Tribunal: CARF
Processo: 10865.902026/2013-09
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARA CRISTINA SIFUENTES
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-02-18
Data de publicação: 2020-04-09

Ementa:

Inteiro teor:
S3-C 4T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
10865.902026/2013-09
Recurso
Voluntário
Resolução no
3401-001.994 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma
Ordinária
Sessão de
18 de fevereiro de 2020
Assunto
COFINS
Recorrente
ABENGOA BIOENERGIA AGROINDÚSTRIA LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, pela conversão
do julgamento em diligência para que a unidade, partindo da premissa adotada pelo CARF, de
que é possível o creditamento dos insumos na fase agrícola, insumos dos insumos, efetue a
análise da planilha apresentada pela recorrente e verifique quais insumos guardam pertinência
com a essencialidade e relevância e que poderiam ser creditados das contribuições e para quais
deveria ser mantida a glosa de créditos, apresentando relatório final fundamentado sobre suas
conclusões. Ao final seja propiciado prazo para manifestação da empresa, e após enviado ao
CARF para prosseguimento do julgamento.
(documento assinado digitalmente)
Mara Cristina Sifuentes - Presidente Substituta e Relatora.
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Mara Cristina Sifuentes,
Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, Carlos Henrique de Seixas Pantarolli, Oswaldo
Gonçalves de Castro Neto, Fernanda Vieira Kotzias, João Paulo Mendes Neto, Lázaro Antônio
Souza Soares e Luís Felipe de Barros Reche(suplente convocado)

Relatório
Por bem descrever os fatos adoto o relatório que consta no acórdão DRJ recorrido:
Trata o presente processo do pedido de ressarcimento n.o 38541.94407.190412.1.1.09-
3955, no valor de R$ 5.051.737,24 relativo à Cofins Não Cumulativa - Exportação
apurada no 4o trimestre de 2010.
A Delegacia da Receita Federal do Brasil em Limeira / SP, por meio do Despacho
Decisório de fls.491/493, deferiu parcialmente o pedido, em razão de glosas na análise
da documentação que lastreia o pedido inicial, por meio da fiscalização levada a efeito e
concluída conforme o Termo de Verificação Fiscal de fls.457/484.
Ao examinar a contabilidade e os demonstrativos (Dacon) da empresa, a fiscalização
apurou divergências em relação aos procedimentos por ela adotados e as disposições
legais que regem as contribuições, procedendo a ajustes e glosas, conforme segue:
RESOLUÇÃO GERADA NO PGD-CARF PROCESSO 10865.902026/2013-09
Fl. 828
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 da Resolução n.o 3401-001.994 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.902026/2013-09

