Tribunal: CARF
Processo: 10831.013447/2004-51
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-01-23
Data de publicação: 2020-02-27

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/09/2002 a 01/09/2003
DANO AO ERÁRIO. CARACTERIZAÇÃO. PENA DE PERDIMENTO. CONVERSÃO EM MULTA. DISPOSIÇÃO LEGAL.
A falta de apresentação de documentos capaz de comprovar a origem e disponibilidade dos recursos utilizados nas operações de comércio exterior, tem-se por reconhecimento legal a interposição fraudulenta de terceiros por causar dano ao Erário. No inciso V, do artigo 23 do Decreto-Lei no 1.455, de 1976, enumera-se as infrações que, por constituírem dano ao Erário, são punidas com a pena de perdimento das mercadorias. É inócua, assim, a discussão sobre a existência de dano ao Erário nos dispositivos citados, visto que o dano ao Erário decorre do texto da própria lei.
Súmula CARF n° 160.
MULTA SUBSTITUTIVA DO PERDIMENTO. CESSÃO DE NOME. APLICAÇÃO. DISPOSITIVO LEGAL
Com a publicação do art. 33 da Lei n.o 11.488/2007, não resultou qualquer efeito limitativo sobre a regra encartada pelo art. 23, V, §§ 1o e 3o, do Decreto-Lei n.o 1.455, de 1976, estando ambas vigentes e plenamente eficazes, cada qual na sua esfera de atuação. A única decorrência, portanto, da novidade legislativa em tela foi a substituição da penalidade de inaptidão do CNPJ pela multa de 10 % do valor da operação acobertada.
Súmula CARF n° 155.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10831.013447/2004-51
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9303-010.029 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
23 de janeiro de 2020
Recorrente
COMERCIAL DE CAFE E CEREAIS NR LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/09/2002 a 01/09/2003
DANO AO ERÁRIO. CARACTERIZAÇÃO. PENA DE PERDIMENTO.
CONVERSÃO EM MULTA. DISPOSIÇÃO LEGAL.
A falta de apresentação de documentos capaz de comprovar a origem e
disponibilidade dos recursos utilizados nas operações de comércio exterior,
tem-se por reconhecimento legal a interposição fraudulenta de terceiros por
causar dano ao Erário. No inciso V, do artigo 23 do Decreto-Lei no 1.455, de
1976, enumera-se as infrações que, por constituírem dano ao Erário, são
punidas com a pena de perdimento das mercadorias. É inócua, assim, a
discussão sobre a existência de dano ao Erário nos dispositivos citados, visto
que o dano ao Erário decorre do texto da própria lei.
Súmula CARF n° 160.
MULTA SUBSTITUTIVA DO PERDIMENTO. CESSÃO DE NOME.
APLICAÇÃO. DISPOSITIVO LEGAL
Com a publicação do art. 33 da Lei n.o 11.488/2007, não resultou qualquer
efeito limitativo sobre a regra encartada pelo art. 23, V, §§ 1o e 3o, do Decreto-
Lei n.o 1.455, de 1976, estando ambas vigentes e plenamente eficazes, cada
qual na sua esfera de atuação. A única decorrência, portanto, da novidade
legislativa em tela foi a substituição da penalidade de inaptidão do CNPJ pela
multa de 10 % do valor da operação acobertada.
Súmula CARF n° 155.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar o pré-
questionamento de agravo suscitado em tribuna. Acordam, ainda, por unanimidade de votos, em
conhecer do Recurso Especial e, no mérito, em negar-lhe provimento.

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em Exercício

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10831.013447/2004-51
Fl. 2458
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-010.029 - CSRF/3a Turma
Processo no 10831.013447/2004-51

