Tribunal: CARF
Processo: 13951.000345/2004-06
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-06-18
Data de publicação: 2020-07-30

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004
CRÉDITO DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMO. STJ. ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. PROCESSO PRODUTIVO.
O STJ, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, decidiu pelo rito dos Recursos Repetitivos no sentido de que o conceito de insumo, para fins de creditamento das contribuições sociais não cumulativas (art. 3o, II das Leis nos 10.833, de 2003 e 10.637, de 2002), deve ser aferido segundo os critérios de essencialidade ou de relevância para o processo produtivo da contribuinte.
PIS. CRÉDITOS. DESPESAS COM TRATAMENTO DE EFLUENTES.
É legítima a tomada de crédito da contribuição não-cumulativa em relação ao custo de bens e serviços aplicados no tratamento de efluentes, por integrar o custo de produção do produto destinado à venda.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS TRIBUTADO À ALÍQUOTA ZERO.
O frete na aquisição de insumos não pode ser considerado insumo do processo produtivo, pois este ainda nem se iniciou quando da aquisição do serviço. Porém, permite-se o aproveitamento do crédito sobre esses serviços de frete ao agregar custo ao insumo. O crédito do frete é o mesmo proporcionado pelo insumo. No presente caso, como os insumos não geram crédito das contribuições, o serviço de frete também não gera direito ao crédito.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA MOVIMENTAÇÃO DE INSUMOS.
Os serviços de frete, contratados juntos a pessoas jurídicas e utilizados no âmbito do processo produtivo, como por exemplo, o transporte de insumos e produtos em fabricação, entre estabelecimentos fabris do contribuinte, geram direito ao crédito na condição de insumo, nos exatos termos do que consta no inc. II do art. 3o, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13951.000345/2004-06
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-010.476 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
18 de junho de 2020
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
COOPERATIVA MISTA AGROPECUÁRIA DO BRASIL -
COOPERMIBRA

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004
CRÉDITO DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMO. STJ.
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. PROCESSO PRODUTIVO.
O STJ, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, decidiu pelo rito dos Recursos
Repetitivos no sentido de que o conceito de insumo, para fins de creditamento
das contribuições sociais não cumulativas (art. 3o, II das Leis nos 10.833, de
2003 e 10.637, de 2002), deve ser aferido segundo os critérios de
essencialidade ou de relevância para o processo produtivo da contribuinte.
PIS. CRÉDITOS. DESPESAS COM TRATAMENTO DE EFLUENTES.
É legítima a tomada de crédito da contribuição não-cumulativa em relação ao
custo de bens e serviços aplicados no tratamento de efluentes, por integrar o
custo de produção do produto destinado à venda.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA
AQUISIÇÃO DE INSUMOS TRIBUTADO À ALÍQUOTA ZERO.
O frete na aquisição de insumos não pode ser considerado insumo do processo
produtivo, pois este ainda nem se iniciou quando da aquisição do serviço.
Porém, permite-se o aproveitamento do crédito sobre esses serviços de frete ao
agregar custo ao insumo. O crédito do frete é o mesmo proporcionado pelo
insumo. No presente caso, como os insumos não geram crédito das
contribuições, o serviço de frete também não gera direito ao crédito.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA
MOVIMENTAÇÃO DE INSUMOS.
Os serviços de frete, contratados juntos a pessoas jurídicas e utilizados no
âmbito do processo produtivo, como por exemplo, o transporte de insumos e
produtos em fabricação, entre estabelecimentos fabris do contribuinte, geram
direito ao crédito na condição de insumo, nos exatos termos do que consta no
inc. II do art. 3o, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13951.000345/2004-06
Fl. 683
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-010.476 - CSRF/3a Turma
Processo no 13951.000345/2004-06

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, acordam em dar-lhe provimento parcial nos seguintes termos: (i)
quanto ao tratamento de efluentes, por unanimidade, acordam em negar-lhe provimento, (ii)
quanto ao frete na transferência de insumos (produtos vegetais) entre estabelecimentos, por
maioria de votos, acordam em negar-lhe provimento, vencido o conselheiro Luiz Eduardo de
Oliveira Santos (relator), que lhe deu provimento e (iii) quanto ao frete na aquisição de
mercadorias tributadas à alíquota zero, por voto de qualidade, acordam em dar-lhe provimento,
vencidos os conselheiros Tatiana Midori Migiyama, Valcir Gassen, Érika Costa Camargos
Autran e Vanessa Marini Cecconello, que lhe negaram provimento. Designado para redigir o
voto vencedor o conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal.

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em Exercício
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos – Relator
(documento assinado digitalmente)
Andrada Márcio Canuto Natal – Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Andrada Márcio Canuto
Natal, Tatiana Midori Migiyama, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Valcir Gassen, Jorge Olmiro
Lock Freire, Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa
Pôssas (Presidente em Exercício).
Relatório
Trata-se de Recurso Especial de divergências interposto pela Fazenda Nacional
contra decisão consubstanciada no Acórdão no 3402-003.520, de 01/12/2016 (fls. 515/544),
proferida pela 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 3a Seção de Julgamento do CARF, que deu
parcial provimento ao Recurso Voluntário apresentado.
Do Pedido de Ressarcimento
O presente processo foi instaurado para fins de análise de Declaração de
Compensação (não eletrônica) protocolada em 23/09/2004 (fl. 03), onde a contribuinte indicou
um crédito de PIS, regime não cumulativo - Mercado Externo e um débito de COFINS
(cumulativa) de mesmo valor, relativo ao período de apuração: 12/2003.
Encaminhado para análise, juntou-se à fl. 38, um “Pedido de Ressarcimento de
Créditos da Contribuição para o PIS” relativo ao 3o trimestre de 2004 (Mercado Externo), onde
consta a entrega da Declaração de Compensação acima mencionada.
Fl. 684
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-010.476 - CSRF/3a Turma
Processo no 13951.000345/2004-06

