Tribunal: CARF
Processo: 10925.900109/2011-31
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOSE RENATO PEREIRA DE DEUS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-08-26
Data de publicação: 2020-10-08

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS.
No regime da não cumulatividade, só são considerados como insumos, para fins de creditamento de valores: aqueles utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda; as matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado; e os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados diretamente na prestação de serviços.
RESSARCIMENTO. ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE. COMPROVAÇÃO PARCIAL DO DIREITO. REVERSÃO PARCIAL DE GLOSAS.
Pertence ao contribuinte o ônus de comprovar a certeza e a liquidez do crédito para o qual pleiteia compensação. A mera alegação do direito creditório, desacompanhada de provas baseadas na escrituração contábil/fiscal do período, não é suficiente para demonstrar a liquidez e certeza do crédito para compensação. Comprovada em parte a existência do crédito por documentos juntados ao processo, necessária se faz a reversão da glosa.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10925.900109/2011-31
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-009.119 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
26 de agosto de 2020
Recorrente
ANDREAZZA MADEIRAS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS.
No regime da não cumulatividade, só são considerados como insumos, para
fins de creditamento de valores: aqueles utilizados na fabricação ou produção
de bens destinados à venda; as matérias primas, os produtos intermediários, o
material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais
como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em
função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que
não estejam incluídas no ativo imobilizado; e os serviços prestados por pessoa
jurídica domiciliada no País, aplicados diretamente na prestação de serviços.
RESSARCIMENTO.
ÔNUS
DA
PROVA
DO
CONTRIBUINTE.
COMPROVAÇÃO PARCIAL DO DIREITO. REVERSÃO PARCIAL DE
GLOSAS.
Pertence ao contribuinte o ônus de comprovar a certeza e a liquidez do crédito
para o qual pleiteia compensação. A mera alegação do direito creditório,
desacompanhada de provas baseadas na escrituração contábil/fiscal do período,
não é suficiente para demonstrar a liquidez e certeza do crédito para
compensação. Comprovada em parte a existência do crédito por documentos
juntados ao processo, necessária se faz a reversão da glosa.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento parcial ao recurso, para reverter as glosas referentes aos custos com materiais de
embalagens e serviços de manutenção de florestas.
(documento assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente
(documento assinado digitalmente)
José Renato Pereira de Deus - Relator
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10925.900109/2011-31
Fl. 94
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-009.119 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.900109/2011-31

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Vinicius Guimaraes,
Walker Araujo, Jorge Lima Abud, Jose Renato Pereira de Deus, Corintho Oliveira Machado,
Raphael Madeira Abad, Denise Madalena Green, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).
Relatório
Por bem resumir os fatos ocorridos no presente processo, adoto como parte do meu
relato o relatório do acórdão no 14-87.732, da 11a Turma da DRJ/RPO, proferido na data de 30 de
agosto de 2018:
Trata o presente processo de pedido de ressarcimento de créditos decorrentes da
Contribuição acima, referente aos insumos e encargos vinculados às receitas do
mercado externo que remanesceram ao final do período citado, após as
deduções do valor a recolher da contribuição, concernentes às demais
operações, no montante correspondente a R$3.946,00..
O pedido foi deferido parcialmente, nos termos do Despacho Decisório da
Delegacia da Receita Federal do Brasil de Joaçaba/SC, conforme segue:
2.2. DAS INCONSISTÊNCIAS E/OU AJUSTES IDENTIFICADOS NA
ANÁLISE
Analisando o crédito requerido e as compensações declaradas sob o teor das
prescrições legais atinentes a seu objeto, identificaram-se inconsistências e/ou
ajustes necessários, a seguir relacionadas, que alteraram o valor a ser
restituído e/ou compensado.
Dos Bens e Serviços utilizados como insumos
2.2.1. Aquisições de bens e serviços não enquadrados como insumos O inciso II
do artigo 3o da Lei no 10.637/2002 autoriza o creditamento sobre bens e
serviços utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, adquiridos no mês. Segue o
texto legal:
Entretanto, na relação de notas fiscais de aquisições de mercadorias que
geraram créditos de PIS/COFINS, foram incluídos bens e serviços que não
encontram enquadramento no referido inciso. Tratam-se, na verdade, de
despesas gerais necessárias às operações industriais e comerciais normais de
qualquer estabelecimento industrial/comercial, sem direito a crédito das
contribuições relativas ao PIS e à COFINS.
De fato, conforme se pode verificar pelas memórias de cálculo (planilhas)
elaboradas e detalhadas, a contribuinte se apropriou de valores não
enquadrados como tal.
(...)
Abaixo, relacionamos os itens glosados em virtude do não enquadramento
como “insumos” como prediz a legislação:
2.3.2 Embalagens
Os materiais apresentados como: fita polyester (NBM 8309.90.00), fita
polietileno (NBM 3921.19.00), plástico (NBM 3921.19.00), material de
embalagem (NBM 8309.90.00), prego ardox (NBM 7317.00.90) e fita de aço
(NBM 7212.40,10), constituem materiais típicos para confeccionar amarados,
feixes, caixas, etc, utilizado exclusivamente para o transporte das mercadorias.
Fl. 95
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-009.119 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.900109/2011-31

