Tribunal: CARF
Processo: 11624.720046/2017-84
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Charles Mayer de Castro Souza
Data de julgamento: 2020-03-17

Ementa:
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Período de apuração: 31/12/2013 a 31/12/2015
BASES DE BEBIDAS CONSTITUÍDAS POR DIFERENTES COMPONENTES. COMPONENTES DEVEM SER CLASSIFICADOS SEPARADAMENTE.
Bases de bebidas constituídas por diferentes componentes embalados em conjunto em proporções fixas e pretendidos para a fabricação de bebidas, mas não capazes de serem usados para consumo direto sem processamento posterior, não poderão ser classificados tendo como referência a Norma 3 (b), uma vez que eles não podem nem ser considerados como produtos compostos, nem como produtos colocados em sortidos para venda a varejo. Os componentes individuais deveriam ser classificados separadamente.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 31/12/2013 a 31/12/2015
GLOSA DE CRÉDITOS DO ADQUIRENTE PROVENIENTES DE DESTAQUE DE VALOR DE IPI A MAIOR POR PARTE DO FORNECEDOR. EXCLUSÃO DE TERCEIRO DE BOA-FÉ.
Cabe a glosa de créditos apropriados pelo adquirente relativos a produtos entrados no estabelecimento da contribuinte, tendo em vista que tais produtos estavam erroneamente classificados para a geração de créditos. O tipo de mercadoria e o porte do adquirente são fatores que obrigam a empresa a análise dos documentos fiscais objeto do seu negócio.
LANÇAMENTO. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. ART. 146 DO CTN. PRÁTICAS REITERADAS. NÃO OCORRÊNCIA.
A alteração de critério jurídico que impede a lavratura de outro Auto de Infração (art. 146 do CTN), diz respeito a um mesmo lançamento e não a lançamentos diversos, como aduzido neste caso. Não se pode considerar que o posicionamento adotado por uma autoridade fiscal em procedimento de fiscalização tenha o condão de caracterizar essa prática reiterada, de modo a possibilitar a exclusão de penalidade.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA.
Em conformidade com a Súmula CARF no 108, incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.

Inteiro teor:
S3-C 2T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11624.720046/2017-84
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3201-006.668 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
17 de março de 2020
Recorrente
SPAL INDUSTRIA BRASILEIRA DE BEBIDAS S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Período de apuração: 31/12/2013 a 31/12/2015
BASES
DE
BEBIDAS
CONSTITUÍDAS
POR
DIFERENTES
COMPONENTES. COMPONENTES DEVEM SER CLASSIFICADOS
SEPARADAMENTE.
Bases de bebidas constituídas por diferentes componentes embalados em
conjunto em proporções fixas e pretendidos para a fabricação de bebidas, mas
não capazes de serem usados para consumo direto sem processamento
posterior, não poderão ser classificados tendo como referência a Norma 3 (b),
uma vez que eles não podem nem ser considerados como produtos compostos,
nem como produtos colocados em sortidos para venda a varejo. Os
componentes individuais deveriam ser classificados separadamente.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 31/12/2013 a 31/12/2015
GLOSA DE CRÉDITOS DO ADQUIRENTE PROVENIENTES DE
DESTAQUE DE VALOR DE IPI A MAIOR POR PARTE DO
FORNECEDOR. EXCLUSÃO DE TERCEIRO DE BOA-FÉ.
Cabe a glosa de créditos apropriados pelo adquirente relativos a produtos
entrados no estabelecimento da contribuinte, tendo em vista que tais produtos
estavam erroneamente classificados para a geração de créditos. O tipo de
mercadoria e o porte do adquirente são fatores que obrigam a empresa a análise
dos documentos fiscais objeto do seu negócio.
LANÇAMENTO. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. ART. 146 DO
CTN. PRÁTICAS REITERADAS. NÃO OCORRÊNCIA.
A alteração de critério jurídico que impede a lavratura de outro Auto de
Infração (art. 146 do CTN), diz respeito a um mesmo lançamento e não a
lançamentos diversos, como aduzido neste caso. Não se pode considerar que o
posicionamento adotado por uma autoridade fiscal em procedimento de
fiscalização tenha o condão de caracterizar essa prática reiterada, de modo a
possibilitar a exclusão de penalidade.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11624.720046/2017-84
Fl. 1578
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3201-006.668 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11624.720046/2017-84

Em conformidade com a Súmula CARF no 108, incidem juros moratórios,
calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia -
SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento
ao Recurso Voluntário. Vencidos os conselheiros Leonardo Vinicius Toledo de Andrade, Pedro
Rinaldi de Oliveira Lima e Sabrina Coutinho Barbosa, que deram provimento ao Recurso
Voluntário.

(assinado digitalmente)
Charles Mayer de Castro Souza - Presidente e Relator.
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Charles Mayer de Castro
Souza (Presidente), Paulo Roberto Duarte Moreira, Leonardo Vinicius Toledo de Andrade,
Leonardo Correia Lima Macedo, Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, Hélcio Lafetá Reis e Sabrina
Coutinho Barbosa (suplente convocada). Ausente, justificadamente, o conselheiro Laercio Cruz
Uliana Junior.
Relatório
Trata o presente processo de autos de infração de IPI de multa isolada, nos valores
totais respectivos de R$ 49.834.474,05, incluídos multa de ofício de 75% e juros de mora.
Por bem retratar os fatos constatados nos autos, passamos a transcrever o
Relatório da decisão de primeira instância administrativa:
Trata-se de Auto de Infração em que a Fiscalização promoveu glosa de créditos de IPI
aproveitados pela autuada, oriundos da aquisição de kits/concentrados para a fabricação
de bebidas (refrigerantes). Em resumo, alegou a Fiscalização ter havido erro de
classificação fiscal dos referidos “concentrados”. Referidos produtos não se
classificariam no código 2106.90.10 da TIPI, mas em classificações próprias para cada
componente.
As infrações apuradas se referem ao período de 31/01/2013 a 31/11/2013.
Foi estabelecida responsabilidade solidária de SPAIPA, Tal como relatado pela
Fiscalização:
A empresa SPAIPA S/A INDUSTRIA BRASILEIRA DE BEBIDAS, CNPJ
00.904.448/0001-30, sofreu processo de cisão parcial, sendo que parcela do
patrimônio da cindida, no caso, a autuada, foi incorporada pela pessoa
jurídica SPAL INDÚSTRIA BRASILEIRA DE BEBIDAS S/A, CNPJ
61.186.888/0001-93. O contribuinte apresentou a ata da assembleia geral
extraordinária (AGE) de 30/11/2013, acompanhada do PROTOCOLO E
JUSTIFICATIVA DE CISÃO PARCIAL DE SPAIPA S.A. INDÚSTRIA
BRASILEIRA DE BEBIDAS COM VERSÃO DE PARCELA DE SEU
Fl. 1579
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3201-006.668 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11624.720046/2017-84

PATRIMÔNIO PARA SPAL INDÚSTRIA BRASILEIRA DE BEBIDAS S.A. no
qual consta a data da cisão como 30/11/2013. Assim, cabe a responsabilidade
solidária sobre os créditos tributários lançados neste Auto no período de
janeiro a novembro de 2013.
Em resumo, temos o seguinte resultado da Fiscalização:

Inconformadas, as autuadas apresentaram Impugnação onde constam vários
argumentos utilizados para defender a improcedência da glosa de créditos de IPI
ou, ao menos, para afastar, no todo ou em parte, as penalidades e os acréscimos
legais nele exigidos:
1) Não responsabilidade da Impugnante (terceiro adquirente do concentrado)
por suposto erro na classificação fiscal do concentrado;
2) Alteração de critério jurídico em desconformidade com a lei;
3) Competência da Suframa para definir a classificação fiscal do concentrado;
4) Utilização, pela Impugnante da correta classificação fiscal (a mesma que
utilizada pela Suframa); Improcedência da classificação fiscal defendida pela
Fiscalização;
5) Direito ao crédito de IPI com base no art. 95, III, do RIPI 2010 e no art. 81,
II, do RIPI/2010;
6) Direito ao crédito do IPI com base na coisa julgada no MSC no 91.0047783-
4;
7) Impossibilidade de Exigência de Multa, Juros de Mora e Correção
Monetária; e 8) Improcedência da Exigência de Juros sobre a Multa de Ofício.
Registre-se que SPAIPA adota os mesmos argumentos trazidos por SPAL.
Remetidos os autos para julgamento, foi proposta diligência para que se
esclarecesse o fato de haver menção, no Auto de Infração, a três Termos der
Verificação Fiscal quando, aparentemente, o processo abrangia apenas um.
A Fiscalização esclareceu tratar-se de mero equívoco a menção a três Termos de
Verificação Fiscal, confirmando a existência de apenas um.
Fl. 1580
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3201-006.668 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11624.720046/2017-84

SPAL, em sua manifestação, declarou-se ciente da existência de apenas um
Termo de Verificação Fiscal e, ainda, apresentou extenso arrazoado com intuito
de apresentar fatos novos (fls. 945 e seguintes). SPAIPA, mais uma vez, adotou
os argumentos trazidos por SPAL.
É o Relatório, no essencial.
A 3a Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Porto Alegre
julgou procedente em parte a impugnação, proferindo o Acórdão DRJ/JFA n.o 09-69.270, de
25/01/2019 (fls. 1216 e ss.), assim ementado:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2013 a 30/11/2013
ALTERAÇÃO
DE
CRITÉRIO
JURÍDICO.
AUSÊNCIA
DE
MANIFESTAÇÃO ANTERIOR. NÃO OCORRÊNCIA.
Não ocorre alteração de critério jurídico nem ofensa ao art. 146 do CTN se a
Fiscalização promove autuação baseada em entendimento distinto daquele que
seguidamente adota o contribuinte, mas que jamais foi objeto de manifestação
expressa da Administração Tributária.
MULTA DE OFÍCIO. AFASTAMENTO POR EFICÁCIA NORMATIVA
DAS DECISÕES ADMINISTRATIVAS. INAPLICABILIDADE.
Não há de se falar em aplicação do disposto no art. 76 da Lei no 4.502/64 c/c o
art. 100, II e parágrafo único, do CTN, para a exclusão de penalidades e juros de
mora, ante a inexistência de lei que atribua eficácia normativa às decisões
administrativas em processos nos quais um terceiro não seja parte. Ainda mais
se os efeitos do alegado ato administrativo restringem-se ao âmbito da
competência legal e da área de atuação atribuída àquele Órgão (no caso a
Suframa), tendo validade e eficácia para os fins a que se destinam, dentre os
quais não se inclui a classificação fiscal.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS –
IPI
Período de apuração: 01/01/2013 a 30/11/2013
São insuscetíveis de apropriação na escrita fiscal do adquirente os créditos
concernentes a produtos isentos adquiridos para emprego no seu processo
industrial, se o estabelecimento fornecedor, embora se localize na Amazônia
Ocidental e apresente projetos aprovados pelo Conselho de Administração da
SUFRAMA, deixou de utilizar na sua elaboração matérias-primas agrícolas e
extrativas vegetais de produção regional.
Seja por falta de previsão legal, por falta de autorização judicial, ou, ainda, pelo
descumprimento de requisitos para a fruição, não cabe o direito ao crédito de
IPI como se devido fosse relativamente às aquisições de insumos isentos sob o
fundamento do preceito veiculado no art. 81,II, do RIPI/2010, produzidos na
ZFM.
CLASSIFICAÇÃO
FISCAL.
KITS
DE
CONCENTRADOS
PARA
PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES.
Fl. 1581
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3201-006.668 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11624.720046/2017-84

A constatação e demonstração de que a mercadoria descrita como “kit ou
concentrado para refrigerantes” constitui um conjunto cujas partes consistem
em diferentes matérias-primas e produtos intermediários afasta a classificação
pretendida pela interessada e adotada pelo fornecedor dos insumos como
produto único e conduz, pela aplicação das regras gerais de interpretação, à
adoção da classificação fiscal de cada um dos componentes desses kits no
código próprio da TIPI.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Irresignada, a contribuinte apresentou, no prazo legal, recurso voluntário de fls.
1268 e ss., por meio do qual, depois de relatar os fatos, apresenta os seguintes argumentos:
I – Do concentrado elaborado pela Recofarma: produto único. Da sua
classificação fiscal por força da Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98 e atos da
Suframa;
II – Da natureza do concentrado elaborado pela Recofarma: produto único
consoante a coisa julgada coletiva formada no Mandado de Segurança Coletivo - MSC no
91.0047783- 4;
III – Do reconhecimento público, expresso e vinculatório pela RFB de que o
produto elaborado pela Recofarma é o concentrado classificado na posição da TIPI 21.06.90.10
Ex 01;
IV - Da ilegalidade do auto: ausência de arbitramento;
V – Da não responsabilidade da Recorrente (terceiro adquirente do concentrado)
por suposto erro na classificação fiscal do concentrado;
VI – Da alteração de critério jurídico;
VII – Do direito ao crédito de IPI relativo à aquisição de concentrados para
bebidas não alcoólicas não isentos;
VIII – Da Impossibilidade de exigência de multa, juros de mora e correção
monetária;
IX - Da Impossibilidade de exigência de multa.
A responsável solidária SPAIPA S/A INDUSTRIA BRASILEIRA DE BEBIDAS
adotou, no recurso voluntário que apresentou os mesmos argumentos trazidos pela SPAL (fls.
1389 e ss.).
É o relatório.
Voto
Fl. 1582
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3201-006.668 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11624.720046/2017-84

Conselheiro Charles Mayer de Castro Souza, Relator.
A Recorrente teve contra si lavrado auto de infração para a cobrança de IPI e
consectários legais. Em síntese, a fiscalização glosou créditos oriundos da aquisição de
kits/concentrados para a fabricação de bebidas (refrigerantes), uma vez que, segundo afirma,
houve erro de classificação fiscal dos referidos “concentrados” (tais produtos não se
classificariam no código 2106.90.10 da TIPI, mas em classificações próprias para cada
componente).
Vê-se, pois, que a questão de fundo – o erro de classificação fiscal dos
kits/concentrados utilizados na produção de refrigerantes – não é nova no CARF, sequer nesta
Turma é. Já a debatemos noutras oportunidades, quando firmamos o entendimento, por maioria
de votos, de que a classificação fiscal para os itens dos concentrados vendidos em kits deve ser
feita de forma individualizada para cada item, sendo tal regra válida para todos os países
signatários da Convenção do Sistema Harmonizado - SH do CCA/OMA.
E foi assim que entendeu a DRJ, de modo que passamos a transcrever os
fundamentos do acórdão recorrido e adotá-los como razão de decidir do presente voto, mas a
respeito dos quais faremos, ao seu final, algumas considerações, que reforçarão o entendimento
nele esposado (como os recursos voluntários apresentam igual teor, serão apreciados em
conjunto):
Registre-se, inicialmente, que se apresenta, posteriormente à apresentação da
Impugnação, petição em que alega trazer fatos novos ao processo. Em rigor, não se
tratam de fatos novos, com exceção da extinção da Reclamação no 7.778, que ocorreu
após a apresentação da Impugnação. Entretanto, por serem conexos aos elementos
tratados na Impugnação, tais fatos adicionais serão considerados em conjunto quando da
análise dos argumentos trazidos na Impugnação.
Considerações Iniciais
Antes do exame de fato dos argumentos apresentados, necessária se faz a explicitação
dos parâmetros que nortearão o presente voto.
Mencione-se, a propósito, que a análise de processos fiscais no âmbito administrativo
obedece de forma irrestrita aos atos legais que comandam as matérias em discussão,
assim como o manifesto entendimento da Secretaria da Receita Federal do Brasil, tal
qual estipula o artigo 7o da Portaria MF no 341, de 12/07/2011, in verbis: “Art. 7o São
deveres do julgador: IV - cumprir e fazer cumprir as disposições legais a que está
submetido; e V - observar o disposto no inciso III do art. 116 da Lei no 8.112, de 19901,
bem como o entendimento da RFB expresso em atos normativos.
É sob a ótica das normas em vigor à época da ocorrência dos fatos, presumidamente
legais e constitucionais enquanto sua validade não é afastada pelas instâncias
competentes, independentemente de posições doutrinárias e de decisões judiciais (que
não atendam aos requisitos do Decreto no 2.346, de 10/10/1997) ou administrativas, que
se procederá ao exame da presente lide.
Mesmo que se tratem de decisões emanadas do Supremo Tribunal Federal, elas somente
alcançariam terceiros, não participantes da lide, nas hipóteses previstas no Decreto n°

