Tribunal: CARF
Processo: 11610.001703/2011-54
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANA PAULA FERNANDES
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-09-24
Data de publicação: 2020-12-02

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2007
IRPF. DEDUÇÕES. DESPESAS MÉDICAS.
Indevida a dedução a título de despesas médicas fora das hipóteses prevista na lei, como é o caso de gastos com cuidadores.

Inteiro teor:
CSRF-T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
11610.001703/2011-54
Recurso no
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9202-009.090 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
24 de setembro de 2020
Recorrente
CAROLINA BARBOSA DO AMARAL GURGEL
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2007
IRPF. DEDUÇÕES. DESPESAS MÉDICAS.
Indevida a dedução a título de despesas médicas fora das hipóteses prevista na
lei, como é o caso de gastos com cuidadores.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidos os
conselheiros Ana Paula Fernandes (relatora), Ana Cecília Lustosa da Cruz e João Victor Ribeiro
Aldinucci, que lhe deram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro
Pedro Paulo Pereira Barbosa. Manifestaram a intenção de apresentar declaração de voto os
conselheiros João Victor Ribeiro Aldinucci e Maria Helena Cotta Cardozo.
(Assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo – Presidente em exercício
(Assinado digitalmente)
Ana Paula Fernandes – Relatora
(Assinado digitalmente)
Pedro Paulo Pereira Barbosa – Redator Designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mário Pereira de Pinho
Filho, Ana Paula Fernandes, Pedro Paulo Pereira Barbosa, Ana Cecília Lustosa da Cruz,
Maurício Nogueira Righetti, João Victor Ribeiro Aldinucci, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri,
Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente em Exercício).
Relatório
Trata-se de Recurso Especial motivado pelo Contribuinte face ao acórdão 2402-
006.155, proferido pela 2a Turma Ordinária / 4a Câmara / 2a Seção de Julgamento.
O presente processo de auto de Notificação de Lançamento, de fls. 14/18, refere-
se ao ano-calendário de 2007, sendo exigido R$ 46.365,97, decorrente da Dedução Indevida de
Despesa Médica.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11610.001703/2011-54
Fl. 196
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-009.090 - CSRF/2a Turma
Processo no 11610.001703/2011-54

Em 15/10/2013, a DRJ, no acórdão no 16-51.616, às fls. 69/, julgou improcedente
a impugnação do Contribuinte, mantendo o crédito tributário exigido.
Em 09/05/2018, a 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 2a Seção de Julgamento, às
fls. 130/135, exarou o Acórdão no 2402-006.155, NEGANDO PROVIMENTO ao Recurso
Ordinário interposto pelo Contribuinte. A Decisão restou assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF
Ano-calendário: 2007
DEDUÇÃO. DESPESAS COM EMFERMAGEM. FALTA DE PREVISÃO
LEGAL. EXCEÇÃO. INTERNAMENTO. FATURA HOSPITALAR.
A previsão legal de dedução da base de cálculo do Imposto de Renda de
pagamentos efetuados a titulo de despesas médicas não abrange despesas com enfermagem,
exceto quando decorrentes de internamento do contribuinte ou de seus dependentes e integrarem
a fatura emitida por estabelecimento hospitalar.
Em 29/10/2018, às fls. 143/153, o Contribuinte interpôs Recurso Especial,
arguindo, divergência jurisprudencial acerca da seguinte matéria: Dedutibilidade da base do
IRPF de despesas com enfermagem domiciliar. Aduziu o Contribuinte que, a partir da mesma
hipótese legal (art. 8o da Lei no 9.250/95), as decisões deram-lhe interpretação diversa, tendo o v.
Acórdão recorrido entendido que tal norma não permitiria a dedução de despesas de enfermagem
em residência, enquanto os Acórdãos paradigmas entenderam pela possibilidade da dedução,
mesmo que os serviços de enfermagem tenham sido prestados em residência.
Ao realizar o Exame de Admissibilidade do Recurso Especial interposto pelo
Contribuinte, às fls. 181/185, a 4a Câmara da 2a Seção de Julgamento, DEU SEGUIMENTO ao
recurso, restando admitida a divergência em relação à seguinte matéria: Dedutibilidade da base
do IRPF de despesas com enfermagem domiciliar.
A União apresentou Contrarrazões ao Recurso Especial do Contribuinte, às fls.
187/193, tecendo suas argumentações quanto ao mérito.
Os Autos vieram conclusos para julgamento.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheira Ana Paula Fernandes - Relatora
DO CONHECIMENTO
O Recurso Especial interposto pelo Contribuinte é tempestivo e atende aos demais
pressupostos de admissibilidade, portanto, merece ser conhecido.
DO MÉRITO
O presente processo de auto de Notificação de Lançamento, de fls. 14/18, refere-
se ao ano-calendário de 2007, sendo exigido R$ 46.365,97, decorrente da Dedução Indevida de
Despesa Médica.
O Acórdão recorrido negou provimento Recurso Ordinário.
Fl. 197
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-009.090 - CSRF/2a Turma
Processo no 11610.001703/2011-54

