e a Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social COFINS, devidas pelos comerciantes varejistas
desses produtos.
Art. 3o Para efeito do disposto no artigo anterior, as contribuições serão calculadas com
base no prego de venda do fabricante ou importador.
§ 1° Considera-se preço de venda do fabricante ou importador o preço do produto
acrescido do valor do Imposto sobre Produtos Industrializados IPI incidente na
operação.
(negrito nosso)
O que se observa é que o dispositivo da IN/SRF no 54/2000 não promoveu
qualquer alteração na base de cálculo do PIS/COFINS, como quer fazer crer a recorrente, vez
que apenas explicitou um conceito lógico de preço de venda para os fabricantes que inclui o IPI
na operação de saída da mercadoria.
Fl. 67
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-007.718 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11030.002317/2004-81

A IN SRF no. 54/2000 foi revogada pela IN SRF no. 247/2002 - DOU de
26/11/2002 -, ainda vigente, permanecendo expressa, em seu art. 49, §1o, a disposição de que o
IPI deve ser incluído na base de cálculo do PIS/COFINS substituição tributária, aplicável às
operações de venda de veículos automotores realizadas pelos fabricantes ou importadores.
Nesse sentido, há várias decisões do Superior Tribunal de Justiça, dentre as quais
destaca-se a decisão proferida no julgamento do REsp 665.126/SC, de relatoria do Relator Min.
Luiz Fux, cujos fundamentos são a seguir reproduzidos:
TRIBUTÁRIO. PIS. COFINS. REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA.
FABRICANTES E IMPORTADORES DE VEÍCULOS (SUBSTITUTOS) E
COMERCIANTES VAREJISTAS (SUBSTITUÍDOS). BASE DE CÁLCULO.
VALORES DEVIDOS A TÍTULO DE IPI DESTACADOS NA NOTA FISCAL.
INCLUSÃO NO CONCEITO DE "PREÇO DE VENDA" EX VI DA INSTRUÇÃO
NORMATIVA SRF 54/2000. LEGALIDADE. LEI 9.718/98 (ARTIGO 3o, § 2o, I).
DEDUÇÕES DA BASE DE CÁLCULO. INAPLICABILIDADE AO CASO
CONCRETO.
1. A Instrução Normativa SRF no 54/2000, revogada pela IN SRF no 247, de
21.11.2002, dispunha sobre o recolhimento da contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS, devidas pelos fabricantes (montadoras) e importadores de veículos, na
condição de substitutos dos comerciantes varejistas (regime de substituição tributária
instituído pela Medida Provisória no 1.991-15/ 2000, atual MP no 2.158-35/ 2001,
editada antes da Emenda Constitucional no 32). 2. A base de cálculo das aludidas
contribuições, cujos contribuintes de fato são os comerciantes varejistas, é o preço de
venda da pessoa jurídica fabricante ou do importador (artigo 44, parágrafo único, da MP
1.991-15/2000, e artigo 3o, caput, da IN SRF 54/2000), sendo certo que o ato normativo
impugnado limitou-se a defini-lo como o preço do produto acrescido do valor do IPI
incidente na operação. 3. A insurgência especial dirige-se ao reconhecimento da
ilegalidade do artigo 3o, da Instrução Normativa SRF no 54/2000, em virtude do
disposto no inciso I, do § 2o, do artigo 8o, da Lei n.o 9.718/98, verbis: "§ 2o Para fins de
determinação da base de cálculo das contribuições a que se refere o art. 2o, excluem-se
da receita bruta: I -as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o
Imposto sobre Produtos Industrializados IPI e o Imposto sobre Operações relativas à
Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicação ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou
prestador dos serviços na condição de substituto tributário;"4. A base de cálculo da
COFINS e do PIS restou analisada pelo Eg. STF que, na sessão plenária ocorrida em 09
de novembro de 2005, no julgamento dos Recursos Extraordinários n.os 357.950/RS,
358.273/RS, 390840/MG, todos da relatoria do Ministro Março Aurélio, e n.o
346.0846/PR,
do
Ministro
Ilmar
Galvão,
consolidou
o
entendimento
da
inconstitucionalidade da ampliação da base de cálculo das contribuições destinadas ao
PIS e à COFINS, promovida pelo § 1o, do artigo 3o, da Lei n.o 9.718/98, o que implicou
na concepção da receita bruta ou faturamento como o que decorra quer da venda de
mercadorias, quer da venda de mercadorias e serviços, quer da venda de serviços, não se
considerando receita bruta de natureza diversa. 5. Na mesma assentada, afastou-se a
argüição de inconstitucionalidade do artigo 8o, da Lei n.o 9.718/98, mantendo-se a
higidez das deduções da base de cálculo das contribuições em tela, elencadas em seu §
2o. 6. Deveras, à luz do supracitado dispositivo legal, as"vendas canceladas",
os"descontos incondicionais", o"IPI"e o"ICMS"cobrado pelo vendedor do bem ou pelo
prestador do serviço, na condição de substituto tributário, não integram a base de
cálculo da COFINS e da contribuição destinada ao PIS.