1 Art. 116. São deveres do servidor:
III - observar as normas legais e regulamentares;

Fl. 1583
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3201-006.668 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11624.720046/2017-84

2.346, de 10 de outubro de 1997, ou, no art. 26-A, § 6o, inciso I, do Decreto no 70.235,
de 6 de março de 19722, incluído pela Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009, o que não
se configurou na espécie.
Com base nas hipóteses previstas no Decreto n° 2.346, de 10 de outubro de 1997, uma
decisão emanada do Supremo Tribunal Federal no sentido de reconhecer o direito
creditório do IPI nas aquisições de insumos isentos somente alcançaria terceiros não
participantes da lide, como é o caso da reclamante, se tal decisão fixada pelo STF
atendesse aos seguintes moldes: i) fosse decorrente do controle concentrado de
constitucionalidade (por meio de ação direta de inconstitucionalidade ou ação
declaratória de constitucionalidade), ou ii) fosse decorrente do controle difuso com
posterior publicação da Resolução do Senado Federal de que trata o art. 52, inciso X, da
Carta Magna de 1988, ou, se inexistente a Resolução, com posterior autorização do
Presidente da República.
Com efeito, apenas as decisões do STF que se encaixem nos moldes acima são passíveis
de receber as qualificações de “inequívoca” e “definitiva” mencionadas pelo Decreto no
2.346, de 1997.
Além disso, somente frente a decisões da Corte Suprema com as mencionadas
qualificações é que a Administração Pública Fazendária (presente o ato, no âmbito de
suas competências, do Secretário da Receita Federal ou do Procurador-Geral da Fazenda
Nacional, que dê efetiva consequência administrativa às manifestações pertinentes do
STF) passaria a ter que observar uniformemente a interpretação exarada naquela
decisão.
Da alegada falta de responsabilidade da autuada pelo erro de classificação fiscal
Argumenta a Impugnante que não tinha a obrigação de verificar a regularidade da
classificação fiscal indicada na Nota Fiscal para o “concentrado”. Que os créditos de
IPI, objeto dos autos de infração em julgamento, foram apurados sob a vigência da Lei
no 4.502/64 e do RIPI/2010 (art. 3273), que, diferentemente dos RIPIs anteriores (até o
editado em 1979) não impõem a obrigação de o adquirente examinar a classificação
fiscal do produto indicada na nota fiscal. E como a classificação dos “concentrados” na
posição 2106.90.10 "Ex. 01" foi definida pela fornecedora do “concentrado”, não há
qualquer infração praticada ao se aceitar tal classificação fiscal e utilizar a respectiva
alíquota para calcular o crédito de IPI isento, consistindo este procedimento em um ato
lícito. Em suma, argumenta que não pode o Fisco glosar a alíquota do crédito de IPI
decorrente da aquisição do “concentrado” fundado em suposto erro da classificação
fiscal efetuada pela fornecedora RECOFARMA, “porque nunca existiu na lei e não
existe mais sequer previsão regulamentar estabelecendo a obrigação de o adquirente
verificar a correção da classificação fiscal do produto na nota fiscal”. A
improcedência do argumento salta aos olhos. É que não se pode aceitar que a adquirente
de produtos que seriam capazes, na sua visão, de gerar créditos de IPI bastante vultosos
não merecessem qualquer tipo de conferência quanto à correção de descrição e
classificação fiscal.

2 Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação
ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.
§ 6o O disposto no caput deste artigo não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou ato normativo:
I – que já tenha sido declarado inconstitucional por decisão definitiva plenária do Supremo Tribunal Federal.

3 Art. 327. Os fabricantes, comerciantes e depositários que receberem ou adquirirem para industrialização, comércio
ou depósito, ou para emprego ou utilização nos respectivos estabelecimentos, produtos tributados ou isentos,
deverão examinar se eles se acham devidamente rotulados ou marcados ou, ainda, selados se estiverem sujeitos ao
selo de controle, bem como se estão acompanhados dos documentos exigidos e se estes satisfazem a todas as
prescrições deste Regulamento (Lei no 4.502, de 1964, art. 62).
Fl. 1584
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Aliás, tal obrigação, embora não estabelecida como obrigação acessória autônoma,
jamais deixou de freqüentar o rol de obrigações a que o adquirente está vinculado. É
evidente que uma interpretação sistemática das regras do Regulamento não pode levar a
outra conclusão. Vejamos algumas delas:
Art. 251. Os créditos serão escriturados pelo beneficiário, em seus livros
fiscais, à vista do documento que lhes confira legitimidade:
I - nos casos dos créditos básicos, incentivados ou decorrentes de devolução ou
retorno de produtos, na efetiva entrada dos produtos no estabelecimento
industrial, ou equiparado a industrial;
II - no caso de entrada simbólica de produtos, no recebimento da respectiva
nota fiscal, ressalvado o disposto no § 3o;
Art. 413. A nota fiscal, nos quadros e campos próprios, observada a disposição
gráfica dos modelos 1 ou 1-A, conterá:
(...)IV - no quadro “Dados do Produto”: (...)c) a classificação fiscal dos
produtos por Posição, Subposição, item e subitem da TIPI (oito dígitos);
(...)Art. 16. Far-se-á a classificação de conformidade com as Regras Gerais
para Interpretação - RGI, Regras Gerais Complementares - RGC e Notas
Complementares - NC, todas da Nomenclatura Comum do MERCOSUL - NCM,
integrantes do seu texto.
Art. 327. Os fabricantes, comerciantes e depositários que receberem ou
adquirirem para industrialização, comércio ou depósito, ou para emprego ou
utilização nos respectivos estabelecimentos, produtos tributados ou isentos,
deverão examinar se eles se acham devidamente rotulados ou marcados ou,
ainda, selados se estiverem sujeitos ao selo de controle, bem como se estão
acompanhados dos documentos exigidos e se estes satisfazem a todas as
prescrições deste Regulamento.
(...)Art. 407. A nota fiscal, modelos 1 ou 1-A, será emitida:
(...)XII - no destaque que deixou de ser efetuado na época própria, ou que foi
efetuado com erro de cálculo ou de classificação, ou, ainda, com diferença de
preço ou de quantidade;
(...)
Ora, a classificação fiscal do produto e, portanto, a alíquota aplicável são elementos de
fundamental importância tanto para o cálculo do imposto quanto do crédito a que faz jus
o adquirente.
Verificando o adquirente que esses dados estão incorretos, o que pode acarretar a prática
de infração, não deveria ele informar ao fornecedor para que haja correção do erro? A
resposta só pode ser positiva.
Curioso é ver a proteção à boa-fé ser levada assim tão longe, como faz a Impugnante. Se
é certo que a boa-fé deve ser uma regra geral de conduta, não é menos certo que não se
podem nela escorar aqueles que agem sem a diligência devida.
No caso que ora se analisa, está em discussão vultoso crédito presumido de IPI. Bastaria
para o adquirente simplesmente adotar a alíquota utilizada pelo fornecedor, sem maiores
cuidados? Simplesmente porque o fornecedor utilizou determinada alíquota está
Fl. 1585
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3201-006.668 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11624.720046/2017-84

definido de forma cabal que o adquirente deve fazer o mesmo, ainda que haja erro na
alíquota utilizada?
Não parece razoável. E, além disso, não é essa a conclusão que resulta da interpretação
sistemática das próprias regras do Regulamento do IPI, acima citadas.
Ao contrário do que alega a Impugnante, não é o fato de constar indicada nas notas
fiscais do fornecedor a saída com a isenção de que trata o art. 82, III, do RIPI/2002 [ou
art. 95, III, do RIPI/2010] que garantirá ao adquirente o direito à manutenção e
utilização do crédito do IPI, como se devido fosse, na aquisição do referido produto. É a
subsunção à norma isentiva que garante tal direito. Nada além disso.
De se esclarecer, por oportuno, que o ponto controvertido não diz respeito a aspectos
formais da nota fiscal, mas a questão de mérito da classificação fiscal adotada. E é claro
que não está em discussão a idoneidade dos documentos fiscais de venda da Recofarma.
Portanto, é sim a Impugnante responsável por zelar pela correta classificação fiscal dos
produtos que adquire, sobretudo quando tais aquisições são utilizadas para o cálculo de
crédito incentivado de IPI. Nessa linha, teria sido prudente que fossem manejados os
instrumentos da consulta à RFB. É evidente que a Impugnante (ou a Recofarma) não
seria obrigada a formular uma consulta à RFB. Mas, não fazendo isso, isto é, não tendo
se acautelado, deve assumir o ônus decorrente do uso de classificação inadequada pelo
fornecedor e dos efeitos dela decorrentes.
A adoção de classificação fiscal inadequada é, claramente, infração fiscal. E, nesse caso,
opera íntegro o art. 136 do CTN:
Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações
da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e
da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
Correto, portanto, o questionamento da classificação fiscal pelo Fisco por não se
adequar ao produto adquirido, dada a sua interferência direta no crédito incentivado
escriturado cuja glosa foi realizada no procedimento de verificação fiscal.
Alegação de Alteração de Critério Jurídico
Argumenta a Impugnante que sempre calculou os créditos de IPI decorrentes da
aquisição de “concentrados” isentos com base na alíquota prevista na TIPI para o
código 2106.90.10 Ex 01 e essa alíquota sempre foi aceita.
Apesar disso, afirma que sofreu a autuação sob o novo fundamento de que a
classificação fiscal do “concentrado” não seria no código 2106.90.10 Ex 01 (alíquota de
20% de IPI) porque sua classificação fiscal na TIPI seria, na verdade, no código
2106.90.10 (alíquota zero de IPI).
Esse novo critério jurídico teria sido introduzido quando da lavratura do Auto de
Infração contra a Recofarma (em 22/02/2014), quando foi questionada, pela primeira
vez, a classificação fiscal do “concentrado”. Por essa razão, esse novo critério jurídico
não poderia, segundo afirma, alcançar fatos geradores anteriores a 22/02/2014.
Tal raciocínio estaria em perfeita harmonia com o entendimento fixado no REsp no
1.130.545-RJ e REsp no 412.904-SC. Ademais, a própria PGFN teria adotado a
classificação fiscal defendida pela Impugnante, conforme Parecer PGFN no 405/2003.
Não se pode aceitar tal raciocínio.
A conduta da Administração (e não apenas em sede tributária) sinaliza, para o
administrado, uma certa linha de ação.
Fl. 1586
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3201-006.668 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11624.720046/2017-84

Isso é reiteradamente reconhecido pela doutrina e pela jurisprudência.
Mas há que se colocar o instituto em seu devido lugar, porque, certamente, não deverá
ser aplicado da mesma maneira em todos os casos.
De fato, a proteção da confiança legítima do contribuinte merece toda a atenção, mas
daí não se pode concluir que o silêncio da Autoridade Fiscal acerca de determinado
aspecto da conduta do contribuinte possa levar, sempre, à conseqüência de se configurar
uma prática reiteradamente observada pela Administração Tributária.
A prática reiterada deve observar, certamente, a legalidade e possuir razoável grau de
estabilidade.
Em sede de exigência tributária, em que se manejam complexo sistema de normas e
conceitos específicos, é difícil imaginar que haveria respeito à legalidade se se pudesse
aceitar a tese desenvolvida pela Impugnante. Em princípio, parece inegável haver a
necessidade de um pronunciamento da Administração como condição para que se possa
considerar estabelecido um critério jurídico.
Se assim não fosse, seria exigido da Fiscalização que se manifestasse, em procedimento
fiscal, sobre todos os pontos possíveis e imagináveis da conduta do contribuinte porque,
se não se pronunciasse sobre algum desses aspectos, estaria configurada uma prática de
aceitação de tal comportamento e, assim, fixado um critério jurídico.
E tal conseqüência, certamente, não convém, porque qualquer ação do Fisco que
apurasse uma determinada infração fiscal que, até então, não tivesse sido trazida a
debate (em procedimentos fiscais anteriores) poderia ser caracterizada como alteração
de critério jurídico. Claramente, essa seria uma visão exagerada e exorbitaria dos
objetivos do dispositivo legal de proteção da confiança legítima.
Não se pode imaginar que a aplicação do dispositivo – que protege, em última análise, a
boa fé – possa se confrontar com a obrigação legal da Administração Tributária de zelar
pelo correto cumprimento da norma.
Além disso, a conclusão defendida pela Impugnante resultaria em enormes dificuldades
para o desenvolvimento das atividades de fiscalização. Lembre-se que praticamente
todas as ações de fiscalização, relativamente aos “tributos por homologação” são
realizadas a posteriori. Em rigor, se prevalecesse tal entendimento, toda e qualquer ação
fiscal poderia trazer embutida alteração de critério jurídico.
Especificamente no que se refere à classificação fiscal de mercadorias, a necessária
estabilidade na aplicação da norma apta a criar um critério jurídico somente pode ser
atingida, dada a especificidade da matéria, pelo pronunciamento da Administração.
Daí se conclui que o mero silêncio da Fiscalização, sobretudo em matéria de
classificação fiscal, de elevado potencial de complexidade, não poderá ter o efeito
desejado pela Impugnante.
Não custa lembrar que o art. 146 do CTN não tem aplicação ao presente caso, porque
trata de limites impostos à revisão de lançamento já efetuado. Além de já ter sido
explicado que não houve a fixação de critério jurídico, é fato que a Fiscalização não está
a revisar lançamento.
Aliás, neste ponto, é oportuna uma palavra sobre a afirmação que faz a Impugnante no
sentido de que lançamentos anteriormente efetuados poderiam ser o marco inicial do
novo critério jurídico.
É bastante discutível a tese de que o ato administrativo de lançamento se preste à
fixação de entendimentos da Administração Tributária. Primeiro, porque há um
percurso para seguir até que se torne definitivo em sede administrativa; segundo, porque
Fl. 1587
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3201-006.668 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11624.720046/2017-84

tal ato administrativo (ainda que definitivo) não se reveste da robustez necessária para a
fixação de entendimento administrativo, sobretudo porque não possibilita o
conhecimento geral sobre a matéria.
Quanto ao Parecer PGFN 405/2003, cabe lembrar que foi aprovado pelo Exmo Sr.
Ministro de Estado da Fazenda (Despacho de 24/03/2003) e publicado no Diário Oficial
da União (DOU) em 26/03/2003 e, portanto, tem efeito vinculante para a RFB. Mas esse
fato não lança qualquer constrangimento ao entendimento que se deseja construir no
presente voto.
É que não se pode defender que um Parecer da PGFN, que abordou o aspecto da
classificação fiscal apenas tangencialmente, pudesse criar critério jurídico a respeito do
assunto. E isso por duas razões básicas: primeiro, porque o cerne da disputa judicial em
torno do qual foi elaborado tal parecer não tocava a questão da classificação fiscal do
produto; segundo, porque não se insere entre as atribuições da PGFN a de determinar a
classificação fiscal de produtos em sede administrativa, a não ser que fosse sua intenção
emitir opinião sobre o assunto que, em seguida, fosse aprovada pelo Ministro da
Fazenda.
Aliás, a falta de interesse em definir a questão da classificação fiscal resulta clara até
mesmo pela linguagem utilizada no citado Parecer. De fato, é impensável entender
como vinculante um entendimento em cuja formulação utiliza-se a expressão
“digamos”. Ora, a utilização de tal expressão, longe de querer determinar a
classificação, mostra que se quer passar ao largo desse assunto, em atenção à tese que
realmente é discutida: o direito ao crédito do IPI como se devido fosse.
Dessa maneira, a citação da PGFN deve ser utilizada nos exatos limites que possui, ou
seja, como algo absolutamente fora da lide analisada.
Vejamos as conclusões do citado Parecer PGFN no 405/2003:
120. Ante o exposto, forte nos fundamentos constitucionais e infra, concluo:
1) a Constituição não se limita a prever que o IPI está sujeito à técnica da "não-
cumulatividade". Ela lhe dá o complemento, para dizer como essa técnica deve ser
concretizada. Trata-se de potencial de efetividade inconteste, porque manifestada
expressamente. Tal diretriz vem desde a Emenda Constitucional no 18, de 1965, até a
vigente Carta da República, de 1988.
2) a definição, dada pela Carta da República, à técnica da não-cumulatividade, não abre
espaço para maiores incursões doutrinárias, alargando seu conteúdo, sentido e alcance,
em face da "intangibilidade da ordem constitucional". 3) entre os métodos, ou critérios,
que orientam a "não-cumulatividade", quais sejam, "imposto sobre imposto", "base
sobre base" e a "teoria do valor acrescido" (exposto no item 4), a Constituição adotou o
critério "imposto sobre imposto" sob a forma de lançamento a crédito pelas "entradas" e
a débito pelas "saídas". O CTN e a Legislação do IPI seguem essa orientação.
4) destarte, é errônea, data vênia, a interpretação, mantida por alguns, sobre a "teoria do
valor acrescido", segundo a qual deve ser tributado o "valor acrescido". Afirmou-o o
plenário do III Simpósio Nacional de Direito Tributário, que, à unanimidade, concluiu:
"O princípio constitucional da não-cumulatividade, consiste, tão somente, em abater do
imposto devido o montante exigível nas rações anteriores, sem qualquer consideração à
existência ou não de valor acrescido."
5) sobre tal resolução, manifestou-se, posteriormente, seu coordenador-geral, o Prof.
Ives Gandra da Silva Martins: 13 "O 3o Simpósio Nacional de Direito Tributário do
Centro de Estudos de Extensão Universitária, que coordenamos, dedicou sua terceira
questão à teoria do valor acrescido, indagando aos 14 juristas convidados para
dissertarem sobre o tema e às duas centenas de tributaristas nacionais, se comporia ou
Fl. 1588
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3201-006.668 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11624.720046/2017-84

