Tribunal: CARF
Processo: 10830.907538/2012-70
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIZIANE ANGELOTTI MEIRA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-09-22
Data de publicação: 2020-11-25

Ementa:

Inteiro teor:
S3-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10830.907538/2012-70
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-008.788 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
22 de setembro de 2020
Recorrente
FMC QUIMICA DO BRASIL LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO.
APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática
de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste
conselho.
FRETE.
AQUISIÇÃO
DE
INSUMOS
NÃO
TRIBUTADO.
CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
Inclui-se na base de cálculo dos insumos para apuração de créditos do PIS e da
Cofins não cumulativos o dispêndio com o frete pago pelo adquirente à pessoa
jurídica domiciliada no País, para transportar bens adquiridos para serem
utilizados como insumo na fabricação de produtos destinados à venda.
Nos casos de gastos com fretes incorridos pelo adquirente dos insumos,
serviços que estão sujeitos à tributação das contribuições por não integrar o
preço do produto em si, enseja a apuração dos créditos, não se enquadrando na
ressalva prevista no artigo 3o, § 2o, II da Lei 10.833/2003 e Lei 10.637/2003.
A essencialidade do serviço de frete na aquisição de insumo existe em face da
essencialidade do próprio bem transportado, embora anteceda o processo
produtivo da adquirente.
FRETE. TRANSFERÊNCIA ENTRE FILIAIS. ARMAZÉNS. PRODUTOS
ACABADOS. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
A transferência de produtos acabados entre os estabelecimentos ou para
armazéns geral, apesar de ser após a fabricação do produto em si, integra o
custo do processo produtivo do produto, passível de apuração de créditos por
representar insumo da produção, conforme inciso II do art. 3o das Leis
10.833/2003 e 10.637/2002.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10830.907538/2012-70
Fl. 247
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-008.788 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.907538/2012-70

Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, conhecer em
parte o recurso voluntário, e na parte conhecida, dar parcial provimento para reverter as glosas de
despesas com armazenamento de produto acabado. E, por maioria, de votos, reverter as glosas de
frete na aquisição de produto não tributado e frete interno. Votou pelas conclusões o Conselheiro
Marcelo Costa Marques d’Oliveira. Divergiu o Conselheiro Marcos Roberto da Silva, para negar
provimento ao recurso voluntário quanto às glosas de frete na aquisição de produto não tributado
e frete interno. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado
o decidido no Acórdão no 3301-008.787, de 22 de setembro de 2020, prolatado no julgamento do
processo 10830.907537/2012-25, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira – Presidente Redatora
Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Liziane Angelotti Meira
(presidente da turma), Semíramis de Oliveira Duro, Marcelo Costa Marques d'Oliveira, Breno do
Carmo Moreira Vieira, Marco Antonio Marinho Nunes, Marcos Roberto da Silva (Suplente), Ari
Vendramini, Salvador Cândido Brandão Junior.
Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Trata-se de PER/DCOMP transmitido para declarar a compensação em razão da
apuração de créditos de PIS/COFINS não cumulativos, decorrentes da obtenção de receitas não
tributadas no mercado interno, nos termos dos artigos 17 da Lei n° 11.033/2004 e 16 da Lei n°
11.116/2005.
A DRJ proferiu o Acórdão para julgar improcedente a manifestação de
inconformidade e manter a totalidade das glosas:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
PROVA.
A prova documental deve ser apresentada no momento da manifestação de
inconformidade, a menos que demonstrado, justificadamente, o preenchimento de um
dos requisitos constantes do art. 16, § 4o, do Decreto no 70.235, de 1972, o que não se
logrou atender neste caso.
DILIGÊNCIA.
Indefere-se o pedido de diligência quando não atendidos os requisitos para sua
formulação, bem como quando presentes nos autos elementos suficientes para formar a
convicção do julgador.
Fl. 248
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-008.788 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.907538/2012-70

