Tribunal: CARF
Processo: 11041.000122/2005-59
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: TATIANA MIDORI MIGIYAMA
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-06-18
Data de publicação: 2020-07-30

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO. RESERVA DE CAPITAL.
Em respeito ao art. 63, § 8o, da Portaria MF 343/15, é de se refletir o entendimento da maioria do colegiado. Nesse sentido, reflito que entenderam que para os fatos geradores ocorridos antes das alterações promovidas na Lei das S/A pela Lei11.638/2007, as subvenções concedidas pelos Estados, devidamente contabilizadas como reserva de capital e sempre consideradas como para investimento (art. 9o da LC 160/17), não integram a base de cálculo das contribuições ao PIS e Cofins.
CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS. DESPESAS DE TRANSPORTE COM FROTA PRÓPRIA E ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO.
Conforme decidiu o STJ no julgamento do Resp no 1.221.170/PR, na sistemática dos recursos repetitivos, não há previsão legal para a apropriação de créditos de PIS, no regime da não-cumulatividade, sobre as despesas de cunho administrativo e comercial, sobretudo quando não demonstradas qualquer vínculo de sua relevância com o processo produtivo da empresa.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11041.000122/2005-59
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9303-010.479 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
18 de junho de 2020
Recorrente
FRIGORÍFICO MERCOSUL S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO. RESERVA DE CAPITAL.
Em respeito ao art. 63, § 8o, da Portaria MF 343/15, é de se refletir o
entendimento da maioria do colegiado. Nesse sentido, reflito que entenderam
que para os fatos geradores ocorridos antes das alterações promovidas na Lei
das S/A pela Lei11.638/2007, as subvenções concedidas pelos Estados,
devidamente contabilizadas como reserva de capital e sempre consideradas
como para investimento (art. 9o da LC 160/17), não integram a base de cálculo
das contribuições ao PIS e Cofins.
CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
DESPESAS DE TRANSPORTE COM FROTA PRÓPRIA E ENCARGOS DE
DEPRECIAÇÃO.
Conforme decidiu o STJ no julgamento do Resp no 1.221.170/PR, na
sistemática dos recursos repetitivos, não há previsão legal para a apropriação
de créditos de PIS, no regime da não-cumulatividade, sobre as despesas de
cunho administrativo e comercial, sobretudo quando não demonstradas
qualquer vínculo de sua relevância com o processo produtivo da empresa.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial do Contribuinte e, no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento
parcial em relação à não tributação pelas contribuições dos valores relativos à subvenção para
investimento, vencidos os conselheiros Tatiana Midori Migiyama (relatora), Valcir Gassen e
Érika Costa Camargos Autran, que lhe deram provimento integral. Votaram pelas conclusões os
conselheiros Andrada Márcio Canuto Natal, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Valcir Gassen,
Jorge Olmiro Lock Freire e Rodrigo da Costa Pôssas. Designado para redigir o voto vencedor o
conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal.

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11041.000122/2005-59
Fl. 1192
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-010.479 - CSRF/3a Turma
Processo no 11041.000122/2005-59

(documento assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama – Relatora

(documento assinado digitalmente)
Andrada Márcio Canuto Natal – Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rodrigo da Costa Pôssas
(Presidente em Exercício), Andrada Márcio Canuto Natal, Tatiana Midori Migiyama (Relatora),
Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock Freire, Érika Costa
Camargos Autran e Vanessa Marini Cecconello.
Relatório
Trata-se de Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo contra o Acórdão
no 3802-00.468, da 2a Turma Especial da 3a Seção de Julgamento do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais, que:
 Por unanimidade de votos, rejeitou as preliminares de nulidade
suscitadas;
 Por unanimidade de votos, não conheceu da matéria de mérito referente
ao percentual de cálculo do crédito presumido da Cofins, por
concomitância com ação judicial;
 Por voto de qualidade, em relação às demais matérias de mérito
conhecidas, negou provimento ao recurso.

O Colegiado a quo, assim, consignou a seguinte ementa:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2004
CRÉDITO
FISCAL
DO
PROGRAMA
FUNDOPEM.
RECEITA
DE
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO
DA CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. IMPOSSIBILIDADE.
Integra a base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep não cumulativa, o
valor da receita de subvenção para investimento, recebido a título de crédito
fiscal presumido do Programa Fundopem.
RECEITA DE VENDA PARA EMPRESA COMERCIAL EXPORTADORA
COM FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. NÃO COMPROVADA A
Fl. 1193
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-010.479 - CSRF/3a Turma
Processo no 11041.000122/2005-59

REMESSA PARA EMBARQUE DE EXPORTAÇÃO OU PARA RECINTO
ALFANDEGADO. RECEITA DE EXPORTAÇÃO. DESCARACTERIZAÇÃO.
INCIDÊNCIA
DA
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
PIS/PASEP.
OBRIGATORIEDADE.
Somente as vendas para empresa comercial exportadora com o fim de
específico, devidamente comprovadas, estão fora do campo de incidência da
Contribuição para o PIS/Pasep não cumulativa. Na ausência dessa
comprovação, os valores supostamente informados com sendo da referida
receita devem ser adicionados à base de cálculo da referida Contribuição.
DESPESAS COM SERVIÇOS DE TRANSPORTE EM FROTA PRÓPRIA. NÃO
ATENDIMENTO DO CONCEITO DE INSUMO. DIREITO AO CRÉDITO DA
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. IMPOSSIBILIDADE.
Por não serem aplicados no processo de fabricação do produto final, não se
enquadram no conceito9 de insumo nem geram direito a crédito da
Contribuição para o PIS/Pasep não cumulativa as despesas com os serviços de
transporte realizados em frota da própria pessoa jurídica.
ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO DE VEÍCULOS PESADOS UTILIZADOS
NO TRANSPORTE DE CARGA. NÃO ATENDIMENBTO DO CONCEITO DE
INSUMO. DIREITO AO CRÉDITO DA CONTRIBUIÇÃO PARA O
PIS/PASEP. IMPOSSIBILIDADE.
Somente os encargos de depreciação de máquinas e equipamentos adquiridos
para utilização na fabricação de produtos destinados à venda proporcionam o
direito ao crédito da Contribuição para o PIS/Pasep não cumulativa. Por não
se enquadrar no conceito de insumo, não dão direito ao referido crédito os
encargos de depreciação dos veículos de carga da pessoa jurídica utilizados
na própria atividade de transporte.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
LITISPENDÊNCIA ADMINISTRATIVA. FALTA DE ATENDIMENTO DE
REQUISITOS. INOCORRÊNCIA.
Não ocorre litispendência administrativa se não há identidade quanto ao
pedido e à causa de pedir objeto do processo de ressarcimento e compensação
Fl. 1194
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-010.479 - CSRF/3a Turma
Processo no 11041.000122/2005-59

e o novo processo de cobrança de crédito tributário formalizado por meio de
auto de infração.
CONCOMITÂNCIA
DE
MATÉRIA
EM
DISCUSSÃO
NA
ESFERA
ADMINISTRATIVA E JUDICIAL. RENÚNCIA TÁCITA À INSTÂNCIA
ADMINISTRATIVA. OCORRÊNCIA.
Importa renúncia tácita à instância administrativa, a propositura pelo sujeito
passivo de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois
do despacho decisório, com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo
irrelevante que o processo judicial venha a ser extinto com ou sem julgamento
do mérito.”

Insatisfeito, o sujeito passivo interpôs Recurso Especial contra o r. acórdão,
trazendo divergência em relação às seguintes matérias:
 Preliminar de Nulidade da decisão de primeira instância. Ausência de
concomitância, alegando que as demandas extintas sem julgamento de
mérito não produzem decisão obrigatória ou de caráter vinculante,
sendo, de tal feita, incapaz de haver processos simultâneos ou a
renúncia da instância administrativa;
 Quanto ao mérito, discussão acerca: (i) da constituição de crédito sobre
as despesas de transporte com frota própria e dos encargos de
depreciação de veículo pesados; (ii) da não incidência das contribuições
sobre FUNDOPEM.

Em despacho às fls. 1115 a 1126, foi dado seguimento parcial ao recurso
especial interposto pelo sujeito passivo apenas quanto às matérias relativas à exclusão da base de
cálculo do PIS das receitas auferidas com o Fundopem e ao direito ao crédito do PIS nas
despesas de transporte com veículos de frota própria e encargos de depreciação.

Em despacho de reexame de admissibilidade às fls. 1127 a 1128, foi mantido
na íntegra o despacho do Presidente da Seção.

Fl. 1195
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-010.479 - CSRF/3a Turma
Processo no 11041.000122/2005-59

Contrarrazões foram apresentadas pela Fazenda Nacional, requerendo a
negativa do recurso especial. – ao trazer que:
 Os valores recebidos do Fundopem pela Recorrente, a título de crédito
fiscal presumido, embora qualificados como receita de subvenção para
investimento, integram a base de cálculo da Contribuição para o
PIS/Pasep não-cumulativas, tendo em vista que as únicas modalidades
de receita, excluídas da mencionada base de cálculo, são aquelas
taxativamente discriminadas no § 3o do art. 1o, da Lei no 10.637/2003
dentre as quais não se inclui a receita de subvenção para investimento,
recebida a título de incentivo fiscal.
 Não há como admitir a adoção da legislação do IRPJ para conceituar o
insumo do PIS/COFINS não-cumulativo.

É o relatório.
Voto Vencido
Conselheira Tatiana Midori Migiyama, relatora.

O Recurso Especial é tempestivo e, depreendendo-se da análise de seu
cabimento, entendo que devo conhecê-lo. O que concordo com o exame de admissibilidade
constante em despacho de admissibilidade, que considerou que os arestos recorrido e paradigma
enfrentaram a mesma situação, mas com entendimentos divergentes.

