Tribunal: CARF
Processo: 10909.007211/2008-69
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SAVIO SALOMAO DE ALMEIDA NOBREGA
Data de julgamento: 2020-12-01

Ementa:
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/08/2008
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. ENTIDADE BENEFICENTE. CERTIFICADO. ISENÇÃO COTA PATRONAL.
Somente fará jus à isenção da cota patronal das contribuições previdenciárias a entidade beneficente de assistência social que cumprir, cumulativamente, as exigências contidas no artigo 55 da Lei no 8.212/91.
ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. MATÉRIA SUMULADA.
De acordo com o disposto na Súmula no 02, o CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.

Inteiro teor:
S2-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10909.007211/2008-69
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2201-007.842 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
01 de dezembro de 2020
Recorrente
ASSOCIAÇÃO NAVEGANTINA DO BEM ESTAR DO MENOR
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/08/2008
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. ENTIDADE BENEFICENTE.
CERTIFICADO. ISENÇÃO COTA PATRONAL.
Somente fará jus à isenção da cota patronal das contribuições previdenciárias a
entidade beneficente de assistência social que cumprir, cumulativamente, as
exigências contidas no artigo 55 da Lei no 8.212/91.
ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. MATÉRIA SUMULADA.
De acordo com o disposto na Súmula no 02, o CARF não é competente para se
pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, após votações
sucessivas, em dar provimento parcial ao recurso voluntário para exonerar o crédito tributário
lançado para as competências a partir de dezembro de 2005. Vencidos o Conselheiro Marcelo
Milton da Silva Risso, que negou provimento ao voluntário, e a tese inicial do Conselheiro Sávio
Salomão de Almeida Nóbrega, Relator, que deu provimento ao recurso voluntário. Designado
para redigir o voto vencedor o Conselheiro Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Sávio Salomão de Almeida Nóbrega - Relator
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Daniel Melo Mendes
Bezerra, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Francisco Nogueira Guarita, Douglas Kakazu
Kushiyama, Débora Fofano dos Santos, Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Marcelo Milton da
Silva Risso e Carlos Alberto do Amaral Azeredo (Presidente).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10909.007211/2008-69
Fl. 112
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2201-007.842 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10909.007211/2008-69

Relatório
Trata-se, na origem, de Auto de Infração consubstanciado no DEBCAD n°
37.181.750-1 que tem por objeto exigências de (i) Contribuições previdenciárias da empresa
incidentes sobre a folha de salários (cota patronal) e (ii) Contribuições destinadas ao
financiamento do Grau de Incidência Laborativa decorrente dos Riscos Ambientais do Trabalho
(GILRAT), relativas às competências de 01.2004 a 08.2008, de modo que o crédito tributário
restou apurado no montante total de R$ 260.007,11, incluindo-se aí o valor do principal, multa e
juros de mora (fls. 4).
Verifica-se da leitura do Relatório Fiscal de fls. 43/44 que a autoridade entendeu
por lavrar o correspondente Auto de Infração com base nos motivos a seguir reproduzidos:
“03-Trata-se de crédito lançado por esta Fiscalização contra a empresa acima
identificada que teve como fato gerador o indeferimento do processo protocolado sob n°
35338.000382/2005-67, que requeria o reconhecimento da isenção das contribuições
sociais previstas nos arts. 22 e 23 da Lei 8.212 de 24 de julho de 1991.
[...]
05-Outros elementos que serviram de base para o levantamento dos créditos, foram as
Folhas e Recibos de Pagamento e as GFIPs — Guias de Fundo de Garanti} e
Informações à Previdência.
06- Os valores referentes a salário família e salário maternidade já foram deduzidos pela
empresa por ocasião do pagamento das contribuições descontadas dos segurados
empregados.
07-Nos meses em que houve crédito ao contribuinte pelo fato das deduções terem sido
maiores que a contribuição devida, os valores estão sendo compensados através de
“crédito”, conforme consta no DAD — Discriminativo Analítico do Débito em anexo .
08- Foram lançadas as GPS — Guias da Previdência Social — quitadas, referentes as
contribuições recolhidas pela empresa , referente a parte segurados nos meses em que
não constaram em GFIP, levantamento FP1 e FP2 conforme consta nos anexos RDA —
Relatório de Documentos Apresentados e RADA — Relatório de Apropriação de
Documentos Apresentados.
09- Os valores do salário de contribuição e os respectivos Levantamentos, constam do
campo Base de cálculo “01- SC Empreg/Avulso" do DAD — Discriminativo Analítico
do Débito.”
A ora recorrente foi devidamente notificada da autuação fiscal e apresentou,
tempestivamente, Impugnação de fls. 49/50 em que alegou, em preliminar, que se tratava de
entidade que exercera única e exclusivamente atividade filantrópica e cujos serviços eram
imprescindíveis para sociedade a carente do Município de Navegantes, conforme poder-se-ia
constatar in loco, de modo que o auto de infração deveria ser reconsiderado em sua totalidade ou,
alternativamente, deveria ser modificado em decorrência do preenchimento dos requisitos legais
relativos à isenção do INSS tal como reconhecido em 2006. No mérito, a entidade suscitou, em
síntese, que preenchera os requisitos legais constantes do artigo 55 da Lei n° 8.212/1991 e que,
por isso mesmo, deveria usufruir dos benefícios da isenção ali expressa.
Com base em tais alegações, a entidade requereu que a impugnação fosse julgada
procedente e que o auto de infração fosse cancelado.
Na sequência, os autos foram encaminhados para que a autoridade julgadora de 1a
instância pudesse apreciar a peça impugnatória e, aí, em Acórdão de fls. 80/86, a 5a Turma da
Fl. 113
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2201-007.842 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10909.007211/2008-69

DRJ de Florianópolis – SC entendeu por julgá-la improcedente, conforme se observa da ementa
transcrita abaixo:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/0112004 a 30/08/2008
ISENÇÃO. ENTIDADE FILANTRÓPICA.
A isenção das contribuições sociais previstas no art. 55 da Lei d 8.212/91 pressupõe ato
administrativo declaratório do direito à isenção, que se processa mediante requerimento
administrativo.
Não dispondo a entidade do ato declaratório de isenção fornecido pelo Instituto
Nacional do Seguro Social, hodiemamente pela Secretaria da Receita Federal do Brasil,
tem-se por válido o lançamento fiscal.
Impugnação Improcedente.
Crédito Tributário Mantido.”
A entidade foi regularmente intimada do resultado da decisão de 1a instância em
11.03.2010 (fls. 88) e entendeu por apresentar Recurso Voluntário de fls. 90/92, protocolado em
26.03.2010, sustentando, pois, as razões do seu descontentamento. E, aí, os autos foram
encaminhados a este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF para que o recurso
seja apreciado.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Relator.
Verifico, inicialmente, que o presente Recurso Voluntário foi formalizado dentro
do prazo a que alude o artigo 33 do Decreto n. 70.235/72 e preenche os demais pressupostos de
admissibilidade, daí por que devo conhecê-lo e, por isso mesmo, passo a apreciá-lo em suas
alegações preliminares e meritórias.
Observo, de logo, que a entidade recorrente encontra-se por sustentar as seguintes
alegações:
(i)
Preliminar:
- Que entende de forma absoluta e inequívoca que se enquadra como
entidade beneficente sem fins lucrativos com atividade de prestação de
serviços na área de assistência social, saúde e educação, nos termos do
artigo 55 da Lei n° 8.212/91, atualmente revogado pela Lei° 12.101/2009;
e
- Que a decisão de 1a instância deve ser reformada, já que a entidade
preenchera os requisitos legais para gozo da isenção durante as
competências objeto da presente autuação.
(ii)
Mérito:
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2201-007.842 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10909.007211/2008-69

- Que nos termos do artigo 55 da Lei n° 8.212/91 dispunha que a entidade
beneficente de assistência social que atendesse aos requisitos ali
constantes ficaria isenta das contribuições de que tratam os artigos 22 e 23
da referida Lei; e
- Que de acordo com o artigo 1o da Lei n° 12.101/2009, “a certificação das
entidades beneficentes de assistência social e a isenção de contribuições
para a seguridade social serão concedidas às pessoas jurídicas de direito
privado, sem fins lucrativos, reconhecidas como entidades beneficentes de
assistência social com a finalidade de prestação de serviços nas áreas de
assistência social, saúde ou educação, e que atendam ao disposto nesta
Lei”.
Com base em tais alegações, a entidade pugna pelo provimento do recurso
voluntário para que a autuação fiscal seja julgada improcedente e o débito fiscal reclamado seja
cancelado.
Penso que seja mais apropriado tratar da matéria aqui discutida em tópicos
apartados, iniciando, pois, pela abordagem da imunidade das entidades beneficentes, passando,
em seguida, pela exposição dos requisitos para o gozo da referida imunidade para que, ao final,
possamos adentrar no exame das circunstâncias fático-jurídicas que revestem o caso concreto.

