Tribunal: CARF
Processo: 10600.720021/2014-43
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JUNIA ROBERTA GOUVEIA SAMPAIO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-01-21
Data de publicação: 2020-05-15

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2009, 2010
MP 472/2009. IN 1.154/2011. LIMITE DE ENDIVIDAMENTO. JUROS. AJUSTE DA BASE DE CÁLCULO. APLICAÇÃO.
As regras criadas com o art. 24 da Lei no 12.249/2010 já existiam no ordenamento jurídico anterior, vinculadas a questão das despesas de juros necessárias e seus limites. Assim, se valer dos critérios novos, mesmo para fatos gerados anteriores a sua edição, não ofende o ordenamento jurídico tributário.
LUCROS DE CONTROLADAS NO EXTERIOR. TRATADO "BRASIL-ARGENTINA" PARA EVITAR BITRIBUTAÇÃO. NÃO OFENSA.
Não há incompatibilidade entre a Convenção Brasil-Argentina e a aplicação do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001.
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. CONSUNÇÃO. DUPLA PENALIZAÇÃO. POSSIBILIDADE.
É cabível a cobrança de multa isolada referente a estimativas mensais do período colhido quando, no mesmo lançamento, já é aplicada a multa de ofício. Fatos gerados após ano-calendário de 2007, torna-se inaplicável a súmula CARF no 105.

Inteiro teor:
S1-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10600.720021/2014-43
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1402-004.360 – 1a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
21 de janeiro de 2020
Recorrente
ESAB INDÚSTRIA E COMÉRCIO LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2009, 2010
MP 472/2009. IN 1.154/2011. LIMITE DE ENDIVIDAMENTO. JUROS.
AJUSTE DA BASE DE CÁLCULO. APLICAÇÃO.
As regras criadas com o art. 24 da Lei no 12.249/2010 já existiam no
ordenamento jurídico anterior, vinculadas a questão das despesas de juros
necessárias e seus limites. Assim, se valer dos critérios novos, mesmo para
fatos gerados anteriores a sua edição, não ofende o ordenamento jurídico
tributário.
LUCROS DE CONTROLADAS NO EXTERIOR. TRATADO "BRASIL-
ARGENTINA" PARA EVITAR BITRIBUTAÇÃO. NÃO OFENSA.
Não há incompatibilidade entre a Convenção Brasil-Argentina e a aplicação do
art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001.
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO.
CONSUNÇÃO. DUPLA PENALIZAÇÃO. POSSIBILIDADE.
É cabível a cobrança de multa isolada referente a estimativas mensais do
período colhido quando, no mesmo lançamento, já é aplicada a multa de ofício.
Fatos gerados após ano-calendário de 2007, torna-se inaplicável a súmula
CARF no 105.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, , i) por maioria de votos, negar provimento
ao recurso voluntário acerca da inaplicabilidade do art. 24 da Lei no 12.249/10 para 2010,
vencida a Relatora e os Conselheiros Caio Cesar Nader Quintella e Leonardo Luis Pagano
Gonçalves que davam provimento. A Conselheira Bárbara Santos Guedes não votou porque a
matéria já havia sido votada pelo Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella na sessão anterior; ii)
por voto de qualidade, negar provimento ao recurso voluntário em relação, ii.i) à preponderância
do tratado sobre a legislação interna; ii.ii) à questão do endividamento líquido; ii.iii) à incidência
de multa isolada; iii) por unanimidade de votos, dar provimento ao recurso voluntário para
acolher a informação fiscal realizada em diligência, relativamente à compensação de valores da
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10600.720021/2014-43
Fl. 1793
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 1402-004.360 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10600.720021/2014-43

Argentina. Designado para redigir o voto vencedor em relação às matérias em que vencida a
Relatora, o Conselheiro Marco Rogério Borges.

(documento assinado digitalmente)
Paulo Mateus Ciccone - Presidente

(documento assinado digitalmente)
Júnia Roberta Gouveia Sampaio - Relatora

(documento assinado digitalmente)
Marco Rogério Borges - Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marco Rogerio Borges,
Leonardo Luis Pagano Gonçalves, Evandro Correa Dias, Junia Roberta Gouveia Sampaio,
Murillo Lo Visco, Paula Santos de Abreu, Paulo Mateus Ciccone (Presidente) e Barbara Santos
Guedes (suplente convocada), que não votou a matéria relativa a inaplicabilidade do art. 24 da
Lei no 12.249/10 a qual já tinha sido votada pelo Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella na
sessão anterior. Ausente o Conselheiro Caio César Nader Quintella.

Relatório
Trata-se de Auto de Infração lavrado para a exigência de IRPJ, multa de ofício,
juros de mora e multa isolada, relativos aos anos-calendário de 2009 e 2010, no valor de R$
14.915.070,13 (quatorze milhões novecentos e quinze mil e setenta reais e treze centavos –
atualizado até maio de 2014). Foram apontadas as seguintes infrações:
a) Excesso de dedução, na apuração da base de cálculo do IRPJ, de juros pagos
em decorrência de empréstimos realizados junto a empresas vinculadas localizadas no exterior,
em desacordo com os limites fixados pelo art. 24 da Lei 12.249/10;
b) Ausência de adição, na determinação do lucro real, dos lucros auferidos no
exterior por meio de empresas controladas, em violação às determinações constantes no art. 1o da
Lei 9.532/97 e nos arts. 21 e 74 da MP 2.158-35/2001.
A contribuinte foi intimada dos autos de infração em 16/5/14 (sexta-feira) e
apresentou impugnação em 16/6/14, na qual alegou, resumidamente, o seguinte:
a) as limitações à dedutibilidade dos juros, em razão das determinações da Medida
Provisória 472/09 (convertida na Lei 12.249/10), somente seriam aplicáveis a fatos geradores
ocorridos a partir de 1/1/11;
Fl. 1794
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 1402-004.360 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10600.720021/2014-43

b) a impugnante observou os limites à dedutibilidade de juros, já que ela também
era credora da empresa estrangeira Charter Central Finance Limited;
c) os lucros auferidos pelas empresas controladas na Argentina devem ser
tributados exclusivamente por aquele país, em respeito ao art. 98 do CTN, ao tratado
internacional firmado com aquele país e ao posicionamento do STJ acerca do tema, no
julgamento do REsp 1.325.709;
d) a impugnante tem o direito de compensar o imposto pago pelas controladas na
Argentina; e
e) a multa isolada aplicada no auto de infração deve ser integralmente cancelada
por equívoco no enquadramento legal e ilegalidade da cobrança cumulada com a multa de ofício
(bis in idem).
Em 11 de setembro de 2014, a Delegacia da Receita Federal do Brasil de
Julgamento em Porto Alegre (RS), negou provimento à impugnação em decisão que recebeu a
seguinte ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2009, 2010
INCONSTITUCIONALIDADE DE LEI TRIBUTÁRIA.
As DRJ não são competentes para se pronunciarem sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
VINCULAÇÃO ÀS LEIS E AOS ATOS NORMATIVOS DA RFB.
Os julgadores das DRJ são vinculados não somente às leis vigentes, mas também ao
entendimento da RFB expresso em atos normativos.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2009, 2010
JUROS DE EMPRÉSTIMOS PAGOS A EMPRESAS LIGADAS DO EXTERIOR.
DEDUTIBILIDADE.
A partir de 1o de janeiro de 2010, os juros pagos ou creditados por fonte situada no
Brasil a pessoa física ou jurídica vinculada do exterior, não constituída em país ou
dependência com tributação favorecida ou sob regime fiscal privilegiado, somente serão
dedutíveis para a apuração do IRPJ quando constituírem despesa necessária à atividade
da empresa e até os limites estabelecidos em lei.
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE CONTROLADAS.
ADIÇÃO DOS RESULTADOS NA INVESTIDORA BRASILEIRA.
Os lucros oriundos do exterior por intermédio de controladas devem ser computados na
base de cálculo do IRPJ da investidora nacional.
ACORDO PARA EVITAR A BITRIBUTAÇÃO. COMPENSAÇÃO DE TRIBUTO
PAGO SOBRE A RENDA NA ARGENTINA.
A compensação de tributo pago sobre rendimentos auferidos na Argentina é cabível
somente quando a tributação naquele país se efetua, na fonte, sobre os mesmos
rendimentos.
MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE PARCELAS MENSAIS DE
ESTIMATIVAS. AUSÊNCIA DE BIS IN IDEM COM A MULTA DE OFÍCIO.
A multa isolada é exigível pelo não recolhimento de parcelas mensais de estimativas no
curso período de apuração. A imposição da multa de ofício sobre o tributo devido ao
final do período não tem o condão de excluir a multa isolada por se tratar de infração
distinta e de tipificação legal específica.
Fl. 1795
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1402-004.360 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10600.720021/2014-43

