Tribunal: CARF
Processo: 16095.000150/2008-15
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Cleberson Alex Friess
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-11-05
Data de publicação: 2021-01-04

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/04/1999 a 31/07/2003
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. EDUCAÇÃO. BOLSAS DE ESTUDOS A DEPENDENTES. NÃO INCIDÊNCIA. HIPÓTESE DE ISENÇÃO.
Os valores pagos a título de bolsa de estudos, com a finalidade de custear a educação dos empregados e dependentes dos em nível básico, fundamental, médio e superior, não se sujeitam à incidência de contribuição previdenciária, pois não têm caráter salarial, seja porque não retribuem o trabalho efetivo, seja porque não têm a característica da habitualidade ou, ainda, porque assim se estabelece em convenção coletiva.
O advento da Lei no 12.513/11 modificou os requisitos para a obtenção, não mais exigindo o requisito de que o plano educacional fosse extensivo a todos os empregados e estendeu a benesse aos dependentes.

Inteiro teor:
S2-C 4T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16095.000150/2008-15
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2401-008.696 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
5 de novembro de 2020
Recorrente
SOLAR DOS PEQUENINOS S/C LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/04/1999 a 31/07/2003
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. EDUCAÇÃO. BOLSAS DE
ESTUDOS A DEPENDENTES. NÃO INCIDÊNCIA. HIPÓTESE DE
ISENÇÃO.
Os valores pagos a título de bolsa de estudos, com a finalidade de custear a
educação dos empregados e dependentes dos em nível básico, fundamental,
médio e superior, não se sujeitam à incidência de contribuição previdenciária,
pois não têm caráter salarial, seja porque não retribuem o trabalho efetivo, seja
porque não têm a característica da habitualidade ou, ainda, porque assim se
estabelece em convenção coletiva.
O advento da Lei no 12.513/11 modificou os requisitos para a obtenção, não
mais exigindo o requisito de que o plano educacional fosse extensivo a todos
os empregados e estendeu a benesse aos dependentes.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei
no 13.988/2020, em face do empate no julgamento, dar provimento ao Recurso Voluntário,
vencidos os conselheiros Cleberson Alex Friess (relator), José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro,
Rodrigo Lopes Araújo e Miriam Denise Xavier que negavam provimento ao recurso. Designado
para redigir o voto vencedor o conselheiro Rayd Santana Ferreira.
(documento assinado digitalmente)
Miriam Denise Xavier - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Cleberson Alex Friess – Relator
(documento assinado digitalmente)
Rayd Santana Ferreira – Redator Designado
Participaram do presente julgamento os conselheiros: Miriam Denise Xavier,
Cleberson Alex Friess, Rayd Santana Ferreira, Andréa Viana Arrais Egypto, José Luís Hentsch
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16095.000150/2008-15
Fl. 305
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2401-008.696 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16095.000150/2008-15

Benjamin Pinheiro, Matheus Soares Leite, Rodrigo Lopes Araújo e André Luís Ulrich Pinto
(suplente convocado).
Relatório
Cuida-se de recurso voluntário interposto em face da decisão da Seção de Análise
de Defesas e Recursos da Gerência Executiva do Instituto Nacional do Seguro Social em
Guarulhos (SP), por meio da Decisão-Notificação no 21.425.4/235/2004, de 26/08/2004, cujo
dispositivo considerou procedente o lançamento fiscal, mantendo a exigência do crédito
tributário (fls. 239/243):
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. CUSTEIO.
Bolsas de Estudos para dependentes de funcionários são considerados salário-indireto
ou salário in natura, integrando o Salário de Contribuição para fins de incidência de
contribuições previdenciárias. Inteligência do artigo 28, inciso I, da Lei n° 8.212/91.
Integram o crédito previdenciário constituído: os juros de mora e a multa variável de
caráter irrelevável de acordo com a legislação de regência.
Lançamento Procedente
Extrai-se do Relatório Fiscal que foi lavrada a Notificação Fiscal de
Lançamento de Débito (NFLD) no 35.594.478-2, para o período de 04/1999 a 07/2003, no qual
são exigidas (fls. 04/06, 07/32, 151/152 e 304):
(i) contribuições devidas à Previdência Social, correspondentes
à parte da empresa e à destinada ao financiamento dos benefícios em
razão da incapacidade e laborativa decorrentes dos riscos ambientais
do trabalho (GILRAT); e
(ii) contribuições devidas a terceiros, assim entendidas outras
entidades e fundos.
O crédito tributário diz respeito a valores incidentes sobre bolsas de estudo
concedidas a filhos de funcionários, caracterizadas como salário indireto (art. 22, inciso I, e art.
28, inciso I, da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991).
Cientificada da autuação no dia 10/03/2004, a empresa impugnou a exigência
fiscal (fls. 193/203 e 304).
