Tribunal: CARF
Processo: 16327.720678/2012-10
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PEDRO PAULO PEREIRA BARBOSA
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-03-17
Data de publicação: 2020-04-03

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/08/2008
PARTICIPAÇÃO NO LUCRO. ADMINISTRADORES.
A participação no lucro prevista na Lei n° 6.404/1976 paga a administradores contribuintes individuais integra a base de cálculo das contribuições sociais previdenciárias.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. PERIODICIDADE MÁXIMA. DESCUMPRIMENTO. NATUREZA REMUNERATÓRIA.
O descumprimento do § 2o, do art. 3a, da Lei no 10.101/2000 que descreve a vedação do pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de valores a título de participação nos lucros ou resultados da empresa em periodicidade inferior a um semestre civil, ou mais de duas vezes no mesmo ano civil, implica incidência de contribuição previdenciária em relação a todos os pagamentos feitos a título de PLR.
PLR. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. NECESSIDADE DE REGRAS CLARAS. AUSÊNCIA DE FIXAÇÃO PRÉVIA DE CRITÉRIOS PARA RECEBIMENTO DO BENEFÍCIO. DESCONFORMIDADE COM A LEI REGULAMENTADORA. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO.
A ausência da estipulação, entre patrões e empregados, de metas e objetivos, bem como a ausência de formalização do acordo previamente ao início do período aquisitivo do direito ao recebimento de participação nos lucros e resultados da empresa, caracteriza descumprimento da lei que rege a matéria. Decorre disso a incidência de contribuição previdenciária sobre tal verba.

Inteiro teor:
CSRF-T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16327.720678/2012-10
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9202-008.677 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
17 de março de 2020
Recorrente
BANCO ITAU BBA S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/08/2008
PARTICIPAÇÃO NO LUCRO. ADMINISTRADORES.
A participação no lucro prevista na Lei n° 6.404/1976 paga a administradores
contribuintes individuais integra a base de cálculo das contribuições sociais
previdenciárias.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. PERIODICIDADE
MÁXIMA. DESCUMPRIMENTO. NATUREZA REMUNERATÓRIA.
O descumprimento do § 2o, do art. 3a, da Lei no 10.101/2000 que descreve a
vedação do pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de valores a
título de participação nos lucros ou resultados da empresa em periodicidade
inferior a um semestre civil, ou mais de duas vezes no mesmo ano civil,
implica incidência de contribuição previdenciária em relação a todos os
pagamentos feitos a título de PLR.
PLR. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. NECESSIDADE
DE REGRAS CLARAS. AUSÊNCIA DE FIXAÇÃO PRÉVIA DE
CRITÉRIOS
PARA
RECEBIMENTO
DO
BENEFÍCIO.
DESCONFORMIDADE
COM
A
LEI
REGULAMENTADORA.
INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO.
A ausência da estipulação, entre patrões e empregados, de metas e objetivos,
bem como a ausência de formalização do acordo previamente ao início do
período aquisitivo do direito ao recebimento de participação nos lucros e
resultados da empresa, caracteriza descumprimento da lei que rege a matéria.
Decorre disso a incidência de contribuição previdenciária sobre tal verba.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidos os
conselheiros Ana Cecília Lustosa da Cruz, João Victor Ribeiro Aldinucci e Rita Eliza Reis da
Costa Bacchieri, que lhe deram provimento parcial para excluir da tributação a parte relativa à
PLR dos diretores não empregados e as parcelas que não excederam o limite legal.
(documento assinado digitalmente)
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16327.720678/2012-10
Fl. 2200
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-008.677 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720678/2012-10

Maria Helena Cotta Cardozo – Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)
Pedro Paulo Pereira Barbosa - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mário Pereira de Pinho
Filho, Pedro Paulo Pereira Barbosa, Ana Cecília Lustosa da Cruz, Maurício Nogueira Righetti,
João Victor Ribeiro Aldinucci, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Maria Helena Cotta Cardozo
(Presidente em Exercício). Ausente a conselheira Ana Paula Fernandes.
