Tribunal: CARF
Processo: 15956.720244/2013-13
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Cynthia Elena de Campos
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-09-22
Data de publicação: 2020-12-07

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 31/01/2007 a 31/10/2009
TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA. PRODUTOS FARMACÊUTICOS MONOFÁSICOS. DIREITO À CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Sobre a receita bruta decorrente da venda no mercado interno (por pessoa jurídica não enquadrada como produtor ou importador) dos produtos farmacêuticos mencionados na Lei no10.147, de 2000, a alíquota aplicável está reduzida a zero. Por conseguinte, a legislação expressamente impede a tomada de crédito decorrente da aquisição desses mesmo produtos (artigo 3o, inciso I das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003), dando aplicabilidade à tributação monofásica das Contribuições.
NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. REQUISITOS. MOTIVAÇÃO. TIPIFICAÇÃO. DESCABIMENTO.
Estando o crédito tributário constituído no rigor da lei (art. 142 do CTN), devidamente fundamentado, lastreado em princípios que movem a Administração Pública (artigo 37, caput, da Constituição Federal de 1988 e artigo 2o, caput, e parágrafo único, da Lei 9.784/1999), com inequívoca motivação e referência a elementos que levaram à conclusão pela autuação, bem como regularmente notificado ao sujeito passivo, não há que se falar em nulidade do lançamento.
CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. REGIME MONOFÁSICO. AQUISIÇÃO DE COMBUSTÍVEIS. DIREITO A CRÉDITO. FRETE. REVENDA. VAREJISTA. POSSIBILIDADE.
O artigo 3o, inciso I das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao crédito correspondente aos produtos adquiridos para revenda, mas excetua textualmente o direito ao crédito da aquisição de produtos farmacêuticos, os quais são tributados pela Contribuições pelo regime monofásico (artigo 3o, inciso I, alínea "b"). Tal exceção, contudo, não invalida o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do produto farmacêutico para revenda, que compõe o custo de aquisição do produto (art. 289, §1o do RIR/99). Isto porque o frete é uma operação autônoma, paga à transportadora, na sistemática de incidência da não-cumulatividade. Sendo os regimes de incidência distintos, do produto (combustível) e do frete (transporte), permanece o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do combustível para revenda.
PIS. COFINS. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. REVENDA DE PRODUTOS COM INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. DESCONTO DE CRÉDITOS SOBRE DESPESAS COM FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA.
É válido descontar créditos relativos às despesas com frete nas operações de venda no regime monofásico de incidência da Contribuição ao PIS e da COFINS não cumulativas, quando a despesa for suportada pelo vendedor, nos termos do artigo 3°, incido IX das Leis n°. 10.637/2002 e 10.833/2003.
MULTA CONFISCATÓRIA. INCONSTITUCIONALIDADE. INCOMPETÊNCIA. CARF.
A argumentação sobre o caráter confiscatório da multa aplicada no lançamento tributário não escapa de uma necessária aferição de constitucionalidade da legislação tributária que estabeleceu o patamar das penalidades fiscais, o que é vedado ao CARF, conforme os dizeres de sua Súmula n. 2.
MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA DA TAXA SELIC.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. Súmula CARF no 108.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15956.720244/2013-13
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-007.715 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
22 de setembro de 2020
Recorrente
DROGAVIDA COMERCIAL DE DROGAS LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 31/01/2007 a 31/10/2009
TRIBUTAÇÃO
CONCENTRADA.
PRODUTOS
FARMACÊUTICOS
MONOFÁSICOS. DIREITO À CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Sobre a receita bruta decorrente da venda no mercado interno (por pessoa
jurídica não enquadrada como produtor ou importador) dos produtos
farmacêuticos mencionados na Lei no10.147, de 2000, a alíquota aplicável está
reduzida a zero. Por conseguinte, a legislação expressamente impede a tomada
de crédito decorrente da aquisição desses mesmo produtos (artigo 3o, inciso I
das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003), dando aplicabilidade à tributação
monofásica das Contribuições.
NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. REQUISITOS. MOTIVAÇÃO.
TIPIFICAÇÃO. DESCABIMENTO.
Estando o crédito tributário constituído no rigor da lei (art. 142 do CTN),
devidamente fundamentado, lastreado em princípios que movem a
Administração Pública (artigo 37, caput, da Constituição Federal de 1988 e
artigo 2o, caput, e parágrafo único, da Lei 9.784/1999), com inequívoca
motivação e referência a elementos que levaram à conclusão pela autuação,
bem como regularmente notificado ao sujeito passivo, não há que se falar em
nulidade do lançamento.
CONTRIBUIÇÃO
AO
PIS
E
COFINS.
REGIME
MONOFÁSICO.
AQUISIÇÃO DE COMBUSTÍVEIS. DIREITO A CRÉDITO. FRETE.
REVENDA. VAREJISTA. POSSIBILIDADE.
O artigo 3o, inciso I das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao
crédito correspondente aos produtos adquiridos para revenda, mas excetua
textualmente o direito ao crédito da aquisição de produtos farmacêuticos, os
quais são tributados pela Contribuições pelo regime monofásico (artigo 3o,
inciso I, alínea "b"). Tal exceção, contudo, não invalida o direito ao crédito
referente ao frete pago pelo comprador do produto farmacêutico para revenda,
que compõe o custo de aquisição do produto (art. 289, §1o do RIR/99). Isto
porque o frete é uma operação autônoma, paga à transportadora, na sistemática
de incidência da não-cumulatividade. Sendo os regimes de incidência distintos,
do produto (combustível) e do frete (transporte), permanece o direito ao crédito
referente ao frete pago pelo comprador do combustível para revenda.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15956.720244/2013-13
Fl. 747
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-007.715 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15956.720244/2013-13

PIS. COFINS. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. REVENDA DE
PRODUTOS COM INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. DESCONTO DE
CRÉDITOS SOBRE DESPESAS COM FRETES NA OPERAÇÃO DE
VENDA.
É válido descontar créditos relativos às despesas com frete nas operações de
venda no regime monofásico de incidência da Contribuição ao PIS e da
COFINS não cumulativas, quando a despesa for suportada pelo vendedor, nos
termos do artigo 3°, incido IX das Leis n°. 10.637/2002 e 10.833/2003.
MULTA
CONFISCATÓRIA.
INCONSTITUCIONALIDADE.
INCOMPETÊNCIA. CARF.
A argumentação sobre o caráter confiscatório da multa aplicada no lançamento
tributário não escapa de uma necessária aferição de constitucionalidade da
legislação tributária que estabeleceu o patamar das penalidades fiscais, o que é
vedado ao CARF, conforme os dizeres de sua Súmula n. 2.
MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA DA TAXA SELIC.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de
ofício. Súmula CARF no 108.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado: (i) por maioria de votos, em dar parcial
provimento ao recurso voluntário para cancelar a glosa referente aos fretes sobre compras.
Vencidos os conselheiros Pedro Sousa Bispo, Silvio Rennan do Nascimento Almeida e Marcos
Antônio Borges. As conselheiras Renata da Silveira Bilhim, Sabrina Coutinho Barbosa e Thais
de Laurentiis Galkowicz davam provimento em maior extensão, também para anular o
lançamento referente ao crédito oriundo da compra de combustíveis. Designada a Conselheira
Cynthia Elena de Campos; (ii) em face do empate no julgamento, em dar parcial provimento ao
Recurso Voluntário para cancelar a glosa referente aos fretes sobre vendas. Vencidos os
conselheiros Pedro Sousa Bispo, Silvio Rennan do Nascimento Almeida, Marcos Antônio
Borges e Rodrigo Mineiro Fernandes.
(assinado digitalmente)
Rodrigo Mineiro Fernandes - Presidente
(assinado digitalmente)
Thais De Laurentiis Galkowicz - Relatora
(assinado digitalmente)
Cynthia Elena de Campos – Redatora designada
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Pedro Sousa Bispo, Cynthia
Elena de Campos, Silvio Rennan do Nascimento Almeida, Renata da Silveira Bilhim, Marcos
Antonio Borges (suplente convocado), Sabrina Coutinho Barbosa (suplente convocada), Thais de
Fl. 748
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-007.715 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15956.720244/2013-13

Laurentiis Galkowicz, Rodrigo Mineiro Fernandes (Presidente). Ausente a conselheira Maysa de
Sa Pittondo Deligne, substituída pela conselheira Sabrina Coutinho Barbosa (suplente
convocada).
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário (fls 707 – 741) interposto em face de decisão
proferida pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento de Ribeirão Preto/SP, que
negou provimento à impugnação apresentada pela Contribuinte.
Por bem consolidar os fatos ocorridos até a decisão da DRJ, colaciono o relatório
do Acórdão recorrido in verbis:
A empresa qualificada em epígrafe foi autuada em virtude da apuração de falta de
recolhimento da COFINS, exigindo-se-lhe R$ 5.830.015,81 e da contribuição para o
PIS no valor de R$ 1.235.741,98.
Os enquadramentos legais encontram-se nos autos de infração juntados às fls.528/589.
A fiscalização teve início com o Termo de Início de Fiscalização de fls.02/05, no qual
foram solicitados os livros, registros e documentos comprobatórios dos créditos a que se
referem às contribuições em comento e relativos aos períodos acima citados.
Após análise da documentação apresentada, a Autoridade Fiscal constatou
irregularidades que descreveu no Termo de Conclusão Fiscal de fls.590/601, conforme
segue:
DA CONSTATAÇÃO
5) Que a Fiscalizada havia lançado como créditos do PIS e da COFINS nos
meses de julho e agosto de 2008 outras despesas nos valores de R$
8.300.530,31 e R$ 31.220.880,00 respectivamente, conforme consta na
DACON apresentada pela Fiscalizada, doe. pág. (158/482), planilha de
apuração de créditos de PIS e COFINS NÃO CUMULATIVOS. (515/518) e
planilha de memória de cálculo analítico de jan/2006 a ago/2008, doc. pág.
(69/100) e planilha de demonstrativo sintético de jan/2006 a ago/2008, doc,
pág. (101/102). Estas planilhas foram conciliadas com os assentos contábeis e
os seus valores apresentados estavam condizentes com a DACON e planilha de
apuração de créditos.
QUANTO AOS R$ 8.300.530,31
6) Com relação ao valor de R$ 8.300.530,31 lançados no mês de julho de 2008,
constatamos, que são créditos decorrentes de 1) aquisição de combustíveis no
valor de R$ 2.214.796,68, 2) comissões sobre vendas pagas a pessoa jurídica
no valor de R$ 8.798.774,96 e 3) serviços prestados por pessoa jurídica no
valor de R$ 457.905,02 e juntos perfazem o valor total de R$ 11.471.476,66
que aplicado a proporcionalidade utilizada pela Fiscalizada sobre a receita
tributável, de 72,36%, apuraremos o valor de R$ 8.300.530,31.
6.1) Do total de R$ 2.214.796,68 referente a aquisição de combustíveis
lubrificantes, no período acima citado, doc. pág (119/130), constatamos que
tais aquisições foram realizadas junto às distribuidoras de combustíveis que já
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-007.715 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15956.720244/2013-13

