Tribunal: CARF
Processo: 16561.720035/2012-95
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VIVIANE VIDAL WAGNER
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-02-05
Data de publicação: 2020-03-09

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2007, 2008
RECURSO ESPECIAL. MATÉRIA SUMULADA. SUMULA CARF No 108. NÃO CONHECIMENTO.
Nos termos do Regimento Interno do CARF, não se conhece de recurso especial apresentado em face de decisão de qualquer das turmas que adote entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da CSRF ou do CARF, ainda que a súmula tenha sido aprovada posteriormente à data da interposição do recurso, no caso, a Súmula CARF vinculante no 108, que dispõe que incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2007, 2008
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR. TRIBUTAÇÃO EM BASES UNIVERSAIS.
Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano (Lei no 9.249/95, arts. 25 e 26, c/c MP 2.158-35/ 2001, art. 74).
TRATADO INTERNACIONAL BRASIL-ÁUSTRIA.
Não há incompatibilidade entre os tratados internacionais para evitar dupla tributação e a aplicação do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/ 2001. No caso concreto, o Tratado firmado entre Brasil e Áustria não impede a tributação na controladora no Brasil dos lucros auferidos no exterior, especialmente quando essa tributação recai sobre lucros gerados em locais onde não há tributação da renda/lucro, locais que não estão abarcados pelo Tratado Brasil-Áustria. O fato de a contribuinte ter consolidado os lucros das controladas indiretas na controlada direta (localizada na Áustria), por si só, não neutraliza a tributação brasileira, principalmente quando não há pagamento de tributo no exterior, o que configuraria um evidente uso indevido (abusivo) do tratado para evitar dupla tributação.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2007, 2008
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR. TRIBUTAÇÃO EM BASES UNIVERSAIS.
Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação da base de cálculo da CSLL, correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano (Lei no 9.249/95, arts. 25 e 26, c/c MP 2.158-35/ 2001, art. 74).
TRATADO INTERNACIONAL BRASIL-ÁUSTRIA.
Não há incompatibilidade entre os tratados internacionais para evitar dupla tributação e a aplicação do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/ 2001. No caso concreto, o Tratado firmado entre Brasil e Áustria não impede a tributação na controladora no Brasil dos lucros auferidos no exterior, especialmente quando essa tributação recai sobre lucros gerados em locais onde não há tributação da renda/lucro, locais que não estão abarcados pelo Tratado Brasil-Áustria. O fato de a contribuinte ter consolidado os lucros das controladas indiretas na controlada direta (localizada na Áustria), por si só, não neutraliza a tributação brasileira, principalmente quando não há pagamento de tributo no exterior, o que configuraria um evidente uso indevido (abusivo) do tratado para evitar dupla tributação.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16561.720035/2012-95
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-004.763 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
05 de fevereiro de 2020
Recorrente
SADIA S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2007, 2008
RECURSO ESPECIAL. MATÉRIA SUMULADA. SUMULA CARF No 108.
NÃO CONHECIMENTO.
Nos termos do Regimento Interno do CARF, não se conhece de recurso
especial apresentado em face de decisão de qualquer das turmas que adote
entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da
CSRF ou do CARF, ainda que a súmula tenha sido aprovada posteriormente à
data da interposição do recurso, no caso, a Súmula CARF vinculante no 108,
que dispõe que incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do
Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor
correspondente à multa de ofício.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2007, 2008
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR. TRIBUTAÇÃO EM BASES
UNIVERSAIS.
Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão
computados na determinação do lucro real correspondente ao balanço
levantado em 31 de dezembro de cada ano (Lei no 9.249/95, arts. 25 e 26, c/c
MP 2.158-35/ 2001, art. 74).
TRATADO INTERNACIONAL BRASIL-ÁUSTRIA.
Não há incompatibilidade entre os tratados internacionais para evitar dupla
tributação e a aplicação do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/ 2001. No
caso concreto, o Tratado firmado entre Brasil e Áustria não impede a tributação
na controladora no Brasil dos lucros auferidos no exterior, especialmente
quando essa tributação recai sobre lucros gerados em locais onde não há
tributação da renda/lucro, locais que não estão abarcados pelo Tratado Brasil-
Áustria. O fato de a contribuinte ter consolidado os lucros das controladas
indiretas na controlada direta (localizada na Áustria), por si só, não neutraliza a
tributação brasileira, principalmente quando não há pagamento de tributo no
exterior, o que configuraria um evidente uso indevido (abusivo) do tratado para
evitar dupla tributação.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16561.720035/2012-95
Fl. 6213
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-004.763 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720035/2012-95

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2007, 2008
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR. TRIBUTAÇÃO EM BASES
UNIVERSAIS.
Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão
computados na determinação da base de cálculo da CSLL, correspondente ao
balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano (Lei no 9.249/95, arts. 25 e
26, c/c MP 2.158-35/ 2001, art. 74).
TRATADO INTERNACIONAL BRASIL-ÁUSTRIA.
Não há incompatibilidade entre os tratados internacionais para evitar dupla
tributação e a aplicação do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/ 2001. No
caso concreto, o Tratado firmado entre Brasil e Áustria não impede a tributação
na controladora no Brasil dos lucros auferidos no exterior, especialmente
quando essa tributação recai sobre lucros gerados em locais onde não há
tributação da renda/lucro, locais que não estão abarcados pelo Tratado Brasil-
Áustria. O fato de a contribuinte ter consolidado os lucros das controladas
indiretas na controlada direta (localizada na Áustria), por si só, não neutraliza a
tributação brasileira, principalmente quando não há pagamento de tributo no
exterior, o que configuraria um evidente uso indevido (abusivo) do tratado para
evitar dupla tributação.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial, apenas em relação à matéria "impedimento à tributação dos
lucros provenientes da Sadia GMBH, por força do Tratado Brasil-Áustria" e, no mérito, na parte
conhecida, por voto de qualidade, em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Lívia De
Carli Germano, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Junia Roberta Gouveia Sampaio
(suplente convocada), Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado) e José Eduardo
Dornelas Souza (suplente convocado), que lhe deram provimento. Manifestou intenção de
apresentar declaração de voto a conselheira Lívia De Carli Germano.

(documento assinado digitalmente)
Adriana Gomes Rêgo – Presidente

(documento assinado digitalmente)
Viviane Vidal Wagner – Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: André Mendes de Moura,
Lívia De Carli Germano, Edeli Pereira Bessa, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Viviane
Vidal Wagner, Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocada), Andrea Duek Simantob,
Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado), José Eduardo Dornelas Souza (suplente
Fl. 6214
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-004.763 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720035/2012-95

convocado) e Adriana Gomes Rêgo (Presidente). Ausente a conselheira Cristiane Silva Costa,
substituída pelo conselheiro José Eduardo Dornelas Souza.

Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pelo contribuinte SADIA
S.A em face do acórdão no 1401-002.198 (efls. 5563 a 5614), que registrou a seguinte ementa e
julgamento:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2007, 2008
LUCROS NO EXTERIOR DE CONTROLADA. ART. 74 DA MP 2.158¬35/2001.
CONSTITUCIONALIDADE. ADI 2.588/DF. RE 541.090/SC.
O STF, por meio da ADI 2.588/DF e do RE 541.090/SC, decidiu que é constitucional o
art. 74 da MP n° 2.158-35/2001, no que se refere à tributação das empresas controladas
sediadas no exterior, tanto em país com tributação favorecida, quanto em país sem
tributação favorecida.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - ÍRPJ
Ano-calendário: 2007, 2008
CONTROLADAS DIRETAS E INDIRETAS. TRIBUTAÇÃO DO LUCRO.
O termo "controlada" constante no art. 74 da MP n° 2.158-35/2001 refere-se tanto às
controladas diretas como as controladas indiretas, conforme intersecção com os arts.
116 c/c 243 da Lei n° 6.404/1976 e art. 1.098 do Código Civil, pois o que define o
controle é o poder que uma sociedade exerce sobre a outra, não importando se este
poder é exercido direta ou indiretamente.
DISPONIBILIZAÇÃO DO LUCRO. MOMENTO.
O art. 74 da MP n° 2.158-35/2001 também definiu o marco temporal para determinação
da base de incidência do imposto de renda na avaliação de ganho oriundo de lucro
apurado por controlada estrangeira, que é na data do balanço no qual os lucros tiverem
sido apurados.
TRIBUTAÇÃO EM BASES UNIVERSAIS. PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA EM
CONTROLADA (DIRETA E INDIRETA) NO EXTERIOR. TRIBUTAÇÃO DO
LUCRO AUFERIDO PELA EMPRESA NACIONAL. INAPLICABILIDADE DA
CONVENÇÃO FIRMADA ENTRE O BRASIL E A ÁUSTRIA PARA EVITAR A
DUPLA TRIBUTAÇÃO DA RENDA.
O lucro auferido no exterior decorrente de investimento em controlada (direta ou
indireta) é tributado na empresa brasileira em razão do acréscimo patrimonial ocorrido
na empresa nacional. Como a convenção para evitar a dupla tributação da renda firmada
entre o Brasil e a Áustria busca elidir a tributação por um país a uma empresa sediada
em outro, não pode ser invocada para afastar a exação.
CONTROLADA
INDIRETA.
CONSOLIDAÇÃO
NO
BALANÇO
DA
CONTROLADA DIRETA.
A legislação determina a consolidação do(s) balanço(s) da(s) controlada(s) indireta(s)
no balanço da controlada indireta (consolidação vertical), para apuração do lucro
auferido no exterior pela empresa controladora.
COMPENSAÇÃO
DE
PREJUÍZOS
DE
CONTROLADA
ESTRANGEIRA.
COMPROVAÇÃO.
Fl. 6215
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-004.763 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720035/2012-95

Se não há prova concreta de prejuízo acumulado na subsidiária estrangeira, impende
afastar argumento demandado pela recorrente.
JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO.
De acordo com art. 161 do CTN, sobre o crédito tributário incidem juros de mora.
Como a multa de ofício integra o crédito tributário, também sobre ela devem incidir
juros de mora.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL Ano-
calendário: 2007, 2008 CSLL. TRIBUTAÇÃO.
A CSLL incidente sobre lucros apurados no exterior tem a mesma base legal de
incidência do IRPJ, conforme redação do art. 21 da MP n° 2.158-35/2001.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por maioria de votos, em negar provimento ao
recurso voluntário. Vencidos os Conselheiros Luciana Yoshihara Arcângelo Zanin,
Letícia Domingues Costa Braga e Daniel Ribeiro Silva. Ausente momentaneamente a
Conselheira Livia De Carli Germano.
Cientificado, o contribuinte SADIA S.A interpôs recurso especial à 1a Turma da
CSRF, em que alega divergência jurisprudencial em relação às seguintes matérias:
1. “aplicação do Tratado Brasil-Áustria para impedir a tributação automática dos
lucros auferidos pela Sadia GMBH”;
2. “compensação de prejuízos incorridos no exterior pela Sadia International com
seus lucros desta própria empresa”
3. “inaplicabilidade dos juros sobre a multa de ofício”
Indicou como paradigmas os acórdãos abaixo.
Para a primeira matéria, o Acórdão no 1402-002.388, com a ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2006, 2007
LUCROS
OBTIDOS
POR
CONTROLADA
NO
EXTERIOR.
DISPONIBILIZAÇÃO PARA CONTROLADORA NO BRASIL. MEDIDA
PROVISÓRIA No 2.158-35/01. EMPRESAS NO URUGUAI.
Para fim de determinação da base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa
Jurídica - IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, os
lucros auferidos por controlada no exterior são considerados disponibilizados
para a controladora no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados.
Disciplina conferida pelo art. 25, da Lei no 9.249/95, c/c art. 74 da MP n' 2.158-
35/01.
COMPENSAÇÃO DE TRIBUTOS PAGOS NO EXTERIOR.
Os comprovantes dos tributos pagos no exterior devem estar à disposição da
fiscalização imediatamente após o encerramento dos respectivos exercícios a
que se referem. Em não havendo nos autos nenhuma razão que justifique, a teor
do art. 16, § 4o, do Decreto no 70.235/72, a impossibilidade de sua apresentação
no tempo devido, cumulada com a ausência de fumus boni juris de que os
mesmos seriam capazes de comprovar o alegado recolhimento do imposto, para
efeito de compensação, impõe-se a sua rejeição para tal desiderato. Acresça-se a
exigência do necessário reconhecimento do respectivo órgão arrecadador no
exterior, sua consularização na repartição brasileira, cumulada com a tradução
por tradutor juramentado.
Fl. 6216
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-004.763 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720035/2012-95

LUCROS
AUFERIDOS
NO
EXTERIOR
POR
INTERMÉDIO
DE
SOCIEDADE
CONTROLADA.
ADIÇÃO
DOS
RESULTADOS
NA
INVESTIDORA BRASILEIRA.
No julgamento da ADI 2.588/DF, em relação à constitucionalidade da aplicação
do art. 74 da MP no 2.158/01 aos lucros auferidos por empresa controlada,
situada fora de paraísos fiscais ou de países com tributação favorecida, não
houve a apreciação necessária da matéria para promover o resultado típico dessa
Ação, capaz de produzir efeitos erga omnes.
LUCROS
AUFERIDOS
NO
EXTERIOR
POR
INTERMÉDIO
DE
SOCIEDADE
CONTROLADA
LOCALIZADA
NA
ARGENTINA.
EXISTÊNCIA DE CONVENÇÃO DESTINADA A EVITAR A DUPLA
TRIBUTAÇÃO. IDENTIDADE. APLICAÇÃO DO ART.7o.
O art. 74 da MP no 2.158/01 tem efeito de norma CFC por considerar
transparente as controladas e coligadas no exterior, mas não possui a sua
finalidade típica, antiabusiva, específica e excepcional, o que permitiria sua
aplicação em harmonia com as disposições das normas internacionais, firmadas
com o intuito de se evitar a dupla tributação.
A hipótese de tributação delineada pelo art. 25 da Lei no 9.249/95, em
comunhão com a disposição do art. 74 da MP no 2.158/01, atrai e confirma a
incidência do art. 7o da Convenção firmada entre Brasil e Argentina, sendo
norma de bloqueio, afastando a legislação doméstica, prevalecendo o disposto
no pacto internacional, como previsto no comando do art. 98 do CTN,
reiteradamente confirmado pelo E. STJ.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO -
CSLL
Ano-calendário: 2006, 2007
TRATADO
BRASIL-ARGENTINA
PARA
EVITAR
A
DUPLA
TRIBUTAÇÃO. APLICAÇÃO À CSLL. DISPOSIÇÃO NORMATIVA
EXPRESSA.
A norma interpretativa contida no art. 11 da Lei no 13.202/15 (modalidade que
guarda eficácia retroativa) expressamente estende à referida Contribuição
Social as disposições dos Acordos e Convenções internacionais para se evitar a
dupla tributação.
Para a segunda matéria, o Acórdão no 1301-002.816, com a ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2007
Ementa: VARIAÇÃO CAMBIAL DO INVESTIMENTO. A mera variação
contábil do investimento avaliado pelo MEP não influencia na apuração das
bases de cálculo do IRPJ e CSLL.
LUCROS
AUFERIDOS
NO
EXTERIOR.
COMPENSAÇÃO
COM
PREJUÍZOS ACUMULADOS. COMPROVAÇÃO.
A contribuinte logrou êxito ao colacionar documentos que evidenciam a
existência de prejuízos acumulados de exercícios anteriores em empresa situada
no exterior e controlada da contribuinte.
Quanto à terceira matéria, o Acórdão no 9101-00.722, assim ementado:
Fl. 6217
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-004.763 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720035/2012-95