não a hipótese de incidência do ICM (Cadernos de Pesquisas Tributárias, n. 3, "O fato
Gerador do ICM", Ed. Resenha Tributária), tendo o Plenário decidido que o valor
acrescido não é circunstância componente da hipótese de incidência do ICM (Cadernos
de Pesquisas Tributárias, n. 4, p. 642), entendendo-o, portanto, como mera técnica de
arrecadação."
6) se assim é, também sob este aspecto não é possível viabilizar o crédito do IPI,
incidente sobre os insumos tributados à alíquota zero, objeto da operação A-B.
7) o CTN (art. 49), explicita a definição que a CF deu à técnica da não-cumulatividade,
dispositivo jamais criticado pela doutrina. Tampouco declarado inconstitucional pela
Colenda Suprema Corte, ou, mesmo, contestado, efetivamente, nos Tribunais.
8) a Legislação do IPI, quanto à alíquota zero (0%), ao estabelecer que "o campo de
incidência do imposto abrange todos os produtos com alíquota, ainda que zero" (Lei
9.493/97), mantém conformidade tanto com o CTN (art. 48 e 49), quanto com a CF (art.
153, IV, § 1o, § 3o, I e II).
9) se a matéria comporta duas ou mais interpretações, todas razoáveis (Kelsen), embora
desnecessário este recurso (em face deste conjunto destas conclusões), é cabível o
critério de "interpretação conforme à Constituição", prestigiando-se o princípio da
legalidade, ou seja, reconhecendo-se a constitucionalidade da legislação do IPI (que
prevê a tributação à alíquota zero, e não permitindo outra alíquota, em substituição a
"zero", para fins de crédito).
10) alíquota zero e isenção são institutos distintos, quer na CF, quer no CTN ou na
Legislação do IPI. Se assim é, podem apresentar efeitos tributários distintos, de
conformidade com as respectivas leis de regência, mantendo conformidade à
Constituição.
11) o em. Ministro Nelson Jobim, da Suprema Corte, leciona que uma das formas para
demonstrar a falsidade da interpretação é mostrar os seus resultados (RE 227.832-1/PR,
DJU 28-06-02, p. 93 RDDT vol. 88, p. 153, linhas 36 e 37).
12) demonstramos, através de exemplos práticos, que o não-direito ao crédito
"presumido" do IPI, na aquisição de insumos tributados à alíquota zero, não ofende à
técnica da não-cumulatividade.
13) o Supremo Tribunal Federal, por ambas as Turmas, não só examinou casos de
alíquota zero nas importações, como, também, estendeu o conceito às operações
internas, indeferindo pedido de direito ao crédito presumido, na aquisição de insumos
tributados à alíquota zero, ao decidir que: "na isenção emerge da incidência um valor
positivo a cuja percepção o legislador, diretamente, renuncia ou autoriza o
administrador a fazê-lo. Na tarifa zero frustra-se a quantificação aritmética da incidência
e nada vem à tona para ser excluído". 14) apesar das eventuais dúvidas que tal
entendimento possa ocasionar, Ruy Barbosa Nogueira e Gilberto de Ulhôa Canto
asseveram que a Suprema Corte orientou-se nesse sentido.
15) mesmo antes da EC no 3, de 1993, que deu nova redação ao § 6o do art. 150, CF/88,
a isenção somente poderia ser concedida através de lei (CF/88, art. 151, III; CTN, art.
176; CF/88, art. 6o, na redação dada pela EC 3/93). A respeito, o STF pronunciou-se
expressamente (RE 109.047, fls. 409).
16) o Regulamento do IPI, e a Tabela do IPI, são importantes instrumentos, a que
recorre o Poder Executivo, para o fim de "atingir os objetivos da política econômica
governamental" (DL 1.199/71, art. 4o). A não permissibilidade do crédito presumido, na
alíquota zero, situa-se no bojo dessa política, que guarda constitucionalidade
(dispositivo que jamais foi contestado).
Fl. 1589
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3201-006.668 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11624.720046/2017-84

17) em face da ausência de alíquota "positiva" (na operação A-B), não pode ser tomada
de empréstimo a alíquota da operação subseqüente (B-C), pois a tanto a Constituição
não autoriza (art. 153, § 3o, II), tampouco o CTN (art. 49) ou a Legislação do IPI. Não
pode, tal ausência, ser suprida pelo Juiz.
18) enfim, na aquisição de insumos tributados à alíquota "zero",destinados à
industrialização e subseqüente saída tributada dos resultantes produtos, o IPI "cobrado"
corresponde a "0%", não proporcionando direito ao crédito "presumido". 19) este
critério encontra fundamento de validade na Constituição Federal de 1988 (art. 153, §
3o, II), no Código Tributário Nacional (artigos 48 e 49), e na legislação do IPI (Decreto-
lei no 1.199/71, art. 4o; Lei no 9.493/97, art. 13; Lei 10.451/02, arts. 6o e 7o; RIPI e TIPI).
20) os produtos "NT" (não-tributados), que estão fora do campo de incidência do IPI,
não se submetem ao exame do crédito presumido.
É o parecer, que submeto à consideração superior. PROCURADORIA-REGIONAL DA
FAZENDA NACIONAL/SP, 12 de março de 2003. VITTORIO CASSONE Procurador
da Fazenda Nacional.
Como se vê, nada há a respeito da classificação fiscal do “concentrado”.
Portanto, não há como prosperar a tese de que a PGFN teria fixado a
classificação fiscal do referido produto.
A propósito do REsp no 1.130.545-RJ, julgado sob a sistemática de recurso
repetitivo em 22.02.2011, e, do REsp no 412.904-SC – é de se dizer, quanto
ao primeiro, i) que não se aplica ao presente caso, haja vista que não houve
revisão de lançamento (mas lançamento do IPI devido relativo a períodos de
apuração que não haviam sido objeto de auditoria fiscal), nem erro (de fato
ou de direito), nem fixação de critério; ii) a tese de que trata o julgado é no
sentido de que se a administração tributária já tiver fixado determinado
entendimento e o tiver utilizado para fundamentar o lançamento, seria
impossível utilizar entendimento diverso para rever o lançamento antes
efetuado, ainda que tal alteração de critério decorresse de erro de direito.
Quanto ao segundo julgado, que fixou entendimento de que a alteração de
classificação fiscal em revisão aduaneira consistiria em mudança de critério
jurídico, vedada pelo art. 146, do CTN, este é, de fato, o entendimento
dominante no STJ. Mas é possível discordar da tese manifestada no julgado
como se vê no recente Acórdão do CARF no 3403002.782, da lavra do
Conselheiro Rosaldo Trevisan:
Da revisão aduaneira A recorrente sustenta ainda que há impossibilidade de
reclassificação de mercadorias por mudança de critério jurídico, ocorrendo
ofensa aos arts. 145, III, 146 e 149 do CTN. Tais artigos dispõem:
(...)
Já tivemos a oportunidade de externar entendimento em relação a tema em artigo
publicado em 2012. Aproveita-se para reproduzir excerto de tal estudo, plenamente
aplicável ao caso aqui analisado:
“O art. 638 do Regulamento Aduaneiro, com base no art. 54 do Decreto-Lei no 37, de
1966, com a redação com a redação dada pelo Decreto-Lei no 2.472, de 1988,
estabelece que revisão aduaneira ‘é o ato pelo qual é apurada, após o desembaraço
aduaneiro, a regularidade do pagamento dos impostos e dos demais gravames devidos
à Fazenda Nacional, da aplicação de benefício fiscal e da exatidão das informações
Fl. 1590
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3201-006.668 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11624.720046/2017-84

prestadas pelo importador na declaração de importação, ou pelo exportador na
declaração de exportação’.
A revisão aduaneira assume crescente importância, na medida em que se está
selecionando para conferência aduaneira, no despacho, um percentual cada vez menor
de declarações de importação. Chega-se até a cogitar a impropriedade da
denominação do instituto, visto que o termo “revisão” sugere que já tenha havido uma
primeira análise, o que nem sempre ocorre nas importações. No canal verde, por
exemplo, sequer houve verificação da mercadoria ou exame documental; no amarelo,
não ocorreu a verificação da mercadoria; e, mesmo no vermelho, pode ser que a
verificação, feita por amostragem, não tenha abarcado especificamente o tópico que
venha a ser discutido futuramente em procedimento de “revisão” aduaneira.
Assim, a revisão aduaneira (cuja denominação fica cada vez mais inadequada), em
verdade, torna-se frequentemente a primeira oportunidade em que as informações
prestadas pelo importador na declaração de importação são checadas pelo fisco.
São numerosas as reclassificações de mercadorias desembaraçadas em canal verde (ou
seja, sem qualquer intervenção humana).’ É de se acrescentar que nos presentes autos
sequer se menciona em quais canais de conferência foi a mercadoria desembaraçada, e
tal matéria não é objeto de controvérsia específica, alegando a recorrente (fl. 3619)
simplesmente ‘erro de direito’ para todas as mercadorias importadas mencionadas no
auto de infração combatido.
O imposto de importação é tributo sujeito a ‘lançamento por homologação’. O sujeito
passivo (em regra, o importador) detalha em uma DI (declaração de importação) as
mercadorias que está importando, suas classificações e seus valores, entre outras
informações, e paga os tributos devidos segundo seus cálculos, independentemente de
qualquer ato administrativo. A declaração é então sujeita a conferência, podendo ser
desembaraçada em canal verde (sem qualquer ato da autoridade fiscal), amarelo (com
verificação apenas dos documentos), vermelho (com verificação dos documentos e da
mercadoria, por amostragem), ou cinza (com procedimento especial de controle
aduaneiro).
É míope e desconectada da realidade do comércio internacional a visão de que o
desembaraço aduaneiro é um ato cujo objetivo central seja o crédito tributário. O crédito
tributário é coadjuvante nesse processo, exatamente porque pode ser exigido pelo prazo
previsto no Código Tributário Nacional, mediante revisão aduaneira.
É difícil libertar-se da vetusta cultura de uma Aduana voltada quase que exclusivamente
à arrecadação, mas temos que encarar os desafios que o cenário atual apresenta. Nem
sempre a alteração de classificação fiscal tem por escopo correção do tratamento
tributário. São frequentes as reclassificações de mercadorias com reflexos não
tributários, que implicam um código tarifário correto de mesma alíquota que o
incorretamente indicado pelo declarante, como nos presentes autos (ou até de alíquota
menor, gerando restituição). Aqueles com visão exclusivamente tributarista
perguntariam a motivação que leva a efetuar uma reclassificação se a alíquota é a
mesma. A resposta: pode ser que para uma das classificações haja restrições à
importação, ou afetação do critério de seletividade.
Necessário assim desconectar o desembaraço aduaneiro da homologação do
“autolançamento”. O desembaraço aduaneiro não homologa, nem tem por objetivo
central homologar integralmente o pagamento efetuado pelo sujeito passivo. Tal
homologação ocorre apenas: a) com a revisão aduaneira (homologação expressa),
ou b) com o decurso de prazo (homologação tácita). Nesse sentido recente decisão
unanimemente acordada por esta terceira turma.
O fato de ter sido desembaraçada mercadoria, admitindo-se a classificação fiscal
declarada pelo importador (seja por concordância, seja por sequer o fisco tê-la
Fl. 1591
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3201-006.668 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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analisado), de forma alguma obsta a revisão de tal classificação, a menos que tenha
havido efetiva modificação de critério jurídico. O erro na classificação ou no
detalhamento da mercadoria pode e deve ser revisto pela autoridade aduaneira. O que
esta não pode é alterar seu entendimento oficial e generalizado sobre a classificação de
determinado produto e querer retroagir a nova interpretação a casos pretéritos.
No presente processo, não havia qualquer entendimento oficial e generalizado sobre a
classificação das mercadorias, não havendo que se falar em “mudança de critério
jurídico”, ou mesmo em “erro de direito”, como sustentado pela recorrente.
Assim, como se concluiu no artigo aqui referido, a súmula 227 do TFR tem teor
irretocável: em nome da segurança jurídica, não há argumento que fragilize a afirmação
de que “a mudança de critério jurídico não autoriza a revisão do lançamento”. O
problema é aplicar tal súmula em casos nos quais não houve necessariamente
lançamento nem homologação, como o presente.
Aí está a questão da revisão aduaneira colocada em seus devidos termos. O
mesmo entendimento deve ser aplicado, mutatis mutandis, ao presente caso.
E assim, podemos também repetir que, no presente processo, não havia
qualquer entendimento oficial e generalizado sobre a classificação das
mercadorias, não havendo que se falar em “mudança de critério jurídico”, ou
mesmo em “erro de direito”, como sustentado pela Impugnante.
Portanto, resta plenamente demonstrada a regularidade do Auto de Infração,
não merecendo acato a alegação de alteração de critério jurídico.
Da alegada competência da SUFRAMA para definir a Classificação
Fiscal
Alega a Impugnante que a Secretaria da Receita Federal do Brasil não detém
a competência exclusiva para definir a classificação fiscal de produto; que é
inerente à competência da SUFRAMA para aprovação do PPB a definição
do produto, o que equivale, para fins do IPI, à sua classificação fiscal;
tratando-se a SUFRAMA de órgão técnico, deve prevalecer a classificação
dada por ela, em razão do seu conhecimento específico. Em favor da sua
tese reproduz trecho do Anexo I do Decreto no 7.139, de 29/03/2010.
Acrescenta que, no exercício efetivo de sua competência e por intermédio da
Resolução CAS n° 298/2007, integrada pelo Parecer Técnico n° 224/2007, a
SUFRAMA aprovou o projeto industrial da RECOFARMA para fruição dos
benefícios fiscais do art. 9° do DL n° 288/67 e do art. 6° do DL n° 1.435/75
em relação ao produto por ela fabricado, caracterizado como concentrado
para refrigerantes, consistente em preparações químicas utilizadas como
matéria-prima para industrialização de bebidas não alcoólicas, com
capacidade de diluição superior a 10 partes de bebida para cada parte de
concentrado, podendo, inclusive, ser entregue desmembrado em partes/kits
sem desnaturar a sua condição de produto único (concentrado) classificado
na posição 2106.90.10 EX 01 da TIPI.
É fato que compete à SUFRAMA a aprovação dos projetos industriais de
empresas que pretendem usufruir dos benefícios fiscais de isenção na área
da ZFM e Amazônia Ocidental, caracterizando os produtos e respectivos
PPBs, assim como identificando os respectivos benefícios fiscais
pretendidos e emitindo os atos de sua alçada, que gozam de presunção de
Fl. 1592
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3201-006.668 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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legalidade e legitimidade para os fins a que se destinam. Entretanto, a caracterização do
produto no ato da SUFRAMA não define nem estabelece a sua classificação fiscal,
atividade esta de competência da Secretaria da Receita Federal do Brasil, nos termos do
Anexo I, Art. 15, inciso XIX, do Decreto no 7.482/20114.
Logo, no exercício da sua competência, nada impede que a SUFRAMA trate os Kits
para a elaboração de “concentrados” para refrigerantes como mercadoria única, situação
que não invalida os seus atos para os fins a que se destinam. Entretanto, tal tratamento
não pode prevalecer para efeito de definir a classificação fiscal do produto, tarefa que,
como visto, tem a competência para execução das atividades a ela inerentes atribuída à
Secretaria da Receita Federal do Brasil. Não é sem razão que o Decreto no 70.235/72
(que regula o Processo Administrativo Fiscal) reserva à Coordenação-Geral de
Tributação, integrante da estrutura da Secretaria da Receita Federal do Brasil, a
competência para decidir acerca dos processos de consulta sobre classificação fiscal de
mercadorias.
No mesmo sentido do entendimento manifestado no presente voto, reproduz-se, a
seguir, a título ilustrativo, fragmento de recente julgamento realizado pelo CARF
através do Acórdão no 3402-00.3800, de 26/01/2016:
II.4. Da competência da SUFRAMA para classificar mercadorias Aduz a
Recorrente que de fato, pode-se até questionar se a SUFRAMA teria
competência para conceder os benefícios fiscais, mas esse questionamento não
afeta sua competência para definir e, pois, classificar fiscalmente produto que
será eventualmente beneficiado no projeto industrial aprovado. Sustenta que o
autuante estaria equivocado ao limitar a competência da SUFRAMA à
aprovação de projetos, excluindo a concessão dos benefícios do art. 9o do
Decreto Lei 288, de 1967 e do art. 6o do DL no 1.435, de 1975, tendo em vista
os arts. 1o, VI e 4o, I, “c”, ambos do Anexo I, do Decreto n° 7.139, de 2010.
É cediço que o DL no 1.435, de 1975, regulamentado pelo Decreto n°7.139, de
2010 (art. 4o, I, c), outorgou à SUFRAMA a competência exclusiva para
aprovar os projetos de empresas (PPB), que objetivem usufruir dos
benefícios fiscais previstos no art. 6° do DL n° 1.435, de 1975, bem como
para estabelecer normas, exigências, limitações e condições para aprovação dos
referidos projetos, consoante o art. 176 do CTN.
Portanto não resta dúvidas quanto a isso. Por outro giro, se compete à
SUFRAMA administrar os incentivos relativos à Zona Franca de Manaus
(ZFM) e à Amazônia Ocidental, cabe à Receita Federal do Brasil (RFB),
órgão da Administração Fazendária, a fiscalização do IPI (Imposto sobre
Produtos Industrializados), conforme o estabelecido no art. 94 da Lei no
4.502/64 e nos arts. 427 e 428 do RIPI/2002 (art. 431 do RIPI/2010).
Sobre a competência da fiscalização do IPI, veja o que reproduz os arts. 505 e
506, do RIPI atual (Decreto no 7.212. de 2010) grifou-se:

4 “ANEXO I
....................
Art.15. À Secretaria da Receita Federal do Brasil compete:
....................
XIX – dirigir, supervisionar, orientar, coordenar e executar as atividades relacionadas com nomenclatura,
classificação fiscal e origem de mercadorias, inclusive representando o País em reuniões internacionais sobre a
matéria;

Fl. 1593
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3201-006.668 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11624.720046/2017-84

Art. 505. A fiscalização do imposto compete à Secretaria da Receita Federal do
Brasil (Lei no 5.172, de 1966, arts. 142, 194 e 196, Lei no 4.502, de 1964, art. 91,e Lei
no11.457, de 2007, art. 2o).
Parágrafo único. A execução das atividades de fiscalização compete às unidades
centrais, da referida Secretaria, e, nos limites de suas jurisdições, às suas unidades
regionais e às demais unidades, de conformidade com as instruções expedidas pela
mesma Secretaria.
Art. 506. A fiscalização será exercida sobre todas as pessoas, naturais ou jurídicas,
contribuintes ou não, que estiverem obrigadas ao cumprimento de disposições da
legislação do imposto, bem como as que gozarem de imunidade condicionada ou de
isenção (Lei no 5.172, de 1966, arts. 142 e 194, parágrafo único, e Lei no 4.502, de
1964, art. 94).
Pode ser verificado nos autos que não há, no processo sob análise, discordância
entre o Fisco e a SUFRAMA quanto à classificação fiscal do produto adquirido
pela VONPAR. Entendo que a SUFRAMA não se pronunciou sobre o
enquadramento na TIPI dos produtos em questão, nem teria competência legal
para fazê-lo.
O que se observa é que as competências estão sendo exercidas de forma
concorrente, sem desrespeito às áreas de atuação de cada órgão.
Em suas Resoluções e Pareceres, a SUFRAMA chamou os produtos elaborados
pela RECOFARMA de ““concentrados”, adotando a descrição utilizada pelo
citado fabricante ao submeter os Projetos Industriais. Mas não é a forma usada
para se referir à mercadoria que identifica sua classificação fiscal. Para tal fim, é
necessário que se faça uma análise minuciosa de cada produto, fundamentada
com base nas Regras de classificação.
Como consta no Parecer Técnico n° 224/2007, que integra a Resolução do
CAS n° 298/2007, a SUFRAMA tomou como base para sua análise “a
industrialização do tipo: Concentrado para bebidas refrigerantes, sabor de cola”.
No Brasil, a competência em relação aos aspectos tecnológicos da fabricação de
bebidas, inclusive definições de produtos, pertence ao Ministério da
Agricultura, Pecuária e Abastecimento MAPA, conforme previsto na Lei no
8.918, de 1994. E o Decreto no 6.871, de 2009, que regulamentou a Lei no
8.918/1994, traz uma definição precisa em relação aos concentrados para
bebidas, prevendo no § 4o de seu art. 13 que “(...) o produto concentrado,
quando diluído, deverá apresentar as mesmas características fixadas nos padrões
de identidade e qualidade para a bebida na concentração normal". A definição
acima está perfeitamente de acordo com as normas da NESH, tendo sido
utilizada pela fiscalização para reforçar o entendimento de que uma “parte de
concentrado” (por exemplo, o componente que contém o extrato de cola) não
pode ser enquadrada no "Ex 01" do código 2106.90.10.
A fiscalização não desconsiderou, nem questionou, a competência da
SUFRAMA para aprovar projetos de empresas que desejem usufruir dos
benefícios fiscais de instituídos pelo DL no 1.435, de 1975. Também não
desconsiderou os atos dela emanados, que gozam de presunção de legitimidade,
veracidade e legalidade, e permanecem válidos para os fins a que se destinam.
Fl. 1594
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3201-006.668 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11624.720046/2017-84

Portanto, nos atos de sua competência, a SUFRAMA pode tratar os kits como se
fossem uma mercadoria única, o que não afeta a validade desses atos para os
objetivos propostos, porém este tratamento não prevalece para fins de
Classificação Fiscal da mercadoria (enquadramento na TIPI). Aliás, nem a
SUFRAMA e nem mesmo a RFB, que no Brasil possui a competência legal
para tratar de classificação fiscal, podem alterar a definição do produto para fins de
enquadramento na NCM, porque as definições de mercadorias para fins de classificação
obedecem a regras internacionais.
Como se viu, não se trata, em rigor, de conflito de competência entre
Secretaria da Receita Federal do Brasil e Suframa, mas de uma clara divisão
de atribuições. Da mesma maneira que a Secretaria da Receita Federal do
Brasil não poderia se manifestar sobre a aprovação de determinado projeto
no que se refere às competências legais da Suframa, esta também não pode
se imiscuir em aspectos tributários do benefício fiscal.
Para corroborar o acerto de tal linha argumentativa, cite-se o recente Parecer
Normativo Parecer Normativo Cosit no 6, de 20 de dezembro de 2018. Nesse
momento, é suficiente transcrever a Ementa do referido ato normativo:
Normas de Administração Tributária CLASSIFICAÇÃO FISCAL DE MERCADORIAS.
TRATAMENTO TRIBUTÁRIO E ADUANEIRO. COMPETÊNCIA DA SECRETARIA
DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL.
A legislação brasileira determina o cumprimento das normas internacionais sobre
classificação fiscal de mercadorias. Nos países que internalizaram em seu ordenamento
jurídico a Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias, a interpretação das normas que regulam a classificação
fiscal de mercadorias é de competência de autoridades tributárias e aduaneiras. No
Brasil, tal atribuição é exercida pelos Auditores-Fiscais da RFB.
As características técnicas (assim entendidos aspectos como, por exemplo, matérias
constitutivas, princípio de funcionamento e processo de obtenção da mercadoria)
descritas em laudos ou pareceres elaborados na forma prescrita nos artigos 16, inciso
IV, 18, 29 e 30 do Decreto no 70.235, de 1972, devem ser observadas, salvo se
comprovada sua improcedência, devendo ser desconsideradas as definições que fujam
da competência dos profissionais técnicos.
Para fins tributários e aduaneiros, os entendimentos resultantes da aplicação da
legislação do Sistema Harmonizado devem prevalecer sobre definições que tenham sido
adotadas por órgãos públicos de outras áreas de competência, como, por exemplo, a
proteção da saúde pública ou a administração da concessão de incentivos fiscais.
Dispositivos Legais: Constituição Federal, art. 37, XVIII, e art. 237; Lei no5.172, de 25
de outubro de 1966, art. 96, art. 98, art. 108, art. 142, art. 194 e art. 196; Decreto-Lei
no37, de 18 de novembro de 1966, art. 154 e art. 155; Decreto-Lei no1.154, de 1ode
março de 1971; Decreto no70.235, de 6 de março de 1972, arts. 16 a 18 e art. 30;
Decreto Legislativo no71, de 11 de outubro de 1988; Decreto Legislativo no197, de 25
de setembro de 1991; Lei no9.782, de 26 de janeiro de 1999, art. 8o; Lei no9.430, de 27
de dezembro de 1996, arts. 48 a 50; Lei no11.457, de 16 de março de 2007, art. 2o; Lei
no13.105, de 16 de março de 2015, art. 464, art. 465 e art. 470; Decreto no97.409, de
22 de dezembro de 1988; Decreto no97.410, de 23 de dezembro de 1988; Decreto
no350, de 21 de novembro de 1991; Decreto no435, de 27 de janeiro de 1992; Decreto
no766, de 3 de março de 1993; Decreto no1.765, de 28 de dezembro de 1995; Decreto
no2.092, de 10 de dezembro 1996; Decreto no6.759, de 5 de fevereiro de 2009, art. 813;
Decreto no9.003, de 13 de março de 2017, Anexo I, art. 25, XIX; Instrução Normativa
Fl. 1595
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3201-006.668 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11624.720046/2017-84

RFB no1063, de 10 de agosto de 2010; Instrução Normativa RFB no1.800, de 21 de
março de 2018, e Instrução Normativa RFB no1.747, de 28 de setembro de 2017.
Ficam afastados, portanto, todos os argumentos apresentados pela Impugnante, no
sentido de que a Suframa estabelecera a classificação fiscal do produto nos atos
administrativos por ela editados e que deve a mesma prevalecer. SUFRAMA e
Secretaria da Receita Federal do Brasil adotam procedimentos distintos para fins
distintos, no âmbito de suas respectivas competências legais, não cabendo àquele Órgão
tomar parte nos aspectos tributários do benefício fiscal.
Classificação fiscal dos “concentrados”
Alega a autuada que a Fiscalização subverteu a ordem de aplicação das Regras Gerais
de Interpretação, aplicando as regras secundárias (Regras 2 e 3) antes da primária
(Regra 1), para concluir que o “concentrado” para refrigerantes em questão não poderia
ter sido classificado na posição 21.06.90.10 Ex 01 da TIPI/2011, porque seria composto
por diversas partes não misturadas, ou seja, não homogeneizadas, nem estaria pronto
para uso pelo destinatário do produto, devendo, por isso, ser utilizadas as respectivas
classificações fiscais dos componentes do “concentrado” de forma isolada, as quais não
dariam o crédito à alíquota de 20%, mas, na sua grande maioria, à alíquota zero.
Além de trazer o histórico do produto ora analisado nas tabelas de classificação,
pondera que, ao contrário do que defende a Fiscalização, a aplicação das Regras Gerais
de Interpretação do Sistema Harmonizado leva à conclusão de que está correta a
classificação fiscal do “concentrado” para refrigerantes na posição 21.06.90.10 Ex 01 da
TIPI/2011, mesma classificação dada pela SUFRAMA.
Entende que deve ser afastada a aplicação da regra de exceção 3 b (que determina que
os produtos misturados ou sortidos devem ser classificados levando em consideração a
posição da matéria ou artigo que lhe confira a característica essencial), haja vista a
existência de posição específica na legislação brasileira para os “concentrados” para
refrigerantes, devendo pois, ser aplicada a Regra Geral de Interpretação 1.
Argumenta que a ausência de mistura prévia não significa que os “concentrados” não
estejam prontos para uso pelo fabricante do refrigerante e destaca que a própria NESH5
prevê (i) que o “concentrado” pode ser entregue de forma desmembrada para facilitar o
seu transporte e (ii) que, no processo produtivo de fabricação dos refrigerantes, podem
ser acrescidos outros insumos, tais como açúcar, água etc.
Afirma que: i) é suficiente para classificação do produto como mercadoria única na
referida posição a existência de um extrato concentrado/sabor concentrado para que
todos os demais componentes que a ele se juntem integrem o mesmo produto; ii) a
natureza do produto é de "preparações compostas" e, consequentemente, de mercadoria
única, conforme sempre reconhecido em todas as TIPIs e ora reconhecido pelo item XI
da Nota Explicativa, da Regra 3 b); iii) na posição 21.06.90.10, EX. 01 e/ou EX. 02,
deve ser levada em consideração a destinação da mercadoria para fins de classificação

5 Eis a redação da NESH B, subitem 7, relativo à posição 2106.90:
"7) As preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base de substâncias odoríferas), dos tipos utilizados na
fabricação de diversas bebidas não alcoólicas ou alcoólicas. Estas preparações podem ser obtidas adicionando aos
extratos vegetais da posição 13.02 diversas substâncias, tais como ácido láctico, ácido tartárico, ácido cítrico, ácido
fosfórico, agentes de conservação, produtos tensoativos, sucos de frutas, etc. Estas preparações contêm a totalidade
ou parte dos ingredientes aromatizantes que caracterizam uma determinada bebida. Em conseqüência, a bebida em
questão pode, geralmente, ser obtida pela simples diluição da preparação em água, vinho ou álcool, com ou sem
adição, por exemplo, de açúcar ou de dióxido de carbono. Alguns destes produtos são preparados especialmente
para consumo doméstico; são também freqüentemente utilizados na indústria para evitar os transportes
desnecessários de grandes quantidades de água, de álcool, etc. Tal como se apresentam, estas preparações não de
destinam a ser consumidas como bebidas, o que as distingue das bebidas do Capítulo 22."