usufruem da incidência monofásica quanto à tributação dos combustíveis. Os
mesmos já são tributados diretamente nas refinarias e por força legal os
mesmos não podem ser creditados por possuírem alíquota zero (...)
6.2) A contribuinte apurou um total de R$ 8.798.774,96 decorrentes de
comissões sobre vendas, doc. pág. (110/118 e 131/140), no entanto não há
dispositivo legal para a apropriação de tais créditos. O inciso II, do art. 3°
relata que a pessoa jurídica poderá descontar créditos decorrentes de bens e
serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
6.3) Conforme já exposto acima que a Fiscalizada trata-se de uma
comerciante atacadista e varejista de produtos a mesma não utiliza serviços
prestados por pessoa jurídica no processo produtivo, pois o mesmo não existe,
sendo assim os valores lançados como pagamentos de serviços prestados por
pessoa jurídica no valor de R$ 457.905,02, doc. pág. (103/109) serão
integralmente glosados no procedimento de fiscalização que será aberto.
QUANTO AOS R$31.220.880,00
7.2) Ao analisar a alínea b, inciso I, do art. 3o e o inciso II, §1° do art. 2° da
lei 10833/2003, conclui-se que a empresa poderá descontar créditos, exceto em
relação aos produtores e importadores no caso de venda de produtos
farmacêuticos, de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal que possui
uma alíquota diferenciada, conforme elencado no inciso II do § 12 do art. 22. A
lei 10.147/2000 no seu inciso I do art. 1o trata da diferenciação de alíquota
para estes produtores e importadores de produtos farmacêuticos. No entanto,
no seu art 2° reduz para zero as alíquotas da contribuição do PIS e da
COFINS quando não enquadradas na condição de industrial ou de
importador, que é o caso da contribuinte por ser uma atacadista e varejista de
produtos farmacêuticos.
Caracterizando assim como incidência monofásica, pois não se tributa nem na
entrada e nem na saída.
(...)
9) Constatou-se que a Fiscalizada aproveitou créditos decorrentes dos itens
supracitados nos meses de jan/2006 a ago/2008 na proporcionalidade do
rateio oriundos das vendas de produtos não monofásicos na época em que
ocorreu o fato gerador, doc. pág. (68/100). No entanto, o que ficou
evidenciado é que a Fiscalizada apropriou o referido crédito de R$
31.220.880,00 referente à base não aproveitada decorrente de incidência
monofásica.
Analisando detalhadamente cada item creditado pela contribuinte podemos
constatar que:
12.2) Os créditos decorrentes de fretes sobre compras devem ser glosados, pois
o mesmo deve integrar o custo do produto e este será devidamente creditado no
item mercadorias para revenda respeitando sempre o rateio para a incidência
não monofásica, conforme legislação vigente à época dos fatos exposto no item
7.1.
(...)
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-007.715 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15956.720244/2013-13

12.3) Quanto aos fretes sobre vendas, foi verificado que a vendedora
"Fiscalizada" suportou o Ônus do frete, mas, no entanto, a Fiscalizada deve
respeitar o rateio quanto aos produtos sujeitos à incidência monofásica por
força da alínea b, inciso I, art. 3°, da lei 10833/2003 e constatamos que a
Fiscalizada já havia se creditado na época dos fatos geradores dos créditos
(jan/2006 a ago/2008) inerentes à proporcionalidade do rateio oriundos das
vendas de produtos não monofásicos. Quanto aos produtos monofásicos, estes
não estão elencados nos direitos creditórios por força da alínea b, inciso I,
art. 3°, da lei 10833/2003.
12.4) Para os demais créditos que compõem os R$ 31.220.880,00, tais como
pagamento de aluguéis, energia elétrica e depreciação constatamos que a
contribuinte apropriou-os devidamente. Para uma melhor análise do acima
exposto segue Memória de Calculo Analítica referente aos períodos de
jan/2006 a ago/2008, doc. pág. (483/514 e 519) a qual a Fiscalização glosou
parcialmente os itens acima citados e apuramos um saldo a ser creditado no
mês de agosto de 2008 de R$ 11.547.967,78.
12.4.1) Outros erros foram constatados pela Fiscalização tais como a inversão
do percentual de produtos monofásicos para os meses de julho de 72,36% e
agosto de 74,34%, sendo o correto respectivamente 27,64% e 25,66%, doc.
pág. (513/514 e 519);
12.4.2) A glosa integral do valor de R$ 8.300.530,31 já rateado no percentual
apurado erroneamente, conforme item acima, de 72,36%, sendo o valor
original R$ 11.471.476,66 conforme exposto no item 6 e também constatamos
que o mesmo encontra-se incluído na base de cálculo dos créditos que
compõem os R$ 31.220.880,00, doc. pág. (514) já exposto no item 8 e 9.
(...)
GLOSA REALIZADA
14) Portanto, conforme exposto no item 6, 6.1, 6.2 e 6.3 os valores apropriados
como créditos decorrentes de combustíveis e lubrificantes, comissões sobre
vendas pagas a pessoa jurídica, serviços prestados por pessoa jurídica que
perfazem o montante de R$ 2.214.796,68, R$ 8.798.774,96 e R$ 457.905,02
respectivamente e consolidam o total de R$ 11.471.476,66 que aplicado a
proporcionalidade da receita bruta tributável de 72,36%, erroneamente, perfaz
o montante de R$ 8.300.530,31, doc. pág. (513) serão integralmente glosados
no mês de, julho de 2008.
15) E no mês de agosto/2008, do total das despesas creditadas no valor de R$
31.220.880,00, a Fiscalização glosou parcialmente o referido valor e ficou
remanescendo um saldo de R$ 11.547.967,78. Cabe salientar que a referida
glosa trata-se da aquisição dos créditos sobre compras e vendas e do valor da
glosa do item anterior aplicados sobre rateio incidentes sobre os produtos
monofásicos. Constatamos que também foi aplicada erroneamente, no mês de
agosto de 2008, a alíquota 74,34% para produtos não monofásicos, sendo o
correto de 25,66%, conforme planilha resumo crédito PIS/COFINS sobre
despesas, doe. pág. (514 e 519).
16) No período de setembro a dezembro de 2008 a Fiscalização constatou
diversos serviços sendo creditados entre eles manutenção de equipamento de
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-007.715 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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informática, de edifícios e pátios, de máquinas e equipamentos, de veículos
leves e pesados e material de consumo sendo todos glosados integralmente pois
não há base legal para o crédito tanto para o PIS como para a COFINS NÃO
CUMULATIVA. A fiscalização informou detalhadamente todas as glosas
apuradas conforme planilha de Apuração dos Créditos de PIS e da COFINS
NÃO CUMULATIVOS, doc. pág. (515/518).
Cientificada dos Autos de Infração, e inconformada, a contribuinte apresentou a
Impugnação de fls. 604/630.
Inicialmente, a contribuinte faz um resumo dos acontecimentos e introduz sua
argumentação com a glosa dos produtos submetidos à tributação monofásica.
DIREITO - das operações denominadas monofásicas e os produtos
comercializados pela impugnante
Diz a fiscalização que, como as mercadorias sujeitas às operações monofásicas
não geram direito a crédito, nos termos da legislação de regência, algumas
despesas a elas ligadas também não o podem.
Em seguida, cita a Constituição Federal, Lei n° 9.718/98, Lei n° 10.147/2000 e reclama
da legislação superveniente:
Especificamente com relação à atividade da impugnante, contudo, dentre
algumas outras, o Fisco, sempre buscando aumento de sua arrecadação, criou
verdadeira contradição dentro do sistema de não-cumulatividade, de forma a
tentar aniquilar o direito à tomada de crédito de PIS e COFINS.
(...)
Ou seja, o Fisco, de forma sorrateira, tentou transformar o sistema de
recolhimento não-cumulativo em monofásico, para que, em determinadas
situações, como a da impugnante, castrasse o direito a crédito de PIS e
COFINS.
Cita os produtos que comercializa e entende que tem direito ao crédito, mesmo que
a tributação tenha reduzido a "0" (zero) a alíquota:
Contudo, o fato de se ter reduzido a 0% a alíquota de PIS e COFINS não
eliminou a condição de contribuinte da impugnante, ainda que o resultado
tributação (incidência) seja igual a zero.
A impugnante ainda é contribuinte de PIS e COFINS, na medida em que o
regime de alíquota 0% não se confunde com não incidência, daí se afirmar que
o Governo tentou implantar o regime monofásico, mas não foi que, em termos
jurídicos, o que ocorreu!
(...)
Com isso, eventual alegação, no sentido de que a impugnante não pode tomar
crédito da entrada das mercadorias pelo fato de a sistemática de recolhimento
ter se tornado monofásica, é totalmente descabida, pois, como demonstrado
acima, o fato de sua alíquota ter sido reduzida a 0 (zero) não a torna não
contribuinte das exações.
Afirma ter direito ao crédito na atual sistemática da não-cumulatividade e ainda:
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-007.715 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15956.720244/2013-13

