Tribunal: CARF
Processo: 15504.725086/2016-59
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SAVIO SALOMAO DE ALMEIDA NOBREGA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-03-05
Data de publicação: 2020-04-24

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2011, 2012
PAF. NULIDADE. ACÓRDÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. PRETERIÇÃO AO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA. INDEFERIMENTO FUNDAMENTADO DO PEDIDO DE PERÍCIA.
O indeferimento fundamentado do pedido de perícia não caracteriza cerceamento do direito de defesa, ainda mais nas hipóteses em que a medida se mostra desnecessária.
PEDIDO DE PERÍCIA. ANÁLISE DE DOCUMENTOS CONTÁBEIS. NÃO CABIMENTO.
Os pedidos de perícias que são solicitadas tão-somente com o propósito de transferir para a administração fiscal o ônus da produção da prova que, no caso, competia ao interessado, devem ser indeferidos de plano
A perícia se revela como prova de caráter especial e apenas será cabível nas hipóteses em que a matéria de fato ou assunto de natureza técnica demandar juízo técnico especializado, revelando-se, portanto, prescindível naquelas hipóteses em que a matéria a ser analisada é de natureza puramente jurídica.
NORMAS PROCESSUAIS. PROVA DOCUMENTAL. APRESENTAÇÃO EM FASE RECURSAL. POSSIBILIDADE.
A impugnação deverá ser instruída com provas documentais, precluindo o direito de o contribuinte fazê-lo em momento posterior, a menos que se destine a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
Na hipótese em que novos elementos de convicção consubstanciados em novos fatos ou razões são levantados em sede de decisão de 1a instância, poderá o contribuinte insurgir-se contra tais elementos através da apresentação de novas provas documentais.
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA. ÔNUS DO PROBATÓRIO DO SUJEITO PASSIVO. COMPROVAÇÃO INDIVIDUALIZADA.
Diante da presunção legal de omissão de rendimentos caracterizada por depósitos de origem não comprovada, caberá ao contribuinte demonstrar, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos creditados em conta de depósito ou de investimento mantida em instituição financeira.
A comprovação da origem dos créditos lançados em conta de depósito ou investimento deve ser realizada de forma minimamente individualizada, a fim de permitir a mensuração e a análise da coincidência de datas e valores entre as origens e os valores creditados em conta bancária.
EMPRÉSTIMOS DE MÚTUOS. ENTREGA E QUITAÇÃO DO VALOR. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO.
O empréstimo de mútuo em dinheiro aperfeiçoa-se a partir das relações de entrega da quantia por parte do mutuante e do pagamento ou quitação do respectivo valor por parte do mutuário. O contribuinte deve, portanto, comprovar a transferência do numerário relativamente a cada operação e a sua respectiva quitação por meio de provas hábeis e idôneas, de modo que a simples apresentação de documentos particulares não tem o condão de afastar, por si só, a presunção legal de omissão de rendimentos caracterizada por depósitos bancários de origem não comprovada.
MULTA DE OFÍCIO. APLICAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE DE AFASTAMENTO. SÚMULA N. 2 DO CARF.
O descumprimento da legislação tributária enseja, de plano, a aplicação de sanção (penalidade), de modo que toda multa exerce a função de apenar o sujeito a ela submetido em decorrência da prática do ilícito. O contribuinte a quem incumbia o dever legal de adotar determinada conduta e que, portanto, tendo deixado de fazê-lo, deve sujeitar-se à sanção cominada pela lei.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária, salvo nas estritas hipóteses previstas no seu próprio Regimento Interno.
Recurso Voluntário Negado.
Crédito Tributário Mantido.

Inteiro teor:
S2-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15504.725086/2016-59
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2201-006.239 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
05 de março de 2020
Recorrente
REGINALDO TEÓFANES FERREIRA DE ARAÚJO
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2011, 2012
PAF.
NULIDADE.
ACÓRDÃO
DE
PRIMEIRA
INSTÂNCIA.
PRETERIÇÃO
AO
DIREITO
DE
DEFESA.
INOCORRÊNCIA.
INDEFERIMENTO FUNDAMENTADO DO PEDIDO DE PERÍCIA.
O indeferimento fundamentado do pedido de perícia não caracteriza
cerceamento do direito de defesa, ainda mais nas hipóteses em que a medida se
mostra desnecessária.
PEDIDO DE PERÍCIA. ANÁLISE DE DOCUMENTOS CONTÁBEIS. NÃO
CABIMENTO.
Os pedidos de perícias que são solicitadas tão-somente com o propósito de
transferir para a administração fiscal o ônus da produção da prova que, no
caso, competia ao interessado, devem ser indeferidos de plano
A perícia se revela como prova de caráter especial e apenas será cabível nas
hipóteses em que a matéria de fato ou assunto de natureza técnica demandar
juízo técnico especializado, revelando-se, portanto, prescindível naquelas
hipóteses em que a matéria a ser analisada é de natureza puramente jurídica.
NORMAS PROCESSUAIS. PROVA DOCUMENTAL. APRESENTAÇÃO
EM FASE RECURSAL. POSSIBILIDADE.
A impugnação deverá ser instruída com provas documentais, precluindo o
direito de o contribuinte fazê-lo em momento posterior, a menos que se destine
a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
Na hipótese em que novos elementos de convicção consubstanciados em novos
fatos ou razões são levantados em sede de decisão de 1a instância, poderá o
contribuinte insurgir-se contra tais elementos através da apresentação de novas
provas documentais.
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM
NÃO COMPROVADA. ÔNUS DO PROBATÓRIO DO SUJEITO PASSIVO.
COMPROVAÇÃO INDIVIDUALIZADA.
Diante da presunção legal de omissão de rendimentos caracterizada por
depósitos de origem não comprovada, caberá ao contribuinte demonstrar,
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15504.725086/2016-59
Fl. 926
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2201-006.239 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.725086/2016-59

mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos creditados em
conta de depósito ou de investimento mantida em instituição financeira.
A comprovação da origem dos créditos lançados em conta de depósito ou
investimento deve ser realizada de forma minimamente individualizada, a fim
de permitir a mensuração e a análise da coincidência de datas e valores entre as
origens e os valores creditados em conta bancária.
EMPRÉSTIMOS DE MÚTUOS. ENTREGA E QUITAÇÃO DO VALOR.
AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO.
O empréstimo de mútuo em dinheiro aperfeiçoa-se a partir das relações de
entrega da quantia por parte do mutuante e do pagamento ou quitação do
respectivo valor por parte do mutuário. O contribuinte deve, portanto,
comprovar a transferência do numerário relativamente a cada operação e a sua
respectiva quitação por meio de provas hábeis e idôneas, de modo que a
simples apresentação de documentos particulares não tem o condão de afastar,
por si só, a presunção legal de omissão de rendimentos caracterizada por
depósitos bancários de origem não comprovada.
MULTA
DE
OFÍCIO.
APLICAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE
DE
AFASTAMENTO. SÚMULA N. 2 DO CARF.
O descumprimento da legislação tributária enseja, de plano, a aplicação de
sanção (penalidade), de modo que toda multa exerce a função de apenar o
sujeito a ela submetido em decorrência da prática do ilícito. O contribuinte a
quem incumbia o dever legal de adotar determinada conduta e que, portanto,
tendo deixado de fazê-lo, deve sujeitar-se à sanção cominada pela lei.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de
lei tributária, salvo nas estritas hipóteses previstas no seu próprio Regimento
Interno.
Recurso Voluntário Negado.
Crédito Tributário Mantido.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Sávio Salomão de Almeida Nóbrega - Relator
(documento assinado digitalmente)
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Daniel Melo Mendes
Bezerra, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Francisco Nogueira Guarita, Douglas Kakazu
Fl. 927
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2201-006.239 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.725086/2016-59

Kushiyama, Débora Fófano dos Santos, Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Marcelo Milton da
Silva Risso e Carlos Alberto do Amaral Azeredo (Presidente).

Relatório
Trata-se de Auto de Infração que tem por objeto crédito tributário de Imposto
sobre a Renda de Pessoa Física – IRPF relativo aos anos-calendário 2011 e 2012, constituído em
decorrência da apuração de Omissão de Rendimentos caracterizada por Depósitos Bancários de
Origem não Comprovada, do que resultou na formalização da exigência fiscal no montante total
de R$ 6.911.236,46, sendo que R$ 3.259.878,85 correspondem à cobrança do imposto
suplementar, R$ 1.206.448,48 são relativos à incidência dos juros de mora e R$ 2.444.906,13
dizem respeito à aplicação da multa de ofício no percentual de 75% (fls. 2/12).
Conforme se pode observar do Termo de Verificação Fiscal juntado às fls. 14/28,
a autoridade fiscal informou incialmente que por meio do TDPF n. 0610100.2015.00018-4,
datado de 14.01.2015, foi instaurado, em face do Sr. Lauro Pinheiro Ferreira de Araújo,
procedimento fiscal visando apurar o cumprimento das obrigações legais referentes ao IRPF dos
anos-calendário 2011 e 2012, sendo que, em resposta de 13.03.2015, o contribuinte apresentou
documentação e informou, ainda, que mantinha com seu pai, Sr. Reginaldo Teofanes Ferreira de
Araújo, conta conjunta de n. 26.358.001-6, mantida no Banco Sicoob Credicom, bem assim que
nos anos de 2011 e 2012 tal conta havia sido movimentada exclusivamente pelo Sr. Reginaldo.
Com efeito, a autoridade autuante acabou emitindo o TDPF de diligência
vinculada de n. 0610100.2015.00324-8 em face do Sr. Reginaldo Teofanes Ferreira de Araújo,
ora recorrente, e por meio do Termo de Intimação Fiscal n. 01/2015, de 24.04.2015 (fls.
152/153), solicitou a apresentação de documentação hábil e idônea coincidente em datas e
valores que pudesse comprovar a origem e a natureza jurídica dos recursos utilizados para
efetuar cada um dos créditos relacionados com a conta corrente n. 26.358.001-6, agência 4027-4,
mantida no Banco Sicoob Credicom.
Em resposta de fls. 179/180, datada de 16.06.2015, o ora recorrente apresentou
documentos e, na oportunidade, assumiu que exerceu a responsabilidade exclusiva da referida
conta corrente durante os anos-calendário ora fiscalizados, tendo destacado, ainda, que a maioria
das movimentações ali realizadas eram provenientes de empréstimos e pagamentos de
empréstimos concedidos ao Hospital e Maternidade Santa Rita S.A. – HMSR, do qual é gestor.
Em 28.09.2015, o ora recorrente apresentou manifestação complementar de fls. 326/327,
acompanhada dos documentos de fls. 328/367, tentando demonstrar que as respectivas
movimentações financeiras estavam em sua quase totalidade respaldadas pelas transferências
rotineiras entre ele e o Hospital e Maternidade Santa Rita S.A.. Contudo, no entendimento da
autoridade fiscal, os documentos apresentados não comprovavam por completo as alegações ali
realizadas.
Tendo em vista que o ora recorrente havia assumido a responsabilidade exclusiva
da conta corrente n. 26.358.001-6, mantida junto ao Banco Sicoob Credicom, constatou-se a
necessidade de abertura de procedimento fiscalizatório em seu nome para que, assim, fossem
verificadas supostas infrações tributárias relativas aos anos-calendário 2011 e 2012. Por meio do
TDPF n. 0610100.2017.007735-9, datado de 07.10.2015, a autoridade instaurou o procedimento
de fiscalização em face do ora recorrente e, aí, por meio do Termo de Início de Fiscalização e
Constatação Fiscal n. 01/2015, solicitou-lhe a apresentação de cópias dos cheques emitidos e
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2201-006.239 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.725086/2016-59

