Tribunal: CARF
Processo: 13897.000217/2004-56
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: TATIANA MIDORI MIGIYAMA
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-03-10
Data de publicação: 2020-04-09

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/02/2004 a 31/03/2004
CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS. RECONHECIMENTO DE DIREITO AO CRÉDITO.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.Nessa linha, deve-se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre as indumentárias e locação de mão de obra terceirizada para ser empregado no processo produtivo.
CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. SERVIÇOS DE CAPATAZIA E ESTIVAS. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE.
Os serviços de capatazia e estivas por não serem utilizados no processo produtivo, não geram créditos das contribuições sociais, apuradas no regime não-cumulativo, por absoluta falta de previsão legal.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13897.000217/2004-56
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9303-010.218 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
10 de março de 2020
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

DOUX FRANGOSUL S/A AGRO AVÍCOLA INDUSTRIAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/02/2004 a 31/03/2004
CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
RECONHECIMENTO DE DIREITO AO CRÉDITO.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito
de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não
cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de
repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção.
Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete
substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.Nessa
linha, deve-se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre as
indumentárias e locação de mão de obra terceirizada para ser empregado no
processo produtivo.
CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. SERVIÇOS DE CAPATAZIA E
ESTIVAS.
CRÉDITOS
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
IMPOSSIBILIDADE.
Os serviços de capatazia e estivas por não serem utilizados no processo
produtivo, não geram créditos das contribuições sociais, apuradas no regime
não-cumulativo, por absoluta falta de previsão legal.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, em negar-lhe provimento. Acordam, ainda,
por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial do Contribuinte e, no mérito, por
maioria de votos, em dar-lhe provimento parcial, para acatar os créditos de locação de mão-de-
obra, vencidas as conselheiras Tatiana Midori Migiyama (relatora), Érika Costa Camargos
Autran e Vanessa Marini Cecconello, que lhe deram provimento parcial em maior extensão.
Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13897.000217/2004-56
Fl. 743
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-010.218 - CSRF/3a Turma
Processo no 13897.000217/2004-56

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama – Relatora

(documento assinado digitalmente)
Andrada Márcio Canuto Natal – Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rodrigo da Costa Pôssas
(Presidente em Exercício), Andrada Márcio Canuto Natal, Tatiana Midori Migiyama (Relatora),
Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock Freire, Érika Costa
Camargos Autran e Vanessa Marini Cecconello.
Relatório
Tratam-se de Recursos interpostos pela Fazenda Nacional e pelo sujeito
passivo contra acórdão 201-81.735, da 1a Câmara do 2o Conselho de Contribuintes, que deu
provimento parcial ao recurso:

Por unanimidade de votos, reconhecendo o direito ao ressarcimento de
créditos de Cofins relativa às despesas com aluguel de guincho e
tratamento inicial das águas usadas na lavagem e congelamento de aves; e

Por maioria de votos, quanto à indumentária.

O colegiado a quo, assim, consignou a seguinte ementa:
“ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
0
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/02/2004 a 31/03/2004
COFINS. CRÉDITO. INDUMENTÁRIA. INDÚSTRIA AVÍCOLA.
A indumentária de uso obrigatório na indústria de processamento de carnes é
insumo indispensável ao processo produtivo e, como tal, gera direito a crédito
do PIS/Cofins.
CRÉDITO.
TRATAMENTO
DE
ÁGUAS
PARA
LAVAGEM
E
CONGELAMENTO DE AVES. INDÚSTRIA AVÍCOLA.
Fl. 744
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-010.218 - CSRF/3a Turma
Processo no 13897.000217/2004-56

O material utilizado no tratamento das águas usadas na lavagem e
congelamento de aves é insumo da indústria avícola e, como tal, gera direito a
crédito do PIS/Cofins.
CRÉDITO. ALUGUEL DE EQUIPAMENTOS.
0 dispêndio realizado com o aluguel de equipamento utilizado em qualquer
atividade da empresa dá direito ao crédito do PIS/Cofins.
CRÉDITO. OUTRAS DESPESAS.
Por falta de previsão legal, não geram direito ao crédito do PIS/Cofins as
despesas realizadas ou incorridas que não se enquadrem no conceito de
insumo, exceto as previstas na legislação.”

Insatisfeita, a Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial contra o r. acórdão,
trazendo, entre outros, que insumo é o bem que, visivelmente ou não, integra-se ao produto final,
sendo certo que, a despeito de se desgastarem ao longo do uso, as roupas (indumentárias)
utilizadas pelos empregados do Contribuinte durante o processo de fabricação não se integram ao
produto final, na medida em que não se desgastam em razão de atuação direta sobre o bem em
produção. O que não seriam insumos, segundo a recorrente.

Em despacho, foi dado seguimento ao Recurso Especial interposto pela
Fazenda Nacional.

Contrarrazões ao recurso foram apresentadas pelo sujeito passivo, trazendo que
as indumentárias são insumos necessários à produção – sendo necessárias por imposição legal da
Anvisa.