5.1 DESPESAS COM PEDÁGIO Da análise realizada nas parcelas que compõem a
base de cálculo dos créditos constante na Planilha de Apuração apresentada pelo
contribuinte, foi constatado a inclusão de despesas com PEDÁGIO na rubrica de
créditos destinada as "Despesas de frete na operação da venda" (DACON Ficha 06 A e
16 A Linha 07), que não geram credito para PIS-COFINS na sistemática do regime não
cumulativo.
(...)
Pela leitura inciso IX do art. 3° da Lei n° 10.833, de 2003 é restritivo e abrange apenas o
frete, não incluindo seus acessórios. É situação diversa do frete na aquisição de
insumos, cujas despesas acessórias de frete integram o custo de aquisição. No caso do
frete de venda, é apenas ele que dá direito a crédito, não seus acessórios. Assim, não
cabe o desconto de crédito em relação a despesas com pedágio.
5.2 SERVIÇOS CONTRATADOS NO EXTERIOR Da análise realizada nas parcelas
que compõem a base de cálculo dos créditos constante na Planilha de Apuração
apresentada pelo contribuinte, foi constatado a inclusão de despesas com Serviços
Contratados no Exterior na rubrica de créditos destinada as "Serviços Utilizados como
insumo" (DACON Ficha 06A e 16A Linha 03), que não geram credito para PIS-
COFINS na sistemática do regime não-cumulativo.
(...)
Através das Faturas e Contratos de Cambio de Transferência Financeiras para o Exterior
apresentados pela empresa, verificou-se que os serviços foram prestados pelas empresas
ABENGOA S/A e ABENGOA BIOENERGIA S/A sediadas na cidade de Sevilla -
Espanha.
Note-se também que os serviços contratados referem-se há assessoria, apoio técnico e
FEE (Taxas e comissões) que não enquadram no conceito de "insumo" para fins de
creditamento do PIS-COFINS, conforme Instruções Normativas 247/2002 e 404/2004.
5.3 BENS E SERVIÇOS QUE NÃO SE ENQUADRAM COMO DE INSUMO Em
continuidade a análise nas parcelas que compõem a base de cálculo dos créditos
constante na Planilha de Apuração apresentada pelo contribuinte, foi constatado a
inclusão de despesas com bens e serviços nas rubrica de créditos informadas na
DACON Ficha 06A e 16A "Linha 02 BENS UTILIZADOS COMO INSUMO" "Linha
03 SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMO" "Linha 06 ALUGUEL DE
MAQUINAS E EQUIPAMENTOS" "Linha 10 SOBRE BENS DO ATIVO
IMOBILIZADO" consumidos no setor AGRÍCOLA para produção de cana-de-açúcar,
que não geram credito para PIS-COFINS na sistemática do regime não-cumulativo.
(...)
Da análise dos locais de aplicação dos insumos que geraram crédito para ABENGOA ,
percebe-se que muitos deles não se enquadram no conceito de insumo, pois não foram
aplicados diretamente no produto em fabricação destinado à venda.
Com isso, considerando que a legislação autoriza o desconto de créditos calculados em
relação a bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, verifica-se a
impossibilidade de desconto de créditos relacionados aos insumos aplicados na
produção da cana-de-açúcar consumida pela própria usina. O desconto seria permitido
somente em relação à parcela destinada à venda.
5.4 FRETE INTERNO Na verificação realizada nas parcelas que compõem a base de
cálculo dos créditos constante na Planilha de Apuração apresentada pelo contribuinte,
foi constatado a inclusão de despesas com Frete na rubrica de créditos destinada as
Fl. 829
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 da Resolução n.o 3401-001.994 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.902026/2013-09

"Despesas de frete na operação de venda" (DACON Ficha 06A e 16A Linha 07), que
não geram credito para PIS-COFINS na sistemática do regime não cumulativo.
Primeiramente a fiscalização esclarece que conforme justificativa apresentada pela
ABENGOA, os fretes informados na Planilha de Apuração DACON - L07 1352/2352
Transportes foram incorretamente lançados na DACON na rubrica destinada a
"DESPESAS COM FRETE NA OPERAÇÃO DE VENDA", e de fato referem-se a
fretes no transporte de cana-de-açúcar utilizada no processo de produção de
álcool/açúcar.
Porém na analise dos CTRC - Conhecimento de Transporte Rodoviário de Carga
aplicados no setor AGRÍCOLA, constatou-se que referem-se ao transporte de cana-de-
açúcar de produção da própria da empresa, ou seja, trata-se de despesas com Frete
Intercompany (entre estabelecimentos da mesma PJ).
Os gastos com transporte na aquisição dos insumos podem compor a base de cálculo
dos créditos não cumulativos uma vez que integra o custo das mercadorias adquiridas.
No presente caso, a cana-de-açúcar já é propriedade da empresa, portanto, não trata-se
de aquisição de mercadorias.
Ao final, o Auditor-fiscal informou que fez a recomposição da base de cálculo dos
créditos do pis/cofins, sendo efetuado a glosa dos créditos de despesas com pedágio,
serviços contratados no exterior, bens/serviços e encargos de depreciação de
maquinas/equipamentos consumidos e utilizados no setor agrícola e frete interno e fez
breve menção acerca de eventual lançamento de ofício:
Por final, será lavrado o Auto-de-Infração pelas GLOSAS de valores em Pedidos de
Ressarcimento - PER que partir da data de 16.12.2009 estão sujeitos a multa de 50%
(cinquenta) sobre o valor dos créditos indevidos não homologados, nos termos § 15 do
artigo 74 da Lei n° 9.430/96 com a redação do artigo 62 da Lei n° 12.249/2010.
Cientificada do Despacho Decisório, a interessada apresentou a manifestação de
inconformidade de fls.512/547, tecendo seus argumentos. (grifos nossos)
A DRJ Ribeirão Preto, julgou o processo, Acórdão no 14-64.159, em 16/02/2017,
julgando improcedente a impugnação e mantendo o crédito tributário exigido.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/10/2010 a 31/12/2010
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS.
Para efeitos da apuração de créditos a serem descontados da contribuição pela
sistemática da não cumulatividade, consideram-se insumos as matérias primas, os
produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram
alterações , tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas,
em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não
estejam incluídos no ativo imobilizado.
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Período de apuração: 01/10/2010 a 31/12/2010
ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. COMPETÊNCIA.
Fl. 830
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 da Resolução n.o 3401-001.994 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.902026/2013-09