Relatório
Cuida-se de Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo em face do Acórdão
no 2301-004.747, proferido na Sessão de 12 de julho de 2016, que deu provimento parcial ao
Recurso Voluntário, nos seguintes termos:
Acordam os membros do colegiado: (a) por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar
relativa à alteração de critério jurídico do lançamento; (b) por unanimidade de votos, dar
provimento ao recurso voluntário em relação à prejudicial de mérito da decadência para
excluir do lançamento o período de janeiro a maio de 2007, nos termos do art. 150, §4o,
do CTN; (c) por maioria de votos, não conhecer de ofício da questão da multa
previdenciária (art. 35 da Lei 8.212, de 1991) e da multa por descumprimento de
obrigação acessória (GFIP) DEBCAD no 37.011.4787; vencidas nesse item a relatora e
a conselheira Gisa Barbosa Gambogi Neves, que conheciam de ofício a questão; (d)
quanto às demais questões, por maioria de votos, negar provimento ao recurso
voluntário, nos termos do voto do relatora; divergiu nessas questões o conselheiro Fabio
Piovesan Bozza, que dava provimento parcial ao recurso voluntário para tributar
somente os pagamentos excedentes a dois que sejam decorrentes de acordo coletivo de
trabalho; quanto ao PLR de administradores, acompanharam pelas conclusões os
conselheiros Júlio Cesar Vieira Gomes, Andrea Brose Adolfo, Marcela Brasil de Araújo
Nogueira e Amílcar Barca Teixeira Júnior e João Bellini Júnior. Designada para redigir
o voto vencedor a conselheira Andrea Brose Adolfo.
O Acórdão foi assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2008
NULIDADE. ART. 146, CTN. INOCORRÊNCIA.
Para caracterizar alteração de critério jurídico, nos termos do art. 146 do Código
Tributário Nacional, necessário se faria que a Administração Tributária tivesse um
posicionamento consolidado no sentido de que pagamentos de PLR nos moldes
realizados pela recorrente não se enquadrariam à hipótese de incidência das
contribuições previdenciárias e, relativamente a lançamentos posteriores a tal
interpretação, a Administração Tributária passasse a considerar que houve fato gerador
dos tributos.
Descabe, nesse ponto, a alegação de nulidade por inobservância ao art. 146, pois não
houve alteração de critério jurídico anteriormente adotado pela Administração
Tributária.
DECADÊNCIA.
OCORRÊNCIA
PARCIAL.
SÚMULA
99
DO
CARF.
RECOLHIMENTO PARCIAL. APLICAÇÃO DO ART. 150, § 4o, DO CTN.
Fl. 2201
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-008.677 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720678/2012-10

Súmula CARF no 99: Para fins de aplicação da regra decadencial prevista no art. 150, §
4°, do CTN, para as contribuições previdenciárias, caracteriza pagamento antecipado o
recolhimento, ainda que parcial, do valor considerado como devido pelo contribuinte na
competência do fato gerador a que se referir a autuação, mesmo que não tenha sido
incluída, na base de cálculo deste recolhimento, parcela relativa a rubrica
especificamente exigida no auto de infração.
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU
RESULTADOS. DESCONFORMIDADE COM A LEI No 10.101/2000.
Os pagamentos de verbas à título de PLR que descumprem os requisitos previstos na
Lei 10.101/2000 devem sofrer a incidência de contribuições previdenciárias.
A ausência de um dos requisitos é suficiente para desqualificação da verba paga como
Participação nos Lucros ou Resultados. Somente os valores pagos com estrita
obediência aos comandos previstos na Lei no 10.101/2000, estão fora da esfera de
tributação da contribuição previdenciária.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS DOS ADMINISTRADORES.
DISPOSIÇÕES DA LEI No 6.404/76.
A participação nos lucros e resultados da empresa relativa aos administradores
enquadra-se nas hipóteses previstas pela Lei no 8.212/91 referente às parcelas não
integrantes do salário de contribuição, em virtude de previsão legal pela Lei no 6.404/76.
Entretanto, no caso concreto, não restou demonstrado o atendimento aos requisitos
dispostos na Lei específica, caracterizando verdadeiras parcelas remuneratórias com
incidência de contribuições previdenciárias.
MULTA DE OFÍCIO. PRINCÍPIO DA RETROATIVIDADE BENIGNA. MATÉRIA
DE ORDEM PÚBLICA. NÃO CONHECIMENTO.
A redução de multa previdenciária por aplicação retroativa de lei nova não corresponde
à matéria de ordem pública a exigir conhecimento de ofício por parte da Autoridade
Administrativa de Julgamento.
O Contribuinte interpôs Embargos de Declaração nos quais apontou omissões no
Acordão Recorrido, os quais, todavia, em decisão monocrática do presidente da 1a Turma
Ordinária, da 3a Câmara, da 2a Seção do CARF não foram admitidos
O Presidente da 1a Turma Ordinária, da 3a Câmara, da 2a Seção do CARF também
opôs Embargos de Declaração para correção de erro na Ementa do Acórdão, os quais ensejaram
a prolação do Acórdão de Embargos no 2301-005.275, de 09 de maio de 2018, assim ementado:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2008
EMBARGOS INOMINADOS. CABIMENTO. EXISTÊNCIA DE CONTRADIÇÃO
ENTRE A EMENTA E O ENTENDIMENTO MAJORITÁRIO DA TURMA NO
JULGADO PROFERIDO PELO CARF. SANEAMENTO.