Insatisfeito, o sujeito passivo interpôs Recurso Especial contra o r. acórdão,
trazendo que:
 Os custos com estivas e capatazias são essenciais para a realização do
processo produtivo, haja vista que sem a comercialização/exportação –
sequer haveria base de PIS e Cofins;
 A locação de mão de obra terceirizada nada mais é do que a aquisição
de um serviço, através da terceirização de funcionários que foram
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-010.218 - CSRF/3a Turma
Processo no 13897.000217/2004-56

alocados no setor de produção. Ou seja, a locação de mão de obra
terceirizada consiste na aquisição de prestação de serviço diretamente
empregado no setor produtivo;
 Para o desenvolvimento do processo produtivo, há a contratação de
pessoas jurídicas especializadas para a elaboração de projetos que tem
como objetivo o aprimoramento e desenvolvimento do processo
produtivo.

Em despacho às fls. 725 a 727, foi dado seguimento ao Recurso Especial
interposto pelo sujeito passivo para a rediscussão da possibilidade de se constituir crédito da
Cofins sobre custos com estivas e capatazias, locação de mão de obra terceirizada utilizada na
produção e contratação e custos de elaboração de projetos.

Contrarrazões foram apresentadas a Fazenda Nacional, expondo que a decisão
recorrida encontrou sintonia com o conceito de insumos dado pelo art. 3o da Lei no 10.833/03 –
art. 3o da Lei 10.637/02 – c/c/ o art. 8o da IN SRF 404/04 – art. 66 da IN SRF 247/02. E que, por
este motivo, deve ser mantida a decisão a quo.

É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Tatiana Midori Migiyama – Relatora.

Depreendendo-se da análise dos recursos interpostos pela Fazenda Nacional e
pelo sujeito passivo, entendo que devo conhecê-los. O que concordo com os exames de
admissibilidade dos recursos constantes em despacho.

Ora, em relação ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional por
contrariedade à lei ou evidência da prova, vê-se que o acórdão recorrido foi emitido antes da
vigência da Portaria MF 256/09, devendo seguir o rito da Portaria MF 147/07. O que conheço o
Fl. 746
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-010.218 - CSRF/3a Turma
Processo no 13897.000217/2004-56

Recurso Especial da Fazenda Nacional para ressurgir com a discussão se a indumentária de uso
obrigatório na indústria de processamento de carne gera direito a crédito do PIS e da Cofins.

Quanto ao Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo, vê-se que os
arestos trazem conceitos de insumos com diferentes critérios – um aplicando o critério da
essencialidade e pertinência e o outro mais amplo – critério da despesa necessária refletida pelo
IRPJ.

Ventiladas tais considerações, quanto ao conceito de insumos que adoto, passo
a discorrer a priori sobre os critérios a serem observados para a conceituação de insumo para a
constituição do crédito do PIS e da Cofins trazida pela Lei 10.637/02 e Lei 10.833/03.

Não é demais enfatizar que se tratava de matéria controvérsia – pois, em
fevereiro de 2018, o STJ, em sede de recurso repetitivo, ao apreciar o REsp 1.221.170, definiu
que o conceito de insumo, para fins de constituição de crédito de PIS e de Cofins, deve observar
o critério da essencialidade e relevância – considerando-se a imprescindibilidade do item para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo sujeito passivo.

Em 24.4.2018, foi publicado o acórdão do STJ, que trouxe em sua ementa (Grifos
meus):
“TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO.
DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-010.218 - CSRF/3a Turma
Processo no 13897.000217/2004-56

247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o
comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que
contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento
da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de
creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e
404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade
da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002
e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios
de
essencialidade
ou
relevância,
ou
seja,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço -
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte.”

Definiu ser ilegal a disciplina de creditamento prevista nas IN SRF 247 e 404 que,
por sua vez, traz um entendimento mais restritivo que a descrita na lei.

Nessa linha, efetivamente a Constituição Federal não outorgou poderes para a
autoridade fazendária para se definir livremente o conteúdo da não cumulatividade.

O que, por conseguinte, tal como já entendia, expresso que a devida observância
da sistemática da não cumulatividade exige que se avalie a natureza das despesas incorridas pela
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-010.218 - CSRF/3a Turma
Processo no 13897.000217/2004-56

contribuinte – considerando a legislação vigente, bem como a natureza da sistemática da não
cumulatividade.

Sempre que estas despesas/custos se mostrarem essenciais ao exercício de sua
atividade, devem implicar, a rigor, no abatimento de tais despesas como créditos descontados
junto à receita bruta auferida.

Importante recordar que no IPI se tem critérios objetivos (desgaste durante o
processo produtivo em contato direto com o bem produzido ou composição ao produto final),
enquanto, no PIS e na COFINS essa definição sofre contornos subjetivos.

Tenho que, para se estabelecer o que é o insumo gerador do crédito do PIS e da
COFINS, ao meu sentir, torna-se necessário analisar a essencialidade do bem ao processo
produtivo da recorrente, ainda que dele não participe diretamente.