NULIDADE.
Não procedem as arguições de nulidade quando não se vislumbram nos autos quaisquer
das hipóteses previstas no art. 59 do Decreto no 70.235, de 1972.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/07/2005
a 30/09/2005 NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMO.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Somente podem ser considerados insumos itens aplicados no processo de produção de
bens destinados à venda ou de prestação de serviços a terceiros.
Excluem-se do conceito de insumo: itens utilizados nas demais áreas de atuação da
pessoa jurídica, como administrativa, jurídica, contábil etc.;
itens relacionados à atividade de revenda de bens; itens utilizados posteriormente à
finalização dos processos de produção de bens e de prestação de serviços, salvo
exceções justificadas; itens utilizados em atividades que não gerem esforço bem
sucedido, como em pesquisas, projetos abandonados, projetos infrutíferos, produtos
acabados e furtados ou sinistrados etc; itens destinados a viabilizar a atividade da mão
de obra empregada pela pessoa jurídica em qualquer de suas áreas, inclusive em seu
processo de produção de bens ou de prestação de serviços, tais como alimentação,
vestimenta, transporte, educação, saúde, seguro de vida etc, ressalvadas as hipóteses em
que a utilização do item é especificamente exigida pela legislação para viabilizar a
atividade de produção de bens ou de prestação de serviços por parte da mão de obra
empregada nessas atividades.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. FRETE.
Inexiste previsão legal expressa para o cálculo de crédito sobre o valor do frete na
aquisição. Esse é permitido apenas quando o bem adquirido for passível de
creditamento, e na mesma proporção em que se der esse creditamento, já que o frete
compõe o custo de aquisição devidamente comprovado, integra o valor de aquisição dos
insumos e deve seguir o regime de crédito desses.
No regime de apuração não cumulativa não é admitido o desconto de créditos em
relação ao pagamento de frete interno referente ao transporte de mercadoria importada
do ponto de fronteira, porto ou aeroporto alfandegado até o estabelecimento da pessoa
jurídica no território nacional, porque não incluído no valor aduaneiro.
Somente o frete na operação de venda, pago a pessoa jurídica domiciliada no país,
confere direito a crédito, desde que suportado pelo vendedor.
Inexiste previsão legal para apurar crédito na transferência de mercadorias (frete
interno), pois possui natureza diversa da venda (transferência de propriedade), uma vez
que as mercadorias continuam em propriedade da empresa.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. ALUGUEL DE PRÉDIO, MÁQUINAS E
EQUIPAMENTOS.
Veículos não se classificam como espécie de “máquinas" ou "equipamentos” para fins
de admissão de créditos calculados sobre operações de aluguéis.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. ARMAZENAGEM.
Fl. 249
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-008.788 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.907538/2012-70

Somente é cabível a apuração de crédito sobre os valores pagos a pessoas jurídicas
domiciliadas no Brasil e relativos a armazenagem de produtos industrializados pelo
depositante e diretamente destinados à venda, desde que o ônus dessas despesas de
armazenagem seja por ele suportado.
DÉBITO OBJETO DE COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA.
ACRÉSCIMOS LEGAIS. MULTA DE MORA E JUROS DE MORA À TAXA SELIC.
O tributo objeto de compensação não homologada será exigido com os respectivos
acréscimos legais, nos termos da legislação vigente.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Cientificado do acórdão recorrido, o Contribuinte interpôs Recurso Voluntário,
reiterando a existência do direito creditório postulado e requerendo a integral homologação da
compensação, aduzindo os seguintes argumentos, em síntese:
- Nulidade por fundamentação insuficiente do despacho decisório. A motivação
da glosa é superficial, sem explicar as razões das glosas, apenas argumentando a inexistência de
amparo legal para a apuração dos créditos realizada pela Recorrente;
- Despacho decisório formulado dessa maneira dificulta o exercício do
contraditório, com ofensa à ampla defesa, por ser difícil a identificação de quais foram os fatos
ocorridos que sujeitaram, com a correlata base legal, as glosas aplicadas. Muito pelo contrário,
não é possível observar sequer um raciocínio construído pelas Autoridades Fiscais que permita à
Recorrente entender com clareza e objetividade os motivos que ensejaram as glosas;
- Requer diligência para realização de perícia sobre os documentos a fim de
demonstrar, em nome da verdade material, a vinculação dos gastos com seu processo produtivo a
fim de demonstra sua essencialidade e consequente conclusão de que se tratam de insumos;
- Formula quesitos;
- Defende a impossibilidade de exigência de multa e juros na remota hipótese de
manutenção da não-homologação da DCOMP, na medida em que não há atraso, pois
compensação representa pagamento do débito compensado, realizado tempestivamente.
- No MÉRITO, elabora extensa argumentação sobre conceito de insumos e
disserta sobre a evolução jurisprudencial sobre o tema;
- Ressalta o entendimento do STJ no REsp no 1.221.170/PR para concluir que
insumo representa todo o dispêndio essencial e relevante para o processo produtivo.
- Frisa, em conclusão, que insumo dever ser o gasto essencial para o
desenvolvimento da atividade da empresa, conforme ementa e tese fixada em sede de recursos
repetitivos.
- Demais argumentos sobre cada item glosado serão tratados no mérito.
É a síntese do relatório.
Fl. 250
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-008.788 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.907538/2012-70

Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto condutor no acórdão paradigma
como razões de decidir:
O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos da legislação, sendo,
por isso, conhecido.
A controvérsia está relacionada ao conceito de insumo, bem como ao conceito de
“equipamento” para fins de aluguel. A análise destes pontos irá repercutir na
manutenção ou afastamento das glosa sobre: a) Fretes utilizados na aquisição de
insumos não tributados; b) Aluguel de automóveis; c) Fretes interno de produto
acabado; e d) Serviço de armazém geral.
Inicialmente, deve-se afastar, dede logo, os argumento de nulidade do despacho
decisório, bem como o pedido de diligência.
Quanto à nulidade, realmente o despacho decisório e a informação fiscal não são
profundos na motivação da glosa, centrando a argumentação na falta de amparo legal
para os créditos apropriados pela Recorrente.
Mas isso se justifica porque, naquele momento, o que a “lei” autorizava a se entender
como insumo era o quanto previsto na IN SRF 247/2002 e IN SRF 404/2004, qual seja,
matéria-prima, material de embalagem e produto intermediário que se integra ao
produto ou que se desgasta por contato direto e imediato na produção, desde que não
registrados no ativo imobilizado.
Tanto era assim que em sede de manifestação de inconformidade a Recorrente dedicou
ótimos parágrafos para argumentar contra a “importação” do conceito de insumo de IPI
para sua aplicação nos créditos de PIS e COFINS.
Analisando o despacho decisório e a informação fiscal, portanto, percebe-se que a
motivação foi esta. Ainda, foi lavrado por autoridade competente, com a descrição dos
fatos e da lei aplicável ao caso, o que permitiu o exercício do direito de defesa, não
maculando, portanto, o artigo 59 do Decreto 70.235/1972.
Quanto à diligência, também se nega, pois é possível analisar os fatos por todos os
argumentos e provas já trazidas aos autos. O problema do caso não é verificação dos
fatos, sendo desnecessária a produção de provas. O problema do caso é de direito, para
fins de saber se o despacho decisório errou ou acertou ao glosar os créditos sobre o
argumento de que não havia autorização legal.
MÉRITO
CONCEITO DE INSUMO
Da leitura da informação fiscal de fls. 110-112, percebe-se que a fiscalização realizou
intimações para coleta de registro contábeis, fiscais, notas fiscais, contratos e
documento de aquisição de bens e serviços, demonstrativos, memórias de cálculo e
esclarecimentos sobre a apuração do PIS e da COFINS e concluiu que todas as receitas
e despesas estavam corretamente escrituradas, havendo divergência apenas quando ao
mérito das glosas.
Fl. 251
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-008.788 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.907538/2012-70

7. Os percentuais de rateio dos créditos utilizados pelo Contribuinte conferem
com a proporcionalidade das receitas relativas ao mercado externo, mercado
interno tributado e mercado interno não tributado.
8. As bases de cálculo das contribuições (débito) PIS/COFINS conferem com as
receitas registradas em sua contabilidade, as quais tiveram sua composição
verificada por amostragem durante o procedimento fiscal.
Das Glosas de Créditos
9. Com base nos registros contábeis e documentos correlatos , nos
esclarecimentos prestados por escrito e em planilhas eletrônicas fornecidas pelo
Contribuinte; constatei que a mesma declarou nos campos relativos às bases
de cálculo de crédito do PIS/COFINS dos DACON, valores que não
encontram respaldo legal para tal aproveitamento, que abaixo passo a
detalhar. (grifei)
Assim, toda documentação foi auditada e conferida pela fiscalização, analisando cada
item para fins de constatar se a despesa incorrida pode compor a base de cálculo dos
créditos das contribuições, analisando se tal dispêndio corresponde ao conceito de
insumos previsto no artigo 3o, II das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003.
A discussão sobre o conceito, no entanto, resta superado pela jurisprudência deste
Egrégio Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, confirmado pelo Superior
Tribunal de Justiça quando do julgamento, em sede de recursos repetitivos, do REsp no
1.221.170/PR, que julgou como ilegais as Instruções Normativas no 247/2002 e
404/2004 ao firmar a seguinte tese: “O conceito de insumo deve ser aferido a luz dos
critérios da essencialidade ou relevância, considerando-se a importância de
determinado item, bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte” (grifei):
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO.
DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos realtivos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
Fl. 252
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-008.788 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.907538/2012-70

