Tribunal: CARF
Processo: 16561.720070/2014-76
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: AMELIA WAKAKO MORISHITA YAMAMOTO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-02-05
Data de publicação: 2020-03-09

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2009, 2010, 2011, 2012
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO.
LEGALIDADE DAS OPERAÇÕES DE DEBÊNTURES. CONTEXTOS FÁTICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujos acórdãos apresentados para demonstrar a divergência evidenciam operações que se distinguem em ponto determinante para a avaliação de sua legalidade, qual seja, a existência de efetivo aporte de recursos pelos subscritores.
IRRF. COMPENSAÇÃO COM AS EXIGÊNCIAS DECORRENTES DA GLOSA DAS PARTICIPAÇÕES EM DEBÊNTURES. CONTEXTOS FÁTICOS E NORMATIVO DIFERENTES. ACÓRDÃO RECORRIDO PAUTADO EM MAIS DE UM FUNDAMENTO AUTÔNOMO. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujos acórdãos apresentados para demonstrar a divergência se reportam a retenção exclusiva na fonte, diversamente do acórdão recorrido que, apreciando retenção passível de dedução pela pessoa jurídica beneficiária do rendimento, constata que o imposto retido integrou o saldo negativo de IRPJ por ela apurado.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. APLICABILIDADE. OCORRÊNCIA DE SIMULAÇÃO.
Constatado que as operações de compra/venda de debêntures e incorporação da debenturista foram efetuadas a fim de alterar as características dos fatos geradores de IRPJ e CSLL, resta caracterizada ação dolosa visando impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais, mostrando-se cabível a aplicação da multa qualificada de 150%.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. INTERESSE COMUM.
O vínculo societário (investidora/investida), incontroverso, entre a pessoa jurídica apontada como responsável tributária e aquela outra tida como contribuinte, como disse o TVF, é insuficiente, por si só, para a caracterização do interesse comum, para fins de imputação de responsabilidade tributária nos termos do art. 124, I, do CTN.

Inteiro teor:
CSRF-T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16561.720070/2014-76
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-004.764 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
05 de fevereiro de 2020
Recorrente
AÇUCAREIRA ZILLO LORENZETTI S.A (CONTRIBUINTE) E DEMAIS
RESPONSÁVEIS SOLIDÁRIOS: ALFA PARTICIPAÇÃO, ÂNGELA
ISABEL ZILLO ORSI, ANTONIO JOSÉ ZILLO, CARMEN TONANNIN,
COMPANHIA AGRÍCOLA QUATA, DANIEL JESUS ZILLO, JOÃO
BATISTA ZILLO, JOÃO ZILLO PARTICIPAÇÕES, JOSÉ AUGUSTO
ZILLO, JOSÉ LUIZ ZILLO, JOSÉ ROBERTO LORENZETTI, LINS
PARTICIPAÇÕES, LUIZ SANTANA ZILLO, MARIA IZABEL
LORENZETTI LOSASSO, MARIA JOSÉ LORENZETTI, MARIA LÚCIA
ZILLO MARUN, MARILENE CARANI, MIGUEL ZILLO, MIRIAM
REGINA ZILLO, PAULO HENRIQUE ZILLO E VERA LUCIA
LORENZETTI ZELLAS.
Recorrida
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2009, 2010, 2011, 2012
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO.
LEGALIDADE DAS OPERAÇÕES DE DEBÊNTURES. CONTEXTOS
FÁTICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não
se conhece de recurso especial cujos acórdãos apresentados para demonstrar a
divergência evidenciam operações que se distinguem em ponto determinante
para a avaliação de sua legalidade, qual seja, a existência de efetivo aporte de
recursos pelos subscritores.
IRRF. COMPENSAÇÃO COM AS EXIGÊNCIAS DECORRENTES DA
GLOSA DAS PARTICIPAÇÕES EM DEBÊNTURES. CONTEXTOS
FÁTICOS E NORMATIVO DIFERENTES. ACÓRDÃO RECORRIDO
PAUTADO
EM
MAIS
DE
UM
FUNDAMENTO
AUTÔNOMO.
DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso
especial cujos acórdãos apresentados para demonstrar a divergência se
reportam a retenção exclusiva na fonte, diversamente do acórdão recorrido que,
apreciando retenção passível de dedução pela pessoa jurídica beneficiária do
rendimento, constata que o imposto retido integrou o saldo negativo de IRPJ
por ela apurado.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. APLICABILIDADE. OCORRÊNCIA
DE SIMULAÇÃO.
Constatado que as operações de compra/venda de debêntures e incorporação da
debenturista foram efetuadas a fim de alterar as características dos fatos
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16561.720070/2014-76
Fl. 3257
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

geradores de IRPJ e CSLL, resta caracterizada ação dolosa visando impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua
natureza ou circunstâncias materiais, mostrando-se cabível a aplicação da
multa qualificada de 150%.
MULTA
ISOLADA
POR
FALTA
DE
RECOLHIMENTO
DE
ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE
OFÍCIO. LEGALIDADE.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no
art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de
duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo
optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e
impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda
estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal
ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-
calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição
da multa após o encerramento do ano-calendário.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a
penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida
Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. INTERESSE COMUM.
O vínculo societário (investidora/investida), incontroverso, entre a pessoa
jurídica apontada como responsável tributária e aquela outra tida como
contribuinte, como disse o TVF, é insuficiente, por si só, para a caracterização
do interesse comum, para fins de imputação de responsabilidade tributária nos
termos do art. 124, I, do CTN.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial da Contribuinte, apenas quanto à concomitância e multa
qualificada, vencidos os conselheiros André Mendes de Moura, Amélia Wakako Morishita
Yamamoto (relatora), Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado) e José Eduardo Dornelas
Souza (suplente convocado) que conheciam da matéria legalidade da operação de debêntures e IRRF,
e a conselheira Lívia De Carli Germano, que não conheceu apenas quanto ao IRRF. No mérito, na
parte conhecida, por voto de qualidade, acordam em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros
Amélia Wakako Morishita Yamamoto (relatora), Lívia De Carli Germano, Junia Roberta Gouveia
Sampaio (suplente convocada), Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado) e José Eduardo
Dornelas Souza (suplente convocado), que lhe deram provimento. Acordam ainda, por unanimidade
de votos, em conhecer do Recurso Especial do Responsável Tributário e, no mérito, em dar-lhe
provimento, por maioria de votos, vencidos os conselheiros André Mendes de Moura, Andrea Duek
Simantob e Adriana Gomes Rêgo, que lhe negaram provimento. Votaram pelas conclusões os
conselheiros Lívia De Carli Germano, Edeli Pereira Bessa, Viviane Vidal Wagner, Junia Roberta
Gouveia Sampaio (suplente convocada), Caio Cesar Nader Quintela (suplente convocado) e José
Eduardo Dornelas Souza (suplente convocado). Designada para redigir o voto vencedor a conselheira
Fl. 3258
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

Edeli Pereira Bessa. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a conselheira Junia
Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocada).
Entretanto, findo o prazo regimental, a Conselheira Junia Roberta Gouveia não
apresentou a declaração de voto, que deve ser tida como não formulada, nos termos do §7o, do
art. 63, do Anexo II, da Portaria MF n. 343/2015 (RICARF).

(documento assinado digitalmente)
Adriana Gomes Rêgo – Presidente

(documento assinado digitalmente)
Amélia Wakako Morishita Yamamoto – Relatora

(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa – Redatora Designada

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: André Mendes de Moura,
Lívia De Carli Germano, Edeli Pereira Bessa, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Viviane
Vidal Wagner, Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocada), Andrea Duek Simantob,
Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado), José Eduardo Dornelas Souza (suplente
convocado), Adriana Gomes Rêgo (Presidente). Ausente a conselheira Cristiane Silva Costa.

Relatório
Trata-se de processo julgado pela 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da Primeira
Seção deste Conselho, quando foi negado provimento ao recurso voluntário, em acórdão assim
ementado (acórdão no 1201-001.752 e 1201-002.027-Embargos):

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2009, 2010, 2011, 2012
LANÇAMENTO. ALTERAÇÃO DOS FUNDAMENTOS PELA DRJ.
INOCORRÊNCIA. ARGUMENTOS COMPLEMENTARES.
A simples menção pelos julgadores de 1°instância de dispositivos legais não
utilizados no lançamento fiscal não se confunde com a alteração dos
fundamentos da autuação, configurando simples exercício de análise para
alcance da conclusão.
Fl. 3259
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

MATÉRIA JÁ FISCALIZADA. REVISÃO. POSSIBILIDADE. ALCANCE
DA RESTRIÇÃO DO ART, 906 DO RIR.
O art. 906 do RIR restringe ou impõe requisitos à revisão de exercício já
fiscalizado e não à revisão de matéria.
LANÇAMENTO FISCAL. MOTIVAÇÃO GENÉRICA. INOCORRÊNCIA.
ANÁLISE DETALHADA DE FATOS E DIREITO.
Não há que se falar em motivação genérica do Auto de Infração quando o TVF
apresenta análise detalhada dos fatos que deram origem à autuação e aponta os
exatos dispositivos legais descumpridos pelo contribuinte.
FISCALIZAÇÃO
ANTERIORES.
EFEITOS
VINCULANTE.
IMPOSSIBILIDADE.
O trabalho fiscalizatório é baseado na subjetividade do entendimento pessoal
do fiscal sobre determinada operação ou da interpretação de determinada
norma. A percepção pessoal de cada fiscal pode ser diferente. Não existe lei
que preveja que o entendimento de um fiscal sobre determinado tema ou
operação deva ser seguido pelos demais. Ao pensar desta forma, incorre-se em
risco de perpetuar um erro ou equívoco cometido pelo fiscal que primeiro
auditou determinada empresa ou operação.
DECADÊNCIA.
IMPOSSIBILIDADE
DO
FISCO
IMPUGNAR
OPERAÇÕES EFETUADAS HÁ MAIS E 05 ANOS. INOCORRÊNCIA.
DECADÊNCIA. CONTAGEM A PARTIR DO FATO GERADOR DO
TRIBUTO.
Somente a partir do momento que o contribuinte de fato usufrui do benefício
fiscal que o Fisco percebe os efeitos da operação no resultado da entidade e
passa a ter oportunidade de analisá-lo e validá-lo.
A decadência se refere ao prazo que o fisco tem para lançar o crédito tributário
e corre somente a partir da ocorrência do fato gerador. Se o fato gerador
ocorreu há menos de 05 anos, não há que se falar em decadência, ainda que a
operação de origem tenha ocorrida há mais tempo.
EMPRESAS
COM
MESMOS
SÓCIOS.
REMUNERAÇÃO
DE
DEBÊNTURE. INDEDUTÍVEL COMO DESPESA.
Gastos com a remuneração de debêntures emitidas/compradas entre empresas
com os mesmos sócios, não podem ser aceitos como despesas dedutíveis, se a
operação não alterou o risco das empresas, não houve ingresso de recursos,
mas compensações de contas entre as empresas envolvidas, e resultou não só
na redução do IRPJ e CSLL pagos, mas também na criação de crédito de
Saldos Negativos, que foram requeridos para a compensação de débitos.
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ABUSIVO.
Caracteriza planejamento tributário abusivo, a operação posterior de
incorporação da empresa debenturista por outra empresa também dos mesmos
sócios, que acumulava prejuízos, operação que resultou não só na redução de
IRPJ e CSLL a pagar, mas em direito creditório de Saldo Negativo de IRPJ,
cuja restituição/compensação com débitos foi formalizada.
Fl. 3260
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

DEBÊNTURES. REMUNERAÇÃO. IRRF.
O Imposto sobre a Renda Retido na Fonte IRRF retido sobre a remuneração
das debêntures não pode ser deduzido do valor do imposto devido pela fonte
pagadora.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL
Ano-calendário: 2009, 2010, 2011, 2012
LANÇAMENTO DECORRENTE.
Por se tratar de exigência reflexa realizada com base nos mesmos fatos, a
decisão de mérito prolatada quanto ao lançamento do imposto de renda pessoa
jurídica constitui prejulgado na decisão do lançamento decorrente relativo à
CSLL.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2009, 2010, 2011, 2012
MULTA QUALIFICADA. FRAUDE.
Correta a qualificação da multa de ofício, com base na constatação de que as
operações descritas de compra/venda de debêntures e incorporação da
debenturista foram efetuadas a fim de alterar as características dos fatos
geradores de IRPJ e CSLL.
MULTA
ISOLADA
POR
FALTA
DE
RECOLHIMENTO
DE
ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE
OFÍCIO. LEGALIDADE.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 22 de
janeiro de 2007, convertida na Lei no 11.488 de 15 de junho de 2007, no art. 44
da Lei n° 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas
penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante
pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e
impositiva ao firmai que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda
estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal
ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-
calendário correspondente.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por maioria de votos, em negar provimento ao
Recurso Voluntário. Vencidos os Conselheiros Luis Fabiano Alves Penteado (Relator) e
Gustavo Guimarães da Fonseca, que davam provimento ao Recurso Voluntário, e o
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, que dava parcial provimento ao Recurso
Voluntário, para afastar a qualificação da multa e a responsabilização dos solidários,
além de aceitar a compensação do IRFonte. Designada para redigir o voto vencedor a
Conselheira Eva Maria Los.
E o Acórdão de Embargos – 1201-002.027:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2009, 2010, 2011, 2012
Fl. 3261
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA INTERESSE COMUM.
Entendido o interesse comum, como a participação ativa no processo decisório
e implementação das operações objeto da ação fiscal, cabe a responsabilização
solidária dos acionistas, que são comuns às empresas envolvidas nas operações
societárias, inclusive a incorporadora.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em acolher os
embargos de declaração quanto à omissão no acórdão embargado, e, por voto de
qualidade, em negar provimento ao recurso voluntário dos recorrentes (responsáveis
solidários). Vencidos os conselheiros: Luis Henrique Marotti Toselli, Luis Fabiano
Alves Penteado e Leonam Rocha de Medeiros que afastavam a responsabilidade
solidária. O conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli apresentará declaração de voto.
Recurso Especial do Contribuinte e dos Responsáveis Solidários
Inconformado, a Contribuinte e os responsáveis solidários interpuseram Recurso
Especial, às. fls. 2554 e ss e às fls. 2850 e ss, com fulcro no art. 67, inciso II (Anexo II), do
Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), alegando
divergências jurisprudenciais com relação aos seguintes pontos:
Do contribuinte:
1) Revisão de matéria já fiscalizada sem prévia autorização específica.
Inobservância das normas que regulamentam a atividade de Fiscalização.
2) Legalidade das operações e do tratamento fiscal dado pela Recorrente
3) Impossibilidade de desconsideração dos efeitos fiscais ao argumento da
ocorrência de abuso de direito;
4) Compensação do IRPJ e da CSLL lançados de ofício com IRRF recolhido
sobre as remunerações pagas ao debenturista;
5) Da impossibilidade de aplicação concomitante das multas isoladas e de ofício;
6) Da ilegalidade da aplicação da multa qualificada. Inexistência dos pressupostos
fáticos para a majoração da sanção;
Dos Responsáveis Solidários:
7) Inadequação da responsabilidade tributária através do art. 124, I do CTN, por
falta de interesse comum na ocorrência do fato gerador
Do Despacho de Admissibilidade
Em despacho de admissibilidade (fls. 3060 e ss), numa análise bem perfunctória,
o Recurso da Contribuinte foi admitido parcialmente nos itens 2, 4, 5 e 6. E dos responsáveis
tributários também foi admitido, porém apenas com relação ao 1o paradigma.
Fl. 3262
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
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Contrarrazões ao Recurso Especial da Contribuinte e dos Responsáveis
Solidários
A PGFN apresentou contrarrazões aos Recurso Especiais, às fls. 3.179 e ss, onde
rebate os pontos, sem mencionar nada acerca do conhecimento, pede pela negativa aos Recursos
Especiais.
É o Relatório.
Voto Vencido
Conselheira Amélia Wakako Morishita Yamamoto – Relatora
Breve Síntese
Utilizo-me do relatório do acórdão recorrido:
Mediante os autos de infração de fls.715 a 784 foram exigidos o IRPJ e CSLL dos anos-
calendário de 2009, 2010, 2011 e 2012, sob a fundamentação de despesas financeiras
inexistentes, exclusões indevidas e multa isolada por falta de recolhimento sobre a base
de cálculo estimada.
O Termo de Verificação Fiscal, de fls. 687 a 679, informa que foram efetuadas
verificações fiscais relativas ao tratamento tributário dado às remunerações de
debêntures, nos anos-calendário de 2008, 2009, 2010, 2011 e 2012, cujos títulos foram
emitidos pela contribuinte acima identificada em dezembro de 2002.
Destaca que o presente trabalho enfoca os efeitos tributários na situação em que a
emitente e a debenturista são pessoas jurídicas sob controle comum, isto é, têm os
mesmos proprietários.
Depois de apresentar a legislação de regência, tecer considerações sobre o tratamento
tributário e apresentar exemplos de situações de emissão de debêntures, aborda
especificamente o caso sob fiscalização, afirmando que:
- A Açucareira Zillo Lorenzetti S/A. emitiu debêntures em 2002, tendo como
adquirente (debenturista) a Companhia Agrícola Zillo Lorenzetti, CNPJ No
45.036.639/000165;
- Em dezembro de 2008, a debenturista foi incorporada pela Companhia Agrícola
Quatá, CNPJ no 45.631.926/000113, empresa esta, que em 2009, já apresentava elevado
saldo de prejuízos fiscais e base de cálculo negativa da CSLL (mais de R$ 330
milhões);
- Considerando que nos anos-calendário de 2007 e 2008, a emissora “resgatou”(sempre
por meio de encontro de contas contábeis), as quantias de R$ 22.361.356,34 e R$
27.416.164,16, respectivamente e, a debenturista na época, Cia Agrícola Zillo
Lorenzetti, apresentou lucro real e base de cálculo positiva da CSLL nesses períodos,
tais valores não foram considerados no cálculo da sangria aos cofres públicos. No caso
eles se compensaram. Em 2009 não houve “resgate”, apenas reconhecimento da
remuneração dos juros por competência.
- Nos anos-calendário de 2010 a 2012 houve “resgates” e, considerando que a
debenturista(Agrícola Quatá) compensou integralmente os lucros com os saldos de
prejuízos fiscais e base de cálculo negativa da CSLL que ela detinha, houve uma
Fl. 3263
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