Não se trata de insumo que passou a integrar, embelezar ou compor os
produtos vendidos, até porque se trata de insumo destinado a outras indústrias
(indústria moveleira, da construção civil, etc) – vide descrição do processo
produtivo.
Assim, não compõem o processo de industrialização as embalagens que se
destinam precipuamente ao transporte dos produtos elaborados. São assim
entendidos os acondicionamentos feitos em caixas, caixotes, engradados,
barricas, latas, tambores, sacos, embrulhos e semelhantes, sem acabamento e
rotulagem de função promocional e que não objetive valorizar o produto em
razão da qualidade do material nele empregado, da perfeição do seu
acabamento ou da sua utilidade adicional, bem assim o acondicionamento feito
em embalagem de capacidade superior àquela em que o produto é comumente
vendido (Decreto no 4.544/2002, art. 4o, IV, e art. 6o), compreendendo, portanto
a composição das embalagens de transporte.
(...)
2.3.3 Serviços que não se conceituam como insumo
Serviço de manutenção de florestas.
A contribuinte computou na base de cálculo dos créditos, os desembolsos com
serviços de implementação e manutenção de florestas, a exemplo de: serviços
de roçada, de poda, de limpeza de pinus. Assim, inobstante seja necessária
para a sua atividade a manutenção de floresta visando a posterior extração da
madeira que se constitui em matéria prima do processo de industrialização,
levando-se em conta o conceito de insumos para fins de creditamento das
contribuições Pis/Pasep e Cofins, tem como requisito a ação diretamente
exercida sobre o produto em fabricação, não havendo como entender que os
serviços referenciados (de manutenção, corte e extração de florestas) – etapa
anterior à fabricação do produto final – propicie a apuração de créditos.
O legislador adotou, dentre os critérios que norteiam as possibilidades de
utilização de crédito na modalidade da não-cumulatividade, o de listar de
forma exaustiva os bens e serviços capazes de gerar crédito e os atrelou a
determinada atividade, assim como ao modo de produção no que respeita à
questão do insumo. Portanto, apenas os serviços adquiridos de pessoa jurídica,
efetivamente aplicados ou consumidos na produção de bens destinados à venda
ou na prestação do serviço, são passíveis da utilização de crédito.
Assim sendo, chega-se à conclusão de que as despesas realizadas com serviços
terceirizados de “manutenção, preservação, limpeza, movimentação interna de
insumos”, consistindo nos serviços de “roçada” ou “limpeza” do terreno com
o corte de vegetação e arbustos, de “corte” ou “desbaste” do pinus, embora
necessários ao melhor desenvolvimento da floresta, aumentando sua eficiência
e melhorando a qualidade, bem como o transporte interno do produto acabado
da linha de produção para o estoque ou depósito, não geram créditos das
contribuições em questão, por não haver previsão específica para tanto nem se
enquadrarem no conceito de insumo previsto pelos incisos II, do arts. 3° das
Leis n° 10.637, de 2002, e n° 10.833, de 2003, vez que precedem e sucedem,
respectivamente, a fabricação dos produtos, ou seja, não são aplicados ou
consumidos na produção propriamente dita.
(...)
2.3.4 Combustíveis e Lubrificantes.
Fl. 96
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-009.119 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.900109/2011-31

