Tribunal: CARF
Processo: 10860.721529/2015-89
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CARLOS ALBERTO DO AMARAL AZEREDO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-08-04
Data de publicação: 2020-11-19

Ementa:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2010
ALEGAÇÕES NOVAS. NÃO CONHECIMENTO. INOVAÇÃO RECURSAL. PRECLUSÃO PROCESSUAL.
O Recurso Voluntário deve ater-se às matérias mencionadas na impugnação ou suscitadas na decisão recorrida, impondo-se o não conhecimento em relação àquelas que não tenham sido impugnadas ou mencionadas no acórdão de primeira instância administrativa em decorrência da preclusão processual.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP. DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA. OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS. SÚMULA CARF N. 148
No caso de multa por descumprimento de obrigação acessória previdenciária, a aferição da decadência tem sempre como base o art. 173, I, do CTN, ainda que se verifique pagamento antecipado da obrigação principal correlata ou esta tenha sido fulminada pela decadência com base no art. 150, § 4o, do CTN.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP. INSTITUTO DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDADE. SÚMULA CARF N. 49.
A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP. INTIMAÇÃO PRÉVIA AO LANÇAMENTO. DESNECESSIDADE. SÚMULA CARF N. 46
O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito tributário.
ALEGAÇÕES DE VIOLAÇÃO AOS PRINCÍPIOS DA PROPORCIONALIDADE E RAZOABILIDADE. CARÁTER CONFISCATÓRIO DA MULTA. ALEGAÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE E/OU ILEGALIDADE SÚMULA CARF N. 2.
No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP. RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÕES. RESPONSABILIDADE OBJETIVA.
A responsabilidade por infrações à legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato, bastando, para tanto, a culpa em quaisquer dos seus três graus (negligência, imperícia ou imprudência).
As empresas também são obrigadas a declarar à Secretaria da Receita Federal do Brasil e ao Conselho Curador do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço - FGTS, na forma, prazo e condições estabelecidos por esses órgãos, dados relacionados a fatos geradores, base de cálculo e valores devidos da contribuição previdenciária e outras informações de interesse do INSS ou do Conselho Curador do FGTS.
As GFIPs devem ser transmitidas até o dia sete do mês seguinte àquele em que a remuneração foi paga, creditada ou se tornou devida ao trabalhador e/ou tenha ocorrido outro fato gerador de contribuição ou informação à Previdência Social, sendo que nas hipóteses em que as referidas declarações são transmitidas com atraso, as empresas sujeitar-se-ão à aplicação das multas previstas na legislação de regência.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP. APLICAÇÃO DO BENEFÍCIO DA REDUÇÃO DA MULTA PREVISTO NO ARTIGO 38-B DA LEI COMPLEMENTAR N. 123/206. IMPOSSIBILIDADE EM SEDE DE RECURSO VOLUNTÁRIO.
A aplicação do benefício de redução da multa previsto no artigo 38-B da Lei Complementar n. 123, de 2006 impõe que o pagamento da multa seja realizado dentro do prazo de 30 (trinta) dias a contar da notificação do lançamento.

Inteiro teor:
S2-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10860.721529/2015-89
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2201-006.971 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
04 de agosto de 2020
Recorrente
R & O TERRAPLENAGEM LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2010
ALEGAÇÕES
NOVAS.
NÃO
CONHECIMENTO.
INOVAÇÃO
RECURSAL. PRECLUSÃO PROCESSUAL.
O Recurso Voluntário deve ater-se às matérias mencionadas na impugnação ou
suscitadas na decisão recorrida, impondo-se o não conhecimento em relação
àquelas que não tenham sido impugnadas ou mencionadas no acórdão de
primeira instância administrativa em decorrência da preclusão processual.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP.
DECADÊNCIA.
INOCORRÊNCIA.
OBRIGAÇÕES
ACESSÓRIAS.
SÚMULA CARF N. 148
No caso de multa por descumprimento de obrigação acessória previdenciária, a
aferição da decadência tem sempre como base o art. 173, I, do CTN, ainda que
se verifique pagamento antecipado da obrigação principal correlata ou esta
tenha sido fulminada pela decadência com base no art. 150, § 4o, do CTN.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP.
INSTITUTO DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDADE.
SÚMULA CARF N. 49.
A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a
penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP.
INTIMAÇÃO
PRÉVIA
AO
LANÇAMENTO.
DESNECESSIDADE.
SÚMULA CARF N. 46
O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito
passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à
constituição do crédito tributário.
ALEGAÇÕES
DE
VIOLAÇÃO
AOS
PRINCÍPIOS
DA
PROPORCIONALIDADE
E
RAZOABILIDADE.
CARÁTER
CONFISCATÓRIO
DA
MULTA.
ALEGAÇÕES
DE
INCONSTITUCIONALIDADE E/OU ILEGALIDADE SÚMULA CARF N.
2.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10860.721529/2015-89
Fl. 84
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2201-006.971 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10860.721529/2015-89

No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo
internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de
lei tributária.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP.
RESPONSABILIDADE
POR
INFRAÇÕES.
RESPONSABILIDADE
OBJETIVA.
A responsabilidade por infrações à legislação tributária independe da intenção
do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos
do ato, bastando, para tanto, a culpa em quaisquer dos seus três graus
(negligência, imperícia ou imprudência).
As empresas também são obrigadas a declarar à Secretaria da Receita Federal
do Brasil e ao Conselho Curador do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço -
FGTS, na forma, prazo e condições estabelecidos por esses órgãos, dados
relacionados a fatos geradores, base de cálculo e valores devidos da
contribuição previdenciária e outras informações de interesse do INSS ou do
Conselho Curador do FGTS.
As GFIP’s devem ser transmitidas até o dia sete do mês seguinte àquele em
que a remuneração foi paga, creditada ou se tornou devida ao trabalhador e/ou
tenha ocorrido outro fato gerador de contribuição ou informação à Previdência
Social, sendo que nas hipóteses em que as referidas declarações são
transmitidas com atraso, as empresas sujeitar-se-ão à aplicação das multas
previstas na legislação de regência.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP.
APLICAÇÃO DO BENEFÍCIO DA REDUÇÃO DA MULTA PREVISTO
NO
ARTIGO
38-B
DA
LEI
COMPLEMENTAR
N.
123/206.
IMPOSSIBILIDADE EM SEDE DE RECURSO VOLUNTÁRIO.
A aplicação do benefício de redução da multa previsto no artigo 38-B da Lei
Complementar n. 123, de 2006 impõe que o pagamento da multa seja realizado
dentro do prazo de 30 (trinta) dias a contar da notificação do lançamento.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
em parte do recurso voluntário, por este tratar de tema estranho ao litígio administrativo
instaurado com a impugnação ao lançamento. Na parte conhecida, por unanimidade de votos, em
negar-lhe provimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe
aplicado o decidido no Acórdão no 2201-006.962, de 04 de agosto de 2020, prolatado no
julgamento do processo 10860.721511/2015-87, paradigma ao qual o presente processo foi
vinculado.

(assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo – Presidente Redator

Fl. 85
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 2201-006.971 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10860.721529/2015-89

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Daniel Melo Mendes
Bezerra, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Francisco Nogueira Guarita, Douglas Kakazu
Kushiyama, Débora Fofano dos Santos, Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Marcelo Milton da
Silva Risso e Carlos Alberto do Amaral Azeredo (Presidente).

Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório excertos do
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face de acórdão de primeira
instância que, apreciando a Impugnação do sujeito passivo, julgou procedente o lançamento
consubstanciado no Auto de Infração lavrado por descumprimento da obrigação acessória
prevista no art. 32, inciso IV e § 9o da Lei n. 8.212/91, por apresentação fora do prazo legal
estabelecido de GFIPs, com consequente aplicação da penalidade.
As circunstâncias da autuação e os argumentos de Impugnação estão resumidos
no relatório do acórdão recorrido, aqui adotados. Na ementa do acórdão estão sumariados os
fundamentos da decisão, que se encontram detalhados no voto exarado pela procedência do
lançamento.
Cientificado do acórdão recorrido, o sujeito passivo interpôs Recurso Voluntário,
refutando os termos do lançamento e da decisão de piso e, ao final, pugna pelo provimento do
recurso.
É o relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:

Verifico, inicialmente, que o presente Recurso Voluntário foi
formalizado dentro do prazo a que alude o artigo 33 do Decreto n.
70.235/72 e preenche os demais pressupostos de admissibilidade, daí por
que devo conhecê-lo e, por isso mesmo, passo a apreciá-lo em suas
alegações preliminares e meritórias.
Observo, de logo, que a empresa recorrente encontra-se por sustentar as
seguintes alegações:
(i)
Das preliminares:
(a)
Da decadência:
Fl. 86
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2201-006.971 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10860.721529/2015-89

- Que nos tributos sujeitos a lançamento por homologação como é o caso
da GFIP, o entendimento do STJ é no sentido de que o termo inicial para
contagem da decadência sofre alterações: se o contribuinte presta
informações ao Fisco e recolhe antecipadamente o tributo e, ainda assim,
a autoridade administrativa entender que houve diferenças, a regra
aplicável será aquela do artigo 150, § 4o do CTN, enquanto que, ao
contrário, se o contribuinte presta as informações e não recolhe o tributo
a regra aplicável será a do artigo 173, inciso I do CTN; e
- Que, no caso em apreço, os tributos declarados foram devidamente
pagos, de modo que a regra aplicável é aquela do artigo 150, § 4o do
CTN, sendo o prazo para que o fisco constitua o crédito tributário
começa a contar a partir do dia 08 (oito) do mês subsequente ao mês de
competência, de modo que o crédito tributário objeto da autuação
encontra-se definitivamente extinto pela decadência.
(ii)
Do mérito:
- Que as GFIP’s foram transmitidas sem que tenha havido qualquer
intimação por parte do Fisco e que, ao acessar o Caixa Postal Eletrônica
no ambiente e-Cac, foi surpreendida com a lavratura das multas, sendo
que as multas foram aplicadas em montante superior ao valor dos tributos
pagos, caracterizando, pois, efeito confiscatório e violação ao princípio
da vedação ao confisco previsto no artigo 150, inciso IV da Constituição
Federal; e
- Que não consta nas GFIP’s a informação de que se tratam de
declarações retificadoras, as quais, aliás, sobrepõe-se às GFIP’s inciais,
sendo que não há como comprovar que as GFIP’s iniciais foram
transmitidas, daí por que as GFIP’s retificadoras constaram como
transmitidas em atraso;
(a)
Da denúncia espontânea:
- Que a Receita Federal sempre compartilhou do entendimento de que a
entrega das GFIP’s antes do início de qualquer procedimento
fiscalizatório configuraria o instituto da denúncia espontânea previsto nos
artigos 138 do Código Tributário Nacional e 472 da Instrução Normativa
n. 971/2009, sendo que a aplicação da penalidade não apresentou
finalidade repressiva, já que as GFIP’s transmitidas extemporaneamente
não apresentaram intuito de sonegação do cumprimento da obrigação
principal, restando-se concluir, portanto, que a cobrança das multas
acabou caracterizando desvio de finalidade.
(b)
Da intimação para correção:
- Que o artigo 32-A da Lei n. 8.212/91 estabelece que o contribuinte que
deixar de apresentar a GFIP no prazo ou apresentar com incorreções ou
omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar esclarecimentos e
sujeitar-se-á à aplicação de multa, de modo que a intimação prévia se
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DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2201-006.971 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10860.721529/2015-89

apresenta como condição para a imposição da multa, sendo que em
nenhum momento a empresa foi intimada para prestar esclarecimentos;
- Que nos termos da Súmula 410 do STJ, “a prévia intimação pessoal do
devedor constitui condição necessária para a cobrança da multa pelo
descumprimento de obrigação de fazer ou não fazer”; e
- Que a demora do Fisco em realizar o lançamento da multa torna a
exigência ilegítima, sendo que em face da tolerância do Fisco ocorreu a
homologação tácita da apresentação extemporânea das GFIP’s.
(c)
Da transmissão da GFIP original e retificadora:
- Que a transmissão das GFIP’s retificadoras sobrepõem-se às originais e
eliminam todas as GFIP’s transmitidas anteriormente, sendo que as
GFIP’s iniciais foram transmitidas no prazo estabelecido pela legislação
de regência e não foram consideradas pela autoridade fiscalizadora; e
- Que os próprios sistema da previdência social podem comprovar a
transmissão de uma GFIP dentro do prazo legal, sendo que o auto de
infração não faz qualquer referência ao fato de ter desconsiderado as
GFIP’s iniciais que foram transmitidas tempestivamente, restando-se
concluir, pois, que a empresa tem razão ao sustentar a regularidade da
entrega das GFIP’s iniciais.
(d)
Dos princípios da razoabilidade e proporcionalidade:
- Que as penalidades foram aplicadas em valores exorbitantes e
incompatíveis com a situação tributária e econômica da empresa e, ainda,
em descompasso em relação à própria obrigação, sendo que a doutrina e
a jurisprudência convergem no sentido de que as multas confiscatórias
não podem prevalecer;
- Que não cabe ao Fisco aplicar penalidades desproporcionais ou
supostamente ilegais, já que à luz o princípio da razoabilidade, a sanção
deve ser aplicada de acordo e na proporção do ato ilegal supostamente
praticado, em obediência ao mandamento da vedação ao excesso;
- Que a penalidade tem a finalidade de punir a conduta ilícita e inibir sua
reiteração e, portanto, não pode aniquilar o patrimônio do contribuinte ou
submetê-lo a pesadíssimo desfalque ao ponto de ofender o direito de
propriedade e ferir de morte o princípio da livre iniciativa; e
- Que as multas aplicadas são inconstitucionais, uma vez que apresentam
nítido caráter confiscatório, o que, conforme demonstrado, é vedado pela
Constituição Federal.
(e)
Da possibilidade de redução da multa:
- Que a doutrina e jurisprudência tem se manifestado no sentido de que,
ainda que a responsabilidade por infrações à legislação tributária seja
objetiva nos termos do artigo 136 do CTN, a referida norma deve ser
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DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2201-006.971 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10860.721529/2015-89

