Tribunal: CARF
Processo: 10166.729103/2015-19
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CARLOS ALBERTO DO AMARAL AZEREDO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-08-04
Data de publicação: 2020-11-19

Ementa:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2010
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP. DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA. OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS. SÚMULA CARF N. 148
No caso de multa por descumprimento de obrigação acessória previdenciária, a aferição da decadência tem sempre como base o art. 173, I, do CTN, ainda que se verifique pagamento antecipado da obrigação principal correlata ou esta tenha sido fulminada pela decadência com base no art. 150, § 4o, do CTN.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP. INSTITUTO DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDADE. SÚMULA CARF N. 49.
A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA GFIP. MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO. INEXISTÊNCIA.
A multa por atraso na entrega da GFIP passou a existir no ordenamento jurídico a partir da introdução do artigo 32-A na Lei 8.212/1991, com redação dada pela Lei 11.941/2009.
O referido artigo 32-A não sofreu alteração, de modo que a sistemática prevista no artigo 472, caput da Instrução Normativa n. 971/2009 não é aplicado pela Receita Federal do Brasil no contexto das multas aplicadas em decorrência da entrega das GFIPs após o prazo legal fixado para tanto.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP. INTIMAÇÃO PRÉVIA AO LANÇAMENTO. DESNECESSIDADE. SÚMULA CARF N. 46
O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito tributário.

Inteiro teor:
S2-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10166.729103/2015-19
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2201-007.024 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
04 de agosto de 2020
Recorrente
CLINICA CAMINHO DA SAUDE S/C LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2010
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP.
DECADÊNCIA.
INOCORRÊNCIA.
OBRIGAÇÕES
ACESSÓRIAS.
SÚMULA CARF N. 148
No caso de multa por descumprimento de obrigação acessória previdenciária, a
aferição da decadência tem sempre como base o art. 173, I, do CTN, ainda que
se verifique pagamento antecipado da obrigação principal correlata ou esta
tenha sido fulminada pela decadência com base no art. 150, § 4o, do CTN.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP.
INSTITUTO DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDADE.
SÚMULA CARF N. 49.
A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a
penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA GFIP. MUDANÇA DE
CRITÉRIO JURÍDICO. INEXISTÊNCIA.
A multa por atraso na entrega da GFIP passou a existir no ordenamento
jurídico a partir da introdução do artigo 32-A na Lei 8.212/1991, com redação
dada pela Lei 11.941/2009.
O referido artigo 32-A não sofreu alteração, de modo que a sistemática prevista
no artigo 472, caput da Instrução Normativa n. 971/2009 não é aplicado pela
Receita Federal do Brasil no contexto das multas aplicadas em decorrência da
entrega das GFIPs após o prazo legal fixado para tanto.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP.
INTIMAÇÃO
PRÉVIA
AO
LANÇAMENTO.
DESNECESSIDADE.
SÚMULA CARF N. 46
O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito
passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à
constituição do crédito tributário.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos,
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10166.729103/2015-19
Fl. 91
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2201-007.024 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.729103/2015-19

sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão no 2201-007.018, de 04 de agosto de 2020, prolatado
no julgamento do processo 10840.721380/2018-19, paradigma ao qual o presente processo foi
vinculado.
(assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Daniel Melo Mendes
Bezerra, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Francisco Nogueira Guarita, Douglas Kakazu
Kushiyama, Débora Fofano dos Santos, Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Marcelo Milton da
Silva Risso e Carlos Alberto do Amaral Azeredo (Presidente).

Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório excertos do
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face de acórdão de primeira
instância que, apreciando a Impugnação do sujeito passivo, julgou procedente o lançamento
consubstanciado no Auto de Infração lavrado por descumprimento da obrigação acessória
prevista no art. 32, inciso IV e § 9o da Lei n. 8.212/91, por apresentação fora do prazo legal
estabelecido de GFIPs, com consequente aplicação da penalidade.
As circunstâncias da autuação e os argumentos de Impugnação estão resumidos
no relatório do acórdão recorrido, aqui adotados. Na ementa do acórdão estão sumariados os
fundamentos da decisão, que se encontram detalhados no voto exarado pela procedência do
lançamento.
Cientificado do acórdão recorrido, o sujeito passivo interpôs Recurso Voluntário,
refutando os termos do lançamento e da decisão de piso e, ao final, pugna pelo provimento do
recurso.
É o relatório.

Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
Verifico, inicialmente, que o presente Recurso Voluntário foi
formalizado dentro do prazo a que alude o artigo 33 do Decreto n.
70.235/72 e preenche os demais pressupostos de admissibilidade, daí por
que devo conhecê-lo e, por isso mesmo, passo a apreciá-lo em suas
alegações preliminares e meritórias.
Fl. 92
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 2201-007.024 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.729103/2015-19

Observo, de logo, que a empresa recorrente encontra-se por sustentar as
seguintes alegações:
(i)
Da ocorrência da decadência:
- Que o STJ firmou o entendimento de que a regra geral de decadência
prevista no artigo 150, § 4o do Código Tributário Nacional é aplicável
aos tributos sujeitos a lançamento por homologação ou mesmo nos casos
de cobrança de multas cujo rito é exatamente igual ao dos tributos, bem
assim que a referida regra é aplicável quando há boa-fé por parte do
contribuinte; e
- Que agiu com boa-fé ao seguir as orientações gerais da GFIP expostas
no sítio da RFB, que facultam a entrega extemporânea da referida
declaração nas hipóteses em que inexista procedimento de apuração de
débitos tributários.
(ii)
Da aplicação do instituto da denúncia espontânea:
- Que o artigo 472 da Instrução Normativa n. 971 de 13 de novembro de
2009 autoriza a exclusão da multa punitiva nas hipóteses em que o
contribuinte entrega a GFIP fora do prazo fixado na legislação, mas
desde que o faça antes do início de qualquer procedimento
administrativo, sendo que esse também foi o entendimento previsto nos
artigos 672 da Instrução Normativa INSS/DC n. 100 de 18 de dezembro
de 2003 e 645 da Instrução Normativa MPS/SRP n. 03 de 14 de julho de
2005; e
- Que o artigo 138 do Código Tributário Nacional dispõe sobre o instituto
da denúncia espontânea e também estabelece que os contribuintes que
enviam suas declarações de GFIP de forma extemporânea não estão
sujeito à aplicação de multa.
(iii) Da violação ao artigo 146 do Código Tributário Nacional:
- Que a RFB nunca autuou os contribuintes pelo atraso na entrega das
GFIP’s, sendo que os contribuintes não agiram desta forma por
orientação própria, já que tais condutas em entregar a GFIP de forma
extemporânea foram pautadas em orientações da própria Receita, que,
aliás, sempre entendeu que a entrega da GIFP fora do prazo e desde que
antes do início de qualquer procedimento fiscal não ensejava a aplicação
de multa punitiva, sendo esse o esclarecimento que sempre constou no
Manual de Orientações Gerais sobre GFIP e SEFIP; e
- Que essa situação contraria o artigo 146 do Código Tributário Nacional
e demonstra a arbitrariedade por parte da Fazenda Pública que, ao assim
proceder, acaba afrontando diretamente os princípios da segurança
jurídica e da boa-fé objetiva e, portanto, ao aplicar retroativamente a
legislação tributária, acaba contrariando, também, o artigo 5o, inciso XL
da Constituição Federal.
Fl. 93
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 2201-007.024 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.729103/2015-19

(iv) Da necessidade de intimação prévia à lavratura do Auto de
Infração:
- Que o artigo 32-A da Lei n. 8.212/91 dispõe pela obrigatoriedade do
Fisco de intimar previamente os contribuintes para prestarem
esclarecimentos nas hipóteses em que não tenham entregado suas GFIPs
ou o tenham feito de forma extemporânea, sendo que não foi isso que
ocorreu no caso em tela, já que a Fazenda jamais intimou a recorrente
para prestar quaisquer esclarecimentos; e
- Que no mesmo sentido, o artigo 463, § 5o da Instrução Normativa
971/2009 é claro no sentido de que antes da imposição da multa deverá
haver a possibilidade de apresentação da GFIP ou sua correção através da
entrega de GFIP retificadora.
Com base em tais fundamentos, a empresa recorrente requer a
improcedência do Auto de Infração e a reforma integral da decisão da
DRJ e, alternativamente, não sendo esse o entendimento, que seja
determinado o recálculo da multa nos termos da Medida Provisória n.
449/2008, convertida na Lei n. 11.941/2009, que comina penalidade mais
branda a ser aplicada, nos termos do artigo 106, inciso II, alínea “c” do
CTN.
Penso que seja mais apropriado examinar tais alegações em tópicos
apartados.