Continuando, frise-se tal entendimento que vincula o bem e serviço para fins
de instituição do crédito do PIS e da Cofins com a essencialidade no processo produtivo o
Acórdão 3403-002.765 – que, por sua vez, traz em sua ementa:
"O conceito de insumo, que confere o direito de crédito de PIS/Cofins não-
cumulativo, não se restringe aos conceitos de matéria-prima, produto
intermediário e material de embalagem, tal como traçados pela legislação do
IPI. A configuração de insumo, para o efeito das Leis nos 10.637/2002 e
10.833/2003, depende da demonstração da aplicação do bem e serviço na
atividade produtiva concretamente desenvolvida pelo contribuinte."

Vê-se que na sistemática não cumulativa do PIS e da COFINS o conteúdo
semântico de insumo é mais amplo do que aquele da legislação do IPI, porém mais restrito do
que aquele da legislação do imposto de renda, abrangendo os “bens” e serviços que integram o
custo de produção.

Fl. 749
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-010.218 - CSRF/3a Turma
Processo no 13897.000217/2004-56

Ademais, vê-se que, dentre todas as decisões do CARF e do STJ, era de se
constatar que o entendimento predominante considerava o princípio da essencialidade para fins
de conceituação de insumo.

Não obstante à jurisprudência dominante, importante discorrer sobre o tema
desde a instituição da sistemática não cumulativa das r. contribuições.

Em 30 de agosto de 2002, foi publicada a Medida Provisória 66/02, que dispôs
sobre a sistemática não cumulativa do PIS, o que foi reproduzido pela Lei 10.637/02 (lei de
conversão da MP 66/02) que, em seu art. 3o, inciso II, autorizou a apropriação de créditos
calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos
destinados à venda.

É a seguinte a redação do referido dispositivo:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
[...]
II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao
pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de
2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03
e 87.04 da TIPI;”

Em relação à COFINS, tem-se que, em 31 de outubro de 2003, foi publicada a
MP 135/03, convertida na Lei 10.833/03, que dispôs sobre a sistemática não cumulatividade
dessa contribuição, destacando o aproveitamento de créditos decorrentes da aquisição de
insumos em seu art. 3o, inciso II, em redação idêntica àquela já existente para o PIS/Pasep, in
verbis (Grifos meus):
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
Fl. 750
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-010.218 - CSRF/3a Turma
Processo no 13897.000217/2004-56

[...]
II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao
pagamento de que trata o art. 2o da Lei no10.485, de 3 de julho de
2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03
e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)”.

Posteriormente, em 31 de dezembro de 2003, foi publicada a Emenda
Constitucional 42/2003, sendo inserida ao ordenamento jurídico o § 12 ao art. 195:
“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e
das seguintes contribuições:
[...]
§12 A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as
contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não
cumulativas.”

Com o advento desse dispositivo, restou claro que a regulamentação da
sistemática da não cumulatividade aplicável ao PIS e à COFINS ficaria sob a competência do
legislador ordinário.

Vê-se, portanto, em consonância com o dispositivo constitucional, que não há
respaldo legal para que seja adotado conceito excessivamente restritivo de "utilização na
produção" (terminologia legal), tomando-o por "aplicação ou consumo direto na produção" e
para que seja feito uso, na sistemática do PIS/Pasep e Cofins não cumulativos, do mesmo
conceito de "insumos" adotado pela legislação própria do IPI.

Fl. 751
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-010.218 - CSRF/3a Turma
Processo no 13897.000217/2004-56

Nessa lei, há previsão para que sejam utilizados apenas subsidiariamente os
conceitos de produção, matéria prima, produtos intermediários e material de embalagem
previstos na legislação do IPI.

Ademais, a sistemática da não cumulatividade das contribuições é diversa
daquela do IPI, visto que a previsão legal possibilita a dedução dos valores de determinados bens
e serviços suportados pela pessoa jurídica dos valores a serem recolhidos a título dessas
contribuições, calculados pela aplicação da alíquota correspondente sobre a totalidade das
receitas por ela auferidas.

Não menos importante, vê-se que, para fins de creditamento do PIS e da COFINS,
admite- se também que a prestação de serviços seja considerada como insumo, o que já leva à
conclusão de que as próprias Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 ampliaram a definição de
"insumos", não se limitando apenas aos elementos físicos que compõem o produto.

Nesse ponto, Marco Aurélio Grego (in "Conceito de insumo à luz da legislação
de PIS/COFINS", Revista Fórum de Direito Tributário RFDT, ano1, n. 1, jan/fev.2003, Belo
Horizonte: Fórum, 2003) diz que será efetivamente insumo ou serviço com direito ao crédito
sempre que a atividade ou a utilidade forem necessárias à existência do processo ou do produto
ou agregarem (ao processo ou ao produto) alguma qualidade que faça com que um dos dois
adquira determinado padrão desejado.

