Tribunal: CARF
Processo: 13882.000385/2005-91
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIA EDUARDA ALENCAR CAMARA SIMOES
Órgão colegiado: Segunda Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-05-14
Data de publicação: 2020-06-19

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 11/06/2000 a 31/10/2002
RESTITUIÇÃO. PRAZO PRESCRICIONAL. MODIFICAÇÃO INTRODUZIDA NA LEI COMPLEMENTAR N° 118/2005. EFEITOS.
Por meio do julgamento do RE no 566521, com repercussão geral reconhecida, o STF firmou a tese de que é inconstitucional o art. 4o, segunda parte, da Lei Complementar 118/2005, de modo que, para os tributos sujeitos a homologação, o novo prazo de 5 anos para a repetição ou compensação de indébito aplica-se tão somente às ações ajuizadas após o decurso da vacatio legis de 120 dias, ou seja, a partir de 9 de junho de 2005.
Seguindo a orientação do STF, o CARF aprovou a súmula no 91, com o seguinte teor: Ao pedido de restituição pleiteado administrativamente antes de 9 de junho de 2005, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, aplica-se o prazo prescricional de 10 (dez) anos, contado do fato gerador.
Uma vez constatado que o pedido de restituição fora apresentado posteriormente à data de 9 de junho de 2005, a pretensão do recorrente encontra óbice no prazo prescricional.
VEÍCULOS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. BASE DE CÁLCULO. INCLUSÃO DO IPI. LEGALIDADE.
A base de cálculo da Cofins devida pelos fabricantes ou importadores de veículos, na condição de substitutos tributários dos comerciantes varejistas, conforme Medida Provisória n° 1.991-15 e reedições é o preço de venda da pessoa jurídica fabricante, o qual inclui o IPI cobrado na operação, conforme esclarecido pela Instrução Normativa no 54/2000, cuja legalidade restou reconhecida pelo STJ no REsp no 665.126/SC.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 11/06/2000 a 31/10/2002
IDENTIDADE DE FUNDAMENTOS. REPRODUÇÃO.
A mesma fundamentação acima disposta, direcionada à COFINS, se aplica para os valores objeto do pedido de restituição que se relacionam ao PIS.

Inteiro teor:
S3-TE02
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
13882.000385/2005-91
Recurso no
Voluntário
Acórdão no
3002-001.281 – 3a Seção de Julgamento / 2a Turma Extraordinária
Sessão de
14 de maio de 2020
Recorrente
REVALLE VEÍCULOS LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 11/06/2000 a 31/10/2002
RESTITUIÇÃO.
PRAZO
PRESCRICIONAL.
MODIFICAÇÃO
INTRODUZIDA NA LEI COMPLEMENTAR N° 118/2005. EFEITOS.
Por meio do julgamento do RE no 566521, com repercussão geral reconhecida,
o STF firmou a tese de que “é inconstitucional o art. 4o, segunda parte, da Lei
Complementar 118/2005, de modo que, para os tributos sujeitos a
homologação, o novo prazo de 5 anos para a repetição ou compensação de
indébito aplica-se tão somente às ações ajuizadas após o decurso da vacatio
legis de 120 dias, ou seja, a partir de 9 de junho de 2005”.
Seguindo a orientação do STF, o CARF aprovou a súmula no 91, com o
seguinte teor: “Ao pedido de restituição pleiteado administrativamente antes de
9 de junho de 2005, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação,
aplica-se o prazo prescricional de 10 (dez) anos, contado do fato gerador”.
Uma vez constatado que o pedido de restituição fora apresentado
posteriormente à data de 9 de junho de 2005, a pretensão do recorrente
encontra óbice no prazo prescricional.
VEÍCULOS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. BASE DE CÁLCULO.
INCLUSÃO DO IPI. LEGALIDADE.
A base de cálculo da Cofins devida pelos fabricantes ou importadores de
veículos, na condição de substitutos tributários dos comerciantes varejistas,
conforme Medida Provisória n° 1.991-15 e reedições é o preço de venda da
pessoa jurídica fabricante, o qual inclui o IPI cobrado na operação, conforme
esclarecido pela Instrução Normativa no 54/2000, cuja legalidade restou
reconhecida pelo STJ no REsp no 665.126/SC.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 11/06/2000 a 31/10/2002
IDENTIDADE DE FUNDAMENTOS. REPRODUÇÃO.
A mesma fundamentação acima disposta, direcionada à COFINS, se aplica
para os valores objeto do pedido de restituição que se relacionam ao PIS.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13882.000385/2005-91
Fl. 505
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3002-001.281 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13882.000385/2005-91

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar de prescrição suscitada, e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Larissa Nunes Girard - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Maria Eduarda Alencar Câmara Simões – Relatora
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Larissa Nunes Girard
(Presidente), Maria Eduarda Alencar Câmara Simões (Relatora), Carlos Alberto da Silva Esteves e
Sabrina Coutinho Barbosa.
