Tribunal: CARF
Processo: 13864.000162/2008-95
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: DOUGLAS KAKAZU KUSHIYAMA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-10-05
Data de publicação: 2020-12-15

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/02/2005 a 31/05/2008
CONSTRUÇÃO CIVIL. AFERIÇÃO INDIRETA. POSSIBILIDADE NA FALTA OU DEFICIÊNCIA NA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL.
Constatada a hipótese de deficiência ou falta de contabilidade se impõe a possibilidade de aferição indireta para apuração da base de cálculo das contribuições previdenciárias na construção civil.

Inteiro teor:
S2-C 2T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13864.000162/2008-95
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2201-007.409 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
5 de outubro de 2020
Recorrente
PLANEVALE INCORPORADORA LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/02/2005 a 31/05/2008
CONSTRUÇÃO CIVIL. AFERIÇÃO INDIRETA. POSSIBILIDADE NA
FALTA OU DEFICIÊNCIA NA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL.
Constatada a hipótese de deficiência ou falta de contabilidade se impõe a
possibilidade de aferição indireta para apuração da base de cálculo das
contribuições previdenciárias na construção civil.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Douglas Kakazu Kushiyama - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Daniel Melo Mendes
Bezerra, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Francisco Nogueira Guarita, Douglas Kakazu
Kushiyama, Débora Fófano Dos Santos, Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Marcelo Milton da
Silva Risso e Carlos Alberto do Amaral Azeredo (Presidente).
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto da decisão da Delegacia da Receita
Federal do Brasil de Julgamento de fls. 460/472, a qual julgou procedente em parte o lançamento
por falta de pagamento de contribuições previdenciárias referentes ao período de apuração:
01/02/2005 a 31/05/2008.
Peço vênia para transcrever o relatório produzido na decisão recorrida:
O lançamento, lavrado em 20/06/2008 (ciência do contribuinte em 23/06/2008 — fl.
01), DEBCAD 37.021.557-5, tem como objeto o lançamento de créditos previdenciários
decorrentes de:
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13864.000162/2008-95
Fl. 679
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2201-007.409 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13864.000162/2008-95

1. Diferenças de recolhimentos de contribuições previdenciárias, em razão de aplicação
de alíquota menor, relativa à contribuição para financiamento dos benefícios em razão
da incapacidade laborativa, período de fevereiro de 2005 a outubro de 2006.
2. Diferenças de contribuições do empregador (contribuições "patronais" ou da
"empresa"), relativas ao empregado Joaquim Batista Visgueira Neto, período de junho a
setembro de 2005.
3. Diferenças de contribuições previdenciárias — contribuições do empregador e para
financiamento dos benefícios em razão da incapacidade laborativa — relativas à mão-
de-obra aferida (competência 05/2008), empregada em obra de construção civil, que
consta ter sido executada sob a responsabilidade do contribuinte.
Encontra-se apensado ao presente, os seguintes lançamentos fiscais, lavrados na mesma
data (ciência do contribuinte em 23/06/2008), para os quais foram igualmente
apresentadas impugnações específicas:
1. Lançamento fiscal n°. 13864.000167/2008-18 — DEBCAD 37.021.558-3,
compreendendo crédito tributário correspondente a contribuições de segurados, relativo
à mão-de-obra aferida (competência 05/2008), empregada em obra de construção civil,
que consta ter sido executada sob a responsabilidade do contribuinte.
2. Lançamento fiscal n°. 13864.000168/2008-62 — DEBCAD 37.172.153-9,
compreendendo créditos tributários correspondentes a contribuições para "terceiros"
("outras entidades"), relativas:
• Ao empregado Joaquim Batista Visgueira Neto, período de junho a setembro de 2005.
• À mão-de-obra aferida (competência 05/2008), empregada em obra de construção
civil, que consta ter sido executada sob a responsabilidade do contribuinte.
3. Lançamento fiscal n°. 13864.000164/2008-84 — DEBCAD 37.021.554-0, relativo à
imposição de multa por descumprimento de obrigação tributária acessória,
correspondente à falta de apresentação de notas fiscais/faturas, falta de apresentação de
livros contábeis/livro caixa (ano-base 2007) e a apresentação de livros contábeis com
informações diversas da realidade ou que omitam informações verdadeiras' (anos-base
2005 e 2006).
Consta
do
Relatório
Fiscal
do
processo
principal
—
lançamento
fiscal
13864.000162/2008-95, DEBCAD 37.021.557-5 — (fls. 34/66) que:
1. As diferenças apuradas, a título de contribuição para financiamento dos benefícios em
razão da incapacidade laborativa, deram-se em razão de ter sido o contribuinte na
auditoria fiscal enquadrado como contribuinte com atividade preponderante da área de
construção civil.
