Tribunal: CARF
Processo: 11020.903934/2011-44
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SABRINA COUTINHO BARBOSA
Órgão colegiado: Segunda Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-03-11
Data de publicação: 2020-04-17

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007
IPI. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. REQUISITOS RIPI.
É lícito ao contribuinte creditar-se de IPI de bens e de serviços, além do material de embalagem, necessários e/ou essenciais a produção do produto final, ou quando consumidos tenham contato físico com o produto industrializado , desde que não contabilizados em seu ativo permanente. IPI. IPI. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DO DIREITO CREDITÓRIO.
Cabe ao contribuinte mostrar/arrolar quais bens e/ou serviços são créditos de IPI passíveis de ressarcimento/compensação, para tanto, fazendo prova, atendidos os requisitos do RIPI.

Inteiro teor:
S3-TE02
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11020.903934/2011-44
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3002-001.117 – 3a Seção de Julgamento / 2a Turma Extraordinária
Sessão de
11 de março de 2020
Recorrente
PETTENATI SA INDUSTRIA TEXTIL
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS
(IPI)
Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007
IPI. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. REQUISITOS RIPI.
É lícito ao contribuinte creditar-se de IPI de bens e de serviços, além do
material de embalagem, necessários e/ou essenciais a produção do produto
final, ou quando consumidos tenham contato físico com o produto
industrializado , desde que não contabilizados em seu ativo permanente. IPI.
IPI. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DO DIREITO CREDITÓRIO.
Cabe ao contribuinte mostrar/arrolar quais bens e/ou serviços são créditos de
IPI passíveis de ressarcimento/compensação, para tanto, fazendo prova,
atendidos os requisitos do RIPI.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento
ao Recurso Voluntário. Votou pelas conclusões a conselheira Maria Eduarda Alencar Câmara
Simões.
(documento assinado digitalmente)
Larissa Nunes Girard - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Sabrina Coutinho Barbosa – Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Carlos Alberto da Silva
Esteves, Maria Eduarda Alencar Câmara Simões, Larissa Nunes Girard e Sabrina Coutinho
Barbosa.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11020.903934/2011-44
Fl. 102
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3002-001.117 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11020.903934/2011-44

Relatório
Trata-se de recurso administrativo voluntário interposto pela contribuinte, ora
Recorrente, com o fito de reformar acórdão proferido pela 2a Turma da RDJ/RPO que julgou
improcedente a manifestação de inconformidade por ela apresentada.
Por bem relatar os fatos, transcrevo o relatório constante no acórdão recorrido:
Relatório Trata o presente de manifestação de inconformidade contra Despacho
Decisório que parcialmente homologou as compensações declaradas, em razão da glosa
dos créditos advindos de notas fiscais cujo CNPJ do emissor consta como não
cadastrado no sistema CNPJ da Receita Federal.
Basicamente, a manifestante alega, quanto às glosas decorrentes do CNPJ não
cadastrado, erro de preenchimento, conforme documentação juntada, pelo fato dos
insumos terem sido importados e, ao invés de constar o CNPJ da nota de entrada, seu
sistema teria gerado a numeração errada.
Ato seguinte, por unanimidade de votos, a 2a Turma da RDJ/RPO proferiu decisão
às fls. 74/79, julgando improcedente a manifestação de inconformidade pela Recorrente, assim
ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI
Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007
DCOMP. GLOSA DE CRÉDITOS ERRO DE PREENCHIMENTO. CRÉDITOS DO
IPI. PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS.
Geram direito ao crédito do IPI, além das matérias-primas e material de embalem, os
produtos intermediários “stricto-sensu” que se integram ao produto final, ou se
consumam por decorrência de contato físico com o produto industrializado, desde que
não contabilizados pela contribuinte em seu ativo permanente.
O decisum se deu com base na natureza dos produtos passíveis de creditamento de
IPI na esteira da legislação vigente, já que indiferente o equivoco no lançamento do CNPJ do
emissor das notas fiscais originárias do suposto crédito, porque trazido pela Recorrente
documentação necessária para sanar o erro, de ofício.