Fl. 1596
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3201-006.668 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11624.720046/2017-84

fiscal; iv) deve prevalecer a classificação dada pela SUFRAMA (órgão técnico
competente para definir o PPB, as características técnicas dos concentrados e sua
classificação fiscal) em ato administrativo, devendo ser aplicado ao presente caso o
disposto no art. 112 do CTN, que determina a interpretação mais favorável em caso de
dúvida quanto à capitulação legal do fato.
Registra, ainda, que há outras mercadorias que, da mesma forma que o concentrado para
refrigerantes, são entregues conjuntamente, em embalagens separadas, mas a despeito
disso, são classificadas em uma única posição (ex: produtos químicos de que trata a
Nota 3 da Seção VI da TIPI; temperos apresentados em frasco de vidro, conforme se vê
na coletânea de Pareceres da OMA, editada pela RFB em 2014).
Cumpre de pronto afastar os argumentos da defesa no sentido de que a SUFRAMA e a
PGFN estabeleceram a classificação fiscal do concentrado nos termos em que
consignado pela Recofarma em suas notas fiscais. Referidas alegações foram objeto de
apreciação anteriormente, no presente voto.
Do mesmo modo, cabe ser refutado o argumento de que seria aplicável, ao caso
concreto, o art. 112 do CTN, que determina a interpretação mais favorável em caso de
dúvida quanto à capitulação legal do fato. Ora, não cabe argumentar que há dúvida
acerca da classificação fiscal dos “concentrados” porque o órgão competente para se
manifestar sobre a matéria é a própria RFB e não a SUFRAMA, como pretende a
autuada. Portanto, inexiste o pressuposto básico de aplicação da norma lembrada pela
Impugnante, vale dizer não há dúvida acerca da “capitulação legal do fato”. Não se pode
aceitar o argumento de que se aplicaria aos “concentrados” a mesma regra aplicável a
produtos que são entregues conjuntamente, em embalagens separadas, mas que, a
despeito disso, são classificados em uma única posição. É que isso somente ocorre,
como reconhece a própria Impugnante, quando a TIPI estabelece tal situação
expressamente, o que não ocorre com os “concentrados”. E nem mesmo o entendimento
da OMA aplicável aos temperos deve ser aplicado aos concentrados. Vejamos a
descrição de tal produto (Coletânea de Pareceres da OMA, item 5, Subposição 2103.90
da TIPI):
5. Produto composto constituído por uma seleção de especiarias, sementes,
ervas, frutos, sal e temperos, colocados em frascos de vidro em formato de
ampulheta, com cada frasco contendo dois produtos diferentes. Os frascos são
apresentados em uma armação metálica especialmente concebida para esse
fim.
Os produtos que constituem o conteúdo dos frascos apresentam-se em camadas
superpostas, de modo que só se tenha acesso ao produto que está na parte
inferior depois de retirado o produto que está na parte superior, não se
misturando uns com os outros, tanto pelo fato de o frasco ser em formato de
ampulheta, o que impede os ingredientes de se misturarem, quanto pelas
dimensões das partículas de alguns ingredientes, tais como folhas de louro
inteiras ou canela em bastões. Os produtos contidos em cada frasco distinto
são, respectivamente, os seguintes:
(...)Aplicação das RGI 1, 2b), 3b) e 6.
Já se vê que, no exemplo analisado, o conjunto foi forjado de forma a impedir a mistura
de seus componentes. Mas, no caso de que se trata no presente processo, adota-se
pressuposto diverso. Os componentes adquiridos pela Impugnante serão misturados
criteriosamente em seu estabelecimento de forma a obter o concentrado (este sim
classificado no código 2106.90.10 da TIPI).
Fl. 1597
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3201-006.668 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11624.720046/2017-84

Cabe lembrar, ainda, que o concentrado do Ex 01 do código 2106.90.10 é uma
preparação que, mediante diluição, resulta em uma bebida da posição 22.02. O
concentrado, após a diluição, transforma-se na bebida.
Nessa linha, não há como aceitar que a operação de diluição abrangeria o acréscimo,
além do líquido acrescentado a fim de diminuir a concentração, de ingredientes
diversos, em operações realizadas em qualquer etapa do processo produtivo. E nem se
alegue que as NESH admitem, nessa fase do processo (diluição), incluir a realização de
tratamento complementar. Referido tratamento complementar pode ser explicado pelo
fato de que as substâncias citadas no item 7 das NESH da posição 21.06 da TIPI) podem
ser adicionadas no momento da obtenção da bebida, não integrando a preparação
classificada na posição 21.06 da TIPI. As substâncias que podem ser adicionadas neste
momento, por exemplo, o gás carbônico ou o açúcar, podem sê-lo até mesmo pelo
consumidor final.
Diferente é o que ocorre com extrato e aditivos: a mistura desses insumos não ocorre na
etapa final do processo produtivo, mas sim em uma etapa intermediária (etapa esta que é
a mais importante do processo produtivo) o que deixa ainda mais evidente que os
insumos adquiridos pelo engarrafador não são concentrados com capacidade de
diluição. E tal mistura dos componentes – da qual resulta o concentrado classificado no
código 2106.90.10 da TIPI - ocorre dentro do estabelecimento da Impugnante e se
caracteriza como a operação de transformação definida no artigo 4o, inciso I, do
RIPI/2010:
Art. 4o Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o
funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o
aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei no 5.172, de 1966, art. 46, parágrafo único, e
Lei no 4.502, de 1964, art. 3o, parágrafo único):
I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na
obtenção de espécie nova (transformação);
(...)Tudo isso permite a conclusão de que o texto do Ex 01 do código 2106.90.10 trata
de “preparações compostas” constituídas por uma mistura de diversas substâncias, as
quais, por diluição, deveriam produzir o refrigerante. Não é o caso dos “concentrados”
adquiridos pela Impugnante, pois estes são conjuntos de ingredientes, cada um na sua
embalagem individual, que não estão misturados e não estão prontos para uso pelo
adquirente.
No mais e especificamente no que se refere ainda à classificação fiscal dos ditos
“concentrados”, constituídos pela reunião de diversas partes/kits, adoto como razões de
decidir os fundamentos expendidos no ACÓRDÃO No 01-32.548, de 23/02/2016, da
DRJ/BEL, por ocasião do julgamento do processo no 11080.732960/2014-10, no qual
figura como interessada a RECOFARMA e se analisou matéria idêntica. Passo à
transcrição:
Nos termos do art. 16 do RIPI/2002, reproduzido pelo art. 16 do RIPI/2010, a
classificação de mercadorias no âmbito da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) é
realizada com o emprego das seis Regras Gerais para Interpretação do Sistema
Harmonizado (RGI/SH), como também das duas Regras Gerais Complementares (RGC) e
das Notas Complementares (NC).
O Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias, ou simplesmente
Sistema Harmonizado (SH), é método internacional de classificação de mercadorias,
fundado em estrutura de códigos e descrições respectivas. Os códigos do aludido Sistema
são formados por seis dígitos, os quais, por meio de ordenamento numérico lógico,
crescente e de acordo com o grau de sofisticação das mercadorias, permitem sejam
atendidas as especificidades dos produtos a serem classificados, tais como origem, matéria
constitutiva e aplicação.
Fl. 1598
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3201-006.668 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11624.720046/2017-84

Brasil, Argentina, Paraguai e Uruguai adotam, desde janeiro de 1995, a Nomenclatura
Comum do MERCOSUL (NCM), que tem por base o SH. Assim, dos oito dígitos
componentes da NCM, os seis primeiros são formados pelo SH, enquanto o sétimo e
oitavo dígitos correspondem a desdobramentos específicos atribuídos no âmbito do
MERCOSUL.
Determinam as Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado:
1. Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo.
Para os efeitos legais, a classificação é determinada pelos textos das posições e
das Notas de Seção e de Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos
das referidas posições e Notas, pelas Regras seguintes:
2. a) Qualquer referência a um artigo em determinada posição abrange esse
artigo mesmo incompleto ou inacabado, desde que apresente, no estado em que
se encontra, as características essenciais do artigo completo ou acabado.
Abrange igualmente o artigo completo ou acabado, ou como tal considerado
nos termos das disposições precedentes, mesmo que se apresente desmontado
ou por montar.
b) Qualquer referência a uma matéria em determinada posição diz respeito a
essa matéria, quer em estado puro, quer misturada ou associada a outras
matérias. Da mesma forma, qualquer referência a obras de uma matéria
determinada abrange as obras constituídas inteira ou parcialmente por essa
matéria. A classificação destes produtos misturados ou artigos compostos
efetua-se conforme os princípios enunciados na Regra 3.
3. Quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais
posições por aplicação da Regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a
classificação deve efetuar-se da forma seguinte:
a) A posição mais específica prevalece sobre as mais genéricas. Todavia,
quando duas ou mais posições se refiram, cada uma delas, a apenas uma parte
das matérias constitutivas de um produto misturado ou de um artigo composto,
ou a apenas um dos componentes de sortidos acondicionados para venda a
retalho, tais posições devem considerar-se, em relação a esses produtos ou
artigos, como igualmente específicas, ainda que uma delas apresente uma
descrição mais precisa ou completa da mercadoria.
b) Os produtos misturados, as obras compostas de matérias diferentes ou
constituídas pela reunião de artigos diferentes e as mercadorias apresentadas
em sortidos acondicionados para venda a retalho, cuja classificação não se
possa efetuar pela aplicação da Regra 3 a), classificam-se pela matéria ou
artigo que lhes confira a característica essencial, quando for possível realizar
esta determinação.
c) Nos casos em que as Regras 3 a) e 3 b) não permitam efetuar a classificação,
a mercadoria classifica-se na posição situada em último lugar na ordem
numérica, dentre as suscetíveis de validamente se tomarem em consideração.
4. As mercadorias que não possam ser classificadas por aplicação das Regras
acima enunciadas classificam-se na posição correspondente aos artigos mais
semelhantes.
Fl. 1599
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3201-006.668 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11624.720046/2017-84

5. Além das disposições precedentes, as mercadorias abaixo mencionadas estão
sujeitas às Regras seguintes:
a) Os estojos para câmeras fotográficas, para instrumentos musicais, para
armas, para instrumentos de desenho, para jóias e receptáculos semelhantes,
especialmente fabricados para conterem um artigo determinado ou um sortido,
e suscetíveis de um uso prolongado, quando apresentados com os artigos a que
se destinam, classificam-se com estes últimos, desde que sejam do tipo
normalmente vendido com tais artigos. Esta Regra, todavia, não diz respeito
aos receptáculos que confiram ao conjunto a sua característica essencial.
b) Sem prejuízo do disposto na Regra 5 a), as embalagens que contenham
mercadorias classificam-se com estas últimas quando sejam do tipo
normalmente utilizado para o seu acondicionamento. Todavia, esta disposição não é
obrigatória quando as embalagens sejam claramente suscetíveis de utilização repetida.
6. A classificação de mercadorias nas subposições de uma mesma posição é
determinada, para efeitos legais, pelos textos dessas subposições e das Notas de
subposição respectivas, bem como, mutatis mutandis, pelas Regras precedentes,
entendendo-se que apenas são comparáveis subposições do mesmo nível. Na acepção da
presente Regra, as Notas de Seção e de Capítulo são também aplicáveis, salvo
disposições em contrário.
De seu turno, dispõem as Regras Gerais Complementares:
1. (RGC-1) As Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado se aplicarão,
mutatis mutandis, para determinar dentro de cada posição ou subposição, o item
aplicável e, dentro deste último, o subitem correspondente, entendendo-se que apenas
são comparáveis desdobramentos regionais (itens e subitens) do mesmo nível.
2. (RGC-2) As embalagens que contenham mercadorias e que sejam claramente
suscetíveis de utilização repetida, mencionadas na Regra 5 b), seguirão seu próprio
regime de classificação sempre que estejam submetidas aos regimes aduaneiros
especiais de admissão temporária ou de exportação temporária. Caso contrário, seguirão
o regime de classificação das mercadorias.
Ou seja, a classificação fiscal de determinado produto é inicialmente levada
a efeito em uma posição da tabela, em conformidade com o texto desta
posição e das notas que lhe digam respeito. Uma vez classificado na posição
mais adequada, passa-se a classificar o produto na subposição de 1o nível (5o
dígito) e, dentro desta, na subposição de 2o nível (6o dígito). O sétimo e
oitavo dígitos, como acima visto, referem-se a desdobramentos atribuídos no
âmbito do MERCOSUL, cuja eleição segue as Regras Gerais para
Interpretação do Sistema Harmonizado.
A Regra n. 3 incide quando pareça que a mercadoria possa restar
classificada em duas ou mais posições, enquanto a Regra n. 4 contempla
hipótese onde as mercadorias não possam ser classificadas por aplicação das
regras de números 1 a 3. Já a Regra n. 5 recai sobre mercadorias nela
especificadas.
Na espécie, reconhecendo a multiplicidade de produtos reunidos sob o
denominado “concentrado” da marca de bebida a que se destina, alega a
impugnante que tal condição não impediria a caracterização como produto
individualizado, sujeito à classificação própria.
Fl. 1600
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3201-006.668 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11624.720046/2017-84

Entende que diferentes ingredientes, integrantes de conjunto comercializado
em embalagens individuais, deveriam ser enquadrados sob código de
classificação destinado à preparação composta, qual seja, repita-se,
“Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores
concentrados), para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade
de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado”
(2106.90.10 – Ex 1). A prática dever-se-ia a razões físico-químicas, restando
à realidade tributária, supostamente, ater-se à realidade econômica e
mercadológica dos contribuintes.
Discorda-se da impugnante.
De início, salta aos olhos o fato de as fábricas de bebidas do chamado
“Sistema Coca-Cola”, consoante observado pelas autoridades fiscais,
chamarem de “concentrado” matérias-primas e produtos intermediários do
precitado concentrado como se fossem o próprio. A par da prática comercial,
o fenômeno, registre-se desde logo, não encontra amparo em sede jurídica
ou fenomênica. No primeiro caso, em vista da inexistência de norma a fazer
nascer a ficção jurídica almejada pela fiscalizada; no segundo, em respeito
ao obstáculo semântico que impede seja chamado de preparação o que não
decorre de um processo de preparo, mistura, processamento, transformação, etc.
Incontroverso que os produtos reunidos pela autuada sob o apelido de “concentrado”
experimentam a sobredita preparação tão somente por ocasião da elaboração das
bebidas em apreço, quando já deixaram a esfera da contribuinte. Permanecem, até então,
ocupando, cada qual dos itens mencionados, sua individual embalagem, ao arrepio de
qualquer espécie de mistura e ainda distantes, portanto, da condição de pronto para uso.
E não se mostra relevante, para efeito da classificação fiscal buscada pelas autoridades
fazendárias, naturalmente, eventual alteração de sabor e perda de propriedades
essenciais caso a mistura se desse de forma antecipada, ou seja, nas dependências do
estabelecimento industrial da contribuinte. Reconhecer a procedências das razões
alinhadas neste sentido não se comunica com a aludida classificação, operação que, de
se convir, não fica à mercê das variantes que dado segmento, e o aparato tecnológico ou
comercial a ele inerentes, emprestam às mercadorias de que se valem, em prejuízo da
universalização da classificação buscada pelo Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias.
Note-se, como bem ressalvado pelos representantes da Fazenda, a contribuinte, em
regra, pode comercializar seus produtos da forma que considerar mais conveniente e
conferir a eles os nomes que reputar mais adequados. Não pode, contudo, vindicar que a
legislação se curve as suas conveniências.
A Regra 2.a) e a Regra 3.b), acima reproduzidas, que mais se aproximam do intento de
conferir única classificação fiscal à reunião levada a efeito pela fiscalizada, igualmente,
acrescente-se, não socorrem à impugnante.
A título de artigo incompleto ou inacabado, ressalte-se, entende-se aquele produto alvo
de interrupção do processo produtivo em dado ponto do referido processo. Os artigos,
em conseqüência, consoante expresso por meio da Regra 2.a), apresentam, no estado em
que se encontram, as características essenciais do artigo completo ou acabado. Tal regra
abrange igualmente o artigo completo ou acabado, ou como tal considerado, mesmo que
se apresente desmontado ou por montar.
Os ditos “concentrados”, todavia, quando da saída decorrente da venda pela contribuinte
realizada, simplesmente não ostentam as características essenciais do artigo completo
Fl. 1601
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 3201-006.668 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11624.720046/2017-84

ou acabado, servindo, inquestionavelmente, no campo das possibilidades, aos mais
diversos fins. A “Parte 3” do “Concentrado Coca-Cola Zero” bem ilustra o que se acaba
de afirmar, pois, enquanto preparação à base de acessulfame de potássio, aspartame e
benzoato de sódio, na forma sólida, constitui preparação adoçante passível de uso nos
mais diversos segmentos da indústria alimentícia, não apenas na de bebidas, conforme
laudo técnico expedido pelo Centro Tecnológico de Controle de Qualidade Falcão
Bauer (fl. 401/402), objeto de controvérsia a ser resolvida posteriormente.
A classificação não pode restar, como já explicitado, ao sabor do destino que a
contribuinte confere à mercadoria, de maneira que seja classificado no Ex 1 da NCM
2106.90.10 quando vendido para engarrafadores de bebidas, e em código distinto
quando vendido como adoçante para fabricantes de outro produto da indústria
alimentícia.
No que respeita ao artigo desmontado ou por montar a que se refere a Regra 2.a), “Deve
considerar-se como artigo apresentado no estado desmontado ou por montar, para a
aplicação da presente Regra, o artigo cujos diferentes elementos destinam-se a ser
montados, quer por meios de parafusos, cavilhas, porcas, etc., quer por rebitagem ou
soldagem, por exemplo, desde que se trate de simples operações de montagem”,
conforme Nota Explicativa ao Sistema Harmonizado (NESH) VII à regra em destaque.
À evidência, não se trata dos produtos objeto das vendas da interessada.
Já com relação à Regra 3.b), a Nota Explicativa XI dispõe: “A presente Regra não se
aplica às mercadorias constituídas por diferentes componentes acondicionados
separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em
proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por exemplo”. Neste passo, de
se sublinhar a equivocada interpretação pela impugnante emprestada à supramencionada
Nota Explicativa XI à Regra 3.b). Para a interessada, os “concentrados” por ela
produzidos teriam sido contemplados pela referida a fim de evidenciar que os mesmos
seriam mercadorias e, como tais, unidades sujeitas à classificação fiscal, com a
particularidade de serem constituídas por diferentes componentes acondicionados
separadamente.
E se a RGI n. 3 não se aplicaria às mercadorias produzidas pela autuada, a única
interpretação possível a considerar o concentrado como unitária mercadoria, alega, seria
tê-lo como já constituindo mistura formada pelos seus componentes. A interpretação
conduziria à NE X à RGI n. 2, cuja parte final disporia que “Os produtos misturados
que constituam preparações mencionadas como tais, numa Nota de Seção ou de
Capítulo ou nos dizeres de uma posição, devem classificar-se por aplicação da Regra 1”.
Aplicar a RGI n. 1, sustenta, importaria classificar a mercadoria na posição 21.06 e,
sucessivamente, no código 2106.90.10 – Ex 01. A corroborar as conclusões da autuada,
restariam anexados o laudo CETEA A130-1/13 e o relatório CETEA 24-2/14.
Desde já, frise-se que o Centro de Tecnologia de Embalagem (CETEA), responsável
pelos aludidos relatórios (fls. 690/703), à obviedade, não detém competência legal para
promover, em caráter que se pretende terminativo, a classificação fiscal de mercadorias,
atribuição sim do ocupante do cargo de Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil,
conforme facilmente se depreende da legislação tributária.
Ademais, veja-se, não se está, no âmbito do presente processo administrativo fiscal, em
busca de interpretação capaz de considerar os chamados “concentrados” como
mercadorias unitárias, mas da correta classificação dos produtos sob o abrigo de tal
expressão, seja por intermédio de uma única classificação – a exemplo do que pretende
a impugnante –, ou através da classificação de cada qual dos produtos envolvidos. É
dizer, não se parte da classificação adotada pela contribuinte em busca de interpretação
apta a justificá-la, e sim da realidade atinente aos produtos alinhados no presente
trabalho de forma a corretamente classificá-los no âmbito da Nomenclatura Comum do
Mercosul (NCM).
Fl. 1602
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 3201-006.668 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11624.720046/2017-84