relativizada à luz dos artigos 108, inciso IV e 112 do CTN, pois não se
pode perder de vista que as obrigações acessórias têm a finalidade de
conceder meios para que a fiscalização possa investigar e controlar o
recolhimento dos tributos, sendo que nas hipóteses em que não houver
prejuízo ao erário, nada obsta que a multa seja reduzida ou mesmo
afastada.
(f)
Da relativização das multas aplicáveis às empresas ME e EPP:
- Que a recomendação CGSN n. 5/2015, publicado no D.O.U de
14.04.2015 orientou os entes federados quanto à redução das multas
aplicadas
em
face
dos
microempreendedores
individuais,
das
microempresas e das empresas de pequeno porte optantes pelo Simples
Nacional, sendo que em casos tais dever-se-ia aplicar o artigo 38-B da
Lei Complementar n. 123/2006, que dispõe que as multas relativas à falta
de prestação ou à incorreção no cumprimento de obrigações acessórias
devem ser reduzidas.
(g)
Da anistia de débitos e de multas GFIP:
- Que o Projeto de Lei n. 96/2018 dispõe sobre a extinção de débitos
tributários constituídos em decorrência do descumprimento das
obrigações quanto a entrega de GFIP’s, sendo que o Projeto deve ser
aplicado no caso.
Com base em tais alegações, a empresa recorrente requer que o presente
Recurso Voluntário seja julgado procedente e que o Auto de Infração seja
cancelado e, subsidiariamente, caso não se entenda pela improcedência
da autuação, que a multa seja reduzida com fundamento no artigo 38-B
da Lei Complementar n.123/2006.
Penso que seja mais apropriado examinar tais alegações em tópicos
apartados. Porém, antes de adentramos na análise das alegações
propriamente formuladas, impende fazer uma simples ressalva. É que
quando do oferecimento da impugnação, a empresa recorrente não arguiu
quaisquer alegações a respeito de que as GFIP’s objeto da autuação são
retificadoras e que as GFIP’s iniciais foram transmitidas dentro do prazo
previsto na legislação de regência e acerca da aplicação do Projeto de Lei
n. 96/2018, sendo que não caberia fazê-lo, agora, em sede de Recurso
Voluntário.
Ora, tendo em vista que essas questões não foram alegadas em sede de
impugnação e não foram objeto de debate e análise por parte da
autoridade judicante de 1a instância, não poderiam ter sido suscitadas em
sede de Recurso Voluntário, já que apenas as questões previamente
debatidas é que são devolvidas à autoridade judicante revisora para que
sejam novamente examinadas. Eis aí o efeito devolutivo típico dos
recursos, que, a propósito, deve ser compreendido como um efeito de
transferência, ao órgão ad quem, do conhecimento de matérias que já
tenham sido objeto de decisão por parte do juízo a quo.
Fl. 89
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 2201-006.971 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10860.721529/2015-89

A interposição do recurso transfere ao órgão ad quem o conhecimento da
matéria impugnada. O efeito devolutivo deve ser examinado em duas
dimensões: extensão (dimensão horizontal) e profundidade (dimensão
vertical). A propósito, note-se que os ensinamentos de Daniel Amorim
Assumpção Neves1 são de todo relevantes e devem ser aqui reproduzidos
com
a finalidade precípua de aclarar eventuais
dúvidas ou
incompreensões que poderiam surgir a respeito das dimensões horizontal
e vertical próprias do efeito devolutivo do recursos. Dispõe o referido
autor que
“(...) é correta a conclusão de que todo recurso gera efeito devolutivo, variando-
se somente sua extensão e profundidade. A dimensão horizontal da devolução é
entendida pela melhor doutrina como a extensão da devolução, estabelecida pela
matéria em relação à qual uma nova decisão é pedida, ou seja, pela extensão o
recorrente determina o que pretende devolver ao tribunal, com a fixação
derivando da concreta impugnação à matéria que é devolvida. Na dimensão
vertical, entendida como sendo a profundidade da devolução, estabelece-se a
devolução automática ao tribunal, dentro dos limites fixados pela extensão, de
todas as alegações, fundamentos e questões referentes à matéria devolvida.
Trata-se do material com o qual o órgão competente para o julgamento do
recurso irá trabalhar para decidi-lo.
[...]
Uma vez fixada a extensão do efeito devolutivo, a profundidade será uma
consequência natural e inexorável de tal efeito, de forma que independe de
qualquer manifestação nesse sentido pelo recorrente. O art. 1.013, § 1o, do Novo
CPC especifica que a profundidade da devolução quanto a todas as questões
suscitadas e discutidas, ainda que não tenham sido solucionadas, está limitada ao
capítulo impugnado, ou seja, à extensão da devolução. Trata-se de antiga lição de
que a profundidade do efeito devolutivo está condicionada à sua extensão.”
É nesse mesmo sentido que os processualistas Fredie Didier Jr. e
Leonardo Carneiro da Cunha2 também se manifestam:
“A extensão do efeito devolutivo significa delimitar o que se submete, por força
do recurso, ao julgamento do órgão ad quem. A extensão do efeito devolutivo
determina-se pela extensão da impugnação: tantum devolutum quantum
appellatum. O recurso não devolve ao tribunal o conhecimento de matéria
estranha ao âmbito do julgamento (decisão) a quo. Só é devolvido o
conhecimento da matéria impugnada (art. 1.013, caput, CPC). A extensão do
efeito devolutivo determina o objeto litigioso, a questão principal do
procedimento recursal. Trata-se da dimensão horizontal do efeito devolutivo.
A profundidade do efeito devolutivo determina as questões que devem ser
examinadas pelo órgão ad quem para decidir o objeto litigioso do recurso. Trata-
se da dimensão vertical do efeito devolutivo. A profundidade identifica-se com o
material que há de trabalhar o órgão ad quem para julgar. Para decidir, o juízo a
quo deveria resolver questões atinentes ao pedido e à defesa. A decisão poderá
apreciar todas elas, ou se omitir quanto a algumas delas. Em que medida
competirá ao tribunal a respectiva apreciação?

1 NEVES, Daniel Amorim Assumpção. Manual de Direito Processual Civil: Volume único. 8. ed. Salvador:
JusPodivm, 2016, Não paginado.
2 DIDIER JR. Fredie; CUNHA, Leonardo Carneiro da. Curso de Direito Processual Civil: Meios de Impugnação às
Decisões Judiciais e Processo nos Tribunais. vol. 3. 13. ed. reform. Salvador: JusPodivm, 2016, p. 143-144.
Fl. 90
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2201-006.971 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10860.721529/2015-89