Intimada (fls. 1654) a contribuinte interpôs o Recurso Voluntário de fls.
1655/1.677 no qual reitera as alegações já suscitadas.
A PGFN apresentou as contra-razões de fls. 1681/1731, na qual alega,
resumidamente, que:
a) Não há que se falar em majoração da base de cálculo do IRPJ pelo art. 24 da
Lei no 12.249, de 2010, uma vez que este atrela a dedução dos juros ao conceito de despesas
necessárias, previsto no art. 47 da Lei no 4.506, de 1964. Sendo assim, mesmo antes da publicação da
Lei no 12.249/10, os juros somente serão dedutíveis se puderem ser classificados como despesas
operacionais;
b) o art. 24 da Lei no 12.249, de 2010, não fez qualquer menção ao “endividamento
líquido” que a contribuinte pretende aplicar ao caso do presente processo administrativo.
c) As normas brasileiras não extrapolaram os limites do Tratado internacional Brasil-
Argentina, uma vez que definiram o que seria o lucro da pessoa jurídica situada no Brasil – termo
não especificado na Convenção.
d) Também não se verifica incompatibilidade entre o disposto em normas brasileiras e
nas normas da Argentina. Isso porque o art. 74 da Medida Provisória n° 2.158-35, de 2001, apresenta
preceitos que correspondem ao âmbito de competência do Brasil – ou seja, define o que deve ser
entendido como lucro das empresas brasileiras e o momento em que será possível haver incidência
do IR e da CSLL sobre estes lucros. Dessa maneira, resta evidente que a Fiscalização fundamentou
seu trabalho no conceito de lucro fornecido pela legislação brasileira. Com efeito, a autoridade
administrativa responsável pelo lançamento, tendo como parâmetro de interpretação o direito interno,
constatou a existência de valores que se subsumiriam à hipótese que autoriza a tributação pelo IRPJ e
pela CSLL.
Em 10 de abril de 2017, essa turma, por meio da Resolução no 1402-000.428,
converteu o processo em diligência para que a unidade de origem:
"analise os documentos acostados aos autos em sede de impugnação, e, sendo
necessário, intime o contribuinte a demonstrar, de forma pormenorizada, a composição
do valor de imposto supostamente recolhido na Argentina (incluindo as retenções) e
deduzido em DIPJ, apresentando, se necessário, os documentos complementares
pertinentes”.
Em resposta, o Serviço de Fiscalização dos Maiores Contribuintes - SEFIM da 6a
Região Fiscal apresentou o relatório de fls. 1759/1773, no qual conclui:
CONCLUSÃO
75. Com relação à infração da falta de adição de lucros no exterior da controlada
Margarita S/A não houve a apresentação de qualquer documento de imposto pago no
exterior pelo contribuinte, pois nos anos-calendários de 2009 e 2010 essa controlada não
teve imposto a pagar no exterior (Argentina), conforme pode ser observado na
declaração prestada ao fisco argentino através da Declaracion Jurada Formulário F.
713, quadros R3 e R4 (folhas 224 a 228 do processo 10600.720.021/2014-43). Intimada
a prestar esclarecimentos sobre este fato, a diligenciada prestou declaração através da
resposta ao item "a" da diligência "confirmando a inexistência de pagamentos na
Argentina com relação à controlada Margarita S/A nos anos-calendário de 2009 e 2010,
conforme Declaracion Jurada Formulário F 713, quadros R3 e R4 (folhas 224 a 228 do
processo 10600.720.021/2014-43). Sendo assim, nada a ser compensado relativamente à
controlada Margarita S/A.
Fl. 1796
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1402-004.360 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10600.720021/2014-43

76. Com relação à infração da falta de adição de lucros no exterior da controlada
Conarco Alambres Y Soldaduras S/A constatamos, através da análise detalhada nos
itens precedentes desse Termos que a diligenciada apresentou diversos documentos de
imposto pago no exterior (Argentina) daquela controlada, os quais são suficientes para
compensar os valores de imposto sobre a renda (IRPJ) e CSLL devidos relativos àquela
infração lançada no contribuinte. Os montantes passíveis de compensação com os
valores lançados em cada ano-calendário (2009 e 2010) e por tributo são os seguintes:

Cientificada, a contribuinte apresentou a manifestação de fls. 1778/1788, na qual
conclui:
Por todo o exposto, deve-se reconhecer a inaplicabilidade do art. 25 da Lei 12.249/10 à
espécie, bem como a necessidade de observância aos tratados internacionais celebrados
pelo Brasil, para que seja julgado totalmente improcedente o lançamento objeto do
presente processo administrativo.
Ad argumentandum tantum, na remota hipótese de manutenção da acusação fiscal
relativa à ausência de adição, na determinação da base de cálculo do IRPJ, dos lucros
auferidos no exterior por empresas controladas, deve ser deduzido dos respectivos
créditos tributários o montante de R$ 1.677.259,50 (um milhão seiscentos e setenta
e sete mil duzentos e cinquenta e nove reais e cinquenta centavos), como
expressamente reconhecido no Termo de Diligência Fiscal lavrado pela SRRF da 6a
Região Fiscal. (grifos no original)
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Junia Roberta Gouveia Sampaio, Relatora.

O recurso atende aos pressupostos processuais de admissibilidade motivo pelo
qual, dele conheço.

1) DA INAPLICABILIDADE DO ART. 24 DA LEI 12.249/10 AOS ENDIVIDAMENTOS
APURADOS NO ANO-CALENDÁRIO DE 2010.
A contribuinte alegou que a Lei 12.249/10 decorreu da conversão da MP
472/2009. Sendo assim, não poderia entrar em vigor para o ano-calendário de 2010, pois só foi
convertida em lei em junho/10. No entanto, conforme disposto no § 2o, do art. 62, da
Constituição Federal, “Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos,
exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício
financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi
editada.”
Fl. 1797
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1402-004.360 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10600.720021/2014-43

Adicionalmente, afirma ainda que a referida legislação só foi regulamentada em
2011, com a edição da IN RFB no 1.154, ocasião em que se tornou possível realizar os cálculos
necessários para a verificação dos limites de despesas com juros que seriam dedutíveis no caso
concreto.
A decisão recorrida negou provimento às referidas alegações por entender que, de
acordo com o artigo 139, I, d , da Lei 12.249/10, o artigo 24 da MP 472/09 teve sua vigência
fixada a partir de 16/12/09. Diante disso, concluiu que a alegação da contribuinte pressupõe
indagação a respeito da constitucionalidade de lei o que não é permitido ao julgador
administrativo. Alegou também que a IN RFB 1.154, de 12/5/11 não se sobrepôs à lei nem
estabeleceu qualquer outro prazo de eficácia do art. 24 da Lei 12.249/10 diferente daquele que a
lei determinou.
A
Recorrente
contra-argumenta
que
"não
se
está
a
debater
a
inconstitucionalidade do comando normativo, mas tão somente a partir de quando o art. 24 da
Lei no 12.249/10 poderia surtir efeitos" . Alega ainda que seu entendimento quanto à vigência do
mencionado dispositivo legal parece ter sido o adotado pela Receita Federal. Isso porque, a
normatização de tais regras - especialmente no que tange à sua forma de cálculo - só veio a
lume com a edição da Instrução Normativa RFB no 1.154, em maio de 2011.
A PGFN, por sua vez, alega que "o art. 24 da Lei no 12.249, de 2010, atrelar a
dedução dos juros ao conceito de despesas necessárias, conforme definidas no art. 47 da Lei no
4.506, de 1964. Implica dizer que os juros somente serão dedutíveis se puderem ser classificados
como despesas operacionais, nos termos do citado art. 47. Esse detalhe evidencia que as
discussões sobre a dedutibilidade, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, de juros pagos a
partes relacionadas era preexistente à Lei no 12.249, de 2010"
Tem razão a Recorrente. Embora não seja possível a esse tribunal administrativo
afastar a vigência legalmente prevista no artigo 139, I, da Lei no 12.249/10, a fiscalização não
poderia ter se valido das regras contidas na IN RFB no 1.154/11, uma vez esta só foi editada em
2011 não podendo, portanto, alcançar os fatos geradores relativos ao ano de 2010. Esse
entendimento é corroborado por esta turma julgadora, conforme se verifica pelo Acórdão no
1402-002.342, relatado pelo Conselheiro Caio Cesar Nader Quintela:
“O objeto do Recurso de Ofício é o cancelamento do lançamento de IRPJ do ano-
calendário de 2010, referente apenas à diferença obtida pela aplicação do ajuste de
excesso de endividamento, pelo pagamento de juros, previsto pelo art. 25 da Lei no
12.249/10.
Entendeu-se no v. Acórdão, primeiramente pela inaplicabilidade de tal ajuste ao ano-
calendário de 2010, ao passo que aumenta a base de cálculo tributável do IRPJ, tendo
sido fruto de conversão da Medida Provisória 472, de 15 de dezembro de 2009, somente
ocorrida no ano de 2010.
Ainda, acrescenta como argumento que a IN no 1.154/2011, que regulou tal dispositivo,
não prevê a aplicação de seus dispositivos para o ano de 2010 (retroativamente) e
expressamente determina que sua vigência e aplicação se darão a partir de sua
publicação (12 de maio de 2011), sendo comprovação que, institucionalmente, a própria
RFB não entendia pela aplicação do art. 25 da Lei no 12.249/10 no seu ano de
promulgação. Confira-se:
(...)
Posto isso, entende-se como procedente a fundamentação do cancelamento parcial
do lançamento, em especial pela veiculação da regulamentação dessa nova norma
de ajuste pela IN no 1.154/11, com vigência textualmente prevista para 2011, sem
qualquer ressalva expressa sobre sua aplicação a fatos pretéritos”. (grifamos)
Fl. 1798
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 1402-004.360 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10600.720021/2014-43