1.
Da alegação preliminar de decadência e da aplicação da
Súmula CARF n. 148

De início, note-se que o crédito tributário aqui discutido decorre da
aplicação de penalidade por descumprimento de obrigação acessória. A
empresa recorrente deveria ter apresentado GFIPs na forma, prazo e
condições tais quais previstos na legislação tributária, conforme bem
preceitua o artigo 32, inciso IV da Lei n. 8.212/91, sendo que, ao deixar
de fazê-lo, acabou descumprindo a obrigação acessória a que estava
submetido. E, aí, o próprio artigo 32-A da referida Lei dispõe que nas
hipóteses em que o contribuinte apresenta a GFIPs fora do prazo legal
sujeitar-se-á às multas ali previstas.
A regra decadencial aplicável em casos tais é aquela prevista no artigo
173, inciso I do Código Tributário Nacional, que dispõe que “o direito de
a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5
(cinco) anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em
que o lançamento poderia ter sido efetuado”. É nesse sentido que há
muito vem se manifestando este Tribunal, conforme se pode observar das
ementas transcritas abaixo:
“OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS. DESCUMPRIMENTO. PENALIDADE.
DECADÊNCIA.
Fl. 94
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 2201-007.024 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.729103/2015-19

A contagem do prazo decadencial para lançamento de obrigação tributária
decorrente do descumprimento de obrigação acessória tem início no primeiro dia
do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
[...]
(Processo n. 10.680.725178/2010-99. Acórdão n. 2201-003.798. Conselheiro(a)
Relator(a) Dione Jesabel Wasilewski. Publicado em 30.08.2007).
***
OBRIGAÇÕES
ACESSÓRIAS.
DECADÊNCIA.
INOCORRÊNCIA.
APLICAÇÃO DO ART. 173, INC. I, DO CTN.
[...]
2. O prazo decadencial para constituição de obrigações tributárias acessórias é de
cinco anos e deve ser contado nos termos do art. 173, inciso I, do CTN, vez que,
nesta hipótese, não há pagamento a ser homologado pela Fazenda Pública.
[...]
(Processo n. 10805.003553/2007-97. Acórdão n. 2402-006.520. Conselheiro
Relator João Victor Ribeiro Aldinucci. Publicado em 22.10.2018).”
Corroborando essa linha de raciocínio, colaciono entendimento sumulado
no âmbito deste Tribunal:
“Súmula CARF no 148
No caso de multa por descumprimento de obrigação acessória previdenciária, a
aferição da decadência tem sempre como base o art. 173, I, do CTN, ainda que se
verifique pagamento antecipado da obrigação principal correlata ou esta tenha
sido fulminada pela decadência com base no art. 150, § 4o, do CTN.”
Na hipótese dos autos, verifique-se que a autuação tem por objeto a
competência de 10.2013 (e-fls.), de modo a contagem do prazo
decadencial começou a fluir em 1o de janeiro de 2014 e findar-se-ia
apenas em 31.12.2018. Com efeito, considerando que a empresa
recorrente foi devidamente notificada da autuação antes da referida data,
não há que se falar na ocorrência da decadência.
O lançamento aqui discutido foi realizado dentro do prazo de cinco anos
a que alude o artigo 173, inciso I do Código Tributário Nacional, daí por
que a preliminar de decadência deve ser rejeitada.

2.
Da inaplicabilidade do instituto da denúncia espontânea e da
aplicação da Súmula CARF n. 49

Pois bem. Penso que a questão da aplicação do instituto da denúncia
espontânea previsto tanto no artigo 138 do Código Tributário Nacional
quanto no artigo 472 da Instrução Normativa n. 971/2009, em sua
redação original, não comporta maiores digressões ou complexidades. A
propósito, confira-se o que dispõem os referidos artigos:

Fl. 95
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 2201-007.024 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.729103/2015-19