O art. 3o, II, da Lei no 10.637, de 2002, cita como origem de desconto de
créditos os “bens e serviços, utilizados como insumos na prestação de serviços
e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes”.
Não se entende que o termo “inclusive” tenha como objetivo acrescentar
combustíveis e lubrificantes aos insumos como uma nova possibilidade de
creditamento.
Segundo o Dicionário Aurélio Século XXI “inclusive” significa “até, até
mesmo”. Quer dizer, o uso desse vocábulo apenas busca aclarar a abrangência
da expressão “insumo”. Destarte, devem ser assim entendidos quando
constituírem insumo para a fabricação de produtos destinados a venda, sendo
assim considerados aqueles utilizados em máquinas e equipamentos do
processo produtivo, industrial. Não gerando, pois, direito ao crédito, os
combustíveis (gasolina) utilizados em veículos de uso administrativo,
pressupõe-se, e/ou outros veículos de transporte interno de matérias primas,
uma vez que instada a contribuinte para esclarecer/informar o tipo de insumo
que foi adquirido, a forma de como foi utilizado e qual o grau de contato físico
que teria com os produtos produzidos (item 3 da intimação Saort no 2011-0297-
CCV), limitou-se e encaminhar cópia das nota fiscais indicadas na tabela que
haviam sido solicitadas, não respondendo.
Assim, para haver o direito a crédito, não é suficiente que tenham sido
adquiridos combustíveis e lubrificantes. No presente caso, a requerente
computou em seus créditos o combustível utilizado em veículos de sua frota
(Posto Coelho Ltda.), que se pressupõe tenham efetuado o transporte interno de
mercadorias, bens ou serviços, não se constituindo, portanto em insumo dos
bens industrializados.
Cientificada do Despacho Decisório, a interessada apresentou manifestação de
inconformidade, tecendo seus argumentos conforme segue:
DOS BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS NO PROCESSO PRODUTIVO
A interessada exerce a atividade industrial de beneficiamento de madeiras e
destina sua produção ao mercado exterior, fato que lhe confere o direito ao
ressarcimento de créditos de PIS e COFINS, calculados com base nas hipóteses
previstas nas Leis 10.637/02 e 10.833/03.
Cita as glosas ocorridas e explica:
No caso da interessada, que atua no ramo de beneficiamento madeiras, a etapa
inicial do processo industrial é a produção de sua matéria-prima, que é a
madeira. A produção de madeiras, por seu turno, é uma atividade que também
possui variadas etapas, como a preparação do solo, o plantio, o desbaste, a
derrubada das toras etc. Observa-se que esta etapa é conditio sine qua non
para o beneficiamento de madeiras, de modo que ela está, por óbvio, incluída
em seu processo produtivo.
Após a maturação, a madeira é extraída e transportada até o pátio industrial
da interessada onde sofre uma série de operações, como cerramento,
lixamento, polimento e tratamento. Por fim, o produto é embalado com as fitas
e acomodado em paletes.
(...)
Apesar disso, a autoridade administrativa entendeu por desconsiderar a
essencialidade destes insumos no processo industrial, glosando créditos
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-009.119 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.900109/2011-31

relativos às suas despesas. E o fez alegando que as fitas de poliéster, polietileno
e aço não são utilizadas na embalagem dos produtos, mas no
acondicionamento para transporte, uma vez que não passariam a integrar ou
embelezar os produtos.
Quanto aos serviços de manutenção de florestas, disse que não seriam
exercidos diretamente sobre o produto em fabricação, inobstante sejam
necessários para a atividade industrial.
Com o devido respeito, a interessada é obrigada a discordar do entendimento
contido no Despacho Decisório, pois ele se vale de uma interpretação restritiva
ao analisar o conceito de insumo.
A Contribuinte cita doutrina que interpreta o termo "insumo", concluindo que o
conceito deve ser mais amplo do que o utilizado pela Autoridade Fiscal.
Portanto, a glosa realizada foi equivocada e não pode prosperar, uma vez que
os serviços de manutenção de florestas são consumidos no processo de
produção da interessada. O mesmo se dá com as fitas utilizadas para embalar
os produtos.
Elas são extremamente necessárias, tanto para o acondicionamento da
mercadoria nos veículos de transporte, quanto para sua estocagem e posterior
venda, uma vez que a madeira beneficiada não é vendida a granel, mas em
quantidades separadas, previamente delimitadas pelas fitas.
A Contribuinte cita jurisprudência administrativa do Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais e conclui:
Assim, diante dos argumentos expostos e à luz da razão e do bom senso,
concluise que a decisão deve ser reformada para o fim de se conceder à
interessada os créditos oriundos das despesas com a manutenção de florestas e
com a aquisição de materiais utilizados para a embalagem das mercadorias.
Diante de tais argumentos, solicita a reforma do ato administrativo.
No acórdão do qual foi extraído o relatório acima, foi julgada improcedente a
manifestação de inconformidade da recorrente, recebendo a seguinte ementa:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
REGIME
DA
NÃO-CUMULATIVIDADE.
HIPÓTESES
DE
CREDITAMENTO.
A legislação é exaustiva ao enumerar os custos e encargos passíveis de
creditamento: somente dão direito a créditos os custos com bens e serviços tidos
como insumos diretamente aplicados na produção de bem destinado à venda e
as despesas e os encargos expressamente previstos na legislação de regência.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS.
Os insumos utilizados no processo produtivo somente dão direito a crédito no
regime de incidência não-cumulativa, se incorporados diretamente ao bem
produzido ou se consumidos/alterados no processo de industrialização em
função de ação exercida diretamente sobre o produto e desde que não
incorporados ao ativo imobilizado.
Fl. 98
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-009.119 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.900109/2011-31

