Tribunal: CARF
Processo: 15504.729462/2016-84
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Semíramis de Oliveira Duro
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-11-17
Data de publicação: 2021-01-25

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/03/2012 a 31/03/2012, 01/05/2012 a 31/05/2012, 01/10/2012 a 31/12/2012
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO A TÍTULO DE INSUMOS. ART. 3°, II, DA LEI N° 10.833/2003. ATIVIDADE COMERCIAL/VAREJISTA. IMPOSSIBILIDADE. VEDAÇÃO.
Na atividade de comércio/varejista, não é possível a apuração de créditos da não-cumulatividade da COFINS, com base no inciso II do art. 3o da Lei no 10.833/2003, porquanto a hipótese normativa desse dispositivo é voltada especificamente às pessoas jurídicas industriais ou prestadoras de serviços. Por não produzir, tampouco prestar serviços, devem ser mantidas as glosas de todos os dispêndios sobre os quais a empresa comercial/varejista tenha tomado créditos do regime não-cumulativo como insumos.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2013 a 30/04/2013, 01/07/2013 a 31/12/2013
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO A TÍTULO DE INSUMOS. ART. 3°, II, DA LEI N° 10.637/2002. ATIVIDADE COMERCIAL/VAREJISTA. IMPOSSIBILIDADE. VEDAÇÃO.
Na atividade de comércio/varejista, não é possível a apuração de créditos da não-cumulatividade do PIS, com base no inciso II do art. 3o da Lei no 10.637/2002, porquanto a hipótese normativa desse dispositivo é voltada especificamente às pessoas jurídicas industriais ou prestadoras de serviços. Por não produzir bens, tampouco prestar serviços, devem ser mantidas as glosas de todos os dispêndios sobre os quais a empresa comercial/varejista tenha tomado créditos do regime não-cumulativo como insumos.
Recurso Voluntário Negado.

Inteiro teor:
S3-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15504.729462/2016-84
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-009.118 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
17 de novembro de 2020
Recorrente
RV TECNOLOGIA E SISTEMAS S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/03/2012 a 31/03/2012, 01/05/2012 a 31/05/2012,
01/10/2012 a 31/12/2012
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO A TÍTULO DE INSUMOS. ART. 3°,
II, DA LEI N° 10.833/2003. ATIVIDADE COMERCIAL/VAREJISTA.
IMPOSSIBILIDADE. VEDAÇÃO.
Na atividade de comércio/varejista, não é possível a apuração de créditos da
não-cumulatividade da COFINS, com base no inciso II do art. 3o da Lei no
10.833/2003, porquanto a hipótese normativa desse dispositivo é voltada
especificamente às pessoas jurídicas industriais ou prestadoras de serviços. Por
não produzir, tampouco prestar serviços, devem ser mantidas as glosas de
todos os dispêndios sobre os quais a empresa comercial/varejista tenha tomado
créditos do regime não-cumulativo como insumos.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2013 a 30/04/2013, 01/07/2013 a 31/12/2013
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO A TÍTULO DE INSUMOS. ART. 3°,
II, DA LEI N° 10.637/2002. ATIVIDADE COMERCIAL/VAREJISTA.
IMPOSSIBILIDADE. VEDAÇÃO.
Na atividade de comércio/varejista, não é possível a apuração de créditos da
não-cumulatividade do PIS, com base no inciso II do art. 3o da Lei no
10.637/2002, porquanto a hipótese normativa desse dispositivo é voltada
especificamente às pessoas jurídicas industriais ou prestadoras de serviços. Por
não produzir bens, tampouco prestar serviços, devem ser mantidas as glosas de
todos os dispêndios sobre os quais a empresa comercial/varejista tenha tomado
créditos do regime não-cumulativo como insumos.
Recurso Voluntário Negado.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento
ao recurso voluntário, nos termos do relatório e do voto que integram o presente julgado.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15504.729462/2016-84
Fl. 537
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-009.118 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.729462/2016-84

