Tribunal: CARF
Processo: 10925.002414/2008-61
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Sávio Salomão de Almeida Nobrega
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-11-04
Data de publicação: 2021-03-01

Ementa:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Período de apuração: 01/07/2003 a 30/06/2006
NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA.
Somente são considerados nulos os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa.
SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO. DESPESAS COM MEDICAMENTOS. REEMBOLSOS. FALTA DE COMPROVAÇÃO DA NATUREZA DOS VALORES.
Os valores relativos aos reembolsos de despesas com medicamentos, óculos, aparelhos ortopédicos, despesas médico-hospitalares e outras similares, desde que a cobertura abranja a totalidade dos empregados e dirigentes da empresa, não integram o salário-de-contribuição, sendo que as empresas devem comprovar que tais valores apresentam, de fato, natureza de reembolsos ou ressarcimentos suportados pelos próprios segurados empregados.

Inteiro teor:
S2-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10925.002414/2008-61
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2201-007.681 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
04 de novembro de 2020
Recorrente
TRITON MÁQUINAS AGRÍCOLAS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Período de apuração: 01/07/2003 a 30/06/2006
NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA.
Somente são considerados nulos os atos e termos lavrados por pessoa
incompetente e despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente
ou com preterição do direito de defesa.
SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO. DESPESAS COM MEDICAMENTOS.
REEMBOLSOS. FALTA DE COMPROVAÇÃO DA NATUREZA DOS
VALORES.
Os valores relativos aos reembolsos de despesas com medicamentos, óculos,
aparelhos ortopédicos, despesas médico-hospitalares e outras similares, desde
que a cobertura abranja a totalidade dos empregados e dirigentes da empresa,
não integram o salário-de-contribuição, sendo que as empresas devem
comprovar que tais valores apresentam, de fato, natureza de reembolsos ou
ressarcimentos suportados pelos próprios segurados empregados.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em rejeitar a preliminar
de nulidade da autuação, vencido o Conselheiro Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Relator,
que acolheu a arguição de nulidade do lançamento. No mérito, por unanimidade de votos, em
negar provimento ao recurso voluntário. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro
Francisco Nogueira Guarita.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Sávio Salomão de Almeida Nóbrega - Relator
(documento assinado digitalmente)
Francisco Nogueira Guarita - Redator designado
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10925.002414/2008-61
Fl. 159
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2201-007.681 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.002414/2008-61

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Daniel Melo Mendes
Bezerra, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Francisco Nogueira Guarita, Douglas Kakazu
Kushiyama, Debora Fofano dos Santos, Savio Salomao de Almeida Nobrega, Marcelo Milton da
Silva Risso e Carlos Alberto do Amaral Azeredo (Presidente).
Relatório
Trata-se, na origem, de Auto de Infração consubstanciado no DEBCAD n°
37.001.778-1, lavrado por descumprimento da obrigação acessória prevista no artigo 32, inciso
IV da Lei n. 8.212/91, combinado com o artigo 225, inciso IV e § 4o do Regulamento da
Previdência Social – RPS, aprovado pelo Decreto n. 3.048/99, porquanto a empresa teria
apresentado GFIP’s com dados não correspondentes aos fatos geradores de todas contribuições
previdenciárias (CFL 68), do que resultou na aplicação da multa com fundamento no artigo 32, §
5o da Lei n. 8.212/91, combinado com o artigo 284, inciso II do RPS, a qual restou fixada em R$
43.058,28 (fls. 4).
Depreende-se da leitura do Relatório Fiscal de fls. 9/10 que a autoridade autuante
entendeu por lavrar o correspondente Auto de Infração com base nos motivos a seguir
reproduzidos:
“2. Os fatos geradores de contribuição previdenciária não declarados em GFIP foram às
aquisições de produtos em farmácias destinados aos seus segurados empregados sem
que os mesmos tivessem sido ressarcidos.
3. As competências em que houve falha na declaração das informações e as diferenças
das contribuições não declaradas encontram-se discriminadas no ANEXO I, parte
integrante do presente Auto de Infração - AI.
4. Foi solicitado ao contribuinte a identificação dos segurados empregados beneficiados
pelo fornecimento de produtos sem o devido ressarcimento, porém o contribuinte
limitou-se a fornecer listagem contendo "adiantamento de salários" sem menção a que
se refere e em valores que não correspondem aos efetivamente escriturados na
contabilidade. Por esse motivo à fiscalização desconsiderou tal listagem efetuando o
lançamento da contribuição devida com base no total dos valores apurados com
aquisição de produtos e efetuou o cálculo da contribuição de segurados pela alíquota de
8% (oito por cento).”
A empresa foi devidamente intimada da autuação fiscal em 16.10.2008 (fls. 74) e
apresentou, tempestivamente, Impugnação de fls. 77/81 em que suscitou, pois, os motivos de
fato e de direito, os pontos de discordância e suas razões de defesa. Com base em tais alegações,
a empresa requereu que a impugnação fosse recebida e, ao final, julgada procedente para que a
autuação fiscal fosse julgada improcedente.
Na sequência, os autos foram encaminhados para que autoridade julgadora de 1a
instância pudesse apreciar a peça impugnatória e, aí, em Acórdão de fls. 126/136, a 5a Turma da
DRJ de Florianópolis – SC, por maioria de votos, entendeu julgá-la improcedente, sendo que, na
oportunidade, as julgadoras Rosane Raquel Compagnoni Lubino e Zilda Noeme Alvarenga
Alencar entenderam por realizar declaração de voto no sentido de reconhecer a nulidade do
lançamento nos termos do artigo 59, inciso II do Decreto n° 70.235/72, uma vez que tanto a
intimação havia induzido a empresa a considerar as despesas com medicamentos como valores
pagos a segurados e, portanto, havia incorrido em cerceamento de defesa, quanto a autoridade
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2201-007.681 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.002414/2008-61

