Tribunal: CARF
Processo: 10611.720284/2018-57
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SABRINA COUTINHO BARBOSA
Órgão colegiado: Segunda Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-06-18
Data de publicação: 2020-07-10

Ementa:
ASSUNTO: REGIMES ADUANEIROS
Data do fato gerador: 16/08/2013, 30/06/2014, 02/12/2014
IMPORTAÇÃO. OMISSÃO DO REAL ADQUIRENTE. ILÍCITO COMPROVADO. PENA DE PERDIMENTO CONVERTIDA EM MULTA EQUIVALENTE AO VALOR ADUANEIRO.
Quando constatado pela autoridade fiscal o descumprimento de obrigação acessória pelo importador nas operações de importação por encomenda, dentre os requisitos impostos nos diplomas legais vigentes, em especial na Lei no 11.281/2006 e na IN SRF no 634/2006, com o nítido intuito de acobertar o real beneficiário da mercadoria, é cabível a pena de perdimento, podendo ser convertida em multa equivalente ao valor aduaneiro.

Inteiro teor:
S3-TE02
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10611.720284/2018-57
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3002-001.327 – 3a Seção de Julgamento / 2a Turma Extraordinária
Sessão de
18 de junho de 2020
Recorrente
AGCOMEX COMERCIAL EXPORTADORA LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: REGIMES ADUANEIROS
Data do fato gerador: 16/08/2013, 30/06/2014, 02/12/2014
IMPORTAÇÃO.
OMISSÃO
DO
REAL
ADQUIRENTE.
ILÍCITO
COMPROVADO. PENA DE PERDIMENTO CONVERTIDA EM MULTA
EQUIVALENTE AO VALOR ADUANEIRO.
Quando constatado pela autoridade fiscal o descumprimento de obrigação
acessória pelo importador nas operações de importação por encomenda, dentre
os requisitos impostos nos diplomas legais vigentes, em especial na Lei no
11.281/2006 e na IN SRF no 634/2006, com o nítido intuito de acobertar o real
beneficiário da mercadoria, é cabível a pena de perdimento, podendo ser
convertida em multa equivalente ao valor aduaneiro.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso Voluntário. Votou pelas conclusões a conselheira Larissa Nunes Girard.
(documento assinado digitalmente)
Larissa Nunes Girard - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Sabrina Coutinho Barbosa - Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Carlos Alberto da Silva
Esteves, Larissa Nunes Girard (Presidente) e Sabrina Coutinho Barbosa.
Relatório
Sobre o objeto da autuação, tendo a administração fiscal constatado a ocultação do
real adquirente da mercadoria importada, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição
fraudulenta de terceiros em importação de mercadoria, que contra a empresa Recorrente fora
aplicada a pena de perdimento convertida em multa de 100% do valor aduaneiro correspondente
as mercadorias importadas.
A fim de relatar de forma fidedigna todos os atos realizados até a decisão pelo
órgão de primeira instância administrativa, que traslado o relatório da decisão recorrida:
Relatório
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10611.720284/2018-57
Fl. 848
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3002-001.327 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10611.720284/2018-57

O presente processo refere-se ao auto de infração (fls. 3/6) lavrado para a exigência da
multa equivalente ao valor aduaneiro das mercadorias importadas, pela ocultação do
sujeito passivo, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de
terceiros, nos termos do art. 23, inciso V, §§ 1o e 3o do Decreto-lei n° 1.455/1976, no
valor de R$ 9.657,44.
Conforme o Relatório de Conclusão da Ação Fiscal (fls. 41/71), a AGCOMEX
COMERCIAL EXPORTADORA LTDA, doravante denominada AGCOMEX,
promoveu a importação de diversas mercadorias em seu nome próprio, sendo partes e
peças de embarcações, todavia se apurou que estas mercadorias tinham como
importador de fato Sérgio Lins Andrade, CPF 235.755.577-72.
A fiscalização constatou que a empresa AGCOMEX é, de fato, de propriedade indireta
de Sérgio Lins que a controla por meio de outras empresas das quais é sócio.
Foram realizadas diligências que revelaram que os locais em que as empresas citadas
estariam localizadas são escritórios e que não possuem condições físicas para o depósito
das mercadorias importadas.
A totalidade das mercadorias importadas tiveram como destinatário Sérgio Lins
Andrade, sendo que as notas fiscais de entrada e saída foram emitidas no mesmo dia e
em sequência – a nota fiscal 2960 dava entrada, a 2961 dava saída; a 3389 deu entrada,
a 3390 deu saída e a 3520 deu entrada, a 3521 deu saída.
A filial da AGCOMEX em São Paulo não possui funcionários, de acordo com as Guias
de Recolhimento do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço e Informações à
Previdência Social (GFIP), em nenhum mês entre os anos de 2012 e 2017.
Concluiu, assim, a fiscalização que as importações foram realizadas no interesse de
Sérgio Lins Andrade que se manteve oculto nas operações, mediante interposição
fraudulenta, bem como houve a cessão do nome da AGCOMEX para a realização destas
importações.
Procedeu-se então à revisão aduaneira das Declarações de Importação (DI)
no 13/1601895-6, 14/1224099-0 e 14/2328576-1, e lavrou-se o auto de infração do
presente processo para exigência da multa equivalente ao valor aduaneiro das
mercadorias, prevista no art.23 do Decreto-lei no 1.455/1976.
Foi autuado na condição de responsável solidário, Sérgio Lins Andrade, conforme
dispõe o art. 95, incisos I, IV, V e VI, do Decreto-lei no 37/1966 - Termo de Sujeição
Passiva Solidária às fls. 72/73.
Regularmente cientificados (fls. 78/80), os interessados apresentaram impugnação
tempestiva conjunta às fls. 83/96, na qual, em síntese, alegam que:
A fiscalização abstraiu a exigência legal que prevê a necessidade de comprovação da
existência de fraude ou simulação, com demonstração do dolo das partes, o que jamais
foi realizado, de modo que inexiste qualquer mácula na boa-fé dos impugnantes nas
operações, os quais inclusive se sujeitaram a carga tributária muito superior à que seria
imputada na operação “real” que aponta a fiscalização;
O lançamento é insubsistente, pois não houve fraude ou simulação nas operações;
A legislação não permitiu a aplicação irrestrita da pena de perdimento para qualquer
operação em que o real adquirente não é o importador;
Nos casos em que restar comprovado que houve fraude, dolo ou simulação na ocultação
do real importador e não mero descumprimento de obrigação acessória, aplica-se a pena
de perdimento das mercadorias, passível de conversão em multa de 100% do valor
aduaneiro, bem como a pena por cessão de nome de 10% do valor aduaneiro. E nos
demais casos, em que não ficar comprovada a fraude, dolo ou simulação na ocultação
do real importador, aplica-se multa pecuniária de 1% do valor aduaneiro das
mercadorias, nos termos do art. 711, inciso III, do Regulamento Aduaneiro, sem a
aplicação da multa por cessão de nome;
Fl. 849
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3002-001.327 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10611.720284/2018-57