redução drástica no IRPJ e CSLL, pois de um lado as participações foram deduzidas
tributariamente e do outro elas não sofreram tributação.
- pelo fato da debenturista ter elevado saldos de prejuízos fiscais e BC negativa da
CSLL e, pela sua atividade rural, poder compensar integralmente os seus lucros, ela
ficou com um crédito de IR a compensar ou a restituir de igual valor ao anteriormente
retido. Ela pediu restituição.
- dados extraídos das DIPJs da Companhia Agrícola Quatá demonstram que as receitas
a título de participações nos lucros e juros jamais foram tributadas na debenturista.
- Além do prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSLL gerados em 2009, existem
saldos anteriores de R$ 225.119.089,33 e R$ 232.339.019,62, respectivamente.
- Ressalte-se que no ano-calendário de 2013, houve prejuízo fiscal e base de cálculo
negativa de CSLL nos valores de R$ 79.940.812,70 e R$ 79.940.812,75,
respectivamente, o que mostra que as receitas de remuneração de debêntures não foram
e nem serão tributadas.
- E, por fim, quando da emissão das debêntures, a debenturista, na época a Cia Agrícola
Zillo Lorenzetti, “pagou”(por meio de encontro de contas contábeis) à emissora, a
quantia de R$ 22.000.000,00 a título de prêmio, ou seja, ágio.
- Esse valor foi lançado no patrimônio líquido da emissora, sem nenhuma tributação e,
na debenturista, foi amortizado tributariamente de forma gradual.
- Conclui-se que a emissão de debêntures, nas circunstâncias descritas, caracterizou-se
em um Planejamento Tributário Abusivo, o qual provocou uma sangria aos cofres
públicos da ordem de R$ 69.265.458,50.
- As debêntures foram emitidas em 11/12/2002 pelo valor de R$ 55.000.000,00,
divididas em 11 séries de R$ 5.000.000,00, conforme Escritura Particular de Emissão de
Debêntures, subscritas unicamente pela Companhia Agrícola Zillo Lorenzetti, CNPJ No
45.036.639/000165 (posteriormente incorporada pela Cia Agrícola Quatá, CNPJ no
45.631.926/000113, em 31/12/2008).
- Na subscrição, a debenturista “pagou” à emissora um prêmio de R$ 2.000.000,00 para
cada uma das séries emitidas, totalizando R$ 22.000.000,00.
- Tanto a emissora das debêntures(Açucareira Zillo) como a debenturista (Agrícola
Zillo) têm os mesmos acionistas. O mesmo se aplica à Cia Agrícola Quatá.
- As debêntures tiveram origem nos créditos detidos pela debenturista Companhia
Agrícola Lorenzetti contra a Açucareira Zillo Lorenzetti S.A., ou seja, os débitos desta
foram transformados em debêntures, sujeitas às “remunerações” para aquela, não
ocorrendo, portanto, movimentação financeira entre elas.
- No ato da subscrição, a debenturista Companhia Agrícola Lorenzetti “pagou”,
também, por meio de acerto de contas contábeis, um prêmio de R$ 2.000.000,00 para
cada uma das séries emitidas, totalizando o valor de R$ 22.000.000,00, o qual foi
contabilizado no patrimônio líquido da fiscalizada em conta de Reserva de Capital –
Prêmio na Emissão de Debêntures.
- O prazo das debêntures foi de 5 anos com vencimento em 16/12/2007, conferindo ao
debenturista rendimentos de juros sobre o valor de face do título à razão de 12% ao ano
e, participação nos lucros da emitente à razão de 50% do valor acumulado entre o mês
da emissão e o mês imediatamente anterior ao do resgate, considerando-se, para tanto, o
resultado antes do cômputo da CSLL e do IRPJ.
Fl. 3264
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

- Até o mês de novembro de 2007, a emissora fiscalizada (Açucareira Zillo)
contabilizou as participações das debêntures nos lucros em conta de resultado, como
provisões dedutíveis do IRPJ e CSLL, com base no inciso I, do artigo 462 do RIR/99.
- Por se tratar de provisões não expressamente autorizadas pela legislação tributária,
conforme reza o artigo no 335, do RIR/99, a DRF em Bauru,SP. lavrou dois Autos de
Infração, Processos nos 15889.000624/2007-31 e 15889.000245/2008-21, referentes aos
anos calendários de 2002 e 2003 a 2006, respectivamente.
Decisão da DRJ – manteve integralmente os lançamentos e as responsabilidades
solidárias.

Recurso Especial da Contribuinte
Conhecimento
Quanto ao conhecimento não há nenhuma ressalva por parte da PGFN.
Quanto aos pontos admitidos vejamos o que disse o Despacho de
Admissibilidade:
Item 2) Legalidade das operações e do tratamento fiscal dado pela Recorrente
Acórdão 1101-000.889: (no site aparece p Ac. 1101-000890)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2006, 2007
PROCESSOS DISTINTOS. ÓRGÃOS JULGADORES COMPETENTES.
VINCULAÇÃO.
INEXISTÊNCIA.
DECISÕES
ADMINISTRATIVAS
DIVERGENTES.
POSSIBILIDADE.
Não
se
vinculam
as
decisões
administrativas proferidas por órgãos julgadores distintos, exaradas no
exercício de suas respectivas competências.
GLOSA DE REMUNERAÇÃO DE DEBÊNTURES. ACUSAÇÃO FISCAL
INSUFICIENTE. A subscrição privada de debêntures por empresa do mesmo
grupo não pode ser desconsiderada em razão, apenas, da remuneração com
base em percentual elevado dos lucros e da liquidação das obrigações
decorrentes por meio de compensações entre empresas ligadas. A escolha
empresarial de aportar recursos mediante subscrição de debêntures emitidas
por empresa controlada pode estar baseada em outras razões econômicas que
devem ser afastadas pelo Fisco, de modo a demonstrar que a despesa não seria
necessária, usual e normal.

O acórdão recorrido manteve a glosa das despesas relativas à remuneração das
debêntures, pois entendeu que gastos com a remuneração de debêntures
emitidas/compradas entre empresas com os mesmos sócios, não podem ser aceitos
como despesas dedutíveis. (fl. 2.095).
Fl. 3265
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

De outro lado, no acórdão paradigma n. 1101-000.88913 (Doc. 03 íntegra anexa, bem
como andamento processual confirmando que não houve a reforma do julgado), a 1a
Turma da 1a Câmara da 1a Seção decidiu que: "A subscrição privada de debêntures por
empresa do mesmo grupo não pode ser desconsiderada em razão, apenas, da
remuneração com base em percentual elevado dos lucros e da liquidação das obrigações
decorrentes por meio de compensações entre empresas ligadas. A escolha empresarial
de aportar recursos mediante subscrição de debêntures emitidas por empresa
controlada pode estar baseada em outras razões econômicas que devem ser
afastadas pelo Fisco, de modo a demonstrar que a despesa não seria necessária,
usual e normal
O quadro abaixo, contendo o cotejo entre o acórdão recorrido e o referido paradigma
revela a divergência de entendimento necessária ao conhecimento do presente recurso:
(...)
Bem se vê que os acórdãos citados deram interpretação divergente para a mesma
questão jurídica. Enquanto o acórdão recorrido condenou a operação por se tratar de
emissão de debêntures intragrupo, na qual o pagamento do prêmio e da rentabilidade se
deram por meio de encontro contábil e pagamento de percentual de lucros da acionista,
o acórdão paradigma é firme ao afirmar que "Não é possível reputar artificial este tipo
de operação apenas com base no percentual de lucro estipulado para remuneração das
debêntures. Como visto, há diversos outros aspectos envolvidos nesta forma de
capitalização, e a autoridade lançadora deve analisar estas repercussões antes de afirmar
que a emissão de debêntures foi realizada com propósito único de fabricar uma despesa
gerando artificialmente deduções fiscais conferidas a este título"
A divergência de entendimentos é incontestável pela própria redação das ementas
quanto ao mérito. Enquanto a ementa do acórdão recorrido afirma que "Gastos com a
remuneração de debêntures emitidas/compradas entre empresas com os mesmos sócios,
não podem ser aceitos como despesas dedutíveis, se a operação não alterou o risco das
empresas, não houve ingresso de recursos, mas compensações de contas entre as
empresas envolvidas, e resultou não só na redução do IRPJ e CSLL pagos, mas também
na criação de crédito de Saldos Negativos, que foram requeridos para a compensação de
débitos", a ementa do acórdão paradigma 1101-000.889 afirma que "A subscrição
privada de debêntures por empresa do mesmo grupo não pode ser desconsiderada em
razão, apenas, da remuneração com base em percentual elevado dos lucros e da
liquidação das obrigações decorrentes por meio de compensações entre empresas
ligadas. A escolha empresarial de aportar recursos mediante subscrição de debêntures
emitidas por empresa controlada pode estar baseada em outras razões econômicas que
devem ser afastadas pelo Fisco, de modo a demonstrar que a despesa não seria
necessária, usual e normal".
(...)
Em ambos os julgados debate-se planejamento tributário ligado 1) a emissão de
debêntures privadas com participação no lucro; 3) com remuneração das debêntures
sobre lucros em percentuais elevados; 3) Operação efetuada entre empresas ligadas; 4)
captação sem ingresso de novos recursos financeiros na empresa; 5) consideradas pela
fiscalização com uma captação apenas "em papel", com encontros de contas apenas
contábil.
De fato, as ementas também sintetizam bem aquilo que foi considerado mais relevante
por cada um dos votos condutores dos respectivos julgados ora em confronto,
apresentando divergência de entendimentos.
A divergência de entendimentos de fato se faz presente. Enquanto no Ac. Recorrido
tais despesas com a remuneração de debêntures emitidas, sem ingresso financeiro, entre
empresas ligadas, foram suficientes para o colegiado considerar as despesas
Fl. 3266
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

indedutíveis, sendo tal planejamento considerado abusivo. De outra banda, em
situação assemelhada, no essencial, o paradigma abraçou entendimento contrário, ou
seja, "a remuneração com base em percentual elevado dos lucros e da liquidação das
obrigações decorrentes por meio de compensações entre empresas ligadas", sem
ingresso financeiro, não é suficiente para considerar indedutível tais despesas, havendo
que se trazer mais elementos para infirmar a operação.
Por todo o exposto, OPINO por ADMITIR esta matéria através do referido paradigma.
Pelo específico e bem demonstrado teor acima, entendo que o recurso deve ser
conhecido.
Os demais tópicos, também acolho o já considerado pelo Despacho, ademais são
matérias mais recorrentes aqui neste Conselho, nos termos do art. 50, § 1o, da Lei 9.784/99.
Assim, conheço dos Recursos Especiais.
Mérito
Como restei vencida quanto ao conhecimento passo à análise do mérito apenas no
que foi conhecido:
Análise dos demais itens:
Impossibilidade de concomitância entre a multa isolada e a multa de ofício,
mesmo após a edição da Lei no 11.637/2007”
O acórdão recorrido manteve a multa isolada concomitante com a multa de ofício
por entender possuírem materialidades distintas:
Fica evidente, portanto, que a legislação da multa isolada da presente capitulação legal
não é a que é objeto da Súmula CARF no 105.
A presente autuação foi com base no art. 44, I, § 1 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro
de 1996, com a redação do art. 14 da Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007, que reduziu
o percentual de 75% para 50%, não se lhe aplicando, portanto a citada Súmula CARF no
105.
Cabe manter a multa de ofício de 150% sobre a exigência anual e a multa isolada de
50% pela falta de recolhimento das estimativas mensais, pelas quais optou.
O entendimento é de que a multa de ofício decorrente de falta de pagamento de
IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual deve prevalecer em detrimento da multa isolada. É esse o
entendimento consolidado na Súmula CARF no 105:
Súmula CARF no 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não
pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Note-se que este entendimento foi elaborado em relação ao art. 44, § 1o, inciso IV,
da Lei no 9.430/96, vigente antes da edição da Lei n° 11.637/07.
A Súmula n° 105 permanece aplicável às multas aplicadas após maio de 2007.
Fl. 3267
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

Vejamos, nesse sentido, a ementa do Acórdão n° 9101-001.307 proferido na 1°
Turma e utilizado como base para a edição da Súmula n° 105:
(...) MULTA ISOLADA - APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE
OFICIO Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento
de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de
tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa
mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo
critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem
jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de
relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo
dever de antecipar essa mesma arrecadação
Ora, ainda que a lei tenha sido alterada, parece-me claro que a infração relativa ao
não recolhimento da estimativa mensal permanece sendo mera etapa preparatória que culmina
com a redução do imposto no final do ano.
Entendo que o contribuinte não deve ser penalizado duas vezes em função da
mesma infração, caracterizando um verdadeiro bis in idem. No caso em que as estimativas não
foram recolhidas pelo aproveitamento indevido, ao final do ano-calendário, deve prevalecer
somente a cobrança do IRPJ e da CSLL devidos no ajuste anual e, conseqüentemente, da multa
de ofício aplicada sobre esta infração.
O fato de a Medida Provisória n° 351/07 ter alterado a base de cálculo da multa
isolada para “o valor do pagamento mensal” não altera o fato de que o não recolhimento das
estimativas é mero meio para a falta de pagamento do IRPJ e da CSLL devidos no exercício.
Trago também, trechos do acórdão paradigma 1301-003.020, do ilustre
Conselheiro Roberto Silva Junior:
A multa isolada não se destina a apenar casos de omissão de receita, deduções indevidas
de despesas, exclusões não autorizadas ou falta de adição ao lucro líquido.
Para tais infrações, aplica-se a multa que é cobrada juntamente com o tributo, do qual é
acessório, pois só tem existência se houver tributo devido. Por isso alguns denominam
essa multa de "vinculada", em oposição à outra que é "isolada".
A multa isolada foi instituída para punir os contribuintes que, tendo optado pelo lucro
real anual para cálculo do IRPJ e da CSLL, deixavam de recolher as estimativas
mensais. É que, findo o ano base, já não era juridicamente possível exigir as estimativas,
pois tinham natureza de antecipação do tributo a ser apurado no final do período. Se o
período já estava encerrado, o Fisco só poderia exigir o valor efetivamente devido e não
as antecipações.
As estimativas só poderiam ser exigidas no curso do respectivo período de apuração.
A norma que determinava o recolhimento do IRPJ e da CSLL por estimativa, aos que
optassem pelo lucro real anual, na prática, não era obrigatória, pois destituída de sanção
no caso de descumprimento. Enfim, recolher estimativa reduziu-se a mera
recomendação, a que o contribuinte atendia se quisesse.
É nesse contexto que surge a figura da multa isolada, com o propósito específico de
punir o descumprimento da norma que impõe, aos que optaram pelo lucro real anual, o
recolhimento mensal por estimativa ou, opcionalmente, o levantamento de balancete de
verificação, visando a suspender ou reduzir a estimativa do mês.
Fl. 3268
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

Essa, em linhas gerais, é a finalidade da multa isolada. Para tais situações foi concebida.
Aplicá-la a casos de omissão de receita ou de glosa de despesas, como ocorre no
processo em exame, é uma forma de exacerbar a penalidade sem previsão legal.
Ademais, existe entendimento de que a aplicação da multa vinculada afastaria, pelo
princípio da consunção, a multa isolada. O E. STJ tem decisões nesse sentido, das quais
é exemplo a proferida no Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.576.289/RS.
Do voto condutor da decisão, da lavra do eminente Ministro Herman Benjamin, se pode
extrair o trecho abaixo:
Conforme assentado na decisão agravada, a Segunda Turma do STJ tem posição
firmada pela impossibilidade de aplicação concomitante das multas isolada e de
ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei 9.430/1996. Confiram-se:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI
N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTE.
1. A Segunda Turma desta Corte, quando do julgamento do REsp no
1.496.354/PR, de relatoria do Ministro Humberto Martins, DJe 24.3.2015,
adotou entendimento no sentido de que a multa do inciso II do art. 44 da Lei n°
9.430/96 somente poderá ser aplicada quando não for possível a aplicação da
multa do inciso I do referido dispositivo.
2. Na ocasião, aplicou-se a lógica do princípio penal da consunção, em que a
infração mais grave abrange aquela menor que lhe é preparatória ou subjacente,
de forma que não se pode exigir concomitantemente a multa isolada e a multa de
ofício por falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e
também por falta de antecipação sob a forma estimada. Cobra-se apenas a multa
de oficio pela falta de recolhimento de tributo.
3. Agravo regimental não provido.
(AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, SEGUNDA TURMA, DJe 28/9/2015).
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC.
DEFICIÊNCIA DA FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF. MULTA
ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA
PELA
LEI
N.
11.488/07).
EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE.
IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
1. Recurso especial em que se discute a possibilidade de cumulação das multas
dos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/96 no caso de ausência do
recolhimento do tributo.
2. Alegação genérica de violação do art. 535 do CPC. Incidência da Súmula 284
do Supremo Tribunal Federal.
3. A multa de ofício do inciso I do art. 44 da Lei n. 9.430 96 aplica-se aos casos
de "totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de
pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata".
4. A multa na forma do inciso II é cobrada isoladamente sobre o valor do
pagamento mensal: "a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a
pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; (Incluída pela Lei n°
11.488, de 2007) e b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado,
ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
Fl. 3269
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no
caso de pessoa jurídica. (Incluída pela Lei n. 11.488, de 2007)".
5. As multas isoladas limitam-se aos casos em que não possam ser exigidas
concomitantemente com o valor total do tributo devido.
6. No caso, a exigência isolada da multa (inciso II) é absorvida pela multa de
ofício (inciso I). A infração mais grave absorve aquelas de menor gravidade.
Princípio da consunção.
Recurso especial improvido.
(REsp 1.496.354/PR, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA
TURMA, DJe 24/3/2015).
A natureza de cada uma das multas e o entendimento pela prevalência do
princípio da consunção foram suficientemente debatidos no REsp 1.496.354/PR,
de relatoria do Ministro Humberto Martins. Transcrevo, por oportuno, os
fundamentos declinados por Sua Excelência:
Não prospera a pretensão recursal, na medida em que não reconheço a
possibilidade de exigência cumulativa de tais multas.
A multa do inciso I é aplicável nos casos de "totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata".
A multa do inciso II, entretanto, é cobrada isoladamente sobre o valor do
pagamento mensal: "a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro
de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a
pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; (Incluída pela Lei n°
11.488, de 2007) e b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado,
ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no
caso de pessoa jurídica. (Incluída pela Lei n° 11.488, de 2007)".
Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente
poderá ser aplicada quando não possível a multa do inciso I.
Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de renda
não implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido.
Os recolhimentos mensais, ainda que configurem obrigações de pagar, não
representam, no sentido técnico, o tributo em si. Este apenas será apurado ao
final do ano calendário, quando ocorrer o fato gerador.
As hipóteses do inciso II, "a" e "b", em regra, não trazem novas hipóteses de
cabimento de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas
apenas formas distintas de aplicação da multa do art. 44, em consequência de,
nos caso ali descritos, não haver nada a ser cobrado a título de obrigação
tributária principal.
As chamadas "multas isoladas", portanto, apenas servem aos casos em que não
possam ser as multas exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na
medida em que são elas apenas formas de exigência das multas descritas no
caput.
Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que
pretende prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De
fato, a infração que se pretende repreender com a exigência isolada da multa
Fl. 3270
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

