Tribunal: CARF
Processo: 13971.722634/2017-38
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-10-13
Data de publicação: 2020-11-27

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Período de apuração: 31/07/2013 a 31/07/2013
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. RETIFICAÇÃO DA DCTFS APÓS O INÍCIO DO PROCEDIMENTO DE FISCALIZAÇÃO.
Não se admite a retificação das declarações, notadamente, as DCTFs, após o início do procedimento de fiscalização. Correta a autuação que não considera as retificações ocorridas no curso da fiscalização, principalmente quando estas retificações foram realizadas com o claro objetivo de constituir os créditos tributários já identificados através do cruzamento das declarações apresentadas pelo próprio contribuinte. O instituto da denúncia espontânea só pode ser invocado, caso não haja procedimento de fiscalização em curso.
ART. 8o DO DECRETO-LEI No 1.736/79. DESNECESSIDADE DE OBSERVÂNCIA DOS ART. 128 E 135 DO CTN. SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA DE SÓCIO. HIPÓTESE DE SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA
São solidariamente obrigados com o sujeito passivo principal os acionistas controladores, os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, pelos créditos decorrentes do não recolhimento do imposto sobre a renda descontado na fonte.
A aplicação da sujeição passiva solidária em questão não se relaciona com os requisitos fixados no art. 135 do CTN, por não tratar de responsabilidade tributária. Assim, desnecessária a comprovação de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos.
ART. 135, INCISO III, DO CTN. APROPRIAÇÃO INDÉBITA. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. INCIDÊNCIA.
Enquadrando-se a conduta praticada pelos administradores de pessoa jurídica, em tese, como apropriação indébita de tributo, justifica-se a atribuição de responsabilidade solidária com base no art. 135, inciso III, do CTN, por infração de lei.

Inteiro teor:
S1-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13971.722634/2017-38
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1302-004.852 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
13 de outubro de 2020
Recorrente
VILLA GERMANIA ALIMENTOS S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Período de apuração: 31/07/2013 a 31/07/2013
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. RETIFICAÇÃO DA DCTF’S APÓS O INÍCIO
DO PROCEDIMENTO DE FISCALIZAÇÃO.
Não se admite a retificação das declarações, notadamente, as DCTF’s, após o
início do procedimento de fiscalização. Correta a autuação que não considera
as retificações ocorridas no curso da fiscalização, principalmente quando estas
retificações foram realizadas com o claro objetivo de constituir os créditos
tributários já identificados através do cruzamento das declarações apresentadas
pelo próprio contribuinte. O instituto da denúncia espontânea só pode ser
invocado, caso não haja procedimento de fiscalização em curso.
ART. 8o DO DECRETO-LEI No 1.736/79. DESNECESSIDADE DE
OBSERVÂNCIA DOS ART. 128 E 135 DO CTN. SUJEIÇÃO PASSIVA
SOLIDÁRIA
DE
SÓCIO.
HIPÓTESE
DE
SUJEIÇÃO
PASSIVA
SOLIDÁRIA
São solidariamente obrigados com o sujeito passivo principal os acionistas
controladores, os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de
direito privado, pelos créditos decorrentes do não recolhimento do imposto
sobre a renda descontado na fonte.
A aplicação da sujeição passiva solidária em questão não se relaciona com os
requisitos fixados no art. 135 do CTN, por não tratar de responsabilidade
tributária. Assim, desnecessária a comprovação de atos praticados com excesso
de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos.
ART.
135,
INCISO
III,
DO
CTN.
APROPRIAÇÃO
INDÉBITA.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. INCIDÊNCIA.
Enquadrando-se a conduta praticada pelos administradores de pessoa jurídica,
em tese, como apropriação indébita de tributo, justifica-se a atribuição de
responsabilidade solidária com base no art. 135, inciso III, do CTN, por
infração de lei.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13971.722634/2017-38
Fl. 310
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 1302-004.852 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13971.722634/2017-38