O § 1° do art. 1.013 do CPC diz que serão objeto da apreciação do tribunal todas
as questões suscitadas e discutidas no processo, desde que relacionadas ao
capítulo impugnado. Assim, se o juízo a quo extingue o processo pela
compensação, o tribunal poderá, negando-a, apreciar as demais questões de
mérito, sobre as quais o juiz não chegou a pronunciar-se. Ora, para julgar, o
órgão a quo não está obrigado a resolver todas as questões atinentes aos
fundamentos do pedido e da defesa; se acolher um dos fundamentos do autor,
não terá de examinar os demais; se acolher um dos fundamentos da defesa do
réu, idem. Na decisão poderá apreciar todas elas, ou se omitir quanto a algumas
delas: ‘basta que decida aquelas suficientes à fundamentação da conclusão a que
chega no dispositivo da sentença.’”
Pelo que se pode notar, a profundidade do efeito devolutivo abrange as
seguintes questões: (i) questões examináveis de ofício, (ii) questões que,
não sendo examináveis de oficio, deixaram de ser apreciadas, a despeito
de haverem sido suscitadas abrangendo as questões acessórias (ex. juros),
incidentais (ex. litigância de má-fé), questões de mérito e outros
fundamentos do pedido e da defesa. De fato, o tribunal poderá apreciar
todas as questões que se relacionarem àquilo que foi impugnado - e
somente àquilo. A rigor, o recorrente estabelece a extensão do recurso,
mas não pode estabelecer a sua profundidade.
Seguindo essa linha de raciocínio, registre-se que na sistemática do
processo administrativo fiscal as discordâncias recursais não devem ser
opostas contra o lançamento em si, mas, sim, contra as questões
processuais e meritórias decididas em primeiro grau. A matéria devolvida
à instância recursal é apenas aquela expressamente contraditada na peça
impugnatória. É por isso que se diz que a impugnação fixa os limites da
controvérsia. É na impugnação que o contribuinte deve expor os motivos
de fato e de direito em que se fundamenta sua pretensão, bem como os
pontos e as razões pelas quais não concorda com a autuação, conforme
prescreve o artigo 16, inciso III do Decreto n. 70.235/72, cuja redação
transcrevo abaixo:
“Decreto n. 70.235/72
Art. 16. A impugnação mencionará:
[...]
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir; (Redação dada pela Lei no 8.748,
de 1993).”
Pela leitura do artigo 17 do Decreto n. 70.235/72, tem-se que não é lícito
inovar na postulação recursal para incluir questão diversa daquela que foi
originariamente deduzida quando da impugnação oferecida à instância a
quo. Confira-se:
“Decreto n. 70.235/72
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada pelo impugnante (Redação dada pela Lei no 9.532, de
1997).”
Fl. 91
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2201-006.971 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10860.721529/2015-89

Em suma, questões não provocadas a debate em primeira instância,
quando se instaura a fase litigiosa do procedimento administrativo com a
apresentação da petição impugnatória, constituem matérias preclusas das
quais não pode este Tribunal conhecê-las, porque estaria afrontando o
princípio do duplo grau de jurisdição a que está submetido o processo
administrativo fiscal. É nesse sentido que há muito vem se manifestando
este Tribunal:
“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Exercício: 2005
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. PRECLUSÃO. NÃO CONHECIMENTO DO
RECURSO VOLUNTÁRIO.
Não devem ser conhecidas as razões/alegações constantes do recurso voluntário
que não foram suscitadas na impugnação, tendo em vista a ocorrência da
preclusão processual.
(Processo n. 13851.001341/2006-27. Acórdão n. 2802-00.836. Conselheiro(a)
Relator(a) Dayse Fernandes Leite. Publicado em 06.06.2011).”
As decisões mais recentes também acabam corroborando essa linha de
raciocínio, conforme se pode observar da ementa transcrita abaixo:
“MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. NÃO CONHECIMENTO.
O recurso voluntário deve ater-se a matérias mencionadas na impugnação ou
suscitadas na decisão recorrida, impondo-se o não conhecimento em relação
àquelas que não tenham sido impugnadas ou mencionadas no acórdão de
primeira instância administrativa.
(Processo n. 13558.000939/2008-85. Acórdão n. 2002-000.469. Conselheiro(a)
Relator(a) Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez. Publicado
em 11.12.2018).
O que deve restar claro é que as alegações a respeito de que as GFIP’s
objeto da autuação são retificadoras e que as GFIP’s iniciais foram
transmitidas dentro do prazo previsto na legislação de regência e acerca
da aplicação do Projeto de Lei n. 96/2018 não devem ser conhecidas e,
por isso mesmo, não podem ser objeto de análise por parte desta Turma
julgadora, uma vez que se tratam de questões novas. Quer dizer, tratam-
se de questões que poderiam ter sido suscitadas quando do oferecimento
da impugnação e não o foram, de modo que não poderiam ser suscitadas
e apreciadas apenas em sede recursal, porque se o Tribunal
eventualmente entendesse por conhecê-las estaria aí por violar o
princípio da supressão de instância a que também está submetido o
processo administrativo fiscal.
A título de informação, note-se que ainda que assim não fosse, decerto
que tais alegações não seriam acolhidas.
Em primeiro lugar, é de se reconhecer que as alegações de que as GFIP’s
objeto da autuação são retificadoras e que as GFIP’s iniciais foram
transmitidas dentro do prazo previsto na legislação de regência são
destituídas de qualquer comprovação. Em segundo lugar, destaque-se que
o Projeto de Lei n. 4.157/2019 ainda se encontra em trâmite perante o
Fl. 92
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2201-006.971 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10860.721529/2015-89

Congresso Nacional e na presente data aguarda Parecer do Relator na
Comissão de Finanças e Tributação (CFT), o que significa dizer, por
óbvio, que até que não venha a ser aprovado e promulgado como Lei não
poderá ser aplicado como se Lei fosse, sendo que apenas se já tivesse
sido aprovado e promulgado como Lei é que poderia ser aplicado à
hipótese dos autos, de modo que o sujeito passivo poderia, aí, sim,
beneficiar-se da retroatividade benigna a que alude o artigo 106, inciso II,
alínea “a” do Código Tributário Nacional3.
Por outro lado, é bem verdade que a decadência é considerada como
matéria de ordem pública e tanto pode ser suscitada em qualquer tempo e
grau de jurisdição quanto pode ser conhecida e examinada inclusive de
ofício por parte do julgador, não se operando aí os efeitos do instituto
jurídico da preclusão processual.
Passemos, agora, ao exame das demais questões, as quais, essas sim, hão
de ser conhecidas e examinadas.

1.
Da alegação preliminar de decadência e da aplicação da
Súmula CARF n. 148

De início, note-se que o crédito tributário aqui discutido decorre da
aplicação de penalidade por descumprimento de obrigação acessória. A
empresa recorrente deveria ter apresentado GFIPs na forma, prazo e
condições tais quais previstos na legislação tributária, conforme bem
preceitua o artigo 32, inciso IV da Lei n. 8.212/91, sendo que, ao deixar
de fazê-lo, acabou descumprindo a obrigação acessória a que estava
submetido. E, aí, o próprio artigo 32-A da referida Lei dispõe que nas
hipóteses em que o contribuinte apresenta a GFIPs fora do prazo legal
sujeitar-se-á às multas ali previstas.
A regra decadencial aplicável em casos tais é aquela prevista no artigo
173, inciso I do Código Tributário Nacional, que dispõe que “o direito de
a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5
(cinco) anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em
que o lançamento poderia ter sido efetuado”. É nesse sentido que há
muito vem se manifestando este Tribunal, conforme se pode observar das
ementas transcritas abaixo:
“OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS. DESCUMPRIMENTO. PENALIDADE.
DECADÊNCIA.
A contagem do prazo decadencial para lançamento de obrigação tributária
decorrente do descumprimento de obrigação acessória tem início no primeiro dia
do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
[...]

