Tribunal: CARF
Processo: 11020.724449/2011-14
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIO PEREIRA DE PINHO FILHO
Data de julgamento: 2020-09-22
Data de publicação: 2020-11-04

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2008
DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÕES PRINCIPAIS E ACESSÓRIAS. PENALIDADES. RETROATIVIDADE BENIGNA.
No caso de multas por descumprimento de obrigação principal e por descumprimento de obrigação acessória pela falta de informação sobre a remuneração de segurados da Previdência Social em GFIP, associadas e exigidas em lançamentos de ofício referentes a fatos geradores anteriores à vigência da Medida Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei n° 11.941, de 2009, a retroatividade benigna deve ser aferida mediante a comparação entre a soma das penalidades pelo descumprimento das obrigações principal e acessória, aplicáveis à época dos fatos geradores, com a multa de ofício de 75%, prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996 (Súmula CARF no 119)

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11020.724449/2011-14
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9202-009.055 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
22 de setembro de 2020
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
ASSOCIACAO CULTURAL E CIENTIFICA VIRVI RAMOS

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2008
DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÕES PRINCIPAIS E ACESSÓRIAS.
PENALIDADES. RETROATIVIDADE BENIGNA.
No caso de multas por descumprimento de obrigação principal e por
descumprimento de obrigação acessória pela falta de informação sobre a
remuneração de segurados da Previdência Social em GFIP, associadas e
exigidas em lançamentos de ofício referentes a fatos geradores anteriores à
vigência da Medida Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei n° 11.941,
de 2009, a retroatividade benigna deve ser aferida mediante a comparação entre
a soma das penalidades pelo descumprimento das obrigações principal e
acessória, aplicáveis à época dos fatos geradores, com a multa de ofício de
75%, prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996 (Súmula CARF no 119)

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, em dar-lhe provimento.

(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo - Presidente em Exercício

(assinado digitalmente)
Mário Pereira de Pinho Filho – Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mário Pereira de Pinho
Filho, Ana Cecília Lustosa da Cruz, Pedro Paulo Pereira Barbosa, João Victor Ribeiro Aldinucci,
Maurício Nogueira Righetti, Marcelo Milton da Silva Risso, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e
Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente em Exercício). Ausente a conselheira Ana Paula
Fernandes, substituída pelo conselheiro Marcelo Milton da Silva Risso (suplente convocado).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11020.724449/2011-14
Fl. 5426
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-009.055 - CSRF/2a Turma
Processo no 11020.724449/2011-14

Relatório
Trata-se do lançamento dos seguintes Autos de Infração:
- AIOP DEBCAD no 37.331.019-6: Auto de Infração de Obrigação Principal,
referente às contribuições devidas à Seguridade Social, parte da empresa, e para o
financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de
incapacidade laborativa decorrentes dos riscos ambientais do trabalho (GILRAT),
incidentes sobre as remunerações pagas a segurados empregados e contribuintes
individuais não declaradas em GFIP.
- AIOP DEBCAD no 37.331.020-0: Auto de Infração de Obrigação Principal,
relativo às contribuições destinadas às Outras Entidades e Fundos – Terceiros
(Salário Educação, INCRA, SESC, SENAC e SEBRAE), incidentes sobre as
remunerações pagas a segurados empregados não declaradas em GFIP.
- AIOA DEBCAD no 37.331.021-8: Auto de Infração de Obrigação Acessória,
lavrado por infração ao artigo 32, inciso IV e parágrafo 5o da Lei n.o 8.212, de
24/07/1991, na redação da Lei n.o 9.528, de 10/12/1997, e ao artigo 225, inciso IV
e parágrafo 4o do RPS, aprovado pelo Decreto n.o 3.048/99, código de fundamento
legal 68.
O lançamento foi efetuado em razão de a Auditoria Fiscal haver considerado que a
entidade descumpriu os incisos IV e V, do art. 55, da Lei no 8.212/1991, vigente à época dos
fatos geradores e, por consequência, não faria jus à isenção no período.
Também foi caracterizado grupo econômico e as demais empresas foram
consideradas solidárias no presente lançamento.
Em sessão plenária de 09/09/2014 foi julgado o Recurso Voluntário apresentados
pela autuada e as solidárias, prolatando-se o Acórdão no 2302-003.348 (fls. 4431/4458), assim
ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2008
CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. NULIDADE. INEXISTÊNCIA.
Auto de infração se revestiu de todos os requisitos legais, e o procedimento fiscal esteve
inteiramente adstrito ao princípio da legalidade. A preliminar de nulidade suscitada não
tem sustentação fático jurídica
NULIDADE POR ALTERAÇÃO DO CRITÉRIO JURÍDICO. INOCORRÊNCIA.
A ocorrência de fiscalização anterior não confere ao sujeito passivo o direito subjetivo a
não mais sofrer ação fiscal.
Fl. 5427
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-009.055 - CSRF/2a Turma
Processo no 11020.724449/2011-14