4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento
prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004,
porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da
contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e
10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade
ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
(grifei)
Da leitura do voto da lavra da Ministra Regina Helena Costa, extrai-se que sua decisão
se fundamenta em decisões da Câmara Superior da 3a Seção do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, destacando que o contexto da
essencialidade ou relevância de uma despesa deve sempre ser analisada em relação à
imprescindibilidade para a atividade produtiva (leia-se produção de bens) ou para a
prestação de serviços, para que possa ser considerado insumo:
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o
item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção,
seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na
fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria),
seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI),
distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos
termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do
serviço.
(...) Assim, pretende sejam considerados insumos, para efeito de creditamento no
regime de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS ao qual se
sujeitam, os valores relativos às despesas efetuadas com "Custos Gerais de
Fabricação", englobando água, combustíveis e lubrificantes, veículos, materiais
e exames laboratoriais, equipamentos de proteção individual - EPI, materiais de
limpeza, seguros, viagens e conduções, "Despesas Gerais Comerciais"
("Despesas com Vendas", incluindo combustíveis, comissão de vendas, gastos
com veículos, viagens, conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções
e propagandas, seguros, telefone e comissões) (fls. 25/29e).
Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos
pela jurisprudência desta Corte e adotados pelo CARF, há que se analisar,
casuisticamente, se o que se pretende seja considerado insumo é essencial ou
de relevância para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela
empresa. (grifei)
Assim, quando a ementa, ou a tese fixada por ser um recurso repetitivo, afirma que o
critério da essencialidade ou relevância de determinado gasto para o desenvolvimento
da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte, deve-se vincular o termo
“atividade econômica” para a atividade produtiva e prestação de serviços (própria
Ministra Regina Helena Costa menciona este quesito em suas razões de decidir).
Caso contrário, qualquer despesa que seja essencial para o desenvolvimento da
atividade econômica (genericamente falando), como despesas para o setor
administrativo ou comercial, por exemplo, seriam considerados insumos, transmutando
Fl. 253
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-008.788 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.907538/2012-70

novamente o conceito e levando a discussão para o conceito de despesa operacional
(necessária) aplicada ao IRPJ.
O Ministro Mauro Campbell Marques, acrescenta um critério que denomina de “teste de
subtração”, assim entendido como uma despesa relacionada com a imprescindibilidade
e a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte, devendo ser considerados, no
conceito de insumo, todos os bens e serviços que sejam pertinentes ao processo
produtivo ou que viabilizem o processo produtivo, de forma que, se retirados,
impossibilitariam ou, ao menos, diminuiriam o resultado final do produto.
Aliás, entendo que entre meu voto e o voto da Min. Regina Helena há apenas
uma incongruência entre signos e significados, pois dentro do critério da
relevância (defendido pela Min. Regina Helena) compreendo estar (somente os
trechos grifados) "a aquisição de todos aqueles bens e serviços pertinentes ao,
ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja
subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de
qualidade do produto ou serviço daí resultantes" (transcrição do item "4" da
ementa que propus).
Já dentro do critério da essencialidade está (somente os trechos grifados) "a
aquisição de todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o
processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma
da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a
atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto
ou serviço daí resultantes" (transcrição do item "4" da ementa que propus).
Por fim, no critério da pertinência está (somente os trechos grifados) "a
aquisição de todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o
processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma
da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a
atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto
ou serviço daí resultantes" (transcrição do item "4" da ementa que propus).
Para o somatório das três situações dei o signo de "pertinência e
essencialidade", que agora a Min. Regina Helena batizou de "essencialidade e
relevância", mas o conteúdo é idêntico, de modo que não vejo prejuízo algum em
denominarmos pela tríade "pertinência, essencialidade e relevância", a abarcar
as situações em que há imposição legal para a aquisição dos insumos. (grifos do
original)
Trata-se o insumo, portanto, de uma despesa incorrida para a aquisição de um bem ou
de um serviço essencial ou relevante para a produção ou para a prestação de serviço,
não se incluindo aí uma essencialidade para o comércio ou para a administração da
empresa. Veja que são despesas “na” produção /prestação de serviços, o que afasta
também a consideração como insumo quaisquer outras despesas ou encargos incorridos,
como publicidade, representante comercial e que tais, já que esta despesa não é
incorrida NA produção ou NA prestação de um serviço. Ou se produz um serviço ou se
produz um produto, assim é possível verificar quais foram os insumos desta produção.
Este é o teor do quanto previsto no artigo 3o, II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 ao
estabelecer que os créditos serão apurados sobre bens e serviços utilizados como insumo
na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados
à venda.
Fl. 254
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-008.788 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.907538/2012-70

