Tribunal: CARF
Processo: 16682.721141/2018-13
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JUNIA ROBERTA GOUVEIA SAMPAIO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-03-10
Data de publicação: 2020-04-13

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2013, 2014
DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. PERDAS TÉCNICAS. PERDAS INERENTES AO PROCESSO DE TRANSPORTE. INCLUSÃO NO CUSTO DO SERVIÇO PRESTADO. PERDAS NÃO TÉCNICAS. DESPESA DEDUTÍVEL EM CASOS ESPECÍFICOS.
A energia elétrica correspondente às perdas não técnicas, assim entendidas as perdas de energia elétrica que não sejam intrínsecas às atividades desenvolvidas pelas distribuidoras de energia elétrica, decorrentes de eventos como furtos de energia e erros de medição, não poderá integrar o custo dos serviços prestados.
As perdas não técnicas somente poderão ser consideradas como despesa dedutível para fins de apuração do lucro tributável, se decorrentes de desfalque, apropriação indébita ou furto, ocasionados por empregados ou terceiros, quando houver inquérito instaurado nos termos da legislação trabalhista, ou quando ajuizada queixa ou dirigida representação criminal à autoridade policial, que individualize a situação fática, e não como pretendido pelo contribuinte, em forma de ofício, de forma genérica e vaga.
MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO INCIDENTE SOBRE O TRIBUTO APURADO COM BASE NO LUCRO REAL ANUAL. COMPATIBILIDADE.
Tratando-se de infrações distintas, é perfeitamente possível a exigência concomitante da multa de ofício isolada sobre estimativa obrigatória não recolhida ou recolhida a menor com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado, ao final do ano-calendário, com base no lucro real anual.
JUROS DE MORA. MULTA DE OFÍCIO.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. (Súmula CARF no 108)

Inteiro teor:
S1-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16682.721141/2018-13
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1402-004.517 – 1a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
10 de março de 2020
Recorrente
LIGHT SERVIÇOS DE ELETRICIDADE S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2013, 2014
DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. PERDAS TÉCNICAS.
PERDAS INERENTES AO PROCESSO DE TRANSPORTE. INCLUSÃO
NO CUSTO DO SERVIÇO PRESTADO. PERDAS NÃO TÉCNICAS.
DESPESA DEDUTÍVEL EM CASOS ESPECÍFICOS.
A energia elétrica correspondente às perdas não técnicas, assim entendidas as
perdas de energia elétrica que não sejam intrínsecas às atividades
desenvolvidas pelas distribuidoras de energia elétrica, decorrentes de eventos
como furtos de energia e erros de medição, não poderá integrar o custo dos
serviços prestados.
As perdas não técnicas somente poderão ser consideradas como despesa
dedutível para fins de apuração do lucro tributável, se decorrentes de
desfalque, apropriação indébita ou furto, ocasionados por empregados ou
terceiros, quando houver inquérito instaurado nos termos da legislação
trabalhista, ou quando ajuizada queixa ou dirigida representação criminal à
autoridade policial, que individualize a situação fática, e não como pretendido
pelo contribuinte, em forma de ofício, de forma genérica e vaga.
MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO
INCIDENTE SOBRE O TRIBUTO APURADO COM BASE NO LUCRO
REAL ANUAL. COMPATIBILIDADE.
Tratando-se de infrações distintas, é perfeitamente possível a exigência
concomitante da multa de ofício isolada sobre estimativa obrigatória não
recolhida ou recolhida a menor com a multa de ofício incidente sobre o tributo
apurado, ao final do ano-calendário, com base no lucro real anual.
JUROS DE MORA. MULTA DE OFÍCIO.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
(Súmula CARF no 108)

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16682.721141/2018-13
Fl. 963
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 1402-004.517 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721141/2018-13

Acordam os membros do colegiado, i) por voto de qualidade, negar provimento ao
recurso voluntário em relação, i.i) ao pedido de nulidade por alteração de critério jurídico pela
decisão a quo; i.ii) à infração imputada; i.iii) à multa isolada, vencidos a Relatora e os Conselheiros
Leonardo Luis Pagano Gonçalves, Paula Santos de Abre e Luciano Bernart que davam provimento.
Designado para redigir o voto vencedor das matérias em que vencida a Relatora, o Conselheiro
Marco Rogério Borges; ii) por unanimidade de votos, ii.i) dar provimento parcial ao recurso
voluntário tendo em vista as discrepâncias entre o que consta no sistema SAPLI da RFB e o LALUR
apresentado pela recorrente; ii.ii) negar provimento ao recurso voluntário acerca da legalidade da
incidência de juros sobre a multa de ofício. (Súmula CARF no 108). Manifestou intenção de
apresentar declaração de voto o Conselheiro Murillo Lo Visco. Entretanto, findo o prazo regimental,
o Conselheiro não apresentou a declaração de voto, que deve ser tida como não formulada, nos
termos do §7o, do art. 63, do Anexo II, da Portaria MF no 343/2015 (RICARF)..

(documento assinado digitalmente)
Paulo Mateus Ciccone - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Junia Roberta Gouveia Sampaio – Relatora

(documento assinado digitalmente)
Marco Rogério Borges – Redator Designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marco Rogério Borges,
Luciano Bernart, Evandro Correa Dias, Leonardo Luis Pagano Goncalves, Murillo Lo Visco,
Junia Roberta Gouveia Sampaio, Paula Santos de Abreu e Paulo Mateus Ciccone (Presidente).

Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do Acórdão n. 14-91.768
exarado pela 10a Turma da DRJ/RPO em sessão de 30 de abril de 2019 (fls. 712/728) 1, que
julgou parcialmente procedente a impugnação (fls. 162/212) apresentada pela contribuinte acima
identificada, para exonerar o valor principal de R$ 402.040,40, mais multa de ofício e juros,
relativamente ao crédito tributário de CSLL do ano-calendário de 2013, bem como reduzir a
multa isolada relativa à falta de recolhimento de estimativa de CSLL para o mês de janeiro de
2013, do valor de R$ 2.722.025,18 para R$ 2.521.004,98, mantendo as demais exigências.
Informações Preliminares
Primeiramente, salienta-se que a Impugnante é concessionária de serviços
públicos que se dedica à distribuição de energia elétrica no Estado do Rio de Janeiro. A presente
autuação fiscal diz respeito à tributação de suas receitas e despesas, considerando questões
regulatórias e especificidades da sua atividade econômica.

1 Numeração das folhas conforme processo digital
Fl. 964
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 1402-004.517 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721141/2018-13

As infrações referentes ao PIS/Pasep e a COFINS, decorrentes do mesmo
procedimento de fiscalização, estão tratadas no PTA no. 16682.721194/2018-26, cujo Recurso
Especial tem tramitação perante a 2a Turma Ordinária, 3a Câmara e 3a Seção de Julgamento do
CARF, relatoria do Conselheiro Raphael Madeira Abad, cujo julgamento foi pautado no dia
18/02/2020.
Das infrações apontadas no TVF

A autuação decorre de procedimento de fiscalização sobre o tratamento fiscal
dado pela contribuinte às “perdas técnicas” e “perdas não técnicas” e o questionamento em torno
das despesas dedutíveis para fins de apuração do lucro tributável e a sua comprovação. Os
conceitos utilizados pela fiscalização foram obtidos no site da ANEEL e resumidos no quadro
abaixo, conforme entendimento da fiscalização no Termo de Verificação Fiscal:
Conceito (fls. 28/46)
Imposto de Renda
Perdas de energia As perdas referem-se à energia elétrica gerada que
passa pelas linhas de transmissão (Rede Básica) e
redes da distribuição, mas que não chega a ser
comercializada, seja por motivos técnicos ou
comerciais. Portanto as perdas totais representam a
diferença entre a energia elétrica adquirida pelas
distribuidoras e a efetivamente fornecida aos
consumidores.
“Art. 291. Integrará também o custo o valor:
I - das quebras e perdas razoáveis, de acordo com a
natureza do bem e da atividade, ocorridas na
fabricação, no transporte e manuseio;
II - das quebras ou perdas de estoque por
deterioração, obsolescência ou pela ocorrência de
riscos não cobertos por seguros, desde que
comprovadas:
a) por laudo ou certificado de autoridade sanitária
ou de segurança, que especifique e identifique as
quantidades destruídas ou inutilizadas e as razões
da providência;
b) por certificado de autoridade competente, nos
casos de incêndios, inundações ou outros eventos
semelhantes;
c) mediante laudo de autoridade fiscal chamada a
certificar a destruição de bens obsoletos,
invendáveis ou danificados, quando não houver
valor residual apurável.”
(grifo nosso)
Perdas Técnicas na
Distribuição
O transporte da energia, na Rede Básica ou na
distribuição, resulta inevitavelmente em perdas
técnicas relacionadas à transformação de energia
elétrica em energia térmica nos condutores (efeito
joule), perdas nos núcleos dos transformadores,
perdas dielétricas etc. Podem ser entendidas como
o consumo dos equipamentos responsáveis pela
distribuição de energia.As perdas técnicas são,
portanto, inerentes aos sistemas de distribuição.
Elas ocorrem devido ao processo físico de
transporte da energia. Inevitavelmente, uma parte
da energia adquirida será dissipada com o calor
entre os suprimentos de energia da distribuidora e
os pontos de entrega nas instalações das unidades
consumidoras, por exemplo.
Integra o custo de aquisição
Perdas Não-
Tecnicas na
Distribuição
Estas correspondem à diferença entre as perdas
totais de energia e as “perdas técnicas”. Portanto,
considera-se todas as demais perdas associadas à
distribuição de energia, tais como furtos de energia
(ligação clandestina, desvio direto da rede,
adulterações no medidor), erros de medição, erros
no processo de faturamento, unidades
consumidoras sem equipamento de medição, entre
outros. Estas são derivadas de fatores externos,
alheios à natureza do bem e da atividade. Não se
trata de um gasto obrigatório para produção e
transporte da energia.
Não integram o custo do serviço prestado

Fl. 965
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1402-004.517 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721141/2018-13

A fiscalização e a decisão recorrida se pautaram pela Solução de Consulta Interna
no. 3 – Cosit, de 23 de março de 2017 (fl. 51/63), que especificou como deve se dar a apuração
do PIS/Pasep e da COFINS, do IRPJ e da CSLL para as empresas distribuidoras de energia
elétrica, especificamente tratando das perdas não técnicas e das perdas técnicas. Destaca-se a
ementa:

Fl. 966
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1402-004.517 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721141/2018-13