debitados na referida conta corrente (fls. 368/371). A propósito, note-se que a autoridade fiscal
também emitiu TDPF de diligência vinculada em face do Hospital e Maternidade Santa Rita
S.A., já que o ora recorrente havia comprovado, previamente, que vários créditos se referiam a
empréstimos e pagamentos de empréstimos realizados com o respectivo hospital.
De acordo com a autoridade fiscal, em suas respostas o ora recorrente tentou
comprovar que os créditos em sua conta eram relativos a (i) recebimentos de pró-labore, (ii)
transferências entre contas de sua titularidade e (iii) recebimentos de empréstimos concedidos
pelo Hospital e Maternidade Santa Rita S.A.. Com efeito, na tentativa de confirmar a concessão
ou devolução de parte dos empréstimos ao Hospital supracitado, a autoridade acabou lavrando o
Termo de Intimação Fiscal n. 02.2016, juntado às fls. 496/498, por meio do qual solicitou ao ora
recorrente que apresentasse comprovantes de depósitos, TED’s, DOC’s, cópias de cheques etc.
relativos aos pagamentos/devoluções efetuados ao Hospital e Maternidade Santa Rita S.A. Em
resposta datada de 06.05.2016 (fls. 503), o ora recorrente apresentou documentação de fls.
504/774 e, na oportunidade, informou o seguinte:
“(...) o Fiscalizado diligenciou junto ao Banco e providenciou os comprovantes de
transferências, ocasião em que noticiou que embora tenha constado crédito em dinheiro
em sua conta pessoal, todos os depósitos provém de créditos originados na Conta do
Hospital e Maternidade Santa Rita S/A, conforme comprovantes e declarações anexas.
Também requer a juntada dos extratos, demonstrando integralmente as operações
realizadas.”
A autoridade fiscal concluiu, portanto, que os documentos apresentados pelo ora
recorrente comprovaram que os créditos listados no Anexo I – Créditos com Origem
Comprovada (fls. 30/33) se referiam a (i) empréstimos concedidos pelo Hospital e Maternidade
Santa Rita S.A., (ii) transferências debitadas na conta corrente n. 535.002-06, de titularidade do
próprio recorrente em co-titularidade com sua filha e (iii) créditos referentes ao recebimento de
pró-labore oferecidos à tributação nas DIRPF’s.
Por outro lado, os documentos apresentados pelo recorrente não comprovaram a
origem dos créditos listados no Anexo II – Créditos de Origem não Comprovada (fls. 34/49), os
quais foram lançados, portanto, como rendimentos caracterizados por depósitos bancários de
origem não comprovada, sendo que o ora recorrente havia tentado demonstrar, em valores
absolutos, que os créditos registrados em sua conta correspondiam aos valores contabilizados
pelo HMSR como concessão de empréstimos ou como pagamento de empréstimos. Contudo, no
entendimento da autoridade fiscal, a movimentação bancária não poderia ser analisada de modo
tal uma vez que a legislação de regência determina que os créditos devem ser analisados
individualizadamente, cujos valores devem coincidir individualmente em data e valor.
A propósito, a autoridade fiscal acabou acatando como concessão de empréstimos,
realizados do HMSR para com o ora recorrente, os créditos realizados na conta 26.358.001-6,
mantida junto ao Sicoob Credicom, cujas datas e valores coincidiram com aqueles contabilizados
a débito na escrituração contábil do HMSR, conta “19486 – 1.2.9.01.01 – Reginaldo Teófanes F.
de Araújo”, pertencente ao “Ativo – Realizável a Longo Prazo – Créd. e Valores de
Controladas/Coligadas – Empréstimos e Outros”, e que, por se tratar de conta do ativo, os
débitos ali registrados correspondiam aos empréstimos que o HMSR concedeu ao ora recorrente,
enquanto que os créditos correspondiam à devolução de tais empréstimos, sendo que os
depósitos bancários que atendiam a tais condições foram discriminados no Anexo I.
Fl. 929
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2201-006.239 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.725086/2016-59

Apesar de os débitos realizados na conta corrente do contribuinte não terem sido
objeto do procedimento fiscalizatório, a autoridade informou que os débitos foram comparados
individualmente com os valores contabilizados a crédito na escrituração contábil do Hospital e
Maternidade Santa Rita S/A, conta “19846 – 1.2.9.01.01 – Reginaldo Teófanes F. de Araújo”,
sendo que, ao final, foram identificados débitos coincidentes em datas e valores que perfizeram
os montantes de R$ 11.533.899,00 e R$ 18.328.845,00, correspondentes, respectivamente, aos
anos-calendário 2011 e 2012. Tais valores correspondem aos empréstimos que o contribuinte
devolveu ao HMSR utilizando recursos de sua conta corrente de n. 26.358.001-6, mantida junto
ao Banco Sicoob Credicom, do que se concluiu, portanto, que os valores emprestados
coincidiram com os valores devolvidos.
Já os valores individuais lançados a débito na conta contábil “Passivo – Passivo
Circulante – Obrigações por Empréstimos – Outros Empréstimos – 11386 – 2.1.2.04.01
Reginaldo Teófanes F. de Araújo” não corresponderam, em data e valor, com os créditos
realizados na conta do ora recorrente, de modo que, no entendimento da fiscalização, os valores
relativos aos empréstimos devolvidos pelo HMSR ao ora recorrente não circularam na conta
corrente n. 26.358.001-6, mantida junto ao Banco Sicoob Credicom, sendo que em se tratando de
conta do passivo, os débitos registrados na referida conta deveriam corresponder com a
devolução dos empréstimos anteriormente tomados.
Em resumo, a autoridade fiscal dispôs, ao final, que para justificar a ocorrência de
créditos na conta n. 26.358.001-6 com a natureza jurídica de empréstimos com o HMSR existiam
duas situações: (i) O HMSR emprestava o dinheiro ao ora recorrente; e (ii) O HMSR devolvia ao
ora recorrente os empréstimos que dele havia tomado, sendo que essa situação não foi verificada
na referida conta n. 26.358.001-6, mantida junto ao Banco Sicoob Credicom.
E, aí, com base em tais informações, a autoridade acabou lavrando o respectivo
Auto de Infração com fundamento nos artigos 37, 38, 83 e 849 do RIR/99, aprovado pelo
Decreto n. 3.000/99, combinado com o artigos 58 da Lei n. 10.637/02, 106, inciso I da Lei n.
5.172/66 e, ainda, artigo 42 da Lei n. 9.430/96 e artigo 1o, inciso V e VI e parágrafo único da Lei
n. 11.482/07. A rigor, a autoridade acabou concluindo que os rendimentos omitidos totalizaram
os montantes de R$ 3.284.809,40 e R$ 8.569.295,49, os quais, aliás, correspondem,
respectivamente, aos anos-calendário 2011 e 2012, sendo que, sujeitando tais rendimentos à
tabela progressiva anual e descontando os valores que haviam sido declarados, o imposto
suplementar devido no ano-calendário de 2011 foi apurado no montante de R$ 903.322,59,
enquanto que no ano-calendário de 2012 o imposto restou apurado no montante de R$
2.356.556,26.
Com efeito, o ora recorrente foi notificado da autuação através do Termo de
Ciência de Lançamento e Encerramento Total do Procedimento Fiscal (fls. 775/776) e
apresentou Impugnação de fls. 781/789, suscitando, em síntese, as seguintes alegações:
(i)
Da Metodologia de Cálculo de Imposto Feita Pela Fiscalização –
Impropriedades:
- Que por se tratar da forma correta e por não haver nenhum impedimento
legal para averiguação de pagamentos mensais em valores absolutos,
decerto que a metodologia de cálculo promovida pela Fiscalização deve
ser desconsiderada, uma vez que considerou a identidade de valores e
datas de pagamentos e, por outro lado, acabou desconsiderando que os
lançamentos de pagamentos contabilizados em um dia poderiam ter sido
Fl. 930
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2201-006.239 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.725086/2016-59

efetivados através de pagamentos menores que, ao final, totalizaram o
pagamento global (partilha dobrada);
(ii)
Ausência de Aumento Patrimonial:
- Que a autuação lavrada seria perfeitamente válida caso o impugnante não
tivesse demonstrado por outros meios a origem dos créditos lançados em
sua conta, sendo que não foi isso o que ocorreu, já que, no caso em apreço,
o autuado demonstrou através de documentação idônea que (a) de acordo
com as Declarações de Renda dos anos de 2011 e 2012 não houve
qualquer acréscimo patrimonial e que (b) os créditos lançados em sua
conta corrente provém, em grande maioria, de pagamentos de mútuos
devidamente escriturados nos livros contábeis do Hospital e Maternidade
Santa Rita S/A, os quais, deduzidos os valores comprovados a título de pro
labore e transferências entre contas de mesmo CPF, demonstram a
inexistência de valores supostamente sonegados; e
(iii)
Da retirada da multa de ofício:
- Que diante da inexistência de qualquer subsídio ou informação no Auto
de Infração de que o impugnante teria agido com dolo ou fraude, a
aplicação da multa de ofício no patamar de 75% revela-se indevida,
conforme estabelecem as Súmulas CARF n. 14 e 25, de modo que não
restando demonstrado que o impugnante agiu com má fé e que nem agiu
de acordo com quaisquer das hipóteses constantes nos artigos 71, 72 e 73
da Lei n. 4.502/64, decerto que a multa de ofício deve ser afastada.
Os autos foram encaminhados para apreciação da peça impugnatória e, aí, em
Acórdão de fls. 803/817, a 4a Turma da DRJ de Campo Grande entendeu por julgar a
impugnação improcedente, mantendo-se o crédito tributário tal qual exigido, conforme se pode
observar da ementa transcrita abaixo:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA – IRPF
Ano-calendário: 2011, 2012
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. DEPÓSITOS BANCÁRIOS.
Caracterizam omissão de rendimentos os valores creditados em conta de depósito
mantida junto à instituição financeira, quando o contribuinte, regularmente intimado,
não comprova, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados
nessas operações.
PRESUNÇÃO LEGAL RELATIVA. INVERSÃO DO ÔNUS DA PROVA. FATO
INDICIÁRIO. FATO JURÍDICO TRIBUTÁRIO.
A presunção legal relativa inverte o ônus da prova. Neste caso, a autoridade lançadora
fica dispensada de provar que o depósito bancário não comprovado - fato indiciário
corresponde, efetivamente, ao recebimento de rendimentos - fato jurídico tributário.
Cabe ao Fisco simplesmente provar a ocorrência do fato indiciário; e ao contribuinte
cumpre provar que o fato presumido não existiu na situação concreta.
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL.
PROVA.
MOMENTO
DE
APRESENTAÇÃO.
Cumpre à contribuinte instruir a peça impugnatória com todos os documentos em que se
fundamentar e que comprovem as alegações de defesa.
Fl. 931
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2201-006.239 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.725086/2016-59