A condição para que seja aplicada a pena de perdimento é a de que fique demonstrado
pela fiscalização que o real destinatário da mercadoria não "deixou de ser informado",
mas que foi "ocultado dolosamente", visando algum objetivo espúrio ou obtenção de
alguma vantagem indevida;
A fiscalização não logrou comprovar a ocorrência de conduta fraudulenta, dolosa ou
objeto de simulação visando enganar o controle aduaneiro;
Ainda que se entenda pela aplicação da pena de perdimento em razão do lapso cometido
pelos impugnantes, a multa deve ser no patamar de 1%, conforme estabelecido no
Decreto-lei no1.042/1969, Medida Provisória no 2.158-35 e Regulamento Aduaneiro,
pois não houve qualquer prejuízo à arrecadação dos tributos aduaneiros ou à
fiscalização;
Requer o provimento da impugnação para cancelar a aplicação da multa aduaneira em
tela, em razão da atipicidade da conduta e da ausência de dolo, fraude ou simulação;
Subsidiariamente, requer a relevação da pena de perdimento com redução da multa ao
patamar de 1% do valor aduaneiro.
É o relatório.
Após minuciosa análise dos fatos e dos elementos probatórios acostados aos
autos, a 2a Turma da DRJ/FNS, por unanimidade de votos, julgou improcedente a impugnação
apresentada, restando assim ementado (fls. 811/817 dos autos):
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO - II
Data do fato gerador: 16/08/2013, 30/06/2014, 02/12/2014
DISPENSA DE EMENTA.
Acórdão dispensado de ementa, conforme Portaria RFB no 2.724, de 27 de setembro de
2017.
Posteriormente, a empresa Recorrente e o seu responsável solidário foram
devidamente intimados da manutenção da penalidade pelo juízo a quo e contra o resultado, em
uma única peça, ambos interpuseram recurso voluntário arguindo, em resumo: (i) que não
demonstrado pelo agente fiscal autuante, tampouco reconhecido pelos Recorrentes a ocorrência
de fraude ou simulação na operação realizada a incorrer na sanção imposta; (ii) reconhecer o
lapso no cumprimento das obrigações acessórias atinentes ao controle de importações e, que por
isso, injusta a pena de perdimento aplicada cabendo, em último caso, apenas a multa pecuniária
prevista no art. 711, inciso III, do Regulamento Aduaneiro; e, (iii) que a operação “por
encomenda”, apesar de não informada nas declarações de importação por mera desatenção, é
lícita, tendo os tributos inerentes a operação recolhidos, declarados, notas fiscais emitidas e
escriturados e que não houve comprovação pela fiscalização irregularidades/ilegalidade na
importação.
Os autos foram a mim distribuídos para análise e julgamento.
É o relatório.
Voto
Conselheira Sabrina Coutinho Barbosa, Relatora.
Uma vez atendidos aos requisitos formais de admissibilidade, em especial de
tempestividade e de limite de alçada das turma extraordinárias, que conheço o presente recurso
voluntário.
Fl. 850
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3002-001.327 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10611.720284/2018-57

Inicialmente, destaco não ser a primeira vez em que a empresa Recorrente realiza
esse tipo de operação, qual seja importação de mercadorias em nome de terceiros, em especial
aos seus sócios indiretos, o que será demonstrado ao longo.
Nas razões recursais, a fim de afastar a pena de perdimento, arguiu a Recorrente
que cabe, unicamente a fiscalização, a demonstração de conduta dolosa ou fraudulenta pelo
sujeito passivo, transcrevo e destaco (fls. 836/837):
18. Quando a fiscalização aduaneira não sabe quem é o real importador da
mercadoria, esse tipo de controle fica prejudicado, de maneira que visando coibir tal
situação se permitiu a aplicação de sanções administrativas e pecuniárias, dentre as
quais a de perdimento, que foi a aplicada no caso em tela. Mas é exatamente neste ponto
que reside o gravíssimo erro cometido pela fiscalização e mantido pela Delegacia da
Receita Federal de Julgamento: A legislação NÃO permitiu a aplicação irrestrita da
pena de perdimento para qualquer operação em que o real adquirente não é o importador
informado nas DIs.
19. A penalidade de pena de perdimento e da multa por cessão de nome estão
precisamente na exceção à responsabilidade objetiva das infrações aduaneiras, com
dispensa da demonstração “da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, da
natureza e da extensão dos efeitos do ato” (art. 673, Parágrafo Único do Regulamento
Aduaneiro). A primeira tem sua aplicação condicionada à comprovação de ocorrência
de “ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela
operação, mediante fraude ou simulação”, enquanto a segunda de que a cessão de nome
foi feita “com vistas ao acobertamento de seus reais intervenientes ou beneficiários”.
20. Trata-se, portanto, de tipo sancionador que exige a demonstração de dolo na
ocultação do real importador/falha documental e não mero descumprimento da
obrigação acessória aduaneira, pois, caso contrário, a única penalidade a ser aplicada é a
multa pecuniária de 1% do valor aduaneiro das mercadorias, nos termos do art. 711,
inciso III, do Regulamento Aduaneiro.
21. Verifica-se, portanto, que a condição sine qua non para aplicação da pena de
perdimento é que fique demonstrado inequivocamente pela fiscalização, que o real
destinatário da mercadoria não “deixou de ser informado”, mas que, em realidade,
foi “ocultado dolosamente”, visando algum objetivo espúrio ou a obtenção de
alguma vantagem indevida.
22. A aplicação da sanção em questão, em razão da exigência do seu tipo, tem
motivação vinculada, no qual deve ser demonstrada de maneira explícita o dolo na
conduta do inverneniente, sendo certo que, o ônus da prova relativo à
demonstração da ocorrência dos atos infracionais é do Fisco, como também entende
este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, nos termos do recentíssimo
precedente exemplificativo a seguir transcrito:
Ainda afirma que não há provas pela fiscalização de qualquer irregularidade ou
ilegalidade na importação realizada.
De pronto saliente, é incontroverso a ocultação do real adquirente da mercadoria
importada quando os próprios Recorrentes reconhecem a “desatenção” nos cumprimentos das
obrigações acessória em relação a Declaração de Importação.
Posto isto, vou direto ao ponto. É cediço que as importações se dão de forma
direta ou indireta, sendo esta por meio de intermediário nas modalidades de importação “por
conta e ordem” ou “por encomenda”.
In casu, afirmam os Recorrentes a realização de importação na forma “por
encomenda”, sendo o caso apreciado nessa categoria.
Para o período em exame, vigiam os seguintes Diplomas:
Fl. 851
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3002-001.327 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10611.720284/2018-57

IN SRF no 634/2006:
Art. 1o O controle aduaneiro relativo à atuação de pessoa jurídica importadora que
adquire mercadorias no exterior para revenda a encomendante predeterminado será
exercido conforme o estabelecido nesta Instrução Normativa.
Parágrafo único. Não se considera importação por encomenda a operação realizada
com recursos do encomendante, ainda que parcialmente.
Art. 2o O registro da Declaração de Importação (DI) fica condicionado à prévia
vinculação do importador por encomenda ao encomendante, no Sistema Integrado
de Comércio Exterior (Siscomex).
§ 1o Para fins da vinculação a que se refere o caput, o encomendante deverá apresentar à
unidade da Secretaria da Receita Federal (SRF) de fiscalização aduaneira com
jurisdição sobre o seu estabelecimento matriz, requerimento indicando:
I - nome empresarial e número de inscrição do importador no Cadastro Nacional de
Pessoas Jurídicas (CNPJ); e
II - prazo ou operações para os quais o importador foi contratado.
___________________________________________________________________
Art. 4o O importador por encomenda e o encomendante são obrigados a manter em boa
guarda e ordem, e a apresentar à fiscalização aduaneira, quando exigidos, os
documentos e registros relativos às transações em que intervierem, pelo prazo
decadencial.
____________________________________________________________________
LEI No 11.281, DE 20 DE FEVEREIRO DE 2006.
Art. 11. A importação promovida por pessoa jurídica importadora que adquire
mercadorias no exterior para revenda a encomendante predeterminado não configura
importação por conta e ordem de terceiros.
§ 1o A Secretaria da Receita Federal:
I - estabelecerá os requisitos e condições para a atuação de pessoa jurídica importadora
na forma do caput deste artigo; e
II - poderá exigir prestação de garantia como condição para a entrega de mercadorias
quando o valor das importações for incompatível com o capital social ou o patrimônio
líquido do importador ou do encomendante.
[omissis]
§ 3o Considera-se promovida na forma do caput deste artigo a importação realizada
com recursos próprios da pessoa jurídica importadora, participando ou não o
encomendante das operações comerciais relativas à aquisição dos produtos no exterior.
(Incluído pela Lei no 11.452, de 2007)
___________________________________________________________________
Art. 13. Equiparam-se a estabelecimento industrial os estabelecimentos, atacadistas ou
varejistas, que adquirirem produtos de procedência estrangeira, importados por
encomenda ou por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora.
Interpretando os dispositivos supra transcritos, conclui-se que nos casos de
importação “por encomenda”, deve o importador, obrigatoriamente, realizar a importação com
recursos próprios, vincular no Sistema Siscomex o real destinatário (adquirente/encomendante),
sendo esta pessoa jurídica.
O que não foi feito pelos Recorrente, assim recai sobre eles a responsabilidade
solidária, prevista no art. 32 do Decreto-Lei 37/66 e o art. 14 da IN SRF no 634/2006:
Art . 32. É responsável pelo imposto:
Fl. 852
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3002-001.327 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10611.720284/2018-57

