Tribunal: CARF
Processo: 11065.002228/2006-08
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDELI PEREIRA BESSA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-08-05
Data de publicação: 2020-08-24

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2002, 2003, 2004
PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS. TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA.
Por configurar uma situação de solução indefinida, que poderá resultar em efeitos futuros favoráveis ou desfavoráveis à pessoa jurídica, os tributos discutidos judicialmente, cuja exigibilidade estiver suspensa nos termos do art. 151 do Código Tributário Nacional, são indedutíveis para efeito de determinação da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, por traduzir-se em nítido caráter de provisão (Lei 9.249/1995, art. 13, I).

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11065.002228/2006-08
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-005.044 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
5 de agosto de 2020
Recorrente
STAHL BRASIL S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2002, 2003, 2004
PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS. TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE
SUSPENSA.
Por configurar uma situação de solução indefinida, que poderá resultar em
efeitos futuros favoráveis ou desfavoráveis à pessoa jurídica, os tributos
discutidos judicialmente, cuja exigibilidade estiver suspensa nos termos do art.
151 do Código Tributário Nacional, são indedutíveis para efeito de
determinação da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido,
por traduzir-se em nítido caráter de provisão (Lei 9.249/1995, art. 13, I).

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidos os
conselheiros Livia De Carli Germano, Amélia Wakako Morishita Yamamoto e Luis Henrique
Marotti Toselli, que lhe deram provimento.
(documento assinado digitalmente)
ANDREA DUEK SIMANTOB – Presidente.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora.
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura,
Lívia De Carli Germano, Edeli Pereira Bessa, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Viviane
Vidal Wagner, Luis Henrique Marotti Toselli, Caio Cesar Nader Quintella e Andrea Duek
Simantob (Presidente).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11065.002228/2006-08
Fl. 440
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.044 - CSRF/1a Turma
Processo no 11065.002228/2006-08

Relatório
Trata-se de recurso especial interposto por STAHL BRASIL S/A ("Contribuinte")
em face da decisão proferida no Acórdão no 1803-00.976, na sessão de 02 de agosto de 2011, no
qual foi negado provimento ao recurso voluntário.
A decisão recorrida está assim ementada:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL
Ano-calendário: 2002, 2003, 2004
PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS. TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA.
Por configurar uma situação de solução indefinida, que poderá resultar em efeitos
futuros favoráveis ou desfavoráveis à pessoa jurídica, os tributos ou contribuições cuja
exigibilidade estiver suspensa nos termos do art. 151 do Código Tributário Nacional,
são indedutíveis para efeito de determinação da base de cálculo da Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido, apresentando nítido caráter de provisão.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2002, 2003, 2004
PRECLUSÃO.
Questões não provocadas a debate em primeira instância, quando se instaura a fase
litigiosa do procedimento administrativo, com a apresentação da petição impugnativa
inicial, e somente vêm a ser demandadas na petição de recurso, constituem matérias
preclusas das quais não se toma conhecimento, por afrontar o princípio do duplo grau de
jurisdição a que está submetido o Processo Administrativo Fiscal
O litígio decorreu de lançamentos de CSLL apurada nos anos-calendário 2002 a
2004 a partir da constatação de dedução indevida, na apuração do lucro tributável, de tributos
com exigibilidade suspensa por decisão judicial. A autoridade julgadora de 1a instância julgou
improcedente a impugnação (e-fls. 271/273). O Colegiado a quo, por sua vez, não conheceu da
matéria relativa a taxa de juros SELIC sobre multa de ofício e, no mérito, negou provimento ao
recurso voluntário (e-fls. 311/320).
Cientificada em 21/09/2012 (e-fls. 330/331), a Contribuinte interpôs recurso
especial em 05/10/2012 (e-fls. 332/412) no qual arguiu divergências parcialmente admitidas no
despacho de exame de admissibilidade de e-fls. 415/418, do qual se extrai:
No recurso especial, a recorrente suscitou as seguintes matérias:
a) Dedutibilidade de tributos com exigibilidade suspensa. Sustenta que, mesmo com a
exigibilidade suspensa, os tributos não perdem a condição de passivo exigível, sendo
obrigações líquidas e certas. Não se caracterizam, pois, como provisão.
b) Inexistência de disposição legal vedando a dedução de tributos com exigibilidade
suspensa da base de cálculo da CSLL. A norma legal restritiva faz referência expressa
apenas ao Imposto de Renda, nada existindo quanto à contribuição. Daí conclui a
recorrente que a dedução da base de cálculo da CSLL é permitida.
c) Equiparação de depósito judicial a pagamento. Os valores depositados saem da esfera
patrimonial da recorrente e, por força do disposto no Lei no 9.703/1998, são transferidos
para a conta única do Tesouro Nacional. Com a realização do desembolso, visando
garantir o cumprimento da obrigação tributária, o contribuinte incorre em uma despesa,
que não pode ser considerada provisão.
Como paradigmas, trouxe a recorrente os seguintes acórdãos: 1103-00.261, da 3a Turma
Ordinária da 1a Câmara, e 1401-00.058, da 1a Turma Ordinária, da 4a Câmara, ambos da
Primeira Seção de Julgamento do CARF; e 107-09.534, da Sétima Câmara, do antigo
Primeiro Conselho de Contribuintes; e 198-00.099, da Oitava Turma Especial, também
Fl. 441
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.044 - CSRF/1a Turma
Processo no 11065.002228/2006-08

