Tribunal: CARF
Processo: 10665.001729/2010-13
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Luiz Tadeu Matosinho Machado
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-10-15
Data de publicação: 2020-11-26

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2007, 2008
RECURSO VOLUNTÁRIO. MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. PRECLUSÃO.
Considera-se não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada na impugnação, restando precluso a alegação apresentada apenas em sede de recurso voluntário.

ASSUNTO: SIMPLES NACIONAL
Ano-calendário: 2007, 2008
SIMPLES NACIONAL. ESCOLAS DE ENSINO MÉDIO. VEDAÇÃO. ALTERAÇÃO LEGAL. RETROATIVIDADE. NÃO CABIMENTO.
A lei Complementar no 123/2006 que instituiu o Simples Nacional vedou a opção ao regime para as empresas que se dedicam a atividade de ensino médio. O dispositivo introduzido pela LC no 128/2008, que permitiu a adesão dessas empresas, não tem caráter interpretativo e tem vigência apenas aos fatos geradores ocorridos a partir de 1o de janeiro de 2009, não se aplicando o princípio da retroatividade benigna prevista no art. 106 do CTN.

Inteiro teor:
S1-C 3T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10665.001729/2010-13
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1302-004.954 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
15 de outubro de 2020
Recorrente
COLEGIO NOVO SER LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2007, 2008
RECURSO VOLUNTÁRIO. MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. PRECLUSÃO.
Considera-se não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente
contestada na impugnação, restando precluso a alegação apresentada apenas
em sede de recurso voluntário.
ASSUNTO: SIMPLES NACIONAL
Ano-calendário: 2007, 2008
SIMPLES NACIONAL. ESCOLAS DE ENSINO MÉDIO. VEDAÇÃO.
ALTERAÇÃO LEGAL. RETROATIVIDADE. NÃO CABIMENTO.
A lei Complementar no 123/2006 que instituiu o Simples Nacional vedou a
opção ao regime para as empresas que se dedicam a atividade de ensino médio.
O dispositivo introduzido pela LC no 128/2008, que permitiu a adesão dessas
empresas, não tem caráter interpretativo e tem vigência apenas aos fatos
geradores ocorridos a partir de 1o de janeiro de 2009, não se aplicando o
princípio da retroatividade benigna prevista no art. 106 do CTN.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do recurso voluntário e, na parte conhecida, negar-lhe provimento, nos termos do
relatório e voto do relator.

(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado – Presidente e Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Paulo Henrique Silva
Figueiredo, Gustavo Guimarães da Fonseca, Ricardo Marozzi Gregório, Flávio Machado
Vilhena Dias, Andréia Lucia Machado Mourão, Cleucio Santos Nunes, Fabiana Okchstein
Kelbert, Luiz Tadeu Matosinho Machado (Presidente).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10665.001729/2010-13
Fl. 138
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 1302-004.954 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.001729/2010-13

Relatório
Trata-se de recurso voluntário interposto em face do Acórdão no 02-42.369,
proferido pela 4a Turma da DRJ/Belo Horizonte/MG, em 31 de janeiro de 2013, que julgou
improcedente a impugnação apresentada contra o Ato Declaratório Executivo – ADE, de
exclusão do Simples Nacional, pelo exercício de atividade vedada, nos termos sintetizados na
seguinte ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2007, 2008
Retroatividade benigna
A alteração da legislação disciplinadora do regime de impedimentos à opção pelo
Simples Nacional não autoriza a aplicação da retroatividade benigna prevista no art. 106
do Código Tributário Nacional, para efeito de reincluir contribuinte regularmente
excluído com base na legislação vigente à época do ato.
Inconstitucionalidade.
O questionamento quanto a inconstitucionalidade de lei ultrapassa os limites da
competência administrativa, consoante orientação do Parecer Normativo no 329, de
1970, da Coordenação do Sistema de Tributação. Decisões judiciais/administrativas e
entendimentos doutrinários Decisões judiciais/administrativas e entendimentos
doutrinários não se constituem em normas complementares da legislação tributária,
porquanto não existe lei que lhes confira efetividade de caráter normativo (art. 100 do
CTN).
ASSUNTO: SIMPLES NACIONAL
Ano-calendário: 2007, 2008
Impossibilidade de opção
Não poderão recolher os impostos e contribuições na forma do Simples Nacional a
microempresa ou a empresa de pequeno porte que se dediquem à atividade de ensino
médio.
Cientificada do acórdão recorrido em 13/03/2013 (AR, fl. 68), a contribuinte
interpôs recurso voluntário em 12/04/2013 (fls. 71/98), no qual alega, em síntese:
a) Que a autoridade administrativa não comprova que a recorrente efetivamente
exerceu da atividade de ensino médio no período compreendido entre julho de
2007 e dezembro de 2008;
b) Que o ADE expedido é ilegal na medida em que o dispositivo legal que
fundamenta o ato de exclusão não veda a opção pelo Simples Nacional pelas
pessoas jurídicas que prestem serviços educacionais de ensino médio, sendo
patente o equívoco na aplicação as normas dispostas nos artigo 17, inc. XI da
LC no123/2006 e 12, inciso XXII da Resolução CGSN no 4/2007;
c) Que o art. 17, § 2o da LC no 123/2006 estabelece que poderão optar pelo
Simples Nacional a microempresa ou empresa de pequeno porte que se
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DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 1302-004.954 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.001729/2010-13