Art. 3o (...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes
Após o julgamento do REsp no 1.221.170/PR a RFB publicou o Parecer Normativo no
05/2018 para consolidar alguns pontos do conceito de insumo fixado pelo entendimento
jurisprudencial.
Com isso, em razão das glosas terem sido efetivadas por questões de direito, o presente
julgamento também será pautado por questões jurídicas, sobre o conceito de insumos
fixado pelo STJ, bem como na análise dos argumentos, das provas e das questões fáticas
debatidas pelas partes no relatório fiscal e no recurso voluntário.
FRETES UTILIZADOS NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS NÃO TRIBUTADOS
A fiscalização concluiu não haver amparo legal para a apuração de créditos como
insumos os gastos incorridos nas prestações de serviço de transporte de insumos não
tributados. A argumentação fiscal foi bem simples e superficial, cabendo à d. DRJ trazer
maiores explicações sobre essa glosa, com amparo em soluções de consulta e
divergência da COSIT.
A DRJ manteve as glosas sob o argumento de que os dispêndios com serviço de frete
compõem o custo de aquisição das mercadorias. Assim, se o frete pago pelo adquirente
integra o custo da mercadoria adquirida, e tal mercadoria é tributada por alíquota zero,
os créditos para as contribuições em comento acompanham o valor total contabilizado,
ou seja, frete pago + valor da aquisição.
Discordo de tais argumentos.
Essa premissa é válida quando o serviço de frete é prestado pelo próprio fornecedor da
mercadoria, passando, o valor do frete, a integrar o valor da operação. Sendo mais claro:
apenas será custo de aquisição do produto, porque englobado no valor da operação,
quando o frete, seguro e demais despesas acessórias cobradas ou debitadas pelo
fornecedor ao comprador ou destinatário, pois, nesse caso, tudo isso compreenderá o
valor da operação, no caso, a receita bruta. É assim para o ICMS, é assim para o IPI, é
assim para o PIS e COFINS, quando incidente sobre a receita bruta.
Mas não é porque um serviço ou outro dispêndio qualquer é um custo e passa a compor
o custo de aquisição do produto adquirido, que esse custo passaria a ser totalmente
englobado pelo preço da mercadoria, passando a receber a mesma tributação. Fosse
assim, todos os custos incorridos pela contribuinte poderiam receber esse tratamento.
Pior, fosse assim, esse custo deveria ser também tributado com alíquota zero, o que não
é o caso.
O próprio parecer RFB no 05/2018 reconhece essa diferença no frete:
158. Assim, após a Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014 (que adequou a
legislação tributária federal à legislação societária e às normas contábeis), estão
incluídos no custo de aquisição dos insumos geradores de créditos das
contribuições, entre outros, os seguintes dispêndios suportados pelo adquirente:
a) preço de compra do bem;
b) transporte do local de disponibilização pelo vendedor até o
estabelecimento do adquirente; (...)
161. A duas, rememora-se que a vedação de creditamento em relação à
“aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição” é
Fl. 255
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-008.788 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.907538/2012-70

uma das premissas fundamentais da não cumulatividade da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, conforme vedação expressa de apuração de créditos
estabelecida no inciso II do § 2o do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e
da Lei no 10.833, de 2003.
162. Daí, para que o valor do item integrante do custo de aquisição de
bens considerados insumos possa ser incluído no valor-base do cálculo
do montante de crédito apurável é necessário que a receita decorrente
da comercialização de tal item tenha se sujeitado ao pagamento das
contribuições, ou seja não incida a vedação destacada no parágrafo
anterior. (grifei)
A parte em destaque serve para deixar claro que o custo de frete que integra o custo de
aquisição do insumo é o custo relativo ao frete fornecido pelo próprio vendedor. Isso
porque, se esse frete integra o valor da operação, não será tributado pelas contribuições,
daí a correta aplicação do inciso I do § 2o do art. 3o da Lei no 10.637/2002, e da Lei no
10.833/2003.
Quando, ao revés, um custo qualquer é separado do valor da operação, incorrido pela
contribuinte-adquirente, por conta própria, se esse custo for tributado pelas
contribuições deve ser considerado insumo para compor a base de cálculo dos créditos.
Especificamente: se o adquirente do produto contrata um serviço de frete para o
prestador do serviço buscar a mercadoria onde quer que ela esteja para trazer até seu
estabelecimento, esse frete é insumo, com direito à crédito, independentemente do
produto em si não ser tributado.
Em sede de recurso voluntário, a Recorrente afirmou que o frete em questão foi
contratado pela Recorrente, para que uma pessoa jurídica sediada no Brasil fosse até o
porto buscar mercadorias importadas e trazer até seu estabelecimento:
(...) a operação da Recorrente conta com a aquisição de matérias-primas
importadas, as quais são destinadas à industrialização dos produtos que
comercializa. Tais insumos, adquiridos para produção, são remetidos diretamente
do porto para a indústria da Recorrente.
(...) esse dispêndio consiste em frete pago à empresa nacional, relativo ao
transporte de matérias-primas recém-adquiridas, cujas notas fiscais, inclusive,
foram devidamente acostadas à Manifestação de Inconformidade (fls 54/56).
O transporte, nesse caso, é operação que não se confunde com a importação,
como quis fazer crer o racional elaborado pela D. DRJ. Isso porque, a importação
corresponde apenas à aquisição, direta ou indireta, de bens oriundos do exterior,
cujo pagamento se dá à pessoa não domiciliada no Brasil. Já o transporte dos
produtos adquiridos é serviço indispensável para a chegada das mercadorias no
estabelecimento da Recorrente, com pagamento para pessoa jurídica domiciliada
no país (empresa de transporte nacional).
(...) importante mencionar que o ônus pelo pagamento desse frete recaiu
integralmente sobre a Recorrente, uma vez que a mercadoria transportada já
havia sido desembaraçada.
Por esse motivo, será aplicável ao produto nacionalizado o disposto no inciso II,
art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, que prescreve que a pessoa
jurídica poderá descontar créditos calculados em relação aos bens e serviços
utilizados como insumos na prestação de serviços ou na produção ou fabricação
de bens ou produtos destinados à venda.
Fl. 256
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-008.788 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.907538/2012-70