Conforme se verifica pelo trecho acima transcrito, a tratava-se do julgamento de
Recurso de Ofício, ao qual foi negado provimento por unanimidade de votos. Isso significa que a
própria DRJ de origem concluiu pela inaplicabilidade da IN no 1.154/11.
A PGFN tenta superar essa situação com a alegação de que o artigo 24 atrela a
dedução dos juros ao conceito de despesas necessárias. Como os requisitos à dedutibilidade das
despesas já estariam previstos em lei, não haveria que se falar em qualquer inovação por parte da
Lei no 12.249/10, tanto assim, que o CARF já teria se manifestado quanto à indedutibilidade dos
juros no Acórdão no 9101-00.287 ("caso Kolynos"). Logo em seguida conclui:
Percebe-se, portanto, que a questão foi enfrentada tendo como parâmetro as normas
gerais acerca da dedutibilidade de despesas, ou seja, o conceito de despesas
operacionais, trazido pelo art. 47 da Lei no 4.506, de 1964. Isso confirma que, mesmo
antes da edição do art. 24 da Lei no 12.249, de 2010, as deduções fiscais de despesas
relativas a juros, provenientes de negócios estabelecidos entre partes vinculadas,
poderiam ser glosadas pela Administração Tributária. Com efeito, uma vez
demonstrado, pela autoridade fiscal, que as pertinentes despesas não eram
operacionais – segundo a perspectiva dos requisitos “necessidade, normalidade e
usualidade –, tais despesas seriam considerada indedutíveis da base de cálculo do
IRPJ e da CSLL.(grifamos)
Como reconhece a própria PGFN, para que as despesas com juros pudessem ser
glosadas era imprescindível que a fiscalização demonstrasse que essas não possuíam os
requisitos da "necessidade, normalidade e usualidade". Uma vez comprovada a ausência desses
requisitos, glosa-se integralmente as despesas.
O que fez o artigo 24 da Lei 12.249/10 foi estabelecer a presunção, por meio de
uma norma antielisiva específica, de que, superado os limites legalmente impostos, o referido
montante seria considerado despesas não necessária. Vale dizer, superados os limites legais, o
fisco está dispensado de comprovar a ausência de necessidade, normalidade e usualidade da
despesas.
Sendo assim, o precedente mencionado (Acórdão no 9101-00.287) não pode ser
utilizado como parâmetro para hipótese discutida nesses autos. Em primeiro lugar, porque na
situação nele tratada foi minuciosamente comprovado, pelo trabalho fiscal, que a despesa não era
necessária, como se verifica pelo seguinte trecho:
(...)
Ou seja, o contrato de crédito contraído pela COLGATE-PALMOLIVE COMPANY,
trazidos aos autos a posteriori, somente justifica que a controladora no exterior optou
por contrair um contrato de crédito junto a bancos no exterior, para repassar esses
valores ao Uruguai; mas, em razão da condições financeiras da própria COLGATE-
PALMOLIVE COMPANY, não tem o condão de justificar a necessidade de emprestar
ao invés de integralizar. Aliás, se assim o tivesse, como a acusação inicial da
Fiscalização sempre foi o fato de que o empréstimo gerou despesa não necessária, esta
seria a primeira prova que a autuada traria aos autos, já na impugnação.
Por conseguinte, se a operação poderia ser "integralização de capital" ao invés de
empréstimo não era necessário à atividade da empresa. Aliás, um empréstimo firmado
em janeiro de 1995, fixando que o montante principal seria amortizado em janeiro de
2003 e, até lá, ou seja, durante 8 anos, correriam despesas financeiras (juros
inicialmente fixados em 8% a.a, além das variações cambiais).
No caso dos autos, por outro lado, não foi feita a demonstração da ausência dos
requisitos caracterizadores da necessidade da despesa. Conforme se verifica pelo TVF, a
Fl. 1799
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 1402-004.360 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10600.720021/2014-43

fiscalização se limitou a glosar o montante da despesa que superava os limites estabelecidos pelo
artigo 24 da Lei no 12.249/10:
14. Após a apresentação de toda a documentação solicitada nos itens acima
mencionados verificamos que os limites de juros apropriados pelo contribuinte no ano-
calendário de 2010 foram superiores aos valores máximos permitidos pelo artigo 24 da
Lei no 12.249 de 2010 (conversão da MP no 472 de 15/12/2009).
(...)
20. Dessa forma, com base no artigo 24 supra mencionado, no artigo 139, inciso I,
alínea "d" da Lei no 12.249/2010 que estipula que a norma do artigo 24 vige a partir de
16/12/2009 e na regulamentação desse dispositivo legal pela Instrução Normativa RFB
no 1.154/11 procedemos ao cálculo dos valores dos excessos das despesas com juros
apropriadas pelo contribuinte no ano-calendário de 2010 em relação aos empréstimos
contraídos no exterior com empresas vinculadas, os quais foram considerados como
indedutíveis na apuração da base de cálculo do IRPJ.
Fica claro, portanto, que, na hipótese dos autos, a fiscalização não fez qualquer
comprovação quanto a ausência dos requisitos para dedutibilidade das despesas. Se limitou a
utilizar a presunção legal, tanto assim, que só glosou o excesso tal como previsto na lei. Fossem
as despesas desnecessárias, deveriam ter sido glosadas em sua totalidade. Como esclarece
EDMAR OLIVEIRA ANDRADE FILHO:
Enfim, parece claro que se as operações forem consideradas como abusivas prima facie
não seria necessária edição de regra alguma sobre subcapitalização, eis que os valores
integrais dos juros seriam considerados como não dedutíveis por não atenderem ao
critério da normalidade da despesa, que é um requisito de caráter geral que preside a
interpretação das regras sobre dedução de despesas. (FILHO ANDRADE, Edmar
Oliveira - "Imposto de Renda das Empresas, 13a edição, ed. Atlas).
Em face do exposto, afasto o lançamento dos IRPJ sobre o excesso de dedução, na
apuração da base de cálculo do IRPJ, de juros pagos em decorrência de empréstimos realizados
junto a empresas vinculadas localizadas no exterior, em desacordo com os limites fixados pelo
art. 24 da Lei 12.249/10.
2) O ART. 74 DA MP 2.158-35/2001 E OS ACORDOS PARA EVITAR DUPLA
TRIBUTAÇÃO
Alega a Recorrente que “o acórdão recorrido afirma que o objeto do lançamento
ora combatido não seria o resultado obtido pelas empresas estrangeiras, mas sim o lucro obtido
pela Recorrente com os investimentos por ela efetuados”. Ao proceder dessa maneira
desconsiderou o Tratado celebrado entre Brasil e Argentina em afronta ao art. 98 do CTN, que
garante a prevalência dos tratados internacionais face à legislação tributária interna, pelo
princípio da especialidade. Como o referido Tratado veda a bitributação, o “fisco está impedido
de tributar o lucro auferido no exterior pelas controladas da Recorrente, eis que já oferecido à
tributação em seu país de origem”.
No caso, considerando que a Recorrente exerce tão somente o poder de controle
sobre as sociedades localizadas na Argentina, defende em seu recurso voluntário que incide a
regra geral, de modo que os lucros auferidos pelas controladas apenas podem ser tributados na
Argentina, como de fato o foram.
No entanto, antes de analisarmos a questão da incompatibilidade do artigo 74 da
MP 2.158-35/2001 e os tratados internacionais, é importante que se verifique a extensão da
decisão proferida na ADI no 2588.
Fl. 1800
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 1402-004.360 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10600.720021/2014-43

Conforme exposto na Solução de Consulta COSIT no 18/2013 da leitura dos
diferentes votos que integram a decisão da ADIN no 2.588 foi firmada a decisão, com eficácia
erga omnes e efeito vinculante, no sentido de que a regra prevista no caput do art. 74 da MP no
2.158-35, de 2001:
a) se aplica às controladas situadas em países considerados paraísos fiscais; e
b) não se aplica às coligadas localizadas em países sem tributação favorecida.
Dessa forma, o resultado da decisão seria o seguinte:

Ao analisar a ementa da decisão proferida na ADIN 2588 verifica-se que, embora
tenha suscitado a inconstitucionalidade na hipótese de tributação das controladas em países de
tributação normal não foi obtida decisão definitiva quanto à esse ponto. Confira-se:
TRIBUTÁRIO. INTERNACIONAL. IMPOSTO DE RENDA E PROVENTOS DE
QUALQUER NATUREZA. PARTICIPAÇÃO DE EMPRESA CONTROLADORA
OU COLIGADA NACIONAL NOS LUCROS AUFERIDOS POR PESSOA
JURÍDICA
CONTROLADA OU COLIGADA
SEDIADA NO EXTERIOR.
LEGISLAÇÃO QUE CONSIDERA DISPONIBILIZADOS OS LUCROS NA DATA
DO BALANÇO EM QUE TIVEREM SIDO APURADOS ("31 DE DEZEMBRO DE
CADA ANO"). ALEGADA VIOLAÇÃO DO CONCEITO CONSTITUCIONAL DE
RENDA (ART. 143, III DA CONSTITUIÇÃO).
APLICAÇÃO DA NOVA METODOLOGIA DE APURAÇÃO DO TRIBUTO PARA
A PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS APURADA EM 2001. VIOLAÇÃO DAS
REGRAS DA IRRETROATIVIDADE E DA ANTERlORlDADE. MP 2.158-35/2001,
ART. 74. LEI 5.720/1966, ART. 43, § 22 (LC 104/2000).
1. Ao examinar a constitucionaldade do art. 43, § 2Q do CTN e do art. 74 da MP
2.158/2001, o Plenário desta Suprema Corte se dividiu em quatro resultados:
1.1. Inconstitucionalidade incondicional, já que O dia 31 de dezembro de cada ano está
dissociado de qualquer ato jurídico ou econômico necessário ao pagamento de
participação nos lucros;
1.2. Constitucionalidade incondicional, seja em razão do caráter antielisivo (impedir
"planejamento tributário") ou antievasivo (impedir sonegação) da normatização, ou
devido à submissão obrigatória das empresas nacionais investidoras ao Método de
de.Equivalência Patrimoníal-MEp, previsto na Lei das Sociedades por Ações (Lei
6.404/1976, art. 248);
Fl. 1801
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 1402-004.360 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10600.720021/2014-43