DEBCADS
N°S:
37.331.019-6
E
37.331.020-0
DESCUMPRIMENTO
DE
OBRIGAÇÃO PRINCIPAL. AUSÊNCIA DE ISENÇÃO. MULTA APLICADA
CORRETAMENTE.
Cabe À fiscalização da Secretaria da Receita Federal do Brasil verificar se a entidade
beneficente certificada está cumprindo as exigências legais para continuar usufruindo do
benefício.
A fiscalização identificou que a entidade não atendeu, cumulativamente, aos requisitos
do artigo 55 da Lei no 8.212/1991, mais especificamente os incisos IV e V. Nos termos
do artigo 32 da Lei no 12.101/2009, foi efetuado este lançamento das contribuições
devidas nas competências 01/2007 a 11/2009, período em que o direito à isenção das
contribuições está suspenso.
A multa de ofício qualificada de 150% aplicada nas competências 12/2008 e 13/2008
dos Autos de Infração Debcad no 37.331.019-6 e 37.331.020-0 está definida na
legislação. O artigo 35-A da Lei no 8.212/1991 remete ao artigo 44 da Lei no 9.430/1996
ambos com redação dada pela MP n. 449 de 04.12.2008, convertida na Lei n. 11.941, de
27.05.2009
DEBCAD No 37.331.021-8 DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA.
NÃO DECLARAÇÃO EM GFIP DE FATOS GERADORES DE CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS. APLICAÇÃO DE PENALIDADE MAIS BENÉFICA AO
CONTRIBUINTE. POSSIBILIDADE.
A apresentação de GFIP com dados não correspondentes a todos os fatos geradores das
contribuições previdenciárias, constituía, à época da infração, violação ao art. 32, IV,
§3o da Lei 8.212/91, ensejando a aplicação da multa prevista no art. 32, §5o da mesma
Lei.
Revogado o referido dispositivo e introduzida nova disciplina pelo art. 32-A, I da Lei no
8.212/1991, devem ser comparadas as penalidades anteriormente prevista com a da
novel legislação, de modo que esta seja aplicada retroativamente, caso seja mais
benéfica ao contribuinte (art. 106, II, “c” do CTN).
Inaplicável ao caso o art. 44, I da Lei no 9.3430/1996 quando o art. 32-A, I da Lei no
8.212/1991, específica para contribuições previdenciárias, tipifica a conduta e prescreve
penalidade ao descumprimento da obrigação acessória.
A decisão foi registrada nos seguintes termos:
ACORDAM os membros da 3a Câmara / 2a Turma Ordinária da Segunda Seção de
Julgamento, por unanimidade de votos em negar provimento ao recurso voluntário,
mantendo o lançamento das contribuições previdenciárias patronais, frente à suspensão
da isenção pelo descumprimento dos incisos IV e V do artigo 55 da Lei n.o 8212/91,
bem como para manter também a incidência da multa qualificada, na forma do artigo 44
da Lei no 9.430/1996. Por unanimidade de votos em dar provimento parcial ao recurso
voluntário, para que a multa do Auto de Infração de Obrigação Acessória, lavrado no
Código de Fundamento Legal 68, seja recalculada, tomando-se em consideração as
disposições inscritas no inciso I do art. 32-A da Lei no 8.212/91, na redação dada pela
Lei no 11.941/2009, na estrita hipótese do valor multa assim calculado se mostrar menos
gravoso ao contribuinte, em atenção ao princípio da retroatividade benigna prevista no
art. 106, II, 'c' do CTN. Fez sustentação oral: Dyogo César Batista Viâna Patriota
OAB/DF 19397.
Os autos foram remetidos à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional em
06/02/2015 (fl. 4459) e, em 09/02/2015 (fl. 4467), retornaram com Recurso Especial (fls.
4460/4466), visando rediscutir a seguinte matéria: Retroatividade benigna.
Fl. 5428
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-009.055 - CSRF/2a Turma
Processo no 11020.724449/2011-14

