Tribunal: CARF
Processo: 13894.000334/00-45
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIVIA DE CARLI GERMANO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-09-02
Data de publicação: 2020-09-22

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 1999
COMPENSAÇÃO. SALDO NEGATIVO. DEDUÇÃO DE RETENÇÕES NA FONTE. RECEITAS FINANCEIRAS. FASE PRÉ-OPERACIONAL.
As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real podem registrar no ativo diferido o saldo líquido negativo entre receitas e despesas financeiras, quando provenientes de recursos classificáveis no referido subgrupo. Sendo positiva, tal diferença diminuirá o total das despesas pré-operacionais registradas. O eventual excesso remanescente deverá compor o lucro líquido do exercício. Neste contexto, a legislação fiscal não veda a dedução, para formação de saldo negativo de IRPJ no período, das retenções na fonte correspondentes às receitas financeiras diferidas.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13894.000334/00-45
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-005.087 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
02 de setembro de 2020
Recorrente
DELPHI CHASSIS NSK DO BRASIL LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 1999
COMPENSAÇÃO. SALDO NEGATIVO. DEDUÇÃO DE RETENÇÕES NA
FONTE. RECEITAS FINANCEIRAS. FASE PRÉ-OPERACIONAL.
As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real podem registrar no ativo
diferido o saldo líquido negativo entre receitas e despesas financeiras, quando
provenientes de recursos classificáveis no referido subgrupo. Sendo positiva,
tal diferença diminuirá o total das despesas pré-operacionais registradas. O
eventual excesso remanescente deverá compor o lucro líquido do exercício.
Neste contexto, a legislação fiscal não veda a dedução, para formação de saldo
negativo de IRPJ no período, das retenções na fonte correspondentes às
receitas financeiras diferidas.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do
Recurso Especial, vencido o conselheiro André Mendes de Moura, que não conheceu do recurso.
No mérito, por unanimidade de votos, acordam em dar-lhe provimento parcial, com retorno à
unidade de origem. Votaram pelas conclusões quanto ao conhecimento os conselheiros Edeli
Pereira Bessa, Caio Cesar Nader Quintella e Andrea Duek Simantob, e quanto ao mérito os
conselheiros Edeli Pereira Bessa, Viviane Vidal Wagner, Amélia Wakako Morishita Yamamoto,
Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Suplente Convocado) e Andrea Duek Simantob. Manifestou
intenção de apresentar declaração de voto a conselheira Edeli Pereira Bessa. Nos termos do Art.
58, §5o, Anexo II do RICARF, o conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Suplente
Convocado) não votou quanto ao conhecimento, por se tratar de questão já votada pelo
conselheiro André Mendes de Moura na reunião anterior.
(documento assinado digitalmente)
Andrea Duek Simantob – Presidente em Exercício
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano - Relatora
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13894.000334/00-45
Fl. 1347
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.087 - CSRF/1a Turma
Processo no 13894.000334/00-45

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: André Mendes de Moura,
Edeli Pereira Bessa, Livia de Carli Germano, Viviane Vidal Wagner, Amelia Wakako Morishita
Yamamoto, Fernando Brasil de Oliveira Pinto (suplente convocado), Luis Henrique Marotti
Toselli, Caio Cesar Nader Quintella, Andrea Duek Simantob (Presidente).
Relatório
Trata-se de recurso especial interposto pelo contribuinte contra o acórdão no 1102-
00.436, assim ementado e decidido:
Acórdão recorrido: 1102-00.436
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica IRPJ
Ano-calendário: 1999
Ementa:
COMPENSAÇÃO.
SALDO
NEGATIVO
DO
IRPJ.
DEMONSTRAÇÃO.
Homologa-se a compensação pleiteada até o limite do crédito, representado
pelo saldo negativo do IRPJ efetivamente demonstrado.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento
parcial ao recurso para reconhecer o direito ao crédito no montante de R$
265.606,44, homologando-se as compensações até este limite, nos termos do voto do
relator.

O sujeito passivo embargou referida decisão, mas os embargos foram rejeitados
conforme despacho de fls. 2.109-2.110, do qual o sujeito passivo foi cientificado em 13/06/2012
(fl. 2.118). Comunicada do resultado do julgamento, a Fazenda Nacional devolveu os autos sem
interposição de recurso (fl. 2.083-2.084).
Em 25 de janeiro de 2016 o Presidente da 4a Câmara da 1a Seção deu seguimento
ao recurso especial, nos seguintes termos (grifos do original):
O Colegiado recorrido decidiu, por unanimidade de votos, dar provimento parcial ao
recurso para reconhecer o direito ao crédito no montante de R$ 265.606,44,
homologando-se as compensações até este limite, nos termos do voto do relator.
A interessada aponta divergência relativamente ao reconhecimento de receitas
financeiras e dedução de despesas pré-operacionais. Constata-se no relatório do acórdão
embargado que a autoridade fiscal indeferiu pedido de restituição de saldo negativo
apurado nos anos-calendário 1998 e 1999 em razão de as retenções de imposto de renda
na fonte não corresponderem a receitas financeiras apropriadas corretamente. A
contribuinte informou que computara no resultado do ano-calendário 1998 apenas a
parcela de receitas financeiras que excedeu as despesas diferidas naquele período,
quando se encontrava em fase pré-operacional. Do voto condutor do acórdão recorrido
extrai-se a conclusão de que, para dedução do imposto retido no ano-calendário 1998, a
contribuinte deveria ter considerado no resultado a totalidade das receitas financeiras,
circunstância que converteria o saldo negativo em imposto a pagar. Assim, somente foi
reconhecido à contribuinte o direito creditório correspondente ao saldo negativo do ano-
calendário 1999.
A recorrente aduz que o acórdão recorrido adotou entendimento divergente daquele que
orientou o Acórdão no 1402-00.161, assim ementado:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Fl. 1348
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.087 - CSRF/1a Turma
Processo no 13894.000334/00-45

Ano-calendário: 2001
Ementa: RESTITUIÇÃO - SALDO NEGATIVO DO IMPOSTO DE RENDA -
RECEITAS FINANCEIRAS - FASE PRÉ-OPERACIONAL.
As receitas financeiras originárias de empreendimentos em fase pré-operacional
são classificadas no ativo diferido, sendo deduzidas das despesas financeiras
diferidas. Havendo saldo positivo, este é diminuído das demais despesas pré-
operacionais diferidas. Permanecendo saldo positivo, o valor é oferecido à
tributação. Na situação dos autos, sendo as despesas financeiras maiores que as
receitas financeiras, e tendo sido declaradas no ativo diferido, na existência de
saldo negativo de IRPJ, apurado em decorrência do IRRF incidente sobre
aplicações financeiras, esse valor poderá ser objeto de restituição ou
compensação com outros tributos ou contribuições administrados pela RFB.
Observa-se que o voto condutor do acórdão recorrido incorporou as razões de decidir de
1a instância que negaram aplicação à Instrução Normativa SRF no 54/88, invocada pela
interessada em amparo ao seu procedimento. Já no voto condutor do acórdão paradigma
há referência à Solução de Consulta COSIT no 32/2008, segundo a qual a revogação da
IN 54/88 não constitui razão suficiente para se concluir que o resultado financeiro
obtido a partir dos gastos classificáveis no ativo diferido por parte das pessoas
jurídicas que apuram o respectivo imposto sobre a renda com base no lucro real deva
ser prontamente tributado, posto que a legislação comercial, que consagra o princípio
da competência, inclusive no que se refere ao ativo diferido e cuja observância é
determinada pela legislação tributária, estabelece que devem ser registrados no ativo
diferido, o saldo negativo entre receitas e despesas financeiras, quando provenientes de
recursos classificáveis no referido subgrupo, sendo positiva, tal diferença diminuirá o
total das despesas pré-operacionais registradas, devendo haver tributação apenas
quando o referido resultado ultrapassar o total das despesas pré-operacionais. Com
base neste entendimento, o acórdão paradigma admitiu a dedução do imposto retido na
fonte apesar de as receitas financeiras não terem sido computadas no resultado do
período, vez que inferiores às despesas financeiras. Já no acórdão recorrido, o saldo
negativo não foi reconhecido sob o entendimento de que as receitas financeiras
deveriam ter sido integralmente computadas no resultado do período.
Portanto, a recorrente demonstra o dissídio jurisprudencial no tema abordado.
Constato, assim, que o recurso é tempestivo e que a recorrente identifica a divergência
acerca da dedução de retenções na fonte vinculadas a receitas financeiras destinadas a
reduzir despesas financeiras em fase não operacional. Portanto, satisfeitos os
pressupostos de sua admissibilidade, proponho que seja DADO seguimento ao recurso
especial.
A Fazenda Nacional apresentou contrarrazões questionando exclusivamente o
mérito do recurso.
É o relatório.

Voto
Conselheira Livia De Carli Germano, Relatora.
Admissibilidade recursal
Fl. 1349
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.087 - CSRF/1a Turma
Processo no 13894.000334/00-45

O recurso especial é tempestivo e atendeu aos demais requisitos de
admissibilidade, não havendo, inclusive, questionamento pela parte recorrida no tocante ao seu
seguimento, motivo pelo qual concordo e adoto as razões do i. Presidente da 4a Câmara da 1a
Seção do CARF para conhecimento do Recurso Especial, nos termos do permissivo do artigo 50,
§ 1o, da Lei 9.784/1999.
Observo, ademais, que o ponto relevante do acórdão paradigma seria a validação
do procedimento adotado pelo sujeito passivo -- de, em fase pré-operacional, reconhecer em
resultado apenas das receitas financeiras líquidas das despesas financeiras – de forma que não se
afigura como distinção relevante a particularidade de, no acórdão paradigma, as despesas
operacionais terem superado as receitas financeiras.
Tanto o acórdão recorrido quanto o acórdão paradigma indicado versaram sobre a
legislação tributária aplicável a receitas e despesas financeiras verificadas em fase pré-
operacional, sendo que, enquanto no acórdão recorrido decidiu-se que, mesmo em fase pré-
operacional, a totalidade da receita financeira deve ser levada à tributação, no paradigma
decidiu-se que apenas a parcela da receita financeira [se houver] excedente das despesas
financeiras deve ser levada à tributação, tendo esta sido exatamente a conduta adotada pelo
sujeito passivo.
Assim, conheço do recurso especial.

Mérito
O mérito do presente recurso discute o valor das receitas financeiras a ser
considerado na apuração de resultados com base no lucro real, no caso de pessoas jurídicas em
fase pré-operacional, e a possibilidade de formação de saldo negativo com relação ao IRRF
retido sobre tais receitas.
O caso trata de contribuinte que, no ano de 1998, por estar em fase pré-
operacional, reconheceu despesas pré-operacionais no montante de R$ 1.146.771,77 em ativo
diferido, registrou as receitas financeiras auferidas, no montante de R$ 2.255.633,07, como
redutora desse ativo diferido e, em razão da constatação de saldo credor de R$ 1.108.861,30,
reverteu a diferença para Resultado de Exercícios Futuros. Por entender que tal procedimento
“não deveria afetar a apuração do lucro real”, adicionou ao LALUR tal diferença de R$
1.108.861,30.
A contribuinte sustenta que, embora mediante procedimento peculiar, ofereceu à
tributação a totalidade do valor das receitas financeiras – apenas deduzindo-o das despesas pré-
operacionais do período. Considerando isso, na apuração do saldo negativo do IRPJ em 1998,
apropriou integralmente o IRRF correspondente às receitas financeiras, tendo apurado saldo
negativo que então busca ver restituído via Declaração de Compensação - DCOMP.
O acórdão recorrido considerou que todo o valor das receitas financeiras deveria
ter sido considerado no resultado, e não apenas a diferença entre as receitas financeiras e as
despesas pré-operacionais. Observa que, caso isso fosse feito, “haveria imposto a pagar e não
saldo negativo como originariamente apurado pelo sujeito passivo”.
Fl. 1350
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.087 - CSRF/1a Turma
Processo no 13894.000334/00-45