De acordo com as informações apresentadas pela contribuinte, o valor das “perdas
não técnicas” foi apropriado diretamente no Resultado do Exercício pela fiscalizada, e a
fiscalização entendeu que tal valor deveria ter sido adicionado na parte A do LALUR, pois estas
perdas não são inerentes às atividades desenvolvidas pelas distribuidoras de energia, não se
constituindo, portanto, em custo do serviço prestado, nos termos do art. 291 do RIR, como
exposto no item 2.2 do Termo de Verificação, corroborado pela SCI-Cosit no 3/2017.
Apesar de a contribuinte ter registrado notícia-crime ao Chefe da Polícia Civil do
Estado do Rio de Janeiro, a fiscalização deixou de considerar os furtos de energia elétrica
dedutíveis da base de cálculo do Imposto de Renda, pelas seguintes razões:
- a notícia-crime foi realizada em 31/08/2017, ou seja, três anos e oito meses
depois do final de 2013 e dois anos e oito meses depois de 2014; anos em que teriam ocorrido os
furtos denunciados nessa comunicação;
- que o texto da comunicação de “notícia-crime” possui descrição vaga das
circunstâncias dos furtos, sem individualização das localidades, datas de constatação,
circunstâncias, quantidade por furto;
- que para se apropriar os valores das “perdas não técnicas” diretamente no
Resultado do Exercício, o contribuinte deveria tê-los adicionado na parte A do LALUR nas
apurações de IRPJ e CSLL desses anos; e para tratar esses valores como uma despesa dedutível
nessas apurações, deveria ter tomado, à época, as providências previstas na legislação;
- que a contribuinte demonstra capacidade para fiscalizar e identificar os furtos e
elaborar denúncias com detalhes que conduzam a flagrantes, investigações, processos, etc. e que
deveria ter tomado as providências na época dos furtos, a fim de permitir o tratamento fiscal dos
valores furtados como despesa dedutível na sua apuração do lucro tributável;
Fl. 967
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1402-004.517 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721141/2018-13

- que as “perdas não técnicas” podem ocorrer por furto de energia, erros de
medição, erros no processo de faturamento e outras circunstâncias não necessárias à atividade.
Entretanto, o contribuinte atribuiu 100 % de suas “perdas não técnicas” aos furtos de energia,
sugerindo que inexistam erros de medição, erros no processo de faturamento e outras
circunstâncias não necessárias à atividade que levem às suas “perdas não técnicas”.
Considerando as informações prestadas pela contribuinte, os valores de “perdas
não técnicas” para os anos-calendários de 2013 e 2014 foram os seguintes:

A contribuinte optou pela sistemática de apuração trimestral do lucro real, e
deveria recolher as estimativas calculadas sobre a receita bruta e acréscimos e determinar o lucro
apenas ao fim do ano-calendário. O recolhimento das estimativas foi suspenso ou reduzido em
todos os meses de 2013 e 2014. Portanto, refazendo a apuração com a inclusão das “perdas não
técnicas” foi também lançada multa de ofício aplicada isoladamente, sobre os valores devidos
por estimativa e não recolhidos, mesmo na hipótese de a pessoa jurídica haver apurado prejuízo
no balanço encerrado em 31 de dezembro, nos termos do inciso II do art. 44 da Lei no. 9.430/96.
Tal lançamento considerou a Súmula do CARF no. 104, que diz: “Lançamento de multa isolada
por falta ou insuficiência de recolhimento de estimativa de IRPJ ou de CSLL submete-se ao
prazo decadencial previsto no art. 173, inciso I, do CTN.”
Da Impugnação
Devidamente intimada do auto de infração (fl. 106), a contribuinte apresentou sua
impugnação (fls. 162/212), cujos argumentos podem ser assim resumidos:
a) Ao contrário do que entende a fiscalização e a Solução de Consulta no.
03/2017, as perdas não técnicas, assim como as perdas técnicas são inerentes à
atividade da Impugnante, razão pela qual devem integrar o custo da venda de
bens e serviços, nos termos dos artigos 46, inciso V, da Lei no 4.506/1964 e
291, inciso I do RIR/99;
b) As perdas por furto de energia elétrica são inerentes e indissociáveis da
atividade de distribuição de energia elétrica sendo fato previsível e certo,
ainda mais no Estado do Rio de Janeiro;
c) As perdas não técnicas decorrem de um problema socioeconômico existente e
que não pode ser desconsiderado, dado o seu impacto sobre a atividade da
Impugnante;
Fl. 968
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 1402-004.517 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721141/2018-13

d) A energia elétrica tem geração, transmissão e distribuição e consumo de forma
praticamente simultânea, e por questões regulatórias, a Impugnante é obrigada
a adquirir e pagar por toda a energia consumida na rede elétrica na área de sua
concessão, mas, em função das perdas técnicas e não técnicas, nem toda a
energia elétrica consumida é faturada e paga pelos clientes;
e) A distribuição de energia elétrica é um serviço público essencial, nos termos
do art. 6o, § 1o da Lei no. 8. Lei n° 8.987/1995 e 2°, inciso XII, da Lei n°
9.427/1996; de modo que a Impugnante deve atender a toda a população, em
todas as partes do Estado, mesmo naquelas de elevado risco, onde não é
possível o combate dos furtos;
f) É impossível distribuir energia elétrica no Rio de Janeiro sem se incorrer em
tais perdas com furtos de energia, motivo pelo qual elas devem integrar o
custo da venda da mercadoria ou do serviço prestado, já que são inerentes ao
transporte e à distribuição da energia. Por representarem um custo relevante,
as perdas não técnicas são repassadas, nas revisões tarifárias periódicas nos
processos de reajuste e revisão tarifária, ao valor da tarifa de energia elétrica;
g) O custo com as perdas é tão inerente à atividade que as próprias autoridades
fiscais, na Solução de Consulta da Coordenação Geral de Tributação
(“COSIT”) n° 27/2008 (“SC 27/2008”), em vigor à época dos fatos em
discussão, consideravam que o valor das “perdas”
— gênero que abrange as
espécies “perdas técnicas” e “perdas não técnicas” — compõe a tarifa de energia,
concluindo que esse valor deveria sim ser considerado como um insumo, isto
é, um custo intrínseco à atividade de distribuição de energia elétrica;
h) Diferente de perdas extraordinárias como um furto de caixa por um
funcionário, os furtos de energia elétrica não são extraordinários, muito pelo
contrário, são previsíveis e ordinários, não importa o empenho da Impugnante
em coibir esta situação, razão pela qual compõem o custo das mercadorias e
dos serviços, nos termos do art. 291, inciso I, do RIR/99. Não devem,
portanto, serem tratadas como despesas previstas no art. 364 do RIR/99, como
entendeu a fiscalização;
i) Ainda que se entenda que as perdas por furto de energia elétrica não
integrariam o custo do serviço, o que se admite apenas para argumentar, elas
ao menos, devem ser consideradas como despesas dedutíveis, nos termos do
artigo 364 do RIR/99, com redação dada pelo § 3°, artigo 47, da Lei n°
4.506/64, pois foi apresentada queixa-crime perante a autoridade policial;
j) Que a fiscalização desconsiderou a queixa-crime apresentada sem qualquer
respaldo na legislação, pois esta apenas exige uma prova oficial da perda, já
que neste caso trata-se de uma perda extraordinária decorrente de um ato
ilícito;
k) O detalhamento dos furtos na queixa-crime é exigência inexequível, pois se
trata de mercadoria imaterial, extremamente dispersa e que é comercializada
em áreas de grande risco. Além disso, a queixa-crime foi apresentada dentro
do prazo prescricional previsto na legislação penal, pelo que não pode a
fiscalização criar exigências desarrazoadas e não previstas em lei. Por fim, a
Fl. 969
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Fl. 8 do Acórdão n.o 1402-004.517 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721141/2018-13

queixa-crime não era exigência para legitimar a dedução das perdas até a SC-
Cosit no. 3/2017;
l) Que as perdas não técnicas decorrentes de furto de energia elétrica são
consideradas na composição tarifária, conforme regulamentação da ANEEL.
Como o valor das perdas impacta na tarifa de energia, verifica-se que a receita
da Impugnante é incrementada em função das perdas, majorando-se, por
consequência a base de cálculo do IRPJ e da CSLL e, por via transversa, a
arrecadação fiscal. Isto significa que a contribuinte está sendo tributada duas
vezes pelo mesmo fato. A primeira, por ser impedida de deduzir os seus
custos/despesas decorrentes dessas perdas e, a segunda, por ter que recolher
um valor de IRPJ e CSLL maior em razão da incorporação do valor dessas
perdas na tarifa e na receita auferida;
m) Que furto de energia não é fato gerador do IRPJ e CSLL, pois não configura
lucro, acréscimo patrimonial ou renda tributável;
n) A Solução de Consulta Cosit no 3/2017 é inovadora em seu entendimento
sobre a legislação e não pode ser considerada de forma retroativa, ainda mais
porque à época (2013/2014) estava em vigor a Solução de Consulta no.
27/2008, que reconhece como insumo para fins de créditos de PIS e COFINS
os custos incorridos com as perdas técnicas e não técnicas do setor elétrico;
o) A distinção de critérios jurídicos adotados pelas SC 27/2008 e a SC 3/2017 é
evidente, o que mostra o caráter inovador da SC 3/2017 e a impossibilidade de
aplicação com caráter retroativo, nos termos do art. 146 do CTN, do art. 1o
inciso VIII da Lei no. 9.784/2000 e art. 24 da Lei de Introdução às Normas do
Direito Brasileiro (“LINDB”);
p) Aponta erro cometido pela fiscalização que deixou de considerar o aumento
do prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa, passíveis de serem
compensados para fins de apuração do IRPJ e da CSLL, bem como os
incentivos fiscais da Impugnante até os limites previstos na legislação sobre o
“novo” lucro apurado na autuação (apresenta planilha com a nova apuração);
q) Que a multa isolada exigida pela falta de adição de valores às estimativas de
IRPJ e CSLL teria prazo decadencial regido pelo art. 150, § 4o do CTN e
portanto, estaria alcançada pela decadência a multa relativa ao exercício de
2013;
r) Alega que não é possível a cumulação da multa isolada com a multa de ofício
pois, uma vez encerrado o período de apuração e tendo a Impugnante
entregado a DIPJ, a multa isolada não pode mais ser exigida, nos termos da
Súmula no. 82 do CARF;
s) Alega que as bases de cálculo das multas também estão equivocadas e devem
ser recalculadas em razão do erro de cálculo e consideração das bases
negativas;
t) Alega que é ilegal a incidência de juros de mora sobre multa;

Fl. 970
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 1402-004.517 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721141/2018-13

Em 30 de abril de 2019, a Delegacia da Receita Federal de Julgamento em
Ribeirão Preto (SP), deu parcial provimento à impugnação. A decisão recebeu a seguinte ementa:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA
JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2013, 2014
INDEDUTIBILIDADE DE DESPESAS NÃO TÉCNICAS
NA DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA
As perdas não técnicas, isto é, aquelas decorrentes de
fatos alheios ao processo de distribuição de energia
elétrica, não são dedutíveis da base de cálculo do
imposto, exceto se comprovadamente decorrentes de
furtos de energia representados à autoridade policial. Não
caracterizam essa representação comunicados meramente
protocolares, sem a individualização dos fatos ilícitos e
realizados anos após as ocorrências.
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS E BASES DE
CÁLCULO NEGATIVAS
Devem ser compensados do montante da infração, até o
limite legal, prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas
acumulados de períodos anteriores.
MULTA ISOLADA - CONCOMITÂNCIA COM MULTA
DE OFÍCIO
Por força de expressa previsão do art. 53 da Instrução
Normativa no 1.700/17, as multas isoladas devem ser
aplicadas em concomitância com a multa de ofício.
JUROS SOBRE MULTA
Sobre a multa de ofício devem incidir juros a taxa Selic,
após o seu vencimento, em razão da aplicação combinada
dos artigos 43 e 61 da Lei n° 9.430/96.