autuante não havia apontado a fundamentação legal relativa à exigência da obrigação principal.
Ao final, o referido Acórdão restou ementado nos seguintes termos:
“ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Período de apuração: 01/07/2003 a 30/06/2006
AUTO
DE
INFRAÇÃO.
GFIP.
OMISSÃO
RELACIONADOS
A
FATOS
GERADORES. DE DADOS
Constitui infração apresentar a empresa Guia de Recolhimento do FGTS e Informações
à Previdência Social - GFIP com dados não correspondentes a todos fatos geradores de
contribuições sociais previdenciárias.
PEDIDO
DE
RELEVAÇÃO
DA
MULTA.
NÃO
ATENDIMENTO
DOS
REQUISITOS REGULAMENTARES. IMPOSSIBILIDADE.
Quando a ciência da autuação por descumprimento de obrigação acessória
previdenciária tiver ocorrido antes da publicação do Decreto n° 6.727/2009, caberá a
relevação da multa imposta se tiverem sido atendidos os requisitos previstos no
revogado §1', do artigo 291, do Regulamento da Previdência Social.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/07/2003 a 30/06/2006
ARGUIÇÃO
DE
ILEGALIDADE
E
INCONSTITUCIONALIDADE.
INCOMPETÊNCIA
DAS
INSTÂNCIAS
ADMINISTRATIVAS
PARA
APRECIAÇÃO.
As autoridades administrativas estão obrigadas à observância da legislação vigente no
País, sendo incompetentes para a apreciação de arguições de inconstitucionalidade e
ilegalidade de atos legais regularmente editados.
CONTABILIDADE. PROVA.
Os livros e registros contábeis, de acordo com o ordenamento jurídico brasileiro, fazem
prova contra a pessoa jurídica a que pertencem, sendo lícito a esta, todavia, demonstrar,
por todos os meios permitidos em direito, que os lançamentos contábeis não
correspondem à verdade dos fatos.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/07/2003 a 30/06/2006
MULTA EM LANÇAMENTO DE OFÍCIO. LEI NOVA. RETROATIVIDADE
BENIGNA. MEDIDA PROVISÓRIA N°449/2008. LEI N° 11.941/2009. ARTIGO 106
DO CTN.
Por ocasião do pagamento ou parcelamento do débito, a multa prevista no art. 32, § 5°,
da Lei 8.212, de 24 de julho de 1991, que se refere à apresentação de GFIP com dados
não correspondentes a todos fatos geradores de contribuições sociais previdenciárias,
deverá ser comparada com a penalidade aplicável nos termos da Medida Provisória n°
449/2008 (convertida na Lei n° 11.941/2009) para verificação da norma mais benéfica
ao contribuinte.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido.”
A empresa foi regularmente intimada do resultado da decisão de 1a instancia em
07.01.2010 (fls. 138) e entendeu por apresentar Recurso Voluntário de fls. 139/143, protocolado
em 08.02.2010, sustentando, pois, as razões do seu descontentamento. E, aí, os autos foram
encaminhados a este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF para que o recurso
seja apreciado.
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2201-007.681 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.002414/2008-61

É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Relator.
Verifico, inicialmente, que o presente Recurso Voluntário foi formalizado dentro
do prazo a que alude o artigo 33 do Decreto n. 70.235/72 e preenche os demais pressupostos de
admissibilidade, daí por que devo conhecê-lo e, por isso mesmo, passo a apreciar as alegações
preliminares e meritórias tais quais formuladas.
Observo, de logo, que a empresa recorrente encontra-se por sustentar as seguintes
alegações:
(i)
Da nulidade do ato administrativo em decorrência do cerceamento de
defesa:
- Que a autoridade notificante, por meio do TIAD, solicitou que a
empresa apresentasse a relação segurados empregados beneficiários com
os produtos de farmácia, no entanto a autoridade incorreu em erro ao
considerar os valores contabilizados na conta “2127”, os quais, aliás,
foram devidamente discriminados na planilha de fls. 34/38 como valores
pagos a título de medicamentos;
- Que a nulidade do ato administrativo praticado pela autoridade
notificante ensejou o cerceamento do direito de defesa, já que a autoridade
acabou considerando que as despesas incorridas pela empresa com os
medicamentos representavam pagamentos realizados aos segurados
empregados e, aí, ao considerar que a empresa não atendeu a intimação,
não autuou com base no descumprimento da obrigação acessória, mas,
sim, efetuou o lançamento da obrigação principal aferindo indiretamente a
parcela do salário sem, contudo, indicar a fundamentação legal para tanto,
qual seja, artigo 33, § 3o da Lei n° 8.212/91, sendo certo que a nulidade
por cerceamento ao direito de defesa deve ser reconhecida com
fundamento no artigo 59, inciso II do Decreto n° 70.235/72; e
- Que nos termos do artigo 28, § 9, alínea “q” da Lei n° 8.212/91, não
integra o salário-de-contribuição “o valor relativo à assistência prestada
por serviço médico ou odontológico, próprio da empresa ou por ela
conveniado, inclusive o reembolso de despesas com medicamentos,
óculos, aparelhos ortopédicos, despesas médico-hospitalares e outras
similares, desde que a cobertura abranja a totalidade dos empregados e
dirigentes da empresa”.
(ii)
Da impossibilidade de inclusão de despesas com medicamentos na base de
cálculo das contribuições previdenciárias:
- Que as despesas com medicamentos não devem compor a base de cálculo
das contribuições previdenciárias, já que não se tratam de salário-de-
contribuição nos termos do que alude o artigo 28, inciso I da Lei n°
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2201-007.681 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.002414/2008-61

8.212/91, daí por que o auto de infração deve ser cancelado, restando-se
concluir, portanto, que tais valores não integram a base de cálculo das
contribuições em decorrência da ausência de lei para tanto.
Com base em tais alegações, a empresa recorrente pleiteia pelo recebimento do
Recurso Voluntário e que, ao final, seja prolatada decisão pela improcedência do lançamento.
Penso que seja mais apropriado examinar tais alegações em tópicos apartados,
iniciando-se, de logo, pelo exame da alegação preliminar de nulidade do lançamento em
decorrência do cerceamento do direito de defesa, para, apenas em seguida, e se for o caso,
adentrar na análise das alegações de ordem meritória.

1. Da nulidade em decorrência do cerceamento de defesa e do vício quanto
ao motivo do ato de lançamento

De início, destaque-se que a despeito de não compartilhar com a linha de
entendimento que vem sendo sustentada no âmbito do processo administrativo fiscal no sentindo
de que as hipóteses de nulidades encontram-se previstas tão-somente no artigo 59 do Decreto n.
70.235/72, devo afirmar, de plano, que a análise que aqui deve ser realizada tem por base o
artigo 142 do Código Tributário Nacional – CTN e o próprio artigo 59 do Decreto n° 70.235/72,
cujas redações seguem reproduzidas abaixo:
“Lei n. 5.172/66
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória,
sob pena de responsabilidade funcional.
***
Decreto n. 70.235/72
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição
do direito de defesa.”
O artigo 142 do CTN dispõe que o crédito tributário será constituído pelo
lançamento, assim entendido o procedimento administrativo (i) tendente a verificar a ocorrência
do fato gerador da obrigação correspondente, (ii) determinar a matéria tributável, (iii) calcular o
montante do tributo devido, (iv) identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, (v) propor a
aplicação da penalidade cabível.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2201-007.681 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.002414/2008-61