2. Os dispêndios com a mão-de-obra necessária para a edificação da obra de construção
civil constante da matrícula CEI 43.520.03717-76 (imóvel localizado na Avenida
Cidade Jardim, 831, Quadra 65, Lotes 40 e 41, Jardim Satélite, São José dos Campos,
CEP 12231-901) foram determinados por aferição, com desconsideração da
contabilidade no período de janeiro de 2005 a dezembro de 2006, nos termos da
legislação pertinente (que transcreve) e pelos motivos que relata, observando-se que:
• A obra foi executada sob a responsabilidade do próprio contribuinte.
• Foram examinados os documentos e elementos arrolados no item 15 do Relatório
Fiscal (fls. 38/39).
• Foram considerados (creditados) em favor do contribuinte os valores recolhidos antes
do início da auditoria-fiscal, conforme demonstra o Relatório Fiscal e os anexos do
lançamento (fls. 15/23).
• Não obstante devida intimação, o contribuinte deixou de apresentar parte dos
documentos fiscais relativos a fornecimentos realizados para a obra. Os documentos não
apresentados foram informados nos itens 16 (fl. 39) e 29 (fls. 42/43) do Relatório Fiscal.
Fl. 680
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2201-007.409 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13864.000162/2008-95

• Não foram apresentados quaisquer contratos de prestação de serviços (seja com
pessoas físicas ou jurídicas) relacionados com a obra de construção civil, exceto para o
fornecimento de concreto usinado.
• O empregado Joaquim Batista Visgueira Neto, que consta ter sido contratado em
13/06/2005 (conforme anotações no respectivo livro de registro de empregados),
somente foi incluído na folha de pagamentos na competência de outubro de 2005,
deixando, portanto, de constar nas folhas relativas às competências de junho a setembro
de 2005.
• O arbitramento da massa salarial (base de cálculo relativa à mão-de-obra empregada
na edificação da obra de construção civil), "... decorreu da apresentação deficiente da
escrita contábil ... bem como indício de que ela não registrou, em sua documentação,
toda a mão de obra utilizada na execução da obra ...".
• Não foram lançados na contabilidade os pagamentos de pró-labore à sócia Suzelaine,
no período de fevereiro de 2005 a outubro de 2006, o que constitui um dos motivos
ensejadores da lavratura do Auto de Infração, correspondente ao lançamento fiscal no
13864.000164/2008-84 — DEBCAD 37.021.554-0, tendo sido os respectivos
pagamentos constatados por recibos e folhas de pagamento (cópias constantes dos autos
— fls. 70/104). E, tampouco, foram contabilizados os correspondentes recolhimentos
das contribuições previdenciárias, realizados pelo contribuinte.
• Conclui, também, que "... a empresa não registrou no 'custo da obra' mão de obra
suficiente para executá-la totalmente", na medida em que a contabilidade não teria
registrado "... pagamentos a profissionais qualificados, cuja mão-de-obra especializada é
imprescindível à execução de várias etapas da obra, tais como serviços de pintura,
instalação hidráulica e aplicação de gesso ...". Aduz que não foram encontrados
registros relativos à contratação, sob qualquer forma (pessoal próprio, prestadores de
serviços autônomos ou pessoas jurídicas), de profissionais como gesseiro, bombeiro
hidráulico/encanador e pintor. Entretanto, "Na documentação foram encontradas apenas
Notas Fiscais referentes à compra do material empregado nos serviços".
• Para corroborar tal conclusão, compara o custo da mão-de-obra contabilizado e o
apurado com base no CUB, e constata que aquele corresponde a apenas 38,23% deste.
3. Diante destas circunstâncias o lançamento fiscal apurou o custo da mão-de-obra com
base no CUB — Custo Unitário Básico da construção civil, ressalvando-se que:
• Foram excluídos os custos de mão-de-obra relativos à empregada Fernanda Faria de
Almeida, que exerceu, no período, a função de "auxiliar de escritório", que não é
compreendida dentre aquelas integrantes do CUB.
• Nos termos do permissivo legal (art. 33 da Lei 8.212/1991 e arts. 233 e 234 do
Decreto 3.048/1999), a aferição da mão-de-obra deu-se conforme critérios estabelecidos
na Instrução Normativa SRP 3/2005, considerando-se as especificações da obra,
constantes da planta aprovada pela Prefeitura Municipal local.
• A massa salarial arbitrada foi determinada, subtraindo-se da remuneração da massa
salarial apurada a remuneração incluída em GFIP/folhas de pagamentos e a
remuneração correspondente a 5% dos pagamentos a título de concreto usinado.
4. O contribuinte, não obstante intimação, deixou de apresentar livros contábeis (ou
livro caixa) relativos ao ano de 2007, em razão do que foi autuado (lançamento fiscal
n°. 13864.000164/2008-84— DEBCAD 37.021.554-0).
