Tribunal: CARF
Processo: 13312.720064/2011-10
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Salvador Cândido Brandão Junior
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-08-27
Data de publicação: 2020-09-30

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
VENDAS PARA COMERCIAIS EXPORTADORAS COM FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. INOBSERVÂNCIA DOS REQUISITOS LEGAIS. INAPLICABILIDADE DA IMUNIDADE
A imunidade das contribuições sobre as receitas de exportação contempla aquelas efetuadas com fins específicos de exportação, assim consideradas quando as mercadorias forem diretamente embarcadas para o exterior ou depositadas em entreposto, sob regime aduaneiro extraordinário de exportação, por conta e ordem de empresa comercial exportadora. O sujeito passivo apresentou nota fiscal que demonstra que as operações se enquadram em vendas no mercado interno, descaracterizando-se como remessa com fim específico de exportação. Ainda, seus produtos vendidos para as comerciais exportadoras não foram remetidos diretamente para embarque de exportação ou para recinto alfandegado. A documentação apresentada revela que os produtos foram remetidos para o endereço das comerciais exportadoras.
INSUMOS. ESSENCIALIDADE. FALTA DE PROVA.
Em processos de PER/DCOMP com pedidos de ressarcimento e declaração de compensação, é ônus da contribuinte demonstrar a liquidez e certeza de seu crédito, demonstrando a essencialidade das despesas e custos incorridos para seu processo produtivo.

Inteiro teor:
S3-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13312.720064/2011-10
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-008.569 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
27 de agosto de 2020
Recorrente
AQUACULTURA FORTALEZA AQUAFORT S.A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
VENDAS
PARA
COMERCIAIS
EXPORTADORAS
COM
FIM
ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. INOBSERVÂNCIA DOS REQUISITOS
LEGAIS. INAPLICABILIDADE DA IMUNIDADE
A imunidade das contribuições sobre as receitas de exportação contempla
aquelas efetuadas com fins específicos de exportação, assim consideradas
quando as mercadorias forem diretamente embarcadas para o exterior ou
depositadas em entreposto, sob regime aduaneiro extraordinário de exportação,
por conta e ordem de empresa comercial exportadora. O sujeito passivo
apresentou nota fiscal que demonstra que as operações se enquadram em
vendas no mercado interno, descaracterizando-se como remessa com fim
específico de exportação. Ainda, seus produtos vendidos para as comerciais
exportadoras não foram remetidos diretamente para embarque de exportação
ou para recinto alfandegado. A documentação apresentada revela que os
produtos foram remetidos para o endereço das comerciais exportadoras.
INSUMOS. ESSENCIALIDADE. FALTA DE PROVA.
Em processos de PER/DCOMP com pedidos de ressarcimento e declaração de
compensação, é ônus da contribuinte demonstrar a liquidez e certeza de seu
crédito, demonstrando a essencialidade das despesas e custos incorridos para
seu processo produtivo.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento
ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Salvador Cândido Brandão Junior - Relator
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13312.720064/2011-10
Fl. 970
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-008.569 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13312.720064/2011-10