Ciente da referida decisão aos dias 10/09/2014 (fl. 82), a Recorrente cuidou de
protocolar recurso administrativo voluntário (fls. 84/91), arguindo em tese a nulidade da decisão
recorrida, bem como do lançamento fiscal, dado que a autuação se deu unicamente em razão do
erro pela Recorrente no apontamento do CNPJ do emitente da nota fiscal, como destacado no
acórdão recorrido e que a motivação para a manutenção do crédito exigido é diverso daquele da
autuação. Cito:
Da leitura deste trecho não resta dúvida de que o motivo fático no qual está baseado o
lançamento foi cabalmente rechaçado pela autoridade julgadora ao reconhecer,
efetivamente, a veracidade da defesa apresentada pela Contribuinte, qual seja, o
preenchimento equivocado do CNPJ na PER/DCOMP.
Ocorre que, na sequência, como visto, a Autoridade Julgadora baseou se em outro
motivo de fato para sustentar a manutenção da exiqência. Se a autuação tomou como
pressuposto de fato que o estabelecimento emitente da nota fiscal não é cadastrado no
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3002-001.117 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
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CNPJ, e o contribuinte demonstrou que o que ocorreu foi somente um erro no
preenchimento do campo do CNPJ, não resta dúvidas que o lançamento não tem suporte
fático válido, pois o motivo que lhe deu causa na verdade não existe!
Ainda afirma:
No caso concreto, o suporte fático que deu suporte à autuação quedou-se inexistente,
uma vez que comprovado — e reconhecido pelo julgador— que o que houve foi
somente um equívoco no preenchimento do campo CNPJ na PER/DCOMP pela
Contribuinte.
A discussão dos autos, portanto, cinge-se na possibilidade ou não do julgador mudar o
fundamento jurídico do auto de infração.
Na manifestação de inconformidade a Recorrente juntou o despacho decisório, o
PER/DCOMP original, as notas fiscais e os documentos de representação com o contrato social.
No recurso voluntário houve juntada apenas dos documentos de representação e do contrato
social.
Vieram os autos para julgamento.
É o relatório.

Voto
Conselheira Sabrina Coutinho Barbosa, Relatora.
O presente recurso voluntário preenche todos os requisitos formais de
admissibilidade, portanto, dele tomo conhecimento.
Da análise do Per/Dcomp mediante emissão de Despacho Decisório.
De início, observo um desacerto pela Recorrente ao tratar o despacho decisório
como auto de infração e, contra ele, apresentar defesa a afastar suposta autuação fiscal.
Pois bem, acho prudente distinguir os referidos atos de forma bem didática, antes
de adentrarmos na questão posta pela Recorrente.
Despacho decisório vem a ser o ato administrativo feito pela autoridade
administrativa cujo interesse é individual ou coletivo, confeccionado de forma física ou
eletrônica, com conteúdo decisório após apreciação de pleito formalizado pelo contribuinte.
Enquanto que, o auto de infração é o documento lavrado de ofício por agente
público competente quando constatado alguma infração à determinada legislação pelo
contribuinte.
No campo da compensação/restituição tributária o que difere os atos é a sua
natureza, isso porque no despacho decisório a autoridade apenas homologa ou não o pedido de
ressarcimento e/ou compensação, ou seja, o ato validará ou não as informações prestadas pelo
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3002-001.117 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
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próprio contribuinte no pedido através de cruzamento de dados informados pelo contribuinte. Já
no auto de infração, se o contribuinte descumpre as obrigações principais e/ou acessórias
previstas em lei, há lançamento de ofício pelo agente sem que, necessariamente, haja a
antecipação do pagamento do tributo pelo contribuinte.
Cumpre destacar que no despacho decisório não há penalidade contra o
contribuinte que deixar de pagar o tributo, por exemplo, porque é o contribuinte quem informa a
existência do crédito e o pleiteia dentro do que previsto em lei, por outro lado no auto de
infração, há sim, visto que esta atividade tem caráter sancionador quando há omissão pelo
contribuinte de efetuar pagamento de tributo, por exemplo.
Dito isso e fazendo leitura da peça recursal pela Recorrente, com a devida venia,
observo embaraço em relação ao objeto da lide, isso porque a peça recursal se dá em torno de
afastar suposta autuação pela Administração Fiscal, entretanto o caso dos autos gira em torno do
crédito
de
IPI
pleiteado
pela
Recorrente
mediante
o
PER/DCOMP
no
39306.59842.301107.1.1.01-5662, no valor de R$ 25.835,52.
