Tribunal: CARF
Processo: 10865.720272/2007-98
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-10-05
Data de publicação: 2020-11-20

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL (ITR)
Exercício: 2004
IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL. COPROPRIETÁRIAS NÃO INCLUÍDAS NO LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO DE TERCEIRO PREJUDICADO. INCOMPATIBILIDADE.
No processo administrativo fiscal, não se cogita de assistência litisconsorcial, uma vez que esta pressupõe legitimidade extraordinária e litisconsórcio unitário ulterior e o lançamento de ofício contra apenas um dos coproprietários do imóvel rural não enseja crédito tributário entre o assistente e o fisco. Não se cogita também de assistência simples, eis que a ação de regresso é estranha à esfera tributária e à competência da autoridade lançadora e das Turmas de Julgamento. Não há lacuna no processo administrativo fiscal a justificar a aplicação supletiva ou subsidiária das regras do processo civil ou do processo administrativo geral invocadas pelas coproprietárias não incluídas no lançamento de ofício, devendo prevalecer o explicitado no art. 73 do Decreto n° 7.574, de 2011, no sentido de o recurso voluntário poder ser interposto apenas pelo sujeito passivo do crédito tributário cuja impugnação administrativa não vingou no todo ou em parte.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. INCOMPETÊNCIA.
As Turmas de Julgamento de primeira e segunda instância administrativa são incompetente para afastar a aplicação da legislação tributária sob o fundamento de inconstitucionalidade, mesmo sob o enfoque de se implementar condições necessárias à fiel observância de princípios constitucionais (Decreto n° 70.235, de 1972, art. 26-A; e Súmula CARF n° 2).
ITR. VALOR DA TERRA NUA. PERÍCIA. INDEFERIMENTO.
Cabendo ao contribuinte o ônus de provar que o valor declarado corresponde ao valor de mercado da terra nua ao tempo da ocorrência do fato gerador, prova inclusive que já deveria ter sido produzida para lastrear a Declaração de ITR, é justificável o indeferimento do pedido de perícia.
RECURSO VOLUNTÁRIO. EFEITO DEVOLUTIVO. LIMITES DA LIDE. PRECLUSÃO.
O princípio probatório da verdade material não tem o condão de ampliar os limites objetivos da lide, tendo o recurso voluntário efeito devolutivo. O recorrente amplia o pedido veiculado na impugnação, eis que requer a aplicação do menor valor da tabela do Instituto de Economia Agrícola do Estado de São Paulo em detrimento do valor apurado a partir do Laudo Técnico, valor este postulado na impugnação e acolhido pelo Acórdão de Impugnação. Diante da preclusão, tal ampliação não prospera.

Inteiro teor:
S2-C 4T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10865.720272/2007-98
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2401-008.420 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
05 de outubro de 2020
Recorrente
ANTONIO CORTE
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL
RURAL (ITR)
Exercício: 2004
IMPOSTO
SOBRE
A
PROPRIEDADE
TERRITORIAL
RURAL.
COPROPRIETÁRIAS NÃO INCLUÍDAS NO LANÇAMENTO DE OFÍCIO.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO DE TERCEIRO
PREJUDICADO. INCOMPATIBILIDADE.
No processo administrativo fiscal, não se cogita de assistência litisconsorcial,
uma vez que esta pressupõe legitimidade extraordinária e litisconsórcio
unitário ulterior e o lançamento de ofício contra apenas um dos coproprietários
do imóvel rural não enseja crédito tributário entre o assistente e o fisco. Não se
cogita também de assistência simples, eis que a ação de regresso é estranha à
esfera tributária e à competência da autoridade lançadora e das Turmas de
Julgamento. Não há lacuna no processo administrativo fiscal a justificar a
aplicação supletiva ou subsidiária das regras do processo civil ou do processo
administrativo geral invocadas pelas coproprietárias não incluídas no
lançamento de ofício, devendo prevalecer o explicitado no art. 73 do Decreto
n° 7.574, de 2011, no sentido de o recurso voluntário poder ser interposto
apenas pelo sujeito passivo do crédito tributário cuja impugnação
administrativa não vingou no todo ou em parte.
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL.
DECLARAÇÃO
DE
INCONSTITUCIONALIDADE. INCOMPETÊNCIA.
As Turmas de Julgamento de primeira e segunda instância administrativa são
incompetente para afastar a aplicação da legislação tributária sob o fundamento
de inconstitucionalidade, mesmo sob o enfoque de se “implementar condições
necessárias à fiel observância de princípios constitucionais” (Decreto n°
70.235, de 1972, art. 26-A; e Súmula CARF n° 2).
ITR. VALOR DA TERRA NUA. PERÍCIA. INDEFERIMENTO.
Cabendo ao contribuinte o ônus de provar que o valor declarado corresponde
ao valor de mercado da terra nua ao tempo da ocorrência do fato gerador, prova
inclusive que já deveria ter sido produzida para lastrear a Declaração de ITR, é
justificável o indeferimento do pedido de perícia.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10865.720272/2007-98
Fl. 314
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2401-008.420 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.720272/2007-98

RECURSO VOLUNTÁRIO. EFEITO DEVOLUTIVO. LIMITES DA LIDE.
PRECLUSÃO.
O princípio probatório da verdade material não tem o condão de ampliar os
limites objetivos da lide, tendo o recurso voluntário efeito devolutivo. O
recorrente amplia o pedido veiculado na impugnação, eis que requer a
aplicação do menor valor da tabela do Instituto de Economia Agrícola do
Estado de São Paulo em detrimento do valor apurado a partir do Laudo
Técnico, valor este postulado na impugnação e acolhido pelo Acórdão de
Impugnação. Diante da preclusão, tal ampliação não prospera.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, não conhecer do
recurso voluntário apresentado pelas coproprietárias Ângela Cristina Corte Ferreira Diniz,
Arcelia Corte Mason e Adriane Corte. Por unanimidade de votos, conhecer do recurso voluntário
apresentado pelo sujeito passivo Antônio Corte, rejeitar a preliminar e, no mérito, negar-lhe
provimento.
(documento assinado digitalmente)
Miriam Denise Xavier - Presidente
(documento assinado digitalmente)
José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro - Relator
Participaram do presente julgamento os conselheiros: Cleberson Alex Friess,
Rayd Santana Ferreira, José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro, Andrea Viana Arrais Egypto,
Rodrigo Lopes Araújo, Matheus Soares Leite, André Luís Ulrich Pinto (suplente convocado) e
Miriam Denise Xavier.

Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário (e-fls. 141/165 e 167/198) interposto em face de
decisão da 1a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Campo
Grande (e-fls. 123/130) que julgou procedente em parte Notificação de Lançamento (e-fls.
02/05), no valor total de R$ 98.215,32, referente ao Imposto sobre a Propriedade Territorial
Rural (ITR), exercício 2004, tendo como objeto o imóvel denominado “FAZENDA
FORTALEZA”, cientificado em 07/01/2008 (e-fls. 120).
Segundo a Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal da Notificação de
Lançamento (e-fls. 02/05), não houve comprovação da Área de Preservação Permanente e o
Valor da Terra Nua (VTN) foi alterado segundo Laudo de Avaliação apresentado pelo
contribuinte.
Fl. 315
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2401-008.420 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.720272/2007-98

Na impugnação (e-fls. 57/71), o contribuinte, solicitando prova pericial e
apresentando documentos, em síntese, alega:
(a) Tempestividade.
(b) Conexão.
(c) Nulidade por cerceamento de defesa - retificação da Declaração durante o
procedimento fiscal.
(d) Compensação.
(e) Mérito. Erro e Retificação da Declaração. Retificação das Áreas da Atividade
Rural e do VTN conforme Laudo Técnico. Verdade Real.
(f) Perícia.
Do Acórdão proferido pela 1a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de
Julgamento em Campo Grande (e-fls. 123/130), extrai-se:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL - ITR
Exercício: 2004
VALOR DA TERRA NUA. VALOR COMPATÍVEL COM O SIPT.
Justifica-se a alteração do VTN apurado pela autoridade lançadora, quando o
contribuinte apresenta informação que veicule valor por hectare compatível com o
constante no SIPT, considerada a aptidão agrícola da terra.
ÁREAS
ISENTAS.
PRESERVAÇÃO
PERMANENTE.
RESERVA
LEGAL.
REQUISITOS.
Por exigência de Lei, para ser considerada isenta, a área de reserva legal deve estar
averbada na Matricula do imóvel junto ao Cartório dc Registro de Imóveis e ser
reconhecida mediante Ato Declaratório Ambiental -ADA, cujo requerimento deve ser
protocolado dentro do prazo estipulado. O ADA é igualmente exigido para a
comprovação das áreas de preservação permanente.
ÁREA UTILIZADA. ALTERAÇÃO.
É possível a alteração da área utilizada do imóvel, mediante a comprovação, nos Autos,
de que a utilização ocorreu em níveis superiores ao inicialmente declarado pelo
contribuinte.
(...) Voto (...)
Feitas estas considerações, em relação ao Exercício tratado neste processo, há de ser
alterado o Demonstrativo de f. 03, procedendo-se às seguintes modificações:
Produtos Vegetais:
de 179,3
para 190,0
Pastagens
de 44,3
para 120,0
Valor da Terra Nua
de 3.408.486,00
para 2.908.500,00
VTN Tributável
de 3.408.486,00
para 2.908.500,00
Alíquota
de 1,30
para 0,60
Imposto Devido
de 44.310,31
para 17.451,00
Diferença de Imposto
de 44.233,17
para 17.373,86
Fl. 316
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2401-008.420 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.720272/2007-98

