Tribunal: CARF
Processo: 13896.900191/2017-72
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-10-22
Data de publicação: 2020-12-08

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Data do fato gerador: 31/03/2012
O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) integra a base de cálculo da Contribuição para a Cofins tanto no regime de apuração cumulativa quanto no regime de apuração não cumulativa.
Aplica-se ao ISSQN, os mesmos fundamentos explicitados pelo Superior Tribunal de Justiça para manter o ICMS na base de cálculo do PIS/COFINS, considerando, inclusive, que o RESP 1.144.469/PR tratou dos referidos impostos.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13896.900191/2017-72
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-009.891 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
22 de outubro de 2020
Recorrente
TICKET SERVICOS SA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Data do fato gerador: 31/03/2012
O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) integra a base de
cálculo da Contribuição para a Cofins tanto no regime de apuração cumulativa
quanto no regime de apuração não cumulativa.
Aplica-se ao ISSQN, os mesmos fundamentos explicitados pelo Superior
Tribunal de Justiça para manter o ICMS na base de cálculo do PIS/COFINS,
considerando, inclusive, que o RESP 1.144.469/PR tratou dos referidos
impostos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso, nos termos do voto condutor. Este julgamento seguiu a sistemática dos
recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3302-009.875, de 22 de
outubro de 2020, prolatado no julgamento do processo 13896.900173/2017-91, paradigma ao
qual o presente processo foi vinculado.

(assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Vinicius Guimaraes,
Walker Araujo, Jorge Lima Abud, Jose Renato Pereira de Deus, Corintho Oliveira Machado,
Raphael Madeira Abad, Denise Madalena Green, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).
Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Aproveita-se, em parte, o Relatório do Acórdão de Manifestação de
Inconformidade.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13896.900191/2017-72
Fl. 71
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-009.891 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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O interessado transmitiu Per/Dcomp visando a restituir o crédito nele informado em
razão de pagamento indevido ou a maior de PIS/Cofins não-cumulativos..
A Delegacia da Receita Federal de jurisdição do contribuinte emitiu despacho decisório
eletrônico no qual indefere a restituição pleiteada, sob o argumento de que o pagamento
foi utilizado na quitação integral de débito da empresa, não restando saldo creditório
disponível.
Irresignado com o indeferimento do seu pedido, tendo sido cientificado, o contribuinte
apresentou a manifestação de inconformidade, a seguir resumida.
Inicialmente, aduz que o seu legítimo pedido de restituição foi indevidamente rejeitado
pelo fato de a Administração Tributária, após a transmissão do Per/Dcomp, não permitir
a apresentação das razões que originaram tal pedido, assim como por ter sido
descumprida a regra que determina a prévia intimação do contribuinte para
manifestação, antes da prolação do despacho decisório negativo.
Informa que o seu direito de crédito decorre do indevido pagamento do PIS e da Cofins
calculados sobre base de cálculo que inclui o Imposto sobre Serviços - ISS incidente
sobre a sua atividade. O valor do ISS não integra o conceito de faturamento ou receita
bruta, compreendendo apenas ingresso temporário de caixa, integralmente repassado ao
Fisco Municipal para a quitação desse tributo indireto. Assim, os valores do ISS estão
excluídos do conceito de receita bruta de serviços compreendido no art. 12 do Decreto-
Lei n° 1.598/1977. Essa situação é idêntica ao caso recentemente julgado pelo STF no
âmbito do RE n° 574.706, no qual restou declarada a inconstitucionalidade da inclusão
do ICMS na base de cálculo das contribuições. Destaca que a confirmação do direito de
crédito pode ser realizada por simples consulta às bases de cálculo do PIS/Cofins,
devidamente indicadas nas declarações fiscais e contábeis transmitidas por meio do
Sistema Público de Escrituração Digital - Sped.
Reclama que em nenhum momento recebeu comunicação a respeito da possível
inconsistência em seu Per/Dcomp, nos termos do procedimento padrão da RFB, o que,
se tivesse ocorrido, evitaria a prolação do despacho decisório. Não tendo sido adotado
tal procedimento, não possuiu outra alternativa que não a apresentação da manifestação
de inconformidade, por meio da qual resta comprovado o seu direito de crédito. Essa
comprovação determina o deferimento do pleito de restituição, em virtude dos
esclarecimentos prestados ou pelo menos em homenagem ao Princípio da Verdade
Material, segundo o qual cumpre à Administração utilizar todos os meios ao seu alcance
para estabelecer os fatos com efeitos tributários verificados. Sobre esse princípio,
transcreve julgados do Conselho de Contribuintes (atual CARF). Acrescenta que, tendo
a Administração conhecimento do pagamento indevidamente efetuado, possui dever de
ofício de reconhecer o crédito, visto que eventual negativa configuraria os ilícitos civil
de enriquecimento sem causa e penal de excesso de exação.
Por fim, requer seja reformado o despacho decisório, com a integral validação do direito
de crédito nele analisado.
É o relatório.
A Delegacia Regional de Julgamento considerou improcedente a Manifestação
de Inconformidade.
A empresa ingressou com Recurso Voluntário, aduzindo os seguintes
argumentos, em síntese:
 Preliminarmente: nulidade do procedimento de indeferimento do direito
de crédito;
 O valor do ISS não integra o conceito de faturamento ou receita bruta,
compreendendo apenas ingresso temporário de caixa, integralmente
repassado ao Fisco Municipal para a quitação desse tributo indireto.
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-009.891 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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- DO PEDIDO.
Diante do exposto, requer a Recorrente que seja admitido e integralmente
provido o presente recurso, com a reforma da decisão ora combatida e a integral validação do
direito de crédito por ela analisado.

