Tribunal: CARF
Processo: 12571.720104/2011-18
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RENATA DA SILVEIRA BILHIM
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-06-23
Data de publicação: 2020-08-17

Ementa:

Inteiro teor:
0
S3-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
12571.720104/2011-18
Recurso
Voluntário
Resolução no
3402-002.489 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma
Ordinária
Sessão de
23 de junho de 2020
Assunto
SOLICITAÇÃO DE DILIGÊNCIA
Recorrente
MACROFERTIL - INDÚSTRIA E COMÉRCIO DE FERTILIZANTES S/A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o
julgamento do recurso em diligência, nos termos do voto da relatora.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Mineiro Fernandes - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Renata da Silveira Bilhim - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Maria Aparecida Martins
de Paula, Maysa de Sá Pittondo Deligne, Pedro Sousa Bispo, Cynthia Elena de Campos, Silvio
Rennan do Nascimento Almeida, Renata da Silveira Bilhim, Sabrina Coutinho Barbosa
(Suplente convocada) e Rodrigo Mineiro Fernandes (Presidente). Ausente a conselheira Thais de
Laurentiis Galkowicz.
Relatório
Por bem relatar os fatos, adoto o relatório do acórdão recorrido com os devidos
acréscimos:
Trata-se de Pedido de Ressarcimento eletrônico (PER) pelo qual a contribuinte
pretendeu o reconhecimento de direito creditório relativo a contribuição (Cofins)
vinculada a receitas não tributadas no mercado interno no 3o trimestre de 2007 no valor
de R$ 665.120,10.
Ao direito creditório postulado, a interessada vinculou Declarações de
Compensação (DCOMP).
A DRF de origem proferiu o Despacho Decisório de e-fls. 1244/1259,
reconhecendo parcialmente o direito creditório pleiteado, no valor de R$ 359.175,00, e
homologando as compensações até esse limite. Segundo consigna o Despacho, foram
constatadas as seguintes irregularidades na apropriação de créditos:
2. Da Análise dos Créditos Solicitados e Glosas
RESOLUÇÃO GERADA NO PGD-CARF PROCESSO 12571.720104/2011-18
Fl. 1404
DF CARF MF
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Fl. 2 da Resolução n.o 3402-002.489 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12571.720104/2011-18

...
2.1. Embalagens
Com relação às aquisições de Big Bags e Sacos para embalagens, através da
descrição do processo produtivo, verificou-se que tais bens não são utilizados
durante o processo de fabricação do produto e não se incorporam ao produto
elaborado, uma vez que são utilizados apenas para o transporte (depois do
produto estar fabricado).
Veja-se. que, no caso, necessário se faz diferenciar as embalagens, utilizadas,
como insumo no processo produtivo, que acondicionam diretamente aos
produtos e a eles se incorporam, e as embalagens utilizadas apenas para o
transporte dos produtos elaborados, que não compõem, dessa forma, o processo
de industrialização. Também é necessário ter em mente que o direito ao
desconto vincula-se especificamente a insumos aplicados na produção e não a
custos ocorridos para a produção, pois se assim fosse, quaisquer gastos, ainda
que não relacionados diretamente à fabricação do produto, seria passível de
utilização como créditos.
...
2.2. Combustíveis e Lubrificantes
A utilização dos combustíveis e lubrificantes, embora prevista no inciso II, Art.
3o da Lei n°10.637/2002, está condicionado a caracterização deste como
insumo no processo de industrialização.
No que se concerne a esta questão, há que se verificar a validade do
enquadramento deste no conceito de insumo, devendo, necessariamente sofrer as
operações de transformação, beneficiamento, montagem, acondicionamento ou
reacondicionamento, o que efetivamente caracterizaria a industrialização. Sobre
este tema, assim dispõe o Art. 4° do - Decreto 4.544/2002(Regulamento do IPI)
sobre a industrialização:
...
Destarte, não há como caracterizar o transporte, onde efetivamente ocorreu o
consumo de combustíveis e lubrificantes, como parte integrante do processo de
industrialização das mercadorias, visto que não há a ocorrência de nenhuma
das operações supramencionadas.
...
Assim, a aquisição de combustíveis foi desconsiderada para efeitos de
composição da base de cálculo do crédito.
...
2.3. Energia Elétrica
Para fins de verificação do crédito da energia elétrica consumida nos
estabelecimentos da pessoa jurídica foram solicitadas cópias de algumas faturas
para verificação física, relacionadas ao período sob análise.