Considerar o “concentrado” como já constituindo mistura formada pelos seus
componentes, consoante já anotado, é ficção sem qualquer esteio no regramento posto.
Restaria, assim, aparentemente, desfazer o equívoco pela impugnante perpetrado
quando da interpretação da Nota Explicativa XI à Regra 3.b), segundo a qual referida
regra não se aplicaria às mercadorias constituídas por diferentes componentes
acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem
comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas.
A clareza solar da Nota Explicativa XI à Regra 3.b) é tamanha que flerta com a
qualidade de empeço ao debate em torno dela, para o que se pede nova licença à
transcrição: “A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em
embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por
exemplo”. Manifesto o intuito de repudiar o exercício classificatório defendido pela
impugnante.
Não obstante, no propósito de encerrar qualquer dúvida eventualmente remanescente
quanto ao correto entendimento adotado pelas autoridades fiscais diante da Nota
Explicativa XI à Regra 3.b), recorre-se à análise levada a efeito pelo Conselho de
Cooperação Aduaneira por ocasião da edição da precitada nota explicativa, uma vez
suscitada, ainda em 1985, a questão posta aqui.
A documentação em epígrafe, cuja juntada aos autos, na seqüência deste julgado, inclui
a respectiva tradução juramentada, evidencia, sem qualquer margem à incerteza, que os
componentes individuais destinados à fabricação industrial de bebidas devem ser
classificados separadamente nos códigos apropriados a cada um deles, não como uma
mercadoria única. Trata-se, simplesmente, da ratio da Nota Explicativa XI à Regra 3.b),
em frontal colisão com a tese que a impugnante pretende fazer prosperar.
E não se diga que esta Casa extrapola seu mister ao trazer a lume aludido debate havido
no âmbito do Conselho de Cooperação Aduaneira. Tal se deu, observe-se, tão apenas no
intuito de corroborar entendimento adotado pelas autoridades fiscais – e exaustivamente
fundamentado no decorrer do relatório de fls. 321/360 – na materialização da pretensão
fazendária. Não inova nas razões, muito menos se revela capaz de ensejar qualquer
prejuízo à contribuinte, porquanto diz, mutatis mutandis, o que dito pelos autuantes.
Esvaziada de relevância, destarte, a controvérsia estabelecida pela impugnante a
propósito de ruling letter expedida no âmbito da Customs and Border Protection
(Alfândega e Proteção de Fronteiras Estadunidense) a respeito da classificação fiscal de
“kits de alimentos” a serem importados com a marca Griddle StackerTM, pelas
autoridades fiscais citada no relatório de ação fiscal no intuito de corroborar o
entendimento por elas adotado. Se não agrega substancial valor ao rol de fundamentos
de que lançaram mão tais autoridades, também não acarreta qualquer prejuízo ao
raciocínio que sustenta precitado entendimento, sobejamente defendido ao longo do
referido relatório.
Para finalizar, cabe lembrar que o invocado Parecer Técnico do Instituto Nacional de
Tecnologia (INT) deve ser adotado, nos termos do Decreto 70.235/72, em seus aspectos
técnicos. A aplicação das regras de classificação de mercadorias, para fins tributários, é
de competência da RFB, como já antes explicitado. Não é por outra razão que o referido
Decreto 70.235/72 determina que a classificação fiscal de mercadorias não é aspecto
técnico (art. 30).
Fl. 1603
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 3201-006.668 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11624.720046/2017-84

Portanto, não cabe o argumento de que Parecer do INT teria fixado a classificação fiscal
do “concentrado” pretendida pela Impugnante (bem como a alíquota), posto que tal
matéria está na esfera de competência da RFB6.
Nem mesmo cabe o argumento de que o Laudo do INT seria vinculante relativamente à
sua conclusão de que ao “concentrado” seria mercadoria única. Ora, tal conclusão
deriva exatamente da aplicação das regras de classificação de mercadorias, não se trata
de matéria de fato. E, na esteira do já citado Parecer Normativo Cosit/RFB no 6, de
2018, não se pode aceitar que tal conclusão se imponha à RFB.
Direito ao crédito de IPI relativo à aquisição de insumos isentos Inicialmente, alega a
Impugnante que o direito ao crédito de IPI relativo a aquisição de insumos isentos se
assenta em duas bases legais: o art. 95, III, do Ripi 2010, e o art. 81, II, do Ripi 2010.
Afirma que a própria Fiscalização teria reconhecido essa situação.
Assim sendo, sustenta que, para que fosse efetuada a glosa de créditos de IPI
decorrentes da aquisição de “concentrados” isentos oriundos da ZFM e elaborados com
matéria-prima agrícola adquirida de produtor situado na Amazônia Ocidental, seria
necessário refutar todos os fundamentos que embasam o direito ao crédito relacionado a
cada uma das duas isenções. Entretanto, a autoridade fiscal teria efetuado a glosa com
base apenas no entendimento de que a coisa julgada formada no MSC no 91.0047783-4
não seria aplicável. Portanto, restaria argumento não impugnado pela autoridade fiscal,
suficiente e bastante para a manutenção dos créditos de IPI, qual seja, o art. 6o do DL
1.435/75. E, finalmente, caso assim não se entenda, restaria o direito à manutenção do
crédito com base no entendimento firmado pelo STF no RE no 212.484.
O argumento não procede. Na verdade, a Fiscalização apenas noticiou que a base legal
do incentivo, informada pela fornecedora do “concentrado” nas notas fiscais eram o art.
95, III, do Ripi 2010, e o art. 81, II, do Ripi 2010. Daí não cabe a conclusão de que a
Fiscalização estaria aceitando, implicitamente, que o benefício reconhecido pela
Suframa acarretasse o direito ao crédito da Impugnante.
Além disso, o fundamento para a glosa dos créditos de insumos adquiridos
(“concentrados”) foi o equívoco na classificação fiscal dos referidos insumos e,
conseqüentemente, o equívoco no cálculo do crédito de IPI. Assim, não é correta a
afirmação de que “a autoridade fiscal teria efetuado a glosa com base apenas no
entendimento de que a coisa julgada formada no MSC no 91.0047783-4 não seria
aplicável à Impugnante”. Embora o erro de classificação fiscal tenha sido o fundamento
principal da autuação (item 113 do Termo de Verificação Fiscal), a Fiscalização não
deixou de tecer considerações sobre a impossibilidade de apropriação dos créditos com
base no art. 237 do RIPI/2010 (itens 14, 97 e 98 do Termo de Verificação Fiscal). Neste
particular, não basta que a Suframa tenha reconhecido a aplicação da isenção. A
respeito da competência da Suframa e da Secretaria da Receita Federal do Brasil,
lembre-se o que já ficou antes no presente voto. Além disso, cabe lembrar a
impossibilidade de ser beneficiado produto que apenas contenha produto de origem
regional. A norma é bastante clara no sentido de que o produto que poderá gozar da
isenção (e, também, proporcionar o direito de crédito de IPI para o adquirente) deve ser
elaborado a partir de insumos regionais e não apenas contê-los.
Correto, portanto, o entendimento da Fiscalização de que os insumos adquiridos não são
originados de matérias-primas agrícolas ou extrativas vegetais e, portanto, não atendem
os requisitos para de gerar crédito do IPI para o adquirente.
Registre-se, ainda, no que se refere ao cumprimento do PPB, que o projeto aprovado
pela Suframa trata de um determinado produto: “concentrado”. Em rigor, o que sai do
estabelecimento industrial do fornecedor são vários produtos distintos que serão

6 Esse é um dos fatos novos trazidos pela Impugnante em sua manifestação acerca da diligência determinada pela
DRJ/JFA.
Fl. 1604
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Fl. 28 do Acórdão n.o 3201-006.668 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11624.720046/2017-84

“misturados” já no estabelecimento da adquirente (Impugnante) e, só então, será
efetivamente obtido o “concentrado” (portanto, o concentrado é industrializado fora da
Zona Franca de Manaus).
No que se refere ao suposto cabimento do crédito com base no RE no 212.984, cabe
lembrar o que ficou dito nas CONSIDERAÇÕES INICIAIS do presente voto, no
sentido de que o entendimento fixado no RE 212.984 não se aplica senão ao favorecido
naquela demanda judicial.
Concluindo, deve ser mantida glosa de créditos promovida pela Fiscalização.
Direito ao Crédito de IPI com base no MSC no 91.0047783-4
A Fiscalização informa que tem conhecimento da decisão judicial transitada em julgado
no Mandado de Segurança Coletivo (MSC) no 91.0047783-4 e afirma que, em decisões
anteriores, Delegacias de Julgamento não teriam reconhecido referido fundamento.
Neste aspecto, a Impugnante pondera que recentes decisões monocráticas transitadas em
julgado proferidas no âmbito do STJ [REsp No 1.117.887-SP e 1.295.383-BA],
garantiram a aplicação da coisa julgada formada no mencionado MSC a associados da
AFBCC localizados em qualquer ponto do território nacional, devendo, da mesma
forma, a autoridade administrativa aplicá-lo ao presente caso.
Ainda que se reconheça que, em 23/02/2017, transitou em julgado a decisão do STJ
proferida no âmbito do MSC no 91.0047783-4 (RESP 1.438.361-RJ) e que, portanto,
teria sido, segundo a Impugnante, restabelecido o entendimento de que a coisa julgada
no referido MSC aproveita a todos os associados independentemente de limitação
territorial (nos termos da decisão de 1o instância) 7, é de se notar que tal fato em nada a
favoreceria. Esse fundamento, ainda que fosse acatado, não seria suficiente para afastar
a base da presente autuação - ERRO DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL. Foi isso que
justificou as glosas de créditos considerados indevidos. Segundo a Fiscalização:
97) Conforme detalhado em Anexo a este Relatório denominado “Análise
efetuada pelo Fisco da classificação fiscal das mercadorias objeto de exame
laboratorial”, no caso de componente de kit fornecido por Recofarma que
corresponda a uma matéria pura acondicionada em embalagem individual,
deve ser utilizado o código adequado para a respectiva matéria:
97.1 – O código 2916.31.21, tributado à alíquota zero, é próprio para partes
compostas exclusivamente de benzoato de sódio.
97.2 – O código 2916.19.11, tributado à alíquota zero, é próprio para partes
compostas exclusivamente de sorbato de potássio.
97.3 – O código 2918.14.00, tributado à alíquota zero, é próprio para partes
compostas exclusivamente de ácido cítrico.
97.4 - O código 2918.15.00, tributado à alíquota zero, é próprio para partes
compostas exclusivamente de citrato de sódio.
Mas, segundo a própria Fiscalização, há um único insumo tributado à alíquota positiva.
Vejamos:

7 Conforme argumenta a Impugnante em sua manifestação acerca da diligência solicitada pela DRJ/JFA. A
propósito, cite-se o Acórdão no 3401004.244 - 4a Câmara/1a Turma Ordinária, nos autos do processo no
10840.723212/201191, contra o qual não houve interposição de recurso, pela PFN, à Câmara Superior de Recursos
Fiscais.
Fl. 1605
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Fl. 29 do Acórdão n.o 3201-006.668 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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98) As únicas “partes” tributadas a alíquotas positivas adquiridas pelo
contribuinte são aquelas classificadas no código 3302.10.00, próprio para
preparação à base de mistura de substâncias odoríferas, cuja alíquota é de 5%
(a base para tal enquadramento consta do Anexo a este Relatório).
Restaria, portanto, analisar o direito ao crédito relativo a este insumo. Foi o que fez a
Fiscalização ao se manifestar sobre a inexistência do direito ao crédito mesmo nesse
caso:
98.2 – Apenas por hipótese, ainda que houvesse direito a crédito, permaneceria
cabível a glosa total do crédito do IPI aproveitado pela fiscalizada nas
operações objeto do presente Relatório.
98.3 – A fiscalizada recebeu os componentes dos kits como se fosse um produto
único, sem discriminação da classificação fiscal e valor de cada item embalado
individualmente. Desta maneira, a empresa recebeu produtos que não estavam
corretamente identificados nas notas fiscais.
98.4 – Portanto, não seria possível determinar o valor tributável referente aos
componentes que se classificam no código 3302.10.00, o que impediria que se
determinasse a parcela do crédito a que o contribuinte faria jus. De qualquer
maneira, a parcela em questão seria ínfima em relação ao total de créditos
aproveitados pela fiscalizada no período objeto deste Relatório.
Perfeito o raciocínio. Como se sabe, o direito ao crédito de IPI não é absoluto, sendo
regido por normas legais e regulamentares. Assim, é manifesto que “os créditos serão
escriturados pelo beneficiário, em seus livros fiscais, à vista do documento que
lhes confira legitimidade” (art. 251 do RIPI/2010) e que um dos requisitos da Nota
Fiscal é “a descrição dos produtos, compreendendo: nome, marca, tipo, modelo,
série, espécie, qualidade e demais elementos que permitam sua perfeita
identificação” (art. 413, IV,b).
No caso concreto, o alegado direito ao crédito não resiste à impossibilidade de que se
identifique corretamente o produto adquirido pela Impugnante e mesmo que se
quantifique o valor da operação (fundamental para o cálculo de eventual crédito de IPI).
Além disso, cabe registrar que não seria o caso sequer de determinar a realização de
diligência para apurar eventual crédito de IPI, posto que seria impraticável a sua
realização, como bem afirmou a autoridade fiscal (item 98.4, acima). Cabe lembrar a
respeito, que o art. 18 do Decreto no 70.237/72 afirma que “A autoridade julgadora de
primeira instância determinará, de ofício ou a requerimento do impugnante, a
realização de diligências ou perícias, quando entendê-las necessárias,
indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis, (...)”.Pelo exposto,
sob o argumento aqui analisado, não merecem reparos as glosas efetuadas pela
Fiscalização.
DA
EXIGÊNCIA
DE
MULTA,
JUROS
DE
MORA
E
CORREÇÃO
MONETÁRIA
Inicialmente é de se esclarecer que inexiste, no presente processo, exigência a título de
correção monetária, razão pela qual torna-se impertinente tal alegação, neste aspecto.
Menciona a impugnante, a impossibilidade de exigência de multa, juros de mora e
correção monetária em face do disposto no art. 100, parágrafo único, do CTN, que
“estabelece que a observância de atos normativos
expedidos pelas autoridades administrativas tem o
condão de excluir a cobrança de multa, juros de mora
Fl. 1606
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Fl. 30 do Acórdão n.o 3201-006.668 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11624.720046/2017-84

e correção monetária”, e acrescenta que “a Resolução do CAS
n° 298/2007, integrada pelo Parecer Técnico n° 224/2007, é ato administrativo que tem
efeito normativo em relação aos adquirentes do concentrado (no caso, a
IMPUGNANTE), porque esses adquirentes não foram nem são partes no processo que
ensejou a referida resolução, mas estão obrigados a observá-la, como ato administrativo
que é”.
Pretende, portanto, seja aplicado ao presente caso o disposto no inciso I e§ único, do art.
100, do CTN8.
Mencione-se, a propósito, que a matéria acerca da competência da SUFRAMA e do
alcance dos atos por ela expedidos já foi anteriormente debatida no presente voto, no
qual, em apertada síntese, restou consignada a competência da SUFRAMA para a
expedição dos mencionados atos e a sua validade no âmbito da competência legal e da
área de atuação atribuída àquele Órgão, atos estes válidos para os fins a que se
destinam, dentre os quais não se inclui, entretanto, a classificação fiscal, afastando-se,
desse modo, todos os argumentos apresentados pela Impugnante no sentido de que a
Suframa estabelecera a classificação fiscal do produto nos atos administrativos por ela
editados, que têm efeito normativo em relação aos adquirentes do “concentrado”, que
deverão observá-los. SUFRAMA e RFB adotam procedimentos distintos para fins
distintos, no âmbito de suas respectivas competências legais, não cabendo àquele Órgão
tomar parte nos aspectos tributários do benefício fiscal.
Desse modo, uma vez afastada a classificação fiscal adotada para o produto adquirido
cujo crédito incentivado foi escriturado pelo adquirente (no caso presente, a autuada,
CMR), procedeu a Autoridade Fiscal a glosa dos créditos (haja vista que pela
classificação fiscal adotada pelo Fisco a alíquota atribuída na TIPI corresponde a zero,
e, assim, nenhum valor de crédito decorre da aquisição daquele produto) e, tratando-se
de infração fiscal caracterizada pelo creditamento indevido, aplicou ao IPI devido
apurado após a reconstituição da escrita fiscal a multa de ofício legalmente prevista no
art. 80, caput, da Lei no 4.502/64, com a redação dada pelo art. 13 da Lei no
11.488/2007, cujo teor se repete no art. 569 do RIPI/20109.
Inaplicável, ao presente caso, portanto, o I e parágrafo único, do art. 100, do CTN.
Alega, ainda, a impossibilidade de exigência de multa em face da existência de decisões
irrecorríveis de última instância administrativa proferida em processos fiscais no sentido
de não caber ao adquirente do produto verificar a sua correta classificação fiscal e
também no sentido de reconhecer o direito ao crédito de IPI relativo à aquisição de
insumos isentos oriundos da Zona Franca de Manaus utilizados na fabricação de
produtos sujeitos ao IPI, em observância ao entendimento Plenário do STF no
julgamento do RE 212.484/RS. Pondera que o art. 76, II, "a", da Lei n° 4.502/64
permanece em pleno vigor e foi repetido nos RIPIs posteriores ao CTN, a exemplo do
art 567, II, "a", do RIPI/1010, cuja aplicação pelos órgãos julgadores torna-se
obrigatória, por força do art. 26-A do Decreto n° 70.235/72.

