Tribunal: CARF
Processo: 10935.723617/2015-02
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Sávio Salomão de Almeida Nobrega
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-08-05
Data de publicação: 2020-11-19

Ementa:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2010
ALEGAÇÕES NOVAS. NÃO CONHECIMENTO. INOVAÇÃO RECURSAL. PRECLUSÃO PROCESSUAL.
O Recurso Voluntário deve ater-se às matérias mencionadas na impugnação ou suscitadas na decisão recorrida, impondo-se o não conhecimento em relação àquelas que não tenham sido impugnadas ou mencionadas no acórdão de primeira instância administrativa em decorrência da preclusão processual.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA GFIP. MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO. INEXISTÊNCIA.
A multa por atraso na entrega da GFIP passou a existir no ordenamento jurídico a partir da introdução do artigo 32-A na Lei 8.212/1991, com redação dada pela Lei 11.941/2009.
O referido artigo 32-A não sofreu alteração, de modo que a sistemática prevista no artigo 472, caput da Instrução Normativa n. 971/2009 não é aplicado pela Receita Federal do Brasil no contexto das multas aplicadas em decorrência da entrega das GFIPs após o prazo legal fixado para tanto.
INSTITUTO DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDADE. SÚMULA CARF N. 49.
A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP. INTIMAÇÃO PRÉVIA AO LANÇAMENTO. DESNECESSIDADE. SÚMULA CARF N. 46
O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito tributário.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP. INFRAÇÃO POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA.
As obrigações acessórias decorrem diretamente da legislação tributária e são realizadas no interesse da administração fiscal, de modo que sua observância independe da existência da obrigação principal correlata.
Ainda que o contribuinte cumpra com as suas respectivas obrigações principais de pagar tributos não estará livre ou desobrigado de cumprir com as obrigações acessórias.
ALEGAÇÕES DE VIOLAÇÃO A PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS. CARÁTER CONFISCATÓRIO DA MULTA. ALEGAÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE E/OU ILEGALIDADE SÚMULA CARF N. 2.
No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
ARTIGO 24 DA LEI N. 11.457/2007. NÃO OBSERVÂNCIA DO PRAZO DE 360 DIAS. PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. INOCORRÊNCIA. NORMA PROGRAMÁTICA. AUSÊNCIA DE SANÇÃO. SÚMULA CARF N. 11.
A norma constante do artigo 24 da Lei n. 11.457/2007 é meramente programática e não estabelece qualquer tipo de sanção nas hipóteses em que o prazo ali previsto é supostamente descumprimento por parte da autoridade administrativa.
Não se aplica a prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal.

Inteiro teor:
S2-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10935.723617/2015-02
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2201-007.105 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
05 de agosto de 2020
Recorrente
IZILDA PEREIRA DO NASCIMENTO
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2010
ALEGAÇÕES
NOVAS.
NÃO
CONHECIMENTO.
INOVAÇÃO
RECURSAL. PRECLUSÃO PROCESSUAL.
O Recurso Voluntário deve ater-se às matérias mencionadas na impugnação ou
suscitadas na decisão recorrida, impondo-se o não conhecimento em relação
àquelas que não tenham sido impugnadas ou mencionadas no acórdão de
primeira instância administrativa em decorrência da preclusão processual.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA GFIP. MUDANÇA DE
CRITÉRIO JURÍDICO. INEXISTÊNCIA.
A multa por atraso na entrega da GFIP passou a existir no ordenamento
jurídico a partir da introdução do artigo 32-A na Lei 8.212/1991, com redação
dada pela Lei 11.941/2009.
O referido artigo 32-A não sofreu alteração, de modo que a sistemática prevista
no artigo 472, caput da Instrução Normativa n. 971/2009 não é aplicado pela
Receita Federal do Brasil no contexto das multas aplicadas em decorrência da
entrega das GFIPs após o prazo legal fixado para tanto.
INSTITUTO DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDADE.
SÚMULA CARF N. 49.
A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a
penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP.
INTIMAÇÃO
PRÉVIA
AO
LANÇAMENTO.
DESNECESSIDADE.
SÚMULA CARF N. 46
O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito
passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à
constituição do crédito tributário.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP.
INFRAÇÃO POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA.
As obrigações acessórias decorrem diretamente da legislação tributária e são
realizadas no interesse da administração fiscal, de modo que sua observância
independe da existência da obrigação principal correlata.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10935.723617/2015-02
Fl. 40
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2201-007.105 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.723617/2015-02

Ainda que o contribuinte cumpra com as suas respectivas obrigações principais
de pagar tributos não estará livre ou desobrigado de cumprir com as obrigações
acessórias.
ALEGAÇÕES DE VIOLAÇÃO A PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS.
CARÁTER
CONFISCATÓRIO
DA
MULTA.
ALEGAÇÕES
DE
INCONSTITUCIONALIDADE E/OU ILEGALIDADE SÚMULA CARF N.
2.
No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo
internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de
lei tributária.
ARTIGO 24 DA LEI N. 11.457/2007. NÃO OBSERVÂNCIA DO PRAZO
DE 360 DIAS. PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. INOCORRÊNCIA.
NORMA PROGRAMÁTICA. AUSÊNCIA DE SANÇÃO. SÚMULA CARF
N. 11.
A norma constante do artigo 24 da Lei n. 11.457/2007 é meramente
programática e não estabelece qualquer tipo de sanção nas hipóteses em que o
prazo ali previsto é supostamente descumprimento por parte da autoridade
administrativa.
Não se aplica a prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
em parte do recurso voluntário, por este tratar de tema estranho ao litígio administrativo
instaurado com a impugnação ao lançamento. Na parte conhecida, por unanimidade de votos, em
negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Sávio Salomão de Almeida Nóbrega - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Daniel Melo Mendes
Bezerra, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Francisco Nogueira Guarita, Douglas Kakazu
Kushiyama, Débora Fofano dos Santos, Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Marcelo Milton da
Silva Risso e Carlos Alberto do Amaral Azeredo (Presidente).
Relatório
Trata-se, na origem, de Auto de Infração lavrado por descumprimento da
obrigação acessória prevista no artigo 32, inciso IV e parágrafo 9o da Lei n. 8.212/91, porquanto
a empresa autuada teria apresentado GFIP’s fora do prazo legal estabelecido para tanto. Com
Fl. 41
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2201-007.105 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.723617/2015-02

efeito, foi aplicada a multa prescrita no artigo 32-A da Lei n. 8.212/91, com redação dada pela
Lei n. 11.941/2009 (e-fls.).
A empresa foi devidamente notificada da autuação e apresentou, tempestivamente,
Impugnação de e-fls., alegando, em preliminar, (i) que havia transmitido as GFIP’s objeto da
autuação sem que tenha havido qualquer notificação por parte da autoridade fiscal, (ii) não
houve qualquer prejuízo ao Fisco. No mérito, a empresa alegou (ii) violação ao princípio da
publicidade, (iii) o caráter educativo da multa e a violação ao princípio da vedação ao confisco
previsto no artigo 150, inciso IV da Constituição Federal, (iv) a aplicação do instituto da
denúncia espontânea previsto nos artigos 138 do Código Tributário Nacional e 472 da Instrução
Normativa n. 971/2009, (v) a necessidade de intimação prévia à lavratura do auto de infração,
nos termos do artigo 32-A da Lei n. 8.212/91, (vi) a aplicação da multa de forma retroativa e, por
fim, (vii) a aplicação do Projeto de Lei n. 7.512/2014, o qual dispunha sobre a anulação dos
débitos decorrentes das multas aplicadas pelo atraso na entrega de GFIP’s.
Com em base em tais alegações, a empresa requereu a suspensão da exigibilidade
do crédito tributário, bem assim que a autuação fosse extinta tanto em virtude das nulidades
levantadas quanto com base nas questões meritórias tais quais arguidas e, por fim, que o auto de
infração e o débito fiscal correlato fossem cancelados.
Os autos foram encaminhados para apreciação da peça impugnatória e, aí, em
Acórdão de e-fls., a autoridade judicante de 1a instância entendeu por julgá-la improcedente,
conforme se pode observar dos trechos abaixo transcritos:
“Quanto à alegação de falta de intimação prévia ao lançamento, no caso em tela, não
houve necessidade dessa intimação, pois a autoridade autuante dispunha dos elementos
necessários à constituição do crédito tributário devido. A prova da infração é a
informação do prazo final para entrega da declaração e da data efetiva dessa entrega, a
qual constou do lançamento.
[...]
As disposições insertas no art. 32-A da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, não
contrariam o entendimento manifestado acima. Em nenhum momento há imposição de
prévia intimação ao lançamento tributário. Apenas nos casos em que a intimação é
necessária, qual sejam a não apresentação da declaração e a apresentação com erros ou
incorreções é que a intimação deve ser realizada.
Portanto, a intimação que anteceda a constituição do crédito tributário somente será
realizada se necessária, visando suprir o lançamento daqueles elementos previstos em
lei e sem os quais ele poderia resultar ineficaz.
[...]
A impugnante aduziu genericamente a nulidade do lançamento a qual deve ser afastada,
uma vez que o auto de infração foi lavrado seguindo as determinações do Decreto no
70.235, de 1972, arts. 9o e 10, contendo a infração cometida (atraso na entrega da
GFIP), a data limite e a data efetiva de entrega, além do correto enquadramento legal.
Para infirmar essa constatação, caberia a ela comprovar eventual entrega no prazo.
[...]
A exigência da penalidade independe da capacidade financeira ou de existência de
danos causados à Fazenda Pública. Ela é exigida em função do descumprimento da
obrigação acessória. A possibilidade de ser considerada, na aplicação da lei, a condição
pessoal do agente não é admitida no âmbito administrativo, ao qual compete aplicar as
normas nos estritos limites de seu conteúdo, sem poder apreciar arguições de cunho
pessoal.
Fl. 42
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2201-007.105 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.723617/2015-02