Intimado do Acórdão de Impugnação em 03/09/2009 (e-fls. 132/133), o
contribuinte notificado interpôs em 02/10/2009 (e-fls. 141), bem como as coproprietárias (e-fls.
167), recurso voluntário (e-fls. 141/165 e 167/198). Das razões recursais apresentadas pelo
contribuinte notificado, em síntese, se extrai (e-fls. 141/165):
(a) Princípios. Apesar de o Conselho não poder dirimir questões constitucionais,
pode implementar condições necessárias à fiel observância dos princípios da
capacidade contributiva e o da vedação de imposição de tributos com efeitos
de confisco, diante de uma propriedade montanhosa em área de interesse
turístico e ecológico regional e que recolhe anualmente R$ 2.500,00 e teve
uma exação no ano de 2004, ano base 2003, que remonta a R$ 39.662,00,
sendo o grau de utilização imputado irreal. A dimensão territorial do Brasil
não recomenda lançamento arbitrado com base em sistemas informatizados,
sendo
necessário
respeito
ao
princípio
da
verdade
material
independentemente do momento processual adequado estabelecido em lei,
conforme jurisprudência e em respeito ao princípio constitucional da ampla
defesa.
(b) Indeferimento da Perícia. A perícia foi indeferida sob o fundamento de que o
contribuinte já poderia ter produzido a prova e de que ela teria a finalidade de
lhe beneficiar. A finalidade do requerimento foi justamente de produzir provas
referentes à verdade material tributária e que somente poderia ser feita pela
Administração Tributária (Decreto n° 70.235, de 1972, arts. 18, §1°, e 20). A
prova não serve somente ao contribuinte, mas ao processo. Perito e quesitos
foram indicados e dizem respeito ao valor da terra nua. Além disso, há fato
superveniente ao lançamento, que é a retificação da área na matrícula do
imóvel, a revelar área inferior ao declarado e considerado pelo fisco. O
Acórdão considerou o VTN de R$ 2.908.500,00 para uma área de 412 há, mas
a área retificada é de 398 ha. Observada a literalidade das exigências legais
para a realização da prova pericial, esta deve ser deferida sob pena de ofensa
ao princípio da ampla defesa e ao art. 2° da Lei n° 9.784, de 1999. Embora a
exigência de apresentação de laudo pelo contribuinte decorra de lei, são cinco
os laudos a serem apresentados pelo contribuinte, logo a prova em questão
oneraria o contribuinte e distribuiria o ônus de modo desigual, sendo cabível a
realização de perícia, em face disposto nos arts. 2°, parágrafo único, VI e IX, e
29, §2°, da Lei n° 9.784, de 1999.
(c) VTN. Conversão do julgamento em diligência. Laudo Pericial. Para a
unificação da matrícula, apurou-se que a área do imóvel é inferior à declarada
de 412,4 ha, passando a área da matrícula para 398,3ha, conforme averbação
em 07/08/2008, a gerar um valor de terra nua menor. O Laudo de Avaliação
apresentado pelo contribuinte considerou o VTN/ha de R$ 8.265,00 com base
nos bancos de dados do Instituto de Economia Agrícola do Estado de São
Paulo, mas a tabela do IEA para Moji Mirim, região na qual se insere o
município de Itapira, informa para o ano de 2003 o valor entre R$ 6.198,35 e
R$ 8.264,45 para terras de campo e entre R$ 4.132,23 e R$ 14.462,81 para
terras de pastagens. Mas, diante do relevo montanhoso da propriedade,
conforme fotos, não é possível que o perito tenha avaliado a terra nua em R$
8.265,00, porque certamente ela se encontra nos patamares mínimos ou até
Fl. 317
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2401-008.420 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.720272/2007-98

mesmo menor. Apesar de ser o perito de confiança do recorrente, ele pode
errar e confeccionar laudo enganoso ou errôneo. Logo, os julgadores não estão
adstritos ao laudo. Como as questões postas são complexas e o valor do
lançamento já atinge a 1,36% do valor da terra nua para um único ano, é
cabível a conversão do julgamento em diligência para a realização de perícia,
nos termos do arts. 49, §7°, e 58, §8°, da Portaria MF n° 256, de 2009 –
Regimento Interno.
(d) Área de Preservação Permanente, VTN e Alíquota. Independentemente do
reconhecimento do Poder Público como APP, essas áreas podem ser
simplesmente consideradas aproveitáveis para fins de tributação, ainda mais se
considerando as peculiaridades do imóvel em tela. Apesar de o entendimento
majoritário do Conselho ser pela necessidade de ADA e averbação para o
gozo da isenção, a área preenche os requisitos legais. Logo, não é cabível a
majoração da alíquota, com base no grau de utilização, ao elevado percentual
de 0,60%. Concorda com a tributação pelo grau de utilização para as áreas
consideradas aproveitáveis, mas não sobre a totalidade do imóvel. Há
necessidade de prova pericial para se concluir pela existência da área de APP
dentro do imóvel, o que diminui e muito seu valor, sendo irrelevante o
registro. Uma situação é o gozo da isenção da APP outra é sua inclusão
indevida como área utilizável de modo a rebaixar o GU e majorar a alíquota,
devendo ser observada a verdade material. Nesse contexto, a imposição da
alíquota majorada teve finalidade arrecadatória, refugindo à extrafiscalidade
do ITR. A Lei n° 9.393, de 1996, não veda o reconhecimento material,
mediante perícia, da impossibilidade de se considerar determinada área
insuscetível de utilização por inaproveitável por interesse ecológico ou por
impossibilidade como APP não averbada. O critério de aproveitamento de
determinadas áreas considerado na Lei n° 9.393, de 1996, é antinômico em
face de outras legislações conexas ao direito tributário e ambiental
(Constituição, Código Florestal etc). Apesar de não ter ADA e registro, tais
áreas não podem ser presumidas como aproveitáveis para fins tributários, sob
pena de ofensa aos arts. 109 e 110 do CTN. A jurisprudência do STJ não exige
averbação e mesmo não averbada a área não pode ser considerada para
apuração do grau de utilização. Legislador e fisco atribuíram às APPs função
econômica impossíveis e ilegais de se obter ao majorar o grau de utilização, a
ferir a capacidade contributiva (Constituição, art. 145, §1°). O fato econômico
não pode ser ignorado e nem o art. 142 do CTN. A não averbação da APP não
implica em ser o imóvel improdutivo. Mesmo sem a averbação não há
vedação legal para que se minimize o ou zere VTN e o VTN dessas áreas, o
que não se confunde com isenção. Diante da diminuição da APP de 60ha, o
VTN e a área aproveitável devem ser reduzidos, bem como o quociente entre
área total tributável e área total do imóvel, e a alíquota deve ser reduzida pela
majoração do grau de utilização. Por fim, sendo a área total inferior à
inicialmente considerada, conforme fatos e provas novos, a APP e a Área de
Reserva Legal representam aproximadamente 39,65% do imóvel.
(e) Conexão. O presente processo deve ser julgado conjuntamente com os de n°
10865.720272/2007-98 e n° 10865.720274/2007-87, ante a conexão.
Fl. 318
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2401-008.420 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.720272/2007-98