“Lei n. 5.172/66
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de
mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa,
quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o
início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização,
relacionados com a infração.
Instrução Normativa RFB n. 971/2009
Art. 472. Caso haja denúncia espontânea da infração, não cabe a lavratura de
Auto de Infração para aplicação de penalidade pelo descumprimento de
obrigação acessória.
Parágrafo único. Considera-se denúncia espontânea o procedimento adotado pelo
infrator que regularize a situação que tenha configurado a infração, antes do
início de qualquer ação fiscal relacionada com a infração, dispensada a
comunicação da correção da falta à RFB.”
De fato, boa parte da doutrina tem afirmado que o instituto em apreço
seria de todo aplicável às sanções por descumprimento de obrigações
acessórias ou deveres instrumentais. O entendimento é o de que a
expressão “se for o caso” constante do artigo 138 do Código Tributário
Nacional deixa fora de qualquer dúvida razoável que a norma abrange
também o inadimplemento de obrigações acessórias, porque, em se
tratando de obrigação principal descumprida, o tributo é sempre devido,
sendo que, para abranger apenas o inadimplemento de obrigações
principais, a expressão seria inteiramente desnecessária1. É nesse sentido
que Hugo de Brito Machado tem se manifestado2:
“Como a lei diz que a denúncia há de ser acompanhada, se for o caso, do
pagamento do tributo devido, resta induvidoso que a exclusão da
responsabilidade tanto se refere a infrações das quais decorra o não pagamento
do tributo como a infrações meramente formais, vale dizer, infrações das quais
não decorra o não pagamento do tributo. Inadimplemento de obrigações
tributárias meramente acessórias.
Como não se deve presumir a existência, na lei, de palavras ou expressões
inúteis, temos de concluir que a expressão se for o caso, no art. 138 do Código
Tributário Nacional, significa que a norma nele contida se aplica tanto para o
caso em que a denúncia espontânea da infração se faça acompanhar do
pagamento do tributo devido, como também no caso em que a denúncia
espontânea da infração não se faça acompanhar do pagamento do tributo, por
não ser o caso. E com toda certeza somente não será o caso em se tratando de
infrações meramente formais, vale dizer, mero descumprimento de obrigações
tributárias acessórias.”

1 Nesse mesmo sentido, confira-se o posicionamento de Ives Gandra da Silva Martins [MARTINS, Ives Gandra da
Silva. Arts. 128 a 138. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional.
7. ed. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 302-303], Leandro Paulsen [PAULSEN, Leandro. Direito Tributário:
Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 16. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado,
2014, Não paginado] e Luciano Amaro [AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva,
2014, Não paginado].
2 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional, volume II. 2. ed. São Paulo: Atlas,
2008, p. 662-663.
Fl. 96
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 2201-007.024 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.729103/2015-19

Aliás, há muito que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça vem
rechaçando esse posicionamento sob o entendimento de que o artigo 138
do CTN abrange apenas as obrigações principais, uma vez que as
obrigações acessórias são autônomas e, portanto, consubstanciam deveres
impostos por lei os quais se coadunam com o interesse da arrecadação e
fiscalização dos tributos, bastando que a obrigação acessória não seja
cumprida no prazo previsto em lei para que reste configurada a infração
tributária, a qual, aliás, não poderia ser objeto da denúncia espontânea. A
título de informação, registre-se que quando do julgamento do AgRg no
REsp n. 1.466.966/RJ, Rel. Min. Humberto Martins, a Corte Superior
entendeu que a denúncia espontânea não é capaz de afastar a multa
decorrente do atraso na entrega da DCTF, ainda que o sujeito passivo
seja beneficiário de imunidade e isenção.
A jurisprudência deste E. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais –
CARF também tem se manifestado no sentido da inaplicabilidade do
instituto da denúncia espontânea no âmbito das sanções por
descumprimento de obrigações acessórias tal como ocorre nos casos de
atraso na entrega das declarações, incluindo-se, aí, as GFIPs. Esse o teor
da Súmula Vinculante CARF n. 49, conforme transcrevo abaixo:
“Súmula CARF no 49
A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a
penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração. (Vinculante,
conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).”
Portanto, no âmbito deste Tribunal predomina o entendimento de que a
denúncia espontânea prevista nos artigos 138 do Código Tributário
Nacional e 472 da Instrução Normativa RFB n. 971/2009 não alcança a
penalidade decorrente do atraso da entrega da declaração, incluindo-se,
aí, as GFIPs.