Ressalta-se que foi acatado argumento para corrigir erro de cálculo do
lançamento, uma vez que a autoridade lançadora não compensou prejuízos, nem bases negativas
no cálculo das exigências. O acórdão identificou um saldo de R$ 4.467.115,57 de base de cálculo
negativa de CSLL que já estava disponível no ano-calendário de 2013, que deveria ser
empregado para reduzir o valor do crédito lançado no período, em R$ 402.040,40 (9% x R$
4.467.115,57), mais os respectivos acréscimos de multa de ofício de 75% e os juros moratórios
(fls. 723/724).
Cientificada, a contribuinte interpôs o Recurso Voluntário de fls. 735/789, no qual
reitera as alegações já suscitadas.
Fl. 971
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 1402-004.517 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721141/2018-13

A Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional apresentou contrarrazões ao Recurso
Voluntário (fls. 938/960) interposto pela Recorrente, com os seguintes argumentos que aqui
resumo:
a)
Que, analisando as informações sobre como se dá a formação das tarifas de
energia pela ANEEL é possível concluir que as perdas não técnicas decorrem de
inúmeros fatos, que são agrupados em “problemas de gestão”, “problemas
socioeconômicos” e “problemas comportamentais”;

b)
O relatório “Perdas de Energia Elétrica na Distribuição”, elaborado pela
ANEEL, mostra o seguinte: (i) nem todas as perdas incorridas pelas
distribuidoras, sejam técnicas ou não técnicas, são reconhecidas pela ANEEL; (ii)
as perdas não técnicas somente são reconhecidas pela ANEEL até um
determinado limite; (iii) as perdas não técnicas que excederem ao limite
estabelecido pela ANEEL não são repassadas à tarifa de energia elétrica, pois não
interferem no equilíbrio econômico do contrato;

c)
Para fins de repasse da perda não técnica no preço da tarifa, a ANEEL
avalia a eficiência da distribuidora no combate a esse desperdício. A avaliação da
eficiência é realizada mediante comparação entre as empresas, e para tanto são
levados em conta as complexidades socioeconômicas do território em que as
distribuidoras atuam;

d)
A perda não técnica pode ser reduzida na medida em que a distribuidora
aumentar sua eficiência na prestação do serviço de distribuição de energia elétrica.
Ainda que o valor da perda não técnica esteja incorporado ao preço da tarifa, se a
distribuidora lograr reduzir essa perda, tal fato não acarretará a redução da tarifa,
ao contrário, esse ganho será incorporado ao patrimônio da distribuidora;

e)
No caso da Recorrente verifica-se, em 2013 e 2014, que a perda técnica
real é diferente da perda técnica regulatória, aceita pela ANEEL. Ou seja, a
diferença entre a perda técnica regulatória e não regulatória não foi repassada para
a tarifa. A conclusão à qual chegou a Procuradoria é que não é possível afirmar
que a perda não técnica decorre exclusivamente de furto de energia

f)
É verdade que a ANEEL pode definir um percentual considerado
“razoável” de perda não técnica incorrida pela distribuidora, a qual portanto
poderia ser recuperada por via de aumento da tarifa. Porém, os critérios para
definição desse percentual possuem finalidade exclusivamente regulatória, ou
seja, procuram manter os ganhos da distribuidora em um patamar que possibilite a
manutenção do equilíbrio econômico financeiro do contrato administrativo de
concessão, por meio de uma fórmula matemática/estatística.

g)
No que diz respeito às alegações do Recorrente, percebe-se de um modo
bastante evidente que não há nenhuma clareza sobre qual parte do montante das
perdas não técnicas se referem a furto, e qual parte se refere a outras causas. Por
exemplo, as perdas decorrentes de erros como inexistência de medidores, falha ou
falta de aferição dos medidores, erros na leitura dos medidores, existência de
Fl. 972
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1402-004.517 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721141/2018-13

clientes cadastrados e não cobrados, falta de procedimentos adequados para
recuperação de receitas, falhas no cadastro dos clientes, falhas de auditoria,
inexistência de capacitação do pessoal, não podem ser deduzidos da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL;

h)
O Recorrente não trouxe elemento fundamental e indispensável para
possibilitar a dedução, qual seja, a documentação hábil e idônea para fazer prova
da perda;

i)
Afirma que a queixa-crime apresentada pela Recorrente foi uma
comunicação extemporânea à Polícia, sem individualização dos fatos, tonando-se
um ato meramente protocolar;

j)
Que as perdas não técnicas decorrentes de furto de energia são repassadas
ao consumidor final por meio da revisão da tarifa de energia realizada pela
ANEEL. Dessa forma, a recuperação da perda não técnica por intermédio da
inclusão dos valores na tarifa pode gerar o efeito de postergação do IRPJ e da
CSLL;

k)
Alega que a Solução de Consulta COSIT no 60/2019 trata dos tributos PIS
e COFINS, e, portanto, não tem aplicação ao IRPJ e a CSLL, uma vez que as
legislações e os fundamentos para a glosa das perdas não técnicas não diferentes

l)
Requer a manutenção do acórdão no que diz respeito aos demais
argumentos apresentados.

É o relatório

Voto Vencido
Conselheira Nome do Relator Junia Roberta Gouveia Sampaio, Relatora.

O recurso preenche os pressupostos legais de admissibilidade, motivo pelo qual,
dele conheço.

1) DA
IMPOSSIBILIDADE
DE
UTILIZAÇÃO
DA
SOLUÇÃO
DE
CONSULTA COSIT No 3/2017 COMO FUNDAMENTO DA AUTUAÇÃO
DOS FATOS GERADORES DE 2013 E 2014

Alega a Recorrente que a Solução de Consulta – COSIT no 3/2017 (SC 3/2017)
trouxe uma inovação no tratamento das despesas pelas concessionárias que atuam no sistema
energético e que, portanto, não poderia ser aplicada de forma retroativa. Analisando a evolução
dos entendimentos da Receita Federal do Brasil (RFB), fica evidente esta mudança de
Fl. 973
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Fl. 12 do Acórdão n.o 1402-004.517 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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tratamento, admitido recentemente na Solução de Consulta – COSIT no. 60/2019 (SC 60/2019),
conforme trecho abaixo:
Nesses termos, considera-se que de fato houve mudança
de interpretação à legislação tributária federal, restando
saber a partir de que data a consulente deve aplicar a
mudança interpretativa.
(...)
As associadas da consulente cuja petição resultou na
Solução de Consulta Cosit no 27, de 2008, devem estornar
os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
relativos às perdas não técnicas somente a partir de 03 de
agosto de 2016, data da publicação na internet e no sítio
da RFB da SCI Cosit no 17, de 13 de julho de 2016, já que
houve alteração de entendimento exarado em solução de
consulta publicada na vigência da IN RFB no 740, de
2007.

No caso do PIS/Pasep e da COFINS, entendeu a SC 60/2019 que a mudança de
critério jurídico se deu a partir da SCI 17/2016. Entendo que o mesmo raciocínio deve ser
aplicado para fins de IRPJ e CSLL. Apesar de a SC 27/2008 trazer disposições para PIS/Pasep e
COFINS, o tratamento conferido às despesas técnicas e não técnicas do setor de distribuição de
energia elétrica gerou reflexos também para fins de IRPJ e CSLL. O quadro abaixo foi elaborado
para mostrar a evolução no entendimento da RFB acerca do tratamento tributário conferido às
despesas do setor de distribuição de energia elétrica:

Fl. 974
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Fl. 13 do Acórdão n.o 1402-004.517 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Solução de Consulta
SC 27/2008
SCI 17/2016
SC 3/2017
SC 60/2019
Data de publicação
09/09/2008
13/06/2016
23/03/2017
27/02/2019
Tributos tratados
PIS/Pasep e COFINS
PIS/Pasep e COFINS
IRPJ e CSLL
PIS/Pasep e COFINS
IRPJ e CSLL
PIS/Pasep e COFINS
Tratamento contábil
das perdas
perdas técnicas = perdas não
técnicas
perdas técnicas ≠ perdas não
técnicas
perdas técnicas ≠ perdas não
técnicas
perdas técnicas ≠ perdas não
técnicas
Créditos
Considera como “insumo”
para fins de crédito de PIS e
de COFINS, os custos
incorridos, genericamente,
com as “perdas” do setor
elétrico, sem diferenciar
perdas técnicas e não
técnicas, uma vez que ambas
seriam custos intrínsecos à
atividade de distribuição e
são incorporadas na tarifa de
energia elétrica.
"(...)a parcela da TUSD referente às
perdas constitui receita da
distribuidora de energia que
presta o serviço para outra
distribuidora ou para o
consumidor final, e um custo para
as distribuidoras que adquirem o
serviço."Apenas as perdas técnicas
seriam inerentes aos sistemas de
distribuição. As perdas não
técnicas podem ser controladas
pelas distribuidoras.
Apesar de a ANEEL considerar
todas as perdas como custos
que integram o valor da
energia elétrica, apenas as
perdas técnicas seriam
inerentes à atividade e teriam
caráter de insumo.
"O creditamento relativo ao
insumo não possui relação com a
formação do preço de venda
(tarifa). O direito de crédito,
conforme já descrito, decorre do
fato de bens e serviços
serem utilizados como insumos na
prestação de serviços, não
importando se tais custos
foram agregados ou não ao preço
de venda (no caso em análise, na
formação da TUSD)."
Estorno
Não previu a necessidade de
realização de estornos
relativos às perdas.
"(...)em obediência ao disposto no
§ 13 do art. 3° da Lei no 10.833, de
2003, deve haver o estorno dos
créditos anteriormente apurados
referentes às perdas não técnicas,
independentemente da sua causa
(furto, sinistro, falha de
equipamento) ou mesmo do
conhecimento desta causa. A lista
das hipóteses geradoras do
estorno, expressa no dispositivo
citado, não é exaustiva. O estorno
dos créditos deve ocorrer sempre
que a perda de energia extrapole o
valor atribuído às perdas
técnicas."
Apenas as perdas técnicas
regulatórias não precisam ser
estornadas. Os créditos
referentes às perdas totais que
excederem as perdas técnicas
regulatórias deverão ser
estornados.
Apenas as perdas técnicas
regulatórias não precisam ser
estornadas. Os créditos referentes
às perdas totais que excederem as
perdas técnicas regulatórias
deverão ser estornados.
IRPJ e CSLL
"A energia elétrica correspondente
às perdas não técnicas, assim
entendidas as perdas de energia
elétrica que não sejam intrínsecas
às atividades desenvolvidas pelas
distribuidoras de energia elétrica,
decorrentes de eventos como
furtos de energia e erros de
medição, não poderá integrar o
custo dos serviços prestados para
fins de apuração do IRPJ e da CSLL.
Entretanto, estas perdas poderão
ser consideradas como despesa
dedutível para fins de apuração do
lucro tributável, se decorrentes de
desfalque, apropriação indébita ou
furto, ocasionados por
empregados ou terceiros, quando
houver inquérito instaurado nos
termos da legislação trabalhista ou
quando apresentada queixa
perante a autoridade policial."
“Contudo, apesar das perdas
energéticas em geral
constituírem custos que
integram o valor da energia
requerída considerado pela
Aneel, somente as perdas
técnicas são inerentes à
própria natureza do insumo
adguirido (energia,
confundindo-se com ele.
(...) Por outro lado, as perdas
não técnicas, derivadas de
fatores externos, alheios do
insumo adquirido não podem
ser como insumos aplicados e
consumidos na prestação do
serviço de distribuição.
Embora tenham sido
adquiridos para aplicação
nessa prestação, foram
desviados, seja por furto,
roubo, deterioração, sinistro,
entre outros.”