(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Semíramis de Oliveira Duro - Relatora
Participaram da presente sessão de julgamento os Conselheiros Ari Vendramini,
Marcelo Costa Marques d'Oliveira, Marco Antonio Marinho Nunes, Salvador Cândido Brandão
Junior, Marcos Roberto da Silva (suplente convocado), Semíramis de Oliveira Duro, Breno do
Carmo Moreira Vieira e Liziane Angelotti Meira (Presidente).
Relatório
Por bem relatar os fatos, adoto o relatório da decisão recorrida:
Trata-se de autos de infração lavrados contra a contribuinte em epígrafe, relativos à
falta/insuficiência de recolhimento da Contribuição para o Financiamento da Seguridade
Social, no montante total de R$ 5.649.115,52 (fls. 2/7), e da Contribuição para o PIS/Pasep, no
montante total de R$ 1.226.448,98 (fls. 9/14), ambos referentes aos períodos de apuração
março/2012, maio/2012 e outubro/2012 a dezembro/2012.
No Termo de Verificação Fiscal (fls. 16/23), a auditora-fiscal assim fundamenta o
lançamento de ofício:
Da análise do arquivo gerado pelo EFD-Contribuições, constante dos sistemas da
Receita Federal, foi verificado que o crédito gerado conforme as notas fiscais de compras
para revenda, CFOPs 1102 e 2102, eram inferiores ao total de crédito solicitado. Assim foi
solicitado à empresa para que apresentasse o arquivo mensal de notas fiscais consideradas
como compras para revenda conforme EFD- Contribuições.
Após comparar o arquivo apresentado pela empresa com o arquivo de notas fiscais
gerado pelo SPED-NFe (CFOPs 1102 e 2102), constatou-se que muitas notas fiscais
constantes do arquivo enviado pela empresa não constavam no EFD – Contribuições com
estes CFOPs 1102 e 2102. Sendo assim, a fiscalização solicitou para que a empresa
apresentasse as cópias destas notas fiscais faltantes em arquivo PDF.
Ao analisar as cópias das notas fiscais de compras apresentadas pela empresa,
verificou-se que são referentes a compras para revenda de direitos de uso de rede, compras de
cartão pré-pago ou crédito on line de ativação fixa, mas em todas constavam CFOPs
referentes a outra saída de mercadoria não especificada, venda de mercadoria recebida de
terceiros: CFOPs 5949, 6102, 5403, 6403, 5405 e 6949 e em todas não constavam o destaque
de ICMS.
Questionada, quanto ao uso desses CFOPs, em notas de compras de mercadoria para
revenda, a empresa enviou a documentação que concedeu a estes fornecedores o direito de
recolher o ICMS, somente quando da ativação dos créditos de telefonia móvel, pelo usuário.
Os documentos enviados pela empresa são: Anexo IX, que trata dos regimes especiais de
tributação, a consulta no 177/2007 à SEFAZ/ MG, e ainda o Convênio ICMS 55/05, todos
anexados ao processo.
Da análise destes documentos, observou-se que a empresa estava embasada para tal
procedimento. Apesar das notas fiscais serem de saída nos fornecedores, tinham o pagamento
de ICMS postergado, para quando o comprador que no caso é a RV Tecnologia, vendesse tais
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-009.118 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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mercadorias ao usuário. Sendo assim foram considerados os créditos referentes a compras
para revenda conforme EFD-contribuições, com algumas glosas conforme demonstramos
abaixo.
Da análise dos arquivos gerados nos sistemas da Receita Federal e também das cópias
das notas fiscais enviadas pela empresa, foi observado que as datas das notas fiscais estavam
de acordo com a competência do crédito solicitado, conforme EFD – contribuições.
Foi constatado ainda que os valores de algumas notas fiscais de entrada, informados
pela empresa no EFD – Contribuições, listadas no TIF No 2, tinham seus valores divergentes
do arquivo de notas fiscais constante dos sistemas da Receita Federal. Assim foi solicitado que
a empresa enviasse as cópias destas notas fiscais. Para as notas fiscais relacionadas abaixo a
empresa não apresentou as suas cópias sob alegação de não terem sido encontradas.
Portanto, para as notas fiscais abaixo relacionadas, foram considerados os valores
constantes do arquivo gerado pelo sistema da Receita Federal e foram glosados os créditos
referentes às compras de mercadorias para revenda conforme planilha abaixo:
[planilha com os dados das notas fiscais nos 300412, 310512, 310812 e 301112]
Foi apurado, pela análise da contabilidade, que a receita operacional da empresa é
decorrente, principalmente, da comercialização de créditos eletrônicos de telefonia celular –
recargas, créditos e PINS.
Na modalidade acima, a RV adquire os créditos de telefonia celular pré-paga das
operadoras de telefonia, por meio de transmissão eletrônica de dados, podendo ficar em
estoque até que ela revenda estes créditos a estabelecimentos credenciados (farmácias,
supermercados, postos de gasolina e outros). Os estabelecimentos credenciados é que
revendem ao usuário final.
A empresa também atua como prestador de serviço, que é quando a operadora
disponibiliza a recarga de crédito de telefonia celular diretamente para o cliente, e ela repassa
às operadoras de telefonia os dados do usuário final, que está efetuando a compra em um
estabelecimento credenciado.
Foi observado, pelas informações do contribuinte, que tanto nas operações de revenda
quanto nas operações de prestação de serviços de captura de dados do usuário final, que é
utilizada uma rede informatizada – plataforma tecnológica, constituída de computadores
servidores que centralizam os dados e operações, interligados aos estabelecimentos
credenciados – PDV, por conexão via internet ou linha telefônica.
Em cada estabelecimento credenciado o contribuinte instala pequenos terminais
compatíveis com a operação, denominados POS, a fim de processar as informações
necessárias à transação.
O contribuinte é responsável pela instalação, manutenção e suprimento do POS, que
são de sua propriedade, assim como o credenciamento de revendedores e pelo treinamento de
pessoal do revendedor e sinalização do local (colocação de adesivos e banners).
Os serviços de desenvolvimento e manutenção da plataforma tecnológica responsável
pela certificação e processamento de transações e os bens do imobilizado tais como POS,
computadores, servidores e redes lógicas, são utilizadas comumente e de forma indistinta
tanto na comercialização de crédito quanto na prestação de serviços de captura de dados.
O contribuinte foi intimado, por meio do TIF no 1 a informar se conseguiria separar os
custos referentes às suas receitas: de prestação de serviço e de vendas. Caso não houvesse
para indicar se existe algum critério de rateio e apresentá-lo.
Em resposta à intimação o contribuinte informou que não há separação dos custos
referentes às receitas de serviços e de vendas, uma vez que os recursos utilizados, plataforma
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-009.118 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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tecnológica, terminais POS, estrutura física e de pessoal são exatamente os mesmos na
prestação de serviços e na distribuição (venda) das recargas.
Também informou que não há utilização de critérios de rateio para alocação de custos,
uma vez que tanto na atividade de prestação de serviços como na atividade de compra e venda
de recargas, ela desempenha a mesma atividade, utilizando os mesmos insumos para ambas as
atividades.
Pode-se então concluir que o contribuinte não utiliza sistema integrado de custos ou
critério que possibilite a apropriação da parcela dos custos e despesas comuns, para cada
uma das suas atividades, comércio ou prestação de serviço.
Observa-se que para ambos os casos estes valores integraram a base de cálculo da não
cumulatividade.
Ao analisar a EFD – Contribuições observa-se que a empresa está utilizando créditos
referentes a: aquisições de bens utilizados como insumos, aquisição de serviços utilizados
como insumos, armazenagem de mercadoria e frete nas operações de vendas, depreciação de
máquinas e equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, contraprestações
de arrendamento mercantil. As contas contábeis referentes a estes créditos foram informadas
pelo contribuinte em resposta ao TIF no 3, anexo a este termo. Estes créditos se referem às
suas atividades, de comércio e de prestação de serviço.
Entretanto com base no art. 3o das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, observa-se que não
existe previsão legal para o cálculo desses créditos vinculados à revenda.
Conforme inciso II, do diploma legal acima exposto, a empresa poderá descontar
créditos referentes a bens e serviços, somente quando forem utilizados como insumos na
prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive lubrificantes e combustíveis.
Ao analisar a legislação referente a PIS e COFINS, Leis 10.637/2002 e 10.833/2003,
em seu art. 3o, observa-se que não existe previsão legal para o cálculo de créditos vinculados
às depreciações de máquinas e equipamentos aplicados na área comercial, bem como
quaisquer gastos que estejam vinculados à área comercial da empresa, isto porque o crédito
previsto na revenda é o referente às compras para revenda, além daqueles como aluguéis de
prédios pagos a pessoa jurídica, utilizados na atividade da empresa; energia elétrica
consumida no estabelecimento da pessoa jurídica; devoluções, cuja receita de venda tenha
integrado o faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada.
Ao analisar os créditos informados pelo contribuinte, observa-se que foram
apropriados, em sua totalidade, sobre os serviços e sobre a depreciação dos equipamentos
necessários à aplicação de sua plataforma tecnológica, bem como de créditos relativos às
despesas de comunicação necessárias a estas atividades e ao desenvolvimento e manutenção
do software e hardware utilizados tanto na comercialização dos créditos de telefonia, quanto
na prestação de serviços de captura de dados.
A legislação apenas prevê a utilização desses créditos em relação a máquinas e
equipamentos utilizados na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços,
portanto a parcela desses créditos utilizada na comercialização de mercadorias não está
sujeita ao aproveitamento de créditos, de forma que foram glosados proporcionalmente às
receitas da atividade de comércio.
Na comercialização também não existe a previsão de utilização de créditos sobre o
imobilizado e também sobre serviços utilizados como insumos, bens utilizados como insumos e
contraprestações de arrendamento mercantil.
Como a empresa não utiliza sistema integrado de custos ou critério que possibilite a
apropriação da parcela dos custos e despesas comuns, para cada uma das suas atividades, e
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-009.118 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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ainda como a legislação não previu um critério de rateio diverso do contábil para estas
situações, em que se verifica que o mesmo serviço e/ou o mesmo bem do imobilizado é
utilizado tanto na prestação de serviços quanto na revenda, onde não é admitida estes
créditos, faz-se necessário adotar um critério contábil que aproprie parcela dos custos e
despesas comuns a cada uma das atividades.
Diante do acima exposto, chegou-se à conclusão que o método mais apropriado,
principalmente, pela falta de outras opções, que para avaliar a proporção de uso da
plataforma tecnológica, com operações de revenda e de prestação de serviço, seria confrontar
os referidos custos e despesas com as receitas proporcionais em cada modalidade, de revenda
e de prestação de serviços. (...)
O percentual acima deve ser aplicado para encontrar a parcela de custos e despesas
que integraram a base de cálculo da não cumulatividade para as receitas de prestação de
serviços e para as receitas de revenda. Este critério de rateio permite uma melhor vinculação
de cada custo ou despesa proporcionalmente ao faturamento que eles geraram.
Na medida que o direito ao crédito se dá exclusivamente nas hipóteses de serem
utilizados na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços, serão
glosados, na proporção acima, todos os créditos referentes a:
• Aquisições de bens utilizados como insumos;
• Serviços utilizados como insumos;
• Contraprestações de arrendamento mercantil;
• Depreciações máquinas e equipamentos.
Com base na contabilidade da empresa foi constatado que os créditos da não
cumulatividade sob a rubrica “Máquinas e equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
permanente (créditos sobre encargos de depreciação”), contabilizados nas contas 41551401 e
41551402 recaem fundamentalmente sobre a depreciação de computadores, periféricos e
Terminais de Ponto de Venda – POS e Sistema de aplicação de software. Também foram
informados alguns valores relativos a móveis e utensílios.
Dos valores sobre encargos de depreciações o contribuinte apropriou-se integralmente,
dos créditos da não cumulatividade. Conforme Lei 10833/03, art. 3o, incisos VI e VII e Parag.
14 (COFINS),
Lei 10637/02, art. 3o, incisos VI e VII (PIS) e Lei 10865/04, art. 15, inciso V e art. 31
(PIS e COFINS), tem direito de apropriação de créditos da não cumulatividade sobre
encargos de depreciação relativos a edificações e benfeitorias em imóveis, desde que sejam
utilizadas nas atividades da empresa. Já a depreciação relativa a máquinas, equipamentos e
outros bens incorporados ao Ativo Imobilizado ensejará a apropriação de créditos da não
cumulatividade exclusivamente nas hipóteses de serem utilizados na produção de bens
destinados à venda ou na prestação de serviços. Portanto, devem ser glosadas as depreciações
de imobilizados quando aplicados na atividade de comércio.
Cientificada dos autos de infração em 12/12/2016 (fl. 71), a contribuinte, em
10/01/2017 (fl. 319) apresentou impugnação (fls. 320/354), na qual, de início, discorre sobre a
verdade material no procedimento administrativo tributário, concluindo:
Postas estas premissas, faz-se necessário analisar se a verdade material foi alcançada
ou, ao menos, exaustivamente buscada pelo I. Agente Fiscal ao praticar o ato administrativo
do lançamento, que culminou no auto de infração ora impugnado. A Impugnante rebaterá, por
tópicos, os argumentos constantes do relatório da fiscalização.
A impugnante prossegue discorrendo sobre a natureza das suas atividades e
argumentando sobre o momento em que se deve dar a apropriação de créditos:
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-009.118 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.729462/2016-84