Ventiladas tais considerações, recordo as matérias suscitadas em recurso:

Exclusão da base de cálculo do PIS das receitas auferidas com o
Fundopem; e

Direito ao crédito do PIS nas despesas de transporte com veículos de frota
própria e encargos de depreciação.

Ventiladas tais considerações, em relação à primeira matéria, recordo que já
analisamos esse tema envolvendo o mesmo contribuinte, o que adoto o decidido no acórdão
Fl. 1196
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-010.479 - CSRF/3a Turma
Processo no 11041.000122/2005-59

9303-009.683 que, por sua vez, afastou a tributação sobre as subvenções para investimento
oriundas do Fundopem.

Ora, vê-se que tal subvenção não tem caráter/natureza de receita – o que
deveríamos enquadrá-la no art. 1o, § 3o, inciso I, da Lei 10.637/02 (Grifos meus):
“[...]
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas:
I – isentas ou não alcançáveis pela incidência da contribuição ou sujeitas à
alíquota 0 (zero);”

Ora, as subvenções para investimentos por terem destinação específica – qual
seja, implementação, expansão e desenvolvimento econômico da região do Estado incentivador,
não constituiriam lucro e nem estariam disponíveis para distribuição como dividendo. Tanto é
assim que à época dos fatos, deveriam ser contabilizadas em reservas de capital, tal como
pronunciou as normas vigentes. Por terem destinação específica, não há como a empresa ter
gerência sobre tais recursos, devendo, inclusive, justificar a sua aplicação.

E se assim fossem contabilizadas como receita – deveriam ser excluídas da
base de cálculo do PIS e da Cofins.

Para melhor elucidar, trago o art. 182, § 1o, alínea “d”, da Lei 6.404/76 vigente
à época (Grifos meus):
“Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por
dedução, a parcela ainda não realizada.
§ 1o. Serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem:
a) a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal e a
parte do preço de emissão das ações sem valor nominal que ultrapassar a
importância destinada à formação do capital social, inclusive nos casos de
conversão em ações de debêntures ou partes beneficiárias;
b) o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição;”

Fl. 1197
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-010.479 - CSRF/3a Turma
Processo no 11041.000122/2005-59

Continuando, o PN CST 112/78 traz que a subvenção para investimento
corresponde efetivamente a uma transferência de recursos do Poder Público para uma pessoa
jurídica com a finalidade de dar-lhe suporte para aplicação específica em bens e serviços para
“expandir empreendimentos econômicos” – o que é o caso vertente.

Eis o que traz o PN (Grifos meus):
“[...]
2.11 – Uma das fontes para se pesquisar o adequado conceito de
SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO é o Parecer Normativo CST no 2/78
(DOU de 16.01.78). No item 5.1. do Parecer encontramos, por exemplo,
menção de que a SUBVENÇÃO para INVESTIMENTO seria destinada à
aplicação em bens ou direitos. Já no item 7, subentende-se
um confronto entre as SUBVENÇÕES PARA CUSTEIO ou OPERAÇÃO e as
SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO, tendo sido caracterizadas as
primeiras pela não vinculação a aplicações específicas. Já o Parecer
Normativo CST no 143/73 (DOU de 16.10.73), sempre que se refere a
investimento complementa o com a expressão em ativo fixo. Desses subsídios
podemos inferir que SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO é a
transferência de recursos para uma pessoa jurídica com a finalidade de
auxiliá-la, não nas suas despesas, mais sim, na aplicação específica em bens
ou direitos para implantar ou expandir empreendimentos econômicos. Essa
concepção está inteiramente de acordo com o próprio § 2o do art. 38 do DL
1.598/77.
2.12 – Observa-se que a SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO apresenta
características bem marcantes, exigindo até mesmo perfeita sincronia de
intenção do subvencionador com a ação do subvencionado. Não basta apenas
o “animus‟ de subvencionar para investimento. Impõe-se, também, a efetiva e
específica aplicação da subvenção, por parte do beneficiário, nos
investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento
econômico projetado. Por outro lado, a simples aplicação dos recursos
decorrentes de subvenção em investimentos não autoriza a sua classificação
como SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO.
Fl. 1198
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-010.479 - CSRF/3a Turma
Processo no 11041.000122/2005-59

[...]”

E tal subvenção deve ser registrada, considerando o momento discutido, em
contas de reserva de capital, conforme Nota Explicativa da ICVM 59/86:
“As reservas de capital representam acréscimos efetivos aos ativos da
companhia que não foram originados dos lucros auferidos em suas operações,
por não representarem efeitos de seus próprios esforços, mas assim de
contribuições de acionistas ou de terceiros para o patrimônio líquido da
companhia com o fim de propiciar recursos para o capital (em sentido amplo),
inclusive contribuições governamentais sob a forma de subvenções por
incentivos fiscais. (...) Quanto às doações e subvenções, fazem-se necessários
alguns comentários adicionais. As doações recebidas pela companhia poderão
ser em bens (imóveis, móveis) ou direitos. A contabilização de bens doados,
tendo como contrapartida uma conta de reserva de capital, deve ser feita a
valor de mercado pelo valor que custaria adquirir o bem recebido em doação.
Em relação às subvenções recebidas pela companhia, elas podem ser
classificadas em dois tipos diferentes: subvenções para investimento e
subvenções para custeio. As subvenções para investimento são registradas
contabilmente como reserva de capital. Normalmente, referem-se a valores de
que a companhia se beneficia a título de devolução, isenção ou redução de
impostos devidos, ou de valores recebidos destinados à expansão de suas
atividades, sob a forma de investimentos para capital fixo ou capital de giro. É
o caso, por exemplo, de devolução de IPI ou ICMS e de isenção temporária de
imposto de renda como incentivo regional ou setorial. As subvenções para
custeio são constituídas por auxílio financeiro comumente recebido de forma
periódica pela companhia para fazer face às suas despesas, insuficientemente
cobertas pelas receitas de suas operações (tarifas). São, contabilmente,
classificadas como receita extraordinária. É exemplo típico o caso das
ferrovias brasileiras.”

Vê-se que tais normas estavam em conformidade com o art. 38 do Decreto-Lei
1.598/77 vigente à época:
Fl. 1199
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-010.479 - CSRF/3a Turma
Processo no 11041.000122/2005-59

“Art. 38 Não serão computadas na determinação do lucro real as
importâncias, creditadas a reservas de capital, que o contribuinte com a forma
de companhia receber dos subscritores de valores mobiliários de sua emissão
a título de:
[...]
§ 2o As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução
de impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público, não
serão computadas na determinação do lucro real, desde que: (Redação dada
pelo Decreto-lei no 1.730, 1979)
a) registradas como reserva de capital. [...]”

Tal dispositivo esclarece que devem ser registradas como “reserva de capital”
as subvenções para investimento relativas a redução de impostos concedidos como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.

Frise-se tal entendimento o Parecer Normativo CST 2/1978 que contempla que
as subvenções que integram a receita bruta operacional da pessoa jurídica beneficiária são
aquelas destinadas ao custeio, não alcançando as que se destinem a investimentos.

O que, em breve síntese, não haveria como considerarmos a subvenção para
investimento na base de cálculo do PIS e da Cofins, eis que devem ser consideradas em reserva
de capital. Tais normas deveriam ser aplicadas ao caso em questão, considerando à época dos
fatos.

Recorda-se as lições de José Bulhões Pedreira ao trazer que as subvenções de
investimentos, quando contabilizadas em reserva de capital não transitam em contas de resultado
(in Imposto de renda: pessoas jurídicas. Rio de Janeiro: Adcoas-Justec, 1979):
“Dois requisitos são necessários para que se caracterize a transferência de
capital: (a) que o doador tenha a intenção de fazer contribuição para o
estoque de capital da pessoa jurídica, e (b) que esta não modifique a natureza
da transferência, transformando o capital em renda.
Fl. 1200
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-010.479 - CSRF/3a Turma
Processo no 11041.000122/2005-59

[...]
A transferência de capital pressupõe a intenção do doador de contribuir para
o estoque de capital da pessoa jurídica, e não para o custeio das suas
atividades ou operações. Mas a pessoa jurídica que a recebe pode mudar essa
destinação, transformando o capital em renda. Por isso, a caracterização de
transferência de capital, para efeitos fiscais, pressupõe tanto a intenção de
quem transfere quanto o tratamento que a pessoa jurídica dá, na sua
contabilidade, à transferência recebida: somente há transferência de capital se
a pessoa jurídica credita os valores recebidos a conta de reserva de capital. Se
o crédito é feito a conta de resultados, a lei tributária considera que a pessoa
jurídica transformou a transferência de capital em transferência de renda e a
submete ao imposto.
A subvenção para investimento e a doação não pressupõem, todavia, aplicação
de recursos no ativo permanente da pessoa jurídica. O capital próprio (assim
como o de terceiros) acha-se aplicado, de modo indiscriminado, em todos os
elementos do ativo, e a pessoa jurídica pode receber subvenções para
investimento ou doações para aumentar o capital de giro.”