1.3. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade dos textos impugnados
apenas em relação às empresas coligadas, porquanto as empresas nacionais
controladoras teriam plena disponibilidade jurídica e econômica dos lucros auferidos
pela empresa estrangeira controlada;
1.4. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade do texto
impugnado para as empresas controladas ou coligadas sediadas em países de
tributação normal, com o objetivo de preservar a função antievasiva da normatização.
2. Orientada pelos pontos comuns às opiniões majoritárias, a composição do resultado
reconhece:
2.1. A inaplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais coligadas a
pessoas jurídicas sediadas em países sem tributação favorecida, ou que não sejam
"paraísos fiscais";
2.2. A aplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais controladoras de
pessoas jurídicas sediadas em países de tributação favorecida, ou desprovidos de
controles societários e fiscais adequados ("paraísos fiscais", assim definidos em lei)
2.3. A inconstitucionalidade do art. 74 par. 00., da MP 2.158-35/2001-de modo que o
texto impugnado não pode ser aplicado em relação aos lucros apurados até 31 de
dezembro de 2001.
Ação Direta de Inconstitucionalidade conhecida e julgada parcialmente procedente, para
dar interpretação conforme ao art. 74 da MP 2.158-35/2001, bem como para declarar a
inconstitucionalidade da clausula de retroatividade prevista no art. 74, par. ún., da MP
2.158/2001.(grifamos)
Todavia, ao analisar a parte dispositiva da decisão, verifica-se que ela se restringe
aos pontos mencionados anteriormente:
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os ministros do Supremo Tribunal
Federal, em Sessão Plenária, sob a presidência do ministro Joaquim Barbosa, na
conformidade da ata do julgamento e das notas taquigráficas, por maioria de votos em,
julgar parcialmente procedente a ação para, com eficácia erga omnes e efeito
vinculante, conferir interpretação conforme, no sentido de que o art. 74 da MP no 2.158-
35/2001 não se aplica às empresas “coligadas” localizadas em países sem tributação
favorecida (não “paraísos fiscais”), e que o referido dispositivo se aplica às empresas
“controladas” localizadas em países de tributação favorecida ou desprovidos de
controles societários e fiscais adequados (“paraísos fiscais”, assim definidos em lei). O
Tribunal deliberou pela não aplicabilidade retroativa do parágrafo único do art. 74 da
MP no 2.158-35/2001.
A ementa da decisão indica que o STF procurou dar ao artigo 74 da MP no 2.158-
35/2001 os contornos de uma verdadeira regra CFC (Controlled Foreign Corporation rule) que
são regras adotadas por outros países para se evitar, de forma abusiva, o diferimento dos lucros
auferidos por controladas localizadas no exterior. Isso porque, da forma como redigido, o art. 74
extrapolou o pressuposto essencial das regras de CFC que é o de se evitar a chamada elisão fiscal
abusiva.
Embora as normas de CFC possuam redações distintas conforme a legislação de
cada país, os pontos comuns dessas normas são:
a) o fato do lucro ser auferido por uma sociedade localizada em uma jurisdição de
baixa tributação ou que oponha sigilo à composição societária ou às informações econômico-
fiscais;
b) o lucro não decorre de uma atividade econômica substantiva da sociedade
localizada no exterior.
Fl. 1802
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1402-004.360 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10600.720021/2014-43

A própria Solução de Consulta Interna no 18/2013 da COSIT reconhece que os
comentários do Comitê de Assuntos Fiscais da OCDE, excepcionam a aplicação dos tratados
para evitar dupla tributação, nas hipóteses de regras de CFC destinadas à combater abusos,
conforme se verifica pelo item 30 abaixo transcrito:
30. Além disso, é importante ressaltar que, segundo o Comitê de Assuntos Fiscais da
OCDE, os acordos para evitar dupla tributação também têm por escopo a prevenção da
elisão e evasão fiscal, já que os contribuintes poderiam ser tentados a abusar da
legislação fiscal de um Estado, através da exploração das diferenças entre as várias
legislações dos países ou jurisdições, de maneira a evitar a dupla não tributação.
Transcreve-se, por elucidativo, o parágrafo 7 dos Comentários da Convenção Modelo:
" 7. O objetivo principal das convenções para evitar a dupla tributação é promover,
mediante a eliminação da dupla tributação internacional, o comércio iternacional de bens
e serviços, e a circulação de capitais e de pessoas. Também é objetivo das convenções
evitar a fraude e evasão fiscal.
7.1 Os contribuintes podem ser tentados a abusar das leis tributárias do Estado,
explorando as diferenças entre as legislações dos países ... "
A Solução de Consulta Interna 18/2013 procura justificar a inaplicabilidade do
Parágrafo 1o do Artigo 7o utilizando-se como fundamento nos seguintes comentários da OCDE:
“ 10.1 O propósito do §1o é traçar limites ao direito de um Estado Contratante tributar
os lucros de empresas situadas em outro Estado Contratante. O parágrafo não limita o
direito de um Estado Contratante tributar seus residentes com base nos dispositivos
relativos a sociedades controladas no exterior encontradas em sua legislação interna,
ainda que tal tributo, imposto a esses residentes, possa ser computado em relação à parte
dos lucros de uma empresa residente em outro Estado Contratante atribuída à
participação desses residentes nessa empresa. O tributo assim imposto por um Estado
sobre seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa de outro Estado e não se
pode dizer, portanto, que teve por objeto tais lucros.”
Todavia, ainda que se admita a eficácia vinculante dos mencionados comentários
(o que seria questionável tendo em vista que o Brasil não integra a OCDE) eles devem levar em
consideração o contexto em que foram emitidos, qual seja, o de combater o abuso na utilização
dos tratados. Nesse sentido, esclarecedora a doutrina de Sérgio André Rocha:
Com efeito, independentemente de serem qualificadas como CFC, ou não, as regras
brasileiras certamente não foram consideradas como típicas regras CFC pelos
referidos Comentários.
De fato, como já ressaltamos, a maioria dos países membros da OCDE não pode incluir
em suas legislações regras com o alcance da regra brasileira – ver item 3.6. , uma vez
que as mesmas seriam contrárias às liberdades fundamentais da União Europeia.
Dessa maneira, é claro que os Comentários da OCDE e da ONU não tinham como
paradigma modelos como o brasileiro. Este fato é ressaltado no Relatório da Ação 3 do
Projeto BEPS, onde se demonstrou grande preocupação com os limites para a adoção de
‘regimes CFC pelos países da União Europeia. (ROCHA, Sérgio André; Tributação de
lucros auferidos por controladas e coligadas no exterior. 2a ed. São Paulo: Quartier
Latin, 2016, p. 79)
Sendo assim, entendo que a decisão proferida da ADIN 2588 não é conclusiva
quanto a constitucionalidade da tributação de controladas com tributação normal. Por outro lado,
Solução de Consulta Interna no 18/2013 da COSIT, utilizada como fundamentação do trabalho
fiscal, não é aplicável à hipótese dos autos que trata de empresa controlada em país de
tributação normal.
Fl. 1803
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 1402-004.360 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10600.720021/2014-43

Diante dessas premissas, entendo aplicáveis as norma do artigo 7 e 10 do Tratado
Brasil-Argentina que assim dispõem:
ARTIGO 7
Lucros das empresas
1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado,
a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de
um estabelecimento permanente aí situado. Se a empresa exercer sua atividade na forma
indicada, seus lucros são tributáveis no outro Estado, mas unicamente à medida em que
sejam atribuíveis a esse estabelecimento permanente.
2. Ressalvadas as disposições do parágrafo 3, quando uma empresa de um Estado
Contratante exercer sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um
estabelecimento permanente aí situado, serão atribuídos, em cada Estado Contratante, a
esse estabelecimento permanente, os lucros que o mesmo teria podido obter se fosse
uma empresa distinta e separada que exercesse atividades idênticas ou similares, em
condições idênticas ou similares, e tratasse com absoluta independência com a empresa
da qual é um estabelecimento permanente.
3. Para a determinação dos lucros de um estabelecimento permanente, será permitida a
dedução das despesas necessárias e efetivamente realizadas para a consecução dos fins
desse estabelecimento permanente, incluindo as despesas de direção e os encargos
gerais de administração assim realizados.
4. Nenhum lucro será atribuído a um estabelecimento permanente pelo mero fato de que
este compre bens ou mercadorias para a empresa.
5. Quando os lucros compreenderem rendimentos tratados separadamente em outros
Artigos desta Convenção, as disposições desses Artigos não serão afetadas pelas
disposições do presente Artigo.
ARTIGO 10
1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contratante a um
residente do outro Estado Contratante podem ser tributados nesse outro Estado.
2. Todavia, esses dividendos podem também ser tributados no Estado Contratante em
que resida a sociedade que os pague e de acordo com a legislação desse Estado, mas, se
o beneficiário efetivo dos dividendos for um residente do outro Estado Contratante, o
imposto assim exigido não poderá exceder de:
a) 10 por cento do montante bruto dos dividendos, se o beneficiário efetivo for uma
sociedade que controle, direta ou indiretamente, pelo menos 25 por cento das ações com
direito a voto da sociedade que pague tais dividendos;
b) 15 por cento do montante bruto dos dividendos em todos os demais casos.
Este parágrafo não afeta a tributação da sociedade em relação aos lucros que dão origem
ao pagamento dos dividendos.
3. O termo "dividendos" no sentido deste Artigo compreende os rendimentos
provenientes de ações ou outros direitos, com exceção dos direitos de crédito, que
permitam participar dos lucros, assim como os rendimentos de outros direitos de
participação sujeitos ao mesmo tratamento tributário que os rendimentos de ações pela
legislação do Estado Contratante do qual a sociedade que os distribui seja residente.
4. As disposições dos parágrafos 1 e 2 deste Artigo não são aplicáveis se o beneficiário
efetivo dos dividendos, residente de um Estado Contratante, exerce, no outro Estado
Contratante de que é residente a sociedade que paga os dividendos, uma atividade
empresarial por meio de um estabelecimento permanente aí situado ou presta nesse
outro Estado serviços pessoais independentes por meio de uma base fixa aí situada e a
participação
geradora
dos
dividendos
está
vinculada
efetivamente
a
esse
estabelecimento permanente ou base fixa. Nesta hipótese, são aplicáveis as disposições
do Artigo 7 ou do Artigo 14, conforme o caso.
Fl. 1804
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 1402-004.360 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10600.720021/2014-43