Volvendo-se especificamente à atividade principal da Impugnante (distribuição e
revenda de recargas pré-pagas), de acordo com os contratos de distribuição e revenda
firmados junto às operadoras, a Impugnante possui um limite de crédito para aquisição de
recargas pré-pagas (vide cláusula 6.1 e 6.1.1, exemplificativamente do contrato junto à VIVO),
para serem comercializadas junto aos usuários finais de telefonia celular, sendo que a efetiva
distribuição (venda) das recargas on line pela Impugnante, por força de contrato (vide
cláusula 1.1.1), considera-se ocorrida no momento em que a operadora disponibilizar a
recarga no acesso móvel do cliente (Contrato anexo à defesa formalizado junto à operadora
Vivo).
Baseado nesse limite de crédito junto à operadora, a Impugnante efetua a aquisição
das recargas virtuais, revendendo-as aos seus pontos de venda, que realizam a
comercialização nos seus pontos de venda para os usuários finais. A operadora somente emite
a nota fiscal de venda das recargas revendidas para a Impugnante no período, no primeiro dia
útil posterior ao fechamento de cada quinzena do mês (vide cláusula 7.2), o que pode se dar
em momento posterior à efetiva transferência da propriedade das recargas para a
Impugnante, ou seja, em momento posterior à aquisição das recargas.
Em resumo, o processo de aquisição e comercialização das recargas on line ocorre da
seguinte forma: (i) RV adquire as recargas on line (créditos) para serem revendidos no mês;
(ii) RV efetua o pagamento para as operadoras (iii) RV revende as recargas on line aos
usuários das operadoras; (iv) RV emite relatório das recargas on line revendidas,
encaminhando às operadoras; (v) operadora emite nota fiscal de venda das recargas on line
(o que pode ocorrer no mês subsequente à aquisição e a revenda). (...)
Segundo dispõe o artigo 3o, inciso I, das Leis 10.637/02 e 10.833/03, a pessoa jurídica
pode descontar os créditos calculados em relação aos bens adquiridos para revenda, do valor
mensal devido a título do PIS e da COFINS não cumulativos. (...)
Analisando o relatório fiscal, verifica-se que a fiscalização autuante glosou diversos
créditos relativos aos bens adquiridos pela Impugnante para revenda, por suposta ausência de
comprovação pelo contribuinte das origens dos créditos, em virtude da não apresentação das
notas fiscais constantes do quadro abaixo: (...)
Ocorre que, de acordo com o princípio da verdade material descrito no tópico anterior,
o simples fato da ausência da nota fiscal em virtude do longo tempo transcorrido entre a data
dos créditos (2012) e a fiscalização realizada, não pode ensejar a glosa dos créditos.
Vale frisar que as planilhas anexas, juntamente com os comprovantes de pagamento
das aquisições das mercadorias constantes das notas fiscais glosadas pela fiscalização (já
solicitados às instituições bancárias responsáveis pela movimentação financeira da
Impugnante – protocolo anexo) comprovam que todas as recargas de telefonia
comercializadas pela Impugnante foram efetivamente adquiridas das operadoras de telefonia
celular, fazendo os comprovantes de pagamento prova da efetiva aquisição dos produtos e, via
de consequência, possibilitando o creditamento no mês da aquisição das recargas.
Isso porque as contribuições para o PIS/COFINS são regidas pelo regime de
competência, ou seja, para fins de cálculo das contribuições sociais, as receitas (e
consequentemente os créditos das contribuições, custos e as despesas necessárias à obtenção
das receitas) devem ser consideradas independente de sua realização, devendo ser
consideradas as despesas realizadas e receitas as auferidas no período de apuração, para fins
de cálculo dos tributos. (...)
De acordo com o Princípio da Competência contábil, as receitas e as despesas devem
ser incluídas, simultaneamente, na apuração do resultado do período em que ocorrerem,
considerando-se como auferida a receita pelo vendedor no momento do pagamento com a
investidura pelo adquirente na propriedade dos bens, e incorrida a despesa para o comprador
no momento da transferência do bem para a sua propriedade. (...)
Fl. 542
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-009.118 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Considerando-se que as recargas on line adquiridas pela Impugnante enquadram-se
perfeitamente no conceito de bem adquirido para revenda, ou seja, no conceito de mercadoria,
assim definida como as “coisas móveis destinadas ao comércio, ou seja, coisas adquiridas pelos
empresários para revenda, no estado em que as adquiriu, ou transformadas, e ainda aquelas
produzidas para venda”, não restam dúvidas de que a Impugnante tem direito ao creditamento
dos valores referentes às aquisições de recargas realizadas, para fins de abatimento dos
valores devidos de PIS/COFINS.
Em face do já citado princípio da competência, que, como dito, rege o PIS/COFINS, é
permitido o crédito relativo às aquisições de bens que ocorrerem no mesmo mês em que for
realizada a revenda (ainda que de forma virtual, como no caso dos autos).
Tendo em vista que a aquisição dos bens móveis (recargas on line), na forma prevista
no Código Civil Brasileiro, se dá pela tradição, que nada mais é do que a transferência da
posse que se exerce sobre uma coisa para outro sujeito, o que resulta de negócio jurídico, toda
recarga on line que foi adquirida, dando entrada no estoque virtual da Impugnante em
determinado mês – planilhas e comprovantes de pagamento em anexo, pode ser aproveitado
como crédito para fins de cálculo do valor a ser pago a título de PIS/COFINS.
Note-se que a própria Receita Federal do Brasil, na página virtual do Sistema Público
de Escrituração Digital – SPED, no link “Perguntas Frequentes” é categórica ao afirmar que
a data correta para o fato gerador do crédito do PIS/COFINS é o momento da AQUISIÇÃO
dos bens. (...)
Ainda no sentido da aplicação da regra da AQUISIÇÃO como o momento para o
reconhecimento das receitas e das despesas e, consequentemente, do reconhecimento dos
créditos do PIS/COFINS, a Receita Federal do Brasil também já se manifestou em diversas
Soluções de Consulta:
[transcreve as ementas da Solução de Consulta no 10011 da Disit/SRRF10, de
30/06/2014, e da Solução de Consulta no 8 da Disit SRRF08, de 09/02/2009]
Pode-se concluir que a Impugnante faz jus aos créditos das contribuições para o
PIS/COFINS no mês da aquisição das recargas para revenda, podendo tais valores serem
utilizados como créditos, para abatimento do montante apurado a título do PIS/COFINS
referente à receita bruta de venda das recargas on line no mês.
Em relação à possibilidade de desconto de créditos de valores pagos a título de
arrendamento mercantil, a contribuinte alega que, ao contrário do que afirma a auditora-fiscal,
a legislação não contém nenhuma disposição no sentido de que os créditos dessa natureza
seriam aceitos somente no caso de os bens arrendados serem utilizados na produção de bens ou
na prestação de serviços (cf. inciso V do art. 3o das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de
2003). Em apoio a seu entendimento, a impugnante cita jurisprudência do Carf (Acórdãos no
3402-003.216 e no 3401-001.585).
No que tange aos créditos referentes às despesas com armazenamento e frete na
operação de venda, a autuada alega que a fiscalização se equivoca, uma vez que a possibilidade
de desconto desses créditos, desde que suportados pelo vendedor, está prevista expressamente
no inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003.
Quanto à possibilidade de créditos relativos à depreciação de bens, a contribuinte alega:
As glosas também são indevidas visto que a Impugnante creditou-se dos encargos de
depreciação e amortização dos bens constantes do seu ativo imobilizado (art. 3o, VI, § 1o, III,
das Leis 10.637/02 e 10.833/03), já que resultantes do desgaste e obsolescência dos
equipamentos que compõem a plataforma tecnológica da empresa, como servidores,
computadores, racks e demais periféricos que compõem o CPD, responsável pelo
processamento e controle das operações de distribuição de recargas pré-pagas de telefonia
Fl. 543
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-009.118 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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(revenda de bens), bem como dos equipamentos POS, responsáveis pela recepção das
informações do mercado varejista e o elo de comunicação com a plataforma tecnológica.
Sem os equipamentos acima citados, a revenda dos créditos virtuais de telefonia celular
não seria possível, pois todo o processo se dá de forma virtual, ou seja, através da utilização
dos recursos tecnológicos acima mencionados, não restando dúvidas acerca da essencialidade
dos equipamentos, sendo indevida a glosa da depreciação.
Vale frisar que a restrição legal ao creditamento apenas quando os bens do imobilizado
forem utilizados na produção de bens ou na prestação de serviços vai de encontro aos
princípios constitucionais da isonomia e da capacidade contributiva.
A seguir, a impugnante tece arrazoado sobre o conceito de insumo, citando
jurisprudência do Carf e concluindo que
a noção de insumo deve ser tomada em seu sentido amplo, isto é, os bens (materiais) e
os serviços (quaisquer) são aqueles utilizados direta ou indiretamente na aquisição de receita
ou faturamento, porquanto este é o sentido implicitamente positivado, que inclusive se
coaduna com a inclusão da cláusula final, abrangendo combustíveis e lubrificantes, que, via
de regra, não são aplicados ou consumidos diretamente na produção ou prestação de serviços.
Em seguida, em relação ao rateio dos créditos com base na proporção das receitas das
atividades, a autuada alega que o entendimento da auditora-fiscal não pode prevalecer, porque,
tanto na prestação de serviços, como na compra e venda de recargas, ela desempenha a mesma
atividade, com os mesmos insumos, sendo o fluxo da operação idêntico. E continua:
Os recursos utilizados – plataforma tecnológica, terminais POS, estrutura física e de
pessoal, etc. – são exatamente os mesmos na prestação de serviços e na distribuição (venda)
das recargas. A diferença está que, em alguns contratos firmados, por exigência das
operadoras (Nextel – conta contábil 31120223, Claro S/A – conta contábil 31120213 e TIM
Akira – conta contábil 31120228), cujo percentual sobre o faturamento não alcança 1% da
receita bruta total da Impugnante, houve a formatação do negócio na modalidade de
prestação de serviços, em que é alterada apenas a forma de remuneração da Impugnante, em
nada alterando os insumos utilizados, conforme contratos acostados à presente defesa.
Note-se que a própria fiscalização admite que “tanto nas operações de revenda quanto
nas operações de prestação de serviços de captura de dados do usuário final, que é utilizada
uma rede informatizada – plataforma tecnológica, constituída de computadores servidores que
centralizam os dados e operações, interligados aos estabelecimentos credenciados – PDV, por
conexão via internet ou linha telefônica” (fls. 5/8 do relatório fiscal).
Ora, a legislação de regência das contribuições (Leis 10.637/02 e 10.833/03) somente
exige que se realize rateio proporcional das despesas na hipótese em que coexistência de
receitas decorrentes de atividades cumulativas e não-cumulativas (art. 3o, § 8o, II, das
referidas leis), o que não é o caso. Saliente-se que o rateio proporcional das despesas dentro
da mesma sistemática de recolhimento (no caso da Impugnante, não cumulativa) não encontra
campo previsto nem mesmo no SPED PIS/COFINS, sendo inviável a realização do rateio da
forma prevista pela fiscalização.
Para fins de creditamento dos insumos, a legislação (e o atual entendimento do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF) exige apenas que os bens e serviços
sejam utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens
ou produtos destinados à venda e sejam essenciais à atividade do contribuinte, o que foi
respeitado pela Impugnante.
A impugnante passa, então, a argumentar que os custos cujos créditos foram glosados
seriam essenciais à sua atividade de revenda de recargas, tais como:
Fl. 544
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-009.118 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.729462/2016-84