Vê-se que as normas vigentes à época, traduziam que as subvenções para
investimento deveriam ser registradas em reserva de capital, e não em contas de resultado. O
que, a meu entender, se fossem registradas em contas de resultado como receita, deveriam ser
excluídas da base de cálculo das contribuições. Tanto é assim que a Lei 11.941/09 deixou esse
entendimento mais claro ao trazer no art. 38 do Decreto-Lei 1.598/77 (Grifos meus):
"Art. 18. Para fins de aplicação do disposto nos arts. 15 a 17 desta Lei às subvenções para
investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo
à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e às doações, feitas pelo Poder
Público, a que se refere o art. 38 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, a
pessoa jurídica deverá: (Vide Medida Provisória no 627, de 2013) (Vigência) (Revogado pela
Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
I – reconhecer o valor da doação ou subvenção em conta do resultado pelo regime de
competência, inclusive com observância das determinações constantes das normas expedidas
pela Comissão de Valores Mobiliários, no uso da competência conferida pelo § 3o do art. 177
da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, no caso de companhias abertas e de outras que
optem pela sua observância;
Fl. 1201
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-010.479 - CSRF/3a Turma
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II – excluir do Livro de Apuração do Lucro Real o valor decorrente de doações ou subvenções
governamentais para investimentos, reconhecido no exercício, para fins de apuração do lucro
real;
III – manter em reserva de lucros a que se refere o art. 195A da Lei no 6.404, de 15 de
dezembro de 1976, a parcela decorrente de doações ou subvenções governamentais, apurada
até o limite do lucro líquido do exercício;
IV – adicionar no Livro de Apuração do Lucro Real, para fins de apuração do lucro real, o
valor referido no inciso II do caput deste artigo, no momento em que ele tiver destinação
diversa daquela referida no inciso III do caput e no § 3o deste artigo.
§ 1o As doações e subvenções de que trata o caput deste artigo serão tributadas caso seja
dada destinação diversa da prevista neste artigo, inclusive nas hipóteses de:
I – capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante
redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído,
limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais
para investimentos;
II – restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5
(cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do
valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor
restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções
governamentais para investimentos; ou
III – integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 2o O disposto neste artigo terá aplicação vinculada à vigência dos incentivos de que trata o
§ 2o do art. 38 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, não se lhe aplicando o
caráter de transitoriedade previsto no § 1o do art. 15 desta Lei.
§ 3o Se, no período base em que ocorrer a exclusão referida no inciso II do caput deste artigo,
a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela
decorrente de doações e subvenções governamentais, e neste caso não puder ser constituída
como parcela de lucros nos termos do inciso III do caput deste artigo, esta deverá ocorrer nos
exercícios subsequentes.
[...]"
Art. 21. .....................
Parágrafo único. Para fins de aplicação do RTT, poderão ser excluídos da base de cálculo
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, quando registrados em conta de resultado:
I – o valor das subvenções e doações feitas pelo poder público, de que trata o art. 18 desta
Lei; e
II – o valor do prêmio na emissão de debêntures, de que trata o art. 19 desta Lei. "

Fl. 1202
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-010.479 - CSRF/3a Turma
Processo no 11041.000122/2005-59

Vê-se, então, que a Lei 11.941/09 trouxe que as subvenções para investimento
passariam a ser registradas em reserva de lucros – reserva de incentivo fiscal e, quando
registradas em conta de resultado como receita, poderiam ser excluídas da base de cálculo do PIS
e da Cofins.

Ora, trouxe literalmente que se tais subvenções fossem registradas como
receita, deveriam ser excluídas da base de cálculo do PIS e da Cofins. Isso para fins de aplicação
do RTT – Regime Transitório de Tributação que, por sua vez, veio para aplicar ao ordenamento
jurídico as Normas Internacionais de Contabilidade.

As Normas Internacionais de Contabilidade transpareceram a importância da
prevalência da Essência sobre a Forma no mundo jurídico e contábil. Refletindo a importância da
veracidade fenomênica dos eventos frente às formalidades envolvendo meros registros contábeis.

Nesse ínterim, o Regime Transitório de Tributação veio ao ordenamento
jurídico para somente neutralizar dos efeitos contábeis internacionais a tributação em
determinados eventos. Sendo assim, deixou mais claro que não há tributação pelo PIS e Cofins
sobre a subvenção de investimento – até mesmo quando contabilizada como receita, pois em sua
essência tal subvenção não se revestia como tal.

A Lei 11.941/09, ao trazer que se tais subvenções fossem registradas em contas
de resultado dispôs que não deveriam ser tributadas pelo PIS e pela Cofins. O que, por
conseguinte, acabou por respeitar, de per si, a Primazia da Essência sobre a forma no mundo
fenomênico contábil e tributário e a segurança jurídica ao sujeito passivo, pois pela essência,
como dito anteriormente, tal subvenção não teria natureza de receita, não sendo decorrente de
nenhuma contrapartida operacional - não podendo ser tributada pelo PIS e pela Cofins,
independentemente da forma que foi registrada.

Os efeitos, independentemente da forma jurídica ou forma de registro, devem
observar essencialmente a natureza do evento pela sua essência jurídica e contábil.

Fl. 1203
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-010.479 - CSRF/3a Turma
Processo no 11041.000122/2005-59

Proveitoso trazer também que a MP 627 (Lei 12.973/14, objeto de conversão
da MP), publicada posteriormente, quando revogou, entre outros os arts. 14 a 24 da Lei
11.941/09, trouxe disposições alterando as Leis 10.637/02 e Lei 10.833/03 (Grifos meus):
“[...]
Art. 1o.................................
[...]
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas:
X de subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos,
concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e de
doações feitas pelo poder público;
[...]”

Manteve, assim, a não tributação da subvenção para investimento pelo PIS e
pela Cofins, se passasse a registrar como receita. Trouxe explicitamente que, para fins
tributários, tal subvenção não seria tributada pelas contribuições, tal como fez a Lei 11.941/09.

Vê-se que a legislação trouxe que tais subvenções poderiam ser registradas
como receita ou como reserva de incentivo.

E, caso fossem registradas como reserva de incentivo, nos termos do art. 30 da
Lei 12.973/14, não seriam computadas na determinação do lucro real; porém, somente poderiam
ter destinação determinada – qual seja:
 Absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido
totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da
Reserva Legal; ou
 Aumento de capital social.

E caso a destinação fosse diversa das mencionadas pelos dispositivos,
deveriam ser tributados pelo lucro real.

No que tange ao PIS e Cofins, vê-se que há regramento específico. Tanto é
assim que traz que se as subvenções forem registradas como receita – tais receitas seriam
excluídas da base de cálculo dessas contribuições, tal como a Lei 11.941/09 fez ao deixar claro
esse procedimento. Nem comentou sobre a contabilização como reserva de incentivo, tal como
Fl. 1204
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-010.479 - CSRF/3a Turma
Processo no 11041.000122/2005-59

fez quando tratou do procedimento para a desconsideração desses recursos para fins de computo
no lucro real.

Sendo assim, apenas ratificou o que já ocorria muito antes da Lei 11.941/09.
Ou seja, que tal subvenção para investimento deveria antes da Lei 11.941/09 ser registrada em
conta de reserva de capital e, se fosse registrada como receita, não deveria sofrer tributação,
deveria ser excluída da base de cálculo.

Sendo assim, em respeito à segurança jurídica, é de se esclarecer que tais
subvenções para investimento nunca foram objeto de tributação pelo PIS e pela Cofins, ainda
que as normas posteriores "mandassem de forma explicita" registrar como receita ou como
reserva de incentivo.

Sendo assim, para que não haja confusão normativa – normas tributárias e
normas contábeis, é de se entender que o que fez as Lei 11.941/09 e 12.973/14 ao trazerem “a
exclusão da "receita" de subvenção de investimento para fins de tributação pelo PIS e Cofins não
cumulativo”, quando registrada como receita, e não reserva de incentivo, foi esclarecer que, a
subvenção para investimento não seria passível de tributação pelo PIS e Cofins.

Independentemente desse entendimento, proveitoso trazer que a LC 160/17, a
qual dispôs sobre a remissão de créditos tributários, constituídos ou não, decorrentes das
isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais instituídos em desacordo
com o disposto na alínea “g” do inciso XII do § 2o do art. 155 da Constituição Federal, bem
como sobre as correspondentes reinstituições, trouxe em seu art. 9o alteração ao art. 30 da Lei
12.973/14, conforme segue:
“Art. 30.
..............................................................................................................
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao
imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal,
concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados
Fl. 1205
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-010.479 - CSRF/3a Turma
Processo no 11041.000122/2005-59

subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou
condições não previstos neste artigo.
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados."

O que, em breve síntese, com tal dispositivo, não haveria como considerarmos
tal subvenção para investimento como integrante da base de cálculo do PIS e da Cofins, ainda
que houvesse a discussão da natureza dessa subvenção – se subvenção para custeio ou subvenção
para investimento. Recordo que essa discussão envolvendo a natureza da subvenção poderia
influenciar no direcionamento da natureza do evento – o que, por consequência, abriria, a
princípio, a discussão acerca da tributação pelo PIS e Cofins se considerássemos a natureza da
subvenção em discussão como de custeio.

Digo “a princípio”, pois com o advento do Convênio ICMS 190/17 e a
publicação até 29.3.2018 dos atos instituidores de benefícios fiscais de ICMS pelos Estados nos
Diários Oficiais– não há mais a discussão da natureza das subvenções – sendo todas
consideradas como subvenção para investimento.

Reforço que todos os Estados publicaram os atos instituidores de benefício
fiscal de ICMS no prazo fixado pelo Convênio ICMS. Ademais, a rigor, o Estado do Amazonas
nem precisaria publicar os atos instituidores, vez que, por observar Regime Constitucional
Especial, não estaria obrigado a assistir o disposto na alínea “g” do inciso XII do § 2o do art. 155
da Carta Magna, sendo a LC 160/17 aplicável automaticamente aos incentivos dados por aquele
Estado.