(ausência de recolhimento mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é
completamente abrangida por eventual infração que acarrete, ao final do ano
calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e que dê azo, assim, a cobrança
da multa de forma conjunta.
Em se tratando as multas tributárias de medidas sancionatórias, aplica-se a lógica
do princípio penal da consunção, em que a infração mais grave abrange aquela
menor que lhe é preparatória ou subjacente.
O princípio da consunção (também conhecido como Princípio da Absorção) é
aplicável nos casos em que há uma sucessão de condutas típicas com existência
de um nexo de dependência entre elas. Segundo tal preceito, a infração mais
grave absorve aquelas de menor gravidade.
Sob este enfoque, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a
multa de ofício por falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício
e também por falta de antecipação sob a forma estimada. Cobra-se apenas a
multa de oficio pela falta de recolhimento de tributo.
Firmado nesses fundamentos, afasta-se a cumulação das multas.
Assim, pelo afastamento da multa isolada aplicada de forma concomitante com a
multa de ofício.
Multa Qualificada
Quanto à qualificação da multa o TVF assim disse:
O procedimento da fiscalizada (juntamente com seus proprietários e a debenturista), que
provocou uma redução drástica na base tributável do IRPJ e CSLL, enquadra-se,
destarte, no disposto no § 1o do artigo 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996,
que em sua redação original, e na atual, nos remete aos artigos 71, 72 e 73 da Lei no
4.502, de 30 de novembro de 1964, os quais têm as seguintes redações: (...)
Pela leitura dos artigos citados, constata-se que a contribuinte fiscalizada, a debenturista
e os acionistas de ambas incorreram no previsto no artigo 73.
Enquadra-se, também, no Inciso I do artigo 2o, da Lei 8.137/90:
Art. 2° Constitui crime da mesma natureza:
I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou
empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;
grifo nosso.
Vejamos o que disse a decisão recorrida:
Verificou-se a operação de emissão e venda de debêntures entre empresas cujos sócios
são os mesmos, debêntures estas que não cumpriram seu papel de carrear recursos para
a emitente ou reduzir os riscos, mas reduziram os tributos devidos, além de terem
gerado Saldos Negativos (SN) de IRPJ e IRPJ, que empresa do "grupo" requereu em
restituição, para compensação de débitos; as operações descritas de compra/venda de
debêntures e incorporação da debenturista foram efetuadas a fim de alterar as
características dos fatos geradores de IRPJ e CSLL.
A base legal é o art. 44, I, e § 1°, da Lei n° 9.430/96 com a redação dada pelo art. 14 da
Lei n° 11.488/07:
Fl. 3271
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de
falta de declaração e nos de declaração inexata; (...)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas
ou criminais cabíveis.
Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964:
Art. 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de
modo a reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu
pagamento. (Grifou-se.)
Conclui-se pela procedência da qualificação da multa de ofício.

Vejamos o que diz a norma:
"Art. 44. Nos casos de lançamento de oficio, serão aplicadas as seguintes multas:
(Redação dada pela Lei n°11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei n°11.488, de 2007)
§1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Redação dada pela Lei n°11.488, de 2007)"(destaquei)
Já os mencionados artigos 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/1964 trazem que:
"Art . 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total
ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária
principal ou o crédito tributário correspondente.
Art . 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir
ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do
impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas,
visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72."
Fl. 3272
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

Pelas minhas razões expostas quanto ao mérito em si, em que entendi que as
despesas são dedutíveis, consequentemente, toda a argumentação relacionada à multa qualificada
também caem por terra.
O contribuinte agiu dentro dos ditames legais, sem que tivesse ocorrido fraude ou
sonegação.
As operações foram todas realizadas às claras e devidamente informadas pelo
contribuinte tanto ao Fisco, que delas tomou conhecimento sem nenhuma dificuldade, quanto aos
demais órgãos de controle.
MULTA QUALIFICADA. Para que se possa preencher a definição do
evidente intuito de fraude que autoriza a qualificação da multa, nos termos do
artigo 44, II, da Lei 9.430/1996, é imprescindível identificar a conduta
praticada: se sonegação, fraude ou conluio - respectivamente, arts. 71, 72 e 73
da Lei 4.502/1964. A mera imputação de simulação não é suficiente para a
aplicação da multa de 150%, sendo necessário comprovar o dolo em seus
aspectos subjetivo (intenção) e objetivo (prática de um ilícito). Ac. 9101-
002.189. (paradigma)

Ademais, de se ressaltar também, que o contribuinte agiu de acordo com seu
entendimento, sempre colaborando com o Fisco, não verifico dolo, no sentido da sonegação
fiscal.
Argumenta, também o recorrente no sentido de que:
Mais ainda. Foram avaliados não só na auditoria que culminou nos lançamentos em
exame, como também em oportunidades anteriores. Desde quando lavrou os primeiros
lançamentos, ainda sob o argumento de que os valores só poderiam ser deduzidos no
momento de resgate (PAs 15889.000624/2007-31 e 15889.000245/2008-21), o Fisco já
tinha conhecimento das debêntures, de quem era a sua subscritora e qual era a
remuneração. Os mesmos dados foram posteriormente revistados em 2011, quando da
auditoria vinculada ao MPF 0810300-2011-0659-9! (...)
Não houve omissão, artifício ou ardil com a finalidade de ludibriar a Fiscalização e
reduzir ilicitamente a tributação aplicável. Houve, simplesmente, uma divergência da
Fiscalização e do acórdão recorrido a respeito, que deverá ser dirimida no âmbito do
processo administrativo fiscal, assim como tantos outros casos em que os contribuintes
e o Fisco discutem o regime tributário adequado.
Assim, no meu entendimento não está claro o intuito doloso, devendo se afastar a
qualificação da multa.
Responsabilidade Solidária
Analiso agora o Recurso Especial dos responsáveis solidários.
Quanto à responsabilidade o TVF assim disse:
Fl. 3273
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

Atribui-se a responsabilidade solidária aos acionistas da Fiscalizada(emissora) e das
Debenturistas, que são os mesmos, uma vez que, aprovaram por unanimidade a emissão
de debêntures intragrupo.
Essa aprovação foi retratada na Ata da Assembleia Geral Extraordinária, realizada em
03 de dezembro de 2002, cuja ordem do dia foi o exame da proposta da Diretoria, que
consistiu na emissão de debêntures entre empresas do grupo. Docs. 06A, 6B E 17
Em 13 de dezembro de 2007, outra AGE da Fiscalizada, aprovou, por unanimidade, a
prorrogação do prazo de vencimento das debêntures(séries 03 a 11) para 16 de
dezembro de 2012, conforme proposta da Diretoria e, também, sob a consideração do
decidido na Assembleia Geral da Debenturista, em 10 de dezembro de 2007. Doc. 06P e
18
Como se constata, não há como negar o conhecimento por parte dos acionistas de que se
levou a cabo uma operação abusiva para a redução do IRPJ e CSLL devidos.
Frise que a responsabilidade recai, também, sobre a Debenturista Companhia Agrícola
Quatá, por ser a incorporadora da Cia Agrícola Zillo Lorenzetti.
As pessoas físicas e/ou jurídicas solidariamente responsáveis são as seguintes: (...)
Conforme mencionado anteriormente, a acionista João Zillo Participações Ltda. Foi
constituída em janeiro de 2003, tendo como sócios: Miguel Zillo, José Augusto Zillo,
Daniel de Jesus Zillo, João Batista Zillo, Maria Lucia Zillo Marun e Luiz Santana Zillo,
os quais constam no registro de presença da AGE de 03 de dezembro de 2002, que
aprovou a emissão das debêntures intragrupo.
Vejamos o que diz o inciso I do artigo 124 do Código Tributário Nacional:
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da
obrigação principal;
Vejamos o que disse a decisão recorrida:
24. Os acionistas responsabilizados são acionistas de sociedade anônima fechada (não
se trata de S/A aberta, com acionistas preferenciais que não participam das decisões); as
decisões, conforme citado pela PFN, foram unânimes, nas Assembléias que aprovaram
as operações.
(...)
27. O Termo de Verificação Fiscal descreveu que as empresas envolvidas nas operações
com debêntures têm os mesmos acionistas, Famílias Zillo/Lorenzetti; estes, que são os
tomadores de decisão, por unanimidade, decidiram pelas operações objeto da autuação.
28. Em síntese, entendido o interesse comum, como a participação ativa no processo
decisório e implementação das operações objeto da ação fiscal, cabe a responsabilização
dos acionistas, inclusive da incorporadora.
O que diz a norma, em seu art. 124, I, do CTN:
"Art. 124 São solidariamente obrigadas:
I as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da
obrigação principal;"
Fl. 3274
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

Entendo não ser cabível a responsabilidade nesses termos, de acordo com o TVF,
pelo simples fato dessas pessoas serem acionistas da empresa e terem concordado com a emissão
de debêntures, que a fiscalização entendeu não possuírem base legal, serem consideradas
responsáveis tributárias.
Para que essas pessoas sejam oneradas, deve se provar a relação que cada um teve
no que a fiscalização entendeu ser fraude, sonegação, e que participaram ativamente para que
promovesse a redução fiscal. A simples participação da reunião não configura o interesse comum
e sequer a responsabilidade.
O TVF, simplesmente descreveu como responsáveis aqueles que participaram da
tal reunião, e por consequência assinaram a ata.
Nesse sentido o paradigma
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. INTERESSE COMUM.
O vínculo societário (investidora/investida), incontroverso, entre a pessoa
jurídica apontada como responsável tributária e aquela outra tida como
contribuinte é insuficiente, por si só, para a caracterização do interesse comum,
para fins de imputação de responsabilidade tributária nos termos do art. 124, I,
do CTN. De igual modo, esse dispositivo legal não serve para a imputação de
responsabilidade tributária pela prática de atos com excesso de poderes ou
infração de lei, contrato social ou estatutos, para o que seria requerido diferente
enquadramento legal, além do que a responsabilização recairia não sobre a
pessoa jurídica, mas sobre aqueles administradores que teriam praticado tais
atos. (Ac 1301-002.019).
No meu entendimento também, ainda que a capitulação legal fosse o art. 135, do
CTN, cabia ao autuante a descrição da prática dos atos considerados dolosos, o que novamente
repito, não ocorreu.
Assim, de se afastar a responsabilidade tributária.
De se ressaltar aqui também, o entendimento da maioria da turma, que me
acompanharam pelas conclusões da Conselheira Edeli Pereira Bessa, no sentido de que o art. 124
do CTN demanda beneficio financeiro, e que a participação no processo decisório poderia gerar
responsabilização somente pelo art. 135 do CTN.
Conclusão
Diante do exposto, conheço do RECURSO ESPECIAL dos RESPONSÁVEIS
TRIBUTÁRIOS, para no mérito, DAR-LHE provimento.
(assinado digitalmente)
Amélia Wakako Morishita Yamamoto

Fl. 3275
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

Voto Vencedor
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA – Redatora designada
A I. Relatora restou vencida na extensão do conhecimento do recurso especial da
Contribuinte. A maioria do Colegiado negou conhecimento ao recurso relativamente às matérias
“legalidade da operação de debêntures” e “IRRF” (“Compensação do IRPJ e da CSLL lançados
de ofício com IRRF recolhido sobre as remunerações pagas ao debenturista”). Além disso, a
maioria qualificada do Colegiado também divergiu da I. Relatora para negar provimento ao
recurso na parte conhecida, mantendo a imputação de multa qualificada aos tributos lançados,
bem como a aplicação concomitante das multas isoladas e de ofício.
No que se refere ao conhecimento da matéria “legalidade da operação de
debêntures”, a Fazenda Nacional, embora não tenha apresentado questionamento em
contrarrazões, bem apontou, em sustentação oral, que o paradigma indicado pela Contribuinte
apresentava contornos que o distinguiam substancialmente do acórdão recorrido.
No exame de admissibilidade do recurso especial da Contribuinte, ponderou-se
que:
[...]
Bem se vê que os acórdãos citados deram interpretação divergente para a mesma
questão jurídica. Enquanto o acórdão recorrido condenou a operação por se tratar de
emissão de debêntures intragrupo, na qual o pagamento do prêmio e da rentabilidade se
deram por meio de encontro contábil e pagamento de percentual de lucros da acionista,
o acórdão paradigma é firme ao afirmar que "Não é possível reputar artificial este tipo
de operação apenas com base no percentual de lucro estipulado para remuneração das
debêntures. Como visto, há diversos outros aspectos envolvidos nesta forma de
capitalização, e a autoridade lançadora deve analisar estas repercussões antes de afirmar
que a emissão de debêntures foi realizada com propósito único de fabricar uma despesa
gerando artificialmente deduções fiscais conferidas a este título"
A divergência de entendimentos é incontestável pela própria redação das ementas
quanto ao mérito. Enquanto a ementa do acórdão recorrido afirma que "Gastos com a
remuneração de debêntures emitidas/compradas entre empresas com os mesmos sócios,
não podem ser aceitos como despesas dedutíveis, se a operação não alterou o risco das
empresas, não houve ingresso de recursos, mas compensações de contas entre as
empresas envolvidas, e resultou não só na redução do IRPJ e CSLL pagos, mas também
na criação de crédito de Saldos Negativos, que foram requeridos para a compensação de
débitos", a ementa do acórdão paradigma 1101-000.889 afirma que "A subscrição
privada de debêntures por empresa do mesmo grupo não pode ser desconsiderada em
razão, apenas, da remuneração com base em percentual elevado dos lucros e da
liquidação das obrigações decorrentes por meio de compensações entre empresas
ligadas. A escolha empresarial de aportar recursos mediante subscrição de debêntures
emitidas por empresa controlada pode estar baseada em outras razões econômicas que
devem ser afastadas pelo Fisco, de modo a demonstrar que a despesa não seria
necessária, usual e normal"
Análise da Divergência
Da similitude fático e do mesmo arcabouço jurídico
Fl. 3276
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

Em ambos os julgados debate-se planejamento tributário ligado 1) a emissão
de debêntures privadas com participação no lucro; 3) com remuneração das
debêntures sobre lucros em percentuais elevados; 3) Operação efetuada entre
empresas ligadas; 4) captação sem ingresso de novos recursos financeiros na
empresa; 5) consideradas pela fiscalização com uma captação apenas "em
papel", com encontros de contas apenas contábil.
De fato, as ementas também sintetizam bem aquilo que foi considerado mais
relevante por cada um dos votos condutores dos respectivos julgados ora em
confronto, apresentando divergência de entendimentos.
A divergência de entendimentos de fato se faz presente. Enquanto no Ac.
Recorrido tais despesas com a remuneração de debêntures emitidas, sem
ingresso financeiro, entre empresas ligadas, foram suficientes para o
colegiado considerar as despesas indedutíveis, sendo tal planejamento
considerado abusivo. De outra banda, em situação assemelhada, no
essencial, o paradigma abraçou entendimento contrário, ou seja, "a
remuneração com base em percentual elevado dos lucros e da liquidação das
obrigações decorrentes por meio de compensações entre empresas ligadas",
sem ingresso financeiro, não é suficiente para considerar indedutível tais
despesas, havendo que se trazer mais elementos para infirmar a operação.
Por todo o exposto, OPINO por ADMITIR esta matéria através do referido
paradigma.
Contudo, no paradigma indicado não se verificou a apontada “captação sem
ingresso de novos recursos financeiros na empresa”. Quando a ementa de referido julgado
menciona que “a subscrição privada de debêntures por empresa do mesmo grupo não pode ser
desconsiderada em razão, apenas, da remuneração com base em percentual elevado dos lucros e
da liquidação das obrigações decorrentes por meio de compensações entre empresas ligadas”,
está-se afirmando, somente, que o pagamento decorrente das obrigações assumidas com as
debêntures foram promovidos sem liquidação financeira, e não que deixou de haver ingresso
financeiro no momento da subscrição das debêntures. O voto condutor de referido julgado,
redigido por esta Conselheira, traz expresso que:
Ressalta a recorrente que, no presente caso, houve efetiva captação. E, de fato, a
Fiscalização reconhece o ingresso efetivo dos recursos, mas destaca que o prêmio de
emissão representou mais de 800% do valor de face das debêntures, que o aporte adveio
da controladora canadense Yamana Gold, que os pagamentos das participações
deduzidas pela autuada se fez por meio de encontro de contas, conduta que além de
contrariar a Escritura de Emissão das debêntures, evidenciaria a inexistência de
ingressos de novos valores na sociedade, mas apenas mera circulação destes. Ademais,
os resultados da debenturista seriam sempre negativos.
[...]
Diz a Fiscalização que a emissão e subscrição das debêntures ocorreu quando a autuada
já havia celebrado a compra de ativos da Companhia do Vale do Rio Doce no montante
de R$ 63.000.000,00, embora apresentasse capital social de apenas R$ 1.000,00.
Subscreve as debêntures a empresa Yamana Desenvolvimento Mineral S/A, controlada
direta de Yamana Resources Brasil (BVI) Ltd, a qual figura como controladora indireta
da autuada. Os recursos para subscrição aportados na Yamana Desenvolvimento
Mineral S/A são emprestados a esta pelo Grupo Yamana no exterior.
Fl. 3277
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