Após procedimento de análise pela Fiscalização, foi prolatado o Despacho
Decisório pela DRF/Maringá/PR (fls. 260/321) acolhendo parcialmente as compensações, com a
glosa de parte dos créditos, conforme abaixo:
(i) as saídas de mercadorias destinadas a empresa comercial exportadora, com fim
especifico de exportação sem a comprovação da efetiva destinação ao exterior, não podem ser
acatadas para fins de cálculo de crédito a ser ressarcido, vinculado ao mercado externo;
(ii) o critério de alocação dos créditos às receitas do mercado interno x
exportação, somente alcança os custos, despesas e encargos comuns (rateio); sendo possível
identificar que os custos, despesas e encargos estão vinculados a uma determinada receita, os
créditos decorrentes devem ser vinculados diretamente, sem o rateio; o método de determinação
dos créditos adotado pela empresa deve ser utilizado consistentemente para todos os custos,
despesas e encargos e para todo o ano-calendário;
(iii) apropriados os créditos nas datas da escrituração das entradas, em detrimento
das datas de emissão dos documentos fiscais (NF), não podem ser admitidas apropriações de
créditos relativos a produtos aos quais a legislação atribua alíquota zero para PIS, ainda que tais
aquisições possam ter sido efetivadas sob vigência de alíquota diversa;
(iv) o eventual recolhimento de contribuição em operações de mercado anteriores
não implica ou obriga o creditamento equivalente em operações subsequentes;
(v) o frete pago pelo adquirente na compra de mercadorias para revenda de
insumos para produção deve integrar o custo de aquisição, com base na boa técnica contábil e o
disposto no art. 289 do RIR/99, sendo o crédito apropriado pelas regras específicas;
(vi) não há base legal para creditamento sobre aquisições de serviços de fretes nas
operações de transferências de insumos entre estabelecimentos diferentes da mesma empresa;
(vii) não se admitem como créditos básicos, as aquisições de serviços não
caracterizados como insumos, nos termos da legislação de regência;
(viii) cooperativa que adquirir mercadorias vegetais in-natura, de pessoa física
residente no Pais, e que exerça cumulativamente as atividades de secar, limpar, padronizar,
armazenar e comercializar esses produtos, caracteriza credito presumido, como operadora na
condição de cerealista. Nessa condição, relevantes o tipo e classificação NCM dos produtos;
(ix) produtos recebidos de PF cooperadas: é de se ressaltar a natureza do ato
cooperativo; a entrega de produção pelo cooperado e recebimento pela cooperativa e um ato
cooperativo; não há de considerá-la na apuração do credito como bens adquiridos para revenda;
(x) a adoção antecipada da entrada das sociedades cooperativas na não-
cumulatividade, não teve o condão de antecipar a entrada em vigência da Lei no 10.925, de 2004;
(xi) a cooperativa operando na condição de cerealista, somente faz jus ao crédito
presumido da contribuição se as revendas forem realizadas para empresas classificadas como
agroindústria, em operações de mercado interno;
Fl. 685
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-010.476 - CSRF/3a Turma
Processo no 13951.000345/2004-06

(xii) ainda na condição de cerealista, não há previsão legal para creditamento
presumido relativo a exportação de mercadorias adquiridas de fornecedores pessoas físicas.
Manifestação de Inconformidade e Decisão de 1a Instância
Cientificado do Despacho Decisório, o Contribuinte apresentou a Manifestação de
Inconformidade (fls. 325/381), tecendo argumentos sobre os itens glosados no Despacho
Decisório, conforme abaixo pontuados:
a) quanto ao critério de rateio e apuração dos créditos vinculados à exportação,
afirma que cabe ao contribuinte a escolha do método de apropriação; a Fiscalização alterou o
critério adotado e requer a sua manutenção pelo método de rateio proporcional à receita bruta;
b) quanto aos “adubos, fertilizantes e defensivos” adquiridos antes de 26/07/2004,
diz que os créditos correspondentes não foram acatados pela Fiscalização porque a sua
escrituração teria ocorrido entre 26/07 e 31/07/2004. Diz que o que deve prevalecer é a data da
emissão da nota fiscal e não a data da escrituração;
c) sobre os fretes sobre compras de bens para revenda tributados à alíquota zero,
salienta que “mesmo que a mercadoria esteja sujeita à alíquota zero, os fretes sobre as compras
destas mercadorias estão onerados pelo PIS e COFINS, onerando o custo final de aquisição.”
d) quanto aos fretes sobre transferências de insumos entre estabelecimentos, alega
que a previsão legal são os incisos I e II do art. 3o das Leis 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003,
requer a manutenção do total dos fretes pagos;
(e) questiona que a glosa dos créditos sobre os “serviços de tratamento e
destinação de efluentes industriais” prestado pela empresa especializada GESCO projetos, que
no decorrer do processo produtivo são gerados resíduos que devem passar por tratamentos
específicos (controles), serviços devem ser considerados insumos e passíveis de creditamento;
(f) sobre o crédito presumido “para pessoas jurídicas que produzam as
mercadorias destinadas a alimentação humana ou animal” em relação às aquisições de PF e PJ.
Afirma que é equiparado a estabelecimento produtor e que por realizar o beneficiamento dos
grãos por meio de procedimentos próprios, pratica atividade industrial; detalha o seu processo
produtivo, discorda da interpretação dada pelo Fisco;
g) reclama da “ilegítima restrição aos créditos pela utilização de CFOP de venda
de mercadorias.” Essas mercadorias exportadas são adquiridas no mercado interno; alega
excesso de formalismo, e que a Fiscalização leva em conta apenas os CFOP indicados
erroneamente, nas NF de saída;
(h) a questão do crédito presumido de julho de 2004, adiciona que pelo fato do
agente fiscal equivocadamente não ter enquadrado a contribuinte como produtora de mercadorias
relacionadas no §5o do artigo 3o da lei 10.833/2004, mas entender que se trata de cerealista
conforme §11 do artigo 3o da lei 10.833/2004, indeferiu o crédito presumido sobre a aquisição de
lenha utilizada como insumo na produção;
i) das “vendas efetuadas com suspensão”, afirma que a Fiscalização entende que a
suspensão passou a vigorar a partir de 04/04/2006 (art. 11 da IN no 660, de 2006) mas que tal
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-010.476 - CSRF/3a Turma
Processo no 13951.000345/2004-06