Pelo despacho no 2300-288/2015, datado de 13/04/2015 (fls. 4469/4472), foi dado
seguimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional, admitindo-se a rediscussão da matéria.
A Fazenda Nacional apresentou como paradigmas os acórdãos 2401-00.127 e
9202-01.794, cujas ementas, no que se refere ao tema em discussão, transcrevo na sequência.
Paradigma: 2401-00.127
"(..)
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA — DESCUMPRIMENTO — INFRAÇÃO. Consiste em
descumprimento de obrigação acessória, a empresa apresentar a GFIP — Guia do
recolhimento do FGTS e Informações â Previdência Social com dados não
correspondentes aos fatos geradores de todas as contribuições previdenciárias
LEGISLAÇÃO SUPERVENIENTE MAIS FAVORÁVEL — PRINCÍPIO DA
RETROATIVIDADE BENIGNA — APLICAÇÃO. Na superveniência de legislação
que se revele mais favorável ao contribuinte no caso da aplicação de multa pelo
descumprimento de obrigação acessória, aplica-se o principio da retroatividade benigna
da lei aos casos não definitivamente julgados, conforme estabelece o CTN.
RECURSO VOLUNTÁRIO PROVIDO EM PARTE."
Paradigma 9202-01.794
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Data do fato gerador: 28/04/2005
RETROATIVIDADE DA LEI MAIS BENIGNA. GFIP. LEI No 11.941, DE 2009.
REDUÇÃO DO VALOR DA MULTA ISOLADA. APLICAÇÃO DO ART. 35-A DA
LEI No 8.212, DE 1991.
O valor referência das multas relacionadas à obrigação de declarar em GFIP todos os
fatos geradores das contribuições previdenciárias foram reduzidas pela Medida
Provisória n ° 449 de 2008.
O art. 106, inciso II, alínea “c” do CTN, estabelece que a lei aplica-se a ato ou fato
pretérito, tratando-se de ato não definitivamente julgado quando lhe comine penalidade
menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.
Nos casos em que há lavratura de notificação fiscal em conjunto com auto de infração,
aplica-se o disposto no art. 35-A, promovendo-se os necessários cálculos para
verificação de qual é o valor mais benéfico.
Aplica-se o art. 32-A da Lei no 8.212, de 1991, nos casos em que não há lançamento de
ofício decorrente de descumprimento de obrigação principal.
Recurso especial provido.”
Razões Recursais da Fazenda Nacional
 A Turma a quo entendeu que, por se tratar de infração relacionada à
apresentação da GFIP, o dispositivo legal que deve retroagir para
regulamentar a multa aplicada é o art. 32-A da Lei no 8.212/91,
independentemente de ter havido ou não lançamento de ofício.
Fl. 5429
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-009.055 - CSRF/2a Turma
Processo no 11020.724449/2011-14

 Em posicionamento diametralmente oposto, a 1a Turma Ordinária da 4a
Câmara da 2a Seção de Julgamento do CARF considerou ser legítima a
aplicação da multa nos termos do art. 35-A da Lei no 8.212/91, em
situação análoga à presente, por entender que, havendo lançamento de
ofício das contribuições previdenciárias vinculadas à infração em análise,
não mais deve ser aplicado o art. 32-A do mesmo diploma legal, sob pena
de bis in idem.
 Também a CSRF, pelo Acórdão 9202-01.794, considerou ser legítima a
aplicação da multa nos termos do art. 35-A da Lei no 8.212/91, em
situação análoga à presente, por entender que, havendo lançamento de
ofício das contribuições previdenciárias vinculadas à infração em análise,
não mais deve ser aplicado o art. 32-A do mesmo diploma legal.
 Antes das inovações da MP 449/2008, além da lavratura do auto de
infração para imposição de multa isolada, com base no artigo 32 da Lei no
8.212/91, também se realizava o lançamento do principal, em NFLD, com
incidência da multa de mora prevista no artigo 35, II da Lei no 8.212/91.
 Diante de tal separação, com o advento da MP 449/2008, ao menos dois
dispositivos devem ser analisados para que se possa determinar com
precisão a norma legal que regulará a aplicação da multa: artigo 32-A e
artigo 35-A, ambos da Lei no 8.212/91.
 Tendo em vista que a lei não utiliza palavras ou expressões inúteis,
entende a União que a única forma de harmonizar a aplicação dos artigos
citados se dá pela adoção da tese a seguir descrita.
 O lançamento da multa isolada prevista no artigo 32-A da Lei no 8.212/91
ocorrerá quando houver tão-somente o descumprimento da obrigação
acessória, recolhendo-se, contudo, as contribuições destinadas a
Seguridade Social.
 Toda vez que houver o lançamento da obrigação principal, além do
descumprimento da obrigação acessória, tal como no caso dos autos, a
multa lançada será única, prevista no artigo 35-A da Lei 8.212/91 que
remete à aplicação do artigo 44 da Lei n° 9.430/96.
 Ressalta-se que, no presente feito, houve lançamento de contribuições
sociais. Logo, de acordo com a nova sistemática, a princípio, o dispositivo
legal a ser aplicado seria o artigo 35-A da Lei no 8.212/91, com a multa
prevista no lançamento de ofício (artigo 44 da Lei no 9.430/96).
 Nessa linha de raciocínio, os Autos de Infração devem ser mantidos, com a
ressalva de que, no momento da execução do julgado, a autoridade fiscal
deverá apreciar a norma mais benéfica: se as duas multas anteriores (arts.
35, II e 32, IV, § 5o da Lei no 8.212/91) ou a do art. 35-A incluída pela MP
449.
Fl. 5430
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-009.055 - CSRF/2a Turma
Processo no 11020.724449/2011-14