do Primeiro Conselho de Contribuintes. Este último acórdão, entretanto, não serve de
paradigma, uma vez que foi reformado pelo Acórdão no 9101-001.512, da Câmara
Superior de Recursos Fiscais - CSRF.
São esses, em resumo, os pontos essenciais do recurso interposto.
A recorrente suscitou em três questões. Quanto à primeira (item "a"), que se refere à
dedutibilidade de tributos com exigibilidade suspensa, o dissenso jurisprudencial ficou
demonstrado pelos paradigmas.
As ementas dos acórdãos paradigmas, no que interessa à matéria aqui tratada, foram
assim redigidas:
TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA - DEDUTIBILIDADE Provisão
passiva representa uma obrigação incerta, ou certa mas ilíquida. O ato legal, a lei, tem
presunção de constitucionalidade e de legitimidade. A obrigação ex lege tributária
desfruta desse atributo e só com o trânsito em julgado favorável ao contribuinte têm-se
derruídas a certeza e a liquidez: obrigação tributária com exigibilidade suspensa não
traduz contabilmente uma provisão, mas um contas a pagar - diversamente, por ex.,
de um passivo relativo a uma reclamação trabalhista ainda em curso.
As interpretações literal, lógica e sistemática conduzem à exegese de que as despesas
com tributos com exigibilidade suspensa permanecem dedutíveis, para a
determinação da base de cálculo da CSLL. (Acórdão no 1103-00.261)
TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA -DEDUTIBILIDADE Provisão passiva
representa uma obrigação incerta, ou certa mas ilíquida. O ato legal, a lei, tem
presunção de constitucionalidade e de legitimidade. A obrigação ex lege tributária
desfruta desse atributo e só com o trânsito em julgado favorável ao contribuinte têm-se
derruídas a certeza e a liquidez: obrigação tributária com exigibilidade suspensa não
traduz contabilmente uma provisão, mas um contas a pagar - diversamente, por ex.,
de um passivo relativo a uma reclamação trabalhista ainda em curso.
As interpretações literal, lógica e sistemática conduzem à exegese de que as despesas
com tributos com exigibilidade suspensa permanecem dedutíveis, para a
determinação da base de cálculo da CSLL. (Acórdão no 1401-00.058)
O acórdão recorrido e os acórdãos paradigmas, embora tratando de realidades fáticas
idênticas (dedução da base de cálculo da CSLL de tributos com exigibilidade suspensa),
e tendo como fundamento normativo os mesmos dispositivos legais (em especial o art.
8o da Lei no 8.541/1992 e art. 2o, § 1o, alínea "c", item 3, da Lei no 7.689/1988),
divergiram nas conclusões, caracterizando o dissenso na interpretação da lei, que é o
pressuposto que autoriza a interposição do recurso especial.
Além disso, a recorrente atendeu ao disposto no §8o do art. 67, do Anexo II do
RICARF, demonstrando analiticamente a divergência, mediante indicação dos pontos
nos acórdãos paradigmas que divergiam do acórdão recorrido.
Quanto aos outros dois pontos (itens "b" e "c"), é nítida a falta de prequestionamento,
pois o acórdão recorrido não chegou sequer a fazer referência a eles. Não há
prequestionamento acerca da tese da inexistência de disposição legal vedando deduzir
da base de cálculo da CSLL o valor de tributos cuja exigibilidade esteja suspensa (item
"b"); e tampouco acerca da aludida equiparação de depósito judicial a pagamento (item
"c"). Ademais, esses pontos não serviram de fundamento à decisão recorrida, sendo, por
isso, ociosa a discussão travada em torno deles.
Portanto, em relação a essas matérias, o recurso especial não pode ter seguimento, tendo
em vista o disposto no art. 67, § 5o, do Anexo II do RICARF (art. 67, § 3o, do Anexo II,
do antigo regimento interno, aprovado pela Portaria MF no 256/2009)
Conclusão
Pelo exposto, decido por:
a) NEGAR SEGUIMENTO ao recurso especial quanto aos pontos que se referem à
inexistência de disposição legal vedando deduzir da base de cálculo da CSLL o valor
Fl. 442
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.044 - CSRF/1a Turma
Processo no 11065.002228/2006-08

de tributos cuja exigibilidade esteja suspensa; e a equiparação de depósito judicial a
pagamento. Dessa decisão não cabe agravo, dado o disposto no art. 71, § 2o, inciso V,
do Anexo II, do RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343/2015.
b) DAR SEGUIMENTO ao recurso especial apenas quanto à discussão envolvendo a
dedutibilidade da base de cálculo da CSLL de tributos com exigibilidade suspensa.
(destaques do original)
Defende a Contribuinte, na parte admitida de seu recurso especial, a
descaracterização dos tributos com exigibilidade suspensa como “provisões contábeis”,
afirmando-os passivo exigível, porque decorrentes de lei, consoante determina o art. 180 da Lei
no 6.404/76. Aduz que segundo o princípio contábil da competência, os passivos devem ser
reconhecidos a partir do momento em que comprovadas sua exigibilidade e liquidez e, no caso, a
COFINS trata-se de obrigação – líquida e certa, por sinal, eis que se trata de obrigação ex lege,
cujo nascimento independe da vontade do contribuinte mas tão somente da ocorrência do fato
gerador, decorrente de eventos já ocorridos, cuja liquidação resultará na saída de recursos.
Entende que circunstâncias que modificam o crédito tributário (como, no
presente caso, a suspensão de sua exigibilidade), não afetam, de forma alguma, a existência e a
validade da obrigação tributária, que continua intacta, até que seja inserida no ordenamento
jurídico, norma individual e concreta que se sobreponha à obrigação. Limita o conceito de
provisões às obrigações em que paira incerteza sobre a exigibilidade e liquidez, e, no caso, a
suspensão da exigibilidade em nada diferencia o tributo daqueles recolhidos ordinariamente aos
cofres públicos, uma vez que essa situação é temporária e poderá ensejar a sua inclusão na base
de cálculo da CSLL em caso de decisão definitiva favorável ao contribuinte.
Invoca os pronunciamentos do IBRACON transcritos nas defesas precedentes e
afirma o dissídio jurisprudencial em face dos paradigmas indicados, que atribuíram aos tributos
com a exigibilidade suspensa a natureza de “passível exigível” e não “provisão”. Destaca o
voto condutor do paradigma no 1103-00.261 que classifica o registro em debate como “contas a
pagar”, permanecendo dedutível, para fins de determinação da base de cálculo da CSLL, e
também transcreve excertos do voto condutor do acórdão no 107-09.534.
Conclui, assim, que o acórdão recorrido deve ser reformado por ir de encontro
com o entendimento defendido por outros Turmas deste Conselho.
Pede, assim, que o recurso seja acolhido e provido para cancelar a exigência
mantida a título de CSLL, multa, juros e demais encargos incidentes, em razão da comprovação
da divergência entre o acórdão recorrido e outros julgados proferidos por esse E. Tribunal
Administrativo.
Os autos foram remetidos à PGFN em 14/02/2017 (e-fls. 419), e retornaram em
22/02/2017 com contrarrazões (e-fls. 420/433) na qual a PGFN aduz que a decisão hostilizada
merece ser mantida incólume, haja vista que se amolda perfeitamente aos preceitos legais
reinantes, bem assim ao acervo probatório radicado nos autos.
Afirma a impossibilidade de deduzir tributo com exigibilidade suspensa da base
de calculo da CSLL com fundamento no art. 13, I da Lei no 9.249/95, reporta-se à Instrução
Normativa SRF no 390/2004, e expõe:
Segundo o Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações (FIPECAFI. Manual de
contabilidade das sociedades por ações: aplicável às demais sociedades. 7. ed. São
Paulo: Atlas, 2007), as provisões representam “expectativas de perdas de ativos ou
estimativas de valores a desembolsar que, apesar de financeiramente ainda não
efetivados, derivam de fatos geradores contábeis já incorridos; isto é, dizem respeito a
Fl. 443
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.044 - CSRF/1a Turma
Processo no 11065.002228/2006-08

