Tribunal: CARF
Processo: 16682.720402/2012-84
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANDRADA MARCIO CANUTO NATAL
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-01-22
Data de publicação: 2020-02-27

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/03/2010
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. APRESENTAÇÃO DE NOVOS ELEMENTOS DE PROVA APÓS A APRECIAÇÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. LAUDO TÉCNICO. IMPOSSIBILIDADE.
As instâncias de julgamento não são obrigadas a apreciar laudo técnico apresentado após a apreciação da manifestação de inconformidade. Não há que se falar em prejuízo ao amplo direito de defesa e muito menos ao princípio da verdade material, na medida em que laudo técnico não é elemento de prova. Para que os elementos de provas sejam apreciados tem que se demonstrar a ocorrência de uma das exceções previstas no § 4o do art. 16 do PAF.
NÃO CONHECIMENTO. RECURSO ESPECIAL. FUNDAMENTOS AUTÔNOMOS. AUSENTE COMPROVAÇÃO DA DIVERGÊNCIA.
Não se conhece de recurso especial quando o acórdão recorrido assenta-se em mais de um fundamento, todos autônomos e suficientes para manutenção do acórdão recorrido e a parte não traz divergência jurisprudencial com relação a todos eles.
NÃO CONHECIMENTO. RECURSO ESPECIAL. DECISÕES DIVERGENTES PROFERIDAS PELA MESMA TURMA.
É requisito essencial para o conhecimento do recurso especial, que as decisões, tidas por divergentes, tenham sido proferidas por turmas distintas.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/03/2010
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS. ALCANCE.
Conforme decidiu o STJ no julgamento do Resp no 1.221.170/PR, na sistemática dos recursos repetitivos, não há previsão legal para a apropriação de créditos de PIS, no regime da não-cumulatividade, sobre as despesas de cunho administrativo e comercial, sobretudo quando não demonstradas qualquer vínculo de sua relevância com o processo produtivo da empresa. Contudo, demonstrado que o bem ou serviço adquirido foi utilizado no processo produtivo e se comprovou a sua essencialidade e relevância faz se necessário o reconhecimento do direito ao crédito.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16682.720402/2012-84
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9303-010.006 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
22 de janeiro de 2020
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

VALE S/A

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/03/2010
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. APRESENTAÇÃO DE NOVOS
ELEMENTOS DE PROVA APÓS A APRECIAÇÃO DE PRIMEIRA
INSTÂNCIA. LAUDO TÉCNICO. IMPOSSIBILIDADE.
As instâncias de julgamento não são obrigadas a apreciar laudo técnico
apresentado após a apreciação da manifestação de inconformidade. Não há que
se falar em prejuízo ao amplo direito de defesa e muito menos ao princípio da
verdade material, na medida em que laudo técnico não é elemento de prova.
Para que os elementos de provas sejam apreciados tem que se demonstrar a
ocorrência de uma das exceções previstas no § 4o do art. 16 do PAF.
NÃO
CONHECIMENTO.
RECURSO
ESPECIAL.
FUNDAMENTOS
AUTÔNOMOS. AUSENTE COMPROVAÇÃO DA DIVERGÊNCIA.
Não se conhece de recurso especial quando o acórdão recorrido assenta-se em
mais de um fundamento, todos autônomos e suficientes para manutenção do
acórdão recorrido e a parte não traz divergência jurisprudencial com relação a
todos eles.
NÃO
CONHECIMENTO.
RECURSO
ESPECIAL.
DECISÕES
DIVERGENTES PROFERIDAS PELA MESMA TURMA.
É requisito essencial para o conhecimento do recurso especial, que as decisões,
tidas por divergentes, tenham sido proferidas por turmas distintas.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/03/2010
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS.
ALCANCE.
Conforme decidiu o STJ no julgamento do Resp no 1.221.170/PR, na
sistemática dos recursos repetitivos, não há previsão legal para a apropriação
de créditos de PIS, no regime da não-cumulatividade, sobre as despesas de
cunho administrativo e comercial, sobretudo quando não demonstradas
qualquer vínculo de sua relevância com o processo produtivo da empresa.
Contudo, demonstrado que o bem ou serviço adquirido foi utilizado no
processo produtivo e se comprovou a sua essencialidade e relevância faz se
necessário o reconhecimento do direito ao crédito.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16682.720402/2012-84
Fl. 12058
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-010.006 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.720402/2012-84

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, em negar-lhe provimento. Acordam, ainda,
por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Especial do Contribuinte,
apenas em relação as matérias "possibilidade de juntar documentos posteriormente à
apresentação da impugnação; crédito sobre serviços de manutenção de bens ativados; e sobre
gastos incorridos no transporte interno de produtos desde a mina até o escoamento da produção"
e, no mérito, na parte conhecida, por voto de qualidade, em negar-lhe provimento, vencidos os
conselheiros Tatiana Midori Migiyama, Demes Brito, Walker Araújo (suplente convocado) e
Vanessa Marini Cecconello, que lhe deram provimento parcial.

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício.

(documento assinado digitalmente)
Andrada Márcio Canuto Natal – Relator.

Participaram da Sessão de Julgamento os conselheiros: Rodrigo da Costa Pôssas,
Andrada Márcio Canuto Natal, Tatiana Midori Migiyama, Luiz Eduardo de Oliveira Santos,
Demes Brito, Jorge Olmiro Lock Freire, Walker Araújo (suplente convocado) e Vanessa Marini
Cecconello. Ausente a conselheira Érika Costa Camargos Autran.