1. Das Limitações ao Poder de Tributar e da Imunidade prevista no artigo
195, § 7o da Constituição Federal

De início, registre-se que não há na Constituição brasileira de 1998 menção
expressa à existência aos direitos fundamentais dos contribuintes, sendo que no atual discurso
tributário-constitucional a expressão “limitações constitucionais ao poder de tributar” começa a
dar lugar à expressão “direitos fundamentais do contribuinte”, revelando, assim, uma mudança
de perspectiva em que as normas constantes do artigo 150 da Constituição passam a ser vistas
não mais do ponto de vista do Estado, como limites ao exercício de sua competência, mas, sim, a
partir da perspectiva do contribuinte, enquanto direitos e garantias subjetivos1.
As limitações ao poder de tributar devem ser consideradas como direitos e
garantias fundamentais dos contribuintes porque decorrem, em geral, dos direitos fundamentais à
igualdade e à segurança jurídica e, em especial, dos direitos e garantias fundamentais à
propriedade e à liberdade, os quais, aliás, alicerçam e acabam conferindo identidade a
Constituição Federal.
E, aí, por força da cláusula de abertura constante do artigo 5o, § 2o da
Constituição2, a qual representa uma cláusula que consagra a abertura material do sistema
constitucional de direitos fundamentais – decerto que o rol contido no artigo 5o da Constituição

1 MEIRA, Liziane Angelotti; CORREIA NETO, Celso de Barros. In: BRANCO, Paulo Gonet; MEIRA, Liziane
Angelotti, et. al. (Coords.). Tributação e direitos fundamentais conforme a jurisprudência do STF e do STJ. São
Paulo: Saraiva, 2012, p. 16.
2 Confira-se: CF/1988. Art. 5°. (omissis). § 2o Os direitos e garantias expressos nesta Constituição não excluem
outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados, ou dos tratados internacionais em que a República
Federativa do Brasil seja parte.
Fl. 115
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2201-007.842 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10909.007211/2008-69

não traz uma enumeração taxativa –, pode-se dizer que no campo do direito tributário as
limitações constitucionais ao poder de tributar acabam conferindo densidade normativa e
garantindo os direitos fundamentais da propriedade e da liberdade, os quais, a rigor, conformam
a própria forma de existir do poder de tributar. É nesses termos que se posiciona Dalton Luiz
Dallazem3:
“E os direitos dos contribuintes seriam enquadráveis no ‘tipo’ direitos fundamentais?
Não teríamos dúvidas em dizer que sim, pois a proteção dos contribuintes é construída a
partir dos direitos fundamentais à liberdade e à propriedade. A tributação é o ingresso
autorizado, ou seja, dentro de certos limites, no direito de liberdade e propriedade dos
cidadãos, respeitados o mínimo vital, as imunidades, a isonomia, a legalidade, a
irretroatividade, a anterioridade etc. Qualquer desvio de rota na atividade tributária
constituirá um ingresso não autorizado no direito de propriedade e liberdade dos
cidadãos. Além disso, o próprio Texto Supremo cuidou de garantir essa qualificação aos
direitos dos contribuintes no caput do art. 150 do Texto Supremo: “Sem prejuízo de
outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municípios (...).”
Fernando Facury Scaff e Antonio G. Moreira Maués4 dispõem que as limitações
constitucionais ao poder de tributar também devem ser consideradas como direitos fundamentais
porque explicitam uma gama de princípios que estão vinculados à segurança jurídica, que, aliás,
é a viga-mestra do Estado Democrático de Direito:
“É por tal fato que uma das seções do capítulo se denomina ‘Das Limitações ao Poder
de tributar’, e explicita uma gama de princípios constitucionais específicos para o
Direito Tributário, como direitos fundamentais dos contribuintes. Dentre esta gama de
princípios aplicados ao Direito Tributário podemos encontrar todo o rol de direitos
fundamentais vinculados à segurança jurídica das pessoas físicas e jurídicas
individualmente consideradas (...).”
A inserção dos princípios constitucionais tributários constantes do artigo 150 da
Constituição Federal no rol dos direitos e garantias fundamentais já foi reconhecida pelo próprio
Supremo Tribunal Federal quando do julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade n°
939/DF, haja vista que, na oportunidade, ao abordar ofensa perpetrada por emenda constitucional
ao princípio da anterioridade (artigo 150, inciso III, “b”), concluiu-se que as “limitações ao poder
de tributar” constituem direitos e garantias individuais do cidadão enquanto contribuinte, aptas a
atrair a incidência do artigo 60, §4o, inciso IV da Constituição Federal5.
De acordo com os ensinamentos de Rafael Pandolfo6,
“O art. 60, §4, da Constituição Federal de 1998, veda a deliberação de proposta de
emenda constitucional tendente a abolir os direitos e garantias individuais dos cidadãos.

3 DALLAZEM, Dalton Luiz. O Princípio Constitucional Tributário do Não-confisco e as Multas Tributárias. In:
FISCHER, Octavio Campos (Coord.). Tributos e Direitos Fundamentais. São Paulo: Dialética, 2004, p. 22.
4 SCAFF, Fernando Facury; MAUÉS, Antonio G. Moreira. Justiça Constitucional e Tributação. São Paulo:
Dialética, 2005, p. 16.
5 Confira-se: CF/1988. Art. 60. A Constituição poderá ser emendada mediante proposta: § 4o Não será objeto de
deliberação a proposta de emenda tendente a abolir: IV - os direitos e garantias individuais.
6 PANDOLFO, Rafael. Jurisdição Constitucional Tributária: Reflexos nos Processos Administrativo e Judicial. São
Paulo: Noeses, 2012, p. 73.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2201-007.842 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10909.007211/2008-69

Entre os direitos e garantias subsumidos ao aludido dispositivo estão, sem dúvida, os
enunciados identificados como limites constitucionais que, tutelando os contribuintes,
impõem um obstáculo ao exercício da competência tributária das diversas pessoas
jurídicas de direito público.
Esses enunciados constitucionais foram alçados pelo legislador constituinte originário à
condição de cláusula pétrea porque sua finalidade revela uma das essências do Texto
Constitucional e deve servir de critério às incursões interpretativas sobre elas realizadas
(...).”
Mais recentemente, o Supremo Tributal Federal julgou o Recurso Extraordinário
n° 573.675/SC com repercussão geral reconhecida e, na oportunidade, o relator, Ministro
Ricardo Lewandowski, afirmou que “(...) algumas dessas limitações constitucionais ao poder de
tributar constituem cláusulas pétreas, por se inserirem no contexto dos direitos e garantias
individuais, em especial no que toca aos princípios da igualdade tributária e da vedação ao
confisco”.
Nesse contexto, observe-se que muito embora as limitações ao poder de tributar
enquanto
direitos
e
garantias
fundamentais
dos
contribuintes
estejam
fortemente
consubstanciadas nos princípios constitucionais tributários encampados no artigo 150 da
Constituição Federal, decerto que o sistema dos direitos fundamentais dos contribuintes não se
encontra reunido, por assim dizer, em um amplo catálogo como uma espécie de sistema próprio e
fechado em si mesmo, de sorte que é possível verificar outros direitos fundamentais dos
contribuintes dispersos ao longo da Constituição, os quais são denominados de direitos
fundamentais formalmente constitucionais ou direitos fundamentais dispersos.
É nesse contexto que se insere a norma jurídica do artigo 195, § 7o da
Constituição Federal, cuja redação segue transcrita abaixo:
“Constituição Federal de 1988
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
(Vide Emenda Constitucional no 20, de 1998)
§ 7o São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de
assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.” (grifei).
Ainda que o constituinte tenha disposto “são isentas”, decerto que a norma
constante do artigo 150, § 7o da Constituição Federal deve ser considerada, na verdade, como
espécie de imunidade tributária por se tratar de norma constitucional que acaba proibindo o
exercício da tributação para o custeio da seguridade social das entidades beneficentes, conforme
restou reconhecido pelo próprio Supremo Tribunal Federal quando do julgamento da Ação
Direta de Inconstitucionalidade n° 2.028/DF. Aliás, é nesse sentido que também se manifesta
Sacha Calmon Navarro Côelho7:
“O art. 195, § 7o, da Superlei, numa péssima redação dispõe que são isentas de
contribuições para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social.

7 CÔELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 10. Ed. Rio de Janeiro: Forense, 2009,
p. 129.
Fl. 117
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Trata-se, em verdade, de uma imunidade, pois toda restrição ou constrição ou vedação
ao poder de tributar das pessoas políticas com habitat constitucional traduz imunidade,
nunca isenção, sempre veiculável por lei infraconstitucional.”
Paulo de Barros Carvalho8 também dispõe nesses termos:
“Vejamos, nesse sentido, o que preceitua o art. 195, § 7.°, da Constituição Federal: São
isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência
social que atendam às exigências estabelecidas em lei. Com a ressalva do tropeço
redacional, em que o legislador empregou isenção por imunidade, vê-se que há
impedimento expresso para a exigência de contribuição social das entidades
beneficentes referidas no dispositivo. Ora, ainda que para nós contribuição social tenha
a natureza jurídica de imposto ou de taxa, sabemos que a orientação predominante é
outra, discernindo essa figura, nitidamente, dos impostos.” (grifei).
De todo modo, o que deve restar claro, por agora, é que a imunidade prevista no
artigo 195, § 7o da Constituição Federal a qual, aliás, afasta a tributação das contribuições para a
seguridade social das entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências
estabelecidas em lei, deve ser considerada, em conjunto com os princípios constantes do artigo
150 da Constituição, como limitações ao poder de tributar e, por conseguinte, como direitos e
garantias fundamentais dos contribuintes.
E, aí, tratando-se de limitação ao poder de tributar, decerto que os requisitos para
a fruição da imunidade tal qual prevista no artigo 195, 7o da Constituição Federal encontram-se
materialmente previstos no artigo 14 do Código Tributário Nacional justamente por conta do
mandamento constitucional contido no artigo 146, inciso II da Constituição, o qual, a propósito,
dispõe, claramente, que cabe à lei complementar regular as limitações constitucionais ao poder
de tributar.

2. Da inteligência do artigo 146, II da Constituição Federal e da aplicação do
artigo 14 do CTN

A Constituição Federal elenca as matérias cuja disciplina será reservada, em
caráter complementar, através de veículo legislativo próprio, que exige quórum qualificado,
sendo que há muito que a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal firmou-se no sentido de
que apenas será exigível Lei Complementar nas hipóteses em que a própria Constituição
expressamente a ela faz alusão com referência a determinada matéria, o que implica dizer que
quando a Carta Magna alude genericamente a “lei” para estabelecer princípio de reserva legal, a
lei aí compreenderá tanto a lei ordinária, nas suas diferentes modalidades, quanto a própria Lei
Complementar9. Em outras palavras, a necessidade de edição de Lei Complementar não é
presumida e, portanto, somente será exigível nos casos expressamente previstos na
Constituição10.