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Liziane Angelotti Meira
(presidente da turma), Semíramis de Oliveira Duro, Marcelo Costa Marques d'Oliveira, Breno do
Carmo Moreira Vieira, Marco Antonio Marinho Nunes, Marcos Roberto da Silva (Suplente
convocado), Ari Vendramini, Salvador Cândido Brandão Junior
Relatório
Trata-se de PER/DCOMP apresentada para declarar a compensação de créditos de
COFINS sujeito à incidência não cumulativa referentes ao 4o trimestre/2004 e relacionados com
receitas de exportação, para compensar com débitos de outros tributos administrados pela RFB.
Por bem representar a síntese da controvérsia, adoto o relatório da r. decisão de
piso:
Cuida o presente de declarações de compensação (DCOMP), transmitidas pela pessoa
jurídica acima identificada, com o objetivo de extinguir débitos tributários próprios com
créditos da não-cumulatividade da Cofins - Exportação, do 4o trimestre de 2004, no total
de R$ 75.324,83, que estão demonstrados no Pedido Eletrônico de Ressarcimento
(PER) no 10304.03998.150308.1.1.09-0671 (fls. 2 a 5).
Para análise manual do pedido, a Delegacia da Receita Federal do Brasil em Sobral/CE
expediu o Termo de Intimação Sarac/DRF/SOB no 140/2010 (fls. 192 e 193) em que
requer a apresentação de, dentre outras coisas, 1) Livro Diário, 2) Livro Razão, 3) Livro
Registro de Entrada, 4) Livro Registro de Saída, 5) Notas Fiscais de Entrada, 6) Notas
Fiscais de Saída, 7) Relação dos produtos de fabricação / produção do estabelecimento
para venda, no mercado interno e externo, com as correspondentes classificações fiscais,
8) Demonstrativos das exportações realizadas, inclusive vendas efetuadas a empresa
comercial exportadora com o fim específico de exportação, com indicação da data e
valor da venda, números das notas fiscais de exportação e dos respectivos Registros de
Exportação e/ou Despacho de Exportação, 9) Demonstrativo das vendas efetuadas para
mercado interno, 10) Demonstrativo da receita operacional bruta, 11) Informação sobre
o método de rateio dos custos e especificidades para cada caso, 12) Apresentação da
relação de materiais, insumos e custos que geraram créditos da contribuição social com
os produtos exportados e 13) Comprovantes de custos / pagamentos de despesas de
energia elétrica.
Em seguida, após identificar a presença de inconsistências entre os valores informados
no PER e os preenchidos no Dacon, a autoridade administrativa expediu Termo de
Intimação no 904706116 (fls. 41), requerendo a retificação deste último ou a
apresentação de PER retificador, com a indicação correta dos valores apurados.
Encerrada a análise do direito creditório, a autoridade tributária elaborou a Informação
Fiscal (fls. 479 a 489), fundamento da lavratura do Despacho Decisório (fls. 490), que, a
seu tempo, indeferiu o pedido de ressarcimento de Cofins-Exportação do 4o trimestre de
2004 e não homologou as compensações declaradas.
Consta da Informação Fiscal que a autoridade tributária, embasada no art. 74 da Lei no
9.430/1996, nos arts. 3o e 6o da Lei no 10.833/2003 e no art. 8o, § 4o, I, da Instrução
Normativa SRF no 404/2004, não admitiu como insumos certos bens e serviços: a) o
farelo de trigo e arroz, o melaço de cana de açúcar e os fertilizantes e adubos, por serem
utilizados como adubo na produção de plâncton e bentos que servem de alimento aos
camarões (o produto em elaboração), não têm ação direta sobre este e, portanto, não são
considerados insumos, além do que os fertilizantes e adubos têm alíquota zero e não
geram direito a créditos, no termo do art. 3o, § 2o, II, da Lei no 10.833/2003; b) os
combustíveis e lubrificantes consumidos em veículos utilizados para transporte de
Fl. 971
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-008.569 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13312.720064/2011-10

cargas e pessoas também não são considerados insumos, pois não agem diretamente no
produto em elaboração; e c) os serviços de montagem e manutenção de viveiros, de
manutenção de veículos, maquinários, motores e bombas, e de construção de tanques
para armazenamento igualmente não são admitidos como insumos, pelas razões já
comentadas. As glosas estão ilustradas no Anexo I (fls. 469 e 470).
Ao término dessa etapa introdutória, a autoridade tributária apurou créditos a descontar
de R$ 74.901,88, com a composição abaixo:

A etapa seguinte consiste em averiguar se as vendas efetuadas por conta e ordem do
contribuinte estão relacionadas à receita de exportação, nos dizeres do art. 6o, I a III, da
Lei no 10.833/2003.
Entretanto, dentre as 30 (trinta) saídas para empresa comercial exportadora com fim
específico de exportação, não houve nenhum registro de exportação direta por parte da
manifestante no período analisado, tendo por base a definição do art. 1o do Decreto-Lei
no 1.248/1972 e art. 45, § 1o, do Decreto no 4.527/2002.
Outrossim, as vendas têm o código de operação 5101 (Venda da produção do
estabelecimento dentro do estado) e os produtos não foram remetidos diretamente do
estabelecimento produtor para embarque de exportação ou para recintos alfandegados,
por conta e ordem da empresa comercial exportadora, como exige a legislação. Ao
contrário, tais produtos já se encontravam no estabelecimento do adquirente (Pesqueira
Maguary Ltda), para onde foram enviados previamente para beneficiamento.
Conforme informado no Anexo III (fls. 474 e 475), com respaldo em 48 notas fiscais
(fls. 102 e 180), cerca de 223 mil toneladas de camarão in natura foram enviadas à
Pesqueira Maguary Ltda para beneficiamento. O retorno da carga foi compilado no
Anexo IV (fls. 476) a partir do registro de 8 remessas no Livro de Entradas (fls. 394 a
402). Considerado o volume de vendas no trimestre, aproximadamente 199 mil
toneladas, a autoridade tributária entende ser inviável o retorno do produto beneficiado
com tão poucas remessas e, também, que as notas fiscais de retorno não respaldaram o
trânsito físico das mercadorias, tão somente as operações fiscais e contábeis.
Sendo assim, os produtos, além de não terem sido enviados diretamente do
estabelecimento do produtor para o local de embarque ou recinto alfandegado, foram
beneficiados por adquirente antes do embarque, se é que foram efetivamente
exportados.
Acerca dos Memorandos de Exportação, a autoridade tributária entende não serem
instrumentos hábeis para comprovação da exportação, além de estes evidenciarem que
os produtos vendidos teriam sido embarcados mais de 30 dias após a venda (Anexo V,
fls. 477 e 478).
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-008.569 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13312.720064/2011-10