- os chips de dados são necessários à operação dos equipamentos POS na comunicação
com a sua plataforma tecnológica. Esses chips são adquiridos junto às operadoras de telefonia e
empresa de tecnologia de transmissão de dados;
- a otimização da capacidade de processamento de sua plataforma tecnológica é
imprescindível à operação de revenda;
- as comissões pagas para as empresas que realizam o agenciamento e a intermediação
da venda das recargas virtuais de telefonia e demais produtos comercializados pela autuada é
parte integrante da operação de compra e venda, e não apenas da atividade de prestação de
serviços;
- as bobinas de papel utilizadas nos equipamentos POS são absolutamente
imprescindíveis à atividade de revenda de mercadorias. A bobina nada mais é do que o papel
utilizado no POS que serve como o único comprovante para o usuário de telefonia celular da
recarga por ele adquirida na rede de pontos de venda;
- os valores pagos a título de manutenção dos equipamentos de POS, imprescindíveis à
realização das operações de compra e venda realizadas.
Para comprovar a essencialidade e a imprescindibilidade dos insumos mencionados na
sua atividade, a impugnante anexou aos autos laudo técnico elaborado pela empresa
PricewaterhouseCoopers (PWC).
Por fim, a contribuinte alega que as multas aplicadas têm natureza confiscatória,
violando o princípio do não-confisco, pois escapam de um juízo de razoabilidade e de
proporcionalidade.
A 6a Turma da DRJ/SPO, acórdão n° 16-81.663, deu provimento parcial à
impugnação, com decisão assim ementada:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/03/2012 a 31/03/2012, 01/05/2012 a 31/05/2012, 01/10/2012 a
31/12/2012
INSUMO. COMÉRCIO. CRÉDITOS. AUSÊNCIA DE HIPÓTESE.
Na apuração da Cofins não cumulativa, não existe hipótese de dedução de créditos
decorrentes de custos de bens e serviços utilizados como insumos na atividade de
revenda de bens.
MÁQUINAS. EQUIPAMENTOS. CRÉDITOS.
Na hipótese de máquinas e equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado, o desconto de crédito na apuração da Cofins não cumulativa só é permitido
quando esses bens sejam destinados à locação a terceiros ou utilizados na produção de
bens ou na prestação de serviços.
ARMAZENAGEM E FRETE NA OPERAÇÃO DE VENDA. CRÉDITO.
Despesas com armazenagem e frete na operação de venda gera direito a crédito na
apuração da Cofins não cumulativa.
ARRENDAMENTO MERCANTIL. CRÉDITO.
O valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil, exceto de optante
pelo Simples, dá direito a crédito para desconto na apuração da Cofins não cumulativa.
Fl. 545
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-009.118 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.729462/2016-84