No entanto, algumas notas não foram apresentadas e, sendo assim, os
respectivos valores estão sendo desconsiderados da base de cálculo do crédito.
...
Fl. 1405
DF CARF MF
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Fl. 3 da Resolução n.o 3402-002.489 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12571.720104/2011-18

2.4.Notas fiscais não apresentadas e Divergência de Valores
Com relação às notas fiscais selecionadas para conferência física, conforme
intimação n° [...], constatou-se que algumas notas não foram apresentadas ou
foram apresentados simples recibos sem assinaturas e duplicatas.
Além disso, verificou-se divergência entre alguns valores informados na relação
de notas fiscais de entrada apresentada em atendimento à intimação n° [...] e
constantes das respectivas notas fiscais apresentadas para conferência física.
Assim, os valores relativos às notas fiscais não apresentadas, assim como, os
valores considerados a maior, no cálculo do crédito estão sendo
desconsiderados da base de cálculo do crédito.
...
2.5. Encargos de Depreciação e de Amortização
No período analisado, o contribuinte faz juz ao crédito apurado sobre os
encargos de depreciação e amortização de bens incorporados ao ativo
imobilizado adquiridos a partir de 01/05/2004, utilizados na produção de bens
destinados à venda, ou na prestação de serviços, assim como relativos a
edificações e benfeitorias em imóveis ou de terceiros,, realizadas a partir
de.01/05/2004, utilizados nas atividades da empresa.
Tendo em vista esta premissa, a empresa foi intimada [...] a apresentar
demonstrativo mensal dos bens pára os quais foram considerados os encargos
de depreciação e amortização, informando para cada bem sua utilização no
processo produtivo e data de aquisição.
Os 'bens identificados no .demonstrativo denominado "Glosa dos Encargos de
Depreciação/Amortização- Relação dos Bens" tiveram seus encargos
desconsiderados, uma, vez que o contribuinte não conseguiu esclarecer sua
utilização no processo produtivo e/ou que resta. claro (pela descrição) que os
mesmos não são utilizados na produção de bens destinados a venda ou na
prestação de serviços.
Também foram desconsiderados os encargos . referentes aos bens/edificações
adquiridos/realizadas anteriormente a 01/05/2004.
...
Cientificada desse Despacho em 15/12/2011, a contribuinte interpôs a respectiva
manifestação de inconformidade em 16/01/2012(e-fls. 1262/1279), alegando,
fundamentalmente, o que explicitam os excertos abaixo colacionados:
IV - DESCONSIDERAÇÃO DAS AQUISIÇÕES DE CERTOS MATERIAIS DE
EMBALAGEM (BIG BAGS E SACOS PLÁSTICOS)
...
20. Ora, há um equívoco absoluto por parte da Seção de Fiscalização da DRF
em Ponta Grossa em relação a desconsideração desses produtos da categoria de
insumos.
21. Como referido no tópico DOS FATOS, o processo industrial e produtivo da
Requerente envolve a aquisição de matérias primas (fosfato, nitrogênio, potássio
etc) para serem transformadas em adubos e fertilizantes, após sua mistura,
produtos esses que são comercializados com produtores de soja, milho, algodão,
cana-de-açúcar etc.
Fl. 1406
DF CARF MF
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Fl. 4 da Resolução n.o 3402-002.489 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12571.720104/2011-18

22. O acondicionamento desses produtos, para entrega aos compradores, é feito
em sacos plásticos com capacidade para 50 quilos ou em big bags, com
capacidade de até 1.000 quilos, para atender a demanda do mercado
consumidor (produtores rurais). E isso não tem nada a ver com
acondicionamento para transporte, mas, com acondicionamento para
comercialização.
23. Nenhuma embalagem se "incorpora", fisicamente, ao produto. A embalagem
apenas o acondiciona, sempre. A embalagem plástica com capacidade para 1
quilo de açúcar, por exemplo, não se incorpora ao açúcar. Tão logo a dona de
casa, o padeiro ou o confeiteiro façam uso desse produto, por exemplo, a
embalagem é imediatamente descartada. E é exatamente isso que acontece, na
propriedade rural, com as embalagens plásticas utilizadas no acondicionamento
dos adubos e fertilizantes comercializados pela Requerente.
24. Para que fossem consideradas como de simples transporte, as embalagens
deveriam retornar, sempre, para o estabelecimento da Requerente, como ocorre,
por exemplo, com contêineres que são, efetivamente, embalagens para
transporte classificadas, inclusive, no "ativo imobilizado" do contribuinte,
diferentemente dos sacos plásticos e big bags, que são classificados em conta de
estoque.