Assim, não assiste razão à impugnante ao pleitear a exclusão da multa, aplicada de
acordo com a legislação que rege a matéria.
[...]
Sobre a denúncia espontânea, considerando a vinculação do julgador administrativo
prevista no art. 7o, V, da Portaria MF no 341, de 2011, e a Solução de Consulta Interna
(SCI) no 7 – Cosit, de 26 de março de 2014, publicada no sítio da Receita Federal em
28/03/2014, que vincula essa autoridade julgadora (...).
[...]
Conforme se depreende da leitura da referida SCI, o art. 476 da Instrução Normativa
(IN) RFB no 971, de 13 de novembro de 2009, trata da aplicação das multas por
descumprimento da obrigação acessória prevista no inciso IV do art. 32 da Lei no 8.212,
de 1991 – relacionadas à GFIP – e, em seu inciso II, letra ‘b’, especificamente da multa
aplicável no caso de “falta de entrega da declaração [GFIP] ou entrega após o prazo”. O
§5o do referido art. 476 dispõe inclusive sobre os termos inicial e final para efeitos da
aplicação da multa por não entrega da GFIP ou entrega após o prazo, definindo como
termo final “a data da efetiva entrega ou, no caso de não-apresentação, a data da
lavratura do Auto de Infração ou da Notificação de Lançamento”. Portanto em caso de
entrega em atraso da GFIP, o termo final para cálculo da multa será a data em que
houve efetivamente a entrega da guia.
O art. 472 da IN RFB no 971, de 2009, apenas esclarece que não é aplicada multa por
descumprimento de obrigação acessória no caso de regularização da situação antes de
qualquer ação fiscal, isso porque, salvo quando houver disciplina específica que
disponha o contrário, eventual multa carecerá de amparo legal, já que, regra geral, as
infrações por descumprimento de obrigação acessória são caracterizadas pela falta de
entrega da obrigação e não pela entrega em atraso.
Assim há uma norma específica que regula a multa por atraso na entrega (art. 32-A da
Lei no 8.212, de 1991, e art. 476 da IN RFB no 971, de 2009), enquanto o art. 472 da IN
RFB no 971, de 2009, é geral, aplicável às outras infrações que sejam sanadas
espontaneamente pelo contribuinte e para as quais não haja disciplina específica que
preveja a aplicação de multa por atraso no cumprimento da obrigação acessória.
[...]
Esclareça-se que o entendimento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
(Carf) a respeito da matéria é o mesmo, já tendo sido, inclusive, objeto de Súmula, que
transcrevo:
Súmula CARF no 49: A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário
Nacional) não alcança a penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração.
Assim, não assiste razão à impugnante ao pleitear a exclusão multa com base na
denúncia espontânea.
Não há que se falar também em alteração de critério jurídico, violação do princípio da
segurança jurídica ou do princípio da publicidade. Essa alteração ocorreu já no início de
2009, com a inserção do art.32-A da Lei no 8.212, de 1991, no arcabouço jurídico pela
Medida Provisória no 449, de 3 de dezembro de 2008, posteriormente convertida na Lei
no 11.941, de 27 de maio de 2009, alterando a sistemática de aplicação de multas
vinculadas à GFIP, em especial com a previsão de aplicação da multa por atraso na
entrega de GFIP, até então inexistente.
No tocante à alegação de ofensa a princípios constitucionais da sanção pecuniária,
afastar multa prevista expressamente em diploma legal sob tal fundamento implicaria
declarar a inconstitucionalidade de lei. Ademais os princípios de vedação ao confisco,
da proporcionalidade e da razoabilidade, previstos na Constituição Federal (CF), são
dirigidos ao legislador de forma a orientar a feitura da lei. Portanto, uma vez positivada
a norma, é dever da autoridade fiscal aplicá-la.”
Fl. 43
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2201-007.105 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.723617/2015-02

Na sequência, a empresa autuada foi devidamente intimada da decisão de 1a
instância (e-fls.) e entendeu por apresentar Recurso Voluntário de e-fls., protocolado
tempestivamente, sustentando, pois, as razões do seu descontentamento. E, aí, os autos foram
encaminhados para este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF para apreciação
do presente Recurso Voluntário.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Relator.
Verifico, inicialmente, que o presente Recurso Voluntário foi formalizado dentro
do prazo a que alude o artigo 33 do Decreto n. 70.235/72 e preenche os demais pressupostos de
admissibilidade, daí por que devo conhecê-lo e, por isso mesmo, passo a apreciá-lo em suas
alegações preliminares e meritórias.
Observo, de logo, que a empresa recorrente encontra-se por sustentar as seguintes
alegações:
(i)
Do direito:
- Que norteou sua ações com fundamento no instituto da denúncia
espontânea previsto artigo 472 da Instrução Normativa 971/2009, sendo
que o entendimento ali constante já era previsto nos artigos 672 da
Instrução Normativa INSS/DC n. 100 de 18 de dezembro de 2003 e 645 da
Instrução Normativa MPS/SRP n. 03 de 14 de julho de 2005, de modo
que a multa não deve ser aplicada nas hipóteses em que o contribuinte
envia sua declaração GFIP antes do início de qualquer procedimento
fiscal, por força do que também dispõe o artigo 138 do Código Tributário
Nacional.
- Que a Receita Federal passou a aplicar multas por atraso na entrega de
GFIP em 2014 e antes disso sempre entendera que a entrega da GFIP
realizada antes do início de qualquer procedimento fiscal caracterizaria a
denúncia espontânea nos termos do artigo 472 da Instrução Normativa
971/2009; e
- Que houve violação aos princípios da razoabilidade e proporcionalidade
previstos no artigo 2o, parágrafo único, inciso VI da Lei n. 9.784/99, haja
vista que a multa de R$ 500,00 representa quase 500% do valor do tributo
devido e, portanto, passou a apresentar caráter de novo tributo e acabou
revelando caráter confiscatório;
- Que se baseava no artigo 472 da Instrução Normativa n. 971/2009, cujo
entendimento ali constante já era previsto nos artigos 672 da Instrução
Normativa INSS/DC n. 100 de 18 de dezembro de 2003 e 645 da Instrução
Normativa MPS/SRP n. 03 de 14 de julho de 2005, de modo que a multa
não deve ser aplicada nas hipóteses em que o contribuinte envia sua
declaração GFIP antes do início de qualquer procedimento fiscal;
Fl. 44
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 2201-007.105 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.723617/2015-02

- Que as GFIP’s objeto da autuação foram transmitidas antes do início de
qualquer procedimento fiscal, sendo que os artigos 32-A da Lei n.
8.212/91 e 47 da Instrução Normativa n. 971/2009 dispõem pela
obrigatoriedade do Fisco em intimar previamente o contribuinte para que
possa prestar esclarecimentos a respeito do atraso das declarações, sendo
que em nenhum momento a empresa foi intimada para tanto;
- Que não houve, no caso, intimação do contribuinte omisso, conforme
determina expressamente o artigo 32-A da Lei n. 8.212/91, nem tampouco
houve a imposição de multa no ato do recebimento da GFIP fora do prazo
ou no mês seguinte ou nos anos seguintes e que o Fisco, portanto, acabou
tolerando e acabou contribuindo decisivamente para a continuidade da
infração para, passados quase cinco anos, lançar as multas nos estertores
da decadência tributária.
- Que a multa aplicada contraria o entendimento perfilhado na Súmula 410
do STJ, que dispõe que “a prévia intimação pessoal do devedor constitui
condição necessária para a cobrança de multa pelo descumprimento de
obrigação de fazer ou não fazer”;
- Que a atuação do Fisco em proceder com a aplicação da multa depois de
quase cinco anos acabou violando os princípios da moralidade, legalidade,
eficiência, impessoalidade e razoabilidade, os quais, aliás, regem toda a
atividade da administração pública;
- Que em nenhum momento houve falta de pagamento do tributo devido e
que o Fisco quedou-se inerte por quase cinco anos mesmo sabendo que a
entrega das declarações estavam sendo realizadas fora do prazo
regulamentar;
- Que a Receita não pode se valer da sua própria Instrução Normativa n.
971/2009 para aplicar sanções e ao mesmo tempo não obedecer e observar
o capítulo que trata do instituto da denúncia espontânea, sendo que se não
possível afastar a aplicação da multa pela denúncia espontânea nos moldes
do artigo 472 da referida Instrução Normativa, tal disposição normativa
perderia sentido;
- Que houve violação ao artigo 146 do Código Tributário Nacional, uma
vez que a autoridade administrativa passou a aplicar multas por atraso na
entrega das GFIP’s apenas em 2014, sendo que tais cobranças apenas
seriam devidas a partir de 2014, restando-se concluir portanto, que houve
alteração de critério jurídico; e
- Que não houve prejuízo ao erário e que a atuação do Fisco em proceder
com a aplicação da multa depois de quase cinco anos acabou violando os
princípios da moralidade, legalidade, eficiência, impessoalidade e
razoabilidade, os quais, aliás, regem toda a atividade da administração
pública.
(ii)
Da fiscalização orientadora:
Fl. 45
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2201-007.105 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.723617/2015-02