8 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 25. ed. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 188.
9 Cf. STF, Plenário, ADIn 2.028, Min. Moreira Alves, nov/99, DJU de 16.06.2000, p. 30.
10 Cf. STF, Plenário, ADIn 2.010-2/DF, Min. Celso de Mello, set/99, DJ 12.04.2002, p. 51.
Fl. 118
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2201-007.842 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10909.007211/2008-69

Além de exigir Lei Complementar para dispor sobre os conflitos de competências
em matéria tributária, sobre as limitações constitucionais ao poder de tributar e sobre normas
gerais em matéria de legislação tributária nos termos do artigo 146, incisos I, II e III, a
Constituição também exige Lei Complementar para (i) prevenir desequilíbrios de acordo com o
artigo 146-A, (ii) para instituição de empréstimos compulsórios, conforme dispõe o artigo 148,
(iii) no que diz com o exercício do poder tributário residual da União quanto a instituição de
impostos e contribuições para a seguridade social à luz dos artigos 154, inciso I, e 195, § 4o, (iv)
para instituição do imposto sobre grandes fortunas, vide artigo 153, inciso VII, (v) para regular a
competência quanto à instituição do imposto causa mortis e doação em certos casos nos moldes
do artigo 155, § 1o, inciso III, bem como (vi) para os fins previstos nos artigos 155, § 2o, inciso
XII, 156, inciso III, e 156, § 3o.
Observe-se, por oportuno, o que dispõe o artigo 146 da Constituição Federal:
“Constituição Federal de 1988
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos
discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e
contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades
cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as
empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do
imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e
da contribuição a que se refere o art. 239. (Incluído pela Emenda Constitucional no 42,
de 19.12.2003).” (grifei).
A partir do uso da interpretação sistemática, afirma-se que a Lei Complementar é
o veículo adequado para regular as imunidades tributárias e, em especial, a imunidade das
entidades beneficentes de assistência social prevista no artigo 195, § 7o da Constituição Federal,
porquanto se é certo que o próprio artigo 146, inciso II determina expressamente que cabe à Lei
complementar regular as limitações constitucionais ao poder de tributar, também é certo que as
imunidades pertencem ao gênero de tais limitações, de modo que a conclusão não pode ser outra
senão de que as imunidades apenas podem ser reguladas por Lei Complementar.
Com efeito, pouco importa se a imunidade é de impostos ou de contribuições. Por
se tratar de uma limitação ao poder de tributar, a regulamentação somente pode ser efetivada
mediante Lei Complementar. A análise aí é um tanto lógica: se toda limitação ao poder de
tributar é regulada por lei complementar; se a imunidade é limitação ao poder de tributar; logo, a
imunidade é (e deve ser) regulada tão-somente por Lei Complementar.
E nem se diga que o artigo 195, § 7o da Constituição Federal constitui exceção ao
artigo 146, inciso II da Carta por referir-se à “lei” e não à “lei complementar”. Tal argumento
não resiste à simples constatação de que a alínea “c” do inciso VI do artigo 150, ao prescrever
Fl. 119
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2201-007.842 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10909.007211/2008-69

sobre a imunidade dos impostos, refere-se, também, exclusivamente à “lei”, e não à “lei
complementar”, sendo que, ainda assim, não se cogita da ideia de que o artigo 150, inciso VI,
alínea “c” possa representar uma exceção à regra prescrita no artigo 146, inciso II da
Constituição. Por coerência, se se afirma que a imunidade do artigo 195, § 7o constitui uma
exceção ao artigo 146, inciso II, deve-se consignar, em mesmo tom, e seguindo-se as regras da
lógica – eis aí o princípio da identidade – , que o artigo 150, inciso VI, alínea “c” representaria,
também, uma exceção ao artigo 146, inciso II da Constituição.
E, aí, tanto o artigo 150, inciso VI, alínea “c” da Constituição quanto o próprio
artigo 195, § 7o empregam a expressão “lei” sem o predicativo “complementar”, restando-se
concluir, pois, que a lei exigida ali é a mesma lei exigida aqui, sendo que, como os dois
dispositivos constitucionais tratam de imunidades, a lei que estabelece os requisitos para o gozo
da imunidade dos impostos deve ser da mesma espécie da lei que estabelece os requisitos para a
fruição da imunidade das contribuições sociais. É bem verdade que
“(...) o constituinte qualificou a lei exigida como complementar em alguns lugares e
como ordinária em outros, pecando pela inconsistência redacional do texto
constitucional. Daí não se aplicar, no caso, o princípio de hermenêutica ubi lex voluit
dixit. Disse aqui e ali, mas não disse acolá. Só mesmo o recurso à interpretação
sistemática, que busca dentro do próprio sistema estabelecido internamente pela
Constituição, é que pode demonstrar a solução uniforme que não cause estupefação e
discrepância teratológica entre normas do mesmo quilate e com o mesmo objetivo.
Como os dois preceitos (parágrafo 7o do artigo 195 e alínea c do inciso VI do artigo
150) conferem direito à imunidade, não há dúvida de que os requisitos para seu
exercício somente podem ser prescritos por meio da mesma espécie de lei, a lei
complementar, em respeito ao artigo 146, II. Sustentar o oposto significa arrostar a
Constituição, violar o seu próprio sistema interno e fazer letra morta do dispositivo, pois
se ele não se aplica às contribuições, visto que no parágrafo 7o do artigo 195 somente
foi utilizada a expressão “lei” (gênero normativo), não se aplica, de igual modo, aos
impostos, uma vez que o termo “lei” (gênero normativo), utilizado na alínea c do inciso
VI do artigo 150, também não foi qualificado como complementar.
Admitir que nos dois preceitos foi excepcionada a necessidade de lei complementar
(admitindo o afastamento em um preceito, deve ser admitido no outro, senão ter-se-á
uma posição sem coerência com o sistema jurídico) corresponde a aceitar que o artigo
146, II, não tem aplicação, ou, o que é a mesma coisa, tornar o artigo 146, II, sem
nenhuma eficácia, como que revogando-o por uma via tão oblíqua quanto inconsistente,
por meio de uma interpretação incoerente.
O objetivo do constituinte ao exigir lei complementar para regular as imunidades
impondo as condições para o exercício do direito de os sujeitos discriminados não
serem tributados, quer seja por meio de impostos, quer seja por meio de contribuições
sociais securitárias, é o de uniformizar o comportamento de todas as pessoas políticas
diante da mesma situação: reconhecimento do direito à imunidade.
Se a imunidade é um direito, sua contrapartida é um dever: o dever de respeitar os
limites do poder de tributar. Aceitar que lei ordinária é veículo adequado para impor os
requisitos exigidos para o reconhecimento do direito à imunidade corresponde a admitir
a existência de mais de cinco mil leis prescrevendo requisitos diversos, considerando-se
o número de Municípios que poderiam editar leis próprias, aplicáveis para que os
Fl. 120
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2201-007.842 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10909.007211/2008-69

sujeitos discriminados na Constituição tenham reconhecido seu direito à imunidade dos
impostos.” 11 (grifei).
De fato, é preciso compatibilizar a previsão do artigo 146, inciso II da
Constituição Federal com a referência genérica à “lei” constante dos artigos 150, inciso VI,
alínea “c” e 195, § 7o da Constituição, de modo que no que diz com a regulamentação das
condições materiais para o gozo das imunidades, impõe-se a utilização de lei complementar em
decorrência da inafastabilidade da incidência do referido artigo 146, inciso II, restando à lei
ordinária apenas o papel de estabelecer requisitos formais. E, aí, registre-se que o artigo 14 do
Código Tributário Nacional, o qual regula a imunidade dos impostos, deve ser aplicável à
imunidade das contribuições sociais justamente pela falta de regulamentação específica12.
Consoante ensinamentos de José Eduardo Soares de Melo13, a “lei” a que alude o
artigo 195, § 7o da Constituição Federal é a Lei Complementar:
“A lei (referida no § 7o do art. 195) significa ‘lei complementar’ (Código Tributário
Nacional) que, relativamente à imunidade dos impostos para as instituições de
assistência social, estabelece (no art. 14) os requisitos seguintes: I – não distribuírem
qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a título de lucro ou participação
no seu resultado; II – aplicarem integralmente no País os seus recursos na manutenção
dos seus objetivos institucionais; III – manterem escrituração de suas receitas e despesas
em livros revestidos de formalidade, capazes de assegurar sua exatidão.”
Ives Gandra da Silva Martins14 também se posiciona no sentido de que a regra
constante do artigo 195, § 7o apresenta natureza de autêntica imunidade e não de isenção.
Confira-se:
“O § 7o do artigo 195 não cuida de isenção, mas de imunidade. O art. 175 do Código
Tributário Nacional declara que a isenção corresponde à exclusão do crédito tributário
com o nascimento da obrigação correspondente. Na isenção nasce, pois, a obrigação,
sendo anulado o crédito, ou seja, o direito da Fazenda a receber o quantum da obrigação
nascida. Na imunidade não há nascimento da obrigação tributária, nem, por
conseguinte, do crédito, que tem a mesma natureza daquela. A vedação ao poder de
tributar é absoluta, razão pela qual a imunidade só pode ser concedida pela
Constituição.
[...]
Como se percebe, o constituinte utilizou- se mal do vocábulo ‘isenção’, pois pretendeu,
de rigor, outorgar uma autêntica imunidade”.