(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Andrada Márcio Canuto
Natal, Tatiana Midori Migiyama, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Demes Brito, Jorge Olmiro
Lock Freire, Walker Araújo (suplente convocado), Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da
Costa Pôssas (Presidente em Exercício).
Relatório
Cuida-se de Recurso Especial de divergência do Contribuinte dirigido à CSRF,
interposto contra o Acórdão no 3302-003.231, de 21/06/2016, da 2a TO da 3a Câmara da 3a
Seção de julgamento/CARF, que negou provimento ao Recurso Voluntário (fls. 2.251/2.266).
Da lavratura do Auto de Infração
Trata-se de Auto de Infração lavrado para exigência de crédito tributário referente
a multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria exportada, prevista no §3o, inciso V, do
artigo 23, do Decreto-Lei no 1.455, de 1976, com a redação dada pelo artigo 59 da Lei no 10.637,
de 2002 (Art. 689, inciso XXII, e § 1o, do RA/2009 – Decreto no 6.759, de 2009).
A fiscalização constatou a existência de mercadorias nacionais exportadas por
meio de ocultação do sujeito passivo, do real vendedor ou do responsável pela operação,
mediante a interposição fraudulenta de terceiros pela não comprovação da origem dos recursos
utilizados para adquirir mercadorias nacionais e posteriormente exportá-las.
Visando a comprovação dos fatos, a Fiscalização (descrição dos fatos) apurou que
a empresa: (i) operou sem a presença de funcionários na maioria de suas filiais (cópia GFIP e
RAIS); (ii) não apresentou documentação probante do armazenamento, tampouco fez menção
aos meios de transporte do produto até os armazéns ou até o ponto de desembaraço para
exportação; (iii) não apresentou elemento de convicção quanto à capacidade financeira de
adquirir as mercadorias no mercado interno; (iv) não justificou a consistência do patrimônio e
renda da pessoa jurídica e dos sócios da empresa; (v) conforme declaração de seu preposto,
utiliza galpões da empresa Irmãos Ribeiro Exp. Imp. Ltda, para guarda e preparo dos cafés crus
em grãos de sua propriedade; (vi) funciona no mesmo endereço da empresa Irmãos Ribeiro, de
quem aluga uma sala; (vii) as contas telefônicas, de valores irrisórios, provam que a empresa não
fez nenhuma ligação telefônica para clientes no exterior; (viii) os lançamentos contábeis da
empresa, por não estarem acompanhados de documentação, não provam a origem dos recursos
utilizados para adquirir no mercado interno as mercadorias exportadas; (ix) não atendeu a
intimação para apresentar o contrato de compra e venda de café firmado com a empresa
Biscayne Coffee Company. INC, importador das mercadorias, situada no paraíso fiscal das Ilhas
Virgens Britânicas, no mesmo endereço onde funciona outra empresa, a Snapper Creek
Holdings Ltda; (x) encaminhou as mercadorias exportadas para empresa Biscayne Coffee para os
EUA e para diversos países da Europa.
Da Impugnação e Decisão de Primeira Instância
Cientificado do lançamento, a Contribuinte apresentou Impugnação, alegando em
síntese que, houve a participação da empresa Irmãos Ribeiro na finalização das operações de
exportação, para impedir que o Erário Público tivesse prejuízo com a frustação das operações de
Fl. 2459
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-010.029 - CSRF/3a Turma
Processo no 10831.013447/2004-51

exportação anteriormente compromissadas e que a caracterização de interposição fraudulenta de
terceiros pressupõe a prova de conluio das partes contratantes, do propósito de enganar terceiro
ou fraudar a lei; aplicação da pena de perdimento, por que alcançou exportações a partir de
agosto de 2002, com base na Lei no 10.637, que é de 30/12/2002, foi retroativa e que a presunção
do §2o, do art. 23, do Decreto-lei no 1.455/76, por ser relativa, pode ser ilidida por prova em
sentido contrário.
A DRJ em São Paulo II/SP, prolatou o Acórdão no 17-54.251, de 29/09/2011 (fls.
1.179/1,185), julgando improcedente a Impugnação, sintetizado da seguinte forma pela
ementa: “Exportação. Não comprovação da origem dos recursos. Presunção de interposição
fraudulenta de terceiros. Dano ao Erário. Pena de Perdimento. Impossibilidade de apreensão da
mercadoria. Conversão em multa correspondente ao valor aduaneiro”.
Do Recurso Voluntário
Inconformada com a decisão de piso, a Recorrente interpôs o seu Recurso
Voluntário, por meio do qual, basicamente, reproduz suas razões de defesa constantes em sua
peça Impugnatória, resumida da seguinte forma:
- requer a nulidade do Auto de Infração, alegando: erro na identificação do sujeito
passivo (se considerar que a empresa exportadora foi Irmãos Ribeiro); falta de responsabilização
do “real vendedor” da mercadoria, partícipe necessário da infração; por inobservância do rito
estabelecido pelo art. 73 da Lei no 10.833/03. Cita jurisprudência do CARF;
- discorre sobre o conceito de “dano ao Erário” para concluir que no caso vertente
não houve intenção de fraudar a lei, tampouco de causar dano ao Erário. Ao contrário, a
operação evitou o dano na medida viabilizou as exportações anteriormente compromissadas;
- que não se configurou a alegada interposição fraudulenta de terceiros porque as
exportações foram ultimadas com recursos próprios;
- a correta interpretação do § 2o, do art. 23, da Lei no 10.637/02, exige-se que se
prova a transferência, por terceiros, dos recursos empregados na operação de comércio exterior e
a motivação escusa para o anonimato do terceiro. No caso, nenhuma dessas condições se fez
presente. Os recursos utilizados são oriundos de empréstimo concedido pela empresa Irmãos
Ribeiro, devidamente contabilizado, que foi obrigada a viabilizar a liquidação dos ACC da
empresa Recorrente. Explica as razões pelas quais foi realizada esta operação;
- com base no disposto no art. 106, inciso II, alínea “c”, do CTN, a multa a ser
aplicada seria a de 10% do valor da operação, prevista no art. 33 da Lei no 11.488/07.
Da diligência solicitada
Quando do julgamento do processo pelo CARF, o Colegiado decidiu converter o
julgamento em diligência (Resolução no 3302-000.276, de 26/02/2013 – fls. 1.370/1.374), para
que fossem esclarecidas as situações postas nos itens (i) a (v), constante fls. 1.373/1.374.
Após o encerramento da diligência, a autoridade fiscal apresentou parecer
conclusivo carreado às fls. 2.177/2.196, que pode ser resumido da seguinte forma:
1) É custoso crer que a IRMÃOS RIBEIRO assumiu compromissos de um de seus
sócios sem obter vantagem comercial, econômicos e financeiros com essas operações de
exportação; 2) Ao contrário do que afirma a Recorrente, há indícios de irregularidades na
contabilidade da COMERCIAL NR, como por exemplo na falta de contabilização de valores nas
contas do grupo Disponível e em lançamentos contábeis de Clientes x Fornecedores;3) Há clara
Fl. 2460
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-010.029 - CSRF/3a Turma
Processo no 10831.013447/2004-51