8 Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de
juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.

9 Art. 569. A falta de destaque do valor, total ou parcial, do imposto na respectiva nota fiscal ou a falta de
recolhimento do imposto destacado sujeitará o contribuinte à multa de ofício de setenta e cinco por cento do valor
do imposto que deixou de ser destacado ou recolhido (Lei no 4.502, de 1964, art. 80, e Lei no 11.488, de 2007, art.
13).
10 Art. 567. Não serão aplicadas penalidades:
II - aos que, enquanto prevalecer o entendimento, tiverem agido ou pago o imposto (Lei no 4.502, de 1964, art. 76,
inciso II):
Fl. 1607
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 3201-006.668 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11624.720046/2017-84

Assim dispõe o citado art. 76, II, “a”, da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964:
Art . 76. Não serão aplicadas penalidades:
II - enquanto prevalecer o entendimento, aos que tiverem agido ou pago o
imposto:
a) de acordo com interpretação fiscal constante de decisão irrecorrível de
última instância administrativa, proferida em processo fiscal, inclusive de
consulta, seja ou não parte o interessado;
Mencione-se, a propósito, que, posteriormente à edição da Lei no 4.502/64 foi editado o
CTN [Lei no 5.172/66], que acerca do assunto assim dispôs no seu art. 100, II e
parágrafo único:
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos:
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa,
a que a lei atribua eficácia normativa;
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a
imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do
valor monetário da base de cálculo do tributo.
Nota-se, daí, que o CTN, ao tratar da exclusão de penalidades, restringiu a aplicação do
disposto no art. 76, II, a, da Lei no 4.502/64, que vigia anteriormente à sua edição.
Explico: a partir da vigência do CTN, somente haveria exclusão de penalidades e juros
de mora para o contribuinte que observasse decisão administrativa definitiva da qual
não fosse parte no processo específico se houvesse uma lei que atribuísse eficácia
normativa às referidas decisões administrativas. E isso, até o presente momento, não
existe.
Nesse sentido o recente PARECER NORMATIVO COSIT No 23, de 06/09/2013,
aprovado pelo Senhor Secretário da Receita Federal do Brasil, já citado no item II –
Considerações Iniciais do presente voto, editado para atualização do Parecer Normativo
CST no 390, de 1971, que tratava da matéria, cuja ementa e fundamentos foram
redigidos nos seguintes termos:
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI DECISÕES DO CARF
RELATIVAS A CLASSIFICAÇÃO FISCAL OU OUTRAS MATÉRIAS
TRIBUTÁRIAS.
NÃO
CARACTERIZAÇÃO
COMO
NORMA
COMPLEMENTAR Ementa: Acórdãos do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais - CARF não constituem normas complementares da legislação
tributária, porquanto não possuem caráter normativo nem vinculante.
Dispositivos Legais: Código Tributário Nacional, Lei no 5.172/1966, art. 100,
incisos I e II; Lei no 9.430/1996, art. 48 a 50; Lei no 4.502/1964, art. 76, inciso
II, alínea “a”; Decreto no 70.235/1972, art. 46 a 53; Regimento Interno da
Secretaria da Receita Federal do Brasil, aprovado pela Portaria MF no
203/2012, art. 1o, inciso III, e art. 82, inciso III.

a) de acordo com interpretação fiscal constante de decisão irrecorrível de última instância administrativa, proferida
em processo fiscal, inclusive de consulta, seja ou não parte o interessado (Lei no 4.502, de 1964, art. 76, inciso II,
alínea “a”);

Fl. 1608
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Fl. 32 do Acórdão n.o 3201-006.668 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11624.720046/2017-84

(...)Fundamentos:
(...)
5. Necessário esclarecer que, embora o acima reproduzido diploma legal, em seu inciso
II, inclua as decisões de órgãos colegiados na relação das normas complementares à
legislação tributária, tal inclusão é subordinada à existência de lei que atribua a essas
decisões eficácia normativa. Inexistindo, até o presente, lei que confira a efetividade de
regra geral às decisões prolatadas nos acórdãos dos Conselhos, a sua eficácia limita-se
especificamente ao caso julgado e às partes inseridas no processo de que resultou a
decisão.
6. Entenda-se aí que, não se constituindo em norma geral, a decisão em processo fiscal
proferida pelo Conselho (CARF ou CC) não aproveitará seu acórdão em relação a
qualquer outra ocorrência senão aquela objeto da decisão, ainda que de idêntica
natureza, seja ou não interessado na nova relação o contribuinte parte no processo de
que decorreu a decisão daquele colegiado.
7. Há que se ressalvar, por oportuno, que, nos termos do caput e parágrafo 2o do art. 75
do Regimento do CARF, Portaria MF no 256, de 22 de junho de 2009, o Ministro da
Fazenda poderá atribuir às súmulas editadas por aquele conselho efeito vinculante em
relação à administração tributária federal, mediante edição de portaria específica.
Somente em tal hipótese fica a administração tributária federal sujeita à observância do
entendimento esposado na súmula a que se atribua tal efeito (súmula vinculante)
mediante portaria da autoridade competente.
(...)10. Esclareça-se, finalmente, que o Parecer Normativo do Sr. Secretário da Receita
Federal do Brasil é ato administrativo de natureza normativa, por força do disposto no
art. 1o, inciso III, combinado com o art. 280, inciso III, todos do Regimento Interno da
Secretaria da Receita Federal do Brasil, aprovado pela Portaria MF no 203, de 2012,
incluindo-se, portanto, entre os atos normativos apontados no art. 100, inciso I, do CTN.
Observe-se que entre os dispositivos legais indicados no mencionado
Parecer Normativo encontra-se a Lei no 4.502/1964, art. 76, inciso II, alínea
“a”. Sendo o Parecer Normativo um ato normativo expedido por autoridade
administrativa, insere-se no conceito de norma complementar a que se refere
o art. 100, I, do CTN, devendo, pois, ser observado não só por esta julgadora
[nos termos do artigo 7o da Portaria MF no 341, de 12/07/2011, in verbis:
Art. 7o São deveres do julgador: IV - cumprir e fazer cumprir as disposições
legais a que está submetido; e V - observar o disposto no inciso III do art.
116 da Lei no 8.112, de 1990, bem como o entendimento da RFB expresso
em atos normativos.] como também pelos contribuintes.
Mencione-se, por oportuno, que se aplicam à alegação de que permanece em
pleno vigor o art. 76, II, "a", da Lei n° 4.502/64 em face da inclusão do seu
teor nos Regulamentos do IPI editados posteriormente ao CTN – a exemplo
do art 567, II, "a", do RIPI/10 –, as mesmas considerações retro no que
pertine à restrição da sua aplicação pelo parágrafo único, do art. 100, inciso
II, do CTN.
E por fim, como dito em parágrafo precedente, a multa de ofício questionada
está legalmente prevista na própria Lei 4.502/64, no art. 80, caput, com a
redação dada pelo art. 13 da Lei no 11.488/2007, cujo teor se repete no art.
569 do RIPI/2010. Tratando-se dispositivo de lei válido, vigente e eficaz
Fl. 1609
DF CARF MF
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Fl. 33 do Acórdão n.o 3201-006.668 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11624.720046/2017-84

(diferentemente do art. 76, II, ‘a’, cuja aplicação foi posteriormente
restringida) correta está a sua aplicação.
Carece de fundamento, portanto, a argumentação no sentido de afastamento da
aplicação da penalidade e dos demais acréscimos, mantendo-se, assim, a exigência da
multa de ofício.
EXIGÊNCIA DE JUROS SOBRE A MULTA DE OFÍCIO
Argumenta a Impugnante a ilegalidade da cobrança de juros sobre a multa de ofício
porque implicaria numa indireta majoração da própria penalidade.
Esclareça-se, de início, que na constituição do crédito tributário, são lançados o tributo,
a multa de ofício e os juros de mora sobre o imposto devido. Ou seja, os lançamentos
são efetuados sem a incidência de juros de mora sobre a multa de ofício. Somente
depois do vencimento da multa de ofício, que ocorre após o prazo de 30 dias contados
da ciência do auto de infração [ou da notificação de lançamento], fica ela sujeita aos
juros de mora.
Logo, os alegados juros de mora sobre a multa de ofício não constam do lançamento de
ofício, conformando-se em matéria a ser enfrentada/questionada pelo sujeito passivo na
fase de cobrança, quando do pagamento/recolhimento do crédito tributário, não se
vislumbrando, na presente fase processual [de julgamento da impugnação], a
instauração de litígio sobre a questão a suscitar análise por esta Delegacia de
Julgamento.
Assinale-se, entretanto, a título de esclarecimento, que o Código Tributário Nacional
[Lei no 5.172/66] dispõe, em seu art. 161, que “o crédito não integralmente pago no
vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta,
sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer
medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei tributária”. O conceito de crédito
tributário abrange a multa de ofício, de forma que, não efetuado o pagamento no prazo
legal, o contribuinte caracteriza-se em débito para com a União, incidindo juros de mora
também sobre a multa.
A matéria foi tratada no Parecer MF/SRF/COSIT/COOPE/SENOG no 28, de 02/04/98,
que homologa o entendimento constante do PARECER no 01/98, da DISIT/SRRF/10a
RF, que concluiu, com base nos arts 29 e 30 da MP n.o 1.621-31, de 13 de janeiro de
1998, nos art. 84 da Lei 8.981, de 20 de janeiro de 1995 e no art. 13 da lei 9.065 de 20
de junho de 1995, que a partir de 01/01/1997, as multas de ofício que não forem
recolhidas dentro dos prazos legais previstos estão sujeitas à incidência de juros de mora
equivalentes a taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - Selic
para títulos federais, acumulada mensalmente, até o último dia do mês anterior ao do
pagamento, e de um por cento no mês de pagamento.
Mencione-se, também a título ilustrativo, que o CARF já editou Súmula sobre o
assunto, uniformizando, em seu âmbito, o entendimento acerca da matéria:
Súmula CARF no 108 Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do
Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor
correspondente à multa de ofício.
CONCLUSÃO Ante todo o exposto, julga-se improcedente a Impugnação, mantidas as
exigências contidas no Auto de Infração.

Algumas considerações adicionais.
Fl. 1610
DF CARF MF
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Fl. 34 do Acórdão n.o 3201-006.668 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11624.720046/2017-84

Como já dissemos, no concernente à classificação fiscal, o entendimento adotado
no acórdão recorrido é idêntico ao que aqui já adotamos em relação a contribuinte diverso.
Ilustramos com o que decidido no Acórdão no 3201-005.476, de 17/06/2019, em cujo voto
vencedor assim dispôs o il. Conselheiro Leonardo Correia Lima Macedo:
Classificação Fiscal
A Recorrente defende sua classificação fiscal. Ocorre que a turma durante a
sessão de julgamento entendeu por maioria que não assiste razão a Recorrente.
Inicialmente compete esclarecer que a classificação fiscal de mercadorias na
Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) é matéria de competência da
Secretaria da Receita Federal do Brasil, nos termos do disposto nos arts. 48 a 50
da Lei no 9.430, de 27/12/1996, nos arts. 46 a 53 do Decreto no 70.235, de
6/03/1972, no art. 1o do Decreto no 97.409, de 22/12/1988, no art. 2o do Decreto
no 766, de 3/03/1993, nos arts. 88 a 102 do Decreto no 7.574, de 29/09/2011, e
nos arts. 2o a 4o do Decreto no 7.660, de 23/12/2011.
A NCM toma por base a Convenção Internacional do Sistema Harmonizado de
Designação e de Codificação de Mercadorias (Convenção do SH) administrado
pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA), também conhecido como
Organização Mundial de Aduanas (OMA), cuja sede fica em Bruxelas.
A Convenção do SH é a base de todos os Acordos de comércio negociados na
Organização Mundial do Comércio (OMC) e em outros organismos
internacionais. Tal instrumento possui atualmente 157 partes contratantes dentre
países territórios e uniões econômicas. O Brasil é signatário da referida
Convenção desde 31/10/1986, tendo ratificado sua adesão em 08/11/1988. A
promulgação da Convenção do SH foi feita por meio do Decreto n° 97.409, de
22/12/1988.
De forma resumida, a Convenção do SH possui seis Regras Gerais de
Interpretação (RGI) que servem de pilares para o sistema de codificação de
mercadorias.
No presente caso, da leitura do TVF, resta claro que o CCA, atualmente OMA,
por intermédio dos países membros signatários da Convenção do SH, dentre os
quais está o Brasil, já havia se pronunciado nos anos 1985 e 1986 quanto a
classificação fiscal objeto da disputa.
47. Diversas normas da NESH (Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de
Designação e de Codificação de Mercadorias) indicam que os componentes de
kits para fabricação de bebidas não se caracterizam como uma mercadoria
única.
48. Neste sentido, deve se observar, em especial, o item XI da Nota Explicativa
da RGI 3 b), transcrito a seguir (Anexo Único – Parte 1 da Instrução Normativa
no 807, de 11/01/2008), que exclui os bens destinados à fabricação de bebidas
do campo de aplicação da RGI 3 b) do Sistema Harmonizado:
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto
(mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação
industrial de bebidas, por exemplo.
Fl. 1611
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Fl. 35 do Acórdão n.o 3201-006.668 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11624.720046/2017-84