25. Deve-se ter presente, inclusive, que o acondicionamento dos adubos e
fertilizantes em sacos plásticos e/ou em big bags obedece a normas emanadas do
Ministério da Agricultura.
...
V - DESCONSIDERAÇÃO DE AQUISIÇÕES DE COMBUSTÍVEIS
...
29. Nesse contexto, é preciso ver que o processo de produção da Requerente não
se esgota na mistura, em si, das matérias primas. Ocorre que até entrarem em
processo de mistura as matérias permanecem armazenadas em boxes, de onde
são retiradas através de pás carregadeiras, com capacidade para transportar
até 4.000 quilos, e levadas até as máquinas misturadoras.
30. Evidentemente, essas pás carregadeiras são abastecidas com óleo diesel, que
deve, portanto, ser considerado como insumo no processo produtivo.
31. De outra parte, os lubrificantes são utilizados na manutenção das máquinas
e equipamentos utilizados no processo de mistura das matérias primas, razão
pela qual se desgastam no processo produtivo e dão à Requerente o direito a
descontar créditos.
VI - DESCONSIDERAÇÃO DE AQUISIÇÕES DE ENERGIA ELÉTRICA
32. No parecer elaborado pela Ilustre Auditora Fiscal consta o seguinte em
relação ao item ENERGIA ELÉTRICA:
...
34. Ora, ainda que as auditorias fiscais tenham o direito, ou dever, de intimar o
contribuinte a apresentar documentos que entendam necessários para formação
do seu convencimento quanto ao crédito pleiteado, fica claro o exagero com que
isso é posto em prática, atualmente, diante do montante de informações que os
contribuintes e responsáveis encaminham periodicamente, pela via eletrônica,
para os sistemas da Receita Federal do Brasil.
Fl. 1407
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Fl. 5 da Resolução n.o 3402-002.489 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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35. Neste caso, a Requerente protesta pela juntada, no prazo de até 30 (trinta)
dias contados da data da protocolização desta manifestação, da documentação
pertinente.
36. O prazo de 30 dias se justifica em função da Requerente ter sido intimada,
ao mesmo tempo, de 16 (dezesseis) despachos decisórios relacionados com
pedidos de ressarcimento, declarações de compensação, apuração de créditos e
débitos da contribuição para o PIS/PASEP e COFINS, que demandaram
trabalhos adicionais para o seu corpo administrativo e impossibilitou a
organização de todo o material necessário dentro do prazo normal para
apresentação desta manifestação.
VII
-
DESCONSIDERAÇÃO
DE
AQUISIÇÕES
POR
FALTA
DE
APRESENTAÇÃO DE NOTAS FISCAIS
...
39. Vale, aqui, o mesmo argumento utilizado em item anterior que as auditorias
fiscais tenham o direito, ou dever, de intimar o contribuinte a apresentar
documentos que entendam necessários para formação do seu convencimento
quanto ao crédito pleiteado, fica claro o exagero com que isso é posto em
prática, atualmente, diante do montante de informações que os contribuintes e
responsáveis encaminham periodicamente, pela via eletrônica, para os sistemas
da Receita Federal do Brasil.
40. A Requerente protesta, neste ponto, pela juntada, no prazo de até 30 (trinta)
dias contados da data da protocolização desta manifestação, da documentação
pertinente.
41. O prazo de 30 dias se justifica em função da Requerente ter sido intimada,
ao mesmo tempo, de 16 (dezesseis) despachos decisórios relacionados com
pedidos de ressarcimento, declarações de compensação, apuração de créditos e
débitos da contribuição para o PIS/PASEP e COFINS, que demandaram
trabalhos adicionais para o seu corpo administrativo e impossibilitou a
organização de todo o material necessário dentro do prazo para apresentação
desta manifestação.
42. Até porque se faz necessário identificar documentos que, de fato, foram
apresentados para a Seção de Fiscalização, em atendimento à intimação 867, de
2011, e que a Ilustre Auditora diz não terem sido apresentados.
Ao final, postulou o retorno no processo à unidade jurisdicionante para realização de
novas diligências. Em 14/06/2012, a contribuinte anexou aditamento de sua peça de
defesa, assim consignando (e-fls. 1292/1304):
DAS AQUISIÇÕES DE EMBALAGEM
(linha 2 - DACON - Bens utilizados como insumos)
...