perdas economicamente incorridas [...] ou prováveis valores a desembolsar originados
de fatos já acontecidos.”
Em outros termos, provisões consistem em diminuições de ativo ou surgimento de
exigibilidades decorrentes de fatos contábeis que subtraem o patrimônio líquido, cujos
patamares, momento de cobrança ou a própria existência do decréscimo ainda se
encontram indefinidos, incertos. Trata-se de uma reserva destinada a cobrir eventual
perda de ativo ou desembolso de valores a serem definidos em momento ulterior, mas
relativos a fatos já consolidados.
Despesas, a seu turno, são os gastos desembolsados ou efetivamente devidos,
necessários ao desenvolvimento das operações da empresa. Para que seja configurada a
despesa passível de dedução, hão de estar presentes três atributos, nos termos
disciplinados pelo art. 299 do RIR/99 e art. 47 da Lei n.o 4.506/64, quais sejam:
necessidade, efetividade e materialidade. Aqui, importa salientar que a despesa deve ser
comprovada documentalmente e apresentar os elementos materiais necessários à fixação
de sua existência e limites, contornando-se de absoluta certeza quanto a estes aspectos.
Vale à pena abeberarmo-nos na Deliberação n.o 489/05 da Comissão de Valores
Imobiliários, para coligir mais elementos tendentes a traçar a distinção ora assoalhada.
Segundo tal normativo, “Uma provisão é um passivo de prazo ou valor incertos (item 6,
II); e “Um passivo é uma obrigação presente de uma entidade, decorrente de eventos já
ocorridos, cuja liquidação resultará em uma entrega de recursos.” (item 6, V). E ao
confrontar ambos, averba-se de modo didático no item 7 que: “As provisões podem ser
distinguidas de outros passivos, tais como contas a pagar a fornecedores e provisões
derivadas de apropriações por competência, porque há incertezas sobre o tempo ou o
valor dos desembolsos futuros exigidos na liquidação.[...]”
Ante essas considerações, é possível perceber que provisões e despesas distinguem-se,
dentre outras peculiaridades, pelo grau de certeza relativa aos seus elementos material,
temporal, espacial, subjetivo e quantitativo. Enquanto as provisões carecem de algumas
destas definições, nas despesas esses balizamentos encontram-se devidamente fixados.
Nesse contexto, a despesa retrata o dispêndio realizado ou devido sem qualquer sombra
de dúvida, ao passo que a provisão diz respeito a uma perda de ativo ou desembolso
estimados, possíveis, indefinidos, a serem acertados no futuro.
Com apoio nesses elementos, forçoso é assentar que os tributos com exigibilidade
suspensa, em razão de discussão judicial ou administrativa, jamais poderiam ser
caracterizados, sob o enfoque jurídico-contábil, como despesas. E por uma razão muito
singela: falta-lhes a certeza quanto à existência, à quantidade, ao momento de cobrança,
aos sujeitos, enfim, a vários aspectos que necessariamente devem integrar a despesa.
A rigor, se o próprio contribuinte está a contestar o débito tributário que lhe é imputado,
por considerá-lo inconstitucional ou desbordante dos limites legais, afigura-se óbvio que
inexiste certeza quanto à futura cobrança da exação, seja no que tange ao seu montante,
à legitimidade dos sujeitos da relação jurídica, ao espaço temporal, ou até mesmo à sua
existência. Se há a possibilidade de a instância competente decretar o descabimento do
tributo, é indubitável que não se trata de um dispêndio certo; muito ao contrário, cuida-
se de uma diminuição patrimonial que pode ou não ocorrer. A dúvida é imanente à
referida circunstância fática.
Se houver pendência na apreciação, pelo órgão competente, de questionamento do
crédito tributário, a respectiva cobrança estará suspensa, nos moldes do art. 151, III, do
CTN. Enquanto este estado de fato perdurar, tem-se situação de total indefinição quanto
ao tributo discutido, pelo menos no que toca aos pontos contestados pelo contribuinte. E
até que haja manifestação final sobre o assunto, com a resolução das controvérsias, é
impossível falar-se na existência de uma verdadeira despesa.
Nessa linha de raciocínio, evidencia-se que a única classificação viável para os tributos
com exigibilidade suspensa por discussão judicial ou administrativa é realmente a
categoria das provisões. (destaques do original)
Fl. 444
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.044 - CSRF/1a Turma
Processo no 11065.002228/2006-08

Acrescenta que o simples fato de o tributo consistir em obrigação decorrente de
lei não tem o condão de o convolar em despesa. Isto porque a exigibilidade, que também
decorre naturalmente da lei, está suspensa, e a própria existência do tributo, em várias de suas
nuanças, está sob discussão, não havendo como lhe imputar a condição de um débito certo. Em
seu entendimento, tributo cuja exigibilidade esteja suspensa não é tributo pago, nem é tributo
indubitavelmente devido quando há discussão judicial ou administrativa, pois se está sendo
debatido é porque há controvérsia instaurada acerca da sua cobrança. E sendo assim, à míngua
da solidez e definição da perda de ativo ou do gasto, entremostra-se evidente que o tributo
inexigível em razão de discussão judicial ou administrativa configura-se como provisão, que, em
sua essência, espelha a expectativa de uma perda, a estimativa de um desembolso a ser
possivelmente levado a efeito no futuro.
Invoca o princípio contábil da prudência, na medida em que não se sabe se a
liquidação dessa obrigação será ultimada ao final da querela instaurada. Acrescenta que as
provisões derivadas de tributos com exigibilidade suspensa não foram contempladas com a
permissão para dedução da base de cálculo da CSLL no art. 13, I da Lei no 9.249/95, e reporta-
se ao art. 150, §6o da Constituição Federal, bem como ao art. 141 do CTN para afirmar a
impossibilidade de se acolher a pretensão da Contribuinte.
Reporta-se a julgados deste Conselho em favor de seu entendimento para concluir
que somente no futuro, com o pagamento, o tributo representará despesa com efetiva
repercussão no conceito de lucro, base de cálculo da CSLL. Acrescenta que os arts. 41 e 57 da
Lei no 8.981/95 também impõe a indedutibilidade dos tributos em debate e cita julgado
favoráveis a esta interpretação.
Aduz, ainda, que:
Diante da clareza da norma, perde relevância a alegação do recorrente, segundo a qual a
Comissão de Valores Mobiliários aprovou norma de procedimento de contabilidade
(NPC22), no sentido de que as obrigações tributárias com exigibilidade devem ser
registradas contabilmente como contas a pagar.
Em primeiro lugar, essa orientação, por si só, não parece necessariamente confrontar
com a fundamentação até aqui exposta. De todo modo, ainda que assim não fosse, basta
lembrar que os atos administrativos - no caso, a orientação aprovada pela CVM - devem
guardar observância da lei (art. 41, §1o, da Lei 8981/95), e não o contrário.
O crédito tributário, nos termos do artigo 141 do Código Tributário Nacional, não pode
ser de qualquer forma alterado, se não houver expresso permissivo legal.
[...]
No caso em apreço, não há norma que permita a dedução pretendida pelo recorrente.
Aliás, muito ao contrário. Há expressa vedação, o que obsta o atendimento do pleito e,
conseqüentemente, enseja a manutenção do r. acórdão recorrido.
Pede, assim, que seja negado provimento ao recurso especial da Contribuinte.
Em 16/03/2017 a Contribuinte teve ciência do seguimento parcial de seu recurso
especial (e-fl. 437).
Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA, Relatora.
Recurso especial da Contribuinte - Admissibilidade
Fl. 445
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.044 - CSRF/1a Turma
Processo no 11065.002228/2006-08

O recurso especial da Contribuinte deve ser conhecido com fundamento nas
razões do Presidente de Câmara, aqui adotadas na forma do art. 50, §1o, da Lei no 9.784, de 1999.