5. Quando um residente de um Estado Contratante mantiver um estabelecimento
permanente no outro Estado Contratante, esse estabelecimento permanente poderá aí
estar sujeito a um imposto distinto do imposto que afeta os lucros do estabelecimento
permanente nesse outro Estado Contratante e segundo a legislação desse Estado.
Todavia, esse imposto distinto do imposto sobre os lucros não poderá exceder o limite
estabelecido no subparágrafo a) do parágrafo 2 do presente Artigo.
6. Quando uma sociedade residente de um Estado Contratante obtiver lucros ou
rendimentos provenientes do outro Estado Contratante, esse outro Estado não poderá
exigir nenhum imposto sobre os dividendos pagos pela sociedade, exceto na medida em
que esses dividendos forem pagos a um residente desse outro Estado ou na medida em
que a participação geradora dos dividendos pagos estiver vinculada efetivamente a um
estabelecimento permanente ou a uma base fixa situados nesse outro Estado, nem
submeter os lucros não distribuídos da sociedade a um imposto sobre os mesmos, ainda
que os dividendos pagos ou os lucros não distribuídos consistam, total ou parcialmente,
de lucros ou rendimentos provenientes desse outro Estado.
Os resultados auferidos em países com os quais o Brasil possui acordos para
evitar a dupla tributação são objeto de regras especiais dispostas nas próprias convenções
internacionais. Sobre tal matéria o artigo 98 do CTN determina que os tratados e as convenções
internacionais revogam ou modificam a legislação tributária e serão observadas pela a que lhes
sobrevenha.
Sendo assim, as disposições dos acordos para evitar a dupla tributação sobre a
renda devem ser aplicadas em detrimento daquelas fixadas pela legislação interna brasileira,
mesmo nos casos em que as convenções sejam anteriores à Lei no 9.249, de 1995, pois a
prevalência dos tratados ocorre pelo critério da especialidade e não pelo critério de antiguidade
da norma jurídica. Desse modo, os acordos podem ser modificados, denunciados ou revogados
somente por mecanismos próprios do Direito dos Tratados.
Nesse sentido, já se manifestou o Superior Tribunal de Justiça no julgamento do
Recurso Especial no 1.325.709- RJ:
RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE
SEGURANÇA DENEGADO NA ORIGEM. APELAÇÃO. EFEITO APENAS
DEVOLUTIVO. PRECEDENTE. NULIDADE DOS ACÓRDÃOS RECORRIDOS
POR IRREGULARIDADE NA CONVOCAÇÃO DE JUIZ FEDERAL. NÃO
PREQUESTIONAMENTO. SÚMULAS 282 E 356⁄STF. IRPJ E CSLL. LUCROS
OBTIDOS POR EMPRESAS CONTROLADAS NACIONAIS SEDIADAS EM
PAÍSES COM TRIBUTAÇÃO REGULADA. PREVALÊNCIA DOS TRATADOS
SOBRE BITRIBUTAÇÃO ASSINADOS PELO BRASIL COM A BÉLGICA
(DECRETO 72.542⁄73), A DINAMARCA (DECRETO 75.106⁄74) E O PRINCIPADO
DE LUXEMBURGO (DECRETO 85.051⁄80). EMPRESA CONTROLADA SEDIADA
NAS BERMUDAS. ART. 74, CAPUT DA MP 2.157-35⁄2001. DISPONIBILIZAÇÃO
DOS LUCROS PARA A EMPRESA CONTROLADORA NA DATA DO BALANÇO
NO QUAL TIVEREM SIDO APURADOS, EXCLUÍDO O RESULTADO DA
CONTRAPARTIDA DO AJUSTE DO VALOR DO INVESTIMENTO PELO
MÉTODO
DA
EQUIVALÊNCIA
PATRIMONIAL.
RECURSO
ESPECIAL
CONHECIDO
E
PARCIALMENTE
PROVIDO,
PARA
CONCEDER
A
SEGURANÇA, EM PARTE.
(...)
3. A interpretação das normas de Direito Tributário não se orienta e nem se condiciona
pela expressão econômica dos fatos, por mais avultada que seja, do valor atribuído à
demanda, ou por outro elemento extrajurídico; a especificidade exegética do Direito
Tributário não deriva apenas das peculiaridades evidentes da matéria jurídica por ele
regulada, mas sobretudo da singularidade dos seus princípios, sem cuja perfeita
Fl. 1805
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 1402-004.360 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10600.720021/2014-43

absorção e efetivação, o afazer judicial se confundiria com as atividades administrativas
fiscais.
4. O poder estatal de arrecadar tributos tem por fonte exclusiva o sistema tributário, que
abarca não apenas a norma regulatória editada pelo órgão competente, mas também
todos os demais elementos normativos do ordenamento, inclusive os ideológicos, os
sociais, os históricos e os operacionais; ainda que uma norma seja editada, a sua
efetividade dependerá de harmonizar-se com as demais concepções do sistema: a
compatibilidade com a hierarquia internormativa, os princípios jurídicos gerais e
constitucionais, as ilustrações doutrinárias e as lições da jurisprudência dos Tribunais,
dentre outras.
5. A jurisprudência desta Corte Superior orienta que as disposições dos Tratados
Internacionais Tributários prevalecem sobre as normas de Direito Interno, em razão da
sua especificidade. Inteligência do art. 98 do CTN. Precedente: (RESP 1.161.467-RS,
Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJe 01.06.2012).
6. O art. VII do Modelo de Acordo Tributário sobre a Renda e o Capital da OCDE
utilizado pela maioria dos Países ocidentais, inclusive pelo Brasil, conforme Tratados
Internacionais Tributários celebrados com a Bélgica (Decreto 72.542⁄73), a Dinamarca
(Decreto 75.106⁄74) e o Principado de Luxemburgo (Decreto 85.051⁄80), disciplina que
os lucros de uma empresa de um Estado contratante só são tributáveis nesse mesmo
Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante, por
meio de um estabelecimento permanente ali situado (dependência, sucursal ou filial);
ademais, impõe a Convenção de Viena que uma parte não pode invocar as disposições
de seu direito interno para justificar o inadimplemento de um tratado (art. 27), em
reverência ao princípio basilar da boa-fé.
7. No caso de empresa controlada, dotada de personalidade jurídica própria e distinta da
controladora, nos termos dos Tratados Internacionais, os lucros por ela auferidos são
lucros próprios e assim tributados somente no País do seu domicílio; a sistemática
adotada pela legislação fiscal nacional de adicioná-los ao lucro da empresa controladora
brasileira termina por ferir os Pactos Internacionais Tributários e infringir o princípio da
boa-fé na relações exteriores, a que o Direito Internacional não confere abono.
8. Tendo em vista que o STF considerou constitucional o caput do art. 74 da MP 2.158-
35⁄2001, adere-se a esse entendimento, para considerar que os lucros auferidos pela
controlada sediada nas Bermudas, País com o qual o Brasil não possui acordo
internacional nos moldes da OCDE, devem ser considerados disponibilizados para a
controladora na data do balanço no qual tiverem sido apurados.
9. O art. 7o, § 1o. da IN⁄SRF 213⁄02 extrapolou os limites impostos pela própria Lei
Federal (art. 25 da Lei 9.249⁄95 e 74 da MP 2.158-35⁄01) a qual objetivou regular; com
efeito, analisando-se a legislação complementar ao art. 74 da MP 2.158-35⁄01, constata-
se que o regime fiscal vigorante é o do art. 23 do DL 1.598⁄77, que em nada foi alterado
quanto à não inclusão, na determinação do lucro real, dos métodos resultantes de
avaliação dos investimentos no Exterior, pelo método da equivalência patrimonial, isto
é, das contrapartidas de ajuste do valor do investimento em sociedades estrangeiras
controladas.
10. Ante o exposto, conheço do recurso e dou-lhe parcial provimento, concedendo em
parte a ordem de segurança postulada, para afirmar que os lucros auferidos nos Países
em que instaladas as empresas controladas sediadas na Bélgica, Dinamarca e
Luxemburgo, sejam tributados apenas nos seus territórios, em respeito ao art. 98 do
CTN e aos Tratados Internacionais em causa; os lucros apurados por Brasamerican
Limited, domiciliada nas Bermudas, estão sujeitos ao art. 74, caput da MP 2.158-
35⁄2001, deles não fazendo parte o resultado da contrapartida do ajuste do valor do
investimento pelo método da equivalência patrimonial.

Da mesma forma, entendo inaplicável a tributação dos lucros da controlada
Argentina com fundamento no artigo 10 do Tratado. Isso porque, como se verifica pela leitura do
Fl. 1806
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 15 do Acórdão n.o 1402-004.360 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10600.720021/2014-43