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2013 a 30/04/2013, 01/07/2013 a 31/12/2013
INSUMO. COMÉRCIO. CRÉDITOS. AUSÊNCIA DE HIPÓTESE.
Na apuração do PIS/Pasep não cumulativo, não existe hipótese de dedução de créditos
decorrentes de custos de bens e serviços utilizados como insumos na atividade de
revenda de bens.
MÁQUINAS. EQUIPAMENTOS. CRÉDITOS.
Na hipótese de máquinas e equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado, o desconto de crédito na apuração do PIS/Pasep não cumulativo só é
permitido quando esses bens sejam destinados à locação a terceiros ou utilizados na
produção de bens ou na prestação de serviços.
ARMAZENAGEM E FRETE NA OPERAÇÃO DE VENDA. CRÉDITO.
Despesas com armazenagem e frete na operação de venda gera direito a crédito na
apuração da Cofins não cumulativa.
ARRENDAMENTO MERCANTIL. CRÉDITO.
O valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil, exceto de optante
pelo Simples, dá direito a crédito para desconto na apuração do PIS/Pasep não
cumulativo.
A decisão de piso excluiu do auto de infração os créditos decorrentes de valores
pagos a título de arrendamento mercantil e de despesas com armazenamento e frete na operação
de venda.
Em recurso voluntário, a empresa defende:
- A necessidade de manutenção dos créditos relativos às aquisições de
mercadorias (recargas eletrônicas de telefonia) para revenda;
- Ilegalidade das IN’s 247/2002 e 404/2004 – entendimento da 1a seção do STJ –
REsp n. 1.221.170, necessidade de manutenção dos créditos de insumos;
- O caráter confiscatório das multas aplicadas no auto de infração.
Ao final,
(...) requer seja conhecido e julgado procedente o presente Recurso Voluntário, para
que, reformando a decisão primeva, declare nulo o auto de infração, a fim de que sejam
mantidos os créditos do PIS e da COFINS referentes ao exercício de 2012, ou que seja
reduzida a multa a patamares mais razoáveis e proporcionais à suposta infração
cometida pela Recorrente.
É o relatório.
Voto
Conselheira Semíramis de Oliveira Duro, Relatora.
Fl. 546
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-009.118 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.729462/2016-84

O recurso voluntário atende aos pressupostos legais de interposição, devendo ser
conhecido.
A necessidade de manutenção dos créditos relativos às aquisições de mercadorias (recargas
eletrônicas de telefonia) para revenda
Insurge-se contra as glosas relativas às notas fiscais de aquisição n. 300412,
310512, 310812 e 3011121, mantidas em virtude da ausência de apresentação das primeiras vias
dessas notas fiscais. Justifica:
Tendo em vista a natureza das atividades desempenhadas pela recorrente, “revenda da
recarga virtual on-line”, não há como existir uma venda de crédito de telefonia celular,
sem uma correspondente aquisição (compra) que a preceda.
Toda a atividade de compra e venda das recargas eletrônicas se dá de forma virtual e on
line, ou seja, somente se as recargas tiverem efetivamente dado entrada nos estoques
virtuais da recorrente é que a revenda futura é possível. Frise-se: fluxo das recargas,
desde o envio pelas operadoras para a recorrente, passando pelo posterior repasse da
recorrente para os PDV’s e, por fim, dos PDV’s para os consumidores finais (clientes
das operadoras de telefonia), somente é autorizado pela plataforma tecnológica (sistema
informático) da recorrente após a efetiva entrada da mercadoria no estoque do vendedor.
Diferentemente do argumento constante da decisão recorrida no sentido de que somente
as notas fiscais de aquisição comprovariam a entrada nas mercadorias no
estabelecimento da adquirente, em que pese possa ter algum sentido nas operações com
mercadorias físicas, no caso das operações realizadas pela empresa (recargas
eletrônicas) comprovou-se ser inviável e operacionalmente impossível, já que as
operações são realizadas instantaneamente, de forma on line, ou seja, se não tivesse
havido a entrada não seria possível a saída subsequente, frise-se, devidamente tributada
pela recorrente pelo PIS/COFINS.
Em suma, entende a Recorrente que faz jus aos créditos de PIS/COFINS no mês
da aquisição das recargas para revenda, podendo tais valores serem utilizados como créditos,
para abatimento do montante apurado a título do PIS/COFINS referente à receita bruta de venda
das recargas on line no mês, ainda que a nota fiscal não tenha sido emitida pela operadora de
telefonia celular.
Não há razão no argumento. Ressalte-se que a glosa decorreu da constatação pela
fiscalização de divergência entre os valores de algumas notas fiscais de entrada informados pela
empresa no EFD – Contribuições, e àqueles constantes do arquivo de notas fiscais nos sistemas
da Receita Federal. Então, foi solicitado que a empresa enviasse as cópias destas notas fiscais,
com vistas a sanar tal diferença.
A empresa não apresentou as suas cópias sob alegação de não terem sido
encontradas. Por isso, para as notas fiscais abaixo relacionadas, foram considerados os valores
constantes do arquivo gerado pelo sistema da Receita Federal e foram glosadas as diferenças:

Fl. 547
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-009.118 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.729462/2016-84

Concordo com a DRJ no sentido da necessidade de desconsideração dos créditos
para desconto na apuração do PIS/Pasep e da Cofins relativos a compras não comprovadas por
meio de apresentação das respectivas cópias das notas fiscais:
A impugnante discorre bastante sobre sua atividade, para tentar justificar o fato de
aproveitar créditos de compras para as quais não apresentou cópias das notas fiscais.
Porém toda a sua argumentação sobre suas atividades, sobre o princípio da competência
e o momento em que as despesas deveriam ser consideradas, com a citação de
entendimentos da RFB, não tem o condão de comprovar que, nos casos específicos que
a auditora-fiscal enumera, realmente as compras teriam sido efetivadas. Isso porque ela
não apresentou as cópias das respectivas notas fiscais.
Veja-se que a não apresentação desses documentos, se de fato tais compras tivessem
mesmo sido efetivadas, não tem explicação, uma vez que, mesmo que a contribuinte não
as tivesse em seu poder, poderia requisitá-las às vendedoras.
A autuada entende que os comprovantes de pagamento fariam prova das aquisições.
Contudo, os pagamentos efetuados podem muito bem não ser referentes a compras.
Tendo em vista essa possibilidade, a única forma que a contribuinte tem para comprovar
as compras efetuadas é a apresentação das cópias das notas fiscais correspondentes aos
pagamentos que alega ter feito.
Por conseguinte, as glosas devem serem mantidas.
Ilegalidade das IN’s 247/2002 e 404/2004 – entendimento da 1a Seção do STJ, RE 1.221.170
– necessidade de manutenção dos créditos de insumos
A empresa descreve seu processo produtivo dessa forma:
Como dito alhures, a Recorrente, RV Tecnologia e Sistemas S/A, é uma sociedade
anônima que tem como principal atividade a distribuição de recargas eletrônicas pré-pagas de
créditos de telefonia para os usuários de telefonia móvel, bem como a distribuição de “chip”
telefônico para acesso à utilização dos serviços de telefonia, possuindo com as operadoras de
telefonia celular contratos vigentes para a distribuição das Recarga OnLine para telefonia
celular pré-paga, tais como VIVO, TIM, OI, CLARO, ALGAR, EMBRATEL, NEXTEL,
dentre outras.
Em resumo, o processo de aquisição e comercialização das recargas online ocorre da
seguinte forma:
Fl. 548
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-009.118 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.729462/2016-84

A. RV adquire as recargas online (créditos) para serem revendidos no mês;
B. RV efetua o pagamento para as operadoras;
C. RV revende as recargas online aos usuários das operadoras;
D. RV emite relatório das recargas online revendidas, encaminhando às operadoras;
E. operadora emite nota fiscal de venda das recargas online (o que pode ocorrer no mês
subsequente à aquisição e a revenda).
O fluxograma abaixo demonstra exatamente o processo de aquisição e comercialização
das recargas virtuais:

As etapas “A” a “E” acima descritas podem ser descritas da seguinte forma:
Etapa A – Nessa etapa, a operadora de telefonia DISPONIBILIZA PARA A NOSSA
PLATAFORMA TECNOLÓGICA (MOMENTO DA TRADIÇÃO), a recarga solicitada pelo
cliente, e a RV EFETUA O PAGAMENTO PELAS AQUISIÇÕES DE RECARGAS
REALIZADAS;
Etapa B – Nessa etapa, a RV disponibiliza à rede de varejistas (PDV’s), através dos
equipamentos “POS’s” previamente instalados nesses estabelecimentos pela nossa equipe de
vendas, a recarga solicitada pelo cliente;
Etapas C, D e E – Essas etapas, que ocorrem quase que de forma simultânea, o
usuário da recarga de telefonia celular, efetua o pagamento da recarga ao PDV, recebe do
mesmo o seu comprovante de crédito e a operadora disponibiliza a recarga para utilização
no celular do usuário.
Diante da ilegalidade das INs reconhecida pelo STJ, sustenta que o art. 3°, inciso
II, das Leis n°s. 10.637/02 e Lei 10.833/03, admitem que “gerará crédito TODOS os bens e
serviços utilizados como insumos, entendidos como aqueles NECESSÁRIOS à prestação de
serviços e à produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
Fl. 549
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3301-009.118 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.729462/2016-84

combustíveis e lubrificante, exceto quando pagos à pessoa física em face de sua mão-de-obra ou
referente à aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições sociais ora
tratadas”.
Então, requer o reconhecimento dos créditos de insumos tanto na atividade de
prestação de serviços, como na atividade de compra e venda de recargas, pois desempenha as
duas atividades com os mesmos insumos, fazendo jus aos créditos de: depreciação do ativo
imobilizado; custo de telemetria de chip de dados; custo de processamento de transações;
comissão de representantes comerciais e revendedores de produtos; bobinas.
Acrescenta que, tanto na prestação de serviços, como na revenda das recargas pré-
pagas de telefonia celular, os insumos utilizados são exatamente os mesmos, logo não há que se
falar em apuração proporcional (admitindo os créditos apenas proporcionais à receita de
prestação de serviços) como fez a fiscalização.
Observo que a empresa insurge-se contra o rateio, mas quando intimada, informou
que não utiliza critérios de rateio para a alocação de custos, por serem despesas em comum às
duas atividades. Não há suporte legal para a pretensão de tomada de créditos a título de insumos
na atividade comercial.
Confira-se o relato fiscal:
O contribuinte foi intimado, por meio do TIF no 1 a informar se conseguiria separar os
custos referentes às suas receitas: de prestação de serviço e de vendas. Caso não houvesse para
indicar se existe algum critério de rateio e apresentá-lo.
Em resposta à intimação o contribuinte informou que não há separação dos custos
referentes às receitas de serviços e de vendas, uma vez que os recursos utilizados, plataforma
tecnológica, terminais POS, estrutura física e de pessoal são exatamente os mesmos na
prestação de serviços e na distribuição (venda) das recargas.
Também informou que não há utilização de critérios de rateio para alocação de custos,
uma vez que tanto na atividade de prestação de serviços como na atividade de compra e venda
de recargas, ela desempenha a mesma atividade, utilizando os mesmos insumos para ambas as
atividades.
Pode-se então concluir que o contribuinte não utiliza sistema integrado de custos ou
critério que possibilite a apropriação da parcela dos custos e despesas comuns, para cada uma
das suas atividades, comércio ou prestação de serviço. Observa-se que para ambos os casos
estes valores integraram a base de cálculo da não cumulatividade.
Ao analisar a EFD – Contribuições observa-se que a empresa está utilizando créditos
referentes a: aquisições de bens utilizados como insumos, aquisição de serviços utilizados
como insumos, armazenagem de mercadoria e frete nas operações de vendas, depreciação de
máquinas e equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, contraprestações de
arrendamento mercantil. As contas contábeis referentes a estes créditos foram informadas pelo
contribuinte em resposta ao TIF no 3, anexo a este termo. Estes créditos se referem às suas
atividades, de comércio e de prestação de serviço.
Entretanto com base no art. 3o das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, observa-se que não
existe previsão legal para o cálculo desses créditos vinculados à revenda.
Conforme inciso II, do diploma legal acima exposto, a empresa poderá descontar
créditos referentes a bens e serviços, somente quando forem utilizados como insumos na
Fl. 550
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3301-009.118 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.729462/2016-84

prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive lubrificantes e combustíveis.
Ao analisar a legislação referente a PIS e COFINS, Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, em
seu art. 3o, observa-se que não existe previsão legal para o cálculo de créditos vinculados às
depreciações de máquinas e equipamentos aplicados na área comercial, bem como quaisquer
gastos que estejam vinculados à área comercial da empresa, isto porque o crédito previsto na
revenda é o referente às compras para revenda, além daqueles como aluguéis de prédios pagos
a pessoa jurídica, utilizados na atividade da empresa; energia elétrica consumida no
estabelecimento da pessoa jurídica; devoluções, cuja receita de venda tenha integrado o
faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada.
Ao analisar os créditos informados pelo contribuinte, observa-se que foram apropriados,
em sua totalidade, sobre os serviços e sobre a depreciação dos equipamentos necessários à
aplicação de sua plataforma tecnológica, bem como de créditos relativos às despesas de
comunicação necessárias a estas atividades e ao desenvolvimento e manutenção do software e
hardware utilizados tanto na comercialização dos créditos de telefonia, quanto na prestação de
serviços de captura de dados.
A legislação apenas prevê a utilização desses créditos em relação a máquinas e
equipamentos utilizados na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços,
portanto a parcela desses créditos utilizada na comercialização de mercadorias não está sujeita
ao aproveitamento de créditos, de forma que foram glosados proporcionalmente às receitas da
atividade de comércio.
Na comercialização também não existe a previsão de utilização de créditos sobre o
imobilizado e também sobre serviços utilizados como insumos, bens utilizados como insumos
e contraprestações de arrendamento mercantil.
Como a empresa não utiliza sistema integrado de custos ou critério que possibilite a
apropriação da parcela dos custos e despesas comuns, para cada uma das suas atividades, e
ainda como a legislação não previu um critério de rateio diverso do contábil para estas
situações, em que se verifica que o mesmo serviço e/ou o mesmo bem do imobilizado é
utilizado tanto na prestação de serviços quanto na revenda, onde não é admitida estes créditos,
faz-se necessário adotar um critério contábil que aproprie parcela dos custos e despesas
comuns a cada uma das atividades.
Diante do acima exposto, chegou-se à conclusão que o método mais apropriado,
principalmente, pela falta de outras opções, que para avaliar a proporção de uso da plataforma
tecnológica, com operações de revenda e de prestação de serviço, seria confrontar os referidos
custos e despesas com as receitas proporcionais em cada modalidade, de revenda e de
prestação de serviços.
Com base nas informações prestadas pelo contribuinte, conforme registros contábeis
SPED –Balancete Mensal, as receitas de revenda e de prestação de serviços, que compuseram a
base de cálculo dos débitos de PIS e COFINS apurados no período, têm a seguinte
proporcionalidade:

O percentual acima deve ser aplicado para encontrar a parcela de custos e despesas que
integraram a base de cálculo da não cumulatividade para as receitas de prestação de serviços e
para as receitas de revenda. Este critério de rateio permite uma melhor vinculação de cada
custo ou despesa proporcionalmente ao faturamento que eles geraram.
Fl. 551
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3301-009.118 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.729462/2016-84

Na medida que o direito ao crédito se dá exclusivamente nas hipóteses de serem
utilizados na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços, serão glosados,
na proporção acima, todos os créditos referentes a:
• Aquisições de bens utilizados como insumos;
• Serviços utilizados como insumos;
• Contraprestações de arrendamento mercantil;
• Depreciações máquinas e equipamentos.
De fato, o rateio foi correto já que permitiu o aproveitamento da parte
proporcional à prestação de serviço dos créditos decorrentes de bens e serviços utilizados como
insumos.
Assim, como já dito acima há a vedação legal à tomada de crédito a título de
insumo para varejistas, logo não há sequer que se aferir relevância ou essencialidade aos gastos,
diante dessa premissa básica de proibição para a atividade.
Explico.
A não-cumulatividade foi instituída para o PIS pela Lei no 10.637/2002 e para a
COFINS pela Lei no 10.833/2003.
Com o advento da Emenda Constitucional no 42, de 19 de dezembro de 2003, a
não-cumulatividade antes prevista na Lei no 10.833/2003 adquiriu status constitucional: “§ 12. A
lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma
dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas.”
As leis de regência, em seus art. 3o, II, prescrevem que é possível o creditamento
em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos destinados à
venda:
II- bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
Entretanto, o conceito de insumo para fins de creditamento no regime da não-
cumulatividade do PIS e da COFINS gerou, desde a edição das Leis n° 10.637/2002 e
10.833/2003, controvérsia de interpretação entre a administração tributária e os sujeitos passivos
acerca dos gastos que podem ser tomados como créditos.
Isso porque, de um lado, a Receita Federal do Brasil regulamentou a sistemática
da não-cumulatividade do PIS e da COFINS, por meio das Instruções Normativas no 247/02 (art.
66, § 5o) e 404/04 (art. 8°, § 4o), aplicando ao insumo o conceito restritivo da legislação do IPI:
Dessa forma, nos termos das instruções normativas, a apuração de crédito era
autorizada, apenas, na fabricação ou produção de bens destinados à venda, se tratar-se de:
matéria-prima, produto intermediário, material de embalagem e quaisquer outros bens que
sofressem alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou
Fl. 552
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3301-009.118 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.729462/2016-84

químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não
incluídas no ativo imobilizado. E, para a prestação de serviços, os bens e serviços prestados por
pessoa jurídica domiciliada no País, desde que os bens não estivessem incluídos no ativo
imobilizado e os serviços fossem aplicados ou consumidos na atividade.
Em sentido oposto, os sujeitos passivos defenderam que insumo é aquele que
encontra fundamento na legislação do IRPJ, nos termos dos art. 302 e 311 do Decreto no
9.580/2018 (anteriores art. 290 e 299, do revogado Decreto no 3.000/99), como todo e qualquer
custo da pessoa jurídica com o consumo de bens ou serviços integrantes do processo de
fabricação ou da prestação de serviços.
Nessa linha, insumo corresponderia ao custo de produção dos bens ou dos
serviços vendidos e às despesas operacionais não computadas nos custos, necessárias para a
atividade da empresa e manutenção da fonte produtora.
No CARF, há acórdãos que adotaram como premissas de julgamento as duas
correntes. Cite-se como exemplos os seguintes: (i) conceito do IPI: acórdãos n° 202-19.126;
2101-00.057; 3301-00.423; 3301-00.415; 3801-00.547 e 3102-00.861 e (ii) conceito do IRPJ:
acórdãos n° 203-13.045; 3202-00.225 e 201-81.737.
Ao longo do tempo, todavia, o CARF construiu e consolidou entendimento de que
o insumo deve ser essencial ou pertinente ao processo produtivo e, por conseguinte, à execução
da atividade empresarial desenvolvida, afastando-se a adoção dos critérios tanto da legislação do
IPI quanto do IRPJ e estabelecendo conceito intermediário, baseado no critério da essencialidade
e pertinência ao processo produtivo.
Por conseguinte, foi afastada a restrição ao conceito de insumo construído a partir
da legislação do IPI, porquanto as Leis no 10.637/02 e 10.833/03 não prescreviam a remissão às
normas desse imposto. Assim, as leis de regência não limitavam a tomada de créditos aos
relacionados com a aquisição de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de
embalagem, e mais, não faziam nenhuma referência à aplicação da legislação do IPI.
Logo, o conceito de insumo, para fins de creditamento de PIS e COFINS, não
passa pela análise do desgaste, incorporação ou consumo direto no processo produtivo. Dessarte,
podem ser insumos aqueles bens utilizados diretamente ou indiretamente no processo produtivo
da empresa, ainda que não sofram alterações decorrentes do processo de transformação do qual
resulta a mercadoria industrializada.
Ademais, não se equipara o conceito de insumo ao de despesa necessária previsto
na legislação do imposto de renda, por se tratar de previsão legal também específica a esse
imposto.
Em síntese, segundo a jurisprudência do “conceito intermediário”, são insumos os
bens e serviços utilizados diretamente ou indiretamente no processo produtivo ou na prestação de
serviços da empresa, que obedeçam ao critério de pertinência ou essencialidade à atividade
desempenhada pela empresa.
Posteriormente, o limite interpretativo do conceito de insumo para tomada de
crédito no regime da não-cumulatividade do PIS e da COFINS foi objeto de análise do Recurso
Fl. 553
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3301-009.118 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.729462/2016-84

Especial no 1.221.170-PR, julgado na sistemática dos recursos repetitivos e com decisão
publicada em 24 de abril de 2018.
O recurso especial é de empresa industrial do ramo alimentício, que pleiteou
como insumo, os custos gerais de fabricação e despesas gerais comerciais incorridos na produção
de seus produtos: "Custos Gerais de Fabricação" (água, combustíveis, gastos com veículos,
materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção de EPI, materiais de limpeza,
ferramentas, seguros, viagens e conduções) e "Despesas Gerais Comerciais" (combustíveis,
comissão de vendas a representantes, gastos com veículos, viagens e conduções, fretes, prestação
de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone, comissões).
Em contraposição, a Fazenda Nacional defendeu que a definição de insumo deve
ser restritiva, voltada aos bens e serviços que exerçam função direta sobre o produto ou serviço
final, tal como disciplinado pelas Instruções Normativas da Receita Federal. Dessa forma, caso o
legislador desejasse ampliar o conceito de insumo, não teria incluído dispositivos legais
autorizando o creditamento de despesas outras taxativamente enumeradas nas Leis no 10.637/02
e 10.833/03.
No julgamento, foram fixadas as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de
creditamento prevista nas Instruções Normativas n° 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS,
tal como definido nas Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
Consignou a decisão da Corte Superior que a atividade industrial ou a prestação
de serviços pressupõe a análise da relevância ou essencialidade dos dispêndios relacionados à
atividade, sendo vedada a tomada de crédito em relação a despesas gerais e administrativas.
Em virtude disso, é possível concluir que a jurisprudência construída pelo CARF
de “conceito intermediário” está alinhada com o julgamento do STJ, diferindo apenas a
nomenclatura “pertinente” e “relevante”, mas tendo as expressões o mesmo significado.
Todavia, o acórdão do STJ, ao consignar que insumo é dispêndio essencial e
relevante para o desenvolvimento da atividade econômica do contribuinte não estendeu o
conceito para as empresas varejistas. É uma falácia a afirmação de que a atividade
comercial pode também se creditar a título de insumos.
Desse modo, não há falar-se em extensão pelo STJ dos limites impostos pelo
inciso II das leis de regência, porquanto os incisos II dos art. 3° versam restritivamente sobre os
dispêndios relacionados à produção de bens e à prestação de serviços.
Então, negar creditamento à empresa comercial com fundamento no inciso II, não
representa violação da não-cumulatividade prevista no art. 195, § 12, da CF/88, ao contrário,
implica em observância da Lei que regulamenta o regime.
Em suma, não há que se cogitar a análise de relevância e essencialidade dos
quatro itens pleiteados pela empresa, já que tanto o conceito “intermediário” aplicado pelo
Fl. 554
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3301-009.118 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.729462/2016-84

CARF quanto o decisum do STJ, nenhum deles, reconhece dispêndio a título de insumo para
as empresas comerciais, mas sim para àquelas expressamente autorizadas pelas Leis de
regência: “produção ou fabricação” e “prestação de serviços”.
Ademais, o Parecer Normativo COSIT/RFB no 05, que disciplina expressamente a
aplicação dos critérios da essencialidade ou da relevância para a determinação do que é insumo
para a não-cumulatividade de PIS e COFINS, é o veículo normativo que se volta a explicitar os
limites interpretativos do conceito de insumo estabelecidos pelo STJ no âmbito da Receita
Federal do Brasil. É de se destacar que prescreve no seu item 2:
2. INEXISTÊNCIA DE INSUMOS NA ATIVIDADE COMERCIAL
40. Nos termos demonstrados acima sobre o conceito definido pela Primeira Seção do
Superior Tribunal de Justiça, somente há insumos geradores de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins nas atividades de
produção de bens destinados à venda e de prestação de serviços a terceiros.
41. Destarte, para fins de apuração de créditos das contribuições, não há insumos na
atividade de revenda de bens, notadamente porque a esta atividade foi reservada a
apuração de créditos em relação aos bens adquiridos para revenda (inciso I do caput do
art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003).
Enfim, as glosas devem ser mantidas.
Caráter confiscatório das multas aplicadas no auto de infração
O argumento da Recorrente posto neste tópico não pode ser conhecido, uma vez
que implica em análise de constitucionalidade, o que é vedado pela Súmula CARF n° 2.
Conclusão
Do exposto, voto por negar provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Semíramis de Oliveira Duro - Relatora

Fl. 555
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