A propósito, note-se que verificar a ocorrência do fato gerador tem a ver com o
motivo do ato e significa, portanto, que o lançamento deve estar lastreado em provas do
acontecimento que dá ensejo ao pagamento do tributo. Em outras palavras, verificar a
ocorrência do fato gerador equivale a comprovação do fato tal qual descrito na hipótese de
incidência tributária. É a própria verificação da subsunção do fato à norma. E é por isso mesmo
que se diz que o motivo ou o que motiva o ato de lançamento é, sempre, a constatação de um
fato que preenche as características do acontecimento previsto abstratamente na hipótese da
regra-matriz de incidência tributária, restando-se consignar, pois, que o lançamento apresentará
vício quanto ao motivo nas hipóteses em que a autoridade não verifica a ocorrência do fato
gerador a partir da comprovação da subsunção do fato à norma.
Em comentários ao artigo 142 do CTN, Luciano Amaro1 dispõe o seguinte:
Afirma, ainda, que o lançamento seria tendente a verificar a ocorrência do fato gerador
etc. Ora, o Código Tributário Nacional confunde aí o lançamento com as investigações
que a autoridade possa desenvolver e que objetivem (tendam a) verificar a ocorrência
do fato gerador etc., mas que, obviamente, não configuram lançamento. A ação da
autoridade administrativa (investigação) é que objetiva a consecução de eventual
lançamento. Efetivado o lançamento, porém, este não “tende” para coisa nenhuma, ele
já é o resultado da verificação da ocorrência do fato gerador, mesmo porque, sem que
se tenha previamente verificado a realização desse fato, descabe o lançamento. Em
suma, o lançamento não tende nem a verificar o fato, nem a determinar a matéria
tributável, nem a calcular o tributo, nem a identificar o sujeito passivo. O lançamento
pressupõe que todas as investigações eventualmente necessárias tenham sido feitas e
que o fato gerador tenha sido identificado nos seus vários aspectos subjetivo, material,
quantitativo, espacial, temporal, pois só com essa prévia identificação é que o tributo
pode ser lançado. (grifei).
Já no que diz respeito ao artigo 59 do Decreto n. 70.235/72, observe-se que
enquanto a regra constante do inciso I se refere a pressuposto subjetivo (agente competente) de
atos processuais (atos, termos, despachos e decisões), a regra insculpida no inciso II atende a
pressuposto processual de ato decisório, porquanto a obediência ao princípio constitucional da
ampla defesa é mandatória em todo o processo administrativo fiscal, sendo que a existência de
qualquer ato precedente estará por violar os princípios do contraditório e ampla defesa e acabará
maculando o ato decisório posterior, o qual, aliás, deverá ser considerado ineficaz pelo
reconhecimento da nulidade.
Em comentários ao artigo 59 do Decreto n. 70.235/72, Leandro Paulsen, René
Bergmann Ávila e Ingrid Schroder Sliwka2 dispõem que a nulidade no processo administrativo
apenas deve ser reconhecida por incompetência ou violação ao direito de defesa. Veja-se:
“[A nulidade no processo administrativo fiscal] Só deve ser reconhecida
excepcionalmente, quando verificada: a) incompetência do servidor que lavrou praticou
o ato, lavrou termo ou proferiu o despacho ou decisão; ou b) violação ao direito de
defesa do contribuinte em face de qualquer outra causa, como vício na motivação dos
atos (ausência ou equívoco na fundamentação legal do auto de infração), indeferimento
de prova pertinente e necessária ao esclarecimento dos fatos, falta de apreciação de
argumento de defesa do contribuinte.” (grifei).

1 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014, Não paginado.
2 PAULSEN, Leandro; ÁVILA, René Bergmann; SLIWKA, Ingrid Schroder. Direito processual tributário: Processo
administrativo fiscal e execução fiscal à luz da doutrina e da jurisprudência. 8. ed. rev. e atual. Porto Alegre:
Livraria do advogado, 2014, Não paginado.
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2201-007.681 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.002414/2008-61

É nesse mesmo sentido que dispõem Marcos Vinicius Neder e Maria Teresa
Martínez López3:
“O artigo 59 trata de nulidade por vício de incompetência, seja dos atos e termos
processuais (inc. I), seja dos despachos e decisões (inc. II). Competência é sinônimo de
direito próprio e exclusivo, não cabendo à autoridade que possui a atribuição consentir
na sua usurpação, ou seja, é, na verdade, patrimônio de seu titular. O defeito relativo à
competência do agente ocorre nos casos em que o ato é praticado: 1) por usurpador de
função pública, ou seja, ato realizado por pessoa que não esteja regularmente investida
de função pública (ato inexistente); 2) com abuso de poder, caso em que se verifica uma
exorbitância do agente no exercício de suas funções; 3) com invasão de poderes,
hipótese em que, além de atuar fora de sua esfera legítima de atuação, o agente invade a
de outrem.
[...]
O inciso II cuida, ainda, da nulidade decorrente de cerceamento do direito de defesa
que, no processo administrativo fiscal, é garantido pela Constituição Federal. Daí as
decisões administrativas devem ser emitidas sempre em respeito aos princípios do
contraditório e da ampla defesa sob pena de serem consideradas nulas pela falta de
elemento essencial à sua formação. Da mesma forma, a omissão de requisitos essenciais
enseja a nulidade do lançamento quando cercearem o direito de defesa do contribuinte.”
(grifei).
Fixadas essas premissas iniciais, destaque-se que o que se busca examinar no caso
em apreço é se a autoridade autuante acabou violando o direito de defesa da ora recorrente, já
que ao considerar as despesas realizadas pela empresa com medicamentos como valores pagos
aos segurados empregados, acabou incorrendo em erro quanto ao motivo do próprio ato de
lançamento.
A propósito, note-se que a autoridade autuante entendeu por intimar a empresa
através do Termo de fls. 27 solicitando a identificação dos segurados empregados beneficiárias
dos valores pagos a título de medicamentos, sendo que, ao assim fazê-lo, a autoridade acabou
equivocando-se ao considerar que os valores contabilizados na conta 2127 e tais quais
discriminados na planilha de fls. 28/32 correspondiam aos valores pagos a título de
medicamentos aos segurados empregados.
O primeiro ponto que deve ser destacado é que a própria Intimação para que a
empresa apresentasse documentos já configurara preterição ao direito de defesa, porquanto as
despesas realizadas pela empresa com medicamentos e tais quais contabilizadas na conta 2127
foram consideradas como valores pagos a segurados empregados não a título de ressarcimentos
ou reembolsos de despesas. A rigor, note-se que foi por isso mesmo que as julgadoras de 1a
instância Rosane Raquel Compagnoni Lubino e Zilda Noeme Alvarenga Alencar entenderam por
realizar declaração de voto no sentido de reconhecer a nulidade do lançamento nos termos do
artigo 59, inciso II do Decreto n° 70.235/72, conforme se pode verificar dos trechos abaixo
transcritos:
“De acordo com o constante do Relatório Fiscal, fis. 21, a base de cálculo tem como
origem as aquisições de produtos em farmácia destinados aos seus segurados
empregados sem que os mesmos tivessem sido ressarcidos. Informa ainda que foi

3 NEDER, Marcos Vinicius; LÓPEZ, Maria Teresa Martínez. Processo Administrativo Fiscal Federal Comentado
(de acordo com a Lei no 11.941, de 2009, e o Regimento Interno do CARF). 3. ed. São Paulo: Dialética, 2010, Não
paginado.
Fl. 165
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2201-007.681 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.002414/2008-61

