Tribunal: CARF
Processo: 13986.000148/2005-62
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANDRADA MARCIO CANUTO NATAL
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-01-22
Data de publicação: 2020-02-27

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS. ALCANCE. EMBALAGENS DE ACONDICIONAMENTO.
Conforme decidiu o STJ no julgamento do Resp no 1.221.170/PR, na sistemática dos recursos repetitivos, não há previsão legal para a apropriação de créditos de PIS, no regime da não-cumulatividade, sobre as despesas de cunho administrativo e comercial, sobretudo quando não demonstradas qualquer vínculo de sua relevância com o processo produtivo da empresa. Contudo, demonstrado que o bem ou serviço adquirido foi utilizado no processo produtivo e se comprovou a sua essencialidade e relevância faz se necessário o reconhecimento do direito ao crédito.
No presente caso devem ser acatados os créditos nas aquisições de embalagens de transporte, pois utilizadas na fase final do processo produtivo para proteger a integridade do produto.
Permite-se também o creditamento sobre os combustíveis e lubrificantes aplicados nos tratores, carregadeiras e empilhadeiras, os quais são utilizados diretamente no processo produtivo.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13986.000148/2005-62
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-010.025 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
22 de janeiro de 2020
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
RENAR MÓVEIS LTDA

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS.
ALCANCE. EMBALAGENS DE ACONDICIONAMENTO.
Conforme decidiu o STJ no julgamento do Resp no 1.221.170/PR, na
sistemática dos recursos repetitivos, não há previsão legal para a apropriação
de créditos de PIS, no regime da não-cumulatividade, sobre as despesas de
cunho administrativo e comercial, sobretudo quando não demonstradas
qualquer vínculo de sua relevância com o processo produtivo da empresa.
Contudo, demonstrado que o bem ou serviço adquirido foi utilizado no
processo produtivo e se comprovou a sua essencialidade e relevância faz se
necessário o reconhecimento do direito ao crédito.
No presente caso devem ser acatados os créditos nas aquisições de embalagens
de transporte, pois utilizadas na fase final do processo produtivo para proteger
a integridade do produto.
Permite-se também o creditamento sobre os combustíveis e lubrificantes
aplicados nos tratores, carregadeiras e empilhadeiras, os quais são utilizados
diretamente no processo produtivo.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, em negar-lhe provimento.

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício.

(documento assinado digitalmente)
Andrada Márcio Canuto Natal – Relator.

Participaram da Sessão de Julgamento os conselheiros: Rodrigo da Costa Pôssas,
Andrada Márcio Canuto Natal, Tatiana Midori Migiyama, Luiz Eduardo de Oliveira Santos,
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13986.000148/2005-62
Fl. 477
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-010.025 - CSRF/3a Turma
Processo no 13986.000148/2005-62

Demes Brito, Jorge Olmiro Lock Freire, Walker Araújo (suplente convocado) e Vanessa Marini
Cecconello. Ausente a conselheira Érika Costa Camargos Autran.
Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência, interposto pela Fazenda Nacional, em
face do acórdão no 3403-002389, de 25/07/2013, o qual possui a seguinte ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
INTIMAÇÃO ENDEREÇADA AO ADVOGADO.
Dada a existência de determinação legal expressa em sentido contrário,
indefere-se o pedido de endereçamento das intimações ao escritório do
procurador.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. ALEGAÇÕES E PROVAS
APRESENTADAS SOMENTE NO RECURSO. PRECLUSÃO.
A prova documental deve ser apresentada na reclamação, precluindo o direito
de o impugnante fazê-lo em outro momento processual a não ser em casos
excepcionais em que demonstre a impossibilidade de tê-lo feito naquela
Consideram-se precluídos, não se tomando conhecimento, os argumentos e
provas não submetidos ao julgamento de primeira instância, apresentados
somente na fase recursal.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO.
Insumos, para fins de creditamento da Contribuição Social não-cumulativa, são
todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma
da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade
empresária, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço
daí resultantes.
Caixas de cartão corrugado, bobina papelão ondulado, diversos tamanhos
de caixas, calços, bup de isopor, empregados em embalagens para
transporte dos produtos fabricados, guardam relação de pertinência e
essencialidade com o processo de fabricação de móveis e ensejam o
creditamento com base nos gastos efetivamente comprovados.
Em relação aos combustíveis e lubrificantes, o direito de crédito deve ser
reconhecido na parte em que foram aplicados na atividade produtiva, visto
que a escrituração contábil permite identificar o valor do que foi aplicado
especificamente em tratores, carregadeiras e empilhadeiras.
Fl. 478
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-010.025 - CSRF/3a Turma
Processo no 13986.000148/2005-62