A recorrente não discute estes fatos. Reconhece que o aporte prestou-se ao pagamento
da aquisição da Mina Fazenda Brasileiro à Companhia Vale do Rio Doce, e que a
captação de recursos pela empresa em início de atividades não era viável por meio de
fontes de financiamento independentes. Defende, porém, que a operação com
debêntures evitaria juros e variação cambial flutuantes (em caso de contratação de
empréstimo interno), ou a representação do investimento em ações (em caso de aumento
de capital), esta última hábil a ensejar ingerência na administração da empresa caso
fosse necessário admitir terceiros por necessidade de capital.
Quanto a este aspecto, de fato, não pode a autoridade fiscal discordar da forma de
captação escolhida pelo sujeito passivo, dentre as hipóteses existentes. Várias
repercussões econômicas e financeiras são consideradas nesta decisão, e o seu efeito
tributário não pode ser analisado isoladamente para descaracterizar aquela escolha.
Logo, a possibilidade de o aporte de capital ser promovido mediante subscrição privada
de debêntures não é motivo para desqualificar os efeitos desta operação.
[...]
Diz também a Fiscalização que os pagamentos das participações não observaram as
disposições contratuais. Não houve pagamentos em 31/12/2006, mas apenas um
registro parcial de encontro de contas entre empresas do grupo, seguido de outros
registros em 16/03/2007 e 30/04/2007. Quanto aos valores devidos em 31/12/2007,
ocorrências semelhantes foram verificadas. O fiscal autuante observa que não houve
novos recursos envolvidos nesta operação, apenas circulação de valores entre
empresas ligadas e pertencentes ao mesmo grupo econômico.
Todavia, a Fiscalização não logrou demonstrar que estes rendimentos beneficiaram
outras pessoas que não a debenturista. As compensações internas envolveram direitos
de crédito da debenturista contra outras empresas do grupo, e não é possível exigir que a
liquidação das participações se dê, exclusivamente, em moeda, mormente tendo em
conta a submissão das empresas ao mesmo controle, e a afirmação fiscal de que o grupo
econômico opera utilizando caixa único movimentando valores entre os partícipes. A
inexistência de novos recursos, como demonstrado na introdução deste voto, é
relevante no momento da subscrição das debêntures, e isto não foi questionado
pela Fiscalização, exceto quanto ao fato de não ser externo ao grupo.
A circulação de valores entre as empresas do grupo (a autuada, Mineração Maracá e
Yamana Desenvolvimento Mineral S/A), verificada após a subscrição das debêntures
somente seria hábil a descaracterizar a operação se o aporte promovido pela Yamana
Desenvolvimento Mineral S/A fosse neutralizado por alguma transferência entre
elas, aspecto não aventado pela Fiscalização e de difícil ocorrência, dada a
coincidência entre o aporte e os pagamentos devidos à Companhia Vale do Rio
Doce. As evidências de circulação de valores trazidas pela Fiscalização dizem respeito,
apenas, à forma de liquidação das participações devidas em razão da subscrição das
debêntures pela Yamana Desenvolvimento Mineral S/A, e não são hábeis a desmerecer
a operação.
[...]
Há um propósito negocial indiscutível para o aporte de recursos proveniente da
controladora no exterior: a aquisição da Mina Fazenda Brasileiro. Assim, o debate
prende-se à possibilidade de escolha da formalização deste aporte mediante
subscrição privada de debêntures e às conseqüências desta escolha. A contribuinte
apresenta justificativas para esta escolha que, do ponto de vista negocial, somente
podem ser questionadas pelo Fisco se demonstrado que, efetivamente, a operação não
existiu ou foi executada com anormalidades. E, neste sentido, a autoridade lançadora
não logrou evidenciar que o aporte de recursos não foi destinado às atividades da
contribuinte, ou que as participações beneficiaram outros que não a debenturista.
Também, nada argumentou para subsidiar a afirmação de que o prêmio era alto, e
Fl. 3278
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

sequer confrontou-o com o retorno esperado pelo investimento ou com a formação dos
lucros que acabaram favorecendo a debenturista e ensejando despesas na emitente.
Por fim, ao dar fundamento legal à infração constatada, a autoridade lançadora procurou
demonstrar que não seria usual ou normal a remuneração de um contrato de empréstimo
com 90% do lucro da mutuária, ressaltando que tal somente ocorreu porque as empresas
envolvidas integravam o mesmo grupo econômico. Contudo, a acusação fiscal restou
incoerente pela observação, subseqüente, de que a remuneração apresentada no
empréstimo via debêntures no montante de 23,90%, no período de 5 (cinco) anos,
representa menos de 5% ao ano, que é muito mais baixa que o normalmente observado
no mercado.
Isto porque esta argumentação poderia ser relevante para questionamento da
amortização do prêmio pago pela debenturista, já que a baixa taxa de remuneração
decorre do fato de não estar computada no retorno a devolução do prêmio recebido na
subscrição das debêntures, conforme fl. 41.
Sob a ótica da emitente, tem-se que em razão do aporte de R$ 63.231.972,00, a
contribuinte remunerou a debenturista, no período de 5 (cinco) anos, pelo valor
total de R$ 72.074.629,39, equivalente a 114% daquele capital, deduzindo
integralmente esta remuneração na apuração do lucro real, sem oferecer à tributação, em
princípio, o ganho com o prêmio recebido, na medida em que a legislação assim lhe
permitiria, enquanto mantivesse esta parcela em reserva de capital (art. 442 do RIR/99).
A Fiscalização não abordou a representatividade daquela remuneração, mas nota-se nos
apontamentos trazidos pela contribuinte que embora ela seja significativamente inferior
às taxas médias de captação de capital (empréstimos) Pessoas Jurídicas, nos anos de
2003 a 2007, seu valor acumulado supera a acumulação simples da taxa SELIC no
mesmo período (85,89%), bem como da TJLP (46,67%).
Assim, poder-se-ia cogitar que o Grupo Empresarial optou pela forma mais vantajosa de
aporte de recursos na empresa aqui autuada, em início de atividades, na medida em que
a remuneração de empréstimos ou os juros sobre capital próprio gerariam despesas
menores que as aqui glosadas. Todavia, a autoridade fiscal não dirigiu a acusação neste
sentido, apenas centrando foco no percentual do lucro destinado à remuneração da
debenturista, porque elevado, mas sem ter em conta o volume de lucros da emitente e a
representatividade final destas participações em face do aporte efetivamente recebido.
Em verdade, a autoridade lançadora apenas vislumbrou a possibilidade de referido
aporte ter sido feito mediante subscrição de capital, desconsiderando a opção
admitida em lei, mediante subscrição privada de debêntures. (destacou-se)
Como se vê, no paradigma, os sócios da autuada nela efetivamente aportaram
recursos para suas atividades, circunstância ausente no recorrido e determinante para a
manutenção da exigência. De fato, o voto condutor do acórdão recorrido expõe que:
Relata o Autuante no TVF:
Importa observar que, segundo informações da Fiscalizada, a emissão de debêntures
foi a alternativa escolhida pelo grupo, para securitização do passivo da sociedade, em
especial, os relacionados com os afluxos de capital de empréstimo entre empresas do
grupo, objetivando uma remuneração mais adequada desses recursos sob o argumento
de que favoreceria a substituição dos atuais créditos em contas correntes pelos títulos a
serem emitidos, dando vantagens como por exemplo a participação nos resultados.
[...]
As definições supra evidenciam que a securitização, conversão da dívida em títulos
negociáveis, visa dar liquidez a dívidas e diluir riscos mas no caso das três empresas
Fl. 3279
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

envolvidas, tais resultados não se operaram o encontro de contas não resultou em
liquidez, pois não houve qualquer ingresso de recursos, nem diluição do risco de
qualquer das empresas já que os sócios que são os mesmos.
A Recorrente argumenta que a emissão de 2002, embora não tenha envolvido a
captação de novos recursos, proporcionou a manutenção do fluxo financeiro em
funcionamento desde a emissão de debêntures de 1997 (o Autuante descreveu no TVF
que a emissão de debêntures análogas, já havia ocorrido em 1997), lançadas com a
finalidade de alongar a dívida pela compra de cana junto à CAZL (Cia Agrícola Zillo
Lorenzetti a debenturista) e que, portanto, envolve insumo destinado à atividade
operacional da Recorrente; diz que o fato de não ter havido movimentação de
recursos entre a emitente e a adquirente dos papéis é indiferente para concluir pela
regularidade ou irregularidade da transação e que houve financiamento no caso
concreto.
[...]
Embora as debêntures se caracterizem como um instrumento valioso para o
financiamento das empresas, fornecendo recursos a longo prazo para suas atividades,
algumas vezes elas são utilizadas indevidamente apenas para se obter vantagens
tributárias, desvirtuando totalmente o objetivo a que elas se prestam.
No presente caso, a emissora, que é a Autuada/Recorrente, a debenturista e a empresa
que incorporou a debenturista são sociedades anônimas fechadas, cujos sócios são os
mesmos; a Autuada produz açúcar e adquire a cana-de-açúcar da debenturista e da
incorporadora desta, operação esta intra grupo, em que os preços não são ditados pelo
mercado, mas definidos entre empresas cujos sócios são os mesmos, segundo a
conveniência destes.
O mesmo de dá com a operação realizada com as debêntures: a Autuada comprava a
matéria prima da debenturista ( e da incorporadora) e acumulou dívidas junto a
esta (no entanto, os sócios de uma e da outra são os mesmos teriam sido as
condições de compra/venda compatíveis com as do mercado? Por que tal acúmulo
de dívida? Por que a incorporadora acumulou prejuízos?); a Autuada emitiu
debêntures que a debenturista pagou com os créditos que detinha junto à Autuada, isto
é, não houve captação de recursos e aplicação em projetos que, por exemplo,
aumentariam a sua capacidade produtiva ou permitiriam a sua entrada em um novo
segmento de negócios simplesmente foram feitos lançamentos contábeis em que a
dívida mudou de forma, em vez de duplicatas a pagar, debêntures; e parte da
dívida foi consumida pelo Prêmio de Emissão de R$22.000.000,00 pago pela
debenturista mediante encontro de contas e que esta passou a amortizar,
[...]
De fato, o risco das empresas não foi alterado pela modificação dos passivos,
contabilização de pagamentos, remunerações e recebimentos de Prêmio, mediante os
encontros de contas; as condições financeiras do "grupo" permaneceram as mesmas;
recurso algum foi agregado.
O resultado foi economia de impostos.
E geração de créditos de Saldo Negativo, cuja restituição/compensação foi requerida
pela incorporadora/debenturista.
As constatações supra levam à conclusão que os dispêndios com remuneração das
debêntures, neste caso, não se caracterizam como despesas necessárias, e por isso,
correta a conclusão de que são indedutíveis na apuração da base de cálculo do IRPJ e
CSLL. (destacou-se)
Fl. 3280
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

Constata-se, portanto, que os acórdãos comparados se distinguem em ponto
determinante para decisão neles proferidas: o paradigma, frente à inexistência de
questionamentos quanto à efetividade do aporte de recursos, dirige a análise aos outros aspectos
suscitados em razão de sua emissão e da liquidação das participações, ao passo que o recorrido
prende-se, preponderantemente, ao fato de não ter havido ingresso de recursos novos, mas
apenas “modificação de passivos”, o que dispensa qualquer outra abordagem acerca das
características das debêntures emitidas.
Nos termos do art. 67 do Anexo II do RICARF, o recurso especial somente tem
cabimento se a decisão der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha
dado outro Colegiado deste Conselho. Por sua vez, para comparação de interpretações e
constatação de divergência é indispensável que situações fáticas semelhantes tenham sido
decididas nos acórdãos confrontados. Se inexiste tal semelhança, a pretendida decisão se
prestaria, apenas, a definir, no caso concreto, o alcance das normas tributárias, extrapolando a
competência da CSRF, que não representa terceira instância administrativa, mas apenas órgão
destinado a solucionar divergências jurisprudenciais. Neste sentido, aliás, é o entendimento
firmado por todas as Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais, como são exemplos os
recentes Acórdãos no 9101-002.239, 9202-003.903 e 9303-004.148, reproduzindo entendimento
há muito consolidado administrativamente, consoante Acórdão CSRF no 01-0.956, de
27/11/1989:
Caracteriza-se a divergência de julgados, e justifica-se o apelo extremo, quando o
recorrente apresenta as circunstâncias que assemelhem ou identifiquem os casos
confrontados. Se a circunstância, fundamental na apreciação da divergência a nível do
juízo de admissibilidade do recurso, é “tudo que modifica um fato em seu conceito sem
lhe alterar a essência” ou que se “agrega a um fato sem alterá-lo substancialmente”
(Magalhães Noronha, in Direito Penal, Saraiva, 1o vol., 1973, p. 248), não se toma
conhecimento de recurso de divergência, quando no núcleo, a base, o centro nevrálgico
da questão, dos acórdãos paradigmas, são díspares. Não se pode ter como acórdão
paradigma enunciado geral, que somente confirma a legislação de regência, e assente
em fatos que não coincidem com os do acórdão inquinado.
Em verdade, a Contribuinte não se conforma com interpretação firmada pelo
Colegiado a quo e pretende que outro Colegiado aprecie seus argumentos. Não sendo este o
escopo do recurso especial, este não merece ser conhecido.
Quanto ao conhecimento da matéria “IRRF” (“Compensação do IRPJ e da
CSLL lançados de ofício com IRRF recolhido sobre as remunerações pagas ao debenturista”),
também se observa que o acórdão recorrido pautou-se em circunstância ausente no paradigma
indicado. Veja-se o que consignado pelo Colegiado a quo:
5 Compensação IRPJ e CSLL autuados com IRRF sobre remunerações de
debêntures pagas
A Recorrente argumenta que, mesmo que em nenhum momento a fiscalização tenha
afirmado que os pagamentos feitos eram lucros distribuídos, é fora de dúvida que
afastou o tratamento deles como remuneração de debêntures e que, como a Recorrente
pagou 50% de seus lucros à debenturista, então equivaleria a distribuição de dividendos,
só possível se esta última fosse acionista da Recorrente; e aduz que o IRRF pode ser
compensado pela debenturista, o que foi negado pelo Autuante, que deveria ter
reconhecido o SN da incorporador/debenturista, ou deduzir o IRRF das exigências de
ofício.
Fl. 3281
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

Como consequência desse arrazoado, requer a apensação ao presente, do processo no
10825.901978/201373, para evitar decisões divergentes.
Opinou a PFN:
Não se afigura, todavia, a relação de implicação lógica vislumbrada pela recorrente.
Ao contrário do que afirma, a Fiscalização não descaracterizou os pagamentos como
remuneração de debêntures.
Na linha do que acima foi dito, o fiscal não desconsiderou a operação nem a anulou. O
que fez, considerando a artificialidade da operação, foi concluir que as despesas
incorridas com a remuneração das debêntures, que efetivamente existiram, não seriam
usuais e normais, e, por consequente, reputou-as indedutíveis.
A DIPJ da incorporadora Companhia Agrícola Quatá, págs. 385/471 e 493/597, aponta
IRRF consumido na apuração do Imposto de Renda sobre o Lucro Real:
2009 R$ 45.039,60
2010 R$ 15.785.661,27
2011 R$ 15.139.286,35
No entanto, a autuação se deu sobre a emitente das debêntures, Açucareira Zillo
Lorenzetti S/A, que não se beneficiou dessas retenções; verifica-se, pág. 734/740, que a
apuração fiscal, partiu do Lucro Real que a Autuada apurou.
O aproveitamento do IRRF é assunto atinente à incorporadora/debenturista, Companhia
Agrícola Quatá, não se tratando de matéria em discussão nos presentes autos.
Nestes termos, antes de indicar, subsidiariamente, que o aproveitamento do IRRF
é assunto atinente à incorporadora/debenturista, Companhia Agrícola Quatá, o voto condutor
do acórdão recorrido destaca que o IRRF fora consumido na apuração do lucro real pela
debenturista. E nada neste sentido foi suscitado nos casos que resultaram nos paradigmas no
9101-002.535 e 1301-003.295.
Mais que isso: no paradigma no 9101-002.535, o fato de os valores retidos na
fonte não serem passíveis de aproveitamento pelos beneficiários foi determinante para a
admissibilidade do aproveitamento dos valores para redução dos tributos exigidos sobre o lucro:
Destaco a parte final do voto que orientou o acórdão no 101-94.986, indicado pela
recorrente como paradigma de divergência para a interposição do recurso especial ora
sob julgamento:
“Entendo, todavia, que por uma questão de razoabilidade, deve ser deduzida
da exigência o valor pago a título de imposto de renda retido na fonte. É que,
ao se considerar como indedutíveis as despesas correspondentes aos
rendimentos de debêntures, na realidade está-se tratando os valores
contabilizados a título de remuneração de debêntures como lucros distribuídos.
Nesse caso, não cabe o imposto de renda retido na fonte, e uma vez que se
trata de incidência exclusiva, não compensável na declaração dos
beneficiários, deve o respectivo valor ser deduzido da presente exigência.”
Do mesmo modo, compreendo assistir razão à NATURA quando pleiteia, de forma
subsidiária, seja aproveitado o IRRF por ela recolhido na operação, para a compensação
dos correspondentes valores exigidos nestes autos. Não há falar-se em ausência de
Fl. 3282
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