solicitado ao contribuinte a identificação dos segurados empregados beneficiados pelo
fornecimento de produtos sem o devido ressarcimento, porém o contribuinte limitou-se
a fornecer listagem contendo "adiantamento de salários" sem menção a que se refere os
valores e que não correspondem aos valores contabilizados.
Com efeito, o Termo de Intimação para Apresentação de Documentos — TIAD de fis.
33 tratou de solicitar a identificação dos segurados empregados beneficiários, todavia,
incorre em erro ao considerar os valores contabilizados na conta "2127' discriminados
na planilha de fis. 34/38, como valores pagos a título de medicamentos. Assim, é que o
contribuinte, por sua vez, apresenta relatório mensal da folha de pagamento do período
de 07/2003 a 06/2006, fis. 40/67, alegando ter identificado os segurados empregados da
respectiva planilha.
Para mim, a própria intimação já maculou de nulidade o ato administrativo, posto que
induziu o contribuinte em cerceamento de defesa ao considerar as despesas incorridas
pela empresa, com medicamentos, como valores pagos a segurados empregados.
[...]
A par dessa questão preliminar que enseja a nulidade do AI, observo que não integra o
salário-de-contribuição, de acordo com a alínea "q", § 9% art. 28, da lei n° 8.212/91, "o
valor relativo à assistência prestada por serviço médico ou odontológico, próprio da
empresa ou por ela conveniado, inclusive o reembolso de despesas com medicamentos,
[óculos, aparelhos ortopédicos, despesas médico-hospitalares e outras similares, desde
que a cobertura abranja à totalidade dos empregados e dirigentes da empresa'. Nesse
sentido poderia à fiscalização ter solicitado o acordo ou convenção coletiva de trabalho
ou a cartilha de benefícios da empresa para verificar as regras estipuladas para o
recebimento do beneficio, bem como, no caso de empresa tributadas pelo lucro real,
verificar na DIRPJ/DIPJ – pasta IRPJ, ficha Despesas Operacionais -, se constam
valores gastos com "Assistência Médica, Odontológica e Farmacêutica a Empregados"
para confronto com os valores registrados na contabilidade.” (grifei).
No caso, caberia à autoridade autuante ter sido mais diligente no sentido de buscar
levantar mais elementos fático-jurídicos que pudessem comprovar a ocorrência do fato gerador
em observância ao artigo 142 do CTN e de acordo com o que prescrevem os artigos 22, incisos I
e II e 28, inciso I da Lei n° 8.212/91 e, ainda, que o caso não se amoldava à hipótese do artigo
28, § 9o, alínea “q” da referida Lei n° 8.212/91. Esse é o segundo ponto que deve ser aqui
assinalado.
De fato, a autoridade poderia ter solicitado à empresa ao menos o acordo ou
convenção coletiva do trabalho ou cartilha de benefícios ou demais documentos buscando
verificar se os valores tais quais contabilizados na conta 2127 e discriminados na planilha de fls.
28/32 correspondiam, realmente, a aquisições de produtos de farmácia destinados aos segurados
empregados desvinculados de quaisquer reembolsos ou ressarcimentos de despesas com
medicamentos. Em síntese, caberia à autoridade autuante a comprovação de que tais valores
integrariam o salário-de-contribuição nos termos do artigo 28, inciso I da Lei n° 8.212/91 e que,
portanto, não estariam enquadrados na hipótese prevista no artigo 28, § 9o, alínea “q” da Lei n°
8.212/91.
Ora, a autoridade fiscal tem o dever de buscar a verdade material em virtude de
estar vinculada à legalidade. Afinal, tanto a atividade administrativa de lançamento é vinculada e
obrigatória nos termos do que dispõe o artigo 142, parágrafo único do Código Tributário
Nacional, quanto a autoridade ainda tem o dever de verificar a ocorrência do fato gerador da
obrigação tributária a partir da comprovação de que o fato tal qual ocorrido no mundo
fenomênico preenche as características do acontecimento descrito abstratamente na hipótese da
regra-matriz de incidência tributária, do que se conclui que o lançamento apresentara vício
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Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 2201-007.681 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.002414/2008-61

quanto ao motivo nas hipóteses em que a autoridade não verifica a ocorrência do fato gerador a
partir da comprovação da subsunção do fato à norma.
Em obra especializada intitulada Atos Administrativos Inválidos, Eduardo
Stevanato Pereira de Souza4 dispõe que quaisquer vícios relativos ao motivo do ato ensejará a
sua nulidade em decorrência da sua formalização deficiente. Confira-se:
“O motivo é o fato que justifica a prática do ato administrativo, em outras palavras, o
fato é o acontecimento, ou evento hipotético previsto na norma jurídica, necessário e
suficiente para fazer nascer a obrigação de o Estado agir por meio da prática de um ato
jurídico, gerador de consequências de direito. Essa relação da ação do Estado com a
norma jurídica, por meio de seus atos, já foi ressaltada anteriormente, mas não nos
cansamos de repetir isto, pela sua importância, especialmente para o presente estudo. A
Administração Pública está submissa a um regime jurídico que homenageia o Estado de
Direito, adotando, como um de seus princípios mais importantes, o da estrita legalidade.
Então, para que a Administração Pública possa agir, é necessário que a hipótese fática
da norma jurídica legal ou, excepcionalmente constitucional, realmente aconteça no
mundo fenomênico, pois, deste modo, ocorre o que chamamos de subsunção do fato à
norma, gerando uma consequência de direito, que obrigará ou permitirá uma ação
jurídica da Administração Pública e, esta, por via de consequência, acarretará também
um efeito de Direito a outrem, com quem o Estado estiver se relacionando.
É importante deixar claro que o regime de estrita legalidade não exige apenas que
ocorra um fato qualquer, para se ter como cumprido este pressuposto de validade do ato
administrativo, sendo necessário que o evento acontecido seja exatamente o mesmo
previsto na hipótese normativa e que o ato guarde pertinência lógica com ele, para
vincular a conduta do administrador público (...).
[...]
Neste sentido, todo ato administrativo deve trazer consigo, exposto, o motivo de fato
que ensejou, obrigou ou autorizou a sua realização, sob pena de vício de formalização
(...).”
O lançamento tributário apresenta natureza de ato administrativo e, portanto,
quaisquer vícios quanto aos elementos do ato – inclui-se aí o motivo do ato – ensejará a sua
nulidade em decorrência da sua formalização deficiente. Decerto que no âmbito do lançamento
tributário o motivo do ato acaba assumindo suas próprias peculiaridade e contornos. É por isso
mesmo que o artigo 142, caput do CTN dispõe que o lançamento equivale ao procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente,
de modo que o vício quanto ao motivo do ato ensejará não apenas sua invalidade, mas, sim, a sua
própria inexistência jurídica.
Não há como considerar que os requisitos para elaboração do suporte físico do
lançamento sejam tidos como aspectos que não interferem na composição da norma de
lançamento ou na regra jurídica por ele introduzida no mundo jurídico. Portanto, caso algum(s)
do(s) elemento(s) do ato estejam ausentes – repita-se, o motivo entra aí –, será impossível
construir a norma jurídica de lançamento e, por conseguinte, ficará prejudicado qualquer
questionamento no que diz à existência ou não de vício na sua produção5.
Por essas razões, e com amparo do que restou pontuado pelas julgadoras de 1a
instância ao realizarem declaração de voto de fls. 134/136, penso que o lançamento ora sob