Como consequência, a autoridade tributária entendeu que as vendas efetuadas pelo
contribuinte configuram-se como vendas no mercado interno, logo, não sujeitas ao
benefício fiscal da legislação de regência aplicável às vendas ao exterior.
E assim, tendo apurado a contribuição devida no trimestre e descontados os créditos da
não-cumulatividade reconhecidos, não apurou o direito creditório referente à Cofins-
Exportação, como revela a tabela abaixo.

O contribuinte tomou ciência do ato decisório em 06/06/2011 (fls. 493) e manejou
manifestação de inconformidade em 30/06/2011 (fls. 494 a 506), para refutar as
considerações da autoridade tributária.
Inicialmente, a requerente explica o processo de criação de camarões em cativeiro, em
particular o beneficiamento, que está subdividido em duas etapas: resfriamento e
processamento.
Por não dispor de instalações adequadas às exigências dos destinatários no exterior, o
contribuinte executa o processamento nas dependências da Pesqueira Maguary Ltda,
como demonstram as notas fiscais anexadas. Desta maneira, após o resfriamento, a
produção é encaminhada à citada empresa, para processamento; em seguida, o produto
beneficiado é enviado, em alguns casos, à empresa comercial exportadora SM Pescados
Indústria, Comércio e Exportação Ltda. Havia ocasiões em que a venda era feita,
diretamente, à Pesqueira Maguary, ela própria empresa comercial exportadora.
Destaca ainda a manifestante que os produtos eram enviados à prestadora de serviços
não como venda, mas para beneficiamento por conta da remetente, não se tornando
propriedade da empresa beneficiadora. Do contrário, permaneciam como bens da
manifestante, a quem competia determinar a remessa ao estabelecimento exportador.
Sendo assim, o fato de a produção ser retirada da empresa beneficiadora, não da
vendedora, não desconstitui a operação de exportação.
Nessa linha de raciocínio, insiste que embora pudesse enviar os camarões para
beneficiamento, recepcioná-los e enviá-los diretamente à empresa comercial
exportadora, isto encareceria o produto com gastos desnecessários com transporte.
Mesmo porque a prova de que os produtos destinaram-se ao exterior está no Registro de
Operações de Exportação no Siscomex.
Outrossim, a Secretaria de Fazenda do Estado do Ceará já homologou as operações de
comércio exterior e deferiu os benefícios fiscais correspondentes, em conformidade com
os Memorandos de Exportação juntados.
Anexos aos autos estão, agrupados: Memorando de Exportação, Extratos de Registro de
Operações de Exportação, Cópia do Bill of Landing, Cópia da Nota Fiscal da SM
Pescados, Cópia da Nota Fiscal de Venda da requerente à SM Pescados, Cópia da Nota
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-008.569 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13312.720064/2011-10

Fiscal de Retorno da Pesqueira Maguary à requerente e Cópia da Nota Fiscal de
Prestação de Serviços de Beneficiamento.
Sobre os insumos glosados, afirma serem essenciais à produção, sem os quais esta
estaria inviabilizada.
Ademais, não foi a Lei que delimitou que os insumos seriam apenas aqueles aplicados
diretamente ao produto em fabricação; a Instrução Normativa SRF no 404/2004 que o
fez, tomando por base a legislação do IPI.
Sobreveio o acórdão no 08-43.545, em fls. 932-944, proferido pela 3a Turma da
DRJ/FOR, julgando improcedente a manifestação de inconformidade sob os mesmos argumentos
do despacho decisório: 1) conceito de insumos, com base na IN 404/2004; 2) enquadramento das
exportações indiretas como operações no mercado interno:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
RECEITA DE VENDAS À EMPRESA COMERCIAL EXPORTADORA. FIM
ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO.
Não incide a Cofins sobre as vendas a empresa comercial exportadora, com o fim
específico de exportação. Para tanto, as mercadorias devem ser remetidas diretamente
do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recintos
alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora, sendo que tais
condições devem ser aferidas ao tempo da venda ao exportador, com base na nota fiscal
correspondente.
CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS. BENS E
SERVIÇOS.
Para configurar insumos para fins de creditamento na sistemática da não-
cumulatividade, as matérias primas, os produtos intermediários, os materiais de
embalagem e quaisquer outros bens, utilizados na fabricação dos bens destinados à
venda, devem sofrer alterações em função da ação diretamente exercida sobre o
processo em fabricação, enquanto os serviços precisam ser aplicados ou consumidos no
processo produtivo. Dispêndios indiretos, em que pese serem essenciais à atividade, não
são caracterizados como insumos pela legislação das contribuições sociais.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Notificada da decisão, a contribuinte apresentou recurso voluntário para repisar
todos os argumentos de sua manifestação de inconformidade, fls. 950-964
É a síntese do necessário.
Voto
Conselheiro Salvador Cândido Brandão Junior, Relator.
O recurso voluntário é tempestivo e atende aos requisitos da legislação.
Fl. 974
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-008.569 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13312.720064/2011-10