Recurso Voluntário Provido em Parte
Direito Creditório Reconhecido em Parte
A insurgência da Fazenda Nacional é quanto ao conceito de insumos, mais
especificamente em relação às partes acima destacadas da ementa, no que se refere à
possibilidade de créditos da não-cumulatividade sobre as embalagens de transporte e sobre os
combustíveis e lubrificantes aplicados nos tratores, carregadeiras e empilhadeiras.
O recurso especial foi admitido por meio de despacho aprovado pelo então
presidente da 4a Câmara da 3a Seção de Julgamento do CARF.
O contribuinte apresentou contrarrazões nas quais pede o improvimento do
recurso especial fazendário.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal – Relator.
O recurso especial da Fazenda Nacional é tempestivo e atende aos demais
pressupostos formais e materiais ao seu conhecimento.
Conceito de Insumos
As matérias postas em discussão pelo recurso especial, decorrem da aplicação do
que se entende do conceito de insumos para fins de apuração da não cumulatividade da Cofins,
nos termos das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003. Antes de adentrar ao mérito das matérias,
importante antes estabelecer o conceito de insumos a ser aplicado no presente voto.
Importante esclarecer, que parte desse colegiado, nas sessões de julgamento
precedentes, inclusive eu, não compartilhava do entendimento de que a legislação da não
cumulatividade do PIS e da Cofins dava margem para compreender o conceito de insumos no
sentido de sua relevância e essencialidade às atividades da empresa como um todo. No nosso
entender a legislação do PIS/Cofins traz uma espécie de numerus clausus em relação aos bens e
serviços considerados como insumos para fins de creditamento, ou seja, fora daqueles itens
expressamente admitidos pela lei, não há possibilidade de aceitá-los dentro do conceito de
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-010.025 - CSRF/3a Turma
Processo no 13986.000148/2005-62

insumo. Embora não aplicável a legislação restritiva do IPI, o insumo era restrito ao item
aplicado e consumido diretamente no processo produtivo, não se admitindo bens ou serviços que,
embora relevantes, fossem aplicados nas etapas pré-industriais ou pós-industriais, a exemplo dos
conhecidos insumos de insumos, como é o caso do adubo utilizado na plantação da cana-de-
açúcar, quando o produto final colocado à venda é o açúcar ou o álcool.
Porém, o STJ, no julgamento do Recurso Especial no 1.221.170/PR, submetido à
sistemática dos recursos repetitivos de que tratam os arts. 1036 e seguintes do NCPC, trouxe um
novo delineamento ao trazer a interpretação do conceito de insumos que entende deve ser dada
pela leitura do inciso II dos art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Sobre
o
assunto,
a
Fazenda
Nacional
editou
a
Nota
SEI
no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, na qual traz que o STJ em referido julgamento teria
assentado as seguintes teses: “(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções
Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de
não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Lei no
10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte".
Portanto, por força do efeito vinculante da citada decisão do STJ, esse conselheiro
passará a adotar o entendimento muito bem explanado na citada nota da PGFN.
Para que o conceito doravante adotado seja bem esclarecido, transcrevo abaixo
excertos da Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, os quais considero esclarecedores
dos critérios a serem adotados.
(...)
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo
que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria
como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o
processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-010.025 - CSRF/3a Turma
Processo no 13986.000148/2005-62

impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles
empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do
mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell
Marques.
18. (...) Destarte, entendeu o STJ que o conceito de insumos, para fins da não-
cumulatividade aplicável às referidas contribuições, não corresponde exatamente
aos conceitos de “custos e despesas operacionais” utilizados na legislação do
Imposto de Renda.
(...)
36. Com a edição das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, o legislador
infraconstitucional elencou vários elementos que como regra integram cadeias
produtivas, considerando-os, de forma expressa, como ensejadores de créditos de PIS
e COFINS, dentro da sistemática da não-cumulatividade. Há, pois, itens dentro do
processo produtivo cuja indispensabilidade material os faz essenciais ou
relevantes, de forma que a atividade-fim da empresa não é possível de ser
mantida sem a presença deles, existindo outros cuja essencialidade decorre por
imposição legal, não se podendo conceber a realização da atividade produtiva em
descumprimento do comando legal. São itens que, se hipoteticamente subtraídos,
não obstante não impeçam a consecução dos objetivos da empresa, são exigidos
pela lei, devendo, assim, ser considerados insumos.
(...)
38. Não devem ser consideradas insumos as despesas com as quais a
empresa precisa arcar para o exercício das suas atividades que não estejam
intrinsicamente relacionadas ao exercício de sua atividade-fim e que seriam mero
custo operacional. Isso porque há bens e serviços que possuem papel importante para
as atividades da empresa, inclusive para obtenção de vantagem concorrencial, mas
cujo nexo de causalidade não está atrelado à sua atividade precípua, ou seja, ao
processo produtivo relacionado ao produto ou serviço.
39. Vale dizer que embora a decisão do STJ não tenha discutido
especificamente sobre as atividades realizadas pela empresa que ensejariam a
existência de insumos para fins de creditamento, na medida em que a tese firmada
refere-se apenas à atividade econômica do contribuinte, é certo, a partir dos
fundamentos constantes no Acórdão, que somente haveria insumos nas atividades de
produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços. Desse modo, é
inegável que inexistem insumos em atividades administrativas, jurídicas,
contábeis, comerciais, ainda que realizadas pelo contribuinte, se tais atividades
não configurarem a sua atividade-fim.
(...)
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se
mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-010.025 - CSRF/3a Turma
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empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a
empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente
essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade principal
desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo.
(...)
50. Outro aspecto que pode ser destacado na decisão do STJ é que, ao entender
que insumo é um conceito jurídico indeterminado, permitiu-se uma conceituação
diferenciada, de modo que é possível que seja adotada definição diferente a
depender da situação, o que não configuraria confusão, diferentemente do que
alegava o contribuinte no Recurso Especial.
51. O STJ entendeu que deve ser analisado, casuisticamente, se o que se
pretende seja considerado insumo é essencial ou relevante para o processo
produtivo ou à atividade principal desenvolvida pela empresa. Vale ressaltar que o
STJ não adentrou em tal análise casuística já que seria incompatível com a via
especial.
52. Determinou-se, pois, o retorno dos autos, para que observadas as balizas
estabelecidas no julgado, fosse apreciada a possibilidade de dedução dos créditos
relativos aos custos e despesas pleiteados pelo contribuinte à luz do objeto social
daquela empresa, ressaltando-se as limitações do exame na via mandamental,
considerando as restrições atinentes aos aspectos probatórios.
(...)
Analisando o caso concreto apreciado pelo STJ no RESP 1.221.170/PR, observa-
se que estava em discussão os seguintes itens que a recorrente, uma empresa do ramo de
alimentos, mais especificamente, avicultura, pleiteava: " 'Custos Gerais de Fabricação' (água,
combustíveis, gastos com veículos, materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção EPI,
materiais de limpeza, ferramentas, seguros, viagens e conduções) e 'Despesas Gerais Comerciais'
(combustíveis, comissão de vendas a representantes, gastos com veículos, viagens e conduções,
fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone, comissões)".
Ressalte-se que referido acórdão reconheceu a possibilidade de ser possível o
creditamento somente em relação aos seguintes itens: água, combustíveis e lubrificantes,
materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção EPI e materiais de limpeza. De plano
percebe-se que o acórdão, apesar de aparentemente ter reconhecido um conceito de insumos
bastante amplo ao adotar termos não muito objetivos, como essencialidade ou relevância, afastou
a possibilidade de creditamento de todas as despesas gerais comerciais, aí incluídas despesas de
frete e outras que se poderiam acreditar relevantes ou essenciais.
Anote ainda que, mesmo para os itens teoricamente aceitos, devolveu-se para que
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-010.025 - CSRF/3a Turma
Processo no 13986.000148/2005-62