O que não se pode admitir, agora, é que dentro da própria norma de criação da
não-cumulatividade o Governo, sob a modalidade de alíquota zero, elimine o
regime de crédito e débito. Trata-se de um verdadeiro contra-senso.
Cita a Lei n° 11.033, de 21 de dezembro de 2004, e entende que tem direito ao
crédito nestes termos:
A norma prevista no art. 17, acima, veio, ao arrepio de interpretações
distorcidas, como a resposta às consultas antes transcritas, restabelecer a
coerência do sistema.
O dispositivo legal acima tem total aplicabilidade ao caso presente, pois as
vendas dos produtos acima mencionados, mesmo sendo feitas à alíquota 0, não
impedem a manutenção, pela impugnante, dos créditos vinculados às
operações.
Diante disso, se não procede a vedação à tomada dos créditos relativos às
operações denominadas monofásicas, com a mesma razão, em função da
máxima de que o acessório deve seguir o principal, não procede a glosa das
despesas vinculadas a tais mercadorias
Além do mais, na conversão da MP 413/08 na Lei 11.727/08, o dispositivo que
vedava a apropriação dos créditos não foi mantido, numa demonstração
inequívoca da possibilidade de sua apropriação.
Mais tarde, a MP 451/08, que também trouxe vedações à apropriação dos
créditos nas operações monofásicas, posteriormente, quando convertida na Lei
11.945/09, também não manteve o dispositivo que fazia tal restrição,
permanecendo, assim, a possibilidade de tal creditamento.
DO CONCEITO DE INSUMO
A Impugnante expõe seu entendimento sobre o conceito de insumos, tendo como
escopo o crédito das compras, citando as leis e as instruções normativas que regem a
matéria, concluindo:
Desta forma, o termo "insumo" deve compreender todos os elementos
diretamente ligados à atividade desenvolvida pela pessoa jurídica.
(...)
Ou seja, insumos são todas as despesas necessárias à atividade e à manutenção
da fonte produtora.
Cita doutrina e julgamentos do Carf, defendendo a essencialidade:
Assim, levando-se em conta o conceito acima estipulado, todas as despesas
ligadas à atividade da impugnante, tais como comissões, pagamentos a
pessoas jurídicas por serviços prestados, locação, combustíveis, dentre outros
que foram glosados, passível de devem gerar crédito aproveitamento.
Quanto à glosa de combustíveis, a Impugnante afirma que a compra direta da
distribuidora e a tributação monofásica não afastam os créditos: Como se vê,
esqueceu-se a fiscalização que, para a impugnante, os combustíveis são
insumos e não mercadorias para revenda. Na condição de mercadorias para
Fl. 753
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-007.715 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15956.720244/2013-13

revenda seriam monofásicas, e, aí sim haveria vedação ao crédito, nos termos
do art. 3°, I, "b", mas não como insumo para a atividade.
Discorda da glosa de fretes e cita julgado:
Também se equivocou a fiscalização com relação à glosa dos créditos
relativos aos fretes, haja vista que a impugnante suporta o ônus de todos eles,
conforme, inclusive, menciona o próprio Fiscal no Termo de Conclusão.
Multa de ofício de 75%: Defende que a multa aplicada de 75% é confiscatória:
Ocorre que a multa em questão não pode incidir em relação aos tributos
apurados, visto que, além de possuir feição de confisco, o seu surgimento é
decorrência de declaração inexata, cujo plano normativo é distinto da
obrigação principal.
Transcreve doutrina e explica:
Visto isso, não é possível admitir a incidência da multa de ofício como situação
agravante, pois a sua aplicação decorre do descumprimento de obrigação
acessória (declaração inexata), que impõe à Administração o dever de apurar
de ofício o tributo omitido.
Para defender sua argumentação da aplicação de multa moratória e não de ofício, cita
doutrina e complementa:
No caso da obrigação principal, o bem jurídico tutelado é o imposto e não a
informação a ele vinculada. Assim, a obrigação principal deve ser tutelada com
a incidência da multa moratória. A multa de ofício deve ser afastada incidindo
em seu lugar a de mora, à razão de 20% do valor do tributo devido, nos termos
do art. 61 Lei Federal n° 9.430/96, em obediência as hipóteses do art. 112 do
CTN. No mínimo, multas em patamares elevados têm feição de confisco.(...)
IMPOSSIBILIDADE LEGAL DA INCIDÊNCIA DE JUROS SOBRE A MULTA
A Impugnante defende que a multa de ofício não pode sofrer a incidência de juros
equivalentes à taxa SELIC:
No caso de lançamento de ofício, decorrente de declaração, também inexata ou
inexistente não é possível a incidência de juros sobre a multa, em face da
existência de crédito tributário distinto da infração.
O que deve sofrer a incidência de juros é o principal. A multa é uma sanção
que se aplica ao valor devido a título tão somente de principal. Cita doutrina e
explica a impossibilidade da incidência dos juros sobre a multa, nos termos transcritos e
ainda:
O termo "punir" deve ser entendido no sentido de conferir eficácia à norma
primária, isto é, a fixação de multa adverte o devedor de que a inexecução da
obrigação sofrerá encargos, tornando o cumprimento tardio mais oneroso.
Os juros sim possuem natureza essencialmente indenizatória, tanto que, ao
contrario da multa, incidem no tempo, justamente para espelhar o prejuízo do
credor com a privação do seu capital.
(...)
Fl. 754
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-007.715 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15956.720244/2013-13

É preciso ter consciência de que os juros não existem por si só; decorrem, antes
de tudo, de uma obrigação principal. O mesmo ocorre com a multa, que só
surgirá se existir uma obrigação anterior não quitada no prazo legal.
Logo, os juros não podem incidir sobre a multa, na medida em que a mesma
não retrata obrigação principal, mas sim encargo que se agrega ao valor da
dívida, como forma de punir o devedor.
(...)
Logo, existe o crédito tributário decorrente de fato gerador próprio e específico
de genuína obrigação principal, razão pela qual a multa aplicada jamais terá
essa natureza, visto não lhe ser possível a conversão nos moldes do § 3° do art.
113 do CTN.
Por fim, solicita a procedência da impugnação.
O julgamento da impugnação resultou no Acórdão n. 14-74.999 da DRJ de
Ribeirão Preto/SP, cuja ementa segue colacionada:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 31/01/2007 a 31/10/2009
TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA. PRODUTOS FARMACÊUTICOS
MONOFÁSICOS. DIREITO À CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Sobre a receita bruta decorrente da venda no mercado interno (por pessoa
jurídica não enquadrada como produtor ou importador) dos produtos
farmacêuticos mencionados na Lei no10.147, de 2000, a alíquota
aplicável está reduzida a zero. Como ocorre a concentração da tributação
nas etapas produtoras e importadoras, não há sistemática de tributação
(apuração de débitos e créditos) nas etapas subseqüentes, razão pela qual
a apropriação de crédito do produto foi legalmente vedada pela alínea “b”
do inciso I do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002.
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA.
INSUMOS. PROCESSO PRODUTIVO. UTILIZAÇÃO.
Para efeitos de apuração dos créditos da contribuição do PIS
nãocumulativa, entende-se como insumos utilizados na fabricação ou
produção de bens destinados à venda apenas as matérias primas, os
produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros
bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de
propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente
exercida sobre o produto em fabricação ou o serviço prestado, desde que
não estejam incluídas no ativo imobilizado.
CRÉDITO
Somente dão direito a apuração de créditos no regime de incidência não-
cumulativa os gastos expressamente previstos na legislação de regência.
Fl. 755
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-007.715 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15956.720244/2013-13

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 31/01/2007 a 31/10/2009
TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA. PRODUTOS FARMACÊUTICOS
MONOFÁSICOS. DIREITO À CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Sobre a receita bruta decorrente da venda no mercado interno (por pessoa
jurídica não enquadrada como produtor ou importador) dos produtos
farmacêuticos mencionados na Lei no10.147, de 2000, a alíquota
aplicável está reduzida a zero. Como ocorre a concentração da tributação
nas etapas produtoras e importadoras, não há sistemática de tributação
(apuração de débitos e créditos) nas etapas subseqüentes, razão pela qual
a apropriação de crédito do produto foi legalmente vedada pela alínea “b”
do inciso I do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002.
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA.
INSUMOS. PROCESSO PRODUTIVO. UTILIZAÇÃO.
Para efeitos de apuração dos créditos da Cofins não-cumulativa, entende-
se como insumos utilizados na fabricação ou produção de bens
destinados à venda apenas as matérias primas, os produtos
intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que
sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de
propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente
exercida sobre o produto em fabricação ou o serviço prestado, desde que
não estejam incluídas no ativo imobilizado.
CRÉDITO.
Somente dão direito a apuração de créditos no regime de incidência não-
cumulativa os gastos expressamente previstos na legislação de regência.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 31/01/2007 a 31/10/2009
ARGÜIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE E ILEGALIDADE.
INSTÂNCIA ADMINISTRATIVA.
No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação, ou deixar de observar lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade, cujo reconhecimento encontra-se
na esfera de competência do Poder Judiciário.
Irresignada, a Contribuinte recorre a este Conselho, repisando os argumentos de
sua impugnação.
É o relatório.
Fl. 756
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-007.715 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15956.720244/2013-13