expressa disposição legal para tanto, pois se trata de decorrência lógica e necessária da
desconsideração das operações de remuneração de debêntures. (destacou-se)
Já o paradigma no 1301-003.295 se vale, precisamente, destas mesmas razões de
decidir expressas no primeiro paradigma. Veja-se:
O Recorrente pleiteia, também, a possibilidade de aproveitamento do IRRF
efetivamente pago, uma vez que tal imposto não será devido na distribuição de lucros.
Tem razão o Contribuinte, em seu argumento subsidiário, com acolhida recente
inclusive no âmbito da 1a Câmara Superior de Recursos Fiscais, no Acórdão no 9101-
002.535, cujas razões, de lavra do I. Conselheiro Luís Flávio Neto, reproduzo abaixo:
Por restar vencido quanto ao mérito principal deste recurso, a decisão deste
Colegiado foi desconsiderar os efeitos jurídicos das operações realizadas pelo
contribuinte, de tal forma que as despesas incorridas pela contribuinte não
ostentariam a natureza jurídica de debêntures e, assim, não seria aplicável a
regra de dedutibilidade que lhes seria inerente.
Por coerência, em face da decisão deste Colegiado de recusar a natureza
jurídica de debêntures, também deixa de ser aplicável aos pagamentos em
questão a regra que determina a retenção de IRRF sobre a remuneração de
debêntures. Dessa forma, os recolhimentos realizados a tal título pela recorrente
também deixaram de assumir essa roupagem.
Destaco a parte final do voto que orientou o acórdão no 10194.986, indicado
pela recorrente como paradigma de divergência para a interposição do recurso
especial ora sob julgamento:
“Entendo, todavia, que por uma questão de razoabilidade, deve ser deduzida da
exigência o valor pago a título de imposto de renda retido na fonte. É que, ao se
considerar como indedutíveis as despesas correspondentes aos rendimentos de
debêntures, na realidade está-se tratando os valores contabilizados a título de
remuneração de debêntures como lucros distribuídos. Nesse caso, não cabe o
imposto de renda retido na fonte, e uma vez que se trata de incidência exclusiva,
não compensável na declaração dos beneficiários, deve o respectivo valor ser
deduzido da presente exigência.”
Do mesmo modo, compreendo assistir razão à (...) quando pleiteia, de forma
subsidiária, seja aproveitado o IRRF por ela recolhido na operação, para a
compensação dos correspondentes valores exigidos nestes autos. Não há falar-se
em ausência de expressa disposição legal para tanto, pois se trata de
decorrência lógica e necessária da desconsideração das operações de
remuneração de debêntures.
Pelas razões supradescritas, voto por negar provimento ao Recurso nessa parte,
reconhecendo a impossibilidade de dedução do Lucro Líquido dos valores relativos à
remuneração das debêntures, mas acolhendo o pedido subsidiário para o abatimento dos
valores exigidos nestes autos com o IRRF por ele recolhido na mesma operação.
E isto porque, em ambos paradigmas, os subscritores eram pessoas físicas, e não
pessoa jurídica optante pela tributação com base no lucro real, como no presente caso, o que atrai
a incidência de diferentes disposições do Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo
Decreto no 3.000/99 – RIR/99:
Art. 729. Está sujeito ao imposto, à alíquota de vinte por cento, o rendimento
produzido, a partir de 1o de janeiro de 1998, por aplicação financeira de renda
Fl. 3283
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

fixa, auferido por qualquer beneficiário, inclusive pessoa jurídica imune ou isenta (Lei
no 8.981, de 1995, art. 65, e Lei no 9.532, de 1997, art. 35).
§ 1o As aplicações financeiras de renda fixa existentes em 31 de dezembro de 1997,
terão os respectivos rendimentos apropriados pro rata tempore até essa data, e tributados
às seguintes alíquotas:
I - quinze por cento para os rendimentos produzidos nos anos-calendário de 1996 e 1997
(Lei no 9.249, de 1995, art. 11);
II - as previstas na legislação correspondente aos rendimentos produzidos anteriormente
a 1o de janeiro de 1996, observadas as regras para determinação da base de cálculo e
demais normas então vigentes.
§ 2o O imposto a ser retido será representado pela soma das parcelas de imposto
calculada na forma do parágrafo anterior e do imposto apurado conforme o disposto no
caput deste artigo.
§ 3o No caso de debênture conversível em ações, os rendimentos produzidos até a data
da conversão deverão ser tributados naquela data.
Art 730. O disposto no artigo anterior aplica-se também (Lei no 8.981, de 1995, art.
65, § 4o, e Lei no 9.069, de 1995, art. 54):
[...]
IV - aos rendimentos auferidos em operações de adiantamento sobre contratos de
câmbio de exportação, não sacado (trava de câmbio), em operações com export notes ,
em debêntures, em depósitos voluntários para garantia de instância e depósitos
judiciais ou administrativos quando o seu levantamento se der em favor do depositante.
Parágrafo único. O Ministro de Estado da Fazenda está autorizado a baixar normas com
vistas a definir as características das operações de que tratam os incisos I e II do artigo
anterior (Lei no 8.981, de 1995, art. 65, § 6o).
[...]
Art. 773. O imposto de renda retido na fonte sobre os rendimentos de aplicações
financeiras de renda fixa e de renda variável ou pago sobre os ganhos líquidos
mensais será (Lei no 8.981, de 1995, art. 76, incisos I e II, Lei no 9.317, de 1996, art. 3o,
§ 3o, e Lei no 9.430, de 1996, art. 51):
I - deduzido do devido no encerramento de cada período de apuração ou na data da
extinção, no caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro real, presumido ou
arbitrado;
II - definitivo, no caso de pessoa física e de pessoa jurídica optante pela inscrição no
SIMPLES ou isenta. (negrejou-se)
Os casos comparados, portanto, estão sujeitos a diferentes legislações de regência,
e por esta razão, inclusive, o acórdão recorrido adotou mais de um fundamento para negar
provimento ao recurso voluntário. Em consequência, não se verifica a necessária similitude
fática e alinhamento da discussão sob uma mesma legislação de regência para caracterização de
dissídio jurisprudencial.
No mérito, com respeito à imputação de multa qualificada aos tributos
lançados, o acórdão recorrido traz a seguinte motivação para sua manutenção:
Fl. 3284
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

Verificou-se a operação de emissão e venda de debêntures entre empresas cujos sócios
são os mesmos, debêntures estas que não cumpriram seu papel de carrear recursos para
a emitente ou reduzir os riscos, mas reduziram os tributos devidos, além de terem
gerado Saldos Negativos (SN) de IRPJ e IRPJ, que empresa do "grupo" requereu em
restituição, para compensação de débitos; as operações descritas de compra/venda de
debêntures e incorporação da debenturista foram efetuadas a fim de alterar as
características dos fatos geradores de IRPJ e CSLL.
A base legal é o art. 44, I, e §1o, da Lei no 9.430/96 com a redação dada pelo art. 14 da
Lei no 11.488/07:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas I de
75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
(...)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964:
Art . 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a
excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante
do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento. (Grifou-se.)
Conclui-se pela procedência da qualificação da multa de ofício.
Recorde-se que a Contribuinte não logrou demonstrar o dissídio jurisprudencial
que permitiria a este Colegiado adentrar às suas razões acerca da “legalidade do tratamento dado
às debêntures”, devendo prevalecer as conclusões firmadas pelas instâncias precedentes a este
respeito.
E, neste sentido, a decisão de 1a instância se estende na confrontação dos
argumentos da Contribuinte deduzidos contra a acusação fiscal, e seus fundamentos, a seguir
transcritos, são aqui adotados para refutar as alegações reiteradas em recurso especial e
confirmar a artificialidade das operações engendradas e que em nada se assemelham a uma
verdadeira emissão de debêntures, tendo a Contribuinte deliberadamente distorcido o uso deste
instituto com a precípua finalidade de impedir a ocorrência do fato gerador da obrigação
tributária principal, modificando as suas características essenciais, reduzindo, por
consequência, o montante dos tributos devidos:
Na sequência, a impugnante afirma inexistir demonstração da prática de operação
abusiva e que os parâmetros definidos na emissão das debêntures e os valores pagos à
debenturista são explicáveis, comutativos e inferiores aos custos que seriam incorridos
caso houvesse outra opção de financiamento.
Entende que o fato de as partes envolvidas serem controladas pelos mesmos acionistas é
por vezes um indicativo, sem, conduto, mostrar-se, por si só, como um elemento
suficiente para se chegar à conclusão de se constituir de operações abusivas.
Complementa que o mesmo raciocínio aplica-se à remuneração do debenturista com
participação nos lucros da emitente dos papéis.
Fl. 3285
DF CARF MF
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

Aduz que a condenação de DPLs por abusivas é cabível quando se verifica ter sido
pactuada apenas para reduzir a carga tributária global comparativamente àquela que
seria adotadas se não fossem emitidas.
Afirma que, para demonstrar que as emissões de debêntures não atenderiam aos
pressupostos, incumbia à fiscalização avaliar
1. Se houve a captação de recursos com a emissão de debêntures e se os
mesmos foram destinados às atividades produtivas das emitentes;
2. Se o prêmio pago e o percentual de participação nos lucros à época de
emissão não se justificavam em fundamentos econômicos, bem como confrontar
o retorno esperado com o montante recebido pelo debenturista; e 3.
Demonstração comparativa de que houve redução indevida da carga tributária
com a opção pelo financiamento via DPLs, ao invés de obtenção de empréstimo
bancário ou aumento de capital da sociedade e pagamento de juros sobre o
capital próprio.”
Pelo exposto no Termo de Verificação Fiscal pode-se afirmar que a cláusula de
remuneração, por si só, já demonstraria o caráter de liberalidade dos pagamentos. O fato
de que a aplicação de índices do mercado financeiro poderia gerar uma remuneração
maior é questão circunstancial, que não elide o raciocínio apresentado nos
procedimentos fiscais.
No caso sob análise há um conjunto de operações, por meio das quais a mesma empresa
emite e subscreve debêntures, ensejando circulação apenas escritural de recursos entre
empresas do mesmo grupo, mas que resulta na conversão de 50% do lucro apurado pela
autuada em despesa que pretende dedutível. De outro lado, estas despesas favorecem
empresa que apresentava significativos prejuízos fiscais.
No que diz respeito à captação de recursos com a emissão de debêntures, o Termo de
Verificação Fiscal destaca:
“As debêntures tiveram origem nos créditos detidos pela debenturista
Companhia Agrícola Lorenzetti contra a Açucareira Zillo Lorenzetti S.A., ou
seja, os débitos desta foram transformados em debêntures, sujeitas às
“remunerações” para aquela, não ocorrendo, portanto, movimentação
financeira entre elas.
No ato da subscrição, a debenturista Companhia Agrícola Lorenzetti “pagou”,
também, por meio de acerto de contas contábeis, um prêmio de R$
2.000.000,00 para cada uma das séries emitidas, totalizando o valor de R$
22.000.000,00, o qual foi contabilizado no patrimônio líquido da fiscalizada em
conta de Reserva de Capital – Prêmio na Emissão de Debêntures.”
Por tudo que se encontra nos autos pode-se concluir que, na verdade não havia
nenhuma real intenção de captação de recursos junto ao mercado investidor, como
de fato não houve, uma vez que não foi feita a oferta destes títulos a qualquer
terceiro, tendo a emissão das debêntures se dado no âmbito privado, com a sua
integral subscrição por parte de empresas do mesmo grupo. Ou seja, nenhum
recurso externo ao próprio grupo foi captado em razão da emissão das debêntures
em questão. É só no contexto criado pelas partícipes da operação, portanto, que se
pode entender a disposição da subscritora em pagar tamanho prêmio. É que, desta
forma, ela, a subscritora poderia usar este prêmio para gerar despesas
amortizáveis de suas próprias bases de cálculo dos tributos sobre o lucro.
Fl. 3286
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

Assim, resta devidamente comprovado que a operação não pode ser considerada como
uma situação normal de emissão de debêntures e, por consequência, as
remunerações relativas às participações nos lucros, que a contribuinte as excluiu
indevidamente e os juros, lançados contabilmente como despesas dedutíveis, também de
forma indevida, na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, deverão ser
adicionadas aos resultados fiscais declarados pela impugnante.
A impugnante argumenta pela impossibilidade de qualificação das operações como
abusivas antes da regulamentação do parágrafo único do artigo 116 do CTN,
recorrendo, na sequência, também ao inciso VII do art. 149 do CTN.
A fiscalização analisou as operações realizadas pela impugnante e a caracterizou como
planejamento tributário abusivo, por demonstrar que houve uma distorção, por parte
da impugnante, com relação ao instituto das debêntures, de sorte que os valores
pagos, aos quais o contribuinte atribuiu a condição de “participação nos lucros”,
não preenchem as condições para assim serem legitimamente considerados. Logo,
não podendo ser considerados como “participação nos lucros”, mas tendo produzido o
efeito de reduzir a base tributável, resta apenas considerá-los como despesas, as quais,
como toda e qualquer outra despesa, devem submeter-se aos critérios de necessidade,
usualidade, e normalidade, para que sejam aceitas como dedutíveis, requisitos os quais,
a impugnante deixou de cumprir. Trata-se, conforme demonstrado, de uma despesa
nitidamente artificial, produzida a partir do uso distorcido que se fez do instituto
das debêntures.
Por consequência, a atuação fiscal acima abordada encontra lastro jurídico nas
disposições encaixadas no Parágrafo Único do art. 116 do Código Tributário Nacional,
que confere à autoridade a competência para desconsiderar os efeitos de atos e negócios
jurídicos praticados com o fito de ocultar a ocorrência do fato gerador tributário ou a
natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária.
Por fim, a remissão ao inciso VII do art. 149 do CTN, para subsidiar o argumento de
impossibilidade de revisão de lançamento já foi abordado em momento anterior, quando
se demonstrou que o presente caso não se amolda a esta hipótese.
Continuando sua argumentação pela impossibilidade de desconsideração dos efeitos
fiscais, a impugnante recorre a fundamentos do Direito Civil para afirmar que o prazo
para impugnar os atos por ela praticados teria sido ultrapassado, uma vez que o prazo
prescricional para a anulação das suas deliberações rege-se na forma do artigo 286 da
Lei das S.A. Complementa que, ainda assim não fosse, haveria de se considerar o marco
temporal previsto no artigo 179 do Código Civil.
À toda evidência os argumentos da impugnante não encontram respaldo, não havendo
necessidade de se reproduzir tudo anteriormente consignado neste voto.
Cumpre, no entanto, destacar que o processo administrativo de determinação e
exigência dos créditos tributário da União é regido pelo Decreto 70.235, de 6 de março
de 1972, e alterações.
A impugnante ainda afirma ter havido incongruência entre o motivo aventado para a
desconsideração e a consequente requalificação realizada, sob o seguinte entendimento:
“A Fiscalização justificou os lançamentos em questão na circunstância de ser
injustificável a atribuição de lucros às debêntures quando estas são subscritas
por sociedades ligadas à emitente. Sucede que, se assim é, o procedimento
realizado pela Fiscalização leva à conclusão de que o fato então ocorrido teria
sido a distribuição de lucros.
Ocorre que tal configuração se revela impossível no caso concreto, na medida
em que CAZL e CAQ não eram acionistas da Impugnante.”
Fl. 3287
DF CARF MF
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Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

Novamente a impugnante, em que pese demonstrar perfeitamente os fundamentos da
autuação, tenta transmudar os lançamentos em circunstâncias diversas, que melhor se
adaptariam à sua defesa, indicando uma confusão que não existe.
A fiscalização não fundamentou os lançamentos na simples constatação de
subscrição de debêntures por sociedade ligadas à emitente, mas sim, conforme
exaustivamente demonstrado, em uma série de elementos devidamente
comprovados. Desnecessário repisar tudo que já foi dito sobre os fundamentos
apresentados pela fiscalização para demonstrar o total equívoco da impugnante.
No entanto, há de se assinalar que o equívoco da impugnante pode ter ocorrido por
questões de transcrição. Esta hipótese explica o argumento de que:
“É justamente neste segundo aspecto que peca o trabalho fiscal ora
impugnado. Ele não demonstra, de forma coerente com os efeitos concretos
verificados, qual o negócio praticado (ou os negócios praticados). Afirma ter
sido dissimulada distribuição de dividendos, porém, ignora que a relação
avaliada se deu entre sociedade ligadas e não entre investidora e investida. O
fato ocorrido foi desprezado.”
Não existe uma palavra sequer sobre distribuição de dividendos nas peças fiscais. Como
exaustivamente demonstrado, os autos foram lavrados sob a fundamentação de despesas
financeiras inexistentes, exclusões indevidas e multa isolada por falta de recolhimento
sobre a base de cálculo estimada, decorrentes da constatação de emissão de
debêntures que, nas circunstâncias descritas pela fiscalização, caracterizou-se em
um Planejamento Tributário Abusivo, o qual provocou uma sangria aos cofres
públicos da ordem de R$ 69.265.458,50. Assim, repita-se, o trabalho fiscal demonstra
de forma coerente, objetiva e comprovada como o “negócio praticado” redundou em
prejuízos aos cofres públicos.
No que toca à demanda de desqualificação da multa, com sua redução ao percentual de
75%, há de se concluir, por todo o quanto aqui exposto, que a impugnante
conscientemente engendrou operações que em nada se assemelham a uma
verdadeira emissão de debêntures, tendo deliberadamente distorcido o uso deste
instituto com a precípua finalidade de impedir a ocorrência do fato gerador da
obrigação tributária principal, modificando as suas características essenciais,
reduzindo, por consequência, o montante dos tributos devidos.
Plenamente justificada, portanto, a qualificação da multa. (negrejou-se)
A Contribuinte defende que não há que se falar em qualificação da multa de
ofício quando as operações foram todas realizadas às claras e devidamente informadas tanto ao
Fisco (que delas tomou conhecimento sem nenhuma dificuldade) quanto aos demais órgão de
controle. Entende que as figuras definidas nos arts. 71 a 73 da Lei no 4.502/64 têm uma
característica comum: emprego de artifício doloso, ardiloso e enganoso (instrumento
fraudulento), para, através dele, reduzir ou suprimir tributos ou impedir ou dificultar o
conhecimento de seu surgimento.
Contudo, no presente caso, as operações expostas e informadas foram concebidas
de modo a aparentar uma operação de crédito em favor da autuada, mas que substancialmente
assim não se materializou, limitando-se à permuta de contas de passivo, em completa
artificialidade cuja implementação não tem outro fim, senão, a vontade de ludibriar, de enganar,
de falsificar (dolo), bem apontado pela Contribuinte como razão bastante para qualificação da
penalidade.
Fl. 3288
DF CARF MF
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Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