Concluindo, reforço que a subvenção tratada nesse caso deve ser considerada
como subvenção para investimento, conforme preceitua a LC 160/17 e, nessa linha, em respeito
às mudanças normativas que envolveram tal evento ao longo do tempo Lei 6.404/76, PN CST
112/78, ICVM 59/86, Decreto-Lei 1.598/77, PN 2/78, Lei 11.941/09 e Lei 12.973/14, que
trouxeram explicitamente que, para fins tributários, tais subvenções não seriam tributadas pelas
contribuições, não devem sofrer os efeitos tributários como tal, ainda que na forma fossem
Fl. 1206
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-010.479 - CSRF/3a Turma
Processo no 11041.000122/2005-59

registradas como receita – pois trouxe explicitamente que se registrada como tal, seria excluída
da base de cálculo das contribuições.

Por fim, entendo que, mesmo com o advento da Lei 12.973/14, para fins de PIS
e Cofins, nem há que se falar em afastar a tributação somente se o sujeito passivo observar os
requisito do art. 30 da Lei 12.973/14 – eis que tais critérios se aplicariam somente para fins de IR
e CS. Tanto é assim, que para fins de PIS e Cofins, os arts. 54 e 55 da Lei 12.973, que alteraram
a Lei 10.637/02 e Lei 10.833/03 não trouxeram a obrigatoriedade do registro como incentivo.

Frise tal entendimento, a própria IN 1911/19 – que trouxe em seu art. 28:
“Art. 28. Sem prejuízo das exclusões aplicáveis a qualquer pessoa jurídica de
que trata o art. 27, as pessoas jurídicas referidas no art. 150 poderão excluir
da base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, as receitas
(Lei no 10.637, de 2002, art. 1o, § 3o, incisos IX, X, XII e XIII; e Lei no 10.833,
de 2003, art. 1o, § 3o, incisos VIII, IX, XI e XII):
I - relativas aos ganhos decorrentes de avaliação de ativo e passivo com base
no valor justo;
II - de subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução
de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos e de doações feitas pelo poder público;
III - relativas ao valor do imposto que deixar de ser pago em virtude das
isenções e reduções de que tratam as alíneas “a”, “b”, “c” e “e” do § 1o do
art. 19 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977; e
IV - relativas ao prêmio na emissão de debêntures.”

Em vista de todo o exposto, voto por dar provimento ao Recurso Especial do
sujeito passivo em relação à essa matéria.

Quanto à segunda matéria, qual seja, se há ou não direito ao crédito do PIS nas
despesas de transporte com veículos de frota própria e encargos de depreciação, primeiramente,
passo a discorrer sobre os critérios a serem observados para a conceituação de insumo para a
constituição do crédito de PIS e Cofins trazida pelas Leis 10.637/02 e 10.833/03.
Fl. 1207
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-010.479 - CSRF/3a Turma
Processo no 11041.000122/2005-59

Em relação ao conceito de insumo, para fins de fruição do crédito de PIS e da
COFINS não cumulativos, não é demais enfatizar que se trata de matéria controvérsia.

Vê-se que a Constituição Federal não outorgou poderes para a autoridade
fazendária para se definir livremente o conteúdo da não cumulatividade.

O que, por conseguinte, concluo que a devida observância da sistemática da não
cumulatividade exige que se avalie a natureza das despesas incorridas pelo contribuinte –
considerando a legislação vigente, bem como a natureza da sistemática da não cumulatividade.

Sempre que estas despesas/custos se mostrarem essenciais ao exercício de sua
atividade, devem implicar, a rigor, no abatimento de tais despesas como créditos descontados
junto à receita bruta auferida.

Importante elucidar que no IPI se tem critérios objetivos (desgaste durante o
processo produtivo em contato direto com o bem produzido ou composição ao produto final),
enquanto, no PIS e na COFINS essa definição sofre contornos subjetivos.

Tenho que, para se estabelecer o que é o insumo gerador do crédito do PIS e da
COFINS, ao meu sentir, torna-se necessário analisar a essencialidade do bem ao processo
produtivo da recorrente, ainda que dele não participe diretamente.

Continuando, frise-se tal entendimento que vincula o bem e serviço para fins
de instituição do crédito do PIS e da Cofins com a essencialidade no processo produtivo o
Acórdão 3403-002.765 – que, por sua vez, traz em sua ementa:
"O conceito de insumo, que confere o direito de crédito de PIS/Cofins não-
cumulativo, não se restringe aos conceitos de matéria-prima, produto intermediário e material
de embalagem, tal como traçados pela legislação do IPI. A configuração de insumo, para o
efeito das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, depende da demonstração da aplicação do bem e
serviço na atividade produtiva concretamente desenvolvida pelo contribuinte."

Fl. 1208
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-010.479 - CSRF/3a Turma
Processo no 11041.000122/2005-59

Vê-se que na sistemática não cumulativa do PIS e da COFINS o conteúdo
semântico de insumo é mais amplo do que aquele da legislação do IPI, porém mais restrito do
que aquele da legislação do imposto de renda, abrangendo os “bens” e serviços que integram o
custo de produção.

Ademais, vê-se que, dentre todas as decisões do CARF e do STJ, é de se
constatar que o entendimento predominante considera o princípio da essencialidade para fins de
conceituação de insumo - o que, em respeito a segurança jurídica das jurisprudências emitidas
pelo Conselho e pelo Tribunal Superior, peço vênia, para transcrever o impecável voto do
Ministro Humberto Gomes de Barros quando da apreciação de Agravo Regimental em Recurso
Especial interposto pela Fazenda Nacional - Resp 382.736-SC (2001/0155744-8) - que nos faz
refletir sobre a responsabilidade de se criar e defender durante um certo tempo jurisprudência
favorável ou desfavorável ao sujeito passivo (Grifos Meus):
"MINISTRO HUMBERTO GOMES DE BARROS: O fundamento da
pretensão revocatória da Súmula é o de que o Supremo Tribunal Federal teria
declarado que a Lei Complementar no 70/91, embora formalmente
complementar, substancialmente, seria lei ordinária, suscetível de revogação
sem o quorum especial, necessário à criação de nova lei complementar. O
tema é a âncora - como está na moda dizer - daqueles que entendem que a
nossa Súmula foi infeliz. Colaborei na formação da Súmula. Continuo, data
vênia, convicto de que agimos acertadamente, ao sumular o Meditei sobre o
tema, e consolidei minha certeza de que o tema é de nossa alçada. O próprio
Supremo Tribunal Federal proclamou que o conflito entre lei ordinária e lei
complementar trava-se no plano da infraconstitucionalidade. Trago comigo o
Agravo no Recurso Extraordinário no 274.362, no qual, o Supremo Tribunal
Federal, não conheceu recurso extraordinário envolvendo conflito entre
normas de lei complementar e de lei ordinária. Então, a competência é nossa.
Recurso Especial no 221.710/RJ, em que o STJ indicou o rumo do Poder
Judiciário brasileiro:
Meu entendimento assenta-se na ementa felicíssima do Recurso "A Lei
Complementar no 70/91, em seu art. 6o, inc. II, isentou da COFINS, as
sociedades civis de prestação de serviços de que trata o art. 1o do Decreto-lei
Fl. 1209
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-010.479 - CSRF/3a Turma
Processo no 11041.000122/2005-59

no 2.397, de 22 de dezembro de 1987, estabelecendo como condições somente
aquelas decorrentes da natureza jurídica das referidas sociedades.
- A isenção concedida pela Lei Complementar no 70/91 não pode ser
revogada pela Lei no 9.430/96, lei ordinária, em obediência ao princípio da
hierarquia das leis.não afeta a isenção concedida pelo art. 6o, II da L.C.
70/91. Entre os requisitos elencados como pressupostos ao gozo do benefício
não está inserido o tipo de regime tributário adotado pela sociedade para
recolhimento do Imposto de Renda."
A orientação partiu da Segunda Turma. O acórdão foi lavrado pelo Sr. -
A opção pelo regime tributário instituído pela Lei no 8.541/92 Ministro
Francisco Peçanha Martins. Dele participaram o Ministro-Relator, a Ministra
Eliana Calmon e os Ministros Franciulli Netto, Laurita Vaz e Paulo Medina.
Para mim, essa é a orientação definitiva a ser seguida pelos tribunais e pelos
contribuintes.
Outra razão, que adoto como fundamento de voto, finca-se na natureza
do Superior Tribunal de Justiça. Quando digo que não podemos tomar lição,
não podemos confessar que a tomamos. Quando chegamos ao Tribunal e
assinamos o termo de posse, assumimos, sem nenhuma vaidade, o
compromisso de que somos notáveis conhecedores do Direito, que temos
notável saber jurídico. Saber jurídico não é conhecer livros escritos por
outros. Saber jurídico a que se refere a CF é a sabedoria que a vida nos dá.
A sabedoria gerada no estudo e na experiência nos tornou condutores da
jurisprudência nacional.
Somos condutores e não podemos vacilar. Assim faz o STF.
Nos últimos tempos, entretanto, temos demonstrado profunda e
constante insegurança. Vejam a situação em que nos encontramos: se
perguntarem a algum dos integrantes desta Seção, especializada em Direito
Tributário, qual é o termo inicial para a prescrição da ação de repetição de
indébito nos casos de empréstimo compulsório sobre aquisição de veículo ou
combustível, cada um haverá de dizer que não sabe, apesar de já existirem
dezenas, até centenas, de precedentes. Há dez anos que o Tribunal vem
Fl. 1210
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9303-010.479 - CSRF/3a Turma
Processo no 11041.000122/2005-59