A leitura das Soluções de Consulta mostra uma clara mudança no tratamento
fiscal das despesas das empresas do setor elétrico, iniciado pela SCI 17/2016 da Coordenação
Especial de Maiores Contribuintes. A partir desta mudança de entendimento, as fiscalizações do
país iniciaram os processos fiscalizatórios de forma a aplicar o novo entendimento de forma
retroativa. Alguns casos já foram julgados pelo CARF, um deles por esta Turma (Acórdão no.
1402-004.314, Relator Conselheiro Marco Rogério Borges), onde foi dado parcial provimento ao
Recurso Voluntário para cancelar os lançamentos referente ao PIS e COFINS e manter os
lançamentos referentes a IRPJ, CSLL e multas isoladas, no qual fui vencida.
Na SC 27/2008, a RFB considerou as perdas técnicas e não técnicas como custos
intrínsecos à distribuição da energia elétrica, uma vez que elas compunham a tarifa, conforme
regulamentação da própria ANEEL. Ao entender desta forma, sem diferenciar o tratamento fiscal
das despesas técnicas e não técnicas, ficou referendado o entendimento das empresas no sentido
de que as despesas eram consideradas como custos da atividade para fins de IRPJ e CSLL.
Fl. 975
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 1402-004.517 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721141/2018-13

Este entendimento ficou reforçado ainda por outros fatores, como bem destacado
pela Recorrente: i) há anos o setor elétrico lida com os problemas relacionados às perdas não
técnicas, e a própria regulamentação da ANEEL as considera na formação do preço da tarifa; ii)
a legislação que embasou o tratamento fiscal conferido às despesas é a Lei no. 4.506/1964, assim
como o RIR/99 e nunca tinha sido questionada sobre o tratamento dado às despesas não técnicas;
iii) até a SC 3/2017 não se via autuações a respeito da glosa das despesas não técnicas da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL e estornos de crédito de PIS e de COFINS.
Assim, até a mudança de entendimento promovida pela Coordenação Especial em
Maiores Contribuintes existia um contexto estável acerca da tributação do setor. A própria
legislação do PIS e da COFINS já tinha mais de uma década e apenas em 2016, com a SCI
17/2016, a RFB passou a diferenciar as despesas técnicas e as despesas não técnicas, sendo que,
apenas as despesas técnicas teriam o caráter de custo intrínseco à atividade de distribuição de
energia elétrica.
Este ato administrativo contrário à SC 27/2008 frustrou a confiança da Recorrente
na medida em que passou a considerar as despesas não técnicas como externas à atividade das
distribuidoras, e consequentemente, exigir o estorno de créditos de PIS e COFINS, e considerá-
las como despesas dedutíveis do IRPJ e não como custo.
Portanto, o entendimento da RFB consubstanciado na SC 27/2008 corroborava o
tratamento fiscal adotado pelas empresas distribuidoras de energia elétrica no sentido de que,
como as despesas não técnicas eram computadas no cálculo das tarifas de energia, sendo
considerados custos intrínsecos à atividade de distribuição, eram também considerados como
custos para fins de IRPJ e CSLL.
A SCI 17/2016 trouxe uma inovação de critério jurídico, pois partindo do mesmo
conceito de perdas técnicas e não técnicas definidas nos Regulamentos da ANEEL, passou a
conferir tratamento fiscal diverso a elas. Ou seja, não há diferença conceitual entre o que era
considerado despesa técnica e despesa não técnica antes e depois da consulta. O que se
modificou foi o tratamento fiscal e consequentemente tributário dado a estas despesas.
Em 2013 e 2014, período fiscalizado e que originou o lançamento, estava em
vigor a SC 27/2008, resultado de uma consulta apresentada por entidade representativa das
empresas distribuidoras de energia elétrica e, portanto, vinculava a Recorrente, nos termos do art.
10, inciso I, da IN SRF no. 230/2002.
Considerando que as Soluções de Consulta são normas complementares, seu
conteúdo cria uma expectativa de direito, que é protegida pelo princípio da proteção da
confiança. Portanto, a aplicação da SCI 17/2016, com um novo tratamento fiscal dado às perdas,
distinguindo as perdas técnicas das não técnicas para fins de consideração no custo, ou para
serem consideradas despesas, trouxe novidade para as distribuidoras de energia elétrica, o que
impede que ela seja aplicada de forma retroativa, nos termos do art. 146 do Código Tributário
Nacional (CTN), que dispõe:

Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em
consequência de decisão administrativa ou judicial, nos
critérios
jurídicos
adotados
pela
autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode
ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo,
Fl. 976
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Fl. 15 do Acórdão n.o 1402-004.517 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721141/2018-13

quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua
introdução.
O CARF já teve a oportunidade de se manifestar sobre a importância do princípio
da proteção da confiança para o ordenamento tributário brasileiro, e a necessidade da
fiscalização observar o princípio da irretroatividade quando da mudança de entendimento.
Destaca-se:

MUDANÇA
DE
ENTENDIMENTO
ACERCA
DE
INTERPRETAÇÃO TRIBUTÁRIA - MUDANÇA DE
CRITÉRIO JURÍDICO - ART. 146 DO CTN -
APLICAÇÃO
SOMENTE
A
FATOS
GERADORES
POSTERIORES À SUA INTRODUÇÃO
Nos termos do artigo 146 do CTN, a modificação
introduzida, de ofício, nos critérios jurídicos adotados
pela
autoridade
administrativa
no
exercício
do
lançamento, somente pode ser efetivada, em relação a um
mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido
posteriormente à sua introdução.
CIDE SOBRE ROYALTIES - BASE DE CÁLCULO -
INCLUSÃO DO IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA
FONTE - ILEGALIDADE,
Não incide a CIDE sobre o valor reajustado do
pagamento feito pelo contribuinte ao exterior, por meio da
utilização da regra de reajustamento prevista no art. 725
do RIR/99, mas somente sobre o valor dos pagamentos
feitos ao exterior, nos termos do art. 2', § 3°, da Lei n°
10,168/00, com a redação da Lei rf 10,332/2001.
(Acórdão no. 3401-002.537, 4a Câmara, 1a Turma
Ordinária, Terceira Seção de Julgamento, 26/03/2014).

Merece destaque trecho do voto do Conselheiro Fernando Marques Cleto Duarte,
que também teve sua origem na mudança de interpretação apresentada em Soluções de Consulta:

É comum o fisco alterar o seu entendimento acerca de
determinado dispositivo legal implicando encargo maior
ou menor para o contribuinte. Quando a mudança de
posicionamento do fisco favorece o contribuinte não
temos dúvida de que o novo critério interpretativo poder
ser aplicado retroativamente em razão do princípio da
retroatividade benéfica (art. 5o, XL da CF).
É diferente quando se tratar de retroação que agrava o
encargo tributário do contribuinte, hipótese em que não
poderá retroagir o critério interpretativo, quer em razão
do já citado princípio da retroatividade benéfica que veda
Fl. 977
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Fl. 16 do Acórdão n.o 1402-004.517 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721141/2018-13

a retroação quando maléfica, quer em função da
vinculação da administração a seus próprios atos.
De fato, o fisco limita-se a aplicar a lei ao caso concreto.
Logo, se a lei não pode retroagir, salvo se for a nova lei
mais benigna, parece evidente que o critério jurídico de
interpretação dessa lei, também, não possa retroagir a
menos que se trate de um novo critério mais favorável ao
sujeito passivo da obrigação tributária.
Adotado um critério jurídico de interpretação pelo fisco
ao longo do tempo para fiscalizar as atividades de
determinado contribuinte concluindo pela regularidade de
sua situação fiscal, não pode o mesmo fisco rever as
atividades do passado para exigir tributos e aplicar
sanções a pretexto de que a administração alterou seu
entendimento acerca da matéria.

Diante do exposto, dou provimento ao Recurso Voluntário para cancelar o
lançamento, considerando que a mudança de critério jurídico que o fundamentou apenas poderia
ter efeitos a partir da SCI 17/2016, publicada em 13 de julho de 2016, sob pena de ofensa ao art.
146 do CTN.
1) AS PERDAS NÃO TÉCNICAS E SUA DEDUTIBILIDADE NAS BASES
DE CÁLCULO DO IRPJ E CSLL.

É claro que todos os cidadãos querem serviços públicos eficientes e de qualidade,
dentre eles, o abastecimento de energia. É fundamental que os órgãos regulatórios estabeleçam
regras claras para que estes serviços atendam à população em geral e também para que sejam
feitos investimentos em tecnologia que levarão à uma maior eficiência do sistema, com preços
mais razoáveis para a população, garantindo ainda o equilíbrio financeiro do contrato de
concessão.
Ao mesmo tempo, cabe à Administração Fiscal tributar as atividades das
empresas de acordo com a legislação pátria, pois é através do tributo que o Estado poderá
garantir à população serviços públicos de qualidade. Contudo, o tributo não pode ser usado como
uma forma de forçar estas empresas a investir em um sistema mais eficiente, ou mesmo como
forma de puni-las diante da sua incapacidade de combater problemas socioeconômicos crônicos
como os furtos de energia elétrica tratados nestes autos. Os tributos aqui lançados têm fato
gerador determinado pela legislação, contornos que devem ser respeitados. Quando as perdas
decorrentes de furtos de energia elétrica chegam aos patamares mencionados, causa prejuízos
para toda a sociedade e devem ser combatidos. Mas este combate não será feito com a tributação.
Alega a Recorrente que as perdas razoáveis e ordinárias da atividade deveriam ser
consideradas como custos inerentes da distribuição de energia elétrica, para fins de apuração
pelo IRPJ e CSLL, nos termos dos artigos 46, inciso V, da Lei no. 4.506/1964 e art. 291, inciso I
do RIR/99, transcritos abaixo:

Fl. 978
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 1402-004.517 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Lei n° 4.506/ 1964:
Art. 46. São custos as despesas e os encargos relativos à
aquisição, produção e venda dos bens e serviços objeto
das transações de conta própria, tais como:
1 - O custo de aquisição dos bens ou serviços revendidos
ou empregados na produção dos bens ou serviços
vendidos;
(...)
V - As quebras e perdas razoáveis, de acôrdo com a
natureza do bem e da atividade, ocorridas na fabricação
no transporte e manuseio;
VI - As quebras ou perdas de estoque por deterioração,
obsolescência ou pela ocorrência de riscos não cobertos
por seguro, desde que comprovadas:
a) por laudo ou certificado de autoridade sanitária ou de
seguranças que especifique e identifique as quantidades
destruídas ou inutilizadas, e as razões da providência;
b) por certificado de autoridade competente nos casos de
incêndios, inundações, ou outros eventos semelhantes;
c) mediante laudo de autoridade fiscal chamada a
certificar a destruição de bens obsoletos, inventáveis ou
danificados, quando não houver valor residual apurável.