- Que é enquadrada como microempresa e que, portanto, a autoridade
fiscal é obrigada a realizar a fiscalização orientadora nos termos do artigo
55 da Lei Complementar n. 123/2006, de modo que a sua inobservância
acaba atentando contra os direitos e garantias legais assegurados ao
exercício profissional da atividade empresarial, de acordo com o referido
artigo 55, § 8o, sem contar que o tratamento favorecido às micros e
pequenas empresas encontra-se previsto no artigo 170, caput, inciso IX da
Constituição Federal.
(iii)
Da prescrição do prazo da decisão administrativa:
- Que o artigo 24 da Lei n. 11.457/2007 dispõe que a decisão
administrativa deve ser proferida no prazo máximo de 360 (trezentos e
sessenta) dias a contar do protocolo de petições, defesas, ou recursos
administrativos, sendo que, no caso, esse prazo teria se esgotado em 2017,
daí por que a multa deve ser cancelada, já que a decisão administrativa
definitiva não foi proferida dentro do referido prazo legal.
Com base em tais alegações, a empresa recorrente requer que o presente recurso
voluntário seja provido, bem assim que haja a suspensão da exigibilidade do crédito tributário e,
ao final, que que o débito fiscal seja cancelado.
Penso que seja mais apropriado examinar tais alegações em tópicos apartados.
Porém, antes de adentramos na análise das alegações propriamente formuladas, impende fazer
uma simples ressalva. É que quando do oferecimento da impugnação, a empresa recorrente não
arguiu quaisquer questões a respeito da aplicação do instituto da fiscalização orientadora previsto
no artigo 55 da Lei Complementar n. 123/2006, sendo que não caberia fazê-lo, agora, em sede de
Recurso Voluntário.
Ora, tendo em vista que essa questão não foi alegada em sede de impugnação e
não foi objeto de debate e análise por parte da autoridade judicante de 1a instância, não poderia
ter sido suscitada em sede de Recurso Voluntário, já que apenas as questões previamente
debatidas é que são devolvidas à autoridade judicante revisora para que sejam novamente
examinadas. Eis aí o efeito devolutivo típico dos recursos, que, a propósito, deve ser
compreendido como um efeito de transferência, ao órgão ad quem, do conhecimento de matérias
que já tenham sido objeto de decisão por parte do juízo a quo.
A interposição do recurso transfere ao órgão ad quem o conhecimento da matéria
impugnada. O efeito devolutivo deve ser examinado em duas dimensões: extensão (dimensão
horizontal) e profundidade (dimensão vertical). A propósito, note-se que os ensinamentos de
Daniel Amorim Assumpção Neves1 são de todo relevantes e devem ser aqui reproduzidos com a
finalidade precípua de aclarar eventuais dúvidas ou incompreensões que poderiam surgir a
respeito das dimensões horizontal e vertical próprias do efeito devolutivo do recursos. Dispõe o
referido autor que
“(...) é correta a conclusão de que todo recurso gera efeito devolutivo, variando-se
somente sua extensão e profundidade. A dimensão horizontal da devolução é entendida
pela melhor doutrina como a extensão da devolução, estabelecida pela matéria em
relação à qual uma nova decisão é pedida, ou seja, pela extensão o recorrente determina

1 NEVES, Daniel Amorim Assumpção. Manual de Direito Processual Civil: Volume único. 8. ed. Salvador:
JusPodivm, 2016, Não paginado.
Fl. 46
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2201-007.105 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.723617/2015-02

o que pretende devolver ao tribunal, com a fixação derivando da concreta impugnação à
matéria que é devolvida. Na dimensão vertical, entendida como sendo a profundidade
da devolução, estabelece-se a devolução automática ao tribunal, dentro dos limites
fixados pela extensão, de todas as alegações, fundamentos e questões referentes à
matéria devolvida. Trata-se do material com o qual o órgão competente para o
julgamento do recurso irá trabalhar para decidi-lo.
[...]
Uma vez fixada a extensão do efeito devolutivo, a profundidade será uma consequência
natural e inexorável de tal efeito, de forma que independe de qualquer manifestação
nesse sentido pelo recorrente. O art. 1.013, § 1o, do Novo CPC especifica que a
profundidade da devolução quanto a todas as questões suscitadas e discutidas, ainda que
não tenham sido solucionadas, está limitada ao capítulo impugnado, ou seja, à extensão
da devolução. Trata-se de antiga lição de que a profundidade do efeito devolutivo está
condicionada à sua extensão.”
É nesse mesmo sentido que os processualistas Fredie Didier Jr. e Leonardo
Carneiro da Cunha2 também se manifestam:
“A extensão do efeito devolutivo significa delimitar o que se submete, por força do
recurso, ao julgamento do órgão ad quem. A extensão do efeito devolutivo determina-se
pela extensão da impugnação: tantum devolutum quantum appellatum. O recurso não
devolve ao tribunal o conhecimento de matéria estranha ao âmbito do julgamento
(decisão) a quo. Só é devolvido o conhecimento da matéria impugnada (art. 1.013,
caput, CPC). A extensão do efeito devolutivo determina o objeto litigioso, a questão
principal do procedimento recursal. Trata-se da dimensão horizontal do efeito
devolutivo.
A profundidade do efeito devolutivo determina as questões que devem ser examinadas
pelo órgão ad quem para decidir o objeto litigioso do recurso. Trata-se da dimensão
vertical do efeito devolutivo. A profundidade identifica-se com o material que há de
trabalhar o órgão ad quem para julgar. Para decidir, o juízo a quo deveria resolver
questões atinentes ao pedido e à defesa. A decisão poderá apreciar todas elas, ou se
omitir quanto a algumas delas. Em que medida competirá ao tribunal a respectiva
apreciação?
O § 1° do art. 1.013 do CPC diz que serão objeto da apreciação do tribunal todas as
questões suscitadas e discutidas no processo, desde que relacionadas ao capítulo
impugnado. Assim, se o juízo a quo extingue o processo pela compensação, o tribunal
poderá, negando-a, apreciar as demais questões de mérito, sobre as quais o juiz não
chegou a pronunciar-se. Ora, para julgar, o órgão a quo não está obrigado a resolver
todas as questões atinentes aos fundamentos do pedido e da defesa; se acolher um dos
fundamentos do autor, não terá de examinar os demais; se acolher um dos fundamentos
da defesa do réu, idem. Na decisão poderá apreciar todas elas, ou se omitir quanto a
algumas delas: ‘basta que decida aquelas suficientes à fundamentação da conclusão a
que chega no dispositivo da sentença.’”
Pelo que se pode notar, a profundidade do efeito devolutivo abrange as seguintes
questões: (i) questões examináveis de ofício, (ii) questões que, não sendo examináveis de oficio,
deixaram de ser apreciadas, a despeito de haverem sido suscitadas abrangendo as questões
acessórias (ex. juros), incidentais (ex. litigância de má-fé), questões de mérito e outros
fundamentos do pedido e da defesa. De fato, o tribunal poderá apreciar todas as questões que se
relacionarem àquilo que foi impugnado - e somente àquilo. A rigor, o recorrente estabelece a
extensão do recurso, mas não pode estabelecer a sua profundidade.

2 DIDIER JR. Fredie; CUNHA, Leonardo Carneiro da. Curso de Direito Processual Civil: Meios de Impugnação às
Decisões Judiciais e Processo nos Tribunais. vol. 3. 13. ed. reform. Salvador: JusPodivm, 2016, p. 143-144.
Fl. 47
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2201-007.105 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.723617/2015-02

Seguindo essa linha de raciocínio, registre-se que na sistemática do processo
administrativo fiscal as discordâncias recursais não devem ser opostas contra o lançamento em
si, mas, sim, contra as questões processuais e meritórias decididas em primeiro grau. A matéria
devolvida à instância recursal é apenas aquela expressamente contraditada na peça impugnatória.
É por isso que se diz que a impugnação fixa os limites da controvérsia. É na impugnação que o
contribuinte deve expor os motivos de fato e de direito em que se fundamenta sua pretensão, bem
como os pontos e as razões pelas quais não concorda com a autuação, conforme prescreve o
artigo 16, inciso III do Decreto n. 70.235/72, cuja redação transcrevo abaixo:
“Decreto n. 70.235/72
Art. 16. A impugnação mencionará:
[...]
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e
as razões e provas que possuir; (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993).”
Pela leitura do artigo 17 do Decreto n. 70.235/72, tem-se que não é lícito inovar
na postulação recursal para incluir questão diversa daquela que foi originariamente deduzida
quando da impugnação oferecida à instância a quo. Confira-se:
“Decreto n. 70.235/72
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente
contestada pelo impugnante (Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997).”
Em suma, questões não provocadas a debate em primeira instância, quando se
instaura a fase litigiosa do procedimento administrativo com a apresentação da petição
impugnatória, constituem matérias preclusas das quais não pode este Tribunal conhecê-las,
porque estaria afrontando o princípio do duplo grau de jurisdição a que está submetido o
processo administrativo fiscal. É nesse sentido que há muito vem se manifestando este Tribunal:
“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Exercício: 2005
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. PRECLUSÃO. NÃO CONHECIMENTO DO
RECURSO VOLUNTÁRIO.
Não devem ser conhecidas as razões/alegações constantes do recurso voluntário que não
foram suscitadas na impugnação, tendo em vista a ocorrência da preclusão processual.
(Processo n. 13851.001341/2006-27. Acórdão n. 2802-00.836. Conselheiro(a)
Relator(a) Dayse Fernandes Leite. Sessão de 06.06.2011. Publicado em 06.06.2011).”
As decisões mais recentes também acabam corroborando essa linha de raciocínio,
conforme se pode observar da ementa transcrita abaixo:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF
Ano-calendário:2005
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. NÃO CONHECIMENTO.
O recurso voluntário deve ater-se a matérias mencionadas na impugnação ou suscitadas
na decisão recorrida, impondo-se o não conhecimento em relação àquelas que não
tenham sido impugnadas ou mencionadas no acórdão de primeira instância
administrativa.
[...]
Fl. 48
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2201-007.105 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.723617/2015-02

(Processo n. 13558.000939/2008-85. Acórdão n. 2002-000.469. Conselheiro(a)
Relator(a) Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez. Sessão de
27.11.2018. Publicado em 11.12.2018).
O que deve restar claro é que alegação a respeito da aplicação do instituto da
fiscalização orientadora previsto no artigo 55 da Lei Complementar n. 123/2006 não deve ser
conhecida e, por isso mesmo, não pode ser objeto de análise por parte desta Turma julgadora,
uma vez que se trata de questão nova. Quer dizer, trata-se de questão que poderia ter sido
suscitada quando do oferecimento da impugnação e não o foi, de modo que não poderia ser
suscitada e apreciada apenas em sede recursal, porque se o Tribunal eventualmente entendesse
por conhecê-la estaria aí por violar o princípio da não supressão de instância a que também está
submetido o processo administrativo fiscal.
Por outro lado, é de se reconhecer que a alegação da ocorrência da suposta
prescrição com base no artigo 24 da Lei n. 11.457/2007 apenas poderia ser arguida em sede de
recurso voluntário, já que o prazo de 360 (trezentos e sessenta) dias ali constante deve ser
contado do protocolo de petições, defesas ou recursos administrativos, restando-se perceber,
portanto, pela impossibilidade de a empresa fazê-lo em sede de impugnação, diferentemente do
que ocorre com a alegação a respeito da aplicação do instituto da fiscalização orientadora
previsto no artigo 55 da Lei Complementar n. 123/2006. Por essas razões, entendo que a
alegação da ocorrência de suposta prescrição deve ser conhecida e examinada.
Passemos, agora, ao exame das demais questões, as quais, essas sim, hão de ser
conhecidas e examinadas.

