Tribunal: CARF
Processo: 13804.726123/2015-55
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RONNIE SOARES ANDERSON
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-06-02
Data de publicação: 2020-07-09

Ementa:

Inteiro teor:
S2-C 2T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13804.726123/2015-55
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2202-006.340 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
2 de junho de 2020
Recorrente
NORTE SOLUCOES EMPRESARIAIS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2010
NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
A identificação clara e precisa do motivo que enseja a autuação afasta a
alegação de nulidade. Não há que se falar em nulidade quando a autoridade
lançadora indicou expressamente a infração imputada ao sujeito passivo e
propôs a aplicação da penalidade cabível, efetivando o lançamento com base na
legislação tributária aplicável. A atividade da autoridade administrativa é
privativa, competindo-lhe constituir o crédito tributário com a aplicação da
penalidade prevista na lei.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA GFIP. MICROEMPRESAS E
EMPRESAS DE PEQUENO PORTE. FISCALIZAÇÃO ORIENTADORA.
DUPLA VISITA. DESCABIMENTO.
Os benefícios da fiscalização orientadora e o critério da dupla visita previstos
no art. 55 da Lei Complementar n.o 123, de 2006, não se aplicam ao
lançamento de multa por atraso na entrega da GFIP.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA GFIP. MICROEMPRESAS E
EMPRESAS DE PEQUENO PORTE. PEDIDO DE REDUÇÃO DA MULTA.
ART. 38-B. LEI COMPLEMENTAR 123, DE 2006
O benefício de redução da multa do art. 38-B da Lei Complementar n.o 123, de
2006, impõe o pagamento da multa no prazo de 30 (trinta) dias após a
notificação. Logo, o só fato do contribuinte controverter acerca da exigência da
multa, sem efetuar o pagamento dela após notificado do lançamento, afasta a
aplicação do dispositivo, restando, hodiernamente, superado o prazo.
INTIMAÇÃO
PRÉVIA
AO
LANÇAMENTO.
DESNECESSIDADE.
SÚMULA CARF N.o 46.
O contribuinte deve cumprir a obrigação acessória de entregar a GFIP no prazo
legal sob pena de aplicação da multa prevista na legislação. Nos termos da
Súmula CARF n.o 46, o lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia
intimação ao sujeito passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos
suficientes à constituição do crédito tributário.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA GFIP. ALTERAÇÃO DO
CRITÉRIO JURÍDICO DE INTERPRETAÇÃO. INEXISTÊNCIA.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13804.726123/2015-55
Fl. 56
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2202-006.340 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13804.726123/2015-55

A multa por atraso na entrega da GFIP passou a existir no ordenamento
jurídico a partir da introdução do art. 32-A na Lei 8.212, de 1991, na forma da
Medida Provisória n.o 449, de 2008, convertida na Lei 11.941, de 2009. O
dispositivo não sofreu alteração, de forma que o critério para sua aplicação é
único desde a edição da norma.
ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA.
CONTAGEM DO PRAZO DECADENCIAL.
O regime jurídico aplicável ao lançamento, pela inobservância do dever
instrumental, é o previsto no art. 173, I, do CTN. Obedecido o quinquênio
legal, não há que se falar em decadência do direito de constituir o crédito.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP - GUIA
DE RECOLHIMENTO DO FGTS E INFORMAÇÕES À PREVIDÊNCIA
SOCIAL. PREVISÃO LEGAL. RESPONSABILIDADE OBJETIVA.
É cabível, por expressa disposição legal, na forma do art. 32-A da Lei 8.212, de
1991, com redação dada pela Lei 11.941, de 27 de maio de 2009, a aplicação
da Multa por Atraso na Entrega de Declaração (MAED), relativo a entrega
extemporânea da GFIP, sendo legítimo o lançamento de ofício, efetivado pela
Administração Tributária, formalizando a exigência.
Sendo objetiva a responsabilidade por infração à legislação tributária, correta é
a aplicação da multa no caso de transmissão intempestiva. O eventual
pagamento da obrigação principal, ou inexistência de prejuízos, não afasta a
aplicação da multa por atraso na entrega da GFIP.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
ATRASO
NA
ENTREGA
DE
DECLARAÇÃO.
A denúncia espontânea (art. 138 do CTN) não alcança a penalidade decorrente
do atraso na entrega de declaração (Súmula CARF n.o 49).
EFEITO CONFISCATÓRIO DA MULTA. SÚMULA CARF N.o 2.
É vedado ao órgão julgador administrativo negar vigência a normas jurídicas
por motivo por inconstitucionalidade. A Súmula CARF n.o 2 enuncia que o
Egrégio Conselho não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso. O julgamento deste processo seguiu a sistemática dos recursos
repetitivos, aplicando-se o decidido no julgamento do processo 13839.722829/2016-21,
paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Ronnie Soares Anderson – Presidente e Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mário Hermes Soares
Campos, Martin da Silva Gesto, Ricardo Chiavegatto de Lima, Ludmila Mara Monteiro de
Oliveira, Caio Eduardo Zerbeto Rocha, Leonam Rocha de Medeiros, Juliano Fernandes Ayres e
Ronnie Soares Anderson (Presidente).
Fl. 57
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2202-006.340 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13804.726123/2015-55

Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos, prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015, e, dessa forma, adoto neste relatório excertos do
relatado no Acórdão no 2202-006.339, de 2 de junho de 2020, que lhe serve de paradigma.
Cuida-se, o caso versando, de Recurso Voluntário, com efeito suspensivo e
devolutivo ― autorizado nos termos do art. 33 do Decreto n.o 70.235, de 6 de março de 1972,
que dispõe sobre o processo administrativo fiscal ―, interposto pelo recorrente, devidamente
qualificado nos fólios processuais, relativo ao seu inconformismo com a decisão de primeira
instância consubstanciada no Acórdão prolatado que julgou improcedente a impugnação.
Da questão controvertida
A lide, em sua essência e circunstância, foi bem delineada e sumariada no
relatório do acórdão objeto da irresignação. Consta dos autos que o auto de infração foi lavrado
para exigir multa por atraso na entrega da Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à
Previdência Social (GFIP), relativa a competência em referência. O enquadramento legal foi o
art. 32-A da Lei n.o 8.212, de 1991, com redação dada pela Lei n.o 11.941, de 2009.
Ciente do lançamento, o contribuinte ingressou com impugnação, alegando, em
outras palavras e resumidamente, preliminar de nulidade, prejudicial de mérito de decadência,
falta de intimação prévia, dupla visita ou intimação, inexistência de prejuízo (tributo pago com
acréscimos, obrigação principal extinta, boa-fé e adequação), a ocorrência de denúncia
espontânea com entrega antes de qualquer intimação fiscal, princípios gerais, dentre eles,
moralidade, finalidade, impessoalidade, razoabilidade, proporcionalidade, eficiência, lealdade.
Citou jurisprudência. Sustentou aplicar a Lei n.o 13.097, de 2015, que cancelou as multas.
Do Acórdão de Impugnação
A tese de defesa não foi acolhida pela DRJ, primeira instância do contencioso
tributário.
Inicialmente, a decisão de piso ponderou, quanto à decadência, não assistir razão
ao recorrente, vez que tratando-se de autuação relativa a multa por atraso na entrega da GFIP, o
lançamento só poderia ser efetuado após o vencimento do prazo de entrega, sendo caso de
aplicação do art. 173, I, do CTN, por se tratar de obrigação instrumental (acessória), contando-se
o prazo de decadência do primeiro dia do exercício seguinte ao da data de vencimento do prazo
de entrega, pelo que não existe decadência na ciência do lançamento em questão. Também,
consignou que não existe prescrição no direito de cobrar a multa.
Adicionalmente, a DRJ consignou que, quanto à alegação de nulidade, não ocorre
o vício, pois não se configura nenhuma das hipóteses do inciso II do art. 59 do Decreto n.o
70.235, vez que a autoridade é competente e não houve preterição do direito de defesa. O
fundamento de fato para o lançamento é a entrega em atraso da Guia de Recolhimento do FGTS
e Informações à Previdência Social – GFIP das competências informadas no auto de infração. O
fundamento legal está informado no auto de infração.
Fl. 58
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2202-006.340 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13804.726123/2015-55

Vale dizer, a autoridade autuante dispunha dos elementos necessários à
constituição do crédito tributário, haja vista que a prova da infração é a informação do prazo
final para entrega da declaração e da data efetiva dessa entrega, a qual constou do lançamento.
Ademais, a ação fiscal, de natureza inquisitória, para os fins do art. 9.o do Decreto 70.235, de
1972, bem como do art. 142 do CTN, é procedimento administrativo que antecede o processo
administrativo fiscal.
Na decisão a quo consigna-se que se cuida de lançamento referente à multa por
atraso na entrega de GFIP relativa a competência de 2010e que a impugnante pretende a o
reconhecimento de denúncia espontânea, mas a decisão de piso conclui que a Súmula CARF n.o
49 não permite a exclusão da multa com base na denúncia espontânea e que a interpretação do
STJ, acerca do art. 138 do CTN, é inaplicável à hipótese de infração de caráter puramente
formal, desvinculada do cumprimento da obrigação tributária principal.
Pontua-se, ainda, que há uma norma específica que regula a multa por atraso na
entrega (art. 32-A da Lei n.o 8.212, de 1991, com redação dada pela Lei n.o 11.941, de 27 de
maio de 2009).
Consigna-se, em outras palavras, que no caso da entrega em atraso de declaração,
a infração é justamente essa (entrega após o prazo legal), não havendo meios de sanar tal
infração, de forma que nunca poderia ser configurada a denúncia espontânea.
Ao final, consignou-se que julgava improcedente à impugnação.
Do Recurso Voluntário
No recurso voluntário o sujeito passivo reitera termos da impugnação, postula o
efeito suspensivo, sustenta a decadência, requer o tratamento diferenciado do SIMPLES, diz que
não houve a intimação prévia de orientação e ocorreu omissão administrativa, pleiteia o
reconhecimento da denúncia espontânea, requer o reconhecimento do caráter confiscatório da
multa e postula a reforma da decisão de primeira instância, a fim de cancelar o lançamento.
É o que importa relatar.
Voto
Conselheiro Ronnie Soares Anderson, Relator
Das razões recursais
Como já destacado, o presente julgamento segue a sistemática dos recursos
repetitivos, nos termos do art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do RICARF, desta forma reproduzo o
voto consignado no Acórdão no 2202-006.339, de 2 de junho de 2020, paradigma desta decisão.
Admissibilidade
O Recurso Voluntário atende a todos os pressupostos de admissibilidade
intrínsecos, relativos ao direito de recorrer, e extrínsecos, relativos ao
exercício deste direito, sendo caso de conhecê-lo.
Fl. 59
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2202-006.340 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13804.726123/2015-55