[omissis]
Parágrafo único. É responsável solidário:
[omissis]
d) o encomendante predeterminado que adquire mercadoria de procedência estrangeira
de pessoa jurídica importadora." (Incluída pela Lei no 11.281, de 2006)
_____________________________________________________________________
Art. 14. Aplicam-se ao importador e ao encomendante as regras de preço de
transferência de que trata a Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, nas importações
de que trata o art. 11 desta Lei.
Quanto ao argumento empregado pelos Recorrentes de que a importação fora “por
encomenda” e que por um “lapso” tal informação não foi apontada nas DI ́s, restando, apenas
descumprido a obrigação acessória e, ainda, que insuficiente a comprovar a ocorrência de fraude,
dolo ou simulação, melhor sorte não assiste aos Recorrentes.
Apesar da assertiva, além de reconhecerem a irregularidade na importação, porque
não efetivada em DI as informações corretas sobre o real adquirente – matéria incontroversa -,
em nenhum momento trouxeram os Recorrentes provas a demonstrar a relação negocial entre
eles, em último caso a mostrar que existiu uma encomenda pré-determinada, com suas
condições, ônus e mais disposições previamente estipuladas.
A legislação é clara e severa ao exigir o cumprimento de requisitos nas operações
de importação “por encomenda”, sobretudo a vinculação do importador ao encomendante na DI
apontando dados cadastrais, prazo ou operações firmados em contrato, que o beneficiário seja
pessoa jurídica, já que não é possível a inserção de dados da pessoa física como encomendante
nos sistemas da aduana e que o ônus na importação seja custeado, exclusivamente, pelo
importador sem qualquer adiantamento pelo encomendante.
Isto posto, acertada a decisão recorrida ao asseverar:
Cumpre ainda destacar que a legislação de regência não prevê a importação por pessoas
físicas utilizando as modalidades de importação por conta e ordem de terceiro ou de
importação para encomendante predeterminado.
Esse fato foi objeto da Solução de Consulta Disit/SRRF07 no 18, de 25 de fevereiro de
2013, cuja ementa se reproduz a seguir (grifou-se):
IMPORTAÇÃO.
PESSOA
FÍSICA.
CONTA
E
ORDEM.
ENCOMENDA. A importação por conta e ordem de terceiros e a
importação por encomenda são operações vedadas a pessoas físicas, seja
como importador, adquirente ou encomendante.
DISPOSITIVOS LEGAIS: MP no 2.158-35, de 2001, artigos 80 e 81; Lei
no 11.281, de 2006, artigo 11; IN SRF no 225, de 2002, arts. 2o e 3o; IN
SRF no 247, de 2002, art. 12; IN SRF no 634, de 2006, arts. 2o e 3o.
Observe-se que, em 28/12/2018 foi publicada a Instrução Normativa RFB no 1861, de
27 de dezembro de 2018, a qual revogou as IN SRF no 225, de 18 de outubro de 2002, e
IN SRF no 634, de 24 de março de 2006, além de artigos da IN SRF no 247, de 21 de
novembro de 2002. Todavia, a novel norma manteve a disciplina de importações apenas
por pessoas jurídicas nas modalidades por conta e ordem de terceiro e por encomenda,
ou seja, manteve o entendimento de que essas modalidades de importação não podem
ser realizadas por pessoas físicas.
Em resumo, mesmo que ocorrido um “lapso”, como sugerido pelos Recorrentes,
cabia a eles trazer a discussão algum documento que expusesse a transação por eles acertado, até
Fl. 853
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3002-001.327 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10611.720284/2018-57

porque o ônus probante recai sobre o sujeito passivo que alega regularidade nos deveres
previstos em lei.
Por último, na defesa apresentada alegam os Recorrente que houve dupla
tributação sobre as mercadorias, replico (fl. 840):
33. O item (b) foi o único que a Delegacia da Receita Federal de Julgamento tentou
rebater, mas igualmente sem sucesso. A importação através da AGCOMEX, que não é
beneficiária de qualquer incentivo fiscal ou carga tributária favorecida, não traz
qualquer vantagem fiscal em comparação com a importação direta, muito pelo
contrário. Caso a importação tivesse sido direta as mercadorias não teriam sido sujeitas
à dupla incidência de IPI, ICMS e tampouco à incidência de PIS e COFINS sobre a
receita de venda e do IRPJ/CSLL sobre o lucro, que foram repassados ao Sr. Sergio
Lins e inquestionavelmente majorou o custo de aquisição das mercadorias.
De mais a mais, os Recorrentes ao sugerirem (fl. 840):
34. E não procede a alegação de que o fato dos tributos aduaneiros serem passíveis de
creditamento (em relação aos tributos não-cumulativos) para compensação com outras
saídas tributadas afastaria a conclusão de que há agravamento do ônus tributário. O
encontro de contas dos tributos não-cumulativos, mediante conta gráfica, não é feita
individualmente com base em cada entrada ou saída, mas sim como um todo, levando
em consideração toda a apuração do período.
Ao contrário do arguido, com razão a fiscalização em suas razões no auto de
infração lavrado, isso porque o encomendante pode apropriar-se do IPI destacado na nota fiscal
expedida pelo importador, nos casos em que o produto for tributado na saída ou, não ocorrendo,
haja previsão expressa para a manutenção do crédito do IPI.
Fazendo leitura dos documentos acostados aos autos, não verifico a suposta
“dupla incidência” dos tributos alegada pelos Recorrentes, apenas destaque de IPI e ICMS nas
notas de entrada e saída, sem demais destaques, não podendo confirmar a ocorrência de
recolhimento deles.
Logo, mais uma vez, sensato o juízo a quo quando sustenta:
Além disso, não é demais registrar que importações realizadas por empresa que revende
as mercadorias importadas diretamente ao consumidor final geram créditos tributários
relativos ao Imposto sobre Produtos Industrializados e PIS/Pasep-importação, bem
como de Cofins-importação, na modalidade não cumulativa, que podem ser
aproveitados em operações futuras, ou seja, ainda que, eventualmente, os créditos
tributários não possam ser utilizados pela importadora na operação de venda
subsequente, esses créditos restarão contabilizados para o aproveitamento em outras
operações de venda. Assim, a questão de maior ou menor incidência tributária, como
argumento para justificar o procedimento adotado, não se sustenta, pois depende do
interesse fiscal dos intervenientes.
Finalmente, sobre o argumento de que a prova da ilegalidade pelos Recorrentes
cabe ao fisco, não perdura, como vastamente abordado, além e reconhecido pelos Recorrentes a
irregularidade na importação por não observância a obrigação acessória, nos autos há elementos
suficientes a evidenciar a irregularidade na operação executada pelos Recorrentes, portanto como
bem asseverado no voto recorrido a penalidade deve ser aplicada quando identificado o ilícito e
nos moldes previstos em lei:
Relativamente à alegação de que não haveria razão para a ocultação do real destinatário
das mercadorias, pois esse teria plena capacidade financeira para arcar com as
importações e, ademais não haveria lógica em realizar importações pela empresa, nas
quais a incidência tributária seria em valor superior àquelas realizadas diretamente pelo
adquirente, há que se lembrar do caráter objetivo das infrações tributárias e aduaneiras.
Fl. 854
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3002-001.327 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10611.720284/2018-57