dedique à prestação de serviços que não tenham sido objeto de vedação
expressa neste dispositivo;
d) Que com o advento da LC. No 128/2008, revogando o art. 17, § 1o, inciso I da
LC no123/2006 e acrescentando o art. 18 § 5o-B, inciso I à lei, ratificou o
entendimento de que a atividade de ensino médio sempre se sujeitou ao
Simples Nacional, apenas aclarando o texto legal;
e) Que o dispositivo introduzido pela LC no128/2008, tem caráter meramente
interpretativo;
f) Que ainda que não se admita o caráter interpretativo da LC. 128/2008, a
retroatividade do § 5o-B do seu art. 18 encontra amparo no art. 106, inc. II
alíneas a e b do CTN, impondo-se sua aplicação ao presente caso.
Ao final requer o acolhimento do recurso e a manutenção da empresa no Simples
Nacional.
É o relatório.
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1302-004.954 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.001729/2010-13

Voto
Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, Relator.
O recurso voluntário é tempestivo e atende aos pressupostos legais e regimentais.
Assim, deve ser conhecido.
Não obstante, há que se ressalvar que a recorrente introduziu em seu recurso
voluntário matéria não questionada em sua impugnação, consistente na alegação de que a
autoridade administrativa não comprovou que o efetivo exercício da atividade de ensino médio
no período compreendido entre julho de 2007 e dezembro de 2008 pela empresa.
Com efeito, tal matéria não constou da impugnação apresentada, o que não passou
desapercebido no voto condutor do acórdão recorrido que registra expressamente a falta desse
questionamento, verbis:
Como se vê, a impugnante não contesta que exerça a atividade indicada como
impeditiva. Entende, no entanto, que a Lei Complementar no 123/2006 não veda a
opção ao Simples Nacional pela pessoas jurídicas que prestem serviços educacionais de
nível médio.
O art. 17 do Decreto no 70.235/1972 dispõe que considera-se não impugnada a
matéria que não tenha sido expressamente contestada.
Destarte, resta preclusa a alegação, não podendo ser conhecida.
No mérito a recorrente apresenta as mesmas alegações trazidas na impugnação
que foram muito bem enfrentadas pelo acórdão recorrido, de sorte que, nos termos do art. 57, §
3o do Anexo II do Regimento Interno do CARF, as reproduzo abaixo e adoto como razões de
decidir:
A impugnante apresenta sua defesa, iniciando pelo tópico 1 – Fatos. Por se tratar de
resumo dos acontecimentos não há necessidade de qualquer análise.
O tópico seguinte 2 – Mérito se subdivide como se segue.
2.1- ILEGALIDADE DO ATO DECLARATÓRIO
Neste tópico a impugnante entende que os artigos 17, inciso XI, da Lei Complementar
no 123/2006 e 12, inciso XXII, da Resolução CGSN no 4/2007 não alcançam o exercício
de atividade de ensino médio. Entende que tal atividade não se caracteriza como
atividade intelectual, de natureza técnica, científica, desportiva, artística ou cultural,
bem como de prestação de serviços de instrutor, de corretor, despachante ou de qualquer
outro tipo de intermediação de negócios. Assim, conclui:
“Não se vislumbra do dispositivo em apreço, a toda evidência, vedação de
opção ao Simples Nacional pelas pessoas jurídicas que prestem serviços de
professor, ou melhor, educacionais de nível médio, como se tem na situação em
tela.”