Recurso especial da Contribuinte - Mérito
Este Colegiado já se manifestou contrariamente ao entendimento defendido pela
Contribuinte, como são exemplos as ementas dos seguintes julgados:
CSLL. PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS. TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE
SUSPENSA. Por configurar uma situação de solução indefinida, que poderá resultar em
efeitos futuros favoráveis ou desfavoráveis à pessoa jurídica, os tributos ou
contribuições cuja exigibilidade estiver suspensa nos termos do art. 151 do Código
Tributário Nacional, são indedutíveis para efeito de determinação da base de cálculo do
IRPJ e da CSLL, por traduzir-se em nítido caráter de provisão. Assim, a dedutibilidade
de tais rubricas somente ocorrerá por ocasião de decisão final da justiça, desfavorável à
pessoa jurídica. (Acórdão no 9101-00.592, sessão de 18 de maio de 2010).
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. DEDUTIBILIDADE DE
TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA. Por configurar uma situação de
solução indefinida, que poderá resultar em efeitos futuros favoráveis ou desfavoráveis à
pessoa jurídica, os tributos discutidos judicialmente, cuja exigibilidade estiver suspensa
nos termos do art. 151 do Código Tributário Nacional, são indedutíveis para efeito de
determinação da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Liquido, por
traduzirse em nítido caráter de provisão. O mesmo ocorre com a provisão para juros
sobre contingências fiscais os quais, por constituírem acessório dos tributos sobre os
quais incidem, devem seguir a norma de dedutibilidade do principal. (Acórdão no 9101-
01.214, Sessão de 18/10/2011)
CSLL. DEDUÇÕES DA BASE DE CÁLCULO. PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS.
TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA. Por configurar uma situação de
solução indefinida, que poderá resultar em efeitos futuros favoráveis ou desfavoráveis à
pessoa jurídica, os tributos ou contribuições cuja exigibilidade estiver suspensa nos
termos do art. 151, do Código Tributário Nacional CTN, são indedutíveis para efeito da
determinação da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CSLL,
por traduzirse em nítido caráter de provisão. (Acórdão no 9101-001.512, Sessão de
20/11/2012)
PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS. TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA.
Por configurar uma situação de solução indefinida, que poderá resultar em efeitos
futuros favoráveis ou desfavoráveis à pessoa jurídica, os tributos discutidos
judicialmente, cuja exigibilidade estiver suspensa nos termos do art. 151 do Código
Tributário Nacional, são indedutíveis para efeito de determinação da base de cálculo da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, por traduzir-se em nítido caráter de
provisão. (Acórdão no 9101-002.336 - Sessão de 5 de maio de 2016).
PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS. TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA.
Por configurar uma situação de solução indefinida, que poderá resultar em efeitos
futuros favoráveis ou desfavoráveis à pessoa jurídica, os tributos discutidos
judicialmente, cuja exigibilidade estiver suspensa nos termos do art. 151 do Código
Tributário Nacional, são indedutíveis para efeito de determinação da base de cálculo da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, por traduzir-se em nítido caráter de
provisão (Lei 9.249/1995, art. 13, I). Além disso, não há nenhum antagonismo entre as
regras da Lei 9.249/1995 (art. 13, I) e da Lei 8.981/1995 (art. 41, §1o, e art. 57). O
sentido delas é o mesmo, ou seja, vedar a dedução antecipada de tributo com
exigibilidade suspensa, dada a sua condição de incerteza. Nesse contexto, seja como
provisão, seja como uma despesa que só pode ser deduzida pelo regime de caixa, os
tributos com exigibilidade suspensa não podiam mesmo ter sido deduzidos da base de
Fl. 446
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.044 - CSRF/1a Turma
Processo no 11065.002228/2006-08

cálculo da CSLL no ano-calendário de 2005. (Acórdão no 9101-002.762 - Sessão de 5
de abril de 2017).
Recentemente este Colegiado1 negou provimento a recurso especial semelhante ao
presente, acompanhando, em sua maioria2, o voto desta Conselheira, condutor do Acórdão no
9101-004.503. São, aqui, reiterados os fundamentos lá expostos.
Do voto condutor do Acórdão no 9101-002.336, de lavra do ex-Conselheiro Rafael
Vidal de Araújo, acompanhado à unanimidade na sessão de julgamento de 5 de maio de 2016,
extrai-se:
O conceito de provisão abarca situações variadas.
O que caracteriza uma provisão é sua correspondência a situações sobre as quais paira
algum grau de incerteza quanto à existência, ao valor, ao vencimento, etc., de uma
obrigação ou de uma perda patrimonial.
As provisões não abarcam apenas registros de "riscos" de perda patrimonial, como a
"provisão para créditos de liquidação duvidosa".
Há também provisões para encargos sociais e trabalhistas.
Há ainda a própria "provisão para o imposto de renda" constituída no encerramento do
período de apuração, quando já consumado o fato gerador.
O próprio texto legal do inciso I do art. 13 da Lei 9.249/1995 não restringe o conceito
de provisão às provisões para risco de perda patrimonial, que normalmente apresentam
um maior grau de incerteza.
Nesse passo, não se pode negar que uma obrigação tributária que está sendo discutida
em juízo pela contribuinte, que está com a exigibilidade suspensa no contexto de um
processo judicial, possui a característica essencial de uma provisão, que é, no caso, a
incerteza quanto à sua própria existência.
É até contraditório que a contribuinte questione a existência da obrigação tributária,
suspendendo inclusive a sua exigibilidade, e ao mesmo tempo defenda sua
dedutibilidade como sendo uma obrigação certa.
Nas suas próprias indagações, a contribuinte afirma que poderá obter uma decisão
judicial que extinguirá o crédito tributário discutido. Eis aí a incerteza em relação à
existência da obrigação, que a contribuinte procura negar.
Em reforço ao que está sendo dito, registro o conteúdo do voto que orientou o Acórdão
no 1301-00.794, de 17/01/2012, exarado pelo conselheiro Waldir Veiga Rocha, que
também colaciona variada jurisprudência sobre o tema:
O ponto central da discussão é a natureza das despesas com provisões para
pagamento de tributos discutidos em juízo e cuja exigibilidade estava suspensa,
se despesas efetivamente incorridas, como quer a interessada, ou se provisões,
como entende o Fisco. Como corolário dessa questão, discute-se também a
dedutibilidade, ou não, de tais despesas (ou provisões) para fins de
determinação da base de cálculo da CSLL.
A matéria é bastante conhecida, e já foi objeto de apreciação por este colegiado,
quando do julgamento dos processos no 16327.000028/2005-17 e no
16327.001299/2006-71,
também
sob
minha
relatoria,
resultando,