11 LIMA, Maria Ednalva de. Os dois problemas da imunidade das contribuições socias securitárias. In: Revista
Deilática De Direito Tributário n° 191, ago/1999, p. 41/42.
12 PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência.
16. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2014, Não paginado.
13 MELO, José Eduardo Soares de. Contribuições Sociais no Sistema Tributário, 2. ed. São Paulo: Malheiros, 1996,
p. 201
14 MARTINS, Ives Gandra da Silva. In: BASTOS, Celso Ribeiro; MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários à
Constituição do Brasil - Promulgada em 5 de outubro de 1988. 8. v. São Paulo: Saraiva, p. 98/100.
Fl. 121
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2201-007.842 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10909.007211/2008-69

De acordo com as lições de Rafael Pandolfo15, reconhecendo-se a imprecisão
terminológica das expressões “isenção” e “lei” constante do artigo 195, § 7° da Constituição
Federal, deve-se substitui-las, coerentemente, por “imunidade e “lei complementar. É ver-se:
“O princípio lógico da identidade veda a criação de um minotauro jurídico (metade
imunidade e metade ‘isenção constitucional’), de sorte que o erro constatado no
antecedente de uma norma deve ser estendido ao consequente. Explicamos: o § 7o do
art. 195 da Constituição Federal fala em isenção e lei ordinária. O erro é evidente, mas
coerente, visto que as isenções constituem institutos inseridos dentro da competência
tributária das pessoas políticas, razão pela qual podem ser fixadas e alteradas por lei
ordinária. Entretanto, ao reconhecermos a imprecisão terminológica da expressão
‘isenção’, devemos estendê-la ao enunciado ‘lei’, substituindo-os, coerentemente, por
‘imunidade’ e ‘lei complementar’, respectivamente, mantendo-se, assim, congruência
com o alcance semântico fixado pelo STF acera da natureza do instituto em questão. O
legislador constituinte foi impreciso, é certo, mas não foi incoerente, pois exigiu espécie
normativa compatível com o instituto por ele considerado existente (isenção). A
correção significativa engendrada pelo Supremo não pode consertar parcialmente o
equívoco redacional, sob pena de incorrer em incoerência lógica, desconsiderando a
identidade que abrange toda a unidade normativa.” (grifei).
Dito isto, a “lei” a que se refere o artigo 195, § 7o da Constituição Federal é a Lei
Complementar, ou seja, o Código Tributário Nacional, cujo artigo 14 deve ser aplicado
analogicamente tanto em decorrência da falta de Lei complementar que cuide das condições
materiais para o gozo da imunidade das contribuições da seguridade social das entidades
beneficentes de assistência social como também para que a imunidade ali prevista não reste sem
eficácia16.
A propósito, note-se que o artigo 14 do Código Tributário Nacional foi
recepcionado pela Constituição de 1998 e estabelece os únicos requisitos ou condições materiais
exigíveis para o gozo das imunidades previstas nos artigos 150, inciso VI, alínea “c” e 195, § 7o
da Constituição, não cabendo à lei ordinária, portanto, dispor sobre a matéria em razão da
reserva decorrente do artigo 146, inciso II da Constituição, restando-se perceber, pois, que o
legislador ordinário poderá, apenas, estabelecer requisitos formais quanto ao gozo das
imunidades.
Confira-se, portanto, o que dispõe o artigo 14 do Código Tributário Nacional:
“Lei n° 5.172/66
TÍTULO II - Competência Tributária
CAPÍTULO II - Limitações da Competência Tributária
SEÇÃO II - Disposições Especiais
Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9o é subordinado à observância
dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:

15 PANDOLFO, Rafael. O Art. 195, § 7o, da Constituição Federal e o Minotauro Lógico. RET 39/52, out/04.
16 PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência.
16. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2014, não paginado.
Fl. 122
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2201-007.842 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10909.007211/2008-69

I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer
título; (Redação dada pela Lcp no 104, de 2001)
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus
objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de
formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
§ 1o Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1o do artigo 9o, a
autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.
§ 2o Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9o são exclusivamente,
os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata
este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos.”
Nesse contexto, destaque-se que o legislador ordinário acabou alterando o 55 da
Lei n° 8.212/91e estabeleceu requisitos inclusive de ordem material para que a entidade
beneficente de assistência social usufrua da imunidade prevista no artigo 195, § 7o da
Constituição Federal, sendo que a constitucionalidade do referido artigo 55 foi objeto de
discussão e, portanto, acabou sendo levada ao Supremo Tribunal Federal por meio do Recurso
Extraordinário n° 566.622/RS com repercussão geral reconhecida (Tema n° 32). E, aí,
recentemente o Plenário do STF julgou o referido recurso em conjunto com as Ações Diretas de
Inconstitucionalidade n° 2.028, 2.036, 2.228 e 2.621 e fixou a tese do Tema de repercussão geral
n° 32.

3. Da Tese firmada no Recurso Extraordinário n° 566.662/RS e da aplicação
do artigo 1.040 do CPC/2015

Inobstante a imunidade prevista no artigo 195, § 7o da Constituição seja
considerada como limitação ao poder de tributar e que a regulamentação no que diz com os
requisitos de ordem material para o gozo de sua fruição devessem ser veículos por lei
complementar nos termos do artigo 146, inciso II da Constituição, o fato é que o legislador
ordinário acabou alterando o artigo 55 de Lei n° 8.212/91 ao incluir novas regras relativas ao
enquadramento das entidades beneficentes de assistência social, além de impor algumas
restrições ao exercício da referida imunidade17. Confira-se:
“Lei n° 8.212/91
Título VII l - Das Disposições Gerais
Art. 55. Fica isenta das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 desta Lei a entidade
beneficente
de
assistência
social
que
atenda
aos
seguintes
requisitos
cumulativamente:
I - seja reconhecida como de utilidade pública federal e estadual ou do Distrito Federal
ou municipal;

17 De acordo com o artigo 144 do Código Tributário Nacional, "o lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato
gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada".
Fl. 123
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2201-007.842 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10909.007211/2008-69

II - seja portadora do Certificado e do Registro de Entidade de Fins Filantrópicos,
fornecido pelo Conselho Nacional de Assistência Social, renovado a cada três anos;
(Redação dada pela Lei no 9.429, de 26.12.1996).
II - seja portadora do Registro e do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência
Social, fornecidos pelo Conselho Nacional de Assistência Social, renovado a cada três
anos; (Redação dada pela Medida Provisória no 2.187-13, de 2001).
III - promova a assistência social beneficente, inclusive educacional ou de saúde, a
menores, idosos, excepcionais ou pessoas carentes;
III - promova, gratuitamente e em caráter exclusivo, a assistência social beneficente a
pessoas carentes, em especial a crianças, adolescentes, idosos e portadores de
deficiência; (Redação dada pela Lei no 9.732, de 1998).
IV - não percebam seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores,
remuneração e não usufruam vantagens ou benefícios a qualquer título;
V - aplique integralmente o eventual resultado operacional na manutenção e
desenvolvimento de seus objetivos institucionais apresentando, anualmente ao órgão do
INSS competente, relatório circunstanciado de suas atividades. (Redação dada pela Lei
no 9.528, de 10.12.97).
§ 1o Ressalvados os direitos adquiridos, a isenção de que trata este artigo será requerida
ao Instituto Nacional do Seguro Social-INSS, que terá o prazo de 30 (trinta) dias para
despachar o pedido.
§ 2o A isenção de que trata este artigo não abrange empresa ou entidade que, tendo
personalidade jurídica própria, seja mantida por outra que esteja no exercício da
isenção.
§ 3o Para os fins deste artigo, entende-se por assistência social beneficente a prestação
gratuita de benefícios e serviços a quem dela necessitar. (Incluído pela Lei no 9.732, de
1998).
§ 4o O Instituto Nacional do Seguro Social - INSS cancelará a isenção se verificado o
descumprimento do disposto neste artigo. (Incluído pela Lei no 9.732, de 1998).
§ 5o Considera-se também de assistência social beneficente, para os fins deste artigo, a
oferta e a efetiva prestação de serviços de pelo menos sessenta por cento ao Sistema
Único de Saúde, nos termos do regulamento. (Incluído pela Lei no 9.732, de 1998).
§ 6o A inexistência de débitos em relação às contribuições sociais é condição necessária
ao deferimento e à manutenção da isenção de que trata este artigo, em observância ao
disposto no § 3o do art. 195 da Constituição. (Incluído pela Medida Provisória no 2.187-
13, de 2001).”
Pelo que se pode perceber, o artigo 55 da Lei n° 8.212/91 acabou trazendo uma
série de novos requisitos e critérios de natureza material em relação aos requisitos previstos no
artigo 14 do Código Tributário Nacional que as entidades beneficentes de assistência social
estariam obrigadas a cumprir para que pudessem usufruir efetivamente da imunidade das
contribuições sociais, de modo que as regras ali constantes determinavam, dentre outros, as
seguintes questões:
(i) Que as instituições educacionais sem fins lucrativos, bem como as que
atendam ao SUS, somente poderão gozar de “isenção” concedida pelos
artigos 22 e 23, da Lei no 8.212/91, na proporção das vagas oferecidas
gratuitamente a pessoas carentes em relação às vagas oferecidas
normalmente, bem como proporcionalmente ao valor do atendimento à
saúde em caráter assistencial; e
Fl. 124
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(ii) Que para se considerar entidade de fim assistencial, além dos
requisitos constantes no art. 55, da Lei no 8.212/91, em sua redação
antiga, a associação tem que prestar gratuitamente benefícios e serviços a
quem procurá-la irrestritamente, de forma exclusiva, ou seja, somente
poderá prestar serviços gratuitos. Com relação às instituições
hospitalares, estas terão de prestar pelo menos sessenta por cento dos
seus serviços a pacientes do Sistema Único de Saúde (SUS).
Nesse contexto, Leandro Pacheco Scherer18 vai dispor que as exigências
engendradas no artigo 55 da Lei n° 8.212/91 revelavam-se, às escâncaras, ilegalidades
insupríveis, já que estabeleceram óbices indevidos que acabaram impedindo que as entidades de
assistência social usufruíssem da imunidade tributária. Veja-se:
“(...) exigências engendradas pelo Instituto Nacional do Seguro Social, sob o escudo do
art. 55 da Lei no 8.212/91, com a redação atribuída pela Lei no 9.732/98, revelam-se, às
escâncaras, de uma ilegalidade insuprível, visto que estabelecem óbices indevidos para
impedir que as entidades beneficentes de assistência social fruam da imunidade
tributária para, por evidente, cobrar-lhe as contribuições (...).
Todavia, as exigências legais que as entidades beneficentes de assistência social devem
atender são aquelas insertas no art. 14 do Código Tributário Nacional (...). Nada mais.
Essas são as únicas exigências legais que o Instituto Nacional do Seguro Social tem a
obrigação de averiguar e reclamar, porquanto a Constituição, em seu art. 146, II, repise-
se, determina que cabe à lei complementar regulamentar as limitações constitucionais ao
poder de tributar. Como consignado alhures, a lei complementar em questão é o Código
Tributário nacional, precisamente o seu art. 14.
Em fecho, qualquer exigência formulada (...) que não esteja contemplada num dos
incisos do multicitado art. 14 do Código Tributário Nacional afigura-se,
indubitavelmente, arbitrária e ilegal.”
As atividades de materialização do bem comum são inerentes ao Estado, sendo
que a Constituição Federal divide as obrigações com relação à assistência social. De um lado,
algumas entidades, dentre elas o próprio Estado e entidades de assistência beneficentes, prestam
os serviços às populações carentes e, do outro, cobra-se da sociedade as contribuições para o
custeio dessas atividades por parte do Estado.
As normas dos artigos 194 e 195 da Constituição Federal que tratam do conceito
de seguridade social e da forma de seu financiamento estão redigidas da seguinte forma:
“Constituição Federal de 1988
Art. 194. A seguridade social compreende um conjunto integrado de ações de iniciativa
dos Poderes Públicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos à
saúde, à previdência e à assistência social.
[...]