Na verdade, indiretamente, o que se tem é que o acórdão recorrido não concordou
com a dedução, do valor das receitas financeiras, das despesas pré-operacionais, para fins de
tributação.
Isso restou claro no despacho que rejeitou os embargos de declaração, assinado
pelo Presidente da 2a Turma Ordinária da 4a.Câmara – e por acaso o relator do acórdão recorrido
-- em que se observou:
(...)
Ora, a decisão é cristalina. O sujeito passivo acrescentou ao lucro real o resultado
líquido entre as receitas financeiras e as demais despesas enquanto o acórdão recorrido,
pelos motivos expostos em seu bojo, entendeu que as receitas financeiras deveriam ser
acrescidas ao resultado em sua totalidade, sem qualquer dedução. Daí a menção ao valor
indicado nos ínformes de rendimentos.
Ao alegar que computou toda a receita financeira ao lucro real, a interessada afirma que
o fez "mediante procedimento peculiar." Foi justamente essa "peculiariedade",
representada pela dedução de despesas que deveriam ter sido apropriadas no ativo
diferido, que não foi aceita pela autoridade lançadora, em entendimento mantido por
unanimidade neste Colegiado.
Na verdade, se existe contradição ela se manifesta nos embargos interpostos pois a
recorrente, ao mesmo tempo em que afirma ter reconhecido as despesas pré-
operacionais em ativo diferido (o que representaria a dedução em períodos posteriores
operacionais), sustenta que essas mesmas despesas deveriam ser levadas a resultado na
fase pré-operacional.
(...)
Neste sentido, a Fazenda Nacional sustenta em suas contrarrazões que “Da leitura
do art. 179, V, da Lei no 6.404/76, combinado com o art. 325, II, “a”, do RIR de 1999,
depreende-se que as receitas e despesas financeiras compõem o resultado do período em que
foram incorridas, enquanto as despesas pré-operacionais são ativadas para posterior
amortização.”
É dizer, o acórdão recorrido não aceitou que o valor das receitas financeiras
operasse como um redutor das despesas pré-operacionais a serem diferidas, da mesma forma em
que a Fazenda Nacional sustentou em sua contrarrazões que as despesas pré-operacionais
deveriam necessariamente ser ativadas para amortização apenas no início da fase operacional.
Sobre a matéria, a Receita Federal, solucionando divergências em consultas por
meio de sua Coordenação-Geral de Tributação - Cosit, proferiu a Solução de Divergência no 32,
de 21/07/2008, esclarecendo que, no caso de recursos classificáveis no ativo diferido, as receitas
financeiras poderão ser confrontadas não apenas com as despesas financeiras, mas também com
as despesas pré-operacionais, tributando-se apenas o excedente da receita financeira em relação a
essas rubricas, veja-se (grifamos):
SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA no 32 de 21 de Julho de 2008
ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
EMENTA: As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real devem registrar no
ativo diferido o saldo líquido negativo entre receitas e despesas financeiras, quando
provenientes de recursos classificáveis no referido subgrupo. Sendo positiva, tal
diferença diminuirá o total das despesas pré-operacionais registradas. O eventual
excesso remanescente deverá compor o lucro líquido do exercício. (Gedoc no
7925/2007)
Fl. 1351
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.087 - CSRF/1a Turma
Processo no 13894.000334/00-45

Na verdade, até o advento da Lei 9.249/1995, a orientação da Receita Federal era
expressa, por meio da Instrução Normativa - IN 54/1988, de que as receitas financeiras das
empresas em fase pré-operacional poderiam ser registradas em conta de ativo diferido, o que
afastava a tributação no ano-calendário em que percebidas.
A IN 54/1988 estabelecia normas de correção monetária para os empreendimentos
em fase de pré-operação e, quanto a Lei 9.249/1995 extinguiu a correção monetária de balanço,
tal Instrução perdeu aplicação. A partir daí, curiosamente, a Receita Federal passou a orientar
que as receitas pré-operacionais deveriam compor o lucro líquido do exercício em que
percebidas, passando assim a entender pela sua tributação imediata (cf. Almeida, Vinicius Bentolila de.
“A desqualificação das receitas financeiras obtidas pelas pessoas jurídicas em fase pré-operacional como critério material da
regra-matriz de incidência do Imposto sobre a Renda”. Trabalho de Conclusão do Curso de Pós-Graduação Jato sensu em Direito
Tributário.
IBET
-
Instituto
Brasileiro
de
Direito
Tributário
–
disponível
em
file:///E:/CARF%202020/votos%20em%20andamento/Vinicius-Bentolila-de-Almeida-A-desqualifica%C3%A7%C3%A3o-das-
receitas-financeiras-obtidas-pelas-pessoas-jur%C3%ADdicas-em-fase-pr%C3%A9-operacional-como-crit%C3%A9rio-material-
da-regra-matriz-de-inc.pdf, acesso em 28 de julho de 2020).
Quando se observa que a Lei 9.249/1995 trouxe alterações apenas com relação à
correção monetária, não tendo alterado nada com relação ao tratamento tributário das empresas
em fase pré-operacional, resulta no mínimo incômodo admitir que a perda de eficácia da IN
54/1988, norma complementar nos termo do artigo 100 do CTN, tenha o condão de alterar de
forma tão expressiva a tributação das receitas financeiras auferidas por empresas em fase pré-
operacional, implicando o dever de se as oferecer à tributação.
De qualquer forma, mesmo diante da premissa (da Receita Federal, manifestada
por meio da SC Cosit 32/2008) de que o saldo de receitas financeiras que excedesse despesas
financeiras e pré-operacionais não mais poderia ser diferido, permaneceu, dentro do próprio
órgão, uma indefinição sobre a possibilidade de restituição do IRRF retido sobre tais
rendimentos financeiros.
Em um primeiro momento, a restituição foi admitida pelas Superintendências
Regionais da Receita Federal, nos termos das seguintes decisões em processo de consulta
(grifamos):
Solução de Consulta DISIT/SRRF09 no 289/2007
ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
No caso de empresa em fase de pré-operação, o saldo líquido das receitas e despesas
financeiras, quando derivadas de ativos utilizados ou mantidos para emprego no
empreendimento em andamento, deve ser registrado no ativo diferido. Esse valor, se
credor, deverá ser diminuído do total das despesas pré-operacionais incorridas no
período de apuração. Eventual excesso de saldo credor deverá compor o lucro líquido
do exercício em questão. Na existência de saldo negativo de IRPJ decorrente da
retenção na fonte desse tributo sobre as receitas financeiras absorvidas pelas despesas
pré-operacionais, esse valor poderá se objeto de restituição ou compensação com outros
tributos ou contribuições administrados pela RFB.
Solução de Consulta DISIT/SRRF08 no 44, de 1o de fevereiro de 2008
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
No caso de empresa em fase de pré-operação, o saldo líquido das receitas e despesas
financeiras, quando derivadas de ativos utilizados ou mantidos para emprego no
empreendimento em andamento, deve ser registrado no ativo diferido. Esse valor, se
credor, deverá ser diminuído do total das despesas pré-operacionais incorridas no
período de apuração e, eventual excesso de saldo credor deverá compor o lucro líquido
do exercício em questão. Na existência de saldo negativo de IRPJ, decorrente da
retenção na fonte desse tributo sobre as receitas financeiras absorvidas pelas despesas
Fl. 1352
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.087 - CSRF/1a Turma
Processo no 13894.000334/00-45

pré-operacionais, esse valor poderá ser objeto de restituição ou compensação com
outros tributos ou contribuições administrados pela RFB.
Solução de Consulta DISIT/SRRF07 no 132, 30 outubro 2008:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
FASE PRÉ- OPERACIONAL - RECEITAS FINACEIRAS Incide o imposto de renda
na fonte, na forma da legislação aplicável, sobre as receitas financeiras auferidas por
empresas em fase de pré-operação. No caso de empresa em fase de pré-operação, o
saldo líquido das receitas e despesas financeiras, quando derivadas de ativos utilizados
ou mantidos para emprego no empreendimento em andamento, deve ser registrado no
ativo diferido. Esse valor, se credor, deverá ser diminuído do total das despesas pré-
operacionais incorridas no período de apuração e, eventual excesso de saldo credor
deverá compor o lucro líquido do exercício em questão. Na existência de saldo negativo
de IRPJ, decorrente da retenção na fonte desse tributo sobre as receitas financeiras
absorvidas pelas despesas pré-operacionais, esse valor poderá ser objeto de
restituição ou compensação com outros tributos ou contribuições administrados pela
RFB.
Em sede de solução de divergência, a Receita Federal, por meio da COSIT, então
proferiu as seguintes decisões, em que deixa de se manifestar a respeito da possibilidade de
restituição do IRRF:
SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA no 32 de 21 de Julho de 2008
ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
EMENTA: As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real devem registrar no
ativo diferido o saldo líquido negativo entre receitas e despesas financeiras, quando
provenientes de recursos classificáveis no referido subgrupo. Sendo positiva, tal
diferença diminuirá o total das despesas pré-operacionais registradas. O eventual
excesso remanescente deverá compor o lucro líquido do exercício. (Gedoc no
7925/2007)
SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA no 45 de 21 de Novembro de 2008
ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real devem registrar no ativo diferido
o saldo líquido negativo entre receitas e despesas financeiras, quando provenientes de
recursos classificáveis no referido subgrupo. Sendo positiva, tal diferença diminuirá o
total das despesas pré-operacionais registradas. O eventual excesso remanescente deverá
compor o lucro líquido do exercício. (Gedoc no 9398-2008)
De se notar que, naquela época, as decisões em processo de consulta não eram
vinculantes e também não se tinha acesso ao seu inteiro teor, mas apenas às ementas. Assim,
não se sabe, de fato, se a omissão quanto ao IRRF em tais decisões significa que a Receita
Federal passou a não mais admitir a restituição do IRRF nem, em caso positivo, a razão para
tanto.
Uma possível justificativa para não se admitir a restituição do IRRF (mesmo
diante da premissa, da Receita Federal, de que eventual saldo positivo de receitas financeiras das
empresas em fase pré-operacional deveria ser tributado no exercício em que percebidas) é o fato
de que, para alguns, a adição de tal saldo ao lucro real não significa a “realização” da receita
financeira, como esclarece o Conselheiro André Mendes de Moura em sua declaração de voto no
acórdão 9101-004.482, de 5 de novembro de 2019 (grifamos):
(...)
Assim, na mesma medida em que a empresa em fase pré-operacional, em tese, não
aufere receitas e por isso não se sujeita à tributação, beneficiando-se do diferimento das
despesas, que poderão ser confrontadas com as receitas futuras (na forma de
Fl. 1353
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.087 - CSRF/1a Turma
Processo no 13894.000334/00-45

amortização), não há que se falar em saldo negativo nesse momento para fins de
restituição do IRRF. Se não há resultado positivo, tampouco há crédito líquido e certo.
Isso porque a concretização do resultado só ocorrerá no futuro, a partir em que haverá o
devido confronto entre as despesas pré-operacionais e as receitas que foram geradas
posteriormente. Na fase pré-operacional, na mesma medida em que não se fala em
resultado tributável, tampouco se fala em saldo negativo ou em prejuízo fiscal. Todo
resultado do exercício fica sobrestado, para surtir efeitos a partir do momento em que a
empresa sair da fase pré-operacional.
Assim, a realização da receita financeira X só se consumará a partir do momento em
que a despesa (que foi diminuída por essa receita X) for aproveitada por meio de
amortização no resultado do exercício futuro.