Em 02/09/2004, por via postal, foi dada ciência da decisão de primeira instância,
tendo sido apresentado recurso voluntário no dia 27/09/2004, conforme data no envelope de
postagem da correspondência, no qual a empresa recorrente repisa os argumentos de fato e
direito da sua impugnação (fls. 244/246 e 247/276).
Em síntese, sustenta a autuada que a bolsa de estudo não integra o salário do
trabalhador, em razão de não retribuir o trabalho efetivo, nos termos da legislação trabalhista e
da firme jurisprudência do Poder Judiciário. Adicionalmente, a bolsa de estudo não constitui um
ganho habitual do funcionário.
Quanto aos requisitos para interposição do recurso voluntário, afirmou que a
exigência de depósito para recorrer na via administrativa constitui obstáculo à ampla defesa e ao
contraditório, com violação das normas constitucionais.
Fl. 306
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2401-008.696 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16095.000150/2008-15

O recurso voluntário foi considerado deserto, porque desacompanhado da garantia
do depósito de 30% da exigência fiscal. Entretanto, tendo em conta decisão em mandado de
segurança, posteriormente com trânsito em julgado, restou assegurado o processamento do apelo
recursal independentemente do depósito prévio (fls. 293/298).
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Cleberson Alex Friess, Relator
Juízo de Admissibilidade
Uma vez realizado o juízo de validade do procedimento, verifico que estão
satisfeitos os requisitos de admissibilidade do recurso voluntário e, por conseguinte, dele tomo
conhecimento.
Mérito
Após análise da documentação obtida no curso do procedimento fiscal, a
autoridade tributária considerou que as bolsas de estudo concedidas aos filhos de funcionários
são verbas habitualmente pagas, que integram a remuneração dos segurados empregados, na
condição de salário indireto.
Resumiu o agente fiscal que as bolsas são destinadas aos filhos de professores e
demais funcionários do estabelecimento de ensino, caracterizando-se como utilidade recebida
pelo trabalho.
Pois bem. O direito previdenciário é dotado de autonomia, porém há forte
vinculação com outros ramos do direito e, por isso, sofre diversas influências.
De um lado, a concepção de remuneração para definir a base de cálculo da
contribuição previdenciária das empresas relativamente aos segurados empregados tem sua viga
mestre de compreensão a partir dos preceitos contidos na área trabalhista (art. 22, inciso I, da Lei
no 8.212, de 1991).
Por outra parte, a quantificação da base de cálculo da contribuição previdenciária
dos segurados empregados é realizada com fundamento em um conceito exclusivo
previdenciário, qual seja o denominado salário-de-contribuição. Na essência, a delimitação do
salário-de-contribuição equivale à remuneração paga, creditada ou devida ao trabalhador (art. 28,
inciso I, da Lei no 8.212, de 1991)
O art. 457 da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT), aprovada pelo Decreto-
Lei no 5.452, de 1o de maio de 1943, define a remuneração como gênero, em que o salário é
espécie. No artigo seguinte, além do salário pago em dinheiro, resta autorizado o pagamento ao
empregado na forma de utilidades, denominado de salário-utilidade, mediante fornecimento de
bens ou serviços.
Nem toda utilidade assume a natureza salarial. Para fins da inclusão no conceito
de salário e, por conseguinte, no âmbito da remuneração do trabalhador, é fundamental examinar
se o fornecimento da utilidade tem por objetivo a retribuição pelo trabalho. Vale dizer, se há um
caráter contraprestativo no fornecimento da utilidade.
Fl. 307
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2401-008.696 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16095.000150/2008-15

Nessa linha de pensamento, parece-me oportuno transcrever as palavras de
Maurício Godinho Delgado: 1
"(...) É preciso que a utilidade seja fornecida preponderantemente com intuito
retributivo, como um acréscimo de vantagens contraprestativas ofertadas ao empregado.
Se as causas e objetivos contemplados com o fornecimento forem diferentes da ideia de
retribuição pelo contrato (contraprestação, portanto), desaparece o caráter salarial da
utilidade ofertada."
Consequência desse raciocínio, é feita tradicionalmente a distinção entre as
utilidades fornecidas “para o trabalho” e as utilidades fornecidas “pelo trabalho”. As primeiras,
“para o trabalho”, seriam funcionais, instrumentais, verdadeiros equipamentos de trabalho e,
portanto, sem natureza salarial; as segundas, “pelo trabalho”, seriam contraprestativas e com
natureza salarial.
Ainda que contenha inegável valor econômico, a capacitação do trabalhador
constitui um evidente investimento na qualificação deste, fornecendo-lhe meios para exercer a
atividade profissional e a cidadania, cuja formação educacional reverte-se em favor da empresa e
da sociedade. Não se destina a retribuir o trabalho efetivo, sendo uma verba empregada “para o
trabalho”, e “não pelo trabalho”.