18 SCHERER, Leandro Pacheco. Considerações Acerca da Imunidade Tributária das Entidades Beneficentes de
Assistência Social. RET n° 39/155, out/04, p. 27-28).
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Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
[...]”
O que os dispositivos constitucionais acima dispõem é que a seguridade social
será promovida de diversas formas por meio da iniciativa do Estado e da sociedade e será
financiada por todos, de forma direta e indireta, e por meio de certas contribuições sociais,
contribuições estas que não atingirão as entidades beneficentes de assistência social. Afinal,
essas entidades já contribuem para a seguridade social na forma prevista no artigo 194 da Carta
Magna, ou seja, por meio de iniciativas próprias.
É por isso mesmo que a regra constante do artigo 195, § 7o da Constituição não
apresenta natureza de isenção, mas, ao contrário, trata-se, na verdade de verdadeira imunidade.
Aliás, note-se que o legislador constituinte definiu os papéis para a promoção da seguridade
social, de modo que alguns tomam iniciativa para promove-la diretamente, tal como ocorre com
as entidades beneficentes de assistência social, enquanto outras entidades – aquelas elencadas no
artigo 195, caput – têm o papel de financiar a seguridade, daí por que as entidades beneficentes
de assistência social devem ser imunes às contribuições de tal natureza.
A propósito, as entidades beneficentes de assistência social são pessoas jurídicas
de direito privado constituídas sob a forma de associações, de modo que não têm por finalidade a
busca pela vantagem econômica para seus fundadores, dirigentes e associados, e desenvolvem
atividades econômicas em prol de terceiros que necessitam de ajuda por não possuírem as
condições necessárias para, por si só, integrar-se ao mercado de trabalho, habilitar-se, reabilitar-
se, promover sua integração à vida comunitária.
De todo modo, o fato é que a discussão sobre a constitucionalidade do artigo 55
da Lei n° 8.212/91 foi levada ao Supremo Tribunal Federal através do Recurso Extraordinário n°
566.622 com repercussão geral reconhecida (Tema n° 32), o qual, aliás, foi julgado em conjunto
com as Ações Diretas de Inconstitucionalidade n° 2.028, 2.036, 2.228 e 2.621. A propósito,
destaque-se que o Acórdão proferido nos autos do referido Recurso foi objeto de Embargos de
Declaração opostos pela União, sendo que em 11.05.2020 o acórdão proferido nos autos dos
correspondentes Embargos veio a ser publicado e, aí, o entendimento ali perfilhado acabou sendo
regularmente formalizado, conforme se verifica da ementa transcrita abaixo:
“EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO SOB O RITO
DA REPERCUSSÃO GERAL. TEMA No 32. EXAME CONJUNTO COM AS ADI’S
2.028, 2.036, 2.228 E 2.621. ENTIDADES BENEFICENTES DE ASSISTÊNCIA
SOCIAL. IMUNIDADE. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. ARTS. 146, II, E 195, § 7o,
DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. CARACTERIZAÇÃO DA IMUNIDADE
RESERVADA À LEI COMPLEMENTAR. ASPECTOS PROCEDIMENTAIS
DISPONÍVEIS À LEI ORDINÁRIA. OMISSÃO. CONSTITUCIONALIDADE DO
ART. 55, II, DA LEI No 8.212/1991. ACOLHIMENTO PARCIAL.
1. Aspectos procedimentais referentes à certificação, fiscalização e controle
administrativo são passíveis de definição em lei ordinária, somente exigível a lei
complementar para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de
assistência social contempladas no art. 195, § 7o, da Lei Maior, especialmente no que se
refere à instituição de contrapartidas a serem por elas observadas.
2. É constitucional o art. 55, II, da Lei no 8.212/1991, na redação original e nas redações
que lhe foram dadas pelo art. 5o da Lei 9.429/1996 e pelo art. 3o da Medida Provisória no
2.187-13/2001.
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3. Reformulada a tese relativa ao tema no 32 da repercussão geral, nos seguintes termos:
“A lei complementar é forma exigível para a definição do modo beneficente de atuação
das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o, da CF,
especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas
observadas.”
4. Embargos de declaração acolhidos em parte, com efeito modificativo.
(RE 566622 ED, Relator(a): MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão: ROSA
WEBER, Tribunal Pleno, julgado em 18/12/2019, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-
114 DIVULG 08-05-2020 PUBLIC 11-05-2020).”
Pelo que se pode observar, o Supremo Tribunal Federal entendeu por fixar a tese
relativa ao Tema n° 32 da repercussão geral que tem por objeto a reserva de lei complementar
para instituir requisitos à concessão de imunidade tributária às entidades beneficentes de
assistência social nos seguintes termos: “A lei complementar é forma exigível para a definição
do modo beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195,
§ 7o, da CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas
observadas.”
A rigor, note-se que quando do julgamento dos Embargos no Recurso
Extraordinário n° 566.622/RS, os Ministros do STF, por maioria de votos, acolheram os
Embargos para esclarecer que a Lei Complementar é o instrumento apto a estabelecer as
contrapartidas para que as entidades de assistência social usufruam da imunidade tributária
prevista no artigo 150, § 7o da Constituição Federal, sendo que os aspectos procedimentais da
imunidade, relacionados à certificação, à fiscalização e ao controle das entidades beneficentes de
assistência social podem ser regulamentados por lei ordinária.
Ora, se é certo que apenas a Lei Complementar é o veículo normativo próprio que
pode regulamentar os critérios e requisitos materiais para a fruição da imunidade prevista no
artigo 195, § 7o da Constituição Federal e que o espaço normativo que subsiste para a lei
ordinária diz apenas com a definição dos aspectos meramente procedimentais referentes à
certificação, à fiscalização e ao controle administrativo, também é certo que inexiste espaço
normativo para que a Lei ordinária possa regulamentar materialmente a referida imunidade.
Portanto, e acordo com a tese fixada no Tema n° 32, o Certificado de Entidade
Beneficente de Assistência Social – CEBAS configura medida de caráter meramente
procedimental, do que se conclui que a exigência ou renovação do referido certificado não pode
ser considerada como contrapartida e/ou requisito para o gozo da imunidade das contribuições
sociais das entidades beneficentes de assistência social tal qual prevista no artigo 195, § 7o da
Constituição Federal, de modo que a descaracterização da imunidade deve ser realizada tão-
somente à luz do artigo 14 do Código Tributário Nacional, e não de acordo com os requisitos
constantes do artigo 55 da Lei n° 8.212/91.
A partir da decisão do STF proferida nos Embargos de Declaração no Recurso
Extraordinário n° 566.622/RS é possível concluir que se os requisitos e contrapartidas para o
gozo da imunidade são apenas aqueles previstos na Lei Complementar, decerto que, hoje, muitas
entidades beneficentes de assistência social estariam aí gozando efetivamente da imunidade,
porque, certamente, muitos dos pedidos de concessão e renovação do CEBAS foram indeferidos
justamente com base nos tantos requisitos e critérios previstos no artigo 55 da Lei n° 8.212/91.
De todo modo, o que deve restar claro é que o CEBAS não pode ser considerado como
contrapartida para o gozo da imunidade prevista no artigo 195, § 7o da Constituição Federal, já
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Fl. 17 do Acórdão n.o 2201-007.842 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10909.007211/2008-69