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso voluntário do contribuinte e, por voto de qualidade, em negar provimento
ao recurso voluntário dos responsáveis solidários, vencidos os conselheiros Flávio Machado
Vilhena Dias (relator), Gustavo Guimarães da Fonseca, que votou pelas conclusões do relator,
Cleucio Santos Nunes e Fabiana Okchstein Kelbert. Designado para redigir o voto vencedor o
conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo. Manifestou intenção de apresentar declaração de
voto o conselheiro Gustavo Guimarães da Fonseca. Este julgamento seguiu a sistemática dos
recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 1302-004.850, de 13 de
outubro de 2020, prolatado no julgamento do processo 13971.721354/2017-11, paradigma ao
qual o presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Paulo Henrique Silva
Figueiredo, Gustavo Guimaraes da Fonseca, Ricardo Marozzi Gregorio, Flavio Machado
Vilhena Dias, Andreia Lucia Machado Mourao, Cleucio Santos Nunes, Fabiana Okchstein
Kelbert, Luiz Tadeu Matosinho Machado.
Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Trata-se de Auto de Infração lavrado em face do contribuinte Villa Germania
Alimentos S.A., ora Recorrente, através do quais foram constituídos créditos tributários de IRRF,
uma vez que, em processo de fiscalização, identificou-se divergência entre os valores informados
nas Declarações de Imposto de Renda Retido na Fonte (DIRF) e os que foram confessado
originariamente por meio de Declarações de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF), o
que ocasionou o recolhimento a menor daquele tributo.
Veja-se o entendimento da fiscalização, tal como consta do Relatório Fiscal:
Pela legislação tributária vigente, enquanto os valores declarados em DCTF (art. 1.2 da
Instrução Normativa SRF n2 077, de 24 de Julho de 1998; art. 1.2, §4.2 da Instrução
Normativa RFB n 2 767, de 15 de agosto de 2007; art. 8.2, §1.2, da Instrução Normativa
RFB n2 974, de 27 de novembro de 2009; e art. 8.2, §1.2, da Instrução Normativa RFB
n2 1.110, de 24 de dezembro de 2010) ou PER/DCOMP (art. 74, § 62, da Lei n.o 9.430,
de 27 de dezembro de 1996; art. 34, §4.9, da Instrução Normativa RFB n2 900, de 30 de
dezembro de 2008; e art. 41, §4.2, da Instrução Normativa RFB n2 1.300, de 20 de
novembro de 2012) ou Parcelamentos (art. 12 da Lei n.2 10.522, de 19 de julho de
2002) dispensam lançamento de ofício, pelo fato de serem considerados como confissão
de dívida (art. 5.2, §1.2, do Decreto-Lei n.2 2.124, de 13 de junho de 1984; e Súmula
ST]. n.2 436), o mesmo não ocorre com os valores constantes da DIRF, devido ao seu
caráter meramente informativo.
À vista dos registros nos sistemas da RFB, foram constatadas as seguintes divergências
entre os valores informados em DIRF, os valores informados em Escrituração Contábil
Digital (ECD/SPED), os confessados (em DCTF e/ou PER/DCOMP e/ou
Fl. 311
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Fl. 3 do Acórdão n.o 1302-004.852 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13971.722634/2017-38

Parcelamentos) e os recolhimentos efetuados anteriormente ao início do Procedimento
Fiscal (valores em R$).
Neste sentido, além da constituição de ofício do crédito tributário, foi aplicada
multa de ofício no percentual de 75%, nos termos do artigo 44 da Lei no 9.430/96. ]
Foi imputada a responsabilidade pelo pagamento dos créditos tributários aos
sócios da entidade, com base nos preceitos dos artigos 124, inciso II, 128 e 135, inciso III, do
Código Tributário Nacional e no artigo 8o do Decreto-Lei n.° 1.736/79.
Ademais, foi formalizada a representação para fins penais.
Devidamente intimados, o Recorrente e os responsáveis, em peça única e
representados pelo mesmo advogado, apresentaram Impugnação Administrativa.
A empresa atuada alega que “os débitos de IRRF foram gerados em decorrência
do correto preenchimento das DIRF ́s e um equívoco no preenchimento das demais declarações
entregues ao Fisco”, mas que “corrigiu as declarações e efetuou a compensação (via
PER/DCOMP) e o parcelamento dos débitos antes do recebimento das referidas autuações”.
Neste sentido, alegou que “resta evidente que no presente caso configura-se a
total inexigibilidade dos tributos, visto que o crédito tributário está extinto em razão da
compensação e do parcelamento nos termos do artigo 156, incisos I e II, ambos do Código
Tributário Nacional”. Com base neste entendimento, requereu a “anulação” da presente autuação
ou a sua suspensão até a homologação das compensações e/ou quitação dos parcelamentos.
Os responsáveis elencados no Auto de Infração, por sua vez, alegaram que a
“fiscalização não comprovou a participação dolosa dos diretores nos autos de infração
impugnados, como é necessário que tivesse feito para fundamentar sua pretensão”. Assim,
requereram a procedência do apelo, para afastar a imputação das responsabilidades.
A DRJ, entretanto, ao analisar a Impugnação Administrativa apresentada,
entendeu por bem julgá-la como improcedente. O acórdão proferido recebeu a seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE - IRRF
Período de apuração: 31/07/2013 a 31/07/2013
DCTF. ESPONTANEIDADE.
Não constitui confissão espontânea a apresentação de DCTF após deflagrada a ação
fiscal, prevalecendo o lançamento de ofício.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Não concordando com o acórdão proferido, o Recorrente e os responsáveis
apresentaram Recurso Voluntário, alegando, em síntese, que, como houve o saneamento das
divergências apontadas antes da lavratura do Auto de Infração, “não há falar-se na hipótese de
imposição pecuniária ao contribuinte, muito menos na proporção que fora fixada, qual seja de
75%”.
Invocam, ainda, os princípios do não-confisco, da proporcionalidade e da
razoabilidade, argumentando que a penalidade aplicada não pode prevalecer.
No que tange à responsabilidade dos sócios da entidade, estes repisam os
argumentos apresentados em sede de Impugnação Administrativa.
Ao final, pugna pelo provimento do recurso.
Fl. 312
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1302-004.852 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13971.722634/2017-38

Este é o relatório.

Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se abaixo os votos condutores do acórdão
paradigma como razões de decidir: (...)1 (...)2
DA TEMPESTIVIDADE.
Como se denota dos autos, o Recorrente e os responsáveis tiveram ciência do acórdão
recorrido no dia 12/04/2018, 04/06/2018 e 05/06/2018 (fls. 274/299), apresentando
Recurso Voluntário no dia 10/05/2018 (fls. 301), ou seja, dentro do prazo de 30 dias,
nos termos do que determina o artigo 33 do Decreto no 70.235/72.
Inclusive, consta dos autos despacho (fl. 319) emitido pela DRF em Blumenau (SC),
que atesta que o apelo, apresentado em conjunto, é tempestivo.
Portanto, sem maiores delongas, por cumprir os pressupostos para o seu manejo, o
Recurso Voluntário deve ser analisado por este Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais.
DO MÉRITO.
No Recurso Voluntário apresentado, o Recorrente alega, quanto ao mérito, que não
deveria ter sido aplicada a penalidade com a constituição do crédito tributário de ofício,
uma vez que corrigiu suas declarações e quitou os débitos discutidos no presente
processo via compensação. Assim, alega que, quando muito, deveria ter sido aplicada
penalidade pelo preenchimento da DCTF com incorreções ou omissões e não aquela de
75%, como o fez a fiscalização.
Ao fim e ao cabo, em que pese não falar expressamente e nem invocar o preceito do
artigo 138 do CTN, o Recorrente entende que o fato de ter corrigido as suas declarações
e regularizado os débitos – via compensação - antes da lavratura do Auto de Infração,
afastaria a possibilidade de aplicação de penalidade por parte da autoridade fiscal.
Não assiste razão ao Recorrente. Explica-se.
Como sabido, o instituto da denúncia espontânea, que se assemelha ao do
arrependimento eficaz no Direito Penal, pode ser caracterizado como a intenção (ou até
mesmo opção) do contribuinte em "denunciar" eventual omissão do fato gerador, antes
que se tenha iniciado qualquer procedimento de fiscalização por parte do sujeito ativo
competente para instituir e cobrar o tributo. A sua previsão legal está na inteligência do
artigo 138 do Código Tributário Nacional, que tem a seguinte redação:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de
mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa,
quando o montante do tributo dependa de apuração.

1 Deixa-se de transcrever a parte vencida do voto do relator, que pode ser consultado no acórdão paradigma desta
decisão, transcrevendo o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator designado.
2 Deixa-se de transcrever a declaração de voto apresentada, que pode ser consultada no acórdão paradigma desta
decisão.
Fl. 313
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1302-004.852 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13971.722634/2017-38

Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o
início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização,
relacionados com a infração.
O professor Luciano Amaro assim se pronuncia sobre o instituto da denúncia
espontânea:
"Como já se viu, o objetivo fundamental das sanções tributárias é, pela
intimidação do potencial infrator, evitar condutas que levem ao não-pagamento
do tributo ou que dificultem a ação fiscalizadora (que, por seu turno, visa
também a obter o correto pagamento do tributo).
Ora, dentro dessa perspectiva, é desejável que o eventual infrator,
espontaneamente, 'venha para o bom caminho'. Esse comportamento é
estimulado pelo art. 138 do Código, ao excluir a responsabilidade por infrações
que sejam objeto de denúncia espontânea.
(...)
A denúncia espontânea afasta, portanto, a responsabilidade por infrações
tributárias. Porém, 'se for o caso', ela deve ser acompanhada pelo pagamento do
tributo devido e dos juros de mora; se o valor do tributo não for ainda conhecido,
por depender de apuração, deve ser efetuado, no lugar do pagamento, o depósito
da quantia arbitrada pela autoridade administrativa" (AMARO, Luciano. Direito
Tributário Brasileiro. 12. ed. rev. e atual - São Paulo: Saraiva, 2006. Pág. 451)
Para corroborar com os ensinamentos da doutrina acima colacionada e para se
esclarecer a essência do instituto da denúncia espontânea, que está arrimada, diga-se, no
princípio da boa-fé, que deve sempre nortear as relações entre contribuintes e o fisco,
cita-se trecho do voto proferido pelo então Ministro do Superior Tribunal de Justiça
Luiz Fux no Ag 737.506/RS. Confira-se os seus apontamentos:
"(...)
3. Ressalva do relator no sentido de que a denúncia espontânea, na sua essência,
configura arrependimento fiscal, deveras proveitoso para o fisco, porquanto o
agente infrator, desistindo do proveito econômico que a infração poderia carrear-
lhe, adverte a mesma à entidade fazendária, sem que ela tenha iniciado qualquer
procedimento para a apuração desses fundos líquidos.
4. Trata-se de técnica moderna indutora ao cumprimento das leis, que vem sendo
utilizada, inclusive nas ações processuais, admitindo o legislador que a parte que
se curva ao decisum fique imune às despesas processuais, como sói ocorrer na
ação monitória, na ação de despejo e no novel segmento dos juizados especiais.
5. Obedecida essa ratio essendi do instituto, exigir qualquer penalidade, após a
espontânea denúncia, é conspirar contra a norma inserida no art 138 do CTN,
malferindo o fim inspirador do instituto, voltado a animar e premiar o
contribuinte que não se mantém obstinado ao inadimplemento.
6. Desta sorte, tem-se como inequívoco que a denúncia espontânea exoneradora
que extingue a responsabilidade fiscal é aquela procedida antes da instauração de
qualquer procedimento administrativo. Assim, engendrada a denúncia
espontânea nesses moldes, os consectários da responsabilidade fiscal
desaparecem, por isso que reveste-se de contraditio in terminis impor ao
denunciante espontâneo a obrigação de pagar "multa", cuja natureza
sancionatória é inquestionável. Diverso é o tratamento quanto aos juros de mora,
incidentes pelo fato objetivo do pagamento a destempo, bem como a correção
monetária, mera atualização do principal". (AGRAVO DE INSTRUMENTO No
737.506 - RS - 2006/0009862-4)
Assim, neste ponto, pode-se afirmar que a denúncia espontânea é uma oportunidade de
o contribuinte, em boa-fé, se antecipar à fiscalização, "denunciar" a ocorrência do fato
gerador e quitar o crédito tributário, caso esse seja, de fato, devido, ficando, assim, livre
das penalidade inerentes à mora no pagamento do tributo. O instituto é um estímulo que
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1302-004.852 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13971.722634/2017-38