Especialmente, quanto aos pressupostos extrínsecos, observo que o
recurso se apresenta tempestivo, tendo respeitado o trintídio legal, na
forma exigida no art. 33 do Decreto n.o 70.235, de 1972, que dispõe sobre
o Processo Administrativo Fiscal.
Por conseguinte, conheço do recurso voluntário.
Mérito
Quanto ao juízo de mérito, passo a apreciá-lo.
Pois bem. Como informado em linhas pretéritas, a controvérsia é relativa
ao lançamento de ofício e refere-se a Multa por Atraso na Entrega de
Declaração (MAED), especificamente da Guia de Recolhimento do
FGTS e Informações à Previdência Social (GFIP). Adicionalmente,
consta dos autos que o auto de infração indica que houve fato gerador de
contribuição previdenciária na competência em que houve o lançamento
da multa.
A fixação de prazo para entrega da GFIP decorre de imposição legal, a
teor do art. 32-A da Lei n.o 8.212, de 1991, com redação dada pela Lei n.o
11.941, de 27 de maio de 2009.
- Apreciação de Nulidade
Inexiste nulidade nos autos. A autoridade lançadora procedeu conforme
informações disponíveis, tendo sido verificado o fato jurídico da
extemporaneidade da declaração. Eventual inconformidade com a
aplicação da multa deve ser debatida no mérito, o que será enfrentado
alhures. A autoridade fiscal se limitou a verificar a ocorrência do fato,
identificar a subsunção, identificar o sujeito passivo e a calcular o
montante efetivando o lançamento ao qual está obrigado por dever de
ofício.
Aliás, não há que se falar em nulidade ou mesmo em cerceamento ou
preterição do direito de defesa quando a autoridade lançadora indicou
expressamente a infração imputada ao sujeito passivo e observou todos
os demais requisitos constantes no Decreto n.o 70.235, de 1972, reputadas
ausentes às causas previstas no art. 59 do mesmo diploma legal, ainda
mais quando, efetivamente, mensurou motivadamente os fatos que
indicou para imputação.
O conjunto dos documentos acostados atendem plenamente aos
requisitos estabelecidos pelo art. 142, do CTN, bem como a legislação
federal atinente ao processo administrativo fiscal (Decreto n.o
70.235/1972). Descreve-se o fato que ensejou à constituição do crédito
tributário e é fornecido o embasamento legal e normativo para o
lançamento. Ou, em outras palavras, o auto de infração está revestido de
todos os requisitos legais.
Fl. 60
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2202-006.340 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13804.726123/2015-55

Além disto, houve, também, a devida apuração do quantum exigido,
indicando-se os respectivos critérios que sinalizam os parâmetros para
constituição do crédito constituído. A fundamentação legal está posta e
compreendida pelo autuado, tanto que exerceu seu direito de defesa bem
debatendo o mérito do lançamento. A autuação e o acórdão de
impugnação convergem para aspecto comum quanto às provas que
identificam a subsunção do caso concreto à norma, estando os autos bem
instruídos e substanciados para dá lastro a subsunção jurídica efetivada.
Os fundamentos estão postos, foram compreendidos e o recorrente
exerceu claramente seu direito de defesa rebatendo-os, a tempo e modo,
para o bom e respeitado debate.
Discordar dos fundamentos, das razões do lançamento, não torna o ato
nulo, mas sim passível de enfrentamento das razões recursais no mérito.
Tem-se, ainda, que no prisma do contencioso administrativo tributário
federal, as hipóteses de nulidade estão enumeradas no art. 59 do Decreto
70.235, de 1972, sendo elas: (i) documentos lavrados por pessoa
incompetente; (ii) despachos e decisões proferidos com preterição do
direito de defesa; e (iii) despachos e decisões proferidos por autoridade
incompetente. Logo, se nenhum delas resta presente, não se evidencia
nulidade.
Por último, em especial, não observo preterição ao direito de defesa, nos
termos do art. 59, II, do Decreto n.o 70.235, de 1972. Não constato
qualquer nulidade.
Sendo assim, sem razão o recorrente neste capítulo.
- Intimação prévia ao lançamento
Importa consignar que o auto de infração foi efetuado com base nas
declarações apresentadas pelo recorrente, de forma que quando do
lançamento a Administração tributária já dispunha dos elementos
suficientes
para
proceder
ao
lançamento
oriundo
da
entrega
extemporânea da declaração, o que dispensa a intimação prévia.
Nesse sentido, o CARF possui enunciado sumular vinculante, ex vi da
Súmula CARF n.o 46: “O lançamento de ofício pode ser realizado sem
prévia intimação ao sujeito passivo, nos casos em que o Fisco dispuser
de elementos suficientes à constituição do crédito tributário. (Vinculante,
conforme Portaria MF n.o 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).”
Ademais, o art. 32-A da Lei n.o 8.212, de 1991, disciplina que “[o]
contribuinte que deixar de apresentar a declaração no prazo... será
intimado a apresentá-la”. Se o contribuinte apresenta a declaração, não
há que se falar em intimá-lo a cumprir algo que já fez. Nem por isso,
importante dizer, afasta-se a aplicação objetiva da legislação impositiva
da multa.
Fl. 61
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2202-006.340 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13804.726123/2015-55