1. Da não violação ao artigo 146 do CTN à hipótese dos autos

De acordo com o artigo 146 do Código Tributário Nacional, a autoridade fiscal
está impossibilitada de modificar os critérios jurídicos adotados no exercício do lançamento em
relação a um mesmo sujeito passivo e no que diz respeito a fato gerador ocorrido anteriormente à
sua introdução. Confira-se:
“Lei n. 5.172/66
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão
administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um
mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua
introdução.”
Para a adequada compreensão do artigo 146 do Código Tributário Nacional, a
primeira questão que se coloca é saber o que deve ser entendido por critérios jurídicos. Cuida-se
de expressão que como tantas outras tem diversos significados. Entre os significados registrados
pelos dicionaristas especializados, o que parece melhor adequado ao contexto do referido artigo
146 é o de ponto de vista. O termo critérios jurídicos há de ser compreendido como uma
interpretação entre as diversas interpretações que uma norma jurídica pode suscitar sem que se
possa razoavelmente cogitar de erro. Nas palavras de Hugo de Brito Machado3,

3 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. Arts. 139 a 218. Vol. III. 2. ed. São
Paulo: Atlas, 2009, p. 84/85.
Fl. 49
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2201-007.105 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.723617/2015-02

“A imodificabilidade do critério jurídico na atividade de lançamento tributário é um
requisito para a preservação da segurança jurídica. Na verdade a atividade de apuração
do valor do tributo devido é sempre uma atividade vinculada. A possibilidade de
mudança de critério jurídico, seja pela mudança de interpretação, seja pela mudança do
critério de escolha de uma das alternativas legalmente permitidas, transformaria a
atividade de lançamento em atividade discricionária, o que não se pode admitir em face
da própria natureza do tributo, que há de ser cobrado, por definição, mediante atividade
administrativa plenamente vinculada.”
Segundo Leandro Paulsen4, o artigo 146 do Código Tributário Nacional positiva,
em nível infraconstitucional, a necessidade de proteção da confiança do contribuinte na
Administração Tributária, abarcando, de um lado, a impossibilidade de retratação de atos
administrativos concretos que implique prejuízo relativamente a situação consolidada à luz de
critérios anteriormente adotados e, de outro, a irretroatividade de atos administrativos normativos
quando o contribuinte confiou nas normas anteriores. Em síntese, o artigo 146 se refere a
situações de fato que estão consumadas e proíbe, portanto, a aplicação retroativa de novo critério
jurídico.
A finalidade da norma jurídica em comento é proteger especificamente o sujeito
passivo que tenha recebido a seu favor uma orientação direta do Fisco ou uma diretriz de
aplicação da legislação tributária em sede de consulta ou no bojo de determinado processo
administrativo fiscal no sentido de que a legislação tributária deve ser interpretada de maneira
tal, de modo que se o contribuinte começa a pautar sua atuação de boa-fé naquela suposta
intepretação, não poderá, de uma hora para outra, ser surpreendido com uma nova interpretação
baseada em novo critério jurídico capaz de alcançar todo e qualquer fato gerador ainda não
atingido pela decadência. Essa nova interpretação alcançará apenas os fatos geradores ocorridos
após à sua introdução.
A propósito, note-se que doutrina especializada tem entendido que a
irretroatividade do novo critério jurídico nos termos do artigo 146 do Código Tributário Nacional
é invocável apenas pelo sujeito passivo em relação ao qual outro lançamento já tenha sido
realizado com a aplicação do critério antigo. Contudo, ainda que a maior parte da doutrina
entenda que em relação a outros sujeitos passivos a referida norma jurídica não proíbe a
aplicação retroativa de novos critérios jurídicos, Hugo de Brito Machado5 entende que a
aplicação retroativa de um novo critério jurídico não é admissível a despeito de se tratar de
lançamentos relativos a outros sujeitos passivos. Confira-se:
“Realmente, a interpretação literal e isolada do art. 146 do Código Tributário Nacional
nos levaria a admitir a aplicação retroativa de um novo critério jurídico, à consideração
de que se trata de outro contribuinte e não daquele contra o qual exista já lançamento
anterior, fundado no critério antigo. Entretanto, temos de considerar que os dispositivos
da lei não devem ser interpretados em face apenas do elemento literal, nem muito
menos isoladamente.
Assim, e se levarmos em conta o elemento sistêmico, e especialmente o princípio da
hierarquia que preside o sistema jurídico, temos de concluir que a aplicação retroativa
de um novo critério jurídico não se pode admitir, mesmo em relação a outros sujeitos
passivos, porque isto lesionaria flagrantemente o princípio da isonomia.

4 PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário completo. 8. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2017. Não
paginado.
5 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. Arts. 139 a 218. Vol. III. 2. ed. São
Paulo: Atlas, 2009, p. 93.
Fl. 50
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2201-007.105 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.723617/2015-02

Se as situações de fato são inteiramente iguais, o fato de já haver sido contra um dos
sujeitos passivos feito um lançamento tributário não constitui critério hábil para
justificar o tratamento diferenciado das duas situações iguais. Consequentemente, as
duas situações iguais devem receber o mesmo tratamento jurídico.”
Esse ponto diz com a possibilidade de a modificação do critério jurídico resultar
de uma decisão administrativa ou judicial. Por exemplo, uma decisão administrativa pode ser
proferida no bojo de um processo tributário tendo por objeto um lançamento específico, mas se
considerarmos que a modificação do critério jurídico só valerá para os novos fatos geradores,
chegaríamos à conclusão de que essa decisão valeria para outros créditos, mas não para o crédito
que deu origem à própria decisão. Estaríamos aí diante de um aparente paradoxo processual,
porquanto teríamos uma decisão veiculando um critério “A” em determinado processo que não
valeria para esse mesmo processo. A decisão produziria efeitos apenas externamente.
É por isso mesmo que a melhor exegese é a de que o artigo 146 do Código
Tributário Nacional não trata necessariamente de decisão judicial ou administrativa que defina
um novo critério jurídico em processo envolvendo lançamento realizado em face do mesmo
sujeito passivo que tem a seu favor o critério jurídico revisto. Na verdade, o referido artigo quer
dizer mais do que isso e tem cabimento às hipóteses em que se verifica a adoção de um novo
critério jurídico em decisão administrativa envolvendo outro sujeito passivo ou quando se nota a
modificação na jurisprudência administrativa ou judicial. Mas é claro que para que o novo
critério possa legitimar o lançamento que envolve novos fatos geradores relativos ao sujeito
passivo contemplado com o critério antigo, o contribuinte deverá ser cientificado pela autoridade
fiscal, de alguma forma, a respeito da adoção daquele novo critério.
Seguindo essa linha de raciocínio, o ponto que deve ser aqui destacado é que na
hipótese dos autos não há qualquer comprovação de que que o artigo 472 da Instrução Normativa
n. 971/2009 foi aplicado no bojo de algum processo de consulta tributário ou em sede de
determinado processo administrativo ou judicial envolvendo outro contribuinte que se
encontrava em situação inteiramente equivale à sua, ou, ainda, que a jurisprudência da época dos
fatos geradores aqui discutidos inclinava-se no sentido da aplicabilidade do referido artigo 472
no contexto das multas aplicadas nos casos de atraso na entrega de GFIP’s.
Ao contrário, a empresa recorrente lança mão da alegação genérica de que, à
época dos fatos objeto da presente autuação, a Receita Federal orientava seus auditores a não
autuarem contribuintes que, por livre iniciativa, tivessem cumprido a obrigação acessória relativa
à entrega das GFIPs, ainda que extemporaneamente e antes do início de qualquer procedimento
fiscalizatório, conforme dispunha o próprio artigo 472, caput da IN n. 971/2009. Além do mais,
não é de todo correto afirmar que essa sistemática apenas veio a ser alterada com a publicação da
Solução de Consulta Interna n. 07 de 26 de março de 2014, porque o entendimento que ali foi
proferido foi no sentido da inaplicabilidade do referido artigo 472 em relação à cobrança de
multas aplicadas em decorrência da entrega de GFIPs após o prazo legalmente fixado para tanto.
Confira-se:
“Solução de Consulta Interna n. 7 de 26 de março de 2014
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Ementa: MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO (MAED).
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INOCORRÊNCIA NO CASO DE ENTREGA DE GFIP
APÓS PRAZO LEGAL.
A entrega de Guia de Pagamento do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço e
Informações à Previdência Social (GFIP) após o prazo legal enseja a aplicação de Multa
Fl. 51
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2201-007.105 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.723617/2015-02