REGIME
DA
NÃO-CUMULATIVIDADE.
CRÉDITO.
INSUMO.
EMBALAGENS.
Somente se caracterizam como insumo, para fins de creditamento de valores no
âmbito do regime não-cumulativo da Cofins, as embalagens incorporadas ao
produto destinado à venda, durante o seu processo de industrialização.
REGIME
DA
NÃO-CUMULATIVIDADE.
CRÉDITO.
INSUMO.
COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES.
Somente se caracterizam como insumo, para fins de creditamento de valores no
âmbito do regime não-cumulativo da Cofins, os combustíveis e lubrificantes
utilizados em máquinas e equipamentos diretamente utilizados na prestação de
serviços ou produção de bem destinado à venda.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
DECISÕES ADMINISTRATIVAS. VINCULAÇÃO DEPENDENTE DE
DISPOSIÇÃO LEGAL EXPRESSA.
Os julgados, mesmo quando administrativos, e a doutrina somente vinculam os
julgadores administrativos de Primeira Instância nas situações expressamente
previstas nas normas legais.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Devidamente cientificada da decisão acima referida a recorrente apresentou
tempestivamente seu recurso voluntário, repisando as teses trazidas pela manifestação de
inconformidade, sem apresentar qualquer outro fato que pudesse modificar o entendimento
quanto ao decidido.
Passo seguinte o processo foi encaminhado a esse E. Conselho e distribuído para
minha relatoria.
É o relatório.
Voto
Conselheiro José Renato Pereira de Deus, Relator.
O recurso voluntário é tempestivo, trata de matéria de competência dessa Turma
motivo pelo qual passa a ser analisado.
Conforme se verifica do relatório acima, o presente processo tem por objeto o
pedido de ressarcimento de créditos de PIS não-cumulativo verificado na aquisição de insumos,
serviços utilizados como insumo, combustíveis e lubrificantes.
I – Conceito de insumos
A respeito da definição de insumos, a não-cumulatividade das contribuições,
embora estabelecida sem os parâmetros constitucionais relativos ao ICMS e IPI, foi
Fl. 99
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-009.119 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.900109/2011-31

operacionalizada mediante o confronto entre valores devidos a partir do auferimento de receitas e
o desconto de créditos apurados em relação a determinados custos, encargos e despesas
estabelecidos em lei. A apuração de créditos básicos foi dada pelos artigos 3o das Leis no
10.637/2002 e no 10.833/2003.
A regulamentação da definição de insumo foi dada, inicialmente, pelo artigo 66 da
IN SRF no 247/2002, e artigo 8o da IN SRF no 404/2004, as quais adotaram um entendimento
restritivo, calcado na legislação do IPI, especialmente quanto à expressão de bens utilizados
como insumos.
A partir destas disposições, três correntes se formaram: a defendida pela Receita
Federal, que utiliza a definição de insumos da legislação do IPI, em especial dos Pareceres
Normativos CST no 181/1974 e no 65/1979. Uma segunda corrente que defende que o conceito
de insumos equivaleria aos custos e despesas necessários à obtenção da receita, em similaridade
com os custos e despesas dedutíveis para o IRPJ, dispostos nos artigos 289, 290, 291 e 299 do
RIR/99. E, uma terceira corrente, que defende, com variações, um meio termo, ou seja, que a
definição de insumos não se restringe à definição dada pela legislação do IPI e nem deve ser tão
abrangente quanto a legislação do imposto de renda.
Para dirimir todas as peculiaridades que envolve a questão do crédito de
PIS/COFINS, o STJ julgou a matéria, na sistemática de como recurso repetitivo, no REsp
1.221.170/PR, em 22/02/2018, com publicação em 24/04/2018.
"Pacificando" o litígio, o STJ julgou a matéria, na sistemática de recurso
repetitivo, no REsp 1.221.170/PR, em 22/02/2018, com publicação em 24/04/2018, o qual restou
decidido com a seguinte ementa:
EMENTA
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
Fl. 100
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-009.119 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.900109/2011-31

