Tribunal: CARF
Processo: 13056.000547/2004-43
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SILVIO RENNAN DO NASCIMENTO ALMEIDA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-02-19
Data de publicação: 2020-03-09

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2004 a 30/06/2004
CESSÃO ONEROSA DE CRÉDITO DE ICMS A TERCEIROS. BASE DE CÁLCULO DA COFINS. NÃO INCIDÊNCIA. RE 606.107/RS.
Os valores recebidos a título de cessão onerosa a terceiros de créditos de ICMS provenientes de exportação não fazem parte da base de cálculo do PIS e da COFINS, conforme o que restou decidido pelo STF, com repercussão geral, no julgamento do RE 606.107/RS, de aplicação obrigatória pelos membros do CARF, por força do art. 62, §2o, do Anexo II do RICARF.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. LIQUIDEZ E CERTEZA.
Os valores recolhidos a maior ou indevidamente somente são passíveis de restituição/compensação caso os indébitos reúnam as características de liquidez e certeza. Em se tratando de pedido de restituição/ressarcimento, o contribuinte possui o ônus de prova do seu direito aos créditos pleiteados.
INCONSTITUCIONALIDADE. SÚMULA CARF No 2.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre inconstitucionalidade de lei tributária.
Recurso Voluntário Parcialmente Provido.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13056.000547/2004-43
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-007.352 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
19 de fevereiro de 2020
Recorrente
AGRO LATINA LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2004 a 30/06/2004
CESSÃO ONEROSA DE CRÉDITO DE ICMS A TERCEIROS. BASE DE
CÁLCULO DA COFINS. NÃO INCIDÊNCIA. RE 606.107/RS.
Os valores recebidos a título de cessão onerosa a terceiros de créditos de ICMS
provenientes de exportação não fazem parte da base de cálculo do PIS e da
COFINS, conforme o que restou decidido pelo STF, com repercussão geral, no
julgamento do RE 606.107/RS, de aplicação obrigatória pelos membros do
CARF, por força do art. 62, §2o, do Anexo II do RICARF.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA
PROVA. LIQUIDEZ E CERTEZA.
Os valores recolhidos a maior ou indevidamente somente são passíveis de
restituição/compensação caso os indébitos reúnam as características de liquidez
e certeza. Em se tratando de pedido de restituição/ressarcimento, o contribuinte
possui o ônus de prova do seu direito aos créditos pleiteados.
INCONSTITUCIONALIDADE. SÚMULA CARF No 2.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre inconstitucionalidade de
lei tributária.
Recurso Voluntário Parcialmente Provido.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial
provimento ao Recurso Voluntário para excluir da incidência da COFINS os valores de
transferência de crédito de ICMS, realizando novo cálculo do direito creditório.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Mineiro Fernandes - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Sílvio Rennan do Nascimento Almeida – Relator
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13056.000547/2004-43
Fl. 199
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-007.352 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13056.000547/2004-43

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Maria Aparecida Martins
de Paula, Maysa de Sá Pittondo Deligne, Pedro Sousa Bispo, Cynthia Elena de Campos, Silvio
Rennan do Nascimento Almeida, Renata da Silveira Bilhim e Rodrigo Mineiro Fernandes
(Presidente), a fim de ser realizada a presente Sessão Ordinária. Ausente a conselheira Thais de
Laurentiis Galkowicz.
Relatório
Trata-se de Pedido de Ressarcimento de crédito não-cumulativo de Cofins
exportação relativo ao 2o trimestre de 2004.
Conforme se extrai dos autos processuais, foi realizado procedimento fiscal no
contribuinte para apuração do crédito disponível para ressarcimento nos termos da legislação
vigente, constatadas, em síntese, as seguintes irregularidades:
a) Receitas com créditos de ICMS transferidos para terceiros não incluídas na
apuração da base de cálculo;
b) Créditos referentes a despesas financeiras;
c) Desconto de créditos de despesas classificadas como industriais;
d) Desconto de créditos de despesas administrativas e comerciais;
Cientes do resultado da auditoria, o contribuinte apresentou Manifestação de
Inconformidade, à Delegacia da Receita Federal de Julgamento – RS, que, por unanimidade,
entendeu pela sua improcedência, nos termos da ementa abaixo transcrita:
“Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS
Período de apuração: 01/04/2004 a 30/06/2004
TRANSFERÊNCIAS DE ICMS - Há incidência de Pis e Cofins na cessão de créditos
de ICMS, dada a existência de uma alienação de direitos classificados no ativo
circulante.
CRÉDITO - IMPOSSIBILIDADE -
Necessário que haja previsão legal para que os custos e ou despesas incorridos pela
pessoa jurídica possam ser descontados do cálculo da Cofins e/ou do PIS/PASEP
devidos.
Solicitação Indeferida”
Inconformada com a decisão de primeira instância, recorreu ao Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, alegando em síntese, a impossibilidade de inclusão das
transferências de crédito de ICMS na base de cálculo da Cofins, visto que não representam
ingresso de receita e aumento do patrimônio líquido e, quanto aos créditos relacionados a
despesas financeiras, comerciais, administrativas e industriais, defendeu que as vedações
impostas pelas Leis no 10.637/02, 10.833/03 e 10.865/04 não encontram validade no ponto em
Fl. 200
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-007.352 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13056.000547/2004-43