Cinge a controvérsia na análise da declaração compensação de créditos COFINS
vinculados às receitas de exportação não homologada por dois critérios: 1) glosa de créditos não
considerados insumos da produção; 2) receitas vinculadas às supostas receitas decorrentes de
remessas para comercial exportador com fim específico de exportação.
As remessas com fim específico de exportação devem observar alguns critérios e
requisitos formais previstos em lei para atender não apenas interesses fiscais, mas também o
controle aduaneiro. A fiscalização argumenta, a partir da análise dos documentos fiscais, que não
houve remessas para fim de exportação, mas sim vendas no mercado interno. Caso assim seja, os
créditos apurados sobre os insumos e que estejam vinculados à essas receitas não podem ser
objeto de ressarcimento ou compensação via PER/DCOMP, por determinação dos §§ 2o e 3o do
artigo 6o da Lei no 10.833/2003.
Com isso, caso o entendimento neste julgamento seja por confirmar a conclusão
fiscal, no sentido de que as receitas tidas como de exportação serem, na verdade, receitas obtidas
no mercado interno, resta afastada a possibilidade de utilização dos créditos em pedidos de
ressarcimento ou declaração de compensação, pois desatendido o disposto no artigo 6o da Lei
10.833/2003.
Pois bem. A Constituição da República, em seu art. 149, veda a incidência de
contribuições sobre receitas de exportações, estabelecendo imunidade tributária, o que impede a
incidência de PIS e COFINS sobre a receita auferida com exportação de bens ou serviços.
Em vista disto, as próprias Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 estabelecem a não
incidência das contribuições sobre as receitas decorrentes das operações de exportação de
mercadorias para o exterior e esta não incidência também é aplicada ainda que a venda tenha
sido efetuada para comercial exportadora, desde que seja com fim específico de exportação. (art.
5o, I e III da Lei 10637/2002 e art. 6o I e III da Lei 10.833/2003).
Art. 6oA COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:(Produção
de efeito)
I - exportação de mercadorias para o exterior;
(...)
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.
(...)
§ 2oA pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não conseguir
utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1opoderá solicitar o seu
ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria.
§ 3oO disposto nos §§ 1oe 2oaplica-se somente aos créditos apurados em relação a
custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação, observado o disposto
nos §§ 8oe 9odo art. 3o.
Caso a pessoa jurídica, como a Recorrente, tenha realizado vendas para
comerciais exportadoras com fim específico de exportação, as próprias leis acima referidas
estabelecem que a comercial exportadora que houver adquirido mercadorias de outra pessoa
jurídica com o fim específico de exportação para o exterior, ficará sujeita ao pagamento de todos
os impostos e contribuições que deixaram de ser pagos pela empresa vendedora, acrescidos de
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-008.569 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13312.720064/2011-10