13. Com relação a esse tópico, a Manifestante pede licença para apresentar
material em anexo (doc. 03) que contempla a descrição das etapas de produção,
subscrita por Engenheiro Agrônomo Marcelo Rodrigo Ribeiro, devidamente
inscrito no CREA-PR sob n° 73.227/D. 14. De acordo com a referida descrição,
fica muito claro que as embalagens (sacos plásticos e big bags) integram o
processo de produção e comercialização dos bens fabricados pela Manifestante,
sendo absolutamente impróprio falar-se que se trata de simples material para
transporte.
Fl. 1408
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Fl. 6 da Resolução n.o 3402-002.489 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12571.720104/2011-18

15. Tais embalagens também conferem característica e forma ao produto, são
responsáveis pela sua identificação e servem para atender a demanda do
mercado consumidor (produtores rurais).
16. Diante dessas considerações adicionais e da juntada do referido doc. 03,
fica evidenciado que não pode prosperar a exclusão, da base de cálculo do
crédito do trimestre, do valor de [...] correspondentes a aquisições de material
de embalagem (big bags e sacos plásticos) utilizado no acondicionamento dos
produtos comercializados pela Requerente.
DAS AQUISIÇÕES DE COMBUSTÍVEL
(linha 2 - DACON - Bens utilizados como insumos)
...
18. Pela descrição do processo produtivo da Requerente mencionada no tópico
anterior (doc. 03), depreende-se que este não se esgota na mistura, em si, das
matérias primas. Até entrarem em processo de mistura as matérias permanecem
armazenadas em boxes, de onde são retiradas através de pás carregadeiras, que
são abastecidas com óleo diesel, com capacidade para transportar até 4.000
quilos, e levadas até as máquinas misturadoras. O óleo diesel deve, portanto, ser
considerado como insumo no processo produtivo.
19. Convém ainda observar que os lubrificantes são utilizados na manutenção
das máquinas e equipamentos utilizados no processo de mistura das matérias
primas, razão pela qual se desgastam no processo produtivo, o que outorga à
Requerente o direito a descontar créditos.
DAS AQUISIÇÕES DE ENERGIA ELÉTRICA
(linha 4 — DACON - Despesas com energia elétrica)
22. Convém ainda observar que os valores glosados referem-se ao valor total da
nota fiscal/conta de energia elétrica menos o valor do Imposto Sobre Circulação
de Mercadoria e Serviços - ICMS. Note-se, a propósito, que a Requerente,
erroneamente, calculou o crédito descontado sobre valor menor, pois poderia
ter descontado crédito sobre o valor cheio da conta de energia, nos termos da
legislação vigente, o que ensejaria apuração de crédito maior do que o
efetivamente realizado. Ressalta-se que em alguns dos casos, de que tratam o
DOC. 200707, 2289043, 1361732 e 2219941 a Requerente considerou como
base para o crédito o valor total da nota fiscal (doe. 05, 07, 08 e 09).
23. Nesse contexto, juntam-se espelhos de fatura obtidos juntos à Companhia
Paranaense de Energia - COPEL (does. 04 a 09), devidamente quitados,
referentes aos DOC. 200707, 2289043, 1361732 e 2219941, perfazendo R$
72.420,88 (setenta e dois mil, quatrocentos e vinte reais e oitenta e oito
centavos) que ficam documentalmente comprovados e devem, necessariamente,
ser reincluídos na base de cálculo do crédito aferido pela auditoria fiscal.
24. Quanto ao valor restante de R$ 30.862,50 (onze mil, trezentos e vinte e
quatro reais e noventa e cinco centavos), referentes às aquisições de energia de
que tratam os DOC. 1280144, 1296693, 1361731 e 2219941, não haverá de ser
mantida a glosa a despeito da não apresentação da conta de energia elétrica
emitida pela concessionária paranaense, pois não parece razoável e
proporcional a exclusão, tendo em conta que tais documentos estão registrados
regularmente na escrita fiscal e contábil da Requerente e permitem a exata
identificação dos valores que justificam o direito ao crédito.
Fl. 1409
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Fl. 7 da Resolução n.o 3402-002.489 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12571.720104/2011-18

25. Vale ressaltar ainda que a Ilustríssima Auditora da Receita Federal excluiu
duas vezes da base de cálculo o valor de R$ 5.044,33 (cinco mil e quarenta e
quatro reais e trinta e três centavos), de que trata o DOC. 200707, o valor de R$
7.270,99 (sete mil, duzentos e setenta reais e noventa e nove centavos), de que
trata o DOC. 2289043 e R$ 9.496,85 (nove mil, quatrocentos e noventa e seis
reais e oitenta e cinco centavos), de que trata o DOC. 2219940.