À luz do inciso II do caput do art. 32-A da Lei 8.212, de 1991, a multa
por atraso será aplicada a todos os obrigados que descumprirem a lei em
duas hipóteses: deixar de apresentar a declaração ou apresentá-la após o
prazo previsto. No presente caso, foi aplicada corretamente a multa por
entrega extemporânea. O cerne da questão era saber se o contribuinte
cumpriu o prazo estipulado pela legislação aplicável, restando
incontroverso que não cumpriu. Dessa forma, não há como prover o
recurso, tendo em vista a não apresentação de fato impeditivo, extintivo
ou modificativo do dever de apresentar a declaração a tempo e modo.
Sendo assim, sem razão o recorrente neste capítulo.
Microempresas e empresas de pequeno porte.
Alegada
necessidade de fiscalização orientadora com obrigação de dupla
visita
O recorrente sustenta nulidade no lançamento por inobservância ao art.
55 da Lei Complementar n.o 123, de 2006, que trata da fiscalização
orientadora para microempresas e empresas de pequeno porte, bem como
estabelece o critério de dupla visita para lavratura de autos de infração.
Pois bem. Não assiste razão ao recorrente. O caput do dispositivo
referido remete à fiscalização em relação a aspectos trabalhista,
metrológico, sanitário, ambiental, de segurança e de uso e ocupação do
solo. Ademais, de acordo com o § 4.o do mesmo dispositivo legal, este
não se aplica ao processo administrativo fiscal relativo a tributos e, no
que concerne a obrigações acessórias, caso dos autos, o § 5.o estabelece
que o critério de dupla visita aplica-se à lavratura de multa por seu
descumprimento quando relativa às matérias previstas no caput do
dispositivo, ou seja, matérias que envolvam aspectos trabalhista,
metrológico, sanitário, ambiental, de segurança, de relações de consumo
e de uso e ocupação do solo. Por conseguinte, o argumento da defesa não
se sustenta.
Considerando que o lançamento que aqui se discute foi efetuado
observando os estritos termos previstos no art. 32-A da Lei n.o 8.212, de
1991, e não incidiu nas hipóteses de nulidade previstas no art. 59 do
Decreto n.o 70.235, de 1972, que regula o Processo Administrativo
Fiscal, não há que se falar em nulidade nem em irregularidade de mérito.
Microempresas e empresas de pequeno porte.
Tratamento
diferenciado vindicado. Art. 38-B, Lei Complementar n.o 123,
de 2006
O recorrente vindica aplicação de tratamento diferenciado, do SIMPLES,
pelo que impõe-se, outrossim, analisar o art. 38-B da Lei Complementar
n.o 123, de 2006, que reduz a multa.
Fl. 62
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2202-006.340 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13804.726123/2015-55

Pois bem. O dispositivo não se aplica para a hipótese de “ausência de
pagamento da multa no prazo de 30 (trinta) dias após a notificação”.
Logo, o só fato do contribuinte controverter acerca da exigência da
multa, sem efetuar o pagamento dela após ter sido notificado do
lançamento, afasta a aplicação do art. 38-B, restando, hodiernamente,
superado o prazo, na forma do inciso II do parágrafo único do art. 38-B
do mesmo diploma legal.
Sendo assim, sem razão o recorrente neste capítulo.
- Alteração de critério jurídico
Importa anotar que inexiste nulidade ou deficiência no mérito do
lançamento por suposta alteração de critério jurídico. Como bem pontuou
a DRJ, não há que se falar também em alteração de critério jurídico ou
violação do princípio da segurança jurídica, pois a alteração legislativa
no art. 32-A da Lei n.o 8.212, de 1991, adveio da Medida Provisória n.o
449, de 3 de dezembro de 2008, posteriormente convertida na Lei n.o
11.941, de 27 de maio de 2009, tudo antes da ocorrência da infração.
Aquela modificação legislativa, antecedente à infração, alterou a
sistemática de aplicação de multas vinculadas à GFIP, em especial com a
previsão de aplicação da multa por atraso na entrega de GFIP, de modo
que, ao tempo do fato, havia previsão da sanção para o caso da entrega
extemporânea.
De mais a mais, não cabe aqui qualquer juízo quanto à demora na
aplicação da penalidade, sendo incabível a eventual alegação de
morosidade do órgão competente para efetuar o lançamento da multa por
atraso na entrega da GFIP, desde que o lançamento tenha sido efetuado
respeitando o prazo decadencial previsto no art. 173, I, do CTN, o que
aconteceu. Se sua efetivação não se deu antes ou dias ou poucos dias
após caracterizar a extemporaneidade da entrega, não se pode atribuir o
fato a mudança de entendimento da Administração tributária, mas à
possibilidade de gerenciamento e controle administrativos dos serviços
de fiscalização a partir dos recursos humanos e materiais disponíveis.
Não é o caso de aplicação do art. 146 do CTN. Outrossim, não é caso de
aplicar a retroatividade benigna, na forma do art. 106, II, alínea “b”, do
CTN, assim como não é caso de reconhecer denúncia espontânea, caso o
lançamento eletrônico seja automático após entrega voluntária da
declaração em atraso, vez que o instituto não se aplica as obrigações
acessórias, o que se verá alhures.
Sendo assim, sem razão o recorrente neste capítulo.
- Análise de eventual decadência/prescrição
Importa anotar que inexiste decadência do direito de constituição de
ofício do crédito tributário efetivado, tampouco deve se falar em
Fl. 63
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2202-006.340 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13804.726123/2015-55