Relatório
Por bem relatar os fatos, adoto o relatório da decisão da DRJ, às fls. 467/469 dos
autos:
O presente feito foi iniciado em 06/09/2005 pela apresentação do Pedido de
Restituição de fl. 01, mediante o qual a contribuinte pretende reaver o montante de R$
45.026,35 referente ao PIS e à Cofins que teriam sido pagos a maior no período de
11/06/2000 a 31/10/2002.
Em peça anexa ao formulário de restituição fls. 02/05, a contribuinte, que atua
no comércio de veículos motorizados entre outras atividades, detalha haver sofrido a
tributação do PIS e da Cofins por força da incidência dessas contribuições sobre os
fabricantes de veículos na condição de substitutos tributários dos comerciantes
varejistas, conforme o disposto na Medida Provisória n° 1.991, de 2000 e MP n°2.158-
35, de 2001.
Acrescenta que a Instrução Normativa n° 54, de 2000, em seu art. 30 §1°,
estabeleceu que as contribuições seriam calculadas com base no preço de venda do
fabricante, considerando-se o valor do produto acrescido do IPI incidente na operação.
A mesma determinação foi veiculada no art. 49 da IN SRF n° 249, de 2002.
No entanto, prossegue, as Instruções Normativas, ao comandarem a inclusão do
IPI no preço de venda do fabricante culminaram por elevar o tributo sem respaldo
legal, o que fere a Constituição e o Código Tributário Nacional.
Ao pedido, a contribuinte juntou demonstrativos do direito de crédito
pretendido e cópias de notas fiscais de compra.
A DRF em Taubaté emitiu o Despacho Decisório de fls. 417/418 indeferindo o
pedido.
Inicialmente, referiu-se a autoridade local à expiração de prazo para formulação
do pleito de restituição em relação aos pagamentos efetivados no período de
11/06/2000 a 06/09/2000.
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Fl. 2

No mérito, assim se posicionou a unidade de origem:
O indébito reclamado no presente processo decorre de interpretação da parte
da interessada, por ocasião das aquisições de veículos automotores dos
fabricantes nacionais, nos quais ficou definido que os tributos — PIS e Cofins -,
sofreriam a incidência de zuna vez só, isto é, aplicou-se a sistemática de
contribuinte substituto, impondo afigura da substituição tributária, previsto na
MP n° 1.991- 15, de 10.03.2000, no dispositivo a seguir:
Art. 44. As pessoas jurídicas fabricantes e os importadores dos veículos
classificados nas posições 8432, 8433, 8701, 8702, 8703, e 8711, e nas
subposições 8704.2 e 8704.3, da TIPI, relativamente às vendas que
fizerem, ficam obrigadas a cobrar e a recolher, na condição de
contribuintes substitutos, a contribuição para o PIS/PASEP e a COFINS,
devidas pelos comerciantes varejistas.
Parágrafo único. Na hipótese de que trata este artigo, as contribuições
serão calculadas sobre o preço de venda da pessoa jurídica fabricante.
A MP n°2.158-35, de 24.08.2001, reprisa o dispositivo no art. 43:
Art.43.As pessoas jurídicas fabricantes e os importadores dos veículos
classificados nas posições 8432, 8433, 8701, 8702, 8703 e 8711, e nas
subposições 8704.2 e 8704.3, da TIPI, relativamente às vendas que
fizerem, ficam obrigadas a cobrar e a recolher, na condição de
contribuintes substitutos, a contribuição para o PIS/PASEP e COFINS,
devidas pelos comerciantes varejistas.(Vide Lei n° 10.637, de 2002)
Parágrafo único. Na hipótese de que trata este artigo, as contribuições
serão calculadas sobre o preço de venda da pessoa jurídica fabricante.
A alegação de que a IN inovou em matéria tributária não procede, pois o preço
de venda está implicitamente ligado aos valores de custos de fabricação,
margem de lucro do fabricante e do comerciante varejista e mais todos os
impostos incidentes sobre as vendas. Ou de outra forma: nenhuma empresa
praticaria uma venda qualquer sem embutir todos os tributos incidentes, que
sejam o IPI, o ICMS, o PIS, a Cofins etc..
[...]
Portanto, não há que se cogitar em pagamento a maior ou indevido indicado na
inicial, devendo ser negado o pedido de restituição ora formulado.