É o relatório.

Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
Da admissibilidade.
Por conter matéria desta E. Turma da 3a Seção do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais e presentes os requisitos de admissibilidade, conheço do Recurso Voluntário
interposto pelo contribuinte.
A empresa foi intimada do Acórdão, por via eletrônica, em 15 de março de 2019, às e-
folhas 56.
A empresa ingressou com Recurso Voluntário, em 15 de março de 2019, e-folhas 58.
O Recurso Voluntário é tempestivo.
Da Controvérsia.
Foram alegados os seguintes pontos no Recurso Voluntário:
o
Preliminarmente: nulidade do procedimento de indeferimento do direito
de crédito;
o
O valor do ISS não integra o conceito de faturamento ou receita bruta,
compreendendo apenas ingresso temporário de caixa, integralmente repassado ao
Fisco Municipal para a quitação desse tributo indireto.
Passa-se à análise.
O interessado transmitiu Per/Dcomp visando a restituir o crédito nele informado em
razão de pagamento indevido ou a maior de Cofins não-cumulativa, relativo ao fato
gerador de 31/05/2011.
A Delegacia da Receita Federal de jurisdição do contribuinte emitiu despacho decisório
eletrônico no qual indefere a restituição pleiteada, sob o argumento de que o pagamento
foi utilizado na quitação integral de débito da empresa, não restando saldo creditório
disponível.
Irresignado com o indeferimento do seu pedido, o contribuinte apresentou manifestação
de inconformidade.