Voto Vencido
Conselheira Thais De Laurentiis Galkowicz, Relatora
O presente recurso é tempestivo e preenche os requisitos formais de
admissibilidade e, portanto, dele tomo conhecimento, passando à análise das questões
controvertidas.
1. Das operações monofásicas e os produtos comercializados pela recorrente
Como já exposto em outras oportunidades, a Contribuição ao PIS e a COFINS
são contribuições sociais, especificamente da subespécie das contribuições destinadas à
seguridade social que, incidindo sobre a receita ou o faturamento das sociedades empresárias
(artigo 195, inciso I, alínea “b” da Constituição), podem se submeter seja à sistemática
cumulativa (Lei n. 9.784/99), seja a não cumulativa (artigo 195, §2o da Constituição e Leis n.
10.637/2002 e 10.833/2003).
Dentro desse cenário, especificamente os produtos de perfumaria, toucador,
higiene e farmacêuticos, com o advento da Lei n. 10.147/2000, passaram a ser tributados pela
Contribuição ao PIS e pela COFINS na modalidade monofásica, incidindo uma única vez no
fabricante ou importador e desonerando a receita da venda desses produtos nos distribuidores e
varejistas.
Tal regime diferenciado de tributação volta-se para os setores da economia que
envolvem produtos de alto valor agregado, compreendendo, entre outros, o de combustíveis,
máquinas e veículos, bebidas, medicamentos.
Cumpre relembrar o contexto se insere a disciplina tributária contida na Lei no
10.147/2000.
Como mencionado, a citada lei veio instaurar o regime monofásico de tributação
para alguns produtos. No âmbito desse regime especial, a lei elege os elos da cadeia produtiva
que sofrerão a tributação em alíquotas diferenciadas, superiores às alíquotas gerais, de forma a
concentrar o recolhimento do tributo sobre um universo menor de contribuintes, desonerando os
demais pela utilização da alíquota zero. Em outras palavras, a incidência monofásica tem por
objetivo concentrar a incidência tributária, de modo que são aplicadas aos produtores ou
importadores alíquotas diferenciadas, superiores às básicas, enquanto os demais (atacadistas e
varejistas) não recolhem tributo algum.
Vale destacar que a incidência monofásica não se confunde com o instituto da
substituição tributária, uma vez que nesta última as receitas estão obrigatoriamente sujeitas ao
regime cumulativo, o que não acontece na primeira. Dessa forma, mesmo dentro da sistemática
monofásica, os produtos sujeitos às alíquotas diferenciadas poderão estar enquadrados no regime
cumulativo ou não cumulativo, de acordo com a tributação da pessoa jurídica (lucro presumido
ou real, respectivamente). Ou seja, a incidência monofásica não é necessariamente exceção à
aplicação do regime não cumulativo e, consequentemente, no desconto de créditos inerente à
essa modalidade de tributação.
Fl. 757
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-007.715 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15956.720244/2013-13

Ocorre que, especificamente com relação às operações da Recorrente, há vedação
legal expressa à tomada de créditos.
Tal situação é conhecida tanto desse Colegiado como das demais turmas
julgadoras do CARF, girando em torno dos comandos contidos nas Leis n. 10.637/2002,
10.833/2003 e Lei n. 10.147/2000, a seguir transcritos:
Lei no 10.637/2002 e Lei n. 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos: (...)
b) no § 1o do art. 2 o desta Lei; (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004) (...)

Art. 2o Para determinação do valor da contribuição para o PIS/Pasep aplicar- se-á, sobre
a base de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota de 1,65% (um
inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento). Produção de efeito (Vide Medida
Provisória no 497, de 2010)
§ 1o Excetua-se do disposto no caput a receita bruta auferida pelos produtores ou
importadores, que devem aplicar as alíquotas previstas: (Incluído pela Lei no 10.865, de
2004) (Vide Medida Provisória no 497, de 2010) (...)
II - no inciso I do art. 1o da Lei no 10.147, de 21 de dezembro de 2000, e alterações
posteriores, no caso de venda de produtos farmacêuticos, de perfumaria, de toucador
ou de higiene pessoal nele relacionados; (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)
Lei n. 10.147/2000:
Art. 1o A contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do
Patrimônio do Servidor Público - PIS/Pasep e a Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social - Cofins, devidas pelas pessoas jurídicas que
procedam à industrialização ou à importação dos produtos classificados nas posições
(...) serão calculadas, respectivamente, com base nas seguintes alíquotas: (Redação
dada pela Lei no 10.548, de 2002)
I – incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de: ((Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)
a) produtos farmacêuticos classificados nas posições 30.01, 30.03, exceto no código
3003.90.56, 30.04, exceto no código 3004.90.46, nos itens 3002.10.1 3002.10.2,
3002.10.3, 3002.20.1, 3002.20.2, 3006.30.1 e 3006.30.2 e nos códigos 3002.90.20,
3002.90.92, 3002.90.99, 3005.10.10, 3006.60.00: 2,1% (dois inteiros e um décimo por
cento) e 9,9% (nove inteiros e nove décimos por cento); (Incluído pela Lei no 10.865,
de 2004)
b) produtos de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal, classificados nas
posições 33.03 a 33.07 e nos códigos 3401.11.90, 3401.20.10 e 96.03.21.00: 2,2% (dois
inteiros e dois décimos por cento) e 10,3% (dez inteiros e três décimos por cento);
(Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)
Fl. 758
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-007.715 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15956.720244/2013-13

A Conselheira Maria Aparecida Martins de Paula, no Acórdão 3402¬006.223,
bem sintetizou as razões de improcedência dos argumentos trazidos pelos contribuintes a
respeito do tema, na busca do indevido afastamento da legislação supra citada sob o pálio do art.
17 da Lei no 11.033/2004
Como se vê, a matéria não oferece maiores dificuldades, tratando-se de vedação
expressa em lei ao creditamento das contribuições sob a rubrica bens para revenda para
os produtos específicos adquiridos pela ora recorrente.
De outra parte entende a recorrente que tem direito a esses créditos com fundamento no
art. 17 da Lei no 11.033/2004, que assim dispõe:
Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não
incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a
manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.
No entanto, o dispositivo acima não tem o alcance pretendido pela recorrente,
possibilitando a manutenção apenas do crédito da contribuição já existente
para aquela operação, ou seja, previsto na legislação para determinado bem na
situação fática específica, mas que foi aplicado em produto cuja receita de venda
não é tributada (suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência).
Há que se salientar também que, no caso específico, a fundamentação para a glosa
sobre as aquisições de bens para revenda não foi o fato de as receitas de vendas não
serem tributadas, mas a existência de vedação legal ao creditamento nas
aquisições dos determinados produtos.
No mais, mesmo que se adotasse uma interpretação extensiva do art. 17 da Lei no
11.033/2004, o que esta Relatora entende não ser cabível, a norma genérica, que
permitiria a manutenção dos créditos nas vendas com alíquota zero, não poderia
derrogar a norma específica que veda expressamente o crédito nas aquisições dos
produtos sob análise, em consonância com o disposto no art. 2o, §2o da Lei de
Introdução às normas do Direito Brasileiro:
Art. 2o Não se destinando à vigência temporária, a lei terá vigor até que outra a
modifique ou revogue. (Vide Lei no 3.991, de 1961) (Vide Lei no 5.144, de 1966)
§ 1o A lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare, quando seja com
ela incompatível ou quando regule inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior.
§ 2o A lei nova, que estabeleça disposições gerais ou especiais a par das já existentes,
não revoga nem modifica a lei anterior.
(...)
No que concerne às alegações da recorrente relativas a Medida Provisória no 413/2008
e sua conversão na Lei no 11.727/2008, é de se esclarecer que também não se discute
aqui a possibilidade, em tese, de aplicação do art. 17 da Lei no 11.033/2004 em relação
aos custos, despesas e encargos dos distribuidores, comerciantes ou varejistas de
produtos farmacêuticos, mas, obviamente, que somente haverá o efetivo direito ao
creditamento quando este esteja previsto em relação a operação concretizada.
Assim, a manutenção de créditos vinculados às vendas, de que trata o artigo 17 da
Lei n. 11.033/ 2004, no que diz respeito a produtos comercializados com a incidência de alíquota
zero, alcança apenas os créditos admitidos pela legislação sobre alguns itens de dispêndios que
se tem na atividade (e.g. energia elétrica, aluguéis de prédios etc.). Afinal, o dispositivo fala em
“manutenção” de créditos, não em “criação” de créditos que inexistiam antes do seu advento. O
Fl. 759
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-007.715 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15956.720244/2013-13

dispositivo, portanto, não revogou as alíneas “a” e “b”, dos incisos I dos art. 3o da Lei no 10.637,
de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, pois se o fizesse acabaria com a lógica da monofasia sobre
os produtos estipulados pela lei.
Permanecem, portanto, válidas e eficazes as vedações ao aproveitamento de
créditos estipuladas no que refere às aquisições, para revenda de produtos sujeitos à incidência
monofásica da Contribuição ao PIS e da COFINS.
Dessarte, deve ser mantido o lançamento tributário na parte em que glosou o
crédito pretendido pela Recorrente sobre a aquisição de bens sujeitos ao regime monofásico das
Contribuições Sociais em questão.