por Atraso na Entrega de Declaração (MAED), consoante o disposto no art. 32A, II e
§1o da Lei no 8.212, de 1991. Não ficando configurada denúncia espontânea da infração
sendo inaplicável o disposto no art. 472 da Instrução Normativa RFB no 971, de 2009.
Dispositivos Legais: Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário
Nacional – CTN), art. 138; Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, art. 32A; Instrução
Normativa RFB no 971, de 13 de novembro de 2009, arts. 472 e 476, II, ‘b’, e §§ 5o a
7o.” (grifei).
Na oportunidade, a Coordenação-Geral de Arrecadação e Cobrança (CODAC) da
RFB acabou concluindo que que o artigo 32-A da Lei n. 8212/91 é norma específica e, portanto,
à luz do princípio da especialidade, deve prevalecer sobre a norma mais genérica constante do
artigo 472 da Instrução Normativa RFB n. 971/2009, sem contar que o próprio artigo 476 da
referida Instrução acabou normatizando a multa por atraso na entrega da GFIP.
À toda evidência, não existiu qualquer orientação direta do Fisco ou diretriz pela
aplicação artigo 472 da IN n. 971/2009 no contexto das multas lavradas com fundamento no
artigo 32-A da Lei n. 8.212/91. Quer dizer, tanto não houve lançamento anterior lavrado em face
da empresa recorrente em que a autoridade judicante tenha entendido pela aplicabilidade de tal
sistemática, como também a empresa não demonstrou efetivamente que o referido artigo 472
tenha sido aplicado no bojo de algum processo de consulta tributário ou em sede de determinado
processo administrativo ou judicial envolvendo outro contribuinte que se encontrava em situação
inteiramente equivale à sua, ou, ainda, que a jurisprudência da época dos fatos geradores aqui
discutidos inclinava-se no sentido da aplicabilidade do artigo 472 no contexto das multas
aplicadas pela entrega de GFIPs após o prazo legal fixado para tanto.
Tudo isso nos leva a assinalar, em senda conclusiva, que a sistemática prevista no
artigo 472, caput da Instrução Normativa n. 971/2009 não era adotada pela Receita Federal no
contexto das multas aplicadas em decorrência da entrega das GFIPs após o prazo legal fixado
para tanto. O critério jurídico adotado pela autoridade fiscal sempre foi no sentido de que o
referido artigo 472 não se aplica às multas lavradas com fundamento no artigo 32-A da Lei n.
8.212/91, sem contar que o próprio artigo 476 da referida IN acabou normatizando a multa por
atraso na entrega da GFIP, restando-se concluir, portanto, que não há falar em qualquer violação
ao artigo 146 do Código Tributário Nacional.

2. Da inaplicabilidade do instituto da denúncia espontânea e da aplicação
da Súmula CARF n. 49

Pois bem. Penso que a questão da aplicação do instituto da denúncia espontânea
previsto tanto no artigo 138 do Código Tributário Nacional quanto no artigo 472 da Instrução
Normativa n. 971/2009, em sua redação original, não comporta maiores digressões ou
complexidades. A propósito, confira-se o que dispõem os referidos artigos:
“Lei n. 5.172/66
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do
depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do
tributo dependa de apuração.
Fl. 52
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2201-007.105 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.723617/2015-02

Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de
qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a
infração.
Instrução Normativa RFB n. 971/2009
Art. 472. Caso haja denúncia espontânea da infração, não cabe a lavratura de Auto de
Infração para aplicação de penalidade pelo descumprimento de obrigação acessória.
Parágrafo único. Considera-se denúncia espontânea o procedimento adotado pelo
infrator que regularize a situação que tenha configurado a infração, antes do início de
qualquer ação fiscal relacionada com a infração, dispensada a comunicação da correção
da falta à RFB.”
De fato, boa parte da doutrina tem afirmado que o instituto em apreço seria de
todo aplicável às sanções por descumprimento de obrigações acessórias ou deveres
instrumentais. O entendimento é o de que a expressão “se for o caso” constante do artigo 138 do
Código Tributário Nacional deixa fora de qualquer dúvida razoável que a norma abrange
também o inadimplemento de obrigações acessórias, porque, em se tratando de obrigação
principal descumprida, o tributo é sempre devido, sendo que, para abranger apenas o
inadimplemento de obrigações principais, a expressão seria inteiramente desnecessária6. É nesse
sentido que Hugo de Brito Machado tem se manifestado7:
“Como a lei diz que a denúncia há de ser acompanhada, se for o caso, do pagamento do
tributo devido, resta induvidoso que a exclusão da responsabilidade tanto se refere a
infrações das quais decorra o não pagamento do tributo como a infrações meramente
formais, vale dizer, infrações das quais não decorra o não pagamento do tributo.
Inadimplemento de obrigações tributárias meramente acessórias.
Como não se deve presumir a existência, na lei, de palavras ou expressões inúteis,
temos de concluir que a expressão se for o caso, no art. 138 do Código Tributário
Nacional, significa que a norma nele contida se aplica tanto para o caso em que a
denúncia espontânea da infração se faça acompanhar do pagamento do tributo devido,
como também no caso em que a denúncia espontânea da infração não se faça
acompanhar do pagamento do tributo, por não ser o caso. E com toda certeza somente
não será o caso em se tratando de infrações meramente formais, vale dizer, mero
descumprimento de obrigações tributárias acessórias.”
Aliás, há muito que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça vem
rechaçando esse posicionamento sob o entendimento de que o artigo 138 do CTN abrange
apenas as obrigações principais, uma vez que as obrigações acessórias são autônomas e,
portanto, consubstanciam deveres impostos por lei os quais se coadunam com o interesse da
arrecadação e fiscalização dos tributos, bastando que a obrigação acessória não seja cumprida no
prazo previsto em lei para que reste configurada a infração tributária, a qual, aliás, não poderia
ser objeto da denúncia espontânea. A título de informação, registre-se que quando do julgamento
do AgRg no REsp n. 1.466.966/RJ, Rel. Min. Humberto Martins, a Corte Superior entendeu que

6 Nesse mesmo sentido, confira-se o posicionamento de Ives Gandra da Silva Martins [MARTINS, Ives Gandra da
Silva. Arts. 128 a 138. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional.
7. ed. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 302-303], Leandro Paulsen [PAULSEN, Leandro. Direito Tributário:
Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 16. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado,
2014, Não paginado] e Luciano Amaro [AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva,
2014, Não paginado].
7 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional, volume II. 2. ed. São Paulo: Atlas,
2008, p. 662-663.
Fl. 53
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2201-007.105 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.723617/2015-02

a denúncia espontânea não é capaz de afastar a multa decorrente do atraso na entrega da DCTF,
ainda que o sujeito passivo seja beneficiário de imunidade e isenção.
A jurisprudência deste E. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF
também tem se manifestado no sentido da inaplicabilidade do instituto da denúncia espontânea
no âmbito das sanções por descumprimento de obrigações acessórias tal como ocorre nos casos
de atraso na entrega das declarações, incluindo-se, aí, as GFIPs. Esse o teor da Súmula
Vinculante CARF n. 49, conforme transcrevo abaixo:
“Súmula CARF no 49
A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a
penalidade
decorrente
do
atraso
na
entrega
de
declaração.
(Vinculante,
conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).”
Portanto, no âmbito deste Tribunal predomina o entendimento de que a denúncia
espontânea prevista nos artigos 138 do Código Tributário Nacional e 472 da Instrução Normativa
RFB n. 971/2009 não alcança a penalidade decorrente do atraso da entrega da declaração,
incluindo-se, aí, as GFIP’s.

3. Da desnecessidade de intimação prévia do sujeito passivo e da aplicação
da Súmula CARF n. 46

É sabido que compete privativamente à autoridade administrativa constituir o
crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, conforme bem estabelece o
artigo 142 do Código Tributário Nacional, cuja redação transcrevo abaixo:
“Lei n. 5.172/66
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível.”
A despeito de o Código prescrever que o lançamento é o procedimento tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, a doutrina costuma tecer críticas
à locução “tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente”,
porque, de fato, o lançamento não tende para coisa nenhuma, mas é o próprio resultado da
verificação da ocorrência do fato gerador. Sem que tenha previamente sido verificado a
realização desse fato, o lançamento será descabido, já que tal ato jurídico administrativo
pressupõe que todas as investigações eventualmente necessárias já tenham sido realizadas e que
o fato gerador da obrigação tributária já tenha sido identificado nos seus vários aspectos8.
Quer dizer, se a autoridade não dispõe de todas as informações que levam à
conclusão da ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, a qual, no caso em tela,
consubstancia-se no descumprimento de obrigação acessória é que haverá, aí, sim, a necessidade

8 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014, Não paginado.
Fl. 54
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2201-007.105 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.723617/2015-02

de intimação do sujeito passivo para que os elementos necessários à constituição do crédito seja
realizada.
O próprio artigo 9o do Decreto n. 70.235/72 dispõe que os autos de infração
deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova
indispensáveis à comprovação do ilícito9. Do contrário, haverá a necessidade de abertura de
procedimento fiscal para que os auditores possam coletar dados e informações relacionados ao
fato gerador e possam comprovar, portanto, a efetiva subsunção do fato à norma jurídica,
conforme dispõem os artigos 7o do Decreto n. 70.235/72 e 196 do Código Tributário Nacional10.
Seguindo essa linha de raciocínio, note-se que a redação do artigo 32-A da Lei n.
8.212/91 é bastante clara ao prescrever que aquele que deixar de apresentar a declaração a que se
refere o artigo 32, inciso IV da referida Lei no prazo fixado sujeitar-se-á às sanções cabíveis,
sendo que a intimação prévia ao lançamento será realizada apenas nas hipóteses em que o
contribuinte não tenha apresentado a declaração ou tenha apresentado com incorreções ou
omissões. Confira-se:
“Lei n. 8.212/91
Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o inciso IV
do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a apresentar com incorreções ou
omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar esclarecimentos e sujeitar-se-á às
seguintes multas: (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas ou
omitidas; e (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
II – de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidentes sobre o montante
das contribuições informadas, ainda que integralmente pagas, no caso de falta de
entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento),
observado o disposto no § 3o deste artigo. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 1o Para efeito de aplicação da multa prevista no inciso II do caput deste artigo, será
considerado como termo inicial o dia seguinte ao término do prazo fixado para entrega
da declaração e como termo final a data da efetiva entrega ou, no caso de não-
apresentação, a data da lavratura do auto de infração ou da notificação de lançamento.
(Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 2o Observado o disposto no § 3o deste artigo, as multas serão reduzidas: (Incluído
pela Lei no 11.941, de 2009).
I – à metade, quando a declaração for apresentada após o prazo, mas antes de qualquer
procedimento de ofício; ou (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
II – a 75% (setenta e cinco por cento), se houver apresentação da declaração no prazo
fixado em intimação. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 3o A multa mínima a ser aplicada será de: (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
I – R$ 200,00 (duzentos reais), tratando-se de omissão de declaração sem ocorrência de
fatos geradores de contribuição previdenciária; e (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
II – R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos. (Incluído pela Lei no 11.941, de
2009).”