4 SOUZA, Eduardo Stevanato Pereira de. Atos Administrativos Inválidos. Belo Horizonte: Fórum, 2012, p. 83/84.
5 FIGUEIREDO, Maria Vieira de. Lançamento tributário: Revisão e seus efeitos. São Paulo: Noeses, 2014, p. 205-
208.
Fl. 167
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2201-007.681 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.002414/2008-61

análise é nulo por vício quanto ao motivo, já que caberia à autoridade autuante comprovar a
ocorrência do fato gerador em observância ao artigo 142 do CTN e de acordo com o que
dispõem os artigos 22, incisos I e II e 28, inciso I da Lei n° 8.212/91 e, ainda, que o caso não se
amoldava à hipótese do artigo 28, § 9o, alínea “q” da referida Lei n° 8.212/91, seja porque os
pagamentos não correspondiam à assistência prestada por serviço médico ou odontológico,
próprio da empresa ou por ela conveniado, seja porque não se tratavam de reembolsos de
despesas com medicamentos, óculos, aparelhos ortopédicos, despesas médico-hospitalares e
outras similares ou, ainda, porque a cobertura – médica ou odontálgica - não abrangia a
totalidade dos empregados e dirigentes da empresa.
E nem se diga que a autoridade estaria desincumbida de fazê-lo e que, ao
contrário, caberia ao contribuinte apresentar a contraprova de que o caso se enquadrava na
hipótese do artigo 28, § 9o, alínea “q” da Lei n° 8.212/91. É que o lançamento é atividade
privativa da autoridade fiscal, nos termos do artigo 142 do CTN, caberia a ela própria verificar a
ocorrência do fato gerador da correspondente obrigação. Aí não há espaço para a realização de
qualquer tipo de presunção juris tantum.
Portanto, entendo por declarar a nulidade do lançamento por violação ao artigo
142 do Código Tributário Nacional e, também, ao artigo 59, inciso II do Decreto n° 70.235/72, já
que, no caso, houve violação ao direito de defesa da ora recorrente em face (i) da Intimação de
fls. 27, a qual, aliás, induziu a empresa e acabou ensejando o cerceamento do direito de defesa no
momento em que a autoridade fiscal considerou que as despesas incorridas com medicamentos e
tais quais contabilizadas na conta 2127 correspondiam a valores pagos a segurados empregados e
(ii) do próprio vício de motivo do lançamento.
Considerando, entretanto, que restei vencido em relação a essa questão preliminar
de nulidade do lançamento, passo a analisar, portanto, as demais alegações e razões de ordem
meritória tais quais formuladas no presente recurso voluntário.

2. Da interpretação do artigo 28, § 9o, alínea “q” da Lei n° 8.212/91 e da
falta de comprovação da real natureza dos reembolsos escriturados a
título de “Despesas com medicamentos” e “Farmácia”

As alegação de que as despesas com medicamentos não devem compor a base de
cálculo das contribuições previdenciárias uma vez que se tratam de salário-de-contribuição nos
termos do que alude o artigo 28, inciso I da Lei n° 8.212/91 devem ser analisadas a partir da
leitura do artigo 195, inciso I, alínea “a” da Constituição Federal, a despeito de sabermos que as
normas ali constantes não têm o condão de irromper efeitos concretos sobre as condutas
intersubjetivas e que tais normas apenas acabam outorgando competências tributárias aos
respectivos entes públicos. Mas é bem verdade que é a Constituição que traça os limites formais
e materiais os quais não podemos perder de vista.
Pois bem. Nos termos do artigo 195, inciso I, alínea “a” da Constituição Federal, a
contribuição do empregador, da empresa e da entidade a ela equipara na forma da lei incidirá
sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título,
à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício. Confira-se:
“Constituição Federal de 1988
Fl. 168
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2201-007.681 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.002414/2008-61

Capítulo II - Da Seguridade Social
Seção I - Disposições Gerais
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
(Vide Emenda Constitucional no 20, de 1998)
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes
sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional no 20, de 1998)
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a
qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo
empregatício; (Incluído pela Emenda Constitucional no 20, de 1998).” (grifei).
O artigo 201, § 11 da Constituição Federal, por sua vez, dispunha que os ganhos
habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao salário para efeito de
contribuição previdenciária. Veja-se:
“Constituição Federal de 1988
Seção III - Da Previdência Social
Art. 201. A previdência social será organizada sob a forma de regime geral, de caráter
contributivo e de filiação obrigatória, observados critérios que preservem o equilíbrio
financeiro e atuarial, e atenderá, nos termos da lei, a: (Redação dada pela Emenda
Constitucional no 20, de 1998) (Vide Emenda Constitucional no 20, de 1998)
[...]
§ 11. Os ganhos habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao
salário para efeito de contribuição previdenciária e consequente repercussão em
benefícios, nos casos e na forma da lei. (Incluído dada pela Emenda Constitucional no
20, de 1998).”
A título de informação, note-se que sob a égide da redação original do art. 195,
inciso I da Constituição Federal tributava-se apenas a folha de salários, ou seja, os pagamentos
feitos a empregados a título salarial. Reforçava-se, assim a interpretação no sentido de se
pressupor a relação de emprego. A expressão “folha de salário” pressupunha, portanto, “salário,
ou seja, remuneração paga a empregado como contraprestação pelo trabalho desenvolvido em
caráter não eventual e sob a dependência do empregador.
Todavia, com o advento da Emenda Constitucional n. 20 de 1988 houve a
reestruturação do inciso I mediante o acréscimo das alíneas “a”, “b” e “c”, sendo que, nos termos
da alínea “a”, conforme transcrevi acima, não há dúvida de que a Constituição acabou por
outorgar competência para a instituição de contribuição da seguridade social sobre a folha de
salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física
independentemente de vínculo empregatício. Quer dizer, a competência não se limita mais à
instituição de contribuição sobre a folha de salários, ensejando, agora, que sejam alcançadas,
também, outras remunerações pagas por trabalho prestado que não necessariamente salários e
que não necessariamente em função de relação de emprego.
Fl. 169
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2201-007.681 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.002414/2008-61

Em aprofundado estudo sobre a abrangência da base de cálculo das contribuições
previdenciárias, Elias Sampaio Freire6 dispõe que após a promulgação da Emenda Constitucional
n. 20 de 1988 a incidência das contribuições previdenciárias não se restringe aos conceitos de
salário e de remuneração previstos na CLT. Veja-se:
“(...) com a promulgação da EC no 20, de 1998, o atual texto constitucional que trata
destas contribuições menciona que sua incidência dar-se-á “sobre a folha de salários e
demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, pelo
empregador, pela empresa ou pela entidade a ela equiparada, à pessoa física que lhe
preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício”, o que tornou possível a lei ordinária
fazer incidir contribuições sociais previdenciárias sobre parcelas remuneratórias
destinadas a pessoas físicas que prestem serviços sem vínculo empregatício.
Isso corrobora o entendimento de que a sua incidência não se restringe aos conceitos de
salário e de remuneração previstos na CLT. Não se trata de alteração no conteúdo
técnico de expressão jurídica, e sim, de ampliação da hipótese de incidência prevista na
própria Constituição, que não se restringe mais à amplitude conceitual de folha de
salários, que decorre de relação de emprego disciplinada pela CLT.
Verifica-se, dos dispositivos transcritos, que a contribuição pode incidir, na autorização
constitucional, sobre salários e, também, demais rendimentos do trabalho, conceito do
qual não discrepa a Lei: “incide sobre o total das remunerações pagas, devidas ou
creditadas aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços,
destinadas a retribuir o trabalho”. (grifei).
A regra-matriz das Contribuições Previdenciárias encontra suas hipóteses de
incidência e respectivas bases de cálculos delineadas nos artigos 22, incisos I e II e 28, inciso I
da Lei n. 8.212/91. Enquanto o artigo 22 dispõe sobre o campo de incidência das contribuições
da empresa incidentes sobre a folha de salários (cota patronal) e (ii) Contribuições destinadas ao
financiamento do Grau de Incidência Laborativa decorrente dos Riscos Ambientais do Trabalho
(GILRAT), o artigo 28 determina a base de cálculo do salário-de-contribuição, cuja abrangência
encontra-se delimitada pelo inciso I. Confira-se:
“Lei n. 8.212/91
Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do
disposto no art. 23, é de:
I - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a
qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que
lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma,
inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos
decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo
tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do
contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa.
(Redação dada pela Lei no 9.876, de 1999).
II - para o financiamento do benefício previsto nos arts. 57 e 58 da Lei no 8.213, de 24
de julho de 1991, e daqueles concedidos em razão do grau de incidência de
incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho, sobre o total das
remunerações pagas ou creditadas, no decorrer do mês, aos segurados empregados e
trabalhadores avulsos: (Redação dada pela Lei no 9.732, de 1998).