Notificada da negativa do pedido de restituição em 09/05/2012, em 30/05/2012
a interessada apresentou a Manifestação de Inconformidade de fls. 421/435, na qual
alega em síntese que:
a) o STJ já expressou o entendimento de que o prazo para pleitear a restituição
somente se inicia depois de findo o prazo para homologação do pagamento, o que
resulta no intervalo de dez anos para que o contribuinte pleiteie valores pagos a maior,
contados do recolhimento;
b) a Lei Complementar n° 118, de 2005, inovou no plano normativo e só pode
ter eficácia aos fatos posteriores à data de sua vigência (09/06/2005) não atingindo os
indébitos tratados no presente;
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Fl. 2,5

c) a IN n° 54, de 2000, inovou juridicamente ao determinar a inclusão do IPI no
preço de venda para efeito de incidência do PIS e da Cofins incidentes nas operações
de vendas pelos fabricantes;
d) ao contrário do que sustenta o texto do despacho decisório, o IPI não compõe
o preço de venda; tanto é verdade que o fabricante destaca em suas notas fiscais o
valor do IPI;
e) a base de cálculo do PIS e da Cofins na substituição tributária sobre os
veículos deverá ser o preço praticado pelo fabricante, o qual não inclui o IPI, pouco
importante o preço de venda efetivamente praticado pelo comerciante varejista — cujo
IPI compõe o preço da mercadoria por caracterizar custo de venda;
f) o IPI não deve compor a base de cálculo do PIS e da Cofins ainda, por não
representar receita ou faturamento das concessionárias; questão semelhante é analisada
pelo STF no julgamento do Recurso Extraordinário n° 240.875 que versa sobre a
inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo da Cofins, havendo o
ministro relator Marco Aurélio posicionado-se pela ilegitimidade da cobrança da
Cofins sobre o ICMS parcela que não constitui o faturamento das empresas.
O contribuinte juntou, com a sua manifestação de inconformidade (fls. 433/447):
atos societários e documentos de identificação do seu representante (fls. 448/460).
Ao analisar o caso, a DRJ entendeu, por unanimidade de votos, julgar
improcedente a manifestação de inconformidade, conforme decisão que restou assim ementada
(fls. 466/474):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 11/06/2000 a 31/10/2002
REPETIÇÃO DE INDÉBITO. PRAZO.
O prazo para repetição de indébito de tributos sujeitos ao lançamento por homologação
é de cinco anos contados da data do recolhimento.
ALEGAÇÕES
DE
ILEGALIDADE
E
INCONSTITUCIONALIDADE.
COMPETÊNCIA DAS AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS.
O julgador da esfera administrativa deve limitar-se a aplicar a legislação vigente,
restando, por disposição constitucional, ao Poder Judiciário a competência para apreciar
inconformismos relativos à sua validade ou constitucionalidade.
VEÍCULOS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. BASE DE CÁLCULO.
A base de cálculo da Cofins devida pelos fabricantes ou importadores de veículos, na
condição de substitutos tributários dos comerciantes varejistas, conforme Medida
Provisória n° 1.991-15 e reedições, é o preço de venda da pessoa jurídica fabricante, o
qual inclui o IPI cobrado na operação.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 11/06/2000 a 31/10/2002
REPETIÇÃO DE INDÉBITO. PRAZO.
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O prazo para repetição de indébito de tributos sujeitos ao lançamento por homologação
é de cinco anos contados da data do recolhimento.
ALEGAÇÕES
DE
ILEGALIDADE
E
INCONSTITUCIONALIDADE.
COMPETÊNCIA DAS AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS.
O julgador da esfera administrativa deve limitar-se a aplicar a legislação vigente,
restando, por disposição constitucional, ao Poder Judiciário a competência para apreciar
inconformismos relativos à sua validade ou constitucionalidade.
VEÍCULOS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. BASE DE CÁLCULO.
A base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep devida pelos fabricantes ou
importadores de veículos, na condição de substitutos tributários dos comerciantes
varejistas, conforme Medida Provisória n° 1.991-15 e reedições, é o preço de venda da
pessoa jurídica fabricante, o qual inclui o IPI cobrado na operação.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
O contribuinte foi intimado acerca desta decisão em 02/08/2013 (vide AR à fl.
476 dos autos) e, insatisfeito com o seu teor, interpôs, em 21/08/2013, Recurso Voluntário (fls.
477/492).
Em seu recurso, o contribuinte reiterou os argumentos de sua manifestação de
inconformidade, considerando equivocado o entendimento das autoridades julgadoras.
Juntou documento de identificação do seu representante e contrato social (fls.
493/503).
Os autos, então, vieram-me conclusos para fins de análise do Recurso Voluntário
interposto pelo contribuinte.
É o relatório.
Voto
Conselheira Maria Eduarda Alencar Câmara Simões - Relatora:
O Recurso Voluntário é tempestivo e reúne os demais requisitos de
admissibilidade, portanto, dele tomo conhecimento.
1. Do prazo prescricional para requerer a restituição do indébito quanto aos
pagamentos realizados até 06/09/2000
Antes de adentrar na análise de mérito propriamente dita, importante que seja
apreciada a prejudicial de mérito relativa à prescrição do direito de o contribuinte requerer a
restituição do indébito.
Como dito acima, o presente feito teve início em 06/09/2005, por meio da
apresentação do Pedido de Restituição à fl. 02 dos autos, mediante o qual a contribuinte pretende
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reaver o montante de R$ 45.026,35 referente ao PIS e à Cofins que teriam sido pagos a maior no
período de 11/06/2000 a 31/10/2002.