juros de mora e multa, de mora ou de ofício, no caso de a comercial exportadora não comprovar
o seu embarque para o exterior, no prazo de 180 (cento e oitenta) dias, contado da data da
emissão da nota fiscal pela vendedora.
Tratando do que deve ser entendido como uma remessa com fim específico de
exportação, o artigo 39, § 2o da Lei no 9.532/1997 estabelece que o produto vendido deve ser
remetido diretamente para embarque de exportação ou para recinto alfandegado, por conta e
ordem da pessoa jurídica que a adquiriu com fim específico de exportação:
Art. 39. § 2o Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação os produtos
remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou
para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora.
O mesmo conceito está previsto no artigo 1o do Decreto-Lei no 1.248/1972 e
artigo 45, § 1o do Decreto 4.524/2002:
Decreto-lei no 1.248/1972:
Art.1o - As operações decorrentes de compra de mercadorias no mercado interno,
quando realizadas por empresa comercial exportadora, para o fim específico de
exportação, terão o tratamento tributário previsto neste Decreto-Lei.
Parágrafo único. Consideram-se destinadas ao fim específico de exportação as
mercadorias que forem diretamente remetidas do estabelecimento do produtor-
vendedor para:
a) embarque de exportação por conta e ordem da empresa comercial exportadora;
b) depósito em entreposto, por conta e ordem da empresa comercial exportadora, sob
regime aduaneiro extraordinário de exportação, nas condições estabelecidas em
regulamento. (grifei)
---
Decreto 4.524/2002
Art. 45.São isentas do PIS/Pasep e da Cofins as receitas (Medida Provisória no2.158-35,
de 2001, art. 14,Lei no9.532, de 1997, art. 39, § 2o, eLei no10.560, de 2002, art. 3o,
eMedida Provisória no75, de 2002, art. 7o):
(...)
II - da exportação de mercadorias para o exterior; (...)
VIII - de vendas realizadas pelo produtor-vendedor às empresas comerciais
exportadoras nos termos do Decreto-lei no1.248, de 29 de novembro de 1972, e
alterações posteriores, desde que destinadas ao fim específico de exportação para o
exterior; e
IX - de vendas, com fim específico de exportação para o exterior, a empresas
exportadoras registradas na Secretaria de Comércio Exterior do Ministério do
Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior.
Pois bem, no TVF, o agente fiscal afirmou que a contribuinte relacionou, às folhas
82/83, as saídas consideradas como vendas com fim específico de exportação para empresa
comercial exportadora. No tocante ao 4o trimestre de 2004, estas saídas se deram por meio de 30
notas fiscais de venda (fls. 106/108, 119/121, 132/135, 140/147, 169/178 e 181/182). Afirmou
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-008.569 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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ainda, não haver, nos sistemas da Receita Federal do Brasil, registro de exportações diretas por
parte da interessada no período em análise.
Além das notas fiscais, a fiscalização analisou os despachos de exportação
emitidas pelas comerciais exportadoras, memorandos de exportação e conhecimentos de
transporte internacional, sustentando que tais documentos não se prestaram para comprovar o
requisito para fruição da isenção das contribuições, qual seja, as mercadorias vendidas pela
Recorrente sendo enviadas diretamente para o embarque de exportação ou recinto alfandegado,
por conta e ordem da comercial exportadora. Portanto, a fiscalização concluiu se tratar de
operações no mercado interno, descaracterizando a remessa com fim específico de exportação,
verbis:
27. No caso em análise, as notas fiscais que deram suporte às saídas consideradas pelo
interessado como “vendas a empresa comercial exportadora com fim específico de
exportação” respaldam vendas comuns, posto que foi consignado nos documentos o
código fiscal de operação 5101 (Venda de produção do estabelecimento dentro do
estado) e os produtos não foram remetidas diretamente do estabelecimento produtor
para embarque de exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da
empresa comercial exportadora, conforme exige a legislação. Ao contrário, os produtos
vendidos já se encontravam no estabelecimento do adquirente para onde foram enviados
previamente para beneficiamento, conforme se demonstra a seguir.
28. No 4o trimestre de 2004, a interessada enviou para o estabelecimento da empresa
PESQUEIRA MAGUARY LTDA, localizado na cidade de Camocim (CNPJ
04.134.566/000248), 223,655 toneladas de camarão in natura, por meio de 48
operações, para beneficiamento (vide notas fiscais anexadas entre as folhas 102 e 180 e
Anexo 3). O estoque de camarão beneficiado, no início do trimestre, era de R$ 2.564,55
(aproximadamente 196 kg), conforme registrado no Livro Razão (fls. 110). O retorno
desses produtos para o estabelecimento produtor teria se dado por meio de 8 remessas,
conforme registrado no livro de entradas (fls. 394/402) e compilado no anexo 4 desta
Informação. A despeito das previsíveis perdas de peso do produto durante o
beneficiamento, seria inviável o retorno de tal quantidade mercadoria por meio de
apenas 8 operações em face das limitações de capacidade de carga (peso e volume) dos
veículos transportadores (no trimestre, as vendas atingiram 199,442 toneladas, conforme
compilado no Anexo 4). Por exemplo, as remessas para beneficiamento efetuadas entre
1 e 19 de novembro, no total de 79,516 toneladas, teriam retornado por meio de duas
operações (notas fiscais no 6543 e 654, de 23/11/2004). As remessas efetuadas entre 1 e
22 de dezembro, no total de 90,297 toneladas, também teriam sido devolvidas por meio
de duas operações (notas fiscais 6744 e 6778, de 21 e 28/12/2004, respectivamente).
29. Do exposto, fica evidente que as notas fiscais de retorno, após o beneficiamento, não
respaldaram o trânsito físico das mercadorias, mas apenas as operações contábeis,
fiscais e comerciais, donde se conclui que as mesmas, remetidas para a adquirente como
“remessa para beneficiamento”, não retornaram para o estabelecimento do produtor.
Portanto, os produtos, além de não terem sido enviados do estabelecimento do produtor
para o local de embarque ou para recinto alfandegado, foram beneficiados pelo
adquirente antes do embarque, se é que foram efetivamente exportados. Nesse sentido,
devese ter em mente que a regra prevista na legislação, de envio dos produtos
diretamente do produtor para recinto de exportação, visa garantir que os produtos
vendidos sejam efetivamente exportados, garantia esta que se torna impossível no caso
presente.
30. Vale destacar que os Memorandos de Exportação apresentados (vide alguns, às fls.
426, 430, 434, 438, 442, 450, 454, 458, 462 e 465), documentos por meio dos quais o
interessado tenta comprovar a efetiva exportação dos produtos, além de não serem
instrumentos hábeis para tal, evidenciam, também, que aqueles não foram remetidos
Fl. 977
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-008.569 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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pelo produtor diretamente para o local de embarque. No caso, vê-se que os produtos
vendidos, em sua maioria, somente teriam sido embarcados mais de 30 dias após a
venda (vide Anexo 5 desta Informação Fiscal). Sabendo-se que os produtos em questão
são perecíveis e devem ser mantidos congelados, seria improvável que os mesmos
ficassem em zona alfandegada por tanto tempo.
Em sede de recurso, a Recorrente sustenta que a adquirente dos produtos com fim
específico de exportação também é uma indústria, que fará um beneficiamento sob encomenda
da Recorrente antes da exportação, daí porque não foi enviado ao recinto alfandegado. Esta
indústria adquirente realizaria um beneficiamento, por conta e ordem da Recorrente, para depois
retornar o produto beneficiado ao encomendante, emitido uma nota fiscal simbólica para
respaldar o retorno. Como são camarões, produtos perecíveis, não faria sentido retornar tais
produtos fisicamente para depois realizar uma nova remessa. Após esse procedimento nova nota
fiscal de venda seria emitida pela Recorrente, desta vez com fim específico de exportação.
De fato, a legislação permite que a remessa seja para industrial, desde que com
fim específico de exportação. E até comum a realização de industrialização por encomenda antes
da exportação. Caso, porém, o argumento da Recorrente representasse o ocorrido, a primeira
remessa dos produtos para a realização da industrialização por encomenda deveria estar
acobertada por uma nota fiscal de remessa para industrialização, com suspensão do IPI. De fato,
consta dos autos notas fiscais emitidas pela Recorrente, no trimestre de apuração aqui discutido,
para remeter seus produtos para beneficiamento, conforme notas fiscais de fls. 102 e seguintes.
Ao término da execução da encomenda, isto é, do serviço prestado em bens de
terceiro (bens da Recorrente), deveria ser emitida pelo executor do beneficiamento uma nota
fiscal de retorno, mesmo que seja um retorno simbólico, com a permanência física dos produtos
em sua posse, já que o movimento físico é irrelevante nos termos da legislação, a qual admite
retornos e saídas simbólicas para representar operações jurídicas (e não físicas). Estas notas
fiscais de retorno do beneficiamento também constam dos autos, juntadas com a manifestação de
inconformidade, conforme fls. 508 e seguintes.
Momento seguinte, nova nota fiscal deveria ser emitida pela Recorrente com fim
específico de exportação, CFOP 5.501, tendo como destino a exportação, remetido diretamente
para embarque por conta e ordem da comercial exportadora. Esta operação, de fato, não
aconteceu, e assiste razão à fiscalização.
Realmente, como salientado pela d. DRJ, é irrelevante que a exportação tenha sido
realizada, pois o que se pretende controlar não é se houve exportação, mas sim QUEM exportou,
o que altera completamente as possibilidades de utilização de créditos da COFINS em
PER/DCOMP.
As notas fiscais emitidas para supostamente subsidiar as remessas com fim
específico de exportação, se tratam de notas fiscais de operações de venda no mercado interno, a
uma porque contam com o CFOP de venda em operação de venda de produção própria, CFOP
5101, a duas porque não teve como destino o embarque para exportação ou mesmo recinto
alfandegado, mas sim para o endereço do estabelecimento da própria empresa exportadora, como
se vê de fls. 106/108, 119/121, 132/135, 140/147, 169/178 e 181/182, bem como de todo acervo
probatório juntado em sede de manifestação de inconformidade (fls. 508 e seguintes).
Fl. 978
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-008.569 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13312.720064/2011-10