Esse instituto, qual seja, que as infrações tributárias e aduaneiras independem da
intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza ou extensão dos efeitos
do ato, está insculpido no art. 136 do Código Tributário Nacional, Lei no 5.172, de 25 de
outubro de 1966, e no artigo 94, § 2o, do Decreto-lei no 37, de 18 de novembro de 1966.
Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a
responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente
ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
Decreto-lei no 37, de 18 de novembro de 1966 Art.94 - Constitui infração toda ação ou
omissão, voluntária ou involuntária, que importe inobservância, por parte da pessoa
natural ou jurídica, de norma estabelecida neste Decreto-Lei, no seu regulamento ou em
ato administrativo de caráter normativo destinado a completá-los.
(...)
2o - Salvo disposição expressa em contrário, a responsabilidade por infração independe
da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos
efeitos do ato.
O afastamento dessa determinação somente pode ser acatado quando expressamente
disposto em lei, o que não é o caso dos autos. Ao contrário, a pena deve ser aplicada
sempre e quando restar comprovada a ocultação do real adquirente das mercadorias
importadas, mediante fraude ou simulação, inclusive nos casos de interposição
fraudulenta de terceiro, o que se depreende do art. 23 do Decreto-lei no 1.455, de 7 de
abril de 1976.
Por fim, sublinho que em caso similar ao presente, a 2a Turma, da 3a Câmara, da 3a Seção deste
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, no bojo do procedimento administrativo no
10611.720860/2017-85, por meio do Acórdão no 3302-007.953, em aguçada sensibilidade, no
mérito, negou provimento ao recurso voluntário da empresa AGCOMEX Comercial Exportadora
LTDA, ora Recorrente, porque constatado a cessão de seu nome, inclusive documentos, a
terceiros com intuito de acobertar o real beneficiário da mercadoria e, assim, obter vantagens na
seara tributária como dano ao erário, prejuízo ao controle aduaneiro, incentivos fiscais,
sonegação fiscais, dentre outras.
Ademais, não houve comprovação pela empresa de que a importação teria se dado
por encomenda, como por ela dito.
Cito os argumentos despendidos no referido decisum:
(ii) ausência de demonstração de fraude e simulação
A recorrente sustenta que não houve qualquer tipo de fraude ou simulação nas
operações de importação objeto da autuação, tendo ocorrido mero lapso no
cumprimento das obrigações acessórias atinentes ao controle de importações, fato que
resultou, inclusive, em prejuízos a si e a ao seu acionista indireto, adquirente da
mercadoria. Segundo a recorrente, a legislação não permitiu a aplicação irrestrita da
multa por cessão de nome para qualquer operação em que o real adquirente não é o
importador indicado nas declarações de importação. A incidência da multa dependeria,
nesse caso, da “intenção do agente ou do responsável e da efetividade, da natureza e da
extensão dos efeitos do ato”, sendo uma exceção à responsabilidade objetiva quanto às
infrações aduaneiras. A recorrente aduz que o erro da fiscalização consistiu na falta de
comprovação de que ocorreu “ocultação do sujeito passivo, do real vendedor,
comprador ou de responsável pela operação, mediante fraude ou simulação”, e que a
cessão de nome se deu “com vistas ao acobertamento de seus reais intervenientes ou
beneficiários”. A incidência da multa, explica a recorrente, “exige a demonstração de
dolo na ocultação do real importador/falha documental e não mero descumprimento da
obrigação acessória aduaneira”, caso contrário, apenas a multa de 1% do valor
aduaneiro das mercadorias será aplicável. Sustenta, ainda, que o ônus da prova cabe ao
Fisco. Recorte-se, ainda, do recurso, as seguintes alegações:
Fl. 855
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3002-001.327 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10611.720284/2018-57

35. Ultrapassado este ponto, o cerne da controvérsia dos presentes autos
passa a ser se a Autoridade Fiscal logrou êxito na fundamentação jurídica e
probatória do lançamento em cumprir seu ônus de demonstrar que a conduta
da Recorrente foi realmente fraudulenta, dolosa ou objeto de simulação,
visando enganar o controle aduaneiro, sob pena de cancelamento da
autuação. E, a despeito das mais de cinquenta páginas do Relatório de
Conclusão da Ação Fiscal e as razões expostas no Acórdão da Delegacia da
Receita Federal de Julgamento, a constatação é de que a fiscalização sequer
chegou perto de qualquer comprovação deste jaez.
36. A Recorrente sequer pretende discutir que as Importações foram
realizadas visando a destinação dos bens para o Sr. João Pedro, que por
absoluta comodidade optou por escolher a AGCOMEX, empresa em que é
acionista indireto, para intermediar as transações, sem qualquer adiantamento
de recursos, desde o exterior até a revenda, com a obtenção de receitas tal
como qualquer outra trading company. Este fato é incontroverso e, mais do
que isso, sequer é impactante, pelo simples fato de que esta operação é
completamente lícita.
37. Tampouco há discussão sobre o fato de que, a despeito de se tratar de
uma importação por encomenda, esta situação não foi informada nas
Declarações de Importação que ampararam as operações por um lapso no
cumprimento de uma das infindáveis obrigações acessórias definidas em
Instruções Normativas da Receita Federal do Brasil.
38. Todavia, embora estes fatos sejam suficientes para demonstrar que houve
o descumprimento de uma obrigação acessória de informar o encomendante
nas Declarações de Importação, elas não são suficientes para comprovar que
houve fraude, dolo ou simulação por parte da Recorrente, em especial porque
no caso concreto, todas as provas e indícios são em sentido inverso!
Compulsando o Relatório de Conclusão da Ação Fiscal (fls. 11 a 57),1 observa-se que a
fiscalização traçou, de forma minuciosa, os contornos fundamentais das operações de
importação realizadas pela recorrente, chegando à conclusão que: (i) todas as
mercadorias importadas – peças e partes de automóveis - foram revendidas a uma
mesma pessoa, a saber, o Sr. João Pedro, acionista indireto da AGCOMEX e sócio de
empresa de manutenção e reparação de veículos (SCUDERIA); (ii) as mercadorias
importadas foram destinadas diretamente para o endereço do sócio do Sr. João Pedro na
empresa SCUDERIA, não tendo sido armazenadas pela AGCOMEX - as datas de
emissão das notas fiscais de entrada e saída das mercadorias são muito próximas; a
importadora não possuía infraestrutura de armazenagem nem empregados registrados
em GFIP; (iii) o Sr. João Pedro, com expertise na importação de veículos e com
ingerência na empresa AGCOMEX, foi o real responsável pela importação das
mercadorias.
Nesse estágio do processo, resta incontroverso que as importações destinavam-se ao Sr.
João Pedro, tendo a própria recorrente caracterizado a transação como importação por
encomenda. Nesse ponto, a recorrente defende a licitude da operação, alegando que
ocorreu mero lapso no cumprimento da obrigação acessória de informar, na DI, que as
importações eram por encomenda.
A controvérsia que remanesce refere-se à questão de saber se as transações efetuadas
pela recorrente representam importações legítimas, tendo ocorrido simples equívoco na
prestação de obrigação acessória, ou se aquelas operações caracterizam cessão de nome,
mediante disponibilização de documentos próprios, com ocultação dos reais
intervenientes ou beneficiários das importações.
Antes de tratar diretamente a questão controvertida nos autos, há que se lançar algumas
premissas fundamentais, sobre as quais se apoiará a análise do caso concreto. Vejamos.
Ninguém questiona que as transações de comércio exterior apresentam um espectro de
situações que pode causar prejuízos ao controle aduaneiro e estatal, ao próprio comércio
Fl. 856
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3002-001.327 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10611.720284/2018-57