Neste sentido, se os fretes sobre as compras correram por conta do comprador, tais
despesas não integram o custo de aquisição dos bens, consistindo em um serviço que
onera o processo produtivo, sendo cabível a apuração dos créditos.
Acórdão no 3402-006.999. Relator Pedro Sousa Bispo. Sessão de 25/09/2019
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
(...)
CRÉDITO DE FRETES. AQUISIÇÃO PRODUTOS TRIBUTADOS À
ALÍQUOTA ZERO.
Os custos com fretes sobre a aquisição de produtos tributados à alíquota zero,
geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não
cumulativos.
---
Acórdão no 3402-007.189. Relatora Maria Aparecida Martins de Paula. Sessão
de 17/12/2019
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
PIS/COFINS. FRETE. AQUISIÇÃO DE INSUMOS. ALÍQUOTA ZERO.
CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
A essencialidade do serviço de frete na aquisição de insumo existe em face da
essencialidade do próprio bem transportado. O serviço de transporte do insumo
até o estabelecimento da recorrente, onde ocorrerá efetivamente o processo
produtivo de interesse. Embora anteceda o processo produtivo da adquirente,
trata-se de serviço essencial a ele. A subtração desse serviço privaria o processo
produtivo do próprio bem essencial (insumo) transportado.
Se o frete aplicado na aquisição de insumos pode ser também considerado
essencial ao processo produtivo da recorrente, cabível é o creditamento das
contribuições em face de tais serviços, independentemente do efetivo direito de
creditamento relativo aos insumos transportados.
Apreciando esta matéria, esta colenda 1a Turma Ordinária, no acórdão 3301-006.035 de
relatoria do i. Conselheiro Winderley Morais Pereira, proferiu o entendimento de que o
dispêndio com o frete pago pelo adquirente à pessoa jurídica domiciliada no País, para
transportar bens adquiridos para serem utilizados como insumo na fabricação de
produtos destinados à venda, gera direito ao crédito das contribuições, decidindo-se pela
reversão das glosas referentes aos fretes do transporte de insumos isentos e com alíquota
zero.
Assim, as glosas devem ser revertidas neste ponto. Isso porque, embora relacionado
com o transporte de insumo com isenção, suspenção ou alíquota zero, o frete representa
um gasto incorrido pela Recorrente para o transporte de um produto que representa um
insumo, isto é, produto essencial de seu processo produtivo, e que ficaram sujeitas a
tributação do PIS e da COFINS, afastando-se a aplicação do art. 3o, § 2o, II da Lei no
10.833/2003.
ALUGUEL DE AUTOMÓVEIS
Fl. 257
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-008.788 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Pelo mesmo fundamento de falta de amparo legal, a fiscalização glosou os créditos
calculados sobre os dispêndios de aluguel de automóveis.
Em sede de recurso voluntário, a Recorrente afirmou que sua atividade é muito
específica (defensivos agrícolas e produtos químicos), a qual requer visitas dos
representantes comerciais das fazendas e potenciais clientes para a percepção do
produto correto e realizar uma venda adequada. Para facilitar esse processo, aluga os
automóveis e disponibiliza aos representantes comerciais.
Por entender se um gasto essencial para o desenvolvimento da atividade econômica da
empresa, alegando esse ser o entendimento do STJ no REsp no 1.221.170/PR,
argumentou que tais dispêndios são insumos, enquadrando-se no art. 3o, II da Lei
10.637/2002 e 10.833/2003:
(...) a Recorrente comercializa seus produtos em todo o Brasil e, por essa razão,
disponibiliza veículos aos seus representantes técnicos comerciais para o
desenvolvimento das atividades relacionadas à comercialização dos produtos que
industrializa, de maneira que o aluguel destes é essencial a sua atividade.
Cumpre ressaltar que, de acordo com o Contrato Social da Recorrente, o
“comércio atacadista e varejista, distribuição, importação e exportação de
produtos químicos” faz parte do seu objeto social e, conforme decisão do
STJ, a caracterização de determinada despesa COMO INSUMO DEVE
LEVAR
EM
CONSIDERAÇÃO
A
ATIVIDADE
ECONÔMICA
DESEMPENHADA pelo contribuinte, em cotejo com seu objeto social.
Os veículos utilizados por esses representantes comerciais são alugados pela
Recorrente, conforme comprovado pelas notas fiscais juntadas (fls. 57/58).
Nesses documentos consta o aluguel tanto de veículos utilitários (modelos
considerados especiais por possuírem (i) tração em todas as rodas e (ii) caçamba)
e comuns.
(...)
Os créditos glosados pela Autoridade Fiscal referem-se justamente a esses
veículos, os quais, como demonstrado, são essenciais ao desenvolvimento de
suas atividades. Por esse motivo, deve ser reconhecido o direito ao desconto de