confusão patrimonial, financeira e operacional entre as empresas IRMÃOS RIBEIRO,
COMERCIAL NR e ainda COSTA RIBEIRO;3) Há clara confusão patrimonial, financeira e
operacional entre as empresas IRMÃOS RIBEIRO, COMERCIAL NR e ainda COSTA
RIBEIRO;4) A ausência de contabilização das contas do Disponível (caixa e bancos) aponta
para a falta de capacidade econômica e financeira da COMERCIAL NR para operar no
comércio exterior.
A contribuinte, por sua vez, apresentou sua Manifestação discordando do
resultado da diligência e reiterou os termos apresentados em sede recursal, conforme se verifica
na petição de fls. 2.199/2.234.
Da Decisão recorrida
Quando da apreciação do Recurso Voluntário pelo Colegiado, foi exarada a
decisão consubstanciada no Acórdão n° 3302-003.231, de 21/06/2016, que afastou a
preliminares de nulidade e negou provimento ao Recurso Voluntário. Em seus fundamentos,
entendeu que, ao contrário do que explicitou a Recorrente, a caracterização do dano ao Erário
não está atrelada somente a inexistência de recolhimento do tributo, mas também ocorre nas
infrações previstas no referido dispositivo legal.
Ou seja, o dano ao Erário decorre das infrações previstas em lei e deve ser
observado pelos contribuintes. Assim, considerando que a Contribuinte cometeu as infrações
tipificados no Auto de Infração, acarretando dano ao Erário, correta a imposição da pena de
perdimento e da cobrança da multa do valor aduaneiro e, que:
- no artigo 23 do Decreto-Lei no 1.455, de 1976, enumera-se as infrações que, por
constituírem dano ao Erário, são punidas com a pena de perdimento das mercadorias. É inócua,
assim, a discussão sobre a existência de dano ao Erário nos dispositivos citados, visto que o dano
ao Erário decorre do texto da própria lei;
- não apresentada documentação capaz de comprovar a origem e disponibilidade
dos recursos utilizados nas transações, tem-se por reconhecida a interposição fraudulenta de
terceiros a causar dano ao Erário. Cabível, pois, a substituição por multa equivalente ao valor
aduaneiro da mercadoria quando esta for consumida ou não localizada. Considerando que na
época do fato gerador ocorrido (setembro/2002), a MP 66/2002 já estava produzindo efeitos,
correta a aplicação da multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria;
- não é o caso de aplicação retroativa da Lei no 11.488, de 2007, posto que a multa
de 10% (dez por cento) aplicável à pessoa jurídica que cedeu o nome não revogou a multa do
valor aduaneiro da mercadoria por interposição fraudulenta; e
- respondem pela infração conjunta ou isoladamente, quem quer que, de qualquer
forma, ocorra para sua prática ou dela se beneficie, bem como o adquirente da mercadoria de
procedência estrangeira, no caso da importação realizada por conta e ordem, por intermédio de
pessoa jurídica importadora.
Dos Embargos de Declaração
Cientificada do Acórdão n° 3302-003.231, a Contribuinte opôs os Embargos de
Declaração (fls. 2.280/2,292), alegando que restou caracterizado inobservância ao preceito legal
contido no artigo 489, §1o, do Código de Processo Civil, devendo o mesmo ser nulo e, que existe
diversas omissões no julgado (elencando omissões em 6 (seis) matérias).
Fl. 2461
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-010.029 - CSRF/3a Turma
Processo no 10831.013447/2004-51