Não se trata de mero formalismo, ou de mero erro na nota fiscal, pois a operação
representada no documento não atende aos requisitos da legislação para seu enquadramento para
fins específicos de exportação, dispostos na legislação não apenas para controle fiscal, mas,
principalmente, para controle aduaneiro.
Neste mesmo sentido, assim já decidiu esta colenda turma, em voto no acórdão
3301-006.850 da lavra da ilustre conselheira Liziane Angelotti Meira, o qual peço vênia para
adotar e transcrever:
É necessário estrito cumprimento da lei e das denominadas “obrigações acessórias”,
especialmente se a operação de exportação envolver terceiros, como as empresas
comerciais exportadoras. As formalidades legais são imprescindíveis tanto para que se
tenha direito à desoneração, por um lado, quanto, por outro, para permitir que o Fisco
possa controlar a operação, os procedimentos e efetivamente verificar se a operação de
exportação não somente aconteceu mas ocorreu na forma prescrita pela lei.
Sabe-se que há dois tipos operações realizadas com empresas comerciais exportadoras:
a) operações realizadas com empresas comerciais exportadoras (ECE), com o fim
específico de exportação, estabelecidas na forma do Decreto-Lei no 1.248/1972;
b) operações realizadas com empresas comerciais exportadoras, com o fim específico de
exportação, na forma do art. 39, I, da Lei 9.532/1997.
No primeiro caso, trata-se de empresas comerciais exportadoras específicas, que
cumprem regras rígidas que as autorizam a realizar operações determinadas. As regras
são as constantes do art. 2o do Decreto-Lei no 1.248/1972, a saber:
I - estar registrada no registro especial na Secretaria de Comércio Exterior e na
Secretaria da Receita Federal do Brasil, de acordo com as normas aprovadas pelos
Ministros de Estado do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior e da Fazenda,
respectivamente;
II - estar constituída sob a forma de sociedade por ações, devendo ser nominativas as
ações com direito a voto; e III - possuir capital mínimo fixado pelo Conselho Monetário
Nacional.
As exigências são rigorosas com o intuito de garantir que somente empresas robustas e
com condições de responder economicamente pelas suas atividades e eventuais ilícitos
realizem as atividades indicadas (antecipação dos benefícios fiscais concedidos à
exportação das mercadorias adquiridas no mercado interno desde que efetive a
exportação no prazo de cento e oitenta dias, conforme art. 9o, caput, da Lei no.
10.833/2003).
Desse modo, verifica-se que as exigências legais estão estreitamente ligadas à
antecipação dos benefícios relacionados à exportação, ao controle desse benefício e
também à condição da comercial exportadora para efetivamente fazer garantia às suas
responsabilidades concernentes ao benefício fiscal gozado.
Por sua vez, no caso das operações com comerciais exportadoras que não cumpram os
requisitos do art. 2o do Decreto-Lei no 1.248/1972, as empresas não estão autorizadas a
receber as mercadorias e não dispõem do prazo legal de cento e oitenta dias para
exportar. Nesta segunda situação, apesar da venda ser para a comercial exportadora, a
mercadoria deve sair diretamente do vendedor, não para a comercial exportadora, mas
para a zona primária - para o porto, aeroporto ou ponto de fronteira alfandengado. A lei
não permite que a mercadoria tenha outro destino, ainda que intermediário. Questão de
controle aduaneiro.
Fl. 979
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-008.569 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13312.720064/2011-10