Consta do Relatório Fiscal do processo apensado 13864.000167/2008-18, DEBCAD
37.021.558-3 (fls. 19/47) que:
1. O lançamento versa sobre as contribuições de segurados/empregados arrecadadas
pelo contribuinte/empregador (presunção legal, conforme art. 33, § 50, Lei 8.212/1991),
relativas à mão-de-obra pertinente à obra de construção civil, matrícula CEI
43.520.03717-76.
Fl. 681
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2201-007.409 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13864.000162/2008-95

2. Informa os critérios e parâmetros utilizados para determinar a base de cálculo
utilizada e os motivos fáticos e legais, com base nos quais adotou-se o arbitramento para
o cálculo da mão-de-obra, critérios e parâmetros estes já sintetizados ao se tratar do
processo principal, correspondente ao lançamento fiscal n°. 13864.000162/2008-95 —
DEBCAD 37.021.557-5.
Consta do Relatório Fiscal do processo apensado 13864.000168/2008-62, DEBCAD
37.172.153-9 (fls. 21/51) que:
1. O lançamento versa sobre as contribuições para "outras entidades" ("terceiros"),
relativas à:
• Mão-de-obra pertinente à obra de construção civil, matrícula CEI 43.520.03717-76.
• Incidentes sobre o salário-de-contribuição correspondente à remuneração de Joaquim
Batista Visgueira Neto, que não foi incluído nas folhas de pagamento de junho a
setembro de 2005.
3. Informa, também, os critérios e parâmetros utilizados para determinar a base de
cálculo utilizada e os motivos fáticos e legais, com base nos quais adotou-se o
arbitramento para o cálculo da mão-de-obra, critérios e parâmetros estes já sintetizados
ao se tratar do processo principal, correspondente ao lançamento fiscal n°.
13864.000162/2008-95 — DEBCAD 37.021.557-5.
Consta do Relatório Fiscal da Infração (fl. 12) dos autos correspondentes ao lançamento
fiscal n°. 13864.000164/2008-84 — DEBCAD 37.021.554-0 que foi imposta multa ao
contribuinte pelo descumprimento de obrigações acessórias, quais sejam:
1. Falta de apresentação de parte dos documentos requisitados pela fiscalização.
2. Apresentação de livros contábeis com a omissão de lançamentos (pagamento de pró-
labore para sócia do contribuinte e dos respectivos recolhimentos das contribuições
previdenciárias).
Consta do Relatório Fiscal da Aplicação da Multa (fl. 14) que não ocorreram
circunstâncias agravantes.
Da Impugnação
A Recorrente foi intimada, conforme fl. 3 (23/06/2008) e impugnou (fls. 400/406)
o auto de infração, e fazendo, em síntese, através das alegações a seguir descritas.
Em sua defesa (fls. 198/201), o contribuinte apresenta, em síntese, as seguintes razões
de fato e de direito:
1. Insurge-se contra o arbitramento, sob o argumento de que teria sido motivado "... pela
apresentação deficiente da escrita contábil e essa deficiência seria principalmente a
relativa à inconsistência quanto à falta de apresentação de faturas contabilizadas ..."
[destaques no original].
2. Aduz que não teria sido intimada para apresentar os documentos, mas que, de
qualquer forma, apresentava-os, agora, com a impugnação (fls. 208/222) e que o "...
procedimento fiscal ... não poderia prevalecer, pois constitui preterição do direito de
defesa" e que "... o arbitramento é medida extrema, só admissível depois de aberto prazo
— e não atendido — para apresentar a documentação exigida".
3. Quanto à falta de escrituração do pró-labore da sócia Suzelaine, afirma que "... a
contribuinte deixou de escriturar as 'retiradas pró-labore', pelo simples fato de que não
se pagou tais 'retiradas' ...". E que o recolhimento das respectivas contribuições teria se
dado em atendimento à "exigência fiscal", na ocasião em que requerera a CND da
correspondente obra de construção civil.
4. Ressalva que o livro contábil, relativo ao ano de 2007, encontra-se "... devidamente
escriturado ... esta a disposição da fiscalização".
Fl. 682
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2201-007.409 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13864.000162/2008-95

5. Quanto à constatação da realização de serviços de mão-de-obra de construção civil,
sem que constem os trabalhadores especializados ("pintura, instalação hidráulica e
aplicação de gesso"), entende ser "improcedente tal procedimento", na medida em que
"... numa construção civil, um trabalhador braçal, um pedreiro, ou mesmo um auxiliar,
quando qualificado pode executar e executa serviços nas áreas de gesso, hidráulica e
pintura, sem que estejam necessária e especificamente registrados com tais funções".
6. Afirma que no item 26 do Relatório Fiscal o Auditor-fiscal teria atestado "... não
contém qualquer irregularidade formal ...". E que seria "inaceitável" a desconsideração
da contabilidade, na medida em que "... não foram encontrados lançamentos de
pagamentos de remunerações a pessoas físicas qualificadas è execução de várias etapas
da obra o que teria justificado o arbitramento..." [destaque no original].