O Recurso Especial apresentado pelo Contribuinte trouxe para análise a seguinte
divergência: Dedutibilidade da base do IRPF de despesas com enfermagem domiciliar.
Para dirimir a questão me empresto dos apontamentos utilizados pelo Conselheiro
Wilderson Botto, no acórdão 2003-000.254, vejamos:
Pois bem, o art. 8o, inciso II, alínea “a”, e § 2o, inciso I, da Lei no 9.250/95, e art. 80 do
Decreto no 3.000/99 (RIR/99), de fato, são taxativos ao limitar a dedução de despesas
pagas à médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos e terapeutas
ocupacionais, exclusivamente, dentre os quais não se encontra contemplado os
profissionais de enfermagem.
Contudo, a despesa realizada pelo Recorrente com serviços de enfermagem poderia ser
dedutível se integrasse a conta ou fatura emitida pelo estabelecimento hospitalar,
adotando-se aqui o mesmo tratamento fiscal conferido às despesas com
instrumentadores cirúrgicos e massagistas.
Nada obstante ao entendimento acima, e a despeito dos entendem em contrário, após
detida análise dos autos, me convenço que a pretensão recursal merece prosperar. No
caso específico de enfermagem em residência, se comprovado, como no presente caso,
que a paciente/dependente requer cuidados médicos permanentes, passível de internação
hospitalar – inclusive já tendo suportado duas cirurgias, conforme atestado nos autos
(fls. 13/15), por ser portadora Glioblastoma Multiforme (tumor celebral), encontrando-
se em estado terminal – as despesas com enfermagem em residência encontram-se sob o
campo de abrangência da lei; logo, dedutíveis da base de cálculo do imposto de renda.
Este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais já se manifestou nesse sentido,
conforme de depreende do acórdão no 2802-001.845, proferido pela 2o Turma Especial
da 2a Seção de Julgamento, nos autos do processo no 11080.008418/2008-02, na Sessão
de Julgamento do dia 18/09/2012, e que se amolda ao caso vertente diante da natureza
da demanda, cuja ementa a seguir transcreve-se:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF Ano-
calendário:
2005
DESPESAS
MÉDICAS
DEDUTÍVEIS.
INTERNAÇÃO
HOSPITALAR EM RESIDÊNCIA (HOME CARE) Despesas médicas com
enfermagem em residência. É dedutível a despesa com internação hospitalar efetuada
em residência, se restar comprovado que o paciente requer cuidados médicos
permanentes, passível de internação hospitalar. Recurso provido.
Nessa mesma linha e sentido nesse Conselho Administrativo, tem-se os acórdãos no
2802-00.164, 10242.369 e 10244.851
Observo que embora trata-se de um rol taxativo o direito não é matemático, ao
contrário, permite alguns reforços interpretativos na busca do bom direito e na adoção de
medidas que prestigiem o interesse público sem desrespeitar o intuito do legislador na edição de
regras tributárias.
E é nessa exegese que podemos por questões hermenêuticas compreender que a
pessoa que possui indicação de internação hospitalar, receba ela estes cuidados no hospital ou em
casa em razão da gravidade de seu quadro ou de sua incapacidade para vida independente gozam
do mesmo direito. Do mesmo modo a contratação de enfermeiros e cuidadores, cuja
necessidade é uma realidade social numa população que cada mais envelhece no Brasil.
No caso dos autos o relator restou vencido, mas também prestigiou a aplicação da
extensão do direito:
No caso específico de enfermagem em residência, se comprovado, como no presente
caso, que o paciente, dependente da Recorrente, requer cuidados médicos permanentes,
passível de internação hospitalar, as despesas com enfermagem em residência
encontram-se sob o campo de abrangência da lei; portanto, dedutíveis da base de cálculo
do Imposto de Renda.
Fl. 198
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-009.090 - CSRF/2a Turma
Processo no 11610.001703/2011-54