3 Cf. Lei n. 5.172/66. Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: II - tratando-se de ato não definitivamente
julgado: a) quando deixe de defini-lo como infração.
Fl. 93
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2201-006.971 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10860.721529/2015-89

(Processo n. 10.680.725178/2010-99. Acórdão n. 2201-003.798. Conselheiro(a)
Relator(a) Dione Jesabel Wasilewski. Publicado em 30.08.2007).
***
OBRIGAÇÕES
ACESSÓRIAS.
DECADÊNCIA.
INOCORRÊNCIA.
APLICAÇÃO DO ART. 173, INC. I, DO CTN.
[...]
2. O prazo decadencial para constituição de obrigações tributárias acessórias é de
cinco anos e deve ser contado nos termos do art. 173, inciso I, do CTN, vez que,
nesta hipótese, não há pagamento a ser homologado pela Fazenda Pública.
[...]
(Processo n. 10805.003553/2007-97. Acórdão n. 2402-006.520. Conselheiro
Relator João Victor Ribeiro Aldinucci. Publicado em 22.10.2018).”

Corroborando essa linha de raciocínio, colaciono entendimento sumulado
no âmbito deste Tribunal:
“Súmula CARF no 148
No caso de multa por descumprimento de obrigação acessória previdenciária, a
aferição da decadência tem sempre como base o art. 173, I, do CTN, ainda que se
verifique pagamento antecipado da obrigação principal correlata ou esta tenha
sido fulminada pela decadência com base no art. 150, § 4o, do CTN.”

Na hipótese dos autos, verifique-se que a autuação tem por objeto as
competências de 2010 (e-fls.), de modo a contagem do prazo decadencial
começou a fluir em 1o de janeiro de 2011 e findar-se-ia apenas em
31.12.2015. Com efeito, considerando que a empresa recorrente foi
devidamente notificada da autuação antes da referida data, não há que se
falar na ocorrência da decadência.
O lançamento aqui discutido foi realizado dentro do prazo de cinco anos
a que alude o artigo 173, inciso I do Código Tributário Nacional, daí por
que a preliminar de decadência deve ser rejeitada.

2.
Da inaplicabilidade do instituto da denúncia espontânea e da
aplicação da Súmula CARF n. 49

Pois bem. Penso que a questão da aplicação do instituto da denúncia
espontânea previsto tanto no artigo 138 do Código Tributário Nacional
quanto no artigo 472 da Instrução Normativa n. 971/2009, em sua
redação original, não comporta maiores digressões ou complexidades. A
propósito, confira-se o que dispõem os referidos artigos:
“Lei n. 5.172/66
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de
Fl. 94
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2201-006.971 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10860.721529/2015-89

mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa,
quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o
início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização,
relacionados com a infração.
Instrução Normativa RFB n. 971/2009
Art. 472. Caso haja denúncia espontânea da infração, não cabe a lavratura de
Auto de Infração para aplicação de penalidade pelo descumprimento de
obrigação acessória.
Parágrafo único. Considera-se denúncia espontânea o procedimento adotado pelo
infrator que regularize a situação que tenha configurado a infração, antes do
início de qualquer ação fiscal relacionada com a infração, dispensada a
comunicação da correção da falta à RFB.”

De fato, boa parte da doutrina tem afirmado que o instituto em apreço
seria de todo aplicável às sanções por descumprimento de obrigações
acessórias ou deveres instrumentais. O entendimento é o de que a
expressão “se for o caso” constante do artigo 138 do Código Tributário
Nacional deixa fora de qualquer dúvida razoável que a norma abrange
também o inadimplemento de obrigações acessórias, porque, em se
tratando de obrigação principal descumprida, o tributo é sempre devido,
sendo que, para abranger apenas o inadimplemento de obrigações
principais, a expressão seria inteiramente desnecessária4. É nesse sentido
que Hugo de Brito Machado tem se manifestado5:
“Como a lei diz que a denúncia há de ser acompanhada, se for o caso, do
pagamento do tributo devido, resta induvidoso que a exclusão da
responsabilidade tanto se refere a infrações das quais decorra o não pagamento
do tributo como a infrações meramente formais, vale dizer, infrações das quais
não decorra o não pagamento do tributo. Inadimplemento de obrigações
tributárias meramente acessórias.
Como não se deve presumir a existência, na lei, de palavras ou expressões
inúteis, temos de concluir que a expressão se for o caso, no art. 138 do Código
Tributário Nacional, significa que a norma nele contida se aplica tanto para o
caso em que a denúncia espontânea da infração se faça acompanhar do
pagamento do tributo devido, como também no caso em que a denúncia
espontânea da infração não se faça acompanhar do pagamento do tributo, por
não ser o caso. E com toda certeza somente não será o caso em se tratando de
infrações meramente formais, vale dizer, mero descumprimento de obrigações
tributárias acessórias.”

4 Nesse mesmo sentido, confira-se o posicionamento de Ives Gandra da Silva Martins [MARTINS, Ives Gandra da
Silva. Arts. 128 a 138. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional.
7. ed. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 302-303], Leandro Paulsen [PAULSEN, Leandro. Direito Tributário:
Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 16. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado,
2014, Não paginado] e Luciano Amaro [AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva,
2014, Não paginado].
5 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional, volume II. 2. ed. São Paulo: Atlas,
2008, p. 662-663.
Fl. 95
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2201-006.971 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Aliás, há muito que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça vem
rechaçando esse posicionamento sob o entendimento de que o artigo 138
do CTN abrange apenas as obrigações principais, uma vez que as
obrigações acessórias são autônomas e, portanto, consubstanciam deveres
impostos por lei os quais se coadunam com o interesse da arrecadação e
fiscalização dos tributos, bastando que a obrigação acessória não seja
cumprida no prazo previsto em lei para que reste configurada a infração
tributária, a qual, aliás, não poderia ser objeto da denúncia espontânea. A
título de informação, registre-se que quando do julgamento do AgRg no
REsp n. 1.466.966/RJ, Rel. Min. Humberto Martins, a Corte Superior
entendeu que a denúncia espontânea não é capaz de afastar a multa
decorrente do atraso na entrega da DCTF, ainda que o sujeito passivo
seja beneficiário de imunidade e isenção.
A jurisprudência deste E. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais –
CARF também tem se manifestado no sentido da inaplicabilidade do
instituto da denúncia espontânea no âmbito das sanções por
descumprimento de obrigações acessórias tal como ocorre nos casos de
atraso na entrega das declarações, incluindo-se, aí, as GFIPs. Esse o teor
da Súmula Vinculante CARF n. 49, conforme transcrevo abaixo:
“Súmula CARF no 49
A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a
penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração. (Vinculante,
conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).”

Portanto, no âmbito deste Tribunal predomina o entendimento de que a
denúncia espontânea prevista nos artigos 138 do Código Tributário
Nacional e 472 da Instrução Normativa RFB n. 971/2009 não alcança a
penalidade decorrente do atraso da entrega da declaração, incluindo-se,
aí, as GFIPs.