(...)
Como se percebe, trata-se de uma diferente visão para o conceito de “realização”
da receita financeira, que não mais ocorreria com a percepção do rendimento ou com o seu
oferecimento a tributação, mas apenas após o aproveitamento das despesas, o que pressupõe o
início da fase operacional.
Por ocasião da votação do acórdão 9101-004.482 esta Relatora já fazia parte deste
Colegiado e, naquela oportunidade, acompanhei o voto da Relatora Edeli Pereira Bessa -- do
qual o Conselheiro André Mendes de Moura divergiu, proferindo a declaração de voto acima
citada.
Mantenho a posição afirmada naquela ocasião.
Observo que, no caso dos autos, é fato que o sujeito passivo adicionou ao lucro
líquido o resultado da diferença entre o valor das receitas financeiras auferidas e o valor das
despesas pré-operacionais. Nesse aspecto, o procedimento por ele adotado coincide com a
orientação da própria Receita Federal, manifestada na Solução de Divergência COSIT 32/2008,
de tributação (apenas) de eventual saldo positivo de receitas financeiras.
Tal adição [do resultado da diferença entre o valor das receitas financeiras
auferidas e o valor das despesas pré-operacionais], conforme se observou no acórdão 9101-
004.482, sequer era mandatória, eis que, também conforme expresso no voto condutor do
acórdão 9101-001.052, o art. 373 do RIR/99 – que dentre outros dispositivos legais, tem por
fundamento o art. 76, §2o da Lei no 8.981/1995 – não impõe o cômputo, no lucro real, das
receitas financeiras auferidas em período pré-operacional, por não disciplinar expressamente a
matéria, e também porque concluir em sentido diverso ofenderia o princípio do confronto das
despesas e receitas – já que a legislação expressamente permite o registro em ativo diferido das
despesas financeiras incorridas em fase pré-operacional.
Nesse contexto, compreendo que o IRRF retido sobre as receitas financeiras pode
ser admitido como dedução no período em que promovida a retenção, considerando-se a fase
pré-operacional como situação transitória e excepcional, acerca da qual a legislação tributária
não estabeleceu restrições específicas. Nesse ponto, adoto como razões de decidir o trecho do
voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no acórdão 9101-004.482, que reproduzo (grifos do
original):
(...)
A Lei no 9.430, de 1996 assim disciplina a matéria:
Art.2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pela
pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada,
mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de que
Fl. 1354
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.087 - CSRF/1a Turma
Processo no 13894.000334/00-45

trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto nos §§1o
e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com
as alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995. (Regulamento)
§1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado mediante a
aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
§2oA parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$ 20.000,00 (vinte
mil reais)ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de renda à alíquota de dez por
cento.
§3o A pessoa jurídica que optar pela pagamento do imposto na forma deste artigo deverá
apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de que tratam os
§§1o e 2o do artigo anterior.
§4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser compensado, a
pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I - dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos fixados
na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995;
II - dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com base no lucro
da exploração;
III – do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas
computadas na determinação do lucro real;
IV - do imposto de renda pago na forma deste artigo. (negrejou-se)
O descompasso entre a dedução de retenções e o reconhecimento das correspondentes
receitas é motivo de discussões recorrentes neste Conselho em razão de as retenções
serem promovidas em regime de caixa e muitos sujeitos passivos reconhecerem as
receitas por regime de competência. Nesses litígios, porém, as retenções são, em regra,
deduzidas em momento posterior ao reconhecimento contábil das receitas, hipótese que
esta Conselheira entende abarcada pela dicção do inciso III acima transcrito, o qual não
exige, expressamente, o confronto na mesma apuração do lucro real, mas apenas que as
receitas tenham sido computadas, em momento presente ou passado, na determinação
do lucro real.
Aqui, porém, tratando-se de receitas que somente serão computadas no lucro real em
momento futuro, seria possível interpretar que cabe à Contribuinte ativar as retenções na
fonte incidentes sobre as receitas financeiras integradas ao Ativo Diferido para
aproveitá-las como dedução do IRPJ apenas quando amortizados os valores diferidos.
Todavia, reputa-se mais razoável, frente às possibilidades interpretativas expostas,
manter a orientação decisória do Acórdão no 9101-001.052, e também as conclusões das
Soluções de Consulta antes referidas, em favor da permissão de dedução das retenções
no período de retenção, apesar do diferimento da apropriação no resultado das receitas
financeiras, sob o fundamento de que a fase pré-operacional é situação transitória e
excepcional, acerca da qual a legislação tributária não estabeleceu restrições específicas.
A razoabilidade desta conclusão é evidenciada nos fundamentos da Solução de Consulta
da 8a RF n° 44, de 1o de fevereiro de 2008, reproduzida pela autoridade julgadora de 1a
instância, que afirmam a possibilidade de formação de saldo negativo em tais
circunstâncias como decorrência lógica da inexistência de lucro tributável no período.
Segue-se a transcrição:
(...)
4. Portanto, a determinação do lucro real será precedida da apuração do lucro líquido de
cada período de apuração com observância das disposições das comerciais, das quais cabe
destacar, por sua importância, o disposto nos 177 e 179 da Lei n° 6.404, de 15 de
dezembro de 1976, in verbis:
"Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros
permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei
e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar
métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações
patrimoniais segundo o regime de competência. "
Fl. 1355
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.087 - CSRF/1a Turma
Processo no 13894.000334/00-45

"Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:
V - no (ativo) diferido: as despesas pré-operacionais e os gastos de
reestruturação que contribuirão, efetivamente, para o aumento do resultado de
mais de um exercício social e que não configurem tão-somente uma redução de
custos ou acréscimo na eficiência operacional; (Redação dada pela Lei n"
ll.638,de2007)"
5. Comentando esse dispositivo, o Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações -
FIPECAFI (Sérgio de Iudícibus e outros. Ed. Atlas, São Paulo, 2000, p. 199) afirma que:
"Os ativos diferidos caracterizam-se por serem ativos intangíveis, que serão
amortizados por apropriação às despesas operacionais, no período de tempo
em que estiverem contribuindo para a formação do resultado da empresa.
Compreendem despesas incorridas durante o período de desenvolvimento,
construção e implantação de projetos, anterior ao seu início de operação.
Incluem as despesas incorridas com pesquisas e desenvolvimento de produtos,
com implantação de projetos mais amplos de sistemas e métodos, com
reorganização da empresa e outras. A condição para seu diferimento é que,
sempre, haja razoável segurança de realização futura desses saldos diferidos
por meio de receitas que venham cobrir os custos e despesas futuras e gerem
margem para atender a amortização desses diferidos e à depreciação dos bens
do imobilizado correspondentes. Não incluem bens corpóreos, pois estes devem
ser classificados no Imobilizado. Representam, muitas vezes, gastos cuja
contabilização seria como despesas operacionais, caso a atividade a que se
referem estivesse produzindo receitas ou benefícios. E o caso dos gastos
incorridos
com
pessoal
administrativo,
outras
despesas
gerais
e
administrativas, e demais gastos específicos (desde que não sejam parte do
Imobilizado), os quais são necessários ao desenvolvimento de um projeto. Pelo
fato, entretanto, de os benefícios desse projeto ocorrerem em resultados futuros
mediante a geração de receitas, tais gastos são ativados para amortização
futura, para manter o critério de contraposição de receitas e despesas. "
(...)
7. Essa técnica (ativação das despesas) parte do princípio de que, enquanto não iniciadas
as suas atividades, a empresa não auferirá receitas e, dessa forma, o registro de suas
despesas em conta de resultado faria com que obtivesse prejuízo antes mesmo de entrar
em operação. Isso, contudo, não significa que eventuais resultados obtidos nessa fase não
devam ser confrontados com as despesas a eles relacionados, pois isso consistiria na
negação do próprio regime de competência. Assim, qualquer resultado obtido com uso de
ativos, sendo utilizado ou mantido para emprego no empreendimento em andamento,
deverá ser registrado no Ativo Diferido (FIPECAFI, pg. 204):
"Faz parte do Ativo Diferido qualquer resultado eventual obtido com uso ne
ativos, sendo utilizados ou mantidos para emprego no empreendimento em
andamento.
Por exemplo, se a empresa aplica seus recursos financeiros ainda não
utilizados e obtém receitas financeiras (ou de variações monetárias), deve
considerar essas receitas como dedução das despesas financeiras lançadas no
próprio Diferido; se suplanta-las, deve deduzi-las das outras despesas pré-
operacionais. De qualquer forma, tais receitas devem estar em conta específica
à parte, classificada como redução das despesas pré-operacionais.
Se a empresa, noutro exemplo, vende, com lucro, veículos usados
administrativamente nessa fase, o resultado obtido na transação representa
reduções dos gastos pré-operacionais. No caso de prejuízo nessa alienação, o
procedimento é inverso, isto é , acrescenta-se ao Diferido. Se a depreciação
desses veículos estiver sendo imobilizada, por estarem eles servindo à
construção, esse resultado deverá ser deduzido do próprio imobilizado em
construção.
Só não são tratados como redução (ou acréscimo) do Ativo Permanente os
resultados derivados de fatores não relacionados com a implantação das
condições de funcionamento da empresa. Por exemplo, se ela vende um terreno
que já possuía, sem relação com as obras em construção, não tratará o lucro ou
prejuízo dessa alienação como integrante da fase pré-operacionais. "
Fl. 1356
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.087 - CSRF/1a Turma
Processo no 13894.000334/00-45

8. Essa técnica, em matéria fiscal, não apenas foi recepcionada pela legislação, eis que
não há nenhuma regra excepcionando sua aplicação, como impediu que empresas que
tivessem um longo ciclo pré-operacional ficassem em situação não isonômica em relação
às demais, posto que, em época pretérita, a compensação dos prejuízos fiscais tinha como
prazo fatal o período de cinco anos. Nessas condições, se as empresas em fase pré-
operacional registrassem suas despesas diretamente em conta de resultado, apurariam um
saldo de prejuízo fiscal impossível de ser aproveitado na hipótese de demora no início de
suas operações. Com a ativação das despesas, esse risco restaria afastado, pois as despesas
realizadas só afetariam o resultado após o início de suas atividades.
(...)
15. Em vista disso, pode-se afirmar que as receitas financeiras obtidas com ativos
utilizados ou mantidos para emprego no empreendimento em andamento devem ser
confrontadas com as despesas financeiras a ele relativas. Havendo saldo credor, este
deverá ser utilizado para abatimento das demais despesas pré-operacionais. Se, ainda
assim, persistir o saldo positivo, aí sim ele deverá ser levado a resultado, uma vez que já
foi integralmente realizado.
16. Entender de forma diversa, obrigando a empresa a levar a resultado uma receita,
enquanto suas despesas estão sendo ativadas, implicaria subversão dessa sistemática, cuja
implementação tem em vista justamente proteger a empresa dos efeitos negativos do
reconhecimento das despesas no momento em que não há, ainda, receitas com que
confrontá-las. A ativação das despesas parte da presunção de que no período de
préoperação não há receitas. Essa presunção, contudo, não é absoluta, e havendo receita,
ela deve ser utilizada para diminuir a despesa correspondente. Se esse confronto será feito
no ativo diferido ou no resultado, é uma questão na verdade secundária, pois, em relação
ao imposto de renda, apenas na eventualidade de se apurar um saldo credor (receitas
maiores que despesas), haveria apuração do imposto.
17. Demonstrando a correção do entendimento até aqui esposado, o Parecer Normativo
CST n° 110, de 1975 (publicado no DOU em 03/10/1975), tratando do resultado de
transações eventuais, em seu item 9, traz, in verbis :
"9.RESULTADO DE TRANSAÇÕES EXTRA-OPERACIONAIS
9.1 - O resultado - positivo ou negativo - de operações extra-operacionais,
comuns durante a fase pré-operacional, devem ser apurados como transações
eventuais em conformidade com o que determina o RIR aprovado pelo Decreto
n.o 76.186/75, em seu artigo 201:
Os resultados líquidos de transações eventuais serão demonstrados pela
escrituração da empresa, feita de acordo com as prescrições legais,
destacadamente do lucro operacional. "
9.2 - A apuração deve ser feita no mesmo período-base de sua ocorrência e o
respectivo resultado incluído na declaração de rendimentos do exercício
financeiro correspondente ou em caso de prejuízo, acumulável para posterior
compensação com lucros."
18. Esse Parecer Normativo, cujo embasamento ainda é atual, confirma o entendimento
doutrinário anteriormente descrito, ao demonstrar que somente as transações não
operacionais realizadas na fase pré-operacional deverão ter seus resultados, positivos ou
negativos, apurados no próprio período-base para efeitos de lucro real.
19.As receitas financeiras são classificadas como "outras receitas operacionais" e, em
decorrência disso não podem ser consideradas, nos termos do PN CST no 110, de 1975,
como resultados de transações eventuais. Logo, devem ser deduzidas dos gastos
préoperacionais escriturados no ativo diferido.
20.Nessa sistemática, se as despesas pré-operacionais forem superiores às receitas
auferidas a empresa não terá lucro tributável pelo IRPJ, hipótese em que o imposto de
renda retido na fonte (IRRF) constituirá, a partir do encerramento do período de apuração,
saldo negativo de IRPJ, passível de restituição ou compensação com outros tributos ou
contribuições administrados pela Receita Federal do Brasil (Lei no 9.430, de 27 de
dezembro de 1996, art. 6", II, e art. 74).
Significa dizer que a empresa em atividade pré-operacional deve ser compensada pelo
desembolso da retenção sobre receitas financeiras que ainda não se sujeitam à tributação
por conta do diferimento antes admitido. A incidência sobre estas receitas financeiras,
Fl. 1357
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.087 - CSRF/1a Turma
Processo no 13894.000334/00-45