De fato, considerando não apenas o objetivo da norma, mas, sobretudo, o fato de que a
legislação expressamente admite a dedução de pagamentos efetuados a hospitais, no
quais, por certo, estão contabilizados os custos dos enfermeiros(as) empregados(as), não
se afigura razoável não reconhecer esse mesmo direito em relação as despesas com
enfermagem nos casos de tratamento domiciliar.
Neste mesmo sentido, são os acórdãos 2802001.845, 280200.164, 10242.369 e
0244.851.
Assim, voto por conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, DAR-LHE
PROVIMENTO, para reconhecer a dedutibilidade com as despesas com serviços de
enfermagem a domicílio (serviços de home care), no valor de R$ 93.120,00.
Precisamos estar atentos a nova realidade. A internação de pacientes em casa na
modalidade Home Care corresponde exatamente ao mesmo procedimento de uma internação em
nosocômio hospitalar. Pensar diferente significaria não aceitar a realidade social para a qual as
normas são criadas.
Não se trata de norma isentiva, mas sim da técnica legal de apuração da base de
cálculo. Despesa de saúde não compõe o conceito jurídico de renda. Renda é apenas aquilo que
acresce no patrimônio.
Não se trata de fazer justiça social, mas sim de interpretar a lei dentro do espírito
da norma. Trata-se também de aplicar ao julgamento a lei e o direito, nos termos do art. 2, da Lei
9784/99. Não é a estrita legalidade que leva a pacificação social, mas aplicação da lei dentro das
fontes do direito.
Assim a contratação de enfermeiros, cuidadores, e demais profissionais que
permitam os cuidados de um indivíduo em sua residência (como é o caso dos autos) não
afrontam o texto legal, devendo ser interpretados em consonância com o espírito da norma
maior.
Diante do exposto voto por conhecer o recurso da Contribuinte para no mérito
dar-lhe provimento.
É como voto.
(assinado digitalmente)
Ana Paula Fernandes
Voto Vencedor
Pedro Paulo Pereira Barbosa – Redator Designado
Divergi da Relatora porque entendo que as deduções na Declaração de
Rendimentos estão definidas claramente na legislação e não cabe ao julgador administrativo, a
pretexto de interpretar a norma, criar hipóteses de dedução ali não previstas. Vejamos:
Art. 8o A base de cálculo do imposto devido no ano-calendário será a diferença entre as
somas:
I - de todos os rendimentos percebidos durante o ano-calendário, exceto os isentos, os
não-tributáveis, os tributáveis exclusivamente na fonte e os sujeitos à tributação
definitiva;
II - das deduções relativas:
Fl. 199
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-009.090 - CSRF/2a Turma
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a) aos pagamentos efetuados, no ano-calendário, a médicos, dentistas, psicólogos,
fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as
despesas com exames laboratoriais, serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e
próteses ortopédicas e dentárias;
Como se vê, a alínea “e” não poderia ser mais clara ao especificar os profissionais
cuja remuneração por serviços prestados são passíveis de dedução. E ali não consta enfermeiro
nem cuidador. Quisesse o legislador estender a dedução a esses profissionais/serviços teria se
referido a eles. A meu juízo, portanto, estender a dedução a serviços prestados por profissionais
fora da relação da alínea “a” , acima reproduzida, configura uma ampliação indevida do escopo
da lei, uma inovação, uma afronta à própria lei, enfim.
A possibilidade de se ampliar o rol das deduções somente poderia ser feita, a meu
juízo, mediante o questionamento da constitucionalidade da norma, o que, como se sabe, é mister
que escapa à competência dos julgadores administrativos.
No presente caso, como mais razão ainda, é indevida a dedução, porque sequer se
trata de profissional com qualificação profissional. Não se trata de enfermeira ou outro
profissional de saúde com habilitação profissional reconhecida.
E nem se diga que se trata de questão de justiça ou equidade, pois, mais uma vem,
não compete ao julgador administrativo avaliar se as normas são justas ou injusta, e com base
nesse critério revisá-la, acrescendo ou suprimindo disposições. Compete ao julgador
administrativo analisar a legalidade dos atos administrativos, especificamente do lançamento,
verificando a conformidade deste com a lei, e, neste caso, não vislumbro na legislação aplicável
nenhum suporte para que se admita a dedução de gastos com cuidadores, conforme a situação do
processo.
Ante o exposto, nego provimento ao Recurso Especial do contribuinte.
Assinado digitalmente
Pedro Paulo Pereira Barbosa
Declaração de Voto
Conselheira Maria Helena Cotta Cardozo
Discordo do voto da Conselheira Relatora, por entender que o posicionamento
nele adotado é contrário ao art. 8o, inciso II, alínea “a”, da Lei no 9.250, de 1995, o que, a
fortiori, desatende ao art. 62, do Anexo II, do RICARF.
Com efeito, o art. 8o, inciso II, alínea “a”, da Lei no 9.250, de 1995 encontra-se em
plena vigência, sem que sobre ele paire qualquer das motivações regimentais que autorizam a sua
não aplicação por parte dos Conselheiros do CARF.
De plano, esclareça-se que, a despeito das várias referências a home care por parte
da Relatora, durante o julgamento, a autuação disso não tratou, eis que a exigência decorreu de
glosa de serviços de enfermagem, que teriam sido prestados por pessoas físicas a dependente da
Contribuinte. Tampouco as peças de defesa fazem alusão a tal modalidade.
Assentado que no presente caso não houve glosa de serviços de home care e sim
de despesas efetuadas com cuidadores, pessoas físicas, de dependente da Contribuinte, veja-se o
que estabelece a legislação de regência.
Fl. 200
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-009.090 - CSRF/2a Turma
Processo no 11610.001703/2011-54