o legislador deu aos contribuintes, para que as obrigações tributárias sejam cumpridas,
independentemente da atuação da fiscalização
No presente caso, como bem observado pelo acórdão recorrido, “conforme termo de
intimação fiscal acostado aos autos, e cópia de Aviso de Recebimento, a Interessada,
em 03 março de 2017, (fls. 08) foi intimada para esclarecer as diferenças acima
apuradas. Portanto, em 03 de março de 2017, houve a perda da espontaneidade da
Interessada para o recolhimento de impostos sem multa de ofício e demais
penalidades”.
Desta forma, não há reparos a se fazer no acórdão recorrido, no ponto em que afirma
que, a “DCTF, PERD/COMP ou parcelamentos são inócuos como instrumentos de
confissão espontânea dos débitos, devendo, quanto aos débitos objetos do presente
lançamento, ser desconsideradas as DCTF retificadoras e aproveitados os valores
efetivamente compensados por meio de PERD/COMP ou parcelados após o início do
procedimento fiscal, em virtude da perda da espontaneidade em decorrência do
presente lançamento”.
Por outro lado, não merece guarida os argumentos tecidos pelo Recorrente, quando
invoca os princípios do não-confisco, da proporcionalidade e da razoabilidade, em
especial porque, acaso acatado esse argumento, ter-se-ia que entender pela
inconstitucionalidade dos dispositivos legais que impõe a penalidade aplicada. Contudo,
como sabido, nos termos da súmula CARF no 02, é defeso a este Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais “se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária”.
Nestes termos, no mérito, VOTA-SE por NEGAR PROVIMENTO ao Recurso
Voluntário, mantendo-se, neste ponto, o que restou decidido pelo acórdão recorrido,
inclusive a ressalva quanto à necessidade de serem “aproveitados os valores
efetivamente compensados por meio de PERD/COMP ou parcelados após o início do
procedimento fiscal”.
DAS RESPONSABILIDADES.
(...)
Acostei-me, integralmente, ao voto pronunciado pelo Conselheiro Relator em relação ao
Recurso apresentado pela pessoa jurídica autuada. Quanto ao Recurso apresentado pelos
sócios daquela, contudo, em que pese o fundamentado voto, proferido com o usual
brilho que lhe caracteriza, dele considero necessário divergir, no que fui acompanhado
pelos meus pares, por voto de qualidade. Passo a explicitar as razões para tanto.
Como afirmado pelo Relator, a atribuição de responsabilidade tributária solidária aos
sócios da Recorrente, pelos créditos tributários constituídos, embasou-se nos artigos
124, inciso II, 128 e 135, inciso III, do Código Tributário Nacional (CTN) e no artigo 8o
do Decreto-Lei no 1.736, de 1979.
Rigorosamente, portanto, a peça acusatória faz confusão entre dois institutos: a
obrigação solidária (de que cuida o art. 124, inciso II) e a responsabilidade tributária
(tratada nos art. 128 e 135, inciso III, do CTN).
Como bem apontado, contudo, a matéria não tem sido alvo da mais precisa abordagem
técnica, posto que, o entendimento que predominou, mesmo no âmbito dos tribunais
superiores, é o tratamento conjunto da solidariedade e da responsabilidade (seja a
solidária ou a pessoal).
O primeiro ponto essencial, no presente caso, portanto, é analisar de que instituto se
trata no artigo 8o do Decreto-Lei no 1.736, de 1979. In verbis:
Art 8° - São solidariamente responsáveis com o sujeito passivo os acionistas
controladores, os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de
direito privado, pelos créditos decorrentes do não recolhimento do imposto sobre
produtos industrializados e do imposto sobre a renda descontado na fonte.
Fl. 315
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 1302-004.852 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13971.722634/2017-38