que tratam de matéria reservada à lei complementar, representando flagrante desrespeito ao art.
146, III, “b” da Constituição Federal de 1988.
Em 26/11/2019, por meio de Mandado de Notificação e Intimação, foi
determinada a distribuição e inclusão em pauta do processo no CARF.
É o Relatório.

Voto
Conselheiro Sílvio Rennan do Nascimento Almeida, Relator.
O recurso é tempestivo e deve ser conhecido.
Como já exposto em Relatório, aprecia-se Pedido de Ressarcimento de crédito de
Cofins não-cumulativa (exportação) relativo ao 2o trimestre de 2004.
O julgamento acerca de crédito apurado há quase 16 anos deve se mostrar
cuidadoso, especialmente pela dinâmica envolvendo o Direito Tributário, seja por meio de
alteração legislativa ou de entendimento, muito se evoluiu na definição dos conceitos relativos
ao tema nos últimos anos.
Nesse contexto, vale destacar a recente Decisão do Superior Tribunal de Justiça,
no Recurso Especial no 1.221.170/PR, o qual ampliou o conceito de insumos para o PIS e Cofins,
rejeitando as restrições anteriormente expostas nas Instruções Normativas SRF no 247/2002 e
404/2004.
A própria Receita Federal do Brasil, por meio do Parecer Normativo Cosit no
5/2018, cuidou de expor o atual entendimento do órgão, admitindo, em síntese, que o conceito de
insumo para fins de apuração de créditos da não cumulatividade deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço no processo produtivo da
empresa.
Seguindo o entendimento judicial, firmou-se tese no sentido de que o critério da
essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou
serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do
serviço ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência. Já o
critério da relevância, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à
elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva, seja por imposição legal.
É ciente desse entendimento que se passa a analisar o recurso ora em julgamento,
primeiramente, tratando da inclusão das transferências de crédito de ICMS na base de cálculo da
Cofins.
Fl. 201
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-007.352 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13056.000547/2004-43

I – Inclusão dos créditos de ICMS transferidos à terceiros, na base de cálculo
da Cofins:
A recorrente traz em suas alegações que exporta quase a totalidade de sua
produção e, por expressa disposição constitucional, as operações que destinam mercadorias para
o exterior estão imunes ao ICMS, assegurando-se a manutenção e aproveitamento do montante
do imposto cobrado nas operações anteriores, nos termos do art. 155, §2o, X, “a”, da CF/88.
Defende ainda que, por força da imunidade constitucional, e em obediência ao
princípio da não cumulatividade, é possível a transferência dos créditos de ICMS acumulados ao
final da apuração periódica, de acordo com o previsto no art. 25 da Lei Complementar no 87/96:
“Art. 25. Para efeito de aplicação do disposto no art. 24, os débitos e créditos devem ser
apurados em cada estabelecimento, compensando-se os saldos credores e devedores
entre os estabelecimentos do mesmo sujeito passivo localizados no Estado.
§ 1o Saldos credores acumulados a partir da data de publicação desta Lei
Complementar por estabelecimentos que realizem operações e prestações de que tratam
o inciso II do art. 3o e seu parágrafo único podem ser, na proporção que estas saídas
representem do total das saídas realizadas pelo estabelecimento:
I - imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento seu no Estado;
II - havendo saldo remanescente, transferidos pelo sujeito passivo a outros contribuintes
do mesmo Estado, mediante a emissão pela autoridade competente de documento que
reconheça o crédito.
§ 2o Lei estadual poderá, nos demais casos de saldos credores acumulados a partir da
vigência desta Lei Complementar, permitir que:
I - sejam imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento seu no Estado;
II - sejam transferidos, nas condições que definir, a outros contribuintes do mesmo
Estado.”
Tais transferências, no entendimento da recorrente, não podem ser classificadas
como novo ingresso de receita, visto que representa apenas um lançamento contábil permutativo,
reduzindo o “ICMS a Recuperar” com um acréscimo na conta “caixa” ou “banco”, também conta
do ativo da empresa.
Este tema encontra-se atualmente pacificado no Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais, com várias decisões, inclusive em Câmara Superior, entendendo pela
impossibilidade de incidência de Pis e Cofins sobre os valores relativos às cessões de créditos de
ICMS.
Nesse tema, o Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 606.107/RS,
submetido ao rito previsto no art. 543-B do antigo CPC, decidiu que é inconstitucional a
incidência do PIS e da Cofins, apuradas segundo o regime de não cumulatividade, sobre os
valores recebidos por empresa exportadora em razão da transferência de créditos de ICMS a
terceiros, conforme ementa que segue:
“EMENTA RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO.
IMUNIDADE. HERMENÊUTICA. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. NÃO
Fl. 202
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-007.352 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13056.000547/2004-43