Relatório
Tratam-se de recursos especiais de divergência, interpostos pela Fazenda Nacional
e pelo contribuinte, em face do acórdão no 3402/002.663, de 24/02/2015, o qual possui a seguinte
ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/03/2010
INTIMAÇÃO ENDEREÇADA AO ADVOGADO.
Dada a existência de determinação legal expressa em sentido contrário, indefere-se o
pedido de endereçamento das intimações ao escritório do procurador.
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL.
ALEGAÇÕES
E
PROVAS
APRESENTADAS SOMENTE NO RECURSO. PRECLUSÃO.
Consideram-se precluídos, não se tomando conhecimento, os argumentos e provas não
submetidos ao julgamento de primeira instância, apresentados somente na fase recursal.
Fl. 12059
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-010.006 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.720402/2012-84

FALTA DE APRESENTAÇÃO DE PROVA DOCUMENTAL. PRINCÍPIO
PROCESSUAL DA VERDADE MATERIAL.
A busca da verdade real não se presta a suprir a inércia do contribuinte que,
regularmente intimado, tenha deixado de apresentar as provas solicitadas, visando à
comprovação dos créditos alegados.
PROVA PERICIAL. PRESCINDIBILIDADE.
As perícias destinam-se à elucidação de questões técnicas intrincadas e não à produção
de provas que, segundo o sistema de distribuição da carga probatória adotada no
processo administrativo fiscal, tocaria à parte produzir.
INCONSTITUCIONALIDADE DE LEI. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF no 2.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
ÔNUS DA PROVA. FATO CONSTITUTIVO DO DIREITO NO QUAL SE
FUNDAMENTA O PEDIDO. INCUMBÊNCIA DO INTERESSADO.
Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado. As diligências não se prestam
à produção de prova que toca à parte produzir.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/03/2010
DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. RETIFICAÇÃO. PRECLUSÃO.
A possibilidade de retificação de DComp finda com a intimação do declarante para
apresentação de documentos comprobatórios.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/03/2010
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO.
Insumos, para fins de creditamento da Contribuição Social não-cumulativa, são todos
aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a
prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção,
isto é, cuja subtração obsta a atividade empresária, ou implica em substancial perda de
qualidade do produto ou serviço daí resultantes.
Os gastos com a contratação de serviços de prospecção, sondagens e de geologia
guardam relação de pertinência e essencialidade com o processo de lavra de minérios e
ensejam o creditamento com base nos gastos efetivamente comprovados.
NÃO CUMULATIVIDADE. AQUISIÇÃO DE COMBUSTÍVEIS DERIVADOS DE
PETRÓLEO,
NÃO
SUJEITOS
AO
PAGAMENTO
DA
CONTRIBUIÇÃO.
CRÉDITOS. VEDAÇÃO.
Não há direito à tomada de crédito na aquisição de bens ou serviços que não tenham
sido efetivamente gravadas com a Contribuição.
NÃO CUMULATIVIDADE. ITENS DESTINADOS À MANUTENÇÃO DE BENS
CLASSIFICADOS NO ATIVO IMOBILIZADO. CUSTO DE AQUISIÇÃO.
CREDITAMENTO. VEDAÇÃO.
Fl. 12060
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-010.006 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.720402/2012-84

É vedada a apropriação de créditos sobre o custo de aquisição de bens e serviços
destinados à manutenção de bens classificados no ativo imobilizado.
NÃO CUMULATIVIDADE. DESPESAS COM SERVIÇOS DE CAPATAZIA,
REBOCAGEM E SERVIÇOS PORTUÁRIOS. INADMISSIBILIDADE.
Não se vinculando à atividade propriamente produtiva, as despesas incorridas com
capatazia e estiva se assemelham mais a espécies de despesas com vendas, sem que,
todavia, haja hipótese permissiva para o creditamento.
DESPESAS COM. FRETE ENTRE ESTABELECIMENTOS. CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
A contratação de serviço de transporte entre estabelecimentos do próprio contribuinte
somente enseja a apropriação de crédito, na sistemática de apuração não-cumulativa da
Contribuição, em se tratando do frete de produtos inacabados, caso em que o dispêndio
consistirá de custo de produção e, pois, funcionará como “insumo” da atividade
produtiva.
NÃO CUMULATIVIDADE. BENS DO ATIVO IMOBILIZADO. ENCARGOS DE
DEPRECIAÇÃO.
Os encargos de depreciação de caminhões off road, incorporados ao ativo imobilizado e
utilizados na produção de minérios, geram direito a crédito.
Recurso Voluntário Provido em Parte
Direito Creditório Reconhecido em Parte
O contribuinte apresentou embargos de declarações, alegando diversas omissões e
contradições, porém tais embargos foram rejeitados por despacho fundamentado do então
presidente da 2a turma da 4a Câmara da 3a Seção do CARF.
A divergência suscitada no recurso especial da Fazenda Nacional diz respeito (1)
ao conceito de insumos para fins de creditamento das contribuições sociais não cumulativas; (2)
ao direito de tomada de crédito em relação aos gastos com serviços de prospecção, sondagem e
geologia, e; (3) ao direito de tomada de crédito sobre as despesas de depreciação de caminhões
off road.
Despacho de admissibilidade do então presidente da 4a Câmara da 3a Seção de
Julgamento do CARF, deu seguimento parcial ao recurso somente em relação às matérias 1 e 2
descritas e sublinhadas no parágrafo anterior.
Em contrarrazões o contribuinte pede o não conhecimento do recurso especial
fazendário e, caso conhecido, o seu improvimento.
Fl. 12061
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-010.006 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.720402/2012-84