- Preliminarmente: nulidade do procedimento de indeferimento do direito de crédito.
É alegado nos itens 06 a 11 do Recurso Voluntário:
Como demonstrado na Manifestação de Inconformidade, em nenhum momento a
Recorrente foi comunicada a respeito da possível inconsistência em seu
PER/DCOMP, nos termos do procedimento padrão da Secretaria da Receita
Federal do Brasil, o que, se tivesse ocorrido, determinaria a rápida resolução do
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-009.891 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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problema, com um simples esclarecimento, evitando-se, assim, a prolação do
despacho decisório ora impugnado. Observe-se o procedimento que deveria ter
sido adotado, na forma indicada por este próprio órgão, no seguinte link:
https:/
/
idg.receita.fazenda.gov.br/
orientacao/tributaria/restituicao-
ressarcimento-reembolso-e-compensacao/
perdcomp/
termo-de-intimacao-
perdcomp / o-que-e-o-termo-de-intimacao-perdcomp).
Ao analisar o tema, a decisão ora recorrida indicou que, na forma do art. 76 da
IN SRF n. 1.300/2012, vigente quando da transmissão do pedido, a intimação do
contribuinte para manifestação constituiria em uma faculdade da fiscalização.
Ocorre que, de início, tem-se que não é esse o procedimento consignado pela
Autoridade Administrativa em seu próprio site, acima indicado, informação
utilizada pelos contribuintes como roteiro da análise de seu pedido de restituição.
Ademais, tem-se que a Administração Pública não pode interpretar as normas de
conduta como mera faculdade, em detrimento ao direito dos contribuintes,
constituindo verdadeiro poder-dever a busca pela verdade material e a correta
verificação do pleito de restituição a ela submetido.
Nesse ponto, dada a formalização de pedido de restituição pelo contirbuinte, não
é facultado à Administração presumir que se mostra ele indevido, cabendo a ela
verificar os fundamentos do pleito e, em caso de dúvida, solicitar maiores
esclarecimentos.
Importante destacar que a comprovação do crédito tributário em favor da
Recorrente determina o deferimento do pleito de restituição, senão em virtude
dos esclarecimentos prestados, pelo menos em homenagem ao Princípio da
Verdade Material, segundo o qual cumpre à Administração utilizar todos os
meios a seu alcance para estabelecer os fatos com efeitos tributários efetivamente
verificados. Nesse sentido, observe-se o entendimento do antigo Conselho de
Contribuintes, atual Conselho Administrativo de Recursos Fiscais:
A arguição do Recorrente reside em dois pontos: de que não foi comunicado a respeito
da possível inconsistência em seu Per/Dcomp e de que não foi intimado, antes da
prolação do despacho decisório negativo, a apresentar as razões que originaram o seu
pedido de restituição.
O art. 76 da IN SRF n° 1.300/2012, vigente quando da transmissão de tal pedido, assim
determinmava:
Art. 76. A autoridade da RFB competente para decidir sobre a restituição, o
ressarcimento, o reembolso e a compensação poderá condicionar o
reconhecimento do direito creditório à apresentação de documentos
comprobatórios do referido direito, inclusive arquivos magnéticos, bem como
determinar a realização de diligência fiscal nos estabelecimentos do sujeito
passivo a fim de que seja verificada, mediante exame de sua escrituração
contábil e fiscal, a exatidão das informações prestadas. (grifos nossos)
Observe-se que a autoridade administrativa, ao realizar a análise do Per/Dcomp,
“poderá” condicionar o reconhecimento do direito creditório à apresentação de
documentos com o fim de verificar a exatidão das informações prestadas. Assim, a
intimação do contribuinte para apresentação de documentos e/ou esclarecimentos acerca
da restituição pleiteada não é obrigatória.
Referendo a razão de decidir do Acórdão de Manifestação de Inconformidade:
Além disso, a ausência de intimação prévia do sujeito passivo para justificar o
crédito por ele apurado não implica em qualquer forma de prejuízo, pois o direito
ao contraditório e à ampla defesa lhe foram plenamente assegurados. Saliente-se
que é por meio da impugnação/manifestação de inconformidade, a partir da qual
se instaura o contencioso administrativo, que o contribuinte exerce seu direito de
defesa, tal como o fez no presente caso, expondo seus motivos de discordância
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-009.891 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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quanto ao indeferimento do seu pleito. Portanto, a ausência de intimação prévia
do sujeito passivo não invalida o despacho decisório emitido.
- O valor do ISS integra o conceito de faturamento ou receita bruta.
É alegado nos itens 15 a 18 do Recurso Voluntário:
A COFINS e a Contribuição ao PIS têm seu âmbito de incidência adstritos à
receita ou ao faturamento, nos termos do art. 195, I, "b", da Constituição Federal.
Não obstante, o valor do ISS, como sabido, não integra o conceito de
faturamento ou receita bruta, compreendendo apenas ingresso temporário de
caixa, integralmente repassado ao Fisco Municipal para a quitação desse tributo
indireto.
Diante disso, encontram-se os valores correlatos ao ISS excluídos do conceito de
receita bruta de serviços compreendido no art. 12 do Decreto-Lei n. 1.598/1977
(seja na redação original ou nas redações posteriormente alteradas):
"A receita bruta das vendas e serviços compreende o produto da venda de bens
nas operações de conta própria e o preço dos serviços prestados".
Trata-se de situação idêntica ao caso já julgado pelo Supremo Tribunal Federal,
no âmbito do Recurso Extraordinário n. 574.706, no qual restou declarada a
inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo das contribuições
já referidas.
O cerne da questão diz respeito a se o ISSQN faz parte da base de cálculo da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.
Pois bem, a base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins no regime de
apuração cumulativa está prevista nos arts. 2° e 3° da Lei n° 9.718, de 27 de novembro
de 1998. Por sua vez, no regime de apuração não cumulativa, a previsão decorre do art.
1° da Lei n° 10.637, de 30 de dezembro de 2002, para a Contribuição para o PIS/Pasep
e do art. 1° da Lei n° 10.833, de 29 de dezembro de 2003, para a Cofins:
Lei n° 9.718/1998
Art. 2° As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas
jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento,
observadas a legislação vigente e as alterações introduzidas por esta Lei.
Art. 3o O faturamento a que se refere o art. 2o compreende a receita bruta de que
trata o art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977. (Redação
dada pela Lei n° 12.973/2014)
§ 1° (Revogado pela Lei n° 11.941/2009)
§ 2° Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a que se
refere o art. 2°, excluem-se da receita bruta:
(...)
Lei n° 10.637/2002
Art. 1o A Contribuição para o PIS/Pasep, com a incidência não cumulativa,
incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil.(Redação dada
pela Lei n° 12.973/2014)
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a
receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de
dezembro de 1977, e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica com
os respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso
VIII do caput do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976. (Redação
dada pela Lei n° 12.973/2014)
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-009.891 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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§ 2o A base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep é o total das receitas
auferidas pela pessoa jurídica, conforme definido no caput e no § 1o. (Redação
dada pela Lei n° 12.973/2014)
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas:
(...)
Lei n° 10.833/2003
Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins, com
a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês
pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação
contábil.(Redação dada pela Lei n° 12.973/2014)
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a
receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de
dezembro de 1977, e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica com
os seus respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o
inciso VIII do caput do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de
1976.(Redação dada pela Lei n° 12.973/2014)
§ 2o A base de cálculo da Cofins é o total das receitas auferidas pela pessoa
jurídica, conforme definido no caput e no § 1o. (Redação dada pela Lei n°
12.973/2014)
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas:
(...)
Esses artigos referenciam o art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de
1977, que, em sua nova redação, estabelece:
Art. 12. A receita bruta compreende: (Redação dada pela Lei n° 12.973/2014)
I.
- o produto da venda de bens nas operações de conta própria; (Incluído
pela Lei n° 12.973/2014)
II.
- o preço da prestação de serviços em geral; (Incluído pela Lei n°
12.973/014)
III.
- o resultado auferido nas operações de conta alheia; e (Incluído pela Lei
n° 12.973/2014)
IV.
- as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não
compreendidas nos incisos I a III. (Incluído pela Lei n° 12.973/2014)
§ 1o A receita líquida será a receita bruta diminuída de: (Redação dada pela Lei
n° 12.973/2014)
I.
- devoluções e vendas canceladas; (Incluído pela Lei n° 12.973/2014)
II.
- descontos concedidos incondicionalmente; (Incluído pela Lei n°
12.973/2014)
III.
- tributos sobre ela incidentes; e (Incluído pela Lei n° 12.973/2014)
IV.
- valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso
VIII do caput do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976,
das operações vinculadas à receita bruta. (Incluído pela Lei n°
12.973/2014)
(...)
§ 4o Na receita bruta não se incluem os tributos não cumulativos cobrados,
destacadamente, do comprador ou contratante pelo vendedor dos bens ou pelo
prestador dos serviços na condição de mero depositário. (Incluído pela Lei n°
12.973/2014)
Fl. 76
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-009.891 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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§ 5o Na receita bruta incluem-se os tributos sobre ela incidentes e os valores
decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do caput do art.
183 da Lei n° 6.404, de 15 de dezembro de 1976, das operações previstas no
caput, observado o disposto no § 4o. (Incluído pela Lei n° 12.973/2014) [sem
grifo no original]