Sendo assim, seria insumo o serviço que contribua para o processo de produção
– o que, pode-se concluir que o conceito de insumo efetivamente é amplo, alcançando as
utilidades/necessidades disponibilizadas através de bens e serviços, desde que essencial para o
processo ou para o produto finalizado, e não restritivo tal como traz a legislação do IPI.

Frise-se que o raciocínio de Marco Aurélio Greco traz, para tanto, os conceitos
de essencialidade e necessidade ao processo produtivo.

O que seria inexorável se concluir também pelo entendimento da autoridade
fazendária que, por sua vez, validam o creditamento apenas quando houver efetiva incorporação
Fl. 752
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-010.218 - CSRF/3a Turma
Processo no 13897.000217/2004-56

do insumo ao processo produtivo de fabricação e comercialização de bens ou prestação de
serviços, adotando o conceito de insumos de forma restrita, em analogia à conceituação adotada
pela legislação do IPI, ferindo os termos trazidos pelas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, que, por
sua vez, não tratou, tampouco conceituou dessa forma.

Resta, por conseguinte, indiscutível a ilegalidade das Instruções Normativas
SRF 247/02 e 404/04 quando adotam a definição de insumos semelhante à da legislação do IPI.
Tal como expressou o STJ em recente decisão.

As Instruções Normativas da Secretaria da Receita Federal do Brasil que
restringem o conceito de insumos, não podem prevalecer, pois partem da premissa equivocada de
que os créditos de PIS e COFINS teriam semelhança com os créditos de IPI.

Isso, ao dispor:
 O art. 66, § 5o, inciso I, da IN SRF 247/02 o que segue (Grifos meus):
“Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não-cumulativo
com a alíquota prevista no art. 60 pode descontar créditos,
determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os
valores:
[...]
§ 5o Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se
como insumos: (Incluído)
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
(Incluído)
a. Matérias primas, os produtos intermediários, o material de
embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais
como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou
químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto
em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo
imobilizado; (Incluído)
b. Os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na prestação do serviço. (Incluído)
Fl. 753
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-010.218 - CSRF/3a Turma
Processo no 13897.000217/2004-56

[...]”

 art. 8o, § 4a, da IN SRF 404/04 (Grifos meus):
“Art. 8 o Do valor apurado na forma do art. 7 o, a pessoa jurídica pode
descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma
alíquota, sobre os valores:
[...]
§ 4 o Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se
como insumos:
- utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem
e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o
dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da
ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que
não estejam incluídas no ativo imobilizado;
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto;
II - utilizados na prestação de serviços:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde
que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no país,
aplicados ou consumidos na prestação do serviço.
[...]”

Tais normas infraconstitucionais restringiram o conceito de insumo para
fins de geração de crédito de PIS e COFINS, aplicando-se os mesmos já trazidos pela legislação
do IPI. O que entendo que a norma infraconstitucional não poderia extrapolar essa conceituação
frente a intenção da instituição da sistemática da não cumulatividade das r. contribuições.

Considerando que as Leis 10.637/02 e 10.833/03 trazem no conceito de insumo:
a. Serviços utilizados na prestação de serviços;
Fl. 754
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-010.218 - CSRF/3a Turma
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b. Serviços utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda;
c. Bens utilizados na prestação de serviços;
d. Bens utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados
à venda;
e. Combustíveis e lubrificantes utilizados na prestação de serviços;
f. Combustíveis e lubrificantes utilizados na produção ou fabricação de bens
ou produtos destinados à venda.

Vê-se claro, portanto, que não poder-se-ia considerar para fins de definição de
insumo o trazido pela legislação do IPI, já que serviços não são efetivamente insumos, se
considerássemos os termos dessa norma.

Não obstante, depreendendo-se da análise da legislação e seu histórico, bem
como intenção do legislador, entendo também não ser cabível adotar de forma ampla o conceito
trazido pela legislação do IRPJ como arcabouço interpretativo, tendo em vista que nem todas as
despesas operacionais consideradas para fins de dedução de IRPJ e CSLL são utilizadas no
processo produtivo e simultaneamente tratados como essenciais à produção.

Ora, o termo "insumo" não devem necessariamente estar contidos nos custos e
despesas operacionais, isso porque a própria legislação previu que algumas despesas não
operacionais fossem passíveis de creditamento, tais como Despesas Financeiras, energia elétrica
utilizada nos estabelecimentos da empresa, etc.

O que entendo que os itens trazidos pelas Leis 10.637/02 e 10.833/03 que
geram o creditamento, são taxativos, inclusive porque demonstram claramente as despesas, e não
somente os custos que deveriam ser objeto na geração do crédito dessas contribuições. Eis que,
se fossem exemplificativos, nem poderiam estender a conceituação de insumos as despesas
operacionais que nem compõem o produto e serviços – o que até prejudicaria a inclusão de
algumas despesas que não contribuem de forma essencial na produção.