afirmando que o prazo é decenal (cinco mais cinco anos). Hoje, ninguém
sabe mais.
Dizíamos, até pouco tempo, que cabia mandado de segurança para
determinar que o TDA fosse corrigido. De repente, começamos a dizer o
contrário.
Dizíamos que éramos competentes para julgar a questão da anistia.
Repentinamente, dizemos que já não somos competentes e que sentimos
muito.
O Superior Tribunal de Justiça existe e foi criado para dizer o que é a
lei infraconstitucional. Ele foi concebido como condutor dos tribunais e dos
cidadãos.
Bem por isso, a Corte Especial proclamou que:
"PROCESSUAL - STJ - JURISPRUDÊNCIA - NECESSIDADE
O Superior Tribunal de Justiça foi concebido para um escopo sabor
das convicções pessoais, estaremos prestando um desserviço a nossas
instituições. Se nós – os integrantes da Corte – não observarmos as decisões
que ajudamos a formar, estaremos dando sinal, para que os demais órgãos
judiciários façam o mesmo. Estou certo de que, em acontecendo isso, perde
sentido a existência de nossa Corte. Melhor será extingui-la." (AEREsp
228432).
Dissemos sempre que sociedade de prestação de serviço não paga a
contribuição. Essas sociedades, confiando na Súmula no 276 do Superior
Tribunal de Justiça, programaram-se para não pagar esse tributo. Crentes
na súmula elas fizeram gastos maiores, e planejaram suas vidas de
determinada forma. Fizeram seu projeto de viabilidade econômica com base
nessa decisão. De repente, vem o STJ e diz o contrário: esqueçam o que eu
disse; agora vão pagar com multa, correção monetária etc., porque nós, o
Superior Tribunal de Justiça, tomamos a lição de um mestre e esse mestre
nos disse que estávamos errados. Por isso, voltamos atrás.
Nós somos os condutores, e eu - Ministro de um Tribunal cujas
decisões os próprios Ministros não respeitam - sinto-me, triste. Como
contribuinte, que também sou, mergulho em insegurança, como um
Fl. 1211
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9303-010.479 - CSRF/3a Turma
Processo no 11041.000122/2005-59

passageiro daquele vôo trágico em que o piloto que se perdeu no meio da
noite em cima da Selva Amazônica: ele virava para a esquerda, dobrava para
a direita e os passageiros sem nada saber, até que eles de repente
descobriram que estavam perdidos: O avião com o Superior Tribunal de
Justiça está extremamente perdido. Agora estamos a rever uma Súmula que
fixamos há menos de um trimestre. Agora dizemos que está errada, porque
alguém nos deu uma lição dizendo que essa Súmula não devia ter sido feita
assim.
Nas praias de Turismo, pelo mundo afora, existe um brinquedo em que
uma enorme bóia, cheia de pessoas é arrastada por uma lancha. A função do
piloto dessa lancha é fazer derrubar as pessoas montadas no dorso da bóia.
Para tanto, a lancha desloca-se em linha reta e, de repente, descreve curvas
de quase noventa graus.
O jogo só termina, quando todos os passageiros da bóia estão dentro do
mar. Pois bem, o STJ parece ter assumido o papel do piloto dessa lancha.
Nosso papel tem sido derrubar os jurisdicionados.
Peço venia para acompanhar o Ministro Peçanha Martins.
Com essas considerações e louvando-me nesse precedente da lavra do
Sr. Ministro Francisco Peçanha Martins, peço vênia ao eminente Ministro-
Relator para aderir à divergência."

Em 30 de agosto de 2002, foi publicada a Medida Provisória 66/02, que dispôs
sobre a sistemática não cumulativa do PIS, o que foi reproduzido pela Lei 10.637/02 (lei de
conversão da MP 66/02) que, em seu art. 3o, inciso II, autorizou a apropriação de créditos
calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos
destinados à venda.

É a seguinte a redação do referido dispositivo:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
[...]
Fl. 1212
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9303-010.479 - CSRF/3a Turma
Processo no 11041.000122/2005-59

II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao
pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de
2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03
e 87.04 da TIPI;”

Em relação à COFINS, tem-se que, em 31 de outubro de 2003, foi publicada a
MP 135/03, convertida na Lei 10.833/03, que dispôs sobre a sistemática não cumulatividade
dessa contribuição, destacando o aproveitamento de créditos decorrentes da aquisição de
insumos em seu art. 3o, inciso II, em redação idêntica àquela já existente para o PIS/Pasep, in
verbis (Grifos meus):
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
[...]
II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao
pagamento de que trata o art. 2o da Lei no10.485, de 3 de julho de
2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03
e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)”.

Posteriormente, em 31 de dezembro de 2003, foi publicada a Emenda
Constitucional 42/2003, sendo inserida ao ordenamento jurídico o § 12 ao art. 195:
“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de
forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e
das seguintes contribuições:
[...]
Fl. 1213
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9303-010.479 - CSRF/3a Turma
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§12 A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as
contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não
cumulativas.”

Com o advento desse dispositivo, restou claro que a regulamentação da
sistemática da não cumulatividade aplicável ao PIS e à COFINS ficaria sob a competência do
legislador ordinário.

Vê-se, portanto, em consonância com o dispositivo constitucional, que não há
respaldo legal para que seja adotado conceito excessivamente restritivo de "utilização na
produção" (terminologia legal), tomando-o por "aplicação ou consumo direto na produção" e
para que seja feito uso, na sistemática do PIS/Pasep e Cofins não cumulativos, do mesmo
conceito de "insumos" adotado pela legislação própria do IPI.

Nessa lei, há previsão para que sejam utilizados apenas subsidiariamente os
conceitos de produção, matéria prima, produtos intermediários e material de embalagem
previstos na legislação do IPI.

É de se lembrar ainda que o IPI é um imposto que onera efetivamente o
consumo, diferentemente do PIS e da Cofins que são contribuições que incidem sobre a receita,
nos termos da legislação vigente.

E nessa senda, haja vista que o IPI onera efetivamente o consumo, vê-se que a
não cumulatividade relaciona-se ao conceito de insumo como sendo o de bens que são
consumidos ou desgastados durante a fabricação de produtos.

Enquanto a sistemática não cumulativa das contribuições ao PIS e a Cofins está
diretamente relacionada às receitas auferidas com a venda desses produtos.

Sendo assim, resta claro que a sistemática da não cumulatividade das
contribuições é diversa daquela do IPI, visto que a previsão legal possibilita a dedução dos
valores de determinados bens e serviços suportados pela pessoa jurídica dos valores a serem
Fl. 1214
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9303-010.479 - CSRF/3a Turma
Processo no 11041.000122/2005-59

recolhidos a título dessas contribuições, calculados pela aplicação da alíquota correspondente
sobre a totalidade das receitas por ela auferidas.

Não menos importante, vê-se que, para fins de creditamento do PIS e da COFINS,
admite- se também que a prestação de serviços seja considerada como insumo, o que já leva à
conclusão de que as próprias Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 ampliaram a definição de
"insumos", não se limitando apenas aos elementos físicos que compõem o produto.

Nesse ponto, Marco Aurélio Grego (in "Conceito de insumo à luz da legislação
de PIS/COFINS", Revista Fórum de Direito Tributário RFDT, ano1, n. 1, jan/fev.2003, Belo
Horizonte: Fórum, 2003) diz que será efetivamente insumo ou serviço com direito ao crédito
sempre que a atividade ou a utilidade forem necessárias à existência do processo ou do produto
ou agregarem (ao processo ou ao produto) alguma qualidade que faça com que um dos dois
adquira determinado padrão desejado.

Sendo assim, seria insumo o serviço que contribua para o processo de produção
– o que, pode-se concluir que o conceito de insumo efetivamente é amplo, alcançando as
utilidades/necessidades disponibilizadas através de bens e serviços, desde que essencial para o
processo ou para o produto finalizado, e não restritivo tal como traz a legislação do IPI.

Frise-se que o raciocínio de Marco Aurélio Greco traz, pra tanto, os conceitos
de essencialidade e necessidade ao processo produtivo.

O que seria inexorável se concluir também pelo entendimento da autoridade
fazendária que, por sua vez, validam o creditamento apenas quando houver efetiva incorporação
do insumo ao processo produtivo de fabricação e comercialização de bens ou prestação de
serviços, adotando o conceito de insumos de forma restrita, em analogia à conceituação adotada
pela legislação do IPI, ferindo os termos trazidos pelas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, que, por
sua vez, não tratou, tampouco conceituou dessa forma.

Resta, por conseguinte, indiscutível a ilegalidade das Instruções Normativas
SRF 247/02 e 404/04 quando adotam a definição de insumos semelhante à da legislação do IPI.
Fl. 1215
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9303-010.479 - CSRF/3a Turma
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As Instruções Normativas da Secretaria da Receita Federal do Brasil que
restringem o conceito de insumos, não podem prevalecer, pois partem da premissa equivocada de
que os créditos de PIS e COFINS teriam semelhança com os créditos de IPI.

Isso, ao dispor:
 O art. 66, § 5o, inciso I, da IN SRF 247/02 o que segue (Grifos meus):
“Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não-cumulativo
com a alíquota prevista no art. 60 pode descontar créditos,
determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os
valores:
[...]
§ 5o Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se
como insumos: (Incluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003)
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
(Incluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003)
a. Matérias primas, os produtos intermediários, o material de
embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais
como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou
químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto
em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo
imobilizado; (Incluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003)
b. Os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na prestação do serviço. (Incluído pela
IN SRF 358, de 09/09/2003)
[...]”
 art. 8o, § 4a, da IN SRF 404/04 (Grifos meus):
“Art. 8 o Do valor apurado na forma do art. 7 o, a pessoa jurídica pode
descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma
alíquota, sobre os valores:
[...]
Fl. 1216
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9303-010.479 - CSRF/3a Turma
Processo no 11041.000122/2005-59

§ 4 o Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se
como insumos:
- utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem
e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o
dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da
ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que
não estejam incluídas no ativo imobilizado;
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto;
II - utilizados na prestação de serviços:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde
que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no país,
aplicados ou consumidos na prestação do serviço.
[...]”