4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da Primeira Seção do
Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas a
seguir, prosseguindo no julgamento, por maioria, a pós o realinhamento feito, conhecer
parcialmente do Recurso Especial e, nessa parte, dar-lhe parcial provimento, nos termos
do voto do Sr. Ministro Relator, que lavrará o ACÓRDÃO.
Votaram vencidos os Srs. Ministros Og Fernandes, Benedito Gonçalves e Sérgio
Kukina. O Sr. Ministro Mauro Campbell Marques, Assusete Magalhães (voto-vista),
Regina Helena Costa e Gurgel de Faria (que se declarou habilitado a votar) votaram
com o Sr. Ministro Relator. Não participou do julgamento o Sr. Ministro Francisco
Falcão.
Brasília/DF, 22 de fevereiro de 2018 (Data do Julgamento).
NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO
MINISTRO RELATOR
A PGFN opôs embargos de declaração e o contribuinte interpôs recurso
extraordinário. Não obstante a ausência de julgamento dos embargos opostos, a PGFN emitiu a
Nota SEI no 63/2018, com a seguinte ementa:
Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade
da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e 404/2004. Aferição do
conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa
de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V,
da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014.
O item 42 da nota reproduz o acatamento da definição dada no julgamento do
repetitivo, nos seguintes termos:
"42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo
e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do
processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se
observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado,
elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com
a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo.
[...]
Fl. 101
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-009.119 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.900109/2011-31