Na existência de contradição entre a ementa e o entendimento majoritário da turma, em
Acórdão proferido por este Conselho, são cabíveis Embargos Inominados para
saneamento da decisão.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2008
NULIDADE. ART. 146, CTN. INOCORRÊNCIA.
Para caracterizar alteração de critério jurídico, nos termos do art. 146 do Código
Tributário Nacional, necessário se faria que a Administração Tributária tivesse um
posicionamento consolidado no sentido de que pagamentos de PLR nos moldes
realizados pela recorrente não se enquadrariam à hipótese de incidência das
contribuições previdenciárias e, relativamente a lançamentos posteriores a tal
Fl. 2202
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-008.677 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720678/2012-10

interpretação, a Administração Tributária passasse a considerar que houve fato gerador
dos tributos.
Descabe, nesse ponto, a alegação de nulidade por inobservância ao art. 146, pois não
houve alteração de critério jurídico anteriormente adotado pela Administração
Tributária.
DECADÊNCIA.
OCORRÊNCIA
PARCIAL.
SÚMULA
99
DO
CARF.
RECOLHIMENTO PARCIAL. APLICAÇÃO DO ART. 150, § 4o, DO CTN.
Súmula CARF no 99: Para fins de aplicação da regra decadencial prevista no art. 150, §
4°, do CTN, para as contribuições previdenciárias, caracteriza pagamento antecipado o
recolhimento, ainda que parcial, do valor considerado como devido pelo contribuinte na
competência do fato gerador a que se referir a autuação, mesmo que não tenha sido
incluída, na base de cálculo deste recolhimento, parcela relativa a rubrica
especificamente exigida no auto de infração.
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU
RESULTADOS. DESCONFORMIDADE COM A LEI No 10.101/2000.
Os pagamentos de verbas à título de PLR que descumprem os requisitos previstos na
Lei 10.101/2000 devem sofrer a incidência de contribuições previdenciárias. A ausência
de um dos requisitos é suficiente para desqualificação da verba paga como Participação
nos Lucros ou Resultados.
Somente os valores pagos com estrita obediência aos comandos previstos na Lei no
10.101/2000, estão fora da esfera de tributação da contribuição previdenciária.
REMUNERAÇÃO
DIRETORES/ADMINISTRADORES
NÃO
EMPREGADOS.
PARTICIPAÇÃO
NOS
LUCROS.
INCIDÊNCIA
DE
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA. INAPLICABILIDADE DA LEI 10.101/2000. FALTA DE
PREVISÃO
DA
SUA
EXCLUSÃO
DA
BASE
DE
CÁLCULO
DAS
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. ART. 28, § 9o DA LEI 8.212/91.
Uma vez estando no campo de incidência das contribuições previdenciárias, para não
haver incidência é necessária à previsão legal nesse sentido, sob pena de afronta aos
princípios da legalidade e da isonomia. Inteligência do art. 28, § 9o da Lei 8.212/91.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. ADMINISTRADORES NÃO
EMPREGADOS. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA EXCLUSÃO DO
SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO INAPLICABILIDADE DA LEI 10.101/2000 E DA
LEI 6.404/76.
Tratando-se de valores pagos aos diretores não empregados, não há que se falar em
exclusão da base de cálculo pela aplicação da Lei 10.101/2000, posto que nos termos do
art. 2o da referida lei, essa só é aplicável aos empregados.A verba paga aos diretores não
empregados possui natureza remuneratória. A Lei n 6.404/1976 não regula a
participação nos lucros e resultados para efeitos de exclusão do conceito de salário de
contribuição, posto que não remunerou o capital investido na sociedade, mas, sim, o
trabalho executado pelos diretores, compondo dessa forma, o conceito previsto no art.
28, II da lei 8212/91.A regra constitucional do art. 7o, XI possui eficácia limitada,
dependendo de lei regulamentadora para produzir a plenitude de seus efeitos, pois ela
não foi revestida de todos os elementos necessários à sua executoriedade. Inteligência
dos entendimentos judiciais manifestados no RE 505597/RS, de 01/12/2009 (STF), e no
AgRg no AREsp 95.339/PA, de 20/11/2012 (STJ). Somente com o advento da Medida
Provisória (MP) 794/94, convertida na Lei 10.101/2000, foram implementadas as
condições indispensáveis ao exercício do direito à participação dos trabalhadores
empregados no lucro das sociedades empresárias. Inteligência do RE 569441/RS, de
30/10/2014 (Info 765 do STF), submetido a sistemática de repercussão geral.