RIR/99:
Art. 291. Integrará também o custo o valor:
1 - das quebras e perdas razoáveis, de acordo com a
natureza do bem e da atividade, ocorridas na fabricação,
no transporte e manuseio;
II - das quebras ou perdas de estoque por deterioração,
obsolescência ou pela ocorrência de riscos não cobertos
por seguros, desde que comprovadas:
a) por laudo ou certificado de autoridade sanitária ou de
segurança, que especifique e identifique as quantidades
destruídas ou inutilizadas e as razões da providência;
b) por certificado de autoridade competente, nos casos de
incêndios, inundações ou outros eventos semelhantes;
c) mediante laudo de autoridade fiscal chamada a
certificar a destruição de bens obsoletos, invendáveis ou
danificados, quando não houver valor residual apurável.
(grifos nossos)
Fl. 979
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 1402-004.517 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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A fiscalização, embasada na mudança de entendimento trazida pelo SCI 17/2016
considerou as perdas não técnicas como derivadas de fatores externos, alheios à natureza do bem
(energia elétrica) e da atividade de distribuição de energia elétrica, sendo passíveis de controle
pela Recorrente. Concluiu-se que estas perdas não técnicas, não seriam custos inerentes para a
distribuição da energia, e poderiam ser consideradas despesas dedutíveis, nos termos da
legislação. Assim, quando se tratar de furtos de energia elétrica, seria necessária a abertura de
inquérito perante a autoridade policial.
A energia elétrica é considerada uma mercadoria, mas a geração, transmissão e
distribuição de energia elétrica são atividades complexas, em razão da peculiaridade da própria
energia elétrica que é bem incorpóreo. Apesar de comprar toda a energia que irá distribuir para a
população, a Recorrente não consegue faturar a sua integralidade, pois diversas perdas podem
ocorrer no processo (perdas técnicas e não técnicas). A Recorrente não deseja estas perdas, o seu
objetivo é distribuir o máximo de energia possível, da forma mais eficiente, e obter lucro com a
sua atividade. Mas por mais investimento que se faça em tecnologia e controle, não é possível
eliminar totalmente as perdas.
Discordo da fiscalização quando afirma que todas as perdas não técnicas são
alheias à atividade e que são gerenciáveis. As perdas técnicas e não técnicas são, em razão da
natureza e especificidade da atividade, inclusive consideradas na fixação da tarifa de energia
elétrica, para garantir o equilíbrio contratual na prestação do serviço. Portanto, não resta dúvida
de que elas são intrínsecas à atividade. Se elas devem ser consideradas na formação da tarifa,
fica evidenciado que o próprio órgão regulador entende que tais perdas não são gerenciáveis.
Para conseguir cumprir seu contrato de concessão, a Recorrente precisa fazer com
que a energia elétrica chegue aos cidadãos em todas as localidades, e não pode deixar com que
problemas como furto de energia elétrica a impeçam de prestar um serviço de qualidade.
Normalmente os furtos são fatos eventuais na atividade de empresas em geral.
No Brasil, o varejo também sofre muito com furtos. De acordo com a Agência
Brasil
(http://agenciabrasil.ebc.com.br/economia/noticia/2018-09/varejo-perde-r-195-bilhoes-
em-2017-por-danos-em-produtos-e-furtos), em 2017 o varejo perdeu 1,29% do faturamento em
prejuízos com falhas no manuseio de produtos, vencimento de mercadorias ou furtos. Das perdas
totais, as quebras operacionais representam 35%, 24% são furtos externos e 15% são furtos
internos.
Mas as empresas varejistas conseguem investir na prevenção de furtos. Várias
são as medidas que estão sendo tomadas por estas grandes empresas, que vão desde a mudança
no layout das lojas, utilização de caixas de acrílico com dispositivos de alarme para produtos
valiosos, até o estabelecimento de participação de lucros para funcionários que tenham como
metas a redução de quebra de inventário. Os furtos para as empresas varejistas são gerenciáveis,
pois suas mercadorias são vendidas em lojas, são produtos corpóreos, estocáveis, controláveis,
vigiáveis. O investimento promovido pelas empresas mostra resultados na diminuição dos furtos.
Para a Recorrente a situação é diferente, por uma conjunção de fatores:
- a natureza da mercadoria - energia elétrica – que é bem incorpóreo, portanto, os
mecanismos de segurança são mais complexos;
- o longo período de recessão econômica que o país vem enfrentando provoca
impactos socioeconômicos negativos como a deterioração das relações de emprego, da renda da
população em geral, e da segurança pública. Esta situação, por sua vez, leva a um aumento dos
Fl. 980
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Fl. 19 do Acórdão n.o 1402-004.517 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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furtos de energia, da inadimplência nas contas de luz, das fraudes nos medidores de consumo
(perdas não técnicas);
- as cidades brasileiras possuem regiões onde o poder público não chega, regiões
controladas por criminosos que também devem ser abastecidas por energia elétrica;
- nas regiões com grandes problemas socioeconômicos não é possível combater os
furtos de energia elétrica sem comprometer a segurança e a vida dos funcionários da Recorrente,
portanto, mesmo quando detectados os furtos e ligações clandestinas, a Recorrente não pode
desligá-los;
- a Recorrente não pode comprometer o fornecimento de energia elétrica de toda
uma região, em razão da existência desta rede de ilícitos;
- a ANEEL admite a impossibilidade de as empresas combaterem os furtos de
energia elétrica em determinadas regiões, de modo que as perdas são consideradas na
composição da tarifa de energia. Mas os especialistas entendem que o modelo adotado pela
ANEEL para calcular o benchmarking entre as empresas com bom desempenho de perdas e fixar
as metas de cada empresa, dependendo da sua área de atuação, é baseado em modelo estatístico
falho. Este modelo usa apenas um índice de medição de violência, o que faz com o que os
problemas corrupção e violência, diretamente ligados às perdas não técnicas deixem de ser
devidamente
estimados
(http://www.gesel.ie.ufrj.br/app/webroot/files/publications/32_castro202.pdf);
Diante desta realidade, as perdas não técnicas não podem ser consideradas
gerenciáveis e alheias à atividade da Recorrente. Entendo que as perdas não técnicas são
intrínsecas à atividade de distribuição de energia elétrica e impossíveis de serem evitadas na
realidade atual do país, razão pela qual devem integrar o custo do serviço prestado, nos termos
do art. 291 do RIR/99 (atualmente o art. 303 do Decreto no. 9.580 - RIR/2018).
Pelo exposto, dou provimento ao Recurso Voluntário para cancelar os
lançamentos realizados e considerar as perdas não técnicas como razoáveis e intrínsecas à
atividade da distribuição de energia elétrica, devendo integrar o custo do serviço prestado de
distribuição de energia elétrica para fins de IRPJ e CSLL.

2) DO CUMPRIMENTO DO ARTIGO 364 DO RIR/99 PARA DEDUÇÃO
DAS PERDAS NÃO TÉCNICAS DECORRENTES DE FURTOS DE
ENERGIA ELÉTRICA.

Ainda que se considere que as perdas não técnicas, especificamente os furtos de
energia elétrica, para serem dedutíveis da base de cálculo do IRPJ tenham que ser objeto de
inquérito policial, conforme estabelecido no artigo 364 do RIR/99, entendo que a Recorrente
cumpriu o referido requisito com o Boletim de Ocorrência no 55/PCERJ/SUBADM/001/2017.
A fiscalização se recusa a admitir o Boletim de Ocorrência afirmando que ele
seria “vago” e “genérico”, bem como teria sido registrado com “lapso de tempo expressivo”
entre os furtos e a denúncia, o que impossibilitaria uma “investigação com êxito” ou mesmo um
“flagrante”. Mas o Boletim foi devidamente registrado pela autoridade policial competente, de
modo que tal recusa não encontra amparo na legislação. Tanto o artigo 364 do RIR/99, quanto as
Soluções de Consulta no. 17/2016 e 3/2017, quanto o Parecer Normativo CST no. 50/1973
Fl. 981
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Fl. 20 do Acórdão n.o 1402-004.517 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721141/2018-13

determinam apenas a necessidade de se apresentar queixa/notícia crime perante a autoridade
policial. Portanto, a fiscalização não pode rejeitar as providências tomadas pela Recorrente.
O Regulamento de Imposto de Renda, quando abre uma exceção para dedução da
base de cálculo do tributo, às perdas por furtos, certamente não considerou uma atividade que
tivesse furtos regulares e impossíveis de serem evitados, como o que se vê no caso presente.
Trata-se de exigência de prova oficial da perda registrada na contabilidade. Ao contrário do que
afirmado pelo acórdão recorrido, não é responsabilidade da Recorrente investigar ou reprimir os
furtos de energia elétrica.
Ademais, a Recorrente ainda apresentou nos autos outros Boletins de Ocorrência
apresentados contra eventos diversos (furto de energia, ligações clandestinas, alteração de
equipamento de medição) que foram apurados (fls. 790/846). A apresentação destes documentos
demonstra que, mesmo discordando do entendimento da RFB sobre o tratamento fiscal dado às
perdas por furtos de energia elétrica, quando possível, a Recorrente tem levado à autoridade
policial suas queixas de forma individualizada. Contudo, é compreensível que estas providências
não possam ser tomadas em todas as regiões do Estado.
Diante do exposto, ainda que se considere as despesas não técnicas como despesas
dedutíveis, nos termos do art. 364 do RIR/99, deve ser admitido como prova a queixa/notícia
crime apresentada pela Recorrente, uma vez que ela foi devidamente recebida pela autoridade
policial, foi apresentada dentro do prazo prescricional previsto na legislação penal e a legislação
não prevê detalhes ou requisitos para este documento.
Pelo tudo exposto, dou provimento ao Recurso Voluntário para cancelar o
lançamento e aceitar a dedução do IRPJ e da CSLL das despesas decorrentes de furtos de energia
elétrica, cuja comprovação para fins fiscais se faz por meio do Boletim de Ocorrência no
55/PCERJ/SUBADM/001/2017, apresentado pela Recorrente.