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1302-004.954 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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A impugnante apresenta legislação específica sobre educação profissional técnica de
nível médio, educação superior e distinção entre atividades próprias de professores e
instrutores.
Transcreve o art. 9o da Lei no 9.317/96, que citava expressamente a atividade de
professor para afirmar que, com a edição da Lei Complementar n° 123/2006, a vedação
de acesso ao Simples Nacional não mais persiste para os professores. Complementa
que:
“Em arrimo a este entendimento, confira-se que, com o advento da lei
Complementar n° 128/2009, ratificou-se que as atividades de ensino médio
sempre se sujeitaram ao Simples Nacional, apenas aclarando esta lei qual o
anexo aplicável ao cálculo dos tributos.
Assim, cumpre destacar que o artigo 18, § 5°-B, inciso I, da Lei Complementar
n° 128/08 possui caráter meramente interpretativo; a Lei Complementar n°
123/2006, por certo, já albergava as instituições de ensino médio como
passiveis. de inclusão no Simples Nacional, dada a sua essência, ou seja,
simplificar as obrigações tributárias das micro e pequenas empresas de modo a
incentivar o desenvolvimento de suas atividades.”
No que diz respeito à retroatividade, a impugnante assinala:
“Neste sentido, desde o advento da Lei Complementar n° 123/2006 aplicam-se
os termos dispostos nos artigos 17, §1° e 18, § 5°-B, inciso I, ambos da Lei
Complementar n° 128/08, posto que a intenção do legislador não foi outra senão
esclarecer as hipóteses de inclusão no Simples Nacional e a forma de calculá-lo.
Destarte, mister se faz inferir pela ilegalidade do Ato Declaratório Executivo
DRF/DIV n° 65/2010, posto que não disposto no artigo 17,inciso XI, da Lei
Complementar n° 123/2006, hipótese que vede a inclusão no Simples Nacional
de pessoa jurídica que exerça atividade educacional de ensino médio.”
Como se vê, a impugnante não contesta que exerça a atividade indicada como
impeditiva. Entende, no entanto, que a Lei Complementar no 123/2006 não veda a opção
ao Simples Nacional pela pessoas jurídicas que prestem serviços educacionais de nível
médio.
Afirma que este entendimento encontra-se pacificado com a edição da Lei
Complementar no 128/2008. Conclui que, por possuir caráter meramente interpretativo,
aplica-se a ato ou fato pretérito, em obediência ao Art. 106 do Código Tributário
Nacional. Esta é a essência da impugnação.
Assim, serão analisadas as disposições da legislação de regência.
A Lei Complementar 123/2006, em seu artigo 17, determina:
“Art. 17. Não poderão recolher os impostos e contribuições na forma do Simples
Nacional a microempresa ou a empresa de pequeno porte:
(...)
XI- que tenha por finalidade a prestação de serviços decorrentes do exercício de
atividade intelectual, de natureza técnica, científica, desportiva, artística ou
cultural, que constitua profissão regulamentada ou não, bem como a que preste
serviços de instrutor, de corretor, de despachante ou de qualquer tipo de
intermediação de negócios;
§ 1o As vedações relativas a exercício de atividades previstas no caput deste
artigo não se aplicam às pessoas jurídicas que se dediquem exclusivamente às
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1302-004.954 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.001729/2010-13