RECURSO ESPECIAL – CONHECIMENTO. Não deve ser conhecido o
Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional quando inexiste similitude
fática entre o acórdão paradigma e o acórdão recorrido.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO - INAPLICABILIDADE -
Os juros de mora só incidem sobre o valor do tributo, não alcançando o valor da
multa ofício aplicada.
Em síntese, a recorrente alega que:
- o art. 7o do Tratado Internacional firmado entre Brasil e Áustria impediria a
tributação automática, no Brasil, dos lucros auferidos pela Sadia GMBH (situada na Áustria),
bem como de suas subsidiárias na cadeia societária;
- os tributos lançados com base no art. 74 da MP 2.158-35/01 são indevidos uma
vez que, por força do referido Tratado, os lucros da Sadia GMBH e subsidiárias só poderiam ser
tributados na Áustria;
- os documentos trazidos aos autos são suficientes para comprovar que os lucros
auferidos pela coligada estrangeira Sadia International, nos anos 2007 e 2008, teriam sido
absorvidos na compensação de prejuízo da própria empresa, relativo ao ano 2004, mesmo sem
apresentação de Demonstrações do Resultado do Exercício consularizadas; em razão da referida
compensação, não haveria lucros tributáveis oriundos da coligada Sadia International, nos anos-
base 2007 e 2008; e
- não incidem juros moratórios sobre a multa de ofício.
Requer, ao final, o conhecimento e o provimento do recurso, com reforma do
acórdão recorrido.
O Presidente da Câmara competente para análise da admissibilidade recursal deu
seguimento parcial ao recurso, reconhecendo divergência jurisprudencial apenas quanto às
matérias:
a) impedimento à tributação dos lucros provenientes da Sadia GMBH, por força
do Tratado Brasil-Áustria; e
b) não incidência de juros sobre a multa de ofício.
Contra o seguimento parcial dado pelo despacho de admissibilidade, o
contribuinte apresentou agravo, que resultou indeferido.
Cientificada do seguimento parcial, a Procuradoria da Fazenda Nacional (PGFN)
alega, em contrarrazões, que:
- o STF reconheceu a constitucionalidade do art. 74 da Medida Provisória no
2.158-35/2001, e sua aplicação aos lucros de controladas estrangeiras situadas em países de
tributação favorecida, ou desprovidos de controles societários e fiscais adequados ("paraísos
fiscais", assim definidos em lei) – julgamentos da ADI 2.588, RE 541090/SC e RE 611586/PR;
- a sistemática de tributação pelo princípio da universalidade foi introduzida no
Brasil pela Lei no 9.249, de 1995, e sempre teve por escopo alcançar tanto as controladas diretas
quanto as indiretas. A redação do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001 utilizou a
expressão "controlada ou coligada no exterior", sem distinguir entre controle direto ou indireto; a
legislação tributária extrai o conceito de “controlada” do art. 243 da Lei n° 6.404, de 1976 (Lei
das Sociedades Anônimas), cuja essência não foi alterada pelo Código Civil de 2002, e abrange
Fl. 6218
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-004.763 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720035/2012-95

controladas diretas e indiretas; logo, o art. 74 da MP no 2.158-35/2001 aplica-se a controladas
diretas ou indiretas;
- o objetivo do art. 74 da MP n° 2.158-35/2001 é implementar a tributação
universal da renda das pessoas jurídicas, evitando o diferimento por tempo indeterminado da
renda auferida por intermédio de controladas ou coligadas no exterior; para tanto, fixa um marco
para a disponibilização de lucros e, com isso, sua inclusão na apuração do IRPJ e da CSLL da
controladora ou coligada residente no Brasil; trata-se de presunção absoluta, para fins de
incidência de IRPJ e CSLL, de que os lucros foram disponibilizados aos sócios brasileiros na
data de sua apuração no balanço da controlada ou coligada estrangeira; implica dizer que, no
momento em que for apurado o lucro no exterior, ele será oferecido à tributação no Brasil - na
proporção da participação da empresa brasileira em suas controladas e coligadas estrangeiras;
- a Medida Provisória no 627, de 2013, convertida na Lei no 12.973, de 2014, não
produziu inovação, apenas deixou expressa tributação que sempre existiu – tributação dos lucros
de controladas indiretas no exterior – para encerrar divergências de interpretação nas esferas
administrativa e judicial;
- a correta avaliação dos investimentos detidos pela SADIA S.A. no exterior
somente é possível se todos os resultados do grupo empresarial forem devidamente trazidos para
os balanços da controladora residente no Brasil, inclusive o das controladas indiretas; o MEP
reflete os resultados das controladas no balanço da controladora, notadamente, o lucro obtido
pela controlada e que caberia à controladora na sua condição de acionista; o STF reconheceu a
constitucionalidade do art. 74 da Medida Provisória n° 2.158-35/2001, no julgamento da ADI
2.588, estabelecendo duas premissas: (a) o reconhecimento dos resultados por meio da utilização
do MEP implica disponibilidade da renda para a controladora brasileira; e (b) havendo
disponibilidade, os lucros são de titularidade da pessoa jurídica residente no Brasil;

- a tributação dos lucros da Sadia S.A. auferidos no exterior, por meio de sua
controlada Sadia GMBH, não viola o Tratado Brasil-Áustria, uma vez que o que está sendo
tributado não é o lucro da estrangeira, mas sim o lucro da controladora nacional; o art. 7o do
Tratado estabelece que os lucros de empresa de um Estado Contratante só são tributáveis
naquele Estado, mas o Tratado não define o que pode ser considerado “lucro” das empresas de
cada país; o art. 3o do Tratado dispõe que as expressões que não estejam definidas no
próprio acordo deverão ter seu significado extraído da legislação interna de cada país; as
normas brasileiras não extrapolaram os limites do referido Tratado internacional, quando
definiram o que seria o lucro da pessoa jurídica situada no Brasil, decorrente de sua participação
na empresa estrangeira - termo não especificado na Convenção –, bem como o momento em que
tal lucro seria tributado pelo IRPJ e pela CSLL;

- as normas CFC (Controlled Foreign Coorporation) buscam disciplinar a relação
entre empresas controladas ou coligadas situadas no exterior e as suas controladoras ou coligadas
residentes no país de origem da norma, para fins de apurar os lucros passíveis de tributação
auferidos por estas últimas; o art. 74 da Medida Provisória n° 2.158-35/2001 reúne as
características elementares de normas classificadas como CFC, uma vez que trata de empresas
controladas ou coligadas no exterior e da disponibilização dos seus lucros para a controladora ou
coligada brasileira;

- o art. 74 da Medida Provisória n° 2.158-35/2001 não desconsidera a
personalidade jurídica da controlada ou coligada situada no exterior, mas apenas inclui na
apuração do tributo devido pela empresa residente no Brasil os resultados obtidos por intermédio
da subsidiária estrangeira;
Fl. 6219
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-004.763 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720035/2012-95

- o art. 74 da Medida Provisória n° 2.158-35/2001 não objetiva tributar o lucro de
pessoas jurídicas residentes em outros países, mas sim tributar a parcela que caberia aos sócios
brasileiros do lucro apurado no exterior, por intermédio de suas subsidiárias; o imposto
porventura pago no exterior, sobre tal parcela de lucros, constitui crédito para compensação do
imposto apurado no Brasil;

- o procedimento adotado pelo contribuinte consiste em planejamento tributário
em tudo semelhante ao reconhecido no denominado “Caso Eagle”, julgado no acórdão n° 101-
97.070, da antiga Primeira Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes. Neste caso, a
contribuinte Sadia S.A.: “(a) tentaria escapar da tributação no Brasil, alegando que o lucro não
havia sido auferido pela empresa brasileira e que ainda não teria ocorrido a disponibilização
deste lucro pela sua controlada direta, residente na Áustria; (b) convocaria a proteção do
Tratado firmado entre o Brasil e a Áustria - para evitar a dupla tributação e a evasão fiscal -
caso a Fazenda Pública brasileira aplicasse o disposto no art. 74 da Medida Provisória n°
2.158-35, de 2001, para tributar os lucros auferidos por intermédio de suas controladas
situadas no exterior; (c) não sofreria a incidência de tributos sobre a renda na Áustria em
relação aos resultados obtidos por suas controladas - tendo em vista que o regime austríaco
somente autoriza a tributação com a efetiva distribuição dos lucros auferidos pela controlada
indireta; e (d) não pagaria tributo sobre a renda nos países das controladas indiretas no
Uruguai e no Equador.” (destaques originais);