INCIDÊNCIA.
TELEOLOGÍA
DA
NORMA.
EMPRESA
EXPORTADORA.
CRÉDITOS DE ICMS TRANSFERIDOS A TERCEIROS.
I - Esta Suprema Corte, nas inúmeras oportunidades em que debatida a questão da
hermenêutica constitucional aplicada ao tema das imunidades, adotou a interpretação
teleológica do instituto, a emprestar-lhe abrangência maior, com escopo de assegurar à
norma supralegal máxima efetividade.
II - A interpretação dos conceitos utilizados pela Carta da República para outorgar
competências impositivas (entre os quais se insere o conceito de "receita " constante do
seu art. 195,1, "b ") não está sujeita, por óbvio, à prévia edição de lei.
Tampouco está condicionada à lei a exegese dos dispositivos que estabelecem
imunidades tributárias, como aqueles que fundamentaram o acórdão de origem (art. 149,
§ 2o, I, e 155, § 2o, X, "a ", da CF). Em ambos os casos, trata-se de interpretação da Lei
Maior voltada a desvelar o alcance de regras tipicamente constitucionais, com absoluta
independência da atuação do legislador tributário.
III - A apropriação de créditos de ICMS na aquisição de mercadorias tem suporte na
técnica da não cumulatividade, imposta para tal tributo pelo art. 155, § 2°, I, da Lei
Maior, a fim de evitar que a sua incidência em cascata onere demasiadamente a
atividade econômica e gere distorções concorrenciais.
IV - O art. 155, § 2o, X, "a", da CF - cuja finalidade é o incentivo às exportações,
desonerando as mercadorias nacionais do seu ônus econômico, de modo a permitir que
as empresas brasileiras exportem produtos, e não tributos, imuniza as operações de
exportação e assegura "a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto
cobrado nas operações e prestações anteriores". Não incidem, pois, a COFINS e a
contribuição ao PIS sobre os créditos de ICMS cedidos a terceiros, sob pena de frontal
violação do preceito constitucional.
V - O conceito de receita, acolhido pelo art. 195, I, "b ". da Constituição Federal, não se
confunde com o conceito contábil. Entendimento, aliás, expresso nas Leis 10.637/02
(art. 1o) e Lei 10.833/03 (art. 1o), que determinam a incidência da contribuição ao
PIS/PASEP e da COFINS não cumulativas sobre o total das receitas,
"independentemente de sua denominação ou classificação contábil". Ainda que a
contabilidade elaborada para fins de informação ao mercado, gestão e planejamento das
empresas possa ser tomada pela lei como ponto de partida para a determinação das
bases de cálculo de diversos tributos, de modo algum subordina a tributação. A
contabilidade constitui ferramenta utilizada também para fins tributários, mas moldada
nesta seara pelos princípios e regras próprios do Direito Tributário. Sob o específico
prisma constitucional, receita bruta pode ser definida como o ingresso financeiro que se
integra no patrimônio na condição de elemento novo e positivo, sem reservas ou
condições.
VI - O aproveitamento dos créditos de ICMS por ocasião da saída imune para o exterior
não gera receita tributável. Cuida-se de mera recuperação do ônus econômico advindo
do ICMS, assegurada expressamente pelo art. 155, § 2o, X, "a", da Constituição Federal.
VII - Adquirida a mercadoria, a empresa exportadora pode creditar-se do ICMS
anteriormente pago, mas somente poderá transferir a terceiros o saldo credor acumulado
após a saída da mercadoria com destino ao exterior (art. 25, § I", da LC 87/1996).
Porquanto só se viabiliza a cessão do crédito em função da exportação, além de
vocacionada a desonerar as empresas exportadoras do ônus econômico do ICMS, as
verbas respectivas qualificam-se como decorrentes da exportação para efeito da
imunidade do art. 149, § 2a, I, da Constituição Federal.
Fl. 203
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-007.352 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13056.000547/2004-43