6 FREIRE, Elias Sampaio. A abrangência da base de cálculo das contribuições previdenciárias: folha de salárias e
demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física. 266 f. Dissertação
(Mestrado). Centro Universitário de Brasília. Brasília: 2016, P. 56.
Fl. 170
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2201-007.681 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.002414/2008-61

a) 1% (um por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante o risco de
acidentes do trabalho seja considerado leve;
b) 2% (dois por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja
considerado médio;
c) 3% (três por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja
considerado grave.
***
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais
empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a
qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua
forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os
adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos
termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou
sentença normativa; (Redação dada pela Lei no 9.528, de 10.12.97).”
Seguindo essa linha de entendimento, destaque-se, ainda, que o artigo 214, inciso
I do Regulamento da Previdência Social – RPS, aprovado pelo Decreto n. 3.048/99, também
cuidou de definir o conceito de salário-de-contribuição em relação aos segurados empregados,
conforme se pode observar adiante:
“Decreto n. 3.048/99
Capítulo VII – Do Salário-de-Contribuição
Art. 214. Entende-se por salário-de-contribuição:
I - para o empregado e o trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais
empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a
qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua
forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os
adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos
termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou
sentença normativa;”
Como se pode constatar, a contribuição a cargo da empresa tem por base de
cálculo o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês,
aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços. Quer dizer, a
legislação determina que as contribuições devem incidir sobre o total da remuneração paga a
independentemente da forma utilizada, mas desde que seja destinada a remunerar ou retribuir o
trabalho.
E ainda que a locução legal que define a base de incidência das contribuições
previdenciárias possa revelar-se em tese como de fácil compreensão, decerto que a norma exige
intepretação jurídica para que seu campo de abrangência seja corretamente delimitado, dando-se
aí uma correta aplicabilidade à regra constitucional de competência e aos princípios da tipicidade
e da capacidade contributiva.
Fl. 171
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2201-007.681 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.002414/2008-61

Os pressupostos de incidência que devem nortear toda a análise no que diz com a
tributação das contribuições previdenciárias e demais tributos incidentes sobre a remuneração do
trabalho são a qualidade da habitualidade e o caráter remuneratório ou contraprestativo do
trabalho ou do serviço realizado (ou prestado). De toda sorte, registre-se que a delimitação
desses pressupostos também é um tanto controversa e, aí, tanto a doutrina como a jurisprudência
acabam assumindo papel de relevo.
No campo doutrinário, cite-se o magistério de Wladmir Novaes Martinez7 ao
tratar do instituto do salário-de-contribuição:
“Com efeito, integram o salário-de-contribuição os embolsos remuneratórios, restando
excluídos os pagamentos indenizatórios, ressarcitórios e os não referentes ao contrato de
trabalho.
Por remuneração se entendem o salário, a gorjeta e as conquistas sociais. Salário é a
contraprestação dos serviços prestados. Gorjeta, o pagamento feito por estranhos ao
contrato de trabalho enfocado e devida ao sobreesforço do obreiro. Conquistas sociais,
as parcelas remuneratórias sem correspondência com o prestar serviços, devendo-se,
usualmente, à lei, ao contrato individual ou coletivo de trabalho (v.g., férias anuais,
repouso semanal remunerado, décimo terceiro salário, salário-maternidade, etc...).
[...]
Espécie do gênero remuneração, as conquistas sociais não se inserem inteiramente no
campo daquela, extrapolando-as e apresentando hipóteses de valores indenizatórios e
ressarcitórios (não examinados nesta oportunidade). Disso se dá exemplo com as férias
anuais, fruídas (conquista social remuneratória) e férias indenizadas (conquista social
indenizatória).”
E ao contrário do que as autoridades fiscais costumam sustentar, a listagem
trazida pelos artigo 28, § 9o da Lei n° 8.212/91 e 214, § 9o do Decreto n° 3.048/99 não é numerus
clausus, já que outras verbas ou pagamentos com nomenclaturas diversas que não apresentam os
requisitos necessários à adequação ao conceito de salário-de-contribuição também estão fora do
campo de incidência das contribuições previdenciárias.
O reconhecimento deste fato é extremamente relevante, haja vista que a evolução
da relação entre os empregadores e os seus trabalhadores e a própria sociedade tem trazido novas
práticas e benefícios muitas vezes dissociados dos pressupostos da habitualidade e
contraprestabilidade e vinculados a objetivos indenizatórios e sociais, os quais devem ser
corretamente interpretados em face da incidência das contribuições previdenciárias.Por outro
lado, destaque-se, ainda, que também não cabe ao intérprete incluir outros requisitos além
daqueles previstos no citado artigo 28, § 9o para, ao final, reconhecer a intributabilidade das
verbas que estariam ali abarcadas.
Nesse contexto, é de se reconhecer, portanto, que o legislador infraconstitucional,
reconhecendo a prevalência dos pressupostos da habitualidade e contraprestabilidade, buscou
delimitar a base de incidência das contribuições previdenciárias ao elencar no artigo 28, § 9o da
Lei n° 8.212/91 diversas verbas que não integram o salário-de-contribuição por não possuírem as
referidas qualidades da habilidade e contraprestabilidade. Aliás, é nesse sentido que a doutrina
especializada tem se manifestado, conforme podemos verificar dos ensinamentos de Alessandro
Mendes e Raphael Silva Rodrigues. Veja-se:

7 MARTINEZ, Wladmir Novaes. Comentários à lei básica da previdência social. Tomo I. 4. ed. São Paulo: LTr,
2003, p. 289.
Fl. 172
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2201-007.681 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.002414/2008-61