dispositivo buscou inovar o disposto no inc. III do art. 17 da Lei no 10.925, de 2004 que
determina que o art. 9o da Lei no 10.925, de 2004 produza efeitos desde 1o de agosto de 2004;
(j) tece considerações acerca das exclusões dos repasses aos associados. Aduz que
considerou não comprovadas parte dessas exclusões mas que todas foram contabilizadas;
(k) alega que a Fiscalização entendeu que algumas vendas efetuadas para
associados (adubos, defensivos, sementes, corretivos) não poderiam ser excluídas da base de
cálculo das contribuições por se tratarem de mercadorias sujeitas à alíquota zero. Afirma que tem
o direito de efetuar essas exclusões em conformidade com o inc. II do art. 15 da MP 2.158-35;
(l) efetuado a reclassificação das vendas com o fim específico de exportação que
não tiveram a efetiva comprovação mediante RE e Memorandos nos meses de agosto e setembro
de 2004, para vendas efetuadas com suspensão das contribuições para o PIS e a COFINS;
(m) ao contrário do firmado no Despacho Decisório, os seus créditos devem ser
corrigidos pela taxa Selic, consoante previsto no art. 39, § 4o da Lei no 9.250, de 1995.
Por fim, requer, o direito ao crédito sobre a totalidade das despesas de serviços
utilizados como insumos e do crédito presumido na plenitude da lei, considerando o processo
produtivo, e ao final, havendo saldo credor, permitindo sua compensação com demais débitos do
contribuinte junto à RFB e/ou ressarcimento em dinheiro.
A DRJ em Curitiba (PR), apreciou a peça impugnatória e, em decisão
consubstanciada no Acórdão no 06-38.835, de 18/12/2012, (fls. 431/463), considerou
improcedente a Manifestação de Inconformidade, por entender que:
(i) a determinação do crédito pelo método do rateio proporcional, entre receitas de
exportação e receitas do mercado interno, somente é aplicável se os custos, as despesas e os
encargos forem comuns a ambas as receitas;
(ii) havendo previsão legal, o momento para as pessoas jurídicas se utilizarem do
crédito para o desconto da contribuição devida ou para o pedido de compensação ou
ressarcimento é o da data de aquisição da mercadoria;
(iii) o frete pago em decorrência da aquisição de mercadorias para revenda integra
o custo de aquisição dessas mercadorias. Assim, a possibilidade de apropriação de crédito que
venha a ser calculado sobre a despesa de frete, deve ser determinada em função da também
possibilidade ou não de apropriação de crédito em relação aos próprio bem transportado;
(iv) os valores das despesas efetuadas com fretes contratados para as
transferências de mercadorias entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica não geram
direito a créditos das Contribuição, por falta de previsão legal;
(v) conceito de insumos: no cálculo da contribuição para o PIS e para a COFINS,
o sujeito passivo somente poderá descontar créditos calculados sobre valores correspondentes a
insumos, assim entendidos os bens ou serviços aplicados ou consumidos diretamente na
produção ou fabricação de bens e na prestação de serviços;
Fl. 687
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-010.476 - CSRF/3a Turma
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(vi) se a empresa não comprova a existência de erros na adoção dos CFOP em
suas NF de saída e se, sendo ela considerada cerealista, não há previsão legal para o registro de
créditos em face da aquisição de mercadorias de fornecedores PF para fins de destiná-las ao
mercado externo; é descabida a concessão de crédito presumido;
(vii) o valor do crédito presumido previsto na Lei no 10.925, de 2004, art. 8o, não
pode ser objeto de compensação ou de ressarcimento, devendo ser utilizado somente para a
dedução da contribuição apurada no regime de incidência não cumulativa;
(viii) nos termos da legislação, é dever do julgador observar o entendimento da
RFB quando expresso em atos normativos; a base de cálculo da contribuição ao PIS/Pasep é o
faturamento deduzido das receitas isentas, não alcançadas pela incidência da contribuição ou
sujeitas à alíquota zero, expressamente discriminadas na legislação;
(ix) a falta de comprovação capaz de evidenciar as aquisições da cooperativa
efetuadas de fornecedores PJs associadas ou cooperadas, aquisições essas vinculadas aos
repasses efetuados, deve-se manter o não acatamento dos referidos créditos;
(x) é incabível a incidência de juros compensatórios com base na taxa Selic sobre
valores recebidos a título de ressarcimento de créditos relativos ao PIS.
Recurso Voluntário
Cientificada da decisão de 1a instância, a Contribuinte apresentou o Recurso
Voluntário (fls. 471/507), repisando e reiterando os termos da Manifestação de Inconformidade,
requerendo a validade integral dos créditos pleiteados.
Vale destacar apenas que, no Recurso não foram trazidas considerações
específicas quanto a algumas questões debatidas pela decisão de primeira instância, quais sejam:
(i) o método de rateio proporcional; (ii) os créditos dos adubos, fertilizantes e defensivos
adquiridos antes de 26/07/2004; (iii) a alegação de equívoco na indicação do CFOP em NF; e
(iv) a reclassificação das vendas com o fim específico de exportação.
Da decisão recorrida
O Recurso Voluntário foi submetido a apreciação da Turma, que exarou a decisão
consubstanciada no Acórdão no 3402-003.520, de 01/12/2016, proferida pela 2a Turma
Ordinária da 4a Câmara da 3a Seção de Julgamento do CARF, que deu PARCIAL provimento ao
Recurso Voluntário apresentado.
Nessa decisão, o Colegiado assentou que o conceito de insumo pela legislação da
Contribuição para o PIS e à COFINS, não guarda correspondência com o extraído da legislação
do IPI (demasiadamente restritivo) ou do IR (excessivamente alargado). Insumo deve ser
necessário ao processo produtivo (custo de produção), e, consequentemente, à obtenção do
produto final. Nessa toada, quanto as glosas, de forma resumida, concluiu da seguinte forma:
(i)- Linha 01 - Bens para revenda: Reversão da glosa dos créditos dos fretes
pagos na aquisição de bens sujeitos à alíquota zero;
Fl. 688
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-010.476 - CSRF/3a Turma
Processo no 13951.000345/2004-06