Das razões recursais (e-fls. 167/198) apresentadas pelas coproprietárias ANGELA
CRISTINA CORTE FERREIRA DINIZ, ARCELIA CORTE MASON e ADRIANE CORTE,
em síntese, extrai-se:
(a) Nulidade e Intervenção. A intervenção das contribuintes ocorre com fulcro nos
arts. 2°, I e VIII, 3°, II, 9°, II, e 29 da Lei n° 9.784, de 1999. Juntas detêm
75% da propriedade do imóvel e tomaram conhecimento do lançamento em
reunião realizada na Fazenda Fortaleza em 12/09/2009, conforme Ata. Há
uma série de documentos em poder dos demais condôminos e que merecem
ser considerados, inexistindo amparo legal para atribuir apenas a um
condômino a responsabilidade integral do débito (CTN, arts. 31, 121 e 142;
Lei n° 9.393, de 1996, art. 4° e 5°; Decreto n° 70.235, de 1972, art. 9°; Lei n°
9.784, de 1999, art. 3°; e princípios da legalidade, prudência, contraditório e
ampla defesa). Logo, o Acórdão de Impugnação deve ser anulado para que se
abra prazo para apresentação de documentos aos condôminos com reinício da
fiscalização determinado pelo art. 14 da Lei n° 9.393, de 1996. O
procedimento fiscal e o lançamento transcorreram a revelai destas
contribuintes, sendo que o Decreto n° 4.382, de 2002, que regulamentou a Le
n° 9.393, de 1996, exige a notificação de todos os condôminos, havendo
nulidade nos termos do art. 59, II, do Decreto n° 70.235, de 1972. Diante da
intervenção, deve ser aplicado o instituto do litisconsórcio necessário e da
assistência, conforme arts. 47 e 55 do CPC.
(b) Princípios. Indeferimento da Perícia. VTN e Laudo Pericial – Conversão do
julgamento em diligência. Área de Preservação Permanente, VTN e Alíquota.
Áreas. Conexão. São reiterados os argumentos e alegações já constantes das
razões recursais do contribuinte ANTÔNIO CORTE.
Em 26/04/2011 (e-fls. 255), as coproprietárias ANGELA CRISTINA CORTE
FERREIRA DINIZ, ARCELIA CORTE MASON e ADRIANE CORTE protocolam petição (e-
fls. 255/259) carreando documentos e, em síntese, alegando:
(a) Reserva Legal. A partir de 2007 (Decretos n.° 6.514/2008, 6.686/2008 e
6.695/2008), foram concedidos prazos para regularização da averbação de
reserva legal, tendo por data limite 11 de junho de 2011 (Decreto n° 7.029, de
2009), a suspender cobrança de multas decorrentes do uso de áreas de
preservação permanente ou de reserva legal. Foi protocolado em 30/08/2009,
após o Acórdão de Impugnação, processo junto a CETESB, tendo sido
conferida autorização para averbação em 20/09/2010. Foi condicionada a
isenção do ITR à averbação da reserva legal em prazos incompatíveis com a
duração do processo de averbação, iniciado em 21/02/2003 com pedido de
autorização para supressão de vegetação nativa pra plantio de eucalipto. Esse
pedido foi negado e daí as matrículas anteriores foram unificadas com
medição e retificação da área da propriedade, com mapeamento da reserva
legal, APP, pastagens e plantio, aprovado pela CETESB em 17/11/2010 com
averbação em cartório. Os documentos trazidos aos autos não inovam, apenas
conferem exatidão e certeza aos fatos pré-existentes (existência de área
inapropriada para exploração, por se tratar de APP e ARL), sendo a
averbação mera formalidade. O STJ já decidiu que qualquer área de reserva
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2401-008.420 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.720272/2007-98

legal, por destinada à preservação, não precisa de reconhecimento formal
prévio para obter isenção. Logo, o fisco impõe contribuições exageradas.
(b) Área de Preservação Permanente. As áreas de preservação permanente existem
e foram mensuradas pela CETESB, condição para o correto preenchimento do
Ato Declaratório Ambiental para averbação da reserva legal em 20/09/2010.
(c) VTN. A propriedade possui topografia da Serra da Mantiqueira e as terras não
são de cultura de primeira, logo o enquadramento na tabela do IEA foi
equivocado. Embora propriedades vizinhas possam ter composição
totalmente diferente, o VTN pode ser confrontado com o de propriedades
vizinhas INCRA ́s 625.035.000.280-2; 625.035.000.574; 625.035.009.091-4;
625.035.006.165; 625.035.008.435-3; 625.035.008.575-9.
(d) Pagamento parcial. Foram retificadas as DITRs dos anos de 2003 a 2005 e ao
cálculo do imposto aplicou-se multa de 75% e juros de mora, efetuando
posteriormente o recolhimento aos cofres públicos.
(e) Conhecimento. As presentes razões e documentos devem ser conhecidos em
consideração ao direito de defesa preterido em outras oportunidades e por
serem proprietárias e pela averbação da reserva legal ter levado
aproximadamente 8 anos.
É o relatório.

Voto
Conselheiro José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro, Relator.
Recurso de Ângela Cristina Corte Ferreira Diniz, Arcelia Corte Mason e Adriane Corte
Admissibilidade. As coproprietárias do imóvel rural, relacionadas no campo “05 –
CONDÔMINOS” na Declaração do ITR do exercício objeto do lançamento (e-fls. 50) e também
constantes da Certidão extraída em 02/10/2010 da matrícula n° 29.072, aberta em 07/08/2008 (e-
fls. 271/296) e do Relatório de Inscrição de Imóvel Rural no CAFIR – Cadastro de Imóveis
Rurais extraído em 02/10/2009 (e-fls. 140), apresentam recurso a postular sua intervenção no
processo como assistentes litisconsorciais, invocando os arts. 2°, I e VIII, 3°, II, 9°, II, e 29 da
Lei n° 9.784, de 1999, e arts. 47 e 55 do Código de Processo Civil, Lei n° 5.869, de 1973.
A rigor, apresentam recurso de terceiro prejudicado na mesma data de
apresentação do contribuinte notificado.
Analisando-se isoladamente a questão da tempestividade, o recurso é tempestivo,
eis que protocolado no prazo de trinta dias contado da ciência do Acórdão de Impugnação dada à
parte (AgInt no AREsp 1308727/RJ; REsp 1678879/SP; e REsp 82.191/SP).
Fl. 320
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 2401-008.420 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.720272/2007-98

Temos, entretanto, de verificar se o instituto do recurso de terceiro prejudicado,
modalidade de intervenção de terceiro, é ou não compatível com o processo administrativo
fiscal, advindo de uma impugnação contraposta a um lançamento de ofício, para se admitir a
aplicação supletiva e subsidiária das normas do processo administrativo geral e/ou do processo
civil.
A autoridade fiscal constitui o crédito tributário pelo lançamento e para tanto
identifica o sujeito passivo da obrigação tributária e pelo lançamento de ofício o torna sujeito
passivo do crédito tributário constituído (CTN, art. 142).
Ao sujeito passivo do crédito tributário constituído pelo lançamento é assegurado
o direito de impugnar o procedimento de lançamento e uma vez o fazendo torna-se parte no
processo administrativo fiscal (Decreto n° 70.235, de 1972, art. 14), estabelecendo-se a lide
administrativa tão somente sobre a matéria expressamente contestada (Decreto n° 70.235, de
1972, arts. 16, III, e 17) e a envolver impugnante e fisco.
Nesse ponto, destaque-se que a sujeição passiva solidária abarca mais de uma
hipótese: a solidariedade entre contribuintes1, como na presente situação de condomínio indiviso;
a solidariedade entre contribuinte e responsável; e a solidariedade entre responsáveis.
Sendo todos os titulares do imóvel rural mantido indiviso contribuintes solidários
sem benefício de ordem, é admissível o lançamento de ofício da totalidade do crédito tributário
do ITR apenas contra um dos coproprietários (Constituição, art. 153, VI; CTN, arts. 31 e 124,
inciso I e parágrafo único; Lei n° 9.393, de 1996, art. 1°; e Decreto n° 4.382, de 2002, art. 39). O
presente colegiado, inclusive, já decidiu por unanimidade:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL (ITR)
Exercício: 2007
SUJEIÇÃO PASSIVA. IMÓVEL RURAL. CONDOMÍNIO. COPROPRIETÁRIO.
INTERESSE COMUM. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA.
O imóvel rural em condomínio, mantido indiviso, deve ser declarado por um dos
titulares, na condição de condômino. O coproprietário do imóvel rural é responsável
solidário por interesse comum, não havendo ordem de preferência entre eles. Enquanto
contribuintes estão obrigados pela totalidade dos créditos tributários relativo ao imóvel.
Acórdão n° 2401-007.934, de 04/08/2020, Rel. Cons. Cleberson Alex Friess.
No mesmo sentido, pode ser invocado o Acórdão proferido em face do REsp n°
1.232.344/PA, transcrevo a ementa:
TRIBUTÁRIO. ITR. PROPRIEDADE EM CONDOMÍNIO. RESPONSABILIDADE
SOLIDÁRIA. LEGITIMIDADE DA EXIGÊNCIA DO DÉBITO TRIBUTÁRIO DE
QUALQUER DOS CONDÔMINOS.
1. Pertencendo o imóvel a vários proprietários, em condomínio, é legítima a exigência
do Imposto Territorial Rural - ITR, em sua totalidade, de todos ou de qualquer deles,