64. Feitas essas considerações, conclui-se que, por força do disposto nos §§ 4o, 5o e 7o
do art. 19, da Lei no 10.522, de 2002, a Secretaria da Receita Federal do Brasil deverá
observar o entendimento do STJ de que:
“(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns.
247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Lei no
10.637/2002 e 10.833/2003;
e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte.
65. Considerando a pacificação da temática no âmbito do STJ sob o regime da
repercussão geral (art. 1.036 e seguintes do CPC) e a consequente inviabilidade de
reversão do entendimento desfavorável à União, a matéria apreciada enquadra-se na
previsão do art. 19, inciso IV, da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002[5] (incluído pela
Lei no 12.844, de 2013), c/c o art. 2o, V, da Portaria PGFN no 502, de 2016, os quais
autorizam a dispensa de contestação e de interposição de recursos, bem como a
desistência dos já interpostos, por parte da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
66. O entendimento firmado pelo STJ deverá, ainda, ser observado no âmbito da
Secretaria da Receita Federal do Brasil, nos termos dos §§ 4o, 5o e 7o do art. 19, da Lei
no 10.522, de 2002[6], cumprindo-lhe, inclusive, promover a adequação dos atos
normativos pertinentes (art. 6o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01, de 2014).
67. Por fim, cumpre esclarecer que o precedente do STJ apenas definiu abstratamente o
conceito de insumos para fins da não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da
COFINS. Destarte, tanto a dispensa de contestar e recorrer, no âmbito da Procuradoria-
Geral da Fazenda Nacional, como a vinculação da Secretaria da Receita Federal do
Brasil estão adstritas ao conceito de insumos que foi fixado pelo STJ, o qual afasta a
definição anteriormente adotada pelos órgãos, que era decorrente das Instruções
Normativas da SRF no 247/2002 e 404/2004.
68. Ressalte-se, portanto, que o precedente do STJ não afasta a análise acerca da
subsunção de cada item ao conceito fixado pelo STJ. Desse modo, tanto o Procurador da
Fazenda Nacional como o Auditor-Fiscal que atuam nos processos nos quais se
questiona o enquadramento de determinado item como insumo ou não para fins da não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS estão obrigados a adotar o
conceito de insumos definido pelo STJ e as balizas contidas no RESP no 1.221.170/PR,
mas não estão obrigados a, necessariamente, aceitar o enquadramento do item
questionado como insumo. Deve-se, portanto, diante de questionamento de tal ordem,
verificar se o item discutido se amolda ou não na nova conceituação decorrente do
Recurso Repetitivo ora examinado.
V Encaminhamentos
69. Ante o exposto, propõe-se seja autorizada a dispensa de contestação e recursos sobre
o tema em enfoque, com fulcro no art. 19, IV, da Lei no 10.522, de 2002, c/c o art. 2o, V,
da Portaria PGFN no 502, de 2016, nos termos seguintes:"
Em seguida, a Secretaria da Receita Federal do Brasil, analisando a decisão
proferida no REsp 1.221.170/PR, emitiu o Parecer Normativo no 5/2018, com a seguinte ementa:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-009.119 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de 2003,
art. 3o, inciso II.
Referido parecer, analisando o julgamento do REsp 1.221.170/PR, reconheceu a
possibilidade de tomada de créditos como insumos em atividades de produção como um todo, ou
seja, reconhecendo o insumo do insumo (item 3 do parecer), EPI, testes de qualidade de
produtos, tratamento de efluentes do processo produtivo, vacinas aplicadas em rebanhos (item 4
do parecer), instalação de selos exigidos pelo MAPA, inclusive o transporte para tanto (item 5 do
parecer), os dispêndios com a formação de bens sujeitos à exaustão, despesas do imobilizado
lançadas diretamente no resultado, despesas de manutenção dos ativos responsáveis pela
produção do insumo e o do produto, moldes e modelos, inspeções regulares em bens do ativo
imobilizado da produção, materiais e serviços de limpeza, desinfecção e dedetização dos ativos
produtivos (item 7 do parecer), dispêndios de desenvolvimento que resulte em ativo intangível
que efetivamente resulte em insumo ou em produto destinado à venda ou em prestação de
serviços (item 8.1 do parecer), dispêndios com combustíveis e lubrificantes em a) veículos que
suprem as máquinas produtivas com matéria-prima em uma planta industrial; b) veículos que
fazem o transporte de matéria-prima, produtos intermediários ou produtos em elaboração entre
estabelecimentos da pessoa jurídica; c) veículos utilizados por funcionários de uma prestadora de
serviços domiciliares para irem ao domicílio dos clientes; d) veículos utilizados na atividade-fim
de pessoas jurídicas prestadoras de serviços de transporte (item 10 do parecer), testes de
qualidade de matérias-primas, produtos em elaboração e produtos acabados, materiais fornecidos
na prestação de serviços (item 11 do parecer).
Por outro lado, entendeu que o julgamento (questões estas que não possuem
caráter definitivo e que podem ser revistas em julgamento administrativo) não daria
margem à tomada de créditos de insumos nas atividades de revenda de bens (item 2 do parecer),
alvará de funcionamento e atividades diversas da produção de bens ou prestação de serviços
(item 4 do parecer), transporte de produtos acabados entre centros de distribuição ou para entrega
ao cliente (nesta última situação, tomaria crédito como frete em operações de venda),
embalagens para transporte de produtos acabados, combustíveis em frotas próprias (item 5 do
parecer), ferramentas (item 7 do parecer), despesas de pesquisa e desenvolvimento de ativos
Fl. 103
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-009.119 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.900109/2011-31