Isto
é,
estar-se
diante
de
despacho
decisório
após
pedido
de
ressarcimento/compensação, o que não pode ser confundido com auto de infração. Vejamos:

No caso não houve sanção/penalidade contra a Recorrente por suposta violação de
lei, mas, sim, não homologação integral de pedido de ressarcimento/compensação por
insuficiência de crédito ressarcido de IPI para pagamento dos débitos compensados pela
Recorrente no citado PER/DCOMP e, por essa razão foi expedido o despacho decisório, que
replico:

Assim, o caso em tela gira em torno da homologação parcial de pedido de
ressarcimento/compensação formalizado pela ora Recorrente através do Per/Dcomp no
39306.59842.301107.1.1.01-5662.
Superada a questão, adentro ao mérito recursal.
Da suposta alteração de critério jurídico pelo Juízo de primeiro grau.
De já, resta incontroverso a inexistência de cerceamento de defesa a Recorrente.
Em suas razões a Recorrente para que logre êxito em anular a decisão recorrida e
o despacho decisório fundamenta: (i) no reconhecimento pelo juízo a quo do erro pela
Recorrente de inserção do CNPJ do emitente da nota fiscal; e (ii) que os motivos para a
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3002-001.117 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
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manutenção do crédito exigido é diverso daquele da autuação, visto que não pode o julgador
mudar o fundamento jurídico do auto de infração.
A vedação de alteração de critério jurídico está prevista no art. 146, do CTN,
limitado aos lançamentos, contudo não há vedação quanto a complementação da fundamentação.
Nesse viés, de fato, nos casos em que alterado o critério jurídico em auto de
infração, há nulidade do ato administrativo, entretanto em despacho decisório, especialmente no
caso em tela, não há que se falar em nulidade, dado que (i) o pedido de
ressarcimento/compensação objeto via Per/Dcomp é efeito a partir de informações prestadas pelo
próprio contribuinte; (ii) os dados são concedidos pelo contribuinte, incumbindo a ele pleitear
créditos passíveis de compensação, desde que atendidos os requisitos previstos em lei vigente;
(iii) o despacho decisório tem o condão apenas de informar a existência ou não do crédito
requerido e, de conseguinte, se homologado ou não o pedido; e, (iv) o eventual equívoco no
lançamento de informações pelo contribuinte é passível de retificação por ele mesmo ou de
ofício, segundo legislação em vigor.
Isso porque o despacho decisório é expedido eletronicamente após o cruzamento
de dados informados pelo próprio contribuinte no Per/Dcomp e na DCTF.
Pois bem.
No que se refere a nulidade do ato administrativo por erro formal, quanto a
inserção equivocada do CNPJ do emitente da nota fiscal pela Recorrente. É cediço que nos casos
de erro formal, in casu, inserção de CNPJ equivocado pelo contribuinte, por si só não enseja
nulidade do ato (despacho decisório), porque possível a sua retificação de ofício, possibilidade
prevista expressamente no inciso VIII, do Art. 149 do CTN, que reza:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos
seguintes casos:
[...] omissis;
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do
lançamento anterior;
De outro lado, cumpre destacar que a motivação não é, tão somente, o equivoco
no apontamento do CNPJ da Recorrente no documento fiscal, mas também, ausência de crédito,
porque glosados créditos indevidos, vejamos:

Fazendo leitura do documento, conclui-se que a motivação no além do equivoco
no apontamento do CNPJ da Recorrente no documento fiscal, também compreende a ausência de
crédito, porque glosados créditos indevidos, conforme consignado na fundamentação em
despacho decisório “glosa de crédito considerados indevidos”.
Sobre tais créditos, explico, o sistema ao constatar o erro quanto ao CNPJ do
emitente da nota fiscal, ali mesmo já foi encerrada a apuração do Per/Dcomp sem que houvesse
prosseguimento da análise quanto a crédito de IPI, nos termos da legislação e, por isso a revisão
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3002-001.117 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
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de ofício está respaldada na não avaliação de que o crédito pleiteado pela Recorrente decorrente
de IPI de bens e de serviços.
