Tribunal: CARF
Processo: 10580.720988/2009-43
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Márcio Augusto Sekeff Sallem
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-08-06
Data de publicação: 2020-09-04

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2005, 2006, 2007
LIVRO CAIXA. DEDUÇÕES. RATEIO.
Somente são dedutíveis da base de cálculo do imposto, as despesas escrituradas no Livro Caixa necessárias à percepção dos rendimentos e que estejam devidamente comprovadas.

Inteiro teor:
S2-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10580.720988/2009-43
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2402-008.821 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
6 de agosto de 2020
Recorrente
FRANCISCO FONTES HUPSEL
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2005, 2006, 2007
LIVRO CAIXA. DEDUÇÕES. RATEIO.
Somente são dedutíveis da base de cálculo do imposto, as despesas escrituradas
no Livro Caixa necessárias à percepção dos rendimentos e que estejam
devidamente comprovadas.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Denny Medeiros da Silveira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Márcio Augusto Sekeff Sallem - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ana Claudia Borges de
Oliveira, Denny Medeiros da Silveira (Presidente), Francisco Ibiapino Luz, Gregório Rechmann
Junior, Marcelo Rocha Paura (suplente convocado), Márcio Augusto Sekeff Sallem, Rafael
Mazzer de Oliveira Ramos e Renata Toratti Cassini. Ausente o conselheiro Luis Henrique Dias
Lima.
Relatório
Por transcrever a situação fática discutida nos autos, integro ao presente trechos
do relatório redigido no Acórdão n. 15-32.454, da 3a turma da Delegacia da Receita Federal do
Brasil em Salvador/BA, às fls. 384/388:
O órgão de origem interpõe embargos ao acórdão no 1531995, de 20/03/2013, alertando
que não foi incluído no demonstrativo do imposto remanescente o ano-calendário 2006.
Confirmado o erro, cabe a retificação do acórdão.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10580.720988/2009-43
Fl. 415
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2402-008.821 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10580.720988/2009-43

O interessado impugna auto de infração do ano-calendário 2004, 2005 e 2006 onde
foram glosadas as seguintes deduções:

Foi lançado imposto de R$ 23.159,17 e aplicada a multa isolada de R$ 1.777,82 pela
falta de antecipação do imposto incidente sobre os rendimentos majorados pela glosa do
livro-caixa.Com os demais acréscimos legais a exigência se elevou a R$ 49.005,83.
De acordo com o relatório fiscal, o contribuinte compartilhava com a pessoa jurídica
Escritório de Advocacia Francisco Hupsel e Associados S/C um escritório na sala 411
do Edifício Centro Médico Empresarial, na Av. Anita Garibaldi. Registrara, porém, a
totalidade das despesas comuns do escritório no livro Caixa da pessoa física. O autuante
rateou estas despesas proporcionalmente aos rendimentos da pessoa física e da pessoa
jurídica. Foram também glosadas despesas não comprovadas com documentos hábeis,
como notas simplificadas de caixas registradoras, sem identificação do comprador.
Quanto aos dependentes, foram glosadas duas filhas, por serem maiores de 21 anos, sem
prova de cursarem universidade. Glosadas também as suas despesas médicas.
Os argumentos do impugnante são em síntese os seguintes:
1. Apresenta comprovantes de que suas filhas cursavam a universidade em 2004 e 2005.
Indevida, portanto, a sua glosa e de suas despesas.
2. Quanto às despesas registradas no livro Caixa, a premissa de que parte o autuante, de
que o rateio das despesas comuns é devido quando dois mais profissionais não
associados compartilham um mesmo imóvel, não se aplica ao seu caso, pois se trata
aqui de si mesmo e de pessoa jurídica de sua responsabilidade. No caso de profissionais
seria justo tal raciocínio. Aquele que arcou com as despesas é ressarcido pelos demais,
na proporção do seu faturamento. Mas para uma pessoa jurídica vinculada, tal
ressarcimento não ocorre.