o Tribunal recorrido avaliasse a sua essencialidade ou relevância, à luz da atividade produtiva
exercida pelo recorrente.
Assim, uma conclusão inequívoca que penso poder ser aplicada é que não é
cabível o entendimento muito aventado pelos contribuintes e por alguns doutrinadores, de que
todos os custos e despesas operacionais seriam possíveis de creditamento.
De forma, que doravante, à luz do que foi decidido pelo STJ no RESP
1.221.170/PR, adotarei o critério da relevância e da essencialidade sempre indagando a aplicação
do insumo ao processo de produção de bens ou de prestação de serviços. Por exemplo, por mais
relevantes que possam ser na atividade econômica do contribuinte, as despesas de cunho
nitidamente administrativo e/ou comercial não perfazem o conceito de insumos definidos
pelo STJ. Da mesma forma, demais despesas relevantes consumidas antes de iniciado ou após
encerrado o ciclo de produção ou da prestação de serviços.
A legislação do PIS e da Cofins, no regime não-cumulativo, prevê os seguintes
tipos de créditos que podem ser aqui aplicados:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485,
de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(...)
Importante destacar as conclusões constantes do Parecer Normativo RFB no 5, de
17/12/2018, a respeito dos critérios da essencialidade e relevância, das quais concordo, com
destaques apostos por mim, em relação aos itens a e b:
(...)
19. Prosseguindo, verifica-se que a tese acordada pela maioria dos Ministros foi
aquela apresentada inicialmente pela Ministra Regina Helena Costa, segundo a qual o
conceito de insumos na legislação das contribuições deve ser identificado "segundo os
critérios da essencialidade ou relevância", explanados da seguinte maneira por ela
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-010.025 - CSRF/3a Turma
Processo no 13986.000148/2005-62

própria (conforme transcrito acima):
a) o "critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca
e fundamentalmente, o produto ou o serviço":
a.1) "constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo
ou da execução do serviço";
a.2) "ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade
e/ou suficiência";
b) já o critério da relevância "é identificável no item cuja finalidade,
embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja":
b.1) "pelas singularidades de cada cadeia produtiva";
b.2) "por imposição legal".
20. Portanto, a tese acordada afirma que são insumos bens e serviços que
compõem o processo de produção de bem destinado à venda ou de prestação de
serviço a terceiros, tanto os que são essenciais a tais atividades (elementos estruturais
e inseparáveis do processo) quanto os que, mesmo não sendo essenciais, integram o
processo por singularidades da cadeia ou por imposição legal.
(...)
Com o conceito de insumos acima alinhavado passemos então à análise do caso
concreto, suscitado no recurso especial.
Embalagens de transporte
Veja como o acórdão recorrido sustentou a permissão do creditamento em relação
às embalagens de transporte:
(...)
Nesse contexto, parece-me que os bens adquiridos para as embalagens,
mesmo que possam ser consideradas como utilizadas apenas para transporte de
produtos industrializados e não como elementos promocionais, subsumem-se
ao conceito de insumo aqui esposado, pois são insumos consumidos na fase
final da industrialização (acondicionamento), ou seja, utilizados na produção
da Recorrente.
(...)
Em seu recurso especial, a Fazenda Nacional não contesta estas conclusões e
somente reclama a aplicação de um conceito de insumos restrito que já se encontra superado
pelas razões antes expostas. Concordo com a análise do acórdão recorrido de que tais
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-010.025 - CSRF/3a Turma
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embalagens não são utilizadas somente para o transporte, mas também com o fim de proteger a
integridade do produto, compondo assim o custo de produção.
Combustíveis e lubrificantes aplicados nos tratores, carregadeiras e
empilhadeiras
Veja como o acórdão recorrido sustentou a permissão do creditamento em relação
a esses itens:
(...)
Verifico, primeiramente, que os veículos em questão são tratores, empilhadeiras
e carregadeiras, e que a contribuinte exerce a atividade de industrialização de
madeiras, de modo que não faz sentido condicionar o crédito à prova do
emplacamento destes veículos, nem é razoável presumir que tais bens seriam usados
para outra finalidade se não a participação no processo produtivo.
(...)
Em seu recurso especial, a Fazenda Nacional não contesta estas conclusões e
somente reclama a aplicação de um conceito de insumos restrito que já se encontra superado
pelas razões antes expostas. Concordo com a análise do acórdão recorrido de que para tais itens é
permitido o creditamento em face da nova visão de insumos estabelecida pela já citada decisão
do STJ.
Diante do exposto, voto por negar provimento ao recurso especial da Fazenda
Nacional.

(documento assinado digitalmente)
Andrada Márcio Canuto Natal

Fl. 485
DF CARF MF
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