7. Por tais razões, requer que os autos de infrações sejam julgados improcedentes. Nos
demais processos apensados — 13864.000167/2008-18 (DEBCAD 37.021.558-3),
13864.000168/2008-62 (DEBCAD 37.172.153-9) e 13864.000164/2008-84 (DEBCAD
37.021.554-0) — o contribuinte se limita a apresentar os mesmos argumentos do
processo principal, o que dispensa novos comentários, na medida em que, assim, os
fundamentos da decisão são igualmente aplicáveis a todos os lançamentos em análise.
Da Decisão da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento
Quando da apreciação do caso, a Delegacia da Receita Federal do Brasil de
Julgamento julgou procedente a autuação, conforme ementa abaixo (e-fl. 460):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/02/2005 a 31/05/2008
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. DIFERENÇAS DE CONTRIBUIÇÕES.
EDIFICAÇÃO DE OBRA DE CONSTRUÇÃO CIVIL. DESCONSIDERAÇÃO DA
CONTABILIDADE. AFERIÇÃO DA MÃO-DE-OBRA.
Desconsideração da contabilidade. Arbitramento. A constatação da ocorrência de fatos
geradores, não registrados nos livros contábeis, assim como a não apresentação de
documentos fiscais que comprovem a regularidades dos respectivos registros, autorizam
a desconsideração da contabilidade.
Apresentação de documentos com a impugnação. A aplicação do princípio da verdade
material, vigente em matéria de processo administrativo fiscal, impõe a retificação do
lançamento fiscal, o que se operou, em face dos novos documentos apresentados.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
Do Recurso Voluntário
A Recorrente, devidamente intimada da decisão da DRJ em 10/09/2009 (fl. 488),
apresentou os recursos voluntários PAF no 13864.000162/2008-95 – AI 37.021.557-5 de fls.
498/508; PAF no 13864.000167/2008-18 – AI 37.021.558-3, fls. 528/538; PAF no
13864.000168/2008-62 – AI 37.172.153-9, fls. 558/568; PAF no 13864.000164/2008-84 – AI
37.021.554-0, fls. 588/598 em que alegam em apertada síntese: que não se considerou alguns
documentos apresentados com a impugnação e se insurge quanto ao arbitramento.
Este recurso compôs lote sorteado para este relator em Sessão Pública.
É o relatório do necessário.
Voto
Conselheiro Douglas Kakazu Kushiyama, Relator.
Fl. 683
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2201-007.409 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13864.000162/2008-95

Do Recurso Voluntário
O presente Recurso Voluntário foi apresentado no prazo a que se refere o artigo
33 do Decreto n. 70.235/72 e por isso, dele conheço e passo a apreciá-lo.
Na realidade, o questionamento dos presentes recursos voluntários acabam, de
alguma forma se entrelaçando, de modo que serão analisados de forma conjunta.
Extraímos dos recursos os seguintes trechos:
(...)
Pois bem. O arbitramento teria sido motivado pela apresentação deficiente da escrita
contábil e essa deficiência seria principalmente a relativa à inconsistência quanto à falta
de apresentação de faturas contabilizadas, emitidas pelas empresas Topmix Eng. Tec.
Concreto Ltda e Holcim Brasil S/A.
Cumpre ressaltar, desde logo, que a ora recorrente não foi intimada a apresentar tais
faturas. A contabilização dessas faturas o foram regularmente com base nelas próprias,
cujas cópias seguiram anexas à impugnação. Seguem, agora, anexas ao presente
recurso voluntário, cópias das notas-fiscais — fatura de serviços (da Topmix
Engenharia e Tecnologia de Concreto S/A) de n°s. 2962, 2983, 3029, 3047, 3068 e
3105, notas fiscais estas consideradas não apresentadas pelo respeitável Acórdão
recorrido, a fls. 231- verso.
Apesar da irresignação da Recorrente quanto a este ponto, as mencionadas faturas
juntadas com os recursos voluntários não são objeto de litígio, tendo em vista que, apesar de não
constarem expressamente na decisão recorrida e de fato não precisavam constar, pois foram
consideradas pela fiscalização quando da confecção do auto de infração. Tal fato é facilmente
comprovado pela leitura do constante às fls. 113 e 115:
Fl. 113:
56. O aproveitamento da remuneração contida em Notas Fiscais de concreto usinado
(RCA), para fins de dedução da RMT, está previsto no art. 448 da IN 03/2005:
"Art. 448. Será, ainda, aproveitada para fins de dedução da RMT, a remuneração: Nova
Redação dada pela (instrução Normativa MF/RFB no 774 - de 29 de agosto de
2007 — DOU DE 3/9/2007)
(...)