Após analisar os Embargos, o Presidente da 2a TO/3a Câmara/3a Seção, concluiu
não ser o caso de omissão apontada pela Embargante em relação as matérias por ela suscitadas,
posto que o sistema de livre convencimento motivado, adotado no nosso ordenamento jurídico,
permite que a decisão proferida seja fundamentada com base nos argumentos que o julgador
entender cabíveis, o que foi feito no caso concreto.
Com base nas razões expostas no Despacho de fls. 2.305/2.313, restou inadmitido
os Embargos de Declaração interpostos pela Contribuinte.
Recurso Especial do Contribuinte
Cientificada do Despacho que inadmitiu seus Embargos, a Contribuinte interpôs
Recurso Especial (fls. 2.323/2.344), em cuja admissibilidade suscitou divergência jurisprudencial
de interpretação da legislação tributária quanto as seguintes matérias: (i) nulidade por preterição
do direito de defesa; (ii) ausência da prova do dano efetivo ao erário, e (iii) multa substitutiva do
perdimento - princípio da especialidade da sanção. Ao final, requer que seja conhecido o recurso
e caso superadas as nulidades apontadas que seja reformado o Acórdão recorrido.
1 - Nulidade por preterição do direito de defesa
A contribuinte combate a decisão recorrida no tocante à manutenção da pena de
perdimento aplicada pela fiscalização em decorrência da ausência da comprovação dos recursos
financeiros empregados nas operações de comércio exterior, em especial quanto à sua origem.
Aduz que a decisão não enfrentou questão central, qual seja, o supridor do
recursos financeiros aplicados nas operações auditadas.
Para comprovar o dissenso em relação à essa matéria, foram colacionados como
paradigmas no recurso, os Acórdãos nos CSRF/03-03.265 e CSRF/03-006.174.
Fundado nesses argumentos, restou assentado que não houve o requerido
prequestionamento da matéria. Com essas considerações, entendeu-se por não ter sido
comprovada a divergência jurisprudencial quanto à nulidade por preterição do direito de defesa.
2 - Ausência da prova do dano efetivo ao erário
A matéria foi expressamente enfrentada no voto condutor do Acórdão recorrido.
A legislação sobre a qual fora dada interpretação divergente indica como sendo o art. 23 do
Decreto-Lei no 1.455, de 1976, com a redação dada pela lei no 10.637, de 2002.
A divergência apontada refere-se à exigência de comprovação ou não do dano ao
Erário para a aplicação da pena de perdimento (ou sua conversão em multa), na hipótese de
prática da conduta elencada no inciso V, do art. 23, do Decreto-lei no 1.455, de 1976. Dito de
outra forma, a divergência recai sobre a suficiência (ou não) da conduta praticada pelo agente
subsumir-se à hipótese de aplicação da pena estipulada no dispositivo.
Para comprovar o dissenso em relação à essa matéria, foram colacionados como
paradigmas os Acórdãos nos 3402-002.362 e 3101-001.681.
O acórdão recorrido entende que "(...) É inócua, assim, a discussão sobre a
existência de dano ao Erário nos dispositivos citados, visto que o dano ao Erário decorre do
texto da própria lei."
Em sentido diverso, o primeiro paradigma evidencia que, para a tipificação do
dano ao Erário "(...)...é imprescindível a comprovação do efetivo dano ao erário
consubstanciado na falta de pagamento parcial dos tributos aduaneiros..."
Fl. 2462
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-010.029 - CSRF/3a Turma
Processo no 10831.013447/2004-51

Conquanto se distinguem as situações fáticas nos acórdãos guerreados, ambos
enfrentaram condutas praticadas que subsumiram à norma indigitada. A partir dai, atribuíram
interpretações divergentes quanto à exigência de comprovação do dano ao erário.
Com as considerações acima, restou demonstrada a divergência apontada
quanto à exigência de comprovação do efetivo dano ao erário para a aplicação da multa
substitutiva da pena de perdimento.
3 - Multa substitutiva do perdimento - princípio da especialidade da sanção.
A legislação sobre a qual fora dada interpretação divergente indica como sendo o
art. 33 da Lei no 11.488, de 2007. A matéria foi expressamente enfrentada no voto condutor do
acórdão recorrido.
Para a comprovação da divergência quanto à matéria, indica como paradigma o
acórdão no. 3402-002.362.
No acórdão recorrido, ao tratar deste tema, o Colegiado entendeu que são
cumulativas e independentes as sanções aplicadas. Por sua vez, o acórdão paradigma entende
inaplicável a multa de conversão do perdimento ao importador ostensivo, sendo cabível apenas a
multa por cessão de nome.
Com essas considerações, restou demonstrada a divergência apontada quanto à
aplicação da multa substitutiva do perdimento, prevista no art. 33 da Lei no 11.488, de 2007.
Com base nas razões expostas no Despacho de Análise de Admissibilidade de
Recurso Especial de fls. 2.417/2.424, o Presidente da 3a Câmara da 3a Seção/CARF, deu
seguimento parcial ao recurso interposto pela Contribuinte, apenas em relação à: (i) ausência
da prova do dano efetivo ao erário e (ii) aplicação da multa substitutiva do perdimento.
Não consta dos autos a interposição de agravo.
Das contrarrazões da Fazenda Nacional
Cientificado da admissibilidade do Recurso Especial do Contribuinte, a Fazenda
Nacional apresentou suas contrarrazões, assentadas na petição de fls. 2.433/2.455. Requer que
seja negado provimento ao recurso especial, mantendo-se incólume o julgado recorrido.
Em suas razões, aduz que o Decreto-lei no 1.455, de 1976, contemplou, no seu art.
23, inciso V (incluído pela Lei no 10.637, de 2002), a interposição fraudulenta de terceiro como
circunstância caracterizadora de dano ao Erário.
Que, em verdade, a interposição fraudulenta na importação gerava duas
penalidades, (a) pena de perdimento e, (b) inaptidão do CNPJ; que o art. 33 da Lei n.o 11.488,
de 2007 está, expressamente, alterando apenas uma das penalidades, a inaptidão do CNPJ. Esse
artigo citado, não veio regrar a matéria veiculada no art. 23, V, §§ 1.o e 3.o, do Decreto-Lei n.o
1.455/76 (pena de perdimento), o que impõe a afirmação de que a nova multa de 10% sobre o
valor da operação acobertada não tem a força de substituir a pena de perdimento de mercadoria,
ou a multa que lhe é substitutiva, já existente.
Ao fornecer seu nome para acobertar o adquirente, o importador infringe duas
regras diferentes a um só tempo, quais sejam, aquelas previstas nos arts. 23, V, do Decreto-Lei
n.o 1.455/76 e no art. 33 da Lei n.o 11.488/07. A realização da conduta analisada gera
imediatamente a aplicação de ambas as referidas penalidades (perdimento da mercadoria, ou
multa substitutiva, e multa de 10% sobre o valor da operação acobertada), em inegável concurso
Fl. 2463
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-010.029 - CSRF/3a Turma
Processo no 10831.013447/2004-51