Diante deste ocorrido e de todas as razões anteriormente apresentadas, o
processo deverá ser remetido para a DRF de Fiscalização em Ponta Grossa
para retificação do despacho decisório.
26. Por fim, importa ressaltar que a Requerente é uma empresa constituída há
muitos anos e possui histórico regular de consumo de energia em seus
estabelecimentos. Qualquer decisão no sentido de desconsiderar efetivas
aquisições de energia pela simples não apresentação de documentos ofende os
princípios da razoabilidade e da proporcionalidade.
Requer sejam os esclarecimentos e documentos prestados nessa oportunidade
considerados em observância ao princípio da verdade material e da ampla defesa.
Postula ainda pela realização de novas diligências caso sejam necessárias.
Ato contínuo, a Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em
Ribeirão Preto (SP) julgou a Manifestação de Inconformidade do Contribuinte nos seguintes
termos:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. INSUMOS.
Para efeito da apuração de créditos na sistemática de apuração não cumulativa, o termo
insumo não pode ser interpretado como todo e qualquer bem ou serviço necessário para
a atividade da pessoa jurídica, mas, tão somente aqueles bens ou serviços intrínsecos à
atividade, adquiridos de pessoa jurídica e aplicados ou consumidos na fabricação do
produto ou no serviço prestado.
APURAÇÃO
NÃO
CUMULATIVA.
GERAÇÃO
DE
CRÉDITOS.
BENS
UTILIZADOS
COMO
INSUMOS.
MATERIAL
DE
EMBALAGEM.
IMPOSSIBILIDADE.
Não geram créditos no regime da não cumulatividade os dispêndios com material de
embalagem que não se enquadre no conceito de insumo definido na legislação.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
É do sujeito passivo o ônus de reunir e apresentar conjunto probatório capaz de
demonstrar a liquidez e certeza do crédito pretendido.
PEDIDO DE DILIGÊNCIA OU PERÍCIA. PRESCINDIBILIDADE.
Indefere-se o pedido de diligência/perícia quando se trata de matéria passível de prova
documental a ser apresentada no momento da manifestação de inconformidade e quando
todos os elementos dos autos são suficientes a formação da convicção do julgador.
Fl. 1410
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Fl. 8 da Resolução n.o 3402-002.489 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Manifestação de Inconformidade Improcedente.
Direito Creditório Não Reconhecido.
Em seguida, devidamente notificada, em 20/08/2018, fl. 1377, a Contribuinte
interpôs o presente recurso voluntário, em 04/09/2018, fl. 1380-1399, pleiteando a reforma do
acórdão.
No Recurso Voluntário, a empresa suscitou:
(i)
Quanto aos bens utilizados como insumo: realizou breve relato sobre o
conceito de insumo na doutrina e na jurisprudência do STJ e do CARF, e
postulou que o conceito, mais abrangente, adotado no Recurso Repetitivo
1.221.170/PN fosse aplicado ao caso em questão. Alega que todas as
despesas relacionadas à sua atividade da são passíveis de crédito de PIS e
COFINS porque são indispensáveis, direta ou indiretamente, ao bom
funcionamento da empresa e da sua produção.
(ii)
Quanto aos créditos de energia elétrica: a Recorrente alega que teve
glosado créditos com a alegação de ausência de comprovantes de
pagamento das contas de energia elétrica. Todavia, foram juntados aos
autos espelhos das faturas de energia elétrica obtidos junto a Companhia
Paranaense de Energia, de modo que os mesmos devem ser considerados
na base de cálculo do crédito das contribuições.
(iii)
Postula a aplicação do princípio da verdade material.
(iv)
Por fim, requer que o recurso seja julgado procedente e, inclusive, sendo
esse o entendimento, que sejam os autos baixados em diligências para
constatação do alegado, sendo, assim, reconhecido na sua totalidade o
direito creditório da Recorrente
É o relatório.
Voto
Conselheiro Renata da Silveira Bilhim, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, razão pela qual dele se deve conhecer.