prescrição, vez que o debate se circunscreve ao lançamento e ainda está
em curso o processo administrativo fiscal.
Com efeito, descumprida a obrigação acessória, esta converte-se em
obrigação principal, nos termos do artigo 113, § 3.o, do Código Tributário
Nacional (CTN), independentemente de qualquer manifestação volitiva
dos sujeitos da relação jurídico-tributária. A partir de então, possui a
Administração Tributária, enquanto autoridade competente, o dever-legal
de constituir o crédito tributário, por meio do procedimento
administrativo de lançamento, nos termos do art. 142 combinado com o
art. 173, I, do CTN. Trata-se de atividade administrativa vinculada que,
se descumprida, suscita, inclusive, responsabilização funcional.
Corolário lógico, o prazo para efetivação do lançamento, pela
inobservância do dever instrumental, é de 5 (cinco) anos, contados do
primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o crédito tributário
poderia ter sido constituído, consoante art. 173, I, do CTN.
Por conseguinte, o dies a quo para constituição do crédito tributário pelo
lançamento por descumprimento de dever instrumental se dá,
necessariamente, no primeiro dia útil do exercício subsequente àquele em
que poderia ter sido realizado o lançamento – o que, in casu, só se cogita
possível após o decurso do prazo final da entrega da declaração.
Nessa esteira, em relação ao atraso da entrega da GFIP, o termo inicial
para cômputo da decadência se conta do primeiro dia do exercício
seguinte àquele em que fixado o prazo de entrega da GFIP. Destarte, não
há se falar em decadência, notadamente quando o lançamento ocorreu
dentro do quinquênio legal, ex vi artigo 173, I, do CTN, isto é, entre 1.o
de janeiro do ano seguinte ao ano de entrega da GFIP e 31 de dezembro
do quinquênio computável.
Aliás, a Súmula CARF n.o 101 reza que: "Na hipótese de aplicação do
art. 173, inciso I, do CTN, o termo inicial do prazo decadencial é o
primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia
ter sido efetuado."
Demais disto, pondero que o prazo decadencial previsto no art. 150, § 4.o,
do CTN (lançamento por homologação) é inadequado para o caso de
lançamento de ofício por entrega em atraso de declaração. Se a obrigação
do sujeito passivo é de natureza instrumental, de fazer e de dar (preparar
e entregar declaração), não há espaço para tratar de homologação de
algum pagamento. O tema já foi decidido pelo STJ, no Recurso Especial
repetitivo n.o 973.733/SC, o regime jurídico aplicável é o previsto no art.
173, I, do CTN.
Destarte, não há decadência.
- Da denúncia espontânea
Fl. 64
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2202-006.340 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13804.726123/2015-55

A recorrente suscita a aplicação da denúncia espontânea para afastar a
exação.
Pois bem. Destaco, no que atine ao instituto em referência, que este
Conselho já possui enunciado sumular afastando-o, nestes termos:
"Súmula CARF n.o 49: A denúncia espontânea (art. 138 do Código
Tributário Nacional) não alcança a penalidade decorrente do atraso na
entrega de declaração."
A mencionada súmula foi lavrada com base nos seguintes paradigmas:
Acórdão n.o CSRF/04-00.574, de 19/06/2007, Acórdão n.o 192-00.096,
de 06/10/2008, Acórdão n.o 192-00.010, de 08/09/2008, Acórdão n.o 107-
09.410, de 30/05/2008, Acórdão n.o 102-49.353, de 10/10/2008, Acórdão
n.o 101-96.625, de 07/03/2008, Acórdão n.o 107-09.330, de 06/03/2008,
Acórdão n.o 107-09.230, de 08/11/2007, Acórdão n.o 105-16.674, de
14/09/2007, Acórdão n.o 105-16.676, de 14/09/2007, Acórdão n.o 105-
16.489, de 23/05/2007, Acórdão n.o 108-09.252, de 02/03/2007, Acórdão
n.o 101-95.964, de 25/01/2007, Acórdão n.o 108-09.029, de 22/09/2006,
Acórdão n.o 101-94.871, de 25/02/2005.
De mais a mais, o Superior Tribunal de Justiça (STJ), uniformizador da
legislação infraconstitucional em matéria tributária, tem remansosa e
sedimentada jurisprudência no sentido de que a denúncia espontânea não
tem o condão de afastar a multa decorrente do atraso na entrega da
declaração, pois os efeitos do art. 138 do CTN não se estendem às
obrigações acessórias autônomas. Isto porque, quando da apresentação
em atraso da declaração já houve a consumação da infração,
constituindo-se em um fato não passível de correção pela denúncia
espontânea. A entrega da declaração não corrige a extemporaneidade. A
declaração sempre será intempestiva. Logo, o art. 138 do CTN é
inaplicável à hipótese de infração de caráter puramente formal, que seja
totalmente desvinculada do cumprimento da obrigação tributária
principal.
Sendo assim, sem razão o recorrente neste capítulo.
- Da declaração em atraso. Responsabilidade objetiva
Quanto a obrigação de apresentar a declaração em comento a tempo e
modo, não demonstrou o recorrente, de modo objetivo, fato impeditivo,
modificativo ou extintivo do dever de cumprir a obrigação instrumental.
O art. 32-A, com seus incisos e parágrafos, da Lei n.o 8.212, de 1991,
com redação da Lei n.o 11.941, de 27 de maio de 2009, vigente na época
da infração, estabelece que a entrega em atraso da GFIP enseja a
penalização com multa.
Eis a disposição legal posta na Lei n.o 8.212, de 1991, nestes termos:
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2202-006.340 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13804.726123/2015-55

Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o
inciso IV do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a apresentar com
incorreções ou omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar
esclarecimentos e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Incluído pela Lei 11.941, de
2009).
I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas
ou omitidas; e (Incluído pela Lei 11.941, de 2009).
II – de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidentes sobre o
montante das contribuições informadas, ainda que integralmente pagas, no caso
de falta de entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte
por cento), observado o disposto no § 3.o deste artigo. (Incluído pela Lei 11.941,
de 2009).
§ 1.o Para efeito de aplicação da multa prevista no inciso II do caput deste artigo,
será considerado como termo inicial o dia seguinte ao término do prazo fixado
para entrega da declaração e como termo final a data da efetiva entrega ou, no
caso de não-apresentação, a data da lavratura do auto de infração ou
da notificação de lançamento. (Incluído pela Lei 11.941, de 2009).
§ 2.o Observado o disposto no § 3.o deste artigo, as multas serão
reduzidas: (Incluído pela Lei 11.941, de 2009).
I – à metade, quando a declaração for apresentada após o prazo, mas antes de
qualquer procedimento de ofício; ou (Incluído pela Lei 11.941, de 2009).
II – a 75% (setenta e cinco por cento), se houver apresentação da declaração no
prazo fixado em intimação. (Incluído pela Lei 11.941, de 2009).
§ 3.o A multa mínima a ser aplicada será de: (Incluído pela Lei 11.941, de 2009).
I – R$ 200,00 (duzentos reais), tratando-se de omissão de declaração sem
ocorrência de fatos geradores de contribuição previdenciária; e (Incluído pela Lei
11.941, de 2009).
II – R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos. (Incluído pela Lei 11.941,
de 2009).
Constrói-se, a partir do texto acima transcrito, a norma jurídica
instituidora do dever instrumental de entregar declaração, a instituidora
da regra-matriz sancionadora da violação deste dever instrumental e a
instituidora da regra-matriz da lavratura da autuação. Estas, em conjunto,
atuando sistemicamente, regulam, de modo objetivo e transpessoal, as
condutas intersubjetivas, via modal deôntico Obrigatório, no sentido de
que, uma vez descumprida a obrigação de dar/entregar, a qual estava
obrigado o contribuinte, impõe-se a autoridade lançadora, em conduta
vinculada, o dever de constituir a relação jurídica que impõe a obrigação
de pagar a multa.
Se havia o dever jurídico de adimplir a obrigação de entregar a GFIP, no
prazo estabelecido, descumprido o comando normativo, surge para a
administração tributária o direito subjetivo de exigir o adimplemento da
multa, sendo, em verdade, o agente competente obrigado a proceder com
o lançamento, sob pena de dever funcional de violar a norma enunciada
no parágrafo único do art. 142 do Código Tributário Nacional (CTN).
Aliás, o eventual fato de ter havido pagamento do tributo (principal) em
nada invalida o lançamento da multa por atraso, assim como o eventual
fato de se alegar inexistência de prejuízo ao Fisco não afasta a imposição
ou o fato de ter entregue intempestivamente, mas voluntariamente a
declaração atrasada. Ora, a exigência da penalidade independe da
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2202-006.340 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13804.726123/2015-55

capacidade financeira ou de existência de danos causados à Fazenda
Pública. É uma obrigação objetiva que independe de boa-fé ou de
alegada adequação a sua imposição. Trata-se de aplicar a lei posta.
A análise deve seguir o critério objetivo, não sendo necessário perquirir
sobre a existência de eventuais prejuízos pela não entrega da declaração.
A sanção queda-se alheia à vontade do contribuinte ou ao eventual
prejuízo derivado da inobservância das regras de cumprimento do dever
instrumental. A responsabilidade no campo tributário independe da
intenção do agente ou do responsável, bem como da efetividade, natureza
e extensão dos efeitos do ato, conforme estabelece expressamente o art.
136 do CTN.
Destaco, outrossim, que a própria natureza da obrigação acessória
representa um viés autônomo do tributo. Nessa trilha, quando se
descumpre a indigitada obrigação, exsurge a possibilidade da
constituição de um direito autônomo à cobrança, pois pelo simples fato
da sua inobservância, converte-se em obrigação principal, relativamente
à penalidade pecuniária (art. 113, § 3°, do CTN). Isto porque, o art. 113
do CTN ao enunciar que “a obrigação tributária é principal ou
acessória” estabeleceu que, para fins de cobrança, o direito de exigir o
pagamento de tributo ou o direito de exigir o adimplemento em pecúnia
do valor equivalente a multa imposta por descumprimento de dever
instrumental devem ser tratados de igual maneira para todos os fins de
exigibilidade.
A importância do cumprimento do dever instrumental deve-se a
necessidade de transportar para o mundo jurídico, via linguagem
competente, elementos enriquecedores para que seja possível a
instauração da pretensão tributária e para fins de outros controles
Estatais, principalmente facilitando o estabelecimento de “fatos
jurídicos”, após o relato dos eventos em linguagem competente.
Aliás, este Egrégio Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
(CARF), analisando caso de entrega extemporânea de outra declaração,
já decidiu no mesmo sentido. Peço vênia para transcrever as seguintes
ementas, uma delas de minha autoria compondo outro Colegiado na 1.a
Seção, litteris:
Assunto: Obrigações Acessórias
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA DCTF.
A entrega da Declaração de Débitos e Créditos Tributários (DCTF) após o prazo
previsto pela legislação tributária sujeita a contribuinte à incidência da multa
correspondente por expressa disposição legal, na forma do art. 7.o da Lei n.o
10.426, de 2002, com suas posteriores alterações. Sendo objetiva a
responsabilidade por infração à legislação tributária, correta é a aplicação da
multa no caso de transmissão intempestiva.
DCTF RETIFICADORA. ÔNUS DA PROVA. FALTA DE COMPROVAÇÃO.
No Processo Administrativo Fiscal, em sede de litígio, é dever do contribuinte
demonstrar, com documentos hábeis e idôneos, o fato impeditivo, modificativo
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2202-006.340 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13804.726123/2015-55