Dessa forma, a glosa igualmente compreende os bens e os serviços lançados nas
notas fiscais que não comprovados pela Recorrente que foram adquiridos para uso/aplicação de
forma direta ou indireta em seu processo produtivo, dado a essencialidade ou que durante o seu
emprego sofreu desgaste, por exemplo ou, ainda, que não fora agregado ao seu ativo permanente,
em atendimento a regra estabelecida no RIPI.
Veja, a Recorrente, quando intimada de todo o teor do despacho decisório acerca
da não homologação integral do crédito pleiteado no Per/Dcomp no 8644.06079.811008.1.1.01-
0603, fora cientificada da “glosa de crédito considerados indevidos” e, dessa forma cabia a ela
demonstrar a inexistência de erro de fato através de retificação do lançamento do CNPJ, como
também, comprovar que preenchidos os pressupostos do RIPI para o creditamento dos bens e dos
serviços que deram azo a glosa, , já que tratava-se de pedido de crédito de IPI.
Nesse caso, à DRJ deve apreciar todos os motivos e documentos que ensejaram na
não homologação do Per/Dcomp em despacho decisório – o que foi feito -, e a Recorrente rebater
os argumentos da negativa e, sendo o caso, trazer novas provas que corroborem o direito arguido
– o que não ocorreu, como será demonstrado.
Como já dito, ao meu ver, não houve mudança de fundamento jurídico pelo
julgador a quo no que diz respeito a manutenção do crédito, porque analisado a higidez do
crédito pleiteado pela Recorrente passível de compensação (nos exatos valores e períodos
declarados em cotejo com as notas fiscais apresentadas).
Aclarando, tendo sido o equívoco referente ao CNPJ sanado de ofício pela DRJ,
mas mantida a glosa, porque não evidenciado nos autos que os bens e os serviços que
supostamente motivam o creditamento, a Recorrente deveria ter, nesta fase, apresentado outras
provas a modificar os valores constantes do demonstrativo de apuração do saldo credor
ressarcível.
Assim, afasto o argumento de nulidade em detrimento de alteração de critério
jurídico suscitado pela Recorrente.
Da não comprovação pela Recorrente do cumprimento dos requisitos do
RIPI.
Como dito ao longo do presente voto, a negativa de ressarcimento/compensação
no Per/Dcomp oriundo do despacho decisório, aqui analisando, foi por ausência de crédito, já
que não comprovado pela Recorrente que as condições do RIPI foram atendidas para o
creditamento dos bens e dos serviços constantes nas notas fiscais glosadas pela fiscalização e,
não apenas, o equívoco do CNPJ do emitente das notas.
Tanto é verdade que na decisão recorrida o Juízo de primeiro grau analisou se
correta ou não a homologação do Per/Dcomp, apreciando todo o documentário referente a
origem do crédito de IPI.
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3002-001.117 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
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Apesar de ciente das razões para a manutenção da glosa, quando da intimação da
decisão recorrida, a Recorrente não cuidou de colacionar elementos para provar a existência do
crédito concernentes as notas fiscais que originaram a tomada do crédito na esteira da legislação
vigente, mesmo que equivocado o CNPJ do emitente das notas, tampouco apresentar defesa
sobre o tema a contrapor os argumentos do Juízo a quo.
Repiso, na manifestação de inconformidade, mesmo que tratado o tema do
equívoco no lançamento do CNPJ, cabia a Recorrente apresentar defesa contra a não
homologação do Per/Dcomp e demonstrar a existência do crédito requerido, em atenção a
legislação vigente (Decreto no 70.235/72 e Código de Processo Civil)
Decreto.
Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os documentos em que
se fundamentar, será apresentada ao órgão preparador no prazo de trinta dias, contados
da data em que for feita a intimação da exigência.
Art. 16. A impugnação mencionará:
I - a autoridade julgadora a quem é dirigida;
II - a qualificação do impugnante;
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e
as razões e provas que possuir;
IV - as diligências, ou perícias que o impugnante pretenda sejam efetuadas, expostos os
motivos que as justifiquem, com a formulação dos quesitos referentes aos exames
desejados, assim como, no caso de perícia, o nome, o endereço e a qualificação
profissional do seu perito.