O Contribuinte principal tomou ciência das decisões em 04/05/2015 (fl. 4476) e,
em 18/05/2015 (fls. 4489 e 4503), apresentou contrarrazões (fls. 4490/4501) e Recurso Especial
(fls. 4504/4562).
A solidária Drogaria Fátima Ltda tomou ciência das decisões em 22/05/2015 (fl.
4480) e, em 09/06/2015 (fls. 4564), apresentou contrarrazões (fls. 4585/4591) e Recurso
Especial (fls. 4565/4584).
A solidária Pro Salute Serviços para a Saúde Ltda tomou ciência das decisões em
22/05/2015 (fl. 4482) e, em 09/06/2015 (fls. 4610), apresentou contrarrazões (fls. 4631/4637) e
Recurso Especial (fls. 4611/4630).
A solidária Clinimagem Clínica de Diagnostico por Imagem Ltda tomou ciência
das decisões em 22/05/2015 (fl. 4483) e, em 09/06/2015 (fls. 4664), apresentou contrarrazões
(fls. 4686/4692) e Recurso Especial (fls. 4665/4685).
A solidária Somar Empreendimentos Imobiliários Ltda tomou ciência das
decisões em 22/05/2015 (fl. 4485) e, em 09/06/2015 (fls. 4705), apresentou contrarrazões (fls.
4734/4740) e Recurso Especial (fls. 4706/4733).
A solidária M Ramos Participações e Empreendimentos Imobiliários Ltda tomou
ciência das decisões em 22/05/2015 (fl. 4486) e, em 09/06/2015 (fls. 4759), apresentou
contrarrazões (fls. 4780/4793) e Recurso Especial (fls. 4760/4779).
A solidária Clava Clínica de Avaliação Audiológica Ltda tomou ciência das
decisões em 02/06/2015 (fl. 4487) e, em 09/06/2015 (fls. 4824), apresentou contrarrazões (fls.
4846/4852) e Recurso Especial (fls. 4825/4845).
Pelo despacho datado de 09/09/2015 (fls.4875/4882), foi negado seguimento aos
Recursos Especiais do Contribuinte e dos solidários.
Dessa decisão houve agravo, porém, foi mantida a negativa de seguimento pelos
despachos de 06/08/2018 folhas 5336/5341 e 5342/5349.
Conjuntamente com os Recursos Especiais, foram apresentadas Contrarrazões
com argumentos resumidos a seguir:
Contrarrazões do Contribuinte Principal
 O julgamento desse Recurso é inviável, pois a tese proposta pelo Órgão
Fazendário viola os princípios da estrita legalidade tributária, além do
princípio da preponderância de aplicação da norma mais especializada.
 A PGFN busca que, no que se refere à redução da multa pelo
descumprimento de obrigação acessória, seja substituída a aplicação do
art. 32-A pelo art. 35-A, ambos da Lei no 8.212/1991, mesmo sendo este
último dispositivo prejudicial ao contribuinte e com caráter muito mais
genérico.
Fl. 5431
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-009.055 - CSRF/2a Turma
Processo no 11020.724449/2011-14

 As condições desse caso não são semelhantes aos dos paradigmas
levantados pela PGFN. Basta verificar que o recurso administrativo muito
bem demonstrou que dados os princípios da legalidade e anterioridade
tributária, não é possível o estabelecimento de penalidades tributárias ou
sua majoração para os exercícios anteriores.
 Os dispositivos legais cuja aplicabilidade ao caso concreto se questiona
são ambos posteriores aos fatos geradores que deram causa ao presente
processo administrativo fiscal e para sua aplicação precisam levar em
conta o maior benefício possível ao contribuinte.
 O acórdão administrativo que foi prolatado no caso assegurou o não
cabimento em função do reconhecimento do princípio da especialidade, ou
seja, aplica-se com primazia sobre os demais as normas que tratem
especialmente da situação de fato objeto de aplicação da lei, no caso multa
por descumprimento de obrigação acessória cuja norma mais especializada
é o art. 32-A em relação ao art. 35-A, da mesma lei, de conteúdo mais
genérico.
 A tese fazendária não se limita a estabelecer se os fatos em debate podem
ser objeto da subsunção de modo a legitimar a aplicabilidade do art. 32-A
da Lei no 8.212/1991. Ao contrário, o que se quer é limitar o seu espectro
de aplicação sem base em qualquer outro dispositivo legal mais
especializado.
 Como ambos os dispositivos legais foram introduzidos posteriormente em
relação aos fatos geradores, o parâmetro de controle é a lei complementar,
notadamente o Código Tributário Nacional, por seu art. 106. Assim a
definição da norma mais benéfica é essencial ao julgamento do caso e
essa, sem dúvidas, é materializada no dispositivo citado no parágrafo
acima. Nenhum dos casos paradigmas trazidos pela PGFN tratam dessa
questão. Justamente por isso são inservíveis ao controle de jurisprudência
do CARF, pois não guardam semelhança fática com a demanda.
 Requer que não seja admitido o REsp da PGFN, por não preencher os
requisitos legais e não demonstrar a existência de paradigma da
jurisprudência desse órgão com semelhança ao caso presente.
 Caso admitido o REsp em tela, sejam rejeitados seus pedidos por
incompatíveis com o ordenamento legal.
Contrarrazões das Solidárias
Todas as empresas solidárias apresentaram contrarrazões em igual teor e alegam o
seguinte:
 Deve ser mantida a decisão impugnada, eis que correta a decisão, porque,
efetivamente cabe a aplicação do art. 106, inciso II, alínea “c” do Código
Tributário Nacional.
Fl. 5432
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-009.055 - CSRF/2a Turma
Processo no 11020.724449/2011-14