49. O dispositivo mencionado no parágrafo anterior foi incluído na NESH após
análise efetuada pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA) nos anos de
1985 e 1986, em resposta a consultas recebidas de países membros da
organização internacional sobre a classificação de produtos com as mesmas
características dos kits para fabricação de bebidas produzidos no Brasil.
50. O texto da análise do CCA, cuja tradução juramentada foi providenciada
pela fiscalização, equivale a uma detalhada exposição de motivos para o item
XI da Nota Explicativa da RGI 3 b), deixando claro que a criação dessa Nota
teve por objetivo Fl. 2295 DF CARF MF determinar que os componentes dos
kits para fabricação de bebidas devem ser classificados separadamente nos
códigos apropriados para cada um deles. (e-fl. 11)
Inicialmente cabe reproduzir trechos onde o CCA/OMA discorre de forma clara
quanto o histórico da consulta formulada por alguns países membros da
Convenção do SH acerca da classificação das bases de bebidas constituídas por
diferentes componentes.
CLASSIFICAÇÃO DE BASES DE BEBIDAS CONSTITUÍDAS POR
DIFERENTES COMPONENTES IMPORTADOS EM CONJUNTO EM
PROPORÇÕES FIXAS EM UMA REMESSA (Item C.I.6 em Agenda)
I. HISTÓRICO 1. O Secretariado recebeu cartas de três administrações em
busca de aconselhamento sobre a classificação no CCCN da Base de Preparação
da Bebida Fanta Frutada, Concentrado de Mirinda Laranja e Concentrado de
Pepsi-Cola. As cópias destas três cartas encontram-se como anexo a este
documento assim denominados Anexos I a III deste documento.
2. Em uma das cartas, foi levantada uma questão em relação a se a base da
bebida deveria ser classificada numa única posição pela aplicação da Regra de
Interpretação 3 (b) ou os componentes individuais deveriam ser classificados
em separado.
(...)7. As bases das bebidas em questão consistem-se dos seguintes
componentes:
Base da Bebida Fanta Parte I — Predominantemente ácido cítrico seco (acima
de 90%) e cor artificial.
Parte 1 B — Benzoato de sódio, em forma seca.
Parte 2 — Mistura de esteres (acetato de etilo, acetato de amuo, butirato de
etilo, butirato de isoamila e outros), como sabores e cores artificiais em etanol
(52% v/v) e álcool superior (conforme analisado por nossos químicos).
Concentrado de Mirinda Laranja - M-3 Emulsão de Laranja Água tratada
Ocultado (w/w)
Goma arábica Ocultado (w/w)
BVO Ocultado (w/w)
Sabor natural Ocultado (w/w)
Cor artificial Ocultado (w/w)
Fl. 1612
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Fl. 36 do Acórdão n.o 3201-006.668 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Ácido cítrico Ocultado (w/w)
Benzoato de sódio Ocultado (w/w)
Ácido ascórbico Ocultado (w/w)
H id roxia nisol butilado Ocultado (w/w)
100,00 M-3 Acidulante de Laranja Ácido cítrico Ocultado (w/w)
Benzoato de sódio Ocultado (w/w)
100.00 Concentrado de Pepsi-Cola
- Concentrado de Pepsi-Cola "AB — OS" - Concentrado de Pepsi-Cola "B2 —
D" 8. A questão a ser considerada é se as bases das bebidas acima mencionadas
deveriam ser classificadas sob uma única posição ou os componentes
individuais deveriam ser classificadas separadamente.
(...)10. A Regra Interpretativa 2 (a) aplica-se a um artigo incompleto ou
inacabado, contanto que , quando importado, tenha o caráter essencial do artigo
completo ou acabado. O Parágrafo (III) da Nota Explicativa à Regra 2 (a)
determina que "Tendo em conta o escopo das posições da Seção I a VI da
Nomenclatura, esta Regra não se aplica normalmente a produtos destas Seções."
11. O Secretariado, por isso, considera que a Regra 2 (a) não deveria ser
aplicada às bases das bebidas em questão.
12. Regra Interpretativa 3 (b) aplica-se a;
12.1 Misturas 12.2 Produtos compostos consistindo-se de diferentes materiais;
12.3 Produtos compostos consistindo-se de diferentes componentes;
e 12.4 Produtos apresentadas em sortidos.
13. As bases das bebidas em questão, quando importadas, claramente não são
misturas.
14. Na opinião do Secretariado, também não são produtos compostos
consistindo-se de diferentes materiais. Conforme colocado pela Administração
Canadense, o conceito de produtos compostos implica que os produtos como
um todo devem constituir uma única entidade.
15. No que diz respeito a produtos compostos constituídos por diferentes
componentes, o parágrafo (IX) da Nota Explicativa à Regra 3 (b) determina
que:
"Para os fins desta Regra, serão considerados produtos compostos constituídos
por diferentes componentes não apenas aqueles em que os componentes são
agregados um ao outro de modo a formar um conjunto praticamente
inseparável, mas também aqueles com componentes separáveis, contanto que
estes componentes sejam adaptados entre si e sejam mutuamente
complementares e que , juntos, formem um todo que fosse difícil de vender em
separado." A Nota Explicativa também estabelece que, como regra geral, os
componentes destes produtos compostos sejam colocados em uma embalagem
Fl. 1613
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Fl. 37 do Acórdão n.o 3201-006.668 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11624.720046/2017-84

comum para venda a varejo. Estas exigências não são satisfeitas no caso dos
produtos em questão.
16. As bases das bebidas em questão são importadas a granel, e não satisfazem
os critérios indicados na Nota Explicativa relativa a "mercadorias apresentadas
em sortidos". 17. Consequentemente, a Regra Interpretativa 3 (b) não parece ser
aplicável às bases das bebidas em questão.
18. Nesse sentido, deve ser dada atenção à Nota 3 da Seção VI e à Nota da
Seção VII que tratam de casos em que os componentes são misturados após
importação. Não existe nota similar relativa a produtos da Seção IV.
Implicitamente, também pareceria que a Nota Interpretativa 3 (b) não abrange
os tipos de casos cobertos pela Nota 3 da Seção VI e a Nota da Seção VII.
19. Tendo em vista o acima exposto, o Secretariado é de opinião que os
componentes individuais deveriam ser classificados separadamente tanto de
acordo com o presente CCCN quanto o Sistema Harmonizado.
20. O Secretariado considera que os componentes individuais da Base da
Bebida Fanta e Concentrado de Mirinda Laranja são classificáveis como segue:
Base da Bebida Fanta - Parte I: posição 38.19 (posição HS 38.23);
Parte IB: posição 29.14 (posição HS 29.16) ou posição 38.19 (posição HS
38.23), dependendo do grau de pureza;
Parte 2: posição 22.09 (posição HS 22.08).
Concentrado de Mirinda Laranja M-3 Emulsão de Laranja : posição 21.07
(posição HS 21.06)
M-3 Acidulante de Laranja: posição 38.19 (posição HS 38.23).
(...)23. Os dois Comitês são convidados a decidir em relação a questão geral
quanto a se os diferentes componentes das bases das bebidas em questão
deveriam ser classificados em separado ou conjuntamente como um produto
único.
Tradução juramentada no 189/2015, constante dos autos, e-fls. 1342 a 1349
Veja-se que ao final do relato histórico, o Secretariado da OMA, formado por
oficiais técnicos de diferentes nacionalidades, externa sua opinião quanto a
classificação em separado dos componentes dos kits para fabricação de bebidas.
O Secretariado então convida os Comitês de Nomenclatura e o Comitê do
Sistema Harmonizado, formado por representantes do países membros da
Convenção do SH, a examinarem o caso.
DECISÕES DO COMITÊ DE NOMENCLATURA E DO COMITÊ DO
SISTEMA HARMONIZADO INTERINO
1.O Comitê de Nomenclatura e o Comitê do Sistema Harmonizado Interino
examinaram a classificação de bases de bebidas constituídas por diferentes
componentes importados em conjunto em proporções fixas em uma remessa,
levando em conta os comentários feitos nos Docs. 32.707, 32.735 e 32.850.
(...)
Fl. 1614
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Fl. 38 do Acórdão n.o 3201-006.668 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11624.720046/2017-84

6. Quando a matéria foi colocada em votação, o Comitê de Nomenclatura (por
18 votos a 1) e o Comitê do Sistema Harmonizado Interino (por 15 votos a 1)
concordaram que os componentes individuais deveriam ser classificados
separadamente.
7. No que concerne à classificação dos componentes individuais, devido à falta
de informações suficientes, os Comitês julgaram-se incapazes de examinar a
matéria.
Consequentemente,
concordaram
em
estudar
esta
matéria
posteriormente nas próximas sessões com base nas informações a serem
fornecidas pelos delegados durante a sessão intercalar. Assim sendo, o
Delegado da Holanda declarou que sua Administração tinha alguma experiência
em relação a tais bases de bebidas e enviaria ao Secretariado um documento
contendo mais detalhes sobre os constituintes.
8. Finalmente, os Comitês concordaram em incorporar o conteúdo da decisão no
comentário à Regra lnterpretativa 3 (b), como um exemplo da não-aplicação
desta Regra. O Secretariado apresentará uma minuta a ser julgada pelo Grupo
de Trabalho Conjunto em sua sessão de março de 1986.
Tradução juramentada no 189/2015, constante dos autos, e-fls. 1349 a 1352 A
conclusão do Comitê de Nomenclatura e o Comitê do Sistema Harmonizado
Interino do CCA/OMA é idêntica a do Secretariado, ou seja, quanto a
classificação em separado dos componentes dos kits para fabricação de bebidas.
Em decorrência de toda a discussão no âmbito do CCA/OMA, houve alteração
das Notas Explicativas do SH, conforme abaixo.
NOTAS EXPLICATIVAS A HS E CCCN ALTERADA Regra Interpretativa
Geral 3 (b) Item (X)
No final, insira o novo parágrafo a seguir:
"Bases de bebidas constituídas por diferentes componentes embalados em
conjunto em proporções fixas e pretendidos para a fabricação de bebidas, mas
não capazes de serem usados para consumo direto sem processamento posterior
não poderão ser classificados tendo como referência a Norma 3 (b), uma vez
que eles não podem nem ser considerados como produtos compostos", nem
como produtos colocados em sortidos para venda a varejo" Tradução
juramentada no 189/2015, constante dos autos, e-fl. 1358 Dessa forma, por
decisão dos países membros, signatários da Convenção do SH, as bases das
bebidas constituídas por diferentes componentes estão excluídas da RIG 3(b),
devendo ser classificadas de forma separada.
Resta esclarecer que os documentos apresentados pela Recorrente, produzidos
por autoridades administrativas sem competência legal para interpretar a
Convenção do SH ou os laudos técnicos de renomados institutos, em nada
modificam o entendimento dos países membros da Convenção do SH.
O Brasil é signatário da Convenção do SH e tem a obrigação de harmonizar a
classificação fiscal adotada em seu território aduaneiro com os demais países
membros. Note-se que a harmonização dos códigos do SH é relevante para
estatísticas, políticas comerciais, controles administrativos, dentre outros,
ultrapassando discussões de natureza tributária.
Fl. 1615
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Fl. 39 do Acórdão n.o 3201-006.668 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11624.720046/2017-84

Assim, o entendimento majoritário da turma alinha-se com a posição das partes
signatárias da Convenção do SH expressados no âmbito do CCA/OMA.
Nega-se provimento ao Recurso Voluntário.

Esse entendimento vem sendo adotado por outras turmas de julgamento desta 3a
Seção:

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
MANDADO DE SEGURANÇA. COISA JULGADA. CPC.
Nos termos do art. 503 do CPC, a decisão que julgar total ou parcialmente o
mérito tem força de lei nos limites da questão principal expressamente decidida.
E nos termos do art. 504 do CPC, não fazem coisa julgada os motivos, ainda
que importantes para determinar o alcance da parte dispositiva da sentença.
A classificação fiscal, não constando da parte dispositiva da decisão, não é
abrangida pela coisa julgada.
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
KITS
DE
CONCENTRADOS
PARA
REFRIGERANTES.
TIPI.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários, que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa
de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos
componentes desses “kits” deve ser classificado no código próprio da Tabela de
Incidência do IPI.
RESPONSABILIDADE PELA CLASSIFICAÇÃO FISCAL INDICADA NAS
NOTAS FISCAIS DOS “KITS”. BOA-FÉ DO ADQUIRENTE.
O art. 136 do CTN determina que a intenção do agente não deve ser levada em
conta na definição da responsabilidade por infrações tributárias. O fato de ter
agido de boa-fé não permite ao contribuinte se locupletar de crédito ao qual não
tem direito.
A boa-fé do adquirente é sempre levada em conta na graduação da multa de
ofício aplicável pois, caso fosse constatada a intenção do Recorrente de
fraudar o Fisco, ou seja, presente o dolo, outra teria sido a consequência da
sua conduta, pois incidiria na previsão de multa qualificada prevista no art.
44, § 1o, da Lei no 9.430/96.
COMPETÊNCIA. SUFRAMA.
Fl. 1616
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Fl. 40 do Acórdão n.o 3201-006.668 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11624.720046/2017-84

Nos termos do art. 37, inciso XVIII, da Constituição Federal; do art. 6o, inciso I, alínea
“b” da Lei no 11.457/2007; dos arts. 564 e 790 do Decreto no 6.759/2009; e do art. 50 da
Lei no 9.430/96, a competência para a classificação fiscal de mercadorias é da Secretaria
Especial da Receita Federal do Brasil (RFB).
(Cons. Lázaro Antônio Souza Soares, Acórdão no 3401-006.881, de
24/09/2017)

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. APRESENTAÇÃO DE NOVOS
ELEMENTOS DE PROVA APÓS A APRECIAÇÃO DE PRIMEIRA
INSTÂNCIA. POSSIBILIDADE.
Novos elementos de prova apresentados no âmbito do recurso voluntário
podem, excepcionalmente, ser apreciados nos casos em que fique prejudicado o
amplo direito de defesa do contribuinte ou em benefício do princípio da verdade
material.
RESPONSABILIDADE PELA CLASSIFICAÇÃO DAS MERCADORIAS
ADQUIRENTE.
O adquirente das mercadorias é responsável pela correta classificação fiscal das
mesmas, ainda que tenha adquirido de terceiros sob a mesma classificação.
MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO.
O fato de o Fisco não haver detectado anteriormente uma suposta infração
praticada pelo contribuinte não pode ser interpretado como um reconhecimento
tácito da validade desta conduta, nem tampouco tomado como uma “prática
reiteradamente observada pelas autoridades administrativas”, que lhe atribua
foros de “norma complementar de lei”.
EXCLUSÃO
DE
PENALIDADE
POR
FORÇA
DE
DECISÕES
PROFERIDAS POR ÓRGÃOS SINGULARES OU COLETIVOS DE
JURISDIÇÃO ADMINISTRATIVA.
Com o advento do Código Tributário Nacional, para que exista a exclusão de
penalidade por força de decisões proferidas por órgãos singulares ou coletivos
de jurisdição administrativa é necessário que lei lhe atribua eficácia normativa,
o que não existe.
RFB. COMPETÊNCIA PARA A FISCALIZAÇÃO DE BENEFÍCIO
TRIBUTÁRIO CONDICIONADO A CRITÉRIOS DEFINIDOS PELA
SUFRAMA.
A Secretaria da Receita Federal do Brasil, a despeito de não possuir ingerência
quanto aos critérios objetivos e subjetivos de competência da SUFRAMA para a
concessão dos incentivos fiscais de sua alçada, pode fiscalizar o fiel
cumprimento das condições delineadas pela citada Superintendência necessárias
ao gozo de isenção tributária condicionada.
Fl. 1617
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Processo no 11624.720046/2017-84

CONCOMITÂNCIA. AÇÃO JUDICIAL. APLICAÇÃO DA SÚMULA No 1
DO CARF.
Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo
de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do
lançamento de ofício, com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo
cabível apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de
matéria distinta da constante do processo judicial.
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. KIT PARA FABRICAÇÃO DE
BEBIDAS NÃO ALCOÓLICAS.
Os denominados "kits ou concentrados para refrigerantes" devem ser
classificados individualmente, nos termos da NESH.
(Rel. para Acórdão Cons. Gilson Macedo Rosenburg Filho, Acórdão no 3302-
006.579, de 26/03/2019).

Por fim, cabe pontuar que, como visto, o cerne da questão litigiosa diz com o erro
de classificação fiscal dos kits ou concentrados, de sorte que em nada socorre a Recorrente a
aplicação, para o caso concreto, da decisão proferida pelo STF quanto ao direito ao creditamento
de IPI na entrada de insumos adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da
isenção.
A isenção, aliás, é sabido, constitui uma espécie de não incidência tributária
(doutrina mais contemporânea), enquanto, na tributação à alíquota zero, o produto está dentro do
campo de incidência do imposto.
Ademais, o tratamento tributário aplicável a uma determinada operação comercial
decorre de lei, não do só alvitre das partes envolvidas, hipótese em que a competência para
tributar passaria, pura e simplesmente, do legislador para o contribuinte. Um completo absurdo.
Por fim, cumpre registrar que a alegação de ilegalidade do auto de infração, por
ausência de arbitramento, não constou da impugnação, constituindo inovação recursal. Portanto,
preclusa a sua apreciação por este Colegiado.
Ante o exposto, NEGO PROVIMENTO ao recurso voluntário.
É como voto.
(assinado digitalmente)
Charles Mayer de Castro Souza

Fl. 1618
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