Quanto à alegada avaliação anterior das operações pelo Fisco, a autoridade
julgadora de 1a instância bem demonstrou que tal não ocorreu:
A impugnante registra ainda que a homologação do tratamento dado por fiscalizações
anteriores impede que seja aplicado o regime diverso do adotado para os exercícios
pretéritos ao de divulgação do novo entendimento fiscal e que existe violação aos
artigos 146, 150 e 156, VII, do CTN.
Cita novamente os processos 15889.000624/2207-31 e 15889.000245/2008-21, e
complementa que “em nenhuma de referidas oportunidades aventou-se (muito menos se
afirmou) que a operação caracterizaria planejamento fiscal abusivo.”
Apresenta relatos destas fiscalizações parecendo querer deixar transparecer que não
houve apuração de qualquer irregularidade, registrando textualmente:
“Por bem esclarecer o quanto alega a Impugnante, transcreve-se o seguinte trecho da
decisão DRJ no processo administrativos 15889.000624/2007-31: ‘. A despesa
incorrida a título de participação dos debenturistas nos lucros somente será conhecida
quando do resgate das debêntures. Apenas e tão-somente neste momento poderá
ocorrer a dedução destes valores na apuração do lucro real, conforme previsto no art.
462, I, do RIR/99. Se, por exemplo, quando do resgate das debêntures, apurar-se que
não há lucros acumulados a serem distribuídos, nada poderá ser deduzido a título de
participação nos lucros devida aos debenturistas.(doc 2).
“Desse material, resulta certo que o próprio Fisco concordou que o tratamento dado
pela Impugnante tem amparo no ordenamento, mediante revisão (e, por um deles,
homologação expressa) do regime aplicado, por meio de fiscalização que avaliaram
especificamente o tema.
(...) “Portanto, à vista do exposto, Fiscalização não poderia reexaminar a operação e,
com base em nova interpretação, exigir imposto complementar retroativamente, em
função de tal procedimento ser vedado pelos artigos 146, 150 e 156, VII, do CTN.”
Ainda que não ofereça qualquer impacto na análise do tema - pois não existe
impedimento para que se fiscalize as mesmas operações em diversos exercícios e que se
tenham conclusões diferentes – esclareça-se que os lançamentos de que tratam os
referidos processos foram julgados procedentes e, como já se disse, desistência de
contestação e opção por parcelamento do débito.
Quanto ao processo 15889.000624/2007-31, cujo trecho do acórdão a impugnante
transcreve, como se lhe fosse favorável, e apresenta em Doc 2 o inteiro teor do Acórdão
14-20.459 – 1a Turma da DRJ/POR, constata-se que, por unanimidade de votos, aquela
turma considerou o lançamento procedente mantendo o crédito tributário exigido.
Portanto, a própria impugnante traz aos autos documento comprobatório que a
contradiz.
Oportuno transcrever o trecho do relatório do citado acórdão para se ter a exata
dimensão do objeto da fiscalização naquela oportunidade:
“Em ação fiscal levada a efeito no contribuinte acima identificado foi apurada a
dedução de provisão não autorizada na apuração do IRPJ e da CSLL relativos ao ano-
calendário de 2002, razão pela qual foram lavrados os autos de infração de fls. 04-06
(IRPJ) e de fls. 09-11 (CSLL), com o lançamento do tributo devido e com imposição de
multa de ofício (75%).” Melhor sorte não teve a impugnante com relação ao outro
processo por ela referenciado – 15889.000245/2008-21, cuja decisão e trecho do
relatório são transcritos a seguir:
“Acordam os membros da 4a Turma de Julgamento, por unanimidade de votos,
considerar procedente o lançamento, mantendo o crédito tributário exigido.
Fl. 3289
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

(...)Em ação fiscal levada a efeito no contribuinte acima identificado foi apurada a
dedução de provisão não autorizada na apuração do IRPJ e da CSLL relativos aos
anos-calendário de 2003, 2004, 2005 e 2006. A autoridade autuante procedeu à glosa
das deduções das provisões indevidas, constatando, como conseqüência, que houve
compensação de prejuízos fiscais e de bases de cálculo negativas em montante superior
aos saldos de períodos anteriores, razão pela qual foram lavrados os autos de infração
de fls. 05-07 (IRPJ) e de fls. 13-15 (CSLL), com o lançamento do tributo devido e com
imposição de multa de ofício (75%).”
O Termo de Verificação Fiscal registra que a impugnante desistiu da contestação
administrativa e aderiu a parcelamento também para as exigências constantes deste
processo.
Pelo exposto, concluo que não houve reexame de operação e/ou nova interpretação,
muito menos para fatos pretéritos, não houve mudança de critério jurídico, não houve
exigência de imposto complementar referente a períodos já fiscalizados, mas, sim,
exigência de tributos para fatos geradores ocorridos em exercícios que não foram objeto
de fiscalização.
A Contribuinte invoca o Acórdão no 9101-002.189, que confirmou o
entendimento firmando no paradigma no 107-09.601, mas o entendimento da maioria qualificada
deste Colegiado se alinha ao voto vencido do ex-Conselheiro Marcos Aurélio Valadão no
Acórdão no 9101-002.189 que, em face de operação societária semelhante, concluiu que:
O acórdão recorrido proferido pela colenda Sétima Câmara do Primeiro Conselho de
Contribuintes do Ministério da Fazenda, desqualificou a multa de ofício por não
vislumbrar no caso em exame o intuito de fraude sustentado pela fiscalização a justificar
a qualificação da penalidade.
Para tanto, é citado trecho do voto vencedor do então Conselheiro Natanael Martins,
proferido no acórdão 107-08.837, vazado nos seguintes termos:
[...]
Em seguida, o acórdão recorrido transcreve na íntegra o voto vencedor proferido pelo
então Conselheiro Mário Junqueira Franco Júnior, sobre matéria da espécie, no Acórdão
101-95.537, concluindo que se os atos negociais foram devidamente registrados, feitos
às claras e cumpridas todas as obrigações acessórias, quando foi dado ao fisco conhecer,
sem dificuldade alguma, toda a extensão dos negócios engendrados, não cabe a
qualificação da penalidade, porque não provadas as figuras delituosas requeridas pela lei
que autoriza a exasperação.
A qualificação da multa imposta foi em decorrência do disposto no artigo 44, inciso II,
da Lei no. 9.430/1996 (atual art. 44,I c/c § 1o, da Lei no. 9.430/96, conforme nova
redação conferida pela Lei no. 11.488, de 15 de junho de 2007, resultante da conversão
da MP no. 351/2007), cujo teor é o seguinte:
[...]
Como determinado no mencionado inciso II, aplica-se a multa de 150% nos casos de
evidente intuito de fraude, definido nos artigos 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/66, que
dispõem:
[...]
Vale ressaltar que o "evidente intuito de fraude" aplica-se aos casos de sonegação
(art. 71), fraude (art.72) ou conluio (art. 73) por força do disposto no inciso II do artigo
44 da Lei no 9.430/96.
Fl. 3290
DF CARF MF
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Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

Verifica-se que a sonegação, do artigo 71, refere-se à conduta (comissiva ou omissiva)
para impedir ou retardar o conhecimento da ocorrência do fato gerador ou das
condições pessoais da contribuinte. Fraude, do artigo 72, que não se trata de fraude à
lei, mas ao Fisco, atua na formação do fato gerador da obrigação tributária principal,
impedindo ou retardando sua ocorrência, como, também, depois de formado,
modificando-o para reduzir imposto ou diferir seu pagamento.
O acórdão recorrido defende que a fraude figura como elemento constitutivo do crime
contra a ordem tributária e que na situação em exame não haveria crime, "e se não há
fraude, tampouco crime tributário, figurando inadmissível a penalização da suposta falta
de recolhimento de tributo com a multa agravada de 150%".
Por tratar deste assunto, é importante transcrever ensinamento de Marco Aurélio
Greco1, que assim se pronuncia ao dissertar sobre o então inciso II, do art. 44 da Lei no.
9.430/96:
"Na segunda hipótese, o Fisco, em razão dos fatos ocorridos, tem um interesse a ser
protegido (um crédito a haver) que é impedido ou frustrado pela conduta do
contribuinte. É o que se poderia chamar de fraude em sentido estrito ou de feição
penal.
É nítido que o inciso II do artigo 44 está se referindo a este segundo tipo de fraude e
não ao primeiro. Tanto é assim que a parte final do dispositivo é explicita ao prever
que a incidência da multa de 150% dar-se-á independente de outras penalidades
administrativas ou criminais cabíveis.
Ora, se a lei em questão estabelece que tal multa tributária incidirá independentemente
de outras penalidades, inclusive criminais, isto significa que o pressuposto de fato
captado pelo dispositivo tributário é um pressuposto de fato que também se enquadra
em norma penal" (sem destaques no original).
No voto do acórdão recorrido, citando trecho do voto vencedor proferido no acórdão
107-08.837, é afirmado que os limites do planejamento tributário, advogado por alguns,
numa visão formalista do direito, seria a sua inquestionável possibilidade, não podendo
o FISCO, dessa maneira, de forma alguma desqualificar os atos praticados pelo
contribuinte, senão diante de negócios absolutamente simulados; ao passo que
outros, numa visão mais ponderada e tendo em vista os valores que o ordenamento
jurídico encerra, advogam a possibilidade de desqualificação de certos negócios
praticados pelo contribuinte, quando os atos praticados pelo contribuinte não forem
coincidentes com a vontade declarada, como soi de acontecer em operações da espécie
da que ora se examina.
Ora, como afirmado acima, mesmo numa visão formalista do direito, que defende
praticamente a liberdade plena do planejamento tributário, é permitido ao FISCO
desqualificar os atos praticados pelo contribuinte, diante de negócios
absolutamente simulados.
No entanto, o acórdão recorrido entendeu que se "as operações realizadas pela
recorrente foram dotadas da máxima carga de publicidade e se os atos praticados pelo
contribuinte não foram simulados (aqui entendido como simulação absoluta); se,
por fim, os atos societários praticados, isoladamente considerados, são válidos daí a
afirmação da recorrente de que em verdade praticara negócio jurídico indireto , não vejo
como manter-se a multa qualificada".
Constata-se que a aparente contradição do acórdão recorrido encontra-se na distinção
que é feita, para fins de qualificação da multa, entre simulação absoluta e simulação
relativa, mas sem dúvida, existe simulação.

1 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário, Dialética, 2004, p. 231.
Fl. 3291
DF CARF MF
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Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

O acórdão recorrido definiu o caso como acusação fiscal de simulação das operações no
âmbito do Grupo H Stern, com vista à geração das despesas e da dedução da
participação paga.
Para os fundamentos de decisão de mérito, o voto afirma que não se trata da chamada
interpretação econômica do direito tributário, não contemplada pelo arcabouço jurídico
brasileiro, mas de reconhecer, à vista de cada caso concreto, com suas peculiaridades e
circunstâncias, a existência de um único ou principal propósito: a evasão tributária,
travestida de elisão fiscal.
Ainda é afirmado que a simulação que leva ao contorno da norma de incidência, figura
muito próxima da fraude à lei, tem conseqüências de há muito delineadas na legislação.
Em outras palavras, a formalidade jurídica não pode se sobrepor à substância.
Outros trechos do voto do relator denotam claramente o reconhecimento de simulação
no caso concreto, conforme a seguir:
"E o que fez o contribuinte no caso em exame? A resposta emerge cristalina dos fatos
relatados pelo fisco: pretendeu capitalizar-se e o fez por meios inusitados, não só
quanto ao instrumento jurídico utilizado (debêntures de emissão privada, restrita ao
grupo), mas também quanto à amplitude que deu ao instituto da emissão/subscrição de
debêntures, abusando de operações financeiras de forma a propiciar clara e severa
redução dos tributos".
E adiante:
"Com efeito, resta cristalino que apenas com movimentação escritural de recursos
entre empresas do mesmo grupo (não há um centavo sequer novo, de fora) deixou de
ingressar no tesouro nacional a importância de R$ 14.825.219,00 (catorze milhões,
oitocentos e vinte e cinco mil, duzentos e dezenove reais). Ora, se há alguém que
capitalizou os empreendimentos até agora, esse alguém foi o Tesouro Nacional".
"Nestes autos, tudo se passou no âmbito do próprio Grupo H. Stern. Grupo de duas
empresas, digase, sendo que a emissora das debêntures, como visto, foi constituída com
irrisório capital, poucos tempo antes da realização dos negócios jurídicos impugnados
pela fiscalização".
"Em conclusão, o conjunto probatório me convence do acerto do trabalho fiscal em não
aceitar que a redução dos resultados a título de participação de debêntures se amolda
à dedutibilidade a que se refere o art. 462 do RIR/99".
Há que se concordar com a recorrente quando sustenta que:
Resta clara a simulação no presente caso, em face da subscrição de todas as
debênture/pela controladora e única sócia da empresa autuada, com prêmio na
emissão no montante 100 vezes superior ao valor nominal do título, cuja emissão ainda
é remunerada através de 100% de participação dos lucros da emitente. Esta operação,
na realidade, foi realizada com objetivo de transformar a distribuição de dividendos em
participação nos lucros, que é dedutível da base de cálculo do imposto de renda sobre
pessoa jurídica.
Verifica-se, na espécie, negócio simulado, com o fim específico de obter dedução na
apuração do lucro líquido, conforme anotado com exatidão pela DRJ, nos seguintes
termos:
"Trata-se, portanto, de simulação de negócio jurídico com o fim específico de dedução,
na apuração do lucro líquido, das participações nos lucros asseguradas a debêntures
de sua emissão."
Fl. 3292
DF CARF MF
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Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

Todos estes fatos conduzem à conclusão de que o sujeito passivo, por ação consciente e
dolosa, emitiu debêntures com o claro intuito de utilizá-las, por meio de sua
remuneração pela participação nos lucros, para reduzir o seu lucro, e,
conseqüentemente, diminuir sua carga tributária.
A esse respeito, dissertando sobre o tipo de injusto de ação doloso, Luiz Régis Prado2
afirma desdobrar-se esse em tipo objetivo e tipo subjetivo.
O tipo objetivo desdobra-se em elementos descritivos (seres ou atos perceptíveis pelos
sentidos) e elementos normativos, os quais exigem um juízo de valor valoração jurídica
(exs.: cheque, casamento) ou extrajurídica (ex. ato obsceno).
O tipo subjetivo abrange os aspectos pertencentes ao campo anímico espiritual do
agente. É formado pelo dolo (elemento subjetivo geral) e pelo elemento subjetivo do
injusto (elemento subjetivo especial do tipo).
Assevera o autor:
"[...] É uma parte subjetiva do tipo do injusto que implica em desvalor da ação de
natureza mais grave. [...]
São seus elementos: a) cognitivo ou intelectual (conhecimento da ação típica); b)
volitivo (vontade de realizar a ação típica, que pressupõe a possibilidade de influir no
curso causal).
[...]O dolo abrange o fim visado pelo agente, os meios empregados e as conseqüências
secundárias vinculadas à relação meio-fim.
[...]O dolo deve ser simultâneo à realização da ação típica. A vontade de realização do
tipo objetivo pressupõe a possibilidade de influir no curso causal. Da relação entre a
vontade e os elementos objetivos, defluem as espécies de dolo: a) dolo direto ou
imediato: a vontade se dirige à realização do fato típico, querido pelo autor (teoria da
vontade — art. 18,1, CP); b) dolo eventual: o agente não quer diretamente a realização
do tipo objetivo, mas aceita como provável ou possível assume o risco da produção do
resultado (teoria do consentimento art. 18, I, in fine, CP). O agente conhece a
probabilidade de que na ação efetive o tipo. O que o caracteriza é a representação de
um possível resultado (elemento cognitivo)".(sem negrito no original).
Para o elemento subjetivo do injusto, há exigência de outros elementos, destacando-se,
para o caso, o especial fim de agir, onde o agente busca um resultado compreendido no
tipo, mas que não precisa necessariamente alcançar.
O negócio jurídico ora analisado foi um ajuste doloso entre duas pessoas jurídicas (HSJ
e HSCI), claro, por via de seus administradores, pessoas físicas, que conceberam a
operação, visando diminuir o lucro líquido apenas para fins tributários, configurando
conluio conforme determina o artigo 73 da Lei n° 4.502/66 acima transcrito, pois uma
emitiu debêntures remuneradas pela participação em seu lucro, com o único fim de
reduzir a base do cálculo do imposto à medida que a forma de remuneração eleita
constitui hipótese de dedução do lucro, enquanto a outra deduziu a subscrição como
despesa, o que confirma o intuito de fraude, motivo pelo qual foi devidamente aplicada
pela fiscalização a multa de 150%.
Ademais, como resultado de suas condutas dolosas, objetivando a redução do crédito
tributário, houve evidente prejuízo ao erário (em torno de R$ 14 milhões) conforme
diagnosticado pelo voto do relator do acórdão recorrido.
No nosso entender, não há dúvidas quanto à natureza ou às circunstâncias materiais do
fato, ou à natureza ou extensão dos efeitos do negócio jurídico simulado e do que se