formal de infrações, cujo modelo deita raízes no art. 70 do Código Penal e encontra amparo,
dentre outros fundamentos, no art. 99 do Decreto-Lei n.o 37/66.
“(...) O advento do art. 33 da Lei n.o 11.488/2007 não produziu qualquer efeito
limitativo sobre a regra encartada art. 23, V, §§ 1.o e 3.o, do Decreto-Lei n.o 1.455/76, estando
ambas vigentes e plenamente eficazes, cada qual no seu orbe de atuação. A única decorrência,
portanto, da novidade legislativa em tela foi a substituição da penalidade de inaptidão do CNPJ
pela multa de 10 % do valor da operação acobertada”.
O processo, então, foi sorteado para este Conselheiro para dar prosseguimento à
análise do Recurso Especial.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Relator.
Conhecimento
O recurso do Contribuinte é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, conforme consta do respectivo Despacho do Presidente da 3a Câmara da 3a
Seção/CARF (fls. 2.417/2.424), com o qual concordo e cujos fundamentos adoto neste voto.
Portanto, conheço do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte.
Mérito
Para fins de delimitação da lide, cumpre referir que no presente recurso, discute-se
a divergência quanto as seguintes matérias: (i) ausência da prova do dano efetivo ao erário e,
(ii) aplicação da multa substitutiva do perdimento.
1 - Ausência da prova do dano efetivo ao Erário
A contribuinte sustenta que a multa substitutiva da pena de perdimento não pode
ser aplicado ao presente caso, posto que na exportação não há incidência de imposto, inexistindo,
assim, a ocorrência de dano ao Erário. Deste modo, a configuração do dano ao Erário é elemento
imprescindível para caracterização de interposição fraudulenta prevista na Lei no 10.637/2002.
No entanto, vejo que essa matéria foi muito bem enfrentada no voto condutor do
Acórdão recorrido. "(...) É inócua, assim, a discussão sobre a existência de dano ao Erário nos
dispositivos citados, visto que o dano ao Erário decorre do texto da própria lei.". A legislação
sobre a qual indica é o inciso V, do art. 23 do Decreto-Lei no 1.455, de 1976, com a redação dada
pela lei no 10.637, de 2002. Vejamos a redação do mencionado dispositivo:
Art 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias:
(...).
V - estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese de
ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável
pela operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição
fraudulenta de terceiros. (Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
(...).
Fl. 2464
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-010.029 - CSRF/3a Turma
Processo no 10831.013447/2004-51