3.
Da não violação ao artigo 146 do CTN à hipótese dos autos

De acordo com o artigo 146 do Código Tributário Nacional, a autoridade
fiscal está impossibilitada de modificar os critérios jurídicos adotados no
exercício do lançamento em relação a um mesmo sujeito passivo e no
que diz respeito a fato gerador ocorrido anteriormente à sua introdução.
Confira-se:
“Lei n. 5.172/66
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão
administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em
relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido
posteriormente à sua introdução.”
Fl. 97
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 2201-007.024 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.729103/2015-19

Para a adequada compreensão do artigo 146 do Código Tributário
Nacional, a primeira questão que se coloca é saber o que deve ser
entendido por critérios jurídicos. Cuida-se de expressão que como tantas
outras tem diversos significados. Entre os significados registrados pelos
dicionaristas especializados, o que parece melhor adequado ao contexto
do referido artigo 146 é o de ponto de vista. O termo critérios jurídicos
há de ser compreendido como uma interpretação entre as diversas
interpretações que uma norma jurídica pode suscitar sem que se possa
razoavelmente cogitar de erro. Nas palavras de Hugo de Brito Machado3,
“A imodificabilidade do critério jurídico na atividade de lançamento tributário é
um requisito para a preservação da segurança jurídica. Na verdade a atividade de
apuração do valor do tributo devido é sempre uma atividade vinculada. A
possibilidade de mudança de critério jurídico, seja pela mudança de
interpretação, seja pela mudança do critério de escolha de uma das alternativas
legalmente permitidas, transformaria a atividade de lançamento em atividade
discricionária, o que não se pode admitir em face da própria natureza do tributo,
que há de ser cobrado, por definição, mediante atividade administrativa
plenamente vinculada.”
Segundo Leandro Paulsen4, o artigo 146 do Código Tributário Nacional
positiva, em nível infraconstitucional, a necessidade de proteção da
confiança do contribuinte na Administração Tributária, abarcando, de um
lado, a impossibilidade de retratação de atos administrativos concretos
que implique prejuízo relativamente a situação consolidada à luz de
critérios anteriormente adotados e, de outro, a irretroatividade de atos
administrativos normativos quando o contribuinte confiou nas normas
anteriores. Em síntese, o artigo 146 se refere a situações de fato que estão
consumadas e proíbe, portanto, a aplicação retroativa de novo critério
jurídico.
A finalidade da norma jurídica em comento é proteger especificamente o
sujeito passivo que tenha recebido a seu favor uma orientação direta do
Fisco ou uma diretriz de aplicação da legislação tributária em sede de
consulta ou no bojo de determinado processo administrativo fiscal no
sentido de que a legislação tributária deve ser interpretada de maneira tal,
de modo que se o contribuinte começa a pautar sua atuação de boa-fé
naquela suposta intepretação, não poderá, de uma hora para outra, ser
surpreendido com uma nova interpretação baseada em novo critério
jurídico capaz de alcançar todo e qualquer fato gerador ainda não
atingido pela decadência. Essa nova interpretação alcançará apenas os
fatos geradores ocorridos após à sua introdução.
A propósito, note-se que doutrina especializada tem entendido que a
irretroatividade do novo critério jurídico nos termos do artigo 146 do
Código Tributário Nacional é invocável apenas pelo sujeito passivo em
relação ao qual outro lançamento já tenha sido realizado com a aplicação

3 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. Arts. 139 a 218. Vol. III. 2. ed. São
Paulo: Atlas, 2009, p. 84/85.
4 PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário completo. 8. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2017. Não
paginado.
Fl. 98
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 2201-007.024 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.729103/2015-19