7. Entrementes, as informações prestadas pelo órgão local da Secretaria da Receita
Federal, coerentemente, elucidam a quaestio iuris:"... o regime de substituição tributária
envolve uma presunção de fato gerador. O fato gerador presumido diz respeito às
contribuições devidas pela concessionária, não se confundindo, pois, com as
contribuições do próprio fabricante, a que alude o art. 3o, § 2o, I, da Lei no 9.718/98,
especialmente no que diz respeito à exclusão do IPI. Este dispositivo trata da base de
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cálculo usual do PIS e da COFINS vinculada a fato gerador praticado pelo fabricante ou
importador, na condição de contribuinte do IPI. Exemplificando: o fabricante,
contribuinte do IPI, tem de apurar o que ele fabricante deve a título de PIS e COFINS.
Para isso, ele fabricante deve determinar o valor do seu faturamento, que é a base de
cálculo dessas contribuições. Ora, por certo que o IPI devido pelo fabricante não
poderia ser considerado para fins de determinação do faturamento dele (o valor
destacado em nota fiscal é repassado aos cofres públicos), donde a exclusão prevista
pelo tal dispositivo da Lei 9.718/98 que, repito, é comando dirigido ao fabricante
(contribuinte do IPI). (...) tanto é verdade que o IPI está incluído no preço de venda do
fabricante que o legislador teve de expressamente excluí-lo, para fins de determinar o
faturamento do fabricante, pois, de outra forma, estar-se-ia a considerar o IPI destacado
na nota fiscal pelo fabricante como se fosse receita dele. Situação totalmente diversa é a
apuração do faturamento do revendedor, que não é contribuinte do IPI (não há destaque
na nota fiscal). Assim, esqueçamos, por ora, o regime de substituição tributária. Na
situação acima proposta (sem substituição), o revendedor de automóveis não tem nem
de pensar no IPI, que está embutido no custo da mercadoria e, ademais, será
integralmente repassado ao consumidor final.
Logo, quando se pergunta qual o faturamento do revendedor (base de cálculo do que ele
revendedor deve a título de PIS e COFINS), é obvio que a resposta somente poderá ser
o preço de venda do veículo ao consumidor final. Dizer, ou reclamar, que nesse preço
está incluído o IPI é algo de tão esclarecedor quanto dizer que nele está incluído o custo
do motor do carro e de todas as demais peças que o compõe. Ou seja, não é preciso
dizer, É óbvio que todo o custo do produto, somado à margem de lucro do revendedor,
integra o seu preço final, pago pelo consumidor. (...) O que parece ocorrer é que existe
uma enorme dificuldade, por parte das impetrantes, em perceber a diferença entre as
situações, deveras díspares, do fabricante (contribuinte do IPI) e do revendedor (não
contribuinte do IPI), para fins de determinar o faturamento (base de cálculo) de cada um
deles. (...) Nesse sentido, considerando o disposto no art. 3o, § 1o, I, da Lei 9.718/98, é
importante, no caso em tela, ter em mente dois pontos básicos, a saber: 1. Os
revendedores varejistas de veículos não são contribuintes de IPI, quer dizer, não
destacam o valor do mesmo nas notas fiscais de venda; e 2. A exclusão do valor do IPI
prevista no art. 3o, § 1o, I, refere-se apenas a pessoas jurídicas que são contribuintes do
IPI, posto que apenas pode ser excluído o valor do IPI quando destacado em separado
no documento fiscal."(fls. 71/73). 8. Destarte, a exclusão do IPI da base de cálculo do
PIS e da COFINS somente aproveita o contribuinte do aludido imposto (o fabricante),
quando da apuração de seu próprio faturamento, a fim de efetuar o recolhimento das
contribuições devidas pelo mesmo. 9. Consectariamente, a referida dedução, prevista no
artigo 3o, § 2o, I, da Lei 9.718/98, não se aplica aos comerciantes varejistas, não
contribuintes do IPI, donde se dessume a legalidade da IN SRF 54/2000. 10. Recurso
especial a que se nega provimento. (STJ REsp 665126/SC 2004/00815763, Relator:
Ministro Luiz Fux, Data de Publicação: DJ 01.10.2007)
Nesse mesmo sentido, também tem sido a vasta jurisprudência do CARF, conforme
exemplificam os seguintes julgados:
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. OPERAÇÕES COM VEÍCULOS NOVOS. IPI NA
BASE DE CÁLCULO. INCLUSÃO.
As medidas provisórias que introduziram o regime de substituição tributária das
contribuições ao PIS e COFINS nas operações com veículos automotores, cuidaram de
estabelecer base de cálculo diferenciada para tal regime, correspondente ao preço de
venda praticado pelo fabricante, o que mais tarde veio a ser melhor esclarecido pelas
Instruções Normativas SRF no 54/2000 e 247/2002, informando que o IPI faz parte do
preço praticado pelas montadoras. Assim, o IPI compõe as bases de cálculo do PIS e da
COFINS recolhidas por substituição tributária nas operações com veículos automotores
novos.