A arguição de inconstitucionalidade não pode ser oponível na esfera administrativa, por
transbordar os limites de sua competência o julgamento da matéria, do ponto de vista
constitucional.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2010 a 31/12/2010
PEDIDO DE PERÍCIA OU DILIGÊNCIA. INDEFERIMENTO.
A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a requerimento
do Impugnante, a realização de diligências ou perícia, quando entendê-las necessárias,
indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis.
Regularmente cientificada a empresa apresentou recurso voluntário ao CARF,
onde alega resumidamente:
- Foram glosados os seguintes itens:

- é uma empresa do ramo agrícola (cultivo de orgânicos) e industrial, e possui
como objeto social a (i) produção, beneficiamento, industrialização, comercialização de cana-de-
açúcar em terras próprias e/ou terceiros, inclusive mudas; e (ii) produção e comercialização –
nacional e exportação – de energia elétrica, de açúcar, de álcool, e de outro derivados e
subprodutos da indústria sucralcooleira;
- as atividades da Recorrente resumem-se no processo produtivo do álcool, onde
se é dividido em atividade rural e industrial, cuja subsunção perfaz a atividade agroindustrial;
- a fase agrícola de sua atividade compreende: (i) adequação e preparação do solo;
(ii) plantio de cana-de-açúcar; (iii) cultivo e tratos culturais na cana-de-açúcar; (iv) corte e
carregamento; e (v) transporte;
- a fase industrial compreende: a) moenda; b) tratamento do caldo; c) cozimento;
d) fermentação; e) destilaria; f) estação de tratamento; g) torres de resfriamento da moenda e do
gerador; h) tratamento da água para caldeira de produção de vapor e energia;
- cita julgados administrativos e judiciais sobre a possibilidade de apropriação de
insumos em todas as fases da produção;
- sobre as glosas efetuadas pela fiscalização discorre sobre bens e serviços
utilizados como insumos e aplicados na atividade agrícola;
- discorre sobre máquinas e equipamentos do ativo imobilizado utilizados no
processo agrícola; combustíveis de máquinas agrícolas, caminhões, automóveis e veículos
utilitários; Serviços de manutenção da frota utilizados como insumos; frete interno utilizado no
transporte da cana de açúcar da zona rural para a indústria.
Fl. 831
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 da Resolução n.o 3401-001.994 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.902026/2013-09

O julgamento foi convertido em diligência, Resolução no 3401-001.793, de 29 de
janeiro de 2019:
Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento
em diligência, para que a unidade preparadora da RFB: (i) esclareça como a empresa
contabilizou e se tomou de outra forma créditos referentes a itens tratados como
insumos da fase pré-industrial, como custo na proporção da exaustão, ou outra forma
alternativa, e (ii) detalhe (não só por mês, mas por item glosado sob o tópico "produção
da cana de açúcar") a utilização de tais itens, para que o colegiado verifique sua
adequação, individualizadamente, ao conceito de insumo adotado para as contribuições.
A empresa foi intimada a prestar esclarecimentos, em 09/05/2019, e a fiscalização
reproduziu as respostas em Informação Fiscal:
A empresa juntou planilha com as informações solicitadas.
A fiscalização não analisou as informações prestadas pela empresa limitando-se a
reproduzir as respostas fornecidas, também não esclareceu como a empresa contabilizou e se
tomou de outra forma créditos referentes a itens tratados como insumos da fase pré-industrial,
como custo na proporção da exaustão, ou outra forma alternativa, e não detalhou (não só por
mês, mas por item glosado sob o tópico "produção da cana de açúcar") a utilização de tais itens,
conforme determinado pelo CARF.
É o relatório.
Voto
Conselheira Mara Cristina Sifuentes, Relatora
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche as demais condições de
admissibilidade por isso dele tomo conhecimento.
Segundo informa a recorrente:
Fl. 832
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 da Resolução n.o 3401-001.994 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.902026/2013-09