O contribuinte também apresentou recurso especial, apontando divergência para
as seguintes matérias: 1) possibilidade de juntar documentos posteriormente à apresentação da
impugnação; 2) crédito sobre combustíveis e lubrificantes; 3) crédito sobre serviços de
manutenção de bens ativados; 4) crédito sobre a despesa de depreciação de bens do ativo
imobilizado utilizado no escoamento da produção; 5) sobre gastos incorridos no transporte
interno de produtos desde a mina até o escoamento da produção; 5) direito ao crédito sobre
gastos com serviços portuários; 6) direito ao crédito sobre correias transportadoras e roletes; 7)
direito ao crédito sobre estudos e pesquisas, despesas de aluguel, despesas com energia elétrica,
sobre bens não tributadosem e 8) quanto à possibilidade de retificações de declarações.
Despacho aprovado pelo então presidente da 4a Câmara da 3a Seção de
Julgamento do CARF, deu seguimento parcial ao recurso do contribuinte somente em relação às
matérias 1, 2, 3, 5 e 6, descritas e sublinhadas no parágrafo anterior.
O contribuinte apresentou agravo, que foram rejeitados pela presidente da CSRF.
A Fazenda Nacional apresentou contrarrazões nas quais pede o improvimento do
recurso especial apresentado pelo contribuinte.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal – Relator.
Recurso especial da Fazenda Nacional
O recurso especial da Fazenda Nacional é tempestivo e atende aos demais
pressupostos formais e materiais ao seu conhecimento.
Não tem razão ao contribuinte, em suscitar o não conhecimento do recurso
especial fazendário. Em contrarrazões argumenta-se que não foi cumprido o § 6o do art. 67 do
RICARF, que prevê a realização de cotejo analítico entre pontos do acórdão recorrido e os
respectivos pontos dos acórdãos paradigmas.
Fl. 12062
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-010.006 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.720402/2012-84

Considero que o recurso, embora de forma muito concisa, conseguiu demonstrar
os pontos divergentes entre o acórdão recorrido e os acórdãos paradigmas. De forma que adoto o
despacho de admissibilidade também como fundamento para o conhecimento do recurso.
Quanto ao mérito foram colocadas as seguintes matérias divergentes, a serem
apreciadas por esta turma: (1) conceito de insumos para fins de creditamento das contribuições
sociais não cumulativas; (2) direito de tomada de crédito em relação aos gastos com serviços de
prospecção, sondagem e geologia.
Conceito de Insumos
As matérias postas em discussão pelo recurso especial, decorrem da aplicação do
que se entende do conceito de insumos para fins de apuração da não cumulatividade da Cofins,
nos termos das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003. Antes de adentrar ao mérito das matérias,
importante antes estabelecer o conceito de insumos a ser aplicado no presente voto.
Importante esclarecer, que parte desse colegiado, nas sessões de julgamento
precedentes, inclusive eu, não compartilhava do entendimento de que a legislação da não
cumulatividade do PIS e da Cofins dava margem para compreender o conceito de insumos no
sentido de sua relevância e essencialidade às atividades da empresa como um todo. No nosso
entender a legislação do PIS/Cofins traz uma espécie de numerus clausus em relação aos bens e
serviços considerados como insumos para fins de creditamento, ou seja, fora daqueles itens
expressamente admitidos pela lei, não há possibilidade de aceitá-los dentro do conceito de
insumo. Embora não aplicável a legislação restritiva do IPI, o insumo era restrito ao item
aplicado e consumido diretamente no processo produtivo, não se admitindo bens ou serviços que,
embora relevantes, fossem aplicados nas etapas pré-industriais ou pós-industriais, a exemplo dos
conhecidos insumos de insumos, como é o caso do adubo utilizado na plantação da cana-de-
açúcar, quando o produto final colocado à venda é o açúcar ou o álcool.
Porém, o STJ, no julgamento do Recurso Especial no 1.221.170/PR, submetido à
sistemática dos recursos repetitivos de que tratam os arts. 1036 e seguintes do NCPC, trouxe um
novo delineamento ao trazer a interpretação do conceito de insumos que entende deve ser dada
pela leitura do inciso II dos art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Fl. 12063
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-010.006 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.720402/2012-84

Sobre
o
assunto,
a
Fazenda
Nacional
editou
a
Nota
SEI
no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, na qual traz que o STJ em referido julgamento teria
assentado as seguintes teses: “(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções
Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de
não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Lei no
10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte".
Portanto, por força do efeito vinculante da citada decisão do STJ, esse conselheiro
passará a adotar o entendimento muito bem explanado na citada nota da PGFN.
Para que o conceito doravante adotado seja bem esclarecido, transcrevo abaixo
excertos da Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, os quais considero esclarecedores
dos critérios a serem adotados.
(...)
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo
que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria
como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o
processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles
empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do
mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell
Marques.
18. (...) Destarte, entendeu o STJ que o conceito de insumos, para fins da não-
cumulatividade aplicável às referidas contribuições, não corresponde exatamente
aos conceitos de “custos e despesas operacionais” utilizados na legislação do
Imposto de Renda.
(...)
Fl. 12064
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-010.006 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.720402/2012-84