“Apesar da incidência da contribuição previdenciária não mais pressupor que a
remuneração esteja vinculada a um contrato de trabalho, permanece o requisito da sua
habitualidade para integração ao salário de contribuição. E habitualidade deve ser
entendida como a situação ou previsão de que a percepção da verba irá se repetir
periodicamente, em face de determinado pressuposto previamente determinado entre as
partes. Ou seja, o beneficiário deverá ter condições de contar com a repetição
continuada ou periódica do seu recebimento, como direito subjetivo decorrente da
relação construída com a fonte pagadora. Por isso, rendimentos únicos, exclusivos ou
que não possuem a previsão de se repetir (obrigação da fonte de reiterar o seu
pagamento), não carregam esse requisito, não podendo ser considerados como
remuneração alcançada pela incidência previdenciária.
[...]
A habitualidade é um requisito logicamente decorrente do próprio sistema de cálculo do
benefício previdenciário da aposentadoria por idade ou por tempo de contribuição, que
tem como base o chamado “salário de benefício”, calculado a partir “na média
aritmética simples dos maiores salários-de-contribuição, correspondentes a oitenta por
cento de todo o período contributivo, multiplicada pelo fator previdenciário”. A lei,
nesse caso, está dando aplicação a norma constitucional que determina que “os ganhos
habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao salário para efeito de
contribuição previdenciária e consequente repercussão em benefícios, nos casos e na
forma da lei”.
[...]
O outro requisito definidor do salário de contribuição é o caráter retributivo da verba, a
sua contraprestabilidade ao trabalho prestado. Mais uma vez é a própria Lei no
8.212/1991 que formaliza o pressuposto, ao dispor, no seu artigo 22, que integram o
salário de contribuição as verbas “destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a
sua forma”. A verba, para ser inclusa na base de cálculo da contribuição previdenciária,
deve ser remuneratória ou contraprestativa do trabalho ou serviço prestado, devendo
corresponder à totalidade ou à parcela da obrigação do empregador ou contratante em
face do labor de outrem.
Nesse contexto, existem parcelas econômicas recebidas pelo empregado que não
configuram contraprestação do trabalho prestado, tendo em vista que são entregues pelo
empregador para melhor execução do trabalho e não pela execução do trabalho.
[...]
Assim, um dos critérios de aferição da natureza da disponibilização mais utilizados é o
que diferencia a utilidade “para o trabalho” da utilidade “pelo trabalho”.
Quando a utilidade é “para o trabalho” a mesma não tem caráter contraprestacional ou
remuneratório, estando vinculada à viabilização da prestação do trabalho (como, por
exemplo, as diárias de viagens a trabalho, as ajudas de custo e o adiantamento de
despesas necessárias ao serviço). Já no caso da utilidade “pelo trabalho”, a sua
disponibilização não visa, totalmente ou preponderantemente, a facilitação da execução
do serviço, mas, sim, a remuneração do empregado pelo seu trabalho, estando patente o
caráter retributivo” 8.
De fato, o que deve restar claro nesse momento inicial é que os requisitos que
devem estar presentes para que determinada verba seja incluída no conceito de salário-de-
contribuição são muito bem definidos pela legislação, pela doutrina e pela jurisprudência, e estão
vinculados principalmente aos pressupostos da habitualidade e ao caráter remuneratório do
trabalho ou serviço prestado.

8 MENDES, Alessandro; RODRIGUES, Raphael Silva. A Delimitação do Salário de Contribuição: Evolução
Jurisprudencial e do Entendimento Fiscal. In: Revista Dialética de Direito Tributário n° 202, jul/2012, p. 13-15.
Fl. 173
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2201-007.681 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.002414/2008-61

Fixadas essas premissas iniciais, note-se que os artigos 28, § 9o da Lei n° 8.212/91
e 214, § 9o do Decreto n° 3.048/99 listam várias verbas que apresentam natureza indenizatória e,
portanto, por não estarem inseridas no conceito de remuneração, não integram o salário-de-
contribuição. E, aí, observe-se, de logo – e no ponto que aqui nos interessa –, que o legislador
acabou dispondo que o valor relativo à assistência prestada por serviço médico, próprio da
empresa ou por ela conveniado, inclusive o reembolso de despesas com medicamentos etc.,
desder que a cobertura abranja a totalidade dos empregados e dirigentes da empresa, não
integram o salário-de-contribuição. Confira-se:
“Lei n. 8.212/91
Capítulo IX – Do Salário-de-Contribuição
Art. 28. (omissis).
[...]
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
[...]
q) o valor relativo à assistência prestada por serviço médico ou odontológico, próprio da
empresa ou por ela conveniado, inclusive o reembolso de despesas com medicamentos,
óculos, aparelhos ortopédicos, despesas médico-hospitalares e outras similares, desde
que a cobertura abranja a totalidade dos empregados e dirigentes da empresa; (Incluída
pela Lei no 9.528, de 10.12.97).
***
Decreto n. 3.048/99
Capítulo VII – Do Salário-de-Contribuição
Art. 214. (omissis).
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição, exclusivamente:
[...]
XVI - o valor relativo à assistência prestada por serviço médico ou odontológico,
próprio da empresa ou com ela conveniado, inclusive o reembolso de despesas com
medicamentos, óculos, aparelhos ortopédicos, despesas médico-hospitalares e outras
similares, desde que a cobertura abranja a totalidade dos empregados e dirigentes da
empresa.”
Pelo que se pode notar, a legislação tributária exclui do conceito de salário-de-
contribuição os valores correspondentes à assistência médica prestada aos empregados e
dirigentes da empresa e os valores pagos aos empregados a título de reembolso de despesas
médicas, desde que a cobertura abranja a totalidade dos empregados e dirigentes da empresa.
O fato é que a empresa recorrente não comprovou que os valores lançados na
conta 2127 – “Despesas com medicamentos” e “Farmácia” tais quais discriminados na planilha
de fls. 28/32, relativos às aquisições de produtos de farmácias destinados aos seus empregados,
correspondiam, efetivamente, a reembolsos ou ressarcimentos de despesas médicas suportadas
pelos empregados, quando, na verdade, deveria fazê-lo para que tais verbas não fossem
enquadradas no conceito de salário-de-contribuição e que, portanto, tais verbas estariam
Fl. 174
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 2201-007.681 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.002414/2008-61

enquadradas nas hipóteses constantes dos artigos 28, § 9o, alínea “q” da Lei n. 8.212/91 e 214, §
9o, inciso XVI do RPS9.
Aliás, observe-se que a autoridade lançadora já havia disposto no Relatório Fiscal
de fls. 9/10 que havia solicitado à empresa recorrente que identificasse os segurados empregados
beneficiados pelo fornecimento dos produtos de farmácias, sendo que a empresa, por sua vez,
limitou-se a fornecer listagem em que continha o “adiantamento de salários” sem fazer menção a
que se referiam e, além do mais, tais valores, segundo a autoridade fiscal, não correspondiam aos
valores efetivamente escriturados contabilmente. Confira-se:
“2. Os fatos geradores de contribuição previdenciária não declarados em GFIP foram às
aquisições de produtos em farmácias destinados aos seus segurados empregados sem
que os mesmos tivessem sido ressarcidos.
3. As competências em que houve falha na declaração das informações e as diferenças
das contribuições não declaradas encontram-se discriminadas no ANEXO I, parte
integrante do presente Auto de Infração - AI.
4. Foi solicitado ao contribuinte a identificação dos segurados empregados beneficiados
pelo fornecimento de produtos sem o devido ressarcimento, porém o contribuinte
limitou-se a fornecer listagem contendo "adiantamento de salários" sem menção a que
se refere e em valores que não correspondem aos efetivamente escriturados na
contabilidade. Por esse motivo à fiscalização desconsiderou tal listagem efetuando o
lançamento da contribuição devida com base no total dos valores apurados com
aquisição de produtos e efetuou o cálculo da contribuição de segurados pela alíquota de
8% (oito por cento).” (grifei).
De todo modo, o que deve restar claro é que a empresa recorrente não comprovou
que os valores lançados na conta 2127 – Despesas com medicamentos e “Farmácia” tais quais
discriminados na planilha de fls. 28/32 correspondiam, de fato, a reembolsos ou ressarcimentos
de despesas médicas suportadas pelos empregados, quando, na verdade, deveria fazê-lo para que
tais verbas não fossem enquadradas no conceito de salário-de-contribuição e que, portanto, tais
verbas estariam enquadradas nas hipóteses constantes dos artigos 28, § 9o, alínea “q” da Lei n.
8.212/91 e 214, § 9o, inciso XVI do RPS. Com efeito, entendo que as alegações meritórias.
Com efeito, entendo que as alegações da empresa recorrente no sentido da
impossibilidade de inclusão de despesas com medicamentos na base de cálculo das contribuições
previdenciárias não devem ser aqui acolhidas, haja vista que a empresa não comprovou que os
respectivos valores pagos aos segurados empregados a título de reembolsos de despesas médicas
apresentavam, realmente, natureza de reembolsos ou ressarcimento de despesas suportadas pelos
próprios empregados.