- a contribuinte não cumpriu os requisitos legais para compensação de lucros
provenientes de coligada/controlada estrangeira com prejuízos apurados pela mesma
coligada/controlada (no caso, SADIA INTERNATIONAL); a comprovação da existência e
disponibilidade dos prejuízos demanda apresentação das Demonstrações Financeiras das
coligadas/controladas estrangeiras, elaboradas segundo as normas dos respectivos países de
domicílio, desde sua constituição até 2008; intimada, a contribuinte não apresentou os
documentos; com a impugnação foram apresentados apenas Demonstração do Resultado do
Exercício em reais e Relatórios da Administração, que não se prestam à comprovação
pretendida;

- a correta interpretação do art. 61 da Lei n° 9.430/1996 é de que os juros de mora
também incidem sobre a multa de ofício; deve-se atentar para a expressão “decorrentes de”, de
forma que quando o dispositivo se refere a “débitos decorrentes de tributos e contribuições”,
alude ao crédito tributário devido e não recolhido, o qual inclui a multa de ofício; afastar a
incidência de juros moratórios das multas de ofício significa sujeitar a multa à perda de valor
quanto maior o tempo de inadimplemento, retirando a finalidade educativa da penalidade.
É o relatório.

Voto
Conselheira Viviane Vidal Wagner, Relatora

Conhecimento

Fl. 6220
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-004.763 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720035/2012-95

Compete à Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), por suas turmas, julgar
recurso especial interposto contra decisão que der à legislação tributária interpretação divergente
da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF, nos
termos do art. 67 do Anexo II do RICARF.
O recurso foi parcialmente admitido pelo despacho do Presidente da Câmara
recorrida, dando-se seguimento a duas matérias:
a) impedimento à tributação dos lucros provenientes da Sadia GMBH, por força
do Tratado Brasil-Áustria; e
b) não incidência de juros sobre a multa de ofício.
Ocorre que o entendimento pela incidência de juros de mora sobre a multa de
ofício foi fixado em súmula aprovada pelo Pleno do CARF, em reunião realizada no ano de
2018, que dispõe:
Súmula CARF no 108: Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do
Sistema Especial de Liquidação e Custódia – SELIC, sobre o valor correspondente à
multa de ofício.
Nos termos do § 3o do art. 67 do Anexo II do RICARF/2015, é incabível recurso
especial contra decisão administrativa que tenha adotado entendimento de súmula de
jurisprudência do CARF, mesmo que esta tenha sido aprovada depois da interposição do recurso:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra
decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado
outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
(...)
§ 3o Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que adote
entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da CSRF ou
do CARF, ainda que a súmula tenha sido aprovada posteriormente à data da
interposição do recurso.
(...)
O caso sob análise enquadra-se perfeitamente na previsão regimental.
O recurso especial do contribuinte foi interposto em 02/04/2018 e, em
03/09/2018, a Súmula CARF no 108 foi aprovada pelo Pleno, tornando-se vinculante por força da
Portaria MF no 129, de 01/04/2019.
Como o acórdão recorrido adota o entendimento posteriormente positivado na
Súmula CARF no 108, o recurso especial interposto pelo contribuinte não deve ser conhecido,
por força do § 3o do art. 67 do Anexo II do RICARF/2015, quanto à matéria “ilegalidade da
incidência dos juros SELIC sobre a multa de ofício”.
Quanto à outra matéria admitida ("impedimento à tributação dos lucros
provenientes da Sadia GMBH, por força do Tratado Brasil-Áustria”), verifica-se que o mesmo
paradigma (Acórdão no 1402-002.388) foi apresentado em recente acórdão da CSRF, em que o
recurso de outro contribuinte foi admitido por maioria de votos (Acórdão no 9101-004060, de
12/03/2019). Em que pese ter sido vencida quanto ao conhecimento naquele caso, curvo-me à
decisão da maioria do colegiado que considerou a similitude suficiente para conhecer do recurso
a partir desse paradigma. De fato, as discussões estabelecidas para fins de divergência acerca da
prevalência ou não dos acordos internacionais em detrimento da aplicação da legislação nacional
pautaram-se nas respectivas análises de tratados assinados pelo Brasil com países distintos,
Fl. 6221
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-004.763 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720035/2012-95

porém ambos seguindo a redação da Convenção-Modelo da OCDE e com disposições
essencialmente semelhantes.
Presentes os pressupostos recursais, adota-se as razões do despacho de
admissibilidade para conhecer do recurso especial em relação a essa matéria.
Assim, o voto é para conhecer parcialmente do recurso especial do contribuinte,
com exceção da matéria “juros sobre multa de ofício”.

Mérito
Como ressaltado, o presente julgamento limita-se ao exame do mérito das
alegações concernentes à tributação de lucros auferidos pela contribuinte em razão de sua
participação na controlada estrangeira Sadia GMBH, e a controvérsia se restringe aos possíveis
efeitos do Tratado Brasil-Áustria sobre a referida tributação.
Quanto à matéria, o contribuinte recorrente sustenta, em síntese: a) que o art. 7o do
Tratado Internacional firmado entre Brasil e Áustria impediria a tributação “automática”, no
Brasil, dos lucros auferidos pela Sadia GMBH (situada na Áustria), bem como de suas
subsidiárias na cadeia societária; e b) que por força do referido Tratado, os lucros da Sadia
GMBH e subsidiárias só poderiam ser tributados na Áustria. Alega que ao manter a tributação o
acórdão recorrido divergiu da jurisprudência expressa no paradigma no 1402-002.388.
A PGFN argumenta, em contrarrazões, em síntese, que: a) que o STF reconheceu
a constitucionalidade do art. 74 da MP 2.158-35/2001 quanto a lucros provenientes de
controladas estrangeiras situadas em países de tributação favorecida, ou em paraísos fiscais; b)
que o dispositivo é uma norma CFC de caráter antiabusivo, com objetivo de evitar o diferimento
por tempo indeterminado da renda auferida por intermédio de controladas ou coligadas no
exterior, e que para tanto estabelece presunção absoluta de disponibilização de tais lucros, para
fins de incidência de IRPJ e CSLL; c) que o art. 74 da Medida Provisória n° 2.158-35/2001 não
conflita com o art. 7o do Tratado Brasil-Áustria porque não tributa o lucro da controlada
austríaca, mas sim a parcela que caberia aos sócios brasileiros do lucro apurado no exterior, por
intermédio de suas subsidiárias, além de que o imposto porventura pago no exterior, sobre tal
parcela de lucros, constitui crédito para compensação do imposto apurado no Brasil, o que afasta
de vez a hipótese de bitributação; e finalmente, d) que a estrutura societária e o procedimento do
contribuinte constituem planejamento tributário em tudo semelhante ao denominado “Caso
Eagle”, julgado no acórdão n° 101-97.070, da antiga Primeira Câmara do Primeiro Conselho de
Contribuintes.
Cumpre primeiramente fixar as premissas fáticas sobre as quais se baseia o
lançamento objeto do presente processo.
O Termo de Verificação Fiscal contém demonstrativo de estrutura societária,
abrangendo todas as participações societárias detidas pelo contribuinte no exterior, no período
fiscalizado:
Fl. 6222
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-004.763 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720035/2012-95

Lembrando que o presente julgamento se limita aos lucros oriundos da investida
estrangeira Sadia GMBH, situada na Áustria, verifica-se que esta era controlada direta do
contribuinte Sadia S.A..
O TVF registra, ainda, que a controlada direta Sadia GMBH, por sua vez, detinha
o controle (direto e indireto) sobre outras oito empresas, situadas em diversos países:

2.3 Estrutura de controladas indiretas no exterior - 2007 e 2008
A controlada direta Sadia GmbH (Áustria) possuía, nos anos auditados, seis
controladas diretas: Wellax Food Logistics (Ilha da Madeira), Sadia Foods
(Alemanha), Qualy B.V. (Holanda), Sadia Japan, Sadia Panamá e Investeast
(Chipre). Possuía ainda duas controladas indiretas: Qualy Netherland (Holanda)
e Concórdia Ltd. (Rússia).