36. Com a edição das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, o legislador
infraconstitucional elencou vários elementos que como regra integram cadeias
produtivas, considerando-os, de forma expressa, como ensejadores de créditos de PIS
e COFINS, dentro da sistemática da não-cumulatividade. Há, pois, itens dentro do
processo produtivo cuja indispensabilidade material os faz essenciais ou
relevantes, de forma que a atividade-fim da empresa não é possível de ser
mantida sem a presença deles, existindo outros cuja essencialidade decorre por
imposição legal, não se podendo conceber a realização da atividade produtiva em
descumprimento do comando legal. São itens que, se hipoteticamente subtraídos,
não obstante não impeçam a consecução dos objetivos da empresa, são exigidos
pela lei, devendo, assim, ser considerados insumos.
(...)
38. Não devem ser consideradas insumos as despesas com as quais a
empresa precisa arcar para o exercício das suas atividades que não estejam
intrinsicamente relacionadas ao exercício de sua atividade-fim e que seriam mero
custo operacional. Isso porque há bens e serviços que possuem papel importante para
as atividades da empresa, inclusive para obtenção de vantagem concorrencial, mas
cujo nexo de causalidade não está atrelado à sua atividade precípua, ou seja, ao
processo produtivo relacionado ao produto ou serviço.
39. Vale dizer que embora a decisão do STJ não tenha discutido
especificamente sobre as atividades realizadas pela empresa que ensejariam a
existência de insumos para fins de creditamento, na medida em que a tese firmada
refere-se apenas à atividade econômica do contribuinte, é certo, a partir dos
fundamentos constantes no Acórdão, que somente haveria insumos nas atividades de
produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços. Desse modo, é
inegável que inexistem insumos em atividades administrativas, jurídicas,
contábeis, comerciais, ainda que realizadas pelo contribuinte, se tais atividades
não configurarem a sua atividade-fim.
(...)
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se
mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade
empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a
empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente
essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade principal
desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo.
(...)
50. Outro aspecto que pode ser destacado na decisão do STJ é que, ao entender
que insumo é um conceito jurídico indeterminado, permitiu-se uma conceituação
diferenciada, de modo que é possível que seja adotada definição diferente a
depender da situação, o que não configuraria confusão, diferentemente do que
alegava o contribuinte no Recurso Especial.
51. O STJ entendeu que deve ser analisado, casuisticamente, se o que se
pretende seja considerado insumo é essencial ou relevante para o processo
produtivo ou à atividade principal desenvolvida pela empresa. Vale ressaltar que o
Fl. 12065
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-010.006 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.720402/2012-84

STJ não adentrou em tal análise casuística já que seria incompatível com a via
especial.
52. Determinou-se, pois, o retorno dos autos, para que observadas as balizas
estabelecidas no julgado, fosse apreciada a possibilidade de dedução dos créditos
relativos aos custos e despesas pleiteados pelo contribuinte à luz do objeto social
daquela empresa, ressaltando-se as limitações do exame na via mandamental,
considerando as restrições atinentes aos aspectos probatórios.
(...)
Analisando o caso concreto apreciado pelo STJ no RESP 1.221.170/PR, observa-
se que estava em discussão os seguintes itens que a recorrente, uma empresa do ramo de
alimentos, mais especificamente, avicultura, pleiteava: " 'Custos Gerais de Fabricação' (água,
combustíveis, gastos com veículos, materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção EPI,
materiais de limpeza, ferramentas, seguros, viagens e conduções) e 'Despesas Gerais Comerciais'
(combustíveis, comissão de vendas a representantes, gastos com veículos, viagens e conduções,
fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone, comissões)".
Ressalte-se que referido acórdão reconheceu a possibilidade de ser possível o
creditamento somente em relação aos seguintes itens: água, combustíveis e lubrificantes,
materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção EPI e materiais de limpeza. De plano
percebe-se que o acórdão, apesar de aparentemente ter reconhecido um conceito de insumos
bastante amplo ao adotar termos não muito objetivos, como essencialidade ou relevância, afastou
a possibilidade de creditamento de todas as despesas gerais comerciais, aí incluídas despesas de
frete e outras que se poderiam acreditar relevantes ou essenciais.
Anote ainda que, mesmo para os itens teoricamente aceitos, devolveu-se para que
o Tribunal recorrido avaliasse a sua essencialidade ou relevância, à luz da atividade produtiva
exercida pelo recorrente.
Assim, uma conclusão inequívoca que penso poder ser aplicada é que não é
cabível o entendimento muito aventado pelos contribuintes e por alguns doutrinadores, de que
todos os custos e despesas operacionais seriam possíveis de creditamento.
De forma, que doravante, à luz do que foi decidido pelo STJ no RESP
1.221.170/PR, adotarei o critério da relevância e da essencialidade sempre indagando a aplicação
do insumo ao processo de produção de bens ou de prestação de serviços. Por exemplo, por mais
Fl. 12066
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-010.006 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.720402/2012-84