Conclusão

Por todo o exposto e por tudo que consta nos autos, conheço do presente Recurso
Voluntário e, no mérito, entendo por negar-lhe provimento.

9 Saliente-se que ainda que o artigo 28, § 9o, alínea “q” tenha sido alterada pela Lei n. 13.467/2017 e o artigo 214, §
9o, inciso XVI do RPS tenha sido modificado Decreto no 10.410, de 2020, decerto que as respectivas redações
originais é que devem ser analisadas, haja vista que nos termos do artigo 144 do Código Tributário Nacional, “O
lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que
posteriormente modificada ou revogada”.
Fl. 175
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Fl. 18 do Acórdão n.o 2201-007.681 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.002414/2008-61

(documento assinado digitalmente)
Sávio Salomão de Almeida Nóbrega

Voto Vencedor
Conselheiro Francisco Nogueira Guarita, Redator designado
Apesar da maestria na condução dos argumentos trazidos pelo conselheiro relator
por ocasião da elaboração de seu voto, no que diz respeito à nulidade em decorrência do
cerceamento de defesa e do vício quanto ao motivo do ato administrativo através do lançamento,
ouso discordar do apresentado pela relatoria, pois, entendo que na formalização do crédito
tributário em comento, não houve qualquer falha que viesse a macular a autuação com base no
descumprimento da legislação tributária ao se fazer cumprir a exegese fiscal.
Analisando os motivos apresentados pelo relator que o levaram a concluir pela
anulação da autuação, percebe-se que, além de outros fundamentos, basicamente se utiliza do
artigo 59 do Decreto 70.235/72.
No que diz respeito às nulidades suscitadas pela recorrente, entendo, que não
merecem prosperar as referidas alegações, pois, tendo o procedimento fiscal sido efetuado com
os requisitos obrigatórios previstos no Decreto 70.235/72 (PAF), possibilitando à contribuinte o
exercício do contraditório e da ampla defesa, são incabíveis as nulidades requeridas.
Vale lembrar que, conforme mencionado pelo relator, as hipóteses de nulidade no
âmbito do processo administrativo fiscal estão previstas no artigo 59 do Decreto no 70.235 de
1972:
“Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição
do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam consequência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as
providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a
declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o
ato ou suprir-lhe a falta.(Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993).”
Nos termos do referido dispositivo são tidos como nulos os atos e termos lavrados
por pessoa incompetente ou com preterição do direito de defesa. No caso em concreto a
autoridade lançadora demonstrou de forma clara e precisa os motivos pelos quais foi efetuado o
lançamento, seguindo as prescrições contidas no artigo 142 do CTN, a seguir reproduzido:
“Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
Fl. 176
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Fl. 19 do Acórdão n.o 2201-007.681 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.002414/2008-61

tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.”
No que diz respeito aos requisitos de validade do auto de infração, vê-se que os
mesmos estão previstos no artigo 10 do já referido Decreto no 70.235 de 1972:
“Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da
verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo
de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de
matrícula.”
Analisando os termos do voto do relator, percebe-se que o mesmo utilizou-se
como argumentos para anular a autuação a falta de motivação por parte do fiscal autuante, onde
o referido fiscal deveria ser mais diligente no sentido de que acionasse a empresa a fim de que a
mesma comprovasse, além de outros esclarecimentos a serem apresentados, se a cobertura
abrangia a totalidade de seus funcionários, pois no caso, estaria faltando a subsunção do fato à
norma legal.
Debruçando-se sobre os autos do processo, desde à autuação até os atuais
elementos em debate, observa-se que o cerne da questão foi o fato de que a fiscalização, de posse
das informações contábeis da empresa, deparou-se com a situação em que foram feitos registros
de pagamentos a título de despesas com medicamentos e afins em nome de alguns beneficiários.
Diante dessa informação, o fiscal autuante initmou a empresa a se manifestar sobre os
pagamentos dos referidos produtos médicos, entre outros questionamentos, para que a mesma
informasse se os mesmos foram ou não ressarcidos.
Em resposta à intimação, a empresa limitou-se a a informar de forma vazia sobre
as aquisições dos produtos, sem informar em detalhes sobre os registros informados na
contabilidade, sem demonstrar, por exemplo, se efetuou ou não o ressarcimento dos valores
pagos.
Por conta dessa falta de informação detalhada sobre os valores dispendidos, se
existiu ou não o reembolso, entendo que não haveria outra alternativa à fiscalização a não ser
fazer os lançamentos conforme os elementos de que dispunha, pois os referidos pagamentos
estariam em desacordo com as normas legais. Diante desse acionamento por parte da
fiscalização, caberia à contribuinte demonstrar de forma cabal que os mesmos estariam
abrangidos pelas hipóteses de exclusões legais da exigência fiscal, demonstrando, por exemplo, o
ressarcimento dos respectivos valores. No caso, o fiscal não entrou no mérito se todos os
funcionários tinham ou não direito ao benefício do plano de saúde. Portanto, diante da presunção
de que todos tinham o direito ao benefício, o que poderia a vir a desconstituir o lançamento, seria
a demonstração por parte da empresa de que a mesma fez o reembolso dos respectivos valores a
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Fl. 20 do Acórdão n.o 2201-007.681 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.002414/2008-61

todos os beneficiários que tiveram o benefício concedido ou apresentasse outros elementos de
prova que viessem a socorrê-la.
Portanto, considerando que o fiscal, em seus trabalhos de auditoria, na análise dos
livros fiscais da contribuinte, encontrou despesas com medicamentos e, através de planilhas, as
catalogou e intimou a contribuinte a se manifestar sobre as referidas despesas e esta não se
manifestou ou se manifestou apresentando documentação que não continha qualquer valor
comprobatório de sua linha de defesa, não tem porque se falar em cerceamento de defesa, pois,
não se poderia esperar outra ação do fiscal autuante a não ser cumprir à exigência legal e efetuar
o lançamento fiscal, conforme o fez.
Quanto ao mérito, não será objeto de dicussão neste voto vencedor, pois a
dicussão já se encontra superada no voto emitido pelo conselheiro relator.
Diante de todo o exposto, tem-se que, são incabíveis as alegações de nulidade
suscitadas por questões de falta de requisitos legais necessários aos atos administrativos

(assinado digitalmente)
Francisco Nogueira Guarita

Fl. 178
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