A Recorrente é uma empresa do ramo agrícola (cultivo de orgânicos) e industrial, e
possui como objeto social a (i) produção, beneficiamento, industrialização,
comercialização de cana-de-açúcar em terras próprias e/ou terceiros, inclusive mudas; e
(ii) produção e comercialização – nacional e exportação – de energia elétrica, de açúcar,
de álcool, e de outro derivados e subprodutos da indústria sucralcooleira.
Nos termos do art. 22-A da Lei 8.212/91, com redação dada pela Lei 10.256/2011,
considera-se como empresa agroindustrial o “produtor rural pessoa jurídica cuja
atividade econômica seja a industrialização de produção própria ou de produção própria
e adquirida de terceiros”.
Em termos gerais, agroindustrial é uma unidade empresarial na qual ocorrem as etapas
de beneficiamento, processamento e transformação de produtos agrícolas “in natura” até
a embalagem prontos para comercialização, envolvendo diferentes tipos de agentes
econômicos, como comércio, agroindustriais, prestadores de serviços, força estatal,
entre outros.
Em panorama geral, as atividades da Recorrente resumem-se no processo produtivo do
álcool, onde se é dividido em atividade rural e industrial, cuja subsunção perfaz a
atividade agroindustrial. Ou seja, verifica-se a atividade rural na produção da cana-de-
açúcar e a industrial na transformação da cana em álcool e açúcar.
O que se pretende demonstrar com o deslinde acima, é que a Recorrente detém um
complexo e extenso processo produtivo, ao passo em que a fase agrícola também está
inclusa no “todo”, vez que imprescindível para se chegar ao “produto final” e, por
consequência, também sujeita aos devidos creditamentos do PIS e da COFINS, no que
diz respeito às aquisições dos bens (insumos) e serviços utilizados na produção da cana-
de-açúcar.
Preliminarmente deveremos analisar o pedido da empresa pelo aproveitamento
dos créditos relativos aos "insumos dos insumos", por ser ela uma empresa agroindustrial em que
seu processo produtivo abrange várias etapas, conforme esclarece em seu Recurso Voluntário:
b. Do Processo Produtivo – Fase Agrícola
Corroborando com a assertiva acima, mister ressaltar que a atividade rural da
Recorrente pode ser subdividida em fase, conforme demonstrativo abaixo, quais sejam:
(i) adequação e preparação do solo; (ii) plantio de cana-de-açúcar; (iii) cultivo e tratos
culturais na cana-de-açúcar; (iv) corte e carregamento; e (v) transporte.
...
Todos os insumos relativos a esta fase, são consumidos na planta, pois o sucesso da
lavoura depende do adequado tratamento do solo, aplicação de defensivos, adubos,
inseticidas, o corte e respectivos transportes da cana-de açúcar. Ou seja, são
determinantes para a qualidade do produto em sua fase de industrialização.
...
c. Do Processo Produtivo – Fase Industrial
De outra sorte, a fase industrial do processo produtivo da Recorrente demonstra-se
igualmente complexo, ao passo em que até a finalização do produto final, ocorre o
trânsito de diversas subdivisões, conforme poderá ser observado a seguir: Moenda...
Tratamento do Caldo...cozimento... fermentação... destilaria... estação de tratamento...
Torres de resfriamento da moenda e do gerador... tratamento de água para caldeira -
produção de vapor e energia.
Fl. 833
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 da Resolução n.o 3401-001.994 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.902026/2013-09