ou extintivo da pretensão da administração tributária. Não comprovando o
contribuinte que as DCTF's transmitidas extemporaneamente são declarações
retificadoras, formuladas para substituir outras originais anteriormente e
tempestivamente enviadas, subsiste o lançamento da penalidade por atraso.
Deve, nesse caso, prevalecer as informações constantes dos bancos de dados da
RFB, nos quais constam que as DCTF's objeto de autuação foram as primeiras
transmitidas pelo sujeito passivo, não se tratando de declarações retificadoras.
(CARF, Recurso Voluntário, Acórdão 1002-000.145 - 2a Turma Extraordinária,
Rel. Conselheiro Leonam Rocha de Medeiros, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
05/04/2018)

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2001
DCTF.
ENTREGA
EXTEMPORÂNEA.
DESCUMPRIMENTO
DE
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA AUTÔNOMA. MULTA PECUNIÁRIA.
O retardamento da entrega de DCTF constitui mera infração formal.
Não sendo a entrega serôdia infração de natureza tributária, e sim infração
formal por descumprimento de obrigação acessória autônoma, não abarcada pelo
instituto da denúncia espontânea, é legal a aplicação da multa pelo atraso de
apresentação da DCTF.
As denominadas obrigações acessórias autônomas são normas necessárias ao
exercício da atividade administrativa fiscalizadora do tributo, sem apresentar
qualquer laço com os efeitos do fato gerador do tributo.
A multa aplicada decorre do exercício do poder de polícia de que dispõe a
Administração Pública, pois o contribuinte desidioso compromete o desempenho
do fisco na medida em que cria dificuldades na fase de homologação do tributo.
(...)
ÔNUS DA PROVA.
Para elidir o fato constitutivo do direito do fisco, incumbe ao sujeito passivo o
ônus probatório da existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo.
(CARF, Recurso Voluntário, Acórdão 1802-001.539 - 2a Turma Especial, Rel.
Conselheiro Nelso Kichel, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 06/02/2013)
Por conseguinte, a recorrente não conseguiu se desincumbir do ônus
probatório que lhe competia de demonstrar, na primeira oportunidade que
lhe foi deferida, a existência de eventual fato impeditivo, modificativo ou
extintivo do direito da administração tributária de lhe exigir a entrega da
declaração, a tempo e modo, sob pena de sanção.
Destarte, o controle de legalidade do ato administrativo de lançamento,
ora exercido por força da devolutividade recursal, aponta, em minha
análise, a correta aplicação do direito, não havendo reparos a serem
efetivados.
Pela oportunidade, destaco que a Doutrina se posiciona no seguinte
sentido acerca das infrações às normas instrumentais enunciadas na
legislação, chegando a apontar a sua importância para a sistemática da
administração tributária:
Professor Paulo de Barros Carvalho1:

1 CARVALHO, Paulo de Barros Curso de Direito Tributário, São Paulo: Saraiva, 1999, p. 465 e 466.
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2202-006.340 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
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O antecedente da regra sancionatória descreve fato ilícito qualificado pelo
descumprimento de um dever estipulado no consequente da regra-matriz de
incidência. É a não-prestação do objeto da relação jurídica. Essa conduta é tida
como antijurídica, por transgredir o mandamento prescrito, e recebe um nome de
ilícito ou infração tributária. Atrelada ao antecedente ou suposto da norma
sancionadora está a relação deôntica, vinculando, abstratamente, o autor da
conduta ilícita ao titular do direito violado. No caso das penalidades pecuniárias
ou multas fiscais, o liame também é de natureza obrigacional, uma vez que tem
substrato econômico, denomina-se relação jurídica sancionatória e o pagamento
da quantia estabelecida é promovida a título de sanção.
Professor Sacha Calmon Navarro2:
Podemos, então, sem medo de errar, afirmar que a infração fiscal configura-se
pelo simples descumprimento dos deveres tributários de dar, fazer e não fazer,
previstos na legislação. Esta a sua característica básica. (...) É preciso ver que a
sanção, em Direito Tributário, cumpre relevante papel educativo. Noutras
palavras, provoca na comunidade dos obrigados a necessidade de inteirar-se dos
deveres e direitos defluentes da lei fiscal, certo que o erro ou a ignorância
possuem total desvalia como excludente de responsabilidade, ...
Por fim, entendo que o dever instrumental é necessário ao controle das
atividades estatais, inclusive de arrecadação no livre mercado,
perfectibilizando as exigências das leis tributárias, sendo o direito
aplicado de igual modo para todos.
A multa nasce a partir de uma conduta contrária à legislação tributária,
conduta esta que pode ser evitada com uma boa governança tributária,
logo é possível ficar livre da sanção fiscal, caso siga o caminho
regulamentar, dirigindo sua atuação conforme a disciplina normativa
correta e atuando com o dever de ofício que lhe impõe a lei.
Vale dizer, o contribuinte só eventualmente é onerado pela multa e isto se
deve as suas escolhas, a sua governança tributária, considerando que não
há punição sem culpa, decorrente de um agir ou de uma omissão quando
estava obrigado ao exercício de uma conduta e não a executou. Por isso,
no caso em apreço, considerando os elementos dos autos, o controle de
legalidade exercido não aponta quaisquer incorreções. A exigência se
apresenta adequada.
Sendo assim, sem razão o recorrente neste capítulo.
- Do caráter confiscatório da multa e princípios vindicados
Quanto a alegação do caráter confiscatório da multa, eventual redução
dela,
aplicação
de
princípios
constitucionais
e
gerais
de
proporcionalidade, razoabilidade, devido processo legal substantivo,
necessidade e adequação, moralidade administrativa, boa-fé, interesse
público, dentre outros, com a finalidade de afastar a multa exigida no
lançamento, cabe consignar que não compete ao CARF afastar a