do critério antigo. Contudo, ainda que a maior parte da doutrina entenda
que em relação a outros sujeitos passivos a referida norma jurídica não
proíbe a aplicação retroativa de novos critérios jurídicos, Hugo de Brito
Machado5 entende que a aplicação retroativa de um novo critério jurídico
não é admissível a despeito de se tratar de lançamentos relativos a outros
sujeitos passivos. Confira-se:
“Realmente, a interpretação literal e isolada do art. 146 do Código Tributário
Nacional nos levaria a admitir a aplicação retroativa de um novo critério jurídico,
à consideração de que se trata de outro contribuinte e não daquele contra o qual
exista já lançamento anterior, fundado no critério antigo. Entretanto, temos de
considerar que os dispositivos da lei não devem ser interpretados em face apenas
do elemento literal, nem muito menos isoladamente.
Assim, e se levarmos em conta o elemento sistêmico, e especialmente o princípio
da hierarquia que preside o sistema jurídico, temos de concluir que a aplicação
retroativa de um novo critério jurídico não se pode admitir, mesmo em relação a
outros sujeitos passivos, porque isto lesionaria flagrantemente o princípio da
isonomia.
Se as situações de fato são inteiramente iguais, o fato de já haver sido contra um
dos sujeitos passivos feito um lançamento tributário não constitui critério hábil
para justificar o tratamento diferenciado das duas situações iguais.
Consequentemente, as duas situações iguais devem receber o mesmo tratamento
jurídico.”
Esse ponto diz com a possibilidade de a modificação do critério jurídico
resultar de uma decisão administrativa ou judicial. Por exemplo, uma
decisão administrativa pode ser proferida no bojo de um processo
tributário tendo por objeto um lançamento específico, mas se
considerarmos que a modificação do critério jurídico só valerá para os
novos fatos geradores, chegaríamos à conclusão de que essa decisão
valeria para outros créditos, mas não para o crédito que deu origem à
própria decisão. Estaríamos aí diante de um aparente paradoxo
processual, porquanto teríamos uma decisão veiculando um critério “A”
em determinado processo que não valeria para esse mesmo processo. A
decisão produziria efeitos apenas externamente.
É por isso mesmo que a melhor exegese é a de que o artigo 146 do
Código Tributário Nacional não trata necessariamente de decisão judicial
ou administrativa que defina um novo critério jurídico em processo
envolvendo lançamento realizado em face do mesmo sujeito passivo que
tem a seu favor o critério jurídico revisto. Na verdade, o referido artigo
quer dizer mais do que isso e tem cabimento às hipóteses em que se
verifica a adoção de um novo critério jurídico em decisão administrativa
envolvendo outro sujeito passivo ou quando se nota a modificação na
jurisprudência administrativa ou judicial. Mas é claro que para que o
novo critério possa legitimar o lançamento que envolve novos fatos
geradores relativos ao sujeito passivo contemplado com o critério antigo,

5 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. Arts. 139 a 218. Vol. III. 2. ed. São
Paulo: Atlas, 2009, p. 93.
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2201-007.024 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10166.729103/2015-19