Diferentemente, é o desconto ou custeio de mensalidade escolar vinculada aos
serviços educacionais voltados ao ensino fundamental e médio de filhos e demais dependentes
dos funcionários da empresa (fls. 60/149).
Com efeito, esse tipo de concessão advém apenas da relação de trabalho e tem por
finalidade precípua acrescer vantagem contraprestativa ao trabalhador, com ou sem vínculo
empregatício, configurando clara remuneração indireta, na medida em que a utilidade é fornecida
"pelo trabalho", e não "para o trabalho".
Em que pese os laços existentes entre legislação previdenciária e preceitos
trabalhistas, os princípios basilares tributários, tais como legalidade e tipicidade, cuja aplicação é
obrigatória ao custeio das prestações securitárias, impõem observar as regras matrizes de
incidência e as hipóteses de exclusão tributária nas relações entre Fisco e contribuintes, entre
outros aspectos.
Para fins de base de cálculo da incidência da contribuição previdenciária, o
legislador tributário elegeu as parcelas remuneratórias destinadas a retribuir o trabalho, qualquer
que seja a sua forma.
Confira-se a redação do art. 22, inc. I, e do art. 28, inc. I, da Lei no 8.212, de 1991:
Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do
disposto no art. 23, é de:
I - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a
qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que
lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma,
inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos
decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo
tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do
contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa.
(...)

1 Curso de Direito do Trabalho. Editora LTr : São Paulo, 4a ed., 2005, página 719.
Fl. 308
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2401-008.696 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16095.000150/2008-15

Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais
empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a
qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua
forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os
adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos
termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou
sentença normativa; (grifou-se)
(...)

(DESTAQUEI)
Como se observa do texto da lei, os ganhos habituais sob a forma de utilidades
estão expressamente alcançados pelo conceito de remuneração da legislação previdenciária. A
habitualidade é característica comum no oferecimento de bolsas de estudos, haja vista a
reiteração uniforme da utilidade ao longo do ano letivo, na mesma frequência do pagamento da
remuneração ao funcionário, associado ao contrato de trabalho.
Aliás, a legislação do custeio da Previdência Social utiliza, diversamente da
nomenclatura da legislação trabalhista, a expressão "destinados a retribuir o trabalho", em
detrimento de "contraprestação do serviço", o que evidencia nitidamente, no âmbito
previdenciário, o caráter da remuneração avaliado em função do conjunto do relação laboral, e
não simplesmente prestação "versus" contraprestação.
Essa mesma Lei do Custeio da Previdência Social, no seu § 9o do art. 28, achou
por bem explicitar as parcelas que estão fora do campo de incidência, seja pela ausência
intrínseca da natureza remuneratória, sejam verbas que, apesar de rendimentos destinados a
retribuir o trabalho, a exclusão da base de incidência tributária se dá por força de opção
legislativa.
Na época dos fatos geradores, a redação para a alínea "t" do § 9o do art. 28 da Lei
no 8.212, de 1991, afastava a tributação tão somente em relação à educação e capacitação do
próprio trabalhador. Copio o seu texto:
Art. 28 (...)
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
(...)
t) o valor relativo a plano educacional que vise à educação básica, nos termos do art. 21
da Lei no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e a cursos de capacitação e qualificação
profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa, desde que não seja
utilizado em substituição de parcela salarial e que todos os empregados e dirigentes
tenham acesso ao mesmo;
Em harmonia com o conceito de remuneração "para o trabalho", os dispêndios
com a educação e capacitação do trabalhador escapam à tributação, muito embora o legislador
subordine a exclusão da base de cálculo da contribuição previdenciária ao atendimento de certas
condições fáticas.
Por outro lado, a extensão aos gastos com educação de familiar depende da
expressa previsão na lei tributária, dado o caráter de remuneração "pelo trabalho". Na redação
acima copiada, as bolsas de estudos destinadas aos dependentes dos funcionários não se
amoldam a nenhuma hipótese do § 9o do art. 28 da lei 8212, de 1991.
Fl. 309
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2401-008.696 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16095.000150/2008-15

É verdade que a alínea "t" do § 9o do art. 28 da Lei no 8.212, de 1991,
aparentemente não faz restrição quanto aos destinatários do plano educacional que vise à
educação básica, o que pode deixar dúvida no tocante à possibilidade do custeio da educação dos
familiares dos trabalhadores alheio à incidência de contribuição previdenciária.
Todavia, a interpretação do dispositivo de lei não deve restringir ou ampliar o
propósito do legislador previdenciário. A ideia subjacente está na fornecimento da educação aos
empregados como ferramenta de desenvolvimento do trabalho, proporcionando igualmente
melhor produtividade e benefícios para a atividade da empresa.
A Lei no 12.513, de 26 de outubro de 2011, trouxe nova redação para a alínea “t”
do § 9o do art. 28 da Lei no 8.212, de 1991, passando a excluir, de forma expressa, da incidência
da contribuição previdenciária o plano educacional ou a bolsa de estudo relacionada à educação
básica dos dependentes dos trabalhadores:
Art. 28 (...)