1 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli
Pereira Bessa, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Lívia De Carli Germano, Andrea Duek Simantob,
Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado) e Adriana Gomes Rêgo
(Presidente).
2 Acordaram, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em
negar-lhe provimento, vencidas as conselheiras Lívia De Carli Germano e Amélia Wakako Morishita Yamamoto,
que lhe deram provimento.
Fl. 447
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.044 - CSRF/1a Turma
Processo no 11065.002228/2006-08

respectivamente, os acórdãos no 1301-00.275, de 09/03/2010, e no 1301-00.642,
de 04/08/2011.
Por bem refletir meu entendimento sobre o assunto, transcrevo, a seguir, excerto
do voto proferido no primeiro processo e reproduzido no segundo, sendo em
ambas as ocasiões acompanhado à unanimidade pela Turma.
[...] Com efeito, as despesas com tributos, na situação em que estes
estão submetidos ao crivo do Poder Judiciário e com exigibilidade
suspensa, não se revestem da certeza e da liquidez indispensáveis a que
sejam consideradas despesas incorridas a pagar. Em conseqüência, suas
contrapartidas, registradas no passivo, se caracterizam como provisões
para fazer face a evento futuro e incerto.
Não se discute a correção do registro contábil, pertinente à luz dos
princípios e convenções da contabilidade, especialmente aquele do
conservadorismo. Também não se trata de glosa de despesas tidas por
desnecessárias ou não usuais. O ponto central é que as despesas
discutidas são incertas tanto para o contribuinte, que as considera
indevidas e as discute judicialmente, quanto para o ente tributante, que
se vê na dependência de manifestação do Poder Judiciário para que
possa exigir o tributo. Isso ficou bem claro no voto condutor do acórdão
recorrido, no trecho a seguir transcrito:
13 - A obrigatoriedade de pagar os valores dependem de
eventos futuros e incertos, ou seja, dependem de decisão
judicial. Se for incerto, não pode ser classificado como contas
a pagar, que por sua natureza, impõe liquidez e certeza. A
provisão, por sua vez, não possui um dos elementos, quais
sejam liquidez e certeza, pois se assim fosse, um termo seria
sinônimo do outro.
14 - Ao interpor a ação judicial o interessado pretende ver
dispensado do recolhimento do tributo. Para a administração
tributária demonstra que, segundo seu entendimento, o valor
não é devido, como também demonstra para seus sócios e
terceiros que luta para não recolher o tributo. Em suma, tanto
o interessado, quanto a administração tributária, não têm
certeza
sobre
seus
direitos.
Ambos
aguardam
o
pronunciamento do poder judiciário.
Demonstrada a natureza de provisão dos valores ora discutidos, impõe-
se sua adição para fins de apuração da base de cálculo da CSLL, ex vi
do art. 13, inciso I, da Lei no 9.249/1995. Tal foi exatamente o
procedimento do Fisco, o qual reputo correto.
[...]
A jurisprudência administrativa é farta nessa linha, como se verifica das
ementas a seguir transcritas, a título exemplificativo:
CSLL — PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS — TRIBUTOS
COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA — Por configurar uma
situação de solução indefinida, que poderá resultar em efeitos
futuros favoráveis ou desfavoráveis à pessoa jurídica, os
tributos ou contribuições cuja exigibilidade estiver suspensa
nos termos do art. 151 do Código Tributário Nacional, são
indedutíveis para efeito de determinação da base de cálculo da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, por traduzir-se em
nítido caráter de provisão. (Ac. 101-94.491, de 29/01/2004.
Rec. 136.214. Rel. Cons. Valmir Sandri) (No mesmo sentido,
Ac. 103-23.053, de 13/06/2007, Rec. 156.141. Rel. Cons.
Leonardo de Andrade Couto) (No mesmo sentido, Ac. 105-
Fl. 448
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.044 - CSRF/1a Turma
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17.358, de 17/12/2008. Rec. 164.752. Rel. Cons. Marcos
Rodrigues de Mello)
CSLL — PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS — TRIBUTOS
COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA — Por configurar uma
situação de solução indefinida, que poderá resultar em efeitos
futuros favoráveis ou desfavoráveis à pessoa jurídica, os
tributos ou contribuições cuja exigibilidade estiver suspensa
nos termos do art. 151 do Código Tributário Nacional, são
indedutíveis para efeito de determinação da base de cálculo da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, por traduzir-se em
nítido caráter de provisão.
JUROS
DE
MORA
SOBRE
TRIBUTOS
COM
EXIGIBILIDADE SUSPENSA POR FORÇA DE MEDIDAS
JUDICIAIS — Por constituírem acessório dos tributos sobre os
quais incidem, os juros de mora sobre tributos cuja
exigibilidade esteja suspensa por força de medidas judiciais
seguem a norma de dedutibilidade do principal.
(Ac. 101-95.727, de 20/09/2006. Rec. 135.395. Rel. Cons.
Paulo Roberto Cortez)
IRPJ — CSLL — PROVISÕES NÃO DEDUTIVEIS —
TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA — Por
configurar uma situação de solução indefinida, que poderá
resultar em efeitos futuros favoráveis ou desfavoráveis à
pessoa jurídica, os tributos ou contribuições cuja exigibilidade
estiver suspensa nos termos do art. 151 do Código Tributário
Nacional, são indedutíveis para efeito de determinação da base
de cálculo do IRPJ e da CSLL, por traduzir-se em nítido
caráter de provisão. Assim, a dedutibilidade de tais rubricas
somente ocorrerá por ocasião de decisão final da justiça,
desfavorável à pessoa jurídica.
JUROS
DE
MORA
SOBRE
TRIBUTOS
COM
EXIGIBILIDADE SUSPENSA POR FORÇA DE MEDIDAS
JUDICIAIS — Por constituírem acessório dos tributos sobre os
quais incidem, os juros de mora sobre tributos cuja
exigibilidade esteja suspensa por força de medidas judiciais a
seguem a norma de dedutibilidade do principal. (Ac. 101-
96.008, de 01/03/2007. Rec. 151.401. Rel. Cons. Paulo Roberto
Cortez)
CSLL.
DEDUTIBILIDADE
DE
TRIBUTOS
E
CONTRIBUIÇÕES COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA. ANO-
CALENDÁRIO 1998. Os tributos e contribuições que estejam
com exigibilidade suspensa, nos termos do art. 151, II a IV, do
CTN, constituem provisões e não despesas incorridas, estando
vedada sua dedução para apuração da base de cálculo da
CSLL. (Ac. 103-23.031, de 24/05/2007. Rec. 156.083. Rel.
Cons. Aloysio José Percínio da Silva)
PROVISÕES — provisões somente podem ser deduzidas das
bases de cálculo da CSSL se assim a lei expressamente
autorizar. Classificam-se como tais, os elementos do passivo,
cuja exigibilidade, montante ou data de liquidação, isolada ou
conjuntamente, não são certos e determináveis no período de
apuração.
Assim,
valores
registrados
como
tributos,
contribuições e demais acréscimos, não passíveis de serem
exigidos por força de medida judicial, quadram-se nesta
classificação e devem ser adicionados à base de cálculo da
Fl. 449
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contribuição social sobre o lucro, se seu registro contábil
reduziu o resultado do exercício. (Ac. 103-23.037, de
24/05/2007. Rec. 156.322. Rel. Cons. Guilherme Adolfo dos
Santos Mendes)
CSLL — BASE DE CÁLCULO — DEDUTIBILIDADE DE
TRIBUTOS E CONTRIBUIÇÕES COM EXIGIBILIDADE
SUSPENSA — Os tributos e contribuições que estejam com
exigibilidade suspensa, nos termos do art. 151, inciso II do
CTN, constituem provisões e não despesas incorridas, estando
vedada sua dedução para apuração da base de cálculo da
CSLL, conforme regra do art. 13, inciso I, da Lei 9.249/95.
(Ac. 108-08.126, de 02/12/2004. Rec. 139.544. Rel. Cons. Luiz
Alberto Cava Macieira)
Os argumentos da Contribuinte contra a classificação dos tributos com
exigibilidade suspensa como provisões já foram enfrentados por esta Conselheira no voto que
integra o Acórdão no 1101-000.813:
Aduz a recorrente que os valores glosados não possuem a natureza de provisões, mas,
sim, de despesas efetivas. Aborda os conceitos de provisão, passivo e contingência
passiva, para evidenciar a dedução de despesas reconhecidas no resultado em razão da
constituição de um passivo efetivo, que decorre de uma obrigação legal com prazo
certo e valor determinado, reportando-se à Deliberação CVM no 489/05, que aprovou o
Pronunciamento IBRACON NPC no 22.
O presente lançamento tem por fundamento o art. 13, inciso I da Lei no 9.249/95, que
assim dispõe:
Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição
social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do
disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964:
I - de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento de férias de
empregados e de décimo-terceiro salário, a de que trata o art. 43 da Lei no 8.981, de 20
de janeiro de 1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995, e as
provisões técnicas das companhias de seguro e de capitalização, bem como das entidades
de previdência privada, cuja constituição é exigida pela legislação especial a elas
aplicável;
[...] (negrejou-se)
O entendimento da recorrente, no sentido de que os valores glosados possuem natureza
de obrigação legal, já foi acolhido em Turma deste Conselho Administrativo, no
julgamento refletido no Acórdão no 1401-00.058, de cuja ementa extrai-se:
TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA – DEDUTIBILIDADE
Provisão passiva representa uma obrigação incerta, ou certa mas ilíquida. O ato legal, a
lei, tem presunção de constitucionalidade e de legitimidade. A obrigação ex lege
tributária desfruta desse atributo e só com o trânsito em julgado favorável ao
contribuinte têm-se derruídas a certeza e a liquidez: obrigação tributária com
exigibilidade suspensa não traduz contabilmente uma provisão, mas um contas a pagar -
diversamente, por ex., de um passivo relativo a uma reclamação trabalhista ainda em
curso.
As interpretações literal, lógica e sistemática conduzem à exegese de que as despesas
com tributos com exigibilidade suspensa permanecem dedutíveis, para a determinação da
base de cálculo da CSLL.
No voto condutor do referido acórdão, o I. Conselheiro Marcos Shigueo Takata observa
que provisão representa uma obrigação incerta, ou certa mas ilíquida, e que a obrigação
tributária, em razão da presunção de constitucionalidade e de legitimidade da lei, é certa
e líquida enquanto não se der o trânsito em julgado favoravelmente ao contribuinte, o
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.044 - CSRF/1a Turma
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qual, em verdade, exige a reversão do passivo antes contabilizado. Discorda, assim, que
o fato de se ingressar com ação judicial contra certa lei tributária ou contra a
legalidade de uma obrigação tributária transforme o passivo representativo desta
obrigação em provisão, e afirma o acerto o item 4 do Anexo II do Pronunciamento
IBRACON NPC no 22, aprovado pela Deliberação CVM no 489/2005.
Referido Pronunciamento assim estabelece no Sumário que integra seu Anexo I:
DEFINIÇÕES
6. Os termos a seguir são utilizados nesta NPC com os seguintes significados:
(...)
ii. Uma provisão é um passivo de prazo ou valor incertos.
O termo provisão também tem sido usado no contexto de contas retificadoras, como
depreciações acumuladas, desvalorização de ativos e ajustes de valores a receber.
Esses ajustes aos valores contábeis de ativos não são abordados nesta NPC.
iii. Provisões derivadas de apropriações por competência são passivos por mercadorias
ou serviços que foram recebidos ou fornecidos, mas que não foram faturados ou
acordados formalmente com o fornecedor, incluindo montantes devidos a empregados
(por exemplo, os montantes relativos à provisão para férias), os devidos pela
atualização de obrigações na data do balanço, entre outros. Embora às vezes seja
necessário estimar o valor ou o tempo das provisões derivadas de apropriações por
competência, o que poderia assemelhar-se conceitualmente a uma provisão, a
diferença básica está no fato de que as provisões derivadas de apropriações por
competência são obrigações já existentes, registradas no período de competência,
sendo muito menor o grau de incerteza que as envolve.
[...]
vi. Uma obrigação legal é aquela que deriva de um contrato (por meio de termos
explícitos ou implícitos), de uma lei ou de outro instrumento fundamentado em lei.
[...]
Ocorre que os conceitos de provisão e obrigação legal podem se tocar e se confundir em
determinadas circunstâncias. O próprio Pronunciamento acima referido cogita desta
possibilidade ao assim estabelecer, também no Anexo I:
Provisões
10. Uma provisão deve ser reconhecida quando:
a. uma entidade tem uma obrigação legal ou não formalizada presente como
conseqüência de um evento passado;
b. é provável que recursos sejam exigidos para liquidar a obrigação; e
c. o montante da obrigação possa ser estimado com suficiente segurança.
Se qualquer uma dessas condições não for atendida, a provisão não deve ser
reconhecida. É importante notar, por outro lado, a diferença existente entre provisões e
outros passivos e contingências passivas, conforme os itens 7, 8 e os exemplos no Anexo
II a esta NPC, notadamente aqueles incluídos no item 4.
No presente caso, as decisões judiciais favoráveis à contribuinte afetam não só o direito
do Fisco de exigir o crédito tributário, mas também suspendem a obrigação legal da
contribuinte de pagá-lo. Há não só incerteza quanto ao seu recebimento por parte do
Fisco, como também em relação ao seu pagamento por parte da contribuinte. Daí a
possibilidade, como citado no voto do I. Conselheiro Marcos Shigueo Takata, de
reversão deste passivo ao final do litígio judicial, prática comum no âmbito das
provisões. Caso se tratasse de uma obrigação legal, líquida e certa, a decisão judicial
final favorável ao contribuinte ensejaria o reconhecimento de uma receita por
insubsistência passiva, semelhante a um perdão de dívida, e não mera reversão de
provisão.
Fl. 451
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.044 - CSRF/1a Turma
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Quanto ao referido item 4 do Anexo II do Pronunciamento IBRACON NPC no 22, não
se vislumbra, ali, um reconhecimento explícito de que tributos com exigibilidade
suspensa por decisão judicial seriam qualificados como obrigação legal e não como
provisão. Veja-se:
ANEXO II
EXEMPLOS DE TRATAMENTO A SER DADO ENVOLVENDO CONTINGÊNCIAS
ATIVAS E CONTINGÊNCIAS PASSIVAS
O objetivo deste anexo é auxiliar no entendimento da NPC sobre Provisões,
contingências ativas e contingências passivas e deve ser lido no contexto completo da
NPC, não devendo ser considerado isoladamente.
[...]
4. Tributos
a. A administração de uma entidade entende que uma determinada lei federal, que
alterou a alíquota de um tributo ou introduziu um novo tributo, é inconstitucional. Por
conta desse entendimento, ela, por intermédio de seus advogados, entrou com uma ação
alegando a inconstitucionalidade da lei. Nesse caso, existe uma obrigação legal a pagar
à União. Assim, a obrigação legal deve estar registrada, inclusive juros e outros
encargos, se aplicável, pois estes últimos têm a característica de uma provisão derivada
de apropriações por competência. Trata-se de uma obrigação legal e não de uma
provisão ou de uma contingência passiva, considerando os conceitos da NPC.
Em uma etapa posterior, o advogado comunica que a ação foi julgada procedente em
determinada instância. Mesmo que haja uma tendência de ganho, e ainda que o
advogado julgue como provável o ganho de causa em definitivo, pelo fato de que ainda
cabe recurso por parte do credor (a União), a situação não é ainda considerada
praticamente certa, e, portanto, o ganho não deve ser registrado. É de se ressaltar que a
situação avaliada é de uma contingência ativa, e não de uma contingência passiva a ser
revertida, pois o passivo, como dito no item anterior, é uma obrigação legal e não uma
provisão ou uma contingência passiva.
[...]
c. Ao obter decisão final favorável sobre um ganho contingente, a entidade deverá
observar o momento adequado para o seu reconhecimento contábil. Não havendo mais
possibilidades de recursos da parte contrária, o risco da não-realização do ganho
contingente é considerado "remoto", e, portanto, a entidade deve reconhecer
contabilmente o ganho quando a decisão judicial final produzir seus efeitos, o que
ocorre, normalmente, após a publicação no Diário Oficial.
Isso significa dizer que, a partir desse momento, o ganho deixará de ser contingente e se
tornará um direito da entidade. Antes do registro do ganho contingente, porém, e
periodicamente após seu registro, a administração da entidade deve avaliar a capacidade
de recuperação do ativo, uma vez que a parte contrária pode tornar-se incapaz de honrar
esse compromisso, ou pode ser que sua utilização futura seja incerta.
No primeiro contexto, abordado no item “a”, observa-se que, embora proposta uma ação
judicial, nada se fala da existência de decisão hábil a suspender a exigibilidade do