Fl. 6223
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-004.763 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720035/2012-95

Mais adiante, o TVF exibe quadro demonstrativo dos resultados apurados pelas
controladas da Sadia S.A. no exterior, nos anos 2007 e 2008, conforme demonstrações
financeiras em Reais (BRL), elaboradas com base nas normas societárias brasileiras (com
destaques acrescidos):
Quadro 7: Resultados dos exercícios 2007 e 2008 das controladas diretas e indiretas da Sadia S/A no
exterior
2007
INVESTIDA
INVESTIDORA .
Identificação
Resultado de
Equivalência
Patrimonial
Resultado do
exercício antes
dos impostos
Identificação
Resultado de
Equivalência
Patrimonial
Resultado do
exercício antes
dos impostos
Qualy B.V.
-
-3.838.450
Sadia GmbH (Áustria)
448.054.468
446.551.139
Sadia Panamá
-
231.325
Investeast Limited (Chipre)
3.529.637
3.529.637
Wellax Food Logistics (Madeira)
-
452.572.297
Sadia Foods GmbH (Alemanha)
-
452.796
Sadia Japan
-
87.628
Sadia Uruguay
-
934.579
Sadia Intl. (Cayman)
1.759.000
17.450.000
Sadia Chile
-
984.623
Sadia Europe U.K. (Reino Unido)
-
1.704.674
Sadia Alimentos (Argentina)
-
173.014
Concórdia Foods (Reino Unido)
-
-1.714.353
Sadia GmbH (Áustria)
448.054.468
446.551.139
Sadia S/A
364.438.000
798.850.000
Sadia International (Cayman)
1.759.000
17.450.000
Sadia Cverseas (Cayman)
-
-1.549.916

2008
INVESTIDA
INVESTIDORA
Identificação
Resultado de
Equivalência
Patrimonial
Resultado do
exercício antes
dos impostos
Identificação
Resultado de
Equivalência
Patrimonial
Resultado do
exercício antes
dos impostos
Qualy B.V.
-
-4.016.202
Sadia GmbH (Áustria)
-1.538.676.241
-1.555.791.095
Sadia Panamá
-
94.540
Investeast Limited (Chipre)
-25.531.490
-25.044.548
Wellax Food Logistics (Madeira)
-
-1.498.112.606
Sadia Foods GmbH (Alemanha)
-
-998.857
Sadia Japan
-
158.848
Sadia Uruguay
-
1.138.134
Sadia Intl. (Cayman)
-4.260.000
6.489.000
Sadia Chile
-
-1.472.620
Sadia Europe U.K. (Reino Unido)
-
-1.559.136
Sadia Alimentos (Argentina)
-
-1.056.795
Concórdia Foods (Reino Unido)
-
1.597.954
Sadia GmbH (Áustria)
-1.538.676.241
-1.555.791.095
Sadia S/A
-1.155.637.000
-3.210.036.000
Sadia International (Cayman)
-4.260.000
6.489.000
Sadia Cverseas (Cayman)
-
-4.667
A propósito do quadro acima, a autoridade fiscal destacou que os resultados das
controladas indiretas foram consolidados nas suas respectivas controladoras quando da aplicação
do Método de Equivalência Patrimonial (MEP).
Os demonstrativos acima evidenciam que o contribuinte fiscalizado obteve, no
ano 2007, acréscimo patrimonial em função de sua participação societária na controlada Sadia
Fl. 6224
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-004.763 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720035/2012-95

GMBH, reconhecido por meio do Método de Equivalência Patrimonial – MEP, no valor de R$
446.551.139.
Consoante o Termo de Verificação Fiscal, o lançamento de ofício registrou como
infração os lucros provenientes de investimentos no exterior, não adicionados ao lucro líquido da
Sadia S/A; interessam ao presente recurso apenas os lucros decorrentes da participação societária
na controlada Sadia GMBH (Áustria), no valor de R$ 446.551.139, relativos ao ano-calendário
2007 (com destaques acrescidos):
Quadro 9: Lucros do exterior não adicionados ao lucro líquido da Sadia S/A
Lucros das controladas no exterior não adicionados ao lucro líquido da controladora Sadia S/A,
(apurados conforme a legislação brasileira)
2007
2008
Identificação
Resultado do
exercício antes dos
i m p o s t o s
Identificação
Resultado do exercício
antes dos impostos
Sadia GmbH (Áustria)
446.551.139 Sadia GmbH (Áustria)
-
Sadia International (Cayman)
17.450.000 Sadia International (Cayman)
6.489.000
Sadia Overseas (Cayman)
- Sadia Overseas (Cayman)
-
Trata-se, portanto, da incidência de IRPJ e CSLL sobre os lucros decorrentes da
participação do contribuinte em empresa controlada estrangeira – Sadia GMBH (Áustria).
Os referidos lucros refletem-se no patrimônio do contribuinte por equivalência
patrimonial (MEP), e são tributáveis por força da presunção de disponibilidade jurídica
estabelecida pelo art. 74 da Medida Provisória n° 2.158-35/2001.
A questão submetida a julgamento é se a existência do Tratado Brasil-Áustria
impede a referida incidência, ou seja, se o tratado conflita com (e se sobrepõe a) o art. 74 da
Medida Provisória n° 2.158-35/2001, abaixo transcrito:
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da
CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do
art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada
no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada
no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do
regulamento. (grifou-se)
Acrescento transcrição do art. 25 da Lei no 9.249/95:
Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão
computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente
ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano
§ 1o .....................
I - .......................
II - ......................
§ 2o Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, no exterior, de
pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro
real com observância do seguinte:
I - as filiais, sucursais e controladas deverão demonstrar a apuração dos lucros
que auferirem em cada um de seus exercícios fiscais, segundo as normas da
legislação brasileira;
Fl. 6225
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-004.763 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720035/2012-95

II - os lucros a que se refere o inciso I serão adicionados ao lucro líquido da
matriz ou controladora, na proporção de sua participação acionária, para
apuração do lucro real;
(...)
§ 6o Os resultados da avaliação dos investimentos no exterior, pelo método da
equivalência patrimonial, continuarão a ter o tratamento previsto na legislação
vigente, sem prejuízo do disposto nos §§ 1o, 2o e 3o. (grifou-se)
É cediço que a incidência de IRPJ e CSLL sobre lucros provenientes de
controladas e coligadas no exterior foi objeto de intenso debate tanto no âmbito administrativo
como na esfera judicial. O Supremo Tribunal Federal já se pronunciou no sentido da
constitucionalidade do art. 74 da MP n° 2.158-35/2001, no que tange aos ganhos provenientes de
investimento em controladas no exterior (ADI 2.588/DF, RE 541.090/SC e RE 611586/PR),
como no caso ora apreciado.
A discussão que ora se propõe é quanto ao caso específico de investimento em
controlada situada na Áustria, ou seja, quanto a se há conflito entre a norma tributária brasileira e
o Tratado Internacional firmado entre Brasil e Áustria.
O primeiro argumento do recorrente é de que há conflito na medida em que o art.
74 da MP n° 2.158-35/2001 tributaria os lucros da empresa estrangeira, os quais, por força do
referido Tratado, só poderiam ser tributados pelo país de origem.
Não há dúvida de que a tributação incide não sobre o lucro da empresa
estrangeira, como sustenta o recorrente, mas sobre o seu reflexo na patrimônio da controladora
nacional, auferível pelo MEP.
A questão foi examinada no âmbito desta 1a Turma da Câmara Superior no
Acórdão n° 9101-003.829 (caso Marselha), de 2 de outubro de 2018, em que se discutia
tributação frente ao mesmo Tratado Brasil-Áustria, e cujas conclusões do i. ex-Conselheiro
Rafael Vidal de Araújo, abaixo transcritas, subsidiam o presente voto:
A lei brasileira, ao estabelecer a base de tributação do IRPJ e da CSLL para as
empresas brasileiras, determinou que se computasse nessa base os lucros,
rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior. O que está em questão,
portanto, é a tributação do lucro auferido por empresa brasileira no
exterior e não o lucro de empresa do exterior.
É oportuno novamente destacar o Comentário da própria OCDE sobre o
Parágrafo 1° do Artigo 7 da Convenção Modelo (tradução livre): "[...]. O
tributo assim imposto por um Estado sobre seus próprios residentes não
reduz os lucros da empresa de outro Estado e não se pode dizer, portanto,
que teve por objeto tais lucros.
Não há, desse modo, nenhuma incompatibilidade entre a legislação brasileira
(voltada para os seus próprios residentes) e os tratados internacionais (aplicados
às empresas não residentes). (grifou-se)
Naquele caso restava claro que a tributação em pauta recaiu sobre lucros
gerados em locais onde não há tributação da renda/lucro, locais que não estão
abarcados pelo Tratado Brasil-Áustria (Funchal/Ilha da Madeira e Bahamas). Neste caso, os
resultados mais expressivos são oriundos de controlada indireta sediada na Ilha da Madeira.
Veja-se que no mesmo sentido decidiu o acórdão no 9101-004.060 (caso WEG),
de 12 de março de 2019, em que embora tratasse de apreciar o Tratado entre Brasil e Espanha, a
Fl. 6226
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-004.763 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720035/2012-95