Conforme se depreende da leitura dos autos, a lide trata de pedido de
ressarcimento da COFINS não-cumulativa do 3o trimestre de 2007, no valor de R$ 665.120,10,
com pedidos de compensação atrelado, que foi indeferido parcialmente pela Unidade de Origem
uma vez que se identificou a exclusão indevida de créditos sobre diversos custos/despesas na
apuração da contribuição para da COFINS. Os seguintes créditos foram objetos de glosas que
foram integralmente mantidas no julgamento de primeira instância: (i) material de embalagem
(big bags); (ii) combustíveis e lubrificantes; (iii) energia elétrica; e (iv) quanto aos encargos de
depreciação e amortização - não houve impugnação, motivo pelo qual restou-se mantida a glosa.
Fl. 1411
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Fl. 9 da Resolução n.o 3402-002.489 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Inicialmente, cabe esclarecer que a Recorrente é pessoa jurídica de direito privado
que atua no ramo industrial, preponderantemente, na fabricação de fertilizantes.
No que concerne aos bens utilizados como insumos, a Recorrente sustenta que a
glosa de créditos efetuadas e ratificadas pelos julgadores da DRJ, em igual sentido, ancoraram-se
em uma interpretação restritiva do conceito de “insumo” para PIS e COFINS, a qual não se
coaduna com o princípio da não cumulatividade previsto no parágrafo 12 do artigo 195 da
Constituição Federal, a exemplo da posição de expoentes da Doutrina e dos mais recentes
julgados proferidos pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF.
Para melhor compreensão da matérias envolvida, por oportuno, deve-se apresentar
preliminarmente a delimitação do conceito de insumo hodiernamente aplicável às contribuições
em comento (COFINS e PIS/PASEP) e em consonância com os artigos 3o, incisos II, das Leis no
10.637/02 e 10.833/03, com o objetivo de se saber quais são os insumos que conferem ao
contribuinte o direito de apropriar créditos sobre suas respectivas aquisições.
Após intensos debates ocorridos nas turmas colegiadas do CARF, a maioria dos
Conselheiros adotou uma posição intermediária quanto ao alcance do conceito de insumo, não
tão restritivo quanto o presente na legislação de IPI e não excessivamente alargado como aquele
presente na legislação de IRPJ. Nessa direção, a maioria dos Conselheiros têm aceitado os
créditos relativos a bens e serviços utilizados como insumos que são pertinentes e essenciais ao
processo produtivo ou à prestação de serviços, ainda que eles sejam empregados indiretamente.
Transcrevo parcialmente as ementas de acórdãos deste Colegiado que referendam
o entendimento adotado quanto ao conceito de insumo:
REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMOS. CONCEITO.
No regime não cumulativo das contribuições o conteúdo semântico de “insumo” é mais
amplo do que aquele da legislação do IPI e mais restrito do que aquele da legislação do
imposto de renda, abrangendo apenas os “bens e serviços” que integram o custo de
produção.
(Acórdão 3402-003.169, Rel. Cons. Antônio Carlos Atulim, sessão de 20.jul.2016)
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO.
CONCEITO.
O conceito de insumo na legislação referente à Contribuição para o PIS/PASEP e à
COFINS não guarda correspondência com o extraído da legislação do IPI
(demasiadamente restritivo) ou do IR (excessivamente alargado). Em atendimento ao
comando legal, o insumo deve ser necessário ao processo produtivo/fabril, e,
consequentemente, à obtenção do produto final. (...).
(Acórdão 3403003.166, Rel. Cons. Rosaldo Trevisan, unânime em relação à matéria,
sessão de 20.ago.2014)
Essa questão também já foi definitivamente resolvida pelo STJ, no Resp no
1.221.170/PR, sob julgamento no rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), que estabeleceu conceito de insumo que se amolda aquele que vinha sendo usado
pelas turmas do CARF, tendo como diretrizes os critérios da essencialidade e/ou relevância.
Reproduzo a ementa do julgado que expressa o entendimento do STJ:
Fl. 1412
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Fl. 10 da Resolução n.o 3402-002.489 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12571.720104/2011-18

TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
Vale reproduzir o voto da Ministra Regina Helena Costa, que considerou os
seguintes conceitos de essencialidade ou relevância da despesa, que deve ser seguido por este
Conselho:
Essencialidade, que diz respeito ao item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua
falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência;
Relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja
finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia
produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele
desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g.,equipamento de
proteção individual EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência,
caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na
execução do serviço.