MULTA DE OFÍCIO. INCONSTITUCIONALIDADE.
É vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado,
acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido.”
Na sequência, o ora recorrente foi devidamente notificado da decisão de 1a
instância em 22.12.2017 (fls. 822) e entendeu por apresentar Recurso Voluntário de fls. 826/837,
formalizado em 19.01.2018, sustentando, pois, as razões do seu descontentamento.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Relator.
Verifico que o presente Recurso Voluntário foi formalizado dentro do prazo a que
alude o artigo 33 do Decreto n. 70.235/72, razão por que dele conheço e, por isso mesmo, passo
a apreciá-lo em suas alegações preliminares e meritórias.
Observo, de logo, que o recorrente sustenta as seguintes alegações:
(i)
Preliminar – Cerceamento de Defesa / Omissão dos Livros e Pedido de
perícia (fls. 827/829):
- Que havia sido requerido a produção de prova técnica contábil com a
finalidade de não restarem dúvidas em relação às planilhas e às
demonstrações relativas às informações registradas nos diversos livros
fiscais do Hospital e Maternidade Santa Rita S/A, os quais, a propósito,
são gerados mensalmente, sendo que os demonstrativos e planilhas
apresentadas bem demonstram que os
cálculos ali registrados
correspondem fidedignamente às movimentações, restando-se concluir,
portanto, pela ausência de qualquer motivo que pudesse ensejar a presente
autuação fiscal;
- Que a decisão de primeira instância limitou-se a informar e citar diversos
dispositivos legais que justificariam a autuação sob a perspectiva de que
caberia ao ora recorrente a comprovação da origem dos depósitos
bancários, sendo que, a despeito da comprovação dos depósitos a partir da
apresentação dos livros fiscais e respectivas planilhas, bem como através
da apresentação dos contratos de mútuos que acompanham o presente
recurso, a decisão foi omissa em relação ao pedido de produção de prova
técnica contábil, ocasionado, portanto, cerceamento do direito de defesa na
medida em que os documentos apresentados não restaram avaliados; e
- Que diante da flagrante desconsideração do pedido de perícia, bem assim
em razão da ausência de análise das planilhas, livros fiscais e demais
documentos acostados, a preliminar levantada deve ser acolhida,
determinando-se, pois, a realização de prova pericial com a finalidade de
demonstrar que os cálculos apresentados encontram supedâneo nas
Fl. 932
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2201-006.239 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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informações constantes dos livros fiscais, extratos e contratos,
demonstrando-se, ao final, que não houve nenhum ganho, senão o
recebimento de mútuos, os quais foram indicados nas respectivas
Declarações de Imposto de Renda.
(ii)
Das Provas apresentadas (fls. 830/831):
- Que, segundo o artigo 42 da Lei n. 9.430/96, o mero ingresso será
presumido como renda caso o contribuinte não comprove, mediante
documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados, de modo
que bastará ao contribuinte a comprovação da origem para que a presunção
seja afastada, restando-se invertido, no caso, o ônus da prova, já que, a
partir daí, o Fisco é quem deverá continuar a fiscalizar e verificar se houve
tributação nessa fonte originária, sendo que quando essa prova da origem é
apresentada em grau de recurso surge um impasse, porquanto os
julgadores não podem alterar o lançamento tributário, de acordo com o
artigo 142 do CTN;
- Que o CARF interpreta de forma pragmática a norma do artigo 42 da Lei
n. 9.430/96, já que, dependendo do momento em que a prova é
apresentada, o conteúdo normativo acaba variando, haja vista que se a
prova é apresentada em sede de contencioso administrativo haverá a
necessidade de comprovar não só a origem dos rendimentos, mas,
também, a natureza dos rendimentos e, ainda, que tais rendimentos
estariam fora do campo de incidência tributário do imposto de renda; e
- Que houve a comprovação de que todos os rendimentos decorreram de
pagamentos de mútuos e não se tratam, portanto, de renda, sendo que,
ainda assim, o Fisco entendeu pela correção dos cálculos e
desconsideração dos documentos apresentados, razão pela qual a produção
de prova pericial deve ser acolhida com a finalidade de verificar quais os
valores são realmente devidos.
(iii)
Juntada de Documentos Novos – Contratos de Mútuos (fls. 831/832):
- Que em que pese a Fiscalização ter admitido que todos os depósitos
objeto da autuação são provenientes de pagamentos efetuados pelo
Hospital e Maternidade Santa Rita S/A, os quais, aliás, restaram
comprovados através de livros contábeis, declarações de IRPF e planilhas,
que bem confirmam a regularidade das operações, decerto que a juntada de
novos documentos nesta esfera recursal deve ser deferida, já que os
respectivos contratos de mútuo ora acostados acabam servindo como mais
um subsídio a corroborar a linha de defesa formulada.
(iv)
Da Metodologia de Cálculo aplicada pela Fiscalização (fls. 832/836):
- Que sempre elaborou suas Declarações de imposto de renda a partir da
metodologia de cálculo baseada em movimentos brutos anuais e mensais,
considerando, para tanto, os relatórios de pagamentos efetivados no mês e
no ano realizados pelo Hospital e Maternidade Santa Rita S/A e que,
portanto, os pagamentos dos empréstimos sempre foram contabilizados
Fl. 933
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2201-006.239 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.725086/2016-59

tanto nos livros fiscais do Hospital quanto nas respectivas Declarações do
imposto de renda, sendo que, às vezes, tais pagamentos ocorriam
efetivamente ou através de uma única transferência ou através de diversos
pagamentos (cheques, dinheiro em espécie e transferências bancárias), sem
contar que algumas vezes tais pagamentos eram compensados alguns dias
depois que eram efetivamente depositados;
- Que a partir da análise dos livros contábeis do Hospital e Maternidade
Santa Rita S/A relativos aos pagamentos efetivados nos anos de 2011 e
2012, pode-se aferir que os pagamentos dos mútuos efetivados pelo
Hospital condizem mensalmente com os créditos realizados na conta
corrente do recorrente, sendo que, por outro lado, muitos dos lançamentos
efetuados pelo Fisco, supostamente não declarados, decorrem de “partilhas
dobradas”;
- Que por ser a forma correta e por não haver nenhum impedimento legal
no que diz com a averiguação de pagamentos mensais e dos valores
absolutos anuais, decerto que a metodologia de cálculo promovida pela
fiscalização deve ser desconsiderada, já que considerou a origem dos
rendimentos a partir da identidade de valores e datas de pagamentos, tendo
desconsiderado, por outro lado, que os lançamentos de pagamentos
contabilizados em um dia pudessem ser efetivados através de pagamentos
menores que, ao final, totalizariam o pagamento global (partilha dobrada);
- Que a autuação seria perfeitamente válida se o recorrente não tivesse
demonstrado por outros meios a origem dos créditos lançados em sua
conta, sendo que a partir das Declarações é possível verificar que não
houve qualquer acréscimo patrimonial, bem assim que os créditos
lançados provém, quase que totalmente, de pagamentos de mútuos
devidamente escriturados nos livros contábeis do Hospital e Maternidade
Santa Rita S/A, que, deduzidos os valores a título de pro labore e relativos
às transferências entre contas de mesmo CPF, restou demonstrado a
inexistência de valores supostamente sonegados; e
- Que a individualização dos valores somente deverá ser considerada nos
casos em que não há a efetiva demonstração, por outros meios, da origem
dos rendimentos, sendo que, cotejando-se os valores lançados nas
Declarações de renda do recorrente com os pagamentos efetuados pelo
Hospital a título de mútuo, deduzindo-se dos valores recebidos a título de
pro labore e relativos às transferências entre contas de mesma titularidade,
deve-se concluir que os valores lançados e a metodologia aplicada pelo
Recorrente está perfeitamente correta, enquanto que os cálculos
apresentados pela fiscalização apresentam graves erros.
Com base em tais alegações, o recorrente requer, preliminarmente, que a decisão
de primeira instância seja anulada, já que o indeferimento da perícia ensejou no cerceamento do
direito de defesa, quer seja em razão da desconsideração das provas apresentadas, quer seja em
virtude da divergência relativa aos cálculos apresentados, e que, subsidiariamente, a
insubsistência da autuação seja reconhecida, posto que a fiscalização desconsiderou a realidade
fática e adotou critérios de cálculos a partir dos quais acabou desconsiderando os pagamentos
múltiplos relativos a um único empréstimo, e, por fim, que seja determinado o recálculo dos
Fl. 934
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2201-006.239 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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valores apontados pelo Fisco e a exclusão da multa de ofício aplicada, determinando-se, ainda,
que sejam considerados todos os pagamentos efetuados pelo Hospital e Maternidade Santa Rita
S/A a título de mútuo de acordo com as planilhas apresentadas.
Penso que seja mais apropriado examinar tais alegações em tópicos apartados.