3.
Da desnecessidade de intimação prévia do sujeito passivo e da
aplicação da Súmula CARF n. 46

É sabido que compete privativamente à autoridade administrativa
constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o
procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato
gerador da obrigação correspondente, conforme bem estabelece o artigo
142 do Código Tributário Nacional, cuja redação transcrevo abaixo:
“Lei n. 5.172/66
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o
crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo
devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da
penalidade cabível.”
Fl. 96
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2201-006.971 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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A despeito de o Código prescrever que o lançamento é o procedimento
tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
tributária, a doutrina costuma tecer críticas à locução “tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente”,
porque, de fato, o lançamento não tende para coisa nenhuma, mas é o
próprio resultado da verificação da ocorrência do fato gerador. Sem que
tenha previamente sido verificado a realização desse fato, o lançamento
será descabido, já que tal ato jurídico administrativo pressupõe que todas
as investigações eventualmente necessárias já tenham sido realizadas e
que o fato gerador da obrigação tributária já tenha sido identificado nos
seus vários aspectos6.
Quer dizer, se a autoridade não dispõe de todas as informações que levam
à conclusão da ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, a
qual, no caso em tela, consubstancia-se no descumprimento de obrigação
acessória é que haverá, aí, sim, a necessidade de intimação do sujeito
passivo para que os elementos necessários à constituição do crédito seja
realizada.
O próprio artigo 9o do Decreto n. 70.235/72 dispõe que os autos de
infração deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos,
laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do
ilícito7. Do contrário, haverá a necessidade de abertura de procedimento
fiscal para que os auditores possam coletar dados e informações
relacionados ao fato gerador e possam comprovar, portanto, a efetiva
subsunção do fato à norma jurídica, conforme dispõem os artigos 7o do
Decreto n. 70.235/72 e 196 do Código Tributário Nacional8.
Seguindo essa linha de raciocínio, note-se que a redação do artigo 32-A
da Lei n. 8.212/91 é bastante clara ao prescrever que aquele que deixar de
apresentar a declaração a que se refere o artigo 32, inciso IV da referida
Lei no prazo fixado sujeitar-se-á às sanções cabíveis, sendo que a
intimação prévia ao lançamento será realizada apenas nas hipóteses em
que o contribuinte não tenha apresentado a declaração ou tenha
apresentado com incorreções ou omissões. Confira-se:
“Lei n. 8.212/91
Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o
inciso IV do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a apresentar com
incorreções ou omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar
esclarecimentos e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Incluído pela Lei no 11.941,
de 2009).

6 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014, Não paginado.
7 Cf. Decreto n. 70.235/72, Art. 9o A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão
formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para cada tributo ou penalidade, os quais
deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à
comprovação do ilícito.
8 Cf. Lei n. 5.172/66, Art. 196. A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligências de
fiscalização lavrará os termos necessários para que se documente o início do procedimento, na forma da legislação
aplicável, que fixará prazo máximo para a conclusão daquelas.
Fl. 97
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2201-006.971 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10860.721529/2015-89

I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas
ou omitidas; e (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
II – de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidentes sobre o
montante das contribuições informadas, ainda que integralmente pagas, no caso
de falta de entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte
por cento), observado o disposto no § 3o deste artigo. (Incluído pela Lei no
11.941, de 2009).
§ 1o Para efeito de aplicação da multa prevista no inciso II do caput deste artigo,
será considerado como termo inicial o dia seguinte ao término do prazo fixado
para entrega da declaração e como termo final a data da efetiva entrega ou, no
caso de não-apresentação, a data da lavratura do auto de infração ou da
notificação de lançamento. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 2o Observado o disposto no § 3o deste artigo, as multas serão reduzidas:
(Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
I – à metade, quando a declaração for apresentada após o prazo, mas antes de
qualquer procedimento de ofício; ou (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
II – a 75% (setenta e cinco por cento), se houver apresentação da declaração no
prazo fixado em intimação. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 3o A multa mínima a ser aplicada será de: (Incluído pela Lei no 11.941, de
2009).
I – R$ 200,00 (duzentos reais), tratando-se de omissão de declaração sem
ocorrência de fatos geradores de contribuição previdenciária; e (Incluído pela Lei
no 11.941, de 2009).
II – R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos. (Incluído pela Lei no
11.941, de 2009).”

A intimação que antecede a lavratura do Auto de Infração apenas deve
ser realizada nas hipóteses em que a autoridade autuante não dispõe de
elementos suficientes à comprovação da infração tributária ou, ainda, nas
hipóteses em que o contribuinte não tenha apresentado a declaração ou
tenha apresentado com incorreções ou omissões, de acordo com o que
prescreve artigo 32-A da Lei n. 8.212/91. No caso em tela, perceba-se
que a infração restou comprovada a partir da efetiva entrega fora do
prazo das GFIPs.
A jurisprudência deste Tribunal é uníssona quanto a desnecessidade de
intimação prévia do sujeito passivo nos casos em que a autoridade dispõe
de elementos suficientes à constituição do crédito tributário. Esse o teor
da Súmula CARF n. 46, cuja redação transcrevo abaixo:
“Súmula CARF no 46
O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito
passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à
constituição do crédito tributário. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de
07/06/2018, DOU de 08/06/2018).

Por fim, a apresentação das GFIPs fora do prazo legal estabelecido para
tanto não enseja a intimação prévia do sujeito passivo. Apenas nas
hipóteses em que a autoridade autuante não dispõe de elementos
Fl. 98
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2201-006.971 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10860.721529/2015-89

suficientes relativos à comprovação da efetiva subsunção do fato
infracional à norma jurídica é que a referida intimação se faz necessária,
não sendo essa, portanto, a hipótese dos autos.

4.
Das alegações de que a multa viola os princípios da
proporcionalidade e razoabilidade e apresenta caráter confiscatório
e da aplicação da Súmula CARF n. 2

De fato, toda multa exerce a função de apenar o sujeito a ela submetido
tendo em vista o ilícito praticado. É na pessoa do infrator que recai a
multa, isto é, naquele a quem incumbia o dever legal de adotar
determinada conduta e que, tendo deixado de fazê-lo, deve sujeitar-se à
sanção cominada pela lei.
Por essa razão, é de se reconhecer que a multa aqui analisada foi aplicada
com base no artigo 32-A da Lei n. 8.212/91, restando-se concluir,
portanto, que a autoridade fiscal agiu em consonância com o
ordenamento jurídico pátrio, ainda mais quando se sabe que lhe é defeso
emitir qualquer juízo sobre a inconstitucionalidade ou ilegalidade de
dispositivos legais ou infralegais até então vigentes e, sob tal
justificativa, afastá-los da aplicação ao caso concreto, uma vez que a
atividade de lançamento é vinculada e obrigatória nos termos do artigo
142, caput e parágrafo único do Código Tributário Nacional
E ainda que assim não fosse, note-se que a alegação do caráter
confiscatório da multa fundamenta-se no artigo 150, inciso IV da
Constituição Federal e tem por escopo a inconstitucionalidade ou
ilegalidade da medida, sendo que o próprio Decreto n. 70.235/72 veda
que os órgãos de julgamento administrativo fiscal possam afastar
aplicação ou deixem de observar lei ou decreto sob fundamento de
inconstitucionalidade. Confira-se:
“Decreto n. 70.235/72
Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos
de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo
internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.”