que as contrapartidas para fruição da imunidade encontram-se previstas tão-somente no plano da
legislação complementar.
E nem se diga que a tese relativa ao Tema n° 32 da repercussão geral no sentido
de que “a Lei Complementar é forma exigível para a definição do modo beneficente de atuação
das entidades de assistência social contempladas pelo artigo pelo art. 195, § 7o, da CF,
especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas observadas” não
possa ser, de logo, aplicada aos casos que envolvam a discussão acerca da imunidade das
contribuições sociais das entidades beneficentes de assistência social, já que ainda que tenham
sido opostos novos Embargos de Declaração nos autos do RE n° 566.622/RS e o caso ali
discutido não tenha transitado em julgado, decerto que o acórdão paradigma já foi publicado e a
ratio decidendi já foi fixada.
O artigo 1.040, incisos I e III do Código de Processo Civil de 2015 é claro ao
dispor que, após a publicação do acórdão paradigma, os processos suspensos retomarão o curso
para julgamento e aplicação da tese firmada pelo tribunal superior. Trata-se da incorporação da
decisão ao julgamento dos processos pendentes, sobrestados ou não. Confira-se:
“Lei n° 13.105, de 16 de Março de 2015
Capítulo VI - Dos Recursos para o Supremo Tribunal Federal e para o Superior
Tribunal de Justiça
Subseção II - Do Julgamento dos Recursos Extraordinário e Especial Repetitivos
Art. 1.040. Publicado o acórdão paradigma:
I - o presidente ou o vice-presidente do tribunal de origem negará seguimento aos
recursos especiais ou extraordinários sobrestados na origem, se o acórdão recorrido
coincidir com a orientação do tribunal superior;
II - o órgão que proferiu o acórdão recorrido, na origem, reexaminará o processo de
competência originária, a remessa necessária ou o recurso anteriormente julgado, se o
acórdão recorrido contrariar a orientação do tribunal superior;
III - os processos suspensos em primeiro e segundo graus de jurisdição retomarão o
curso para julgamento e aplicação da tese firmada pelo tribunal superior.”
Pelo que se observa, o artigo 1.040 do Código de Processo Civil de 2015 elenca
em seus incisos as consequências advindas da prolação do acórdão paradigma para que os
recursos que foram sobrestados nos tribunais de origem e os processos em primeiro grau de
jurisdição retomem o curso de julgamento com a aplicação da tese firmada pelo tribunal
superior. O que se requer é que o acórdão proferido nos recursos repetitivos tenham efeito
vinculante em relação àqueles que foram sobrestados, de modo que os tribunais de origem e os
juízes de primeiro grau devem adotar a ratio decidendi para a solução dos respectivos recursos e
processos de suas competências.
O órgão julgador competente para decidir o processo pendente levará em
consideração a tese jurídica, que, no caso, incorporar-se-á à sua como fundamento determinante.
Caberá a esse órgão julgador, portanto, apenas expor as razões pelas quais o caso que lhe foi
submetido subsome-se à tese jurídica definida pelo tribunal, nos termos do artigo 489, § 1o,
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Fl. 18 do Acórdão n.o 2201-007.842 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10909.007211/2008-69

inciso V do próprio CPC/201519. Não há necessidade do órgão julgador enfrentar todos os
argumentos contrários e favoráveis à tese jurídica, pois eles já foram examinados pelo tribunal
quando do julgamento do recurso repetitivo, bastando, pois, que o órgão identifique seus
fundamentos determinantes e demonstre que o caso sob julgamento se ajusta à tese firmada20.
Para que não remanesçam dúvidas por conta da pendência do julgamento dos
novos Embargos de Declaração no Recurso Extraordinário n° 566.622/RS, registre-se que a
jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é firme no sentido de que a pendência de
embargos de declaração opostos contra o acórdão proferido em recurso repetitivo não obsta que
a tese ali fixada seja aplicada de logo. Confira-se:
“TRIBUTÁRIO. ICMS. ENERGIA ELÉTRICA. DEMANDA CONTRATADA.
CONTRIBUINTE DE FATO. LEGITIMIDADE ATIVA RECONHECIDA. RESP
1.299.303/SC - REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA.
1. O contribuinte, de fato, é parte legítima para discutir a legalidade e também a
repetição do indébito referente à incidência do ICMS sobre a demanda contratada de
energia elétrica. Precedente.
2. A pendência de embargos de declaração opostos contra acórdão proferido sob o rito
dos recursos repetitivos não obsta a aplicação do entendimento nele exarado aos casos
análogos, pois, nos termos do art. 5o, I, da Resolução 8/08 do STJ, o relator está
autorizado a decidir monocraticamente os feitos similares a partir da publicação do
aresto paradigma.
3. Agravo regimental não provido.
(AgRg no REsp 1328544/AL, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA,
julgado em 11/12/2012, DJe 04/02/2013).” (grifei).
Toda essa linha argumentativa nos autoriza a concluir que a tese relativa ao Tema
n° 32 da repercussão geral restou fixada no sentido de que “A lei complementar é forma exigível
para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de assistência social
contempladas pelo art. 195, § 7o, da CF, especialmente no que se refere à instituição de
contrapartidas a serem por elas observadas”, de modo que pode ser aqui aplicada por força do
artigo 1.040 do Código de Processo Civil, ainda que não tenha havido o transito em julgado RE
n° 566.622/RS por conta da oposição de novos Embargos de Declaração.
Considerando que a ratio decidendi da tese relativa ao Tema n° 32 restou fixada
por ocasião do julgamento dos Embargos de Declaração no Recurso Extraordinário n°
566.622/RS no sentido de que os requisitos e contrapartidas para o gozo da imunidade das
contribuições sociais das entidades beneficentes de assistência social tal qual prevista no artigo
195, § 7o da Constituição Federal são apenas aqueles previstos na Lei Complementar, conclui-se
que a descaracterização da imunidade deve ser realizada tão-somente à luz do artigo 14 do
Código Tributário Nacional, e não de acordo com os requisitos constantes do artigo 55 da Lei n°
8.212/91, daí por que o Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social – CEBAS não
pode ser considerado como contrapartida para o gozo da referida imunidade, já que, por óbvio,

19 Cf. Lei n° 13.105/2015. Art. 489. São elementos essenciais da sentença: § 1o Não se considera fundamentada
qualquer decisão judicial, seja ela interlocutória, sentença ou acórdão, que: V - se limitar a invocar precedente ou
enunciado de súmula, sem identificar seus fundamentos determinantes nem demonstrar que o caso sob julgamento
se ajusta àqueles fundamentos.
20 DIDIER JR. Fredie; CUNHA, Leonardo Carneiro da. Curso de Direito Processual Civil: Meios de Impugnação às
Decisões Judiciais e Processo nos Tribunais. vol. 3. 13. ed. reform. Salvador: Ed. Jus Podivm, 2016, p. 604-605.
Fl. 129
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Fl. 19 do Acórdão n.o 2201-007.842 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10909.007211/2008-69

as contrapartidas para fruição da imunidade encontram-se previstas tão-somente no plano da
legislação complementar.

4. Da análise das circunstâncias que revestem o caso concreto

No caso em apreço, note-se, de plano, que o único motivo que acabou ensejando a
lavratura da presente autuação foi a falta do CEBAS, cuja circunstância restou consubstanciada a
partir do indeferimento do processo em que a entidade beneficente ora recorrente requeria o
reconhecimento da imunidade das contribuições sociais prevista no artigo 195, § 7o da
Constituição Federal, conforme se verifica do trecho abaixo reproduzido, extraído das fls. 43 do
Relatório Fiscal:
“3-Trata-se de crédito lançado por esta Fiscalização contra a empresa acima identificada
que teve como fato gerador o indeferimento do processo protocolado sob n°
35338.000382/2005-67, que requeria o reconhecimento da isenção das contribuições
sociais previstas nos arts. 22 e 23 da Lei 8.212 de 24 de julho de 1991.”
Abrindo-se um parêntesis, registre-se que o lançamento tributário é espécie de ato
administrativo, de modo que o motivo do ato deve ser considerado como um dos elementos
essenciais do próprio ato. É por isso mesmo que se diz que o motivo ou o que motiva o ato de
lançamento é, sempre, a constatação de um fato que preenche as características do acontecimento
previsto abstratamente na hipótese da regra-matriz de incidência tributária.
Em obra especializada intitulada Atos Administrativos Inválidos, Eduardo
Stevanato Pereira de Souza21 acaba fazendo alguns comentários sobre o motivo do ato
administrativo ao dispor que
“O motivo é o fato que justifica a prática do ato administrativo, em outras palavras, o
fato é o acontecimento, ou evento hipotético previsto na norma jurídica, necessário e
suficiente para fazer nascer a obrigação de o Estado agir por meio da prática de um ato
jurídico, gerador de consequências de direito. Essa relação da ação do Estado com a
norma jurídica, por meio de seus atos, já foi ressaltada anteriormente, mas não nos
cansamos de repetir isto, pela sua importância, especialmente para o presente estudo. A
Administração Pública está submissa a um regime jurídico que homenageia o Estado de
Direito, adotando, como um de seus princípios mais importantes, o da estrita legalidade.
Então, para que a Administração Pública possa agir, é necessário que a hipótese fática
da norma jurídica legal ou, excepcionalmente constitucional, realmente aconteça no
mundo fenomênico, pois, deste modo, ocorre o que chamamos de subsunção do fato à
norma, gerando uma consequência de direito, que obrigará ou permitirá uma ação
jurídica da Administração Pública e, esta, por via de consequência, acarretará também
um efeito de Direito a outrem, com quem o Estado estiver se relacionando.
É importante deixar claro que o regime de estrita legalidade não exige apenas que
ocorra um fato qualquer, para se ter como cumprido este pressuposto de validade do ato
administrativo, sendo necessário que o evento acontecido seja exatamente o mesmo
previsto na hipótese normativa e que o ato guarde pertinência lógica com ele, para
vincular a conduta do administrador público (...).”