2. Dos créditos oriundos de comissões sobre venda e serviços prestados
por pessoa jurídica
Como se depreende do relato acima, a Recorrente pauta sua defesa sobre as glosas
em questão em tese amplamente conhecida pelos julgadores do CARF. Trata-se do conceito de
insumo para fins de apropriação de crédito da Contribuição ao PIS e da COFINS na sistemática
da não cumulatividade (artigo 3o, inciso II das Leis n. 10.833/2003 e 10.637/2002).
Como também é consabido, a problemática foi definitivamente resolvida pelo
Superior Tribunal de Justiça no REsp 1.221.170, sob julgamento no rito do art. 543C do
CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), que estabeleceu o conceito de insumo tomando
como parâmetro os critérios da essencialidade e/ou relevância.
Pois bem. No presente caso, o Auditor-fiscal da Receita Federal do Brasil que
fiscalizou a empresa nos períodos acima mencionados, glosou as despesas com comissões sobre
vendas e serviços prestados por pessoas jurídicas.
Contra tais glosas, como já dito, a Recorrente se defende simplesmente
apresentando o desenvolvimento da jurisprudência administrativa e judicial a respeito do
conceito de insumo para fins de tomada de crédito da Contribuição ao PIS e da COFINS.
Todavia, não foi o conceito de insumo o motivo elencado no ato administrativo
de lançamento para fundamentar a glosa, mas sim o fato de a Contribuinte ser empresa do ramo
atacadista/varejista, e, por conseguinte, estar afastada pela lei da possibilidade de tomar créditos
por pagamentos de bens e serviços utilizados como insumos.
Com efeito, o inciso II do artigo 3o das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003
estabelece que:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: (...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485,
de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
Fl. 760
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-007.715 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15956.720244/2013-13

Este Colegiado, na mesma linha da mansa jurisprudência do CARF, enfrentou a
questão no Acórdão no 3402006.026, de lavra da Conselheira Maria Aparecida Martins de Paula,
firmando o entendimento de que o inciso II do artigo 3o das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003
não contemplam a atividade de comercialização de mercadorias, mas tão somente a prestação de
serviços e a produção ou fabricação de bens, de modo que o conceito de insumo somente pode
ser discutido relação a estas duas atividades. Transcrevo a seguir trecho do voto mencionado:
Ao que se observa da leitura dos incisos I e II dos arts. 3o das Leis nos 10.833/2003 e
10.637/20022, em relação à "revenda" de mercadorias, só há o direito ao desconto de
créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre os próprios "bens adquiridos"
para revenda (inciso I), enquanto que "na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados a venda", há direito ao aproveitamento de
créditos sobre todos os "bens e serviços, utilizados como insumo" nessas atividades
(inciso II), sendo que aqui o conceito de insumo deve ser buscado no REsp no
1.221.170/PR.
Como se denota da redação dos incisos II dos arts. 3o das Leis nos 10.833/2003 e
10.637/2002, a preposição "na" que sucede a expressão "bens e serviços, utilizados
como insumo" e que antecede os termos "prestação de serviços" e "produção ou
fabricação" delineia o entendimento de que os bens e serviços que serão objeto de
creditamento são aqueles utilizados como "insumo" nessas duas atividades, seja lá qual
for o conceito de insumo a ser adotado pelo intérprete.
De outra parte, nesse dispositivo legal (incisos II), a referência a "bens ou produtos
destinados a venda" na segunda atividade geradora de crédito ("produção ou
fabricação") está a dizer que o creditamento diz respeito ao processo produtivo do bem
ou produto "destinado a venda", ou seja, ao processo produtivo do qual resultarão os
bens ou produtos a serem vendidos, e não à atividade posterior de vendas.
Contudo, considerando os critérios definidos pela Ministra Regina Helena Costa em seu
voto no REsp no 1.221.170/PR, em especial, o da relevância mais abrangente do que o
critério da pertinência, não se pode descartar por completo a hipótese excepcional de
uma despesa posterior ao processo produtivo vir a ser também considerada insumo:
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do
qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou,
quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos
de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal
(v.g., equipamento de proteção individual EPI), distanciando-se, nessa medida, da
acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais abrangente
do que o da pertinência.
Ainda que caiba, dentro do conceito de insumos, a discussão casuística acerca de
algumas despesas posteriores ao processo produtivo, na mera comercialização de
mercadorias que não foram produzidas ou fabricadas pela contribuinte, atividade
preponderante da ora recorrente, somente há o direito ao creditamento sobre os próprios
bens adquiridos para revenda, com base nos incisos I dos arts. 3o das Leis nos
10.833/2003 e 10.637/2002, mas não com base nos incisos II desses artigos, pois
Fl. 761
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-007.715 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15956.720244/2013-13

ausente o processo produtivo de prestação de serviços ou de produção ou fabricação de
bens requerido neste inciso.
Os incisos II dos arts. 3o das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002 não contemplam a
atividade de comercialização de mercadorias, mas tão somente a prestação de serviços e
a produção ou fabricação de bens. Trata-se da prerrogativa do legislador ordinário de
conferir tratamento privilegiado a determinados segmentos que seriam merecedores
dentro do contexto econômico e social do País.
Não se deve olvidar que cabe ao agente administrativo aplicar a lei tal como
promulgada, sem estender seus efeitos para hipóteses nela não previstas.
Ou seja, os critérios de essencialidade e/ou de relevância, firmados pela Ministra
Regina Helena Costa no REsp no 1.221.170/PR, devem ser aferidos em relação ao processo
produtivo do qual origina produto final ou à execução de serviço, não se aplicando para a tomada
de crédito na atividade de comercialização de mercadorias.
Veja-se que, aqui, inexiste uma regra legislativa que tenha alterado o conteúdo
expresso do artigo 3o inciso II das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003. Por conseguinte, deve
prevalecer seu conteúdo, que foi interpretado, mas, logicamente, não suplantado pelo REsp no
1.221.170/PR.
Portanto, as glosas atinentes às comissões sobre vendas e serviços prestados por
pessoas jurídicas devem ser mantidas.

3. Dos créditos relativos à compra de combustíveis
Já no que tange à glosa dos créditos oriundos de aquisição de combustível, a
Recorrente traz argumentação específica. Primeiramente apresenta a mesma defesa em relação à
possibilidade da tomada de créditos mesmo em cadeias de produtos sujeitos à monofasia. Porém,
em seguida, passa a tratar do mesmo ponto mas sob à luz do conceito de insumo, citando atos
normativos da receita federal em seu favor.
Cumpre, destarte, olhar a motivação do auto de infração.
A fundamentação da autoridade lançadora não foi o conceito de insumo para o
crédito das Contribuições Sociais, mas sim a falta de tributação na cadeia de vendas e revendas
dos produtos adquiridos, em razão do regime monofásico. Vejamos:

Ao assim fundamentar a glosa, a autoridade fiscal esqueceu-se que a mesma Lei n.
10.833, no artigo 3o, inciso II garante o crédito relativo a bens e serviços utilizados como insumo
na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
Fl. 762
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-007.715 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15956.720244/2013-13

inclusive combustíveis e lubrificantes. Trata-se de regra que abrange aqueles que não trabalham
com a revenda de combustíveis, como é o caso da Recorrente.
É claro que poderia ter a autoridade fiscal efetuado a glosa sob o argumento de
que, embora em tese fosse possível a apropriação do crédito relativo a compra de combustíveis
utilizados como insumo, a Recorrente é atacadista e, por isso, não teria tal direito, exatamente
como fez com relação aos serviços prestados por pessoas jurídicas (vide item acima).
Mas não o fez.
E não cabe a este Conselho alterar a motivação do auto de infração, sob pena de
infringir o artigo 146 do Código Tributário Nacional, quando proíbe a alteração de critério
jurídico adotado pela autoridade administrativa no exercício do lançamento.
Vejamos as consequências dessa situação, para fins de validade do ato
administrativo.
Como ensina Odete Medauar,1 “no âmbito do direito administrativo, motivo
significa as circunstâncias de fato e os elementos de direito que provocam e precedem a edição
do ato administrativo. Por exemplo: o ato administrativo punitivo tem como motivo uma conduta
do servidor (circunstância de fato) que a lei qualificou como infração funcional (elemento de
direito).”
No que tange à motivação, a doutrina costuma conceituá-la como a explicação ou
expressão dos motivos do ato administrativo.
Nesse sentido, a ideia de motivação relaciona-se a um discurso, um conjunto de
signos linguísticos com a finalidade de justificar racionalmente o ato motivado. É assim que
Araújo Cintra define a utilização o instituto: “através da motivação o agente público procura
argumentar no sentido de convencer seja o particular interessado, seja a coletividade, de que
aquele determinado ato administrativo tem sua razão de ser, tanto no plano da legalidade como
no da oportunidade e conveniência.”2 Ou seja, é a exposição do raciocínio que conduz ao ato,
fundando-se sobre elementos de fato e de direito, gerando as consequências ali expostas.
Munido desses conceitos, o administrativista bem coloca que são três as
modalidades de vício relacionados ao motivo que podem acometer ato administrativo: i) a
inexistência de norma jurídica que lastreie a sua prática; ii) a inexistência de fato que ensejaria a
sua emanação; e iii) inadequação entre motivos de fato e de direito, "o que ocorre quando os
fatos verificados não se subsumem na hipótese normativa." Paralelamente, haverá vício quanto à
motivação do ato administrativo não só na ausência de motivação, mas também na sua
insuficiência, ininteligibilidade ou incongruência, "quando tais defeitos venham a impedir que a
motivação represente uma verdadeira e efetiva justificação do ato". 3
No presente caso, portanto, é evidente o vício no motivo do lançamento, já que a
autoridade lançadora pautou-se em situação de fato que não se verifica no caso da Contribuinte e
na justificativa legal utilizada na autuação: ser ela parte da cadeia monofásica de combustíveis e,

1 Direito Administrativo Moderno. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2007. 11a ed, p. 136.
2 Motivo e motivação do ato administrativo. São Paulo: RT – Revista dos Tribunais, 1979, p. 107.
3 Motivo e motivação do ato administrativo, São Paulo: RT – Revista dos Tribunais, 1979, pp. 150 e 151.
Fl. 763
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-007.715 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15956.720244/2013-13

por isso, não ter direito ao crédito da Contribuição ao PIS e da COFINS. Afinal, a inadequação
acaba por tornar o relatório fiscal incongruente para justificar a glosa perpetrada pela
fiscalização.
Havendo o citado vício no ato administrativo, este colegiado deve reconhecer sua
invalidade.
Saliento, finalmente, que tais conclusões em nada são alteradas pelo fato do
contribuinte não ter declarado os créditos como insumos em DACON. Afinal, uma declaração
apresentada pelo contribuinte não retira a necessidade do lançamento ser efetuado conforme os
fatos e o direito (art. 142 do CTN). Primeiro, porque isso implicaria em entender que
informações apresentadas pelos particulares tem o condão de alterar a atividade plenamente
vinculada de lançamento, de competência da Administração Pública. Em segundo lugar, porque
a jurisprudência do CARF é pacífica sobre o caráter meramente declaratório da DACON.