2 PRADO, Luiz Régis. Comentários ao Código Penal 2a ed., Editora Revista dos Tribunais, 2003, p. 109.
Fl. 3293
DF CARF MF
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Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

pretendeu simular. Tampouco restam dúvidas a quem cabe a autoria, imputabilidade, ou
punibilidade, o que afastaria a aplicação do disposto no artigo 112 do CTN, que
resultaria em cominação de penalidade mais favorável ao acusado, como defende o
acórdão recorrido.
Isto posto, voto por DAR provimento ao recurso especial de divergência da Fazenda
Nacional, restabelecendo-se a multa de 150% (cento e cinquenta por cento) por
configurar evidente intuito de fraude, nos termos da fundamentação supra, por força do
inciso II do artigo 44 da Lei no 9.430/96 (atual art. 44, I, c/c § I , da Lei no 9.430/96,
conforme nova redação conferida pela Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007, resultante
da conversão da MP no 351/2007), mantendo a qualificação da multa no patamar de
150%. (destaques do original)
Registre-se que, em oportunidade posterior, esta tese já se sagrou vencedora
quando este Colegiado, mais uma vez, apreciou operações semelhantes à presente. As razões de
decidir da Conselheira Adriana Gomes Rêgo, relatora do Acórdão no 9101-003.310, a seguir
transcritas, são também aqui adotadas:
A Turma do CARF recorrida manteve a autuação da infração, manifestando-se no
sentido de que a despesa com a remuneração das debêntures deduzida foi produzida de
forma absolutamente artificial, apenas com o intuito de economia tributária.
Colaciona-se vários trechos do recorrido que dá conta desse caráter artificioso da
operação:
Retornando ao caso concreto, ressalta aos olhos o posicionamento artificial da
Recorrente em face das leis de regência de cunhos societário e fiscal.
(...)
Entendo que a operação em questão, nem de longe, se amolda às operações típicas
envolvendo debêntures, tratando-se, em realidade, de operação absolutamente
artificial cujo propósito foi, exclusivamente, diminuir as bases de cálculo de IRPJ e de
CSLL, reduzindo em 34% do valor da remuneração paga o valor a recolher de IRPJ de
CSLL, substituindo-os por uma tributação de imposto de renda exclusiva na fonte que
deveria ser de 20%, uma vez que nem esse valor foi retido pela Recorrente.
(...)
Resta evidente, desse modo, que a emissão das debêntures foi apenas um artifício
criado pela empresa para retirar da base de cálculo do IRPJ e da CSLL parte
significativa do lucro, que fica separada numa conta do Passivo Realizável a Longo
Prazo. A medida em que a autuada pagava valores aos sócios, sob quaisquer pretextos,
estes valores eram lançados a débito da conta de provisão de debêntures, diminuindo
seu saldo, dando uma aparente validade jurídica para o suposto pagamento de
remuneração de debêntures (Destacou-se)
Porém, mesmo neste cenário, por vislumbrar apenas abuso de direito, desqualificou a
multa de ofício, com as seguintes considerações:
Portanto, tratando-se de planejamento tributário, ainda que abusivo, entendo não restar
caracterizado o dolo apto a ensejar a qualificação da penalidade, mormente quando não
há ocultação da prática e da intenção final dos negócios levados a efeito.
Além do mais, não se pode esquecer que a autuação como distribuição disfarçada de
lucros se calca em presunção legal, aplicando-se, com as adaptações necessárias, o
disposto na Súmula CARF no 14, haja vista a ausência de comprovação do evidente
intuito de fraude do sujeito passivo.
Fl. 3294
DF CARF MF
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Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

Como argumento adicional, não há como ignorar que à época dos fatos geradores havia
doutrina de peso que endossava o procedimento adotado pela autuada.
No entanto, reza a Lei 9.430, de 1996, com a nova redação dada pela Lei no 11.488, de
2007, que já constou na capitulação legal da autuação:
[...]
Os artigos acima mencionados estabelecem:
[...]
Da leitura dos dispositivos acima pode-se extrair as seguintes constatações:
- as ações caracterizadas como sonegação ou fraude (o conluio é o ajuste que combina
ambas), nos termos acima definidos, são as que autorizam a qualificação da multa;
- além da prática das ações e omissões definidas como sonegação, fraude ou conluio,
para que se aplique a qualificação da multa (duplicação) é necessário que o sujeito
passivo tenha agido com dolo;
- por fim, o dolo, elemento ínsito aos 3(três) dispositivos, indicando a intenção em
buscar um resultado ilícito, a contrario sensu, afasta a conduta culposa.
Discorda-se do acórdão recorrido, pois restou evidente a presença dos elementos que
permitem enquadrar a conduta da autuada nos conceitos previstos nos arts. 71, 72 e 73
da Lei no 4.502/64, uma vez que a despesa deduzida foi registrada de forma simulada e
com intuito de fraude, por meio de uma aparente sequência de operações societárias,
levadas a cabo apenas para obter redução indevida de tributos, conforme inclusive
asseverou o acórdão recorrido.
A conduta eventualmente culposa é afastada na medida em que a prática é reiterada,
tendo a operação se iniciado desde de 1997 com sua emissão e se perpetuado, pelo
menos até o último ano-calendário da autuação (2008). A corroborar este aspecto, há o
fato de as referidas debêntures, para fazer face às "necessidades" de investimento, foram
emitidas coincidentemente na exata proporção dos valores de resgates da emissão
anterior de debêntures, apenas demonstrando a artificialidade da operação e a forma
bem arquitetada que foi feita, não se podendo dizer que se trata de uma conduta culposa.
A esse respeito, o acórdão recorrido que desqualificou a multa foi preciso na
identificação dessa circunstância agravante:
Ademais, a operação de emissão de debêntures iniciou-se, pelo menos, em 1997 sendo
sucessivamente renovada com valores cada vez mais expressivos e oriundos da própria
remuneração de debêntures lançada anteriormente, remanescendo e aumentando, a cada
período, a obrigação de remunerar os sócios, tendo como consequência a redução
drástica do IRPJ e da CSLL devidos no período.
Ora, se o objetivo realmente fosse o de capitalizar a empresa para tais investimentos, o
resgate dos títulos já deveria ter sido feito, até porque restou comprovado que o capital
dos sócios foi remunerado, em pouco mais de uma década, em mais de 13.000%, o que
não parece razoável, tampouco se encontra dentro dos parâmetros de mercado.
Na verdade, a contribuinte não conseguiu justificar a contento sua participação lícita em
toda essa operação. O que se viu nitidamente foi uma clara intenção dolosa visando um
fim ilícito de apropriar-se indevidamente de despesas desnecessárias criadas
artificialmente, por meio apenas de uma forma lícita: emissão de debêntures. E tal
prática foi perpetrada pela contribuinte de forma reiterada por diversos períodos
consecutivos.
Fl. 3295
DF CARF MF
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Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

Também não se concorda como o que se colocou no acórdão recorrido, no sentido de
que a multa não poderia ser qualificada em virtude de ser atribuída uma infração que
pressupõe uma presunção legal (DDL). Como já se demonstrou em tópico específico,
tal raciocínio não prospera, isso porque a infração relacionada à glosa de despesa
desnecessária, por si só, é um fundamento autônomo do auto de infração, capaz de
sustenta-lo em sua integralidade. Ora, se mesmo que considerássemos sem fundamento
a outra infração (DDL), o auto de infração ainda prevaleceria, não se pode imputar uma
deficiência na outra parte que sustenta o auto e pretender que o seu efeito contamine a
outra parte que é completamente autônoma e nesse sentido capaz de dar sustentação à
qualificação da multa.
Posto isso, em resumo, sem dúvida no caso vertente, houve não um único, mas uma
série de sucessivos atos perpetrados por pessoas ligadas com intenção de forjar uma
despesa desnecessária e completamente artificial, com vistas a diminuir indevidamente
o crédito tributário de responsabilidade da interessada.
A fiscalizada, ao formalizar seus registros contábeis e societários de forma a dar uma
aparência de correção ao montante das despesas contabilizadas, pretende induzir a que
se avalize como séria uma operação que nitidamente tem os seguintes atributos de
artificialidade:
- percentual exorbitante de participação no lucro (78%). O lucro e as taxas de mercado
são variáveis incontroláveis, mas a atribuição do percentual exorbitante e não usual de
78% dos lucros era a única variável controlável com a qual a artificialidade da operação
fica denunciada;
- operação praticada apenas com pessoas ligadas (sócios), facilitando o conluio e a
confecção da operação artificial;
- operação considerada sem propósito negocial na medida em que não houve entrada de
recursos novos e sem resgates com saídas para os sócios, tendo o fiscal intitulado de
"debêntures de papel", assim como também aconteceu no recorrido;
- as debêntures foram emitidas na exata proporção dos valores de resgates da emissão
anterior de debêntures;
- a falta de retenção do imposto de renda na fonte, demonstra assim mais um aspecto da
falta de seriedade da operação, sendo mais um agravante em relação aos outros julgados
que mesmo sem esse aspecto a multa qualificada foi mantida pela CSRF, como por
exemplo atesta o Ac no 9101002.189;
- a remuneração na forma de apenas participação nos lucros teve retornos altíssimos,
superando em muito a média de mercado oferecida pelas debêntures em geral;
- operação considerada apenas com finalidade exclusiva de redução da carga tributária
não poderia ser oponível ao Fisco;
- por fim, provando que se tratavam mesmo apenas de "debêntures de papel", conforme
intitulou o fiscal, a fiscalizada nem sequer comprovou a existência física das
debêntures, dos certificados e do Livro de Registro de Debêntures, conforme tópico
aberto no TVF.
Não obstante a tentativa da empresa em dar uma aparência de legalidade (vontade
declarada) às operações realizadas, ao se analisar os fatos acima, bem se vê que a
vontade real da empresa e dos seus acionistas era diversa daquela informada.
No caso, a simulação regulada nos artigos 102 a 105, do Código Civil Brasileiro,
também foi caracterizada e foi feita de forma maliciosa, violando frontalmente a
legislação tributária na medida em que se fabricou artificialmente despesas no intuito
apenas de reduzir indevidamente o lucro real da pessoa jurídica.
Fl. 3296
DF CARF MF
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Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

A fraude, correspondente à atitude dolosa da contribuinte em reduzir o montante do
imposto devido, está mais do que comprovada ante aos fatos narrados.
A contribuinte, ao gerar de forma artificial uma despesa através da emissão privada de
debêntures artificial com os próprios acionistas, praticou, de forma inequívoca, uma
ação dolosa (intencional) e consciente. De forma meticulosa e planejada, ocultou
parcela significativa de seus lucros econômicos com o objetivo exclusivo de sonegar
tributos federais, perpetrando também a sonegação.
Por todos estes motivos, é inquestionável a tentativa de impedir ou retardar o
conhecimento por parte da Administração Tributária e nesse sentido caracterizado está
também o dolo inerente aos artigos 71 e 72 da Lei n° 4.502/64, fato esse suficiente para
autorizar a qualificação da multa de ofício, no percentual de 150%.
Diante desse contexto, vota-se por DAR provimento ao recurso especial de divergência
da Fazenda Nacional, restabelecendo-se a multa qualificada de 150% (cento e cinquenta
por cento), por configurar o evidente intuito de fraude, nos termos do inciso II do artigo
44 da Lei no 9.430/96. (destaques do original)
Também aqui, diante da artificialidade nas operações em tela, deve ser mantida a
qualificação da penalidade aplicada pela autoridade lançadora.
Por fim, quanto à aplicação concomitante das multas isoladas e de ofício, a
Contribuinte se opõe à exigência de duas multas para uma única e mesma infração, cujas bases
de cálculo e percentuais são os mesmos, e argumenta que a lei somente permite que seja aplicada
uma ou outra penalidade, até porque, na dúvida, o art. 112 do CTN imporia que assim se
interpretasse.
Contudo, como se demonstrará adiante, o texto legal não deixa qualquer dúvida
quanto à possibilidade de aplicação concomitante das duas penalidades, em especial porque elas
decorrem de distintas infrações e, inclusive, têm base de cálculo aferida em períodos distintos,
além de percentuais também distintos.
Importa inicialmente observar a inaplicabilidade da Súmula CARF no 105 (A
multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o,
inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por
falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de
ofício.), na medida em que o lançamento se reporta a fatos geradores ocorridos de 2009 a 2012,
não alcançados pela redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996.
No mais, não procedem os argumentos da Contribuinte acerca da impossibilidade
de aplicação das multas isoladas simultaneamente com a multa de ofício como claramente
exposto no voto condutor do Acórdão no 9101-002.962, cujas razões são aqui adotadas:
Como antes referido, a Contribuinte pugna pelo cancelamento da multa isolada sobre
estimativas não recolhidas em razão de ter sido lançada após o encerramento do ano-
calendário e em concomitância com a multa de ofício.
Compulsando-se o item XI.5 do TVF ("Multa Isolada por Falta de Recolhimento de
Estimativa"), vê-se que a multa isolada sobre estimativas não recolhidas foi lançada
com fulcro no art. 44, inciso II, alínea "b", da Lei no 9.430, de 1996, já com a redação
dada pela Lei no 11.488, de 2007. Observa-se, também que a Contribuinte obrigou-se
aos recolhimentos mensais a título de estimativas no período de 2009 a 2011. Confira-
se:
Fl. 3297
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

[...]
Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do
lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o
legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus
resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa,
que devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em
balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observe-se:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá
optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de
cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida
mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a
32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei
no 9.065, de 20 de junho de 1995.
§ 1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado
mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$
20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de
renda à alíquota de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste
artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas
hipóteses de que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos
fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o da Lei no
9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais de redução e isenção
do imposto, calculados com base no lucro da exploração; III do imposto de
renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na
determinação do lucro real; IV do imposto de renda pago na forma deste
artigo.[...]
Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei no 9.430, de
1996, pela Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente
convertida na Lei no 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração
sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e
mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse
sentido invocam a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória no 351, de 2007,
limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o percentual da multa
de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido
pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa,
bem como retira a hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do
tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E, ainda que se
entenda que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova redação do
dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem
de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade menos
gravosa.
Fl. 3298
DF CARF MF
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Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é
inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por
postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o
lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face
de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o
fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa é
devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do
ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União,
há um desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual
o sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua
ocorrência.
Na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, esta penalidade foi prevista nos
mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste anual, ou seja,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição, inclusive no
mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento ou qualificação se presentes as
circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração
inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos; [...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto
de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não
houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória no 1.725, de
1998) (Revogado pela Lei no 9.716, de 1998)
[...]
A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes para a
falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre este conflito,
a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente contra a subsistência da
Fl. 3299
DF CARF MF
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Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

multa isolada, porque calculada a partir da mesma base de cálculo punida com a multa
proporcional, e ainda no mesmo percentual desta.
Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado pela Medida
Provisória no 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de 75%
calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser recolhido e declarado, e
exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44), e a segunda de 50%
calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado
prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-calendário, e exigida isoladamente
(inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses de qualificação (§1o do art. 44) e
agravamento (2o do art. 44) ficaram restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento
e declaração do imposto ou contribuição. Observe-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinqüenta por cento),
exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
I - (revogado);
II - (revogado);
III - (revogado);
IV - (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo Conselheiro
Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão no 9101-002.251:
Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa
isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do
pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa
isolada com a apuração de tributo devido.
Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base
estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo
mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nos 9101-00577, de
18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23
de fevereiro de 2011, no 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, no 9101-
001.336, de 26 de abril de 2012, no 9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, no
Fl. 3300
DF CARF MF
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Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

9101-001.771, de 16 de outubro de 2013, e no 9101-002.126, de 26 de fevereiro
de 2015, todos assim ementados (destaquei):
O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser
calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao
longo do ano.
Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer
expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996
pela Lei no 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima,
abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236):
Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à
multa proporcional.
Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão,
interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o
seguinte (e-fls. 247):
Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso
porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado
art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época
da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos
novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996
alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007:
[...].
Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à
impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de oficio,
além de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se
apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-calendário, ou se o tributo
tivesse sido integralmente pago no ajuste anual.
Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja,
deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não
se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1o, excetuou a
cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73
da Lei no 4.502/1964.
Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44
da [Lei no] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a
questão de maior incidência.
Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade
é mesmo indevida.
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488,
de 2007 (sublinhei):
Fl. 3301
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Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto:
o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o
da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao
longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde
com aquela. (grifos do original)
Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei no 9.430,
de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao final do
ano-calendário.
A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora que
prejudica a União durante o período verificado entre data em que a estimativa deveria
ser paga e o encerramento do ano-calendário.
A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do fato
gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora
incorridos apenas a partir de 1o de fevereiro do ano subseqüente3.
Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela
aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao
descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente se
vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas
ao final do ano-calendário.
E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida Súmula
CARF no 105.
Explico.