Fica evidente que se trata de duas situações diversas. Não se está diante de mera
burocracia ou de exigência evasiva que possa ser dispensada pela Administração
Pública. Não pode a autoridade administrativa equiparar duas situações tão distintas,
sob pena de comprometimento do controle fiscal, do interesse público.
Nesse sentido, a Solução de Consulta da Cosit no 24, de 18 de janeiro de 2019, que
sequer admite que haja paradas nesse transporte do vendedor para a zona primária a fim
de coletar as mercadorias a serem exportadas em único veículo de carga. Colaciono a
ementa:
ASSUNTO:
IMPOSTO
SOBRE
PRODUTOS
INDUSTRIALIZADOS
-
IPI
SUSPENSÃO. IMPOSTO. COMERCIAL EXPORTADORA. AQUISIÇÃO COM FIM
ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. REMESSAS DIRETAS. Para fins de aplicação da
suspensão do IPI de que trata o art. 39, inciso I, da Lei no 9.532, de 1997, consideram-se
adquiridos com o fim específico de exportação os produtos remetidos diretamente do
estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recintos alfandegados,
por conta e ordem da empresa comercial exportadora. Assim sendo, a passagem desses
produtos por diversos estabelecimentos fabricantes vendedores com o objetivo de a
empresa comercial exportadora adquirente coletar, em único veículo de carga, todos os
produtos adquiridos e assim os remeter, por sua conta e ordem, para embarque de
exportação ou para recintos alfandegados, não se enquadra no conceito de “remetidos
diretamente” expresso no § 2o do art. 39 da Lei no 9.532, de 1997, não podendo a
empresa comercial exportadora, neste caso, adquirir os produtos com a suspensão do IPI
em pauta.
Dessarte, concluímos que cumprimento de requisito legal ou obrigação acessória no
caso de isenção, imunidade ou outro benefício fiscal não é burocracia ou firula, mas
exigência intrinsicamente relacionada ao controle fiscal.
Desta feita, restam descaracterizadas as operações como remessas com fim
específico de exportação, devendo ser tratadas como operações no mercado interno.
Assim, os créditos de insumos relacionados com tais receitas não podem ser
objeto de PER/DCOMP.