exterior, etc. Entre as variadas situações prejudiciais ou lesivas, podemos citar, por
exemplo: (i) blindagem do patrimônio do real adquirente; (ii) aproveitamento ilícito de
incentivos fiscais; (iii) fraude aos controles de habilitação para o comércio exterior; (iv)
sonegação de tributos; (v) lavagem de dinheiro; (vi) ocultação de origem patrimonial;
(vii) burla às restrições de importação, etc.
Diante dessas situações, coube ao legislador a elaboração de um arcabouço normativo
bastante meticuloso, voltado à regulação do comércio exterior como um todo,
estabelecendo rígidas formalidades, deveres instrumentais estritos e sanções as mais
variadas, na busca de coibir, minimizar ou punir práticas de potencial valor lesivo ao
controle aduaneiro e estatal, ao comércio exterior, à indústria nacional, etc.
Em face de uma tal realidade densamente regulada, não resta margem ao aplicador do
direito para a aferição da intenção do agente, do dano in concreto ao Erário nem mesmo
de prejuízos ao Estado: tais considerações estão restritas ao escopo de atuação do
legislador. Este, diante das variadas situações da vida que poderiam ser caracterizadas
como práticas lesivas (ou potencialmente lesivas) ao comércio exterior e aos interesses
do Estado, estabeleceu uma minuciosa trama normativa destinada a regular, de forma
meticulosa e estrita, inúmeros aspectos das operações de comércio internacional.
Nesse contexto, a responsabilidade por infrações à legislação aduaneira deve ser
entendida como responsabilidade objetiva – diferentemente do que alega a recorrente,
sem remissões a intenções nem considerações sobre dano ou prejuízo concreto (ao
Erário, controle aduaneiro, etc.) para sua caracterização: ao legislador cabe tal papel
axiológico e de política normativa.
Pois bem. No domínio das importações, a Lei no. 11.281/2006 introduziu a denominada
importação por encomenda. Por sua vez, a Instrução Normativa SRF no 634/2006, em
cumprimento ao art. 11 da referida lei, estabeleceu as regras a serem observadas naquela
modalidade de importação. Vejamos, então, as regras introduzidas pela IN SRF no.
634/2006:
O SECRETÁRIO DA RECEITA FEDERAL, no uso da atribuição que lhe confere o
inciso III do art. 230 do Regimento Interno da Secretaria da Receita Federal, aprovado
pela Portaria MF no 30, de 25 de fevereiro de 2005, e tendo em vista o disposto no art.
16 da Lei no 9.779, de 19 de janeiro de 1999, e nos incisos I e II do § 1o do art. 11 e nos
arts. 12 a 14 da Lei no 11.281, de 20 de fevereiro de 2006, resolve:
Art. 1o O controle aduaneiro relativo à atuação de pessoa jurídica
importadora que adquire mercadorias no exterior para revenda a
encomendante predeterminado será exercido conforme o estabelecido nesta
Instrução Normativa.
Parágrafo único. Não se considera importação por encomenda a operação
realizada com recursos do encomendante, ainda que parcialmente.
Art. 2o O registro da Declaração de Importação (DI) fica condicionado à
prévia vinculação do importador por encomenda ao encomendante, no
Sistema Integrado de Comércio Exterior (Siscomex).
§ 1o Para fins da vinculação a que se refere o caput, o encomendante deverá
apresentar à unidade da Secretaria da Receita Federal (SRF) de fiscalização
aduaneira com jurisdição sobre o seu estabelecimento matriz, requerimento
indicando:
I - nome empresarial e número de inscrição do importador no Cadastro
Nacional de Pessoas Jurídicas (CNPJ); e II - prazo ou operações para os quais
o importador foi contratado.
§ 2o As modificações das informações referidas no § 1o deverão ser
comunicadas pela mesma forma nele prevista.
§ 3o Para fins do disposto no caput, o encomendante deverá estar habilitado
nos termos da IN SRF no 455, de 5 de outubro de 2004.
Fl. 857
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3002-001.327 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10611.720284/2018-57

Art. 3o O importador por encomenda, ao registrar DI, deverá informar, em
campo próprio, o número de inscrição do encomendante no CNPJ.
Parágrafo único. Enquanto não estiver disponível o campo próprio da DI a
que se refere o caput, o importador por encomenda deverá utilizar o campo
destinado à identificação do adquirente por conta e ordem da ficha
"Importador" e indicar no campo "Informações Complementares" que se trata
de importação por encomenda.
Art. 4o O importador por encomenda e o encomendante são obrigados a
manter em boa guarda e ordem, e a apresentar à fiscalização aduaneira,
quando exigidos, os documentos e registros relativos às transações em que
intervierem, pelo prazo decadencial.
Art. 5o O importador por encomenda e o encomendante ficarão sujeitos à
exigência de garantia para autorização da entrega ou desembaraço aduaneiro
de mercadorias, quando o valor das importações for incompatível com o
capital social ou patrimônio líquido do importador ou do encomendante.
Parágrafo único. Os intervenientes referidos no caput estarão sujeitos a
procedimento especial de fiscalização, nos termos da Instrução Normativa
SRF no 228, de 21 de outubro de 2002, diante de indícios de
incompatibilidade entre os volumes transacionados no comércio exterior e a
capacidade econômica e financeira citada.
Da leitura dos dispositivos transcritos, observa-se um conjunto de regras básicas
destinadas a regular a importação por encomenda. Já no primeiro artigo, a instrução
normativa estabelece que o controle aduaneiro da importação por encomenda deverá
seguir os preceitos ali enunciados, entre os quais: (i) prévia vinculação do importador ao
encomendante, no SISCOMEX, devendo este último estar habilitado no SISCOMEX e
apresentar, à unidade de fiscalização aduaneira de seu domicílio, requerimento com a
indicação de seu nome, CNPJ e informações sobre prazo e operações avençadas com o
importador; (ii) informação, pelo importador, em campo próprio da DI, do número de
inscrição do encomendante no CNPJ.
No caso concreto, observa-se que nenhum dos preceitos acima enunciados foram
observados nas importações que resultaram na autuação: (i) não houve vinculação do
importador ao encomendante no SISCOMEX; (ii) não se deu a habilitação do
encomendante no SISCOMEX; (iii) não houve requerimento do encomendante à
Receita Federal e (iv) o importador não trouxe, em campo próprio da DI, a identificação
do encomendante nem tampouco informou a modalidade de importação por encomenda.
Em síntese: todas as regras elementares para a importação por encomenda foram
negligenciadas nas transações que a recorrente afirma terem sido feitas sob encomenda.
Como se vê, não é mero lapso de prestação de informação nas DIs que representa o
fundamento da autuação. Como bem sublinhou a autoridade fiscal, em seu relatório
final que embasa o auto de infração, não foram observadas as normas que forjam o
regime específico da importação por encomenda.
Acrescente-se a isso o fato de que o destinatário da alegada importação por encomenda
é pessoa física, impossibilitada de operar no comércio exterior por meio de tal
modalidade de importação: tal restrição está expressa nos preceitos que regulam a
importação por encomenda e não representa, como defende a recorrente, indevida
restrição interpretativa dada pela Receita Federal ao termo “empresa”. Entendo,
portanto, que a autuação é consistente. Primeiro, porque as operações declaradas como
importações diretas não correspondem às transações efetivamente ocorridas. Segundo,
porque nas operações efetivamente ocorridas, não foram observadas as regras e
formalidades prescritas na legislação, especialmente aqueles deveres instrumentais que
se destinam à caracterização da transação de comércio exterior e das partes nela
envolvidas.
Se as importações foram por encomenda – como afirma a própria recorrente -, a falta de
adequada caracterização da operação de importação, a ausência de vinculação das partes
Fl. 858
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3002-001.327 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10611.720284/2018-57