crédito tributário. O mesmo ocorre na seqüência do desenvolvimento do exemplo, no
qual a análise tem em conta, apenas, decisões judiciais ainda não definitivas, sem
qualquer referência acerca da eficácia imediata destes atos judiciais.
Em tais condições, não há dúvida que o tributo devido representa uma obrigação legal
da contribuinte, passível de exigência a partir de seu vencimento, e que pode vir a
constituir um ganho futuro, caso haja certeza suficiente do sucesso da interessada na
ação judicial proposta. Aqui, porém, a incerteza está presente ante a existência de
decisões judiciais hábeis a suspender a exigibilidade do crédito tributário, impedindo,
por prazo indeterminado, que o Fisco receba ou possa executar o direito que decorreria
do fato gerador praticado.
Fl. 452
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.044 - CSRF/1a Turma
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Oportuno transcrever, neste ponto, doutrina invocada na decisão recorrida, extraída
do Manual de Contabilidade Societária, da FIPECAFI, ed. Atlas, 2010, cap. 19
(Provisões, passivos contingentes e ativos contingentes), p.p. 339/341. Os autores dessa
obra, manifestando-se precisamente sobre o exemplo 4-a do Anexo II da NPC 22 do
Ibracon, consignam que:
Ao afirmar que se trata o caso de uma obrigação legal e não de uma provisão, foi criada,
no nosso entender, uma ideia inexistente na norma: a de que uma obrigação de natureza
legal não pode ser reconhecida como provisão, ou então não pode ser considerada de
natureza possível ou remota, e sim tem que, obrigatoriamente, ser registrada como passivo
líquido e certo, a pagar, independentemente da característica de probabilidade de
desembolso futuro. E isso contraria frontalmente o texto da própria norma, como já
visto.
Isto porque, na introdução do tema, os autores comparam o Pronunciamento IBRACON
NPC no 22 com o entendimento expresso pelo IASB e assim concluem:
Em primeiro lugar, a NPC deriva da IAS 37 emitida pelo IASB, e esta não contém o
referido exemplo, e ele não se coaduna, no nosso julgamento, com o conteúdo das
próprias normas, nem com a NPC 22 e nem com a IAS 37. No corpo da IAS 37 não há
qualquer distinção entre "obrigação legal" e "obrigação não formalizada" (constructive
obligation) para fins de reconhecimento de uma provisão. Veja-se na parte inicial relativa
às Definições, dentro do § 6a-, da NPC 22:
“(v) Um passivo é uma obrigação presente de uma entidade, decorrente de eventos já
ocorridos, cuja liquidação resultará em uma entrega de recursos.
(vi)
Uma obrigação legal é aquela que deriva de um contrato (por meio de termos
explícitos ou implícitos), de uma lei ou de outro instrumento fundamentado em lei.
(vii)
Uma obrigação não formalizada é aquela que surge quando uma entidade,
mediante práticas do passado, políticas divulgadas ou declarações feitas, cria uma
expectativa válida por parte de terceiros e, por conta disso assume um compromisso.”
A partir dessas três definições pode-se construir que: "Um passivo é uma obrigação legal
ou uma obrigação não formalizada presente de uma entidade."
Ainda nas definições, há o conceito de provisão:
"(ii) Uma provisão é um passivo de prazo ou valor incertos."
Substituindo a definição de passivo nessa da provisão, chega-se então a:
"Uma provisão é uma obrigação legal ou uma obrigação não formalizada presente de uma
entidade, decorrente de eventos já ocorridos, de prazo ou valor incertos, cuja liquidação
resultará em uma entrega de recursos."
Nestes termos, portanto, obrigação legal não é um conceito excludente de provisão. É
possível que uma obrigação legal represente uma provisão, caso seja incerto, como no
presente caso, o prazo para seu pagamento. Logo, o fato de a doutrina mencionada
afirmar que compete à administração da companhia avaliar a situação na qual está
inserida e fazer refletir da melhor forma essa avaliação em suas demonstrações é
irrelevante para alterar a natureza atribuída ao passivo aqui em debate.
Acrescente-se, ainda, a conclusão do outro texto doutrinário citado na decisão recorrida,
elaborado por Ricardo Mariz de Oliveira (“O Alcance e o Sentido Sistemático da
lndedutibilidade dos Depósitos de Tributos em Processos Fiscais – A Dedutibilidade dos
Depósitos em Processos de Consignação em Pagamento”, in Direito Tributário Atual-
volume 12 IBDT-USP e da Resenha Tributária, 1995):
[...]
E nenhuma lógica existe na atitude do contribuinte, de dizer que não deve o tributo
quando vierem lhe cobrar, mas dizer na contabilidade que o deve, assim como na
declaração de rendimentos para deduzi-lo fiscalmente. Num primeiro momento ele opõe
ao fisco suas razões para não reconhecer o débito, e num momento seguinte, que deveria
Fl. 453
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.044 - CSRF/1a Turma
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ser conseqüente, ele, inconseqüentemente, opõe ao fisco o direito de deduzir o tributo,
que só existe se este for devido.
[...]
Assim, se o contribuinte não reconhece o débito não deve registrá-lo pura e simplesmente
como uma despesa a pagar, como o faria em circunstâncias normais. O que ele deve
fazer é registrar o risco em reserva ou provisão, que é indedutível.
[...]
O essencial, portanto, dentro dos preceitos relativos ao chamado "regime de
competência", é que a dúvida lançada sobre o débito redunda em reserva ou provisão
indedutível, e não em conta de despesa devida e a pagar, correspondente à despesa
fiscalmente dedutível.
A suspensão da exigibilidade, como dito, é suficiente para retirar a certeza desta despesa
e caracterizar sua contrapartida como uma provisão, de modo a torná-la indedutível no
âmbito da apuração da CSLL. Em tais condições, a Câmara Superior de Recursos
Fiscais, em decisão unânime e posterior ao Acórdão no 1401-00.058, posicionou-se
contrariamente à pretensão de contribuinte autuada, consoante expresso na ementa do
Acórdão no 9101-00.592:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL
Exercício: 1998, 1999, 2000
Ementa: CSLL. PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS. TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE
SUSPENSA. Por configurar uma situação de solução indefinida, que poderá resultar em
efeitos futuros favoráveis ou desfavoráveis à pessoa jurídica, os tributos ou contribuições
cuja exigibilidade estiver suspensa nos termos do art. 151 do Código Tributário
Nacional, são indedutíveis para efeito de determinação da base de cálculo do IRPJ e da
CSLL, por traduzir-se em nítido caráter de provisão. Assim, a dedutibilidade de tais
rubricas somente ocorrerá por ocasião de decisão final da justiça, desfavorável à pessoa
jurídica.
Do voto condutor do I. Conselheiro Claudemir R. Malaquias extrai-se:
O entendimento que tem se firmado neste Conselho é de que os tributos que estejam com
sua exigibilidade suspensa, nos termos do art. 151 do Código Tributário Nacional,
devem ser provisionados contabilmente, não se confundindo, portanto, com o registro
de despesas incorridas. Os tributos cuja exigibilidade esteja suspensa por uma das
hipóteses previstas no citado art. 151 devem ser contabilizados pelo regime de caixa, ou
seja, considerados como despesa somente por ocasião de seu efetivo pagamento.
Enquanto provisão, está vedada a sua dedução na apuração da base de cálculo de
qualquer tributo, devendo, portanto, neste caso, serem integralmente adicionadas à base
de cálculo da CSLL. Afinal, este é o disciplinamento previsto no art. 41, § 1o da Lei no
8.981/95 e no art. 13, inciso I da Lei no 9.249/95.
Este posicionamento foi muito bem apresentado no voto condutor do acórdão recorrido,
da lavra do ilustre Conselheiro Paulo Roberto Cortês, a quem peço vênia para sua
transcrição:
"(..)
Entretanto, ao que pese o argumento despendido pela contribuinte, entendo que ó mesmo
não tem como prosperar, até porque, se a mesma entendesse que o crédito tributário
questionado judicialmente era devido, não teria se aventurado a uma demanda judicial
morosa e infrutífera. Se o fez, é porque entendia que as leis que instituíram ou majoraram
as obrigações questionadas, traziam em seu bojo flagrantes ilegalidades e
inconstitucionalidades, e sendo assim, não há o que se falar em contas a pagar, até
porque, tal obrigação nasce de modo incondicional, ao passo que as características dos
tributos com exigibilidade suspensa, são obrigações fiscais condicionadas à exigência
futura e incerta.
Fl. 454
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.044 - CSRF/1a Turma
Processo no 11065.002228/2006-08