§ 1o O dano ao erário decorrente das infrações previstas no caput deste artigo
será punido com a pena de perdimento das mercadorias. (Incluído pela Lei no
10.637, de 30.12.2002)
§ 2o Presume-se interposição fraudulenta na operação de comércio exterior
a não-comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos
empregados. (Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
§ 3o A pena prevista no § 1o converte-se em multa equivalente ao valor
aduaneiro da mercadoria que não seja localizada ou que tenha sido
consumida. (Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
§ 4o (...). [Grifei).
O inciso V do dispositivo acima, dispõe claramente ser dano ao Erário importar
ou exportar mercadorias com ocultação dos reais intervenientes (importador e adquirente)
mediante fraude, simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros.
Há que ser ressaltado que, ao contrário do que explicitou a Contribuinte, a
caracterização do dano ao Erário não está atrelada somente a inexistência de recolhimento do
tributo, mais também nas infrações previstas no referido dispositivo. Portanto, o dano ao Erário
decorre das infrações previstas na lei e deve ser observado pelos contribuintes.
O art. 23, V, do Decreto-Lei n.o 1.455, de 1976, representa hipótese
expressamente prevista como dano ao Erário, sendo inequívoco que um dos bens jurídicos por
ele tutelado é o patrimônio público (recomposição do Erário ante o dano sofrido com a conduta
do agente prevista no tipo legal). Observa-se que a referida infração atenta contra o regime de
controle aduaneiro, sendo certo que, ao proibir a conduta de ocultar o sujeito passivo mediante
fraude ou simulação, a norma em comento visa a punir as burlas à sistemática de fiscalização e
controle das operações levadas a cabo no comércio exterior.
Nesse diapasão, a interposição fraudulenta de terceiro, passou a ser disciplinada
pela legislação, sendo concebida como a interveniência de terceiro em operação tendente a
promover a ocultação do verdadeiro importador ou exportador de mercadorias, com o propósito
de burlar o Fisco. Além disso, foi contemplada em lei (§2o, V, do art. 23 do Decreto-lei n.o 1.455,
de 1976) a interposição fraudulenta presumida, quando não for comprovada a origem,
disponibilidade e transferência dos recursos empregados na operação.
Conforme consta dos autos, o ponto crucial que a Contribuinte deveria ter
comprovado, e que não o fez no processo, seria a apresentação por meio de documento hábil e
idôneo da origem, disponibilidade e transferência dos recursos aplicados nas operações.
Pode ser citado como exemplo, com relação a ausência de comprovação da
origem dos recursos utilizados na operação de exportação, o contrato de empréstimo (mútuo)
aventado pela empresa, que não existe o contrato, pois segundo a própria Contribuinte: "Não
foram formalizados contratos de mútuo; todavia, todas as transferências de numerários se
encontram suportadas por comprovantes de transferências bancárias".
Note-se que os documentos apresentados durante o procedimento e que foram
analisados pela Fiscalização, que concluiu o seguinte (alguns trechos destacados):
“(...) 2) Ao contrário do que afirma a Recorrente, há indícios de irregularidades
na contabilidade da COMERCIAL NR, como por exemplo na falta de contabilização de valores
nas contas do grupo Disponível e em lançamentos contábeis de Clientes x Fornecedores;
Fl. 2465
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-010.029 - CSRF/3a Turma
Processo no 10831.013447/2004-51

3) Há clara confusão patrimonial, financeira e operacional entre as empresas
IRMÃOS RIBEIRO, COMERCIAL NR e ainda COSTA RIBEIRO;
4) A ausência de contabilização das contas do Disponível (caixa e bancos) aponta
para a falta de capacidade econômica e financeira da COMERCIAL NR para operar no
comércio exterior” (...).
Com efeito, os documentos carreados autos pela empresa a título de transferência
bancária dizem respeito às transações ocorridas entre a empresa Irmãos Ribeiro e outras
empresas. Não há no processo qualquer documento que comprove a transferência de valores
entre a Irmãos Ribeiro e a Comercial NR e que estejam vinculadas à operação investigada.
Veja-se trecho em que a decisão de piso foi categórico ao analisar essa questão:
“As provas apresentadas (doc.1 a doc.4) às fls. 493/972, não guardam relação com a
situação da empresa autuada relativamente a operações de exportação ocorridas
no período abrangido pela presente autuação, porque relativos aos anos base 2000
e 2001, anteriores aos fatos apurados na presente ação fiscal, não podendo, pois,
comprovar a capacidade financeira e operacional do período em que fora realizadas as
operações de exportação, objeto do Auto de Infração; ao contrário, reforça o
entendimento de que a autuada operava como intermediária das operações, tal como
apontado pela Fiscalização, a ensejar caracterização de interposição em operações de
comércio exterior; outras (doc.5 a doc.7). às fls. 975/1028, indicam o fluxo de recursos
entre a autuada e a empresa Irmãos Ribeiro, mas apenas isso.
Observa-se também trecho do entendimento manifestado pela Fiscalização ao
analisar os documentos juntados pela Contribuinte quando do retorno da diligência solicitada:
“(...) Mais grave ainda é constatar que uma empresa estranha ao processo (COSTA
RIBEIRO EXP IMP LTDA) consta como potencial “financiadora” ou “ajudadora” da
COMERCIAL NR (fl. 1677). Mais uma vez fica a dúvida de como esses valores foram
contabilizados na IRMÃOS RIBEIRO e COMERCIAL NR. Não foi apresentado
contrato de mútuo entre a COSTA RIBEIRO e IRMÃOS RIBEIRO, muito menos
com a COMERCIAL NR, não demonstrando, portanto, como essa transferência foi
contabilizada nas duas empresas”.
Já em relação a devolução da quantia supostamente empregada pela empresa
Irmãos Ribeiro, a Contribuinte esclarece o seguinte:
“No que concerne à devolução dos valores objeto de empréstimo junto à “IRMÃOS
RIBEIRO EXPORTAÇÃO E IMPORTAÇÃO LTDA”, conforme mencionado
anteriormente, tais empréstimos decorreram em face ao agravamento da situação
financeira da “COMERCIAL DE CAFÉ E CEREAIS NR LTDA”, que perdurou até
a ocorrência de sua inatividade, mormente pelo fato de ter seu CNPJ inapto pela
Secretaria da Receita Federal.
Todavia, tramita uma ação ordinária em face da União, através da qual se pleiteia o
benefício fiscal advindo do crédito presumido do IPI, cujo andamento se encontra em
âmbito do TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 3a REGIÃO –Apelação Cível
no000078873.2022.4.03.6127/SP, sendo classificada pelos patronos da Autora
“COMERCIAL DE CAFÉ E CEREAIS NR LTDA”, como provável quanto à
possibilidade de ganho. Desta forma, é com esse provável recurso que se pretende
realizar a devolução dos valores objeto de empréstimos.
Ainda nesse diapasão, o sócio majoritário da “COMERCIAL DE CAFÉ E CEREAIS
NR LTDA”, Sr. Guilherme Moraes Ribeiro Júnior, se manifestou no sentido de que
tramita o processo de inventário decorrente do falecimento de seu pai, Sr. Guilherme
Moraes Ribeiro através do qual possui um crédito por herança, recurso que também
poderá ser utilizado para o pagamento de mencionados empréstimos.”
Fl. 2466
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-010.029 - CSRF/3a Turma
Processo no 10831.013447/2004-51