Tais normas infraconstitucionais restringiram o conceito de insumo para
fins de geração de crédito de PIS e COFINS, aplicando-se os mesmos já trazidos pela legislação
do IPI. O que entendo que a norma infraconstitucional não poderia extrapolar essa conceituação
frente a intenção da instituição da sistemática da não cumulatividade das r. contribuições.

A Receita Federal do Brasil extrapolou sua competência administrativa ao
“legislar” limitando o direito creditório a ser apurado pelo sujeito passivo.

Considerando que as Leis 10.637/02 e 10.833/03 trazem no conceito de insumo:
a. Serviços utilizados na prestação de serviços;
b. Serviços utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda;
c. Bens utilizados na prestação de serviços;
d. Bens utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados
à venda;
Fl. 1217
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9303-010.479 - CSRF/3a Turma
Processo no 11041.000122/2005-59

e. Combustíveis e lubrificantes utilizados na prestação de serviços;
f. Combustíveis e lubrificantes utilizados na produção ou fabricação de bens
ou produtos destinados à venda.

Vê-se claro, portanto, que não poder-se-ia considerar para fins de definição de
insumo o trazido pela legislação do IPI, já que serviços não são efetivamente insumos, se
considerássemos os termos dessa norma.

Não obstante, depreendendo-se da análise da legislação e seu histórico, bem
como intenção do legislador, entendo também não ser cabível adotar de forma ampla o conceito
trazido pela legislação do IRPJ como arcabouço interpretativo, tendo em vista que nem todas as
despesas operacionais consideradas para fins de dedução de IRPJ e CSLL são utilizadas no
processo produtivo e simultaneamente tratados como essenciais à produção.

Ora, o termo "insumo" não devem necessariamente estar contidos nos custos e
despesas operacionais, isso porque a própria legislação previu que algumas despesas não
operacionais fossem passíveis de creditamento, tais como Despesas Financeiras, energia elétrica
utilizada nos estabelecimentos da empresa, etc.

O que entendo que os itens trazidos pelas Leis 10.637/02 e 10.833/03 que
geram o creditamento, são taxativos, inclusive porque demonstram claramente as despesas, e não
somente os custos que deveriam ser objeto na geração do crédito dessas contribuições. Eis que,
se fossem exemplificativos, nem poderiam estender a conceituação de insumos as despesas
operacionais que nem compõem o produto e serviços – o que até prejudicaria a inclusão de
algumas despesas que não contribuem de forma essencial na produção.

Nesse ínterim, cabe trazer que a observância do critério de se aplicar o conceito
de “despesa necessária” para a definição de insumo, tal como preceituado no art. 299 do RIR/99
não seria a mais condizente, pois direciona a sistemática da não cumulatividade das referidas
contribuições à sistemática de dedutibilidade aplicada para o imposto incidente sobre o lucro. O
que, entendo que não há como se conferir que os custos ou despesas destinados à aferição e lucro
possam ser considerados como insumos necessários para o aferimento da receita.
Fl. 1218
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9303-010.479 - CSRF/3a Turma
Processo no 11041.000122/2005-59

Com efeito, por conseguinte, pode-se concluir que a definição de “insumos”
para efeito de geração de crédito das r. contribuições, deve observar o que segue:
 Se o bem e o serviço são considerados essenciais na prestação de
serviço ou produção;
 Se a produção ou prestação de serviço são dependentes efetivamente da
aquisição dos bens e serviços – ou seja, sejam considerados essenciais.

Tanto é assim que, em julgado recente, no REsp 1.246.317, a Segunda Turma
do STJ reconheceu o direito de uma empresa do setor de alimentos a compensar créditos de PIS
e Cofins resultantes da compra de produtos de limpeza e de serviços de dedetização, com base no
critério da essencialidade.

Para melhor transparecer esse entendimento, trago a ementa do acórdão (Grifos
meus):
“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO
ART. 535, DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO
CPC. INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO
PIS/PASEP
E
COFINS
NÃO-CUMULATIVAS.
CREDITAMENTO.
CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II,
DA LEI N. 10.833/2003. ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma
suficientemente fundamentada a lide, muito embora não faça considerações
sobre todas as teses jurídicas e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica
multa a embargos de declaração interpostos notadamente com o propósito de
prequestionamento. Súmula n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados
com notório propósito de prequestionamento não têm caráter protelatório ".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n.
247/2002 - Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e
o art. 8o, §4o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins,
Fl. 1219
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9303-010.479 - CSRF/3a Turma
Processo no 11041.000122/2005-59

que restringiram indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II,
das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de
creditamento na sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento
jurídico em vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da
Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
conceituação
adotada
na
legislação
do
Imposto
sobre
Produtos
Industrializados - IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo,
não corresponde exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas
Operacionais" utilizados na legislação do Imposto de Renda - IR, por que
demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e
art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao,
ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja
subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de
qualidade do produto ou serviço daí resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros
alimentícios sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo
a que pertence, as exigências de condições sanitárias das instalações se não
atendidas implicam na própria impossibilidade da produção e em substancial
perda de qualidade do produto resultante. A assepsia é essencial e
imprescindível ao desenvolvimento de suas atividades. Não houvessem os
efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de microorganismos na
maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os alimentos,
tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os
materiais de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização
quando aplicados no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros
alimentícios.
7. Recurso especial provido.”
Fl. 1220
DF CARF MF
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9303-010.479 - CSRF/3a Turma
Processo no 11041.000122/2005-59

Aquele colegiado entendeu que a assepsia do local, embora não esteja
diretamente ligada ao processo produtivo, é medida imprescindível ao desenvolvimento das
atividades em uma empresa do ramo alimentício.

Em outro caso, o STJ reconheceu o direito aos créditos sobre embalagens
utilizadas para a preservação das características dos produtos durante o transporte, condição
essencial para a manutenção de sua qualidade (REsp 1.125.253). O que, peço vênia, para
transcrever a ementa do acórdão:
COFINS – NÃO CUMULATIVIDADE – INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA
–
POSSIBILIDADE
–
EMBALAGENS
DE
ACONDICIONAMENTO
DESTINADAS A PRESERVAR AS CARACTERÍSTICAS DOS BENS
DURANTE O TRANSPORTE, QUANDO O VENDEDOR ARCAR COM ESTE
CUSTO – É INSUMO NOS TERMOS DO ART. 3o, II, DAS LEIS N.
10.637/2002 E 10.833/2003.
1. Hipótese de aplicação de interpretação extensiva de que resulta a
simples inclusão de situação fática em hipótese legalmente prevista, que não
ofende a legalidade estrita.
Precedentes.
2. As embalagens de acondicionamento, utilizadas para a preservação
das características dos bens durante o transporte, deverão ser consideradas
como insumos nos termos definidos no art. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e
10.833/2003 sempre que a operação de venda incluir o transporte das
mercadorias e o vendedor arque com estes custos.”

Torna-se necessário se observar o princípio da essencialidade para a definição do
conceito de insumos com a finalidade do reconhecimento do direito ao creditamento ao
PIS/Cofins não-cumulativos.

Sendo assim, entendo não ser aplicável o entendimento de que o consumo de tais
bens e serviços sejam utilizados DIRETAMENTE no processo produtivo, bastando somente
serem considerados como essencial à produção ou atividade da empresa.
Fl. 1221
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 9303-010.479 - CSRF/3a Turma
Processo no 11041.000122/2005-59

Nessa linha, o STJ, que apreciou, em sede de repetitivo, o REsp 1.221.170 –
trouxe, pelas discussões e votos proferidos, o mesmo entendimento já aplicável pelas suas
turmas e pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Privilegiando, assim, a
segurança jurídica que tanto merece a Fazenda Nacional e o sujeito passivo.

Em vista do exposto, em relação aos critérios a serem observados para fins de
conceito de insumo, entendo que a Fazenda Nacional não assiste razão ao aplicar a IN
247/02 e a IN 404/02 – consideradas ilegais pelo STJ.

Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de
insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a NOTA SEI
PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para
dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de
2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell
Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de
insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a
revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou
serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis
para sua aplicação in concreto.
Fl. 1222
DF CARF MF
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Fl. 32 do Acórdão n.o 9303-010.479 - CSRF/3a Turma
Processo no 11041.000122/2005-59

42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens
cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial
perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a
essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio
sine qua non” para a produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida.
Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o
seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes,
quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo
contribuinte, sob um
viés objetivo."

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja,
itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.

Ou seja, a Fazenda Nacional esclareceu, entre outros, com tal
manifestação que “insumos de insumos” geram crédito de PIS e Cofins não cumulativo.

Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito
para fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo.
Eis o item 15 da Nota PGFN:
“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo
Fl. 1223
DF CARF MF
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Fl. 33 do Acórdão n.o 9303-010.479 - CSRF/3a Turma
Processo no 11041.000122/2005-59

certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de
subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a
imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem
ou serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou
produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam
eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que
decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do
Ministro Mauro Campbell Marques.”

Não é demais esclarecer que a constituição de créditos de PIS e Cofins relativos a
bens e serviços envolvendo veículos de transporte (frota própria), incluindo pneus, manutenção
dos sistemas automotivos, combustíveis, peças, pedágios, cargas e descargas, manutenção de
câmaras frias, serviço de monitoramento de temperatura, bens e honorários prestados por pessoas
jurídicas, valores de comissões pagas nas compras de matéria-prima, depreciação com veículos
(frota de veículos pesados e equipamentos de informática, e com locação de veículos de
transporte) e locação de veículos de transporte – considerou a essencialidade na atividade da
recorrente.