9 Cf. Decreto n. 70.235/72, Art. 9o A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão
formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para cada tributo ou penalidade, os quais
deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à
comprovação do ilícito.
10 Cf. Lei n. 5.172/66, Art. 196. A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligências de
fiscalização lavrará os termos necessários para que se documente o início do procedimento, na forma da legislação
aplicável, que fixará prazo máximo para a conclusão daquelas.
Fl. 55
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 2201-007.105 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.723617/2015-02

A intimação que antecede a lavratura do Auto de Infração apenas deve ser
realizada nas hipóteses em que a autoridade autuante não dispõe de elementos suficientes à
comprovação da infração tributária ou, ainda, nas hipóteses em que o contribuinte não tenha
apresentado a declaração ou tenha apresentado com incorreções ou omissões, de acordo com o
que prescreve artigo 32-A da Lei n. 8.212/91. No caso em tela, perceba-se que a infração restou
comprovada a partir da efetiva entrega fora do prazo das GFIPs.
A jurisprudência deste Tribunal é uníssona quanto a desnecessidade de intimação
prévia do sujeito passivo nos casos em que a autoridade dispõe de elementos suficientes à
constituição do crédito tributário. Esse o teor da Súmula CARF n. 46, cuja redação transcrevo
abaixo:
“Súmula CARF no 46
O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito passivo, nos
casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito
tributário. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de
08/06/2018).
Por fim, a apresentação das GFIPs fora do prazo legal estabelecido para tanto não
enseja a intimação prévia do sujeito passivo. Apenas nas hipóteses em que a autoridade autuante
não dispõe de elementos suficientes relativos à comprovação da efetiva subsunção do fato
infracional à norma jurídica é que a referida intimação se faz necessária, não sendo essa,
portanto, a hipótese dos autos.

4. Das obrigações acessórias como obrigações autônomas

A palavra obrigação deriva do latim obligatio, do verbo obligare (atar, ligar,
vincular), que exprime, literalmente, a ação de se mostrar atado, ligado ou vinculado a alguma
coisa. Em sentido amplo, a palavra obrigação é empregada em Direito para designar o vínculo
jurídico que liga dois sujeitos de direitos e obrigações.
Como ocorre no direito das obrigações em geral, as obrigações tributárias
consistem em um vínculo que prende o direito de crédito do sujeito ativo ao dever do sujeito
passivo. Há, pois, em toda obrigação um direito de crédito, que pode referir-se a uma ação ou
omissão a que está submetido o sujeito passivo, sendo que o objeto da obrigação é o
comportamento de fazer alguma coisa. Mais comumente, entende-se por objeto da obrigação
aquilo que o devedor deve entregar ao credor ou também, é óbvio, o que deve fazer ou deixar de
fazer11.
O Código Tributário Nacional estabelece que a obrigação tributária é principal ou
acessória e que a obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária, enquanto que a obrigação acessória decorre da
legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, realizadas no
interesse da fiscalização tributária. Confira-se:
“Lei n. 5.172/66

11 BASTOS, Celso Ribeiro. Arts. 113 a 118. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva. (Coord.). Comentários ao Código
Tributário Nacional. Vol. II. 7. ed. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 174.
Fl. 56
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 2201-007.105 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.723617/2015-02

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito
dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da
fiscalização dos tributos.”
Pelo que se pode observar, quando o Código fala em obrigação principal está se
referindo à obrigação de pagar o tributo, à obrigação tributária de dar, a qual, aliás, revela-se
como obrigação de caráter patrimonial ou pecuniário. Ao lado da obrigação de dar ou de pagar o
tributo, o Código elenca as obrigações acessórias. As obrigações acessórias têm como objeto um
fazer, um não fazer ou um tolerar alguma coisa, diferente, obviamente, da conduta de levar
dinheiro aos cofres públicos.
A propósito, note-se que a natureza acessória não deve ser compreendida no
sentido de ligação a determinada obrigação outra da qual dependa. Por isso mesmo que a
obrigação acessória subsiste ainda quando a obrigação principal de pagar tributo à qual se liga ou
parece ligar-se imediatamente é inexistente em face de imunidade, não incidência ou de isenção
tributária. O caráter da acessoriedade há de ser entendido, portanto, no sentido próprio que tem a
obrigação no campo do Direito Tributário. Acessoriedade no sentido de se tratar de uma
obrigação que é instrumento da outra, quer dizer, que apenas existe para instrumentalizá-la12. É
nesse sentido que dispõe Luciano Amaro13:
“A acessoriedade da obrigação dita “acessória” não significa (como se poderia supor, à
vista do princípio geral de que o acessório segue o principal) que a obrigação tributária
assim qualificada dependa da existência de uma obrigação principal à qual
necessariamente se subordine. As obrigações tributárias acessórias (ou formais ou,
ainda, instrumentais) objetivam dar meios à fiscalização tributária para que esta
investigue e controle o recolhimento de tributos (obrigação principal) a que o próprio
sujeito passivo da obrigação acessória, ou outra pessoa, esteja, ou possa estar,
submetido. Compreendem as obrigações de emitir documentos fiscais, de escriturar
livros, de entregar declarações, de não embaraçar a fiscalização etc.”
Celso Ribeiro Bastos14 também tem se manifestado de igual modo:
“A obrigação acessória é uma normatividade auxiliar que torna possível a realização da
principal. É acessória no sentido de que desempenha um papel auxiliar. Não se quer
dizer com essa denominação que a obrigação acessória esteja subordinada ou mesmo
dependente da principal. A obrigação acessória visa a fiscalização de tributos,
objetivando o pagamento destes (obrigação principal). Note-se que ela é fundamental
para a efetivação do pagamento do tributo. Sem a obrigação acessória, o Poder Público
não teria meios de exigir o tributo. São tidas por obrigações acessórias, também
denominadas formais ou instrumentais: a emissão de notas, escrituração de livros etc.”
De fato, a obrigação acessória de “X” não supõe que “X” (ou “Y”) possua,
necessariamente, alguma obrigação principal, bastando, para tanto, que haja a probabilidade de
existir obrigação principal de “X” ou de “Y”. Mas não se dispensa essa probabilidade, já que as

12 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. Vol. II. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2008,
p. 289-290.
13 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014, Não paginado.
14 BASTOS, Celso Ribeiro. Arts. 113 a 118. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva. (Coord.). Comentários ao Código
Tributário Nacional. Vol. II. 7. ED. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 181.
Fl. 57
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 2201-007.105 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.723617/2015-02

obrigações ditas “acessórias” são instrumentais e só há obrigações instrumentais na medida da
possibilidade de existência das obrigações para cuja fiscalização aquelas sirvam de instrumento.
É nesse sentido que as obrigações tributárias formais são apelidadas de “acessórias”. E muito
embora não dependam da efetiva existência de uma obrigação principal, elas se atrelam à
possibilidade ou probabilidade de existência de obrigações principais, não obstante se alinhem,
em grande número de situações, com uma obrigação principal efetiva15.
As obrigações acessórias decorrem diretamente da legislação tributária e são
realizadas no interesse da administração fiscal, de modo que sua observância independe da
existência da obrigação principal correlata. É por isso mesmo que ainda que o contribuinte
cumpra com as suas respectivas obrigações principais de pagar tributos não estará livre ou
desobrigado de cumprir com as obrigações acessórias de, por exemplo, emitir documentos
fiscais, escriturar livros ou mesmo apresentar GFIPs na forma, prazo e condições tais quais
previstos na legislação de regência, conforme bem preceitua o artigo 32, inciso IV da Lei n.
8.212/91.
A propósito, note-se que a redação do artigo 32-A da Lei n. 8.212/91 é bastante
clara ao prescrever que aquele que deixar de apresentar a declaração a que se refere o artigo 32,
inciso IV da referida Lei no prazo fixado sujeitar-se-á às sanções cabíveis. Confira-se:
“Lei n. 8.212/91
Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o inciso IV
do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a apresentar com incorreções ou
omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar esclarecimentos e sujeitar-se-á às
seguintes multas: (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas ou
omitidas; e (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
II – de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidentes sobre o montante
das contribuições informadas, ainda que integralmente pagas, no caso de falta de
entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento),
observado o disposto no § 3o deste artigo. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 1o Para efeito de aplicação da multa prevista no inciso II do caput deste artigo, será
considerado como termo inicial o dia seguinte ao término do prazo fixado para entrega
da declaração e como termo final a data da efetiva entrega ou, no caso de não-
apresentação, a data da lavratura do auto de infração ou da notificação de lançamento.
(Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 2o Observado o disposto no § 3o deste artigo, as multas serão reduzidas: (Incluído
pela Lei no 11.941, de 2009).
I – à metade, quando a declaração for apresentada após o prazo, mas antes de qualquer
procedimento de ofício; ou (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
II – a 75% (setenta e cinco por cento), se houver apresentação da declaração no prazo
fixado em intimação. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 3o A multa mínima a ser aplicada será de: (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
I – R$ 200,00 (duzentos reais), tratando-se de omissão de declaração sem ocorrência de
fatos geradores de contribuição previdenciária; e (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
II – R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos. (Incluído pela Lei no 11.941, de
2009).”

15 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014, Não paginado.
Fl. 58
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Fl. 20 do Acórdão n.o 2201-007.105 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.723617/2015-02

Seguindo essa linha de raciocínio, cabe destacar, ainda, que, a despeito da
infração pelo descumprimento de obrigação acessória não ter causado prejuízo ao Fisco, isso não
significa que a penalidade não deva ser aplicada, porque, conforme bem pontuou a autoridade
judicante de 1a instância, a exigência de penalidade independe da capacidade financeira do
sujeito passivo ou da existência de danos causados à Fazenda.
Em suma, o que deve restar claro é que as obrigações acessórias são autônomas e
subsistem ainda que a obrigação principal de pagar tributo inexista ou tenha sido cumprida. Por
essas razões, entendo que as alegações da empresa recorrente nesse ponto não devem ser
acolhidas.