intangíveis mal-sucedidos ou que não se vinculem à produção ou prestação de serviços (item 8.1
do parecer), dispêndios com pesquisa e prospecção de minas, jazidas, poços etc de recursos
minerais ou energéticos que não resultem em produção (esforço mal-sucedido), contratação de
pessoa jurídica para exercer atividades terceirizadas no setor administrativo, vigilância,
preparação de alimentos da pessoa jurídica contratante (item 9.1 do parecer), dispêndios com
alimentação, vestimenta, transporte, educação, saúde, seguro de vida para seus funcionários, à
exceção da hipótese autônoma do inciso X do artigo 3o (item 9.2 do parecer), combustíveis e
lubrificantes utilizados fora da produção ou prestação de serviços, exemplificando a) pelo setor
administrativo; b) para transporte de funcionários no trajeto de ida e volta ao local de trabalho; c)
por administradores da pessoa jurídica; e) para entrega de mercadorias aos clientes; f) para
cobrança de valores contra clientes (item 10 do parecer), auditorias em diversas áreas, testes de
qualidade não relacionados com a produção ou prestação de serviços (item 11 do parecer).
Em resumo, considerando a decisão proferida pelo STJ e o posicionamento do
Parecer Normativo Cosit 05/2018, temos as seguintes premissas que devem ser observadas pela
empresa para apuração do crédito de PIS/COFINS: 1. Essencialidade, que diz respeito ao item
do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento
estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a
sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência; 2. Relevância, considerada como
critério definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à
elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de
artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal
(v.g.,equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de
pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na
execução do serviço.
As conclusões acima descritas em grande parte já faziam parte de meu
entendimento quanto ao conceito de insumos e, eram utilizados nos em votos anteriores,
contudo, levando em consideração ao que é ditado pelo art. 62, do anexo II, do RICARF, a
decisão prolatada pelo STJ deve ser observada em sua totalidade.
Feito estas considerações, passa-se à análise específica dos pontos controvertidos
suscitados pela Recorrente em seu recurso, todos relacionados aos itens glosados pela
fiscalização.
II – O Caso Concreto
Para a recorrente, o reconhecimento parcial do crédito requeridos em pedido de
ressarcimento deveria ser revisto, uma vez que as glosas relacionadas às aquisições de
combustíveis e lubrificantes, de embalagens e de serviços utilizados na manutenção de florestas,
estariam em desacordo com o conceito de insumo, trazido por decisão do STJ e recentes decisões
do CARF.
Ainda segundo as alegações da recorrente, teria ela juntado todos os documentos
que comprovariam seu direito.
Em que pese comungar da tese que o conceito de insumo para fins de crédito de
PIS/COFINS não cumulativo passou por uma mudança substancial, traduzida pelas julgados e
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-009.119 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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instruções normativas indicadas no tópico acima sobre o conceito, entendo que a recorrente
possui em parte razão.
II.1 – Glosa relacionada a aquisição de embalagens e serviços utilizados na
manutenção de florestas
Conforme se verifica do despacho decisório que indeferiu o pleito creditório da
recorrente, bem como da decisão a quo guerreada, a motivação para a glosa de créditos tomados
em virtude de aquisição de embalagens e serviços utilizados na manutenção de floresta, foi
realizada com base nas interpretações das INs 237 e 404, para as quais haveria a necessidade e
de emprego direito de referidos produtos no processo produtivo da contribuinte, descartando
aqueles utilizados em etapa anterior produção.
Entretanto, entendo que as glosas relacionadas aos itens acima mencionados,
devem ser revertidas, uma vez que enquadram-se no conceito de insumo esposado no tópico I –
Do conceito de insumo, do presente voto.
Conforme relatado nas peças de defesa da recorrente e demonstrado pelos
documentos acostados por ela aos autos, os materiais de embalagens e serviços de manutenção
de florestas, subsomem ao conceito de insumo e, portanto, os valores despendidos na aquisição
dos mesmos devem gerar crédito das contribuições ao PIS e a COFINS.
Na própria descrição trazida pelo despacho decisório utilizada para a motivação
da negativa do crédito pleiteado, verifica-se a essencialidade e relevância dos materiais de
embalagens e serviços de manutenção de florestas, para o desempenho da atividade desenvolvida
pela recorrente.

2.3.2 Embalagens
Os materiais apresentados como: fita polyester (NBM 8309.90.00), fita polietileno
(NBM 3921.19.00), plástico (NBM 3921.19.00), material de embalagem (NBM
8309.90.00), prego ardox (NBM 7317.00.90) e fita de aço (NBM 7212.40,10),
constituem materiais típicos para confeccionar amarados, feixes, caixas, etc, utilizado
exclusivamente para o transporte das mercadorias.(...) Assim, Não compõem o processo
de industrialização as embalagens que se destinam precipuamente ao transporte dos
produtos elaborados.
(...)
2.3.3 Serviços que não se conceituam como insumo
Serviço de manutenção de florestas.
A contribuinte computou na base de cálculo dos créditos, os desembolsos com serviços
de implementação e manutenção de florestas, a exemplo de: serviços de roçada, de
poda, de limpeza de pinus. Assim, inobstante seja necessária para a sua atividade a
manutenção de floresta vizando a posterior extração da madeira que se constitui em
matéria-prima do processo de industrialização, levando-se em conta o conceito de
insumos para fins de creditamento das contribuições Pis/Pasep e Cofins, tem como
requisito a ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, não havendo como
entender que os serviços referenciados (de manutenção, corte e extração de florestas) –
etapa anterior à fabricação do produto final – propicie a apuração de créditos.
Por tais razoes, reverte-se as glosas relacionadas à aquisição de embalagens e
serviços utilizados na manutenção de florestas.
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-009.119 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.900109/2011-31