...
A questão sobre o aproveitamento dos insumos dos insumos já foi analisada pelo
CARF e prevalece a posição de que a atividade agroindustrial não pode ser segregada da
atividade industrial para fins de cálculo do crédito de PIS e COFINS, quanto aos custos
incorridos na fase agrícola de produção.
Reitero, então, que, em um processo produtivo de uma mesma empresa com várias
etapas, cada qual gerando um produto que será insumo na etapa seguinte ("insumos dos
insumos...") tem-se que o único elemento que se acrescenta ao conceito de insumo é o
silogismo (se "a" é necessário a "b", e "b" é necessário a "c", então "a" é necessário a
"c"), não obstando a tomada de créditos, tendo em vista que a exigência de vinculação
“direta” (ou mesmo contato físico) com o produto vendido não encontra respaldo legal
para as contribuições não cumulativas. A simples leitura do inciso II do art. 3o das leis
de regência (Lei no 10.6372002 e Lei no 10.833/2003) mostra que os bens e serviços
devem ser utilizados como insumo “na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda...”, e não “na produção ou fabricação direta de bens ou produtos
destinados à venda...”.
No entanto, durante os debates, no seio do colegiado, já substancialmente diferente
daquele que converteu em diligência o processo inicialmente, foram levantadas novas
questões, que acabam por prejudicar o julgamento imediato do processo, demandando
nova conversão em diligência.
A primeira delas se refere a ter ou não a empresa apropriado créditos referentes a
"florestamento e reflorestamento" como custo na proporção da exaustão ou depreciação.
A ideia é evitar que a empresa tenha duplicidade de creditamento. Como alega a
fiscalização, por estar atrelado a exaustão, não haveria geração de créditos como
“insumos”. Mas é necessário saber com segurança se a empresa não tomou de outra
forma tais créditos, como custo na proporção da exaustão ou depreciação, demandando-
os agora também como “insumos”.
Sendo negativa a resposta a tal questão, há ainda necessidade de detalhamento (não só
por mês, mas por item glosado sob o tópico "florestamento e reflorestamento"), para
que o colegiado verifique a adequação de tais itens, individualizadamente, ao conceito
de insumo adotado e aclarado neste voto. (grifos nossos)
Resolução 3401-001.190, 28/09/2017, Conselheiro Rosaldo Trevisan. (Resolvem os
membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento em
diligência, para que a unidade local da RFB: (a) verifique se houve apropriação dos
créditos referentes a "florestamento e reflorestamento" como custo na proporção da
exaustão ou depreciação; e (b) caso seja negativa a resposta à pergunta anterior,
apresente relação exaustiva e detalhada dos itens glosados sob o tópico "florestamento e
reflorestamento")
Como se pode verificar, a posição unânime do Colegiado, com composição
diferente da atual, era que a legislação não obrigava que o insumo fosse utilizado diretamente da
produção. Sendo um processo produtivo complexo, com várias etapas até se chegar ao produto
final, é possível que numa cadeia produtiva insumos sejam agregados paulatinamente aos
produtos intermediários até se chegar ao produto final.
A partir dessa premissa é que poderemos analisar as glosas efetuadas pela
fiscalização, sendo que as despesas com pedágio e os serviços contratados no exterior não foram
contestadas pela recorrente nem em impugnação nem em recurso voluntário, e a DRJ já havia
constatado a preclusão.
Fl. 834
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 da Resolução n.o 3401-001.994 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.902026/2013-09