Fl. 755
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-010.218 - CSRF/3a Turma
Processo no 13897.000217/2004-56

Com efeito, por conseguinte, pode-se concluir que a definição de “insumos”
para efeito de geração de crédito das r. contribuições, deve observar o que segue:
 Se o bem e o serviço são considerados essenciais na prestação de
serviço ou produção;
 Se a produção ou prestação de serviço são dependentes efetivamente da
aquisição dos bens e serviços – ou seja, sejam considerados essenciais.

Tanto é assim que, em julgado recente, no REsp 1.246.317, a Segunda Turma
do STJ reconheceu o direito de uma empresa do setor de alimentos a compensar créditos de
PIS e Cofins resultantes da compra de produtos de limpeza e de serviços de dedetização,
com base no critério da essencialidade.

Para melhor transparecer esse entendimento, trago a ementa do acórdão (Grifos
meus):
“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO
ART. 535, DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO
CPC. INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO
PIS/PASEP
E
COFINS
NÃO-CUMULATIVAS.
CREDITAMENTO.
CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II,
DA LEI N. 10.833/2003. ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma
suficientemente fundamentada a lide, muito embora não faça considerações
sobre todas as teses jurídicas e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica
multa a embargos de declaração interpostos notadamente com o propósito de
prequestionamento. Súmula n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados
com notório propósito de prequestionamento não têm caráter protelatório ".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n.
247/2002 - Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e
o art. 8o, §4o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins,
que restringiram indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II,
Fl. 756
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-010.218 - CSRF/3a Turma
Processo no 13897.000217/2004-56

das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de
creditamento na sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento
jurídico em vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da
Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
conceituação
adotada
na
legislação
do
Imposto
sobre
Produtos
Industrializados - IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo,
não corresponde exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas
Operacionais" utilizados na legislação do Imposto de Renda - IR, por que
demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e
art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao,
ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja
subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de
qualidade do produto ou serviço daí resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros
alimentícios sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo
a que pertence, as exigências de condições sanitárias das instalações se não
atendidas implicam na própria impossibilidade da produção e em substancial
perda de qualidade do produto resultante. A assepsia é essencial e
imprescindível ao desenvolvimento de suas atividades. Não houvessem os
efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de microorganismos na
maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os alimentos,
tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os
materiais de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização
quando aplicados no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros
alimentícios.
7. Recurso especial provido.”

Fl. 757
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-010.218 - CSRF/3a Turma
Processo no 13897.000217/2004-56

Aquele colegiado entendeu que a assepsia do local, embora não esteja
diretamente ligada ao processo produtivo, é medida imprescindível ao desenvolvimento das
atividades em uma empresa do ramo alimentício.

Em outro caso, o STJ reconheceu o direito aos créditos sobre embalagens
utilizadas para a preservação das características dos produtos durante o transporte, condição
essencial para a manutenção de sua qualidade (REsp 1.125.253). O que, peço vênia, para
transcrever a ementa do acórdão:
“COFINS
–
NÃO
CUMULATIVIDADE
–
INTERPRETAÇÃO
EXTENSIVA
–
POSSIBILIDADE
–
EMBALAGENS
DE
ACONDICIONAMENTO
DESTINADAS
A
PRESERVAR
AS
CARACTERÍSTICAS DOS BENS DURANTE O TRANSPORTE, QUANDO O
VENDEDOR ARCAR COM ESTE CUSTO – É INSUMO NOS TERMOS DO
ART. 3o, II, DAS LEIS N. 10.637/2002 E 10.833/2003.
1. Hipótese de aplicação de interpretação extensiva de que resulta a
simples inclusão de situação fática em hipótese legalmente prevista, que não
ofende a legalidade estrita.
Precedentes.
2. As embalagens de acondicionamento, utilizadas para a preservação
das características dos bens durante o transporte, deverão ser consideradas
como insumos nos termos definidos no art. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e
10.833/2003 sempre que a operação de venda incluir o transporte das
mercadorias e o vendedor arque com estes custos.”

Torna-se necessário se observar o princípio da essencialidade para a definição do
conceito de insumos com a finalidade do reconhecimento do direito ao creditamento ao
PIS/Cofins não-cumulativos.

Sendo assim, entendo não ser aplicável o entendimento de que o consumo de tais
bens e serviços sejam utilizados DIRETAMENTE no processo produtivo, bastando somente
serem considerados como essencial à produção ou atividade da empresa.

Fl. 758
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-010.218 - CSRF/3a Turma
Processo no 13897.000217/2004-56

Nessa linha, o STJ, que apreciou, em sede de repetitivo, o REsp 1.221.170 –
trouxe, pelas discussões e votos proferidos, o mesmo entendimento já aplicável pelas suas
turmas e pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Privilegiando, assim, a
segurança jurídica que tanto merece a Fazenda Nacional e o sujeito passivo.

Em vista do exposto, em relação aos critérios a serem observados para fins de
conceito de insumo, entendo que a Fazenda Nacional não assiste razão ao aplicar a IN
247/02 e a IN 404/02 – consideradas ilegais pelo STJ.

Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de
insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a NOTA SEI
PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para
dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de
2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell
Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de
insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a
revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou
serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis
para sua aplicação in concreto.
Fl. 759
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-010.218 - CSRF/3a Turma
Processo no 13897.000217/2004-56

42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens
cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial
perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a
essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio
sine qua non” para a produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida.
Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o
seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes,
quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo
contribuinte, sob um
viés objetivo."

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja,
itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.

Ou seja, a Fazenda Nacional esclareceu, entre outros, com tal
manifestação que “insumos de insumos” geram crédito de PIS e Cofins não cumulativo.

Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito
para fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo.
Eis o item 15 da Nota PGFN:
“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo
Fl. 760
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-010.218 - CSRF/3a Turma
Processo no 13897.000217/2004-56

certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de
subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a
imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem
ou serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou
produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam
eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que
decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do
Ministro Mauro Campbell Marques.”

Sendo assim, quanto ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional,
sendo sociedade diretamente ligada a alimentos - indústria de processamento de carne, é de se
reconhecer o crédito ao item indumentárias, eis que essenciais à atividade do sujeito passivo,
além de ser decorrente de obrigação legal. Vê-se que tal entendimento confere com o Parecer
Normativo da RFB no 5.

Nessa linha, voto por negar provimento ao Recurso Especial interposto pela
Fazenda Nacional.

Quanto ao Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo, entendo que os
itens abaixo dão direito ao crédito de Cofins, conforme segue:
 Serviços de estivas e capatazia são utilizadas nas operações portuárias e
prestadas por pessoas jurídicas sediadas no país, compondo os custos
para envio de mercadorias para o exterior e para organização logística;
tal serviço é essencial para que o produto seja destinado à venda;
Fl. 761
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9303-010.218 - CSRF/3a Turma
Processo no 13897.000217/2004-56

 Locação de mão de obra terceirizada para ser empregado no processo
produtivo, gera direito ao crédito, conforme atestado também no
Parecer Normativo 5 da RFB:
“126. Deveras, na hipótese de contratação de pessoa jurídica
fornecedora de mão de obra (terceirização de mão de obra)
somente se vislumbra que o serviço prestado por esta pessoa
jurídica (disponibilização de força de trabalho) seja considerado
insumo se a mão de obra cedida for aplicada diretamente nas
atividades de produção de bens destinados à venda (ou na
produção de insumos utilizados na produção de tais bens – insumo
do insumo) ou de prestação de serviços desempenhadas pela
pessoa jurídica contratante.”

Quanto aos custos com a elaboração de projetos que tem como objetivo o
aprimoramento e desenvolvimento do processo produtivo, nego provimento ao recurso, por se
tratar de atividades meio, e não fim.

Em vista de todo o exposto, voto por:
 Negar provimento ao Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional;
 Dar provimento parcial ao Recurso Especial interposto pelo sujeito
passivo.

É o meu voto.

(Assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama

Voto Vencedor
Conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal – Redator designado.

Fl. 762
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9303-010.218 - CSRF/3a Turma
Processo no 13897.000217/2004-56

Com o devido respeito ao voto da ilustre relatora, discordo de suas conclusões a
respeito da possibilidade de apropriação de créditos de PIS e Cofins, apuradas no regime da não-
cumulatividade, sobre as despesas incorridas com estivas e capatazia. Para tanto iniciemos pelo
conceito de insumos adotado por este relator.
Conceito de insumos
Importante esclarecer, que parte desse colegiado, nas sessões de julgamento
precedentes, inclusive eu, não compartilhava do entendimento de que a legislação da não
cumulatividade do PIS e da Cofins dava margem para compreender o conceito de insumos no
sentido de sua relevância e essencialidade às atividades da empresa como um todo. No nosso
entender a legislação do PIS/Cofins traz uma espécie de numerus clausus em relação aos bens e
serviços considerados como insumos para fins de creditamento, ou seja, fora daqueles itens
expressamente admitidos pela lei, não há possibilidade de aceitá-los dentro do conceito de
insumo. Embora não aplicável a legislação restritiva do IPI, o insumo era restrito ao item
aplicado e consumido diretamente no processo produtivo, não se admitindo bens ou serviços que,
embora relevantes, fossem aplicados nas etapas pré-industriais ou pós-industriais, a exemplo dos
conhecidos insumos de insumos, como é o caso do adubo utilizado na plantação da cana-de-
açúcar, quando o produto final colocado à venda é o açúcar ou o álcool.
Porém, o STJ, no julgamento do Recurso Especial no 1.221.170/PR, submetido à
sistemática dos recursos repetitivos de que tratam os arts. 1036 e seguintes do NCPC, trouxe um
novo delineamento ao trazer a interpretação do conceito de insumos que entende deve ser dada
pela leitura do inciso II dos art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Sobre
o
assunto,
a
Fazenda
Nacional
editou
a
Nota
SEI
no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, na qual traz que o STJ em referido julgamento teria
assentado as seguintes teses: “(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções
Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de
não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Lei no
10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte".
Fl. 763
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9303-010.218 - CSRF/3a Turma
Processo no 13897.000217/2004-56