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
(...)
t) o valor relativo a plano educacional, ou bolsa de estudo, que vise à educação básica
de empregados e seus dependentes e, desde que vinculada às atividades desenvolvidas
pela empresa, à educação profissional e tecnológica de empregados, nos termos da Lei
no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e
1. não seja utilizado em substituição de parcela salarial; e
2. o valor mensal do plano educacional ou bolsa de estudo, considerado
individualmente, não ultrapasse 5% (cinco por cento) da remuneração do segurado a
que se destina ou o valor correspondente a uma vez e meia o valor do limite mínimo
mensal do salário-de-contribuição, o que for maior;
(...)
Tal alteração legislativa não teve caráter interpretativo, tampouco dispõe sobre
aplicação de penalidade. Em consequência, seus efeitos são prospectivos, para o futuro, nos
termos do art. 144 do Código Tributário Nacional (CTN), veiculado pela Lei no 5.172, de 25 de
outubro de 1966:
Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e
rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
(...)
É dizer, portanto, que a novel redação não é aplicável ao presente lançamento,
posto que posterior à ocorrência dos fatos geradores. Ademais, a modificação legislativa não
representa uma simples interpretação autêntica, quando ausente a inovação do ordenamento
jurídico.
Quanto à legislação trabalhista, a Lei no 10.243, de 19 de junho de 2001, ao
proporcionar nova redação ao § 2o do art. 458 da CLT, a meu sentir pretendeu excluir da
remuneração tão somente os valores despendidos com educação dos empregados, e não
indistintamente os dispêndios com empregados e seus dependentes.
Art. 458 (...)
§ 2o Para os efeitos previstos neste artigo, não serão consideradas como salário as
seguintes utilidades concedidas pelo empregador:
(...)
Fl. 310
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2401-008.696 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16095.000150/2008-15

II – educação, em estabelecimento de ensino próprio ou de terceiros, compreendendo os
valores relativos a matrícula, mensalidade, anuidade, livros e material didático;
(...)
Além disso, a força normativa está restrita à esfera trabalhista, conforme
mencionado no § 2o do art. 458 da CLT. Quando o legislador escolheu afastar também a
utilidade recebida pelo empregado da base de cálculo da contribuição previdenciária, deixou a
determinação explícita no próprio texto da lei trabalhista.
Senão vejamos o § 5o do mesmo artigo da CLT, que trata do valor relativo à
assistência médica e odontológica:
Art. 458 (...)
§ 2o Para os efeitos previstos neste artigo, não serão consideradas como salário as
seguintes utilidades concedidas pelo empregador:
(...)
IV – assistência médica, hospitalar e odontológica, prestada diretamente ou mediante
seguro-saúde;
(...)
§ 5o O valor relativo à assistência prestada por serviço médico ou odontológico, próprio
ou não, inclusive o reembolso de despesas com medicamentos, óculos, aparelhos
ortopédicos, próteses, órteses, despesas médico-hospitalares e outras similares, mesmo
quando concedido em diferentes modalidades de planos e coberturas, não integram o
salário do empregado para qualquer efeito nem o salário de contribuição, para efeitos do
previsto na alínea q do § 9o do art. 28 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991.
A despeito do ponto de vista pessoal, é sabido que a matéria aqui tratada é
controvertida no âmbito deste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, revelando a
divergência de entendimento entre os membros dos colegiados.
De qualquer modo, em relação aos processos conexos, formalizados na mesma
ação fiscal em face da empresa autuada, a partir dos mesmos fatos e elementos de prova, foi
negado provimento, no mérito, aos recursos voluntários (Processo no 16095.000151/2008-51 e
Processo no 16095.000152/2008-04, respectivamente, Acórdão 2302-00.896, de 16/11/2011, e
Acórdão no 2301-01.975, de 14/04/2011).
A propósito, quanto às bolsas de estudos destinadas aos dependentes dos
segurados, é também oportuno trazer à baila o entendimento mais recente da 2a Turma da
Câmara Superior de Recursos Fiscais. Em decisão do final do ano passado, o colegiado deu
provimento, pelo voto de qualidade, ao recurso especial interposto pela Fazenda Nacional para
manter os valores na base de cálculo da contribuição previdenciária.
Confira-se a ementa do Acórdão 9202-008.425, de 16/12/2019:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/1994 a 30/04/2004
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. SALÁRIO INDIRETO. BOLSA DE
ESTUDOS. DEPENDENTES. AUSÊNCIA DE
PREVISÃO LEGAL PARA
EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO.
A destinação de bolsa de estudos aos DEPENDENTES do segurado não se encontra
dentre as exclusões do conceito de salário de contribuição do art. 28, § 9o da lei
8212/91.