1 “Solidariedade entre contribuintes: Nesse caso, duas ou mais pessoas são, desde a incidência da norma tributária
principal, devedoras da obrigação tributária, não havendo que falar em responsabilidade tributária. É o caso de um
casal que é coproprietário de um imóvel. Art. 124, I, do CTN” - Curso de Direito Tributário e Financeiro / Cláudio
Carneiro. - 9. ed. - São Paulo : Saraiva Educação, 2020. No mesmo sentido, ver Parecer PGFN/CRJ/CAT n° 55, de
2009, itens 17 e 18.
Fl. 321
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2401-008.420 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.720272/2007-98

reservando-se ao que pagou a faculdade de ressarcir-se dos demais devedores na forma
do art. 283 do Código Civil.
2. Recurso especial improvido.
(REsp 1232344/PA, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA
TURMA, julgado em 17/11/2011, DJe 16/02/2012)
No caso concreto, a fiscalização e o lançamento se operaram em face do
condômino declarante. As coproprietárias não participaram do procedimento de fiscalização, não
foram cientificadas do lançamento de ofício e nem apresentaram impugnação, vindo aos autos
para interpor recurso voluntário em face do Acórdão de Impugnação (do qual não foram
cientificadas) invocando a aplicação dos arts. 47 e 55 da Lei n° 5. 869, de 1973.
Ao invocar o art. 47 da Lei n° 5. 869, de 19732, as coproprietárias nos remetem ao
litisconsórcio necessário unitário, tanto que postulam a invalidade do Acórdão de Impugnação,
do lançamento e do próprio procedimento de fiscalização por eles não se terem dado em face de
todos os solidários. Logo, a assistência pretendida seria litisconsorcial ou qualificada.
Mas, contraditoriamente, também invocam o art. 55 da Lei n° 5. 869, de 1973, e,
então, nos remetem à assistência simples, eis que na assistência litisconsorcial o direito discutido
é também do assistente ou mesmo exclusivamente do assistente, tendo o assistente até sua
intervenção a condição de substituído processual, ou seja, como cotitular ou titular da relação
jurídica material em litígio sofreria os efeitos da coisa julgada, intervindo ou não, e o art. 55 da
Lei n° 5. 869, de 1973, não versava sobre coisa julgada, mas tão somente sobre rediscussão da
“justiça da decisão”3.

2 “Art. 47. (...) 1. Litisconsórcio Necessário. O litisconsórcio necessário pode advir de expressa disposição de lei ou
da natureza incindível da relação jurídica de direito material afirmada em juízo (...). No primeiro, o litisconsórcio
será necessário simples (o órgão jurisdicional pode decidir de maneira não uniforme para as partes consorciadas); no
segundo, necessário unitário (há dever de o juiz outorgar tutela jurisdicional de maneira uniforme para todos os
litisconsortes). (...) O art. 47, CPC, funciona como uma cláusula geral de unitariedade à vista da afirmação de
situação jurídica incindível em juízo. (...) O art.47, CPC, insinua que todo litisconsórcio necessário é unitário,
porque a firma que "há litisconsórcio necessário, quando (...) o juiz tiver de decidir a lide de modo uniforme", mas
há aí evidente impropriedade: o litisconsórcio necessário pode ser simples ou unitário. (...) A obrigatoriedade da
formação de litisconsórcio diz respeito à legitimação para agir em juízo, dependendo da citação de todos os
consortes para a causa a eficácia da sentença. (...) ausente litisconsorte necessário passivo, tem [o juiz] de determinar
ao demandante que promova a citação dos litisconsortes faltantes no processo, sob pena de extinção do processo
(art.47,parágrafoúnico,CPC). (...) 2. Litisconsórcio Facultativo Unitário. A doutrina brasileira costuma aludir à
possibilidade de litisconsórcio facultativo unitário. O assunto é alvo de vivo debate e é altamente controvertido.
Sustenta-se que, por vezes, embora a relação jurídica afirmada em juízo seja incindível, o direito material outorga
legitimidade para agir de maneira independente aos vários cotitulares do direito alegado no processo, com o que o
litisconsórcio é facultativo, embora a solução a respeito da relação afirmada em juízo tenha de ser uniforme. A
solução não nos parece a melhor. Submeter aquele que não foi parte no processo, nada obstante participe da relação
unitária afirmada em juízo, à coisa julgada viola o direito fundamental ao processo justo (art. 5°, inciso LIV, CRFB),
na medida em que pode privar o terceiro figurante da relação afirmada em juízo de seu direito sem que se possibilite
a sua participação no processo, e violaoart.472,CPC,pelo qual a coisa julgada não pode alcançar terceiros.“- Código
de Processo Civil. Comentado artigo por artigo / Luiz Guilherme Marinoni e Daniel Mitidiero. – 5. ed. - São Paulo :
RT, 2013; p. 133 e 134.
3 “Art. 55 (...) A norma em questão disciplina a eficácia da intervenção do assistente simples e nada tem a ver com a
qualificada, posto que nesta o direito discutido também é do assistente ou exclusivamente do assistente. Não se trata
aqui de coisa julgada, que só atinge o pedido, mas de imutabilidade da causa de pedir (a lei impede rediscussão da
"justiça da decisão"), salvo nos casos que serão mencionados. O processo posterior a que alude o texto é o que
envolve o assistente e o assistido, já que entre aquele e o adversário do assistido não existe nenhuma relação
Fl. 322
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2401-008.420 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.720272/2007-98

O condômino declarante, sujeito passivo do crédito lançado, não age como
substituto processual dos demais condôminos. Isso porque, o Acórdão de Impugnação e o
próprio crédito tributário lançado não atingem as coproprietárias, posto que não identificadas
pelo fisco como sujeito passivo do crédito tributário.
Note-se que o Código Tributário Nacional distingue entre a obrigação tributária
surgida com a ocorrência do fato gerador e o crédito constituído pelo ato de lançamento4,
decorrendo de tal diferenciação ser o ato de lançamento de ofício que identifica o sujeito passivo
e o qualifica para a apresentação de defesa administrativa contra a constituição do crédito (CTN,
art. 142).
Por esse motivo, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça reconhece que a
Certidão de Dívida Ativa decorrente do lançamento de ofício não pode ser redirecionada para o
devedor solidário contra o qual não foi constituído o crédito tributário pelo lançamento, sendo
necessário novo lançamento de ofício. Nesse sentido, são didáticas as seguintes ementas:
TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. ISS. EXECUÇÃO FISCAL.
SUBSTITUIÇÃO DA CDA PARA MODIFICAÇÃO DO POLO PASSIVO.
IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 392/STJ.
1. Embargos de divergência pelos quais se busca dirimir dissenso pretoriano acerca da
possibilidade de alteração do sujeito passivo da execução fiscal, mediante emenda da
CDA, para cobrar daquele a quem a lei imputa a condição de corresponsável da exação.
2. Caso em que a Fazenda municipal constituiu o crédito tributário de ISS apenas contra
a empresa construtora (PLANEL) e tão somente contra ela ingressou com a execução
fiscal. Somente depois de frustradas as tentativas de citação dessa empresa, no curso da
execução, permitiu-se, com base em legislação municipal que prevê hipótese de
corresponsabilidade, a inclusão da empresa tomadora do serviço (SCANIA) no polo
passivo da execução mediante simples emenda da Certidão de Dívida Ativa.