V - se a matéria impugnada foi submetida à apreciação judicial, devendo ser juntada
cópia da petição.
CPC.
Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito
do autor.
Não é outra a exigência feita pelo art. 28 do Decreto no 7.574/2011, in verbis:
Art. 28. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do dever
atribuído ao órgão competente para a instrução e sem prejuízo do disposto no art. 29
(Lei no 9.784, de 1999, art. 36).
Observe que é ônus do contribuinte provar o direito pleiteado, ou seja, é dever da
Recorrente provar o seu direito creditório, para tanto, apresentando os documentos fiscais e
contábeis desde a impugnação/manifestação de inconformidade.
Como já mencionado, o equívoco referente ao CNPJ declarado pela Recorrente
em manifestação de inconformidade foi sanado de ofício pela DRJ. Entretanto, a glosa dos
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3002-001.117 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
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créditos para as notas foi mantida, porque não confirmado nos autos que os bens e os serviços
que originaram a tomada dos créditos atenderam ao RIPI.
Dessa forma, a Recorrente teve a oportunidade de provar o cumprimento dos
requisitos exigidos no RIPI para, assim, afastar as glosas para as notas fiscais aqui analisadas,
para tanto trazendo os registos contábeis como o Livro de apuração do IPI, DI ́s e, sendo o caso,
um relatório de seu processo produtivo.
Isso porque, quanto ao produto importado pela Recorrente é de sua
responsabilidade demonstrar seu uso e essencialidade no processo produtivo com o intuito de
obter os créditos de IPI, atendendo aos requisitos do RIPI.
Nessa linha, já se manifestou o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais por
meio do acórdão no 3302-007.636, assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/07/2007 a 31/08/2007, 01/12/2007 a 31/12/2007
IPI. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS.
CARACTERIZAÇÃO.
Não se caracterizam como produtos intermediários, para fins de creditamento do IPI,
aqueles não compreendidos entre os bens do ativo permanente que, embora não se
integrando ao no vo produto, não sejam consumidos, desgastados, ou alterados imediata
e integralmente no processo de industrialização, em função de ação direta do insumo
sobre o produto em fabricação, ou deste sobre aquele.
IPI. ÔNUS DA PROVA DE QUE OS BENS UTILIZADOS NA INDÚSTRIA
ATENDEM AOS REQUISITOS LEGAIS.
É do recorrente o ônus processual de apontar, no Recurso Voluntário, quais bens
entende gerar crédito de IPI, bem como alegar e provar que estes bens possuem os
predicados legalmente exigidos para tanto.
NULIDADE DO ATO ADMINISTRATIVO DEPENDE DA DEMONSTRAÇÃO DO
PREJUÍZO ACARRETADO PELA IRREGULARIDADE APONTADA.
Para que seja reconhecida a nulidade dos atos do processo administrativo é necessário
que seja demonstrado o prejuízo alegadamente advindo da irregularidade apontada.
Contudo, a Recorrente decidiu arguir, apenas o erro formal, por acreditar que tal
fato teria sido o pavio da não fruição do crédito, restando preclusa a matéria, segundo rege o art.
17 do Decreto no 70.235/72, in verbis:
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente
contestada pelo impugnante.
Corroborando a assertiva que trago a decisão proferida no bojo do procedimento
administrativo no 13502.901054/200841:
ASSUNTO : IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS IPI
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004
PRECLUSÃO
PROCESSUAL.
MATÉRIA
NÃO
CONTESTADA
EM
MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE.
Fl. 109
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3002-001.117 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
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Considerarse-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada
pelo impugnante.
Conclusão.
Dessarte, além de toda a fundamentação por mim trazida e, também por concordar
com todos os termos da decisão recorrida, que a aponto como razões de decidir finalizando o
presente voto:
Voto De plano constatei a veracidade da afirmação do interessado, qual seja, que errou
o CNPJ ao preencher a PERDCOMP, contudo, mesmo assim, não há direito ao crédito,
pois, ao analisar as notas fiscais de entrada dos produtos importados restou claro que
tratavamse de partes e peças de máquinas (platina de mando, platinas e agulhas
utilizadas nas máquinas circulares de malharia).