 Apresentam os acórdãos 2403-002.071 e 2403-002.139 a fim de
demonstrar que o CARF vem decidindo na direção do acórdão recorrido.
 Consideram que é translucido o direito da recorrente em ver mantido o
acórdão proferido pela Turma a quo, no que respeita a aplicação da
penalidade prevista no art. 32-A da Lei no 8.212/1991, caso mais benéfica
às recorridas.
 Requerem que seja improvido o Recurso Especial da Fazenda Nacional,
mantendo-se incólume o acórdão em questão.
Em 08/09/2017 (fl. 5052), o Contribuinte principal apresentou petição (fls.
5054/5058) argumentando existência de fato novo, matéria de ordem pública, cuja observância
seria vinculante.
Argumenta que as ADI’s no 2.028 e 2.036, bem como o RE no 566.622 declararam
a inconstitucionalidade do art. 55 da Lei no 8.212/1991 e, como se tratam de decisões com efeitos
vinculantes e de aplicabilidade geral, requer que se declare a nulidade de todos os créditos
tributários lançados e em discussão.

Voto
Conselheiro Mário Pereira de Pinho Filho – Relator
Do conhecimento
O Recurso Especial da Fazenda Nacional é tempestivo e atende aos demais
pressupostos necessários à sua admissibilidade.
Cumpre afastar as alegações da recorrente no sentido de que não teria ocorrido o
dissídio jurisprudencial. Tanto no acórdão recorrido, como nos paradigmas, houve o
descumprimento da obrigação acessória de declarar fatos geradores em GFIP, bem como o
lançamento das contribuições correspondentes.
No acórdão recorrido, julgou-se que, para o recálculo da multa, em razão do
princípio da retroatividade benigna, deveria ser aplicado, para fins de comparação, o art. 32-A da
Lei no 8.212/1991. Nos paradigmas, de modo diverso, considerou-se que tal dispositivo é
aplicável somente no caso de o contribuinte de ter deixado de declarar os fatos geradores em
GFIP, porém, ter efetuado o recolhimento das contribuições devidas, tendo prevalecido o
entendimento no sentido de que, havendo descumprimento de obrigações acessória e principal,
deve ser considerado, para o cálculo da multa mais benéfica, o art. 35-A, da Lei no 8.212/1991.
Ademais, o juízo de valor feito por qualquer das partes em relação às decisões
apresentadas como paradigmas, ou sua percepção a respeito da observância ou não, pelo decisum
cotejado, de qualquer dispositivo de lei, não se presta a obstar o seguimento dessa espécie
recursal.
Fl. 5433
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-009.055 - CSRF/2a Turma
Processo no 11020.724449/2011-14

Desse modo, resta patente que, em contextos fáticos semelhantes, e em face do
mesmo arcabouço jurídico-normativo, foram adotados entendimentos em sentido diverso, o que
impõe o conhecimento do Recurso Especial da Fazenda Nacional.
Mérito
Antes de adentrar ao mérito da questão trazida à rediscussão, cumpre afastar a
pretensão do Contribuinte de ver o lançamento anulado, face às decisões proferidas nas ADI’s no
2.028 e 2.036, bem como o RE no 566.622, conforme petição apresentada em 08/09/2017.
O recurso especial é de cognição restrita, limitando-se a situações em que reste
demonstrada a existência de divergência jurisprudencial, sendo, além disso, necessário o
atendimento a inúmeros outros pressupostos estabelecidos no Regimento Interno deste Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais. Ao julgar o recurso especial, a Câmara Superior de
Recursos Fiscais – CSRF não constitui uma terceira instância, mas sim instância especial,
responsável pela pacificação de conflitos interpretativos e, consequentemente, pela garantia da
segurança jurídica.
Insta ressaltar que a matéria devolvida à apreciação deste Colegiado refere-se
exclusivamente à aplicação da retroatividade benigna, tendo em vista as alterações promovidas
na Lei no 8.212/1991 pela MP no 449/2009, convertida na Lei no 11.941/2009.
Passando ao exame da matéria em debate, de se repisar que neste mesmo processo
constam lançamento de obrigações principais e multa por descumprimento de obrigações
acessórias por falta de declaração de fatos geradores em GFIP.
De mais a mais, a solução do litígio passa pelo exame da alínea “c” do inciso II do
referido art. 106, que dispõe:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I – em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de
penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II – tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão,
desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de
tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao
tempo da sua prática. (Grifou-se)
Convém registrar que a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), de forma
unânime, pacificou o entendimento de que, na aferição com vistas à aplicação da retroatividade
benigna, não basta verificar a denominação atribuída à penalidade, tampouco a simples
comparação entre dispositivos, percentuais ou limites. É necessário que as penalidades sopesadas
tenham a mesma natureza material, portanto sejam aplicáveis ao mesmo tipo de conduta. Nesse
sentido é o juízo extraído do Acórdão no 9202-004.262, de 23/06/2016, cuja ementa a seguir se
transcreve:
Fl. 5434
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 9202-009.055 - CSRF/2a Turma
Processo no 11020.724449/2011-14