relevantes que possam ser na atividade econômica do contribuinte, as despesas de cunho
nitidamente administrativo e/ou comercial não perfazem o conceito de insumos definidos
pelo STJ. Da mesma forma, demais despesas relevantes consumidas antes de iniciado ou após
encerrado o ciclo de produção ou da prestação de serviços.
A legislação do PIS e da Cofins, no regime não-cumulativo, prevê os seguintes
tipos de créditos que podem ser aqui aplicados:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485,
de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(...)
Importante destacar as conclusões constantes do Parecer Normativo RFB no 5, de
17/12/2018, a respeito dos critérios da essencialidade e relevância, das quais concordo, com
destaques apostos por mim, em relação aos itens a e b:
(...)
19. Prosseguindo, verifica-se que a tese acordada pela maioria dos Ministros foi
aquela apresentada inicialmente pela Ministra Regina Helena Costa, segundo a qual o
conceito de insumos na legislação das contribuições deve ser identificado "segundo os
critérios da essencialidade ou relevância", explanados da seguinte maneira por ela
própria (conforme transcrito acima):
a) o "critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca
e fundamentalmente, o produto ou o serviço":
a.1) "constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo
ou da execução do serviço";
a.2) "ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade
e/ou suficiência";
b) já o critério da relevância "é identificável no item cuja finalidade,
embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja":
b.1) "pelas singularidades de cada cadeia produtiva";
Fl. 12067
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-010.006 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.720402/2012-84

b.2) "por imposição legal".
20. Portanto, a tese acordada afirma que são insumos bens e serviços que
compõem o processo de produção de bem destinado à venda ou de prestação de
serviço a terceiros, tanto os que são essenciais a tais atividades (elementos estruturais
e inseparáveis do processo) quanto os que, mesmo não sendo essenciais, integram o
processo por singularidades da cadeia ou por imposição legal.
(...)
Com o conceito de insumos acima alinhavado passemos então à análise do caso
concreto, suscitado no recurso especial.
Serviços de prospecção, sondagem e geologia
O acórdão recorrido reconheceu o direito ao crédito sobre estes serviços
entendendo que são pertinentes e integrantes do processo produtivo do contribuinte. Após fazer
uma análise do processo produtivo, chegou à seguinte conclusão:
(...)
Conforme já declinamos neste voto, o conceito de insumo é mais amplo do que
aquele adotado na legislação do IPI e leva, necessariamente, em conta todo o processo
produtivo desenvolvido pelo contribuinte. No caso da Vale, inclui as atividades típicas
da extração mineral, tais como prospecção e sondagens (conta 353035009) e serviços
de geologia (conta 353035010), cujas glosas devem ser revertidas.
(...)
O recurso especial da Fazenda Nacional não contesta esta afirmação. Somente
defende um conceito de insumos restrito vindo da legislação do IPI, entendimento que já está
amplamente superado, conforme vimos acima na definição do conceito de insumos.
Nessa perspectiva, nego provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional.
Recurso especial do contribuinte
O recurso especial do contribuinte é tempestivo, devendo ser verificado quanto ao
atendimento dos demais pressupostos regimentais ao seu conhecimento.
Embora tenha concordado e assinado o despacho de admissibilidade do recurso
especial, em nova análise concluí que ele não deve ser conhecido em relação às seguintes
matérias: a) direito de tomada de créditos sobre combustíveis e lubrificantes, b) direito ao crédito
Fl. 12068
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-010.006 - CSRF/3a Turma
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sobre gastos com serviços portuários, e c) direito ao crédito sobre correias transportadoras e
roletes.
Direito de tomada de créditos sobre combustíveis e lubrificantes
No Acórdão recorrido, verifica-se que o colegiado reconheceu que existe previsão
legal para o aproveitamento do crédito em relação à aquisições de combustíveis e lubrificantes
utilizados no processo produtivo. Contudo, o direito a esse crédito foi negado porque lubrificantes e
combustíveis não estão sujeitos ao pagamento da contribuição (regime monofásico). Além disso, não
estaria comprovado nos autos que os lubrificantes foram empregados diretamente no processo
produtivo. Essa constatação pode ser verificada da leitura do voto, com destaques para os seguintes
trechos abaixo transcritos:
(...)
A possibilidade de desconto de créditos calculados em relação aos gastos com
combustíveis e lubrificantes está expressamente prevista no inc. II do art. 3° das Leis
de Regência.
Por outro lado, as diversas “formas” de desoneração da tributação (imunidade,
nãoincidência, isenção e tributação à alíquota zero) não dão, em princípio, direito ao
creditamento. Nesse ponto, convém lembrar o entendimento no STF de que a
aplicação do princípio da não-cumulatividade, como o próprio vernáculo está a
indicar, pressupõe tributação positiva tanto na entrada quanto na saída, sem o que não
há cumulação.
(...)
Como se vê, a tributação monofásica dos combustíveis foi erigida dentro da
moldura normativa da incidência cumulativa. Toca agora verificar se a não-
cumulatividade é compatível com a tributação concentrada nas etapas desoneradas,
isso é, das distribuidoras em diante.
(...)
A Ministra Eliana Calmon, no voto condutor do REsp no 1.140.723/RS,
enfatizou que a técnica de tributação concentrada é incompatível com o creditamento
porque não há cumulatividade a compensar:
(...)
Assim sendo, homenageando o AFRFB Cláudio Losse, endosso suas
conclusões: da etapa em que a tributação é concentrada em diante, não há sentido
em se falar em não cumulatividade, pois simplesmente não é devida a contribuição. Se
não estamos na não cumulatividade, por definição, também não há o direito ao
crédito, a qualquer título.
Não há portanto direito a crédito nas aquisições de óleo combustível.
Fl. 12069
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-010.006 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.720402/2012-84