MULTA DE OFÍCIO. PRINCÍPIO DA RETROATIVIDADE BENIGNA. MATÉRIA
DE ORDEM PÚBLICA. NÃO CONHECIMENTO.
Fl. 2203
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-008.677 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720678/2012-10

A redução de multa previdenciária por aplicação retroativa de lei nova não corresponde
à matéria de ordem pública a exigir conhecimento de ofício por parte da Autoridade
Administrativa de Julgamento.
O Recurso visava rediscutir as seguintes matérias: a) pendência de julgamento
dos embargos inominados; b) Participação nos Lucros ou Resultados (PLR) paga aos
diretores não empregados - incidência de contribuições previdenciárias; c) Participação
nos Lucros ou Resultados (PLR) paga aos empregados - ausência de participação sindical;
d) Participação nos Lucros ou Resultados (PLR) paga aos empregados - inobservância da
periodicidade legal - incidência de contribuições previdenciárias; e) Participação nos
Lucros ou Resultados (PLR) paga aos empregados - ausência de regras claras e objetivas
nos planos que regulamentaram o pagamento da verba. Em exame preliminar de
admissibilidade, todavia, o Presidente da 3a Câmara, da 2a Seção do CARF deu seguimento ao
apela apenas em relação às seguintes matérias: (b) Participação nos Lucros ou Resultados
(PLR) paga aos diretores não empregados - incidência de contribuições previdenciárias; (d)
Participação nos Lucros ou Resultados (PLR) paga aos empregados - inobservância da
periodicidade legal - incidência de contribuições previdenciárias e (e) Participação nos
Lucros ou Resultados (PLR) paga aos empregados - ausência de regras claras e objetivas
nos planos que regulamentaram o pagamento da verba.
Em suas razões recursais o contribuinte aduz, em síntese, quanto à matéria
“Participação nos Lucros ou Resultados (PLR) paga aos diretores não empregados -
incidência de contribuições previdenciárias”, a contribuinte invoca o art. 152, da Lei no 6.404,
de 1.976 e diz que a norma específica deve prevalecer sobre a genérica; que a participação nos
lucros e resultados foi consagrada aos “trabalhadores” e não exclusivamente aos empregados;
que se um contribuinte individual, sócio administrador de sociedade limitada, pode receber
valores derivados do capital – lucro – sem a consequente tributação, o mesmo valerá para
qualquer contribuinte individual. Cita acórdãos do CARF.
Sobre a matéria “PLR – inobservância da periodicidade legal” aduz a
Recorrente, em síntese, que outras turmas manifestaram entendimento diverso do esposado pelo
Recorrido; que no caso os pagamentos feitos fora da periodicidade se deram em favor dos
empregados e ocorreram por conta das negociações entre as partes, como narrado no paradigma.
Finalmente, sobre a matéria “PLR – ausência de regras claras e objetivas – o
contribuinte contesta o fundamento do Recorrido ao afirmar que as regras fora estabelecidas de
forma clara e objetiva e passíveis de mensuração; que outras turmas do CARF no sentido de que
as regras precisam ser de conhecimento e compreensão dos empregados e não da autoridade
fiscal.
A Fazenda Nacional apresentou Contrarrazões nas quais defende a manutenção do
Recorrido com base, em síntese, nos seus próprios fundamentos.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Pedro Paulo Pereira Barbosa, Relator.
O recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade. Dele
conheço.
Fl. 2204
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-008.677 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720678/2012-10

Quanto ao mérito, conforme relatado, o recurso teve seguimento em relação a três
matérias, a saber: Participação nos Lucros ou Resultados (PLR) paga aos diretores não
empregados - incidência de contribuições previdenciárias; (d) Participação nos Lucros ou
Resultados (PLR) paga aos empregados - inobservância da periodicidade legal - incidência
de contribuições previdenciárias e (e) Participação nos Lucros ou Resultados (PLR) paga
aos empregados - ausência de regras claras e objetivas nos planos que regulamentaram o
pagamento da verba. Passo ao exame de cada uma delas.
Sobre a matéria “participação nos Lucros ou Resultados (PLR) paga aos
diretores não empregados - incidência de contribuições previdenciárias”, a questão não é
nova neste Colegiado, que a enfrentou por diversas vezes.
O fundamento da autuação foi o de que a Lei no 10.101, de 2000 contempla
apenas os segurados empregados e, portanto, os pagamentos feitos a diretores não empregados
estariam incluídos do conceito de salário-de-contribuição, ou, dito de outro modo, não estariam
excluídos do conceito.
De fato, para os contribuintes individuais, categoria na qual se enquadram os
diretores não empregados, a definição de salário-de-contribuição é a seguinte:
Art.28. Entende- se por salário-de- contribuição:
[...]