III - correspondente a cinco por cento do valor da nota fiscal ou fatura de aquisição de
concreto usinado, de massa asfaltica ou de argamassa usinada, utilizados
inequivocamente na obra, independentemente de apresentação do comprovante de
recolhimento das contribuições sociais."
FL. 115
Fl. 684
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2201-007.409 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13864.000162/2008-95

Logo, parte da irresignação da Recorrente não deve sequer ser conhecida.
Por outro lado, questiona a aplicação da Aferição Indireta ou o Arbitramento da
mão de obra.
Diante da constatação de que não merecia fé a contabilidade da empresa, a base de
cálculo previdenciária foi arbitrada e as diferenças de contribuições foram obtidas por aferição
indireta, conforme previsto na legislação de regência, conforme constou do relatório ao Auto de
Infração:
33. A legislação que estabelece a desconsideração da contabilidade e o lançamento dos
créditos reputados como devidos por aferição indireta tem respaldo legal no art. 33 da
Lei 8.212/91 e art. 233 a 235 do Decreto 3.048/99. Da Lei 8.212/91 tem-se:
"Art. 33. Ao Instituto Nacional do Seguro Social — INSS compete arrecadar, fiscalizar,
lançar e normatizar o recolhimento das contribuições sociais previstas nas alíneas a, b e
c do parágrafo único do art. II, bem como as contribuições incidentes a titulo de
substituição; e à Secretaria da Receita Federal — SRF compete arrecadar, fiscalizar,
lançar e normatizar o recolhimento das contribuições sociais previstas nas alíneas "d" e
"e" do parágrafo único do art. 11, cabendo a ambos os órgãos, na esfera de sua
competência, promover a respectiva cobrança e aplicar as sanções previstas legalmente.
(Redação dada pela Lei no 10.256, de 9.7.2001)
§ lo É prerrogativa do Instituto Nacional do Seguro Social-INSS e do Departamento da
Receita Federal-DRF o exame da contabilidade da empresa, não prevalecendo para esse
efeito o disposto nos arts. 17 e 18 do Cádigo Comercial, ficando obrigados a empresa e
o segurado a prestar todos os esclarecimentos e informações solicitados.
§ 2o A empresa, o servidor de órgãos públicos da administração direta e indireta, o
segurado da Previdência Social, o serventuário da Justiça, o sindico ou seu
representante, o comissário e o liquidante de empresa em liquidação judicial ou
extrajudicial são obrigados a exibir todos os documentos e livros relacionados com
as contribuições previstas nesta Lei. (grifo nosso)
§ 3o Ocorrendo recusa ou sonegação de qualquer documento ou informação, ou
sua apresentação deficiente, o Instituto Nacional do Seguro Social-INSS e o
Departamento da Receita Federal-DRF podem, sem prejuízo da penalidade
cabível, inscrever de oficio importância que reputarem devida, cabendo empresa
ou ao segurado o anus da prova em contrário. (grifo nosso)
Fl. 685
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2201-007.409 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13864.000162/2008-95

§ 4o Na falta de prova regular e formalizada, o montante dos salários pagos pela
execução de obra de construção civil pode ser obtido mediante cálculo da mão-de-
obra empregada, proporcional à área construída e ao padrão de execução da obra,
cabendo ao proprietário, dono da obra, condômino da unidade imobiliária ou
empresa co-responsável o ônus da prova em contrário. (grifo nosso)
(....)
§ 6o Se, no exame da escrituração contábil e de qualquer outro documento da
empresa, a fiscalização constatar que a contabilidade não registra o movimento
real de remuneração dos segurados a seu serviço, do faturamento e do lucro, serão
apuradas, por aferição indireta, as contribuições efetivamente devidas, cabendo à
empresa o ônus da prova em contrário (grifo nosso)
34. Com relação à aferição indireta a legislação constante do Decreto 3.048/99 assim
determina:
"Art.233. Ocorrendo recusa ou sonegação de qualquer documento ou informação, ou
sua apresentação deficiente, o Instituto Nacional do Seguro Social e a Secretaria da
Receita Federal podem, sem prejuízo da penalidade cabível nas esferas de sua
competência, lançar de oficio importância que reputarem devida, cabendo à empresa, ao
empregador doméstico ou ao segurado o ônus da prova em contrário.
Parágrafo único. Considera-se deficiente o documento ou informação apresentada que
não preencha as formalidades legais, bem como aquele que contenha informação
diversa da realidade, ou, ainda, que omita informação verdadeira
Art.234. Na falta de prova regular e formalizada, o montante dos salários pagos pela
execução de obra de construção civil pode ser obtido mediante cálculo da mão-de-obra
empregada, proporcional à área construída e ao padrão de execução da obra, de acordo
com critérios estabelecidos pelo Instituto Nacional do Seguro Social, cabendo ao
proprietário, dono da obra, incorporador, condômino da unidade imobiliária ou empresa
co-responsável o ônus da prova em contrário.