AUTO DE INFRAÇÃO OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA MULTA APLICAÇÃO NOS
LIMITES DA LEI 8.212/91 C/C LEI 11.941/08 APLICAÇÃO DA MULTA MAIS
FAVORÁVEL
RETROATIVIDADE
BENIGNA
NATUREZA
DA
MULTA
APLICADA.
A multa nos casos em que há lançamento de obrigação principal lavrados após a MP
449/2008, convertida na lei 11.941/2009, mesmo que referente a fatos geradores
anteriores a publicação da referida lei, é de ofício.
AUTO
DE
INFRAÇÃO
DE
OBRIGAÇÃO
PRINCIPAL
E
ACESSÓRIA
COMPARATIVO
DE
MULTAS
APLICAÇÃO
DE
PENALIDADE.
RETROATIVIDADE BENIGNA.
Na aferição acerca da aplicabilidade da retroatividade benigna, não basta a verificação
da denominação atribuída à penalidade, tampouco a simples comparação entre
percentuais e limites. É necessário, basicamente, que as penalidades sopesadas tenham a
mesma natureza material, portanto sejam aplicáveis ao mesmo tipo de conduta. Se as
multas por descumprimento de obrigações acessória e principal foram exigidas em
procedimentos de ofício, ainda que em separado, incabível a aplicação retroativa do art.
32-A, da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009, eis que
esta última estabeleceu, em seu art. 35-A, penalidade única combinando as duas
condutas.
A legislação anterior à Medida Provisória n° 449/2008 determinava, para a
situação em que ocorresse o recolhimento a menor do tributo e a falta de declaração dos valores
sujeitos à incidência de contribuições em GFIP, a constituição do crédito tributário de ofício,
acrescido das multas previstas no inciso II dos art. 35 e do § 5o do art. 32 da Lei n° 8.212/1991.
Com a superveniência da nova norma, para essa mesma situação (falta de pagamento e de
declaração), previu-se somente a aplicação do art. 35-A da Lei n° 8.212/1991, que faz remissão
ao art. 44 da Lei n° 9.430/1996.
Por conseguinte, para adequada observância da retroatividade benigna insculpida
na alínea “c” do art. 106 do CTN, mostra-se necessário comparar o somatório das multas
previstas no inciso II do art. 35 e nos §§ 4o e 5o do art. 32 da Lei n° 8.212/1991, na redação
anterior à MP 449/2008, e a multa prevista no art. 35-A da mesma lei, acrescentado pela Medida
Provisória referida.
As conclusões expostas acima, estão em linha com o entendimento consolidado
no âmbito do CARF, muito bem resumido nos excertos Acórdão no 9202-004.499, de
29/09/2016, transcritos a seguir:
Até a edição da MP 449/2008, quando realizado um procedimento fiscal, em
que se constatava a existência de débitos previdenciários, lavrava-se em relação ao
montante da contribuição devida, notificação fiscal de lançamento de débito - NFLD.
Caso constatado que, além do montante devido, descumprira o contribuinte obrigação
acessória, ou seja, obrigação de fazer, como no caso de omissão em GFIP (que tem
correlação direta com o fato gerador), a empresa era autuada também por
descumprimento de obrigação acessória.
Nessa época os dispositivos legais aplicáveis eram multa - art. 35 para a NFLD
(24%, que sofria acréscimos dependendo da fase processual do débito) e art. 32 (100%
da contribuição devida em caso de omissões de fatos geradores em GFIP) para o Auto
de infração de obrigação acessória.
Fl. 5435
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9202-009.055 - CSRF/2a Turma
Processo no 11020.724449/2011-14

Contudo, a MP 449/2008, convertida na lei 11.941/2009, inseriu o art. 32-A, o
qual dispõe o seguinte:
“Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o inciso
IV do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a apresentar com incorreções
ou omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar esclarecimentos e sujeitar-se-á
às seguintes multas:
I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas ou
omitidas; e
II – de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidentes sobre o montante
das contribuições informadas, ainda que integralmente pagas, no caso de falta de
entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento),
observado o disposto no § 3o deste artigo.
§ 1o Para efeito de aplicação da multa prevista no inciso II do caput deste artigo, será
considerado como termo inicial o dia seguinte ao término do prazo fixado para entrega
da declaração e como termo final a data da efetiva entrega ou, no caso de não-
apresentação, a data da lavratura do auto de infração ou da notificação de lançamento.
§ 2o Observado o disposto no § 3o deste artigo, as multas serão reduzidas:
I – à metade, quando a declaração for apresentada após o prazo, mas antes de
qualquer procedimento de ofício; ou
II – a 75% (setenta e cinco por cento), se houver apresentação da declaração no prazo
fixado em intimação.
§ 3o A multa mínima a ser aplicada será de:
I – R$ 200,00 (duzentos reais), tratando-se de omissão de declaração sem ocorrência
de fatos geradores de contribuição previdenciária; e
II – R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos.”
Entretanto, a MP 449, Lei 11.941/2009, também acrescentou o art. 35-A que
dispõe o seguinte,
“Art. 35-A. Nos casos de lançamento de ofício relativos às contribuições referidas no
art. 35 desta Lei, aplica-se o disposto no art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996.”
O inciso I do art. 44 da Lei 9.430/96, por sua vez, dispõe o seguinte:
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata “
Com a alteração acima, em caso de atraso, cujo recolhimento não ocorrer de
forma espontânea pelo contribuinte, levando ao lançamento de ofício, a multa a ser
aplicada passa a ser a estabelecida no dispositivo acima citado, ou seja, em havendo
lançamento da obrigação principal (a antiga NFLD), aplica-se multa de ofício no
patamar de 75%. Essa conclusão leva-nos ao raciocínio que a natureza da multa,
sempre que existe lançamento, refere-se a multa de ofício e não a multa de mora
referida no antigo art. 35 da lei 8212/91.
Fl. 5436
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9202-009.055 - CSRF/2a Turma
Processo no 11020.724449/2011-14