VIII - Assenta esta Suprema Corte a tese da inconstitucionalidade da incidência da
contribuição ao PIS e da COFINS não cumulativas sobre os valores auferidos por
empresa exportadora em razão da transferência a terceiros de créditos de ICMS.
IX-Ausência de afronta aos arts. 155. § 2o, X, 149, § 2a, I, 150, § 6°, e 195, caput e
inciso I, "b ", da Constituição Federal.
Recurso extraordinário conhecido e não provido, aplicando-se aos recursos sobrestados,
que versem sobre o tema decidido, o art. 543-B, § 3o, do CPC.”

Desta feita, sendo a decisão em sede de repercussão geral vinculante aos
Conselheiros do CARF nos termos do art. 62 do Regimento Interno, deve ser recalculado, neste
tópico, o direito creditório que o contribuinte faz jus, excluindo os valores de transferência de
créditos de ICMS da base de cálculo da Cofins.
II – Créditos vinculados a despesas administrativas, comerciais, financeiras e
industriais:
A recorrente traz grande discussão no único sentido da impossibilidade de lei
ordinária tratar da não cumulatividade, tema restrito a lei complementar, nos termos do art. 146,
III, “b” da Constituição Federal.
Conclui todo o seu raciocínio destacando que é imperioso concluir que as
vedações impostas pelas Leis no 10.637/02, 10.833/03 e 10.865/04 não encontram fundamento de
validade no ponto em que tratam de matéria reservada à lei complementar, representando
flagrante desrespeito do art. 146, III, “b” da CF/88.
Quanto aos argumentos trazidos aos autos pela recorrente, pouco a se comentar,
visto tratar-se de aplicação direta de Súmula CARF, afinal, é vedado aos Conselheiros deste
Tribunal Administrativo afastar a aplicação de lei vigente sob o fundamento de
inconstitucionalidade, nos termos do art. 62 do RICARF e Súmula CARF no 2:
“Súmula CARF no 2
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
Acórdãos Precedentes:
Acórdão no 101-94876, de 25/02/2005 Acórdão no 103-21568, de 18/03/2004 Acórdão
no 105-14586, de 11/08/2004 Acórdão no 108-06035, de 14/03/2000 Acórdão no 102-
46146, de 15/10/2003 Acórdão no 203-09298, de 05/11/2003 Acórdão no 201-77691, de
16/06/2004 Acórdão no 202-15674, de 06/07/2004 Acórdão no 201-78180, de
27/01/2005 Acórdão no 204-00115, de 17/05/2005”
Quanto ao mérito dos créditos aqui em discussão, ainda que se decidisse por
realizar de ofício a apreciação, à luz do novo entendimento acerca de insumos exposto em
relatório, não há como se acolher a procedência de tais créditos. Em verdade, não há sequer
como se apreciar a vinculação dessas despesas ao processo produtivo empresarial, visto que a
recorrente silenciou por completo quanto a este ponto.
Fl. 204
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-007.352 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13056.000547/2004-43

Ainda que buscando uma ampliação máxima do Princípio da Verdade Material,
amplamente aplicado neste Conselho, não vejo possibilidade de discussão do mérito em relação
a itens não citados em recurso, sem provas da sua utilização.
Este conselheiro não se furta a reconhecer a apreciação conjunta, nesta sessão, de
outros processos em que existem alguns outros detalhes sobre o processo produtivo da empresa,
entretanto, são processos de 5, 6 ou até 10 anos posteriores ao ora em julgamento, motivo pelo
qual rejeito a possibilidade de tomar emprestado dados processuais, especialmente ante a total
inércia da recorrente em provar seu direito creditório.
Por fim, cabe destacar que se trata de Pedido de Ressarcimento, portanto, cabe ao
requerente o ônus da prova sobre fato constitutivo de seu direito, o que, nem de longe, ocorreu
no âmbito deste processo administrativo.
CONCLUSÃO
Pelo exposto, VOTO por dar PARCIAL PROVIMENTO ao recurso voluntário,
para que se exclua da incidência da Cofins os valores de transferência de crédito de ICMS,
realizando novo cálculo do direito creditório.
(documento assinado digitalmente)
Sílvio Rennan do Nascimento Almeida

Fl. 205
DF CARF MF
Documento nato-digital