artigo acima transcrito, o seu alcance está restrito aos dividendos pagos. Nesse sentido,
esclarecedor o voto do Conselheiro Luís Flávio Neto, no Acórdão no 9101-002.332:
A análise gramatical do trecho do art. 10 (1) do acordo Brasil Países Baixos, na oração
“Os dividendos pagos por uma sociedade (...)”, evidencia o emprego do sujeito paciente
(da passiva) “ dividendos” acompanhado do particípio “pago”. Importante ressaltar que
o particípio consiste em uma forma nominal do verbo que expressa o resultado do “fato
verbal”, isto é, indica uma ação já realizada, já finalizada, sobre o objeto da oração que
ele qualifica, in casu, “os dividendos”.
O termo “pago”, assim, atua como um reforço incisivo para delimitar a aplicação do
dispositivo àquelas situação em que o rendimento por ele tutelado (“dividendos”)
tenham sido efetivamente “pagos”.
Sob a perspectiva sintática, o termo “dividendo”, empregado na cláusula sob exame,
encontra-se qualificado como “pago”, o que impõe, necessariamente, que esta ação
(pagar) já tenha sido concretizada (pela “sociedade”, agente da passiva na oração).
(...)
Os Comentários à CM-OCDE, editados pelo Comitê de Assuntos Fiscais da OCDE,
podem ser equiparados à doutrina dos publicistas mais qualificados das diferentes
nações, a qual, conforme albergada pelo art. 31 (3) “c” da CVDT cumulado com o art.
38 (1) “c” do Corte Internacional de Justiça. A obrigatoriedade de sua observância se dá
nesses termos.
De todo modo, desde a sua versão de 1977, os Comentários à CM-OCDE apresentam as
seguintes disposições quanto à interpretação do art. 10 dividendos), especialmente
quanto aos termos “dividendos pagos”, in verbis:
“7. Por este motivo, o parágrafo 1 simplesmente estabelece que dividendos poderão ser
tributados no Estado de residência do beneficiário. O termo “pago” apresenta
significado bastante amplo, já que o conceito de pagamento significa o cumprimento da
obrigação de colocar recursos à disposição do acionista da maneira exigida por contrato
ou pelo costume.”
O termo “pago”, conforme essa evidência do contexto extrínseco secundário dos
acordos de bitributação, abrange apenas situações em que há efetivo “cumprimento da
obrigação de colocar recursos à disposição do acionista da maneira exigida por contrato
ou pelo costume”. Desse modo, ainda que se possa atribuir maior ou menor importância
aos Comentários à CM-OCDE existentes à época em que o acordo Brasil Países Baixos
foi celebrado, é contundente constatar que o parágrafo 7o dos Comentários ao art. 10o
da CM-OCDE, acima transcrito, converge com as demais evidências analisadas neste
voto: para que os “dividendos” sejam considerados “pagos”, exige-se a efetiva
transferência de titularidade dos recursos da sociedade ao acionista.
Embora sejam Tratados distintos, o raciocínio desenvolvido pelo Conselheiro Luís
Flavio Neto é perfeitamente aplicável à hipótese dos autos.
Diante de todo o exposto, o Artigo VII, do Decreto 78.976/82 – Tratado Brasil e
Argentina serve como norma de bloqueio e sobrepõe-se às disposições do art. 74 da MP no
2.15835/ 01, mostrando-se improcedente o lançamento em relação aos lucros das controladas da
contribuinte sediadas na Argentina, objeto deste processo administrativo.

3) DO DIREITO À COMPENSAÇÃO DO IMPOSTO PAGO PELA CONTROLADA NO
EXTERIOR.

Fl. 1807
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 16 do Acórdão n.o 1402-004.360 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10600.720021/2014-43

Caso afastada a conclusão quanto à prevalência do Tratado Brasil-Argentina a
diligência determinada por esta turma concluiu pela existência de imposto recolhido pela
Recorrente na Argentina.
De acordo com o Termo de Diligência Fiscal, foram analisados os documentos
acostados pela Autuada em sua impugnação, bem como outros apresentados durante o
desenvolvimento dos trabalhos pela autoridade fazendária.
Com relação à controlada Margarita S/A, a fiscalização concluiu que “nada há para
ser compensado, pois foi constatado que esta empresa não teve imposto a pagar no exterior
(Argentina), conforme pode ser observado na declaração prestada ao fisco argentino através da
Declaración Jurada Formulário F.713, quadros R3 e R4 (folhas 224 a 228 do processo
10600.720.021/2014-43”.
No que se refere à outra empresa mencionada no Auto de Infração (Conarco
Alambres e Solduras S/A), a análise da documentação referente aos anos-calendário de 2009 e
2010 foi realizada separadamente.
Quanto ao ano-calendário de 2009, a autoridade fiscal reconheceu expressamente
a idoneidade dos documentos comprobatórios do recolhimento de imposto sobre a renda na
Argentina, conforme se infere do item 36 do Termo de Diligência:
“36. A consolidação dos valores comprovados e aceitos como imposto pago no
exterior para o ano-calendário de 2009 da empresa Conarco Alambres Y Soldaduras
S/A ficou assim:
t. Cómputo Credeb para cancelacíon DJ – 315.709,64
v. Retenciones y/o Percepciones – 2.238.534,63
w. total antic. Ingressados, excepto F.515 – 2.049.701,86
Total geral: 4.603.946,13 pesos argentinos”
(...)
38. Como o valor comprovado de imposto pago no exterior foi 4.603.946,13 pesos
argentinos e como o limite máximo descrito no item anterior foi 1.414.351,24,
concluímos que este último devido no Brasil sobre os lucros que foram computados na
determinação do lucro real. Considerando a taxa do Banco Central de venda na
conversão dos valores em pesos argentinos para Reais (0,457693) chegamos ao seguinte
valor em reais passível de compensação: 1.414.351,24 x 0,457693 = 647.338,66.
No que tange aos documentos referentes ao ano-calendário de 2010, a autoridade
fiscal também declarou a sua idoneidade, reconhecendo a comprovação do recolhimento de
5.591.890,72 pesos argentinos a título de imposto pago no exterior:
“66. A consolidação dos valores comprovados e aceitos como imposto pago no
exterior para o ano-calendário de 2010 da empresa Conarco Alambres Y Soldaduras
S/A ficou assim:
q. Antecipos Cancelados Credeb – 266.560,59
v. Ant. canc. c/Cómp. De Bonos y Cr. Fisc – 517.953,41
x. Retenciones y/o Percepciones – 3.949.161,40
y.Ttotal antic. Ingressados, excepto F.515 – 858.215,32
67 Os §§ 7o, 9o, 10o e 11o do artigo 14 da IN SRF 213/2002 impõe que o tributo pago no
exterior, passível de compensação, não pode exceder àquele correspondente aos lucros
que houverem sido computados na determinação do lucro real. Pois bem, o lucro líquido
da controlada Conarco antes dos impostos era 15.294.071,00 pesos argentinos. A
participação societária da diligenciada na contralada Conarco Alambres Y Soldaduras
Fl. 1808
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 1402-004.360 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10600.720021/2014-43

S/A era 75,76% e a alíquota do Imposto a las Ganancias era 35%. Sendo assim,
chegamos ao valor de 15.294.071,00 x 75,76% x35% = 4.055.375,87 que representa o
máximo valor do tributo pago no exterior, correspondente aos lucros que foram
computados na determinação do lucro real, passível de ser compensado (desde que
efetivamente pago) com imposto sobre a renda devido no Brasil sobre o respectivo
lucro.
68. Como o valor comprovado de imposto pago no exterior foi 5.591.890,72 pesos
argentinos e como limite máximo descrito no item anterior foi 4.055.375,87,
concluímos que este último valor pode ser considerado como imposto pago no exterior
passível de compensação com o devido no Brasil sobre os lucros que foram computados
na determinação do lucro real. Considerando a taxa do Banco Central
Ao final, o ilustre auditor fiscal, sintetizando o trabalho realizado, conclui que, em
relação à controlada Conarco, os documentos analisados “são suficientes para compensar os
valores de imposto sobre a renda (IRPJ) e CSLL devidos relativos àquela infração lançada (...)
os montantes passíveis de compensação com os valores lançados em cada ano-calendário (2009 e
2010) e por tributo são os seguintes”:

4. DA IMPOSSIBILIDADE DE IMPOSIÇÃO DE MULTA ISOLADA POR FALTA DE ADIÇÃO
DE VALORES ÀS ESTIMATIVAS DO IRPJ E CSLL.

Por fim, o trabalho fiscal concluiu que haveria valores devidos e não pagos a
título de estimativas/antecipações mensais do IRPJ e da CSLL, razão pela qual efetuou o
lançamento da multa isolada de 50% prevista no inciso II, alínea "b" do artigo 44 da Lei no
9.430/96 c/c o artigo 57 da Lei no 8.981/95.
O contribuinte, por sua vez, alegou que os pagamentos mensais feitos pela
Recorrente referentes às estimativas mensais são meras antecipações dos tributos efetivamente
devidos no ano. Sendo assim, a cobrança dos valores dessas estimativas e eventuais multas a elas
correspondentes não tem mais razão de ser uma vez encerrado o período de apuração anual, e
apurado o débito de IRPJ e de CSLL definitivo relativo ao exercício.
Em seu recurso voluntário o contribuinte reitera a fundamentação quanto à
impossibilidade de se cumular a multa de ofício de 75% com a multa isolada de 50%, sob pena
de se punir duas vezes o mesmo fato. Destaca, em reforço ao seu entendimento, a Súmula 105
deste Conselho.
Assim como o Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, no voto proferido no
Acórdão 1402-002.899, entendo que a solução da controvérsia prescinde do debate sobre a
aplicação da Súmula no 105 ao caso. Isso porque, como bem observou:
(...) a cumulação da multa de ofício com as multas isoladas não pode coexistir no
mesmo lançamento, independentemente da alteração legislativa que se procedeu no art.
44, § 1o, da Lei no 9.430/96, que teria invalidado a aplicação da Súmula CARF no 105
para autuações lavradas após fevereiro de 2007.
A dinâmica de aplicação e a coexistência de ambas penalidades não foi alterada e, por
sua vez, o cenário de possibilidade de dupla penalização do contribuinte prevaleceu.
Fl. 1809
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 1402-004.360 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10600.720021/2014-43

Frise-se que, tal ocorrência é tema que vem sendo abordado já há alguns anos por este
E. CARF, havendo forte corrente que rechaça a aplicação concomitante de tais multas.
(...)
Ao passo que as estimativas representam o simples adiantamento de tributo que tem seu
fato gerador ocorrido apenas uma vez, no término do período de apuração anual, a falta
dessa antecipação mensal é elemento apenas concorrente para a efetiva infração de
não recolhê-lo, ou recolhê-lo a menor, após o vencimento da obrigação tributária,
quando devidamente aperfeiçoada conduta que já é objeto penalização com a multa de
ofício.
E tratando-se de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi (ainda que
formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas aos mecanismos,
princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do Poder Público.
Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do
ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser aplicado
o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem, instituto
explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra2.
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas não implica em qualquer
ilegalidade, abuso ou violação de garantia. Na verdade, cada uma presta-se a punir uma
conduta diferente. A patologia surge na sua cumulação, em autuações que sancionam
tanto a falta de pagamento dos tributos apurados no ano-calendário como também, por
suposta e equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou não
recolhimento) de estimativas, dentro daquele mesmo período de apuração, já encerrado.
Tal bis in idem, caracterizado pelo duplo sancionamento administrativo do
contribuinte, não deve ser tolerado.