(Acórdão no3003.000450, 3a Seção de Julgamento/3a Turma Extraordinária, de relatoria
do Conselheiro Vinícius Guimarães, sessão de 15 de agosto de 2019)
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VEÍCULOS.
SUBSTITUIÇÃO
TRIBUTÁRIA
PROGRESSIVA
OU
POR
ANTECIPAÇÃO. BASE DE CÁLCULO.
A substituição tributária progressiva, também conhecida por substituição tributária "por
antecipação", ou, em linguagem mais coloquial, substituição tributária "para frente",
consiste no regime de tributação caracterizado pela eleição, por lei, de um substituto
tributário, o qual será responsável pelo pagamento, além do imposto pelo qual se reveste
na condição de contribuinte de jure original, também pelo imposto dos contribuintes
("substituídos") que se encontram na continuação da cadeia econômica, isto é, em
relação aos fatos geradores que, no dizer da CF/88, art. 150, § 7o, devam ocorrer
posteriormente. A base de cálculo da Cofins, para efeito do regime de substituição
tributária de veículos, onde o substituto eleito por lei é o fabricante ou o importador, é o
preço de venda do veículo, pelo fabricante ou importador, acrescido do valor do
Imposto sobre Produtos Industrializados incidente na operação.
INSTRUÇÃO NORMATIVA SRF No 54, DE 19/05/2000. LEGALIDADE.
A IN SRF no 54/2000 apenas esclareceu situação fática já existente no mundo jurídico,
não criando inovação nem mesmo sendo maculada de ilegalidade, a teor do REsp no
661.526/SC.
(Acórdão no 3301.007.023, da Terceira Câmara/Primeira Turma Ordinária, de relatoria
do Conselheiro Ari Vendramini, sessão de 24 de outubro de 2019)
No que concerne à legitimidade para solicitar a restituição das contribuições no caso
ora analisado, entendo que é precisa a análise feita no acórdão recorrido, de forma que adoto os seus
fundamentos como minhas razões de decidir, os quais transcrevo a seguir:
No tocante à questão da legitimidade da contribuinte para pleitear a restituição,
na qualidade de substituído tributário, verificadas as disposições contidas na IN SRF
n° 54, de 2000, especialmente o art. 2°, cabe observar não assistir razão à interessada,
porquanto esta não possui legitimidade ativa para o exercício do direito que pretende,
relativamente A alegação de poderia excluir o IPI da base de cálculo da COFINS e do
PIS, observado o regime de substituição tributária.
Na verdade, a questão da legitimidade ativa na vinculação jurídico-processual
tem relação direta com o titular da obrigação material correspondente, sendo de ser
observado que o art. 121 do CTN dispõe que o sujeito passivo da obrigação principal
é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária, devendo ser
verificado, também, o parágrafo único daquele artigo:
Art. 121 (...)
Parágrafo único - O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o
respectivo fato gerador;
II - responsável, quando sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra
de disposição expressa de lei.
Desta forma, estabeleceu a lei que de duas espécies podem ser os sujeitos
passivos: os contribuintes e responsáveis tributários.
Logo, como o sujeito passivo se reveste de uma das qualidades supra descritas,
automaticamente ele passa a ser a pessoa obrigada ao pagamento do tributo,
integrando a relação obrigacional, a qual se dá entre o contribuinte e o Estado ou entre
este e o responsável indicado.
Assim sendo, apenas urn, dentre todos, é que, diante do caso concreto, poderá
ser parte legitima para impugnar algum aspecto da obrigação fiscal, pois, como visto,
suas situações se excluem no que tange à titularidade da relação material.
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-007.718 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Portanto, se num determinado caso a lei impõe que o sujeito passivo seja o
responsável, por conseguinte, ele se apresenta vinculado A relação jurídica decorrente
da implementação do fato imponível hipoteticamente descrito na norma jurídico-
tributária, e não aquele que, em tese, assumiria a condição de contribuinte.
No presente caso, é a montadora ou o fabricante de veículos o responsável pelo
recolhimento das contribuições ao PIS e A COFINS questionadas, a teor do disposto
na MP n°1.991-15, de 2000 e reedições, donde releva indicá-lo corno sujeito passivo
da obrigação e, portanto, titular do direito de ação contra eventuais pretensões
fazendárias (incluídos aqui os pedidos de restituição ou compensação).
Observe-se que não se encontra no presente processo administrativo, nenhum
elemento capaz de autorizar a interessada a pleitear em seu nome, a restituição das
contribuições recolhidas pelos fabricantes de veículos, não lhe cabendo, nem mesmo,
alegar que as contribuições recolhidas pelos estabelecimentos substitutos lhe são
repassadas corno ônus e que, portanto, lhe assiste interesse ao pedido de restituição,
eis que o ônus financeiro é, na verdade, transferido para os consumidores finais.
Assim é de ser entendido que para efeitos do pedido de restituição, a
contribuinte não justifica a própria legitimidade e interesse no exercício do direito de
ação.
Diante do exposto, voto no sentido de negar provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo

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