(ii) Linha 02 - Bens utilizados como insumos: Reversão da glosa dos fretes para
transferência dos insumos entre estabelecimentos;
Linha 03 - Serviços utilizados como insumos: Reversão da glosa dos serviços de
tratamento e destinação de efluentes industriais por se tratar de custo da produção;
Linha 18 - Crédito Presumido - Atividades Agroindustriais: Mantida a glosa
por ter sido realizada em conformidade com a legislação então vigente;
Linha 24 da Ficha 5 - Outras exclusões: Mantida a glosa vez que não
apresentados documentos ou informações que comprovassem as operações efetuadas com
associados não reconhecidas pela fiscalização;
E, por fim, acréscimo Taxa SELIC sobre crédito de ressarcimento: Vedada
pela Lei (art. 13, II c/c 15, II, Lei n.o 10.833/2003).
Recurso Especial da Fazenda Nacional
Cientificada do Acórdão no 3402-003.520, de 01/12/2016, a Fazenda Nacional
apresentou Recurso Especial de divergência (fls. 546/562), apontando o dissenso jurisprudencial
que visa discutir em relação as seguintes matérias: (1) ao conceito de insumos (divergência
genérica válida para todos os itens deste recurso); direito ao crédito em relação: (2) aos custos
com tratamento de efluentes - resíduos da atividade industrial;
Requer a Fazenda Nacional, que seja admitido o presente recurso, em razão da
divergência apontada e, no mérito, que lhe seja dado provimento, restabelecendo a glosa dos
custos dos fretes na aquisição de mercadorias tributadas à alíquota zero (Linha 01); dos fretes
para transporte de insumos entre estabelecimentos do próprio contribuinte (Linha 02); e dos
serviços de tratamento e destinação de efluentes industriais (Linha 03).
(1) Conceito de insumos (divergência genérica válida para todos os itens deste recurso)
Alega que a questão nuclear prende-se à definição de insumos considerados como
crédito no regime de incidência não-cumulativa do PIS e da COFINS.
Aduz que considera inadequado entender por insumo os gastos com bens ligados
supostamente “essenciais ao processo produtivo”, já que esse entendimento adota noção
extremamente subjetiva. Somente devem ser considerados insumos, os bens utilizados no
processo de produção da mercadoria destinada à venda e ao ato de prestação de um serviço dos
quais decorram a receita tributada, ou seja, os custos relacionados com a atividade fim,
diretamente ligados aos processos de prestação de serviços e de fabricação de bens a serem
vendidos, dos quais decorrem o auferimento de uma receita.
Conclui que “para se falar em insumo é necessária a vinculação do bem/serviço
com a atividade fim da empresa e a aplicação direta deles ao processo produtivo dos bens
destinados à venda é que se defende a manutenção das glosas realizadas pela fiscalização”.
Sobre esse conceito, afirma, que o Colegiado divergiu do entendimento exposto
no Acórdão trazido como paradigmas no 203-12.448.
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-010.476 - CSRF/3a Turma
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Reforça que no Acórdão recorrido, o Colegiado amplia o conceito de insumo,
entendendo-o como todos os bens e serviços necessários e essenciais ao processo produtivo,
ainda que não haja contato direto com o produto beneficiado, segundo entendimento
intermediário entre a legislação do IPI e do IRPJ.
De outro lado, no Acórdão paradigma exige, para a caracterização de insumo,
que sofra, em função de ação exercida diretamente sobre o produto em fabricação, ou por ele
diretamente sofrida, alterações tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas
ou químicas (entendimento restritivo proveniente da legislação do IPI).
Cotejando os Acórdãos recorrido e paradigma, observa-se que nos acórdãos
confrontados: discute-se o conceito de insumos do PIS/COFINS, regime não-cumulativo, quanto à
interpretação e aplicação do art. 3o, II, das Leis no Lei no 10.637, de 2003 (IN ́s SRF nos 247/2002 e
404/2004) para fins de creditamento do PIS/COFINS não-cumulativo.
(2) Custos com tratamento de efluentes - Resíduos da atividade industrial.
Alega que nenhum dos bens admitidos como insumos pelo Acórdão recorrido
atendem aos requisitos de conceito de insumo. “Com efeito, as despesas/custos glosados pela
Fiscalização não sofrem alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas
ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação”.
O Acórdão recorrido, assentou pela reversão da glosa, eis que os serviços de
tratamento e destinação de efluentes industriais integram o custo da produção de qualquer
empresa industrial, sendo-lhes necessárias, inclusive, para o regular cumprimento das normas
ambientais e sanitárias (Anvisa).
Em sentido diametralmente oposto, apontou o Acórdão paradigma no 202-
19.127, no qual, decidiu que custos com tratamento de resíduos industriais não integram o
conceito de insumos, não gerando, portanto, direito a crédito.
Veja-se que o paradigma, considerou, ao revés do que fez a decisão recorrida, que
custos com tratamento de resíduos industriais não geram direito a crédito. Houve, portanto, clara
divergência quanto à interpretação e aplicação do art. 3o, II, da Lei no 10.833, de 2003.
Com base em tais considerações, o Presidente da 4a Câmara da 3a Seção de
julgamento/CARF, com base no Despacho de Admissibilidade do Recurso Especial de fls.
564/569, que analisou apenas as duas primeiras divergências alegadas, entendeu por dar
seguimento ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, para todas as matérias.
Contrarrazões da Contribuinte
Cientificada do Acórdão no 3402-003.520, de 01/12/2016, do Recurso Especial
da Fazenda Nacional e do Despacho que lhe deu seguimento, o Contribuinte apresentou suas
contrarrazões de fls. 607/625, aduzindo, em apertada síntese que o Recurso Especial interposto
pela Fazenda Nacional não deve ser conhecido e, caso não seja esse o entendimento, que seja
negado provimento, mantendo-se o Acórdão recorrido nos pontos atacados.
Aduz que é imperioso a inadmissibilidade do apelo especial haja vista que não
restou comprovadas as divergências jurisprudenciais apontadas para as matérias discutidas, quais
Fl. 690
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-010.476 - CSRF/3a Turma
Processo no 13951.000345/2004-06