porque auferidas em fase pré-operacional, fica diferida para o início das atividades da
pessoa jurídica, quando a empresa não mais contará com as retenções na fonte para
reduzir o IRPJ incidente sobre o resultado fiscal onerado com a amortização do ativo
diferido em montante reduzido pelas receitas financeiras nele apropriados. Logo, a
permissão de dedução das retenções neste contexto de atividade pré-operacional presta-se
a desfazer os efeitos financeiros da retenção sofrida em período anterior ao de incidência
sobre a receita auferida.
Ressalte-se que, por tratar de circunstâncias diferenciadas, não tem aplicação aqui a
Súmula CARF no 80 (Na apuração do IRPJ, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto
devido o valor do imposto de renda retido na fonte, desde que comprovada a retenção e o
cômputo das receitas correspondentes na base de cálculo do imposto.) que consolida o
entendimento deste Conselho em face, apenas, de situações ordinárias, sem nem mesmo
contemplar restrições à dedução de retenções em face de receitas computadas no lucro
real em momento passado.
Observo, por fim, que, conforme já mencionado, diferentemente do caso
examinado no acórdão 9101-004.482, no presente caso o sujeito passivo ofereceu à tributação a
parcela das receitas financeiras que excedeu o valor das despesas pré-operacionais, é dizer, no
presente processo nenhuma parte das receitas financeiras que deram origem às retenções de
IRRF permaneceu contabilizada em conta diferida, pelo contrário, contabilmente a totalidade das
receitas financeiras foi confrontada com as despesas do período -- financeiras e pré-operacionais
– adicionando-se a diferença positiva no LALUR. Assim, entende-se que o sujeito passivo não
pretendeu, diretamente, aproveitar a totalidade do IRRF e, ao mesmo tempo, postergar a
tributação de parte da receita que deu origem a tais retenções.
Assim, ressalto que somente se pode entender que o caso em questão trata de
diferimento de parte das receitas financeiras auferidas por pessoa jurídica em fase pré-
operacional caso se adote o conceito de “realização” da receita afirmado na declaração de voto
do Conselheiro André Mendes de Moura no acórdão 9101-004.482, acima citada (qual seja, de
que a receita financeira apenas se poderia considerar realizada com o aproveitamento das
despesas, após o início da fase operacional). Somente sob esse prisma (que, como visto, não é o
adotado no presente voto) é que se poderia entender que houve algum diferimento na tributação
das receitas financeiras (especificamente: tratar-se ia do diferimento das receitas financeiras que
foram utilizadas como redutoras das despesas pré-operacionais).
A conclusão pelo provimento do recurso especial, nos termos acima expostos,
leva à reforma do acórdão recorrido especificamente na parte em que este limita o valor a ser
reconhecido como crédito na DCOMP. Não obstante, o voto condutor do acórdão rejeitou as
alegações do sujeito passivo com base nos mesmos argumentos da DRJ, é dizer, na parte do
direito creditório não reconhecido no acórdão recorrido, as provas e alegações quanto à apuração
de saldo negativo de IRPJ do ano-calendário 1998 não foram apreciadas em nenhum momento
no presente processo administrativo. Assim, compreendo que o provimento do presente recurso
demanda o retorno dos autos à Unidade de Origem para, uma vez superado o óbice quanto à
possibilidade de, em tese, o IRRF formar saldo negativo no presente caso, se proceda ao exame
da existência, suficiência e disponibilidade do direito creditório.
Observo que, colocado o mérito em votação, a maioria da Turma acompanhou
esta Relatora pelas conclusões (isto é, pelo provimento parcial do recurso especial, com retorno à
unidade de origem), prevalecendo as razões de decidir expostas pela Conselheira Edeli Pereira
Bessa em sua declaração de voto abaixo, refletidas também na ementa deste julgado.

Conclusão
Fl. 1358
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.087 - CSRF/1a Turma
Processo no 13894.000334/00-45

Ante o exposto, oriento meu voto por conhecer do recurso especial e, no mérito,
dou-lhe parcial provimento, com retorno à unidade de origem.
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano

Declaração de Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA
O acórdão recorrido reconheceu parcialmente o direito creditório utilizado pela
Contribuinte em compensação. Trata-se de saldo negativo de IRPJ apurado no ano-calendário
1999, no valor de R$ 500.462,08, do qual deixou de ser reconhecida a parcela de R$ 234.855,64,
correspondente ao aproveitamento de saldo negativo apurado no ano-calendário 1998.
O voto condutor do acórdão recorrido expressa que, se apropriada a totalidade das
receitas financeiras auferidas no ano-calendário 1998, o IRPJ devido superaria o imposto retido
na fonte naquele período. Os informes de rendimentos indicavam receitas de R$ 2.316.492,40,
muito embora a Contribuinte reconhecesse ter auferido apenas R$ 2.255.633,07, mas até mesmo
este valor minorado não legitimaria qualquer parcela do saldo negativo alegado.
Contudo, alegou a Contribuinte que, por estar em fase pré-operacional, cumpria-
lhe apropriar, apenas o resultado líquido entre as receitas financeiras e as demais despesas.
Para rejeitar esta alegação da Contribuinte, o voto condutor do acórdão recorrido se vale dos
fundamentos expressos pela autoridade julgadora de 1a instância, pautados basicamente na
inaplicabilidade da regra expressa na Instrução Normativa SRF no 54, de 1988, quanto à
possibilidade de confrontação entre despesas e receitas financeiras em período pré-operacional, e
isto em razão da extinção da correção monetária das demonstrações financeiras a partir de 1996.
A Contribuinte embargou o acórdão recorrido por obscuridade quanto à
manifestação do Colegiado acerca do saldo negativo de IRPJ apurado no ano-calendário 1998,
referindo que computou toda receita financeira do período ao lucro real, muito embora
mediante procedimento peculiar, e que o voto condutor do acórdão embargado dá a entender que
a alíquota do IRPJ deveria ter incidido sobre toda a receita do período, ou seja, sem considerar
as despesas incorridas. Contudo, tais embargos foram rejeitados em exame de admissibilidade
sob os seguintes fundamentos:
Ora, a decisão é cristalina. O sujeito passivo acrescentou ao lucro real o resultado
líquido entre as receitas financeiras e as demais despesas enquanto o acórdão recorrido,
pelos motivos expostos em seu bojo, entendeu que as receitas financeiras deveriam ser
acrescidas ao resultado em sua totalidade, sem qualquer dedução. Daí a menção ao valor
indicado nos ínformes de rendimentos.
Fl. 1359
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.087 - CSRF/1a Turma
Processo no 13894.000334/00-45

Ao alegar que computou toda a receita financeira ao lucro real, a interessada afirma que
o fez "mediante procedimento peculiar." Foi justamente essa "peculiaridade",
representada pela dedução de despesas que deveriam ter sido apropriadas no ativo
diferido, que não foi aceita pela autoridade lançadora, em entendimento mantido por
unanimidade neste Colegiado.
Na verdade, se existe contradição ela se manifesta nos embargos interpostos pois a
recorrente, ao mesmo tempo em que afirma ter reconhecido as despesas pré-
operacionais em ativo diferido (o que representaria a dedução em períodos posteriores
operacionais), sustenta que essas mesmas despesas deveriam ser levadas a resultado na
fase pré-operacional.
Assim, o Colegiado a quo concluiu que o IRPJ devido no ano-calendário 1998
seria superior ao apurado pela Contribuinte porque as despesas pré-operacionais deveriam ter
sido apropriadas no Ativo Diferido, e não deduzidas das receitas financeiras do período. Disto
resultaria a inexistência de saldo negativo em 1998, justificando a redução do saldo negativo de
1999 utilizado em compensação.
Em seu recurso especial, a Contribuinte assevera que a divergência
jurisprudencial no caso concreto está calcada na divergência de entendimento acerca do
reconhecimento de receitas financeiras e dedução de despesas pré-operacionais. E, sob esta
ótica, indicou como paradigma o Acórdão no 1402-00.161, no qual se decidiu que o valor das
receitas financeiras deve ser declarado líquido das despesas operacionais do período de
apuração. A interessada assim conclui pela existência de dissídio jurisprudencial:
De fato, o acórdão recorrido manifesta o entendimento de que a Recorrente teria
deixado de informar parte das receitas apuradas pelo simples fato de ter informado o
valor das receitas financeiras líquido das despesas pré-operacionais que, a seu ver, não
poderiam ter sido consideradas para apuração do resultado tributável do período. Por
outro lado, o acórdão paradigma, acobertando o procedimento adotado pela Recorrente,
reconhece que o valor das receitas financeiras deve ser abatido das despesas
operacionais incorridas no período.
O exame do paradigma no 1402-00.161 não evidencia as mesmas circunstâncias
fáticas do recorrido. Também tratava-se, ali, de saldo negativo utilizado em compensação,
composto por retenções na fonte decorrentes de receitas financeiras auferidas no ano-calendário,
mas apropriadas pela interessada em contas patrimoniais do ativo, sem terem sido computadas
na apuração do lucro real. O sujeito passivo esclareceu que tais receitas foram apropriadas em
conta do ativo imobilizado na qual também foram registrados todos os gastos relacionados com
a aquisição do elemento ativo e os necessários para coloca-lo em local e condições de uso
durante fase pré-operacional, observando orientação setorial neste sentido. Sob a premissa de
que as despesas eram superiores às receitas financeiras auferidas, o litígio se coloca em recurso
voluntário sob as seguintes razões de indeferimento em 1a instância de julgamento:
Desse modo, as receitas e despesas financeiras compõem o resultado fiscal do período
em que incorridas, enquanto as despesas pré-operacionais são ativadas para posterior
amortização, isto é, as receitas e despesas financeiras compõem ordinariamente o
resultado tributável da empresa como acontece com as pessoas jurídicas em geral e os
gastos pré-operacionais não são levados diretamente a resultado, eis que compõem o
ativo diferido da empresa, sujeito à amortização posterior.
A interessada alega que mesmo na hipótese de computar as receitas financeiras no
resultado do exercício haveria saldo negativo do IRPJ, pois deveria registrar também as
despesas financeiras na apuração do resultado que evidenciaria um prejuízo fiscal uma
vez que estas seriam superiores àquelas.
Fl. 1360
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.087 - CSRF/1a Turma
Processo no 13894.000334/00-45