Por fim e não menos importante, há que ser ressaltado que a empresa (i) operou
sem a presença de funcionários na maioria de suas filiais (cópia GFIP e RAIS); (ii) não
apresentou documentação probante do armazenamento, tampouco fez menção aos meios de
transporte do produto até os armazéns ou até o ponto de desembaraço para exportação; e (iii) as
contas telefônicas, de valores irrisórios, provam que a empresa não fez nenhuma ligação
telefônica para clientes no exterior.
Como se vê, não restou demonstrado a origem, disponibilidade e
transferência dos recursos empregados nas operações de exportação realizada, tampouco sua
capacidade financeira para realizar operações em valores expressivos.
Considerando os motivos acima exposto e outros constante dos autos, restou
configurado o dano ao Erário e, foi lavrado o Auto de Infração para exigência da multa
tipificada nos §§ 1o, 2o e 3o do artigo 23 do Decreto-lei no 1.455, de 1976, com alteração dada
pelo art. 59 da Lei n.o 10.637/2002 (fl. 4).
Aliás, a matéria está sumulada, conforme Súmula CARF n° 160, a seguir:
Súmula CARF no 160
A aplicação da multa substitutiva do perdimento a que se refere o § 3o do art. 23 do
Decreto-lei no 1.455, de 1976 independe da comprovação de prejuízo ao recolhimento
de tributos ou contribuições.

Portanto, nego provimento ao recurso especial da Contribuinte nesta matéria.
2 - Multa substitutiva do perdimento - princípio da especialidade da sanção.
Como visto no tópico anterior, o contribuinte não comprovou a origem, a
disponibilidade e transferência dos recursos empregados nas operações de exportação, presume-
se interposição fraudulenta na operação de comercio exterior, tornando a pena de perdimento das
mercadorias (prevista no Auto de Infração) convertida em multa equivalente ao valor aduaneiro
da mercadoria, conforme estabelecido no artigo 23, inciso V e parágrafos 1o e 3° do Decreto-Lei
n° 1.455, de 1976.
Por outro lado a Contribuinte em seu recurso afirma que “(...) No rigor da tese
fiscal, portanto, a Recorrente havia cedido seu nome em favor da empresa IRMÃOS RIBEIRO, o
que não é verdade, como já demonstrado. Entretanto, admitida tese fiscal, por coerência
jurídica, a conduta atribuída à Recorrente é de ter cedido seu nome. Para tanto, há penalidade
própria. Não foi o que aconteceu: a Recorrente, que é acusada de ter sido seu nome, recebeu a
multa substitutiva (100% por cento), enquanto passou incólume a efetiva exportadora (na
visão do Fisco IRMÃOS RIBEIRO). Ora, ainda que se pretenda incluir a Recorrente na
penalidade máxima, ela seria mera responsável”. (Grifei)
Pois bem. No presente caso, não assiste razão à Contribuinte. A multa de 10%
(dez por cento) aplicável à pessoa jurídica que cedeu o nome, prevista no art. 33 da Lei no
11.488, de 2007, não revogou a multa do valor aduaneiro da mercadoria por interposição
fraudulenta. Se fosse essa a intenção do legislador, restaria totalmente expresso a hipótese de
aplicação de multa em 10% (dez por cento) para os casos de multa decorrente da conversão de
pena de perdimento.
E, também não há que se falar em conflito aparente de normas. Entendo que as
duas multas têm objetos diversos e, portanto, podem coexistir. Explico.
Fl. 2467
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-010.029 - CSRF/3a Turma
Processo no 10831.013447/2004-51