Art.235. Se, no exame da escrituração contábil e de qualquer outro documento da
empresa, a fiscalização constatar que a contabilidade não registra o movimento real da
remuneração dos segurados a seu serviço, da receita ou do faturamento e do lucro, esta
será desconsiderada, sendo apuradas e lançadas de oficio as contribuições devidas,
cabendo à empresa o ônus da prova em contrário.
35. Além da escrituração contábil deficiente, a seguir serão descritos alguns fatos
constatados na ação fiscal que permitem a seguinte conclusão: a empresa não registrou
no "custo da obra" mão de obra suficiente para executá-la totalmente.
Logo, caberia à recorrente fazer prova em contrário, conforme consta do art. 33,
§§ 4o e 6o da Lei no 8.212/91, o que não foi feito.
Apesar disso, teceu argumentos como os abaixo elencados:
(...)
Como se sabe o arbitramento é medida extrema, só admissível depois de aberto o prazo
- e não atendido - para apresentar a documentação exigida.
(...)
Diz, ainda, o Relatório Fiscal, que a empresa deixou de escriturar as retiradas pró-labore
da sócia Suzelaine Aparecida Junqueira Diniz referentes ao período 02/2005 a
10/02/2006 na contabilidade.
Ora, a contribuinte deixou de escriturar as "retiradas pró-labore", pelo simples fato de
que não se pagou tais "retiradas"; assim, não há como contabilizar o nada, o que não se
pagou.
Fl. 686
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2201-007.409 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13864.000162/2008-95

Acontece que, quando do pedido da CND da obra, em 2006, a Fiscalização exigiu que a
empresa recolhesse a contribuição previdenciária sobre "Pro-labore" que não existiu
(ref. à sócia Suzelaine Aparecida Junqueira Diniz).
O Relatório Fiscal diz, também, que a empresa não apresentou o Livro Diário ou o
Livro Razão, porque optou pelo Lucro Presumido em 2007. A recorrente reitera o
esclarecimento feito na impugnação, de que possui os Livros Diários e Razão,
devidamente escriturados e que os mesmos sempre estiveram à disposição do Fisco.
É verdade que a empresa optou pelo Lucro Presumido, relativamente ao ano-calendário
de 2007, mas não é menos verdade que possuía e possui tais livros, escriturados. Agora,
não é verdade que a empresa não apresentou, porque não possuía referidos livros
(Diário e Razão). Nesse particular, convém deixar bem claro a contradição já
evidenciada a fls. 232 da respeitável decisão, quando diz: Falta de consistência da
contabilidade e o arbitramento pelo CUB. As deficiências e divergências encontradas
nos livros contábeis e as demais práticas irregulares constatadas autorizam, na verdade,
que sejam postas em dúvida a consistência e exatidão dos lançamentos, etc, etc.
Isso prova que a Fiscalização viu e examinou os livros Diários, Razão e outros. Assim,
arbitrou o custo da mão de obra pelo CUB, sem fazer prova da alegada
inconsistência/irregularidade da contabilidade examinada.
O argumento (sem prova), para a medida fiscal de arbitramento adotada seria pelo
simples fato de que teria apurado que a mão de obra contabilizada representava apenas
38,23% do CUB, invertendo e atribuindo à empresa o ônus da prova de que não foi
mais do que isso. Assim o fez a Fiscalização com base em "júris vel júris tantum" , ou
seja, presunção simples, que não se sustenta diante da verdade.
Ora, o CUB é padrão legal para avaliar o custo da mão de obra de qualquer construção
do tipo examinado ? Data vênia, nos anais da Fiscalização Previdenciária de construção
não consta que o CUB no qual se baseou seja unidade de medida obrigatória ou
parâmetro legal para se avaliar a mão de obra de construção. Como se sabe, o CUB tem
origem no SINDUSCOM, e este toma por base um valor superavaliado em relação ao
custo padrão. Isso, acredita-se, que nem mesmo nos grandes centros ou nas regiões
metropolitanas seria admissível adotar.
No item 25 do Relatório, diz que a análise da documentação apresentada pela empresa
como folhas de pagamentos e documentos contábeis demonstrou a falta de registro de
pagamentos a profissionais qualificados, cuja mão de obra especializada é
imprescindível à execução de várias etapas da obra, tais como serviços de pintura,
instalação hidráulica e aplicação de gesso.
Segundo o entendimento fiscal somente seriam aceitos e tidos como profissionais
qualificados aqueles registrados ou contratados com a indicação dos códigos CB0
071640 (gesseiro), CB0 07241 (bombeiro hidráulico/encanador e CB0 07166 (pintor).
Quer nos parecer equivocado tal entendimento, pois, numa construção civil, um
trabalhador braçal, um pedreiro, ou mesmo um auxiliar, quando qualificado pode
executar e executa serviços nas áreas de gesso, hidráulica e pintura, sem que estejam
necessária e especificamente registrados com tais funções.