BENS E SERVIÇOS QUE NÃO SE ENQUADRAM COMO DE INSUMO
Em continuidade a análise nas parcelas que compõem a base de cálculo dos
créditos constante na Planilha de Apuração apresentada pelo contribuinte, foi constatado a
inclusão de despesas com bens e serviços nas rubrica de créditos informadas na DACON Ficha
06A e 16A "Linha 02 BENS UTILIZADOS COMO INSUMO" "Linha 03 SERVIÇOS
UTILIZADOS
COMO
INSUMO"
"Linha
06
ALUGUEL
DE
MAQUINAS
E
EQUIPAMENTOS" "Linha 10 SOBRE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO" consumidos no
setor AGRÍCOLA para produção de cana-de-açúcar, que não geram credito para PIS-COFINS na
sistemática do regime não-cumulativo.
Como já adiantado, é possível o creditamento dos insumos dos insumos.
Entretanto deve-se analisar cada insumo que foi glosado se guarda pertinência com a
essencialidade e relevância que deve seguir os insumos possíveis de creditamento para fins de
PIS/Pasep e Cofins conforme decidido pelo STJ, em decisão proferida nasistemática dos recursos
repetitivos (portanto, de observância obrigatória, em conformidadecom o disposto no art. 62 do
RICARF), entendeu que o conceito de insumos, para o efeitosda legislação do PIS/Cofins não
cumulativos, deve ser aferido à luz dos critérios daessencialidade e da relevância,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância dobem ou serviço na atividade
econômica realizada pelo contribuinte (Recurso Especial no1.221.170/PR)
O que extrai-se dos autos é que existem insumos (5.3 BENS E SERVIÇOS QUE
NÃO SE ENQUADRAM COMO DE INSUMO) que a empresa alega que foram consumidos no
setor agrícola para a produção da cana-de-açúcar e que a fiscalização efetuou a glosa por não
terem sido aplicados diretamente no produto destinado à venda.
(...)
Da análise dos locais de aplicação dos insumos que geraram crédito para ABENGOA ,
percebe-se que muitos deles não se enquadram no conceito de insumo, pois não foram
aplicados diretamente no produto em fabricação destinado à venda.
Com isso, considerando que a legislação autoriza o desconto de créditos calculados em
relação a bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, verifica-se a
impossibilidade de desconto de créditos relacionados aos insumos aplicados na
produção da cana-de-açúcar consumida pela própria usina. O desconto seria permitido
somente em relação à parcela destinada à venda.
Como já esclarecido deve-se considerar todos os insumos que participaram da
produção do produto em fabricação destinado à venda, englobando a fase agrícola e industrial,
ou seja os insumos dos insumos. Esse entendimento não foi adotado pela fiscalização na
autuação, já que ela entendeu que somente caberia a apropriação dos créditos da fase industrial.
Apesar de ser possível a apropriação desses insumos, existem limitações a essa
permissão. Deve-se verificar se a empresa apropriou créditos referentes a "produção de cana-de-
açúcar" como custo na proporção da exaustão ou depreciação.
Segundo a literatura técnica da área (I.C. Macedo 2004) a cana-de-açúcar é uma
cultura semiperene, pois após o plantio, ela é cortada várias vezes antes de ser replantada. Seu
ciclo produtivo é, em média, de seis anos com cinco cortes.
Fl. 835
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 da Resolução n.o 3401-001.994 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.902026/2013-09

De acordo com o Parecer Normativo CST no 18, de 09/04/1979:
As quotas de exaustão devem ser calculadas e apropriadas como custo ou encargo ao
longo de todo o período da extração dos recursos de origem florestal, em se tratando de
espécies vegetais que não se extinguem com o primeiro corte, mas depois de dois ou
mais cortes. Procede-se ao cálculo em função do volume extraído em cada período, em
confronto com a produção total esperada, englobando os diversos cortes.
1. Dúvidas têm sido suscitadas quanto à apropriação, como custos ou encargos, das
quotas de amortização ou de exaustão, por parte de empresas que exploram plantações
de certas espécies vegetais que não se extinguem com o primeiro corte, mas depois de
dois ou mais cortes.
2. Inicialmente compete fixar algumas distinções de natureza técnica, necessárias a uma
dilucidação de certos aspectos que têm conduzido a interpretações errôneas quanto à
utilização de depreciações, amortizações e quotas de exaustão. Em termos de florestas
ou mesmo de vegetais de menor porte, somente se pode falar em depreciações em caso
de empreendimento próprio da empresa e do qual serão extraídos apenas os frutos.
Nesta hipótese, o custo de aquisição ou formação é depreciado em tantos anos quantos
forem os de produção de frutos. O termo amortização, por sua vez, é reservado
tecnicamente para os casos de aquisição de direitos sobre empreendimentos de
propriedade de terceiros, apropriando-se o custo desses direitos ao longo do período
determinado, contratado para a exploração. Assim ocorre, por exemplo, nos casos de
aquisição de direitos de extração de madeira de floresta pertencente a terceiros, ou de
exploração de pomar alheio, por prazo determinado, a preço único e pré-fixado.
Finalmente, quando se trata de floresta própria, o custo de sua aquisição ou formação
(excluído o solo) será objeto de quotas de exaustão, à medida e na proporção em que os
seus recursos forem sendo exauridos. Também serão lançadas quotas de exaustão, com
observância dos mesmos critérios, quando a floresta pertença a terceiro, mas é
explorada em função de contrato por prazo indeterminado. Em qualquer dos casos
mencionados, quanto à depreciação, à amortização e à exaustão levadas a custos, ter-se-
ão em conta os valores originais (aquisição ou formação de florestas; aquisição dos
direitos) devidamente corrigidos nos termos da legislação aplicável (Decreto-Lei no
1.483/76;Decreto-Lei no 1.598/77).
3. Assim, se determinada empresa é proprietária de uma floresta destinada ao corte para
comercialização, consumo ou industrialização, procederá ela anualmente à correção
monetária do valor da aquisição ou de formação e levará a custos de cada período o
montante que expressa a parcela nele consumida, para cujo cálculo deverá agir de
conformidade com o disposto no § 2o, alíneas a e b, do art. 4o do Decreto-Lei no
1.483/76, que assim se expressa:
"§ 2o. Para o cálculo do valor da cota de exaustão será observado o seguinte critério: a)
apurar-se-á, inicialmente, o percentual que o volume dos recursos florestais utilizados
ou a quantidade de árvores extraídas durante o período-base representa em relação ao
volume ou à quantidade de árvores que no início do ano-base compunham a floresta;b)
o percentual encontrado será aplicado sobre o valor do floresta, registrado no ativo, e o
resultado será considerado como custo dos recursos florestais extraídos."
4. Procedendo na forma mencionada no item 3, ao concluir-se a extração dos últimos
recursos, ter-se-á baixado do ativo o valor total pertinente a essa floresta, o qual terá
sido distribuído como custo pelos diversos exercícios sociais em que a empresa
promoveu a extração ou utilização desses recursos, na exata proporção da parcela
extraída ou utilizada em cada período. Houve, assim, uma diluição do custo total pelos
exercícios ao longo dos quais ocorreu a extração ou utilização dos recursos.
5. Colocado o assunto nestes termos, não é difícil concluir-se que o custo de formação
de florestas ou de plantações de certas espécies vegetais que não se extinguem com o
primeiro corte, voltando, depois deste, a produzir novos troncos ou ramos, permitindo
Fl. 836
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 da Resolução n.o 3401-001.994 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.902026/2013-09