A Lei no 9.250, de 1995, assim estabelece:
Art. 8o A base de cálculo do imposto devido no ano-calendário será a diferença
entre as somas:
I de todos os rendimentos percebidos durante o ano-calendário, exceto os isentos,
os não-tributáveis, os tributáveis exclusivamente na fonte e os sujeitos à tributação definitiva;
II das deduções relativas:
a) aos pagamentos efetuados, no ano-calendário, a médicos, dentistas, psicólogos,
fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as despesas com
exames laboratoriais, serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e
dentárias;
Como se pode constatar, o rol de despesas médicas passíveis de dedução da base
de cálculo do Imposto de Renda, estabelecido de forma taxativa na legislação de regência, não
inclui despesas com enfermeiros, ressalvando-se a possibilidade de dedução de serviços dessa
natureza, quando integrantes de conta hospitalar, o que não é o caso.
Ainda que se pudesse deduzir despesas não constantes do rol taxativo da lei – o
que se admite apenas para argumentar – no presente processo sequer restou comprovado que
tratar-se-ia efetivamente de prestação de serviços de enfermagem. Com efeito, os recibos de fls.
25 a 35 não fazem qualquer menção a eventual registro daquelas pessoas físicas no Conselho de
Enfermagem.
Diante do exposto, conheço do Recurso Especial interposto pela Contribuinte e,
no mérito, nego-lhe provimento.
(assinado digitalmente)
Maria Helena Cotta Cardozo

Declaração de Voto
Conselheiro João Victor Ribeiro Aldinucci
Diante das considerações do voto vencedor do acórdão recorrido acerca do art.
111, II, do CTN, entendo que a interpretação literal deve ser aplicada com ressalvas, ou, no
mínimo, com um certo cuidado. Isso porque a isenção do imposto de renda pessoa física sobre os
pagamentos efetuados a título de despesas médicas não é uma isenção própria, concebida como
um privilégio ou um favor legal, mas sim uma isenção técnica, cuja finalidade é resguardar o
princípio da capacidade contributiva e o mínimo existencial em favor do sujeito passivo. Nesse
sentido, e para desenvolver meu entendimento a respeito da matéria, valho-me da doutrina do
Professor Luís Eduardo Schoueri1:
Isenções técnicas: Quando a atuação do legislador é no sentido de tornar comparáveis as
situações a partir do critério da capacidade contributiva, tem-se que o emprego da
isenção é meramente técnico: não há a excepcionalidade. O legislador apenas procurou
descrever a hipótese de incidência, valendo-se de todos os artifícios que tinha à mão:
seja uma descrição minuciosa e enumerativa, seja, alternativamente, uma descrição
geral seguida de isenção, que estreita o alcance daquela hipótese.
[...]