3) DA CONCOMITÂNCIA DA MULTA ISOLADA COM MULTA DE
OFÍCIO

O trabalho fiscal concluiu que haveria valores devidos e não pagos a título de
estimativas/antecipações mensais do IRPJ e da CSLL, razão pela qual efetuou o lançamento da
multa isolada de 50% prevista no inciso II, alínea "b" do artigo 44 da Lei no 9.430/96 c/c com a
multa de ofício de 75%.
O contribuinte, por sua vez, alegou que os pagamentos mensais feitos pela
Recorrente referentes às estimativas mensais são meras antecipações dos tributos efetivamente
devidos no ano. Sendo assim, a cobrança dos valores dessas estimativas e eventuais multas a elas
correspondentes não tem mais razão de ser uma vez encerrado o período de apuração anual, e
apurado o débito de IRPJ e de CSLL definitivo relativo ao exercício.
Em seu recurso voluntário o contribuinte reitera a fundamentação quanto à
impossibilidade de se cumular a multa de ofício de 75% com a multa isolada de 50%, sob pena
de se punir duas vezes o mesmo fato. Destaca, em reforço ao seu entendimento, a Súmula 82
deste Conselho, consagrando o entendimento de que “após o encerramento do ano calendário, é
incabível lançamento de ofício de IRPJ e CSLL para exigir estimativas não recolhidas”, e
também a Súmula no. 105 segundo a qual: "A multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1 °, inciso IV da Lei n° 9.430, de 1996, não
Fl. 982
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Fl. 21 do Acórdão n.o 1402-004.517 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721141/2018-13

pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício."
Assim como o Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, no voto proferido no
Acórdão 1402-002.899, entendo que a solução da controvérsia prescinde do debate sobre a
aplicação da Súmula no 105 ao caso. Isso porque, como bem observou:

(...) a cumulação da multa de ofício com as multas
isoladas não pode coexistir no mesmo lançamento,
independentemente da alteração legislativa que se
procedeu no art. 44, § 1o, da Lei no 9.430/96, que teria
invalidado a aplicação da Súmula CARF no 105 para
autuações lavradas após fevereiro de 2007.
A dinâmica de aplicação e a coexistência de ambas
penalidades não foi alterada e, por sua vez, o cenário de
possibilidade de dupla penalização do contribuinte
prevaleceu. Frise-se que, tal ocorrência é tema que vem
sendo abordado já há alguns anos por este E. CARF,
havendo forte corrente que rechaça a aplicação
concomitante de tais multas.
(...)
Ao passo que as estimativas representam o simples
adiantamento de tributo que tem seu fato gerador
ocorrido apenas uma vez, no término do período de
apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é
elemento apenas concorrente para a efetiva infração de
não recolhê-lo, ou recolhê-lo a menor, após o vencimento
da
obrigação
tributária,
quando
devidamente
aperfeiçoada conduta que já é objeto penalização com a
multa de ofício.
E tratando-se de ferramentas punitivas do Estado,
compondo o ius puniendi (ainda que formalmente contidas
no sistema jurídico tributário), estão sujeitas aos
mecanismos, princípios e institutos próprios que regulam
essa prerrogativa do Poder Público.
Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente
singular dano ao Erário (do ponto de vista material), não
pode ensejar duas punições distintas, devendo ser
aplicado o princípio da absorção ou da consunção,
visando repelir esse bis in idem, instituto explicado por
Fabio Brun Goldschmitd em sua obra2.
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas
não implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação
de garantia. Na verdade, cada uma presta-se a punir uma
conduta diferente. A patologia surge na sua cumulação,
em autuações que sancionam tanto a falta de pagamento
Fl. 983
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Fl. 22 do Acórdão n.o 1402-004.517 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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dos tributos apurados no ano-calendário como também,
por suposta e equivocada consequência, a situação de
pagamento a menor (ou não recolhimento) de estimativas,
dentro daquele mesmo período de apuração, já encerrado.
Tal bis in idem, caracterizado pelo duplo sancionamento
administrativo do contribuinte, não deve ser tolerado.
Diante do exposto, ainda que se mantenha os lançamentos, voto pelo
cancelamento da multa isolada.
4) DA COBRANÇA DE JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO
Quanto às alegações de ilegalidade da incidência de juros sobre multa, a questão
já se encontra definida no âmbito o CARF conforme se verifica pela Súmula no 108 abaixo
transcrita:

SÚMULA CARF no 108 - Incidem juros moratórios,
calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor
correspondente à multa de ofício.

6) CONCLUSÃO
Em face do exposto, dou provimento ao recurso.
(Assinado digitalmente)
Júnia Roberta Gouveia Sampaio
Voto Vencedor
Conselheiro Marco Rogério Borges – Redator Designado

Como de costume, o voto da ilustre Conselheira Junia Roberta Gouveia Sampaio
está muito bem fundamentado. Contudo, este colegiado, conforme consignado no decisum do
presente acórdão, contrapondo-se ao voto da relatora, divergiu, em votação decidida pelo voto de
qualidade, do seu entendimento no tocante às seguintes matérias:
- da nulidade por alteração de critério jurídico pela decisão a quo;
- no mérito da infração imputada;
- da questão da concomitância da multa isolada com a multa de ofício.
A douta relatora entendeu que deveria ser dado provimento ao recurso voluntário,
se posicionando como improcedente o lançamento em relação a todas as matérias apostas logo
acima, pelo qual, já frisado anteriormente, foi vencida em votação pelo colegiado.
Assim, designado para redigir o voto vencedor, que espelha a posição do maioria
do colegiado nestas matérias, passo ao mesmo.
Fl. 984
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Fl. 23 do Acórdão n.o 1402-004.517 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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a) Da nulidade por alteração de critério jurídico pela decisão a quo
Entendeu a douta relatora que o critério jurídico adotado na autuação fiscal só
poderia após a publicação da Solução de Consulta Interna – Cosit no 17/2016 (SCI 17/2016), que
ocorreu em 13/07/2016. Entendeu que deveria ser aplicado o mesmo raciocínio ali esboçado no
caso em discussão nos autos.
Contudo, como frisa em seu voto, tal SCI 17/2016 versa especificamente para a
questão do estorno de créditos da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins relativos às perdas
não técnicas. E a autuação fiscal em discussão no presente processo versa exclusivamente para o
IRPJ e CSLL.
Eu, como relator, e este colegiado, com pouca variação na sua composição, já
tivemos oportunidade de apreciar em julgamento tal matéria em autuação fiscal similar. Foi o
acórdão no 1402-004.314, da sessão de 10/12/2019.
Neste julgamento, frisando, como relator, já tive oportunidade de analisar tal
matéria, e me posicionar, incluindo a questão da SCI 17/2016, a qual entendi que somente a
partir de 03 de agosto de 2016 deve prevalecer o entendimento de estornar os créditos de Cofins
relativos às perdas de mercadorias/bens adquiridos para revenda e perdas não técnicas de energia
elétrica, a autuação anterior em período anterior deve ser cancelada. Contudo, tal SCI 17/2016
não abrangeria o IRPJ e CSLL, pela qual valeriam as regras gerais do RIR/99 (então vigente), ou
seja, estabelecidas há muitos anos no ordenamento tributário-fiscal.
Destarte, se a autoridade se valeu da SCI 17/2016 como norte para verificar e
autuar a questão das perdas não técnicas, e esta SCI se vale de regras já encontráveis no
legislação da dedutibilidade ou não de despesas para fins da apuração do IRPJ e da CSLL, não
há que se falar em nenhuma ofensa. Os autos de infração foram lavradas com base no
ordenamento vigente – art. 47 da lei 4.506/1964, art. 3o da lei 9.249/1995 e art. 247 e 249 do
RIR/99, bem como outros artigos legais no termo de verificação fiscal, que é parte integrante e
inseparável do auto de infração.
Assim, entendo que a SCI 17/2016 não se aplica ao caso nos autos, e eventual
menção à mesma, não importando o seu momento, não traz nenhuma nulidade à autuação fiscal
no presente caso, pois serviu apenas como referência à legislação já existente para o IRPJ e
CSLL. A questão da segurança do contribuinte na sua vigência envolve matéria de PIS e Cofins,
a qual dei guarida às alegações do contribuinte no acórdão supracitado (acórdão no 1402-
004.314).
Destarte, reiterando posição já manifestada nas discussões que precederam a
votação no julgamento do presente processo, REJEITO as alegações de alteração do critério
jurídico na decisão a quo, pelo qual já fui acompanhado pela maioria qualificada do colegiado,
conforme decisum do presente acórdão.

b) No mérito da infração imputada
No que concerne à questão das perdas não técnicas e sua dedutibilidade nas bases
de cálculo do IRPJ e CSLL, da qual a douta relatora se manifestou, no seu voto, dando
provimento às alegações do contribuinte, agora recorrente, divirjo da sua posição.
Fl. 985
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Fl. 24 do Acórdão n.o 1402-004.517 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721141/2018-13

Aqui, se maiores delongas, valho-me, como fundamentos de decidir, do que já
exteriorizei no voto do acórdão no 1402-004.314, da sessão de 10/12/2019, em que fui relator de
matéria idêntica.
Transcrevo abaixo os fundamento então utilizados, que serão os mesmos no
presente caso:

- Do mérito – adição das perdas não técnicas no IRPJ e
na CSLL
A discussão, já suscitada no tópico anterior, envolve se se
deve ocorrer a adição das perdas não técnicas no cálculo
do IRPJ e da CSLL.
A recorrente entende que não há prejuízo ao erário, pois
toda a perda não técnica foi considerada no custo com a
aquisição da energia elétrica e incluída na tarifa,
compondo, consequentemente, a receita da empresa
recorrente, atendendo ao princípio da confrontação da
despesa com a receita.
As perdas não técnicas correspondem à diferença entre as
perdas totais verificadas no sistema (simplificadamente, a
diferença entre a energia injetada e a vendida e entregue),
e as perdas técnicas.
A apuração das perdas técnicas são definidas em ato
normativo da ANEEL, decorrente de seu poder
regulatório, e consiste em parcela da energia que,
inevitavelmente
se
perderá
no
transporte,
se
assemelhando às quebras inerentes aos processos
produtivos.
Diferentemente das perdas técnicas, as não técnicas
dependem da eficiência e da gestão das empresas no
combate a tais eventos. Ou seja, as perdas não técnicas se
inserem nos custos gerenciáveis e estão diretamente
vinculadas à gestão comercial da empresa.
Contudo, não vislumbro as perdas não técnicas como
inerentes às atividades desenvolvidas pelas distribuidoras
de energia – tem relação direta com a sua gestão
Assim, valho-me do teor da Solução de Consulta Interna –
SCI no 3 – Cosit, de 23/03/2017, nos seus fundamentos,
dos quais adoto, conforme segue:
31. O Regulamento do Imposto de Renda, Decreto no
3.000, de 26 de março de 1999, disciplina que:
“Art. 291. Integrará também o custo o valor (Lei no 4.506,
de 1964, art. 46, incisos V e VI):
Fl. 986
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Fl. 25 do Acórdão n.o 1402-004.517 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721141/2018-13