um segundo, ou até, um terceiro corte, deve ser objetivo de "quotas de exaustão, ao
longo do período total de vida útil do empreendimento", efetuando-se os cálculos em
função do volume extraído em cada período, em confronto com a produção total
esperada, englobando os diversos cortes. Obviamente, as empresas que tiverem
situações deste tipo devem munir-se de elementos hábeis às demonstrações exigíveis
pelo Fisco, como, entre outros, laudos de profissionais qualificados no ramo
(engenheiros florestais, engenheiros agrônomos), que possam seguramente servir de
base aos cálculos referidos no item 3, tomando em consideração o eventual decréscimo
de produção após os sucessivos cortes. O contribuinte que tiver assim agido, mesmo
antes da vigência do Decreto-Lei no 1.483/76, sem dúvida terá cumprido os
mandamentos legais pertinentes (Lei no 4.506/64, art. 59, §§ 1o e 2o; RIR/66, art. 189, §§
1o e 2o; RIR/75, arts. 199 e 200).
6. Não obstante a legislação que trata do assunto aqui enfocado referir-se a recursos
florestais, hão de se aplicar os mesmos princípios e critérios também a
empreendimentos que envolvam espécies vegetais de menor porte, não abrangidos no
conceito de floresta, à vista da semelhança que aí se afigura e também por se verificar,
neste caso, uma perfeita adequação em função da filosofia da legislação fiscal e do
tratamento contábil-tributário mais recomendável.
7. De se ter presente, finalmente, os conceitos expendidos no item 2, em se tratando de
empreendimentos de que não seja proprietário o contribuinte, procedendo-se ao
conveniente tratamento, em cada caso.
Como a fiscalização não chegou a analisar o crédito sob o aspecto de ser possível
a apropriação de insumos de insumos desde que não tenha ocorrido a apropriação da exaustão,
não existem informações a respeito da exaustão no processo que permitissem a decisão do
colegiado com segurança, por isso houve a conversão do julgamento em diligência para que a
empresa informasse se ela não tomou de outra forma tais créditos, como custo na proporção da
exaustão, ou outra forma alternativa.
Em cumprimento à diligência determinada pelo CARF a unidade preparadora
apresentou as seguintes questões à empresa que foram respondidas conforme segue:
Informar se no período 01/2010 a 09/2011 a empresa fez a apropriação de créditos de
Pis/Cofins referente as quotas de Exaustão ou Depreciação incidentes sobre os recursos
florestais (Plantações de cana-de-açúcar) registradas no Ativo Imobilizado da empresa,
caso positivo, apresentar os lançamentos dos registros contábeis e os valores lançados
na DACON.
Resposta: a intimada informa que no período de 01/2010 a 09/2011 não fez apropriação
de créditos de Pis e Cofins referente às quotas de exaustão ou depreciação incidentes
sobre os recursos florestais (plantações de cana-de-açúcar) registrada no Ativo
Imobilizado da empresa.
Apresentar planilha de detalhamento por item referente aos bens/serviços utilizados
como insumos na produção de cana-de-açúcar (Fase agrícola) com a informação se os
valores foram registrados na contabilidade como Custo de Produção ou no ATIVO
NÃO CIRCULANTE –IMOBILIZADO Recursos florestais (Plantações de cana-de-
açúcar), conforme relação constante no ANEXO I – Glosa de créditos.
Resposta: a intimada apresenta planilha detalhada por itens dos bens e serviços
utilizados na produção de cana-de-açúcar, conforme relação constante no anexo I –
Glosa de créditos.
Confrontando o Anexo I – Glosa de créditos, constante do relatório fiscal, efl. 475
e sgs., com a tabela apresentada pela empresa em resposta à diligência, temos que foram
Fl. 837
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 da Resolução n.o 3401-001.994 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.902026/2013-09