envolvidas, a falta de habilitação do encomendante, de sua identificação nas declarações
de importação, de seu requerimento à autoridade aduaneira, com a informação das datas
e operações avençadas, tudo isso, enfim, não representa mero lapso no cumprimento de
“infindáveis obrigações acessórias”, mas concreta ocultação do real beneficiário das
mercadorias importadas: deixar de cumprir, de forma reiterada e sistemática, diversas
obrigações acessórias que possuem (entre outras) a finalidade de determinação e
identificação do encomendante representa objetiva ocultação do real beneficiário.
Sintetizando o raciocínio até aqui: 1- a empresa importadora realizou, segundo ela
mesma afirma, importação por encomenda; 2- não foram seguidos os procedimentos
normativamente previstos para caracterizar a transação de importação e todos os seus
intervenientes (importador e encomendante); 3- não foram observados os procedimentos
de vinculação, habilitação e requerimento por parte do encomendante; 4- não restou
revelado, nas importações realizadas, quem foi o real encomendante, tendo o real
destinatário sido identificado através de minucioso procedimento de fiscalização.
A conjugação de todos esses elementos revela a ocultação do real beneficiário da
importação de forma estritamente objetiva, sem necessidade de digressão ou
tergiversação acerca da intenção do agente (tarefa, na maior parte das vezes, impossível
e fadada ao fracasso) ou dos efeitos concretos da ação praticada (muitas vezes, não
passíveis de serem aferidos).
Observe-se, ademais, que a própria hipótese de incidência da multa enunciada no art. 33
da Lei no. 11.488/2007 prescinde da ocorrência de sonegação de tributos, lavagem de
dinheiro, dano ao Erário, prejuízo ao controle aduaneiro ou mesmo comprovação de
dolo por parte do agente – muito embora o legislador, como visto, tenha estabelecido
multas como esta do art. 33 precisamente para coibir todas aquelas práticas ilícitas e
lesivas ao comércio exterior, ao controle aduaneiro e estatal.
No caso dos autos, o fato descrito na hipótese de incidência da multa por cessão de
nome está plenamente configurado, uma vez que a recorrente figurou como importadora
direta em operações de importação que tinham, na verdade, destinatário
predeterminado, cuja identificação foi ocultada: fato que se mostra absolutamente claro
em face da inobservância reiterada de diversas obrigações acessórias que servem,
justamente, para possibilitar a caracterização da natureza da operação de comércio
exterior a ser realizada e a identificação de seus intervenientes.
Como se vê, a incidência da multa sob análise não tem como condição sine qua non a
comprovação, in concreto, da intenção do agente nem dos efeitos de sua ação, bastando
que sejam evidenciados, no caso concreto, (i) a cessão de nome e (ii) a ocultação do real
beneficiário das mercadorias importadas (no presente caso, aquelas mercadorias das
Declarações de Importação no 1307669915 e no 1315752958).
É de se lembrar, por oportuno, que a observância das regras que permitem a
identificação do real importador assume, no caso dos autos, especial relevância, tendo
em vista que o destinatário das mercadorias, o Sr. João Pedro, possuía estreitos vínculos
com a empresa importadora, sendo seu acionista indireto, era sócio de empresa de peças
de automóveis, possuía comprovada experiência de importação de veículos e destinou
as mercadorias importadas ao endereço de seu sócio na empresa de automóveis.
De todo o modo, a simples constatação de que normas elementares destinadas a
assegurar a caracterização, controle e identificação da natureza dos negócios efetuados e
de seus intervenientes (encomendante e importador) foram ignoradas é suficiente para
se concretizar a hipótese de incidência da multa prevista no art. 33 da Lei no.
11.488/2007: a inobservância de obrigações acessórias de extrema relevância para o
controle das importações representa, por si, a própria ocultação do real beneficiário da
operação de importação, dado que os deveres instrumentais negligenciados são
essenciais para identificar a natureza dos negócios e as partes envolvidas.
Sublinhe-se, por fim, que a dicção do art. 33 da Lei no. 11.488/2007 não trata, em
momento algum, das categorias “dolo”, “fraude” ou “simulação” – lembre-se que a
multa em análise não se confunde com a “interposição fraudulenta de terceiros”, tipo
Fl. 859
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3002-001.327 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10611.720284/2018-57

infracional complexo, que abarca, na verdade, uma série de hipóteses de ocultação
fraudulenta e não apenas interposição.
Ao contrário, a infração por cessão de nome conjuga apenas os elementos (i) cessão de
nome, inclusive mediante a disponibilização de documentos próprios, visando
operações de comércio exterior e (ii) acobertamento do real destinatário, sem trazer
qualquer adjetivação no tocante a este último elemento. Despicienda, portanto, toda
alegação acerca da necessidade de comprovação de fraude, dolo ou simulação: restando
evidenciado, nos autos, que houve ocultação do real destinatário, através da
demonstração da não observância das regras cuja finalidade abrange a identificação do
real beneficiário da importação, e que a recorrente cedeu seu nome ao real destinatário
das mercadorias, está configurada a ocorrência da hipótese de incidência da multa por
cessão de nome.
Veja que os argumentos lançados no processo supra exposto se assemelham ao
caso em tela, inclusive.
Sobre o tema, cito ainda o acórdão no 3401003.811:
Mérito
No mérito, o pedido é pela improcedência do auto de infração, em razão da inexistência
de máfé ou dano ao Erário que justifique a aplicação de pena de perdimento às
mercadorias importadas pela recorrente.
Quanto a interposição fraudulenta comprovada, a acusação fiscal, destacou que o
descumprimento dos requisitos e condições estabelecidos no § 1o, do art. 11, da Lei no
11.281/2006, regulada pela IN SRF no 634/2006, presume-se a operação de importação
como por conta e ordem de terceiro; e o artigo 3o, da IN SRF no 634/2006, fixa que o
importador deverá informar em campo próprio da DI, o nome do encomendante.
Concluindo que a inobservância do requisito formal previsto na legislação, caracteriza a
ocultação do real beneficiário da operação da importação, considerando-se dano ao
Erário, punível com pena de perdimento, sem auferir nenhuma relevância aos
elementos: fraude ou simulação, previstos no tipo tributário infracional do dano ao
Erário. Silogismo que fez a Recorrente alegar, por diversas vezes, estar sendo
sancionada apenas por suposta falta formal de não ter informado ser o encomendante,
em operações de importação feitas por empresa tida como do mesmo grupo.
No caso, presume-se a operação de importação como por conta e ordem de terceiro. Não
há presunção de fraude na interposição de pessoas, por opção do legislador que reservou
essa presunção legal à situação do § 2o, do artigo 23, do Decreto-lei no 1.455/1976.
Na verdade, nessa modalidade comprovada de interposição de pessoas no comercio
exterior, na qual a Recorrente é apontada e admite ser a real adquirente das mercadorias,
o ponto central da discussão está exatamente na aferição dos elementos subjetivos
(fraude ou simulação) do tipo tributário infracional do dano ao Erário, punível com a
pena de perdimento. Já quanto a interposição fraudulenta presumida, não há que se falar
em elementos subjetivos, visto, presumida a infração e presentes seus elementos
objetivos (não comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos
empregados), completa está a subsunção do fato à norma.
Art 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às
mercadorias: (Incluídos pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
(...)
V estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese
de ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de
responsável pela operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a
interposição fraudulenta de terceiros.
(...)
Fl. 860
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3002-001.327 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10611.720284/2018-57

§ 1o O dano ao erário decorrente das infrações previstas no caput deste
artigo será punido com a pena de perdimento das mercadorias.
§ 2o Presume-se interposição fraudulenta na operação de comércio
exterior a não comprovação da origem, disponibilidade e transferência
dos recursos empregados.
§ 3o As infrações previstas no caput serão punidas com multa equivalente
ao valor aduaneiro da mercadoria, na importação, ou ao preço constante
da respectiva nota fiscal ou documento equivalente, na exportação,
quando a mercadoria não for localizada, ou tiver sido consumida ou
revendida, observados o rito e as competências estabelecidos no Decreto
no 70.235, de 6 de março de 1972. (Redação dada pela Lei no 12.350, de
2010)
Questão hermenêutica decisiva, interpretar e aplicar a norma contida no inciso V, do
artigo 23, do Decreto-lei no 1.455/1976, no que diz respeito a considerar-se dano ao
Erário, a ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável
pela operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de
terceiros. A interpretação literal, numa primeira leitura, nos leva a crer que, na
interposição fraudulenta de terceiros, considera-se dano ao Erário, a ocultação, mediante
fraude ou simulação.
Desde a impugnação a Recorrente afirma que a ocultação só tem lugar ao se extrair
alguma vantagem ilícita, aduzindo no recurso voluntário: "E a autuação não apresentou
a PROVA DA SUPOSTA FRAUDE".
Na verdade, a autuação sequer referiu-se expressamente no relatório fiscal aos
elementos subjetivos fraude ou simulação como essenciais à caracterização da infração.
Cuidou a decisão recorrida (fls. 3574/3575) em tentar extrair dos autos tais elementos
do tipo:
"Perante a Aduana, configura-se a fraude ou simulação quando a operação
de importação é formalmente declarada ao Fisco como sendo por conta
própria, mas de fato foi realizada mediante interposição de uma empresa,
que promoveu a importação por conta e ordem de terceiros ou para
encomendante predeterminado, com ocultação do verdadeiro adquirente
ou encomendante.
Havendo um terceiro responsável, vinculado à aquisição das mercadorias
no exterior, sem que seja consignada sua identificação na DI e nos
documentos de instrução, resta evidenciada a ocultação do real
responsável pela operação, mediante fraude ou simulação.
Sob essa perspectiva, a nota característica da interposição na importação
reside precisamente no fato de a importação ter sido feita por uma pessoa
para atender o interesse prévio de outra pessoa em adquirir a mercadoria
estrangeira, seja por conta e ordem desta, seja por encomenda.
Da análise da prescrição legal acima transcrita, conclui-se que a
interposição fraudulenta representa uma simulação que consiste em
ocultar o verdadeiro interessado na operação, ocorrendo todas as vezes
que uma pessoa, física ou jurídica, apresenta-se como responsável por
uma transação que não realizou, se interpondo entre determinada parte e
outra.
Pode-se distinguir, portanto, duas hipóteses bem delineadas: em uma,
cumpre ao fisco instruir o feito com as provas que dêem estribo à sua
argumentação. Já na segunda hipótese, a lei cria um meio indireto de
prova em favor do Estado (art. 23, § 2o do Decreto-lei no 1.455/1976).
Neste último caso, se o contribuinte se omite, deixando de trazer
elementos em sentido contrário, arcará com as conseqüências impostas
pela lei.
Fl. 861
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3002-001.327 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10611.720284/2018-57