III – para o contribuinte individual: a remuneração auferida em uma ou mais empresas,
ou pelo exercício de sua atividade por conta própria, durante o mês, observado o limite
máximo a que se refere o §5o;
O art. 22, III, da Lei no 8.212, de 1991, com redação dada pela Lei no 9.876, de
1.999, por sua vez, trata da contribuição patronal sobre a remuneração dos contribuintes
individuais, nos seguintes termos:
Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do
disposto no art. 23, é de:
(...)
III – vinte por cento sobre o total das remunerações pagas ou creditadas a qualquer
título, no decorrer do mês, aos segurados contribuintes individuais que lhe prestem
serviços; (Inciso acrescentado pelo art. 1o, da Lei no 9.876/99 vigência a partir de
02/03/2000 conforme art. 8o da Lei no 9.876/99).
O art. 28, § 9o, da Lei no 8.212, de 1991, estabelece as hipóteses de exclusão do
conceito de salário-de-contribuição, e especificamente quanto à Participação nos Lucros e
Resultados, remete a lei específica. Confira-se:
Art. 28 (...)
[...]
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
(Redação dada pela Lei no 9.528, de 10/12/97)
[...]
j) a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada
de acordo com lei específica;
E é a Lei no 10.101, de 2001 que disciplina a participação dos trabalhadores nos
lucros e resultados da empresa. Note-se: dos trabalhadores, dos empregados, não dos diretores. E
não se diga que a lei específica que disciplina a participação nos lucros e resultados de diretores
é a Lei no 6.404, de 1.976. A participação dos administradores de uma companhia no seu lucro,
Fl. 2205
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-008.677 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720678/2012-10

prevista na Lei no 6.404/1976, não se confunde com a participação dos empregados nos
lucros/resultados da empresa prevista na Lei no 10.101/2000. São coisas distintas.
Primeiramente, a participação prevista no § 1o, do artigo 152 da Lei no 6.404/1976, é restrita aos
administradores das sociedades anônimas, enquanto que a participação prevista na Lei no
10.101/2000 é devida pelas empresas a todos os seus empregados; depois, a legislação
previdenciária exclui da incidência das contribuições sociais previdenciárias somente a
participação dos empregados nos lucros/resultados da empresa paga em conformidade com a Lei
no 10.101/2000, que contempla apenas os segurados-empregados.
No caso de Sociedades Anônimas, a remuneração dos administradores pode ser o
“pro labore”, ou a participação nos lucros, conforme dispuser o estatuto social. A participação
nos lucros é forma de remuneração pelo trabalho, conforme reza expressamente o art. 152, da
Lei no 6.404, de 1.976. Confira-se:
Art. 152. A assembleia-geral fixará o montante global ou individual da remuneração dos
administradores, inclusive benefícios de qualquer natureza e verbas de
representação, tendo em conta suas responsabilidades, o tempo dedicado às suas
funções, sua competência e reputação profissional e o valor dos seus serviços no
mercado.
§ 1o O estatuto da companhia que fixar o dividendo obrigatório em 25% (vinte e cinco
por cento) ou mais do lucro líquido, pode atribuir aos administradores participação no
lucro da companhia, desde que o seu total não ultrapasse a remuneração anual dos
administradores nem 0,1 (um décimo) dos lucros (artigo 190), prevalecendo o limite que
for menor. (destaquei)
Esse dispositivo trata das formas de remuneração dos administradores e nada diz
sobre a inclusão ou não da Participação nos Lucros e Resultados do conceito de salário-de-
contribuição, matéria tratada por norma especial.
Ora, como vimos, o art. 28, § 9o, “j”, da Lei no 8.212, de 1.991 condiciona a
exclusão dos pagamentos a título de PLR do conceito de salário-de-contribuição à observância
da lei disciplinadora do benefício, que é a Lei no 10.101, de 2001, conversão, após sucessivas
reedições, da Medida Provisória no 794, de 1994. É claro, portanto, que o pagamento da PLR e as
condições para sua inclusão ou exclusão do conceito de salário-de-contribuição são dadas pela
norma que disciplina o dispositivo e não por qualquer outra, como a Lei no 6.404, de 1.976,
como quer a Recorrente.
É que, vale repetir, os pagamentos feitos a título de Participação nos Lucros e
Resultados feita aos diretores não empregados não é foram de remuneração do capital, mas do
trabalho, portanto, possui natureza remuneratória.