Parágrafo único. A responsabilidade das pessoas referidas neste artigo restringe-
se ao período da respectiva administração, gestão ou representação.
É que, se considerarmos, como fez o Relator, que o dispositivo em questão trata de
responsabilidade tributária, há que se concordar com as suas conclusões no sentido de
que a norma aí veiculada deve ser interpretada à luz do art. 135, inciso III, do CTN, pois
ambos os textos cuidariam da mesma matéria, de modo que a legislação ordinária
deveria se limitar aos contornos estabelecidos pelas normas gerais constantes do CTN.
E não estou aqui, de pronto, acostando-me às conclusões do Relator, no sentido de que,
com isso, seria possível ao julgador administrativo realizar essa “interpretação
conforme” para impor, para a aplicação do artigo 8o do Decreto-Lei no 1.736, de 1979, a
comprovação dos “atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato
social ou estatutos” exigidos no art. 135, inciso III, do CTN.
Com a devida vênia ao Relator, contudo, compreendo que, no artigo 8o do Decreto-Lei
no 1.736, de 1979, não se trata de responsabilidade tributária, mas de sujeição passiva
solidária (coobrigação), a partir da permissão constante do art. 124, inciso II, do CTN:
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
(...)
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
É que, caso o normativo tratasse de responsabilidade, o artigo 8o do Decreto-Lei no
1.736, de 1979, seria absolutamente desnecessário. Ora, se os administradores das
pessoas jurídicas já seriam, por força do art. 135, inciso III, responsáveis
(solidariamente, na interpretação que prevaleceu, apesar da literalidade do texto), pelos
“créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com
excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos”, qual o sentido de se
emitir nova norma para prever a responsabilidade solidária de tais pessoas, se, como já
tratado, os contornos dessa nova previsão deveriam ser interpretados de acordo com o
dispositivo já existente?
Uma interpretação sistêmica conduz à compreensão de que o artigo 8o do Decreto-Lei no
1.736, de 1979, está impondo aos “acionistas controladores, os diretores, gerentes ou
representantes de pessoas jurídicas de direito privado” a obrigação solidária em relação
aos “créditos decorrentes do não recolhimento do imposto sobre produtos
industrializados e do imposto sobre a renda descontado na fonte” (Destaquei).
Assim, caso os administradores da pessoa jurídica pratiquem os atos previstos no art.
135, inciso III, do CTN, serão solidariamente responsáveis com a pessoa jurídica pelo
créditos tributários deles decorrentes. Caso, mesmo sem praticar as condutas previstas
no CTN, retenham e não recolham o “imposto sobre a renda descontado na fonte”,
figurarão como sujeitos passivos solidários em relação aos referidos créditos.
Enxergo, deste modo, autonomia entre os dois dispositivos acima referidos.
Reconheço, porém, que a matéria tem recebido tratamento diverso na doutrina, e
também no âmbito dos Tribunais Superiores. Tem-se reconhecido a necessidade de que
as normas editadas com base no art. 124, inciso II, do CTN obedeçam às prescrições do
art. 128 do CTN (o terceiro coobrigado deve ser pessoa “vinculada ao fato gerador da
respectiva obrigação” tributária) e seguintes, posto que ali são veiculadas as normas
gerais em matéria tributária a que se refere o art. 146, inciso III, da Constituição
Federal.
Neste sentido, o Supremo Tribunal Federal (STF), no julgamento do Recurso
Extraordinário no 562.276/PR (proferido sob o regime de repercussão geral previsto no
art. 543-B do antigo Código de Processo Civil), reconheceu a inconstitucionalidade de
dispositivo normativo que atribuía solidariedade semelhante à tratada no artigo 8o do
Decreto-Lei no 1.736, de 1979, pela referida razão:
DIREITO TRIBUTÁRIO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. NORMAS
GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO. ART 146, III, DA CF. ART. 135, III,
DO CTN. SÓCIOS DE SOCIEDADE LIMITADA. ART. 13 DA LEI 8.620/93.
Fl. 316
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Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 1302-004.852 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13971.722634/2017-38