Ademais, o digno Auditor-Fiscal, no item 26 do Relatório, arrematando/reconhece que a
escrituração contábil apresentada pelo sujeito passivo não contém qualquer
irregularidade formal.
(...)
Por outro lado, a decisão recorrida está em conformidade com os elementos de
prova juntados aos autos. Quanto aos argumentos trazidos, transcrevemos trechos da decisão
recorrida, com as quais concordo e me utilizo como razão de decidir:
Falta de apresentação de notas fiscais
O contribuinte alega que apresentou todos os documentos que foram requisitados.
Assim, não poderia estar caracterizada a "apresentação deficiente da escrita contábil",
Fl. 687
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2201-007.409 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13864.000162/2008-95

que supostamente teria sido a causa ensejadora da medida. Para "comprovar" suas
alegações, declara que, com a impugnação, apresenta os documentos apontados no
Relatório Fiscal (item 29, fl. 43).
Cabe, inicialmente, ressalvar que "a falta de consistência da contabilidade" não se deu
apenas pela apresentação parcial dos documentos requisitados na ação fiscal.
Aliás, a falta de apresentação dos documentos — notas fiscais de fornecimento de
concreto usinado — teve, na realidade, reflexos negativos para o contribuinte, na
medida em que, não tendo sido apresentados os respectivos documentos, o lançamento
fiscal deixou de conceder os créditos correspondentes (5% dos valores dos
fornecimentos), quando da determinação da mão-de-obra arbitrada.
Registre-se, entretanto, que:
1. Não obstante a peremptória assertiva de que não teria sido intimado a apresentar os
aludidos documentos, tal requisição consta expressamente do "Termo de Início de Ação
Fiscal" (fls. 28/30) — recebido pessoalmente pela sócia-gerente Suzelaine — no qual
consta ipsis litteris, na relação de documentos e elementos a serem apresentados:
"Notas Fiscais (Entrada) de todos os materiais utilizados na obra 4352003717-76".
2. Além do mais, ao contrário do que afirma a impugnação, nem mesmo com esta são
apresentados todos os documentos constantes do quadro do item 29 do Relatório Fiscal.
(...)
Contabilização do pró-labore
Sobre a falta de contabilização de pró-labore para a sócia-gerente Suzelaine, declara que
deixou de fazê-lo pelo "simples fato de que não se pagou tais 'retiradas' ...", mas que
foram declarados por "exigência fiscal", quando da expedição da CND da respectiva
obra de construção civil.
Tal assertiva carece totalmente de qualquer fundamento lógico ou jurídico, pois ocorre
que:
1. Tais pagamentos vêm corroborados por documentos, produzidos pelo contribuinte e
cujas cópias se encontram nos autos (fls. 70/104), e consta, inclusive, que parte deles foi
rubricada pela própria beneficiária, a sócia-gerente Suzelaine.
2. Consultados os arquivos informatizados da Previdência Social, módulo "GFIP
WEB", consta que, em relação ao período informado pela fiscalização, as últimas
respectivas GFIP entregues, válidas hoje, portanto, informam o pagamento de pró-
labore.
Diante de tais circunstâncias — apresentação de documentos produzidos pelo próprio
contribuinte, rubricados pela beneficiária, confirmados por declaração em GFIP — não
é razoável, nem mesmo possível, admitir-se que tais pagamentos não tenham acontecido
na realidade, e que constem apenas para atender "exigência fiscal ".
Não é possível, nem minimamente razoável, admitir-se que uma "exigência fiscal" se
sobreponha à realidade, quando a contabilidade efetivamente reflete todos o fatos
econômicos ocorridos. Cumprir "exigência fiscal", se tal fosse possível admitir, sem
fundamento na realidade, somente caberia nas circunstâncias em que a contabilidade
não tivesse consistência, que é premissa do arbitramento realizado.
Aliás, declarar os pagamentos em GFIP traz reflexos legais, especialmente para efeito
de concessão de benefícios previdenciários. Por isso, não podem ser ignorados ou
desconsiderados.
A falta de especialização da mão-de-obra Quanto às especializações da mão-de-obra,
sustenta que os serviços, para os quais não foi identificada mão-de-obra especializada,
poderiam ter sido executados por "trabalhadores braçais" da construção civil, " sem que
estejam necessária e especificamente registrados com tais funções".