3. Não haveria também qualquer previsão legal para o rateio das despesas, além de não
se puder presumir que quem fatura mais tenha maior participação nas despesas comuns.
A pessoa jurídica teve essencialmente um único cliente, a Desembahia Agência de
Fomento do Estado da Bahia, como se pode verificar pela sua declaração. Com um só
cliente, não demandaria mais despesas do escritório só porque teve um faturamento
mais elevado. Pelo contrário. O seu trabalho se restringiu a acompanhamentos
processuais, atividade puramente forense, externa, portanto, ao escritório.
4. O locador, o empregador, o titular de conta de energia elétrica, enfim, o contratante
de tais serviços é o único responsável pelo adimplemento das obrigações assumidas.
Logo, devem ser consideradas suas tais despesas, ainda que a pessoa jurídica
compartilhe o mesmo escritório que as ocasionou. Do contrário, se agride a
sistematicidade jurídica, com o cânone fiscal esfacelando os demais institutos do
Direito. No caso do aluguel, por exemplo, o seu rateio com terceiros caracterizaria
sublocação, vedada pelo contrato. No caso das relações de emprego, os trabalhadores
não poderiam servir a dois patrões em uma mesma jornada de trabalho.
5. As despesas de aluguel e empregados, não se poderia dizer que variaram a cada ano
em função dos faturamentos relativos, que é a consequência artificial do rateio
empregado.
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2402-008.821 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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6. Informa que é proprietário da sala 410 no mesmo endereço, vizinha da sala 411,
como está em sua declaração (fls. 312). Afirmar que a pessoa física e jurídica exercem
as suas atividades no mesmo espaço só serviria “como imagem para o público, ou para
fins de registro”.
7. A pessoa jurídica paga o imposto pelo lucro presumido, que perderia sua função se as
despesas lhe fossem atribuídas rateadamente, pois superariam o limite dedutível.
8. Seria excesso de formalismo a glosa de despesas somente porque comprovadas com
notas emitidas por máquinas registradoras simplificadas. A simplificação dos
comprovantes é decorrência da evolução da técnica, e até os funcionários responsáveis
por despesas públicas podem efetuar o pagamento simplificado de “pequenas despesas”
ou “despesas de expediente”. No seu caso as despesas são consistentes com as de um
escritório de advocacia, cópias xerox, papel, postagem, sem as quais não se pode
conceber que funcione. Seria cabível a glosa se tais despesas ultrapassassem o limite do
razoável, o que não ocorre.
9. A multa é excessiva.
Com base no art. 61 da Lei no 9.532/97, a autoridade julgadora consignou que os
cupons emitidos por máquinas registradoras apenas são válidos para fins de comprovação das
deduções quando contiverem a data, a descrição dos bens e a identificação do comprador.
Já com fulcro no art. 75, III, do Decreto no 3.000/99, as despesas a título de livro
caixa são aquelas necessárias à manutenção da atividade produtiva. No caso de escritório
compartilhado, as receitas comuns são rateadas na proporção do faturamento de cada pessoa
(física ou jurídica), obedecendo ainda os princípios da equidade e da razoabilidade.
Quanto às deduções com dependentes e despesas médicas e com instrução, houve
acatamento daquelas comprovadas por documentos hábeis. Assim, julgou procedente em parte a
impugnação do contribuinte.
Ciência postal em 28/6/2013, às fls. 392.
Recurso voluntário formalizado em 19/7/2013, às fls. 393/409.
O recorrente entabula a defesa resgatando o histórico de sua atuação profissional e
a constituição de pessoa jurídica e depois passa ao conteúdo da acusação fiscal e do acórdão
recorrido.
Contesta, basicamente, a legalidade do rateio de despesas em face de o imóvel
onde exerce suas atividades não estar compartilhado com outros profissionais, mas com pessoa
jurídica que integra como advogado e constituída a posteriori de sua instalação profissional no
imóvel no 411.