INCONSTITUCIONALIDADES FORMAL E MATERIAL. REPERCUSSÃO
GERAL. APLICAÇÃO DA DECISÃO PELOS DEMAIS TRIBUNAIS.
1. Todas as espécies tributárias, entre as quais as contribuições de seguridade
social, estão sujeitas às normas gerais de direito tributário.
2. O Código Tributário Nacional estabelece algumas regras matrizes de
responsabilidade tributária, como a do art. 135, III, bem como diretrizes para que
o legislador de cada ente político estabeleça outras regras específicas de
responsabilidade tributária relativamente aos tributos da sua competência,
conforme seu art. 128.
3. O preceito do art. 124, II, no sentido de que são solidariamente obrigadas “as
pessoas expressamente designadas por lei”, não autoriza o legislador a criar
novos casos de responsabilidade tributária sem a observância dos requisitos
exigidos pelo art. 128 do CTN, tampouco a desconsiderar as regras matrizes de
responsabilidade de terceiros estabelecidas em caráter geral pelos arts. 134 e 135
do mesmo diploma. A previsão legal de solidariedade entre devedores – de modo
que o pagamento efetuado por um aproveite aos demais, que a interrupção da
prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, também lhes tenha efeitos
comuns e que a isenção ou remissão de crédito exonere a todos os obrigados
quando não seja pessoal (art. 125 do CTN) – pressupõe que a própria condição
de devedor tenha sido estabelecida validamente.
4. A responsabilidade tributária pressupõe duas normas autônomas: a regra
matriz de incidência tributária e a regra matriz de responsabilidade tributária,
cada uma com seu pressuposto de fato e seus sujeitos próprios. A referência ao
responsável enquanto terceiro (dritter Persone, terzo ou tercero) evidencia que
não participa da relação contributiva, mas de uma relação específica de
responsabilidade tributária, inconfundível com aquela. O “terceiro” só pode ser
chamado responsabilizado na hipótese de descumprimento de deveres próprios
de colaboração para com a Administração Tributária, estabelecidos, ainda que a
contrario sensu, na regra matriz de responsabilidade tributária, e desde que tenha
contribuído para a situação de inadimplemento pelo contribuinte.
5. O art. 135, III, do CTN responsabiliza apenas aqueles que estejam na direção,
gerência ou representação da pessoa jurídica e tão-somente quando pratiquem
atos com excesso de poder ou infração à lei, contrato social ou estatutos. Desse
modo, apenas o sócio com poderes de gestão ou representação da sociedade é
que pode ser responsabilizado, o que resguarda a pessoalidade entre o ilícito (mal
gestão ou representação) e a conseqüência de ter de responder pelo tributo
devido pela sociedade.
6. O art. 13 da Lei 8.620/93 não se limitou a repetir ou detalhar a regra de
responsabilidade constante do art. 135 do CTN, tampouco cuidou de uma nova
hipótese específica e distinta. Ao vincular à simples condição de sócio a
obrigação de responder solidariamente pelos débitos da sociedade limitada
perante a Seguridade Social, tratou a mesma situação genérica regulada pelo art.
135, III, do CTN, mas de modo diverso, incorrendo em inconstitucionalidade por
violação ao art. 146, III, da CF.
7. O art. 13 da Lei 8.620/93 também se reveste de inconstitucionalidade material,
porquanto não é dado ao legislador estabelecer confusão entre os patrimônios das
pessoas física e jurídica, o que, além de impor desconsideração ex lege e objetiva
da personalidade jurídica, descaracterizando as sociedades limitadas, implica
irrazoabilidade e inibe a iniciativa privada, afrontando os arts. 5o, XIII, e 170,
parágrafo único, da Constituição.
8. Reconhecida a inconstitucionalidade do art. 13 da Lei 8.620/93 na parte em
que determinou que os sócios das empresas por cotas de responsabilidade
limitada responderiam solidariamente, com seus bens pessoais, pelos débitos
junto à Seguridade Social.
Fl. 317
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Fl. 9 do Acórdão n.o 1302-004.852 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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9. Recurso extraordinário da União desprovido.
10. Aos recursos sobrestados, que aguardavam a análise da matéria por este STF,
aplica-se o art. 543-B, § 3o, do CPC. (RE 562.276/PR, Relatora Ministra Ellen
Gracie, Tribunal Pleno, julgado em 03/11/2010, DJe 10/02/2011)
Por semelhante modo, no julgamento do Recurso Especial (REsp) no 1.419.104/SP, a
Corte
Especial
do
Superior
Tribunal
de
Justiça
(STJ)
reconheceu
a
inconstitucionalidade, incider tantum, do artigo 8o do Decreto-Lei no 1.736, de 1979,
por tratar de responsabilidade tributária, matéria para a qual a Constituição Federal
então vigente (Constituição de 1967) exigia a edição de Lei Complementar:
RECURSO ESPECIAL. ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE.
RESPONSABILIDADE
DOS
ACIONISTAS
CONTROLADORES,
DIRETORES,
GERENTES
OU
REPRESENTANTES
DE
PESSOAS
JURÍDICAS DE DIREITO PRIVADO FUNDADA NO ART. 8o DO
DECRETO-LEI
N.
1.736/1979.
NORMA
COM
STATUS
DE
LEI
ORDINÁRIA.
CONSTITUIÇÃO
FEDERAL
DE
1967.
MATÉRIA
RESERVADA À LEI COMPLEMENTAR. INCONSTITUCIONALIDADE
FORMAL PRETÉRITA RECONHECIDA.
1. A controvérsia veiculada no presente recurso especial diz respeito ao
reconhecimento da responsabilidade tributária solidária entre a sociedade
empresária e os acionistas controladores, diretores, gerentes ou representantes de
pessoas jurídicas de Direito Privado, por débitos relativos ao IRPJ-Fonte, com
suporte no art. 8o do Decreto-Lei n. 1.736/1979, independentemente dos
requisitos previstos no art. 135, III, do CTN, que exige a prática de atos com
excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos.
2. A ordem constitucional anterior (CF/67) à Constituição Federal de 1988 exigia
lei complementar para dispor sobre normas gerais em matéria tributária, nas
quais se inclui a responsabilidade de terceiros.
3. O Decreto-Lei n. 1.736/1979, na parte em que estabeleceu hipótese de
responsabilidade tributária solidária entre a sociedade e os acionistas
controladores, diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de
Direito Privado (art. 8o), incorreu em inconstitucionalidade formal na medida em
que disciplinou matéria reservada à lei complementar.
4. Registre-se, ainda, que o fato de uma lei ordinária repetir ou reproduzir
dispositivo de conteúdo já constante de lei complementar por força de previsão
constitucional não afasta o vício a ponto de legitimar a aplicação daquela norma
às
hipóteses
nela
previstas,
tendo
em
vista
o
vício
formal
de
inconstitucionalidade subsistente.
5. Declaração, incidenter tantum, da inconstitucionalidade pretérita do art. 8o do
Decreto-Lei n. 1.736/1979. (AI no REsp 1.419.104/SP, Relator Ministro Og
Fernandes, CORTE ESPECIAL, julgado em 21/6/2017, DJe 15/8/2017)
Já no julgamento do REsp no 1.515.421/SP, a Segunda Turma do STJ, aplicando o que
decidido por aquela Corte, segundo o rito dos recursos repetitivos, para o
redirecionamento da execução fiscal para a pessoa dos administradores da pessoa
jurídica, vedou o redirecionamento da execução fiscal com base no artigo 8o do
Decreto-Lei no 1.736, de 1979:
TRIBUTÁRIO.
PROCESSUAL
CIVIL.
EXECUÇÃO
FISCAL.
IPI.
REDIRECIONAMENTO. ART. 135, III, DO CTN. ATO COM EXCESSO DE
PODERES, INFRAÇÃO À LEI OU CONTRA O ESTATUTO, OU NO CASO
DE DISSOLUÇÃO IRREGULAR DA EMPRESA. RESPONSABILIDADE
PATRIMONIAL
DO
SÓCIO-GERENTE.
NECESSIDADE
DE
OBSERVÂNCIA
INDEPENDENTE
DA
NATUREZA
DO
DÉBITO.
REEXAME DE FATOS E PROVAS. IMPOSSIBILIDADE. INCIDÊNCIA DA
SÚMULA 7/STJ.
Fl. 318
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Fl. 10 do Acórdão n.o 1302-004.852 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13971.722634/2017-38