sejam: “custo do frete na aquisição de mercadorias tributadas à alíquota zero (Linha 01); fretes
para transporte de insumos entre estabelecimentos do próprio contribuinte (Linha 02) e, dos
serviços de tratamento e destinação de efluentes industriais (Linha 03)”.
No mérito, alega que não se pode admitir a interpretação restritiva do conceito de
insumo, apenas para alcançar matérias primas, produtos intermediários e serviços aplicados
diretamente na produção, mas compreender todo e qualquer custo necessário para as atividades
produtivas do sujeito passivo, sendo que os valores indicados se enquadram nesta situação. Resta
evidente, portanto, que os valores pretendidos decorrem de gastos com insumos necessários e
indispensáveis para suas atividades, gerando os créditos pretendidos.
O processo, então, foi sorteado para este Conselheiro para dar prosseguimento à
análise do Recurso Especial da Fazenda Nacional.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Relator.
Conhecimento
O recurso é tempestivo, e preenche os demais requisitos de admissibilidade.
Verifico que o Contribuinte pede, em suas contrarrazões, que o recurso da
Fazenda Nacional não seja conhecido, pois não comprova as divergências apresentadas.
Porém, esclareça-se que a Fazenda Nacional apresentou recurso especial genérico,
suscitando divergência jurisprudencial sobre o conceito de insumo, alegando que, diferentemente
do que decidiu o acórdão recorrido, somente deveria ser considerado insumo passível de geração
de crédito aquele que sofresse desgaste ou consumo em face da contato com o produto fabricado.
Assim, por decorrência lógica, tendo sido admitida a divergência quanto a essa
matéria, naturalmente encontram-se em discussão as matérias específicas, pois, de acordo com o
fundamento jurídico defendido pela recorrente, os serviços de frete e tratamento de efluentes,
não se desgastando ou consumindo por contato com o produto fabricado, não se subsumiriam ao
conceito de insumo passível de geração de crédito.
Pelo exposto, restam desnecessárias as análise em específico da divergência
quanto de cada gasto cuja glosa foi revertida pela decisão recorrida, em separado. E, nesses
termos, conheço do recurso.
Mérito
Para análise do mérito, se faz necessária a delimitação do litígio. No presente
caso, cinge-se a controvérsia em relação às seguintes matérias: além do conceito de insumos, (i)
Fl. 691
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-010.476 - CSRF/3a Turma
Processo no 13951.000345/2004-06