A propósito, o Parecer Normativo CST no 65, de 06/11/1979, publicado no Diário
Oficial da União na mesma data, elucida a correta interpretação do inciso I do art. 66 do
RIPI/79, o qual corresponde ao mencionado inciso I do art. 82 do RIPI/82. Pela
importância do entendimento ali expendido, cumpre reproduzir as disposições do
aludido Parecer:
“Em estudo o inciso I do artigo 66 do Regulamento do Imposto sobre Produtos
Industrializados, aprovado pelo Decreto no 83.263, de 9 de março de 1979 (RIPI/79).
2 - O artigo 25 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, com a redação que lhe foi
dada pela alteração 8a do artigo 2o do Decreto-lei no 34, de 18 de novembro de 1966,
repetida “ipsis verbis” pelo artigo 1o do Decreto-lei no 1.136, de 7 de setembro de 1970,
dispõe:
“Art. 25 A importância a recolher será o montante do imposto relativo aos produtos
saídos do estabelecimento, em cada mês, diminuindo do montante do imposto relativo
aos produtos nele entrados no mesmo período, obedecidas as especificações e normas
que o regulamento estabelecer”.
- Como se vê, trata-se de norma não auto-aplicável, de vez que ficou atribuído ao
regulamento especificar os produtos entrados que geram o direito à subtração do
montante de IPI a recolher.
3 - Diante disto, ressalte-se serem “ex nunc” os efeitos decorrentes da entrada em
vigência do inciso I do artigo 66 do RIPI/79, ou seja, usando da atribuição que lhe foi
conferida em lei, o novo Regulamento estabeleceu as normas e especificações que a
partir daquela data passaram a reger a matéria, não se tratando, como há quem entenda,
de disposição interpretativa e, por via de conseqüência, retroativa, somente sendo,
portanto, aplicável a norma em análise, a seguir transcrita, aos fatos ocorridos a partir da
vigência do RIPI/79:
‘Art. 66 - Os estabelecimentos industriais e os que lhes são equiparados, poderão
creditar-se (Lei no 4.502/64 arts. 25 a 30 e Decreto-lei no 3.466, art. 2o, alt. 8a):
I - do imposto relativo a matérias-primas, produtos intermediários e material de
embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados,
incluindo-se, entre as matérias-primas e os produtos intermediários, aqueles que,
embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de
industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente.’ 4 - Note-
se que o dispositivo está subdividido em duas partes, a primeira referindo-se às
matérias-primas, aos produtos intermediários e ao material de embalagem; a segunda
relacionada às matérias-primas e aos produtos intermediários que, embora não se
integrando ao novo produto, sejam consumidos no processo de industrialização.
Fl. 110
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3002-001.117 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
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4.1 - Observe-se, ainda, que enquanto na primeira parte da norma ‘matériasprimas’ e
‘produtos intermediários’ são empregados ‘stricto sensu’, a segunda usa tais expressões
em seu sentido lato: quaisquer bens que, embora não se integrando ao produto em
fabricação se consumam na operação de industrialização.
4.2 - Assim, somente geram direito ao crédito os produtos que se integrem ao novo
produto fabricado e os que, embora não se integrando, sejam consumidos no processo
de fabricação, ficando definitivamente excluídos aqueles que não se integrem nem
sejam consumidos na operação de industrialização.
5 - No que diz respeito à primeira parte da norma, que se refere a matériasprimas e
produtos intermediários ‘stricto sensu’, ou seja, bem dos quais, através de quaisquer das
operações de industrialização enumeradas no Regulamento, resulta diretamente um
novo produto, tais como, exemplificadamente, a madeira com relação a um móvel ou o
papel com referência a um livro, nada há que se comentar de vez que o direito ao
crédito, diferentemente do que ocorre com os referidos na segunda parte, além de não se
vincular a qualquer requisito, não sofreu alteração com relação aos dispositivos
constantes dos regulamentos anteriores.