situação fática e jurídica era semelhante no que interessa à presente decisão, ou seja, no tocante à
materialidade da incidência tributária. Adota-se e reproduz-se o trecho de interesse, da lavra do i.
Conselheiro André Mendes de Moura:
Os lucros, apesar de auferidos pela empresa no exterior, pertencem, na medida
da participação societária, ao seu investidor que se localiza no Brasil. Ou seja, a
legislação brasileira diz respeito aos lucros auferidos pelo contribuinte,
investidor, residente no Brasil.
Portanto, os lucros tributados pela legislação brasileira são aqueles
auferidos pelo investidor brasileiro na proporção de sua participação no
investimento localizado no exterior.
Nesse contexto, não há que se falar em aplicação do Tratado Brasil-Espanha ao
caso concreto. O Tratado Brasil-Espanha vem proteger os investidores que não
são brasileiros da incidência do art. 74 da MP n° 2.158-35, de 2001. Ou seja, a
legislação brasileira não tem repercussão nos lucros auferidos pelos investidores
estrangeiros.
(...)
Não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP no 2.158-35,
de 2001, e as dispostas na Convenção Brasil-Espanha para evitar bitributação de
renda.
Tributa-se, dos lucros auferidos pela investida estrangeira, apenas aqueles
que dizem respeito ao investidor brasileiro, na proporção de sua participação
no investimento localizado no exterior, ao final de cada ano-calendário.
Enfim, tendo em vista que o Tratado Brasil-Espanha não se aplica ao caso
em análise, sendo tributáveis apenas os lucros auferidos pelo investidor
brasileiro, resta consumada a incidência tanto sobre o IRPJ quanto para
CSLL. (destaques no original)
Ademais, assiste razão à contrarrazoante PGFN quando afirma que o art. art. 74
da MP n° 2.158-35/2001 reúne as características elementares de normas CFC (Controlled
Foreign Coorporation), na medida em que disciplina a relação entre investidora brasileira e suas
controladas ou coligadas estrangeiras, especificamente no aspecto tributário, com o objetivo de
proteger a tributação nacional do diferimento indefinido da arrecadação por parte do
contribuinte. A presunção absoluta de distribuição dos lucros objetiva justamente evitar que,
dadas as especiais relações entre o sujeito passivo (investidora nacional) e sua
controlada/coligada, os lucros fossem mantidos no exterior, tributados a alíquotas menores ou até
sem tributação, conforme o caso.
O acórdão no 9101-004.060 também examinou a questão da natureza e dos
objetivos do art. 74 da MP n° 2.158-35/2001. Prossegue-se na transcrição do mencionado voto:
O lucro pode ter diversas destinações. A legislação brasileira adotou, para os
lucros percebidos no exterior por meio de investimentos em controladas ou
coligadas, um tratamento diferenciado.
Fato é que, tanto para investimentos de controladas/coligadas no Brasil, quanto
no exterior, os lucros auferidos pelas investidas são refletidas na contabilidade
da investidora por meio do Método de Equivalência Patrimonial.
Para investimentos no Brasil, a investidora contabiliza o resultado positivo da
investida, proporcional à sua participação, e exclui o resultado na apuração do
lucro real. Nesse caso, viabiliza-se a neutralidade porque, como o lucro auferido
Fl. 6227
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-004.763 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720035/2012-95

pela investida já foi tributado no Brasil, não cabe sua tributação no resultado da
investidora. E principalmente porque a investida encontra-se no Brasil, ou seja,
os lucros auferidos pela investida são necessariamente oferecidos à tributação.
Situação diferente ocorre quando o investimento tem sede no exterior.
Nesse caso, a legislação brasileira previu, inicialmente, o mesmo tratamento em
relação à contabilização do resultado positivo da investida: o lucro proporcional
à sua participação é incluído no resultado da empresa brasileira, e excluído na
apuração do lucro real. Contudo, dispôs uma etapa complementar: se os
lucros forem auferidos de controladas e coligadas, cabe a adição no resultado
tributável, na proporção de participação da investidora brasileira sobre o
investimento, ao final de cada ano-calendário.
Parte-se da premissa de que os lucros são da investidora brasileira, e, por
isso, a sua tributação não deve estar subordinada à política tributária adotada
pelo país onde se encontra o investimento.
Isso porque o país onde se encontra o investimento pode optar por tributar o
lucro em bases tributáveis menores, e a controladora brasileira, que detêm
poder de decisão sobre a investida, pode optar em não receber os lucros
auferidos. Trata-se de situação em que a neutralidade que ocorre quando
investidora e investida estão no Brasil é desvirtuada.
Quando ambas estão no Brasil, a mesma alíquota é aplicada sobre o lucro da
investida e o da investidora. Tributa-se o lucro de investida, e tal valor não é
tributado pela investidora. Não há prejuízo no sistema.
Por outro lado, se investida está em país de tributação menor, não há que se
falar em neutralidade. Na realidade, operacionaliza-se um diferimento em
tempo indeterminado da tributação.
E, precisamente para se evitar tal diferimento, o art. 74 da norma em debate
dispôs expressamente sobre aspecto temporal: o lucro presume-se distribuído
para a empresa brasileira (na condição de detentora das ações/quotas da
investida), na proporção de sua participação, ao final do ano-calendário.
(destaques no original)
Há que se considerar, ainda, que a legislação brasileira prevê a compensação do
imposto pago no exterior, correspondente à parcela de lucros que cabe à investidora nacional, de
sorte que não há que se falar em bitributação.
Se, por um lado, a legislação prevê a presunção de distribuição dos lucros
produzidos no exterior, na proporção da participação da investidora nacional na empresa
estrangeira, e sua tributação pelo IRPJ e pela CSLL, por outro lado prevê a compensação do
tributo apurado no Brasil com o tributo pago no exterior, de modo que o efeito fiscal é apenas
produto da diferença entre as alíquotas praticadas no Brasil e no exterior.
Este ponto também foi determinante para as conclusões do Acórdão no 9101-
004.060, que se reproduzem:
E a neutralidade, que se operacionaliza quando tanto investida quanto
investidora estão no Brasil, também é tutelada ao se dispor quando a investida
está no exterior.
Vale transcrever o art. 26 da Lei n° 9.249, de 1995:
Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no
exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro
Fl. 6228
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-004.763 - CSRF/1a Turma
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real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos
lucros, rendimentos ou ganhos de capital.
Como se pode observar, não se pode falar em bitributação. A neutralidade da
tributação entre investida e investidora é operacionalizada por meio de outro
mecanismo, mediante compensação do que a investida já recolheu aos cofres no
exterior, e supera-se a questão do diferimento de tributação por tempo
indeterminado. A tributação só se consuma se as alíquotas no exterior foram
inferiores à praticadas no Brasil. (destaque no original)
Veja-se que o acórdão no 9101-003.829 retro mencionado já partilhava do mesmo
entendimento:
De qualquer forma, apesar de toda a controvérsia sobre as questões relativas à
tributação de lucros no exterior e os alegados problemas de bitributação, é
sempre importante lembrar que a legislação brasileira assegura à empresa
brasileira que detém investimentos no exterior o direito de compensar o imposto
pago no exterior, ficando, assim, eliminada qualquer chance de dupla tributação
sobre a mesma renda/lucro.
Por todo o exposto, conclui-se que o Tratado Brasil-Áustria não se aplica ao caso
em análise, sendo tributáveis apenas os lucros auferidos pelo investidor brasileiro. Assim, não
merece reforma a decisão recorrida.
Conclusão
Em face do exposto, voto por conhecer parcialmente do recurso especial do
contribuinte, com exceção da matéria sumulada “ilegalidade da incidência dos juros SELIC
sobre a multa de ofício”, e, na parte conhecida, voto por negar-lhe provimento.