Ao analisar o caso, tanto a DRF quanto a DRJ entenderam que a pretensão do
contribuinte quanto aos recolhimentos realizados anteriormente 06/09/2000 encontrariam óbice
no prazo prescricional quinquenal para requerer a repetição do indébito.
O contribuinte, por seu turno, defende que, quanto aos pagamentos realizados até
06/09/2000, seria aplicável, na verdade, a tese dos cinco mais cinco, a qual seria aplicável aos
casos cujo pagamento indevido se dera anteriormente à entrada em vigor do preceito normativo
modificativo disposto no art. 3o da LC no 118/05, ocorrida em 09/06/2005.
Tal fundamento recursal, contudo, não merece acolhida.
Isso porque, como é cediço, o STF, ao julgar RE no 566521, com repercussão
geral reconhecida, em julgamento realizado em 04/08/2011, firmou a seguinte tese:
É inconstitucional o art. 4o, segunda parte, da Lei Complementar 118/2005, de modo
que, para os tributos sujeitos a homologação, o novo prazo de 5 anos para a repetição ou
compensação de indébito aplica-se tão somente às ações ajuizadas após o decurso da
vacatio legis de 120 dias, ou seja, a partir de 9 de junho de 2005.
Ou seja, o STF concluiu que a modificação introduzida pela Lei Complementar no
118/2005 não poderia ser aplicada retroativamente, não atingindo as demandas iniciadas
anteriormente à sua vigência, cujo termo inicial data de 09/06/2005. O marco divisório fixado
pela Suprema Corte, portanto, está atrelado à data da apresentação do pedido de restituição, e
não à data do pagamento indevido, como defende o contribuinte.
E, no caso destes autos, como corretamente pontuou a DRJ na decisão recorrida,
vê-se que o pedido de restituição fora apresentado pelo contribuinte em 06/09/2005 (vide
protocolo à fl. 02 dos autos), posteriormente ao termo inicial disposto na nova regra. Logo,
aplicável ao presente caso o prazo prescricional de 5 (cinco) anos para a repetição do indébito.
Ademais, importa registrar que este Colegiado encontra-se vinculado à aplicação
do entendimento fixado pelo STF no RE no 566521, em razão do disposto no art. 62, parágrafo 2o
do RICARF, in verbis:
Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade. (...).
§ 2o As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo
Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática prevista
pelos arts. 543-B e 543-C da Lei no 5.869, de 1973 - Código de Processo Civil (CPC),
deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do
CARF.
Nesse mesmo sentido, há inúmeras decisões do CARF, a exemplo da a seguir
colacionada, proferida pela Câmara Superior de Recursos Fiscais vinculada à 3a Seção de
Julgamento:
ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES
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Período de apuração: 01/09/1989 a 31/03/1991
INDÉBITO. TRIBUTO. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. RESTITUIÇÃO.
PRESCRIÇÃO. OCORRÊNCIA.
A contagem do quinquênio prescricional, para repetição/compensação de indébitos
tributários decorrentes de tributos sujeitos a lançamento por homologação, por força da
decisão do Supremo Tribunal Federal (STF), no julgamento do RE no 566.621, c/c o
disposto no § 2o do art. 62, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (RICARF), para os pedidos protocolados até a data de 09/06/2005,
deve ser feita pela tese dos cinco mais cinco, cinco anos para a homologação tácita e
mais cinco para a prescrição, totalizando dez anos a partir da data do respectivo fato
gerador. (Acórdão no 9303-010.089, de 23/01/2020).
Veja-se que a decisão acima, seguindo a linha do que fora decidido pelo STF,
dispõe que a linha divisória entre a contagem dos diferentes prazos prescricionais deverá levar
em consideração a data do protocolo dos pedidos de restituição, e não a data do pagamento tido
como indevido.
Sedimentando ainda mais a matéria nesta esfera administrativa de julgamento, o
CARF aprovou a súmula CARF no 91, abaixo transcrita, cujo teor também vincula este
Colegiado, conforme Portaria MF no 277 de 07/07/2018:
Súmula CARF no 91
Ao pedido de restituição pleiteado administrativamente antes de 9 de junho de
2005, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, aplica-se o
prazo prescricional de 10 (dez) anos, contado do fato gerador.
A contrario sensu, portanto, aos pedidos protocolizados após 09/06/2005,
aplicável o prazo prescricional quinquenal.
Não é demais mencionar, por fim, que todas as decisões do STJ trazidas aos autos
pelo Recorrente no intuito de embasar as suas razões de decidir são anteriores à sedimentação da
matéria pelo STF por meio do RE no 566521 e à aprovação da súmula CARF no 91, não se
valendo, portanto, a acobertar o pleito recursal.
Nesse contexto, entendo que este argumento preliminar há de ser afastado,
mantendo-se a negativa do pedido de restituição quanto aos pagamentos realizados anteriormente
a 06/09/2000, face à configuração da prescrição.