II.2 – Glosa relacionadas à aquisição de combustíveis e lubrificantes
Em que pese entender pela possibilidade de creditamento relacionado à aquisição
de combustíveis como procedido pela contribuinte, no presente caso, temos que as glosas
realizadas pela autoridade fiscal recaíram sobre a aquisição de combustível gasolina.
Ao contrário do alegado pela recorrente, não se vislumbra no caderno processual
qualquer documento contábil ou fiscal que possa dar sustentação às alegações trazidas pela
recorrente, quanto a utilização em veículos ou equipamentos essenciais ou relevantes para o
desenvolvimento de suas atividades.
Pois bem. Quanto ao ônus da prova, insta tecer que a prova do crédito tributário é
do contribuinte (Artigo 373 do CPC1). Não sendo produzido nos autos provas capazes de
comprovar seu pretenso direito, o indeferindo do crédito é medida que se impõe. Nesse sentido:
"Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 31/07/2009 a 30/09/2009
VERDADE MATERIAL. INVESTIGAÇÃO. COLABORAÇÃO. A verdade material é
composta pelo dever de investigação da Administração somado ao dever de colaboração
por parte do particular, unidos na finalidade de propiciar a aproximação da atividade
formalizadora
com
a
realidade
dos
acontecimentos.
PEDIDOS
DE
COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO.
ÔNUS
PROBATÓRIO.
DILIGÊNCIA/PERÍCIA.
Nos
processos
derivados
de
pedidos
de
compensação/ressarcimento, a comprovação do direito creditório incumbe ao
postulante, que deve carrear aos autos os elementos probatórios correspondentes.
Não se presta a diligência, ou perícia, a suprir deficiência probatória, seja do
contribuinte ou do fisco. (...)" (Processo n.o 11516.721501/2014-43. Sessão
23/02/2016. Relator Rosaldo Trevisan. Acórdão n.o 3401-003.096 - grifei)
Pertinente destacar a lição do professor Hugo de Brito Machado, a respeito da
divisão do ônus da prova:
No processo tributário fiscal para apuração e exigência do crédito tributário, ou
procedimento administrativo de lançamento tributário, autor é o Fisco. A ele, portanto,
incumbe o ônus de provar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária que serve
de suporte à exigência do crédito que está a constituir. Na linguagem do Código de
Processo Civil, ao autor incumbe o ônus do fato constitutivo de seu direito (Código de
Processo Civil, art.333, I). Se o contribuinte, ao impugnar a exigência, em vez de negar
o fato gerador do tributo, alega ser imune, ou isento, ou haver sido, no todo ou em parte,
desconstituída a situação de fato geradora da obrigação tributária, ou ainda, já haver
pago o tributo, é seu ônus de provar o que alegou. A imunidade, como isenção,
impedem o nascimento da obrigação tributária. São, na linguagem do Código de
Processo Civil, fatos impeditivos do direito do Fisco. A desconstituição, parcial ou
total, do fato gerador do tributo, é fato modificativo ou extintivo, e o pagamento é
fato extintivo do direito do Fisco. Deve ser comprovado, portanto, pelo
contribuinte, que assume no processo administrativo de determinação e exigência
do tributo posição equivalente a do réu no processo civil”. (original não destacado)2

1 Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor

2 Mandado de Segurança em Matéria Tributária, 3. ed., São Paulo: Dialética, 1998, p.252.
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-009.119 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.900109/2011-31

Desta forma, considerando não ter se desincumbido do ônus de provar o que fora
alegado, não há como ser dado provimento ao pleito da recorrente quanto à reversão da glosa
sobre a aquisição de combustíveis e lubrificantes.
III – Conclusão
Por todo o acima exposto, voto por dar provimento parcial ao recurso, para
reverter as glosas referentes aos custos com materiais de embalagens e serviços de manutenção
de florestas.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
José Renato Pereira de Deus - Relator

Fl. 107
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