I - das quebras e perdas razoáveis, de acordo com a
natureza do bem e da atividade, ocorridas na fabricação,
no transporte e manuseio;
II - das quebras ou perdas de estoque por deterioração,
obsolescência ou pela ocorrência de riscos não cobertos
por seguros, desde que comprovadas:
a) por laudo ou certificado de autoridade sanitária ou de
segurança, que especifique e identifique as quantidades
destruídas ou inutilizadas e as razões da providência;
b) por certificado de autoridade competente, nos casos de
incêndios, inundações ou outros eventos semelhantes;
c) mediante laudo de autoridade fiscal chamada a certificar
a
destruição
de
bens
obsoletos,
invendáveis
ou
danificados, quando não houver valor residual apurável.”
32. De acordo com a elucidação já feita nesta Solução de
Consulta Interna, as perdas técnicas são inerentes aos
processos de transporte e transformação de tensão de
energia elétrica na rede, ou seja, é inevitável e
inquestionável que essas perdas, quando ocasionadas
dentro dos limites aceitáveis, são intrínsecas a própria
atividade desenvolvida pelas distribuidoras de energia
elétrica. Por conseguinte, conforme a legislação do
Imposto de Renda, poderá integrar o custo de aquisição as
perdas razoáveis, relacionadas com a natureza do bem e da
atividade, ocorridas na fabricação, no transporte e no
manuseio da energia elétrica.
33. Aplicando-se entendimento análogo, o 1o Conselho de
Contribuintes do CARF (Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais) decidiu no Acórdão no 107-06.484/01,
publicado no Diário Oficial da União no ano de 2002, que
as perdas normalmente verificadas em função da natureza
das mercadorias comercializadas, em decorrência da
exposição, transporte e manuseio, são dedutíveis na
apuração do lucro tributável.
34. Por outro lado, as perdas não técnicas não são
inerentes às atividades desenvolvidas pelas distribuidoras
de energia. Segundo a Aneel, essas perdas são decorrentes,
por exemplo, de furtos de energia e erros de medição e
estão diretamente relacionadas à gestão comercial da
distribuidora, não se constituindo, portanto, em custo do
serviço prestado. Acatando-se este entendimento, cabe
analisar, agora, a possibilidade de enquadramento das
perdas não técnicas como despesas dedutíveis para fins de
apuração do lucro tributável.
Fl. 987
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Fl. 26 do Acórdão n.o 1402-004.517 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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35. A Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964, assim
preleciona:
“Art. 47. São operacionais as despesas não computadas
nos custos, necessárias à atividade da empresa e a
manutenção da respectiva fonte produtora.
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a
realização das transações ou operações exigidas pela
atividade da empresa.
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou
normais no tipo de transações, operações ou atividades da
empresa.
§ 3o Somente serão dedutíveis como despesas os prejuízos
por desfalque, apropriação indébita, furto, por empregados
ou terceiros, quando houver inquérito instaurado nos
termos da legislação trabalhista ou quando apresentada
queixa perante a autoridade policial.”
36. O caput do art. 47 da supracitada Lei define que são
consideradas como despesas operacionais aquelas não
computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa
e à manutenção da respectiva fonte produtos. Logo, a
dedutibilidade prevista no § 3o de perda decorrente de
desfalque, apropriação indébita ou furto é uma exceção à
regra. O Parecer Normativo CST no 50, de 09 de março de
1973, esclarece:
“1. Diz a lei que somente serão dedutíveis como despesas
os prejuízos por desfalque, apropriação indébita ou furto,
por empregados ou terceiros, quando houver inquérito
instaurado nos termos da legislação trabalhista ou quando
apresentada queixa perante a autoridade policial (Lei no
4.506, de 30/11/64, art. 47, § 3o; Regulamento do Imposto
de Renda, art. 182).
2. Essa regra legal vem sob a forma de parágrafo, o que
dentro da boa técnica legislativa indica dever sua
compreensão ser relacionada com o caput do artigo
respectivo. No caput do artigo, define a lei como
operacionais as despesas não computadas nos custos,
necessárias à atividade da empresa e à manutenção da
respectiva fonte produtora (Lei no 4.506, art. 47;
Regulamento do Imposto de Renda, art. 162). Mesmo
prima facie já se pode ver que o § 3o representa uma
exceção à regra enunciada na cabeça do artigo, pois o
parágrafo admite como dedutível uma classe de despesas
que não se acham compreendidas na definição do caput -
não pode haver dúvida de que desfalque, apropriação
indébita ou furto nem são necessários à atividade da
Fl. 988
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Fl. 27 do Acórdão n.o 1402-004.517 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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empresa nem são necessários à manutenção da respectiva
fonte produtora.
3. Firmada a conclusão de que o parágrafo acima referido
constitui uma exceção à regra inserta no caput do mesmo
artigo, podemos passar à análise de sua extensão
contenutística. O fato de se constatar o caráter de exceção
do referido parágrafo orienta o intérprete no sentido de
obter o estrito alcance da norma, evitando estender-lhe a
incidência para além de seus próprios limites: exceptiones
strictissimae interpretationis sunt. Em consonância com
essa diretriz, o § 3o do art. 47 da Lei no 4.506 deve ser
compreendido como permitindo a dedução, a título de
despesas, nas hipóteses cuja configuração depende dos
seguintes pressupostos:
1o) existência de prejuízos em decorrência de desfalque,
apropriação indébita ou furto;
2o) imputabilidade da autoria a empregado ou terceiros;
3o) existência de inquérito nos termos da legislação
trabalhista, ou de queixa perante a autoridade policial.
4. Quando não tiver ocorrido efetivo prejuízo - como, por
exemplo, no caso de ter havido indenização ou estar o
evento coberto por seguro, ou ter sido judicialmente
reconhecido à empresa vítima, no mesmo exercício, o
direito creditório contra aquele que tiver dado causa ao
prejuízo - indevida será a dedução, por ausência de um dos
pressupostos de seu cabimento.
(...)
5. Quando o autor do desfalque, apropriação indébita ou
furto for sócio ou proprietário da empresa ofendida - ainda
que, posteriormente ao delito, perca sua condição de
proprietário ou sócio - não se terá configurado o direito à
dedução. Isso porque, não sendo o agente empregado, nem
podendo ser considerado terceiro perante a empresa, estará
ausente o segundo dos pressupostos legais acima
indicados.
(...)
9. O terceiro pressuposto referido no item 3 - existência de
inquérito nos termos da legislação trabalhista, ou de
queixa perante a autoridade policial - dispensa maiores
comentários. Os documentos comprobatórios respectivos
devem ser mantidos em boa guarda pelo contribuinte para
apresentação ou exibição, quando solicitado à autoridade
fiscal.”
37. Por conseguinte, a dedutibilidade das perdas não
técnicas, para fins de apuração do lucro tributável, apenas
Fl. 989
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Fl. 28 do Acórdão n.o 1402-004.517 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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poderá ocorrer nos casos e nas condições estritamente
previstas na lei.
38. Com relação à Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido, a Lei no 7.689, de 15 de dezembro de 1988, que
institui a referida contribuição, normatiza:
“Art. 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do
resultado do exercício, antes da provisão para o imposto
de renda.”
39. Partindo-se do pressuposto de que a base de cálculo da
CSLL também se baseia no resultado contábil, pode ser
aplicado o mesmo entendimento exposto, em relação ao
IRPJ, para as perdas técnicas, aquelas consideradas como
custos necessários ao exercício das atividades das
distribuidoras de energia elétrica.
40. No que diz respeito às perdas não técnicas, a Lei no
9.249, de 26 de dezembro de 1995, normatiza em seu art.
13, caput, que “Para efeito de apuração do lucro real e da
base de cálculo da contribuição social sobre o lucro
líquido,
são
vedadas
as
seguintes
deduções,
independentemente do disposto no art. 47 da Lei no 4.506,
de 30 de novembro de 1964”. Logo, com base nesse
dispositivo
legal,
pode-se, novamente, estender a
interpretação aplicável ao IRPJ à CSLL, considerando as
perdas não técnicas como despesas dedutíveis apenas nos
casos e condições estritamente previstos na legislação.
149. Assim, em concordância com a referida Solução de
Consulta mantenho os lançamentos de IRPJ e CSLL.

Ou seja, as perdas não técnica não integram o conceito de
perdas razoáveis para justificar a aplicação do art. 291
do RIR/99, estando diretamente associadas à gestão
comercial da distribuidora, não se constituindo, em custo
do serviço prestado. Só seriam dedutíveis desde que
cumpridos os requisitos do §3o do art. 364, do RIR/99
(instauração de inquérito policial).
Neste tocante, a decisão a quo faz preciso e detalhada
análise e pesquisa, nos seguintes termos:
150. Há ainda, a alegação da empresa de que mesmo que
fosse identificada a origem da perda, não poderia fazer um
Boletim de Ocorrência sobre esse tipo de perda, pois, não
haveria sequer previsão legal para tanto. Nesse caso,
considera que a exigência de inquéritos instaurados na
justiça trabalhista, ou queixas específicas, no tempo
apropriado,
com
identificação
dos
responsáveis,
apresentadas
perante
autoridade
policial,
conforme
Fl. 990
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Fl. 29 do Acórdão n.o 1402-004.517 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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estabelecido no art. 364 do RIR/99 (§ 3°, do art. 47 da Lei
n° 4.506/1967), seria uma obrigação impossível.
151. Sobre este ponto, em pesquisa na internet, encontrei
as seguintes notícias que envolvem a contribuinte:
1a)
http://eshoje.com.br/furto-de-energia-eletrica-gera-
oito-flagrantes-por-mes-no-es/08/08/2017
“No Espírito Santo são registrados, em média, dois furtos
de energia elétrica por semana, um total de oito flagrantes
por mês. Em 90% dos casos, são empresários de padarias,
supermercados e concessionárias que para não pagar o
valor real da conta, fazem o conhecido ‘gato’. Os dados
são da Delegacia de Segurança Patrimonial.
O delegado Fabiano Rosa informou que não há um perfil
nesse tipo de casos. Da classe média a periferia na Grande
Vitória e interior, eles vão desde o empresário de 26 anos
conduzido a esclarecimentos na última quinta-feira (3),
por furtar 70% da energia em uma concessionária de luxo
na Av. Fernando Ferrari, até um idoso de 70 anos flagrado
na semana anterior.
‘A concessionária (EDP/Escelsa) faz um levantamento
preliminar, e consegue identificar quando constata a
redução da energia. Feita a ocorrência nos verificamos. E
quase sempre é positivo. Com vários freezer e ar-
condicionado ligado o dia inteiro, eles confirmam e dizem
que é para pagar menos’.
Para o delegado, é um mal que acontece na sociedade
como um todo. Mas o famoso ‘jeitinho brasileiro’ para
levar vantagem, burlar e tentar reduzir o custo da energia
de forma ilegal acaba sobrando para os consumidores, já
que a concessionária precisa transferir o valor. E para o
responsável, que acaba pagando o que não queria de forma
retroativa. ‘Acham que vão se dar o bem o resto da vida. A
empresa descobre e a polícia atua’.
A pena máxima para esse tipo de crime é de quatro anos.
O delegado explicou que após ser conduzido à delegacia, é
preciso arbitrar fiança para que o responsável responda em
liberdade. Caso não pague, ele é encaminhado ao presidio
e tem que comparecer a uma audiência de custódia no dia
seguinte. Mas são liberados em 90% das vezes.
‘Pode ocorrer de manter a fiança para que que a pessoa
responda em liberdade. Mas há casos em que o juiz reduz
ou até mesmo libera sem ela. Como a pena mínima é de
um ano, na fase de ação penal o promotor de justiça
propõe a suspensão do processo, desde que o responsável
cumpra algumas medidas impostas. Pode ser serviço
Fl. 991
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Fl. 30 do Acórdão n.o 1402-004.517 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721141/2018-13