1. Preliminar de Cerceamento do Direito de Defesa

A despeito de não compartilhar com a linha de entendimento que vem sendo
sustentada no âmbito do processo administrativo fiscal no sentindo de que as hipóteses de
nulidades encontram-se previstas apenas no artigo 59 do Decreto n. 70.235/72, devo afirmar, de
logo, que a análise que deve ser aqui realizada tem por base, exclusivamente, o próprio artigo 59
e, em especial, seu inciso II.
Pois bem. De acordo com o artigo 59 do Decreto n. 70.235/72, enquanto a regra
constante do inciso I se refere a pressuposto subjetivo (agente competente) de atos processuais
(atos, termos, despachos e decisões), a regra insculpida no inciso II atende a pressuposto
processual de ato decisório, porquanto a obediência ao princípio constitucional da ampla defesa é
mandatória em todo o processo administrativo fiscal.
Confira-se, portanto, o que dispõe o artigo 59 do Decreto n. 70/235/72:
“Decreto n. 70.235/72
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição
do direito de defesa.” (grifei).
O que nos interessa efetivamente para o deslinde da questão que ora se analisa é
verificar que o inciso II cuida da nulidade decorrente do cerceamento do direito de defesa que,
no âmbito do processo administrativo fiscal, é garantido pela Constituição Federal, sendo essa a
razão pela qual as decisões administrativas devem sempre ser emitidas em respeito aos princípios
do contraditório e ampla defesa, sob pena de serem consideradas nulas em virtude da falta de
elemento essencial à sua formação.
Em síntese, o que se busca examinar é se o indeferimento do pedido de perícia
que tem por objeto a análise de livros fiscais a partir dos quais foram elaboradas planilhas e
demonstrações financeiras da contabilidade do Hospital e Maternidade Santa Rita S/A ou a
omissão por parte da autoridade judicante de 1a instância no que diz com a análise de
documentos os quais, segundo o recorrente, são imprescindíveis para o deslinde do caso,
constituem preterição ao direito de defesa nos termos do artigo 59, inciso II do Decreto n.
70.235/72, do que poderá resultar na declaração de nulidade da decisão recorrida.
A propósito, no campo do processo administrativo fiscal o instituto da perícia
encontra guarida nos artigos 16, inciso IV e § 1o e 18 do Decreto n. 70.235/72, os quais dispõem
o seguinte:
“Decreto n. 70.235/72
Art. 16. A impugnação mencionará:
Fl. 935
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2201-006.239 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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[...]
IV - as diligências, ou perícias que o impugnante pretenda sejam efetuadas, expostos os
motivos que as justifiquem, com a formulação dos quesitos referentes aos exames
desejados, assim como, no caso de perícia, o nome, o endereço e a qualificação
profissional do seu perito. (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
[...]
§ 1o Considerar-se-á não formulado o pedido de diligência ou perícia que deixar de
atender aos requisitos previstos no inciso IV do art. 16. (Redação dada pela Lei no
8.748, de 1993)
Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a
requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las
necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis, observando o
disposto no art. 28, in fine. (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993).” (grifei).
Com certa frequência, os contribuintes têm solicitado a realização de diligências
e/ou perícias com a finalidade de esclarecer ponto controvertido ou questões técnicas, sendo que,
conforme determina a legislação tributária de regência, as diligências ou perícias que o
impugnante pretenda realizar devem atender aos requisitos ali estabelecidos, porque, do
contrário, tais pedidos serão considerados como não formulados. De modo que os contribuintes
que acabam solicitando a realização de diligências ou perícias devem expor os motivos que as
justifiquem, com a formulação dos quesitos referentes aos exames desejados, assim como, no
caso da perícia, o nome, o endereço e a qualificação profissional do seu perito.
Com efeito, o deferimento do pedido de perícia depende da demonstração das
circunstâncias e causas que a motivaram e determinaram sua imprescindibilidade, uma vez que a
realização da perícia apenas faz sentido em relação à busca da verdade material quando contribua
para certificar a legitimidade do lançamento. Portanto, considerando que a perícia não se
constitui em direito subjetivo do autuado, caso a autoridade julgadora entenda pela sua
desnecessidade e resolva não acolher o pedido tal qual formulado, deverá, expressamente,
motivar sua recusa sob pena de nulidade da decisão, sendo que, restando-se cumprida a
exigência de motivação relativa ao indeferimento, restará ao interessado, apenas, recorrer da
decisão denegatória do pleito à instância superior.
O artigo 28 do Decreto n. 70.235/72 dispõe que o indeferimento do pedido de
perícia deve restar fundamentado, sendo que a motivação aí acaba se revelando como condição
necessária para o exercício do direito de defesa. Veja-se:
“Decreto n. 70.235/72
Art. 28. Na decisão em que for julgada questão preliminar será também julgado o
mérito, salvo quando incompatíveis, e dela constará o indeferimento fundamentado do
pedido de diligência ou perícia, se for o caso. (Redação dada pela Lei no 8.748, de
1993).” (grifei).
A partir das lições expostas acima, é de se reconhecer, em primeiro plano, que, na
hipótese dos autos, o recorrente não cumpriu com os requisitos previstos do artigo 16, inciso IV
do Decreto n. 70.235/72, porque, conforme se pode observar de sua peça impugnatória de fls.
781/789, tanto não expôs os motivos que justificariam a realização da perícia como também não
formulou os quesitos referentes ao exame desejado e, por conseguinte, não indicou o nome,
endereço e a qualificação do suposto perito, tendo se limitado a afirmar apenas que “protestaria
provar o alegado por todos os meios de prova em direito admitidos, inclusive por meio de prova
técnica pericial”.
Fl. 936
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2201-006.239 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Em segundo lugar, perceba-se que a autoridade judicante de 1a instância, por sua
vez, acabou considerando a perícia desnecessária por entendê-la dispensável para o deslinde do
caso, bem como entendeu por julgar o pedido inepto em decorrência do não cumprimento dos
requisitos previstos no artigo 16, inciso IV do Decreto n. 70.235/72, conforme se pode observar
dos trechos abaixo reproduzidos, extraídos das fls. 817:
“No caso em exame, considera-se desnecessária a diligência proposta pela impugnante,
por entendê-la dispensável para o deslinde do presente julgamento. A realização de
perícia pressupõe que o fato a ser provado necessite de conhecimento técnico
especializado, fora do campo de atuação do julgador, o que não é o caso dos presentes
autos.
Com efeito, a perícia somente se justifica quando a prova não pode ou não cabe ser
produzida por uma das partes.
Além disso, o PAF, em seu art. 16, § 1o (com a redação dada pela Lei no 8.748, de 9 de
dezembro de 1993, art. 1o) estabelece que se considera não formulado o pedido de
perícia que não nomear perito e indicar os seus motivos e os quesitos requeridos. No
caso, o contribuinte não indicou perito, nem formulou quesitos a serem atendidos, sendo
o seu pleito, portanto, inepto.
Posto isto, entendo que deva ser indeferido o pedido de perícia, nos termos dos artigos
acima transcritos.”
Por essas razões, penso que a autoridade de 1a instância entendeu corretamente ao
indeferir o pedido de perícia, já que a linha de raciocínio ali perfilhada no sentido de que “a
realização de perícia pressupõe que o fato a ser provado necessite de conhecimento técnico
especializado, fora do campo de atuação do julgador” e que, portanto, “a perícia somente se
justifica quando a prova não pode ou não cabe ser produzida por uma das partes” coaduna-se
perfeitamente com a linha de fundamentação aqui construída.
A jurisprudência deste Tribunal há muito vem se manifestando no sentido de que
a necessidade de realização de perícia deve restar demonstrada nos termos da legislação
tributária de regência, bem assim que seu indeferimento fundamentado não caracteriza
cerceamento do direito de defesa quando a medida se mostra desnecessária. Confira-se:
“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/1996 a 31/12/2001
PERÍCIA - NECESSIDADE - COMPROVAÇÃO - REQUISITOS - CERCEAMENTO
DE DEFESA - NÃO OCORRÊNCIA
Deverá restar demonstrada nos autos, a necessidade de perícia para o deslinde da
questão, nos moldes estabelecidos pela legislação de regência. Não se verifica
cerceamento de defesa pelo indeferimento de perícia, cuja necessidade não se
comprova.
[...]
(Processo n. 18008.000186/2008-58. Acórdão n. 2402-01.427, Conselheira Relatora
Ana Maria Bandeira. Sessão de 03.12.2010. Publicado em 03.12.2010).
***
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF
Ano-calendário:2002
NULIDADE DA DECISÃO DE PRIMEIRO GRAU. DILIGÊNCIAS OU PERÍCIA.
CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. Pacífico o entendimento desta Câmara
Fl. 937
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2201-006.239 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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de que o indeferimento fundamentado do pedido para realização de perícias e
diligências, não caracteriza cerceamento do direito de defesa. Na hipótese,
desnecessária a realização da prova requerida.
[...]
(Processo n. 10882.003304/2007-89. Acórdão n. 2101-01.327, Conselheiro Relator José
Raimundo Tosta Santos. Sessão de 26.10.2011. Publicado em 30.11.2011).”
Além disso, note-se que tanto a autoridade autuante quanto a autoridade judicante
de 1a instância bem examinaram todas as planilhas, livros fiscais e demais documentos, sendo
que o ponto que deve ser aqui considerado é que o recorrente tentou comprovar a origem dos
depósitos bancários a partir de documentos cujos montantes ali indicado foram considerados em
valores absolutos e de forma genérica com indicação de uma receita ou rendimento em um
determinado documento a comprovar vários créditos em conta, quando, nos termos do artigo 42,
§ 3o da Lei n. 9.430/96, a comprovação dos depósitos deve ser realizada de forma
individualizada, estabelecendo-se, pois, uma relação biunívoca entre cada crédito em conta e a
origem que se deseja comprovar, com coincidências de data e valor.
No âmbito da presunção de omissão de rendimentos caracterizado por depósitos
de origem não comprovada, o contribuinte, visando afastar a referida presunção legal, tem de
apresentar
documentação
hábil
e
idônea
por
meio
da
qual
possa
identificar,
individualizadamente, a relação entre cada crédito em conta e a origem que se deseja provar,
com coincidências de datas e valores, demonstrando de forma inequívoca a que título os créditos
foram efetuados nas contas correntes de sua titularidade, não se cogitando, portanto, da
realização de diligência ou perícia que visa suprir falhas do sujeito passivo no que diz com a
produção de provas que lhe competiam. É nesse sentido que a jurisprudência deste Tribunal tem
sustentado, conforme se pode verificar da ementa transcrita abaixo:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF
Exercício: 2004
PAF. NULIDADE. ACÓRDÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. CERCEAMENTO
DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
O indeferimento de diligências e perícias, solicitadas tão-somente com o propósito de
transferir para a Administração o ônus da produção da prova que competia ao
interessado, não configura hipótese de cerceamento do direito de defesa passível de
acarretar a nulidade do acórdão de primeira instância.
PAF. PEDIDO DE DILIGÊNCIA E PERÍCIA. INDEFERIMENTO.
Indefere-se o pedido de realização de diligências e perícias que visa suprir as falhas do
sujeito passivo na produção das provas que lhe competiam.
[...]
(Processo n. 10830.011708/2008-32. Acórdão n. 2801-001.559, Conselheira Reladora
Amarylles Reinaldi e Henriques Resende. Sessão de 12.05.2011. Publicado em
12.05.2011).
Considerando que o indeferimento fundamentado do pedido de perícia não
caracteriza cerceamento do direito de defesa quando a medida se mostra desnecessária, bem
assim que não houve omissão por parte da autoridade judicante de 1a instância no que diz com a
análise de planilhas, livros fiscais e demais documentos acostados, já que, à toda evidência,
restou claro que o sujeito passivo foi quem falhou quanto à produção das provas que lhe
competiam, não há como se entender de outro modo senão pela rejeição da preliminar de
Fl. 938
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2201-006.239 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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cerceamento do direito de defesa tal qual formulada, de modo que, nesse ponto, a decisão
recorrida deve ser mantida pelos seus próprios fundamentos.