Sendo assim, entendo que, analisando seu objeto social e constatando-se que ela
possui como atividade de “(xii) transporte rodoviário de cargas em geral, municipal,
intermunicipal, interestadual e internacional”, torna-se claro que tais dispêndios são
inerentes e pertinentes à própria atividade de transporte em si, o que tornaria desnecessário
perquirir inclusive de sua participação no processo produtivo relativo à fase industrial da
Recorrente, também descrito no seu objeto social.

Fl. 1224
DF CARF MF
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Fl. 34 do Acórdão n.o 9303-010.479 - CSRF/3a Turma
Processo no 11041.000122/2005-59

Ademais, o Frigorífico Mercosul operou com frota própria para todos os
processos de sua atividade, com veículos refrigerados, para a transferência de produtos
semielaborados entre as suas unidades produtoras e para atender seus clientes na venda de seus
produtos na condição CIF. Somente utilizou frota de terceiros (contratação de frete) nas
hipóteses em que a frota própria era insuficiente para atender a demanda de mercado.”

Sendo assim, entendo que tais despesas geram o direito ao crédito da
contribuição. O que, no mesmo sentido, considerando que os veículos são essenciais para a
atividade do sujeito passivo, entendo que sobre os encargos de depreciação há que se gerar o
crédito.

Em vista de todo o exposto, voto por conhecer o Recurso Especial interposto
pelo sujeito passivo, dando-lhe provimento ao seu recurso.
Nada obstante ao meu entendimento, considerando que a maioria do colegiado
me acompanhou pelas conclusões ao se direcionar pela não tributação pelas contribuições da
subvenção para investimento trazida em Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo, em
respeito ao art. 63, § 8o, do RICARF/2015 – Portaria MF 343/2015 (Grifos meus):
“Art. 63. As decisões dos colegiados, em forma de acórdão ou resolução,
serão assinadas pelo presidente, pelo relator, pelo redator designado ou por
conselheiro que fizer declaração de voto, devendo constar, ainda, o nome dos
conselheiros presentes e dos ausentes, especificando-se, se houver, os
conselheiros vencidos e a matéria em que o foram, e os impedidos.
[...]
§ 8o Na hipótese em que a decisão por maioria dos conselheiros ou por voto
de qualidade acolher apenas a conclusão do relator, caberá ao relator
reproduzir, no voto e na ementa do acórdão, os fundamentos adotados pela
maioria dos conselheiros. [...]”

É de se refletir o fundamento adotado pela maioria do colegiado. Nessa linha, vê-
se que o colegiado apenas discordou do voto que trazia que a subvenção de investimento à época
não deveria ser registrado como receita, mas em reserva de capital - entendendo que à época a
subvenção sendo contabilizada como reserva de capital e sempre considerada como para
Fl. 1225
DF CARF MF
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Fl. 35 do Acórdão n.o 9303-010.479 - CSRF/3a Turma
Processo no 11041.000122/2005-59

investimento, não integram a base de cálculo das contribuições ao PIS e Cofins. Entendimento já
proferido no acórdão 9303-007.735.
Em conclusão, voto por dar provimento ao recurso especial interposto pelo
contribuinte.
É o meu voto.

(Assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama
Voto Vencedor

Conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal – Redator designado.
Com o devido respeito ao voto da ilustre relatora, discordo de seu entendimento
em relação a conceder créditos da não-cumulatividade do PIS e da Cofins sobre os valores
relativos a despesas de transporte com frota própria e dos encargos de depreciação de veículos
pesados. Antes de ir ao mérito, necessário esclarecer questões referentes ao conceito de insumos.
Conceito de Insumos
As matérias postas em discussão pelo recurso especial, decorrem da aplicação do
que se entende do conceito de insumos para fins de apuração da não cumulatividade da Cofins,
nos termos das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Importante esclarecer, que parte desse colegiado, nas sessões de julgamento
precedentes, inclusive eu, não compartilhava do entendimento de que a legislação da não
cumulatividade do PIS e da Cofins dava margem para compreender o conceito de insumos no
sentido de sua relevância e essencialidade às atividades da empresa como um todo. No nosso
entender a legislação do PIS/Cofins traz uma espécie de numerus clausus em relação aos bens e
serviços considerados como insumos para fins de creditamento, ou seja, fora daqueles itens
expressamente admitidos pela lei, não há possibilidade de aceitá-los dentro do conceito de
insumo. Embora não aplicável a legislação restritiva do IPI, o insumo era restrito ao item
aplicado e consumido diretamente no processo produtivo, não se admitindo bens ou serviços que,
Fl. 1226
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Fl. 36 do Acórdão n.o 9303-010.479 - CSRF/3a Turma
Processo no 11041.000122/2005-59

embora relevantes, fossem aplicados nas etapas pré-industriais ou pós-industriais, a exemplo dos
conhecidos insumos de insumos, como é o caso do adubo utilizado na plantação da cana-de-
açúcar, quando o produto final colocado à venda é o açúcar ou o álcool.
Porém, o STJ, no julgamento do Recurso Especial no 1.221.170/PR, submetido à
sistemática dos recursos repetitivos de que tratam os arts. 1036 e seguintes do NCPC, trouxe um
novo delineamento ao trazer a interpretação do conceito de insumos que entende deve ser dada
pela leitura do inciso II dos art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Sobre
o
assunto,
a
Fazenda
Nacional
editou
a
Nota
SEI
no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, na qual traz que o STJ em referido julgamento teria
assentado as seguintes teses: “(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções
Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de
não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Lei no
10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte".
Portanto, por força do efeito vinculante da citada decisão do STJ, esse conselheiro
passará a adotar o entendimento muito bem explanado na citada nota da PGFN.
Para que o conceito doravante adotado seja bem esclarecido, transcrevo abaixo
excertos da Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, os quais considero esclarecedores
dos critérios a serem adotados.
(...)
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo
que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria
como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o
processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
Fl. 1227
DF CARF MF
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Fl. 37 do Acórdão n.o 9303-010.479 - CSRF/3a Turma
Processo no 11041.000122/2005-59

17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles
empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do
mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell
Marques.
18. (...) Destarte, entendeu o STJ que o conceito de insumos, para fins da não-
cumulatividade aplicável às referidas contribuições, não corresponde exatamente
aos conceitos de “custos e despesas operacionais” utilizados na legislação do
Imposto de Renda.
(...)
36. Com a edição das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, o legislador
infraconstitucional elencou vários elementos que como regra integram cadeias
produtivas, considerando-os, de forma expressa, como ensejadores de créditos de PIS
e COFINS, dentro da sistemática da não-cumulatividade. Há, pois, itens dentro do
processo produtivo cuja indispensabilidade material os faz essenciais ou
relevantes, de forma que a atividade-fim da empresa não é possível de ser
mantida sem a presença deles, existindo outros cuja essencialidade decorre por
imposição legal, não se podendo conceber a realização da atividade produtiva em
descumprimento do comando legal. São itens que, se hipoteticamente subtraídos,
não obstante não impeçam a consecução dos objetivos da empresa, são exigidos
pela lei, devendo, assim, ser considerados insumos.
(...)
38. Não devem ser consideradas insumos as despesas com as quais a
empresa precisa arcar para o exercício das suas atividades que não estejam
intrinsicamente relacionadas ao exercício de sua atividade-fim e que seriam mero
custo operacional. Isso porque há bens e serviços que possuem papel importante para
as atividades da empresa, inclusive para obtenção de vantagem concorrencial, mas
cujo nexo de causalidade não está atrelado à sua atividade precípua, ou seja, ao
processo produtivo relacionado ao produto ou serviço.
39. Vale dizer que embora a decisão do STJ não tenha discutido
especificamente sobre as atividades realizadas pela empresa que ensejariam a
existência de insumos para fins de creditamento, na medida em que a tese firmada
refere-se apenas à atividade econômica do contribuinte, é certo, a partir dos
fundamentos constantes no Acórdão, que somente haveria insumos nas atividades de
produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços. Desse modo, é
inegável que inexistem insumos em atividades administrativas, jurídicas,
contábeis, comerciais, ainda que realizadas pelo contribuinte, se tais atividades
não configurarem a sua atividade-fim.
(...)
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se
mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade
empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a
empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente
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Fl. 38 do Acórdão n.o 9303-010.479 - CSRF/3a Turma
Processo no 11041.000122/2005-59

essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade principal
desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo.
(...)
50. Outro aspecto que pode ser destacado na decisão do STJ é que, ao entender
que insumo é um conceito jurídico indeterminado, permitiu-se uma conceituação
diferenciada, de modo que é possível que seja adotada definição diferente a
depender da situação, o que não configuraria confusão, diferentemente do que
alegava o contribuinte no Recurso Especial.
51. O STJ entendeu que deve ser analisado, casuisticamente, se o que se
pretende seja considerado insumo é essencial ou relevante para o processo
produtivo ou à atividade principal desenvolvida pela empresa. Vale ressaltar que o
STJ não adentrou em tal análise casuística já que seria incompatível com a via
especial.
52. Determinou-se, pois, o retorno dos autos, para que observadas as balizas
estabelecidas no julgado, fosse apreciada a possibilidade de dedução dos créditos
relativos aos custos e despesas pleiteados pelo contribuinte à luz do objeto social
daquela empresa, ressaltando-se as limitações do exame na via mandamental,
considerando as restrições atinentes aos aspectos probatórios.
(...)
Analisando o caso concreto apreciado pelo STJ no RESP 1.221.170/PR, observa-
se que estava em discussão os seguintes itens que a recorrente, uma empresa do ramo de
alimentos, mais especificamente, avicultura, pleiteava: " 'Custos Gerais de Fabricação' (água,
combustíveis, gastos com veículos, materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção EPI,
materiais de limpeza, ferramentas, seguros, viagens e conduções) e 'Despesas Gerais Comerciais'
(combustíveis, comissão de vendas a representantes, gastos com veículos, viagens e conduções,
fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone, comissões)".
Ressalte-se que referido acórdão reconheceu a possibilidade de ser possível o
creditamento somente em relação aos seguintes itens: água, combustíveis e lubrificantes,
materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção EPI e materiais de limpeza. De plano
percebe-se que o acórdão, apesar de aparentemente ter reconhecido um conceito de insumos
bastante amplo ao adotar termos não muito objetivos, como essencialidade ou relevância, afastou
a possibilidade de creditamento de todas as despesas gerais comerciais, aí incluídas despesas de
frete e outras que se poderiam acreditar relevantes ou essenciais.
Anote ainda que, mesmo para os itens teoricamente aceitos, devolveu-se para que
o Tribunal recorrido avaliasse a sua essencialidade ou relevância, à luz da atividade produtiva
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Fl. 39 do Acórdão n.o 9303-010.479 - CSRF/3a Turma
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exercida pelo recorrente.
Assim, uma conclusão inequívoca que penso poder ser aplicada é que não é
cabível o entendimento muito aventado pelos contribuintes e por alguns doutrinadores, de que
todos os custos e despesas operacionais seriam possíveis de creditamento.
De forma, que doravante, à luz do que foi decidido pelo STJ no RESP
1.221.170/PR, adotarei o critério da relevância e da essencialidade sempre indagando a aplicação
do insumo ao processo de produção de bens ou de prestação de serviços. Por exemplo, por mais
relevantes que possam ser na atividade econômica do contribuinte, as despesas de cunho
nitidamente administrativo e/ou comercial não perfazem o conceito de insumos definidos
pelo STJ. Da mesma forma, demais despesas relevantes consumidas antes de iniciado ou após
encerrado o ciclo de produção ou da prestação de serviços.
A legislação do PIS e da Cofins, no regime não-cumulativo, prevê os seguintes
tipos de créditos que podem ser aqui aplicados:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485,
de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(...)
Importante destacar as conclusões constantes do Parecer Normativo RFB no 5, de
17/12/2018, a respeito dos critérios da essencialidade e relevância, das quais concordo, com
destaques apostos por mim, em relação aos itens a e b:
(...)
19. Prosseguindo, verifica-se que a tese acordada pela maioria dos Ministros foi
aquela apresentada inicialmente pela Ministra Regina Helena Costa, segundo a qual o
conceito de insumos na legislação das contribuições deve ser identificado "segundo os
critérios da essencialidade ou relevância", explanados da seguinte maneira por ela
própria (conforme transcrito acima):
Fl. 1230
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Fl. 40 do Acórdão n.o 9303-010.479 - CSRF/3a Turma
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a) o "critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca
e fundamentalmente, o produto ou o serviço":
a.1) "constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo
ou da execução do serviço";
a.2) "ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade
e/ou suficiência";
b) já o critério da relevância "é identificável no item cuja finalidade,
embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja":
b.1) "pelas singularidades de cada cadeia produtiva";
b.2) "por imposição legal".
20. Portanto, a tese acordada afirma que são insumos bens e serviços que
compõem o processo de produção de bem destinado à venda ou de prestação de
serviço a terceiros, tanto os que são essenciais a tais atividades (elementos estruturais
e inseparáveis do processo) quanto os que, mesmo não sendo essenciais, integram o
processo por singularidades da cadeia ou por imposição legal.
(...)
Com o conceito de insumos acima alinhavado passemos então à análise do caso
concreto, suscitado no recurso especial.
Direito ao crédito sobre despesas de transporte com veículos de frota própria
Inicialmente quero afastar a afirmação da ilustre relatora de que o contribuinte
prestaria serviços de transporte autônomo. O fato de a atividade estar entre seus objetos sociais
no seu Contrato Social, não que dizer necessariamente que houve a execução daquelas atividades
desvinculadas autonomamente da atividade principal da contribuinte. Indubitavelmente, no
presente processo, o direito de crédito está sendo analisado em relação à atividade fim do
contribuinte que é a atividade frigorífica resultante da produção de alimentos de origem animal.
Aliás, essa nunca foi a razão veiculada pela defesa para defender o seu direito creditório. Veja,
como o próprio contribuinte estabelece o que seriam esses gastos com transportes. Transcrevo
abaixo trecho do recurso voluntário que foi transcrito no voto do acórdão recorrido:
(...)
De outra banda, alegou a Recorrente que tinha direito aos referidos créditos,
pelas seguintes razões, ipsis litteris:
O processo de produção do produto compreende desde os cuidados com os
animais vivos até a entrega da carne com qualidade para o consumo humano, de
Fl. 1231
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Fl. 41 do Acórdão n.o 9303-010.479 - CSRF/3a Turma
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modo que, tanto as despesas com a manutenção desses veículos, o combustível
do transporte e da operação das câmaras frias, geram direito a crédito tanto de
PIS quanto de COFINS.
Não se pode deixar de enfatizar que as glosas em comento acalentam também
uma ilógica e odiosa afronta ao princípio da isonomia, que dispensa digressões
por se tratar de um dos pilares constitucionais do Sistema Tributário Nacional,
haja vista que, não fosse verticalizado o Frigorífico Mercosul, ou seja, se este
contratasse o transporte dos bois e da carne de terceiros, teria o crédito sobre o
valor do serviço de transporte.
É simplesmente um absurdo glosar os créditos sobre os custos incorridos no
transporte com meios próprios, que é a opção do contribuinte em função da
viabilidade (haja vista os volumes de bois, de carcaças e de carne que
movimenta) e o cuidado com a qualidade do produto.
(...)
No acórdão recorrido, houve a negativa de crédito, estabelecendo que tais itens
não se inserem no processo produtivo da recorrente, pois seriam gastos ocorridos anteriormente
ao início do processo produtivo ou posteriores ao encerramento do processo produtivo.
Transcrevo parte do voto em que tal afirmação está contida:
(...)
Não procedem as alegações da Recorrente, pois, nos termos do inciso II do art.
3° da Lei no 10.637, de 2002, são considerados insumos somente as despesas
vinculadas aos serviços aplicados “na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda” ou seja, aplicados no processo produtivo. No presente caso,
obviamente, as despesas realizadas com os referidos veículos estavam
relacionadas com os serviços de transporte prestados nas fases anterior e
posterior ao processo industrialização dos produtos vendidos.
(...)
Não existe a alegada isonomia. No meu entendimento, as despesas com frete
são distintas das despesas com combustível, peças de reposição, manutenção,
pedágio e serviços de honorários realizados com os veículos de transporte de
carga da frota da Interessada, conforme discriminado nas tabelas de fls. 504/505.
De qualquer forma, no caso em tela, por falta de previsão legal, as despesas
realizadas com os referidos veículos de transporte não dão direito a crédito da Cofins
não-cumulativa, pois não se enquadram na definição de insumo aplicado ou
consumido na fabricação dos produtos vendidos, conforme entendimento da
Autoridade Fiscal, ratificado no Acórdão recorrido.
(...)
Importante ressaltar que o contribuinte, em seu recurso especial, não contesta
estas afirmações quanto ao momento em que as despesas são realizadas, apenas discorda no
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Fl. 42 do Acórdão n.o 9303-010.479 - CSRF/3a Turma
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sentido que essa seria uma visão restritiva do processo produtivo. No mais, somente defende o
direito ao crédito com a argumentação de que todas as despesas são necessárias e inerentes à
atividade empresarial. Como visto mais acima, não foi essa a abrangência que o STJ deu ao
conceito de insumos. Alguém duvida que as despesas de cunho administrativo ou comercial não
são importantes para qualquer empresa? O fato é que não estão abrigadas pelo dispositivo legal
que sustenta a apropriação dos créditos.
Os itens de despesas em discussão são bem abrangentes e ligados à manutenção
de veículos, como aquisição de pneus novos, combustíveis, manutenções em geral, serviços e
honorários-PJ. Alguns itens, como pneus e serviços de manutenção, podem ser ativáveis,
sujeitando-se a depreciação. A verdade é que não há como fazer qualquer vínculo de ligação
necessária com o processo produtivo da recorrente, seja pela aplicação do princípio da
essencialidade ou da relevância. Como é sabido, os fretes não se constituem em insumos do
processo produtivo, a não ser que se tratem de fretes de insumos e produtos em elaboração
realizados após iniciado o processo de produção e antes de concluído. Portanto, se os fretes antes
de iniciada a produção e também posteriores ao encerramento do processo produtivo não são
insumos propriamente ditos, muito menos o serão as despesas em veículos utilizados nestas
etapas do processo de produção.
Com esse raciocínio nego provimento ao recurso especial nesta matéria.
Encargos de depreciação de veículos
Conforme já decidido no item anterior, tratam-se de veículos de transporte
utilizados em fases anteriores ou posteriores ao processo produtivo. O raciocínio é o mesmo, ou
seja, não atende ao preceito legal estabelecido no inc. VI do art. 3o, conforme decidiu o acórdão
recorrido.
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para
utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de
serviços;
Fl. 1233
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(...)
§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado
mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o
valor:
(...)
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos
incisos VI e VII do caput, incorridos no mês;
Com esse raciocínio nego provimento também, nesta matéria.
Conclusão
Em relação às despesas de transporte com veículos de frota própria e aos
respectivos encargos de depreciação, nego provimento ao recurso especial do contribuinte.

(documento assinado digitalmente)
Andrada Márcio Canuto Natal

Fl. 1234
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