jurídica. As defesas a seguir elencadas correspondem à chamada exceptio male gesti processus.” - Código de
processo civil interpretado: artigo por artigo, parágrafo por parágrafo / Antônio Cláudio da Costa Machado.- 9. ed.
rev. e atual. Barueri, SP : Manole, 2010; p. 94.
4 "O direito positivo brasileiro, atrelado ao preconceito da chamada “verdade por correspondência”, e crendo que o
sistema normativo operasse por conta própria, detendo mecanismos que o fizessem incidir em situações concretas,
independentemente da ação humana de aplicá-lo, utiliza signos diferentes, fazendo acreditar que a obrigação surgiria
com a ocorrência do simples evento, mas que o crédito seria constituído pelo ato de lançamento, prerrogativa dos
funcionários da Administração. Por esse modo, distingue o momento da incidência, na realização do evento, daquele
da aplicação, em que o agente administrativo, tomando conhecimento da ocorrência, firmasse em linguagem
específica os termos que presidiram o acontecimento, bem como os traços que identificam o laço obrigacional.
Talvez, por ter trilhado esse caminho, teve de incorrer em outra impropriedade, qual seja a de separar o crédito da
obrigação, como se pudesse haver esse desnexo. Passou por alto pela indissociabilidade dessas figuras básicas do
fenômeno jurídico, tratando-as isoladamente, como se fora isso possível. Sim, porque o crédito nada mais é que o
direito subjetivo de que o sujeito ativo se vê investido de exigir a prestação, enquanto débito, seu contraponto, é o
dever jurídico de cumprir aquela conduta. E não pode haver vínculo jurídico de cunho obrigacional se inexistir um
sujeito de direito, na condição de credor, em face de outro sujeito de direito, na qualidade de devedor, de tal forma
que subtrair o crédito da estrutura obrigacional significa pulverizá-la, fazê-la desaparecer, desmanchando a
organização interna que toda relação jurídica há de exibir, como instrumento de direitos e deveres correlatos. (...)
Que obrigação seria essa, em que o sujeito ativo nada tem por exigir (crédito) e o sujeito passivo não está compelido
a qualquer conduta? O isolamento do crédito em face da obrigação é algo que atenta contra a integridade lógica da
relação, condição mesma de sua existência jurídica. Agora, se o legislador pretendeu dizer que havia um direito
subjetivo de exigir a prestação (crédito), mas que o implemento dessa pretensão ficava na dependência de
procedimentos ulteriores, o que se pode afirmar é que não utilizou bem a linguagem, provocando dificuldades
perfeitamente dispensáveis." - Curso de Direito Tributário / Paulo de Barros Carvalho. - 16. ed. - São Paulo :
Saraiva, 2004; p. 363, 364 e 373.
Fl. 323
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2401-008.420 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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3. Independentemente de a lei contemplar mais de um responsável pelo adimplemento
de uma mesma obrigação tributária, cabe ao fisco, no ato de lançamento, identificar
contra qual(is) sujeito(s) passivo(s) ele promoverá a cobrança do tributo, nos termos do
art. 121 combinado com o art. 142, ambos do CTN, garantindo-se, assim, ao(s)
devedor(es) imputado(s) o direito à apresentação de defesa administrativa contra a
constituição do crédito. Por essa razão, não é permitido substituir a CDA para alterar o
polo passivo da execução contra quem não foi dada oportunidade de impugnar o
lançamento, sob pena de violação aos princípios do devido processo legal, do
contraditório e da ampla defesa, também assegurados constitucionalmente perante a
instância administrativa.
4. A esse respeito: "'Quando haja equívocos no próprio lançamento ou na inscrição em
dívida, fazendo-se necessária alteração de fundamento legal ou do sujeito passivo, nova
apuração do tributo com aferição de base de cálculo por outros critérios, imputação de
pagamento anterior à inscrição etc., será indispensável que o próprio lançamento seja
revisado, se ainda viável em face do prazo decadencial, oportunizando-se ao
contribuinte o direito à impugnação, e que seja revisada a inscrição, de modo que não se
viabilizará a correção do vício apenas na certidão de dívida. A certidão é um espelho da
inscrição que, por sua vez, reproduz os termos do lançamento. Não é possível corrigir,
na certidão, vícios do lançamento e/ou da inscrição. Nestes casos, será inviável
simplesmente substituir-se a CDA.' (Leandro Paulsen, René Bergmann Ávila e Ingrid
Schroder Sliwka, in "Direito Processual Tributário: Processo Administrativo Fiscal e
Execução Fiscal à luz da Doutrina e da Jurisprudência", Livraria do Advogado, 5a ed.,
Porto Alegre, 2009, pág. 205)" (Recurso Especial Representativo de Controvérsia
1.045.472/BA, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, DJe 18/12/2009).
5. Incide, na espécie, a Súmula 392/STJ: "A Fazenda Pública pode substituir a certidão
de dívida ativa (CDA) até a prolação da sentença de embargos, quando se tratar de
correção de erro material ou formal, vedada a modificação do sujeito passivo da
execução".
6. Embargos de divergência providos.
(EREsp 1115649/SP, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA SEÇÃO,
julgado em 27/10/2010, DJe 08/11/2010)
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO
FISCAL. IPTU. IMÓVEL TRIBUTADO. VIÚVA MEEIRA. COPROPRIETÁRIA.
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. INCLUSÃO NO POLO PASSIVO DA
EXECUÇÃO FISCAL POR DECISÃO JUDICIAL. SUBSTITUIÇÃO DA CDA.
1. O cônjuge meeiro deve ser incluído no lançamento do crédito tributário e, a fortiori,
na CDA, para viabilizar sua letigimatio ad causam passiva para a execução fiscal.
2. O falecimento do cônjuge virago, por si só, no curso da execução fiscal, com fulcro
em lançamento efetivado apenas em nome do de cujus, não autoriza a execução direta
contra o cônjuge supérstite.
3. É que, resulta cediço na Corte que: a. Iniciada a execução, é vedada a substituição da
CDA para a inclusão do cônjuge sobrevivente na condição de contribuinte do IPTU
(CTN, art. 34) e não como sucessor (CTN, art. 131, II).
b. É que a presunção de legitimidade da CDA alcança as pessoas nela referidas. Por isso
que este e. STJ firmou entendimento no sentido de que "A Fazenda Pública pode
substituir a certidão de dívida ativa (CDA) até a prolação da sentença de embargos,
quando se tratar de correção de erro material ou formal, vedada a modificação do sujeito
passivo da execução" (Súmula 392/STJ). Precedente: REsp 1045472/BA, Rel. Ministro
LUIZ FUX, DJe 18/12/2009 c. In casu, o cônjuge supérstite não é sucessor do cônjuge
falecido, senão titular da metade do imóvel.
4. O falecimento do contribuinte não impede o Fisco de prosseguir na execução dos
seus créditos, sendo certo que, na abertura da sucessão, o espólio é o responsável pelos
tributos devidos pelo "de cujus", nos termos do art. 131, III, do CTN.
Fl. 324
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2401-008.420 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.720272/2007-98

5. A doutrina nos revela que "se a dívida é inscrita em nome de uma pessoa, não pode a
Fazenda ir cobrá-la de outra nem tampouco pode a cobrança abranger outras pessoas
não constantes do termo e da certidão, salvo, é claro, os sucessores, para quem a
transmissão do débito é automática e objetiva, sem reclamar qualquer acertamento
judicial ou administrativo. Em suma, corresponsabilidade tributária não pode, em regra,
decorrer de simples afirmação unilateral da Fazenda no curso da execução fiscal".
(Humberto Theodoro Júnior. Lei de Execução Fiscal. 11a ed., p. 40).
6. No mesmo sentido: "Quando haja equívocos no próprio lançamento ou na inscrição
em dívida, fazendo-se necessária alteração de fundamento legal ou do sujeito passivo,
nova apuração do tributo com aferição de base de cálculo por outros critérios,
imputação de pagamento anterior à inscrição etc.., será indispensável que o próprio
lançamento seja revisado, se ainda viável em face do prazo decadencial, oportunizando-
se ao contribuinte o direito à impugnação, e que seja revisada a inscrição, de modo que
não se viabilizará a correção do vício apenas na certidão de dívida. A certidão é um
espelho da inscrição que, por sua vez, reproduz os termos do lançamento. Não é
possível corrigir, na certidão, vícios do lançamento e/ou da inscrição. Nestes casos, será
inviável simplesmente substituir-se a CDA." (Leandro Paulsen, René Bergmann Ávila e
Ingrid Schroder Sliwka, in "Direito Processual Tributário: Processo Administrativo
Fiscal e Execução Fiscal à luz da Doutrina e da Jurisprudência", Livraria do Advogado,
5a ed., Porto Alegre, 2009, pág.. 205).
7. In casu, incontroverso que a ora recorrente é coproprietária do imóvel tributado, do
mesmo modo, irrefragável que os lançamentos de ofício do IPTU e da TLCVLP foram
realizados exclusivamente em nome do "de cujus", por opção do fisco municipal, que
poderia tê-los realizado em nome dos coproprietários.
8. Os embargos de declaração que enfrentam explicitamente a questão embargada não
ensejam recurso especial pela violação do artigo 535, II, do CPC.
9. Ademais, o magistrado não está obrigado a rebater, um a um, os argumentos trazidos
pela parte, desde que os fundamentos utilizados tenham sido suficientes para embasar a
decisão.
10. Recurso especial provido.
(REsp 1124685/RJ, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em
21/10/2010, DJe 03/11/2010)
Portanto, o Acórdão de Impugnação e o próprio lançamento de ofício efetuado
apenas em face de um dos contribuintes solidários não têm o condão de influir na relação
jurídica entre as demais contribuintes solidárias e o fisco, eis que não constituído o crédito
tributário em face das coproprietárias5, o que afasta a possibilidade de se cogitar na configuração
de uma assistência litisconsorcial (Lei n° 5. 869, de 1973, art. 54, caput; e Lei n° 13.105, de
2015, art. 124, parágrafo único).
As coproprietárias, entretanto, poderão, por força do exercício do direito de
regresso pelo condômino declarante, sujeito passivo do crédito tributário lançado, vir a responder
perante este particular.
Assim, poderíamos tentar cogitar de as coproprietárias poderem ser tidas por
terceiro prejudicado na qualidade de assistente simples, eis que, o condômino declarante ao
saldar a totalidade da dívida terá direito de regresso contra as coproprietárias (CTN, arts. 124,