créditos de PIS e de COFINS sobre as despesas com aluguel de veículos.
(...)
Pelo exposto, as despesas de aluguel de veículos dos representantes técnicos
comerciais são relevantes para as atividades da Recorrente, que, dentre
outras, cuida do comércio atacadista de diversos produtos, devendo ser
reconhecidas como insumos para fins de desconto de créditos de PIS e COFINS,
nos termos do artigo 3o, inciso II, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003.
(grifei)
Não é este, porém, o entendimento que se deve ter por “desenvolvimento de atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte”, como ressaltado no primeiro tópico
desse voto. Isso porque o sentido de “atividade econômica desempenhada” deve ser
interpretado de acordo com o voto proferido, todo redigido para construir um conceito
de insumo no sentido de dispêndio para a aquisição de um bem ou um serviço essencial
ou relevante para a produção ou para a prestação de serviço, não se incluindo aí uma
essencialidade para o comércio, já que comércio nada produz, apenas revende.
Veja que são despesas “na” produção /prestação de serviços, o que afasta também a
consideração como insumo quaisquer outras despesas ou encargos incorridos, como
Fl. 258
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-008.788 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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aluguel de veículos para a condução de representante comercial, já que esta despesa não
está inserida, nem indiretamente, NA produção ou NA prestação de um serviço.
Mantenho as glosas neste ponto.
FRETES INTERNO DE PRODUTO ACABADO E ARMAZÉM
A fiscalização realizou a glosa apurada sobre o frete interno de produto acabado:
13. Na rubrica “Armazenagem e Fretes nas Operações de Venda” a Empresa
lançou valores relativos a fretes de transferência entre estabelecimentos e entre a
alfândega e suas dependências. Lançou também, na mesma rubrica, valores
relativos a armazenamento, porém sem esclarecer e comprovar, depois de
intimada, qual o tipo de produto armazenado, o que impede a classificação de
tais gastos como armazenagem de produtos nas operações de venda, conforme
determina a Lei .
Em sede de defesa a Recorrente argumenta que necessita de apoio logístico tanto para
preparo e encaminhamento do produto acabado para uma possível operação de venda,
quanto para armazenamento dos insumos, seu transporte até a fábrica, com o transporte
do produto acabado novamente para o armazém. Isso porque a Recorrente não possui
espaço suficiente para armazenamento de todos os insumos e de todos os produtos
acabados.
[está incluído] no conceito de insumo tudo aquilo que, embora não empregado
diretamente na produção, seja relevante para o processo produtivo como um
todo. Do contrário, ter-se-ia privilegiado o critério da pertinência - o que não
ocorreu.
(...) Logo, verificada a inexistência de limitação pelo STJ quanto aos dispêndios
posteriores à produção, toda e qualquer glosa cuja motivação destoe disso, deve
ser revista - como é o caso.
(...) Por sorte, a matéria ora impugnada, referente ao direito de crédito de PIS e
COFINS em operações de frete na transferência de produtos acabados entre
estabelecimentos da mesma empresa, já foi julgada pela CSRF na sistemática dos
recursos repetitivos previsto nos §§ 1o e 2o do artigo 47 do RICARF, vide
acórdão no 9303-005.132.
(...) Saliente-se que, após o processo de industrialização, a Recorrente remete os
produtos acabados para seus diversos centros de distribuição a fim de viabilizar,
do ponto de vista logístico comercial, a remessa dos produtos a seus clientes.
Sem essa etapa, a venda dos produtos se tornaria comercialmente inviável,
sobretudo em razão do aumento de custos e do tempo de chegada dos produtos a
seus clientes.
Veja-se que os custos com a saída dos produtos da fábrica para os centros de
distribuição correspondem a uma parcela dos valores totais que a empresa
incorre para que os produtos vendidos sejam entregues ao destino final (clientes).
Ou seja, há nítida inerência entre dispêndios com frete interno incorridas pela
Recorrente e as vendas das mercadorias.
Nesse sentido, os dispêndios com frete interno devem ser considerados insumos,
eis que essenciais para o desempenho da atividade empresarial da Recorrente e,
como tais, devem ser admitidos os descontos de créditos de PIS e COFINS sobre
elas.
Reverte-se as glosas neste ponto. Isso porque o serviço de frete interno de insumos e
produtos acabados entre estabelecimentos, ou mesmo serviço de frete entre
Fl. 259
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3301-008.788 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.907538/2012-70