Em consonância com o artigo 26-A do Decreto n. 70.235/72, o artigo 62
do Regimento Interno - RICARF, aprovado pela Portaria MF n. 343 de
junho de 2015, também prescreve que é vedado aos membros do CARF
afastar ou deixar de observar quaisquer disposições contidas em Lei ou
Decreto:
“PORTARIA MF No 343, DE 09 DE JUNHO DE 2015.
Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade.”
Fl. 99
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Fl. 17 do Acórdão n.o 2201-006.971 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10860.721529/2015-89

A Súmula CARF n. 2 também dispõe que este Tribunal não tem
competência para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária. Veja-se:
“Súmula CARF n. 2
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de
lei tributária.”

Tendo em vista que a fiscalização agiu em consonância com a legislação
de regência e que, por outro lado, não cabe a este E. CARF se pronunciar
sobre a inconstitucionalidade ou ilegalidade das normas tributárias
vigentes, reafirmo que a multa aplicada com fundamento no artigo 32-A
da Lei n. 8.212/91, com redação dada pela Lei n. 11.941/2009, não pode
ser afastada ou reduzida tal como pretende a empresa recorrente.

5.
Da interpretação do artigo 136 do CTN e da aplicação de multa
pelo atraso na entrega de GFIP’s

O descumprimento da legislação tributária ensejará, de plano, a aplicação
de sanção, independente da intenção do agente ou do responsável e da
efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato. A suposta boa-fé da
recorrente é, portanto, de todo irrelevante e, por isso mesmo, não tem o
condão de anular a autuação, já que no campo das sanções tributárias a
regra geral é que a culpa já é suficiente para a responsabilização do
agente, sendo que a necessidade do dolo é que deve ser expressamente
exigida, quando assim entender o legislador, tudo isso nos termos do que
preceitua o artigo 136 do Código Tributário Nacional, cuja redação
transcrevo abaixo:
“Lei n. 5.172/66
Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações
da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da
efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.”
Parte da doutrina especializada dispõe que longe de estipular a
responsabilidade objetiva o artigo 136 do CTN apenas dispensa a
exigência de conduta dolosa como elemento essencial da infração, mas
não dispensa a culpa em quaisquer dos seus três graus (negligência,
imperícia ou imprudência). É como pensa Leandro Paulsen9:
“O art. 136 do CTN, ao dispor que a responsabilidade por infrações da legislação
tributária independe da intenção do agente ou do responsável, dispensa o dolo
como elemento dos tipos que definem as infrações tributárias. Não se requer,
portanto, que o agente tenha a intenção de praticar a infração, bastando que haja
com culpa. Esta (a culpa), por sua vez, é presumida, porquanto cabe aos

9 PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código e Código Tributário à luz da doutrina e da
jurisprudência. 16. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2014, Não paginado.
Fl. 100
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Fl. 18 do Acórdão n.o 2201-006.971 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10860.721529/2015-89

contribuintes agir com diligência no cumprimento das suas obrigações fiscais.
[...].” (grifei).

Mas há quem entenda que a responsabilidade elencada no artigo 136 do
CTN é objetiva. É nesse sentido que dispõe Sacha Calmon Navarro
Coêlho10:
“O ilícito puramente fiscal é, em princípio, objetivo. Deve sê-lo. Não faz sentido
indagar se o contribuinte deixou de emitir uma fatura fiscal por dolo ou culpa
(negligência, imperícia ou imprudência). De qualquer modo a lei foi lesada. De
resto se se pudesse alegar que o contribuinte deixou de agir por desconhecer a
lei, por estar obnubilado ou por ter-se dela esquecido, destruído estaria todo o
sistema de proteção jurídica da Fazenda.” (grifei).

De toda sorte, quero deixar claro que nos termos do artigo 136 do Código
Tributário Nacional, a responsabilidade por infrações à legislação
tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da
efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato, bastando, para tanto, a
culpa em quaisquer dos seus três graus (negligência, imperícia ou
imprudência).
A pessoa que, descumprindo o dever geral de diligência que se impõe a
todos os integrantes da sociedade, incorre em infração por imprudência,
negligência ou imperícia e, por isso mesmo, deve responder em razão da
sua culpa. Ainda que não tenha pretendido infringir a legislação, tinha
tanto o dever de cumpri-la, agindo de modo diverso, quanto a
possibilidade de fazê-lo, de modo que responde, suportando as
consequências
da
infração,
por
ter
agido
com
açodamento,
inconsequência, descuido, relaxamento, despreparo técnico ou inaptidão
que caracterizam a já referida tríade “imprudência, negligência ou
imperícia”.
Conforme já tivemos a oportunidade de destacar, a redação do artigo 32-
A da Lei n. 8.212/91 é bastante clara ao prescrever que aquele que deixar
de apresentar a declaração a que se refere o artigo 32, inciso IV da
referida Lei no prazo fixado sujeitar-se-á às sanções cabíveis. Aliás, note-
se que quando do julgamento da impugnação, a autoridade judicante de
1a instância bem dispôs sobre a vinculação do julgador administrativo e
acerca da interpretação do artigo 32-A da Lei n. 8.212/91, conforme se
pode observar dos trechos transcritos abaixo:
“No que se refere à multa em si, de plano, esclareça-se que o art. 7o, V, da
Portaria MF no 341, de 12 de julho de 2011, expressamente determina a
vinculação do julgador administrativo. A autoridade administrativa, por força de
sua vinculação ao texto da norma legal, e ao entendimento que a ele dá o Poder
Executivo, deve limitar-se a aplicá-la, sem emitir qualquer juízo de valor acerca
da sua constitucionalidade ou outros aspectos de sua validade.

10 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria e Prática das Multas Tributárias. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001,
P. 55/56.
Fl. 101
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 2201-006.971 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10860.721529/2015-89

A Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, art. 32-A, com redação dada pela Lei no
11.941, de 27 de maio de 2009, estabelece:
Art. 32-A.O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o
inciso IV do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a apresentar com
incorreções ou omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar
esclarecimentos e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Incluído pela Lei no 11.941,
de 2009)
[...]
II – de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidentes sobre o
montante das contribuições informadas, ainda que integralmente pagas, no caso
de falta de entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20%
(vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste artigo. (Incluído pela Lei no
11.941, de 2009)
§ 1o Para efeito de aplicação da multa prevista no inciso II do caput deste
artigo, será considerado como termo inicial o dia seguinte ao término do prazo
fixado para entrega da declaração e como termo final a data da efetiva entrega
ou, no caso de não-apresentação, a data da lavratura do auto de infração ou da
notificação de lançamento.(Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
Assim, não assiste razão à impugnante ao pleitear a exclusão da multa, aplicada
de acordo com a legislação que rege a matéria.”

A propósito, destaque-se que a jurisprudência deste Tribunal também tem
se manifestado nesse sentido, conforme podemos observar da ementa
transcrita abaixo:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2012
[...]
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP
- GUIA DE RECOLHIMENTO DO FGTS E INFORMAÇÕES À
PREVIDÊNCIA SOCIAL. PREVISÃO LEGAL. RESPONSABILIDADE
OBJETIVA.
É cabível, por expressa disposição legal, na forma do art. 32-A da Lei 8.212, de
1991, com redação dada pela Lei 11.941, de 27 de maio de 2009, a aplicação da
Multa por Atraso na Entrega de Declaração (MAED), relativo a entrega
extemporânea da GFIP, sendo legítimo o lançamento de ofício, efetivado pela
Administração Tributária, formalizando a exigência.
Sendo objetiva a responsabilidade por infração à legislação tributária, correta é a
aplicação da multa no caso de transmissão intempestiva. O eventual pagamento
da obrigação principal, ou inexistência de prejuízos, não afasta a aplicação da
multa por atraso na entrega da GFIP.
[...]
(Processo n. 10860.720564/2017-42. Acórdão n. 2202-006.716. Conselheiro
Relator Leonam Rocha de Medeiros. Sessão de 02.06.2020. Publicado em
18.06.2020)”.