2 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria e prática das multas tributárias. 2a ed. Rio de Janeiro, Forense. 2001, p.29.
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2202-006.340 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13804.726123/2015-55

aplicação da lei tributária impositiva da sanção em comento que se
presume constitucional e legítima por restar vigente e integrar o sistema
jurídico, sendo matéria sumulada no Egrégio Conselho a teor da Súmula
CARF n.o 2: "O CARF não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária."
Sendo assim, sem razão o recorrente neste capítulo.
- Lei n.o 13.097. Anistia. Remissão. Não aplicação. Anulação da
Multa por atraso na Entrega da GFIP. Projetos de Lei da Câmara
dos Deputados (PL 7.512/2014, PL 4.157/2019). Projeto de Lei do
Senado Federal (PL 96/2018).
Para fins de apreciação ampla da questão jurídica, consigno que não se
aplica o disposto nos arts. 48 e 49 da Lei n.o 13.097, de 2015, ao caso
concreto, haja vista que a situação dos autos não se enquadra nas
hipóteses de anistia.
É que havia ocorrência de fatos geradores e a GFIP não foi entregue até o
último dia do mês subsequente ao previsto para a entrega.
No que se refere ao Projeto de Lei (PL) n.o 7.512, de 2014, aprovado na
Câmara dos Deputados no sentido de anular os débitos tributários
constituídos com fundamento na Instrução Normativa RFB n.o 971, de
2009, elaborada com base na Lei n.o 8.212, de 1991, com a alteração da
Lei n.o 11.941, de 2009, bem como nas sanções prevista na Lei n.o 8.036,
de 1990, geradas de 1.o de janeiro de 2009 a 31 de dezembro de 2013,
isto é, relativo ao objetivo de anular os créditos tributários relativos ao
descumprimento da obrigação de entrega da GFIP, o mencionado projeto
de lei foi remetido para o Senado Federal, passando a tramitar como
Projeto de Lei da Câmara n.o 96, de 2018; lá no Senado foi alterado,
sendo aprovado o substitutivo no sentido de anistiar as infrações e anular
as multas por atraso na entrega da GFIP, previstas, respectivamente, na
Lei n.o 8.036, de 1990 (lei do FGTS), e no art. 32-A da Lei n.o 8.212, de
1991 (Lei Orgânica da Seguridade Social), com a alteração da Lei n.o
11.941, de 2009, referente a fatos geradores ocorridos até a data da
publicação do referido projeto, quando se tornar lei, mas se aplicando
exclusivamente aos casos em que tenha sido apresentada a GFIP com
informações e sem fato gerador de recolhimento do FGTS. Como houve
alteração no Senado Federal, o projeto retornou para a Câmara dos
Deputados, agora tramitando com PL n.o 4.157, de 2019, todavia ainda
não convertido em lei, estando em trâmite nas Comissões da Câmara dos
Deputados, tramitando em rito ordinário, sendo difícil prever quando irá
ao Plenário, pelo que ainda não possui vigência, nem validade, tampouco
estaria elucidado se, eventualmente, poderia contemplar o caso ora em
julgamento.
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2202-006.340 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
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Pois bem. Neste contexto, importante consignar que eventual projeto de
lei, ainda não sancionado, não convertido em lei positivada, não se aplica
ao caso concreto por não integrar o sistema normativo do direito pátrio.
Sendo assim, sem razão o recorrente neste capítulo.
Conclusão quanto ao Recurso Voluntário
De livre convicção, relatado, analisado e por mais o que dos autos
constam, não há, portanto, motivos que justifiquem a reforma da decisão
proferida pela primeira instância, dentro do controle de legalidade que foi
efetivado conforme matéria devolvida para apreciação, deste modo,
considerando o até aqui esposado e não observando desconformidade
com a lei, nada há que se reparar no julgamento efetivado pelo juízo de
piso.
Neste sentido, em resumo, conheço do recurso e, no mérito, rejeitando a
prejudicial de decadência, nego provimento ao recurso, mantendo íntegra
a decisão recorrida.
Alfim, finalizo em sintético dispositivo.
Dispositivo
Ante o exposto, NEGO PROVIMENTO ao recurso.
É como Voto.

Conclusão

Importa registrar que nos autos em exame a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de tal sorte que, as razões de decidir
nela consignadas, são aqui adotadas.

Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduzo o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao
recurso.
(documento assinado digitalmente)
Ronnie Soares Anderson

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