2. Do mérito
Passo, então, à análise do mérito do presente processo.
Como visto acima, o cerne desta contenda está relacionado à análise da legalidade
da Instrução Normativa no 54/2000, a qual, em seu art. 30, § 1o, estabeleceu que o PIS e a
COFINS no caso da substituição tributária em relevo, seriam calculados com base no preço de
venda do fabricante, considerando-se este como o valor do produto acrescido do IPI incidente na
operação. A discussão, portanto, é se as referidas instruções normativas extrapolaram a definição
da base de cálculo destas contribuições disposta no § único do art. 44 da Medida Provisória n°
1.991/2000 e suas respectivas reedições, as quais culminaram na MP n° 2.158-35/2001 (nesta a
mesma disposição encontra-se prevista no§ único do art. 43).
Fl. 511
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Acórdão n.o 3002-001.281
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Ditos dispositivos legais, vigentes à época dos fatos geradores objeto deste
processo (11/06/2000 a 31/10/2002), assim dispunham:
Medida Provisória n° 1.991/2000
Art. 44. As pessoas jurídicas fabricantes e os importadores dos veículos classificados
nas posições 8432, 8433, 8701, 8702, 8703 e 8711, e nas subposições 8704.2 e 8704.3,
da TIPI, relativamente às vendas que fizerem, ficam obrigadas a cobrar e a recolher, na
condição de contribuintes substitutos, a contribuição para o PIS/PASEP e COFINS,
devidas pelos comerciantes varejistas.
Parágrafo único. Na hipótese de que trata este artigo, as contribuições serão
calculadas sobre o preço de venda da pessoa jurídica fabricante.
***
Medida Provisória n° 2.158-35/2001
Art. 43. As pessoas jurídicas fabricantes e os importadores dos veículos classificados
nas posições 8432, 8433, 8701, 8702, 8703 e 8711, e nas subposições 8704.2 e 8704.3,
da TIPI, relativamente às vendas que fizerem, ficam obrigadas a cobrar e a recolher, na
condição de contribuintes substitutos, a contribuição para o PIS/PASEP e COFINS,
devidas pelos comerciantes varejistas. (Vide Lei no 10.637, de 2002)
Parágrafo único. Na hipótese de que trata este artigo, as contribuições serão calculadas
sobre o preço de venda da pessoa jurídica fabricante.
A instrução normativa no 54/2000, vigente à época dos fatos, por seu turno, assim
dispunha:
Art. 3o Para efeito do disposto no artigo anterior, as contribuições serão calculadas com
base no preço de venda do fabricante ou importador.
§ 1o Considera-se preço de venda do fabricante ou importador o preço do produto
acrescido do valor do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI incidente na
operação.
Esta mesma redação consta do § 1o do art. 49 da IN SRF no 247/2002, bem como
do § 1o do art. 440 da IN SRF no 1.911/2019, que a sucederam.
De início, é importante destacar que a análise do tema acima indicado não
encontra óbice na súmula CARF no 02, a qual dispõe que “o CARF não é competente para se
pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária”. Isso porque, dita súmula restringe
apenas a análise acerca da inconstitucionalidade de lei tributária, e não de ilegalidade de
instrução normativa.
Até porque, o objetivo da referida súmula é privilegiar o princípio da legalidade,
deixando para o Judiciário eventuais questionamentos acerca de eventual inconstitucionalidade
de lei em vigor. Nesse sentido, é justamente em atenção a este mesmo princípio da legalidade
que não se poderia permitir que eventual instrução normativa pudesse contrariar, modificar,
reduzir ou ampliar o disposto em determinada lei. Caso contrário, se estaria privilegiando a
aplicação de norma hierarquicamente inferior (instrução normativa) em relação à norma
hierarquicamente superior (lei), em clara afronta ao princípio da legalidade, o qual há de ser
necessariamente observado pelos julgadores administrativos.
Fl. 512
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Processo no 13882.000385/2005-91
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S3-TE02
Fl. 5

Tanto é assim que há várias decisões do CARF em que se aprecia a legalidade de
determinada instrução normativa face a disposições legais, a exemplo da a seguir colacionada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Exercício: 2011
ILEGALIDADE IN 243. PREÇO DE TRANSFERÊNCIA
Súmula CARF 115. A sistemática de cálculo do "Método do Preço de Revenda menos
Lucro com margem de lucro de sessenta por cento (PRL 60)" prevista na Instrução
Normativa SRF no 243, de 2002, não afronta o disposto no art. 18, inciso II, da Lei no
9.430,
de
1996,
com
a
redação
dada
pela
Lei
no
9.959,
de
2000.
IRPJ CSLL . PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA . MÉTODO DO PREÇO DE
REVENDA MENOS LUCRO (PRL). FRETES, SEGUROS E TRIBUTOS
INCIDENTES NA IMPORTAÇÃO.