Entretanto, a interessada deixou de demonstrar a ocorrência das despesas financeiras,
pois anexou apenas uma Demonstração do Resultado Diferido, à fl. 74, sem apresentar
qualquer documento comprobatório, especificando a sua origem.
No primeiro ponto contestado haveria similitude entre os litígios, porque a
discussão estaria assentada na possibilidade, ou não, de confrontar despesas pré-operacionais
com receitas financeiras do período, antes de seu cômputo no resultado. Já no segundo ponto
haveria dessemelhança significativa, porque no paradigma as despesas superam as receitas
financeiras, enquanto no recorrido as receitas financeiras foram maiores que as despesas pré-
operacionais.
Ocorre que o voto condutor do paradigma se contrapõe àquele entendimento sob
os seguintes fundamentos:
Como contraponto às soluções de consulta mencionadas pela Turma Julgadora, mais
recentemente foi emitida a solução de divergência COSIT n° 32 de 05.08.2008, cuja
ementa é a seguinte:
As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real devem registrar no ativo
diferido o saldo líquido negativo entre receitas e despesas financeiras, quando
provenientes de recursos classificáveis no referido subgrupo. Sendo positiva, tal
diferença diminuirá o total das despesas pré-operacionais registradas. O
eventual excesso remanescente deverá compor o lucro líquido do exercício.
Segundo essa Solução de Divergência, a revogação da IN 54/88, não constitui razão
suficiente para se concluir que o resultado financeiro positivo obtido a partir dos gastos
classificáveis no ativo diferido por parte das pessoas jurídicas que apuram o respectivo
imposto sobre a renda com base no lucro real deva ser prontamente tributado, posto que
a legislação comercial, que consagra o princípio da competência, inclusive no que se
refere ao ativo diferido e cuja observância é determinada pela legislação tributária,
estabelece que devem ser registrados no ativo diferido, o saldo negativo entre receitas e
despesas financeiras, quando provenientes de recursos classificáveis no referido
subgrupo, sendo positiva, tal diferença diminuirá o total das despesas pré-operacionais
registradas, devendo haver tributação apenas quando o referido resultado ultrapassar o
total das despesas pré-operacionais.
Sobre essa matéria já me manifestei no acórdão 107-09537, de 12.11.2008, cuja ementa
a seguir transcrevo:
LUCRO REAL FASE PRÉ-OPERACIONAL. RECEITAS FINANCEIRAS.
VARIAÇÕES MONETÁRIAS ATIVAS.
As receitas financeiras originárias de empreendimentos em fase pré-operacional
são classificadas no ativo diferido, sendo deduzidas das despesas financeiras
diferidas. Havendo saldo positivo, este é diminuído das demais despesas pré-
operacionais diferidas. Permanecendo saldo positivo, o valor é oferecido à
tributação. As receitas financeiras e as variações monetárias ativas são parte da
atividade operacional da empresa, podendo ser diferidas se a situação é de pré-
operacionalidade.
O doc. de fls. 74 refere-se à demonstração do resultado diferido, em dezembro de 2001
e 2002. Nele consta rendimentos de aplicações financeiras, no valor de R$
21.467.503,15 para o ano de 2001 e despesas financeiras no valor de R$ 40.536.611,42
para o mesmo ano.
No recurso, a contribuinte apresenta cópia do Razão analítico de algumas contas. Entre
elas a conta 1.1.2.41.2.01.000, impostos de renda s/aplic. Financeiras, 1.3.3.04.1.01.050
que refere-se a juros s/financiamentos, a conta 1.3.3.04.1.01.051, de variações cambiais
passivas e 1.3.3.04.1.02.004 relativa a receita swap.
Observa-se assim que a conta relativa a receita de swap, que originou as retenções na
fonte apresenta em 31.12.2001, o valor de R$ 21.196.174,77, a crédito, que a conta
Fl. 1361
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.087 - CSRF/1a Turma
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referente a juros sobre financiamentos apresenta o valor no final do exercício, de R$
27.071.234,56, a débito, que a conta de imposto de renda s/aplicações financeiras,
totaliza em 31.12.2001, o valor de R$ 4.378.197,00.
No caso, sendo as despesas financeiras maiores que as receitas financeiras, conforme
evidencia a cópia do Razão Analítico juntado aos autos com o recurso, e tendo sido
declaradas no ativo diferido, na existência de saldo negativo de IRPJ, apurado em
decorrência do IRRF incidente sobre aplicações financeiras, esse valor poderá ser objeto
de restituição ou compensação com outros tributos ou contribuições administrados pela
RFB Às fls. 42 a 45 constam DIRF resumo do beneficiário, onde consta o IRPJ retido e
os rendimentos brutos, que se referem a operações de swap, código de receita 5273,
cujo IRRF é considerado como antecipação.
Assim, a contribuinte tem direito à restituição do saldo negativo apurado na DIPJ (fls.
40) do ano-calendário de 2001, no valor original de R$ 4.378.197,00, e
consequentemente tem direito à compensação com os débitos relativos à COFINS e à
Contribuição para o PIS referentes do período de 11/2002, nos valores de R$209.151,61
e R$45.316,18, respectivamente, consignados na DCOMP.
Como se vê, o voto condutor do paradigma decide a questão com base no
primeiro ponto contestado, admitindo a possibilidade de confrontação das despesas pré-
operacionais com receitas financeiras do período, antes de seu cômputo no resultado, e inclusive
no que se refere à oposição expressa, no recorrido, acerca da aplicabilidade da Instrução
Normativa SRF no 54, de 1988. Isto porque a nova orientação decisória da Receita Federal seria
no sentido de que a legislação comercial, que consagra o princípio da competência, inclusive
no que se refere ao ativo diferido e cuja observância é determinada pela legislação tributária,
estabelece que devem ser registrados no ativo diferido, o saldo negativo entre receitas e
despesas financeiras, quando provenientes de recursos classificáveis no referido subgrupo,
sendo positiva, tal diferença diminuirá o total das despesas pré-operacionais registradas,
devendo haver tributação apenas quando o referido resultado ultrapassar o total das despesas
pré-operacionais.
É certo que o paradigma decide a questão posta com base na primeira alternativa
expressa nesta orientação decisória: como as receitas financeiras do período eram inferiores às
despesas financeiras, o saldo deveria ser registrado em Ativo Diferido. Em consequência, as
retenções sofridas em razão das receitas financeiras auferidas integraria o saldo negativo de IRPJ
do período.
Contudo, claro está que se este Colegiado que proferiu o paradigma estivesse
frente a situação na qual as receitas financeiras superassem as despesas do período, admitir-se-ia
que tal diferença diminuirá o total das despesas pré-operacionais registradas, devendo haver
tributação apenas quando o referido resultado ultrapassar o total das despesas pré-
operacionais. E este entendimento é claramente divergente do que orientou o recorrido,
mormente tendo em conta o que esclarecido em face dos embargos opostos pela Contribuinte,
novamente a seguir transcrito:
Ora, a decisão é cristalina. O sujeito passivo acrescentou ao lucro real o resultado
líquido entre as receitas financeiras e as demais despesas enquanto o acórdão recorrido,
pelos motivos expostos em seu bojo, entendeu que as receitas financeiras deveriam ser
acrescidas ao resultado em sua totalidade, sem qualquer dedução. Daí a menção ao valor
indicado nos ínformes de rendimentos.
Ao alegar que computou toda a receita financeira ao lucro real, a interessada afirma que
o fez "mediante procedimento peculiar." Foi justamente essa "peculiariedade",
representada pela dedução de despesas que deveriam ter sido apropriadas no ativo
diferido, que não foi aceita pela autoridade lançadora, em entendimento mantido por
unanimidade neste Colegiado.
Fl. 1362
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.087 - CSRF/1a Turma
Processo no 13894.000334/00-45

Na verdade, se existe contradição ela se manifesta nos embargos interpostos pois a
recorrente, ao mesmo tempo em que afirma ter reconhecido as despesas pré-
operacionais em ativo diferido (o que representaria a dedução em períodos posteriores
operacionais), sustenta que essas mesmas despesas deveriam ser levadas a resultado na
fase pré-operacional.
O reconhecimento das despesas pré-operacionais em ativo diferido e a
mencionada conduta de levá-las ao resultado significa, exatamente, que as receitas financeiras
foram confrontadas com os valores ativados e apenas seu valor líquido integrou o resultado do
período.
Sob esta ótica, apesar de haver, de fato, dessemelhanças entre as circunstâncias
fáticas dos acórdãos comparados, elas não são suficientes para impedir a caracterização do
dissídio jurisprudencial. Os acórdãos comparados divergem quanto à possibilidade de
confrontação das receitas financeiras com as despesas pré-operacionais, e o fato de esta
confrontação consumir integralmente ou parcialmente as receitas financeiras é irrelevante para a
conclusão quanto à possibilidade de dedução das retenções correspondentes, vez que esta foi
pautada no não oferecimento, à tributação, das receitas financeiras.
Cumpre esclarecer, ainda, que não se compartilha, aqui, da ressalva originalmente
posta pela I. Relatora no sentido de que no presente processo o sujeito passivo não pretendeu
aproveitar a totalidade do IRRF e, ao mesmo tempo, postergar a tributação de parte da receita
que deu origem a tais retenções. O caso em questão não trata de diferimento das receitas
financeiras inferiores às despesas financeiras auferidas por pessoa jurídica em fase pré-
operacional -- no caso, nenhuma parte das receitas financeiras que deram origem às retenções
de IRRF permaneceu registrada em conta diferida, pelo contrário, a totalidade das receitas
financeiras foi confrontada com as despesas do período -- financeiras e pré-operacionais –
adicionando-se a diferença positiva no LALUR. Assim, ressalto que não está em discussão a
questão sobre se o IRRF poderia ser aproveitado na hipótese em que parte da receita que deu
origem à retenção foi diferida.
Se esta premissa fosse aceita, o dissídio jurisprudencial não se estabeleceria,
porque o paradigma tratou, precisamente, da possibilidade de diferimento das receitas
financeiras, vez que admitiu sua prévia confrontação com as despesas pré-operacionais, do que
decorre a redução do resultado do exercício e a transposição do efeito desta receita financeira
não oferecida à tributação para momento futuro no qual, ao realizar o Ativo Diferido, a
Contribuinte deduzirá valores reduzidos por aquela confrontação com as receitas financeiras.
No presente caso, como destacado pela Contribuinte ao longo do contencioso
administrativo, o procedimento contábil adotado fora “peculiar” porque, depois de confrontar
receitas e despesas, e alcançar resultado positivo, a diferença foi revertida para conta de
Resultado de Exercícios Futuros, e não integrou o Resultado do Exercício. Mas, ato contínuo, a
Contribuinte teria adicionado ao lucro real o valor assim suprimido do resultado, procedimento
que ensejaria o mesmo resultado prático, ao menos para fins de apuração do IRPJ, daquele
orientado no paradigma, qual seja, apropriação das receitas financeiras para redução das
despesas pré-operacionais, mantendo o excedente das receitas financeiras no lucro sujeito a
tributação.
Assim, o litígio aqui posto diz respeito, essencialmente, à possibilidade de
dedução das retenções na fonte correspondentes a receitas financeiras diferidas em razão de sua
prévia confrontação com as despesas pré-operacionais, em procedimento que resultará em
Fl. 1363
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.087 - CSRF/1a Turma
Processo no 13894.000334/00-45

aumento do lucro tributável apenas no futuro, quando realizado este Ativo Diferido minorado
pela prévia confrontação com as receitas financeiras.
Por tais razões, o recurso especial da Contribuinte deve ser CONHECIDO.
No mérito, porém, o recurso especial não pode ser integralmente provido.
Como exposto pela I. Relatora, os fundamentos para reformar o entendimento que
orienta o acórdão recorrido foram expressos por esta Conselheira no voto condutor do Acórdão
9101-004.482. Pertinente transcrevê-lo, também, em sua parte inicial na qual se expressa a
discordância com a premissa, adotada no acórdão recorrido, de que inexistiria autorização legal
para diferimento das receitas financeiras auferidas no período pré-operacional:
O acórdão recorrido está pautado, basicamente, na Solução de Divergência COSIT no
32, de 05 de agosto de 2008, assim referida no seu voto condutor:
Tal como evidenciado no relatório acima elaborado, a recorrente apresentou
DCOMP, indicando crédito referente ao ano-calendário 2008, argumentando que
inaugurou sua unidade industrial em 16 de novembro de 2009, encontrando-se,
até então, em fase pré-operacional, asseverando que durante o período que
precedeu o início de suas atividades, incorreu em despesas pré-operacionais e
financeiras, todas relacionadas à sua atividade fim, bem como teria auferido
receitas decorrente de aplicações financeiras.
Por tais razões é que sustentou que ao longo do ano-calendário 2008, suportou a
retenção na fonte do imposto sobre a renda, os quais foram devidamente
registrados e contabilizados em ativo diferido, na forma da legislação então
vigente, concluindo, destarte, que ao final do referido ano-calendário, apurou
crédito decorrente de saldo negativo de imposto de renda, no montante total de
R$ 2.054.188,51.
Tanto o Despacho Decisório quanto a decisão recorrida, entenderam que tendo
em vista que as receitas financeiras não foram computadas na apuração do lucro
real, não é possível a dedução do respectivo IRRF, não existindo, em
consequência o saldo negativo indicado pela interessada.
Necessário, portanto, relembrar o que dispõe a solução de divergência COSIT n°
32 de 05.08.2008, cuja ementa é a seguinte:
As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real devem registrar
no ativo diferido o saldo líquido negativo entre receitas e despesas
financeiras, quando provenientes de recursos classificáveis no referido
subgrupo. Sendo positiva, tal diferença diminuirá o total das despesas
pré-operacionais registradas. O eventual excesso remanescente deverá
compor o lucro líquido do exercício.
Ora, verifica-se pelo entendimento da própria Administração que não há razão
para se concluir que o resultado financeiro positivo obtido a partir dos gastos
classificáveis no ativo diferido por parte das pessoas jurídicas que apuram o
respectivo imposto sobre a renda com base no lucro real deva ser prontamente
tributado, visto que a legislação comercial, que consagra o princípio da
competência, inclusive no que se refere ao ativo diferido e cuja observância é
determinada pela legislação tributária, estabelece que devem ser registrados no
ativo diferido, o saldo negativo entre receitas e despesas financeiras, quando
provenientes de recursos classificáveis no referido subgrupo, sendo positiva, tal
diferença diminuirá o total das despesas pré-operacionais registradas, devendo
haver tributação apenas quando o referido resultado ultrapassar o total das
despesas pré-operacionais.
[...]
O que se tem nos autos, é que a recorrente apurou despesas pré-operacionais no
montante de R$ 9.073.927,29, despesas financeiras no total de R$ 12.596.375,27
Fl. 1364
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.087 - CSRF/1a Turma
Processo no 13894.000334/00-45