Se não há dois ou mais profissionais, mas só profissional e empresa, não poderia
haver o rateio do aluguel, enquanto a sala no 410 continua sendo de propriedade do recorrente.
Defende responder única e juridicamente pelas obrigações locatícias, trabalhistas,
telefônicas e sanitárias na qualidade de locatário do imóvel, não havendo no ordenamento norma
que proíba ceder em comodato à pessoa jurídica que integra o bem imóvel onde exerce sua
atividade.
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2402-008.821 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Introduz doutrina e jurisprudência administrativa para concluir que a fiscalização
deseja impor o rateio de despesas, sem norma legal que o determine, transformando o que seria a
faculdade do contribuinte em sua obrigação, violando, assim, o principio da legalidade.
Em se tratando das comprovações mediante apresentação de documentos emitidos
por máquinas registradas, entende ser desarrazoada a autuação, ainda mais por não haver indícios
de fraude nos documentos.
Sem contrarrazões.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Márcio Augusto Sekeff Sallem, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende os demais requisitos de
admissibilidade. Deve, portanto, ser conhecido.
Dois são os pontos que merecem análise: a obrigatoriedade do rateio de despesas
escrituradas no Livro Caixa e a aceitabilidade dos cupons emitidos por máquinas registradoras.
Rateio de Despesas
Tendo em vista a utilização concomitante da sala no 411 pelo recorrente e pela
pessoa jurídica Escritório de Advocacia Francisco Hupsel e Ass S/C, a fiscalização efetuou o
rateio entre as despesas comuns, considerando o percentual das receitas auferidas por cada
contribuinte nas proporções indicadas, mês a mês, no Termo de Verificação Fiscal. A autoridade
julgadora de primeira instância anuiu com este procedimento de rateio, em decorrência do
disposto no art. 75, III, do Regulamento do Imposto de Renda.
Alguns pontos são levantados pelo contribuinte: a) a inexistência de dois ou mais
profissionais, mas de pessoa física (advogado) e pessoa jurídica (sociedade de que integra),
constituída com o propósito de atender ao cliente Desenbahia; b) a inexistência de rateio da sala
no 410, de propriedade do recorrente; c) a inexistência de norma que lhe impeça de ceder, em
comodato, o imóvel à pessoa jurídica que integra; d) o equívoco em considerar que a sala no 411
restou alugada para ser ocupada pela pessoa jurídica, em virtude do lapso temporal que separa a
data de locação do imóvel e a data de sua constituição.
Pois bem.
A dedução de despesas escrituradas em Livro Caixa encontra respaldo na Lei no
8.134/90, cujo art. 6o estabelece que o contribuinte que receber rendimentos do trabalho não
assalariado, inclusive os titulares dos serviços notariais e de registro, e os leiloeiros, poderão
deduzir, da receita decorrente do exercício da respectiva atividade as despesas elencadas,
conforme dispositivos legais:
Art. 6° O contribuinte que perceber rendimentos do trabalho não assalariado, inclusive
os titulares dos serviços notariais e de registro, a que se refere o art. 236 da
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2402-008.821 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Constituição, e os leiloeiros, poderão deduzir, da receita decorrente do exercício da
respectiva atividade: (Vide Lei no 8.383, de 1991)
I - a remuneração paga a terceiros, desde que com vínculo empregatício, e os encargos
trabalhistas e previdenciários;
II - os emolumentos pagos a terceiros;
III - as despesas de custeio pagas, necessárias à percepção da receita e à manutenção da
fonte produtora.
§ 1° O disposto neste artigo não se aplica:
a) a quotas de depreciação de instalações, máquinas e equipamentos, bem como a
despesas de arrendamento; (Redação dada pela Lei no 9.250, de 1995)
b) a despesas de locomoção e transporte, salvo no caso de representante comercial
autônomo. (Redação dada pela Lei no 9.250, de 1995)
c) em relação aos rendimentos a que se referem os arts. 9° e 10 da Lei n° 7.713, de
1988.