atividades seguintes ou as exerçam em conjunto com outras atividades que não
tenham sido objeto de vedação no caput deste artigo.
I – creche, pré-escola e estabelecimento de ensino fundamental.
A impugnante argumenta que
“a Lei Complementar n° 123/2006, por certo, já albergava as instituições de
ensino médio como passiveis. de inclusão no Simples Nacional, dada a sua
essência, ou seja, simplificar as obrigações tributárias das micro e pequenas
empresas de modo a incentivar o desenvolvimento de suas atividades.”
Como se vê, os argumentos da impugnante não têm sustentação. A Lei Complementar
no 123 não permitia às instituições de ensino médio exercer a opção ao Simples
Nacional. O inciso I, do parágrafo § 1o é taxativo: a vedação prevista no caput do art. 17
não se aplica tão somente para creche, pré-escola e estabelecimento de ensino
fundamental. De igual forma, nos demais incisos deste parágrafo não há qualquer
referência a estabelecimentos de ensino médio. Portanto, resta inquestionável que o
legislador não indicou tal atividade como passível de optar ao Simples Nacional. Por
outro lado, o argumento de que a essência da LC 123 permitiria a opção por “simplificar
as obrigações tributárias das micros e pequenas empresas de modo a incentivar o
desenvolvimento de suas atividades” é equivocado. Se assim fosse, todas elas poderiam
optar pelo regime diferenciado, o que não é verdade. O mesmo artigo 17 explicita quais
as atividades que impedem a microempresa ou a empresa de pequeno porte de recolher
os impostos e contribuições na forma do Simples Nacional.
A conclusão de que a atividade de ensino médio encontrava-se impedida de optar pelo
Simples Nacional é robustecida pela edição da Lei Complementar no 128, de 19 de
dezembro de 2008:
“Art. 2o A Lei Complementar no 123, de 14 de dezembro de 2006 , passa a
vigorar com as seguintes modificações:
Art. 17.
(...)
§ 1o As vedações relativas a exercício de atividades previstas no caput deste
artigo não se aplicam às pessoas jurídicas que se dediquem exclusivamente às
atividades referidas nos §§ 5o-B a 5o-E do art. 18 desta Lei Complementar, ou as
exerçam em conjunto com outras atividades que não tenham sido objeto de
vedação no caput deste artigo.”
§ 5o-B. Sem prejuízo do disposto no § 1o do art. 17 desta Lei Complementar,
serão tributadas na forma do Anexo III desta Lei Complementar as seguintes
atividades de prestação de serviços:
I – creche, pré-escola e estabelecimento de ensino fundamental, escolas
técnicas, profissionais e de ensino médio, de línguas estrangeiras, de artes,
cursos técnicos de pilotagem, preparatórios para concursos, gerenciais e
escolas livres, exceto as previstas nos incisos II e III do § 5o-D deste artigo;”
O Comitê Gestor do Simples Nacional (CGSN) no uso das competências que lhe
confere a legislação, emitiu a Resolução CGSN no 50, de 22/12/2008. O artigo 10
estabelece:
“Art. 10. O § 3° do art. 12 da Resolução CGSN n° 4, de 2007, passa a vigorar
com a seguinte redação:
"Art.12.
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Fl. 7 do Acórdão n.o 1302-004.954 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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§ 3o As vedações relativas ao exercício de atividades previstas no caput não se
aplicam às pessoas jurídicas que se dediquem exclusivamente às atividades
seguintes ou as exerçam em conjunto com outras atividades que não tenham sido
objeto de vedação no caput:
I – com efeitos até 31 de dezembro de 2008:
creche, pré-escola e estabelecimento de ensino fundamental;serviços de
manutenção e reparação de automóveis, caminhões, ônibus, outros veículos
pesados, tratores, máquinas e equipamentos agrícolas;
II – com efeitos a partir de 1o de janeiro de 2009: creche, pré-escola e
estabelecimento de ensino fundamental, escolas técnicas, profissionais e de
ensino médio, de línguas estrangeiras, de artes, cursos técnicos de pilotagem,
preparatórios para concursos, gerenciais e escolas livres, exceto as previstas
nas alíneas ‘l’ e ‘m’;”.
Assim, há de se concluir que realmente no intervalo compreendido entre 01 de julho de
2007 a 31 de dezembro de 2008, período abrangido pelo ato declaratório da exclusão, a
microempresa ou empresa de pequeno porte que exercia a atividade de ensino médio era
impedida de optar pelo Simples Nacional. Somente a partir de 01 de janeiro de 2009
esta vedação deixou de existir.
Portanto, a Lei Complementar no 128/2008 não ratificou que as atividades de ensino