4. Frete na operação de compra
A autoridade fiscal glosou os crédito de fretes nas operações de compra sob o
argumento de que o mesmo integra o custo de produção do produto e, este último, está sujeito a
incidência monofásica e, por isso, impediria a tomada dos créditos correspondentes. Seria a
lógica do “acessório segue o principal”.
Assiste razão à Contribuinte na sua indignação contra esse entendimento.
Isto porque a exceção ao creditamento dos produtos atingidos pela monofasia não
invalida o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do produto para revenda.
Explico.
Mas antes de tudo, ressalto que não se discute aqui o direito ao crédito segundo a
regra do artigo 3o, inciso II, das Leis n. 10.637/2002 (PIS) e 10.833/2003 (COFINS), na condição
de insumo necessário.
Com efeito, a discussão em torno do que seriam insumos para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade das Contribuições não guarda relação com o caso dos autos, vez
que o inciso II do artigo 3o cuida de hipótese de bens e serviços, utilizados como insumo, na
prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
Essa, contudo, não é a situação da Recorrente, que pagava o frete na aquisição de bem destinado
para a revenda. A revenda, enquanto operação comercial (como o atacado e o varejo), não se
confunde com a prestação de serviços ou com a produção de bens, como de longa data vaticinam
a Receita Federal, este Conselho e o Poder Judiciário (vide item 2 acima).
O direito ao crédito do frete referente à compra de mercadorias para revenda,
aplicável ao presente caso decorre, isto sim, do próprio inciso I do artigo 3o das Leis n.
10.637/2002 (PIS) e 10.833/2003 (COFINS)
Tratando especificamente do frete de empresas varejistas, a doutrina já se
manifestou em diversas ocasiões, exatamente no sentido do seu resguardo pelo supracitado
Fl. 764
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3402-007.715 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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dispositivo legal (inciso I do artigo 3o da Lei n. 10/.833/2003 e 10.837/2002). As palavras de
Marco Aurélio Greco4 sobre o tema são as seguintes:
Assim, quando uma empresa adquire para revenda determinado bem e contrata o
respectivo transporte, este faz parte indissociável da aquisição a que se refere o
inciso "I", ainda que seja um dispêndio separado do preço do bem em sentido
técnico.
Realmente, só tem sentido adquirir para revender se o comprador receber o que
comprou, pois, sem isto, não poderá garantir a entrega ao cliente.
Portanto, para quem compra para revenda, o direito ao crédito de PIS/COFINS
sobre o frete pago para que o bem chegue em seu estabelecimento está abrangido
pelo inc. I do art. 3o da Lei n. 10.833/2003.
A conclusão, de fato, não poderia ser outra. Afinal, o frete compõe o custo de
aquisição do produto, conforme dispõe o artigo 289, §1o do RIR/99, vigente à época dos fatos:
Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será
determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques
existentes, de acordo com o Livro de Inventário, no fim do período de apuração
(Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 14).
§ 1o O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os de
transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na
aquisição ou importação
Nesse sentido, a própria Receita Federal já se manifestou em algumas
oportunidades sobre o direito ao crédito decorrente do frete contratado na aquisição de produtos
para revenda:
Solução de Consulta No 234, de 13 de Agosto de 2007
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS O
contribuinte poderá descontar créditos calculados em relação aos bens adquiridos para
revenda ou utilizados como insumos na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda. O valor do frete incidente na compra destes bens integra o custo de
aquisição, podendo, portanto, compor a base de cálculo na apuração dos créditos da
COFINS.
Dispositivos Legais: Lei No 10.833, de 2003, art. 3o; RIR/99, art. 289,§ 1o e Instrução
Normativa SRF No 247, de 2002, art. 66.
Assunto: Contribuição para o PIS
O contribuinte poderá descontar créditos calculados em relação aos bens adquiridos
para revenda ou utilizados como insumos na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda. O valor do frete incidente na compra destes bens integra o
custo de aquisição, podendo, portanto, compor a base de cálculo na apuração dos
créditos do PIS.
Dispositivos Legais: Lei No 10.637, de 2002; Lei No 10.833, de 2003,arts. 15 e 16;
RIR/99, art. 289, § 1o e Instrução Normativa SRF No 247, de 2002, art. 66. (grifamos).

4 PIS e COFINS - Fretes pagos para o transporte de Mercadorias. in PEIXOTO, Marcelo Magalhães e MOREIRA
JUNIOR, Gilberto de Castro (coords). PIS e COFINS à luz da jurisprudência do CARF - Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais - Volume 2. São Paulo: MP Editora, 2013, p 356.
Fl. 765
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3402-007.715 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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SOLUÇÃO DE CONSULTA No 15 de 27 de Fevereiro de 2007
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social -Cofins
EMENTA: FRETES NA AQUISIÇÃO Os custos de transporte até o estabelecimento
do contribuinte, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País,
integram custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda, constituindo
base de cálculo dos créditos a serem descontados das contribuições devidas.
ICMS-SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA Para fins de determinação da base de cálculo
da contribuição, independentemente de qual seja o regime de cobrança desta, o
contribuinte substituto do ICMS pode excluir da receita bruta o respetivo valor cobrado
a título de substituição tributária destacado em nota fiscal, visto não ter a natureza de
receita própria. (grifamos)
Pois bem. A Recorrente adquire mercadorias para revenda, porém a empresa
vendedora não entrega os produtos no seu pátio. Dessa forma, ela precisa contratar serviços de
fretes de outra pessoa jurídica (transportadora) para que o produto chegue até seus
estabelecimentos e que possa ser destinado à venda. Este frete, enquanto receita da
transportadora, é tributado pela Contribuição ao PIS e pela COFINS.
Em outras palavras, no caso do frete pago pelo comprador, há duas operações
distintas. Uma para a empresa comercial e outra para o transportador. A empresa comercial é
sujeita ao regime monofásico, mas o transportador é tributado pelo regime não cumulativo.
Nesses termos, o frete é uma operação autônoma.
Trata-se, em verdade, de operação comercial com a transportadora, na sistemática
de incidência da não-cumulatividade, sendo que, repita-se, a sua receita pela transportadora é
tributada pela Contribuições.
Tais dispêndios, portanto, são custo de aquisição de serviços de fretes e não custo
de aquisição dos produtos farmacêuticos. Ou seja, muito embora estejam relacionadas - como
acima mencionado, já que o custo do frete integra o custo de aquisição do bem para revenda, nos
termos do artigo 289, §1o do RIR/99 - são operações distintas, normalmente com fornecedores
distintos, e o mais importante, regimes de incidência distintos. Dessarte, devem ser analisadas de
forma separada no que tange ao direito crédito da Contribuição ao PIS e da COFINS. 5
Traçada tal premissa, fica clara a conclusão no sentido de que, sendo os regimes
de incidência diversos, do produto (farmacêutico, no modelo monofásico, pago à empresa
comercial) e do frete (transporte, na não-cumulatividade, pago à empresa transportadora), não há
que se falar que o destino do crédito do frete segue o mesmo daquele da mercadoria. Pelo
contrário. Justamente em razão da distinção de regimes, permanece o direito ao crédito referente
ao frete pago pelo comprador do combustível para revenda, nos termos do artigo 3o, inciso I das
Leis 10.833/2003 e 10.637/2002, assim como existe para qualquer outro atacadista ou varejista
que trabalhe com produtos tributados na sistemática da não cumulatividade.

5 Não é demais reavivar a passagem da doutrina de Marco Aurélio Greco alhures transcrita, que confirma que
tecnicamente os dispêndios com o produto e com o frete não se confundem: "assim, quando uma empresa adquire
para revenda determinado bem e contrata o respectivo transporte, este faz parte indissociável da aquisição a que se
refere o inciso "I", ainda que seja um dispêndio separado do preço do bem em sentido técnico."
Fl. 766
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3402-007.715 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15956.720244/2013-13