dos serviços de tratamento e destinação de efluentes industriais; e (ii) custo do frete na aquisição
de mercadorias tributadas à alíquota zero.
(1) Do conceito de Insumos
Para elaboração do presente voto, para cada bem ou serviço que se pretenda
avaliar como insumo para fins de apuração dos créditos, adoto o entendimento esposado pelo
Parecer Normativo COSIT/RFB n° 05, de 17 de dezembro de 2018. Ressalvo não comungar
de todas as argumentações nele postas, entretanto, concordo com suas conclusões.
Quando se discute genericamente a aplicação do conceito de insumo da legislação
do IPI à tributação não cumulativa das contribuições para o PIS/Pasep e da Cofins, parece-me
que estamos diante de matéria vencida em face do julgamento, pela Primeira Seção do STJ, do
REsp 1.221.170/PR, consoante procedimento previsto para os recursos repetitivos, cujo
Acórdão foi publicado no DJU de 24/04/2018.
A decisão de tal natureza vincula os julgadores deste CARF, mas, ainda assim, a
aplicação dos conceitos de essencialidade e relevância, pilares lá estabelecidos para a
interpretação do que sejam os insumos pode ser algo sinuoso.
Para tanto, do voto da Ministra Ministra Regina Helena Costa para aquele Acórdão do
STJ, foram extraídos os conceitos balizadores: (...) tem-se que o critério da
essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o
produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo
produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de
qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio
produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de
artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g.,
equipamento de proteção individual EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de
pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na
produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais abrangente do
que o da pertinência.” (fls 75, e 79 a 81 da íntegra do acórdão)
Quanto ao referido Parecer COSIT no 5/2018, o mesmo estabelece alguns nortes
importantes para a interpretação, mas o fundamental é que, efetivamente, o critério utilizado para
legislação do IPI não mais é absoluto para definir os insumos para as contribuições e assim
sendo, o fundamento utilizado no acórdão paradigma, aplicação direta dos critérios da legislação
do IPI, refletidas em instruções normativas da RFB para matéria, cai por terra.
Dessarte, é de se negar provimento ao pedido genérico objeto do presente
Recurso Especial de divergência da Procuradoria da Fazenda Nacional, de que “para se falar
em insumo é necessária a vinculação do bem/serviço com a atividade fim da empresa e a
aplicação direta deles ao processo produtivo dos bens destinados à venda é que se defende a
manutenção das glosas realizadas pela fiscalização”.
Fl. 692
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-010.476 - CSRF/3a Turma
Processo no 13951.000345/2004-06

Passo, então, à análise de cada item cuja glosa do crédito foi revertida pela
decisão recorrida, à luz do conceito de insumo passível de creditamento adotado, de
essencialidade e relevância.
Saliente-se que, no contexto dos autos, o pedido genérico acima referido
alcançaria – por decorrência lógica – a discussão dos demais matérias para os quais os créditos
foram glosados pela decisão recorrida, quais sejam: (i) dos serviços de tratamento e destinação
de efluentes industriais; (ii) dos fretes pagos para transporte de insumos entre estabelecimentos
do próprio contribuinte; (iii) custo do frete pago na aquisição de mercadorias tributadas à
alíquota zero, os quais serão objeto de análise na sequência.
(2) Custo dos serviços de tratamento e destinação de efluentes industriais
No Acórdão recorrido decidiu que os serviços de tratamento e destinação de
efluentes industriais integram o custo da produção de qualquer empresa industrial, sendo-lhes
necessárias, inclusive, para o regular cumprimento das normas sanitárias e ambientais.
Em sua Impugnação a Contribuinte alega que a Fiscalização glosou o crédito
sobre esses serviços prestados pela empresa Gesco Projetos, Comércio e Representações Ltda.,
por entender não se tratarem de serviços utilizados como insumos na produção. No entanto, o
fato é que no decorrer do processo produtivo são gerados resíduos que devem passar por
tratamentos específicos e, desta forma a empresa contrata serviços de empresas terceirizadas para
realizar o tratamento em atendimentos a normas ambientais e sanitárias.
Percebo que a natureza perecível e deteriorável dos insumos - cereais (milho,
algodão, etc), e a natureza dos tratamentos usados, ocorre a geração de resíduos, deva-se
produzir laudos técnicos (testes de qualidade), e que também justifica que haja tratamento desse
resíduos, materiais de limpeza e da água utilizada ao longo desse processo de produção.
Cabe ressaltar que muitos desses controles são obrigatórios por legislação
ambiental e de saúde pública (CONAMA e ANVISA).
Sobre o tema, o Parecer RFB/COSIT no 5, se manifestou no sentido de que eles se
enquadram no conceito de insumo, para fins de creditamento, nos seguintes termos:
53. São exemplos de itens utilizados no processo de produção de bens ou de
prestação de serviços pela pessoa jurídica por exigência da legislação que
podem ser considerados insumos para fins de creditamento da Contribuição para
o PIS/Pasep e da Cofins: a) no caso de indústrias, os testes de qualidade de
produtos produzidos exigidos pela legislação4; b) tratamento de efluentes do
processo produtivo exigido pela legislação c) no caso de produtores rurais, as
vacinas aplicadas em seus rebanhos exigidas pela legislação, etc.
No caso, tratando-se de gastos que tenham relação justificável com o tipo de
processo de produção elaborado e pertinente a empresa e por vezes por exigência da legislação
(ou responsabilidade que a própria empresa se atribui), o direito ao crédito de PIS com as
despesas representadas pelos serviços (terceirizados) de tratamento e destinação de efluentes
industriais, devem ser mantidos. Sem reparos à decisão recorrida.
Pelo exposto, nega-se provimento ao Recurso Especial do Fazenda Nacional.
Fl. 693
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-010.476 - CSRF/3a Turma
Processo no 13951.000345/2004-06