Como referido acima, essa matéria já foi enfrentada por este Colegiado em
diversas oportunidades. Como exemplo, cito o Acórdão no 9202-007.609, proferido na Sessão de
26 de fevereiro de 2019, de Relatoria da Conselheira Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira,
assim ementada, no ponto:
PLR. PAGAMENTO DE PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS A SEGURADOS SEM
VÍNCULO DE EMPREGO. FALTA DE PREVISÃO DA SUA EXCLUSÃO DA
BASE
DE
CÁLCULO
DAS
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS.
INAPLICABILIDADE
DA
LEI
10.101/2000
EM
DA
LEI
6.404/76
DESCUMPRIMENTO DO ART. 28, § 9o, "J" DA LEI 8212/91.
Os valores pagos aos administradores (diretores não empregados) à título de
participação nos lucros sujeitam-se a incidência de contribuições previdenciárias, por
não haver norma específica que, disciplinando art. 28, § 9o, "j" da lei 8212/91, preveja a
sua exclusão do salário-de-contribuição.
Fl. 2206
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-008.677 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720678/2012-10

A lei 10.101/2000 não serve como subsídio para fundamentar a exclusão do conceito de
salário de contribuição previsto no art. 28 da lei 8212/91, face em seu próprio art. 2o,
restringir a sua aplicabilidade aos empregados.
A verba paga aos diretores/administradores não empregados possui natureza
remuneratória. A Lei no 6.404/1976 não regula a participação nos lucros e resultados,
nem tampouco a exclusão do conceito de salário de contribuição.
A verba paga não remunerou o capital investido na sociedade, logo remunerou
efetivamente o trabalho executado pelos diretores.
Não merece ser acolhida, portanto, a pretensão da Recorrente quanto a esta
matéria.
Sobre a matéria “PLR – inobservância da periodicidade legal” – o Relatório
Fiscal aponta que teriam sido feitos múltiplos pagamentos nos anos de 2007, 2008 e 2009, em
três, quatro e até cinco vezes no ano.
Pois bem, a Lei no 8.212/1991, trouxe na alínea “j” do § 9o do seu art. 28 a
hipótese de não incidência tributária contida no inciso XI, do art. 7o da CF/88, excluindo do
campo de tributação das contribuições previdenciárias as importâncias pagas, creditadas ou
devidas a título de PLR, sempre que estas verbas forem pagas de acordo com a lei própria de
regência, in casu, a Lei no 10.101/2000:
Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991:
Art. 28 – [...]
§9o Não integram o salário-de-contribuição:
(...)
j) a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada de
acordo com lei específica.
Por sua vez, a Lei no 10.101, de 2000 regulou a participação dos trabalhadores nos
lucros, e ao fazê-lo estabeleceu parâmetros bem definidos e que não podem ser desprezados.
Confira-se:
Lei no 10.101 de 19 de dezembro de 2000:
Art.1o Esta Lei regula a participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da
empresa como instrumento de integração entre o capital e o trabalho e como incentivo à
produtividade, nos termos do art. 7o, inciso XI, da Constituição.
Art. 2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a
empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos,
escolhidos pelas partes de comum acordo:
I - comissão escolhida pelas partes, integrada, também, por um representante indicado
pelo sindicato da respectiva categoria;
II - convenção ou acordo coletivo.
§1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e
objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras
adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao
cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, O acordo deve ser assinado
antes do início do cumprimento das metas, ou seja, antes de iniciado o período de
apuração da PLR, não se aceitando a assinatura depois que parte das metas já foram
cumpridas ou quando os resultados já são conhecidos.
§2o O instrumento de acordo celebrado será arquivado na entidade sindical dos
trabalhadores.
Fl. 2207
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-008.677 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720678/2012-10

[...]
Art. 3o A participação de que trata o art. 2o não substitui ou complementa a remuneração
devida a qualquer empregado, nem constitui base de incidência de qualquer encargo
trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da habitualidade.
§1o Para efeito de apuração do lucro real, a pessoa jurídica poderá deduzir como despesa
operacional as participações atribuídas aos empregados nos lucros ou resultados, nos
termos da presente Lei, dentro do próprio exercício de sua constituição.
§2o É vedado o pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de valores a
título de participação nos lucros ou resultados da empresa em periodicidade
inferior a um semestre civil, ou mais de duas vezes no mesmo ano civil.
§3o Todos os pagamentos efetuados em decorrência de planos de participação nos lucros
ou resultados, mantidos espontaneamente pela empresa, poderão ser compensados com
as obrigações decorrentes de acordos ou convenções coletivas de trabalho atinentes à
participação nos lucros ou resultados.
§4o A periodicidade semestral mínima referida no §2o poderá ser alterada pelo Poder
Executivo, até 31 de dezembro de 2000, em função de eventuais impactos nas receitas
tributárias.