estabelecimento e armazém, incluindo aí próprio serviço de armazenamento, em que
pese após a produção em si, ainda fazem parte do processo produtivo e integram o custo
de produção, já que não estão vinculados à operação de venda.
É por isso que o crédito, nessa hipótese, se faz na modalidade de insumo, previsto no
artigo 3o, II, e não na modalidade de frete e armazém na operação de venda, previsto no
artigo 3, IX, todos da Lei 10.833/2003. Estes custos de frete interno e armazém irão
compor o custo de produção e farão parte do valor agregado ao produto produzido pela
indústria. Daí sua configuração como insumo.
As turmas ordinárias e a própria Câmara Superior de Recursos Fiscais possuem
entendimento consolidado na matéria:
Acórdão no -3201-006.152. Relator Hélcio Lafetá Reis. Publicação 11/12/2019
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/08/2013 a 31/12/2015
(...)
CRÉDITO.
FRETES.
TRANSPORTE
DE
MERCADORIAS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA E PARA ARMAZÉNS GERAIS.
POSSIBILIDADE.
Geram direito a crédito os dispêndios com fretes na transferência de mercadorias
entre estabelecimentos da empresa ou destinados a armazéns gerais, observados
os demais requisitos da lei, dentre os quais tratar-se de serviço tributado pela
contribuição e prestado por pessoa jurídica domiciliada no País.
---
Acórdão 9303-009.736. Relator Rodrigo da Costa Pôssas. Publicação 11/12/2019
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 31/10/2006 a 31/12/2006
CUSTOS/DESPESAS.
FRETES
ENTRE
ESTABELECIMENTOS,
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE, FERRAMENTAS E MATERIAIS.
MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. LIMPEZA E INSPEÇÃO SANITÁRIA
CRÉDITOS. DESCONTOS. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com fretes entre estabelecimentos para transporte
de produtos acabados, com embalagens para transporte dos produtos acabados,
com ferramentas e materiais utilizados nas máquinas e equipamentos de
produção/fabricação e com limpeza e inspeção sanitária enquadram-se na
definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no
julgamento do REsp no 1.221.170/PR, em sede de recurso repetitivo; assim, por
força do disposto no § 2o do art. 62, do Anexo II, do RICARF, adota-se essa
decisão para reconhecer o direito de o contribuinte aproveitar créditos sobre tais
custos/despesas.
É de se reconhecer, portanto, o direito à apuração dos créditos das contribuições sobre
as despesas incorridas com frete de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma
empresa e para armazenamento.
DA EXIGÊNCIA DE
MULTA E JUROS
SOBRE A PARTE NÃO
HOMOLOGADA
Fl. 260
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3301-008.788 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Por fim, a Recorrente sustenta que não é possível a aplicação de juros e multa de mora,
visto que não está em mora, pois a compensação extingue o débito declarado
tempestivamente. Com isso, a não homologação da DCOMP apresentada não é, por si
só, fato caracterizador de mora do contribuinte.
Não merecem prosperar os argumentos apresentados. Isso porque os débitos declarados
na compensação configuram confissão de dívida e uma vez considerado pela
fiscalização que os créditos não eram suficientes para cobrir os débitos confessados, o
crédito utilizado como pagamento na compensação era menor do que o débito
declarado, o qual representa uma parcela já confessada, um crédito tributário já
constituído, porém ainda não pago. Por não estar pago, está em mora.
Lei 9.430/1996. Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os
judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado
pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento,
poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer
tributos e contribuições administrados por aquele Órgão.
§ 1oA compensação de que trata o caput será efetuada mediante a entrega, pela
sujeito passivo, de declaração na qual constarão informações relativas aos
créditos utilizados e aos respectivos débitos compensados.
§ 2o A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito
tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação.
(...)
§ 6oA declaração de compensação constitui confissão de dívida e
instrumento hábil e suficiente para a exigência dos débitos indevidamente
compensados. (grifei)
No entanto, a discussão do débito não faz parte da discussão dos processos de crédito,
por isso, não pode ser conhecido nessa parte.
Diante de todo o exposto, voto por conhecer em parte do recurso voluntário para na
parte conhecida dar parcial provimento, revertendo-se as glosas sobre frete na aquisição
de produto não tributado, frete interno e armazenamento de produto acabado.
CONCLUSÃO

Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas.

Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer em parte o
recurso voluntário, e na parte conhecida, dar parcial provimento para reverter as glosas sobre
armazenamento de produto acabado, frete na aquisição de produto não tributado e frete interno.
(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira – Presidente e Redatora

Fl. 261
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3301-008.788 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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