21 SOUZA, Eduardo Stevanato Pereira de. Atos Administrativos Inválidos. Belo Horizonte: Fórum, 2012, p. 83/84.
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Fl. 20 do Acórdão n.o 2201-007.842 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10909.007211/2008-69

Retomando, agora, à análise das circunstâncias que envolvem o caso concreto,
não restam dúvidas de que o único motivo que teria ensejado a lavratura do auto de infração teria
sido o indeferimento do requerimento da imunidade e a falta do CEBAS, restando-se observar,
por oportuno, que em sede de impugnação a entidade beneficente acabou juntando o Certificado
de Entidade Beneficente de Assistência Social, o qual, aliás, foi concedido em 19.12.2005 e cuja
validade teria início em 19.12.2006 e findar-se-ia em 18.12.2009 (fls. 55).
Nesse contexto, note-se que autoridade julgadora de 1a instância acabou
ratificando a premissa adotada pela autoridade lançadora, conforme se observa dos trechos
abaixo reproduzidos, extraídos das fls. 83/84 do acórdão recorrido:
“Conforme consta do Relatório Fiscal a Impugnante teve seu pedido de isenção
protocolado sob e 35338.000382-2005-67, indeferido. Embora o Relatório Fiscal não
mencione as razões que levaram ao indeferimento do pedido de isenção, os argumentos
e documentos trazidos aos autos pela própria Impugnante, dão conta que de que a
mesma não cumpria, a data do pedido, pelo menos um dos quesitos previstos no art. 55,
qual seja, ser portadora do-Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social
(CEBAS), uma vez que só veio a obtê-lo em 19 de dezembro de 2005, conforme
documento às fls. 53, por mim conferido no sítio do Conselho Nacional de Assistência
Social na internet (httv://aplicacoes.mds.gov.br/sicnas) , em 04/12/2009.
Todavia, não está a Impugnante a insurgir-se contra o lançamento por entender ter
cumprido todas as exigências legais no período abrangido no AI; reconhece que não
preenchia todos os requisitos legais até 2006, porém entende que por se tratar de forma
absoluta e inequívoca de entidade filantrópica de assistência social, passível de
comprovação in loco, a falta documental não importaria.
[...]
Assim, tendo a Lei n° 8.212/91 estabelecido critérios para concessão da isenção das
contribuições previdenciárias, a presente autoridade julgadora não possui a prerrogativa
de pronunciar-se acerca da importância ou não do cumprimento dos quesitos ali
elencados.
Dessa forma, não tendo sido reconhecido o direito da Impugnante à isenção das
contribuições previdenciárias de que trata os arts. 22 e 23 dá,\Lei n° 8.212/91, a
autoridade fiscal tinha o poder/dever de lançar as contribuições não recolhidas com base
na legislação vigente à data da lavratura do Auto de Infração.
Concluindo, não tendo a Impugnante comprovado a satisfação do disposto no § 1° do
art. 55 da Lei n° 8.212/91, tenho por procedente o lançamento.”
Além do mais, registre-se, ainda, que a autoridade julgadora de 1a instância
acabou indo além e alterou a premissa que ensejara a lavratura do presente Auto de Infração ao
dispor que a concessão do CEBAS pela entidade ora recorrente concedido em 19.12.2005 e cuja
validade iniciar-se-ia em 19.12.2006 e findar-se-ia 18.12.2009 era de todo irrelevante, já que
entidade não realizado o requerimento próprio nos termos do artigo 208, § 2o do Regulamento da
Previdência Social – RPS, aprovado pelo Decreto n° 3.048/99. Confira-se:
“De se ver que, para se isentar do recolhimento das contribuições previstas nos arts. 22
e 23 da Lei n° 8.212/91, a entidade, além de preencher cumulativamente todos os
requisitos previstos no art. 55, deveria requerer ao INSS, posteriormente à Secretaria da
Receita Federal do Brasil, por força da Lei n° 11.457, de 16 de março de 2007, o
reconhecimento da isenção. O Regulamento da Previdência Social (RPS), aprovado pelo
Decreto n° 3.048, de 06 de maio de 1999, regulamentou a formalização do pedido (...).
[...]
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Fl. 21 do Acórdão n.o 2201-007.842 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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A alegação de que ao menos a partir de 2006 o lançamento deveria ser modificado em
razão da entidade passar a preencher todos os requisitos legais, também não pode ser
acolhida, uma vez que § 2° do art. 208 do RPS estabelecia que os efeitos do deferimento
em pedido de reconhecimento do direito à isenção, se daria a partir da data do seu
protocolo.
Como se vê, na vigência do art. 55 da Lei n° 8.212/91, a isenção tinha que ser requerida
e o marco inicial era definido pela data do protocolo do pedido deferido. Portanto,
embora a entidade comprove ter obtido o CEBAS em 19/12/2005, não comprovou ter
requerido a isenção não atendendo, portanto, as condições dispostas no diploma legal
vigente à data da lavratura do lançamento, o qual ocorreu em 22 de dezembro de 2008.”
De todo modo, o que deve restar claro é que o motivo que teria ensejado a
lavratura do auto de infração aqui discutido teria sido a falta do Certificado de Entidade
Beneficente de Assistência Social – CEBAS, sendo que a ratio decidendi da tese relativa ao Tema
n° 32 restou fixada por ocasião do julgamento dos Embargos de Declaração no Recurso
Extraordinário n° 566.622/RS no sentido de que os requisitos e contrapartidas para o gozo da
imunidade das contribuições sociais das entidades beneficentes de assistência social tal qual
prevista no artigo 195, § 7o da Constituição Federal são apenas aqueles previstos na Lei
Complementar, de modo que o referido Certificado não pode ser considerado como contrapartida
para o gozo da referida imunidade, tal como ocorreu no caso em apreço.
Considerando, por um lado, que o único motivo da autuação teria sido a falta do
CEBAS e, por outro, que o referido certificado configura medida de caráter meramente
procedimental que não pode ser considerado como contrapartida para o gozo da imunidade das
contribuições sociais das entidades beneficentes de assistência social tal qual prevista no artigo
195, § 7o da Constituição Federal, entendo por dar provimento recurso voluntário para cancelar a
autuação fiscal aqui discutida.

Conclusão

Por todo o exposto e por tudo que costa nos autos, conheço do presente recurso
voluntário e entendo por dar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Sávio Salomão de Almeida Nóbrega

Voto Vencedor
Conselheiro Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Redator designado.
Em que pese o costumaz acerto, bem como os lógicos argumentos expostos pelo
Relator em seu voto, com a devida vênia, ouso dele discordar.
Inicialmente, cumpre ressaltar que toda a defesa da contribuinte gira em torno do
seu reconhecimento como entidade imune, não havendo nenhum questionamento acerca da
apuração do crédito tributário lançado (base de cálculo, alíquotas, etc.).
Fl. 132
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Em seu recurso, a contribuinte aduz que cumpriu os requisitos materiais
estabelecidos pelo art. 55 da Lei no 8.212/91 para gozar da imunidade às contribuições para
seguridade social; defendeu, sobretudo, ser portadora do Certificado de Entidade Beneficente de
Assistência Social (CEBAS) fornecido pelo Conselho Nacional de Assistência Social – CNAS.
Pois bem, infere-se do relatório fiscal (fls. 43/44) que o motivo determinante para
a realização da fiscalização e consequente lançamento do crédito tributário foi “o indeferimento
do processo protocolado sob n° 35338.000382/2005-67, que requeria o reconhecimento da
isenção das contribuições sociais previstas nos arts. 22 e 23 da Lei 8.212 de 24 de julho de
1991”.
Conforme observou a DRJ (fl. 83), o relatório fiscal não mencionou o motivo para
o indeferimento do pedido de isenção. Neste ponto, esclareceu que a razão de tal indeferimento
foi o fato da RECORRENTE não possuir o CEBAS naquela época, uma vez que somente veio a
obtê-lo em 19/12/2005 (conforme fl. 55), e que tal situação foi verificada pela própria autoridade
julgadora em 04/12/2009.
Sendo assim, percebe-se que não foi a autoridade fiscal quem indeferiu a
expedição do CEBAS à contribuinte, mas tão-somente realizou o lançamento como uma
consequência lógica do indeferimento do pedido de isenção formulado pela RECORRENTE no
processo no 35338.000382/2005-67.
Antes de analisar o caso concreto e a documentação acostada aos autos, cumpre
fazer alguns esclarecimentos acerca da exigência do CEBAS como requisito para isenção das
contribuições previdenciárias (e esse é o ponto de discordância com o voto proferido pelo Ilustre
Conselheiro Relator).
Sobre o CEBAS, a legislação em vigor à época dos fatos previa o seguinte:
Art. 55. Fica isenta das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 desta Lei a entidade
beneficente de assistência social que atenda aos seguintes requisitos cumulativamente:
(...)
II – seja portadora do Registro e do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência
Social, fornecidos pelo Conselho Nacional de Assistência Social, renovado a cada três
anos;
Como se sabe, não compete a esta Corte administrativa reconhecer a
inconstitucionalidade de normas, como bem pontuado pela Súmula CARF no 02, que assim
dispõe:
Súmula CARF no 2
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
Assim, ainda que se levante o argumento de que este requisito apenas poderia ter
sido estabelecido por lei complementar, não compete a esta Corte administrativa reconhecer a
inconstitucionalidade de normas, sendo vedado aos membros do CARF afastar a aplicação de
norma legal sob fundamento de inconstitucionalidade, nos termos do art. 62 do RICARF.
Fl. 133
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Apenas devem ser deixadas de aplicar as normas que já tenham sido declaradas
inconstitucionais por decisão definitiva plenária do Supremo Tribunal Federal, conforme art. 62,
§1o, II, do RICARF.
Neste sentido, cumpre mencionar que a questão envolvendo a exigência de lei
complementar como forma de definir os requisitos para a isenção por parte das entidades
filantrópicas foi levada ao crivo do Supremo Tribunal Federal – STF que, no julgamento do
Recurso Extraordinário RE 566.622/RS, tema com repercussão geral reconhecida, fixou a
seguinte tese:
"A lei complementar é forma exigível para a definição do modo beneficente de atuação
das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o, da CF,
especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas
observadas".
No entanto, ainda não foi certificado o trânsito em julgado da mencionada
questão objeto do RE 566.622/RS em razão de Embargos de Declaração opostos em face da
última decisão proferida pelo STF. Deste modo, os dispositivos legais previstos no art. 55 da Lei
no 8.212/91 gozam de presunção de constitucionalidade, não podendo ser afastada a sua
aplicação por esta Corte, nos termos da já citada Súmula CARF no 02 e do já mencionado art. 62
do Anexo II do RICARF, cujo texto dispõe o seguinte:
Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade.
§ 1o O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou
ato normativo:
I - que já tenha sido declarado inconstitucional por decisão definitiva plenária do
Supremo Tribunal Federal; (Redação dada pela Portaria MF no 39, de 2016)
II - que fundamente crédito tributário objeto de:
a) Súmula Vinculante do Supremo Tribunal Federal, nos termos do art. 103-A da
Constituição Federal;
b) Decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça,
em sede de julgamento realizado nos termos dos arts. 543-B e 543-C da Lei no 5.869, de
1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil,
na forma disciplinada pela Administração Tributária; (Redação dada pela Portaria MF
no 152, de 2016)
c) Dispensa legal de constituição ou Ato Declaratório da Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional (PGFN) aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda, nos termos dos arts. 18
e 19 da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002;
d) Parecer do Advogado-Geral da União aprovado pelo Presidente da República, nos
termos dos arts. 40 e 41 da Lei Complementar no 73, de 10 de fevereiro de 1993; e
e) Súmula da Advocacia-Geral da União, nos termos do art. 43 da Lei Complementar no
73, de 1993. (Redação dada pela Portaria MF no 39, de 2016)
§ 2o As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo
Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática dos arts.
543-B e 543-C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de
2015 - Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no
julgamento dos recursos no âmbito do CARF. (Redação dada pela Portaria MF no 152,
de 2016)
Fl. 134
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Fl. 24 do Acórdão n.o 2201-007.842 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10909.007211/2008-69