1. A Primeira Seção do STJ, no julgamento do REsp 1.101.728/SP, sob o rito dos
recursos
repetitivos,
consolidou
entendimento
segundo
o
qual
o
redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente da empresa,
independentemente da natureza do débito, é cabível apenas quando demonstrado
que este agiu com excesso de poderes, infração à lei ou ao estatuto, ou no caso de
dissolução irregular da empresa, não se incluindo o simples inadimplemento de
obrigações tributárias.
2. Independentemente da natureza do débito (IPI ou Imposto de Renda Retido na
Fonte), o redirecionamento da execução fiscal para o sócio só é possível quando
demonstrado que este agiu com excesso de poderes, infração à lei ou ao estatuto,
ou no caso de dissolução irregular da empresa.
3. Hipótese em que o Tribunal a quo se manifestou no sentido de que não há
provas da existência de atos praticados com excesso de poderes ou infração à lei,
contrato social ou estatuto. Entendimento diverso demandaria a análise das
provas dos autos, impossível nesta Corte ante o óbice da Súmula 7/STJ. (AgRg
no REsp 1.515.421/SP, Relator Ministro Humberto Martins, Segunda Turma,
julgado em 15/12/2015, DJe 02/02/2016)
No voto do Ministro Relator, percebe-se posição equivalente à defendida pelo
Conselheiro Relator nos presentes autos:
Da leitura do aresto recorrido, percebe-se que o julgamento da matéria foi
analisado de acordo com a jurisprudência desta Corte Superior no sentido de que
a responsabilidade solidária prevista no art. 8o do Decreto-Lei 1.736/79, depende
da observância dos requisitos dispostos no referido art. 135, III, do Código
Tributário Nacional.
Ressalta-se, ainda, que, independentemente da natureza do débito (IPI ou
Imposto de Renda Retido na Fonte), o redirecionamento da execução fiscal para
o sócio só é possível quando demonstrado que este agiu com excesso de poderes,
infração à lei ou ao estatuto, ou no caso de dissolução irregular da empresa.
As referidas decisões, contudo, não se revestem de caráter vinculante para os julgadores
do CARF, uma vez que não há decisão específica acerca da solidariedade prevista no
artigo 8o do Decreto-Lei no 1.736, de 1979, que se enquadre dentre as hipóteses
previstas no §1o do art. 62 do Regimento Interno do CARF (RI/CARF), nas quais é
admitido afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou
decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.
De outra parte, o Supremo Tribunal Federal tem compreendido que, quando o STJ exige
para a aplicação do artigo 8o do Decreto-Lei no 1.736, de 1979, que se obedeçam os
limites fixados no art. 135, inciso III, do CTN, como nesta última decisão e na proposta
do Conselheiro Relator, está constatando uma violação reflexa e oblíqua à Constituição
Federal. Neste sentido:
AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM
AGRAVO. TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL.
SÓCIO-GERENTE.
POLO
PASSIVO.
ALEGADA
DECLARAÇÃO
INCIDENTAL DE INCONSTITUCIONALIDADE DO ARTIGO 8o DO
DECRETO-LEI
1.736/79
EM
DESRESPEITO
AO
ART.
97
DA
CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. INVIABILIDADE. OFENSA REFLEXA.
INTERPRETAÇÃO DE NORMA INFRACONSTITUCIONAL. AGRAVO
REGIMENTAL DESPROVIDO.
1. A violação reflexa e oblíqua da Constituição Federal decorrente da
necessidade de análise de malferimento de dispositivo infraconstitucional torna
inadmissível o recurso extraordinário. Precedentes: RE 596.682, Rel. Min.
Carlos Britto, Dje de 21/10/10, e o AI 808.361, Rel. Min. Marco Aurélio, Dje de
08/09/10.
2. O Tribunal de origem não declarou a inconstitucionalidade do dispositivo
legal indicado (art. 8o do Decreto-Lei n. 1.736/1979), simplesmente ofereceu a
Fl. 319
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1302-004.852 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13971.722634/2017-38