6 - Todavia, relativamente aos produtos referidos na segunda parte, matériasprimas e
produtos intermediários entendidos em sentido amplo, ou seja, aqueles que embora não
sofram as referidas operações são nelas utilizados, se consumindo em virtude do contato
físico com o produto em fabricação, tais como lixas, lâminas de serra e catalisadores,
além da ressalva de não gerarem o direito se compreendidos no ativo permanente,
exige-se uma série de considerações.
6.1 - Há quem entenda, tendo em vista tal ressalva (não gerarem direito ao crédito os
produtos compreendidos entre os bens do ativo permanente), que automaticamente
gerariam o direito ao crédito os produtos não inseridos naquele grupo de contas, ou seja,
que a norma em questão teria adotado como critério distintivo, para efeito de admitir ou
não o crédito, o tratamento contábil emprestado ao bem.
6.2 - Entretanto, uma simples exegese lógica do dispositivo já demonstra a
improcedência do argumento, uma vez que, consoante regra fundamental de lógica
formal, de uma premissa negativa (os produtos ativados permanentemente não geram o
direito) somente conclui-se por uma negativa, não podendo, portanto, em função de tal
premissa, ser afirmativa a conclusão, ou seja, no caso, a de que os bens não ativados
permanentemente geram o direito de crédito.
7 - Outrossim, aceita, em que pese a contradição lógico-formal, a tese de que para os
produtos que não sejam matérias nem produtos intermediários ‘stricto sensu’, vigente o
RIPI/79, o direito ou não ao crédito deve ser deduzido exclusivamente em função do
critério contábil ali estatuído, estar-se-ia considerando inócuas diversas palavras
constantes do texto legal, de vez que bastaria que o referido comando, em sua segunda
parte, rezasse “...e os demais produtos que forem consumidos no processo de
industrialização, salvo se compreendidos entre os bens ao ativo permanente”, para o
mesmo resultado.
7.1 - Tal opção, todavia, equivaleria a pôr de lado o princípio geral de direito consoante
o qual ‘a lei não deve conter palavras inúteis’, o que só é lícito fazer na hipótese de não
se encontrar explicação para as expressões inúteis.
8 - No caso, entretanto, a própria exegese histórica da norma desmente esta acepção, de
vez que a expressão ‘incluindo-se, entre as matérias-primas e os produtos
intermediários, aqueles que, embora não se integrando no novo produto forem
consumidos no processo de industrialização’ é justamente a única que consta de todos
os dispositivos anteriores (inciso I do artigo 27 de Decreto 56.791/65, inciso I do artigo
30 do Decreto no 61.514/67 e inciso I do artigo 32 do Decreto no 70.162/72), o que
equivale a dizer que foi sempre em função dela que se fez a distinção entre os bens que,
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não sendo matérias-primas nem produtos intermediários ‘stricto sensu’, geram ou não
direito ao crédito, isto é, segundo todos estes dispositivos, geravam o direito os produtos
que embora não se integrando no novo produto, fossem consumidos no processo de
industrialização.
8.1 - A norma constante do direito anterior (inciso I do artigo 32 do Decreto no
70.162/72), todavia restringia o alcance do dispositivo, dispondo que o consumo do
produto, para que se aperfeiçoasse o direito do crédito, deveria se dar imediata e
integralmente.
8.2 - O dispositivo vigente inciso I do artigo 66 do RIPI/79 por sua vez, deixou de
registrar tal restrição, acrescentando, a título de inovação, a parte final referente à
contabilização no ativo permanente.
9 - Como se vê, o que mudou não foi o critério, que continua sendo o do consumo do
bem no processo industrial, mas a restrição a este.
10 - Resume-se, portanto, o problema na determinação do que se deve entender como
produtos ‘que embora não se integrando no novo produto, forem consumidos, no
processo de industrialização’, para efeito de reconhecimento ou não do direito ao
crédito.
10.1 - Como o texto fala em ‘incluindo-se entre as matérias primas e os produtos
intermediários’, é evidente que tais bens hão de guardar semelhança com as matérias-
primas e os produtos intermediários ‘stricto sensu’, semelhança esta que reside no fato
de exercerem na operação de industrialização função análoga a destes, ou seja, se
consumirem em decorrência de um contato físico, ou melhor dizendo, de uma ação
diretamente exercida sobre o produto de fabricação, ou por este diretamente sofrida.