5) CONCLUSÃO

Em face de todo o exposto, dou provimento ao recurso voluntário.

(Assinado digitalmente)
Junia Roberta Gouveia Sampaio

Voto Vencedor
Conselheiro Marco Rogério Borges – Redator Designado

Como de costume, o voto da ilustre Conselheira Junia Roberta Gouveia Sampaio
está muito bem fundamentado. Contudo, este colegiado, conforme consignado no decisum do
presente acórdão, contrapondo-se ao voto da relatora, divergiu do seu entendimento no tocante às
seguintes matérias:
- por maioria (vencida a relatora e os Conselheiros Caio Cesar Nader Quintella e
Leonardo Luis Pagano Gonçalves) acerca da inaplicabilidade do art. 24 da Lei no 12.249/10 para
2010;
Fl. 1810
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Fl. 19 do Acórdão n.o 1402-004.360 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10600.720021/2014-43

- por maioria qualificada (vencida a relatora e os Conselheiros Caio Cesar Nader
Quintella, Leonardo Luis Pagano Gonçalves e Paula Santos de Abreu), no que tange às seguintes
matérias:
a) à preponderância do tratado sobre a legislação interna;
b) à questão do endividamento líquido;
c) à incidência de multa isolada;
A douta relatora entendeu que deveria ser dado provimento ao recurso voluntário,
se posicionando como improcedente o lançamento em relação a todas as matérias apostas logo
acima.
Assim, designado para redigir o voto vencedor, que espelha a posição do maioria
do colegiado nestas matérias, passo ao mesmo.

- a questão da aplicabilidade do art. 24 da Lei no 12.249/10 para 2010
A douta relatora entende que seria inaplicável, para o ano-calendário de 2010, a
lei 12.249/2010, pois a mesma decorrera da conversão da MP 472/2009, entrando em vigor, na
conversão em lei, em junho/2010. No seu entender, tal legislação teria sido regulamentada em
maio de 2011, com a edição da IN RFB no 1.154, pelo que se tornaria possível realizar os
cálculos para a verificação dos limites de despesas com juros que seriam dedutíveis no caso
concreto, contudo, a partir do ano-calendário de 2011 em diante. No caso concreto, a autuação
fiscal recaiu sobre o ano-calendário de 2010.
Assim, a relatora, acompanhando os argumentos do contribuinte recorrente,
entende que a vigência dos efeitos da lei 12.249/2010 seria após sua regulamentação, pela IN
RFB no 1.154, que foi editado em 2011, não podendo ter alcançado os fatos geradores relativos a
2010, como nos autos. Ademais, procura reforçar seu ponto de vista que se fosse caso geral de
despesas não necessárias, deveria ter ocorrido a glosa integral destas despesas.
Em análise ao caso concreto, a recorrente firmou contrato de mútuo com pessoa
jurídica vinculada residente no exterior, e a totalidade dos juros contratados foram deduzidos na
apuração do lucro real referente ao ano-calendário de 2010, em procedimento fiscal encerrado no
ano de 2014.
Destarte, haveria que se verificar qual a parcela (ou até, se fosse o caso, a
totalidade) dos juros seriam indedutível.
Em primeiro aspecto, não se vislumbra nestas regras de subcapitalização como
uma majoração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. O art. 24 da lei no 12.249/2010 criou
regras para a situação encontrada, estabelecendo regras e limites de dedutibilidade. Esta norma
legal vincula a dedução de juros ao conceito de despesas necessárias, nos termos do art. 47 da lei
no 4.506/1964 (art. 299 RIR/99), estabelecendo estes como limite daqueles. Ou seja, a
subcapitalização – verificação dos juros pagos dentro do limite das despesas necessárias, está
presente desde 1964.
Até o advento do art. 24 da lei no 12.249/2010, não havia regras específicas para
verificar os limites da subcapitalização, impondo-se regras gerais de dedutibilidade das despesas.
Estas regras gerais poderiam ser usadas para apuração do quanto a deduzir, por vários critérios
pela autoridade fiscal, conforme a disponibilidade de informações e evidências encontradas no
caso concreto. Com o advento deste artigo, passou a criar uma regra específica para apuração. E
Fl. 1811
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Fl. 20 do Acórdão n.o 1402-004.360 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10600.720021/2014-43

não se verifica nenhum problema em serem usados a partir de então (ano de 2010), pois seu
conceito estava inserido no ordenamento tributário desde 1964, na verificação da necessidade,
usualidade e normalidade das despesas a serem deduzidas.
Assim, o art. 24 da lei no 12.249/2010 cria parâmetros e critérios, agora expostos
no ordenamento jurídico-tributário para se verificar se a utilização do contrato de mútuo, firmado
entre partes vinculadas, foi feito por questões puramente tributárias ou não. Anteriormente à sua
edição, havia a mesma regra, contudo geral, para se verificar a mesma coisa. Destarte, não há
que se falar em majoração de tributos com a edição deste artigo.
E igualmente, estes mesmos critérios poderiam ser empregados anteriormente a
2010, se o raciocínio da autoridade fiscal fosse ao encontro do art. 24 da lei no 12.249/2010 e sua
regulamentação pela IN no 1.154/2011.
Assim, em 2014, a autoridade fiscal se valeu de um critério jurídico que fora
especificado em 2010, mas já existia muitas décadas antes.
Por conseguinte, entendo (pelo que fui acompanhado pela maioria do colegiado),
que é válido o lançamento de IRPJ e CSLL sobre o excesso de dedução, na apuração das suas
bases de cálculo, de juros pagos em decorrência de empréstimos realizados junto a empresas
vinculadas localizadas no exterior, de acordo com os limites fixados pelo art. 24 da lei no
12.249/2010.

- à questão suscitada pela recorrente da preponderância do tratado sobre a
legislação interna brasileira
A recorrente defende que a não poderia ter sido efetuada a autuação sobre os
resultados auferidos pelas suas controladas na Argentina, pois entende que o art. 74 da MP
2.158/2001 violaria o art. 7 do Tratado Brasil-Argentina, firmado para evitar a bitributação da
renda. Assim, entende, que só na Argentina poderiam os lucros ser tributados.
Quanto à eventual questão da constitucionalidade do art. 74 da MP 2.158/2001, e
sua compatibilidade com os tratados firmados pelo Brasil para evitar a dupla tributação da renda,
já está superada, conforme ADI 2.588 do STF. A ressalva ali colocada seria nos casos de
coligadas residentes em países sem tributação favorecida, o que não é o caso encontrável nos
autos.
No caso concreto, deve-se verificar o teor do tratado para evitar a dupla tributação
da renda, buscando os conceitos nele insertos.
Nos termos do art. 7o do Tratado Brasil-Argentina, temos o seguinte teor:
ARTIGO 7
Lucros das empresas
1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado,
a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de
um estabelecimento permanente aí situado. Se a empresa exercer sua atividade na forma
indicada, seus lucros são tributáveis no outro Estado, mas unicamente à medida em que
sejam atribuíveis a esse estabelecimento permanente.
2. Ressalvadas as disposições do parágrafo 3, quando uma empresa de um Estado
Contratante exercer sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um
estabelecimento permanente aí situado, serão atribuídos, em cada Estado Contratante, a
esse estabelecimento permanente, os lucros que o mesmo teria podido obter se fosse
Fl. 1812
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Fl. 21 do Acórdão n.o 1402-004.360 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10600.720021/2014-43

uma empresa distinta e separada que exercesse atividades idênticas ou similares, em
condições idênticas ou similares, e tratasse com absoluta independência com a empresa
da qual é um estabelecimento permanente.
3. Para a determinação dos lucros de um estabelecimento permanente, será permitida a
dedução das despesas necessárias e efetivamente realizadas para a consecução dos fins
desse estabelecimento permanente, incluindo as despesas de direção e os encargos
gerais de administração assim realizados.
4. Nenhum lucro será atribuído a um estabelecimento permanente pelo mero fato de que
este compre bens ou mercadorias para a empresa.
5. Quando os lucros compreenderem rendimentos tratados separadamente em outros
Artigos desta Convenção, as disposições desses Artigos não serão afetadas pelas
disposições do presente Artigo.

No caso, o tratado delimita qual o país poderá tributar os lucros das empresas.
Contudo, não explicita o que pode ser considerado lucro das empresas residentes em cada país.
Na falta da definição do que seja lucro no Tratado Brasil-Argentina, para fins da
incidência do imposto sobre a renda, deve-se remeter à legislação interna do Estado contratante,
nos termos do §2o, art.3o do Tratado1.
Por conseguinte, a definição do lucro de uma empresa de um Estado contratante
deve ser obtida no ordenamento jurídico interno deste, no caso, Brasil.
Neste caso, há a necessidade de se verificar a aplicação do art. 74 da MP 2.158-35
Tal artigo remete ao art. 25 da Lei no 9.249/19952. Este artigo dispõe que o lucro das empresas
residentes no Brasil será composto pelos resultados auferidos no exterior. Significa dizer que, ao
determinar a adição dos lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, a norma
explicita que os rendimentos produzidos no exterior integrarão o lucro real das pessoas jurídicas
brasileiras. Trata-se da introdução no país do princípio da universalidade ou da tributação em
bases universais.
A novidade trazida pelo art. 74 da MP 2.158-35, de 2001, foi estabelecer que a
tributação dos lucros das controladoras e coligadas situadas no Brasil, auferidos por intermédio
de suas controladas ou coligadas no exterior, seguiria o regime de competência. O fundamento
para essa inovação encontra-se no § 2o do art. 43 do CTN, que autorizou o legislador a
estabelecer o momento em que ocorrerá a disponibilização dos rendimentos oriundos do
exterior3.