glosados os itens, tais como: compra para uso e consumo, compra de combustível, tratos de
plantio, serviços prestados por terceiros, ativo imobilizado 1/48, preparo de solo para plantio,
tratos de soqueira, serviços de plantio, carregamento, reboque e transporte, manutenção, pneus,
transporte de pessoal, compra para industrialização, serviço de limpeza, consultoria e assessoria,
aluguel e arrendamento, transporte de resíduos, sementes e mudas, treinamento, todos ligados ao
setor agrícola.
A primeira vista, para alguns itens que foram glosados parece haver coerência
com o requisito de essencialidade e relevância para o produto final, entretanto muitos itens
constantes da planilha merecem permanecer a glosa:

A recorrente, conforme já esclarecido, em resposta a diligência apresentou
planilha, com identificação detalhada, mês a mês, de cada insumo que foi considerado para cada
grupo glosado, como por exemplo:
Compra para uso e consumo - O motivo da glosa foi Bens/Serviços e encargos de
depreciação no setor agrícola que não foram reconhecidos como possíveis pela fiscalização por
ser etapa anterior à produção. Dentre os itens temos abraçadeira, espacador, parafuso, engate,
arruela, porca, trava, eletrodo, pneus e outros, com características de partes e peças de
equipamentos agrícolas.
serviço de plantio - Refere-se a compra de serviços terceirizados para plantio e
transporte de muda de cana.
serviços prestados por terceiros – manutenção em caminhões e colhedoras;
ativo imobilizado 1/48 – partes e peças de equipamentos agrícolas. Sendo que
existem alguns itens que foram aplicados em imóveis (ex. transformadores, retificadeira,
máquina pneumática), serviço de construção e material conexos, etc...
compra de serviço - serviço terceirizado para mão de obra e transporte de resíduo
adquirido e para emprego na indústria; manutenção de caminhão bombeiro para controlar o fogo;
serviço de plantio - mão de obra para plantio da cana;
serviços prestados por terceiros – manutenção em caminhões e colhedoras;
Entretanto, conforme também já mencionado, a unidade preparadora não efetuou
a análise das informações prestadas pela empresa, e por isso é trabalho impossível de ser
realizado pelo julgador administrativo, além do que poderia implicar na preterição do direito de
defesa.
Fl. 838
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 da Resolução n.o 3401-001.994 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.902026/2013-09

Pelo exposto, voto pela conversão do julgamento em diligência para que a
unidade, partindo da premissa adotada pelo CARF, de que é possível o creditamento dos
insumos na fase agrícola, efetue a análise da planilha apresentada pela recorrente e verifique
quais insumos guardam pertinência com a essencialidade e relevância e que poderiam ser
creditados das contribuições e para quais deveria ser mantida a glosa de créditos, apresentando
relatório final fundamentado sobre suas conclusões.
Ao final seja propiciado prazo para manifestação da empresa, e após enviado ao
CARF para prosseguimento do julgamento.
Mara Cristina Sifuentes - Relatora
(assinado digitalmente)

Fl. 839
DF CARF MF
Documento nato-digital