10.2 - A expressão ‘consumidos’ sobretudo levando-se em conta que as restrições
‘imediata e integralmente’, constantes do dispositivo correspondente do Regulamento
anterior, foram omitidas, há de ser entendida em sentido amplo, abrangendo,
exemplificativamente, o desgaste, o desbaste, o dano e a perda de propriedades físicas
ou químicas, desde que decorrentes de ação direta do insumo sobre o produto em
fabricação, ou deste sobre o insumo.” (Grifou-se)
A leitura do Parecer acima reproduzido demonstra seu objetivo de esclarecer a
equivocada interpretação de que, desde que não façam parte do ativo permanente, todos
os insumos consumidos na industrialização poderiam ser considerados matérias-primas
e produtos intermediários com fins de gerar o respectivo direito ao crédito. Esclarece,
assim, que, produtos intermediários, de acordo com a legislação do IPI.
No mesmo sentido, já se tinha o Parecer Normativo no 181, de 23/10/1974, que
dispunha no seu item 13:
“13 - Por outro lado, ressalvados os casos de incentivos expressamente previstos em lei,
não geram direito ao crédito do imposto os produtos incorporados às instalações
industriais, as partes, peças e acessórios de máquinas equipamentos e ferramentas,
mesmo que se desgastem ou se consumam no decorrer do processo de industrialização,
bem como os produtos empregados na manutenção das instalações, das máquinas e
equipamentos, inclusive lubrificantes e combustíveis necessários ao seu acionamento.
Entre outros, são produtos dessa natureza: limas, rebolos, lâmina de serra, mandris,
brocas, tijolos refratários usados em fornos de fusão de metais, tintas e lubrificantes
empregados na manutenção de máquinas e equipamentos etc.”
Assim sendo, nos termos dos Pareceres retro citados e em consonância com o inciso I
do art. 82 do RIPI/1982 e 164 do RIPI/02, geram direito ao crédito, além das matérias-
primas, produtos intermediários “stricto-sensu” e material de embalagem que se
integram ao produto final, quaisquer outros bens – desde que não contabilizados pela
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contribuinte em seu ativo permanente – que se consumam por decorrência de um
contato físico, ou melhor dizendo, que sofram, em função de ação exercida diretamente
sobre o produto em fabricação, ou vice-versa, proveniente de ação exercida diretamente
pelo bem em industrialização, alterações tais como o desgaste, o dano ou a perda de
propriedades físicas ou químicas, restando definitivamente excluídos aqueles que não se
integrem nem sejam consumidos na operação de industrialização, como é o caso de
partes e peças de máquinas.
Por outro lado, se o interessado entendia que tais mercadorias se enquadravam no
termos dos citados pareceres, deveria ter juntado à presente manifestação as devidas
provas, na medida que deve provar a certeza e liquidez dos créditos contra a Fazenda
Nacional, nos termos do artigo 170 do CTN. Da seguinte maneira discorre o Decreto no
70.235 (PAF), de 1972, art. 16, acerca dos requisitos da impugnação, verbis:
"Art. 16. A impugnação mencionará:
I - omissis;
II - omissis;
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e
as razões e provas que possuir;
IV – omissis”. (grifei)
Em relação ao ônus da prova, assim dispõe o Código de Processo Civil, art. 333:
“Art. 333. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito
do autor”. Destarte, o momento processual propício para a defesa cabal da contribuinte
é o da apresentação da peça impugnatória. Provas documentais, respeitantes à matéria
especificamente contestada em impugnação ou em manifestação de inconformidade,
somente podiam ser carreadas aos autos pela contribuinte, após a oferta da peça de
contestação, até 10/12/1997, data do advento da Lei no 9.532, art. 67, que modificou o
teor do art. 17 do PAF, com a extinção de tal prerrogativa.
Logo, caberia à defesa o ônus da prova dos fatos modificativos, impeditivos ou
extintivos da pretensão fazendária.
Assim, voto no sentido de conhecer o recurso voluntário da Recorrente, mas nego
provimento pelas razões delineadas.
(documento assinado digitalmente)
Sabrina Coutinho Barbosa.

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