O cerne da lide é saber se houve ou não a interposição fraudulenta de
terceiros nas importações conduzidas pela defendente, capaz de redundar
na aplicação do perdimento e, em última análise, na sua conversão em
multa, objeto do lançamento em análise.
Impende examinar, portanto, se os fatos e indícios trazidos pelo fisco,
diante dos argumentos apresentados pela impugnante, caracterizam ou
não a interposição fraudulenta de terceiros.
A conduta dolosa aqui em análise reside em ocultar, esconder ou encobrir
a pessoa física ou jurídica (real sujeito passivo) que promove a entrada de
mercadoria estrangeira no território nacional, utilizando-se para isso de
ardis fraudulentos ou simulatórios.
Toda vez que a fiscalização se deparar com um esquema de interposição
fictícia de pessoas, engendrado com a finalidade de afastar o real sujeito
passivo da incidência da obrigação tributária, deve reprimi-lo.
Observando o significado do termo ocultação e o texto expresso no inciso
V, do artigo 23, do Decreto-Lei n1.455/ 1976, percebe-se que o núcleo do
tipo infracional reside na conduta dolosa de ocultar, esconder ou encobrir
a pessoa física ou jurídica (real sujeito passivo) que promove a entrada ou
a saída de mercadoria do território nacional, utilizando-se para isso de
ardis fraudulentos ou simulatórios, inclusive mediante a interposição
fraudulenta de terceiras pessoas.
Pessoa interposta em operações de comércio exterior é aquela que
promove o despacho aduaneiro da mercadoria (importação ou exportação)
e se interpõe entre o fornecedor/destinatário estrangeiro e o
destinatário/fornecedor nacional, destinatário aqui compreendido como o
responsável pela operação. Ocultar deve ser compreendido como a ação
de esconder ou de encobrir alguma coisa aos olhos ou conhecimento de
outrem, a fim de que não seja vista ou reconhecida. Há, nela, a máfé, ou
seja, a intenção voluntária de se fazer o mal.
Neste sentido, observa-se que a fiscalização colacionou diversas provas
que as importações da F.GARCIA foram realizadas com a ocultação do
verdadeiro adquirente, a DISPROPAN, que é considerada uma infração
gravíssima, por caracterizar dano ao Erário, e é apenada com o
perdimento das mercadorias ou com a multa equivalente ao valor
aduaneiro, nos casos previstos em lei, como é o que ocorreu neste caso."
Confesso não ser fácil a missão de interpretar de forma adequada os elementos
subjetivos fraude ou simulação, no contexto adotado para caracterização da ocultação e
do dano ao Erário, resultante na pena de perdimento. Mais difícil ainda, quando não
impossível, comprová-las diretamente, pelo que se admite que sejam provadas por todos
os meios admitidos em Direito, inclusive provas indiretas, usando-se de indícios e
presunções.
Acompanho o entendimento da decisão recorrida, no sentido de perceber que o núcleo
do tipo infracional reside na conduta dolosa de ocultar, esconder ou encobrir a pessoa
física ou jurídica, utilizando-se para isso de ardis fraudulentos ou simulatórios, devendo
a Fiscalização reprimir esquema de interposição fictícia de pessoas, engendrado com a
finalidade de afastar o real sujeito passivo da incidência da obrigação tributária. Ainda:
"Ocultar deve ser compreendido como a ação de esconder ou de encobrir
alguma coisa aos olhos ou conhecimento de outrem, a fim de que não seja
vista ou reconhecida. Há, nela, a má-fé, ou seja, a intenção voluntária de
se fazer o mal."
Só não consigo enxergar, nos autos, que isso tenha ocorrido no presente caso, nem
mesmo sendo relatado pela Fiscalização nada nesse sentido, não havendo nenhuma
iniciativa da acusação fiscal em provar fraude ou simulação, não existindo nos autos
sequer insinuação de má-fé, conduta dolosa de ocultação e utilização de ardis
Fl. 862
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3002-001.327 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10611.720284/2018-57

fraudulentos ou simulatórios engendrados com a finalidade de afastar o real sujeito
passivo da incidência das obrigações tributárias, obrigações essas que, afirma a
contribuinte, sem manifestações contrárias da Fiscalização, integralmente cumpridas,
tanto nas importações quanto nas vendas.
Ainda que atento à importância da caracterização desses elementos, entendo, não andou
bem a decisão recorrida ao conceitua-los, buscando uma explicação para o inciso, em si
mesmo.
Art 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às
mercadorias: (...)
V estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese
de ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de
responsável pela operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a
interposição fraudulenta de terceiros.
Inicialmente, afirma que, para a Aduana, configura-se a fraude ou simulação a ocultação
do real adquirente. Uma explicação circular interna ao próprio inciso. Não é isso que diz
o inciso. A norma exige ocultação, mediante fraude ou simulação. A norma não
conceitua a ocultação como fraude ou simulação.
Afirma ainda que a simples ausência da informação na DI do terceiro responsável
evidencia a ocultação, mediante fraude ou simulação. Esquece que a ação de ocultar,
possui um elemento volitivo intencional, no caso, qualificada por outros elementos do
tipo infracional: fraude ou simulação, os quais não são presumíveis, por opção do
legislador que reservou a presunção legal à situação do § 2o, do mesmo artigo.
Numa nova explicação circular interna ao próprio inciso, afirma que a interposição
fraudulenta representa uma simulação que consiste em ocultar o verdadeiro interessado
na operação. Novamente, não é isso que diz o inciso. A norma exige ocultação,
mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros, exige
ocultação, mediante fraude ou simulação, por óbvio, senão não seria fraudulenta a
interposição, presumida como tal, no § 2o, mas devendo ser provada, nas demais
situações do inciso V. A norma também não conceitua a interposição fraudulenta como
simulação; conceitua-a como fraude, na forma que é adjetivada.
Do lado da Recorrente, desde a impugnação, afirma que a ocultação só tem lugar ao se
extrair alguma vantagem ilícita, não quitando os tributos da importação, o que alega não
ocorrido, tendo sido toda carga tributária recolhida previamente. Porém, é possível que
haja ocultação, em prejuízo do controle aduaneiro, ainda que as obrigações tributárias
principais da importação sejam integralmente cumpridas. Não entendo ser elemento
essencial do ato de ocultação, mediante fraude ou simulação, a obtenção da vantagem
ilícita de sonegar, mas, certo que teríamos fortes indícios da má-fé em ocultar, ao
constatar que o ocultante blinda o ocultado e não cumprem, ambos, suas obrigações
tributárias, mediante atos que saltariam aos olhos como fraude ou simulação.
Obrigações essas que, afirma a contribuinte, sem manifestações contrárias da
Fiscalização, integralmente cumpridas, nas importações e nas vendas subseqüentes.
Mais atenta à importância da caracterização desses elementos, no recurso voluntário, a
contribuinte também buscou conceitua-los, afirmando, em síntese, ausentes no presente
caso, alegando: "E a autuação não apresentou a PROVA DA SUPOSTA FRAUDE".
Sobre a necessidade de demonstrar e provar a ocorrência da fraude ou simulação,
transcreve-se, na parte pertinente a matéria, precedente desta 1a TO/4a Câmara, no
Acórdão no 3401003.174, de 17/05/2016, que por unanimidade de votos entendeu:
INTERPOSIÇÃO
FRAUDULENTA
POR
SIMULAÇÃO.
DEMONSTRAÇÃO.
Na interposição fraudulenta por simulação, é necessária a demonstração
da ocorrência da simulação, ou seja, que a relação estabelecida entre o
importador e o suposto real adquirente por conta e ordem ou suposto
encomendante não é de compra e venda de bens no mercado interno, mas
Fl. 863
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3002-001.327 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10611.720284/2018-57