5 Seja sob o enfoque da obrigação sem crédito por falta do lançamento de ofício, seja sob o enfoque do direito
subjetivo de exigir a prestação (crédito) sem o implemento do ato de lançamento. Ver nota anterior.
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2401-008.420 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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inciso I e parágrafo único, e 125, I; Lei n° 3.071, de 1916, art. 913; e Lei n° 10.406, de 2002, art.
283).
Devemos ponderar, contudo, que o direito de regresso é estranho à relação
jurídica tributária. Nesse ponto, merece ser transcrito o que asseverou o Ministro TEORI
ALBINO ZAVASCKI no voto condutor do já citado REsp 1.232.344/PA:
Como se percebe, é da essência da solidariedade passiva a faculdade do credor de haver,
de qualquer dos devedores solidários, a integralidade da prestação. É a lição clássica de
Pontes de Miranda:
"Se há devedores solidários é porque o credor pode exigir de qualquer deles toda a
prestação. Qualquer deles continua devedor até que se solva inteiramente a dívida.
Há relação jurídica entre o credor o os devedores solidários. O que se passa entre os
devedores solidários é estranho à relação jurídica entre o credor e eles" (Tratado de
Direito Privado, Tomo 22, 3a ed., RJ:Borsoi, 1971, p. 330)
Assim, portanto, fica reservada ao devedor que satisfaz o pagamento da dívida por
inteiro a faculdade de exigir, dos demais condôminos, devedores solidários, o
ressarcimento correspondente (CC, art. 283). Essa, todavia, é relação jurídica própria do
vínculo que une os condôminos entre si, e, portanto, estranha à relação tributária.
Ainda que tendo por objeto situação concreta diversa, por ter sido o lançamento
de ofício cientificado a todos os solidários, o Acórdão n° 2401-007.530 destaca a natureza civil
do direito de regresso, transcrevo, a seguir, a ementa pertinente:
IMÓVEL POSSUÍDO EM CONDOMÍNIO PRO INDIVISO. BEM COMUM
PERTENCENTE AOS CONDÔMINOS. SOLIDARIEDADE.
A propriedade de condomínio pro indiviso, bem como pertencente aos condôminos,
implica que tais pessoas têm interesse comum na situação que constitua o fato gerador
do imposto lançado, sendo solidariamente obrigadas no tocante ao imposto lançado, não
havendo, ainda, benefício de ordem, na forma do art. 124, I e parágrafo único, do CTN.
Dessa forma, o fisco pode exigir toda a obrigação de um dos condôminos, cabendo ao
autuado o direito civil de regresso em favor do outro condômino que não constou do
auto de infração.
Acórdão n° 2401-007.530, de 03/03/2020, Rel. Cons. Matheus Soares Leite.
Note-se que o direito tributário determina que o pagamento da dívida por um dos
solidários aproveita aos demais (CTN, art. 125, I)6, mas o direito de regresso havido entre os
particulares não está disciplinado pela norma tributária, mas pela norma civil (Lei n° 3.071, de
1916, art. 913; e Lei n° 10.406, de 2002, art. 283).
Sendo o direito de regresso estranho à esfera tributária e a não abranger o fisco,
não há que se falar em eficácia da fundamentação da decisão (impedimento de rediscussão da
“justiça da decisão”) emitida por Tuma de Julgamento em processo administrativo fiscal, quando
de um posterior processo a envolver assistente e assistido. Logo, o art. 55 da Lei n° 5. 869, de

6 "As obrigações tributárias, cujo objeto é uma prestação pecuniária e, por isso mesmo, essencialmente divisível, não
seguem a sorte das relações obrigacionais disciplinadas pelo direito civil. Para efeitos jurídico-tributários tais
obrigações são indivisíveis, de modo que, havendo solidariedade passiva, cada um dos devedores solidários, em
princípio, é obrigado pelo total da dívida e o pagamento feito por qualquer deles aproveita aos demais (art. 125, I)."
- Curso de Direito Tributário / Paulo de Barros Carvalho. - 16. ed. - São Paulo : Saraiva, 2004; p. 314 e 315.
Fl. 326
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2401-008.420 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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1973, revela que o regramento pertinente à assistência simples é nitidamente incompatível com o
processo administrativo fiscal resultante da impugnação ao lançamento de ofício, a inexistir
lacuna a ser colmatada pela aplicação supletiva e subsidiária do processo civil. Além disso, é
manifesta a incompetência da autoridade lançadora e das Turmas de Julgamento de primeira e
segunda instância administrativa para gerar decisão apta a regrar a relação jurídica entre
assistente e assistido.
As coproprietárias invocam ainda a Lei n° 9.784, de 1999, para se qualificarem
como interessadas no processo administrativo por terem direitos ou interesses que possam ser
afetados pela decisão a ser adotada (Lei n° 9.784, de 1999, art. 9°, II), tendo sido descumprido
seu direito de ter ciência da tramitação do processo administrativo em que tinham a condição de
interessadas em razão da possibilidade de um posterior exercício do direito civil de regresso (Lei
n° 9.784, de 1999, art. 3°, II).
Apesar de as coproprietárias não terem invocado o art. 58 da Lei n° 9.784, de
1999, entendo que a discussão deva nele também se centrar por tratar especificamente do recurso
de terceiro interessado, transcrevo:
Lei n° 9.784, de 1999
Art. 58. Têm legitimidade para interpor recurso administrativo:
I - os titulares de direitos e interesses que forem parte no processo;
II - aqueles cujos direitos ou interesses forem indiretamente afetados pela decisão
recorrida;
As coproprietárias não são parte no processo, uma vez que não foram
identificadas pela autoridade lançadora como sujeito passivo do crédito tributário lançado e nem
apresentaram impugnação a se insurgir contra o crédito tributário lançado.
Contudo, indiretamente podem ser afetadas na esfera cível (não na administrativa)
em razão do vinculo mantido para como o coproprietário sujeito passivo do crédito tributário,
caso este venha a saldá-lo.
O art. 33 do Decreto n° 70.235, de 1972, dispõe que da decisão de primeira
instância administrativa caberá recurso voluntário, total ou parcial, com efeito suspensivo, dentro
dos trinta dias seguintes à ciência da decisão.
Ao explicitar o comando normativo do art. 33 do Decreto n° 70.235, de 1972, o
art. 73 do Decreto n° 7.574, de 2011, assevera que o recurso voluntário pode ser interposto
contra decisão de primeira instância contrária ao sujeito passivo.
Portanto, limita o recurso voluntário ao sujeito passivo do crédito tributário em
face do qual foi prolatado o Acórdão de Impugnação, sendo sujeito passivo do crédito tributário
a pessoa identificada como tal pela fiscalização ao efetuar o lançamento, nos termos do art. 142
do CTN, e que apresentou impugnação administrativa julgada improcedente ou improcedente em
parte. Nem mesmo o sujeito passivo do crédito tributário revel pode interpor recurso voluntário,
como já decidido, por unanimidade, pelo presente colegiado:
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO DE RESPONSÁVEL
SOLIDÁRIO REVEL. NÃO CONHECIMENTO.
Fl. 327
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2401-008.420 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.720272/2007-98