§5o As participações de que trata este artigo serão tributadas na fonte, em separado dos
demais rendimentos recebidos no mês, como antecipação do imposto de renda devido
na declaração de rendimentos da pessoa física, competindo à pessoa jurídica a
responsabilidade pela retenção e pelo recolhimento do imposto.
Art. 4o Caso a negociação visando à participação nos lucros ou resultados da empresa
resulte em impasse, as partes poderão utilizar-se dos seguintes mecanismos de solução
do litígio:
I – Mediação;
II – Arbitragem de ofertas finais.
§1o Considera-se arbitragem de ofertas finais aquela que o árbitro deve restringir-se a
optar pela proposta apresentada, em caráter definitivo, por uma das partes.
§2o O mediador ou o árbitro será escolhido de comum acordo entre as partes.
§3o Firmado o compromisso arbitral, não será admitida a desistência unilateral de
qualquer das partes.
§4o O laudo arbitral terá força normativa independentemente de homologação judicial.
Como ressaltado anteriormente, a regra é a incidência da contribuição sobre os
rendimentos pagos, o que pode se realizar sobre diferentes rubricas. A exclusão à regra geral é
exceção, regra especial. E, logicamente, aquilo que não está na exceção, está na regra geral. Ora,
se, no caso, a norma especial prevê que somente se exclui do salário de contribuição os valores
correspondentes a PLR distribuídos na forma preconizada em lei, qualquer pagamento feito fora
dessas condições deve ser enquadrado na regra geral, isto é, integra o salário-de-contribuição.
É a lei no 10.101, de 2000 que estabelece as condições para a participação dos
empregados nos lucros das empresas. E, como vimos, o art. 28, § 9o, “j”, da Lei no 8.212, de
1991 remete a hipótese de exclusão dos pagamentos do PLR à lei. E como veremos, no presente
caso, os pagamento foram realizados em desacordo ao que estabelece o art. 3o, § 2o, da Lei no
10.101, de 2000.
Pois bem, conforme referido acima, a Fiscalização identificou pagamentos em
periodicidade inferior à estabelecida em lei, em claro descumprimento ao estabelecido em lei.
Portanto, também em relação a este ponto, faltou ao PLR um requisito essencial
para sua exclusão do conceito de salário-de-contribuição.
Fl. 2208
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 9202-008.677 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720678/2012-10

Nesse sentido, inclusive, já se pronunciou o Tribunal Regional Federal da
Primeira Região. Confira-se:
APELAÇÃO CIVEL AC 31295 MG 2002.38.00.0312951 (TRF1)
Data de publicação: 29/11/2005
PROCESSUAL CIVIL, CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. ALEGAÇÃO DE
NULIDADE DA SENTENÇA. REJEIÇÃO. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU
RESULTADOS DA EMPRESA. ART. 7o , XI , DA CF/1988 . AUTO-
APLICABILIDADE.
PAGAMENTOS
EM
PERÍODOS
INFERIORES
A
UM
SEMESTRE.
DESCARACTERIZAÇÃO DA PARTICIPAÇÃO EM LUCROS. LEI No 10.101 , de
2000, ART. 3o , § 2o. VERBA HONORÁRIA. CONDENAÇÃO DA FAZENDA
PÚBLICA. APLICAÇÃO DO ART. 20 , § 4o , DO CPC .
[...]
3. Todavia, após a vigência da Medida Provisória no 794 , de 29.12.1994, convertida na
Lei no 10.101 , de 2000, a distribuição de valores em periodicidade inferior a um
semestre civil descaracteriza a participação em lucros, em face da vedação contida no
art. 3o , § 2o , dos referidos atos legislativos.
[...]
Esta também tem sido a posição predominante neste Colegiado, inclusive no
sentido de que todos os pagamentos feitos estão sujeitos à Contribuição Social, e não apenas os
pagamentos da segunda parcela. Cito o Acórdão no 9202-005.516, proferido na seção de
25/05/2017, de relatoria da Conselheira Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira, assim ementado,
na parte pertinente ao caso:
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. PERIODICIDADE MÁXIMA.
DESCUMPRIMENTO.
NATUREZA
REMUNERATÓRIA
DE
TODAS
AS
PARCELAS.
O descumprimento do § 2o, do art. 3a, da Lei no 10.101/2000 que descreve a vedação do
pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de valores a título de participação
nos lucros ou resultados da empresa em periodicidade inferior a um semestre civil, ou
mais de duas vezes no mesmo ano civil, implica incidência de contribuição
previdenciária em relação a todos os pagamentos de PLR e não apenas em relação às
parcelas excedentes.
Deve ser mantida a decisão do Recorrido quanto a este ponto.