Antes do advento do art. 33 da Lei n.o 11.488/2007, a interposição fraudulenta de
terceiros, tanto na sua feição comprovada, como na presumida, eram a aplicação concomitante
das penalidades de perdimento da mercadoria, ou a multa substitutiva (art. 23, V, §§ 1.o e 3.o, do
Decreto-Lei n.o 1.455/76), e a Inaptidão do CNPJ da pessoa jurídica (art. 81 da Lei n.o 9.430,
de 1996 c/c art. 34, III e 41, III, da IN SRF n.o 568, de 2005). A referida conduta gerava, sem
maiores questionamentos, duas penalidades distintas.
O artigo 33 da Lei n.o 11.488/2007, veio estabelecer que a conduta de ceder o
nome em operações de comércio exterior para acobertamento dos reais intervenientes será
punida com multa de 10% do valor da operação acobertada, restando a partir de então
inaplicável, para essa mesma conduta, a pena de inaptidão do CNPJ. Repare que os bens
tutelados pelas normas são distintos. Enquanto o art. 23, V, do Decreto-Lei n.o 1.455/76, enfoca a
proteção ao patrimônio e ao regime de controle aduaneiro, o art. 33 da Lei n.o 11.488/07, por sua
vez, centra seu objeto no resguardo da consistência do Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas.
Ou seja, a finalidade é inequívoca de alterar uma das penalidades: entrou em cena
a penalidade pecuniária de multa em substituição à sanção tributário-administrativa de Inaptidão
do CNPJ. Dito de outro modo, ao fornecer seu nome para acobertar o adquirente, o importador
infringe duas regras diferentes a um só tempo, quais sejam, aquelas previstas nos arts. 23, V, do
Decreto-Lei n.o 1.455, de 1976 e no art. 33 da Lei no 11.488, de 2007.
E mais. Sobre esse tema, salienta-se que o assunto foi totalmente regulamentado
no artigo 727, do Decreto no 6.759, de 2009 (RA), senão vejamos:
Art. 727. Aplica-se a multa de dez por cento do valor da operação à pessoa jurídica que
ceder seu nome, inclusive mediante a disponibilização de documentos próprios, para a
realização de operações de comércio exterior de terceiros com vistas ao acobertamento
de seus reais intervenientes ou beneficiários (Lei no 11.488, de 2007, art. 33, caput). (...)
§ 3o A multa de que trata este artigo não prejudica a aplicação da pena de
perdimento às mercadorias importadas ou exportadas. (Grifei)
Como bem pontuado pela Fazenda Nacional em suas contrarrazões, com a
publicação do art. 33 da Lei n.o 11.488/2007, não resultou qualquer efeito limitativo sobre a
regra encartada pelo art. 23, V, §§ 1o e 3o, do Decreto-Lei n.o 1.455, de 1976, estando ambas
vigentes e plenamente eficazes, cada qual na sua esfera de atuação. A única decorrência,
portanto, da novidade legislativa em tela, foi a substituição da penalidade de inaptidão do CNPJ
pela multa de 10 % do valor da operação acobertada.
Por fim, quanto a alegada inviabilidade de aplicação de multa prevista no art. 23,
V do Decreto-lei n.o 1455, de 1976 ao importador ostensivo, por divergência de legislação, em
que a mais específica seria a penalidade descrita no art.33 da Lei n.o 11.488, de 2007, ressalta-se
que quando se analisa os dois dispositivos, embora o artigo 23, V, do Decreto-lei n.o 1.455, de
1976, traga como penalidade o perdimento da mercadoria e isto afetaria diretamente o real
adquirente, quem comete a infração, ou seja, o sujeito ativo da interposição fraudulenta
comprovada é tanto o importador/exportador ostensivo, quanto o real importador/exportador, em
coautoria, em razão de previsão da “solidariedade” entre as condutas, com base no artigo 95 do
Decreto lei n.o 37, de 1966.
Em resumo, as duas normas têm situações fáticas de aplicação diferenciadas.
A penalidade instituída no art. 33 da Lei n.o 11.488, de 2007 surgiu, efetivamente,
como alternativa à declaração de Inaptidão do CNPJ, e prevê multa de 10% sobre o valor da
Fl. 2468
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-010.029 - CSRF/3a Turma
Processo no 10831.013447/2004-51

operação, para o importador ostensivo que praticar interposição fraudulenta presumida,
conforme disposição expressa da infração no § 2o do artigo 23 do Decreto-lei n.o 1.455, de 1976.
Já a pena imposta pelo art. 23, V, do Decreto-lei n.o 1.455/76 pune, com multa de
100% sobre o valor da operação, tanto o importador ostensivo, quanto o real adquirente, em
conjunto ou isoladamente, quando praticarem a interposição fraudulenta propriamente dita ou
comprovada.
Aliás, essa matéria está sumulada, conforme Súmula CARF n° 155, a seguir:
Súmula CARF no 155
A multa prevista no art. 33 da Lei no 11.488/07 não se confunde com a pena de
perdimento do art. 23, inciso V, do Decreto Lei no 1.455/76, o que afasta a aplicação da
retroatividade benigna definida no art. 106, II, "c", do Código Tributário Nacional.

Posto isto e, considerando que a Contribuinte cometeu as infrações tipificados no
Auto de Infração citado, acarretando dano ao Erário, encontra-se correto a imposição da pena de
perdimento e da cobrança da multa do valor aduaneiro das mercadorias à Contribuinte.
Conclusão
Em face das razões e fundamentos acima expostos, voto por conhecer do Recurso
Especial de divergência interposto pela Contribuinte, para no mérito, negar-lhe provimento,
mantendo-se hígido o Acórdão recorrido.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

Fl. 2469
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