2. Das provas apresentadas e da desnecessidade de realização de perícia

Conforme restou assentado no tópico anterior, a autoridade julgadora poderá
determinar, de ofício ou a requerimento do sujeito passivo, a realização de diligências ou perícias
quando entendê-las necessárias, conforme prescreve o artigo 18 do Decreto n. 70.235/72.
Decerto que no âmbito do processo administrativo fiscal a autoridade tem o dever
de buscar a verdade material em razão de estar vinculada à legalidade. É pela verdade material
que os fatos e provas são valorados. Quer dizer, é pela “verdade material” que a lei concede ao
órgão fiscal meios instrutórios amplos para que venha a formar sua livre convicção sobre fatos
praticados pelo contribuinte. Tanto é assim que de acordo com o artigo 29 do Decreto n.
70.235/721, quando da apreciação da prova a autoridade julgadora formará livremente sua
convicção.
Seguindo essa linha de raciocínio, destaque-se que as perícias apresentam como
destinatária final a autoridade julgadora e, por isso mesmo, apenas ela pode avaliar sua
pertinência para a solução da lide, de modo que a prova pericial se mostra útil apenas quando
não houver possibilidade de se encontrar a verdade material por outra forma mais simples. A
perícia se revela, pois, como prova de caráter especial e apenas será cabível nos casos em que a
interpretação dos fatos demande juízo técnico, daí por que simples pedidos de perícia que tem
por objeto a análise de documentação contábil e fiscal desacompanhados da devida justificativa
de que se trata de medida imprescindível para o deslinde da questão são considerados, via de
regra, como solicitações meramente protelatórias2.
A jurisprudência deste Tribunal tem sustentado que a realização de perícia é
necessária apenas quando a apreciação das provas demande conhecimento técnico especializado
que se encontra além do conhecimento jurídico da autoridade autuante, conforme se pode
verificar da ementa transcrita abaixo:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL ITR
Exercício: 1999
NULIDADE DA DECISÃO. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA.
INDEFERIMENTO DO PEDIDO PARA REALIZAÇÃO DE PERÍCIA. A realização
de perícia não é direito subjetivo da defesa e não se presta à produção de prova que
deveria ter sido juntada pelo sujeito passivo para contrapor à acusação fiscal. A
autoridade julgadora de primeira instância determinará a sua realização se entender que
tal medida é necessária para a apreciação das provas apresentadas, cuja compreensão
exija conhecimento técnico especializado, fora do seu campo de atuação. O
indeferimento fundamentado para a sua realização descaracteriza o alegado
cerceamento do direito de defesa.

1 Cf. Decreto n. 70.235/72, Art. 29. Na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua
convicção, podendo determinar as diligências que entender necessárias.
2 NEDER, Marcos Vinicius; LÓPEZ, Maria Teresa Martinez. Processo Administrativo Fiscal Federal Comentado
(de acordo com a Lei no 11.941, de 2009, e o Regimento Interno do CARF. 3. ed. São Paulo: Dialética, 2010, Não
paginado.
Fl. 939
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2201-006.239 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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[...]
(Processo n. 10821.000386/2004-81. Acórdão n. 2101-01.847, Conselheiro Relator José
Raimundo Tosta Santos. Sessão de 18.09.2012. Publicado em 25.01.2013).” (grifei).
Sobre a necessidade de realização de perícia técnica destinada a esclarecer
qualquer ponto obscuro e relevante ao deslinde da questão, Luiz Henrique Barros de Arruda3
dispõe o seguinte:
“Embora não explicitado no Decreto em apreço, deve-se concluir somente justificável a
formulação de pedidos de diligência ou perícias, pelo Reclamante, quando a matéria de
fato, ou assunto de natureza técnica, cuja comprovação não possa ser feita no corpo dos
autos, quer pelo volume de papéis envolvidos na verificação, quer pela impossibilidade
de se deslocar os elementos examináveis (v.g., máquinas, veículos, construções, exame
do processo de produção), quer pela localização da prova (v.g., escrituração,
documentos, ou informação em poder de terceiros, outros processos fiscais existentes,
documentos de órgãos públicos), quer pela espécie de exame necessário (v.g., análise
grafotécnica, análise química). Por conseguinte, revela-se prescindível a diligência ou
perícia sobre aspecto que poderia ser comodamente trazido à colação com a inicial, ou
sobre matéria de natureza puramente jurídica. De outra parte, é de conveniência, para
reforçar a possibilidade de êxito do pedido e afastar suspeitas quanto ao seu caráter
protelatório, acompanhar o requerimento, sempre que possível, de amostragem ou
qualquer forma de evidenciação dos aspectos cuja apreciação se requer nesse exame.”
(grifei).
Compartilhando dessa linha de pensamento, conclui-se que a perícia se revela
como prova de caráter especial e apenas será cabível nos casos em que a interpretação dos fatos
demande juízo técnico especializado, daí por que, ainda que o Decreto n. 70.235/72 não tenha
assim explicitado, a realização de perícia somente se justifica quando a matéria de fato ou
assunto de natureza técnica demanda comprovação que não pode ser realizada no corpo dos
autos, quer pelo volume dos papéis envolvidos na verificação, quer pela impossibilidade de
deslocamento dos documentos examináveis (v.g., máquinas, veículos, construções, exame do
processo de produção etc.), quer pela localização da prova (v.g. escrituração, documentos ou
informações em poder de terceiros), quer, ainda, pela espécie de exame necessário (v.g. análise
grafotécnica, análise química etc.).
Portanto, tendo em vista que a perícia se revela como prova de caráter especial e
somente se justifica quando a interpretação da matéria ou dos fatos demande juízo técnico cuja
comprovação não pode ser realizada no corpo dos autos, entendo que no caso em apreço a
realização da perícia tal qual formulada é um tanto desnecessária, uma vez que tem por objeto a
análise de planilhas, livros fiscais e demais documentos fiscais os quais, a rigor, não demandam
conhecimento técnico especializado que extrapola o conhecimento técnico-jurídico da autoridade
autuante.

3. Da apresentação de novos documentos em sede recursal

De início, note-se que, em sua redação original, o Decreto n. 70.235/72 não
estabelecia prazo no que diz com a apresentação de provas por parte do sujeito passivo. Esta

3 ARRUDA, Luiz Henrique Barros de. Processo Administrativo Fiscal/Manual, 1a ed. São Paulo: Resenha
Tributária, 1993, pp. 56/7 e 59.
Fl. 940
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2201-006.239 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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previsão somente veio a ocorrer com a promulgação da Lei n. 8.748/93, que, a propósito, acabou
alterando a redação do artigo 17, o qual, por sua vez, passou a dispor que a prova documental
seria admitida durante a tramitação do processo até a interposição do recurso voluntário.
Posteriormente, a Lei 9.352/1997 acabou alterando novamente o Decreto n. 70.235/72 ao incluir
o § 4o no artigo 16.
Com a introdução do parágrafo 4o no artigo 16 do Decreto n. 70.235/72, o
momento processual para juntada de prova documental foi restringido à ocasião da impugnação
sob pena de preclusão do direito de fazê-lo em outro momento posterior, o que significa dizer
que o contribuinte, em princípio, não poderá juntar qualquer outro documento posteriormente, a
menos que comprove quaisquer das hipóteses excepcionais ali elencadas. Confira-se:
“Decreto n. 70.235/72
Art. 16. (omissis):
[...]
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o
impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que:
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de
força maior;
b) refira-se a fato ou a direito superveniente;
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.”
Competindo à própria administração impulsionar o processo até seu ato-fim à luz
do princípio da oficialidade, é de se reconhecer que o processo administrativo fiscal corresponde
a uma sequência ordenada de atos que são desenvolvidos com vistas à decisão final. Para
impedir que este caminho se prolongue por tempo indeterminado a lei fixa o espaço máximo
dentro dos quais os atos processuais devem ser validamente praticados, quer seja em relação à
autoridade fazendária, quer seja quanto aos contribuintes. Com ou sem colaboração das partes, a
relação processual segue sua marcha procedimental em razão de imperativos jurídicos lastreados
precipuamente no mecanismo dos prazos. É por isso mesmo que o Decreto n. 70.235/72
prescreve que a concentração dos atos probatórios deve ocorrer em momentos pré-estabelecidos.
Aliás, o próprio princípio do devido processo legal se manifesta por meio de
princípios outros que vão além do princípio da verdade material. Porque o processo requer
andamento, desenvolvimento, marcha e conclusão. A segurança e a observância das regras
previamente estabelecidas para a solução das lides constituem valores igualmente relevantes para
o processo. É aí que o instituto da preclusão se apresenta como figura indispensável ao devido
processo legal, não havendo se cogitar aí de qualquer incompatibilidade com os princípios do
contraditório e ampla defesa e princípio da verdade material.
E nem se diga que a apresentação de alegações e documentos pode ser realizada
até a tomada da decisão administrativa nos termos do artigo 38 da Lei n. 9.784/99 (Lei Geral do
Processo Administrativo Federal), porque ainda que tal dispositivo normativo estabeleça um
prazo mais amplo do que aquele prescrito pelo Decreto n. 70.235/72, a lei geral apenas será
aplicada subsidiariamente aos processos regulados por lei específica4. E, aí, considerando que o
Decreto n. 70.235/72 é lei específica, decerto que prevalecerá sobre a norma geral, haja vista que

4 É nesse sentido que prescreve o próprio artigo 69 da Lei n. 9.784/99: "Os processos administrativos específicos
continuarão a reger-se por lei própria, aplicando-se-lhes apenas subsidiariamente os preceitos desta Lei."
Fl. 941
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 2201-006.239 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.725086/2016-59

nos quadrantes da hermenêutica um dos critérios que visa eliminar conflitos aparentes de normas
é que a lei especial anula uma lei mais geral ou, ao menos, subtrai uma parte material da norma
para submetê-la a uma regulamentação diferente.
A rigor, o próprio artigo 16, § 4o do Decreto n. 70.235/72 elenca hipótese em que
a regra da preclusão é flexibilizada, estabelecendo-se que a prova documental poderá ser
apresentada após a formalização da peça impugnativa quando (i) o contribuinte tenha
demonstrado a impossibilidade de sua apresentação oportuna por motivo de força maior, (ii)
refira-se a fato ou a direito superveniente ou (iii) destine-se a contrapor fatos ou razões trazidos
aos autos posteriormente, sendo que a dúvida que aqui deve ser lançada é se o caso em apreço se
enquadra na hipótese em que a prova é apresentada com a finalidade de contrapor fatos ou razões
que são trazidas aos autos após o oferecimento da impugnação.
Em comentários ao artigo 16, § 4o, alínea “c” do Decreto n. 70.235/72, Marcos
Vinicius Neder e Maria Teresa Martínez López5 dispõem o seguinte:
“É também possível legalmente apresentar provas que se destinem a contrapor fatos ou
razões, posteriormente, trazidos aos autos. É muito comum serem apresentados novos
elementos de convicção apurados em decorrência de diligências ou perícias promovidas
após a impugnação, tanto na primeira como na segunda instância. Cabe ressaltar que as
diligências solicitadas, na maioria pelos julgadores, visam esclarecer dúvidas suscitadas
nos autos ou esclarecer pontos obscuros. Há quem afirme que, se o julgador pode
solicitar documentos a qualquer momento, o contribuinte, por essa mesma razão,
também poderia espontaneamente juntá-los a qualquer tempo sem a ocorrência da figura
da preclusão. Se, inclusive de ofício, o julgador administrativo pode determinar a
produção da prova até o julgamento do processo, com muito mais razão deveria acolher
qualquer requerimento probatório até a tomada da decisão.
Não nos parece acertado esse entendimento. A um porque, para o julgador não se
aplicam as regras de preclusão previstas para o contribuinte, a quem - julgador - as
regras do PAF lhe confere o direito de converter o julgamento em diligência quando
houver necessidade de introduzir novos elementos formadores de convicção. A dois
porque o resultado de uma diligência fiscal pode produzir o efeito de convencer,
sensibilizar ou colocar em dúvida, a autoridade aplicadora da lei tributária, com
competência legal para reexaminar o lançamento tributário. A três porque a autoridade
julgadora deve, nos termos do RICARF/09, artigo 49, dentre outras coisas, observar o
devido processo legal, assegurando às partes igualdade de tratamento e zelando pela
rápida solução do litígio.”
De fato, costuma-se afirmar que o artigo 16, § 4o, alínea “c” do Decreto n.
70.235/72 se aplica àquelas hipóteses em que novos elementos de convicção consubstanciados
em novos fatos ou em novas razões são trazidos aos autos em decorrência da realização de
diligências ou perícias que são promovidas após o oferecimento da impugnação. Todavia,
parece-me razoável considerar que a melhor interpretação do dispositivo normativo em
referência não deve se limitar a tanto, já que novos fatos ou razões podem ser trazidos aos autos
pelos próprios julgadores de 1a instância. Ora, se o processo administrativo fiscal é regido pelo
princípio da verdade material, não é de todo impossível que o julgador de 1a instância possa
convencer-se de uma ou outra linha de entendimento em virtude de fatos ou razões outras que
não foram mencionados anteriormente.