Fl. 311
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2401-008.696 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16095.000150/2008-15

Até a edição da Lei no 12.513, de 2011, que alterou o art. 28, § 9o,“ t” da Lei 8212/91
trazendo expressa referência aos dependentes do segurado, não se aplicava qualquer
exclusão da base de cálculo aos dependentes dos segurados, independente do tipo de
curso ofertado.
A legislação trabalhista não pode definir o conceito de remuneração para efeitos
previdenciários, quando existe legislação específica que trata da matéria, definindo o
seu conceito, o alcance dos valores fornecidos pela empresa, bem como especifica os
limites para exclusão do conceito de salário de contribuição.
Em suma, tendo em conta os fatos geradores envolvidos no lançamento,
correspondentes ao período de 04/1999 a 07/2003, não merece reforma a decisão de piso que
manteve o lançamento tributário.
Conclusão
Ante
o
exposto,
CONHEÇO
do
recurso
voluntário
e
NEGO-LHE
PROVIMENTO.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Cleberson Alex Friess
Voto Vencedor
Conselheiro Rayd Santana Ferreira, Redator Designado
Não obstante as sempre bem fundamentadas razões do ilustre Conselheiro
Relator, peço vênia para manifestar entendimento divergente, por vislumbrar na hipótese
vertente conclusão diversa da adotada pelo nobre julgador, capaz de ensejar a reforma do
Acórdão Recorrido, como passaremos a demonstrar.
Após análise da documentação obtida no curso do procedimento fiscal, a
autoridade tributária considerou que as bolsas de estudo concedidas aos filhos de funcionários
são verbas habitualmente pagas, que integram a remuneração dos segurados empregados, na
condição de salário indireto.
Pois bem! Neste ponto, pelas razões fáticas e jurídicas a seguir delineadas,
entende-se que a pretensão da Recorrente deva ser acatada.
A questão tratada versa sobre a interpretação ao art. 28, § 9o, “t”, com a redação
vigente à época dos fatos geradores:
Art. 28
(...)
t) o valor relativo a plano educacional que vise à educação básica, nos termos do Art. 21
da Lei n° 9.394 de 20 de dezembro de 1996, e a cursos de capacitação e qualificação
profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa, desde que não seja
utilizado em substituição de parcela salarial e que todos os empregados e dirigentes
tenham acesso ao mesmo; (Redação dada pela Lei n° 9. 711, de 20/11/98).
A Lei no 12.513/2011 alterou o dispositivo legal, que passou a ter a seguinte
redação:
t) o valor relativo a plano educacional, ou bolsa de estudo, que vise à educação básica
de empregados e seus dependentes e, desde que vinculada às atividades desenvolvidas
Fl. 312
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2401-008.696 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16095.000150/2008-15

pela empresa, à educação profissional e tecnológica de empregados, nos termos da Lei
no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e: (Redação dada pela Lei no 12.513, de 2011)
Não obstante à lei se reportar a ocorrência do fato gerador, a alteração do
mencionado dispositivo legal pela Lei no 12.513/2011 foi de grande importância para a
compreensão do alcance e correta interpretação da norma revogada.
Os requisitos para aplicação eram: i) o valor não poderia ser utilizado em
substituição de parcela salarial; ii) o plano educacional deveria ser disponibilizado a todos os
empregados e dirigentes. Posteriormente, a Lei n° 12.513/2011, modificou os requisitos para a
obtenção da isenção, não exigindo mais o requisito de que o acesso ao plano educacional deveria
ser extensivo a todos os empregados (requisito ii), e incluiu, no âmbito da isenção, a concessão
de bolsa de estudos aos dependentes dos empregados.
Ressalto que o art. 111 do Código Tributário Nacional, manda interpretar
literalmente a legislação tributária que disponha sobre isenção.
Contudo, como muito bem delineado pelo Ilustre Conselheiro Cleberson Alex
Friess no Acórdão n° 2401-004.745, o legislador não quis impedir o hermeneuta de utilizar dos
demais critérios de interpretação, senão vejamos:
46.1 Contudo, ao afirmar a exegese literal, não quis dizer o legislador impedir o
hermeneuta de utilizar dos demais critérios de interpretação, tais como o teleológico,
histórico e sistemático.
46.2 Não obstante a terminologia adotada pelo Código, pretendeu o legislador que a
interpretação dos dispositivos legais, quanto aos efeitos, opere resultados declaratórios,
isto é, é vedada a ampliação do seu alcance normativo, assim como não cabe ao
intérprete restringir o seu conteúdo.
46.3 Por esse motivo, a ideia que as normas de exceção que conferem isenção tributária
devem ser interpretadas com viés eminentemente restritivo configura uma nítida
distorção da aplicação do conteúdo jurídico preconizado pelo art. 111 do CTN.
Assim, considerando o grau de retroatividade média da norma previsto pelo art.