(3) Custo do frete na aquisição de mercadorias tributadas à alíquota zero.
No Acórdão recorrido restou decidido que é possível o creditamento em relação
ao frete pago e tributado para o transporte de mercadorias tributadas pelo PIS com alíquota zero.
No caso sob análise, o que estamos debatendo é se os fretes pagos a pessoas
jurídicas (PJ), quando o custo do serviço é suportado pela adquirente, é apropriado ao custo de
aquisição de um bem utilizado como insumo, pode ser considerado como insumo na fabricação
de bens ou produtos destinados à venda. Ou seja, estamos a tratar de créditos referentes a fretes
pago no transporte em operação de compra (aquisição de insumo) dos fornecedores.
Pois bem. O creditamento relativo ao custo do frete na aquisição de insumos não
encontra-se expressamente previsto no art. 3o, II, das Leis no Lei no 10.637, de 2003, uma vez que
não se vislumbra a hipótese de o frete anterior ao processo produtivo ser considerado como um
"serviço utilizado como insumo" na "produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda".
Passo a explicar. Vejamos os disposto no art. 3o da Lei no 10.833, de 2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
I – (...).
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485,
de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 8 7.03 e 87.04 da Tipi;
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(...)
De uma fácil leitura do dispositivo acima podemos concluir que para admitir o
crédito sobre o serviço de frete, só existem duas hipóteses: (a) como insumo do bem ou serviço
em produção (inc. II), ou (b) como decorrente da operação de venda (inc. IX).
Portanto antes de conceder ou reconhecer o direito ao crédito, devemos nos
indagar se o serviço de frete deve ser tratado como “insumo”, ou se está inserido ou é decorrente
na operação de venda.
Nesse diapasão, temos que levar em conta, para definirmos o conceito de
insumos, à luz do que foi decidido pelo STJ no RESP no 1.221.170/PR, e para tanto adoto o
critério da relevância e da essencialidade sempre indagando a aplicação do insumo ao processo
de produção de bens ou de prestação de serviços.
Por exemplo, por mais relevantes que possam ser na atividade econômica do
contribuinte, as despesas de cunho nitidamente administrativo e/ou comercial não perfazem o
Fl. 694
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-010.476 - CSRF/3a Turma
Processo no 13951.000345/2004-06

conceito de insumos definidos pelo STJ. No mesmo sentido aplica-se às demais despesas
relevantes consumidas antes de iniciado ou após encerrado o ciclo de produção.
No caso aqui discutido, trata-se de fretes nas aquisições de insumos de
fornecedores (PJ), um serviço prestado antes de iniciado o processo fabril, portanto não há como
afirmar que se trata de um insumo do processo industrial.
Assim, o que é efetivamente insumo é o bem ou a mercadoria transportada,
sendo que esse frete integrará o custo deste insumo e, nesta condição, o seu valor agregado,
poderá gerar o direito ao crédito, se o insumo gere direito ao crédito. Ou seja, o valor do frete,
por si só, não gera direito ao crédito. Este crédito está definitivamente vinculado ao insumo.
No caso aqui tratado, no voto condutor do Acórdão recorrido, restou bem claro
que esclareceu a Fiscalização que a única razão para a glosa do crédito foi o fato da tributação do
bem transportado, adquirido pela PJ para revenda, ser sujeito à alíquota zero (fl. 523):
"75. Desta forma, o frete na aquisição de mercadorias para revenda, quando
contratado com pessoa jurídica domiciliada no Pais e suportado pelo adquirente
dos bens, poderia gerar créditos do PIS/Pasep e da Cofins não-cumulativos já
que, nessa situação, integraria o custo de aquisição dos mesmos bens para
revenda, não fosse a alíquota zero determinada para esses bens, que atinge
assim seus custos de aquisição. Se o crédito sobre o principal (valor da
mercadoria) está sujeito a aliquota zero, assim também o estaria o crédito
sobre o secundário (frete na operação de compra), pois que parte
integrante e formadora do custo de aquisição."
Portanto, se o insumo transportado gerar crédito, por consequência o valor do
frete que está agregado ao seu custo, dará direito ao crédito, independentemente se houve
incidência das contribuições sobre o serviço de frete, a exemplo do que ocorre nos fretes
prestados por pessoas físicas.
Portanto, considerando o acima exposto, na hipótese dos autos, assiste razão à
Fazenda Nacional, uma vez que os serviços de fretes (transporte de “insumos” adquiridos e
pagos pelo Contribuinte) não geram direito aos créditos do PIS/COFINS, uma vez que as
mercadorias transportadas são tributadas à alíquota zero.
Posto isto, conclui-se que os fundamentos apresentados pelo julgado atacado
merecem ser reparados. Desta forma, voto por dar provimento ao Recurso Especial da Fazenda
Nacional nesta matéria.

Conclusão
Em vista do exposto, voto no sentido e conhecer do Recurso Especial interposto
pela Fazenda Nacional e, no mérito, dar-lhe provimento em parte, para restabelecer a glosa do
crédito sobre os gastos com (a) frete na aquisição de mercadorias tributadas à alíquota zero e
(b) frete na transferência de insumos sujeitos à alíquota zero entre estabelecimentos.