O exame dos dispositivos legais revela que em nenhum momento eles autorizam a
exclusão do valor do ISSQN (que é um tributo cumulativo) na determinação da base de
cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins. Além disso, o § 5° do art. 12 do
Decreto-Lei no 1.598, de 1977, prevê expressamente que na receita bruta (que integra
as referidas bases de cálculo) incluem-se os tributos sobre ela incidentes.
Apesar da clareza desses comandos legais, até recentemente houve controvérsia sobre o
seu alcance. Em que pese haver a Receita Federal sempre defendido que o ISSQN
integra a base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, havia
contribuintes que contestavam esse entendimento, geralmente argumentando que (i) os
valores pagos pelo cliente (contribuinte de fato) ao prestador de serviços (contribuinte
de direito) seriam meras entradas na contabilidade deste e, nessa condição, (ii)
constituiriam receita de terceiros (dos Municípios titulares da competência tributária do
ISSQN), que não integraria a receita bruta/faturamento dos prestadores de serviço em
questão.
O Superior Tribunal de Justiça (STJ) dirimiu essa polêmica em 10.06.2015, no
julgamento do Recurso Especial n° 1.330.737-SP, em rito de recurso repetitivo, que
resultou em acórdão confirmando o entendimento da Receita Federal, publicado em
14.04.2016, com a seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO.
RECURSO
ESPECIAL
REPRESENTATIVO
DE
CONTROVÉRSIA. ART. 543-C DO CPC E RESOLUÇÃO STJ N. 8/2008.
PRESTADOR DE SERVIÇO. PIS E COFINS. INCLUSÃO DO ISSQN NO
CONCEITO DE RECEITA OU FATURAMENTO. POSSIBILIDADE.
INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO DOS ARTS. 109 E 110 DO CTN.
Para efeitos de aplicação do disposto no art. 543-C do CPC, e levando em
consideração o entendimento consolidado por esta Corte Superior de Justiça,
firma-se compreensão no sentido de que o valor suportado pelo beneficiário do
serviço, nele incluindo a quantia referente ao ISSQN, compõe o conceito de
receita ou faturamento para fins de adequação à hipótese de incidência do PIS e
da COFINS.
A orientação das Turmas que compõem a Primeira Seção deste Tribunal
Superior consolidou-se no sentido de que "o valor do ISSQN integra o conceito
de receita bruta, assim entendida como a totalidade das receitas auferidas
com o exercício da atividade econômica, de modo que não pode ser dedutível
da base de cálculo do PIS e da COFINS" (REsp 1.145.611/PR, Rel. Ministra
Eliana Calmon, Segunda Turma, DJe 8/9/2010: AgRg no REsp 1.197.712/RJ,
Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe 9/6/2011: AgRg nos
EDcl no REsp 1.218.448/RS, Rel. Ministro Arnaldo Esteves Lima, Primeira
Turma, DJe 24/8/2011: AgRg no AREsp 157.345/SE, Rel. Ministro Herman
Benjamin, Segunda Turma, DJe 2/8/2012; AgRg no AREsp 166.149/CE, Rel.
Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 28/08/2012, DJe 4/9/2012;
EDcl no AgRg no REsp 1.233.741/PR, Rel. Ministro Humberto Martins,
Segunda Turma, julgado em 7/3/2013, DJe 18/3/2013; AgRg no AREsp
75.356/SC, Rel. Ministro Sérgio Kukina, Primeira Turma, julgado em
15/10/2013, DJe 21/10/2013).
Nas atividades de prestação de serviço, o conceito de receita e faturamento
para fins de incidência do PIS e da COFINS deve levar em consideração o
valor auferido pelo prestador do serviço, ou seja, valor desembolsado pelo
beneficiário da prestação; e não o fato de o prestador do serviço utilizar
Fl. 77
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-009.891 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.900191/2017-72