106, II, alíneas ‘a’ e ‘b’, do Código tributário Nacional, há que se verificar a situação mais
favorável ao sujeito passivo face as alterações trazidas, que é a inserção dos dependentes dos
segurados empregados dentro da regra de isenção.
Dessa forma, merece guarida a pretensão da contribuinte, consoante restou muito
bem explicitado no voto vencido do Acórdão n° 9202-006.502, o qual me filio, da lavra da
Conselheira Rita Eliza Reis Bacchieri, exarado pela 2a Turma CSRF nos autos do processo n°
15582.000114/2007-16, de onde peça vênia para transcrever excerto e adotar como razões de
decidir, in verbis:
Quanto ao mérito do recurso do contribuinte que discute a incidência de contribuição
previdenciária sobre bolsas de estudo ofertadas aos dependentes dos empregados, me
posiciono do sentido de não estarmos diante de fato gerador do tributo. Isso
porque tais vantagens não assumem caráter de remuneração sendo impossível
classificá-las como salário utilidade.
Segundo afirma o jurista mineiro e Ministro do Tribunal Superior do Trabalho,
Mauricio Godinho Delgado, na obra "Curso de Direito do Trabalho", 2a ed., para
caracterizar salário utilidade devem ser analisados três requisitos.
O primeiro deles é o da "habitualidade do fornecimento", deve o fornecimento do
bem ou serviço ser reiterado ao longo do contrato de trabalho, deve estar presente a
idéia de ser uma prestação de repetição uniforme em certo contexto temporal. O
segundo requisito é a presença do "caráter contraprestativo do fornecimento",
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defende que é necessário que a causa e objetivos envolvidos no fornecimento da
utilidade sejam essencialmente contraprestativo, é preciso que a utilidade seja fornecida
preponderantemente com o intuito retributivo, como um acréscimo de vantagens
contraprestativas ofertadas ao empregado. Pela pertinência vale citar (p. 712):
Nesse quadro, não terá caráter retributivo o fornecimento de bens ou serviços feito
como instrumento para viabilização ou aperfeiçoamento da prestação laboral. É claro
que não se trata, restritivamente, de essencialidade do fornecimento para que o serviço
possa ocorrer; o que é importante, para ordem jurídica, é o aspecto funcional, prático,
instrumental, da utilidade ofertada para o melhor funcionamento do serviço. A esse
respeito, já existe clássica fórmula exposta pela doutrina com suporte no texto do velho
art. 458, §2o da CLT: somente terá natureza salarial a utilidade fornecida pelo
trabalho e não para o trabalho.
E quanto ao fornecimento e provimento da educação referido Ministro ainda destaca
que trata-se de dever imposto à empresa pela própria Constituição Federal, e por tal
razão o bem ou serviço ofertado não pode ser classificado como salário utilidade, vale
citar (p. 715):
O dever, como se sabe, é tutela de interesse de outrem imposta a alguém pela ordem
jurídica. O dever não necessariamente favorece o sujeito passivo de uma relação
jurídica direta (como a relação de emprego); neste sentido distingue-se da simples
obrigação contratual. Pode, assim, a conduta derivada da tutela de interesse de outrem
reportar-se a uma comunidade indiferenciadas de favorecidos. É o que se passa com as
atividades educacionais, por exemplo. O empregador tem o dever de participar das
atividades educacionais do país pelo menos o ensino fundamental (art. 205, 212, §5o,
CF/88). Esse dever não se restringe a seus exclusivos empregados estende-se aos filhos
destes e até mesmo à comunidade, através da contribuição parafiscal chamada salário-
educação (art. 212, §5o, CF/88; Decreto-Lei n. 1.422/75). Há, pois, fixado em norma
jurídica heterônoma do Estado (inclusive na Constituição) um dever jurídico das
empresas com respeito ao ensino no país (pelo menos o ensino fundamental): ou esse
dever concretiza-se em ações diretas perante sues próprios empregados e os filhos
destes ou, na falta de tais ações diretas, ele se concretiza perante o conjunto societário,
através do recolhimento do salário-educação.
Está-se, desse modo, perante um dever jurídico geral e não mera obrigação contratual.
Quanto ao terceiro requisito "onerosidade unilateral", embora reconheça trata-se de
conduta técnico-juridico extremamente controvertida, o Ministro Delgado admite sua
aplicação em casos específicos (p. 718):
É claro que ocorrem, na prática jus-laborativa, algumas poucas situações em que fica
nítido o interesse real do obreiro em ingressar em certos programas ou atividades
subsidiados pela empresa. Trata-se de atividades ou programas cuja fruição é
indubitavelmente vantajosa ao trabalhador e sua família, e cujo custo econômico para o
empregado é claramente favorável, em decorrência do subsídio empresarial existente.
Nestas situações, que afastam de modo patente a idéia de mera simulação trabalhista,
não há por que negar-lhe relevância ao terceiro requisito ora examinado. Aliás, a quase
singularidade de tais situações é que certamente conduz a jurisprudência a valorizar o
presente requisito apenas em alguns poucos casos concretos efetivamente convincentes.