Contudo, mesmo que consideremos que a natureza da multa é de “multa de
ofício” não podemos isoladamente aplicar 75% para as Notificações Fiscais - NFLD
ou Autos de Infração de Obrigação Principal - AIOP, pois estaríamos na verdade
retroagindo para agravar a penalidade aplicada.
Por outro lado, com base nas alterações legislativas não mais caberia, nos
patamares anteriormente existentes, aplicação de NFLD + AIOA (Auto de Infração de
Obrigação Acessória) cumulativamente, pois em existindo lançamento de ofício a
multa passa a ser exclusivamente de 75%.
Tendo identificado que a natureza da multa, sempre que há lançamento, é de
multa de ofício, considerando o princípio da retroatividade benigna previsto no art.
106. inciso II, alínea “c”, do Código Tributário Nacional, há que se verificar a situação
mais favorável ao sujeito passivo, face às alterações trazidas.
No presente caso, foi lavrado AIOA julgada, e alvo do presente recurso
especial, prevaleceu o valor de multa aplicado nos moldes do art. 32-A.
No caso da ausência de informação em GFIP, conforme descrito no relatório a
multa aplicada ocorreu nos termos do art. 32, inciso IV, § 5o, da Lei no 8.212/1991
também revogado, o qual previa uma multa no valor de 100% (cem por cento) da
contribuição não declarada, limitada aos limites previstos no § 4o do mesmo artigo.
Face essas considerações para efeitos da apuração da situação mais favorável,
entendo que há que se observar qual das seguintes situações resulta mais favorável ao
contribuinte:
 Norma anterior, pela soma da multa aplicada nos moldes do art. 35, inciso II com
a multa prevista no art. 32, inciso IV, § 5o, observada a limitação imposta pelo
§ 4o do mesmo artigo, ou
 Norma atual, pela aplicação da multa de setenta e cinco por cento sobre os
valores não declarados, sem qualquer limitação, excluído o valor de multa
mantido na notificação.
Levando em consideração a legislação mais benéfica ao contribuinte, conforme
dispõe o art. 106 do Código Tributário Nacional (CTN), o órgão responsável pela
execução do acórdão deve, quando do trânsito em julgado administrativo, efetuar o
cálculo da multa, em cada competência, somando o valor da multa aplicada no AI de
obrigação acessória com a multa aplicada na NFLD/AIOP, que não pode exceder o
percentual de 75%, previsto no art. 44, I da Lei n° 9.430/1996. Da mesma forma, no
lançamento apenas de obrigação principal o valor das multa de ofício não pode
exceder 75%. No AI de obrigação acessória, isoladamente, o percentual não pode
exceder as penalidades previstas no art. 32A da Lei no 8.212, de 1991.
Observe-se que, no caso de competências em que a obrigação principal tenha
sido atingida pela decadência (pela antecipação do pagamento nos termos do art. 150,
§ 4o, do CTN), subsiste a obrigação acessória, isoladamente, relativa às mesmas
competências, não atingidas pela decadência posto que regidas pelo art. 173, I, do
CTN, e que, portanto, deve ter sua penalidade limitada ao valor previsto no artigo 32-
A da Lei no 8.212, de 1991.
Cumpre ressaltar que o entendimento acima está em consonância com o que
dispõe a Instrução Normativa RFB no 971, de 13 de novembro de 2009, alterada pela
Instrução Normativa RFB no 1.027 em 22/04/2010, e no mesmo diapasão do que
Fl. 5437
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9202-009.055 - CSRF/2a Turma
Processo no 11020.724449/2011-14