Por essas razões, não há como se cogitar da relativização interpretativa
do artigo 136 do Código Tributário Nacional à luz dos artigos 108, inciso
Fl. 102
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Fl. 20 do Acórdão n.o 2201-006.971 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10860.721529/2015-89

IV e 112 do referido Código. A responsabilidade pelas infrações às
obrigações principais ou acessórias é objetiva e, portanto, independe da
intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e
extensão dos efeitos do ato, bastando, para tanto, a culpa em quaisquer
dos seus três graus (negligência, imperícia ou imprudência).

6.
Da impossibilidade de redução da multa com base no artigo 38-
B da Lei Complementar n. 123/2006

De início, note-se que da redação original da Constituição Federal de
1988 já constava o artigo 179, o qual, aliás, determina a simplificação e
redução das obrigações tributárias das microempresas e empresas de
pequeno porte11. Com o advento da Emenda Constitucional n. 42/03, o
Constituinte Derivado acrescentou a alínea “d” e o parágrafo único ao
artigo 146, que, por sua vez, acabou dispondo especificamente sobre o
tratamento diferenciado e favorecido em matéria tributária, colocando-o,
portanto, sob a reserva de Lei Complementar12.
Em dezembro de 2006, foi promulgada a Lei Complementar n. 123/2006,
que, a rigor, acabou instituindo um novo regime de tributação
simplificada, abrangendo não apenas os impostos e contribuições
federais, mas, também, o ICMS e o ISS, sendo que a referida Lei apenas
entrou em vigor em junho de 2007. De fato, o Simples Nacional
substituiu os regimes de incentivo às microempresas e empresas de
pequeno porte até então vigentes, nos termos do art. 94 do ADCT,
acrescido pela EC 42/2003.
Com efeito, o artigo 38-B da Lei Complementar n. 123/2006, incluído
pela Lei Complementar n. 147/2014, dispõe que as multas aplicadas em
decorrência da falta de prestação ou incorreção no que diz com o
cumprimento de obrigações acessórias poderão ser reduzidas de acordo
com alguns requisitos. Confira-se:

“Lei Complementar n. 123, de 14 de dezembro de 2006
Art. 38-B. As multas relativas à falta de prestação ou à incorreção no
cumprimento de obrigações acessórias para com os órgãos e entidades federais,
estaduais, distritais e municipais, quando em valor fixo ou mínimo, e na ausência
de previsão legal de valores específicos e mais favoráveis para MEI,
microempresa ou empresa de pequeno porte, terão redução de:
I - 90% (noventa por cento) para os MEI;

11 Cf. Constituição Federal de 1988. Art. 179. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios dispensarão
às microempresas e às empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento jurídico diferenciado, visando
a incentivá-las pela simplificação de suas obrigações administrativas, tributárias, previdenciárias e creditícias, ou
pela eliminação ou redução destas por meio de lei.
12 Confira-se que quando do julgamento da ADI 4.033/DF, o então Min. Joaquim Barbosa dispôs que "O fomento da
micro e da pequena empresa foi elevado à condição de princípio constitucional, de modo a orientar todos os entes
federados a conferir tratamento favorecido aos empreendedores que contam com menos recursos para fazer frente à
concorrência".
Fl. 103
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Fl. 21 do Acórdão n.o 2201-006.971 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10860.721529/2015-89

II - 50% (cinquenta por cento) para as microempresas ou empresas de pequeno
porte optantes pelo Simples Nacional.
Parágrafo único. As reduções de que tratam os incisos I e II do caput não se
aplicam na:
I - hipótese de fraude, resistência ou embaraço à fiscalização;
II - ausência de pagamento da multa no prazo de 30 (trinta) dias após a
notificação.

Pelo que se pode notar, as reduções das multas não serão aplicadas nas
hipóteses de fraude, resistência à fiscalização e nos casos de ausência de
pagamento da multa no prazo de 30 dias após a notificação, o que
significar afirmar que em sede de recurso voluntário o benefício da
redução da multa previsto no artigo 38-B da Lei Complementar n.
123/2006 é de todo inaplicável, já que uma das condições ali constantes é
de que o pagamento da multa deve ser realizado no prazo de 30 dias
contados da notificação do auto de infração.
A propósito, note-se que a jurisprudência deste Tribunal tem se
manifestado nesse sentido, conforme se pode observar das ementas
transcritas abaixo:

“ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2012
[...]
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA GFIP. REDUÇÃO DE QUE
TRATA O ART. 38-B, DA LEI COMPLEMENTAR No 123/2003.
Em sede de recurso voluntário, é inaplicável a redução prevista no art. 38-B, II,
da Lei Complementar no 123/2003, por se tratar de benefício condicionado ao
pagamento da multa no prazo de 30 dias após a notificação do sujeito passivo.
(Processo n. 13631.720212/2017-89. Acórdão n. 2001-002.910. Conselheiro
Relator André Luis Ulrich Pinto. Sessão de 19.05.2020. Publicado em
08.07.2020).
***
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2012
[...]
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA GFIP. MICROEMPRESAS E
EMPRESAS DE PEQUENO PORTE. PEDIDO DE REDUÇÃO DA MULTA.
ART. 38-B. LEI COMPLEMENTAR 123, DE 2006
O benefício de redução da multa do art. 38-B da Lei Complementar n.o 123, de
2006, impõe o pagamento da multa no prazo de 30 (trinta) dias após a
notificação. Logo, o só fato do contribuinte controverter acerca da exigência da
multa, sem efetuar o pagamento dela após notificado do lançamento, afasta a
aplicação do dispositivo, restando, hodiernamente, superado o prazo.
[...]
Fl. 104
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Fl. 22 do Acórdão n.o 2201-006.971 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10860.721529/2015-89

(Processo n. 10860.720564/2017-42. Acórdão n. 2202-006.716. Conselheiro
Relator Leonam Rocha de Medeiros. Sessão de 02.06.2020. Publicado em
18.06.2020)”.

Por essas razões, entendo que o benefício da redução da multa previsto
no artigo 38-B da Lei Complementar n. 123/2006 não deve ser aplicado
ao caso em apreço, porquanto uma das condições ali constantes é de que
o pagamento da multa deve ser realizado no prazo de 30 dias contados da
notificação do auto de infração.
Por todo o exposto e por tudo que consta nos autos, conheço
parcialmente do presente recurso voluntário e, portanto, na parte
conhecida, entendo por negar-lhe provimento.

Conclusão

Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas.

Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de não conhecer em parte
do recurso voluntário, por este tratar de tema estranho ao litígio administrativo instaurado com a
impugnação ao lançamento e, na parte conhecida, em negar-lhe provimento.

(assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo - Presidente Redator

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