(documento assinado digitalmente)
Viviane Vidal Wagner

Declaração de Voto
Conselheira Livia De Carli Germano

Optei por apresentar a presente declaração de voto para esclarecer as razões pelas
quais, com a devia vênia à posição da Relatora -- que acabou por prevalecer em votação neste
colegiado por voto de qualidade --, orientei meu voto para dar provimento ao recurso especial do
sujeito passivo.
O mérito da questão trata da aplicação do Tratado Brasil-Áustria para impedir a
tributação automática dos lucros auferidos pela sociedade controlada Sadia GBMH, matéria que
Fl. 6229
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-004.763 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720035/2012-95

envolve, no caso, a análise da relação entre os dispositivos de tal acordo internacional e o artigo
74 da Medida Provisória 2.158-35/2001.
Sobre o tema, pontuo que, ao julgar a Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI)
2.588, o Supremo Tribunal Federal (STF) decidiu pela:
a) Inaplicabilidade do artigo 74 da MP no 2.158-35/2001, com efeito vinculante e eficácia
erga omnes, em relação às coligadas localizadas fora de países com tributação favorecida
(fora de "paraísos fiscais").
b) Aplicabilidade do artigo 74 da MP no 2.158-35/2001, com efeito vinculante e eficácia
erga omnes, em relação às controladas localizadas em países com tributação favorecida
ou desprovidos de controles societários/contábeis/fiscais adequados ("paraísos fiscais",
nos termos da lei).
c) Inconstitucionalidade do parágrafo único do artigo 74 da MP no 2.158-35/2001, que
previa a retroatividade da aplicação da norma.
Em relação às coligadas situadas em "paraísos fiscais", bem como às controladas
situadas fora de "paraísos fiscais", não foi alcançado o quórum necessário para declaração da
inconstitucionalidade do dispositivo, de modo que, nessa parte, foi negado provimento à ADI,
porém sem efeito vinculante ou eficácia erga omnes.
No caso dos autos, estão em análise lucros de controlada direta localizada na
Áustria, portanto fora de paraíso fiscal, bem como lucros de controladas indiretas cujos
resultados que deveriam compor o resultado desta última. Nestas hipótese não há decisão do STF
com efeito vinculante e eficácia erga omnes a respeito da aplicabilidade do artigo 74 da MP
2.158-35/2001.
Vejamos o que esta norma dispõe (grifamos):
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL,
nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta
Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão
considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do
balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento. (Revogado pela Lei
no 12.973, de 2014)
Parágrafo único. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31 de
dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002,
salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de disponibilização previstas
na legislação em vigor. (Vide ADI n} 2588, 2001) (Revogado pela Lei no 12.973, de
2014)
Quando da publicação da MP 2.158-35/2001, houve muita discussão sobre se o
dispositivo trouxe uma ficção jurídica de disponibilização dos lucros ou uma presunção de que
tais lucros estariam disponíveis para as controladoras1. E isso foi assim porque a norma
textualmente tratou do lucro apurado pela empresa estrangeira -- e não do efeito de sua apuração
no Brasil, que é o registro de tais lucros pela controladora brasileira por força da aplicação do
método de equivalência patrimonial.
Tanto é assim que, após a decisão do STF na ADI 2.588, referido artigo foi
revogado, passando a legislação a estabelecer a tributação da "parcela do ajuste do valor do

1 Inclusive entre os Ministros do STF, por ocasião do julgamento da ADI 2.588 -- para uma análise mais
aprofundada de tais debates v. GERMANO, Livia de Carli. "Planejamento Tributário e Limites para a
Desconsideração dos Negócios Jurídicos". São Paulo: Saraiva, 2013, p. 161-163.
Fl. 6230
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-004.763 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720035/2012-95

investimento em controlada, direta ou indireta, domiciliada no exterior equivalente aos lucros
por ela auferidos" (art. 77 da Lei 12.973/2014). Ou seja, somente aí é que a lei passou a prever a
tributação da controladora brasileira.
Dessa forma, não considero verdadeira a afirmação de que o artigo 74 da MP
2.158-35/2001 não trata de lucros do exterior, mas em seu lugar prevê a tributação da renda dos
sócios brasileiros decorrente de sua participação em empresas domiciliadas no exterior. Com a
devida vênia, compreendo que esse raciocínio somente seria de alguma forma válido para a
posterior legislação que revogou tal dispositivo, ou seja, na vigência da Lei 12.973/2014.
O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 -- vigente à época dos fatos objetos da autuação
em questão -- foi literal ao dispor que "os lucros auferidos por controlada ou coligada no
exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil", ou
seja, a norma claramente pretendeu alcançar os lucros da empresa estrangeira, e não seu reflexo
na controladora brasileira, que é o resultado de equivalência patrimonial.
Vale notar que a Receita Federal já havia pretendido "interpretar" o alcance do
artigo 74 da MP 2.158-35/2001 como sendo referente aos resultados de equivalência patrimonial
com a edição de da IN 213/02 (art. 7o, §1o). E, não por acaso, o Judiciário entendeu que tal
interpretação seria uma ampliação, sem amparo legal, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL
(STJ, EDcl no REsp 1325709/RJ, Primeira Turma, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho,
julgado em 26/08/2014; AgRg no AREsp 531112/BA, Primeira Turma, Relator Min. Benedito
Gonçalves, julgado em 18/08/20152, dentre outros).
Nesse contexto, compreendo não haver dúvida de que a materialidade abrangida
pela legislação brasileira de tributação universal antes da Lei 12.973/2014 consistia nos lucros
das coligadas e controladas no exterior.
Sendo assim, a tributação não é possível quando existe acordo para evitar a dupla
tributação firmado entre o Brasil e o país de residência da controlada ou coligada, tendo em vista
o disposto no artigo 7o de tais acordos.
Sabe-se que as disposições dos tratados internacionais em matéria tributária
prevalecem sobre as normas de direito interno, em razão da sua especificidade, por aplicação do
artigo 98 do CTN. Na verdade, o fenômeno é mais bem explicado com a metáfora da máscara,
de Klaus Vogel3 -- em tradução livre: se imaginarmos a legislação interna como a luz de uma
lanterna e os tratados de bitributação como uma máscara colocada à sua frente, veremos que os
tratados limitam a aplicação da legislação interna, somente deixando passar a luz por
determinadas "janelas". A legislação interna "barrada" pela máscara continua válida, mas tem
sua aplicação contida pelo tratado internacional.