(...)
Incidentalmente, registre-se que, ainda que se superasse os óbices recém
levantados, o deferimento do direito de tomada de crédito sobre os gastos com
combustíveis esbarraria na fato de que o contribuinte não segregou os gastos com
combustíveis aplicados no processo produtivo daqueles outros que não admitem a
tomada de crédito (e.g. no transporte de pessoal; no transporte de produtos acabados
até o porto de embarque etc.). Por mais essa razão, nego provimento ao recurso quanto
a esta matéria.
(...)
Assim, inobstante a ilustração de como os lubrificantes possam ser empregados
no processo produtivo, o fato é que esse item também pode ter outros empregos, que
não ensejam direito ao creditamento (e.g. em fases pós produtivas). A apuração dessa
questão exigiria dilação probatória, não mais cabível neste momento processual,
quando já preclusa a produção de provas pela recorrente, sem olvidar que seria dela o
ônus da prova do seu direito creditório.
(...)
Observe-se que nos dois itens o direito ao crédito foi negado em razão também de
deficiência probatória. Abordaram-se questões de direito e, superado o direito, os fatos não estão
comprovados. Conclui-se que foram duas as razões de decidir.
Há um equívoco no despacho de admissibilidade quando fala que há semelhança
fática entre o acórdão recorrido e o paradigma. No presente caso, os fatos geradores são do 1o
trimestre/2010, e estamos lidando com uma das maiores mineradoras do mundo, com processo
produtivo altamente complexo, sendo que no acórdão paradigma no 9303-004.175, além da
recorrente ser uma madeireira, os fatos geradores são do 2o trimestre de 2005, impossível
comparar os elementos de prova daquele com os aqui apresentados. Pelas mesmas razões não há
como comparar com o acórdão paradigma no 203-12.902, que é recurso de uma indústria de
couro com fatos geradores do 2o trimestre/2004.
Nesse sentido transcrevo trecho do voto da ilustre conselheira Vanessa Marini
Cecconello, proferido no acórdão no 9303-007806, em sessão de julgamento realizada em
12/12/2018:
(...)
Assentando-se a decisão em mais de um fundamento, sendo eles autônomos
entre si para a manutenção do julgado, é necessário que a parte se insurja quanto a
todos eles para que tenha prosseguimento o recurso especial. Nesse sentido é a Súmula
do STF n.o 283: "É inadmissível o recurso extraordinário, quando a decisão recorrida
Fl. 12070
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-010.006 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.720402/2012-84

assenta em mais de um fundamento suficiente e o recurso não abrange todos eles".
(...)
Portanto o recurso especial do contribuinte não deve ser conhecido nesta matéria.
Direito ao crédito sobre correias transportadoras e roletes
Adoto as mesmas razões contidas na matéria anterior para não conhecer do
recurso especial nesta matéria. Veja como o acórdão recorrido negou referido crédito:
(...)
Quanto às correias e roletes, que são as partes móveis das esteiras
transportadoras, item componente do Ativo Imobilizado que, segundo descrição
fornecida na Manifestação de Inconformidade, possui vida útil indeterminada. este
colegiado vem entendendo que para um bem ser apto a gerar créditos da contribuição
não cumulativa, com base no art. 3°, inc. II, das Leis de Regência (i. é, como insumo)
ele deve ser aplicado ao processo produtivo (integrar o custo de produção) e não ser
passível de ativação obrigatória à luz do disposto no art. 301 do RIR/99. A esse
respeito, ver, por exemplo, Acórdão n° 3403002.648, de 27 de novembro de 2013,
Rel. Conselheiro Antonio Carlos Atulim, unânime quanto a essa matéria.
Se for passível de ativação obrigatória, o crédito deverá ser apropriado não com
base no custo de aquisição, mas sim com base na despesa de depreciação ou
amortização (inc. III do § 1° do art. 3°), conforme normas específicas.
A defesa se limitou a fazer alegações genéricas em relação ao seu direito de
tomar o crédito em relação ao custo de aquisição das correias e dos roletes, na
qualidade de insumo, mas não se desincumbiu do ônus de provar que cada um desses
bens se enquadra nos requisitos que garantem o direito de crédito com base no seu
custo de aquisição.
(...)
O exame da documentação acostada junto com a Manifestação de
Inconformidade revela que as esteiras transportadoras são passíveis de ativação
obrigatória, seja em razão dos prazos de vida útil (art. 301, § 2o do RIR/99), seja em
razão de serem utilizados em conjunto com vários bens da mesma natureza (art. 301,
§1o, do RIR/99).. Não sendo esse o caso, tocaria ao contribuinte demonstrá-lo,
consoante o sistema de distribuição da carga probatória adotado em processos de
iniciativa do contribuinte, o que não ocorreu.
(...)
De sua leitura, evidente que existe a mesma questão probatória analisada no item
anterior. Mas não é somente isso. O despacho de admissibilidade considerou que o acórdão
paradigma no 9303-005.457 havia apresentado decisão divergente. Mas para que haja
divergência, sobretudo quando o elemento probatório está implícito, os fatos analisados têm que
Fl. 12071
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-010.006 - CSRF/3a Turma
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ser pelo menos muito parecidos. Pois bem, o acórdão recorrido analisou a possibilidade de
créditos sobre correias transportadoras e roletes. Veja como o acórdão recorrido definiu o uso
das correias:
(...)
As. correias transportadoras são equipamentos de superfície cuja função é
transportar o minério dos britadores até as linhas que alimentam o circuito de
beneficiamento. Tem prazo de vida útil indeterminado, variável de acordo com a
demanda, manutenção aplicada e tipo de minério conduzido. Ao participarem do
processo de movimentação e transporte do minério, as correias desgastam-se.
(...)
Agora veja o pequeno trecho do acórdão paradigma no 9303-005.457 em que tal
matéria foi abordada:
(...)
Vê-se, assim, inegável que a lona e a correia são indispensáveis/essenciais a
atividade do sujeito passivo – eis que transportam as bolachas, biscoitos que estão
sendo industrializados.
(...)
Não dá para comparar elementos tão díspares, essencialmente se houver
necessidade de avaliar sua vida útil ou os requisitos para ativação obrigatória.
Concluo assim, que nesta matéria, o recurso especial do contribuinte não deve ser
conhecido.
Direito ao crédito sobre gastos com serviços portuários
Para esta matéria foram apresentados dois acórdãos paradigmas; 3402-002525 e
9303-001035. A respeito do acórdão paradigma no 9303-001035, assim se manifestou o
despacho de admissibilidade:
(...)
Por seu turno, o segundo paradigma desta matéria, Acórdão 9303-01.035, nada
decidiu sobre crédito relativo a serviços portuários. As únicas matérias decididas
pela CSRF no referido julgado foram o direito ao crédito sobre aquisição de
combustíveis e lubrificantes e ao crédito com despesas de remoção de resíduos,
conforme deixa claro o seguinte excerto:
(...)
Fl. 12072
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-010.006 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.720402/2012-84