§ 2° O contribuinte deverá comprovar a veracidade das receitas e das despesas,
mediante documentação idônea, escrituradas em livro-caixa, que serão mantidos em seu
poder, a disposição da fiscalização, enquanto não ocorrer a prescrição ou decadência.
§ 3° As deduções de que trata este artigo não poderão exceder à receita mensal da
respectiva atividade, permitido o cômputo do excesso de deduções nos meses seguintes,
até dezembro, mas o excedente de deduções, porventura existente no final do ano-base,
não será transposto para o ano seguinte.
Verifica-se que as despesas dedutíveis são a remuneração a terceiros, desde que
tenham vínculo empregatício, tais como salários e encargos trabalhistas e previdenciários; os
emolumentos pagos a terceiros; e as despesas de custeio necessárias à percepção da receita e à
manutenção da fonte produtora.
Para que as despesas possam ser consideradas de custeio, necessário se faz que: i)
estejam relacionadas à atividade exercida; ii) sejam realizadas no ano-calendário correspondente
à declaração; iii) seja necessária à percepção do rendimento e à manutenção da fonte produtora e
iv) esteja escriturada em Livro Caixa e comprovada através de documentação hábil e idônea.
A delimitação dos critérios para as despesas dedutíveis afasta critérios subjetivos
para o cálculo do imposto devido, em face da objetividade da legislação de regência.
O contribuinte é titular do Escritório de Advocacia Francisco Hupsel ao lado da
esposa, a Sra. Edite Mesquita Hupsel, cujo endereço é à Avenida Anita Garibaldi, no 1815, sala
no 411. É, portanto, notória a confusão entre pessoa física e pessoa jurídica, bem como também o
é escriturar as despesas no livro caixa da pessoa física, reduzindo ali o valor do imposto devido.
Calha ressaltar que a pessoa jurídica optou pela tributação na sistemática do Lucro
Presumido, modalidade em que não há necessidade de comprovação das despesas consumidas,
adotando-se o percentual de presunção de lucro de 1,6, 8, 16 ou 32% a depender da atividade.
Não havendo como mensurar, individualmente, o valor utilizado pelas pessoas
física e jurídica, a autoridade fiscalizadora optou pelo método da proporcionalidade para efetuar
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2402-008.821 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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o rateio de despesa mais próxima da realidade, considerando o total da receita das pessoas física
e jurídica, face à confusão entre as despesas de ambas.
O rateio das despesas não está previsto na legislação, mas dela decorre, mais
precisamente do vínculo intrínseco que deve haver entre as receitas recebidas e as despesas
necessárias à percepção destas receitas.
Assim, entendo ser cabível que se promova o rateio não só na hipótese de dois ou
mais profissionais ocuparem um mesmo imóvel, como também quando forem pessoas física e
jurídica, esta integrada por aquele, por disposição do princípio contábil da entidade e do
princípio da autonomia patrimonial da legislação cível-empresarial (art. 1.024 do Código Civil).
Mesmo que não exista norma civilista que lhe impeça de ceder, em comodato, a
sala à pessoa jurídica, há norma tributária que exige a vinculação entre as despeias de custeio no
Livro Caixa à necessidade de percepção de receita e à manutenção da fonte pagadora, não
havendo, no caso concreto, um mecanismo objetivo para dissociar aquelas destas finalidades, daí
o recurso ao rateio com base na receita auferida por cada entidade (pessoas física e jurídica) é a
solução mais adequada à questão.
Oportuno destacar que o histórico trazido pelo contribuinte no recurso voluntário
não está coerente com os dados informados na Declaração de Ajuste Anual (fls. 312), no tocante
à data de aquisição da sala no 410 (fora do objeto do litígio), se em janeiro de 2001, ex vis a
descrição do bem, ou no curso do ano de 2000, também não havendo meio de prova hábil em
confirmar quando se dera o aluguel da sala no 411 (esta, sim, o objeto do litígio).