Os valores de frete, seguro e imposto de importação são custos efetivos do contribuinte
que não foram pagos diretamente a pessoas vinculadas e, deste modo, não podem fazer
parte do preço parâmetro.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Exercício: 2011
VENIRE
CONTRA
FACTUM
PROPRIUM”
Um dos princípios fundamentais do direito privado é o da boa-fé objetiva, cuja função é
estabelecer um padrão ético de conduta para as partes nas relações obrigacionais. No
entanto, a boa-fé não se esgota nesse campo do direito, ecoando por todo o ordenamento
jurídico. Não pode a contribuinte alegar nulidade a qual deu causa, sob pena de se ferir a
boa-fé objetiva que deve nortear qualquer processo, seja ele administrativo ou judicial.
Tendo a contribuinte induzido a fiscalização a utilizar o estoque e não os produtos
efetivamente importados no ano em referência, não poderia a recorrente arguir tal
nulidade que foi provocada por sua própria conduta.
Da decisão acima transcrita é possível se extrair que há, inclusive, súmula do
CARF tratando sobre a legalidade de determinada instrução normativa.
Nesta toada, nos casos em que se questiona a legalidade de determinada instrução
normativa, penso ser imperativo ao Colegiado do CARF adentrar no mérito da discussão, sob
pena de cerceamento do direito de defesa do contribuinte.
E, ao fazê-lo, entendo que não assiste razão ao contribuinte em suas alegações
recursais. Isso porque, como é cediço, a legalidade da instrução normativa em relevo já foi
objeto de análise por parte do Superior Tribunal de Justiça ao julgar o RESP no 665126 / SC, o
qual chegou à seguinte conclusão:
TRIBUTÁRIO. PIS. COFINS. REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA.
FABRICANTES E IMPORTADORES DE VEÍCULOS (SUBSTITUTOS) E
COMERCIANTES VAREJISTAS (SUBSTITUÍDOS). BASE DE CÁLCULO.
VALORES DEVIDOS A TÍTULO DE IPI DESTACADOS NA NOTA FISCAL.
INCLUSÃO NO CONCEITO DE "PREÇO DE VENDA" EX VI DA
INSTRUÇÃO NORMATIVA SRF 54/2000. LEGALIDADE. LEI 9.718/98
(ARTIGO 3o, § 2o, I). DEDUÇÕES DA BASE DE CÁLCULO.
INAPLICABILIDADE AO CASO CONCRETO.
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1. A Instrução Normativa SRF no 54/2000, revogada pela IN SRF no 247, de
21.11.2002, dispunha sobre o recolhimento da contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS, devidas pelos fabricantes (montadoras) e importadores de veículos, na
condição de substitutos dos comerciantes varejistas (regime de substituição tributária
instituído pela Medida Provisória no 1.991-15/2000, atual MP no 2.158-35/2001, editada
antes da Emenda Constitucional no 32).
2. A base de cálculo das aludidas contribuições, cujos contribuintes de fato são os
comerciantes varejistas, é o preço de venda da pessoa jurídica fabricante ou do
importador (artigo 44, parágrafo único, da MP 1.991-15/2000, e artigo 3o, caput, da IN
SRF 54/2000), sendo certo que o ato normativo impugnado limitou-se a defini-lo como
o preço do produto acrescido do valor do IPI incidente na operação.
3. A insurgência especial dirige-se ao reconhecimento da ilegalidade do artigo 3o, da
Instrução Normativa SRF no 54/2000, em virtude do disposto no inciso I, do § 2o, do
artigo 8o, da Lei n.o 9.718/98, verbis: § 2o Para fins de determinação da base de cálculo
das contribuições a que se refere o art. 2o, excluem-se da receita bruta: I - as vendas
canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto sobre Produtos
Industrializados - IPI e o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de
Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou
prestador dos serviços na condição de substituto tributário;"
4. A base de cálculo da COFINS e do PIS restou analisada pelo Eg. STF que, na sessão
plenária ocorrida em 09 de novembro de 2005, no julgamento dos Recursos
Extraordinários n.os 357.950/RS, 358.273/RS, 390840/MG, todos da relatoria do
Ministro Marco Aurélio, e n.o 346.084-6/PR, do Ministro Ilmar Galvão, consolidou o
entendimento da inconstitucionalidade da ampliação da base de cálculo das
contribuições destinadas ao PIS e à COFINS, promovida pelo § 1o, do artigo 3o, da Lei
n.o 9.718/98, o que implicou na concepção da receita bruta ou faturamento como o que
decorra quer da venda de mercadorias, quer da venda de mercadorias e serviços, quer da
venda de serviços, não se considerando receita bruta de natureza diversa.
5. Na mesma assentada, afastou-se a argüição de inconstitucionalidade do artigo 8o, da
Lei n.o 9.718/98, mantendo-se a higidez das deduções da base de cálculo das
contribuições em tela, elencadas em seu § 2o.