5 NEDER, Marcos Vinicius; LÓPEZ, Maria Teresa Martínez. Processo Administrativo Fiscal Federal Comentado
(de acordo com a Lei no 11.941, de 2009, e o Regimento Interno do CARF). 3. ed. São Paulo: Dialética, 2010, Não
paginado.
Fl. 942
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 2201-006.239 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.725086/2016-59

Na hipótese dos autos, note-se que ainda que o ora recorrente tenha destacado em
suas primeiras manifestações que a maioria das movimentações financeiras realizadas na
respectiva conta corrente objeto da autuação eram provenientes de empréstimos e pagamentos de
empréstimos concedidos ao Hospital e Maternidade Santa Rita S.A., é de se reconhecer que em
nenhum momento a autoridade autuante chegou a solicitar-lhe que apresentasse cópias dos
contratos de mútuo tais quais realizados. Decerto que o próprio recorrente poderia ter procedido
de modo tal por livre e espontânea vontade, mas, efetivamente, não foi o que ocorreu. De todo
modo, o que deve restar evidente é que essa premissa relativa à apresentação dos contratos de
mútuo somente foi levantada quando do julgamento da impugnação, conforme se pode perceber
dos trechos abaixo reproduzidos, extraídos das fls. 813/814 do Acórdão:
“O contribuinte realmente é sócio do HMSR. Tanto é que a Fiscalização considerou
justificados os créditos bancários decorrentes do recebimento de pró-labore, como
acima se viu.
É muito comum nas sociedades empresárias, os sócios emprestarem para a sociedade da
qual participem ou até mesmo os sócios tomarem dinheiro emprestado da sociedade.
O art. 586 do Código Civil, aprovado pela Lei no 10.406/2002, denomina essa operação
de mútuo. O mútuo é o empréstimo de coisas fungíveis (dinheiro, por exemplo), no qual
o mutuário obriga-se a restituir ao mutuante o que dele recebeu.
Nestes tipos de operação, o Contrato de Mútuo se faz necessário para a contabilização
dos fatos e para a produção de prova em eventuais demandas fiscais e jurídicas.
Assim, o documento deve conter ao menos os seguintes quesitos:
a) valor da dívida;
b) descrição das partes;
c) a remuneração do capital (juros);
d) outras cláusulas que determinem a vontade das partes, tal a destinação do recurso, se
for o caso.
Além disso, é importante que o contrato preveja, expressamente, a devolução do recurso
para que não fique caracterizada eventual doação.
Assim, ante as evidências expostas no trabalho fiscal, com vários indícios convergentes,
cabe à defesa provar que existiram as operações de mútuo, desconsideradas pelo Fisco.
E, como prova, o contribuinte apenas alegou, sem apresentar documentação
comprobatória.
Ele deveria ter trazido os Contratos de Mútuo. Também os livros contábeis com
lançamentos no Livro Diário e/ou Razão da HMSR, demonstrando os lançamentos a
débito e a crédito das sua contas.”
A jurisprudência deste Tribunal tem sustentado que não há uma verdadeira
hierarquia entre os princípios da preclusão e verdade material, podendo-se prevalecer um ou
outro a depender do caso concreto e a partir de um juízo de proporcionalidade, bem assim que a
produção de provas em sede recursal é permitida se o caso restar caracterizado na hipótese
prevista no artigo 16, § 4o, alínea “c” do Decreto n. 70.235/72. Confira-se:
“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 1999
NORMAS
PROCESSUAIS.
PROVA
DOCUMENTAL.
MOMENTO
APRESENTAÇÃO. APÓS RECURSO VOLUNTÁRIO.
Tanto o princípio da verdade material como o princípio da preclusão são princípios
aplicáveis ao processo administrativo fiscal.
Fl. 943
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 2201-006.239 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.725086/2016-59

Os princípios, em específico, não estão submetidos, tão-somente, a um juízo de
validade, mas especialmente a uma ponderação, a um balanceamento; não se declara
válido ou não válido um princípio, não há uma norma de exceção.
A solução é diversa: as circunstâncias concretas motivadoras da aplicação dos
princípios conflitantes devem ser analisadas, observando-se qual o princípio prevalecerá
no caso concreto, uma vez que eles têm peso diferente.
Na escolha do princípio a incidir deverá ser utilizada a máxima da proporcionalidade.
Não há verdadeira hierarquia entre os princípios, uma vez que ora poderá prevalecer um
ora outro, deve ser feito o teste de proporcionalidade, para decidir qual regerá o caso
concreto. Há, pois, uma hierarquização em função do caso concreto.
É abusiva a juntada da prova após o trintídio do recurso voluntário, que se referia à
cópia de cheques de emissão do recorrente, buscando comprovar que os débitos nas
contas auditadas tinham favorecido pessoa jurídica, já que a infração estava associada
aos créditos na conta corrente, os quais não tiveram suas origens comprovadas, e não a
eventuais débitos, o que acarreta a restrição prevista no art. 16, § 4o, do Decreto n°
70.235/72.
Recurso especial negado.
(Processo n. 10875.001542. Acórdão n. 9202-002.626, Conselheiro Relator Rycardo
Henrique Magalhães de Oliveira. Sessão de . 23.04.2013. Publicado em 06.06.2014).
***
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Exercício: 1999
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PROVA. PRECLUSÃO.
É permitida a produção de provas em sede recursal, uma vez caracterizada a hipótese
prevista na alínea "c" do § 4o do art. 16 do Decreto no. 70.235, de 1972.
Recurso negado.
(Processo n. 19515.000175/2003-04. Acórdão n. 9202-004.320, Conselheiro Redator
Gerson Macedo Guerra. Sessão de 21.07.2016. Publicado em 02.09.2016).
à toda evidência, não restam dúvidas de que a questão que ora se analisa se
encaixa com perfeição à hipótese prevista no artigo 16, § 4o, alínea “c” do decreto n. 70.235/72,
razão pela qual entendo por acolher a juntada dos respectivos contratos de mútuo que, a
propósito, estão sendo juntados apenas nesta fase recursal e serão examinados em conjunto com
a matéria de mérito da qual cuidaremos no tópico seguinte.

4. Da falta comprovação individualizada dos créditos lançados em contas de
depósito ou investimento

Destaque-se, inicialmente, que o presente Auto de Infração foi lavrado com
fundamento nos artigos 37, 38, 83 e 849 do RIR/99, aprovado pelo Decreto n. 3.000/99,
combinado com o artigos 58 da Lei n. 10.637/02, 106, inciso I da Lei n. 5.172/66 e, ainda, artigo
42 da Lei n. 9.430/96 e artigo 1o, inciso V e VI e parágrafo único da Lei n. 11.482/07, entretanto
o ponto que aqui se busca examinar reivindica a análise tão-somente do artigo 42, caput e § 3o da
Lei n. 9.430/96, cuja redação transcrevo abaixo:
“Lei n. 9.430/96
Fl. 944
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Fl. 20 do Acórdão n.o 2201-006.239 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.725086/2016-59

Art. 42. Caracterizam-se também omissão de receita ou de rendimento os valores
creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição
financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente
intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos
utilizados nessas operações.
[...]
§ 3o Para efeito de determinação da receita omitida, os créditos serão analisados
individualizadamente, observado que não serão considerados:
I - os decorrentes de transferências de outras contas da própria pessoa física ou jurídica;
II - no caso de pessoa física, sem prejuízo do disposto no inciso anterior, os de valor
individual igual ou inferior a R$ 1.000,00 (mil reais), desde que o seu somatório, dentro
do ano-calendário, não ultrapasse o valor de R$ 12.000,00 (doze mil reais). (Vide
Medida Provisória no 1.563-7, de 1997) (Vide Lei no 9.481, de 1997).” (grifei).
A partir das informações que são prestadas pelo próprio contribuinte ou por
terceiros, o Fisco pode verificar a ocorrência de situações que, em tese, correspondam ao
auferimento de rendimentos tributáveis e, aí, havendo suspeita de que, no caso, respectivos
depósitos representam receita omitida, caberá à autoridade fiscal realizar a análise
individualizada das respectivas movimentações financeiras registradas em conta de depósito ou
de investimento e, listando os lançamentos suspeitos um a um, deverá solicitar ao contribuinte
que identifique a origem de tais valores. Ao final, caso o contribuinte não consiga comprovar que
se tratam de rendimentos isentos ou não tributáveis, tais valores serão considerados como
rendimentos omitidos por força da presunção legal em evidência.
Na verdade, trata-se de presunção legal que acaba eximindo a autoridade fiscal de
comprovar a respectiva omissão de rendimentos, de modo que o ônus da prova é invertido e
passa a ser do contribuinte, que, a partir de então, tem a obrigação de oferecer provas de que o
fato gerador do imposto sobre a renda não ocorreu.
Em outras palavras, a presunção legal constante do artigo 42 da Lei n. 9.430/96
prescreve que em vez de ter de comprovar a efetiva ocorrência da aquisição de disponibilidade
de renda ou proventos tributáveis não oferecidos à tributação – esse o fato desconhecido –,
caberá à autoridade fiscal apenas comprovar a existência do acontecimento tomado como fato
presuntivo, ou seja, a existência de valores creditados em conta de depósito ou de investimento
em relação aos quais o titular, regularmente intimado, não comprova documentalmente a origem
dos respectivos recursos – esse o fato conhecido. E, aí, tratando-se de presunção relativa, caberá
ao contribuinte, por sua vez, afastá-la mediante comprovação da inocorrência do fato conhecido
ou do fato desconhecido.
Pois bem. O primeiro ponto que deve ser aqui considerado é que quando da
emissão do Termo de Intimação Fiscal n. 01/2015 (fls. 152/153), a autoridade fiscal solicitou
que o ora recorrente apresentasse documentação hábil e idônea, coincidente em datas e valores
que comprovasse a origem e a natureza jurídica de cada um dos créditos relacionados no
respectivo Anexo 01, efetuados na conta mantida junto ao Banco Sicoob Credicom. Quer dizer, a
autoridade fiscal listou, individualizadamente, as movimentações financeiras registradas na
respectiva conta de depósito ou de investimento em relação às quais havia suspeita, ao menos em
tese, de omissão de rendimentos, e, aí, solicitou ao ora recorrente que identificasse, também de
modo individualizado, a origem de tais ganhos.
Fato é que o recorrente não conseguiu comprovar a origem dos depósitos de
forma individualizada, não tendo apresentado, portanto, documentação hábil e idônea que bem
Fl. 945
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Fl. 21 do Acórdão n.o 2201-006.239 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.725086/2016-59