1 Artigo 3
Definições Gerais
1. Na presente Convenção, a não ser que o contexto imponha interpretação diferente:
(...)
2. Para a aplicação da presente Convenção por um Estado Contratante, qualquer expressão que não se encontre de
outro modo definida terá o significado que lhe é atribuído pela legislação desse Estado Contratante relativa aos
impostos que são objeto da presente Convenção, a não ser que o contexto imponha interpretação diferente. Caso os
sentidos resultantes sejam opostos ou antagônicos, as autoridades competentes dos Estados Contratantes
estabelecerão, de comum acordo, a nterpretação a ser dada.
2 Lei no 9.249, de 1995
Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do
lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.
3 Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato
gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
Fl. 1813
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 1402-004.360 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10600.720021/2014-43

Fica bem evidente que o objeto da lei no 9.249/1995 e do art. 74 da MP 2.158-35
não é o lucro de empresa estrangeira, mas os lucros da sociedade controladora sediado no Brasil,
agora pelo regime de competência, para evitar o arbítrio da investidora em qual momento
disponibilizaria os lucros.
Assim, compete ao aplicador do tratado buscar nas legislações de cada país
contratante o significado dos termos não especificado nos tratados.
Elucidativo e extremamente didático sobre o tema é o acórdão 9101-002.330,
sessão de 04/05/2016, da CSRF, da lavra do voto vencedor do i. Conselheiro Marcos Aurélio
Pereira Valadão (apesar de se referir ao tratado Brasil- Holanda/Países Baixos, é totalmente
aplicável ao caso concreto). Há vários outros acórdãos da CSRF sobre o tema, confirmando a
validade do art. 74 da MP 2.158-35, mas a conclusão encerrada no acórdão retromencionado é
bem claro a respeito, pelo que transcrevo abaixo:
Conclusão
Desta forma, com base nas razões acima, pode-se concluir de forma incontornável o
seguinte:
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.15835/2001 é norma que visa evitar o
diferimento eterno do pagamento do IRPJ decorrente dos ganhos de atividades no
estrangeiro das empresas brasileiras, enquadrando-se no conceito de legislação de
controladas no exterior (Controlled Foreign Corporations – CFC).
O Supremo Tribunal Federal entendeu constitucional a cobrança do IRPJ nessa
modalidade, inferindo-se, portanto, sua adequação ao que é preconizado pelo art. 43 do
CTN, embora tenha concluído por haver restrições no caso das coligadas no exterior –
matéria estranha ao presente processo.
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.15835/2001 não incide sobre o lucro da entidade
estrangeira sobre o controle da entidade brasileira, mas sobre o seu reflexo no
patrimônio da entidade brasileira, auferível pelo MEP e, por conseguinte, não há que se
cogitar de aplicação do art. 7o das convenções modelo da OCDE dou da ONU.
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.15835/2001, ainda que considerada como
incidente sobre a distribuição presumida de dividendos, o que afastaria de pronto a do
art. 7o das convenções modelo da OCDE ou da ONU, afasta também a incidência
imediata do art. 10 daquelas convenções visto que o art. 10 só se aplica aos dividendos
efetivamente distribuídos – o que não é o caso.
Como a Convenção de Dupla Tributação Brasil-Holanda não traz norma específica
relativa à situação prevista na norma contida no art. 74 da MP n. 2.15835/2001, e não há
como fazer incidir no caso o art. 7o ou o art. 10 do referido Acordo, pelas razões já
expostas, conclui-se que não há conflito entre a norma interna e a Convenção Brasil-
Holanda, sendo inapropriada qualquer alegação no sentido de violação do que dispõe o
art. 98 do CTN (norma de resolução de conflitos).
À vista dessas conclusões, com o devido respeito às posições contrárias, ficam afastados
inelutavelmente os argumentos do recorrente e do voto do i. Relator, confirmando-se as
conclusões do Ac. recorrido, pelo que nego provimento ao recuso especial do
contribuinte em relação ao IRPJ.

II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso
anterior.
§ 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição
jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. (Incluído pela Lcp no 104, de 10.1.2001)
§ 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em
que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo. (Incluído pela Lcp no 104,
de 10.1.2001)
Fl. 1814
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Fl. 23 do Acórdão n.o 1402-004.360 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10600.720021/2014-43

Como já exposto, desnecessário discutir aqui se o tratado abrange também a CSLL,
tendo em vista o que dispõe o art. 11 da Lei n. 13.202, de 8 de dezembro de 2015.
Assim, embora se entenda que os tratados abrangem também a CSLL, no caso presente
o que não se aplica é o Convenção Brasil-Holanda, por conseguinte mantém-se a
decorrência do lançamento em relação à CSLL.

Destarte, entendo que cabe a aplicação ao caso do art. 74 da MP 2.158-35,
conforme a autuação fiscal, pelo que já fui acompanhado no julgamento pela maioria qualificada
do colegiado, conforme consignado no dispositivo decisório.

- da questão suscitada do endividamento líquido
Alegou a recorrente, pelo que foi acompanhada no raciocínio pela relatora e parte
vencida do colegiado, que a autoridade fiscal autuadora desconsiderou que no ano-calendário de
2010 mantinha com a empresa Charter Central Finance (CCF) contrato de mútuo, tanto na
condição de devedora quanto de credora. Assim, pleiteia que o seu endividamento a ser
considerado deveria ser o líquido, para apuração da indedutibilidade dos juros relativo ao
endividamento com empresas estrangeiras ligadas que exceder duas vezes o seu patrimônio
líquido, conforme regra estabelecida na lei 12.249/2010.
Contudo, não há respaldo legal para este pleito da recorrente. O art. 24 da lei no
12.249/2010 só faz menção a endividamento, nada falando em seu valor líquido. Só fala em
endividamento, no vetor e sentido único de dívidas, haveres, contabilizados no passivo
circulante.
Tal pleito, mesmo que seja aventada como plausível, poderia desvirtuar a intenção
da norma, como muito trabalhado na decisão a quo, com primoroso detalhamento, a qual me
valho dos mesmos fundamentos neste ponto para decidir no presente acórdão.
Assim, nego provimento a este pleito subsidiário da recorrente, do qual já fui
acompanhado pela maioria qualificada do colegiado.

- da questão suscitada pela recorrente de impossibilidade de multa isolada
cumulada com multa de ofício
A respeito de uma possível concomitância dos lançamentos de multas isoladas
com a multa de ofício presente nos autos de infração, de minha parte sempre perfilei com os que
entendem estar-se diante de imposições diferentes, com fatos geradores diferentes, tipificações
legais diferentes e motivações fáticas diferentes, ou seja, da leitura artigo 44, da Lei no
9.430/1996, com suas alterações, infere-se que, uma vez constatada falta ou insuficiência de
pagamento de estimativa, será exigida a multa isolada.
Se, além disso, tiver ocorrido falta de recolhimento do imposto devido com base
no lucro real anual, o lançamento abrangerá também o valor do imposto, acompanhado de multa
de ofício e juros, pois a determinação legal de imposição de tal penalidade, quando aplicada
isoladamente, prescinde da apuração de lucro ou prejuízo no final do período anual, inexistindo,
portanto, a cumulação de penalidades para uma mesma conduta, como arguem os contribuintes.
Fl. 1815
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Fl. 24 do Acórdão n.o 1402-004.360 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10600.720021/2014-43

Em síntese, não tendo as referidas multas a mesma hipótese de incidência, nada há
a barrar a imposição concomitante da multa isolada com a multa de ofício devida pela apuração e
recolhimento a menor do imposto e contribuição devidos na apuração anual.
Posição plenamente avalizada a partir da nova redação do dispositivo em
comento, estabelecida pela MP no MP 351, de 22/01/2007; convertida na Lei no 11.488, de 15 de
junho de 2007, onde fica clara a distinção:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
(...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica. (destaquei)

Registre-se, essa nova redação não impõe nova penalidade ou faz qualquer
ampliação da base de cálculo da multa; simplesmente tornou mais clara a intenção do legislador.
Por pertinentes, faço minha as palavras do ilustre Conselheiro GUILHERME
ADOLFO DOS SANTOS MENDES deste CARF que, de forma precisa, analisou o tema no
Acórdão no 103-23.370, Sessão de 24/01/2008:
“Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente
diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância
essencial de que o antecedente das primeiras é composto por uma conduta
antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário.
Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há
a PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma
punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional.
Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa
o delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário
do que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como
delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções
preventivas.
Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária,
EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina
Fl. 1816
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 25 do Acórdão n.o 1402-004.360 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10600.720021/2014-43

acerca da aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e
excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas,
em razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3o:
Art. 3o A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua
duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato
praticado durante sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos,
pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e
exemplifico.
Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às
temporárias, a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a
perda de eficácia de suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia
prévia de, em breve, deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei que impõe a
punição pelo descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o
período de tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles
tivessem a garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que
estava vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente
análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever
de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é
provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no
ano seguinte”.

Aduza-se ainda, mesmo abstraindo questões conceituais envolvendo aspectos do
direito penal, que a Lei no 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no
recolhimento do tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer limitação quanto
à imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida em conjunto com o tributo, de
modo que, sob esta ótica, a Fiscalização simplesmente aplicou norma abstrata plenamente
vigente no mundo jurídico a caso concreto que se estampou.
Saliente-se, por fim, ser inaplicável no caso a Súmula no 105 do CARF, posto que
ali se cuida de lançamentos referentes a períodos anteriores a 2007.
Pelos motivos elencados, entendo devam ser mantidas integralmente as multas
isoladas impostas e nego provimento ao recurso voluntário neste aspecto, pelo que fui já
acompanhado pela maioria qualificada do colegiado.

(documento assinado digitalmente)
Marco Rogério Borges

Fl. 1817
DF CARF MF
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