6. Deveras, à luz do supracitado dispositivo legal, as "vendas canceladas", os "descontos
incondicionais", o "IPI" e o "ICMS" cobrado pelo vendedor do bem ou pelo prestador
do serviço, na condição de substituto tributário, não integram a base de cálculo da
COFINS e da contribuição destinada ao PIS.
7. Entrementes, as informações prestadas pelo órgão local da Secretaria da Receita
Federal, coerentemente, elucidam a quaestio iuris: "... o regime de substituição tributária
envolve uma presunção de fato gerador. O fato gerador presumido diz respeito às
contribuições devidas pela concessionária, não se confundindo, pois, com as
contribuições do próprio fabricante, a que alude o art. 3o, § 2o, I, da Lei no 9.718/98,
especialmente no que diz respeito à exclusão do IPI. Este dispositivo trata da base de
cálculo usual do PIS e da COFINS vinculada a fato gerador praticado pelo fabricante ou
importador, na condição de contribuinte do IPI. Exemplificando: o fabricante,
contribuinte do IPI, tem de apurar o que ele - fabricante - deve a título de PIS e
COFINS. Para isso, ele - fabricante - deve determinar o valor do seu faturamento, que é
a base de cálculo dessas contribuições. Ora, por certo que o IPI devido pelo fabricante
não poderia ser considerado para fins de determinação do faturamento dele (o valor
destacado em nota fiscal é repassado aos cofres públicos), donde a exclusão prevista
pelo tal dispositivo da Lei 9.718/98 que, repito, é comando dirigido ao fabricante
(contribuinte do IPI). (...) tanto é verdade que o IPI está incluído no preço de venda do
fabricante que o legislador teve de expressamente excluí-lo, para fins de determinar o
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faturamento do fabricante, pois, de outra forma, estar-se-ia a considerar o IPI destacado
na nota fiscal pelo fabricante como se fosse receita dele.
Situação totalmente diversa é a apuração do faturamento do revendedor, que não é
contribuinte do IPI (não há destaque na nota fiscal). Assim, esqueçamos, por ora, o
regime de substituição tributária.
Na situação acima proposta (sem substituição), o revendedor de automóveis não tem
nem de pensar no IPI, que está embutido no custo da mercadoria e, ademais, será
integralmente repassado ao consumidor final. Logo, quando se pergunta qual o
faturamento do revendedor (base de cálculo do que ele - revendedor - deve a título de
PIS e COFINS), é obvio que a resposta somente poderá ser o preço de venda do veículo
ao consumidor final. Dizer, ou reclamar, que nesse preço está incluído o IPI é algo de
tão esclarecedor quanto dizer que nele está incluído o custo do motor do carro e de todas
as demais peças que o compõe. Ou seja, não é preciso dizer, É óbvio que todo o custo
do produto, somado à margem de lucro do revendedor, integra o seu preço final, pago
pelo consumidor.
(...) O que parece ocorrer é que existe uma enorme dificuldade, por parte das
impetrantes, em perceber a diferença entre as situações, deveras díspares, do fabricante
(contribuinte do IPI) e do revendedor (não contribuinte do IPI), para fins de determinar
o faturamento (base de cálculo) de cada um deles.
(...) Nesse sentido, considerando o disposto no art. 3o, § 1o, I, da Lei 9.718/98, é
importante, no caso em tela, ter em mente dois pontos básicos, a saber: 1. Os
revendedores varejistas de veículos não são contribuintes de IPI, quer dizer, não
destacam o valor do mesmo nas notas fiscais de venda; e 2. A exclusão do valor do IPI
prevista no art. 3o, § 1o, I, refere-se apenas a pessoas jurídicas que são contribuintes do
IPI, posto que apenas pode ser excluído o valor do IPI quando destacado em separado
no documento fiscal." (fls. 71/73).
8. Destarte, a exclusão do IPI da base de cálculo do PIS e da COFINS somente
aproveita o contribuinte do aludido imposto (o fabricante), quando da apuração de seu
próprio faturamento, a fim de efetuar o recolhimento das contribuições devidas pelo
mesmo.
9. Consectariamente, a referida dedução, prevista no artigo 3o, § 2o, I, da Lei 9.718/98,
não se aplica aos comerciantes varejistas, não contribuintes do IPI, donde se dessume a
legalidade da IN SRF 54/2000.
10. Recurso especial a que se nega provimento.
(REsp 665.126/SC, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em
21/08/2007, DJ 01/10/2007, p. 214) (Grifos apostos).
Nesse mesmo sentido, há diversas decisões do CARF, a exemplo da a seguir
colacionada:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
Período de apuração: 01/05/2002 a 31/10/2002
(...) SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. OPERAÇÕES COM VEÍCULOS NOVOS. IPI
NA BASE DE CÁLCULO. INCLUSÃO.