parte do valor recebido pela prestação do serviço para pagar o ISSQN -
Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza.
Isso por uma razão muito simples: o consumidor (beneficiário do serviço) não
é contribuinte do ISSQN.
O fato de constar em nota fiscal informação no sentido de que o valor com o qual
arcará o destinatário do serviço compreende quantia correspondente ao valor do
ISSQN não torna o consumidor contribuinte desse tributo a ponto de se acolher a
principal alegação das recorrentes, qual seja, de que o ISSQN não constituiu
receita porque, em tese, diz respeito apenas a uma importância que não lhe
pertence (e sim ao município competente), mas que transita em sua contabilidade
sem representar, entretanto, acréscimo patrimonial.
Admitir essa tese seria o mesmo que considerar o consumidor como sujeito
passivo de direito do tributo (contribuinte de direito) e a sociedade empresária,
por sua vez, apenas uma simples espécie de "substituto tributário", cuja
responsabilidade consistiría unicamente em recolher aos cofres públicos a exação
devida por terceiro, no caso o consumidor. Não é isso que se tem sob o ponto de
vista jurídico, pois o consumidor não é contribuinte (sujeito passivo de direito da
relação jurídico-tributária).
O consumidor acaba suportando o valor do tributo em razão de uma política do
sistema tributário nacional que permite a repercussão do ônus tributário ao
beneficiário do serviço, e não porque aquele (consumidor) figura no polo passivo
da relação jurídico- tributária como sujeito passivo de direito.
A hipótese dos autos não se confunde com aquela em que se tem a chamada
responsabilidade tributária por substituição, em que determinada entidade, por
força de lei, figura no polo passivo de uma relação jurídico-tributária
obrigacional, cuja prestação (o dever) consiste em reter o tributo devido pelo
substituído para, posteriormente, repassar a quantia correspondente aos cofres
públicos. Se fosse essa a hipótese (substituição tributária), é certo que a quantia
recebida pelo contribuinte do PIS e da COFINS a título de ISSQN não integraria
o conceito de faturamento. No mesmo sentido se o ônus referente ao ISSQN não
fosse transferido ao consumidor do serviço. Nesse caso, não haveria dúvida de
que o valor referente ao ISSQN não corresponderia a receita ou faturamento, já
que faticamente suportado pelo contribuinte de direito, qual seja, o prestador do
serviço.
Inexistência, portanto, de ofensa aos arts. 109 e 110 do CTN, na medida em que
a consideração do valor correspondente ao ISSQN na base de cálculo do PIS e da
COFINS não desnatura a definição de receita ou faturamento para fins de
incidência de referidas contribuições.
Recurso especial a que se nega provimento.
(Grifo e negrito nossos)
O PIS e a Cofins são contribuições que devem ser destinadas para financiar a seguridade
social. São devidas por empresas e, segundo a legislação, têm como fato gerador “o
faturamento mensal, assim entendido como o total das receitas auferidas pela pessoa
jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil”.
O Superior Tribunal de Justiça entendeu que o valor suportado pelo beneficiário do
serviço, nele incluída a quantia referente ao ISS, “compõe o conceito de faturamento
para fins de adequação à hipótese de incidência do PIS e da Cofins”, pois o consumidor
(beneficiário do serviço) não é contribuinte do ISSQN..
Assim, conforme a decisão do STJ, o ISSQN integra a receita bruta, que é a base de
cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins no regime de apuração cumulativa
(Lei n° 9.718, de 1988, art. 3°) e que integra a base de cálculo das contribuições no
regime de apuração não cumulativa (Lei n° 10.637, de 2002, art. 1°, § 1°, e Lei n°
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-009.891 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.900191/2017-72

10.833, de 2003, art. 1°, § 1°), de modo que este imposto não pode ser excluído da base
de cálculo das contribuições em ambos os regimes de apuração.
No mais, ressalto o seguinte fragmento do Acórdão de Manifestação de
Inconformidade, folhas 03 e 04 daquele documento:
De outra parte, descabe ao julgador administrativo perquirir se no faturamento,
expresso pela receita bruta, base de cálculo eleita pela lei, há valores que se
destinam para o pagamento de impostos ou para quaisquer outros fins. Admitir o
contrário, inclusive, conduz à própria desnaturação da base de cálculo legal, eis
que, obviamente, no faturamento da pessoa jurídica é que se encontram as
receitas que, em última análise, farão frente a todos os dispêndios suportados,
seja a título de tributos, seja de custos ou despesas. Prevista a incidência das
contribuições sobre o faturamento definido na lei, em instância administrativa
não há outra medida a ser observada, senão a obediência à norma legal.
Os órgãos julgadores administrativos são incompetentes para apreciar questões
que versem sobre a inconstitucionalidade de atos legais. Assim, como não há
previsão legal para a exclusão do ISS da base de cálculo das contribuições (PIS e
Cofins), estando o assunto disciplinado em disposição literal de leis regularmente
editadas, não podem as instâncias administrativas, pelo caráter vinculado de sua
atuação, estender sua apreciação para o campo das questões relacionadas com a
legalidade ou constitucionalidade de qualquer ato legal, tarefa essa reservada
constitucionalmente
ao
Poder
Judiciário,
podendo
apenas
reconhecer
inconstitucionalidades já declaradas pelo Supremo Tribunal Federal, e nos
estritos termos do Decreto n° 2.346/1997 e do art. 19 da Lei n° 10.522/2002, que
consolidam normas de procedimentos a serem observadas pela Administração
Pública Federal em razão de decisões judiciais, condições que não se apresentam
neste caso.
Sobre o julgamento proferido pelo Supremo Tribunal Federal no autos do
RE n° 574.706-PR (ainda não transitado em julgado), ressalte-se que se
trata de discussão acerca da exclusão do ICMS da base de cálculo das
contribuições, não havendo qualquer possibilidade de estender o
entendimento adotado nessa ação judicial ao caso em questão (exclusão do
ISS da base de cálculo do PIS/Cofins).
Nesse contexto, e sem que haja previsão legal para a exclusão do ISS da base de
cálculo do PIS/Cofins, não resta caracterizado o pagamento indevido ou maior
que o devido.
(Grifo e negrito nossos)
Cita-se ainda a Solução de Consulta no 118 – Cosit, de 11 de setembro de 2018, que
norteou o presente VOTO:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
ISSQN. INCLUSÃO NA RECEITA BRUTA. BASE DE CÁLCULO.
O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) integra a base de
cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep tanto no regime de apuração
cumulativa quanto no regime de apuração não cumulativa.
Dispositivos Legais: Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, art. 12, com redação dada
pela Lei n° 12.973, de 2014; Lei n° 9.718, de 1998, arts. 2° e 3°, com redação
dada pela Lei n° 12.973, de 2014; e Lei n° 10.637, de 2002, art. 1°, com redação
dada pela Lei n° 12.973, de 2014.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
ISSQN. INCLUSÃO NA RECEITA BRUTA. BASE DE CÁLCULO.
Fl. 79
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-009.891 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.900191/2017-72