1 SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. 7. ed. São Paulo: Saraiva, 2017, p. 258-259.
Fl. 201
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-009.090 - CSRF/2a Turma
Processo no 11610.001703/2011-54

Isenções próprias (ou de subvenção): Outras situações haverá em que o
legislador, não obstante a igualdade diante do critério primeiro de diferenciação
(no caso dos impostos, a capacidade contributiva), ainda assim, procurará
destacar um grupo dentre os "iguais", dando-lhe um tratamento diferenciado,
mais benéfico que o genérico. Aqui, como no caso anterior, nada mais se tem
que uma não incidência pela técnica da isenção. Entretanto, a excepcionalidade
desta situação exigirá controle. Caberá investigar a fundamentação para a
diferenciação. Poderá ter fundamentos distributivos, simplificativos, ou, o que é
mais comum, caracterizarem-se normas tributárias indutoras, servindo de
intervenção do Estado no Domínio Econômico.
E mais2:
[...] a classificação entre isenção técnica e isenção própria não é precisa. é útil apenas na
medida em que permite ressaltar, na aproximação tipológica, que somente quando o
dispositivo tem características de excepcionalidade é que se justificam as restrições
impostas pelo Código Tributário Nacional.
Quer dizer, a isenção sob comento não é um favor ou um privilégio legal, mas sim
uma técnica de isenção que visa, em verdade, a resguardar o princípio da capacidade contributiva
para o contribuinte acometido de uma moléstia grave, que, portanto, encontra-se em situação de
vulnerabilidade.
Registro, neste ponto, e a propósito do tema, que a palavra é mau veículo do
pensamento e que o aplicador da lei deve usar as várias formas admitidas em direito para extrair
o sentido e o alcance das regras de isenção (interpretação histórica, teleológica, sistemática etc),
desde que não lhes dê interpretação extensiva. Sobre a interpretação literal prevista no art. 111,
II, do CTN, é importante anotar que ela não exclui a interpretação sistemática, nem muito menos
significa interpretação restritiva. Veja-se, nesse sentido, a doutrina de Luís Eduardo Schoueri:
É de todo infeliz a determinação do legislador complementar, ao se referir à
interpretação literal: parece impor uma restrição à autuação do intérprete, no sentido de
buscar o sentido de cada expressão utilizada pelo legislador. Seria o prestígio ao método
gramatical, condenado pela hermenêutica por sua pobreza. Não é possível a construção
da norma a partir de um texto, sem considerar seu contexto.
[...]
Finalmente, uma análise histórica do processo legislativo, que levou ao dispositivo
inserido no artigo 111, evidencia que seus autores não viam na expressão "literalmente"
uma restrição; ao contrário, a expressão foi inserida no texto do Código Tributário
Nacional para impedir que se procurasse reduzir o alcance do dispositivo que conferisse
isenção. Ou seja, "literalmente" significaria "sem qualquer restrição"3.
No caso concreto, os pagamentos foram efetuados a título de serviços de
enfermagem (despesas médicas em sentido amplo) prestados em favor de paciente acometido de
Alzheimer, donde se conclui que se trata de serviços de saúde previstos na lei isentiva (isenção
técnica, relembre-se). Veja-se que o art. 80 do Regulamento do Imposto de Renda vigente à
época dos fatos geradores está incluído em seção denominada “Despesas Médicas”. Essa
expressão tem sentido amplo, tanto é que o art. 80 não trata apenas de despesas médicas em
fonoaudiólogos e terapeutas ocupacionais (despesas médicas em sentido amplo).
O relatório médico de efl. 21 deixa claro a imprescindibilidade dos serviços e a
sua natureza. Transcrevo-o para fins de demonstração:

2 SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. Obra citada, p. 720.
3 SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. 7. ed. São Paulo: Saraiva, 2017, p. 815/816.
Fl. 202
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-009.090 - CSRF/2a Turma
Processo no 11610.001703/2011-54

O Sr. João Augusto Conrado do Amaral Gurgel é acompanhado neste serviço desde
2000 por ser portador de doença de Alzheimer (CID10 G30), em estadio avançado.
Encontra-se totalmente dependente para cuidados da vida diária, como higiene intima,
troca de fraldas, aspiração de secreção oral. Acamado, não deambula, não se comunica,
alimenta-se por sonda nasoenteral. Apresenta escara em regido sacral, que necessita
cuidados de enfermagem, com curativos diários. Faz uso de Gardenal e Eranz,
diariamente. Tem evoluído com piora gradual do quadro.
É descabido conceber, portanto, que as despesas relacionadas nos recibos de efls.
25 e seguintes não sejam de natureza médica e que não estejam abarcadas pelo art. 80 do
Regulamento.
Por tais razões, acompanho integralmente a relatora.
(assinado digitalmente)
João Victor Ribeiro Aldinucci

Fl. 203
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