5. Das alegações de violação aos princípios da proporcionalidade e
razoabilidade e do caráter confiscatório da multa e da aplicação da
Súmula CARF n. 2

De fato, toda multa exerce a função de apenar o sujeito a ela submetido tendo em
vista o ilícito praticado. É na pessoa do infrator que recai a multa, isto é, naquele a quem
incumbia o dever legal de adotar determinada conduta e que, tendo deixado de fazê-lo, deve
sujeitar-se à sanção cominada pela lei.
Por essa razão, é de se reconhecer que a multa aqui analisada foi aplicada com
base no artigo 32-A da Lei n. 8.212/91, restando-se concluir, portanto, que a autoridade fiscal
agiu em consonância com o ordenamento jurídico pátrio, ainda mais quando se sabe que lhe é
defeso emitir qualquer juízo sobre a inconstitucionalidade ou ilegalidade de dispositivos legais
ou infralegais até então vigentes e, sob tal justificativa, afastá-los da aplicação ao caso concreto,
uma vez que a atividade de lançamento é vinculada e obrigatória nos termos do artigo 142, caput
e parágrafo único do Código Tributário Nacional
E ainda que assim não fosse, note-se que a alegação do caráter confiscatório da
multa fundamenta-se no artigo 150, inciso IV da Constituição Federal e tem por escopo a
inconstitucionalidade ou ilegalidade da medida, sendo que o próprio Decreto n. 70.235/72 veda
que os órgãos de julgamento administrativo fiscal possam afastar aplicação ou deixem de
observar lei ou decreto sob fundamento de inconstitucionalidade. Confira-se:
“Decreto n. 70.235/72
Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei
ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.”
Em consonância com o artigo 26-A do Decreto n. 70.235/72, o artigo 62 do
Regimento Interno - RICARF, aprovado pela Portaria MF n. 343 de junho de 2015, também
prescreve que é vedado aos membros do CARF afastar ou deixar de observar quaisquer
disposições contidas em Lei ou Decreto:
“PORTARIA MF No 343, DE 09 DE JUNHO DE 2015.
Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade.”
Fl. 59
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 2201-007.105 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.723617/2015-02

A Súmula CARF n. 2 também dispõe que este Tribunal não tem competência para
se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Veja-se:
“Súmula CARF n. 2
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.”
Tendo em vista que a fiscalização agiu em consonância com a legislação de
regência e que, por outro lado, não cabe a este E. CARF se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade ou ilegalidade das normas tributárias vigentes, reafirmo que a multa
aplicada com fundamento no artigo 32-A da Lei n. 8.212/91, com redação dada pela Lei n.
11.941/2009, não pode ser afastada ou reduzida tal como pretende a empresa recorrente.

6. Da inteligência do artigo 24 da Lei n. 11.457/2007 como norma
programática e da aplicação da Súmula CARF n. 11

Decerto que o problema que os contribuintes enfrentam no que diz respeito à
duração razoável dos seus processos administrativos fiscais não é de hoje, como também não é
de hoje que o legislador tenta fixar prazos para que tais processos sejam julgados em tempo
razoável e tenta estabelecer sanções para o seu descumprimento.
E ainda que nosso ordenamento jurídico tenha sempre nos dado referências claras
de que as autoridades administrativas devem conceder respostas rápidas e satisfatórias às
necessidades sociais e aos respectivos pleitos dos contribuintes, note-se que apenas com o
advento da Emenda Constitucional n. 45, de 8 de dezembro de 2004, que a duração a razoável do
processo, judicial ou administrativo, acabou sendo proclamada como garantia constitucional, nos
termos do artigo 5o, inciso LXXVIII da Constituição Federal16.
Nesse contexto, note-se que ao instituir a Receita Federal do Brasil por meio da
Lei n. 11.457 de 16 de março de 2007, o legislador também acabou dispondo sobre o prazo de
360 (trezentos e sessenta) dias para que a autoridade administrativa profira decisão no âmbito do
processo administrativo federal. Confira-se:
“Lei n. 11.457/2007
Art. 24. É obrigatório que seja proferida decisão administrativa no prazo máximo de
360 (trezentos e sessenta) dias a contar do protocolo de petições, defesas ou recursos
administrativos do contribuinte.”
A título de informação, registre-se que o referido artigo em sua redação original
era composto de dois parágrafos os quais foram vetados pelo então Presidente da República.
Enquanto o primeiro parágrafo admitia a prorrogação justificada do prazo pelo período máximo
de 180 dias, o segundo previa a interrupção do prazo por até 120 dias quando a realização de
diligências se mostrasse necessária, as quais, aliás, também deveriam ser executadas no prazo
máximo de 120 dias, sob pena de que seus resultados fossem presumidos em favor do
contribuinte.

16 Cf. Constituição Federal de 1988. Art. 5o (omissis). LXXVIII - a todos, no âmbito judicial e administrativo, são
assegurados a razoável duração do processo e os meios que garantam a celeridade de sua tramitação. (Incluído pela
Emenda Constitucional no 45, de 2004).
Fl. 60
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 2201-007.105 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.723617/2015-02

O fato é que jamais existiu sanção explícita para o descumprimento do prazo de
360 dias previsto no artigo 24 da Lei n. 11.457/2007. Inclusive, a sanção que era prevista no
parágrafo 2o aplicar-se-ia apenas aos casos de não cumprimento do prazo de diligência, o que
significa dizer, portanto, que um processo administrativo pode demorar, em tese, tantos anos sem
que seja julgado em primeira instância sem que haja expressamente a aplicação de qualquer
sanção.
A falta de uma clara consequência jurídica para a passagem in albis do prazo
previsto no artigo 24 da Lei n. 11.457/07 tem gerado um amplo espectro de manifestações
doutrinárias sobre os efeitos da norma. Pode-se dizer que existem basicamente duas correntes
doutrinárias diametralmente opostas: de um lado, há aqueles que atribuem máxima eficácia à
norma – e, aí, a norma acaba estabelecendo ou um prazo de prescrição ou um prazo decadencial
– e, de outro lado, encontram-se aqueles que praticamente lhe negam quaisquer efeitos práticos.
Entre os que defendem a máxima eficácia da norma, Eduardo Domingos
Bottallo17 dispõe a respeito da perda do direito de a fazenda arrecadar o crédito tributário em
decorrência da ocorrência da prescrição intercorrente. Após discorrer sobre os efeitos da
utilidade potencial ou eficácia mínima da regra contida no artigo 5o, inciso LXXVIII da
Constituição Federal, o referido autor conclui o seguinte:
“Aos efeitos retro-apontados e com base em idênticos fundamentos, é perfeitamente
possível acrescentar a ocorrência da prescrição intercorrente no processo administrativo.
É que a injustificada inobservância, nesta espécie de processo, da garantia da duração
razoável, não pode deixar de gerar consequência para o Estado, a quem cabe assegurar o
seu andamento. Tal consequência há de traduzir-se na perda do direito de arrecadar o
crédito.”
Ao ser indagado sobre a possibilidade de a previsão constante do artigo 24 da Lei
n. 11.457/2007 poder ser considerada como uma previsão normativa específica que cuida do
prazo de extinção do crédito tributário no curso do processo administrativo, Hugo de Brito
Machado18 dispõe tratar-se de um prazo decadencial para que haja a confirmação do lançamento
impugnando. Confira-se:
“(...) o problema de preservação da segurança jurídica, evitando-se que permaneça em
aberto, indefinidamente, o prazo para a conclusão dos atos da Fazenda Pública,
necessários à solução definitiva das pendências suscitadas com a sua pretensão de haver
determinado valor a título de crédito tributário, era um problema a ser resolvido pelo
legislador, com a fixação de um prazo para a conclusão definitiva do lançamento,
entendido como acertamento definitivo, pela Fazenda Pública, de sua relação com o
contribuinte.
Tal prazo foi agora estabelecido. Não propriamente um prazo para a conclusão do
procedimento, mas um prazo para a prática dos atos decisórios, o que, aliás, constitui
solução bem mais adequada do que o estabelecimento de um prazo para a conclusão do
processo administrativo de lançamento, pois os casos são diferentes e não seria razoável
exigir-se ficassem concluídos em prazo igual. Seja como for, é indiscutível que a norma

17 BOTTALO, Eduardo Domingos. “Notas sobre a Aplicação do Princípio da Duração Razoável ao Processo
Administrativo Tributário”. In ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). Grandes Questões Atuais do Direito Tributário
- 12o volume. São Paulo: Dialética, 2008, p. 59.
18 MACHADO, Hugo de Brito. Decadência do direito de constituir o crédito tributário em face da inocorrência de
decisão tempestiva da autoridade administrativa. Revista Dialética de Direito Tributário n. 163. São Paulo:
Dialética, abr. 2009, p. 60/63.