Dessa forma, para se decidir quanto ao direito ao crédito de PIS e da COFINS
não-cumulativo é necessário que cada item reivindicado como insumo seja analisado em
consonância com o conceito de insumo fundado nos critérios de essencialidade e/ou relevância
Fl. 1413
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Fl. 11 da Resolução n.o 3402-002.489 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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definidos pelo STJ, ou mesmo, se não se trata de hipótese de vedação ao creditamento ou de
outras previsões específicas constantes nas Leis nos 10.637/2002, 10.833/2003 e 10.865/2005,
para então se definir a possibilidade de aproveitamento do crédito.
Embora o referido Acórdão do STJ não tenha transitado em julgado, de forma
que, pelo Regimento Interno do CARF, ainda não vincularia os membros do CARF, a
Procuradoria da Fazenda Nacional expediu a Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF1,
com a aprovação da dispensa de contestação e recursos sobre o tema, com fulcro no art. 19, IV,
da Lei no 10.522, de 2002, 2 c/c o art. 2o, V, da Portaria PGFN no 502, de 2016, o que vincula a
Receita Federal nos atos de sua competência.

1 Portaria Conjunta PGFN /RFB no1, de 12 de fevereiro de 2014 (Publicado(a) no DOU de 17/02/2014, seção 1,
página 20)
Art. 3o Na hipótese de decisão desfavorável à Fazenda Nacional, proferida na forma prevista nos arts. 543-B e 543-C
do CPC, a PGFN informará à RFB, por meio de Nota Explicativa, sobre a inclusão ou não da matéria na lista de
dispensa de contestar e recorrer, para fins de aplicação do disposto nos §§ 4o, 5o e 7o do art. 19 da Lei no 10.522, de
19 de julho de 2002, e nos Pareceres PGFN/CDA no 2.025, de 27 de outubro de 2011, e PGFN/CDA/CRJ no 396, de
11 de março de 2013.
§ 1o A Nota Explicativa a que se refere o caput conterá também orientações sobre eventual questionamento feito
pela RFB nos termos do § 2o do art. 2o e delimitará as situações a serem abrangidas pela decisão, informando sobre a
existência de pedido de modulação de efeitos.
§ 2o O prazo para o envio da Nota a que se refere o caput será de 30 (trinta) dias, contado do dia útil seguinte ao
termo final do prazo estabelecido no § 2o do art. 2o, ou da data de recebimento de eventual questionamento feito pela
RFB, se este ocorrer antes.
§ 3o A vinculação das atividades da RFB aos entendimentos desfavoráveis proferidos sob a sistemática dos arts.
543-B e 543-C do CPC ocorrerá a partir da ciência da manifestação a que se refere o caput.
§ 4o A Nota Explicativa a que se refere o caput será publicada no sítio da RFB na Internet.
§ 5o Havendo pedido de modulação de efeitos da decisão, a PGFN comunicará à RFB o seu resultado, detalhando o
momento em que a nova interpretação jurídica prevaleceu e o tratamento a ser dado aos lançamentos já efetuados e
aos pedidos de restituição, reembolso, ressarcimento e compensação.
(...)

2 LEI No 10.522, DE 19 DE JULHO DE 2002.
Art. 19. Fica a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional autorizada a não contestar, a não interpor recurso ou a
desistir do que tenha sido interposto, desde que inexista outro fundamento relevante, na hipótese de a decisão versar
sobre: (Redação dada pela Lei no 11.033, de 2004)
(...)
II - matérias que, em virtude de jurisprudência pacífica do Supremo Tribunal Federal, do Superior Tribunal de
Justiça, do Tribunal Superior do Trabalho e do Tribunal Superior Eleitoral, sejam objeto de ato declaratório do
Procurador-Geral da Fazenda Nacional, aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda; (Redação dada pela Lei no
12.844, de 2013)
III -(VETADO). (Incluído pela Lei no 12.788, de 2013)
IV - matérias decididas de modo desfavorável à Fazenda Nacional pelo Supremo Tribunal Federal, em sede de
julgamento realizado nos termos do art. 543-B da Lei no 5.869, de 11 de janeiro de 1973 - Código de Processo Civil;
(Incluído pela Lei no 12.844, de 2013)
V - matérias decididas de modo desfavorável à Fazenda Nacional pelo Superior Tribunal de Justiça, em sede de
julgamento realizado nos termos dos art. 543-C da Lei no 5.869, de 11 de janeiro de 1973 - Código de Processo
Civil, com exceção daquelas que ainda possam ser objeto de apreciação pelo Supremo Tribunal Federal. (Incluído
pela Lei no 12.844, de 2013)
(...)