de prestação de serviços, de logística, aduaneiros, cotação de preços,
intermediação ou de comissão, a depender do caso, o que não restou
comprovado no caso em análise.
No mesmo sentido, da necessidade de prova da intenção dolosa de fraudar, precedente
da 1a TO/3a Câmara, no Acórdão no 3301002.637, de 18/03/2015:
INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA. PRESUMIDA E COMPROVADA.
ELEMENTOS DE PROVA.
Na interposição de terceiros se pune a ocultação que se perfaz por todo e
qualquer meio de fraude ou simulação, incluindo a interposição
fraudulenta. A ocultação decorrente da interposição fraudulenta se
presume nos casos de não comprovação da origem, da disponibilidade e
da transferência dos recursos empregados na operação de comércio
exterior. Em contrapartida, a interposição fraudulenta em que há a
comprovação da origem, da disponibilidade e da transferência dos
recursos, não se presume, portanto, nesses casos, há que se demonstrar a
ocorrência de dolo.
Pelas razões expostas, entendo, deva ser revista a decisão administrativa de primeira
instância, nesse ponto, cancelando parcialmente a autuação, quanto a infração da
interposição fraudulenta comprovada (comprovada a origem de parcela dos recursos
transferidos como pertencentes à Recorrente, real adquirente das mercadorias
importadas), visto não demonstrada e provada a conduta dolosa de ocultar, mediante
fraude ou simulação, à considerar-se dano ao Erário, sujeito a pena de perdimento.
Quanto a interposição fraudulenta presumida, esta não afeta a infração relacionada a
interposição fraudulenta comprovada, dispensando-se tratamento próprio independente,
em razão da presunção legal do § 2o, do artigo 23, do Decreto-Lei no 1.455/1976,
afirmando o inciso V, do mesmo artigo, que considera-se dano ao Erário, sujeito a pena
de perdimento, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros.
Nesse caso, não há nenhum elemento subjetivo que precise ser provado, à caracterizar o
dano ao Erário. Trata-se de inversão legal do ônus da prova da origem, disponibilidade e
transferência dos recursos empregados nas operações de comércio exterior. Não
provado, presume-se (§2o) interposição fraudulenta, ou seja, presume-se a fraude na
interposição de pessoas. E, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros (inciso V),
considera-se dano ao Erário (caput), sujeita a pena de perdimento ou multa equivalente
(§3o).
Entende-se inócua a discussão sobre a existência ou a comprovação de efetivo dano ao
Erário, visto que decorre do texto da própria lei: Decreto-Lei no 1.455/1976 : "Art 23.
Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias: ...", elencando
incisos, cujas infrações ali relacionadas considera-se dano ao Erário, punível com
perdimento. Discute-se a subsunção dos fatos às normas contidas nos referidos incisos,
v.g., no inciso V, onde o núcleo do tipo infracional reside na conduta dolosa de ocultar,
mediante fraude ou simulação, tornando-se necessário que esses elementos sejam
provados ou presumidos, a depender da modalidade da interposição fraudulenta
identificada.
No mesmo precedente supracitado, da 1a TO/3a Câmara, no Acórdão no 3301002.637,
de 18/03/2015, se entendeu:
INTERPOSIÇÃO.
PROVA
DE
DANO
AO
ERÁRIO.
DESNECESSIDADE.
Pelo disposto no artigo 23 do Decreto-Lei n.o 1.455/1976 as infrações lá
descritas são punidas com a pena de perdimento porque as condutas lá
expressas
são
legalmente
consideradas
como
dano
ao
erário
configurando-se a presunção jure et de jure.
Aqui a prova necessária é da origem, disponibilidade e transferência dos recursos
empregados nas operações de comércio exterior. Prova exigida do importador, em razão
Fl. 864
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3002-001.327 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 10611.720284/2018-57

da inversão legal do ônus probatório, promovida pelo § 2o, do art. 23, do Decreto-Lei no
1.455/1976. Não provado, presume-se interposição fraudulenta, considerada dano ao
Erário, punível com pena de perdimento.
Conforme relato da Fiscalização, a importadora foi intimada a justificar a origem dos
recursos não identificados e a comprovar, através de documentos, a origem lícita da
disponibilidade dos recursos necessários para as operações de importação, porém, as
origens destas transferências não identificadas não foram devidamente justificadas (fls.
43/44).
Do ponto de vista da Recorrente, impugnou (fls. 3495/3496) pela precariedade da
analise feita apenas pelos históricos dos extratos bancários e sem cotejamento com a
contabilidade, apontado esse como um dos motivos de não terem sido identificados
todos os depositantes, pagamentos dos preços de alienação das mercadorias e margem
de lucro operacional. Ao recorrer, conclui (fl. 3669), aduzindo que: "Ademais, não há
prova inequívoca que em todas as operações houve antecipações de valores, pelo que
não há prova de interposição fraudulenta para embasar o perdimento de todas as
operações da recorrente."
Contrapondo os argumentos da acusação fiscal e da impugnação da Recorrente, o órgão
julgador a quo entendeu que:
"Ademais, não restou comprovada a origem da totalidade dos recursos,
uma vez que toda movimentação financeira da F.GARCIA se dá com a
tomada de empréstimos bancários, empréstimos da DISPROPAN ou
depósitos não identificados, sendo que neste último caso não há qualquer
comprovação de que estes depósitos se referem a receitas operacionais de
vendas, ficando indefinido qual seria a sua verdadeira origem.
Neste caso, a presunção da interposição fraudulenta milita a favor do
Fisco, uma vez que a não comprovação da origem, disponibilidade e
transferência dos recursos empregados está explicitamente presente no
texto do Decreto-Lei no 1.455, de 07 de abril de 1976, com redação dada
pela Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002:..."
Concluiu, portanto, a decisão recorrida: "...uma vez que toda movimentação financeira
da F.GARCIA se dá com a tomada de empréstimos bancários, empréstimos da
DISPROPAN ou depósitos não identificados,...", não relacionados às receitas
operacionais e não provada a origem desses valores, caracterizado estaria que, em todas
as operações, houve antecipações de valores, mesmo porque, não foram identificados
valores, com origem comprovada, suficientes à suportar as operações de comércio
exterior.
Não há de se exigir da Fiscalização, nesse ponto, outras provas sobre a movimentação
financeira dos envolvidos, primeiro, porque o ônus probatório estabelecido por lei é do
importador, segundo, porque os intervenientes, após entrega voluntária de documentos
bancários, passaram a alegar coação, por meio da intimação fiscal, e direito ao sigilo
bancário, explicitando suas intenções de não mais facilitar provas extraídas da
movimentação financeira, insurgindo-se contra o princípio da verdade material que
alega defender e recorre suplicando pela observância, esquecendo-se que a busca pela
verdade material implica o dever de investigação das autoridades tributárias e
aduaneiras da União (parágrafo único, do art. 4o, da MP no 765/2016), somado ao dever
de colaboração do particular.
Dessarte, conheço o recurso voluntário dos Recorrentes, mas nego provimento
pelas razões expostas devendo a autuação ser mantida integralmente.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Sabrina Coutinho Barbosa.
Fl. 865
DF CARF MF
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Fl. 866
DF CARF MF
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