Nota-se que o RICARF exige decisão definitiva do STF para que os membros das
turmas de julgamento do CARF possam afastar a aplicação de lei. No caso, o acórdão proferido
pelo STF no RE 566.622/RS ainda não transitou em julgado, o que impede sua aplicação neste
julgamento.
Neste sentido, cito abaixo as razões de decidir expressas pelo ilustre Conselheiro
Carlos Alberto do Amaral Azeredo, Presidente desta Colenda Turma, no acórdão no 2201-
007.263, proferido em 02/09/2020:
A análise dos autos evidencia que a autuação decorreu do fato da recorrente ter
apresentado GFIP como entidade beneficente isenta da conta patronal da Contribuição
Previdenciária sem que tivesse formalizado o requerimento de que trata o § 1o do art.
55 da Lei 8.2512/91, cuja redação vigente à época dos fatos era a seguinte:
(...)
Portanto, é inequívoca a conclusão de que a autuação decorre de
descumprimento de preceitos vigentes contidos em lei ordinária, considerados
indispensáveis para fazer jus à isenção do pagamento das contribuições de que tratam
os arts. 22 e 23 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991.
A afirmação recursal de que a regulamentação do dispositivo constitucional
supracitado é matéria reservada a lei complementar é questão levada ao crivo do
Supremo Tribunal Federal – STF que, no julgamento do Recurso Extraordinário – RE
566.622/RS, tema com repercussão geral reconhecida, fixou a seguinte tese:
"A lei complementar é forma exigível para a definição do modo beneficente de
atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o, da
CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por
elas observadas".
As decisões definitivas dessa natureza devem ser reproduzidas pelos membros
desta Corte por força de previsão Regimental. Entretanto, ainda não foi certificado
trânsito em julgado da referida Decisão da Suprema Corte, razão pela qual se conclui
que o texto então vigente do art. 55 da Lei 8.212/91 goza de presunção de
legitimidade, encontrando-se, assim, em plena harmonia com os preceitos
constitucionais, já que tal juízo não compete a esta Corte administrativa, como bem
pontuado pela Súmula Carf. No 02, que assim dispõe:
Súmula CARF no 2
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de
lei tributária.
Ademais, no caso sob análise, não parece que o citado § 1o veicule qualquer
definição sobre o modo beneficente de atuação das entidades de assistência social
contempladas pelo § 7o do art. 195 da CF, tampouco institua contrapartidas a serem
por elas observadas, mas, tão só, define um procedimento que confere alguma forma
de controle estatal sobre a desoneração fiscal. Não faz muito sentido imaginar que a
imunidade em questão pudesse ser gozada sem qualquer tipo de controle.
Neste sentido, não identifico qualquer mácula que justifique a alteração do
lançamento ou da decisão recorrida.
Cumpre ressaltar que esta questão, sobre a possibilidade dos contribuintes que não
apresentaram o CEBAS gozarem da imunidade constitucional é justamente a matéria dos
embargos de declaração apresentados no RE 566.622, conforme demonstra o trecho do recurso
Fl. 135
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Fl. 25 do Acórdão n.o 2201-007.842 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10909.007211/2008-69

de
embargos
de
declaração
extraído
dos
autos
deste
caso
(disponível
em
<
http://redir.stf.jus.br/estfvisualizadorpub/jsp/consultarprocessoeletronico/ConsultarProcessoEletr
onico.jsf?seqobjetoincidente=2565291>

Tal fato apenas reforça que a matéria não foi objeto de julgamento definitivo pelo
STF, permanecendo vigente a lei que determina a obrigatoriedade deste requerimento como
condição para a fruição da imunidade constitucional.
Por fim, apenas a título de esclarecimento, o STF, quando da análise conjunta do
mérito dos embargos de declaração opostos nos autos da ADI 2.028, da ADI 2.036,da ADI
2.621, da ADI 2.228 e do RE 566.622, entendeu que os aspectos procedimentais da imunidade,
relacionados à certificação, à fiscalização e ao controle das entidades beneficentes de assistência
social podem ser regulamentados por lei ordinária; por outro lado, é exigível a lei
complementar para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de assistência
social contempladas no art. 195, § 7o, da Lei Maior, especialmente no que se refere à instituição
de contrapartidas a serem por elas observadas.
Neste sentido, entendeu que vinculações restritivas “à livre disposição do
indivíduo para agir nos campos da benemerência ou da filantropia” bem como “definir que a
imunidade somente é aplicável se um determinado percentual da receita bruta for destinado à
prestação gratuita de serviços”, são matérias afetas à lei complementar; ao passo que outras
questões, como a mera certificação prevista no art. 55, II, da Lei no 8.212/91, poderia ser
exigida mediante lei ordinária.
Assim, ao contrário do que expôs o Ilustre Conselheiro Relator, entendo – data
venia – que a tese (não definitiva) existente hoje no STF é no sentido de ser válida a exigência do
CEBAS por lei ordinária. Referida questão fica clara nas palavras expostas pelo Ministro Luís
Roberto Barroso no voto em que acompanhou a decisão da Ministra Relatora Rosa Weber
quando do julgamento do RE 566.622, em 18/12/2019, antes da oposição dos embargos de
declaração que hoje estão pendente de apreciação. Na ocasião, o excelentíssimo senhor Ministro
observou o seguinte:
VOTO
O SENHOR MINISTRO LUÍS ROBERTO BARROSO - Presidente, também estou
votando na linha da Ministra Rosa Weber, para reconhecer a aparente contradição,
considerar constitucional o Cebas e reafirmar – porque não mudei de opinião – o
entendimento de que aspectos procedimentais das imunidades podem estar previstos em
leis ordinárias, enquanto os que estabelecem condições para fruição material da
imunidade devem estar previstos em lei complementar.
Fl. 136
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Fl. 26 do Acórdão n.o 2201-007.842 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10909.007211/2008-69

Estou igualmente dando provimento aos embargos, em todos os feitos, na linha proposta
pela Ministra Rosa Weber. Apenas deixo claro que uma coisa é procedimento e outra
coisa é exigência material. Nessa linha, considero que o Cebas é válido.
Portanto, acompanho a Ministra Rosa Weber.
Portanto, resta claro que a tese do STF (ainda não definitiva, como visto) é de ser
constitucional a exigência do CEBAS, pois este é apenas um aspecto procedimental da
imunidade, e não uma contrapartida ou definição do modo beneficente de atuação das entidades
de assistência social.
No caso concreto, conforme apontado pela DRJ, o motivo determinante para a
não concessão da imunidade e consequente lançamento do crédito tributário foi a ausência do
CEBAS por parte da contribuinte.
Contudo, a RECORRENTE veio a obter o CEBAS a partir de 19/12/2005,
conforme fl. 55, cuja validade foi até 18/12/2009. Sendo assim, com a expedição do referido
Certificado, entendo que restou suprida a falha que impedia o gozo da isenção por parte da
contribuinte, sendo certo que não se sustenta mais o lançamento embasado na ausência do
CEBAS para o período acobertado pelo citado certificado.
Por tal motivo, como o presente caso engloba as competências de 01/2004 a
08/2008, entendo que deve ser cancelado o lançamento relativo aos créditos tributários cujos
fatos geradores se deram a partir de 12/2005 (inclusive), devendo ser mantido o lançamento das
demais competências em que a RECORRENTE não possuía CEBAS.

CONCLUSÃO

Em razão do exposto, voto por DAR PARCIAL PROVIMENTO ao recurso
voluntário, nos termos das razões acima expostas, para exonerar o crédito tributário lançado para
as competências a partir de 12/2005.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim

Fl. 137
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