Portanto, por configurar uma situação de solução indefinida a data do encerramento do
ano-calendário a que se refere, dependente de eventos futuros que poderão ou não
ocorrer, subsume-se a uma situação de contingência que poderá resultar em efeitos
futuros favoráveis ou desfavoráveis à pessoa jurídica, ou seja, à época do balanço, tal
ganho ou perda é apenas potencial, não representando, evidentemente, uma obrigação
incondicional.
(...)
Logo, decorre dai a necessidade da formação da provisão para o registro contábil dos
tributos com exigibilidade suspensa em função de sua contingência passiva em exercício
futuro, cujos, valores, apropriados como despesa no ano-calendário, devem ser
adicionados ao lucro liquido para fins de apuração do lucro real, bem como para a
determinação da base de cálculo da CSLL, por força do disposto no art. 13, inciso I, da
Lei n° 9.249/95.
Nesta linha de argumentação, deve-se asseverar ainda que não encontra guarida no
melhor direito a alegação da recorrente (fls. 369) no sentido de que a indedutibilidade
dos tributos com exigibilidade suspensa aplicar-se-ia, exclusivamente, à determinação do
lucro real, base de cálculo do IRPJ, e não à CSLL. Com efeito, pelo disposto no art. 13,
inciso I da Lei no 9.249/95, para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da
contribuição social sobre o lucro restou vedada a dedução de quaisquer provisões.
Nestas estão incluídas aquelas constituídas em função de tributo com exigibilidade
suspensa, excetuando-se apenas as provisões para pagamento de férias e décimo-terceiro
salário e as provisões técnicas exigidas pela legislação especial de determinadas
instituições.
Da análise efetuada, conclui-se com o mesmo entendimento do acórdão recorrido que
decidiu pela impossibilidade de ser deduzida da base de cálculo da CSLL a parcela
relativa às contribuições para o PIS objeto de questionamento judicial e com
exigibilidade suspensa. A dedutibilidade de tais rubricas somente ocorrerá por ocasião
de decisão final da justiça, desfavorável à pessoa jurídica.
Irrelevante, assim, discutir a aplicabilidade da Deliberação CVM no 489/2005 à
contribuinte, no período autuado, bem como outros acórdãos administrativos anteriores
ao posicionamento da CSRF.
Nestes termos, resta evidente que a provisão não se caracteriza, apenas, pelas
impossibilidade de sua exata mensuração, mas também pela incerteza quanto ao prazo para seu
pagamento. Por certo a obrigação tributária existe, senão a suspensão de sua exigibilidade seria
inócua, mas a incerteza quanto ao seu pagamento é aspecto suficiente para caracterizá-la como
provisão.
Assim, resta demonstrada a aplicabilidade do art. 13, inciso I, da Lei no 9.249/95.
Estas as razões, portanto, para NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora

Fl. 455
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.044 - CSRF/1a Turma
Processo no 11065.002228/2006-08

Fl. 456
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