comprovasse a origem de cada uma das movimentações financeiras registradas na conta n.
26.358.001-6, mantida junto ao Banco Sicoob Credicom, ocorridas durante os anos-calendário
2011 e 2012. Ao contrário, o recorrente continua por sustentar, em síntese, que não há qualquer
impedimento legal no que diz com a comprovação dos depósitos a partir de valores absolutos
mensais e anuais e que, portanto, a individualização dos valores somente deveria ser considerada
nos casos em que não ocorre a efetiva demonstração, por outros meios, da origem dos
rendimentos.
A propósito, note-se que o recorrente aduz que, de acordo com as planilhas
colacionadas às fls. 833, registrou em suas respectivas Declarações de Ajuste Anual
movimentações nos valores de R$ 14.440.177,59 e R$ 26.866.181,86, correspondentes,
respectivamente, aos anos-calendário 2011 e 2012. Por outro lado, perceba-se que, no
entendimento da autoridade fiscal, os créditos cuja origem foi comprovada totalizaram R$
11.155.368,19, relativamente ao ano-calendário de 2011, e R$ 18.296.886.37 no que diz com as
movimentações ocorridas no ano-calendário 2012, sendo que as respectivas diferenças de R$
3.284.809,40 (R$ 14.440.177,59 - 11.155.368,19) e R$ 8.569.295,49 (26.866.181,86 -
18.296.886.37) foram lançadas como créditos de origem não comprovada.
O recorrente dispõe, ainda, que, de acordo com as planilhas colacionadas às fls.
833/834, as informações registradas nos livros contábeis do Hospital e Maternidade Santa Rita
S/A demonstram que os pagamentos realizados pelo Hospital nos anos-calendário de 2011 e 2012
foram apurados, respectivamente, nos valores absolutos de R$ 11.534.419,00 e R$
22.802.795,00 e que, portanto, tais pagamentos, realizados pelo Hospital a título de mútuo,
condizem mensalmente com os créditos lançados em sua conta corrente.
Quer dizer, não há como se estabelecer uma relação biunívoca entre cada crédito
lançado na respectiva conta e a origem que se deseja comprovar, com coincidências de datas e
valores. É por isso mesmo que a comprovação da origem dos créditos lançados em conta de
depósito ou de investimento deve ser realizada de forma individualizada, cotejando-se, portanto,
cada um dos créditos que se deseja comprovar a partir de documentos hábeis e idôneos em que
se verifique a coincidência de datas e valores, conforme prescreve o próprio artigo 42, § 3o da
Lei n. 9.430/96 ao dispor que “para efeito de determinação da receita omitida, os créditos serão
analisados individualizadamente”. Aliás, foi nesse sentido que a autoridade judicante de 1a
instância se manifestou, conforme se pode observar dos trechos abaixo reproduzidos:
“DA ANÁLISE DO CASO CONCRETO.
O interessado alegou, resumidamente, que a maioria dos créditos lançados em sua conta
corrente são provenientes de pagamentos de empréstimos (mútuo) que recebeu do
Hospital e Maternidade Santa Rita S/A (HMSR), devidamente lançados em livros
próprios da sociedade mutuária. A Fiscalização somente considerou os créditos que
coincidiram em data e valor, não levando em conta pequenas divergências ocasionadas
por compensação bancária ou feriados, bem como por pagamentos múltiplos
representando um só pagamento.
Salientou que em valores absolutos, os montantes mensais dos pagamentos recebidos do
HMSR são compatíveis o montante dos créditos considerados não justificados pela
Fiscalização. Alegou ainda que não ocorreu acréscimo patrimonial.
A comprovação de origem, nos termos do disposto no art. 42 da Lei no 9.430/96 deve
ser interpretada como a apresentação pelo contribuinte de documentação hábil e idônea
que possa identificar a fonte do crédito, o valor, a data e, principalmente, que demonstre
de forma inequívoca a que título os créditos foram efetuados nas contas correntes de sua
titularidade. Há necessidade de se estabelecer uma relação biunívoca entre cada crédito
em conta e a origem que se deseja comprovar, com coincidências de data e valor, não
Fl. 946
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Fl. 22 do Acórdão n.o 2201-006.239 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.725086/2016-59

cabendo a “comprovação” feita de forma genérica com indicação de uma receita ou
rendimento em um determinado documento a comprovar vários créditos em conta.
Portanto, não merece reparos o procedimento praticado pela Autoridade Fiscal. Não
comprovada a origem dos recursos, tem a autoridade fiscal o poder/dever de considerar
os valores depositados como rendimentos tributáveis omitidos na declaração de ajuste
anual, efetuando o lançamento do imposto correspondente. Nem poderia ser de outro
modo, ante a vinculação legal decorrente do Princípio da Legalidade que rege a
Administração Pública, cabendo ao agente tão-somente a inquestionável observância do
diploma legal.” (grifei).
A jurisprudência deste Tribunal tem se manifestado, de forma uníssona, no
sentido de que a comprovação da origem dos créditos lançados em conta de depósito ou
investimento deve ser realizada de forma minimamente individualizada, a fim de permitir a
mensuração e a análise da coincidência entre as origens e os valores creditados em conta
bancária. Confira-se:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF
Ano-calendário: 2005
[...]
ORIGEM DOS DEPÓSITOS BANCÁRIOS COMPROVAÇÃO INDIVIDUALIZADA
ART. 42, § 3o, LEI No 9.430/96.
Deve o contribuinte comprovar individualizadamente a origem dos depósitos bancários
feitos na em sua conta corrente, identificando-os como decorrentes de renda já oferecida
à tributação ou como rendimentos isentos/não tributáveis, conforme previsão do § 3o do
art. 42 da Lei no 9.430/96.
(Processo N. 13116.001743/2008-15. Acórdão n. 2201-002.609, Conselheiro Relator
German Alejandro San Martín Fernández. Sessão de 06.11.2014. Publicado em
11.03.2015).
***
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF
Ano-calendário: 1998
IMPOSTO DE RENDA. DEPÓSITOS BANCÁRIOS. COMPROVAÇÃO DA
ORIGEM. ÔNUS PROBATÓRIO DO SUJEITO PASSIVO.
1. O art. 42 da Lei 9.430/1996 cria um ônus em face do contribuinte, ônus este
consistente em demonstrar, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos
recursos creditados em conta de depósito ou de investimento mantida em instituição
financeira. Por outro lado, o consequente normativo resultante do descumprimento
desse dever é a presunção de que tais recursos não foram oferecidos à tributação,
tratando-se, pois, de receita ou rendimento omitido.
2. Tal disposição legal é de cunho eminentemente probatório e afasta a possibilidade de
se acatar afirmações genéricas e imprecisas. A comprovação da origem, portanto, deve
ser feita de forma minimamente individualizada, a fim de permitir a mensuração e a
análise da coincidência entre as origens e os valores creditados em conta bancária.
(Processo n. 10865.000889/2003-60. Acórdão n. 2402-005.630, Conselheiro Relator
João Victor Ribeiro Aldinucci. Sessão de 07.02.2017. Publicado em 16.03.2017).”
(grifei).
Por força do artigo 42, § 3o da Lei n. 9.430/96, caberia ao próprio recorrente
comprovar, de forma individualizada, a origem dos créditos lançados em sua conta corrente
Fl. 947
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 2201-006.239 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.725086/2016-59

através de documentação hábil e idônea a partir da qual restasse demonstrada a fonte do crédito,
o valor, a data e, principalmente, a que título os créditos foram efetuadas nas contas correntes de
sua titularidade, estabelecendo-se, pois, uma relação biunívoca entre cada crédito em conta e a
origem que se deseja comprovar, com coincidências de data e valor, não havendo espaço,
portanto, para demonstrações realizadas de forma genérica consubstanciadas na indicação de
uma receita ou rendimento em um determinado documento a comprovar vários créditos em
conta.
Dando continuidade, o segundo ponto que deve ser aqui considerado diz respeito
aos contratos de mútuo os quais, a propósito, foram apresentados apenas nesta fase recursal e
encontram-se juntados às fls. 851/922, já que, tal como afirmei anteriormente, achei por bem
examiná-los em conjunto com a matéria de mérito que reveste o caso em apreço, podendo-se
afirmar, de logo, que, conceitualmente, o mútuo consiste em um “empréstimo de consumo”, ou
seja, trata-se de um negócio jurídico unilateral por meio do qual o mutuante transfere a
propriedade de um objeto móvel fungível ao mutuário, que se obriga à devolução, em coisa do
mesmo gênero, qualidade e quantidade6.
O Código Civil cuidou de tratar do instituto do empréstimo de mútuo no artigo
586, cuja redação segue transcrita abaixo:
“Lei n. 10.406/2002
Art. 586. O mútuo é o empréstimo de coisas fungíveis. O mutuário é obrigado a
restituir ao mutuante o que dele recebeu em coisa do mesmo gênero, qualidade e
quantidade.”
Como se pode notar, o instituto do mútuo aperfeiçoa-se quando o proprietário,
mutuante, transmite a propriedade da coisa mutuada, e não apenas a posse, com o efeito e
possibilidade de que a coisa seja consumida, obrigando-se o mutuário, portanto, a compensá-lo
com a entrega de outra coisa, substancial, qualitativa e quantitativamente idêntica. Não se exigirá
do mutuário que restitua exatamente o bem que recebeu, pois é da essência desse negócio
jurídico a utilização de coisa fungível.
Em se tratando de mútuo de dinheiro, a entrega efetiva da quantia é elemento
essencial do contrato sem o qual inexiste o próprio mútuo e não se gera qualquer espécie de
obrigação de crédito, já que o crédito e a obrigação decorrente de pagar não decorrem da
promessa de transferir o dinheiro frente à promessa de aceitá-lo para pagamento futuro, mas,
sim, da transferência efetiva do valor ao mutuário. E, aí, considerando que o mutuário é obrigado
a restituir ao mutuante o que dele recebeu em coisa do mesmo gênero, qualidade e quantidade
exige-se que ele pague a quantia em dinheiro que lhe foi havia sido repassada em condições e
formas estabelecidas no contrato. O mútuo em dinheiro aperfeiçoa-se, portanto, a partir das
seguintes relações: (i) entrega do dinheiro por parte do mutuante; e (ii) pagamento ou quitação
do respectivo valor por parte do mutuário.