O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) integra a base de
cálculo da Cofins tanto no regime de apuração cumulativa quanto no regime de
apuração não cumulativa.
Dispositivos Legais: Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, art. 12, com redação dada
pela Lei n° 12.973, de 2014; Lei n° 9.718, de 1998, arts. 2° e 3°, com redação
dada pela Lei n° 12.973, de 2014; e Lei n° 10.833, de 2003, art. 1°, com redação
dada pela Lei n° 12.973, de 2014.
Para aquilatar o presente VOTO, trago ainda a lição do Conselheiro Walker Araújo no
Acórdão de Recurso Voluntário n° 3302-005.708, da presente Turma, datado de
26/07/2018, que tem por Ementa:
Assunto: Normas de Administração Tributária
Ano-calendário: 2004, 2005, 2006, 2007, 2008, 2009
ICMS/ISSQN. BASE DE CÁLCULO. PIS/COFINS. COMPOSIÇÃO.
O ICMS/ISSQN compõe a base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep e da
COFINS, integrante, portanto, o conceito de receita bruta.

Ensina o Conselheiro:
Conforme relatado anteriormente, alega a Recorrente que o pedido de restituição
refere-se a créditos decorrentes de pagamentos a maior de PIS/Pasep e Cofins,
em razão da inclusão do ICMS/ISSQN na base de cálculo das contribuições. Cita
e pede aplicação do RE 240.785-2/MS.
Para dirimir a controvérsia sobre a inclusão ou não do ICMS/ISSQN na base de
cálculo da contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS e afastar a aplicação da
decisão proferida pela Suprema Corte ao presente caso, empresto as razões de
decidir da i. Conselheira Sarah Maria Linhares de Araújo Paes de Souza, nos
autos do processo administrativo n° 10283.902818/2012-35 (acórdão 3302-
004.158):
A controvérsia cinge-se sobre a inclusão ou não do ICMS na base de cálculo da
contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS. A situação que permeia os
tribunais na atualidade é de dois posicionamentos conflitantes quanto à inclusão
ou não do tributo na base de cálculo do PIS e da COFINS.
O Superior Tribunal de Justiça no REsp 1144469/PR, em sistema de recursos
repetitivos assim decidiu:
RECURSO ESPECIAL DO PARTICULAR: TRIBUTÁRIO.
RECURSO REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. ART.
543-C, DO CPC. PIS/PASEP E COFINS. BASE DE CÁLCULO. RECEITA OU
FATURAMENTO. INCLUSÃO DO ICMS.
A Constituição Federal de 1988 somente veda expressamente a inclusão de um
imposto na base de cálculo de um outro no art.
155, §2°, XI, ao tratar do ICMS, quanto estabelece que este tributo: "XI - não
compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos
industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a
produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato
gerador dos dois impostos".
A contrario sensu é permitida a incidência de tributo sobre tributo nos casos
diversos daquele estabelecido na exceção, já tendo sido reconhecida
jurisprudencialmente, entre outros casos, a incidência: 2.1. Do ICMS sobre o
próprio ICMS: repercussão geral no RE n. 582.461 / SP, STF, Tribunal Pleno,
Rel. Min. Gilmar Mendes, julgado em 18.05.2011.
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-009.891 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.900191/2017-72