As medidas provisórias que introduziram o regime de substituição tributária das
contribuições ao PIS e COFINS nas operações com veículos automotores,
cuidaram de estabelecer base de cálculo diferenciada para tal regime,
correspondente ao preço de venda praticado pelo fabricante, o que mais tarde veio
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a ser melhor esclarecido pelas Instruções Normativas SRF no 54/2000 e 247/2002,
informando que o IPI faz parte do preço praticado pelas montadoras. Assim, o IPI
compõe a base de cálculo da COFINS recolhida por substituição tributária nas
operações com veículos automotores novos. (...) (Acórdão no 3302-005.797)
Como se não bastasse, verifica-se, ainda, que o pleito do contribuinte esbarra
também na análise acerca da sua ilegitimidade ativa.
Como visto acima, a presente contenda versa sobre pedido de restituição de PIS e
COFINS apresentado por empresa que atua no comércio de veículos, em relação à incidência
dessas contribuições sobre os fabricantes de veículos na condição de substitutos tributários.
Ocorre que, como é cediço, o STJ já sedimentou o entendimento no sentido de
que o contribuinte de fato, no caso o substituído, não detém legitimidade para pleitear a
restituição do indébito quanto aos valores recolhidos pelo contribuinte substituto, uma vez que
não integra a relação jurídico tributária em referência. É o que se extrai do julgamento realizado
no REsp no 903.394-AL, sob o rito do artigo 543-C, do CPC, na qual restou firmada a seguinte
tese (tema 173 do STJ):
O 'contribuinte de fato' (in casu, distribuidora de bebida) não detém legitimidade ativa
ad causam para pleitear a restituição do indébito relativo ao IPI incidente sobre os
descontos incondicionais, recolhido pelo 'contribuinte de direito' (fabricante de bebida),
por não integrar a relação jurídica tributária pertinente.
É importante ressaltar, outrossim, que a tese acima indicada não é idêntica à que
ora se analisa (ali se analisava caso de restituição de indébito relativa ao IPI, enquanto a presente
demanda versa sobre restituição de PIS e COFINS em razão da inclusão do IPI em suas
respetivas bases de cálculo), não vinculando, portanto, os membros deste Colegiado. Porém, por
entender que a ratio decidendi ali constante se amolda com perfeição à situação fática objeto
desta lide, entendo por adotá-la nesta oportunidade.
Também sobre a ilegitimidade passiva do substituído tributário, há decisões do
CARF, tal qual a que se transcreve a seguir:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
Período de apuração: 01/06/2000 a 31/10/2002
RESTITUIÇÃO. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO
FEITO
PELO
SUBSTITUÍDO
TRIBUTÁRIO.
ILEGITIMIDADE.
IMPOSSIBILIDADE.
O substituído tributariamente não é contribuinte do tributo para pleitear a sua
restituição, pelo fato de não ter recolhido o tributo, obrigação esta transferida ao
substituto tributário, no caso em estudo, as pessoas jurídicas fabricantes e os
importadores dos veículos classificados nas posições 8432, 8433, 8701, 8702, 8703 e
8711 e nas subposições 8704.2,e 8704.3, em relação á Contribuição para o PIS/PASEP
e a COFINS devidas pelos comerciantes varejistas, sendo que as contribuições devem
ser calculadas sobre o preço de venda dos fabricantes, conforme determinação contida
no artigo 44 da Medida Provisória no 1.991-15/2000 e no artigo 43 da Medida
Provisória no 2.158-35/2001.
VEÍCULOS.
SUBSTITUIÇÃO
TRIBUTÁRIA
PROGRESSIVA
OU
POR
ANTECIPAÇÃO. BASE DE CÁLCULO.
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A substituição tributária progressiva, também conhecida por substituição tributária "por
antecipação", ou, em linguagem mais coloquial, substituição tributária "para frente",
consiste no regime de tributação caracterizado pela eleição, por lei, de um substituto
tributário, o qual será responsável pelo pagamento, além do imposto pelo qual se reveste
na condição de contribuinte de jure original, também pelo imposto dos contribuintes
("substituídos") que se encontram na continuação da cadeia econômica, isto é, em
relação aos fatos geradores que, no dizer da CF/88, art. 150, § 7o, devam ocorrer
posteriormente. A base de cálculo da Cofins, para efeito do regime de substituição
tributária de veículos, onde o substituto eleito por lei é o fabricante ou o importador, é o
preço de venda do veículo, pelo fabricante ou importador, acrescido do valor do
Imposto sobre Produtos Industrializados incidente na operação.
INSTRUÇÃO NORMATIVA SRF No 54, DE 19/05/2000. LEGALIDADE.
A IN SRF no 54/2000 apenas esclareceu situação fática já existente no mundo
jurídico, não criando inovação nem mesmo sendo maculada de ilegalidade, a teor
do REsp no 661.526/SC. (...).
3. Da conclusão
Diante das razões supra expendidas, voto no sentido de rejeitar a preliminar
suscitada, mantendo o entendimento constante da decisão quanto à aplicação do prazo
prescricional quinquenal ao caso concreto em análise, e, no mérito, em negar provimento ao
Recurso Voluntário.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Maria Eduarda Alencar Câmara Simões - Relatora

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