Observamos que no caso concreto sob qualquer prisma de análise não é possível
classificar as bolsas de estudo concedidas aos dependentes dos empregados como
prestação de caráter remuneratório.
(...)
Vale citar que a Recorrente é uma associação de caráter educativo que tem por
finalidade exatamente o desenvolvimento de atividades relacionadas ao ensino em seus
vários graus, especialmente o ensino superior. Assim, as bolsas em questão são
ofertadas em cumprimento a exata finalidade da instituição educacional. Embora
decorram do contrato de trabalho as mesmas não existem com a finalidade de remunerar
o empregado pelo serviço efetivamente ou potencialmente prestado, trata-se de
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prestação ofertada em cumprimento do dever constitucional de promover a educação e
ainda, no caso, é obrigação decorrente de convenções coletivas de trabalho firmadas
com as respectivas entidades de classe representantes das categorias o qual também
possui força normativa por expressa disposição do art. 611 da Consolidação das Leis do
Trabalho CLT.
Por força do art. 110 do CTN a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o
alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou
implicitamente, pela Constituição Federal e com base nessa premissa o art. 195, I, alínea
a da Constituição Federal deve ser interpretado utilizando-se os conceitos construídos
pelo Direito do Trabalho o qual, no entender desta Relatora, seria o ramo do direito
competente para se manifestar sobre as relações e reflexos dos contratos de trabalho.
Dispõe o art. 195 da CF/88:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I. do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes
sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer
título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; Em
contrapartida o art. 458, §2o, inciso II da Consolidação das Leis do Trabalho assim
define o salário:
Art. 458 Além do pagamento em dinheiro, compreende-se No salário, para todos os
efeitos legais, a alimentação, habitação, vestuário ou outras prestações "in natura" que a
empresa, por força do contrato ou do costume, fornecer habitualmente ao empregado.
Em caso algum será permitido o pagamento com bebidas alcoólicas ou drogas nocivas.
§ 2o Para os efeitos previstos neste artigo, não serão consideradas como salário as
seguintes utilidades concedidas pelo empregador:
II – educação, em estabelecimento de ensino próprio ou de terceiros, compreendendo os
valores relativos a matrícula, mensalidade, anuidade, livros e material didático; Ora, se
os benefícios ofertados aos empregados na forma de educação são considerados pela
CLT como verbas não salariais, não pode a fiscalização interpretar a norma tributária no
sentido de classificar tais vantagens como "salário utilidade" dando-lhes caráter
remuneratório.
Embora o art. 28, §9o, alínea 't' da Lei no 8.212/91, somente após 2011 e em situações
restritas, tenha admitido a exclusão de bolsas de estudos do conceito de salário de
contribuição, o Superior Tribunal de Justiça bem antes havia pacificado seu
entendimento pela exclusão de tais verbas do conceito de salário-de-contribuição.
Vale citar recente decisão monocrática proferida pela Ministra Regina Helena Costa no
Recurso Especial 1.634.880/RS (publicada em 11/11/2016), que negou seguimento ao
Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional entendo que a decisão recorrida
seguia a jurisprudência da Corte:
Acerca da contribuição previdenciária, esta Corte adota o posicionamento segundo o
qual não incide essa contribuição sobre os valores pagos a título de auxílio-educação.
Nessa linha:
PROCESSUAL CIVIL. AUSÊNCIA DE OMISSÃO. ART. 535, II, DO CPC. FALTA
DE
PREQUESTIONAMENTO.
SÚMULA
211/STJ.
DIVERGÊNCIA
JURISPRUDENCIAL NÃO COMPROVADA. SITUAÇÃO FÁTICA DIVERSA.
POSSIBILIDADE.
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA
SOBRE
VALE-
TRANSPORTE PAGO EM PECÚNIA.
(...)5. O STJ tem pacífica jurisprudência no sentido de que o auxílio-educação, embora
contenha valor econômico, constitui investimento na qualificação de empregados, não
podendo ser considerado como salário in natura, porquanto não retribui o trabalho
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efetivo, não integrando, desse modo, a remuneração do empregado. É verba utilizada
para o trabalho, e não pelo trabalho.
Portanto, existe interesse processual da empresa em obter a declaração do Poder
Judiciário na hipótese de a Fazenda Nacional estar cobrando indevidamente tal tributo.
6. Recurso Especial da Fazenda Nacional parcialmente conhecido e, nessa parte não
provido e Recurso Especial da empresa provido.
(REsp 1586940/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA,
julgado
em
10/05/2016,
DJe
24/05/2016);
PREVIDENCIÁRIO.
RECURSO
ESPECIAL. AUXÍLIO-EDUCAÇÃO.
BOLSA
DE
ESTUDO.