o contribuinte deverá ser cientificado pela autoridade fiscal, de alguma
forma, a respeito da adoção daquele novo critério.
Seguindo essa linha de raciocínio, o ponto que deve ser aqui destacado é
que na hipótese dos autos não há qualquer comprovação de que que o
artigo 472 da Instrução Normativa n. 971/2009 foi aplicado no bojo de
algum processo de consulta tributário ou em sede de determinado
processo administrativo ou judicial envolvendo outro contribuinte que se
encontrava em situação inteiramente equivale à sua, ou, ainda, que a
jurisprudência da época dos fatos geradores aqui discutidos inclinava-se
no sentido da aplicabilidade do referido artigo 472 no contexto das
multas aplicadas nos casos de atraso na entrega de GFIP’s.
Ao contrário, a empresa recorrente lança mão da alegação genérica de
que, à época dos fatos objeto da presente autuação, a Receita Federal
orientava seus auditores a não autuarem contribuintes que, por livre
iniciativa, tivessem cumprido a obrigação acessória relativa à entrega das
GFIPs, ainda que extemporaneamente e antes do início de qualquer
procedimento fiscalizatório, conforme dispunha o próprio artigo 472,
caput da IN n. 971/2009. Além do mais, não é de todo correto afirmar
que essa sistemática apenas veio a ser alterada com a publicação da
Solução de Consulta Interna n. 07 de 26 de março de 2014, porque o
entendimento que ali foi proferido foi no sentido da inaplicabilidade do
referido artigo 472 em relação à cobrança de multas aplicadas em
decorrência da entrega de GFIPs após o prazo legalmente fixado para
tanto. Confira-se:
“Solução de Consulta Interna n. 7 de 26 de março de 2014
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Ementa: MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO
(MAED). DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INOCORRÊNCIA NO CASO DE
ENTREGA DE GFIP APÓS PRAZO LEGAL.
A entrega de Guia de Pagamento do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço e
Informações à Previdência Social (GFIP) após o prazo legal enseja a aplicação
de Multa por Atraso na Entrega de Declaração (MAED), consoante o disposto no
art. 32A, II e §1o da Lei no 8.212, de 1991. Não ficando configurada denúncia
espontânea da infração sendo inaplicável o disposto no art. 472 da Instrução
Normativa RFB no 971, de 2009.
Dispositivos Legais: Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário
Nacional – CTN), art. 138; Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, art. 32A;
Instrução Normativa RFB no 971, de 13 de novembro de 2009, arts. 472 e 476,
II, ‘b’, e §§ 5o a 7o.
e-processo 10166.721041/201416.” (grifei).
Na oportunidade, a Coordenação-Geral de Arrecadação e Cobrança
(CODAC) da RFB acabou concluindo que que o artigo 32-A da Lei n.
8212/91 é norma específica e, portanto, à luz do princípio da
especialidade, deve prevalecer sobre a norma mais genérica constante do
artigo 472 da Instrução Normativa RFB n. 971/2009, sem contar que o
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2201-007.024 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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próprio artigo 476 da referida Instrução acabou normatizando a multa por
atraso na entrega da GFIP.
À toda evidência, não existiu qualquer orientação direta do Fisco ou
diretriz pela aplicação artigo 472 da IN n. 971/2009 no contexto das
multas lavradas com fundamento no artigo 32-A da Lei n. 8.212/91. Quer
dizer, tanto não houve lançamento anterior lavrado em face da empresa
recorrente em que a autoridade judicante tenha entendido pela
aplicabilidade de tal sistemática, como também a empresa não
demonstrou efetivamente que o referido artigo 472 tenha sido aplicado
no bojo de algum processo de consulta tributário ou em sede de
determinado processo administrativo ou judicial envolvendo outro
contribuinte que se encontrava em situação inteiramente equivale à sua,
ou, ainda, que a jurisprudência da época dos fatos geradores aqui
discutidos inclinava-se no sentido da aplicabilidade do artigo 472 no
contexto das multas aplicadas pela entrega de GFIPs após o prazo legal
fixado para tanto.
Tudo isso nos leva a assinalar, em senda conclusiva, que a sistemática
prevista no artigo 472, caput da Instrução Normativa n. 971/2009 não era
adotada pela Receita Federal no contexto das multas aplicadas em
decorrência da entrega das GFIPs após o prazo legal fixado para tanto. O
critério jurídico adotado pela autoridade fiscal sempre foi no sentido de
que o referido artigo 472 não se aplica às multas lavradas com
fundamento no artigo 32-A da Lei n. 8.212/91, sem contar que o próprio
artigo 476 da referida IN acabou normatizando a multa por atraso na
entrega da GFIP, restando-se concluir, portanto, que não há falar em
qualquer violação ao artigo 146 do Código Tributário Nacional.

4.
Da desnecessidade de intimação prévia do sujeito passivo e da
aplicação da Súmula CARF n. 46

É sabido que compete privativamente à autoridade administrativa
constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o
procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato
gerador da obrigação correspondente, conforme bem estabelece o artigo
142 do Código Tributário Nacional, cuja redação transcrevo abaixo:
“Lei n. 5.172/66
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o
crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo
devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da
penalidade cabível.”
A despeito de o Código prescrever que o lançamento é o procedimento
tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
tributária, a doutrina costuma tecer críticas à locução “tendente a
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2201-007.024 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente”,
porque, de fato, o lançamento não tende para coisa nenhuma, mas é o
próprio resultado da verificação da ocorrência do fato gerador. Sem que
tenha previamente sido verificado a realização desse fato, o lançamento
será descabido, já que tal ato jurídico administrativo pressupõe que todas
as investigações eventualmente necessárias já tenham sido realizadas e
que o fato gerador da obrigação tributária já tenha sido identificado nos
seus vários aspectos6.
Quer dizer, se a autoridade não dispõe de todas as informações que levam
à conclusão da ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, a
qual, no caso em tela, consubstancia-se no descumprimento de obrigação
acessória é que haverá, aí, sim, a necessidade de intimação do sujeito
passivo para que os elementos necessários à constituição do crédito seja
realizada.
O próprio artigo 9o do Decreto n. 70.235/72 dispõe que os autos de
infração deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos,
laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do
ilícito7. Do contrário, haverá a necessidade de abertura de procedimento
fiscal para que os auditores possam coletar dados e informações
relacionados ao fato gerador e possam comprovar, portanto, a efetiva
subsunção do fato à norma jurídica, conforme dispõem os artigos 7o do
Decreto n. 70.235/72 e 196 do Código Tributário Nacional8.
Seguindo essa linha de raciocínio, note-se que a redação do artigo 32-A
da Lei n. 8.212/91 é bastante clara ao prescrever que aquele que deixar de
apresentar a declaração a que se refere o artigo 32, inciso IV da referida
Lei no prazo fixado sujeitar-se-á às sanções cabíveis, sendo que a
intimação prévia ao lançamento será realizada apenas nas hipóteses em
que o contribuinte não tenha apresentado a declaração ou tenha
apresentado com incorreções ou omissões. Confira-se:

“Lei n. 8.212/91
Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o
inciso IV do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a apresentar com
incorreções ou omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar
esclarecimentos e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Incluído pela Lei no 11.941,
de 2009).
I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas
ou omitidas; e (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).

6 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014, Não paginado.
7 Cf. Decreto n. 70.235/72, Art. 9o A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão
formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para cada tributo ou penalidade, os quais
deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à
comprovação do ilícito.
8 Cf. Lei n. 5.172/66, Art. 196. A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligências de
fiscalização lavrará os termos necessários para que se documente o início do procedimento, na forma da legislação
aplicável, que fixará prazo máximo para a conclusão daquelas.
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2201-007.024 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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II – de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidentes sobre o
montante das contribuições informadas, ainda que integralmente pagas, no caso
de falta de entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte
por cento), observado o disposto no § 3o deste artigo. (Incluído pela Lei no
11.941, de 2009).
§ 1o Para efeito de aplicação da multa prevista no inciso II do caput deste artigo,
será considerado como termo inicial o dia seguinte ao término do prazo fixado
para entrega da declaração e como termo final a data da efetiva entrega ou, no
caso de não-apresentação, a data da lavratura do auto de infração ou da
notificação de lançamento. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 2o Observado o disposto no § 3o deste artigo, as multas serão reduzidas:
(Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
I – à metade, quando a declaração for apresentada após o prazo, mas antes de
qualquer procedimento de ofício; ou (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
II – a 75% (setenta e cinco por cento), se houver apresentação da declaração no
prazo fixado em intimação. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 3o A multa mínima a ser aplicada será de: (Incluído pela Lei no 11.941, de
2009).
I – R$ 200,00 (duzentos reais), tratando-se de omissão de declaração sem
ocorrência de fatos geradores de contribuição previdenciária; e (Incluído pela Lei
no 11.941, de 2009).
II – R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos. (Incluído pela Lei no
11.941, de 2009).”

A intimação que antecede a lavratura do Auto de Infração apenas deve
ser realizada nas hipóteses em que a autoridade autuante não dispõe de
elementos suficientes à comprovação da infração tributária ou, ainda, nas
hipóteses em que o contribuinte não tenha apresentado a declaração ou
tenha apresentado com incorreções ou omissões, de acordo com o que
prescreve artigo 32-A da Lei n. 8.212/91. No caso em tela, perceba-se
que a infração restou comprovada a partir da efetiva entrega fora do
prazo das GFIP’s.
A jurisprudência deste Tribunal é uníssona quanto a desnecessidade de
intimação prévia do sujeito passivo nos casos em que a autoridade dispõe
de elementos suficientes à constituição do crédito tributário. Esse o teor
da Súmula CARF n. 46, cuja redação transcrevo abaixo:
“Súmula CARF no 46
O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito
passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à
constituição do crédito tributário. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de
07/06/2018, DOU de 08/06/2018).

Por fim, a apresentação das GFIP’s fora do prazo legal estabelecido para
tanto não enseja a intimação prévia do sujeito passivo. Apenas nas
hipóteses em que a autoridade autuante não dispõe de elementos
suficientes relativos à comprovação da efetiva subsunção do fato
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2201-007.024 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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infracional à norma jurídica é que a referida intimação se faz necessária,
não sendo essa, portanto, a hipótese dos autos.
Por todo o exposto e por tudo que consta nos autos, conheço do presente
recurso voluntário e voto por negar-lhe provimento.

Conclusão

Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas.

Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao
recurso voluntário.

(assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo - Presidente Redator

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