e receitas financeiras do período de R$ 9.470.059,35, resultando em um saldo de
Ativo Diferido de R$ 12.200.243,20, sendo que o saldo líquido negativo no valor
de R$ 3.126.315 registrado sob a rubrica “despesas e receitas financeiras
líquidas”, corresponde a diferença entre o valor das despesas financeiras e as
receitas financeiras, de sorte que o correspondente saldo do Ativo Diferido em
31/12/2008, registrado na Linha 58 da Ficha 36A, da DIPJ, representa o saldo
das despesas financeiras, já deduzidas as receitas financeiras.
Sendo as despesas financeiras maiores que as receitas financeiras, conforme
evidenciado acima, e tendo sido declaradas no ativo diferido, na existência de
saldo negativo de IRPJ, apurado em decorrência do IRRF incidente sobre
aplicações financeiras, esse valor poderá ser objeto de restituição ou
compensação com outros tributos ou contribuições administrados pela RFB.
A PGFN defende que, nos termos do art. 2o, §4o, inciso III da Lei no 9.430, de 1996,
somente são dedutíveis na determinação do saldo de IRPJ a pagar ao final do ano-
calendário o imposto de renda retido na fonte incidente sobre receitas computadas na
determinação do lucro real. A legislação tributária, de outro lado, toma como referência
o lucro líquido apurado segundo as disposições da legislação comercial e também impõe
a observância dos princípios contábeis da realização das receitas e da competência (art.
218 do Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto no 3.000, de 1999 –
RIR/99), porém o art. 179, V da Lei no 6.404, de 1976 e o art. 325, inciso II do RIR/99
permitem o diferimento, apenas, das despesas que contribuirão para a formação do
resultado de mais de um exercício social, razão pela qual não cabe ao intérprete
concluir que, para fins da incidência do imposto de renda, os rendimentos financeiros
auferidos nesse período pudessem ter o mesmo tratamento, mormente tendo em conta
que o art. 76, §2o da Lei no 8.981, de 1995 é contundente no sentido de que os
rendimentos de aplicações financeiras devem ser reconhecidos no período em que
foram auferidos, independentemente, de a empresa encontrar‐se em fase pré-
operacional. Acrescenta que o lucro real tem como ponto de partida o lucro líquido do
exercício, ajustado por adições, exclusões e compensações, e conclui que, ainda que a
contabilização dos rendimentos financeiros, em conta redutora de ativo diferido, seja
permitida, é inadmissível que, na apuração do lucro real, a contribuinte não os ofereça
à tributação e, além disso, queira compensar o imposto retido no ano‐calendário de
2008.
A recorrente, portanto, não discorda do diferimento das despesas pré-operacionais.
Apenas defende que as receitas financeiras submetidas a retenções na fonte, por
imposição do art. 76, §2o da Lei no 8.981, de 1995, devem ser adicionadas ao lucro real
e, sem esta providência, o sujeito passivo não pode deduzir as retenções sofridas na
apuração do saldo negativo de IRPJ do período. Já o paradigma sequer vislumbra a
possibilidade de as receitas financeiras serem escrituradas em conta redutora do ativo
diferido, interpretando que o art. 179, inciso V da Lei no 6.404, de 1976 (em sua redação
anterior à Lei no 11.638, de 2007) somente autorizava o registro das despesas pré-
operacionais em ativo diferido, além de a Resolução CFC no 750, de 1993 impor que as
receitas sejam reconhecidas no período de sua realização, ainda que em fase pré-
operacional.
Assim está expresso o voto condutor do paradigma no 1201-00.180:
Não há previsão legal, seja de natureza tributária seja de cunho comercial, para
diferimento do reconhecimento de receitas. São os recursos aplicados "em
despesas que contribuirão para a formação do resultado de mais de um exercício
social", nos termos da redação original do inciso V, art. 179, da Lei 6.404/76
(atualmente modificado pela Lei 11.638/2007), que devem ser diferidos.
Isso decorre do princípio da competência, o qual se desmembra em dois
princípios concretizadores : (i) o da realização da receita e (ii) o do confronto das
despesas.
As despesas só podem ser reconhecidas no período da realização das receitas em
relação as quais contribuíram para a sua obtenção. Abaixo, transcrevemos a
Fl. 1365
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.087 - CSRF/1a Turma
Processo no 13894.000334/00-45

ementa relativa a este último princípio, que foi veiculado pela Resolução 750/93
do Conselho Federal de Contabilidade, a qual foi adotada inclusive pela CVM:
"Toda despesa diretamente delineável com as receitas reconhecidas em
determinado período, com as mesmas deverá ser confrontada; os
consumos ou sacrifícios de ativos (atuais ou futuros), realizados em
determinado período e que não puderam ser associados à receita do
período nem às dos períodos futuros, deverão ser descarregados como
despesa do período em que ocorrerem... "
Ou seja, os dispêndios que vejam a contribuir para receitas futuras só poderão ser
reconhecidos nos períodos de obtenção destas receitas. E em razão deste
princípio que há a previsão do diferimento de despesas na fase pré-operacional.
O mesmo não pode ser dito quanto a receitas.
As receitas devem ser reconhecidas como tais no período de sua realização.
Desse modo, mesmo na intitulada fase pré-operacional, na qual a entidade ainda
não obteve receitas decorrentes de seu objeto social, as receitas de outras origens,
ou seja, as financeiras e as não-operacionais, devem ser reconhecidas quando
realizadas, vale dizer, no período no qual a entidade adquiriu o direito ao seu
recebimento.
Assim, se os juros foram obtidos em razão de uma aplicação financeira num
certo ano, é neste ano que devem ser reconhecidos como receitas financeiras,
ainda que não recebidos e mesmo que a entidade não esteja também obtendo
receitas da sua atividade operacional.
Destaque-se, mais uma vez, que as despesas só são reconhecidas como tais
quando confrontadas às respectivas receitas e não o contrário.
Não cabe restituição de imposto de renda retido na fonte sobre rendimentos
financeiros, mas apenas o saldo negativo de imposto de renda pessoa jurídica
decorrente de tais retenções. Estas, porém, só podem ser reconhecidas na
declaração se as respectivas receitas financeiras compuseram o resultado do
exercício, o que não ocorreu.
Por fim, entendo que não cabe a apresentação de novas provas ou a realização de
perícia para a apuração do saldo negativo do IRPJ, pois este deveria ter sido
determinado pelo próprio sujeito passivo quando da apresentação da declaração
de rendimentos. Não cabe nesse estágio do processo recompor por completo a
apuração do imposto.
Observa-se nos argumentos deduzidos no acórdão recorrido e no paradigma que a
divergência entre eles se estabelece, inicialmente, pela desconsideração, no paradigma,
da possibilidade de a pessoa jurídica em fase pré-operacional computar no ativo diferido
o saldo negativo entre receitas e despesas financeiras daquele período. A Lei no 6.404,
de 1976, de fato, apenas dispunha, em sua redação original, que:
Art. 178. No balanço, as contas serão classificadas segundo os elementos do
patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a
análise da situação financeira da companhia.
§ 1o No ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de
liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos:
[...]
c) ativo permanente, dividido em investimentos, ativo imobilizado e ativo
diferido.
[...]
Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:
[...]
Fl. 1366
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.087 - CSRF/1a Turma
Processo no 13894.000334/00-45