Fl. 695
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-010.476 - CSRF/3a Turma
Processo no 13951.000345/2004-06

É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

Voto Vencedor
Conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal – Redator designado.
Com o devido respeito ao voto do ilustre relator, discordo do seu entendimento
quanto à impossibilidade de créditos sobre os serviços de frete utilizados no transporte de
insumos entre estabelecimentos fabris do contribuinte.
Esclareço inicialmente que tenho basicamente o mesmo entendimento do ilustre
relator a respeito do conceito de insumos. Nossa discordância é pontual a respeito do frete no
transporte de insumos, quando esses já estão na posse do estabelecimento industrial e há
necessidade do serviço de transporte entre ou dentro das unidades fabris. Portanto, a discussão
não é referente ao frete na aquisição de insumos. Nesse ponto nosso entendimento é convergente,
no sentido de que o serviço de frete não é insumo e o seu crédito é dependente do crédito
inerente ao próprio insumo adquirido.
É de conhecimento notório que, em estabelecimentos industriais, especialmente
do que se cuida no presente processo, existem vários tipos de serviços de fretes. São exemplos:
1) fretes nas aquisições de insumos de fornecedores; 2) fretes utilizados na fase de produção,
como por exemplo em decorrência da necessidade de movimentação de insumos e de produtos
inacabados, entre estabelecimentos industriais do mesmo contribuinte; 3) fretes de produtos
acabados entre estabelecimentos ou armazém geral do próprio contribuinte; e 4) fretes de
produtos acabados em operações de venda.
A legislação do PIS e da Cofins, no regime não-cumulativo, prevê os seguintes
tipos de créditos que podem ser aqui aplicados:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
Fl. 696
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-010.476 - CSRF/3a Turma
Processo no 13951.000345/2004-06

I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485,
de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I
e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(...)
Da leitura do texto transcrito, conclui-se que para admitir o crédito sobre o serviço
de frete, só existem duas hipóteses: 1) como insumo do bem ou serviço em produção, inc. II, ou
2) como decorrente da operação de venda, inc. IX. Portanto antes de conceder ou reconhecer o
direito ao crédito, devemos nos indagar se o serviço de frete é insumo, ou se está inserido na
operação de venda. Passemos então a analisar como se encaixam os diversos tipos de fretes,
citados no exemplo.
1) fretes nas aquisições de insumos de fornecedores;
Trata-se de um serviço prestado antes de iniciado o processo fabril, portanto não
há como afirmar que se trata de um insumo do processo industrial. Assim, o que é efetivamente
insumo é o bem ou mercadoria transportada, sendo que esse frete integrará o custo deste insumo
e, nesta condição, o seu valor agregado ao insumo, poderá gerar o direito ao crédito, caso o
insumo gere direito ao crédito. Ou seja, o valor deste frete, por si só, não gera direito ao crédito.
Este crédito está definitivamente vinculado ao insumo. Se o insumo gerar crédito, por
consequência o valor do frete que está agregado ao seu custo, dará direito ao crédito,
independentemente se houve incidência das contribuições sobre o serviço de frete, a exemplo do
que ocorre nos fretes prestados por pessoas físicas. Ao contrário, caso o insumo não gere direito
ao crédito, como nos casos de alíquota zero, suspensão ou isenção, o serviço de frete, agregado a
esses insumos também não farão jus ao crédito.
2) fretes utilizados na fase de produção, como por exemplo em decorrência
da necessidade de movimentação de insumos e de produtos inacabados, entre
estabelecimentos industriais do mesmo contribuinte;
Fl. 697
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-010.476 - CSRF/3a Turma
Processo no 13951.000345/2004-06

Aqui, ao contrário do exemplo anterior, os serviços de frete, contratados juntos a
pessoas jurídicas e utilizados no âmbito do processo produtivo, como por exemplo, o transporte
de insumos e produtos em fabricação, entre estabelecimentos fabris do contribuinte, geram
direito ao crédito na condição de insumo, nos exatos termos do que consta no inc. II do art. 3o,
acima transcrito.
3) fretes de produtos acabados entre estabelecimentos ou armazém geral do
próprio contribuinte;
Aqui, indubitável que o serviço de frete não pode ser considerado insumo nos
termos do inc. II do art. 3o acima transcrito, pois aqui não temos mais processo produtivo. O
processo produtivo já se concluiu e o produto acabado não está mais em processo de
industrialização. Observe também que esta operação também não se encaixa no inc. IX do art. 3o,
pois não se trata de frete na operação de venda, conquanto o produto ainda não foi vendido.
Conclusão inequívoca é de que não existe previsão legal para que o contribuinte aproprie deste
crédito.
4) fretes de produtos acabados em operações de venda.
Aqui, a situação encaixa-se à perfeição no inc. IX do art. 3o, acima transcrito,
sendo indiscutível o direito ao creditamento. Ressalte-se mais uma vez, que este crédito não é
decorrente do conceito de insumos, propriamente dito, mas em razão de previsão legal expressa.
Se esse serviço fosse insumo, certamente seria dispensável a existência do referido inciso na
legislação de regência.
No presente voto, a situação que se discute encaixa-se no item 2, acima transcrito.
Sendo o serviço de frete utilizado na fase industrial, com o fim de movimentar a matéria-prima
ou o produto em elaboração, dentro ou entre os estabelecimentos fabris, com a devida vênia,
entendo que se trata de serviço essencial ao processo produtivo, uma vez que gasto, após iniciada
a produção. Acrescento que, nessa circunstância, o serviço de frete é um insumo autônomo,
independente da situação do insumo que está sendo transportado, ou seja, independente se o
insumo é ou não tributado. Importante destacar, que nesta hipótese, o serviço de frete só gera
crédito se adquirido de pessoa jurídica.
Fl. 698
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-010.476 - CSRF/3a Turma
Processo no 13951.000345/2004-06

Diante do exposto, voto por dar provimento parcial ao recurso especial da
Fazenda Nacional, para restabelecer a glosa do crédito somente sobre os gastos com frete na
aquisição de mercadorias tributadas à alíquota zero.
(documento assinado digitalmente)
Andrada Márcio Canuto Natal

Fl. 699
DF CARF MF
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