INSUMOS
Ainda, é necessário analisar as glosas dos créditos, pois diversos encargos foram
excluídos da base de cálculo da apuração dos créditos da COFINS com fundamento no conceito
restrito de insumos previsto na Instrução Normativa no 404/2004 já declarada ilegal pelo Egrégio
Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial n° 1.221.170.
A Recorrente argumenta que comercializa seus produtos tanto no mercado interno
quanto no exterior, sendo possível que os créditos de insumos acumulados com operações por
ventura desqualificadas como de exportação possam ser utilizados para abater de seus débitos de
COFINS devidos em operações no mercado interno.
A recorrente apresenta listagem de dispêndios com produtos e serviços utilizados
em seu processo industrial (fl. 86), como farelos de trigo, oxigênio, combustíveis, manutenção de
equipamentos, montagem de viveiros, dentre outros, acompanhado de um documento que
descreve seu processo produtivo e dos elementos necessários para a produção (fls. 88-98).
Fl. 980
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-008.569 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13312.720064/2011-10

Em intimação de fls. 192-193, a fiscalização requereu a apresentação de livros
contábeis, fiscais, notas fiscais de entrada de insumos, relação dos produtos fabricados para
venda, exportações, demonstrativos de receita operacional e etc. Tais documentos foram
juntados em fls. 195-468.
A autoridade fiscal, ao proferir o termo de verificação fiscal e despacho decisório
de fls. 479-490, analisou todas as despesas e custos, não realizando ressalvas sobre os valores ou
sua veracidade. O motivo da glosa foi o conceito de insumo estabelecido na IN 404/2004,
alinhada à necessidade de incorporação física ao produto produzido ou desgaste imediato por
contato direto com o produto produzido, afastando-se do critério da essencialidade.
Com isso, elaborou tabela denominada “ANEXO 1 - RELAÇÃO DE
PRODUTOS NÃO CONSIDERADOS INSUMOS”, de fls. 469-470, discriminando as rubricas
que estariam fora do conceito de insumos para realizar a glosa.
Em sede de defesa, tanto em manifestação de inconformidade, quanto em sede de
recurso voluntário, a Recorrente se limitou a trazer argumentos jurídicos de insumos, baseados
no critério da essencialidade, já fixados por este E. CARF e pelo E. STJ no REsp n° 1.221.170
proferido em sede de recursos repetitivos.
Ao assim proceder, não discorreu sobre a essencialidade de cada dispêndio em seu
processo produtivo para fins de demonstrar sua caracterização como insumo. O documento que
discrimina o processo produtivo juntado em fls. 88-98 não é suficiente para esclarecer quais
encargos são essenciais para seu processo produtivo. Exemplificativamente, a Recorrente não
demonstrou quais partes e peças e serviços de manutenção estão relacionados com processo
produtivo, o mesmo para lubrificantes e combustíveis.
Sem essa necessária correlação dos encargos com seu processo produtivo para
fins de demonstrar sua essencialidade, não há como analisar se são insumos ou não. Cabe
lembrar que nos processos em que se discute créditos pleiteados em processos de ressarcimento
ou de compensação via PER/DCOMP o ônus da prova em demonstrar a liquidez e certeza de
seus créditos recai sobre o contribuinte, não tendo a Recorrente, no caso concreto, se
desincumbido de tal missão.
Isto posto, voto por conhecer do recurso voluntário para negar provimento.
(documento assinado digitalmente)
Salvador Cândido Brandão Junior

Fl. 981
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-008.569 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13312.720064/2011-10

Fl. 982
DF CARF MF
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