V - no ativo diferido: as aplicações de recursos em despesas que contribuirão
para a formação do resultado de mais de um exercício social, inclusive os
juros pagos ou creditados aos acionistas durante o período que anteceder o início
das operações sociais.
[...]
Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os
seguintes critérios:
[...]
VI - o ativo diferido, pelo valor do capital aplicado, deduzido do saldo das contas
que registrem a sua amortização.
[...]
§ 2o A diminuição de valor dos elementos do ativo imobilizado será registrada
periodicamente nas contas de:
[...]
b) amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado na
aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros
com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de
utilização por prazo legal ou contratualmente limitado;
[...]
§ 3o Os recursos aplicados no ativo diferido serão amortizados periodicamente,
em prazo não superior a 10 (dez) anos, a partir do início da operação normal ou
do exercício em que passem a ser usufruídos os benefícios deles decorrentes,
devendo ser registrada a perda do capital aplicado quando abandonados os
empreendimentos ou atividades a que se destinavam, ou comprovado que essas
atividades não poderão produzir resultados suficientes para amortizá-los.
[...]
Art. 185. Nas demonstrações financeiras deverão ser considerados os efeitos da
modificação no poder de compra da moeda nacional sobre o valor dos elementos
do patrimônio e os resultados do exercício. (Revogado pela Lei no 7.730, de
1989)
§ lo Serão corrigidos, com base nos índices de desvalorização da moeda nacional
reconhecidos pelas autoridades federais: (Revogado pela Lei no 7.730, de 1989)
a) o custo de aquisição dos elementos do ativo permanente, inclusive os recursos
aplicados no ativo diferido, os saldos das contas de depreciação, amortização e
exaustão, e as provisões para perdas;
[...] (negrejou-se)
Contudo, o Decreto-lei no 1.598, de 1977 veio dispor que:
Art. 17 - Os juros, o desconto, a correção monetária prefixada, o lucro na
operação de reporte e o prêmio de resgate de títulos ou debêntures, ganhos pelo
contribuinte, serão incluídos no lucro operacional e, quando derivados de
operações ou títulos com vencimento posterior ao encerramento do exercício
social, poderão ser rateados pelos períodos a que competirem.
Parágrafo único - Os juros pagos ou incorridos pelo contribuinte são dedutíveis
como custo ou despesa operacional, observadas as seguintes normas:
a) os juros pagos antecipadamente, os descontos de títulos de crédito, a correção
monetária prefixada e o deságio concedido na colocação de debêntures ou títulos
de crédito deverão ser apropriados, pro rata tempore , nos exercícios sociais a
que competirem;
Fl. 1367
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-005.087 - CSRF/1a Turma
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b) os juros de empréstimos contraídos para financiar a aquisição ou
construção de bens do ativo permanente, incorridos durante as fases de
construção e pré-operacional, podem ser registrados no ativo diferido, para
serem amortizados. (negrejou-se)
Ante a permissão de diferimento dos encargos financeiros verificados na fase pré-
operacional, a Secretaria da Receita Federal firmou entendimento em favor do
diferimento do saldo negativo verificado entre despesas e receitas financeiras
pertinentes àquele período, assim estipulando ao disciplinar a correção monetária das
demonstrações financeiras por meio da Instrução Normativa SRF no 54, de 1988:
“ 2. EMPRESA EM FASE PRÉ-OPERACIONAL
2.1 Durante o período que anteceder o início das operações sociais ou a
implantação do empreendimento inicial a pessoa jurídica deverá apurar o saldo
conjunto das despesas e receitas financeiras, das variações monetárias ativas e
passivas e do resultado líquido da correção monetária do balanço, o qual terá o
seguinte tratamento:
a) se devedor, será acrescido ao saldo da conta de gastos a amortizar, do ativo
diferido;
b) se credor, será diminuído do total das despesas pré-operacionais incorridas no
próprio período-base.
2.2 Caso o saldo conjunto credor, referido no subitem anterior, exceda o total das
despesas pré-operacionais incorridas no próprio período-base, o excesso deverá
compor o lucro líquido do exercício e poderá ser totalmente diferido como lucro
inflacionário.”
Recorde-se que, à época, receitas e despesas financeiras representavam repercussões
inflacionárias cuja tributação poderia ser diferida após sua conjugação com o resultado
da correção monetária de balanço, assim constituindo lucro inflacionário, na forma do
Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto no 1.041, de 1994 – RIR/94:
Art. 416. Considera-se lucro inflacionário, em cada período-base, o saldo credor
da conta de correção monetária ajustado pela diminuição das variações
monetárias e das receitas e despesas financeiras computadas no lucro líquido do
período-base (Lei n° 7.799/89, art. 21).
§ 1° O ajuste será procedido mediante a dedução, do saldo credor da conta de
correção monetária, de valor correspondente à diferença positiva entre a soma
das despesas financeiras com as variações monetárias passivas e a soma das
receitas financeiras com as variações monetárias ativas (Lei no 7.799/89, art. 21,
§ 1°).
§ 2o Lucro inflacionária acumulado é a soma do lucro inflacionário do período-
base com o saldo de lucro inflacionário a tributar transferido do período-base
anterior (Lei no 7.799/89, art. 21, § 2o).
§ 3o O lucro inflacionário a tributar será registrado em conta especial do Livro de
Apuração do Lucro Real (Lalur) e o saldo transferido do período-base anterior
será corrigido monetariamente, com base na variação da Ufir diária entre o dia
do balanço de encerramento do período-base anterior e o dia do balanço do
período-base da correção (Lei no 7.799/89, art. 21, § 3o).
Art. 417. Em cada período-base considerar-se-á realizada parte do lucro
inflacionário acumulado proporcional ao valor, realizado no mesmo período, dos
bens e direitos do ativo sujeitos à correção monetária (Lei no 7.799/89, art. 22).
[...]
A primeira questão que se coloca, portanto, diz respeito à subsistência desta orientação
normativa depois da extinção da correção monetária de balanço. O caso sob análise
evidencia despesas financeiras superiores às receitas financeiras do período, cujo saldo
Fl. 1368
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-005.087 - CSRF/1a Turma
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foi acrescido ao saldo da conta de gastos a amortizar, do ativo diferido, na forma do
item 2.1, letra “a”, da Instrução Normativa SRF no 54, de 1988.
Esta 1a Turma já se manifestou contrariamente ao entendimento defendido pela
recorrente ao proferir o Acórdão no 9101-001.052, na sessão de 28 de junho de 2011,
assim ementado:
IRPJ. Fase Pré-operacional. O saldo líquido negativo decorrente de despesas
financeiras superiores às receitas financeiras incorridas durante a fase pré-
operacional deve ser lançado a débito da conta de ativo diferido, para futuras
amortizações. O IRRF incidente sobre tais receitas financeiras - absorvidas pelas
despesas financeiras durante a fase pré-operacional - se constitui em dedução do
imposto devido e poderá gerar imposto de renda a restituir ou compensar.
Do voto condutor do ex-Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior extrai-se:
A questão posta, para ser dirimida por este Colegiado, prende-se unicamente em
saber, primeiramente, qual o tratamento previsto pela legislação fiscal para a
receitas financeiras auferidas durante a fase pré-operacional da contribuinte e,
em segundo, se o IRRF incidente sobre tais receitas devem ser lançados como
deduções do imposto devido no cálculo do imposto a pagar/restituir.
A contabilização de gastos na fase pré-operacional foi objeto de análise nos
Pareceres CST no 376/71, 72/75 e 110/75. Note-se que, embora todos esses
pronunciamentos sejam anteriores à Lei no 6.404/76 e ao DL 1.598/77,
interpretam norma tributária ainda hoje em vigor, qual seja, o art. 58, § 3o, alínea
“a”, da Lei no 4.506/64, in verbis:
Art. 58. Omissis.
[...]
§ 3o Poderão ser também amortizados, no prazo mínimo de 5 (cinco)
anos:
a) a partir do início das operações as despesas de organização pré-
operacionais ou pré-industriais;
[...]
Os referidos pareceres, ao interpretar tal dispositivo legal, deixam ainda mais
claro que as despesas pré-operacionais devem ser registradas no ativo diferido,
para posterior amortização no prazo mínimo de 5 anos a contar do momento em
que se iniciar a fase operacional.
A questão que se coloca é outra e não foi, até hoje, exaustivamente tratada pela
legislação tributária nem pelos atos infralegais do Fisco, qual seja, qual o
tratamento que deve ser dado às receitas auferidas na fase pré-operacional,
inclusive às receitas financeiras.
A recorrente, muito a propósito, cita e transcreve a posição da doutrina contábil,
mas precisamente do Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações de
autoria dos renomados professores Sérgio Iudícibus, Eliseu Martins e Ernesto
Gelbcke. Realmente, sob o ponto de vista puramente contábil, esses ilustres
autores não deixam dúvida de que as receitas devem estar em conta específica à
parte, classificada como redução das despesas pré-operacionais, pois só não são
tratados como redução do ativo diferido, os resultados derivados de fatores não
relacionados com a implantação das condições de funcionamento da
contribuinte.
Todavia, a recorrente omitiu passagem importante da mesma obra, quando assim
professam os aludidos autores (Manual de Contabilidade das Sociedades por
Ações, 7a edição, Atlas, SP, 2008, p. 239 a 241):
Fl. 1369
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-005.087 - CSRF/1a Turma
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“As considerações anteriores baseiam-se no conceito contábil do
problema. Todavia, deve-se conhecer o entendimento fiscal, também, o
qual apresenta algumas divergências em relação ao conceito contábil.
........................................................................................................
Entretanto, para o Fisco, não existe a figura do saldo líquido. O inciso II
do art. 325 do Regulamento do Imposto de Renda só aceita o diferimento
de custos, encargos ou despesas, enquanto seu art. 373 exige a tributação
das receitas financeiras, independente de se referir ou não a
empreendimentos pré-operacionais.
Por outro lado, o Fisco, de acordo com o art. 418 do Regulamento do
Imposto de Renda, considera tributáveis os ganhos ou perdas de capital,
isto é, o lucro ou prejuízo com a venda de bens integrantes do ativo
permanente, o que inclui até mesmo o veículo usado administrativamente
em fase pré-operacional.
..................................................................................................................
Diante dessas colocações, o correto seria que uma empresa, obtendo saldo
credor de resultado em suas atividades pré-operacionais, fizesse o registro
como resultado (tanto financeiro como de capital ), somente para fins
fiscais, no Livro de Apuração do Lucro Real. De qualquer forma, tais
situações tendem a ser raras.”
A conclusão de que as receitas financeiras e os ganhos de capital
independemente de se referirem ou não a empreendimentos em fase pré-
operacional, devam ser tributados imediatamente não decorre de disposição
expressa de lei, se não vejamos como dispõe o art. 373 do RIR/99:
“Art. 373. Os juros, o desconto, o lucro na operação de reporte e os
rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa, ganhos pelo
contribuinte, serão incluídos no lucro operacional e, quando derivados
operações ou títulos com vencimento posterior ao encerramento do
período de apuração, poderão ser rateados pelos períodos a que
competirem (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 17, e Lei no 8.981, de
1995, art. 76, § 2o, e Lei no 9.249, de 1995, art. 11, § 3o).”
Ora, as leis tributárias são silentes com relação ao tratamento das receitas
auferidas durante a fase pré-operacional, diga-se que não somente com relação às
receitas financeiras e aos ganhos de capital. Todavia, isso não quer dizer
necessariamente que tais receitas devam ter o tratamento contábil ordinário que a
legislação prevê para as receitas auferidas na fase operacional da empresa, como
parece ter sido a conclusão dos doutos contadores. Aliás, nesse ponto vale trazer
à colação excerto do Parecer CST no 110/75, in verbis:
“9. Resultado de transações extra-operacionais
9.1 – O resultado – positivo ou negativo – de operações extra-
operacionais, comuns durante a fase pré-operacional, devem ser apurados
como transações eventuais em conformidade com o que determina o
Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto no 76.186/75.
...os resultados líquidos de transações eventuais serão demonstrados pela
escrituração da empresa, feita de acordo com as prescrições legais,
destacadamente do lucro operacional.
9.2 – A apuração deve ser feita no mesmo período-base de sua ocorrência
e o respectivo resultado incluído na declaração de rendimentos do
exercício financeiro correspondente ou, em caso de prejuízo, acumulável
para posterior compensação com lucros”
Assim, correto o procedimento da contribuinte em calcular o resultado pré-
operacional em apartado do lucro operacional. Da mesma forma, correto o
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-005.087 - CSRF/1a Turma
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lançamento do saldo líquido negativo (despesas financeiras superiores às receitas
financeiras incorridas durante a fase pré-operacional) a débito da conta de ativo
diferido, para futuras amortizações. Tal entendimento já vinha sendo sustentado
desde 1978, quando, ao interpretar o art. 17 do DL no 1.598/77, a Portaria no
475/78, do Ministro de Estado da Fazenda assim já sustentava.
Posteriormente, a Instrução Normativa SRF no 54/88 veio reforçar o
entendimento, quando assim dispôs:
“ 2. EMPRESA EM FASE PRÉ-OPERACIONAL
2.1 Durante o período que anteceder o início das operações sociais ou a
implantação do empreendimento inicial a pessoa jurídica deverá apurar o
saldo conjunto das despesas e receitas financeiras, das variações
monetárias ativas e passivas e do resultado líquido da correção monetária
do balanço, o qual terá o seguinte tratamento:
a) se devedor, será acrescido ao saldo da conta de gastos a amortizar, do
ativo diferido;
b) se credor, será diminuído do total das despesas pré-operacionais
incorridas no próprio período-base.
2.2 Caso o saldo conjunto credor, referido no subitem anterior, exceda o
total das despesas pré-operacionais incorridas no próprio período-base, o
excesso deverá compor o lucro líquido do exercício e poderá ser
totalmente diferido como lucro inflacionário.”
Não obstante a IN 54/88 tratasse de normas de correção monetária para os
empreendimentos em fase pré-operacional, as disposições acima transcritas
transcediam a matéria central, pois o tratamento dado às despesas e receitas
financeiras não era decorrente da lógica do sistema de correção monetária de
balanços, mas da interpretação da legislação tributária aplicável ao contexto, ou
seja, ao contribuinte em fase de pré-operação.
Por outro lado, é verdade que a IN 54/88 foi revogada pela IN SRF 79/00, mas
isso se deve unicamente ao fim da correção monetária de balanço – a matéria
central da IN. Ademais, durante os fatos geradores em tela (1997, 1998 e 1999),
a IN 54/88 estava em vigor.
Ad argumentandum, se as receitas financeiras auferidas na fase pré-operacional
devessem ser levadas a resultado, também, deveriam ser as despesas financeiras,