O processo administrativo fiscal não admite a interposição de recurso voluntário por
revel. Por não haver lacuna em face do disposto no art. 17 do Decreto n° 70.235, de
1972 (Portaria MPAS n° 357, de 2002, art. 6°, § 4°; e Portaria MPS n° 520, de 2004,
art. 9°, § 6°), não é cabível a aplicação subsidiária dos arts. 50, parágrafo único, e 322,
parágrafo único, da Lei n° 5.869, de 1973, e dos arts. 15, 119, parágrafo único, e 346,
parágrafo único, da Lei n° 13.105, de 2015.
Acórdão n° 2401-007.820, de 10/07/2020, Rel. Cons. José Luís Hentsch Benjamin
Pinheiro.
No processo administrativo fiscal, a revelia enseja a procedência automática do
lançamento de ofício na esfera administrativa, sendo inclusive dispensado o próprio julgamento
ao se determinar a simples lavratura do Termo de Revelia pelo órgão preparador (Decreto n °
70.235, de 1972, art. 21).
O processo civil não adota o sistema de julgamento secudum praesentem
(julgamento favorável à parte presente e desfavorável à parte ausente), mas o sistema da ficta
confessio ao determinar a presunção de veracidade das alegações de fato do autor (Lei n° 5. 869,
de 1973, art. 319; e Lei n° 13.105, de 2015, art. 344), temperada pelas hipóteses do art. 320 da
Lei n° 5. 869, de 1973, atualmente do art. 345 da Lei n° 13.105, de 20157.
Portanto, a sistemática traçada no art. 21 do Decreto n° 70.235, de 1972, deixa
claro que ao revel encerrou-se a possibilidade de discussão administrativa, ainda que
eventualmente possa ser beneficiado pela suspensão da exigibilidade do crédito tributário
advinda de uma eventual impugnação administrativa de sujeito passivo do crédito tributário
solidário, quando as razões de impugnação do solidário não se limitarem à insurgência contra o
vinculo de solidariedade.
Admitir a partir dos arts. 3°, II, e 58, II, da Lei n° 9.784, de 1999, que o revel
possa regressar ao processo como terceiro interessado a apresentar recurso contra o Acórdão de
Impugnação lavrado em face de sujeito passivo solidário significa negar vigência ao art. 21 do
Decreto n° 70.235, de 1972.
Essa situação tem o condão de revelar de forma nítida a incompatibilidade dos
dispositivos da lei do processo administrativo geral invocados pelas coproprietárias em relação
ao processo administrativo específico do Decreto n° 70.235, de 1972, tanto no que toca à
intervenção para apresentação de recurso pelas contribuintes solidárias contra as quais não se
operou o lançamento de ofício como no que toca à alegação de que tais dispositivos
determinariam sua participação obrigatória no processo administrativo fiscal pertinente ao
contribuinte solidário contra o qual foi lavrado o lançamento de ofício. Diante da
incompatibilidade, não há que se falar em lacuna para a aplicação subsidiária da Lei n° 9.784, de
1999.
Nesse contexto, compreende-se a razão de o art. 73 do Decreto n° 7.574, de 2011,
ter explicitado a limitação do recurso voluntário ao sujeito passivo do crédito tributário
prejudicado pelo Acórdão de Impugnação, a excluir o terceiro interessado.

7 Sobre os sistemas da decisão secundum praesentem, da ficta litiscontestatio e da ficta confessio, ver de Rogério
Lauria Tucci Da contumácia no processo civil brasileiro. São Paulo: J. Bushatsky, 1964; p. 69.

Fl. 328
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2401-008.420 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.720272/2007-98

Em resumo, podemos concluir: No processo administrativo fiscal, não se cogita
de assistência litisconsorcial, uma vez que esta pressupõe legitimidade extraordinária e
litisconsórcio unitário ulterior e o lançamento de ofício contra apenas um dos coproprietários não
enseja crédito tributário entre o assistente e o fisco. Não se cogita também de assistência simples,
eis que a ação de regresso é estranha à esfera tributária e à competência da autoridade lançadora
e das Turmas de Julgamento. Não há lacuna no processo administrativo fiscal a justificar a
aplicação supletiva ou subsidiária das regras do processo civil ou do processo administrativo
geral invocadas pelas coproprietárias, devendo prevalecer o explicitado no art. 73 do Decreto n°
7.574, de 2011, no sentido de o recurso voluntário poder ser interposto apenas pelo sujeito
passivo do crédito tributário cuja impugnação administrativa não vingou no todo ou em parte.
Logo, impõe-se o não conhecimento do recurso apresentado pelas coproprietárias.
Recurso de Antônio Corte
Admissibilidade. Diante da intimação em 03/09/2009 (e-fls. 132/133), o recurso
interposto por Antônio Corte em 02/10/2009 (e-fls. 141) é tempestivo (Decreto n° 70.235, de
1972, arts. 5° e 33). Presentes os pressupostos de admissibilidade, tomo conhecimento do
recurso, estando a exigibilidade suspensa (CTN, art. 151, III).
Conexão. Os processos n° 10865.720274/2007-87, n° 10865.720272/2007-98 e n°
10865.720274/2007-87 constam da pauta de julgamento.
Princípios. O presente colegiado é incompetente para afastar a aplicação da
legislação tributária sob o fundamento de inconstitucionalidade, mesmo sob o enfoque de se
“implementar condições necessárias à fiel observância de princípios constitucionais” (Decreto n°
70.235, de 1972, art. 26-A; e Súmula CARF n° 2).
Indeferimento da Perícia. O pedido de perícia foi veiculado nos seguintes termos
na impugnação (e-fls. 69/70):
22.1. (...) imprescindível prova pericial, a qual "in casu" justifica-se, tendo em vista a
real exploração da propriedade nos idos de 2003 e posteriores (mormente no exercício
de 2004), quanto à escorreita distribuição e utilização da atividade rural nela
desenvolvida, com o respectivo plantel bovino, benfeitorias existentes, seus valores,
etc., pelo que, em obediência ao artigo 16, IV, do Dec. n° 70.235/72 (redação dada pela
Lei n° 8.748193), desde logo informa a qualificação profissional e endereço de seu
perito – Dr. (...),para tanto, formulando os quesitos que deseja ver respondidos pelo
"expert", a saber:
22.1.1. Pode o Sr° Perito esclarecer se o laudo técnico de fls. 17/45, corresponde com a
exploração existente no imóvel no tocante ao ano de 2004?
22.1.2. As condições explorativas da propriedade, refletem as áreas em hectares
consignadas na declaração retificadora (2004) formalizada pelo impugnante, cuja
transmissão restou obstada (doc/anexo) , bem como nas retificadoras relativas aos
exercícios de 2003 e 2005?
22.1.3. Estas explorações são mantidas desde o exercício de 2003 ? Tais explorações
permaneceram inalteradas nos exercícios de 2004 e 2005?
22.1.4. Há documento nos autos expedido por ente público, informando a quantidade de
rebanho bovino mantido no imóvel nos exercícios de 2003, 2004 e 2005?
Fl. 329
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Fl. 17 do Acórdão n.o 2401-008.420 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.720272/2007-98