Entretanto, este marco cronológico não interfere no apreço do caso concreto, que
é de direito, não de fato, daí porque a conclusão do acórdão recorrido de que o recorrente alugou
a sala extra (no 411) para a pessoa jurídica ser irrelevante ao deslinde da questão:
O fato de ser proprietário da sala 410, vizinha à sala 411 onde está registrada a pessoa
jurídica, é apenas mais uma evidência de que necessitou alugar uma sala extra para a
pessoa jurídica. Mais um motivo porque não poderia deduzir as despesas de aluguel
desta sala e demais despesas daí decorrentes somente na pessoa física.
O fato é que a lei exige a estrita vinculação da despesa escriturada em Livro Caixa
à finalidade nela estabelecida, não sendo razoável admitir que a pessoa jurídica funcionaria sem,
p. ex., endereço físico, secretária, energia elétrica ou água encanada, nem que o comodato
acertado, privativamente, entre as partes pudesse interferir na relação jurídico-tributária, que é de
direito público. E é bom ressaltar que existem despesas nos autos em titularidade da empresa, p.
ex., da Wavenet S/A (fls. 135), cujo sacado é a Advocacia Francisco Hupsel & Associados.
Para tanto, basta que pensemos através da lente do princípio da isonomia: se o
recorrente obtivesse, por comodato que seja, o bem imóvel de pessoa jurídica de cujo quadro
societário não integrasse, com compartilhamento de gastos nos moldes delineados, é lógico que
haveria o rateio das despesas e cada entidade deduziria a quota parte respectiva nas declarações
de renda. Por que, então, pensaríamos diferente quando as entidades estejam em polos trocados
e/ou a pessoa jurídica for integrada pela pessoa física?
Portanto, o rateio de despesas com base na percepção de receitas de cada entidade,
mesmo que não expressamente previsto na lei, está dentro da discricionariedade da fiscalização e
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2402-008.821 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10580.720988/2009-43

figura como metodologia norteadora da realização do inc. III do art. 6o da Lei no 8.134/90, não
havendo reparos a serem feitos na decisão recorrida.
Formalidade dos Recibos
A autoridade julgadora não admitiu despesas hodiernas, tais como reproduções
xerográficas, aquisição de papel, postagem de documentos etc, por não respeitarem o § 1o do art.
61 da Lei no 9.532/97, o que, na opinião do recorrente, é um formalismo exacerbado que
contraria o princípio da razoabilidade.
É razoável supor que quem apresente um recibo ou cupom fiscal seja, também, o
adquirente do bem fornecido ou serviço prestado.
Entretanto, não é possível imaginar que a legislação, ao admitir a redução da base
de cálculo do imposto sobre a renda mediante o aproveitamento de despesas escrituradas no
Livro Caixa, não exigisse o mínimo de comprovação da efetiva ocorrência.
Assim, para que sejam válidas as despesas informadas, o contribuinte deve exibir
documentação hábil e idônea tendente a demonstrar sua realização, como exigido na legislação.
Os cupom fiscais precisam, minimamente, conter a identificação da pessoa física
ou jurídica adquirente, a descrição dos bens ou dos serviços, resumidamente ou codificada, e a
data e o valor da operação, nos termos do § 1o do art. 61 da Lei no 9.352/97. O mesmo rigor deve
obedecer os recibos.
Este formalismo é mínimo, não exacerbado, como quer fazer crer a recorrente, e é
o meio legal para coibir o uso em duplicidade de um mesmo recibo ou cupom fiscal, devendo os
que não possuírem a identificação do adquirente serem considerados indedutíveis.
CONCLUSÃO
VOTO por conhecer do recurso voluntário e negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Márcio Augusto Sekeff Sallem

Fl. 421
DF CARF MF
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