sob pena de ofensa ao princípio do confronto das despesas e receitas. Aliás, esse
é um dos motivos pelos quais devemos ativar despesas pré-operacionais para
confrontá-las no futuro com as receitas ainda não geradas nesta fase. Ora, no
caso em tela, se levássemos as receitas e despesas financeiras a resultado dos
exercícios, seriam apurados prejuízos contábeis e, consequentemente, fiscais, já
que não haveria ajustes aos resultados dos períodos de 1997 a 1999. Ou seja,
conforme demonstrado e não contestado nos autos, as despesas financeiras
superaram as receitas financeiras nos períodos em tela, assim sendo, a
contribuinte teria prejuízo fiscal nos anos-calendários de 1997 a 1999, logo, o
IRRF incidente sobre as receitas financeiras passariam, da mesma forma, a ser
objeto de restituição ou compensação com outros tributos ou contribuições
administrados pela Receita Federal. Assim sendo, seja contabilizando
corretamente as despesas e receitas financeiras no ativo diferido ou,
erroneamente, lançando-as em resultado do exercício, a contribuinte não teria
imposto devido e, consequentemente, o IRRF que incidiu sobre tais receitas
financeiras geraria IRPJ a restituir/compensar.
Por último, então, há que se perquirir se o IRRF sobre as receitas financeiras são
deduções do imposto devido ainda que a contribuinte não tenha apurado
resultado e, consequentemente, que as receitas financeiras não tenham sido
computadas na apuração do lucro real do período.
Fl. 1371
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-005.087 - CSRF/1a Turma
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Primeiramente, há que se ressaltar que não há base legal para o que fora decidido
pelo acórdão recorrido, ou seja, não há como, sem expressa disposição de lei,
sustentar que as aplicações financeiras serão tributadas exclusiva e
definitivamente na fonte pagadora, quando o beneficiário do rendimento for
pessoa jurídica em fase pré-operacional.
Ademais, o inciso I do art. 76 da Lei no 8.981/95 expressamente dispõe que o
IRRF sobre os rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa e de renda
variável, ou pago sobre os ganhos líquidos mensais, será deduzido do apurado no
encerramento do período ou na data da extinção, no caso de pessoa jurídica
submetida ao regime de tributação com base no lucro real.
Ora, o fato de a contribuinte está dispensada de preencher a ficha de apuração do
resultado, não afasta a aplicação de tal regra ao caso concreto.
O art. 2o, § 4o, inciso III, da Lei no 9.430/96, ao dispor que será dedutível do IRPJ
devido o IRRF incidente sobre receita computada na determinação do lucro real,
não cria nenhum óbice à dedutibilidade de IRRF sobre receita financeira auferida
na fase pré-operacional.
Primeiramente, o dispositivo não impõe expressamente que o IRRF seja
dedutível no mesmo período em que a receita financeira foi computada no lucro
real. Na verdade, essa é a regra para situações ordinárias. Todavia, a fase pré-
operacional é situação, além de transitória, excepcional, onde há um
descasamento entre as despesas e receitas, tanto que há necessidade, em respeito
ao princípio do confronto entre receitas e despesas, que ativemos as despesas
para futura amortização quando as receitas começarem a ser geradas. Ora, no
caso em tela, pelo procedimento contábil-fiscal retro demonstrado, as receitas
financeiras entrarão no cômputo do lucro real à medida que o saldo negativo
(valor das despesas financeiras que as suplantaram) começar a ser amortizado.
Assim, no caso de pessoa jurídica em fase pré-operacional, o IRRF será
dedutível em período diferente daquele em que a receita respectiva deverá entrar
cômputo do lucro real.
Ademais, como, na fase pré-operacional, as despesas financeiras são deduzidas
das receitas financeiras e o saldo é controlado no ativo diferido para amortização
futura, caso
tais receitas financeiras
fossem
tributadas exclusiva e
definitivamente na fonte, como sustentou a Relatora do acórdão recorrido,
haveria um bis in idem, já que, além de tais receitas financeiras reduzirem o valor
das despesas financeiras amortizáveis, o IRRF sobre as receitas financeiras não
seria recuperável. Lógico que isso não é razoável, nem encontra amparo no
ordenamento jurídico pátrio.
O entendimento aqui exarado encontra esteio em decisões da própria
Administração tributária, como, por exemplo, na Solução de Consulta no 44, de
1o de fevereiro de 2008, da 8a Região Fiscal (DOU de 06/03/2008, seção 1, p.
21), a qual encontra-se assim ementada:
“No caso de empresa em fase de pré-operação, o saldo líquido das receitas
e despesas financeiras, quando derivadas de ativos utilizados ou mantidos
para emprego no empreendimento em andamento, deve ser registrado no
ativo diferido. Esse valor, se credor, deverá ser diminuído do total das
despesas pré-operacionais incorridas no período de apuração e, eventual
excesso de saldo credor deverá compor o lucro líquido do exercício em
questão.
Na existência de saldo negativo de IRPJ, decorrente da retenção na fonte
desse tributo sobre as receitas financeiras absorvidas pelas despesas pré-
operacionais, esse valor poderá ser objeto de restituição ou compensação
com outros tributos ou contribuições administrados pela RFB.”.
Posto isso, voto no sentido de dar provimento ao recurso especial do
contribuinte, para reconhecer o seu direito creditório referente ao IRRF incidente
Fl. 1372
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-005.087 - CSRF/1a Turma
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sobre receitas financeiras auferidas durante a fase pré-operacional– anos-
calendários 1997, 1998 e 1999.
Neste sentido também são as diversas Soluções de Consulta citadas pela Contribuinte
desde a impugnação:
SOLUÇÃO DE CONSULTA N° 74 de 11 de Dezembro de 2008.
ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ.
EMENTA: Reforma da Solução de Consulta SRRF04/Disit n° 83, de 2004. "As
pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real devem registrar, no ativo
diferido, o saldo líquido negativo entre receitas e despesas financeiras, quando
provenientes de recursos classificáveis no referido subgrupo. Sendo positiva, tal
diferença diminuirá o total das despesas pré-operacionais registradas. O
eventual excesso remanescente deverá compor o lucro líquido. Na existência de
saldo negativo de IRPJ decorrente da retenção na fonte desse tributo sobre as
receitas financeiras absorvidas pelas despesas pré-operacionais, tal valor
poderá ser objeto de restituição ou compensação com outros tributos ou
contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, na
forma da legislação pertinente."
1 a REGIÃO FISCAL - DRFs: Brasília, Anápolis, Goiânia, Campo Grande,
Dourados, Cuiabá, Palmas. Solução de Consulta n° 73, de 11 de dezembro de
2008.
ASUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ.
EMENTA: Reforma da SOLUÇÃO DE CONSULTA SRRF04/Disit n° 84, de
2006.
"As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real devem registrar, no
ativo diferido, o saldo líquido negativo entre receitas e despesas financeiras,
quando provenientes de recursos classificáveis no referido subgrupo. Sendo
positiva, tal diferença diminuirá o total das despesas pré-operacionais
registradas. O eventual excesso remanescente deverá compor o lucro líquido. Na
existência de saldo negativo de IRPJ decorrente da retenção na fonte desse
tributo sobre as receitas financeiras absorvidas pelas despesas pré-
operacionais, tal valor poderá ser objeto de restituição ou compensação com
outros tributos ou contribuições administrados pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil, na forma da legislação pertinente."
DISPOSITIVOS LEGAIS: Arts. 177 e 179, V, da Lei n° 6.404/76; arts. 247 e 274
do Decreto n° 3.000/99 (RIR/99); PN CSTn° 110/75; Solução de Divergência
Cosit n° 32, de 2008. ISABEL CRISTINA DE OLIVEIRA GONZAGA - Chefe da
Divisão (DOU 17.12.2008).
9a Região Fiscal - DRFs: Curitiba, Cascavel, Foz do Iguaçu, Londrina,
Maringá, Paranaguá, Ponta Grossa, Blumenau, Florianópolis, Joaçaba,
Joinville, Lages, Itajaí. Solução de Consulta n° 289/2007 - IRPJ "No caso de
empresa em fase de pré-operação, o saldo líquido das receitas e despesas
financeiras, quando derivadas de ativos utilizados ou mantidos para emprego no
empreendimento em andamento, deve ser registrado no ativo diferido. Esse
valor, se credor, deverá ser diminuído do total das despesas pré-operacionais
incorridas no período de apuração. Eventual excesso de saldo credor deverá
compor o lucro líquido do exercício em questão. Na existência de saldo negativo
de IRPJ decorrente de retenção na fonte desse tributo sobre as receitas
financeiras absorvidas pelas despesas pré-operacionais, esse valor poderá se
objeto de restituição ou compensação com outros tributos ou contribuições
administrados pela RFB."
DISPOSITIVOS LEGAIS: CTN, arts. 43 e 44; Lei n° 6.404, de 1976, arts. 177 e
179, V; Lei n° 9.430, de 1996, arts. 6°, II, e 74; RIR/1999, arts. 247 e 274; PN
CSTn° 110, de 1975. (DOU 04.09.2007).
Fl. 1373
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-005.087 - CSRF/1a Turma
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8a REGIÃO FISCAL - DRFs: São Paulo, Araçatuba, Araraquara, Bauru,
Campinas, Franca, Guarulhos, Jundiaí, Limeira, Marília, Osasco, Piracicaba,
Presidente Prudente, Ribeirão Preto, Santo André, Santos, São Bernardo do
Campo, São José do Rio Preto, São José dos Campos, Sorocaba, Taboão da
Serra, Taubaté, São Sebastião. Solução de Consulta n° 44, de 1o de fevereiro de
2008.
ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ. "No caso de
empresa em fase de pré-operação, o saldo líquido das receitas e despesas
financeiras, quando derivadas de ativos utilizados ou mantidos para emprego no
empreendimento em andamento, deve ser registrado no ativo diferido. Esse
valor, se credor, deverá ser diminuído do total das despesas pré-operacionais
incorridas no período de apuração e, eventual excesso de saldo credor deverá
compor o lucro líquido do exercício em questão. Na existência de saldo negativo
de IRPJ, decorrente da retenção na fonte desse tributo sobre as receitas
financeiras absorvidas pelas despesas pré-operacionais, esse valor poderá ser
objeto de restituição ou compensação com outros tributos ou contribuições
administrados pela RFB."
DISPOSITIVOS LEGAIS: CTN, arts. 43 e 44; Lei n° 6.404, de 1976, arts. 177 e
179, V; Lei n° 9.430, de 1996, arts. 6o, II, e 74; RIR/1999, arts. 247 e 274; PN
CST n° 110, de 1975. CLÁUDIO FERREIRA VALLADÃO -Chefe da Divisão
(DOU 06.03.2008).
Retomando a questão, tem-se que o art. 58, §3o, alínea “a” da Lei no 4.506, de 1964,
incorporado ao art. 325, II, alínea “a” do RIR/99, e o art. 17, parágrafo único do Decreto
no 1.598, de 1977, base legal do art. 374, inciso II do RIR/99, permitem o registro em
ativo diferido das despesas financeiras incorridas em fase pré-operacional. Neste
contexto, compartilha-se do entendimento expresso no voto condutor do Acórdão no
9101-001.052 de que o art. 373 do RIR/99 – que dentre outros dispositivos legais, tem
por fundamento o art. 76, §2o da Lei no 8.981, de 1995, invocado pela recorrente – não
impõe o cômputo, no lucro real, das receitas financeiras auferidas em período pré-
operacional, por não disciplinar expressamente a matéria, e também porque concluir em
sentido diverso ofenderia o princípio do confronto das despesas e receitas.
Acrescente-se que as circunstâncias fáticas aqui presentes são semelhantes àquelas
analisadas no Acórdão no 9101-001.052, pois, no período em questão, as despesas
financeiras também superaram as receitas financeiras em R$ 3.524.245,55. Logo, se
afastada a possibilidade de diferimento dos resultados financeiros depois da extinção da
correção monetária de balanço, a apropriação no lucro tributável das receitas e despesas
financeiras registradas pela Contribuinte resultaria em prejuízo fiscal e na conversão
integral das retenções sofridas em saldo negativo de IRPJ no ano-calendário 2008.
De toda a sorte, não sendo esta a orientação decisória aqui adotada, outra questão se
apresenta: se o imposto de renda retido sobre as receitas financeiras pode ser admitido
como dedução no período em que promovida a retenção, uma vez dispensado seu
cômputo no lucro real.
Assim, também aqui, se a empresa estiver em atividade pré-operacional, ela deve
ser compensada pelo desembolso da retenção sobre receitas financeiras que ainda não se
sujeitam à tributação por conta do diferimento antes admitido. A incidência sobre estas receitas
financeiras, porque auferidas em fase pré-operacional, fica diferida para o início das atividades
da pessoa jurídica, quando a empresa não mais contará com as retenções na fonte para reduzir
o IRPJ incidente sobre o resultado fiscal onerado com a amortização do ativo diferido em
montante reduzido pelas receitas financeiras nele apropriados. Logo, a permissão de dedução
das retenções neste contexto de atividade pré-operacional presta-se a desfazer os efeitos
financeiros da retenção sofrida em período anterior ao de incidência sobre a receita auferida.
Contudo, no caso apreciado no Acórdão no 9101-004.482 foi examinado recurso
especial da PGFN contra acórdão que, admitindo a prévia confrontação das receitas financeiras
Fl. 1374
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-005.087 - CSRF/1a Turma
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com despesas pré-operacionais, concluíra haver prova suficiente do reconhecimento contábil das
receitas naquelas circunstâncias.
Já nestes autos, o Colegiado a quo deixou de apreciar as alegações da
Contribuinte acerca da regularidade de seu procedimento, sob a premissa de que a dedução das
despesas pré-operacionais não seria possível e que a tributação integral das receitas financeiras,
mesmo considerando-se o valor admitido pela Contribuinte, inferior ao constante dos informes
de rendimentos, não ensejaria apuração de saldo negativo de IRPJ no ano-calendário 1998. Logo,
não se perquiriu se a Contribuinte estaria, de fato, em fase pré-operacional, não foi avaliado o
regular oferecimento à tributação das receitas financeiras que excederam aquelas despesas
mediante adição ao lucro real, não foi confirmado que o Ativo Diferido foi reduzido pelas
receitas que deixaram de ser oferecidas à tributação no ano-calendário 1998, e nem mesmo a
repercussão destas condutas na pretendida dedução das retenções correspondentes.
Aliás, o voto condutor do acórdão recorrido se pauta no entendimento antes
expresso pela autoridade julgadora de 1a instância para rejeitar as alegações da Contribuinte e
provas apresentadas antes mesmo da manifestação de inconformidade (e-fls. 412/433) quanto
à fase pré-operacional que teria se verificado no ano-calendário 1998. Assim, na parte do direito
creditório não reconhecido no acórdão recorrido, e alcançada pelo dissídio jurisprudencial, as
provas e alegações quanto à apuração de saldo negativo de IRPJ do ano-calendário 1998 pela
dedução integral das retenções sofridas, apesar do oferecimento parcial das receitas financeiras
correspondentes, devem ser apreciadas pela Unidade de Origem.
Por tais razões, o presente voto é no sentido de CONHECER e DAR
PROVIMENTO PARCIAL ao recurso especial da Contribuinte para afastar a objeção posta à
dedução do saldo negativo de 1998 na apuração do saldo negativo de 1999 utilizado para
compensação, e determinar o retorno dos autos à Unidade de origem para continuidade das
análises acerca da existência suficiência e disponibilidade do direito creditório.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Conselheira
Fl. 1375
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