correta prestação jurisdicional ao caso, por interpretação dos dispositivos
estabelecidos em norma infraconstitucional, o Código Tributário Nacional.
3. Agravo regimental desprovido. (ARE 731.497/SP, Relator Ministro Luiz Fux,
Primeira Turma, julgado em 11/06/2013, DJe 01/08/2013)
Assim, considero que o referido fundamento não pode ser adotado pelos julgadores do
CARF, sob pena de violação ao art. 62 do RI/CARF.
E aí, analisando a jurisprudência do CARF relativa ao artigo 8o do Decreto-Lei no 1.736,
de 1979, constata-se que na Segunda Seção de Julgamento, há posicionamento pacífico
pela aplicação do dispositivo em questão, inclusive quanto aos seus reflexos no Imposto
sobre a Renda de Pessoa Física (IRPF) devido pelos administradores. Nesta linha:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA – IRPF
Exercício: 2001
IMPOSTO DE RENDA RETIDO E NÃO RECOLHIDO. BENEFICIÁRIO
SÓCIO DA FONTE PAGADORA. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA.
Em decorrência do princípio da responsabilidade tributária solidária, sendo o
Contribuinte sócio-administrador da fonte pagadora, incabível a compensação de
imposto retido na fonte e não recolhido. (Acórdão no 9202-007.263, de 22 de
outubro de 2018, Relatora Conselheira Maria Helena Cotta Cardozo)
Já na Primeira Seção, que passou a analisar a matéria apenas a partir da edição da
Portaria CARF no 146, de 12 de dezembro de 2018, o tema tem recebido tratamento
semelhante ao proposto pelo Conselheiro Relator, conforme ilustra o julgado invocado
em seu Voto.
A adoção desta posição, contudo, encontra óbice, a meu ver, na necessidade de se
reconhecer, por via oblíqua, a inconstitucionalidade do dispositivo legal, para negar-lhe
aplicação direta.
Pois bem, após esse longo arrazoado, cabe examinar, como se deu, nos autos sob
exame, a atribuição de solidariedade aos diretores da Recorrente. Conforme Relatório
Fiscal de fls. 65/70, a autoridade administrativa se embasou nos artigos 124, inciso II,
128 e 135, inciso III, do Código Tributário Nacional e no artigo 8o do Decreto-Lei no
1.736, de 1979.
Após transcrever os citados dispositivos, e com base em trecho do voto condutor do
julgamento pelo STF do Recurso Extraordinário no 562.276 (ementa acima), é feito o
enquadramento da conduta dos administradores como “apropriação indébita de tributo”,
o que seria hábil a justificar a atribuição de responsabilidade solidária com base no art.
135, inciso III, do CTN, por infração de lei.
Deste modo, seja pela aplicação direta do artigo 8o do Decreto-Lei no 1.736, de 1979,
seja pela aplicação do art. 135, inciso III, do CTN, considero necessário divergir do
nobre Relator, para NEGAR PROVIMENTO aos Recursos dos sócios da pessoa
jurídica Recorrente, Alcineides Ferreira De Souza Junior e André Grutzmacher,
mantendo a solidariedade a eles atribuída pelos débitos constituídos.

Fl. 320
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Fl. 12 do Acórdão n.o 1302-004.852 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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CONCLUSÃO

Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas.

Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao
recurso voluntário do contribuinte e aos recursos voluntários dos responsáveis solidários.

(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado - Presidente Redator

Fl. 321
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