VERBA
DE
CARÁTER
INDENIZATÓRIO.
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. INCIDÊNCIA SOBRE A BASE DE
CÁLCULO DO SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
1. "O auxílio-educação, embora contenha valor econômico, constitui investimento na
qualificação de empregados, não podendo ser considerado como salário in natura,
porquanto não retribui o trabalho efetivo, não integrando, desse modo, a remuneração
do empregado. É verba empregada para o trabalho, e não pelo trabalho." (RESP
324.178PR, Relatora Min. Denise Arruda, DJ de 17.12.2004).
2. In casu, a bolsa de estudos, é paga pela empresa e destina-se a auxiliar o pagamento a
título de mensalidades de nível superior e pós-graduação dos próprios empregados ou
dependentes, de modo que a falta de comprovação do pagamento às instituições de
ensino ou a repetição do ano letivo implica na exigência de devolução do auxílio.
Precedentes:. (Resp. 784887/SC. Rel. Min. Teori Albino Zavascki. DJ. 05.12.2005
REsp 324178/PR, Rel. Min. Denise Arruda, DJ. 17.02.2004; AgRg no REsp
328602/RS, Rel. Min. Francisco Falcão, DJ.02.12.2002; REsp 365398/RS, Rel. Min.
José Delgado, DJ. 18.03.2002).
3. Agravo regimental desprovido. (AgRg no Ag 1330484/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX,
PRIMEIRA TURMA, julgado em 18/11/2010, DJe 01/12/2010)
In casu, tendo o acórdão recorrido adotado entendimento pacificado nesta Corte, o
Recurso Especial não merece prosperar pela incidência da Súmula 83/STJ.
Isto posto, com fundamento no art. 557, caput, do Código de Processo Civil, NEGO
SEGUIMENTO ao Recurso Especial. Adotando a jurisprudência dominante do Superior
Tribunal de Justiça, a qual melhor interpreta a amplitude da base de cálculo da
contribuição previdenciária, concluo que as bolsas de estudos fornecidas pela instituição
aos dependentes dos respectivos empregados não possuem natureza remuneratória, seja
em nível básico, médio ou superior, não se sujeitando, portanto, à incidência do tributo
lançado.
Ademais, este Conselho possui diversos julgados afastando a incidência de
contribuição previdenciária sobre tal rubrica, conforme ementas abaixo transcritas:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007
AUXÍLIO-EDUCAÇÃO A DEPENDENTES. BENEFÍCIO NÃO EXTENSIVO À
TOTALIDADE
DOS
SEGURADOS.
NÃO
INCIDÊNCIA.
LEGISLAÇÃO
POSTERIOR FIRMOU INTERPRETAÇÃO AUTÊNTICA SUPRINDO OMISSÃO
DA LEGISLAÇÃO ANTERIOR.
A concessão de bolsas de estudo e de material escolar aos empregados e seus
dependentes, desde que atenta os requisitos da legislação previdenciária, é isenta da
contribuição previdenciária.
[...] (Acórdão n° 2301-004.978, Rel. Julio Cesar Vieira Gomes, Sessão de 04 de abril de
2017)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2401-008.696 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16095.000150/2008-15

Período de apuração: 01/12/2004 a 31/12/2008
BOLSA
DE
ESTUDOS.
DEPENDENTES
DOS
FUNCIONÁRIO.
NÃO
INCIDÊNCIA. A concessão de bolsas de estudos aos empregados, mesmo em sendo os
beneficiários os dependentes dos mesmos, insere-se na norma de não incidência.
[,,,] (Acórdão n° 2402-004.150, Rel. Thiago Taborda Simões, Sessão de 16 de julho de
2014)
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/08/2003 a 31/12/2006
BOLSAS DE ESTUDOS FORNECIDAS A EMPREGADOS E DEPENDENTES.
NÃO INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
Os valores pagos a título de bolsa de estudos, com a finalidade de custear a educação
dos empregados e dependentes dos em nível básico, fundamental, médio e superior, não
se sujeitam à incidência de contribuição previdenciária, pois não têm caráter salarial,
seja porque não retribuem o trabalho efetivo, seja porque não têm a característica da
habitualidade ou, ainda, porque assim se estabelece em convenção coletiva.
[...] (Acórdão n° 2201-003.229, Rel. Eduardo Tadeu Farah, Sessão de 15 de junho de
2016)
Diante deste contexto, entende-se que os valores relativos às bolsas de estudos
concedidas aos dependentes de seus funcionários não se sujeitam à incidência de contribuições
previdenciárias.
Por todo o exposto, estando o lançamento sub examine em dissonância com os
dispositivos legais que regulam a matéria, VOTO NO SENTIDO DE CONHECER DO
RECURSO VOLUNTÁRIO e, no mérito, DAR-LHE PROVIMENTO, pelas razões de fato e de
direito acima esposadas.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Rayd Santana Ferreira

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