6 GAGLIANO, Pablo Stolze; PAMPLONA FILHO, Rodolfo. Novo curso de Direito Civil: contratos em espécie.
vol. 4. tomo II. 7. ed. rev. e atual. São Paulo: 2014, Não paginado.
Fl. 948
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Fl. 24 do Acórdão n.o 2201-006.239 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.725086/2016-59

Em comentários ao instituto do mútuo previsto no artigo 586 do Código Civil,
Carlos Roberto Gonçalves7 afirma que o mutuante é obrigado a entregar a coisa, enquanto o
mutuário tem o dever de restituí-la. Confira-se:
“Sendo o mútuo contrato real e unilateral, que se perfaz com a entrega da coisa
emprestada, uma vez efetuada a tradição nada mais cabe ao mutuante, recaindo as
obrigações somente sobre o mutuário.
[...]
As obrigações do mutuário, pode-se dizer, resumem-se numa só: restituir, no prazo
convencionado, a mesma quantidade e qualidade de coisas recebidas e, na sua falta,
pagar o seu valor, tendo em vista o tempo e o lugar em que, segundo a estipulação, se
devia fazer a restituição, quando o contrato não tiver dinheiro por objeto. Se a coisa, ao
tempo do pagamento, estiver desvalorizada, deve ser restituído o valor que tinha na data
do empréstimo, pelo qual ingressou no patrimônio do mutuário.”
Transpondo essas categorias para o campo do direito tributário, deve-se afirmar
que se o empréstimo de mútuo se trata de instituto próprio do direito civil sua real compreensão
deve ser realizada a partir das lições e ensinamentos ali erigidos. Significa dizer que se a doutrina
civil afirma que o instituto do mútuo aperfeiçoa-se apenas a partir das relações de entrega e
devolução da coisa, a observação que deve ser aqui realizada é a de que na ausência de quaisquer
desses elementos não há como se concluir pela caracterização do mútuo.
Na hipótese dos autos, o que deve restar claro é que os contratos de mútuo, por si
só, não têm o condão de afastar a presunção legal de omissão de rendimentos caracterizada por
depósitos bancários de origem não comprovada constante do artigo 42 da Lei n. 9.430/96,
porque, como restou bem salientado linhas atrás, a comprovação da origem dos créditos lançados
em conta de depósito ou de investimento deve ser realizada de forma individualizada a partir de
documentação hábil e idônea em que se verifique a fonte do crédito, o valor, a data e,
principalmente, a que título os créditos foram efetuadas nas contas correntes de sua titularidade,
estabelecendo-se, pois, uma relação biunívoca entre cada crédito em conta e a origem que se
deseja comprovar.
Essa linha de entendimento encontra amparo, inclusive, na própria jurisprudência
desta Turma que, a rigor, vem sustentando que a alegação de que os depósitos em conta têm
origem em contratos de mútuo celebrados deve estar amparada em um conjunto probatório
robusto, de modo que a apresentação dos respectivos contratos, por si só, não têm o condão de
ilidir a presunção legal constante do artigo 42 da Lei n. 9.430/96. Confira-se:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF
Exercício: 2010
[...]
OMISSÃO DE RENDIMENTOS DEPÓSITOS BANCÁRIOS
Caracterizam omissão de rendimento os valores creditados em conta de depósito ou de
investimento mantida junto à instituição financeira, em relação aos quais o titular,
regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem
dos recursos utilizados nessas operações, sua natureza tributária.

7 Gonçalves, Carlos Roberto. Direito civil brasileiro: contratos e atos unilaterais. vol. 3. 11.ed. São Paulo: Saraiva,
2014, Não paginado.

Fl. 949
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 2201-006.239 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.725086/2016-59

OPERAÇÃO DE MÚTUO - REQUISITOS DE PROVA
Para comprovação da operação de mútuo, além do registro público do contrato, é
indispensável documentação hábil e idônea que demonstre a efetiva ocorrência do
pactuado, o cumprimento das cláusulas acertadas, como pagamentos em datas e valores
convencionados; a simples apresentação de documentos particulares e/ou seu
lançamento na contabilidade, por si sós, são insuficientes para opor a operação a
terceiros e, principalmente, para afetar a tributação.
PRESUNÇÃO JURIS TANTUM INVERSÃO DO ÔNUS DA PROVA
Na presunção legal juris tantum do Fisco, a autoridade lançadora fica dispensada de
provar que o depósito bancário, sem comprovação de origem, corresponde,
efetivamente, ao auferimento de rendimentos omitidos da tributação, pois, neste caso,
inverte-se o ônus da prova para o contribuinte, cabendo-lhe demonstrar que o fato
presumido não existiu na situação concreta, ou comprovar da natureza de tais
rendimentos, se já teriam sido tributados ou são isentos
(Processo n. 11080.726941/2014-54. Acórdão n. 2201-008.781, Conselheiro Relator
Marcelo Milton da Silva Risso. Sessão de 08.11.2018. Publicado em 14.12.2018).”
(grifei).
Com base em todas as razões expostas, penso que não há como acolher a
pretensão do recorrente no sentido de que não há qualquer impedimento legal no que diz com a
comprovação dos depósitos a partir de valores absolutos mensais e anuais, porque, como restou
demonstrado, o próprio artigo 42, § 3o da Lei n. 9.430/96 prescreve que a comprovação da
origem dos créditos lançados em conta de depósito ou de investimento deve ser realizada
individualizadamente. Por outro lado, é de se reconhecer que os contratos de mútuos
apresentados apenas nesta fase recursal não têm o condão de, por si só, ilidir a presunção legal de
omissão de rendimentos caracterizada por depósitos bancários de origem não comprovada
constante do artigo 42 da Lei n. 9.430/96. Portanto, entendo que não assiste razão ao recorrente
no que diz respeito à matéria de mérito aqui discutida.

5. Da aplicação da multa de ofício no percentual de 75%

A premissa que deve ser aqui fixada no que diz com análise da aplicação da multa
de ofício no percentual de 75% é a de que o descumprimento da legislação tributária ensejará a
aplicação de sanção (penalidade), do que resultar perceber, de plano, que infração e sanção são
institutos diversos, ainda que interligados. A rigor, note-se que a multa aplicada no caso concreto
teve por fundamento o artigo 44, inciso I da Lei n. 9.430/96, com redação dada pelo artigo 14 da
Lei n. 11.488/07, cujo teor encontra-se abaixo reproduzido:
“Lei n. 9.430/96
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata; (Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no
11.488, de 2007)”.
Pois bem. As normas jurídicas sancionatórias, enquanto espécies da classe normas
jurídicas, também ostentam estrutura bimembre de hipótese e consequência, de modo que
enquanto a hipótese da norma sancionatória traduz-se na própria infração (descumprimento da
norma primária dispositiva), o consequente diz com a própria sanção em si (multa, penalidade).
Fl. 950
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 2201-006.239 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.725086/2016-59

Infração e sanção, portanto, são estruturas da norma jurídica completa e correspondem, cada
qual, a entidades que não se confundem, a despeito de se interligarem pela relação jurídica
deôntica. É nesse sentido que dispõe Paulo de Barros Carvalho8:
“Assim como se denomina obrigação tributária o liame jurídico que se estabelece entre
dois sujeitos — pretensor e devedor — designa-se por sanção tributária a relação
jurídica que se instala, por força do acontecimento de um fato ilícito, entre o titular do
direito violado e o agente da infração. Além desse significado, obrigação e sanção
querem dizer, respectivamente, o dever jurídico cometido ao sujeito passivo, nos víncu-
los obrigacionais, e a importância devida ao sujeito ativo, a tí-tulo de penalidade ou de
indenização, bem como os deveres de fazer ou de não fazer, impostos sob o mesmo
pretexto.
A relação sancionatória vem mencionada no prescritor da regra, onde podemos colher
todos os elementos necessários e suficientes para a sua identificação, num caso
concreto. A nor-ma que estipula a sanção descreve o fato antijurídico no seu
antecedente, e a providência desfavorável ao autor do ilícito (sanção) no consequente.”
De fato, toda multa exerce a função de apenar o sujeito a ela submetido, tendo em
vista o ilícito praticado. É na pessoa do infrator que recai a multa, isto é, naquele a quem
incumbia o dever legal de adotar determinada conduta e que, tendo deixado de fazê-lo, deve
sujeitar-se à sanção cominada pela lei. Por essa razão, é de se reconhecer que a multa aqui
analisada foi aplicada com base na legislação vigente à época da autuação, restando-se concluir,
portanto, que a autoridade fiscal agiu em consonância com o ordenamento jurídico pátrio, ainda
mais quando se sabe que lhe é defeso emitir qualquer juízo sobre a inconstitucionalidade ou
ilegalidade de dispositivos legais ou infralegais até então vigentes e, sob tal justificativa, afastá-
los da aplicação ao caso concreto, uma vez que a atividade de lançamento é vinculada e
obrigatória nos termos do artigo 142, caput e parágrafo único do CTN.
A título de complementação, vale destacar que também não se admite que o
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF possa afastar ou deixar de observar
quaisquer disposições contidas em Lei ou Decreto, nos termos do que estabelece o próprio artigo
62 do Regimento Interno - RICARF, aprovado pela Portaria MF n. 343, de junho de 2015, e a
Súmula n. 2 do CARF, conforme se observa abaixo:
“PORTARIA MF No 343, DE 09 DE JUNHO DE 2015.
Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade.
Súmula CARF n. 2
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.”
Acrescente-se, ainda, que no que concerne à legalidade dos atos infralegais, o
artigo 16 da Lei n. 12.833, de 20.06.2013 inseriu o parágrafo único no artigo 48 da Lei
11.941/2009. Porém, ao sancionar a referida Lei a então Presidente da República vetou o inciso
II do referido parágrafo único. Confira-se:
“Art. 48. (...)

8 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 25. ed. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 486/487.
Fl. 951
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 2201-006.239 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.725086/2016-59

Parágrafo único. São prerrogativas do Conselheiro integrante do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - CARF:
I - somente ser responsabilizado civilmente, em processo judicial ou administrativo, em
razão de decisões proferidas em julgamento de processo no âmbito do CARF, quando
proceder comprovadamente com dolo ou fraude no exercício de suas funções; e
II – (VETADO).
Razões do veto: o CARF é órgão de natureza administrativa e, portanto, não tem
competência para o exercício de controle de legalidade, sob pena de invasão das
atribuições do Poder Judiciário.”
Tendo em vista que a fiscalização agiu em consonância com os artigos 142 e 149
do CTN e que, por outro lado, não cabe ao CARF se pronunciar sobre a inconstitucionalidade ou
ilegalidade das normas tributárias vigentes, reafirmo que, também nesse ponto, não assiste razão
ao recorrente, de modo que a multa aplicada com fundamento no artigo 44, inciso I da Lei n.
9.430/96, com redação dada pelo artigo 14 da Lei n. 11.488/07 não pode ser afastada ou
excluída, tal como pretende o recorrente.

Conclusão

Por todo o exposto e por tudo mais que consta nos autos, conheço do presente
Recurso Voluntário e, no mérito, voto por negar-lhe provimento
(documento assinado digitalmente)
Sávio Salomão de Almeida Nóbrega

Fl. 952
DF CARF MF
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