22.1.5. Pode o Sr° Perito informar se a Fazenda Fortaleza é constituída em sua maior
área de topografia irregular ? Esta irregularidade desvaloriza substancialmente o imóvel
? Esta desvalorização atinge o VTN da propriedade/questionada ?
A justificativa e os quesitos acima transcritos revelam que o contribuinte postula
pela produção de prova que já deveria ter sido constituída quando da Declaração de ITR. Note-se
ainda que, com a impugnação, foi apresentado Laudo Técnico e os quesitos evidenciam que se
pretende uma confirmação do constante no Laudo Técnico e na própria Declaração de ITR. Nas
razões recursais, o contribuinte acrescenta que a perícia se destinaria a ponderar fato
superveniente ao lançamento e à impugnação consistente na retificação da área da matrícula do
imóvel, mas a justificativa e os quesitos vertidos na impugnação não invocam qualquer
retificação da área na matrícula do imóvel. Portanto, cabia ao contribuinte o ônus de fazer prova
de suas alegações, prova inclusive que já deveria ter sido produzida para lastrear a Declaração de
ITR, sendo justificável o indeferimento do pedido de perícia (Lei n° 9.393, de 1996, art. 8°, § 2°;
Decreto n° 4.382, de 2002, art. 40; e Decreto n° 70.235, de 1972, arts. 16, III e § 4°, e 18, caput),
inexistindo ofensa ao princípio da ampla defesa e nem aos arts. 2°, parágrafo único, VI e IX, e
29, §2°, da Lei n° 9.784, de 1999. Rejeita-se a preliminar.
VTN. Conversão do julgamento em diligência. As fotos (e- 24/46) invocadas para
demonstrar o terreno montanhoso integram o Laudo Técnico (e-fls. 18/46) e não geram o
convencimento de que se deva atribuir à propriedade o valor mínimo da tabela do Instituto de
Economia Agrícola do Estado de São Paulo em detrimento do valor apurado no próprio Laudo.
As fotos nem ao menos geram dúvida. Logo, não é o caso de se converter o julgamento em
diligência para se determinar que perito produza novo laudo a considerar o relevo da propriedade
e a alegada redução da área total. Indefere-se, portanto, a conversão do julgamento em
diligência.
VTN. Laudo Pericial. Nas razões recursais, o recorrente inova ao atacar o VTN
apurado no Laudo Pericial sob o fundamento de ser cabível a aplicação do valor mínimo da
tabela do Instituto de Economia Agrícola do Estado de São Paulo para Moji Mirim, região na
qual se insere o município de Itapira. Além disso, também inova ao sustentar que o valor total da
terra nua deve ser reduzido em razão da retificação da área total da propriedade para 398,3ha,
conforme averbação de 07/08/2008 na matrícula n° 29.072.
O recorrente não carreou aos autos a nova matrícula e nem prova de quais
matrículas estariam inicialmente abrigadas no NIRF objeto do lançamento.
Certidões extraídas por processo reprográfico da matrícula n° 29.072 constam dos
autos carreada pelas solidárias, uma extraída em 12/08/2008 (e-fls. 209/223) e a outra extraída
em 02/10/2010 (e-fls. 271/296).
A Certidão extraída em 02/10/2010 (e-fls. 271/296) da matrícula n° 29.072, aberta
em 07/08/2008, tem por objeto gleba de terras com denominação FAZENDA FORTALEZA
resultante da unificação de quatro glebas contíguas contendo área superficial total de
3.980.296,786 m2, tendo sido objeto de Retificação Administrativa de Registro Público com
Unificação de Imóveis, nos termos dos artigos 212 e 213 da Lei n° 6.015/73, com a redação dada
pela Lei n° 10.931, de 2004, e tendo por matrículas anteriores: n° 8.484, n° 8.485, n° 8.486 e n°
7.778. Acrescente-se que a Certidão esclarece estar a gleba resultante da unificação cadastrada
no INCRA sob o código 6250350058948.
Fl. 330
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Fl. 18 do Acórdão n.o 2401-008.420 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.720272/2007-98

Conforme a Notificação (e-fls. 02), o lançamento tem por objeto o imóvel rural
NIRF 0.279.828-0 e a Declaração n° 08.4264618, constando esta das e-fls. 50/53 a versar sobre o
imóvel NIRF 0.279.828-0 e INCRA 62503500589-48.
A prova constante dos autos, entretanto, não comprova que o imóvel NIRF
0.279.828-0 ao tempo de fato gerador era composto apenas pelas glebas matriculadas sob os
números 8.484, 8.485, 8.486 e 7.778 e nem que a Retificação Administrativa de Registro Público
com Unificação de Imóveis envolveu necessariamente a alteração de área.
Na e-fl. 140, consta Relatório de Inscrição de Imóvel Rural no CAFIR – Cadastro
de Imóveis Rurais extraído em 02/10/2009 para o NIRF 0.279.828-0 a revelar uma área de
398,0ha, contudo esse relatório não tem o condão de demonstrar qual a área na data de
01/01/2005.
Logo, de plano, o recorrente não prova a novel alegação de erro na área total do
imóvel, além de já ter se operado a preclusão em relação a tal alegação (Decreto n° 70.235, de
1972, art. 17), não tendo o princípio probatório da verdade material o condão de ampliar os
limites objetivos da lide.
Na impugnação, o recorrente não se insurgiu contra o VTN/ha apurado no laudo,
tendo centrado seu inconformismo no cabimento da dedução dos valores de benfeitorias,
pastagens cultivadas e de reflorestamento, inconformismo este não reiterado nas razões recursais
em razão de o Acórdão de Impugnação ter reduzido o VTN de R$ 3.408.486,00 para R$
2.908.500,00, sendo este o exato valor postulado na impugnação para o valor da terra nua (e-fls.
63).
Logo, o recorrente amplia o pedido veiculado na impugnação, eis que requer a
aplicação do menor valor da tabela do Instituto de Economia Agrícola do Estado de São Paulo
em detrimento do valor apurado a partir do Laudo Técnico, valor este postulado na impugnação
e acolhido pelo Acórdão de Impugnação.
Diante da preclusão, tal ampliação não prospera (Decreto n° 70.235, de 1972, art.
17) e, além disso, as conjecturas do recorrente não têm o condão de afastar o Laudo.
Área de Preservação Permanente - desdobramentos sobre VTN e Alíquota. A
fiscalização não acolheu a área de preservação permanente declarada em razão da não
comprovação da isenção, tendo sido o recorrente intimado a apresentar Ato Declaratório
Ambiental e Laudo. Não se exigiu averbação na matrícula do imóvel.
O recorrente inova nas razões recursais ao sustentar a existência de áreas de
preservação permanente, a reduzir o valor do imóvel independentemente de averbação, fazendo
jus a um menor valor da terra nua, um maior grau de utilização e uma alíquota menor.
Não houve declaração e nem glosa de área de reserva legal para se discutir ser ou
não relevante averbação em matrícula do imóvel e a impugnação não argumenta no sentido de
haver área de reserva legal, apesar de a retificação da declaração a ela anexa incluir área de
reserva legal de 60ha. A simples informação dessa área não gera lide diante da ausência de
argumentos na impugnação e o próprio Laudo de e-fls. 18/46 a partir do qual supostamente teria
sido elaborada a retificação também não menciona haver área de reserva legal. Por fim, a
Fl. 331
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Fl. 19 do Acórdão n.o 2401-008.420 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.720272/2007-98

matrícula n° 29.072, aberta em 07/08/2008, revela averbação de área de reserva legal apenas em
17/11/2010 (e-fls. 271/296), sendo a averbação indispensável (Lei no 4.771, de 1965, art. 16, §
8o, com redação dada pela Medida Provisória no 2.166-67, de 2001; RITR/2002, art. 12, caput e §
1o; IN SRF no 256, de 2002, art. 11, § 1o; e Súmula CARF n° 122).
Na motivação do lançamento não se imputa falta de averbação na matrícula do
imóvel para a glosa da área de preservação permanente, mas a não comprovação da isenção
diante da intimação para tanto.
Note-se que o Laudo de e-fls. 18/46 nem ao menos especifica haver área de
preservação permanente na propriedade. As coproprietárias apresentaram Projeto para
Averbação de Áreas de Reserva Legal com indicação de “APPs” sem maiores esclarecimentos,
não havendo ainda segurança acerca da correspondência para com área total do imóvel objeto do
lançamento (e-fls. 311).
A impugnação (e-fls. 57/71) questionou áreas do imóvel com lastro no Laudo, a
gerar a declaração retificadora anexa (e-fls. 73/78), mas não versou sobre a área de preservação
permanente e a própria declaração retificadora anexa estampa o campo área de preservação
permanente zerado (e-fls. 75).
Logo, não prosperam os argumentos relativos à área de preservação permanente
por terem sido veiculados apenas nas razões recursais, tendo se operado a preclusão (Decreto n°
70.235, de 1972, art. 17), sendo absolutamente protelatória a conversão do julgamento em
diligência para se realizar perícia em relação à área de preservação permanente.
Acrescente-se os mesmos motivos já levantados para se afastar a preliminar de
nulidade suscitada em face do indeferimento do pedido de perícia pela Turma recorrida, impõem
também a rejeição da conversão do julgamento em diligência para a realização de perícia em
sede de recurso, ainda mais para se aferir a existência ou não de uma área de preservação
permanente.
Por fim, não detecto nos autos Ato Declaratório Ambiental pertinente apresentado
antes do início da ação fiscal (e-fls. 08/10 e 239/245), sendo exigível em face do art. 17-O da Lei
n° 6.938, de 1981, na redação da Lei n° 10.165, de 2000, e da jurisprudência da 2o Turma da
Câmara Superior (precedentes: Acórdãos n° 9202-007.806 e n° 9202-005.601).
Conclusão
Isso posto, voto por:
(a) NÃO CONHECER do recurso voluntário apresentado pelas coproprietárias
Ângela Cristina Corte Ferreira Diniz, Arcelia Corte Mason e Adriane Corte; e
(b) CONHECER do recurso voluntário interposto pelo sujeito passivo Antônio
Corte, REJEITAR A PRELIMINAR e, no mérito, NEGAR-LHE PROVIMENTO.
(documento assinado digitalmente)
José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro
Fl. 332
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