3 Neste sentido é o disposto no art. 6o, §1o c/c §2o da Lei no 9.430, de 1996.
Fl. 3302
DF CARF MF
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Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1a Turma da CSRF em 08 de
dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes, rejeitado
pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1a Turma da CSRF. Vejase, abaixo, os verbetes
submetidos a votação de 2009 a 2014:
PORTARIA No 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 20094
[...]
ANEXO I
I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO:
[...]
12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no :
Até a vigência da Medida Provisória no 351/2007, a multa isolada decorrente da
falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente
com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual.
[...]
PORTARIA No 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 20125
[...]
ANEXO ÚNICO
[...]
II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1a TURMA
DA CSRF:
[...]
17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2a TURMA
DA CSRF:
[...]
22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em

4 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009.
5 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012.
Fl. 3303
DF CARF MF
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Fl. 48 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011.
[...]
PORTARIA No18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 20136
[...]
ANEXO I
I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:
[...]
9a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da Medida
Provisória no 351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de 22/11/11;
9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-001.217, de
04/10/12; 1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de 10/04/12.
[...]
PORTARIA No 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 20147
[...]
ANEXO I
[...]
II - Enunciados a serem submetidos à 1a Turma da CSRF:
[...]
13a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de
17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-
001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de
10/04/2012.
[...]
É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da
jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da
alteração promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória no 351,

6 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013.
7 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014.
Fl. 3304
DF CARF MF
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Fl. 49 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que
motivou a alteração legislativa.
De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de infrações
cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava densidade
suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado.
Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1a Turma da CSRF,
rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à
concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória no 351, de 2007. As
discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o objetivo de alcançar
redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental.
Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão da
vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, substituindo-a, como marco temporal,
pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as hipóteses
pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1a Turma e à 2a Turma da CSRF
os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em 2012, o enunciado de
2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado.
Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as ocorrências
alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória no 351", de 2007,
ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da redação proposta havia o risco
de a súmula ser invocada para declarar o cabimento da exigência concomitante das
penalidades a partir das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007,
apesar de a jurisprudência ainda não estar consolidada neste sentido.
Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1a Turma da CSRF em 2014
foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência firme daquele
Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício proporcional
aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas isoladas por falta de
recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na legislação antes de sua
alteração pela Medida Provisória no 351, de 2007. Omitiu-se, intencionalmente,
qualquer referência às situações verificadas depois da alteração legislativa em tela, em
razão da qual a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas passou a estar
prevista no art. 44, inciso II, alínea "b", e não mais no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no
9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os efeitos sumulares8 à parcela do litígio já
pacificada.

8 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF no 586, de
2010:
[...]
Anexo II
[...]
Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda:
[...]
XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de
resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso;
[...]
Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa,
facultada a presença das partes ou de seus procuradores.
[...]
§ 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um
milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do
Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei no
5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil.
[...]
Fl. 3305
DF CARF MF
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Fl. 50 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

Assim, a Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas com
fundamento na redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, ou
seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela
Medida Provisória no 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de 2007, e ainda que a
exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%, dado que tal
providência não decorre de nova fundamentação do lançamento, mas sim da
retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN.
Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da súmula
reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007:
Acórdão no 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A
infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico
mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico
de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 9101-001.203:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA.
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO
LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação
concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases
estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo,
visto que ambas penalidades tiveram como base o valor das glosas efetivadas
pela Fiscalização.
Acórdão no 9101-001.238:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF

Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária
interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
§ 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos
Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria
preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância.
[...]

Fl. 3306
DF CARF MF
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Fl. 51 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

Exercício: 2001
[...]
MULTA
ISOLADA.
ANO-CALENDÁRIO
DE
2000.
FALTA
DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE
OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO
TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de
recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no
lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram
como base o valor da receita omitida apurado em procedimento fiscal.
Acórdão no 9101-001.307:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
[...]
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE
OFICIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira
conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem
dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do
tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância
secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo
dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 1402-001.217:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO.
INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância
com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base).
[...]
Acórdão no 1102-000.748:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2000, 2001
Ementa:
[...]
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE
RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
Fl. 3307
DF CARF MF
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Fl. 52 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa
de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está inserida na base de
cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento
concomitante de ambas.
[...]
Acórdão no 1803-001.263:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2002
[...]
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta
de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda.
O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-
calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo
de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação.
Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem fundamentos
autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir da alteração
promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, não são eles, propriamente, que
vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da súmula, no qual está
sintetizada a questão pacificada.
Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar outra tese
no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção. Ora se o princípio
da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade concomitante das multas
em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos
lançamentos alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta
circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é
essencial para aplicação das conseqüências do entendimento sumulado.
Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades.
Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa mensal seria
etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais circunstâncias o
princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da penalidade aplicada sobre
o tributo devido ao final do ano-calendário, prestigiando o bem jurídico mais relevante,
no caso, a arrecadação tributária, em confronto com a antecipação de fluxo de caixa
assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base fática para imposição das
penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das multas representaria bis in
idem, até porque, embora a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua
aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades,
seria aplicável o art. 112 do CTN.
Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me,
inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do
Fl. 3308
DF CARF MF
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Fl. 53 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

acórdão no 9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em
matéria tributária:
[...]
A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação
tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza
tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de o
ilícito também possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo,
fraude ou simulação. O mesmo auto de infração pode veicular, também, norma
impositiva de multa em razão de descumprimento de uma obrigação acessória
obrigação de fazer – pois, ainda que a obrigação acessória sempre se relacione
a uma obrigação tributária principal, reveste-se de natureza administrativa.
Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar
o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente
com o crédito dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se
em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”
Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal,
em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que
possui características administrativas, na medida em que as respectivas normas
comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial,
quando do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito
determina, ainda, que em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu
descumprimento pelo contribuinte e imposta multa, o valor devido converte-se
em obrigação principal. Vale destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a
natureza da sanção aplicada permanece sendo administrativa, já que não há
cobrança de tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão
da inobservância de uma norma que visava proteger os interesses fiscalizatórios
da administração tributária.
Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária
principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja,
falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero
descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo
auxiliar os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii)
penal – quando qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também,
ilícito penal. Significa dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada,
necessário se faz verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando
a relação jurídica desobedecida.
Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser
observado quando da aplicação do critério quantitativo.
Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do
princípio da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis:
Fl. 3309
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Fl. 54 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

“As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar
o atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise
da constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o
objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis
Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua
imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento
normativo-constitucional através do qual pode-se concretizar o controle dos
excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e
concreta das sanções”.
O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através
do princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos
imediatos visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da
sanção. Vale dizer, na perquirição do interesse público que valida a previsão e a
imposição de sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito
Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000, pg.135)
Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de
natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do
tributo não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo
terá por grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em
ambos os casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se
além do descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço
à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal –
existência de dolo, fraude ou simulação.
A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES
A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é
regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o
contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de
promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo 2o
da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior
Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que
as antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos
seguintes julgados:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL.
RECOLHIMENTO ANTECIPADO.
ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE.
1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no
REsp 694278RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006).
2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à
Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic.
3. Recurso especial improvido.”
Fl. 3310
DF CARF MF
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Fl. 55 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

(Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha
Segunda Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277)
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO
IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA
PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N.
9430/96.
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes:
REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC,
Rel. Min. José Delgado, DJ 27.9.2004.Agravo regimental improvido.”
(Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro
Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341)
Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois
aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta
de pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei.
Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a
natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a
multa isolada não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se
configurava obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja,
mantinha o entendimento de que a multa em questão não se referia a qualquer
obrigação prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em
que penalizava conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada
obrigação principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado,
tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois evidentemente não
configura uma obrigação de caráter meramente administrativo, uma vez que a
relação jurídica prevista na norma primária dispositiva é o “pagamento” de
antecipação.
Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata-
se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser
antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante
devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada
quando o contribuinte não efetua a antecipação deste tributo.
Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei no 11.488/07, o caput do
artigo 44 da Lei no 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas
seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”.
Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é exigida
isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e, embora seu
cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua exigência não se dá por
falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do tributo sequer ter ocorrido. De
forma
semelhante,
outras
penalidades
reconhecidas
como
decorrentes
do
descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão do valor dos tributos
devidos9 e exigidas de forma isolada.

9 Lei no 10.426, de 2002: Art. 7o O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico-
Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração
Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de
Apuração de Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou
omissões, será intimado a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos,
Fl. 3311
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Fl. 56 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de obrigação
acessória que à definição de obrigação principal, até porque a antecipação do
recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que voluntariamente optam pela
apuração anual do lucro tributável, e a obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2o
do CTN, é medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas também da
arrecadação dos tributos.
Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas
expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e distinguem a
antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a aplicação de juros a
partir de seu recolhimento no confronto com o tributo efetivamente devido ao final do
ano-calendário.
É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu
entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em razão do
princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado recente proferido no
Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.576.289/RS:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA
LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES.
1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de
aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II
do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel.
Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015).
2. Agravo Regimental não provido.
Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1o,
inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria
MF no 343, de 2015.
Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal é
infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o pressuposto da
existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração preparatória da segunda,
desconsidera o prejuízo experimentado pela União com a mora subsistente em razão de
o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do
ano-calendário.
Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o lucro
tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa vantagem
econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a mesma infração, mas
optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da

nos demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica
informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o
prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3o;
II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições
informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no
caso de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto
no § 3o;
III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da
contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega
desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste
artigo; e (Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
Fl. 3312
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Fl. 57 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

escrituração trimestral dos resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo
calculados desde o encerramento do período trimestral.
Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a
transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no
voto condutor do acórdão no 1302-001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas
ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art.
273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens
Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem
como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária,
especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi
rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do
anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a
ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN
acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança
absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão
Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito
tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal
(sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o
CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito
penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles
expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade
benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por Heraldo
Garcia Vitta10:
O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas
particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não
podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato,
não se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi
estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito
a que pertence a regra tomada por base do processo analógico.[15 Carlos
Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito, p.212] Na hipótese de
concurso de crimes, o legislador escolheu critérios específicos, próprios desse
ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito Penal
no tema concurso real de infrações administrativas.
A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de
conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou
não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio,
ocorre cúmulo material.
Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado
determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo,
no artigo 266, da Lei no 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro),
segundo o qual “quando o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais
infrações, ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as respectivas penalidades”.
Igualmente o artigo 72, §1o, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre

10 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644
Fl. 3313
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Fl. 58 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

sanções penais e administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio
ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações
[administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI –Da Infração
Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas
cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei no 8.078, de
11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas]
previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito
de sua atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida
cautelar antecedente ou incidente de procedimento administrativo”.[16
Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese
concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo
legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto cominação
mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido
ao princípio da proporcionalidade.]
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção da
tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de domicílio
pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua previsão em normas
diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática
de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou
delito-fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das duas
penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício,
como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no já citado
voto condutor do acórdão no 9101-002.251:
[...]
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488,
de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
Fl. 3314
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Fl. 59 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de
ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa
isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do
ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela.
(grifos do original)
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, portanto,
claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de
lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro
tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades
previstas na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, seria possível
interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação simultânea das
penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as
seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula na alínea "b" do inciso II do
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do
pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no
ano-calendário correspondente, claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se
apurado lucro tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no
inciso I do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de que a
imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as infrações
ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração da estimativa
com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do recolhimento imposto aos
optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro
tributável ao final do ano-calendário.
A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou ao
registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas
ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação acessória
de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A
base fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua
supressão, e pela repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no
cumprimento das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos
distintos e com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de
bis in idem.
Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior no
voto condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos
aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que
justificasse a sua aplicação.
Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou
mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não
ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não
recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das normas do
Fl. 3315
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Fl. 60 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de
alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a
base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só
é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada,
o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art.
35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta
de recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem o
recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime.
[...]
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais
incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta,
logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do
§ 1o do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da
consunção no caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa
mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário
– que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já
demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não observância do regime de
recolhimento pela estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia
ser tida como menos grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento
do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no formato desenhado pelo
legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos
meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos
recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o
recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas
físicas. O que se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência
da obrigação tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo
assegurar a efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a
execução do orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua
proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma
conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é uma
ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não
recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo
o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de
terem sido recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda
necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o
contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de
tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que
ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A
ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra,
logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de
normas.
Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa
moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda hipótese, sim, a
base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo no vencimento foi
praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá, caso não demande a
atuação de um agente fiscal para constituição do crédito tributário por lançamento de
ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor11. Se o recolhimento não for promovido

11 Lei no 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados
pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos
Fl. 3316
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Fl. 61 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

depois do vencimento e o lançamento de ofício se fizer necessário, a multa de ofício
fixada em maior percentual incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser
promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal.
Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula a
partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas.
É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas depois das
alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF no 105 e os Conselheiros
têm plena liberdade de convicção.
Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso, mediante
expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da Medida Provisória
no 351, de 2007 (art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996) , representa o
entendimento acolhido pela 1a Turma da CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos
integrantes da 1a Seção de Julgamento. Nada além disso.
De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não impõe ao
julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem ser analisadas
e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível afastar a aplicação
da súmula.
Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF no 105 é omisso acerca de
outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de exigências
formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996.
Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão no
1302-001.753:
A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no
valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL
apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a
aplicação da Súmula CARF no 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.
Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal
apontado na Súmula CARF no 105. Todavia, como evidenciam as bases de
cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da
multa isolada exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida
em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar se o entendimento sumulado
determinaria a exoneração de toda a multa isolada aqui aplicada.
A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma
única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a
multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência

prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três
centésimos por cento, por dia de atraso.
§ 1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo
previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3o do
art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de
um por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória no 1.725, de 1998) (Vide Lei no 9.716, de 1998)
Fl. 3317
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Fl. 62 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a
multa isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação
contida no ajuste anual que ensejou a exigência do principal e correspondente
multa de ofício. Além disso, pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma
penalidade quando a causa de sua aplicação é a mesma.
Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF no 105 auxiliam nesta
interpretação. São eles:
[...]
Observa-se nas ementas dos Acórdãos no 9101-001.261, 9101-001.307 e 1803-
001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de
estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano,
e que por esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo subsistir
apenas a punição aplicada sobre esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer
multa isolada aplicada por falta de recolhimento de estimativas sucumbiria
frente à exigência do ajuste anual com acréscimo de multa de ofício.
Porém, os Acórdãos no 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à identidade
entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta
de recolhimento de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim
como os Acórdãos no 1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a
aplicação de penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo
das multas isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais
referências permitem concluir que, para identificação da concomitância, deve
ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na
apuração do ajuste anual e nas bases estimativas.
A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF no 105 evidencia que
não se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a
livre interpretação acerca de seu alcance.
Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma
independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e
ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima
do limite legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das
penalidades, é válido concluir que não há concomitância em relação à multa
isolada aplicada sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$
31.595,78), correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede
a falta de recolhimento apurada no ajuste anual.
Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da
súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão no 120100.235, de lavra do
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:
[...]
O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica
necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também
que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso.
Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o
impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na
antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial.
Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável
anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada de R$
8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de
Fl. 3318
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Fl. 63 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$
8.902.754,18– R$ 5.076.300,39), parcela essa que não foi absorvida pelo delito
de não recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a multa proporcional.
Abaixo, segue a discriminação dos valores:
Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79
Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45
Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72
Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55
[...]
A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação dos
requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso concreto, a fim
de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos. Assim, a referência
expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica o entendimento
sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não
pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa
ao julgador.
Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de recolhimento das
estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso da
Súmula CARF no 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de lançamento da
multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o encerramento do ano-
calendário.
Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 e
calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que deixe de ser
efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o recolhimento de tais
tributos e independe do resultado apurado ao final do ano-calendário e da eventual
aplicação de multa de ofício.
Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou base
negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando nesse sentido caso
não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano-calendário, eis que antes de
encerrado o ano sequer pode se determinar se houve ou não prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa de CSLL.
No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes acórdãos
desta 1a Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438 (de 20/09/2016)
e 9101-002.510 (de 12/12/2016).
É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o
lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas.
Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da
estimativa mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever de antecipar e o
dever de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário. As alterações promovidas pela Lei
no 11.488, de 2007, por sua vez, não excetuaram a aplicação simultânea das penalidades,
justamente porque diferentes são as condutas reprimidas, o mesmo se verificando na Instrução
Fl. 3319
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Fl. 64 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2014-76

Normativa RFB no 1700, de 2017, que em seu art. 52 prevê a imposição, apenas, da multa
isolada durante o ano-calendário, enquanto não ocorrido o fato gerador que somente se
completará ao seu final, restando a possibilidade de aplicação concomitante com a multa de
ofício reconhecida expressamente em seu art. 53. Veja-se:
Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do IRPJ ou
da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa isolada sobre os
valores não recolhidos.
§ 1o A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do
pagamento mensal que deixar de ser efetuado.
§ 2o As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do resultado
ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do IRPJ ou da CSLL
a pagar em determinado mês, ensejarão a aplicação da multa de ofício sobre o valor
indevidamente reduzido ou suspenso.
§ 3o Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1o do art. 51, no prazo nela
consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à aplicação da
multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas regras previstas nos arts.
32 a 41, ressalvado o disposto no § 2o do art. 51.
§ 4o A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art. 310 até a
data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês, implicará
desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou redução de que
trata o art. 47 e a aplicação do disposto no § 2o deste artigo.
§ 5o Na verificação relativa ao ano-calendário em curso o livro Diário e o Lalur a que se
refere o § 4o serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo Auditor-Fiscal
da Receita Federal do Brasil.
Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o
término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá:
I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal
que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e
II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado
em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora
contados do vencimento da quota única do tributo.
Cabe esclarecer, por fim, que a Súmula CARF no 82 presta-se a confirmar a
presente exigência. Isto porque o entendimento consolidado de que após o encerramento do ano-
calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não
recolhidas decorre, justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício isolada quando
constatada tal infração. Ou seja, encerrado o ano-calendário, descabe exigir as estimativas não
recolhidas, vez que já evidenciada a apuração final do tributo passível de lançamento se não
recolhido e/ou declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento da obrigação de
antecipar os recolhimentos decorrentes da opção pela apuração do lucro real, estipulando desde a
redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa
por falta de recolhimento das estimativas, assim formalizada sem o acompanhamento do
principal das estimativas não recolhidas que passarão, antes, pelo filtro da apuração ao final do
ano-calendário.
Fl. 3320
DF CARF MF
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Fl. 65 do Acórdão n.o 9101-004.764 - CSRF/1a Turma
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Estas as razões, portanto, para NÃO CONHECER do recurso especial da
Contribuinte relativamente às matérias “legalidade da operação de debêntures” e “IRRF” e para
NEGAR-LHE PROVIMENTO, mantendo a imputação de multa qualificada aos tributos
lançados, bem como a exigência concomitante das multas isoladas e de ofício.
(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA – Redatora designada

Fl. 3321
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