Portanto, por força do efeito vinculante da citada decisão do STJ, esse conselheiro
passará a adotar o entendimento muito bem explanado na citada nota da PGFN.
Para que o conceito doravante adotado seja bem esclarecido, transcrevo abaixo
excertos da Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, os quais considero esclarecedores
dos critérios a serem adotados.
(...)
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo
que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria
como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o
processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles
empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do
mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell
Marques.
18. (...) Destarte, entendeu o STJ que o conceito de insumos, para fins da não-
cumulatividade aplicável às referidas contribuições, não corresponde exatamente
aos conceitos de “custos e despesas operacionais” utilizados na legislação do
Imposto de Renda.
(...)
36. Com a edição das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, o legislador
infraconstitucional elencou vários elementos que como regra integram cadeias
produtivas, considerando-os, de forma expressa, como ensejadores de créditos de PIS
e COFINS, dentro da sistemática da não-cumulatividade. Há, pois, itens dentro do
processo produtivo cuja indispensabilidade material os faz essenciais ou
relevantes, de forma que a atividade-fim da empresa não é possível de ser
mantida sem a presença deles, existindo outros cuja essencialidade decorre por
imposição legal, não se podendo conceber a realização da atividade produtiva em
descumprimento do comando legal. São itens que, se hipoteticamente subtraídos,
não obstante não impeçam a consecução dos objetivos da empresa, são exigidos
pela lei, devendo, assim, ser considerados insumos.
(...)
38. Não devem ser consideradas insumos as despesas com as quais a
empresa precisa arcar para o exercício das suas atividades que não estejam
Fl. 764
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9303-010.218 - CSRF/3a Turma
Processo no 13897.000217/2004-56

intrinsicamente relacionadas ao exercício de sua atividade-fim e que seriam mero
custo operacional. Isso porque há bens e serviços que possuem papel importante para
as atividades da empresa, inclusive para obtenção de vantagem concorrencial, mas
cujo nexo de causalidade não está atrelado à sua atividade precípua, ou seja, ao
processo produtivo relacionado ao produto ou serviço.
39. Vale dizer que embora a decisão do STJ não tenha discutido
especificamente sobre as atividades realizadas pela empresa que ensejariam a
existência de insumos para fins de creditamento, na medida em que a tese firmada
refere-se apenas à atividade econômica do contribuinte, é certo, a partir dos
fundamentos constantes no Acórdão, que somente haveria insumos nas atividades de
produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços. Desse modo, é
inegável que inexistem insumos em atividades administrativas, jurídicas,
contábeis, comerciais, ainda que realizadas pelo contribuinte, se tais atividades
não configurarem a sua atividade-fim.
(...)
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se
mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade
empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a
empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente
essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade principal
desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo.
(...)
50. Outro aspecto que pode ser destacado na decisão do STJ é que, ao entender
que insumo é um conceito jurídico indeterminado, permitiu-se uma conceituação
diferenciada, de modo que é possível que seja adotada definição diferente a
depender da situação, o que não configuraria confusão, diferentemente do que
alegava o contribuinte no Recurso Especial.
51. O STJ entendeu que deve ser analisado, casuisticamente, se o que se
pretende seja considerado insumo é essencial ou relevante para o processo
produtivo ou à atividade principal desenvolvida pela empresa. Vale ressaltar que o
STJ não adentrou em tal análise casuística já que seria incompatível com a via
especial.
52. Determinou-se, pois, o retorno dos autos, para que observadas as balizas
estabelecidas no julgado, fosse apreciada a possibilidade de dedução dos créditos
relativos aos custos e despesas pleiteados pelo contribuinte à luz do objeto social
daquela empresa, ressaltando-se as limitações do exame na via mandamental,
considerando as restrições atinentes aos aspectos probatórios.
(...)
Analisando o caso concreto apreciado pelo STJ no RESP 1.221.170/PR, observa-
se que estava em discussão os seguintes itens que a recorrente, uma empresa do ramo de
alimentos, mais especificamente, avicultura, pleiteava: " 'Custos Gerais de Fabricação' (água,
Fl. 765
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9303-010.218 - CSRF/3a Turma
Processo no 13897.000217/2004-56