§ 4o A Secretaria da Receita Federal do Brasil não constituirá os créditos tributários relativos às matérias de que
tratam os incisos II, IV e V do caput, após manifestação da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional nos casos dos
incisos IV e V do caput. (Redação dada pela Lei no 12.844, de 2013)
§ 5o As unidades da Secretaria da Receita Federal do Brasil deverão reproduzir, em suas decisões sobre as matérias
a que se refere o caput, o entendimento adotado nas decisões definitivas de mérito, que versem sobre essas matérias,
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Nesse mesmo sentido, a Secretaria da Receita Federal do Brasil emitiu o Parecer
Normativo no 5/2018, com a seguinte ementa:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja
finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de 2003,
art. 3o, inciso II.
No caso concreto, observa-se que o Auditor Fiscal e o acórdão recorrido
aplicaram integralmente o conceito mais restritivo aos insumos – aquele que se extrai dos atos
normativos expedidos pela RFB (Instruções Normativas da SRF ns.247/2002 e 404/2004), já
declarados ilegais pela decisão do STJ sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e
seguintes do CPC/2015). Assim, em face da superveniência do REsp no 1.221.170/PR, carecem
os autos da comprovação do eventual enquadramento dos itens glosados no conceito de insumo
segundo os critérios da essencialidade ou relevância.
Dessa forma, voto no sentido de determinar a realização de diligência, nos termos
do art. 18 do Decreto no 70.235/72 e dos arts. 35 a 37 e 63 do Decreto no 7.574/2011, para que a
Unidade de Origem realize os seguintes procedimentos, referente ao período de apuração do 3o
trimestre de 2007:
1. Intime a Recorrente, dentro de prazo razoável, a apresentar laudo técnico com a
demonstração detalhada da utilização de cada um dos bens entendidos como insumos no
processo produtivo desenvolvido pela empresa, nos termos do REsp no 1.221.170/PR. Nesse
item, a Recorrente deverá seguir a mesma ordem de agrupamento de glosas seguida no Relatório
Fiscal acostado ao Despacho Decisório.

após manifestação da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional nos casos dos incisos IV e V do caput. (Redação
dada pela Lei no 12.844, de 2013)
§ 6o - (VETADO). (Incluído pela Lei no 12.788, de 2013)
§ 7o Na hipótese de créditos tributários já constituídos, a autoridade lançadora deverá rever de ofício o lançamento,
para efeito de alterar total ou parcialmente o crédito tributário, conforme o caso, após manifestação da Procuradoria-
Geral da Fazenda Nacional nos casos dos incisos IV e V do caput. (Incluído pela Lei no 12.844, de 2013)

Fl. 1415
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2. Intime a Recorrente, dentro de prazo razoável, a justificar porque considera que
cada um dos bens do item anterior são essenciais ou relevantes ao seu processo produtivo, do
qual resulta o produto final destinado a venda ou serviço prestado, em conformidade com os
critérios delimitados no Voto da Ministra Regina Helena Costa proferido no REsp no
1.221.170/PR, anteriormente citado;
3. Intimar a Recorrente para apresentar as contas de energia elétrica e demais
documentos que possam evidenciar o crédito de energia elétrica consumida nos estabelecimentos
da Recorrente, sem prejuízo da análise da documentação já acostada aos autos;
4. Elabore Relatório Conclusivo acerca da apuração das informações solicitadas
nos itens acima, manifestando-se sobre dos fatos e fundamentos apresentados pela Recorrente,
inclusive, sobre o eventual enquadramento de cada bem e serviço do período de apuração no
conceito de insumo delimitado no Parecer Normativo Cosit no05/2018 e Voto da Ministra Regina
Helena Costa proferido no REsp no 1.221.170/PR, de aplicação obrigatória no âmbito da RFB
(Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF), bem como quanto a correção da metodologia
adotada no cálculo da depreciação no item anterior;
5. Após a intimação da Recorrente do resultado da diligência, conceder-lhe o
prazo de 30 (trinta) dias para manifestação, nos termos do art. 35 do Decreto no 7.574/2011.
6. Em seguida, os autos deverão retornar a este Colegiado para que seja aberto o
prazo de 30 (trinta) dias à Procuradoria da Fazenda Nacional (PGFN) para se manifestar quanto
ao laudo apresentado pela Recorrente e as conclusões da diligência fiscal, caso tenha interesse.
Por fim, o processo deverá ser restituído aos meus cuidados para sua inclusão em
pauta de julgamento.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Renata da Silveira Bilhim

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