comunitário, pagamento para uma casa de caridade, se
apresentar todo mês ao fórum e até ser proibido de sair do
Estado. Coisas que acabam atrapalhando a vida
particular’, disse o delegado.
Ainda segundo ele, ações da polícia (como a prisão do
empresário) surtem um efeito pedagógico. Quem comete
esse crime sabe que uma hora ou outra será descoberto.
Junto a divulgação da imprensa, os resultados tem sido
positivos. ‘Eles sabem que não podem andar sem cinto,
mas andam; que não podem fazer ligação clandestina, mas
fazem. Só aprendem quando dói no bolso’, concluiu
Rosa”. (grifou-se)
2a)
https://correio9.com.br/policia-civil-e-edp-fazem-
operacao-de-combate-ao-furto-de-energia-em-boa-
esperanca/04/10/2018
“Equipes da Polícia Civil e da EDP, distribuidora de
energia elétrica do Espírito Santo, realizaram nessa quarta
e quinta-feira, dia 03 e 04, uma operação de combate ao
furto de energia elétrica em Boa Esperança, Norte do
Estado. Em cinco propriedades rurais visitadas no
município, os peritos constataram fraudes nos medidores
de energia e uma ligação direta na rede elétrica,
caracterizando furto.
O furto de energia é crime previsto no Artigo 155 do
Código Penal Brasileiro, que dispõe: ‘Subtrair, para si ou
para outrem, coisa alheia móvel: pena de reclusão, de 1
(um) a 4 (quatro) anos, e multa’.
Além
do
processo
criminal,
o
proprietário
das
propriedades rurais, uma vez que todas as cinco
instalações estão no nome da mesma pessoa, arcará com a
cobrança de toda energia não faturada durante o período
da irregularidade e o custo administrativo, conforme
determina a regra da Resolução ANEEL – Agência
Nacional de Energia Elétrica”. (grifou-se)
152. Tais notícias são apenas exemplos das várias que
podem ser encontradas sobre o tema na rede mundial de
computadores.
153. Complementando essas informações constatei a
previsão específica a respeito do furto de energia elétrica
no Decreto-lei no 2.848/1940 (Código Penal):
Art. 155 - Subtrair, para si ou para outrem, coisa alheia
móvel:
Pena - reclusão, de um a quatro anos, e multa.
§ 1o - A pena aumenta-se de um terço, se o crime é
praticado durante o repouso noturno.
Fl. 992
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Fl. 31 do Acórdão n.o 1402-004.517 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721141/2018-13

§ 2o - Se o criminoso é primário, e é de pequeno valor a
coisa furtada, o juiz pode substituir a pena de reclusão pela
de detenção, diminuí-la de um a dois terços, ou aplicar
somente a pena de multa.
§ 3o - Equipara-se à coisa móvel a energia elétrica ou
qualquer outra que tenha valor econômico. (grifou-se)
154. Veja-se que nos dois episódios relatados, fala-se
sobre processo criminal, estabelecimento de fiança e
outros procedimentos da área policial/criminal envolvendo
a contribuinte, tudo baseado no dispositivo transcrito
acima.
155. Desse modo, entendo que é perfeitamente cabível, e
possível, o cumprimento do § 3o do art. 47 da Lei no 4.506,
de 30 de novembro de 1964:
Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos
custos, necessárias à atividade da empresa e a manutenção
da respectiva fonte produtora.
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a
realização das transações ou operações exigidas pela
atividade da empresa.
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou
normais no tipo de transações, operações ou atividades da
empresa.
§ 3o Somente serão dedutíveis como despesas os prejuízos
por desfalque, apropriação indébita, furto, por empregados
ou terceiros, quando houver inquérito instaurado nos
termos da legislação trabalhista ou quando apresentada
queixa perante a autoridade policial.

Igualmente, como as despesas/custos (in)dedutíveis devem
respeitar os requisitos da legislação tributária, não
acompanho as alegações da recorrente de que tais perdas
não técnicas comporiam a tarifa final de energia, o que
seria compensado pela receita, sem ocorrer prejuízo ao
erário, pois tal circunstância extrapolaria a questão de
quais despesas são dedutíveis ou não.
Por conseguinte, NEGO PROVIMENTO quanto ao mérito
do IRPJ e da CSLL.

Igualmente, no que tange às alegações da recorrente de que trouxe aos autos um
boletim de ocorrência, cabe ressaltar que não tem aspecto de um, conforme discutido durante o
julgamento. Teria mais o condão de um ofício, encaminhado após a SCI 17/2016 (realizada em
31/08/2017), sem nenhuma correlação específica com nenhum fato de furto (devemos nos
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lembrar que a autuação fiscal dos autos envolve perdas não técnicas referentes aos anos-
calendário de 2013 e 2014.
Assim, da mesma forma que o termo de verificação fiscal, entendo que tal
comunicação apresentada à Polícia Civil do estado do RJ possui descrição vaga das
circunstâncias dos furtos, em que tudo é generalizado de forma a transmitir a ideia de que a
violência da cidade causa a totalidade dos furtos, e ainda leva a fiscalizada (no caso, recorrente)
à impotência em combate-los.
Não há nesta comunicação nenhum detalhamento que permita a investigação dos
fatos ali elencados, o que não poderia ser admitido como um boletim de ocorrência que
permitisse sua dedução, nos termos do art. 364 do RIR/99.
Por conseguinte, voto no sentido de NEGAR PROVIMENTO quanto ao mérito do
recurso voluntário, pelo qual já fui acompanhado pela maioria qualificada do colegiado,
conforme decisum do presente acórdão.

c) Da autuação da multa isolada
A respeito de uma possível concomitância dos lançamentos de multas isoladas
com a multa de ofício presente nos autos de infração, de minha parte sempre perfilei com os que
entendem estar-se diante de imposições diferentes, com fatos geradores diferentes, tipificações
legais diferentes e motivações fáticas diferentes, ou seja, da leitura artigo 44, da Lei no
9.430/1996, com suas alterações, infere-se que, uma vez constatada falta ou insuficiência de
pagamento de estimativa, será exigida a multa isolada.
Se, além disso, tiver ocorrido falta de recolhimento do imposto devido com base
no lucro real anual, o lançamento abrangerá também o valor do imposto, acompanhado de multa
de ofício e juros, pois a determinação legal de imposição de tal penalidade, quando aplicada
isoladamente, prescinde da apuração de lucro ou prejuízo no final do período anual, inexistindo,
portanto, a cumulação de penalidades para uma mesma conduta, como arguem os contribuintes.
Em síntese, não tendo as referidas multas a mesma hipótese de incidência, nada há
a barrar a imposição concomitante da multa isolada com a multa de ofício devida pela apuração e
recolhimento a menor do imposto e contribuição devidos na apuração anual.
Posição plenamente avalizada a partir da nova redação do dispositivo em
comento, estabelecida pela MP no MP 351, de 22/01/2007; convertida na Lei no 11.488, de 15 de
junho de 2007, onde fica clara a distinção:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão
aplicadas as seguintes multas:
(...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente,
sobre o valor do pagamento mensal:
(...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser
efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa para a contribuição social sobre
Fl. 994
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Fl. 33 do Acórdão n.o 1402-004.517 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no
caso de pessoa jurídica. (destaquei)

Registre-se, essa nova redação não impõe nova penalidade ou faz qualquer
ampliação da base de cálculo da multa; simplesmente tornou mais clara a intenção do legislador.
Por pertinentes, faço minha as palavras do ilustre Conselheiro GUILHERME
ADOLFO DOS SANTOS MENDES deste CARF que, de forma precisa, analisou o tema no
Acórdão no 103-23.370, Sessão de 24/01/2008:
“Nada obstante, as regras sancionatórias são em
múltiplos aspectos totalmente diferentes das normas de
imposição tributária, a começar pela circunstância
essencial de que o antecedente das primeiras é composto
por uma conduta antijurídica, ao passo que das segundas
se trata de conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo
descumprimento de obrigações tributárias mais se
aproxima do penal que do tributário.
Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre
as funções da pena, há a PREVENÇÃO GERAL e a
PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante
da
prescrição
da
norma
punitiva,
inibe-se
o
comportamento da coletividade de cometer o ato
infracional. Já a segunda é dirigida especificamente ao
infrator para que ele não mais cometa o delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua
retroatividade, ao contrário do que ocorre com tributos.
Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como
delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de
cumprir as funções preventivas.
Essa discussão se torna mais complexa no caso de
descumprimento de deveres provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo,
Resenha Tributária, EDUC, 1994), por exemplo, nos
noticia o intenso debate da Doutrina Argentina acerca da
aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e
excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao
largo há muitas décadas, em razão de expressa disposição
em nosso Código Penal, no caso, o art. 3o:
Art. 3o A lei excepcional ou temporária, embora decorrido
o período de sua duração ou cessadas as circunstâncias
que a determinaram, aplica-se ao fato praticado durante
sua vigência.
Fl. 995
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Fl. 34 do Acórdão n.o 1402-004.517 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721141/2018-13

O
legislador
penal
impediu
expressamente
a
retroatividade benigna nesses casos, pois, do contrário,
estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico
e exemplifico.
Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo,
em relação às temporárias, a cessação de sua vigência, a
exclusão da punição implicaria a perda de eficácia de
suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia
prévia de, em breve, deixarem de ser punidos. É o caso de
uma lei que impõe a punição pelo descumprimento de
tabelamento temporário de preços. Se após o período de
tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem
punidos e eles tivessem a garantia prévia disso, por que
então cumprir a lei no período em que estava vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação
penal é absolutamente análoga à questão ora sob exame,
pois, apesar de a regra que estabelece o dever de
antecipar não ser temporária, cada dever individualmente
considerado é provisório e diverso do dever de
recolhimento definitivo que se caracterizará no ano
seguinte”.

Aduza-se ainda, mesmo abstraindo questões conceituais envolvendo aspectos do
direito penal, que a Lei no 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no
recolhimento do tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer limitação quanto
à imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida em conjunto com o tributo, de
modo que, sob esta ótica, a Fiscalização simplesmente aplicou norma abstrata plenamente
vigente no mundo jurídico a caso concreto que se estampou.
Saliente-se, por fim, ser inaplicável no caso a Súmula no 105 do CARF, posto que
ali se cuida de lançamentos referentes a períodos anteriores a 2007.
Pelos motivos elencados, entendo devam ser mantidas integralmente as multas
isoladas impostas e NEGO PROVIMENTO ao recurso voluntário neste aspecto, pelo qual já fui
acompanhado pela maioria qualificada do colegiado, conforme decisum do presente acórdão.

(documento assinado digitalmente)
Marco Rogério Borges

Fl. 996
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