médio sempre se sujeitaram ao Simples Nacional, como defende a impugnante. Ao
contrário, a LC explicita que somente a partir de 01 de janeiro de 2009 a atividade em
pauta poderá ser enquadrada como passível de opção. O termo “passível” quer significar
que a opção é vontade do interessado, uma vez cumprida as exigências legais.
Naturalmente, no caso de o estabelecimento de ensino médio ultrapassar o limite de
receita bruta determinado pela lei, por este motivo encontra-se impedido de optar. Neste
caso, não se está a impedir o exercício da atividade. A pessoa jurídica pode optar por
uma das outras formas de apuração do seu lucro, inclusive cobrando mensalidades
diferenciadas.
De outro diapasão, a impugnante assinala:
“Norma interpretativa, portanto, é norma que não altera qualquer conteúdo ou
elemento da norma interpretada, mas, apenas, traduz o seu significado. Neste
contexto, sua aplicação, com efeitos retroativos é absolutamente concebível, tal
como se verifica no caso em apreço.”
Depois de transcrever o art. 106 do CTN, complementa:
“A toda evidência, não possuindo a norma interpretativa elementos inovadores
não instituindo direitos ou deveres, pode-se afirmar, inclusive, que sua
aplicação sequer chega a ser retroativa.”
De plano, há de se notar que o direito de a microempresa e a empresa de pequeno porte,
que exerçam a atividade de ministrar o ensino médio, optar pelo Simples Nacional
somente foi possível depois da Lei Complementar 128/2008, que expressamente permitiu.
Portanto, esta Lei Complementar não interpretou a Lei Complementar no 123/2006, mas,
sim, instituiu novos direitos e deveres.
Por sua vez, o inciso II do art. 106 do CTN trata da retroatividade benigna de disposição
legal em matéria de infrações e as Leis Complementares 123/2006 e 128/2008 não tratam
de infração, mas de condições de opção por regime especial de tributação.
É cediço que, em regra, aplica-se o princípio da irretroatividade das leis ao Direito
Tributário. O art. 106 do Código Tributário Nacional traz as hipóteses excepcionais em
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Fl. 8 do Acórdão n.o 1302-004.954 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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que a lei tributária poderá ser aplicada a ato ou fato pretérito, consoante se constata de seu
teor, a seguir transcrito:
"Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a
aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou
omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta
de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao
tempo da sua prática".
Da leitura de seus incisos, não se verifica a possibilidade de retroação da lei pela mera
existência de regra mais benéfica ao contribuinte. O primeiro inciso restringe-se à lei
expressamente interpretativa, o que não é o caso. Já o segundo inciso subdividido em
alíneas, estabelece quando a lei pode retrooperar para atingir atos não definitivamente
julgados.
A hipótese dos autos não se enquadra em qualquer das alíneas desse último inciso.
Portanto, as empresas que prestassem serviços profissionais educacionais de ensino médio
eram atingidas pela vedação imposta. Não se cuida aqui de infração ou penalidade,
devendo ser afastadas, de pronto, as letras "a" e "c" do art. 106 do Código Tributário
Nacional. Poder-se-ia entender pela incidência, na espécie, do previsto na letra "b" do
artigo em alusão. Ocorre que a simples leitura da parte final de tal alínea impossibilita
essa conclusão, pois o fato de o recorrido ter optado pelo Simples Nacional quando não
era permitido, certamente importou em falta de pagamento de tributo, na forma como era
devido à época. A impugnante foi excluída da restrição constante da Lei Complementar no
123/2006, apenas com o advento da Lei Complementar no 128/2008. Uma vez que a Lei
Complementar 128/2008 não se enquadra em qualquer das hipóteses previstas no art. 106
do CTN, não se presta, ela, para permitir a manutenção da interessada no Simples
Nacional, no período de 01/07/2007 a 31/12/2008, indicado no Ato Declaratório
Executivo DRF/DIV no 65/2010, de fls. 14, que não apresenta qualquer irregularidade.
[...]
Por todo o exposto e, adotando os fundamentos acima expostos como razão de
decidir, voto no sentido de conhecer parcialmente do recurso voluntário interposto e, na parte
conhecida, de negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado

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