2 PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL.
IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO
LÍQUIDO - CSLL. EMPRESAS CONTROLADAS E COLIGADAS SITUADAS NO EXTERIOR. TRIBUTAÇÃO
DO RESULTADO POSITIVO. MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL. ILEGALIDADE DO ART. 7o,
§1o, DA IN/SRF N. 213/2002.
1. Os mais recentes julgados do STJ são no sentido de que o § 1o do art. 7o. da IN 213/2002 violou o princípio da
legalidade tributária, uma vez que amplia, sem amparo legal, a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, ao prever a
tributação sobre o resultado positivo da equivalência patrimonial. Neste sentido: EDcl no REsp 1325709/RJ, Rel.
Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, DJe 04/09/2014.
2. Agravo regimental não provido.
3 VOGEL, Klaus. Double Taxation Conventions. 2a Ed., Kluwer Law and Taxation Publishers: Holanda: 1990, p.
23-24.
Fl. 6231
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-004.763 - CSRF/1a Turma
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É exatamente o que acontece com o artigo 74 da MP 2.158-35/2001 no caso de
existir acordo para evitar a dupla tributação entre o Brasil e o país de residência da controlada.
A incompatibilidade do artigo 74 da MP 2.158-35/2001 em virtude da existência
de acordos de bitributação já foi reconhecida pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) que, ao
julgar o Recurso Especial 1.325.709/RJ, entendeu pela aplicação do artigo VII das convenções
celebradas com a Bélgica e Luxemburgo, afastando assim a aplicação do artigo 74.
A ementa do acórdão de embargos de declaração apresentados em face de tal
Recurso Especial esclarece de maneira didática o alcance do julgado (grifamos):
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO RECURSO ESPECIAL.TRIBUTÁRIO E
PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA. IRPJ E CSLL. LUCROS
OBTIDOS POR EMPRESAS CONTROLADAS NACIONAIS SEDIADAS EM
PAÍSES COM TRIBUTAÇÃO REGULADA. PREVALÊNCIA DOS TRATADOS
SOBRE BITRIBUTAÇÃO ASSINADOS PELO BRASIL COM A BÉLGICA
(DECRETO 72.542/73), A DINAMARCA (DECRETO 75.106/74) E O PRINCIPADO
DE LUXEMBURGO (DECRETO 85.051/80). EMPRESA CONTROLADA SEDIADA
NAS BERMUDAS. ART. 74, CAPUT DA MP 2.157-35/2001. DISPONIBILIZAÇÃO
DOS LUCROS PARA A EMPRESA CONTROLADORA NA DATA DO BALANÇO
NO QUAL TIVEREM SIDO APURADOS, EXCLUÍDO O RESULTADO DA
CONTRAPARTIDA DO AJUSTE DO VALOR DO INVESTIMENTO PELO
MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL. AUSÊNCIA DE OMISSÃO,
CONTRADIÇÃO OU OBSCURIDADE. ALEGAÇÃO DE OFENSA A PRINCÍPIOS
E ARTIGOS CONSTITUCIONAIS. SEDE INADEQUADA. EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO REJEITADOS.
(...)
3. O acórdão embargado abordou dois pontos substanciais: o primeiro, concernente à
compatibilidade da legislação interna que prevê a tributação dos lucros de empresas
controladas no exterior com o art. VII dos Tratados contra a dupla tributação que
seguem o Modelo OCDE; o segundo, afastada a inconstitucionalidade do art. 74 da MP
2.158-35/01, questão já apreciada pelo STF, relativo à compatibilidade do art. 7o., § 1o.
da IN 213/02 com aquele dispositivo.
4. Quanto ao primeiro ponto, aduziu o voto condutor do acórdão embargado que, no
caso de empresa controlada, dotada de personalidade jurídica própria e distinta da
controladora, nos termos dos Tratados Internacionais, os lucros por ela auferidos
são lucros próprios e assim tributados somente no País do seu domicílio; a
sistemática adotada pela legislação fiscal nacional de adicioná-los ao lucro da
empresa controladora brasileira termina por ferir os Pactos Internacionais
Tributários e infringir o princípio da boa-fé na relações exteriores, a que o Direito
Internacional não confere abono.
5. Acrescentou-se que, tendo em vista que o STF considerou constitucional o caput do
art. 74 da MP 2.158-35/2001, adere-se a esse entendimento, para considerar que os
lucros auferidos pela controlada sediada nas Bermudas, País com o qual o Brasil não
possui acordo internacional nos moldes da OCDE, devem ser considerados
disponibilizados para a controladora na data do balanço no qual tiverem sido apurados.
6. Por fim, assentou-se ser ilegal o art. 7o., § 1o. da IN 213/02, porquanto amplia, sem
amparo legal, a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, ao prever a tributação sobre o
resultado positivo da equivalência patrimonial.
7. (...)

De se ressaltar a menção do julgado do STJ acima referido ao fato de que, ao
adotar interpretação diferente e frustrar a aplicação do tratado, o Brasil acaba por ferir pactos
internacionais e, inclusive, infringir o princípio da boa-fé na relações exteriores.
Fl. 6232
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-004.763 - CSRF/1a Turma
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De fato, a Convenção de Viena -- promulgada pelo Brasil nos termos do Decreto
7.030/2009 -- dispõe que, em reverência ao princípio da boa-fé, uma parte não pode invocar as
disposições de seu direito interno para justificar o inadimplemento de um tratado (art. 27). E
isso é justamente o que o Brasil acaba por fazer ao pretender tributar lucros do exterior
independentemente de sua efetiva distribuição, qualquer que seja a denominação que a legislação
adote.
Conclui-se, assim, que os lucros auferidos pelas controladas da autuada no
exterior não podem ser tributados no Brasil com fundamento no artigo 74 da MP 2.158-35/2001,
tendo em vista o acordo de bitributação firmado entre Brasil e a Áustria.
Não menos importante é o fato de que, no caso do tratado Brasil-Áustria, a
situação de frustação ao objetivo do tratado é ainda mais grave quando se considera o disposto
em seu artigo 23.2, que isenta de tributação, no Brasil, os lucros distribuídos aos
sócios/acionistas (dividendos):
(...)
2. Os dividendos pagos por uma sociedade residente da Áustria a uma sociedade
residente do Brasil que possua no mínimo 25% das ações do capital da sociedade que
paga os dividendos serão isentos do imposto de sociedade no Brasil.
(...)
É dizer, no caso do tratado Brasil-Áustria, é fato que tais países convencionaram
não apenas que os lucros de uma empresa situada na Áustria em regra somente serão tributados
pela Áustria, mas também que, quando tais lucros forem distribuídos aos sócios/acionistas
controladores brasileiros sob a forma de dividendos, o respectivo valor também não será
tributado no Brasil. Tal cenário deveria ser visto como franco impedimento à conduta de se
interpretar uma regra de direito interno brasileira de maneira a levar à conclusão sobre a
tributação, no Brasil, de lucros do exterior refletidos no balanço patrimonial da controladora
brasileira, sejam estes ficta ou efetivamente distribuídos.
Não é de hoje que se afirma que “Se o Brasil pretende ter um papel destacado na
OCDE, como membro ou mesmo na condição atual de key associate, é transcendental que
amadureça, que cumpra seus compromissos e que respeite os tratados que assinou. Não custa
sempre lembrar o velho e sempre atual brocardo pacta sunt servanda.” (Duque Estrada, Roberto.
Entrada do Brasil na OCDE exige respeito aos tratados contra a dupla tributação, disponível em
https://www.conjur.com.br/2017-mai-10/consultor-tributario-entrada-brasil-ocde-respeito-dupla-tributacao, acesso
em 11 de fevereiro de 2020).
Necessário esclarecer que a conclusão acima não implica que não se possa negar a
aplicação do tratado em um dado caso concreto em que se verifique abuso e/ou sua utilização
como forma a se atingir como resultado a erosão da base tributária ou desvio artificial de lucros.
Tal conduta pode e deve ser realizada pelas autoridades fiscais, mas sempre mediante prova no
caso concreto de tal abuso ou desvio, e não como regra de tributação de todos os agentes do
cenário internacional.
Estas são as razões pelas quais, com o devido respeito às posições em sentido
contrário, compreendo que o auto de infração no caso concreto não deveria subsistir.
É a declaração.

(documento assinado digitalmente)
Fl. 6233
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