Finalmente, sobre a terceira matéria - ausência de regras claras e objetivas – o
cerne da questão diz respeito à necessidade de regras claras e objetivas como condição de
validade da Convenção Coletiva de Trabalho para fins de exclusão do valor referente ao PLR do
conceito de Salário de Contribuição. Entendeu o Recorrido que a existência de regras clara e
objetivas é requisito legal cuja inobservância inviabiliza a exclusão dos pagamentos de PLR do
conceito de Salário-de-Contribuição.
Essa matéria já foi enfrentada neste Colegiado em recentes julgados, dos quais
participei; por exemplo, no Acórdão no 9202-007.027, proferido na Sessão de 20 de junho de
2018, de Relatoria da Conselheira Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, tendo redigido o voto
vencedor a Conselheira Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira, assim ementado, na parte
pertinente ao caso ora analisado:
PLR. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS ERESULTADOS. NECESSIDADE DE
REGRAS CLARAS. AUSÊNCIA DE FIXAÇÃO PRÉVIA DE CRITÉRIOS PARA
Fl. 2209
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9202-008.677 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720678/2012-10

RECEBIMENTO
DO
BENEFÍCIO.
DESCONFORMIDADE
COM
A
LEI
REGULAMENTADORA. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO.
A ausência da estipulação, entre patrões e empregados, de metas e objetivos, bem como
a ausência de formalização do acordo previamente ao início do período aquisitivo do
direito ao recebimento de participação nos lucros e resultados da empresa, caracteriza
descumprimento da lei que rege a matéria. Decorre disso a incidência de contribuição
previdenciária sobre tal verba
O fundamento do voto condutor do julgado, ao qual me filio é o de que a
Participação nos Lucros e Resultados – PLR é também uma forma de remuneração e que sua
exclusão do salário-de-contribuição decorre expressamente de lei, a qual estabelece, todavia, as
condições para tanto. Vejamos:
O art. 28, da Lei no 8.212, de 1991 define o conceito de salário de contribuição e as
verbas que devem ser excluídas desses conceito. Confira-se
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais
empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a
qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua
forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os
adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos
termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou
sentença normativa;(Redação dada pela Lei no 9.528, de 10.12.97)
[...]
§ 9o. Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta lei, exclusivamente:
(Redação dada pela Lei no 9.528, de 10/12/97)
[...]
j) a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada de
acordo com lei específica.
O dispositivo é claro: não integra o salário de contribuição o PLR pago de acordo
com lei específica. E a lei específica, no caso, é a Lei no 10.101, de 2000, que dispõe:
Art. 2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a
empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos,
escolhidos pelas partes de comum acordo:
I - comissão paritária escolhida pelas partes, integrada, também, por um representante
indicado pelo sindicato da respectiva categoria; (Redação dada pela Lei no 12.832, de
2013)
II - convenção ou acordo coletivo.
§ 1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e
objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras
adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao
cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e
prazos para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os
seguintes critérios e condições:
I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa;
II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.
§ 2o O instrumento de acordo celebrado será arquivado na entidade sindical dos
trabalhadores.
[...]
Fl. 2210
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9202-008.677 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720678/2012-10

Art.3o [...]
§ 3o Todos os pagamentos efetuados em decorrência de planos de participação nos
lucros ou resultados, mantidos espontaneamente pela empresa, poderão ser
compensados com as obrigações decorrentes de acordos ou convenções coletivas de
trabalho atinentes à participação nos lucros ou resultados.
[...] (destaquei)
A norma não poderia ser mais clara: dos instrumentos decorrentes da negociação
deverão constar regras claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da
participação e das regras adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações
pertinentes ao cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e
prazos para revisão do acordo.
Não se trata de aspecto secundário, acidental, mas nuclear da norma, cuja
inobservância desfigura o instituto. Sem regras claras e objetivas previamente fixadas no
instrumento decorrente da negociação não se tem atendido um requisito legal essencial da
participação nos lucros e resultados e sem isso não se cumpre o requisito fundamental para a
exclusão dos valores pagos a título de PLR do conceito de salário-de-contribuição: o de que ele
seja pagão de conformidade com a lei específica.
Pois bem, no presente caso a imputação foi de que o Plano não definia
mecanismos de aferição e a relação entre o valor devido a título de PLR a cada empregado e esse
desempenho.
De fato, o art. 2o, § 1o, da Lei no 10.101, de 2000 refere-se especificamente à
necessidade de se terem tais mecanismos. Sem eles, resta, evidentemente, descumprido um
requisito legal e, portanto, não se opera a condição legal para a exclusão das verbas em apreço do
conceito de salário-de-contribuição.
Ante o exposto, conheço do recurso e, no mérito, nego-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Paulo Pereira Barbosa

Fl. 2211
DF CARF MF
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