Portanto, o próprio despacho de admissibilidade do recurso não acolheu este
acórdão como paradigma da divergência. Porém, concluiu que a divergência estava
perfeitamente caracterizada por meio do acórdão paradigma no 3402-002525. Ocorre que esse
paradigma foi proferido pela mesma turma de julgamento do acórdão recorrido. Vejamos:
Acórdão recorrido: 3402-002.663 sessão de julgamento 24/02/2015
Acórdão paradigma: 3402-002.525 sessão de julgamento 15/10/2014.
Assim dispõe o art. 67 do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria
MF no 343/2015:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra
decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha
dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
(...)
§ 2o Para efeito da aplicação do caput, entende-se que todas as Turmas e
Câmaras dos Conselhos de Contribuintes ou do CARF são distintas das
Turmas e Câmaras instituídas a partir do presente Regimento Interno.
A exceção contida no § 2o, acima transcrito, não é aplicável ao presente caso, pois
ambos acórdão foram proferidos antes da vigência do atual regimento.
Assim, não é possível o conhecimento do recurso especial nesta matéria.
Mérito
Possibilidade de juntar documentos posteriormente à apresentação da
impugnação
O acórdão recorrido considerou precluído o direito de se apresentar novos
elementos de prova após a manifestação de inconformidade, sem que o contribuinte tenha
demonstrado que tenha ocorrido uma das hipóteses previstas no § 4o do art. 16 do Decreto no
70.235/1972. Transcrevo abaixo trecho do voto:
(...)
A possibilidade de conhecimento dos documentos e alegações trazidos aos autos
após a Manifestação de inconformidade encontra óbice intransponível no § 4o do art.
16 do Decreto no 70.235, de 1972. Sem prova de que tenha ocorrido qualquer das
Fl. 12073
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-010.006 - CSRF/3a Turma
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circunstâncias excepcionais mencionadas, precluiu o direito de o contribuinte
apresentar novas provas e alegações.
(...)
A controvérsia gira em torno da necessidade ou não da Turma Julgadora a quo
analisar, no julgamento, Laudo Técnico apresentado pelo contribuinte pouco tempo antes da data
da realização da sessão de julgamento.
Importante então relembrar os fatos processuais ocorridos nos presentes autos.
Em 26/04/2012, lavrou-se termo de início de ação fiscal, com ciência pessoal na
mesma data, cujo procedimento de fiscalização visava conferir os pedidos de ressarcimento
efetuados pelo contribuinte relativos ao 1o trimestre/2008 ao 4o trimestre/2010. O Despacho
Decisório que deferiu parcialmente o pedido do contribuinte foi cientificado ao contribuinte em
08/10/2013 – e-fl 11041. Em 22/10/2013, apresentou sua manifestação de inconformidade
quanto ao indeferimento parcial dos créditos. Em 16/06/2014 o contribuinte tomou ciência do
acórdão de manifestação de inconformidade. Apresentou seu recurso voluntário em 14/07/2014.
Somente em 27/11/2014 solicitou a juntada do referido laudo técnico. O acórdão recorrido foi
julgado em sessão de 24/02/2015.
Ressalto que, como se trata de pedido de ressarcimento, ainda mais de quantia tão
vultosa, relativo a uma empresa de renome mundial, cujo ônus de comprovação é do
contribuinte, relativos a fatos geradores de 2010, se esse laudo é tão imprescindível penso ser
inconcebível ter sido providenciado em data tão distante dos períodos de apuração.
Não há qualquer reparo a ser feito no acórdão recorrido. Pela cronologia dos fatos,
acima especificados, é evidente a intempestividade da apresentação do referido Laudo Técnico,
transbordando todos os limites do bom senso a respeito dos prazos processuais. Incabível o
argumento de que a falta de sua análise resulta em cerceamento do amplo direito de defesa. A
seguir nessa linha de raciocínio, doravante este colegiado teria que admitir os chamados
memoriais de julgamento como elementos complementares de defesa que passariam a ser
obrigatoriamente conhecidos e enfrentados. Vejamos o que diz o Decreto no 70.235/72 a respeito
do prazo para apresentação dos elementos de prova:
Art. 16. A impugnação mencionará:
Fl. 12074
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-010.006 - CSRF/3a Turma
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(...)
III os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as
razões e provas que possuir;
(...)
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de
o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que:
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de
força maior;
b) refira-se a fato ou a direito superveniente;
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
(...)
Não consegui vislumbrar em qual dos itens do § 4o do art. 16 do PAF o
contribuinte encaixa-se. Além do mais, o dispositivo legal trata de prazo para apresentação de
provas documentais e não de argumentos de defesa. Na verdade Laudo Técnico pode até facilitar
o entendimento ou a validade de determinada prova, mas jamais a substituirá.
Entendo que até é possível a admissão de elementos de prova apresentadas além
do prazo legal em nome dos princípios da verdade material e do amplo direito de defesa. Mas
somente naquelas situações em que a prova extemporânea é muito contundente e não deixa
margens a dúvidas quanto ao direito alegado.
Não se trata do caso dos presentes autos. Estamos a falar, não de provas cabais,
contundentes, esclarecedoras da verdade, mas de mero parecer lavrado no interesse do
recorrente.
Diante do exposto, voto por negar provimento ao recurso especial apresentado
pelo contribuinte, nesta matéria.
As demais matérias apresentadas pelo contribuinte diz respeito ao conceito de
insumos, o qual já foi completamente delineado anteriormente no presente voto e aqui será
utilizado.
Crédito sobre serviços de manutenção de bens ativados
Reconheço que nesta matéria, poderia se alegar o não conhecimento do recurso
Fl. 12075
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-010.006 - CSRF/3a Turma
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especial pelas mesmas razões atinentes a prova pelas quais parte do recurso não foi conhecido.
Porém no acórdão paradigma no 3201-001806, foram admitidos créditos de serviços de
manutenção sem efetuar qualquer questionamento sobre sua ativação obrigatória.
Porém, entendo que a decisão proferida no acórdão paradigma foi no mínimo
incompleta. Pois decorre da própria lei que a aquisição de bens e serviços destinados á
manutenção de máquinas e equipamentos só geram direito ao crédito, caso não sejam de ativação
obrigatória. Portanto, está correto o acórdão recorrido que assim decidiu:
(...)
Quanto aos serviços de manutenção de bens que já ensejaram seu creditamento
com base no inc. III do § 1° do art. 3° da Lei de Regência (encargo de depreciação ou
amortização), valem as mesmas considerações feitas para as correias e roletes de
esteiras transportadoras. Os serviços de manutenção de itens notoriamente sujeitos à
ativação obrigatória – como os britadores, caminhões, viradores de vagão,
embarcações, malha ferroviária e equipamentos de telecomunicação expressamente
referidos no recurso voluntário – não ensejam o creditamento com base no seu
custo de aquisição porque tais bens já ensejam o creditamento com base no
respectivo encargo de depreciação.
Prova de que os referidos bens não são passiveis de ativação – ônus do
interessado – não veio aos autos no momento processual oportuno.
Portanto, há que se negar provimento quanto a esse item.
Gastos incorridos no transporte interno de produtos desde a mina até o
escoamento da produção
A discussão aqui estabelecida é referente à possibilidade de se tomar créditos em
relação à despesas de transporte, arcadas pelo próprio contribuinte, de seu produto acabado da
mina até o porto de embarque. Importante destacar que não estamos falando de despesas de
fretes na operação de venda, as quais têm previsão legal de creditamento prevista no inc. IX do
art. 3o da Lei no 10.833/2003.
Entendo que as despesas de transporte, e até mesmo as despesas com fretes,
efetuadas após o encerramento do processo produtivo, por óbvio, não são insumos da produção
e, portanto não existe previsão legal para o seu creditamento.
Conclusão:
Fl. 12076
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9303-010.006 - CSRF/3a Turma
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1) Voto por conhecer e negar provimento ao recurso especial da Fazenda
Nacional;
2) Voto por conhecer parcialmente o recurso especial do contribuinte, somente
nas matérias: possibilidade de juntar documentos posteriormente à
apresentação da impugnação; crédito sobre serviços de manutenção de bens
ativados; e sobre gastos incorridos no transporte interno de produtos desde a
mina até o escoamento da produção. Na parte conhecida, voto por negar
provimento.

(documento assinado digitalmente)
Andrada Márcio Canuto Natal

Fl. 12077
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