Não há na legislação nada que impeça tal creditamento para empresas como a
Recorrente, já que inexiste critério de discrímem, em relação ao frete, do presente caso em
comparação com qualquer outra empresa atacadista ou varejista.
Inclusive, o raciocínio aqui empregado é o mesmo daquele adotado em outros
julgamentos deste Conselho a respeito da possibilidade de tomada de crédito das Contribuições
relativamente ao frete de produtos não tributados. Destaco a seguir passagem do voto da
Conselheira Maysa De Sá Pittondo Deligne, no Acórdão 3402-003.520, a respeito do tema:
"Entretanto, ao contrário do que afirmou a fiscalização, o direito ao crédito pelo
serviço de transporte prestado (frete) não se condiciona à tributação do bem
transportado, inexistindo qualquer exigência nesse sentido na legislação. A
restrição ao crédito se refere, APENAS, ao bem/serviço não tributado ou sujeito à
alíquota zero (art. 3o, §2o, II, Leis n.o 10.637/2002 e n.o 10.833/2003), e não aos
serviços tributados que possam ser a eles relacionados, como o caso:
"Art. 3o (...) § 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865,
de 2004) (...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo
em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)" (grifei)
Como evidenciado pela fiscalização, não se discute aqui a natureza da operação sujeita
ao crédito (frete na aquisição de bens para revenda, tributado e assumido pelo
adquirente). O que se discute, apenas, é a suposta impossibilidade de tomada do
crédito em razão do bem transportado ser sujeito à alíquota zero, restrição esta não
trazida na Lei.
Nesse sentido, vejam-se outros acórdãos deste E. Conselho:
"(...) CRÉDITOS. FRETE DE BENS QUE CONFIGURAM INSUMOS. SERVIÇO DE
TRANSPORTE QUE CONFIGURA INSUMO, INDEPENDENTE DO BEM
TRANSPORTADO ESTAR SUJEITO À CONTRIBUIÇÃO. O frete de um produto
que configure insumo é, em si mesmo, um serviço aplicado como insumo na
produção. O direito de crédito pelo serviço de transporte não é condicionado a que
o produto transportado esteja sujeito à incidência das contribuições. Recurso
Voluntário Provido em Parte Direito Creditório Reconhecido em Parte" (Processo n.o
13971.005212/2009-94 Sessão de 20/08/2014. Relator Alexandre Kern. Acórdão n.o
3403-003.164. Voto Vencedor do Conselheiro Ivan Allegretti. Maioria - grifei)
"Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de
apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005 (...) COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
SERVIÇOS VINCULADOS A AQUISIÇÕES DE BENS COM ALÍQUOTA ZERO.
CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE. É possível o creditamento em relação a
serviços sujeitos a tributação (transporte, carga e descarga) efetuados em/com bens
não sujeitos a tributação pela contribuição." (Processo n.o 10950.003052/2006-56.
Sessão de 19/03/2013. Relator Rosaldo Trevisan. Acórdão n.o 3403-001.938. Maioria -
grifei)
A mesma premissa adotada pela fiscalização no presente caso, mantida pela decisão de
primeira instância, foi afastada com veemência e clareza pelo I. Conselheiro Relator
Rosaldo Trevisan em seu voto no julgamento do último acórdão acima ementado:
"A fiscalização não reconhece o crédito por ausência de amparo normativo, e afirma
que o frete e as referidas despesas integram o custo de aquisição do bem, sujeito à
alíquota zero (por força do art. 1o da Lei no 10.925/2004), o que inibe o creditamento,
Fl. 767
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3402-007.715 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15956.720244/2013-13

conforme a vedação estabelecida pelo inciso II do § 2o do art. 3o da Lei no 10.637/2002
(em relação à Contribuição para o PIS/Pasep), e pelo inciso II do § 2o do art. 3o da Lei
no 10.833/2003 (em relação à Cofins): (...) Contudo, é de se observar que o comando
transcrito impede o creditamento em relação a bens não sujeitos ao pagamento da
contribuição e serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição. Não trata o
dispositivo de serviços sujeitos a tributação efetuados em/com bens não sujeitos a
tributação (o que é o caso do presente processo). Improcedente assim a subsunção
efetuada pelo julgador a quo no sentido de que o fato de o produto não ser
tributado “contaminaria” também os serviços a ele associados. Veja-se que é
possível um bem não sujeito ao pagamento das contribuições ser objeto de uma
operação de transporte tributada. E que o dispositivo legal citado não trata desse
assunto" (grifei).
Cito ainda no mesmo sentido, os Acórdãos no 3403- 001.944, de 09 de março de
2013 e 3302004.886, de 25 de outubro de 2017.
Por tudo quanto exposto, já se conclui pela validade do crédito pleiteado pela
Recorrente referente aos fretes em operações de compra, vez que é essa a interpretação mais
coerente com a legislação que rege a matéria.

5.
Frete na operação de venda
A discussão a respeito do direito a tomada de crédito relativo ao frete nas
operações de venda, com base no artigo 3o inciso IX das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003 tem
sido bastante discutida neste Conselho, gerando atualmente decisões favoráveis aos contribuintes
seja nas Turmas Ordinárias seja na Câmara Superior de Recursos Fiscais. Tal entendimento
prevalece mesmo com a premissa de que a aquisição de produtos monofásicos não gera o
respectivo crédito, isto porque o frete em questão diz respeito a venda, e não ao custo de
aquisição dos produtos e, portanto, não encontra a vedação legal dos artigos 3o, inciso I das Leis
n. 10.637/2002 e 10.833/2003.
Nesse sentido, o voto paradigmático que vem guiando a jurisprudência do CARF
foi proferido pelo Conselheiro João Carlos Cassuli Junior, no Acórdão n. 3402002.520, com os
seguintes dizeres:
Com efeito, segundo se colhe da decisão recorrida, houve o entendimento de que,
considerando que haveria a restrição ao desconto de créditos sobre a aquisição, para
revenda, de produtos sujeitos a incidência monofásica das contribuições ao PIS/Pasep e
à COFINS, e, considerando estarem os fretes nas operações de venda vinculados à
entrega destes mesmos produtos monofásicos, igualmente não poderia haver o desconto
de créditos, eis que o dispositivo em questão (inciso IX, do art. 3°), reporta-se ao frete
na operação de venda “nos casos dos incisos I e II”. Portanto, no entendimento da
decisão de piso, se pelo teor do inciso I do art. 3°, da Lei de regência, não houver o
direito ao crédito, igualmente não haverá o direito ao crédito sobre o frete na operação
de venda.
Tenho, no entanto e com a devida vênia dos julgadores da regional, que no caso em
concreto a interpretação que foi dada ao preceito legal não é a que melhor atende às
normas de hermenêutica e mesmo à sistemática não cumulativa da contribuição,
havendo fundamentos para concluir de modo diverso, como passo a expor.
Inicialmente, porque as empresas que dedicam-se à revenda de produtos sujeitos a
incidência monofásica fazem parte daquelas pessoas jurídicas que sujeitam-se à não
Fl. 768
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3402-007.715 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15956.720244/2013-13

cumulatividade das contribuições ao PIS/Pasep e à COFINS, pois que as receitas
provenientes da comercialização de tais produtos são tributadas, porém, em função do
regime de tributação concentrado pelo qual se aumenta a alíquota no fabricante ou
importador, reduzindo-a a zero nos distribuidores atacadistas ou nos varejistas (caso da
Recorrente).
Assim, as revendas (distribuidores e atacadistas) de produtos monofásicos estão sujeitas
a não cumulatividade, embora as receitas sejam tributadas à alíquota zero. Por tal razão,
têm direito ao desconto dos créditos permitidos pela legislação, arrolados nos incisos III
e seguintes do art. 3°, das Leis n° 10.637/2002 para o PIS/Pasep e 10.833/2003 para a
COFINS.
Cabe pontuar que quanto aos incisos I e II, do mesmo diploma, tratam-se dos créditos
sobre os produtos para revenda, aqui analisados, e os bens e serviços utilizados como
insumo (inc. II), os quais igualmente devem conceder o crédito, nas hipóteses legais
pertinentes e de acordo com a atividade de cada contribuinte em particular, já que
componentes da sistemática não cumulativa. Neste caso em particular, não estamos
lidando com insumos, previsto no inciso II, já que o contribuinte não desenvolve
atividade industrial ou de prestação de serviços.
Pois bem, tenho que quando o inciso I do art. 3° em questão veda o direito ao desconto
de créditos, o faz sobre os bens adquiridos para revenda sujeitos à tributação
concentrada. A vedação legal à tomada de créditos refere-se expressamente à aquisição
de bens, de modo que os “custos de aquisição” estão compreendidos na vedação ao
crédito, devendo ser interpretado que neste “custo” estão englobados os dispêndios para
trazer as mercadorias ao estoque de mercadorias para revenda, nos termos dos itens 9 e
10, do pronunciamento técnico CPC no 16, aprovado pela Comissão de Valores
Mobiliários através da Deliberação CVM no 575, de 05 de Junho de 2009, que
regulamenta o registro dos estoques. Esta Deliberação possui força de Lei e disciplina o
Direito Privado, devendo ser observado pelo direito tributário, nos termos dos arts. 109
e 110, do CTN.
Por outro lado, quando o inciso IX, do mesmo art. 3°, das Leis n°s. 10.637/02 e
10.833/03, permite o direito ao desconto de créditos sobre “armazenagem de mercadoria
e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado
pelo vendedor”, está tratando de despesas comerciais, inerentes à venda das
mercadorias, e não à dispêndios relativos a sua aquisição.
Esses dispêndios de entrega dos produtos revendidos não agregam ao “custo de
aquisição” das mercadorias, mas antes são despesas de vendas, não podendo ser
abrangidas na vedação contida no inciso I, do mesmo dispositivo legal, pelo fato de
consistir em outra operação de aquisição, relacionada com outra pessoa jurídica (que
não o fornecedor de produtos farmacêuticos, de perfumaria, de toucador ou de higiene
pessoal), que é o prestador dos serviços de transportes nas operações de entrega da
mercadoria para o comprador, o qual é contribuinte das contribuições em questão sobre
a receita do frete cobrado à Recorrente.
Tenho que a menção existente no inciso IX, do art. 3°, em questão, quando reporta-se
aos “casos dos incisos I e II”, visa firmar que o direito ao desconto de crédito será
quando a armazenagem ou o frete na operação de venda tiver como objeto mercadorias
para revenda ou bens ou produtos fabricados a partir dos insumos que ali estão
especificados, independentemente do regime de sua tributação, não podendo abranger a
armazenagem e o frete de bens que não se enquadrem como mercadorias para revenda e
nem como bens ou produtos fabricados a partir dos referidos insumos (seria o exemplo
de armazenagem ou transporte de bens do ativo imobilizado).
Esse entendimento – que possui respaldo em atos exarados pela Receita Federal,
como Soluções de Consulta n. 178/2008, 126/2010, 139/2010, 323/2012, 351/2007, 61/2013 -,
Fl. 769
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3402-007.715 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15956.720244/2013-13

como já mencionado, vem sendo amplamente adotado no CARF, conforme é possível se
depreende dar ementas abaixo colacionadas:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 31/01/2008 a 31/12/2010
PIS. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. REVENDA DE PRODUTOS COM
INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. DESCONTO DE CRÉDITO SOBRE DESPESAS
COM FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA. POSSIBILIDADE.
As mercadorias sujeitas ao regime monofásico de incidência das contribuições ao
PIS/Pasep e à COFINS (produtos farmacêuticos, de perfumaria, de toucador e de
higiene pessoal) sujeitas ao regime não cumulativo de apuração das citadas
contribuições, tem o direito de descontar créditos relativos às despesas com frete nas
operações de venda, quando por ele suportadas na condição de vendedor, nos termos do
art. 3°, IX, das Leis n°s. 10.637/2002 e 10.833/2003.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Período de apuração: 31/01/2008 a 31/12/2010
COFINS. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. REVENDA DE PRODUTOS COM
INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. DESCONTO DE CRÉDITOS SOBRE DESPESAS
COM FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA. POSSIBILIDADE.
As mercadorias sujeitas ao regime monofásico de incidência das contribuições ao
PIS/Pasep e à COFINS (produtos farmacêuticos, de perfumaria, de toucador e de
higiene pessoal) sujeitas ao regime não cumulativo de apuração das citadas
contribuições, tem o direito de descontar créditos relativos às despesas com frete nas
operações de venda, quando por ele suportadas na condição de vendedor, nos termos do
art. 3°, IX, das Leis n°s. 10.637/2002 e 10.833/2003. (Acórdão no 9303004.311, Sessão
de 15 de setembro de 2016)

"Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social Cofins
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2008
COFINS. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. REVENDA DE PRODUTOS COM
INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. DESCONTO DE CRÉDITOS SOBRE DESPESAS
COM ARMAZENAGEM E FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA.
Também para as mercadorias sujeitas ao regime monofásico de incidência da COFINS
não cumulativa, há o direito de descontar créditos relativos às despesas com
armazenagem e frete nas operações de venda, quando por ele suportadas na condição de
vendedor, nos termos do art. 3°, IX, da Lei n°. 10.833/2003." (Acórdão n.
9303006.219; Sessão de 24 de janeiro 2018)

"Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008
PIS. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. REVENDA DE PRODUTOS COM
INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. DESCONTO DE CRÉDITOS SOBRE DESPESAS
COM FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA. POSSIBILIDADE.
Fl. 770
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 3402-007.715 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15956.720244/2013-13

As mercadorias sujeitas ao regime monofásico de incidência das contribuições ao
PIS/Pasep e à COFINS (produtos farmacêuticos, de perfumaria, de toucador e de
higiene pessoal) sujeitas ao regime não cumulativo de apuração das citadas
contribuições, tem o direito de descontar créditos relativos às despesas com frete nas
operações de venda, quando por ele suportadas na condição de vendedor, nos termos do
art. 3°, IX, das Leis n°s. 10.637/2002 e 10.833/2003. Recurso Voluntário Provido."
(Acórdão no 3302004.605; sessão de 26 de julho de 2017)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Data do fato gerador: 15/12/2006
NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO. PER/DCOMP. CONFISSÃO DE
DÍVIDA.
A partir de 31/10/2003, a declaração de compensação constitui confissão de dívida e
instrumento hábil e suficiente para a exigência dos débitos indevidamente compensados,
em razão da vigência do disposto no art. 74, § 6o, da Lei no 9.430/96.
PIS. COFINS. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. REVENDA DE PRODUTOS
COM INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. DESCONTO DE CRÉDITOS SOBRE
DESPESAS COM FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA.
As mercadorias sujeitas ao regime monofásico de incidência das contribuições ao
PIS/Pasep e à COFINS (produtos farmacêuticos, de perfumaria, de toucador e de
higiene pessoal) sujeitas ao regime não cumulativo de apuração das citadas
contribuições, tem o direito de descontar créditos relativos às despesas com frete nas
operações de venda, quando por ele suportadas na condição de vendedor, nos termos do
art. 3°, IX, das Leis n°s. 10.637/2002 e 10.833/2003 (Acórdão no 3201005.031, Sessão
de 26 de fevereiro de 2019).
Por conseguinte, igualmente os créditos relativos aos frentes sobre compras
devem ser garantidos à Recorrente, cancelando-se a glosa em questão.

6. Multa de 75% - inconstitucionalidade
No que tange à alegação de confiscatoriedade da multa, a argumentação da
Recorrente não escapa de uma necessidade de aferição de constitucionalidade da legislação
tributária que estabeleceu o patamar das penalidades fiscais, o que é vedado ao CARF, conforme
os dizeres de sua Súmula n. 2, in verbis:
Súmula CARF no 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária.
Ademais, no âmbito do processo administrativo fiscal é expressamente vedado
afastar a aplicação de lei sob fundamento de inconstitucionalidade, por força do artigo 59 do
Decreto no 7.574/2011.
Portanto, não conheço da alegação de que a multa seria confiscatória e, portanto,
inconstitucional.

Fl. 771
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Fl. 26 do Acórdão n.o 3402-007.715 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15956.720244/2013-13

7. Juros sobre multa de ofício
No que tange à controvérsia sobre a possibilidade de incidência de juros de mora
sobre a multa de ofício após o julgamento de primeira instância, a questão foi “pacificada” por
meio da Súmula CARF no 108, in verbis:
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
(Vinculante, conforme Portaria ME no 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019).
Dessarte, não merece acolhimento o Recurso nesse ponto.

8. Dispositivo
Diante de todo o exposto, voto no sentido de dar parcial provimento ao recurso
voluntário para: i) anular o lançamento referente ao crédito oriundo da compra de combustíveis;
ii) cancelar a glosa referente aos fretes sobre compras; iii) cancelar a glosa referente aos fretes
sobre vendas.
(documento assinado digitalmente)
Thais De Laurentiis Galkowicz

Voto Vencedor
Conselheira Cynthia Elena de Campos.
Com relação ao lançamento referente ao crédito oriundo da compra de
combustíveis, peço vênia à Ilustre Conselheira Relatora para divergir de suas conclusões, uma
vez não estar configurado vício na motivação, conforme razões abaixo demonstradas:
Entende a Relatora que o lançamento em questão deve ser anulado, considerando
que “a autoridade lançadora pautou-se em situação de fato que não se verifica no caso da
Contribuinte e na justificativa legal utilizada na autuação: ser ela parte da cadeia monofásica
de combustíveis e, por isso, não ter direito ao crédito da Contribuição ao PIS e da COFINS.
Afinal, a inadequação acaba por tornar o relatório fiscal incongruente para justificar a glosa
perpetrada pela fiscalização”.
Igualmente entende a Relatora que “a mesma Lei no 10.833, em seu artigo 3o,
inciso II, garante o direito ao crédito bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de
serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, tratando-se de regra que abrange quem não trabalha com a
revenda de combustíveis, como é o caso da Recorrente”.
Da análise do Termo de Conclusão Fiscal, verifica-se que o Auditor Fiscal
justificou a glosa, observando que as aquisições de combustíveis lubrificantes “foram realizadas
Fl. 772
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Fl. 27 do Acórdão n.o 3402-007.715 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15956.720244/2013-13

juntos às distribuidoras de combustíveis que já usufruem da incidência monofásica quanto à
tributação dos combustíveis”, sendo que tais produtos já são tributados diretamente nas refinarias
e, por força legal, não podem ser creditados por possuírem alíquota zero.
A fundamentação apresentada pelo Auditor Fiscal em nenhum momento fez
menção à Contribuinte como parte da cadeia de distribuição de combustível, e tampouco há
ofensa ao artigo 146 do Código Tributário Nacional.
A Fiscalização não se pautou no conceito de insumo como motivação do
lançamento, mesmo porque a Contribuinte trata-se de empresa comercial e, portanto, já tem
como premissa a impossibilidade legal de tomar créditos por pagamentos de bens e serviços
utilizados como insumos.
Tanto é que o próprio Contribuinte não escriturou o crédito em questão como
“Bens Utilizados como Insumos” no Demonstrativo de Apuração das Contribuições Sociais
(DACON) referente a julho de 2008 (e-fls. 323), mas sim como “Outras Operações com Direito
a Crédito”, o que demonstra descabida a conclusão de que o Auditor Fiscal esteja tratando tais
glosas como insumos e/ou caracterizando a Contribuinte como parte de uma cadeia de
distribuição de combustíveis, com enquadramento errôneo, passível de ser anulado.
Impera destacar que o vício suscetível de macular o lançamento ocorre quando o
auto de infração é lavrado com equívoco na construção da autuação quanto à verificação das
condições legais para a exigência do tributo ou constituição do crédito tributário6.
E, uma vez estar correta a valoração jurídica do fato tributário, com a
determinação da matéria tributável, o cálculo do tributo e a identificação do sujeito passivo,
restam atendidas as regras impostas pelo artigo 142 do Código Tributário Nacional7.
Ademais, da análise dos autos, verifica-se que o Auto de Infração e Termo de
Conclusão Fiscal atentam à descrição pormenorizada dos fatos que ensejaram a instauração do
procedimento, bem como apresenta referência clara a elementos que levaram à conclusão pelo
lançamento, com inequívoca motivação, de modo a delimitar com clareza o objeto da autuação e
permitir a plenitude da defesa.
Portanto, no caso em concreto, foram observados pela Fiscalização todos os
requisitos essenciais previstos em lei para lançamento da exigência fiscal.
Por sua vez, a autuação foi devidamente cientificada ao sujeito passivo,
instaurando-se a fase litigiosa do procedimento com a apresentação tempestiva da impugnação,
nos termos dos artigos 14 e 15 do Decreto 70.235/1972, bem como não restaram configuradas as
hipóteses do artigo 59 do mesmo Diploma Legal.

6 Acórdão 2403-002.707, de 10/09/2014, Relator: Marcelo Magalhães Peixoto
7 Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento,
assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo
e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade
funcional.

Fl. 773
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Fl. 28 do Acórdão n.o 3402-007.715 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15956.720244/2013-13

Portanto, está correto o ato administrativo representado pelo lançamento, motivo
pelo qual deve ser igualmente mantido com relação à glosa do crédito oriundo da compra de
combustíveis lubrificantes.
É o voto vencedor.
(documento assinado digitalmente)
Cynthia Elena de Campos

Fl. 774
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