estabelece a Portaria PGFN/RFB no 14 de 04 de dezembro de 2009, que contempla
tanto os lançamentos de obrigação principal quanto de obrigação acessória, em
conjunto ou isoladamente.
Nesse sentido, para fatos geradores ocorridos até a publicação da Medida
Provisória 449/2008, uma vez concluído o julgamento na esfera administrativa, a autoridade
responsável pela execução do acórdão, deverá observar as disposições contidas na Portaria
PGFN/RFB no 14/2009, que está em perfeita consonância com a jurisprudência administrativa.
Confira-se os procedimentos indicados na referida portaria:
Art. 1o A aplicação do disposto nos arts. 35 e 35-A da Lei no 8.212, de 24 de julho de
1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009, às prestações de
parcelamento e aos demais débitos não pagos até 3 de dezembro de 2008, inscritos ou
não em Dívida Ativa, cobrados por meio de processo ainda não definitivamente julgado,
observará o disposto nesta Portaria.
Art. 2o No momento do pagamento ou do parcelamento do débito pelo contribuinte, o
valor das multas aplicadas será analisado e os lançamentos, se necessário, serão
retificados, para fins de aplicação da penalidade mais benéfica, nos termos da alínea “c”
do inciso II do art. 106 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário
Nacional (CTN).
§ 1o Caso não haja pagamento ou parcelamento do débito, a análise do valor das multas
referidas no caput será realizada no momento do ajuizamento da execução fiscal pela
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN).
§ 2o A análise a que se refere o caput dar-se-á por competência.
§ 3o A aplicação da penalidade mais benéfica na forma deste artigo dar-se-á:
I - mediante requerimento do sujeito passivo, dirigido à autoridade administrativa
competente, informando e comprovando que se subsume à mencionada hipótese; ou
II - de ofício, quando verificada pela autoridade administrativa a possibilidade de
aplicação.
§ 4o Se o processo encontrar-se em trâmite no contencioso administrativo de primeira
instância, a autoridade julgadora fará constar de sua decisão que a análise do valor das
multas para verificação e aplicação daquela que for mais benéfica, se cabível, será
realizada no momento do pagamento ou do parcelamento.
Art. 3o A análise da penalidade mais benéfica, a que se refere esta Portaria, será
realizada pela comparação entre a soma dos valores das multas aplicadas nos
lançamentos por descumprimento de obrigação principal, conforme o art. 35 da Lei no
8.212, de 1991, em sua redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, e de
obrigações acessórias, conforme §§ 4o e 5o do art. 32 da Lei no 8.212, de 1991, em sua
redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, e da multa de ofício calculada na
forma do art. 35-A da Lei no 8.212, de 1991, acrescido pela Lei no 11.941, de 2009.
§ 1o Caso as multas previstas nos §§ 4o e 5o do art. 32 da Lei no 8.212, de 1991, em sua
redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, tenham sido aplicadas
isoladamente, sem a imposição de penalidade pecuniária pelo descumprimento de
obrigação principal, deverão ser comparadas com as penalidades previstas no art. 32-A
da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009.
§ 2o A comparação na forma do caput deverá ser efetuada em relação aos processos
conexos, devendo ser considerados, inclusive, os débitos pagos, os parcelados, os não-
Fl. 5438
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9202-009.055 - CSRF/2a Turma
Processo no 11020.724449/2011-14

impugnados, os inscritos em Dívida Ativa da União e os ajuizados após a publicação da
Medida Provisória no 449, de 3 de dezembro de 2008.
Art. 4o O valor das multas aplicadas, na forma do art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, em
sua redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, sobre as contribuições devidas
a terceiros, assim entendidas outras entidades e fundos, deverá ser comparado com o
valor das multa de ofício previsto no art. 35-A daquela Lei, acrescido pela Lei no
11.941, de 2009, e, caso resulte mais benéfico ao sujeito passivo, será reduzido àquele
patamar.
Art. 5o Na hipótese de ter havido lançamento de ofício relativo a contribuições
declaradas na Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e
Informações à Previdência Social (GFIP), a multa aplicada limitar-se-á àquela prevista
no art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009.
De se ressaltar que, com a superveniência da Súmula CARF no 119/2018 e a
atribuição de efeito vinculante a esse enunciado pela Portaria do Ministério da Economia no 129,
de 1o de abril de 2019, o entendimento aqui esposado passou a ser de observância obrigatória por
toda a Administração Tributária Federal. Abaixo o inteiro teor da Súmula:
Súmula Vinculante CARF no 119. No caso de multas por descumprimento de
obrigação principal e por descumprimento de obrigação acessória pela falta de
declaração em GFIP, associadas e exigidas em lançamentos de ofício referentes a fatos
geradores anteriores à vigência da Medida Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei
n° 11.941, de 2009, a retroatividade benigna deve ser aferida mediante a comparação
entre a soma das penalidades pelo descumprimento das obrigações principal e acessória,
aplicáveis à época dos fatos geradores, com a multa de ofício de 75%, prevista no art.
44 da Lei n° 9.430, de 1996.
Assim, tendo em vista que, em se tratando de lançamento de obrigação principal
em conjunto com a infração pela falta de informações de fatos geradores em GFIP, o que se deve
fazer é a comparação entre a soma das penalidades pelo descumprimento das obrigações
principal e acessória, aplicáveis à época dos fatos geradores, com a multa de ofício de 75%,
prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996, tal qual defendido pela Procuradoria-Geral da
Fazenda Nacional em sua peça recursal.
Conclusão
Por essas razões, conheço do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional
e, no mérito, dou-lhe provimento, para que a retroatividade benigna seja aplicada em
conformidade com a súmula CARF no 119.
(assinado digitalmente)
Mário Pereira de Pinho Filho

Fl. 5439
DF CARF MF
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