Das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS sobre as próprias contribuições ao
PIS/PASEP e COFINS: recurso representativo da controvérsia REsp. n. 976.836
- RS, STJ, Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 25.8.2010.
Do IRPJ e da CSLL sobre a própria CSLL: recurso representativo da
controvérsia REsp. n. 1.113.159 - AM, STJ, Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux,
julgado em 11.11.2009.
Do IPI sobre o ICMS: REsp. n. 675.663 - PR, STJ, Segunda
Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em
.2010; REsp. N° 610.908 - PR, STJ, Segunda 'Turma, Rel.
Min. Eliana Calmon, julgado em 20.9.2005, AgRg no REsp.N° 2 - SC, STJ,
Segunda Turma, Rel. Min. Humberto Martins, julgado em 20.11.2007.
Das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS sobre o ISSQN: recurso
representativo da controvérsia REsp. n. 1.330.737 - SP, Primeira Seção, Rel.
Min. Og Fernandes, julgado em 10.06.2015.
Desse modo, o ordenamento jurídico pátrio comporta, em regra, a incidência de
tributos sobre o valor a ser pago a título de outros tributos ou do mesmo tributo.
Ou seja, é legítima a incidência de tributo sobre tributo ou imposto sobre
imposto, salvo determinação constitucional ou legal expressa em sentido
contrário, não havendo aí qualquer violação, a priori, ao princípio da
capacidade contributiva.
Consoante o disposto no art. 12 e §1°, do Decreto-Lei n. 1.598/77, o ISSQN e o
ICMS devidos pela empresa prestadora de serviços na condição de contribuinte
de direito fazem parte de sua receita bruta e, quando dela excluídos, a nova
rubrica que se tem é a receita líquida.
Situação que não pode ser confundida com aquela outra decorrente da retenção
e recolhimento do ISSQN e do ICMS pela empresa a título de substituição
tributária (ISSQN-ST e ICMS-ST). Nesse outro caso, a empresa não é a
contribuinte, o contribuinte é o próximo na cadeia, o substituído. Quando é
assim, a própria legislação tributária prevê que tais valores são meros ingressos
na contabilidade da empresa que se torna apenas depositária de tributo que será
entregue ao Fisco, consoante o art. 279 do RIR/99.
Na tributação sobre as vendas, o fato de haver ou não discriminação na fatura
do valor suportado pelo vendedor a título de tributação decorre apenas da
necessidade de se informar ou não ao Fisco, ou ao adquirente, o valor do tributo
embutido no preço pago.
Essa necessidade somente surgiu quando os diversos ordenamentos jurídicos
passaram a adotar o lançamento por homologação (informação ao Fisco) e/ou o
princípio da não- cumulatividade (informação ao Fisco e ao adquirente), sob a
técnica específica de dedução de imposto sobre imposto (imposto pago sobre
imposto devido ou "tax on tax").
Tal é o que acontece com o ICMS, onde autolançamento pelo contribuinte na
nota fiscal existe apenas para permitir ao Fisco efetivar a fiscalização a
posteriori, dentro da sistemática do lançamento por homologação e permitir ao
contribuinte contabilizar o crédito de imposto que irá utilizar para calcular o
saldo do tributo devido dentro do princípio da não cumulatividade sob a técnica
de dedução de imposto sobre imposto. Não se trata em momento algum de
exclusão do valor do tributo do preço da mercadoria ou serviço.
Desse modo, firma-se para efeito de recurso repetitivo a tese de que: "O valor
do ICMS, destacado na nota, devido e recolhido pela empresa compõe seu
faturamento, submetendo- se à tributação pelas contribuições ao PIS/PASEP e
COFINS, sendo integrante também do conceito maior de receita bruta, base de
cálculo das referidas exações".
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-009.891 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.900191/2017-72

Tema que já foi objeto de quatro súmulas produzidas pelo extinto Tribunal
Federal de Recursos - TFR e por este Superior Tribunal de Justiça - STJ:
Súmula n. 191/TFR: "É compatível a exigência da contribuição para o PIS com
o imposto único sobre combustíveis e lubrificantes". Súmula n. 258/TFR:
"Inclui-se na base de cálculo do PIS a parcela relativa ao ICM". Súmula n.
68/STJ: "A parcela relativa ao ICM inclui-se na base de cálculo do PIS".
Súmula n. 94/STJ: "A parcela relativa ao ICMS inclui- se na base de cálculo do
FINSOCIAL".
Tema que já foi objeto também do recurso representativo da controvérsia REsp.
n. 1.330.737 - SP (Primeira Seção, Rel. Min. Og Fernandes, julgado em
10.06.2015) que decidiu matéria idêntica para o ISSQN e cujos fundamentos
determinantes devem ser respeitados por esta Seção por dever de coerência na
prestação jurisdicional previsto no art. 926, do CPC/2015.
Ante o exposto, DIVIRJO do relator para NEGAR PROVIMENTO ao recurso
especial do PARTICULAR e reconhecer a legalidade da inclusão do ICMS na
base de cálculo das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS. RECURSO
ESPECIAL
DA
FAZENDA
NACIONAL:
TRIBUTÁRIO.
RECURSO
REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC. PIS/PASEP
E COFINS. BASE DE CÁLCULO. INCLUSÃO DOS VALORES COMPUTADOS
COMO RECEITAS QUE TENHAM SIDO TRANSFERIDOS PARA OUTRAS
PESSOAS JURÍDICAS. ART. 3°, § 2°, III, DA LEI N° 9.718/98. NORMA DE
EFICÁCIA LIMITADA. NÃO- APLICABILIDADE.
A Corte Especial deste STJ já firmou o entendimento de que a restrição
legislativa do artigo 3°, § 2°, III, da Lei n.° 9.718/98 ao conceito de faturamento
(exclusão dos valores computados como receitas que tenham sido transferidos
para outras pessoas jurídicas) não teve eficácia no mundo jurídico já que
dependia de regulamentação administrativa e, antes da publicação dessa
regulamentação, foi revogado pela Medida Provisória n. 2.15835, de 2001.
Precedentes: AgRg nos EREsp. n. 529.034/RS, Corte Especial, Rel. Min. José
Delgado, julgado em 07.06.2006; AgRg no Ag 596.818/PR, Primeira Turma,
Rel. Min. Luiz Fux, DJ de 28/02/2005; EDcl no AREsp 797544 / SP, Primeira
Turma, Rel. Min. Sérgio Kukina, julgado em 14.12.2015, AgRg no Ag
544.104/PR, Rel. Min. Humberto Martins, Segunda Turma, DJ 28.8.2006; AgRg
nos EDcl no Ag 706.635/RS, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Turma, DJ 28.8.2006;
AgRg no Ag 727.679/SC, Rel. Min. José Delgado, Primeira Turma, DJ 8.6.2006;
AgRg no Ag 544.118/TO, Rel. Min. Franciulli Netto, Segunda Turma, DJ
2.5.2005; REsp 438.797/RS, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, Primeira Turma,
DJ 3.5.2004; e REsp 445.452/RS, Rel. Min. José Delgado, Primeira Turma, DJ
10.3.2003.
Tese firmada para efeito de recurso representativo da controvérsia: "O artigo
3°, § 2o, III, da Lei n.° 9718/98 não teve eficácia jurídica, de modo que
integram o faturamento e também o conceito maior de receita bruta, base de
cálculo das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS, os valores que,
computados como receita, tenham sido transferidos para outra pessoa
jurídica".
Ante o exposto, ACOMPANHO o relator para DAR PROVIMENTO ao recurso
especial da FAZENDA NACIONAL.
(REsp 1144469/PR; Relator: Napoleão Nunes Maia Filho; Relator para o
acórdão: Mauro Campbell Maques) (grifos não constam no original)
Já o Supremo Tribunal Federal, no RE 574.706-RG/PR, julgou, no dia
15.03.2017, no sentido de que:
O Tribunal, por maioria e nos termos do voto da Relatora, Ministra Cármen
Lúcia (Presidente), apreciando o tema 69 da repercussão geral, deu provimento
Fl. 82
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-009.891 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.900191/2017-72