combustíveis, gastos com veículos, materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção EPI,
materiais de limpeza, ferramentas, seguros, viagens e conduções) e 'Despesas Gerais Comerciais'
(combustíveis, comissão de vendas a representantes, gastos com veículos, viagens e conduções,
fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone, comissões)".
Ressalte-se que referido acórdão reconheceu a possibilidade de ser possível o
creditamento somente em relação aos seguintes itens: água, combustíveis e lubrificantes,
materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção EPI e materiais de limpeza. De plano
percebe-se que o acórdão, apesar de aparentemente ter reconhecido um conceito de insumos
bastante amplo ao adotar termos não muito objetivos, como essencialidade ou relevância, afastou
a possibilidade de creditamento de todas as despesas gerais comerciais, aí incluídas despesas de
frete e outras que se poderiam acreditar relevantes ou essenciais.
Anote ainda que, mesmo para os itens teoricamente aceitos, devolveu-se para que
o Tribunal recorrido avaliasse a sua essencialidade ou relevância, à luz da atividade produtiva
exercida pelo recorrente.
Assim, uma conclusão inequívoca que penso poder ser aplicada é que não é
cabível o entendimento muito aventado pelos contribuintes e por alguns doutrinadores, de que
todos os custos e despesas operacionais seriam possíveis de creditamento.
De forma, que doravante, à luz do que foi decidido pelo STJ no RESP
1.221.170/PR, adotarei o critério da relevância e da essencialidade sempre indagando a aplicação
do insumo ao processo de produção de bens ou de prestação de serviços. Por exemplo, por mais
relevantes que possam ser na atividade econômica do contribuinte, as despesas de cunho
nitidamente administrativo e/ou comercial não perfazem o conceito de insumos definidos pelo
STJ. Da mesma forma, demais despesas relevantes consumidas antes de iniciado ou após
encerrado o ciclo de produção ou da prestação de serviços.
Créditos – estivas e capatazia
Como bem informado pela relatora, estivas e capatazia, são serviços essenciais
utilizados pelo contribuinte nos seus procedimentos para exportação de seus produtos. Note-se
que aqui o processo de produção já está concluído e portanto não há que se utilizar do crédito
nos termos previstos no inc. II do art. 3o, acima transcrito.
Fl. 766
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9303-010.218 - CSRF/3a Turma
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O crédito do PIS e da Cofins não cumulativas decorre de previsão legal. No caso
as possibilidades de creditamento estão descritas nos art. 3o das Leis 10.637/2002 para o PIS e
10.833/2003 para a Cofins. Não há possibilidade de extensão do direito ao crédito fora dos
parâmetros estabelecidos por esses dispositivos.
Pois bem de sua leitura, não desponta a possibilidade de aproveitamento de
créditos decorrentes de serviços utilizados fora do processo produtivo como é o caso dos
serviços de estiva e capatazia contratados para a exportação de seus produtos. Portanto esses
créditos não são permitidos por absoluta falta de previsão legal.
No acórdão de recurso voluntário, houve a negativa ao pedido de aproveitamento
do crédito quanto às despesas de estivas e capatazia, considerando que não integram o processo
produtivo, in verbis:
(...)
Portanto, todos os custos com a venda dos bens fabricados pela recorrente, que
não estão previstos no art. 3o da Lei no 10.833/2003, não geram direito a credito do
PIS/Cofins e, mesmo que estejam vinculados à receita de exportação, não há que se
falar em ressarcimento. E o caso das despesas com estivas e capatazia.
(...)
Penso que não há qualquer reparo a ser feito na referida decisão.
Em seu voto, a ilustre relatora entendeu que essas despesas são essenciais ao
processo produtivo da empresa, devendo ser cabível o crédito como se esses serviços fossem
insumos do processo produtivo.
Como consta do acórdão recorrido, a contribuinte é uma empresa agroindustrial
sociedade diretamente ligada a alimentos - indústria de processamento de carne, entre outras
atividades.
Diante dessa constatação, e da peculiaridade dos serviços, evidentemente não há
como caracterizar que os serviços portuários de exportação seriam insumos do processo
produtivo. Primeiro que são serviços prestados após o encerramento do processo produtivo.
Segundo por não se encaixarem no conceito já anteriormente demonstrado quanto aos fatores
essencialidade e relevância, na linha em que decidiu o STJ. Analisemos então se esses serviços
se encaixam nesses dois fatores:
Fl. 767
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 26 do Acórdão n.o 9303-010.218 - CSRF/3a Turma
Processo no 13897.000217/2004-56

Essencialidade:
a) o "critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca
e fundamentalmente, o produto ou o serviço":
a.1) "constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo
ou da execução do serviço";
a.2) "ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade
e/ou suficiência";

Evidentemente que os serviços portuários não atendem ao critério da
essencialidade para a atividade industrial do contribuinte.
Relevância:
b) já o critério da relevância "é identificável no item cuja finalidade,
embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja":
b.1) "pelas singularidades de cada cadeia produtiva";
b.2) "por imposição legal".
Da mesma forma, tais serviços não decorrem nem de imposição legal e nem tem
qualquer vínculo com a cadeia produtiva do contribuinte.
Por fim, embora não tenha sido esse o fundamento da relatora em seu voto,
também não se tratam de despesas que possam ser caracterizados como serviços de fretes e
armazenagens na operação de venda, de que trata o inc. IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003.
Diante do exposto, voto por negar provimento ao recurso especial do contribuinte
em relação a essa matéria.

(documento assinado digitalmente)
Andrada Márcio Canuto Natal

Fl. 768
DF CARF MF
Documento nato-digital