Fl. 61
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Fl. 23 do Acórdão n.o 2201-007.105 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.723617/2015-02

do art. 24 da Lei no 11.457/07 consubstancia prazo para o exercício do direito de fazer o
lançamento definitivo, vale dizer, o direito de a Fazenda Pública fazer o acertamento de
sua relação tributária com o contribuinte, para que possa deste exigir o crédito
respectivo.
Cuida-se, portanto, de prazo de decadência.
[...]
1o) Consoante a jurisprudência fixada pelo Supremo Tribunal Federal, não existe prazo
para a conclusão do processo administrativo fiscal de determinação e exigência do
crédito tributário, cumprindo ao legislador a tarefa de remover essa causa de
insegurança na relação jurídica tributária.
2o) A fórmula adotada pelo legislador, com a norma estabelecida no art. 24, da Lei no
11.457/07, é bem mais adequada do que seria a fixação de um prazo único para a
conclusão do procedimento administrativo tributário.
3o) As decisões proferidas no processo administrativo de determinação e exigência do
crédito tributário são manifestações da Fazenda Pública no exercício do seu poder dever
ou do seu direito potestativo de constituir o crédito tributário.
4o) O prazo fixado no art. 24, da Lei no 11.457/07, portanto, é típico prazo de
decadência, cuja ultrapassagem acarreta a extinção do direito de a Fazenda Pública
constituir o crédito tributário.”
Não há dúvidas de que as opiniões merecem o máximo de respeito, mas note-se
que se é certo que a Constituição Federal garante a razoável duração do processo administrativo,
de acordo com o artigo 5o, inciso LXXVIII, também é certo que a Constituição também
determina que caberá à Lei Complementar estabelecer normas gerais sobre os institutos da
prescrição e decadência tributários, nos termos do artigo 146, inciso III, alínea “b”.
É bem verdade que o Código Tributário apenas prevê a prescrição no que diz com
a ação de cobrança relativa a um crédito definitivamente constituído19, sendo que se o crédito
tributário que é objeto de processo administrativo tributário é visto como um crédito que ainda
não foi constituído definitivamente, não se pode cogitar da ocorrência da prescrição antes que
seja proferida decisão administrativa definitiva nos termos do artigo 42 do Decreto n.
70.235/7220. Aliás, a decisão administrativa definitiva é condição sine qua non para que o próprio
prazo prescricional comece a fluir.
Outrossim, poder-se-ia afirmar categoricamente que como o Código Tributário
Nacional também não estabelece qualquer prazo para que o processo administrativo seja
concluído, a Lei ordinária n. 11.457/07 não poderia estabelecer nova hipótese de decadência
tributária para além daquelas que já se encontram dispostas no próprio CTN, que, a rigor,
enquanto hipóteses de extinção do crédito tributário também reivindicam a edição de Lei
Complementar, conforme prescreve o próprio artigo 146, inciso III, alínea “b” da Constituição
Federal.
Dando continuidade, registre-se que a segunda corrente doutrinária entende que o
artigo 24 da Lei n. 11.457/07 é dotado de mínima eficácia e, por isso mesmo, acaba dependendo

19 Cf. Lei n. 5.172/66. Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da
data da sua constituição definitiva.
20 Cf. Decreto n. 70.235/72. Art. 42. São definitivas as decisões: I - de primeira instância esgotado o prazo para
recurso voluntário sem que este tenha sido interposto; II - de segunda instância de que não caiba recurso ou, se
cabível, quando decorrido o prazo sem sua interposição; III - de instância especial. Parágrafo único. Serão também
definitivas as decisões de primeira instância na parte que não for objeto de recurso voluntário ou não estiver sujeita a
recurso de ofício.
Fl. 62
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Fl. 24 do Acórdão n.o 2201-007.105 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.723617/2015-02

de regulamentação para que venha a surtir algum efeito prático. É nesse contexto que se
manifesta Sérgio André Rocha21 ao dispor que
“(...) a Lei no 11.457, de 16 de março de 2007, que criou a “Super Receita”, estabeleceu
em seu artigo 24 que “é obrigatório que seja proferida decisão administrativa no prazo
máximo de 360 (trezentos e sessenta) dias a contar do protocolo de petições, defesas ou
recursos administrativos do contribuinte”. Todavia, a referida Lei não estabeleceu
quaisquer sanções para o caso do descumprimento do prazo.
Como se sabe, tais prazos são denominados impróprios, já que são prazos em relação
aos quais não se opera a preclusão temporal.
O mais importante, portanto, não é a previsão dos prazos em si, mas sim a determinação
da consequência pelo seu descumprimento.
[...]
Vê-se, portanto, que a regra contida no novel artigo 24 da Lei no 11.457/07, que criou a
“Super Receita”, não é por si só bastante para a garantia de um processo administrativo
fiscal com uma duração razoável, sendo necessário que se regulamentem as
consequências do descumprimento do prazo de 360 dias lá previsto para que seja
proferida a decisão administrativa.” (grifei).
Tecidas essas linhas iniciais, destaque-se que este Tribunal tem se manifestando
no sentido de que a norma constante do artigo 24 da Lei n. 11.457/2007 é meramente
programática e não estabelece qualquer tipo de sanção nas hipóteses em que o prazo ali previsto
é supostamente descumprimento por parte da autoridade administrativa, conforme se pode
verificar das ementas transcritas abaixo:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF
Exercício: 2005
[...]
NORMA DO ART. 24 DA LEI No 11.457/2007. NORMA PROGRAMÁTICA.
A norma citada (É obrigatório que seja proferida decisão administrativa no prazo
máximo de 360 (trezentos e sessenta) dias a contar do protocolo de petições, defesas ou
recursos administrativos do contribuinte) é meramente programática, não havendo
cominação de qualquer sanção em decorrência de seu descumprimento.
[...]
(Processo n. 13748.001953/2008-69. Acórdão n. 2801-002.981. Conselheiro(a)
Relator(a) Tânia Mara Paschoalin. Sessão de 16.04.2013. Publicado em 29.04.2013).
***
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF
Ano-calendário:2006
[...]
ARTIGO 24 DA LEI No 11.457, DE 2007. NÃO OBSERVÂNCIA DO PRAZO DE
360 DIAS. PRESUNÇÃO DE DECISÃO FAVORÁVEL À CONTRIBUINTE.
IMPOSSIBILIDADE.
O conteúdo do dispositivo é programático, não fixando o artigo 24 da Lei no 11.457, de
2007, quais seriam as consequências objetivas de sua inobservância. Assim, não impõe

21 ROCHA, Sérgio André. Duração Razoável do Processo Administrativo Fiscal. Revista Dialética de Direito
Tributário n. 142. São Paulo: Dialética, jul. 2007, p. 77-80.
Fl. 63
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Fl. 25 do Acórdão n.o 2201-007.105 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.723617/2015-02

à Administração Pública a perda de seu poder-dever de julgar processos administrativos
no caso de escoado o prazo impróprio trazido no referido dispositivo.
(Processo n. 15563.000030/2010-06. Acórdão n. 2202-004.143. Conselheiro Relator
Dilson Jatahy Fonsenca Neto. Sessão de 13.09.2017. Publicado em 26.09.2017).”
(grifei).
A propósito, note-se que esta Turma de julgamento tem o entendimento de que,
considerando que a Constituição Federal dispõe que caberá à Lei Complementar estabelecer
normas gerais sobre os institutos da prescrição e decadência tributários, nos termos do artigo
146, inciso III, alínea “b”, as normas que dispõem sobre a decadência e prescrição tributárias
encontram-se disciplinadas tão-somente no Código Tributário Nacional, de modo que a não
observância do prazo fixado no artigo 24 da Lei n. 11.457/2007 não acarreta a ocorrência da
decadência, conforme se pode observar da ementa transcrita abaixo:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2004, 2005
PRELIMINAR. PRAZO DE 360 DIAS PARA QUE SEJAM PROFERIDAS AS
DECISÕES.
LEI
11.457/2007.
INOBSERVÂNCIA.
DECADÊNCIA.
INOCORRÊNCIA.
O descumprimento do disposto no artigo 24 da Lei no 11.457 de 2007, que delimita em
360 dias o prazo para que a autoridade administrativa profira decisão sobre petições,
defesas e recursos do contribuinte, não acarreta a decadência do crédito tributário
constituído em auto de infração.
[...]
(Processo n. 13001.000035/2006-84. Acórdão n. 2201-005.395, Conselheira Relatora
Débora Fófano dos Santos. Sessão de 08.08.2019. Publicado em 21.08.2019).”
Em senda conclusiva, não há como afirmar que o artigo 24 da Lei n. 11.457/2009
estabelece um prazo de prescrição, já que, como destaquei anteriormente, o instituto da
prescrição não é aplicável no curso do processo administrativo fiscal, porque, em primeiro lugar,
o crédito tributário discutido em processo administrativo fiscal fica com exigibilidade suspensa,
conforme prescreve o artigo 151, inciso III do Código Tributário Nacional22, e, em segundo
lugar, enquanto perdurar o processo administrativo fiscal não haverá decisão definitiva ou
constituição definitiva do crédito tributário, que, aliás, é condição sine qua non para que o
próprio prazo prescricional comece a fluir.
Quer dizer, enquanto estiver pendente decisão definitiva no âmbito do processo
administrativo tributário não há se falar em início de contagem do prazo prescricional. E se não
há início de prazo prescricional, por óbvio que não se cogitará do início da prescrição e muito
menos da ocorrência da prescrição em si ou da prescrição intercorrente. Aliás, foi nesse contexto
que foi editada a Súmula CARF n. 11, cuja redação transcrevo abaixo:
“Súmula CARF no 11
Não se aplica a prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal. (Vinculante,
conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).”
Por essas razões, se é certo que a norma constante do artigo 24 da Lei n.
11.457/2007 é meramente programática e não estabelece qualquer tipo de sanção nas hipóteses

22 Cf. Lei n. 5.172/66. Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: III - as reclamações e os recursos,
nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo.
Fl. 64
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Fl. 26 do Acórdão n.o 2201-007.105 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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em que o prazo de 360 (trezentos e sessenta) dias ali previsto é supostamente descumprimento
por parte da autoridade administrativa, também é certo que o referido prazo de 360 dias não pode
ser considerado como prazo prescricional, tal como leva a crer a empresa recorrente, já que
apenas a Lei Complementar é que pode dispor sobre os institutos da prescrição e decadência
tributários e acerca das hipóteses de extinção do crédito tributário, nos termos do artigo 146,
inciso III, alínea “b” da Constituição Federal, sem contar que o instituto da prescrição não será
aplicado enquanto não for proferida decisão administrativa definitiva nos termos do artigo 42 do
Decreto n. 70.235/72.

Conclusão

Por todo o exposto e por tudo que consta nos autos, conheço parcialmente do
presente recurso voluntário e, portanto, na parte conhecida, entendo por negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Sávio Salomão de Almeida Nóbrega

Fl. 65
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