Tal assertiva não é minimamente crível, pois:
Fl. 688
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2201-007.409 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13864.000162/2008-95

1. Consta que se trata da construção de um edifício com área total de 4.176,98m2, com
dois subsolos; andar térreo (com dependências diversas: salão de festas, vestiários, copa
etc) e mais dez pavimentos. Ora a execução de obras de construção civil de tamanho
porte demanda mão-de-obra especializada, não sendo razoável admitir que o pedreiro
execute serviços de hidráulica ou eletricidade, visto que, se é admissível que tais
serviços possam ser realizados no caso de obras simples (pequenos imóveis residenciais
ou comerciais), isso absolutamente não se aplica às grandes construções, que demandam
especialização, experiência, conhecimentos e habilidades especiais, dadas as
complexidades que caracterizam a execução de obras de grande porte. Este raciocínio é
também aplicável para os profissionais que executem serviços de pintura, assentamento
de louças, pisos e azulejos, assim como "gesseiros".
2. Acrescente-se que, segundo apurou o Relatório Fiscal (item 63 — fls. 61/92), a
remuneração apurada com base nas informações prestadas pelo contribuinte
(considerando a mão-de-obra apurada a partir dos valores contabilizados) representa
apenas 38,23% da mão-de-obra apurada com base no CUB. Ora tal disparidade, aliada
às demais circunstâncias apuradas (já mencionadas e novamente destacadas adiante),
impõe a conclusão de que realmente não é possível admitir que a contabilidade
apresente consistência capaz de afastar todas as dúvidas suscitadas.
Vejamos.
Falta de consistência da contabilidade e o arbitramento pelo CUB
As deficiências e divergências encontradas nos livros contábeis e as demais práticas
irregulares constatadas autorizam, na verdade, que sejam postas em dúvida a
consistência e exatidão dos lançamentos. Com efeito:
1. Aliada à considerável disparidade de valores entre a mão-de-obra apurada com base
nos fatos registrados pelo contribuinte e a apurada com base no CUB — aquela
representando apenas 38,23% desta (o que suscita a dúvida acerca da efetiva
contabilização de todos os pagamentos relativos às despesas com mão-de-obra,
especialmente aquela notoriamente empregada em obras dessa natureza e não
identificada no caso) — há que se considerar a prática de contratação de pelo menos um
empregado, sem a devida e oportuna inclusão em GFIP e em folha de pagamento. Trata-
se, como já se destacou, do caso do Sr. Joaquim Batista Visgueira Neto, para o qual se
observa:
• Segundo relato fiscal, não obstante constar do livro de registro de empregado, desde
junho de 2005, o empregado somente foi inserido na folha de pagamentos em outubro
de 2005. Os livros contábeis não refletem, portanto, corretamente esta situação, na
medida em que a contabilização da folha de pagamentos se dá com a omissão de
pagamentos (fatos geradores de contribuições previdenciárias, inclusive).
• Aliás, consultados os arquivos informatizados da Previdência Social (módulo
"ARQUIVO WEB") e analisadas as respectivas GFIP do aludido período — junho a
setembro de 2005 — constata-se que, em 20/06/2008 (data da lavratura dos lançamentos
fiscais) e mesmo em 23/06/2008 (data em que o contribuinte foi notificado dos
lançamentos), o Sr. Joaquim ainda não havia sido inserido nas GFIP.
• Somente em 15/07/2008 — portanto, após a conclusão da auditoria-fiscal — o
contribuinte finalmente corrigiu a omissão, pelo menos em relação às GFIP, que foram
retificadas para incluir o segurado, não se tendo notícias de eventuais providências
quanto às folhas de pagamento ou registros contábeis.
• Também em consulta aos já mencionados arquivos digitais da Previdência Social,
constata-se que, de acordo com as informações constantes das GFIP entregues para o
período de fevereiro de 2005 a outubro de 2006, considerando-se a última GFIP válida
entregue (e, portanto, supostamente retratando a situação atual), em todas as
competências foram declarados pagamentos de pró-labore para a sócia-gerente
Suzelaine. Entretanto, a impugnação declara que tais pagamentos não teriam ocorrido
(e, por isso, não poderia certamente contabilizá-los).
Fl. 689
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2201-007.409 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13864.000162/2008-95

• Ora, como compatibilizar as declarações da impugnação, com o teor da GFIP e com a
contabilidade?
• Consta, também, do Relatório Fiscal da Infração, relativo ao lançamento
13864.000164/2008-84 (fls. 12 — processo apensado), que, não obstante terem sido
recolhidas as contribuições previdenciárias relativas ao pró-labore pagos à Sra.
Suzelaine, não foram identificadas as respectivas contabilizações, o que certamente
constitui fato que reforça a certeza de que os livros contábeis efetivamente não são
elementos idôneos para atestar os registros de todas as operações realizadas pelo
contribuinte no período considerado.
Diante de todas estas circunstâncias, o procedimento da apuração da massa salarial
utilizada na edificação em questão demonstrou-se não apenas procedente ou adequada,
mas necessária.
Sendo assim, não há o que prover.
Conclusão
Diante do exposto, conheço do recurso voluntário e nego-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Douglas Kakazu Kushiyama

Fl. 690
DF CARF MF
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