ao recurso extraordinário e fixou a seguinte tese: "O ICMS não compõe a base
de cálculo para a incidência do PIS e da Cofins".
Vencidos os Ministros Edson Fachin, Roberto Barroso, Dias Toffoli e Gilmar
Mendes. Nesta assentada o Ministro Dias Toffoli aditou seu voto. Plenário,
15.3.2017.
(grifos não constam do original)
No âmbito do regimento interno deste Egrégio Tribunal Administrativo, existe
previsão normativa em seu artigo 62, anexo II, sobre a obrigatoriedade de se
observar os precedentes em sistema de repetitivos e/ou repercussão geral na
análise dos casos:
RICARF
Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto,
sob fundamento de inconstitucionalidade.
1o O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional,
lei ou ato normativo:
(...)
- que fundamente crédito tributário objeto de:
(...)
b) Decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de
Justiça, em sede de julgamento realizado nos termos dos arts. 543-B e 543-C da
Lei n° 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei n ° 13.105, de 2015 -
Código de Processo Civil, na forma disciplinada pela Administração Tributária;
(Redação dada pela Portaria MF n° 152, de 2016)
O RICARF prevê o requisito da decisão definitiva para a obrigatoriedade da
aplicação do precedente, no caso em análise, o REsp 1.144.469/PR transitou em
julgado em 10.03.2017 e o RE 574.706-RG/PR ainda espera a modulação de
seus efeitos, não havendo, portanto, trânsito em julgado. Logo, deve-se observar
a decisão, já transitada em julgado, do Superior Tribunal de Justiça.
Em razão da obrigatoriedade por parte do conselheiro em aplicar o RICARF,
acima exposto, os argumentos da Recorrente de desnecessidade de previsão
legal para a exclusão do ICMS por respeito ao princípio da capacidade
contributiva e da impossibilidade de considerar o ICMS como parte integrante
do faturamento ficam, desde já, encontram-se fundamentados com a aplicação
do precedente obrigatório. Portanto, em conformidade com o REsp
1.144.469/PR, que firmou para efeito de recurso repetitivo a tese de que: "O
valor do ICMS, destacado na nota, devido e recolhido pela empresa compõe seu
faturamento, submetendo-se à tributação pelas contribuições ao PIS/PASEP e
COFINS, sendo integrante também do conceito maior de receita bruta, base de
cálculo das referidas exações", é negado provimento ao recurso voluntário.
Aplica-se ao ISSQN, os mesmos fundamentos explicitados pelo Superior
Tribunal de Justiça para manter o ICMS na base de cálculo do PIS/COFINS,
considerando, inclusive, que o RESP 1.144.469/PR tratou dos referidos
impostos.
Sendo assim, conheço do Recurso Voluntário e nego provimento ao recurso do
contribuinte.

Informe-se que o crédito se refere à Cofins ou PIS. Assim, as referências a
Cofins constantes no voto condutor do acórdão paradigma retro transcrito devem ser aplicadas,
nos mesmos termos, ao crédito de PIS.
Fl. 83
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-009.891 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.900191/2017-72

CONCLUSÃO

Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas.

Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao
recurso.

(assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente Redator

Fl. 84
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