Tribunal: CARF
Processo: 17613.720484/2018-39
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LEONAM ROCHA DE MEDEIROS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-06-02
Data de publicação: 2020-06-18

Ementa:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2013
ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. CONTAGEM DO PRAZO DECADENCIAL.
O regime jurídico aplicável ao lançamento, pela inobservância do dever instrumental, é o previsto no art. 173, I, do CTN. Obedecido o quinquênio legal, não há que se falar em decadência do direito de constituir o crédito.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA GFIP. ALTERAÇÃO DO CRITÉRIO JURÍDICO DE INTERPRETAÇÃO. INEXISTÊNCIA.
A multa por atraso na entrega da GFIP passou a existir no ordenamento jurídico a partir da introdução do art. 32-A na Lei 8.212, de 1991, na forma da Medida Provisória n.o 449, de 2008, convertida na Lei 11.941, de 2009. O dispositivo não sofreu alteração, de forma que o critério para sua aplicação é único desde a edição da norma.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP - GUIA DE RECOLHIMENTO DO FGTS E INFORMAÇÕES À PREVIDÊNCIA SOCIAL. PREVISÃO LEGAL. RESPONSABILIDADE OBJETIVA.
É cabível, por expressa disposição legal, na forma do art. 32-A da Lei 8.212, de 1991, com redação dada pela Lei 11.941, de 27 de maio de 2009, a aplicação da Multa por Atraso na Entrega de Declaração (MAED), relativo a entrega extemporânea da GFIP, sendo legítimo o lançamento de ofício, efetivado pela Administração Tributária, formalizando a exigência.
Sendo objetiva a responsabilidade por infração à legislação tributária, correta é a aplicação da multa no caso de transmissão intempestiva. O eventual pagamento da obrigação principal, ou inexistência de prejuízos, não afasta a aplicação da multa por atraso na entrega da GFIP.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO.
A denúncia espontânea (art. 138 do CTN) não alcança a penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração (Súmula CARF n.o 49).
EFEITO CONFISCATÓRIO DA MULTA. SÚMULA CARF N.o 2.
É vedado ao órgão julgador administrativo negar vigência a normas jurídicas por motivo por inconstitucionalidade. A Súmula CARF n.o 2 enuncia que o Egrégio Conselho não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA GFIP. LEI N. 13.097/2015, ARTS. 48 E 49. NÃO ENQUADRAMENTO NA ANISTIA OU REMISSÃO. INEXISTÊNCIA DE NULIDADE DA MULTA POR ATRASO. PROJETOS DE LEI DA CÂMARA DOS DEPUTADOS (PL 7.512/2014, PL 4.157/2019) E DO SENADO FEDERAL (PL 96/2018). INAPLICABILIDADE.
Não se aplica o disposto no art. 48 da Lei n.o 13.097, de 2015, para o período de 27 de maio de 2009 a 31 de dezembro de 2013, havendo ocorrência de fatos geradores de contribuições previdenciárias.
Não se aplica a anistia do art. 49 da Lei n.o 13.097, de 2015, para o período até 20/01/2015, quando a GFIP não é entregue até o último dia do mês subsequente ao previsto para a entrega.
Mero Projeto de Lei (PL) que não foi definitivamente aprovado pelo Congresso Nacional e, ainda que eventualmente aprovado, que não foi objeto de sanção pelo Presidente da República, não obriga os particulares, nem a Administração Tributária, que atua com base no princípio da legalidade.

Inteiro teor:
S2-C 2T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
17613.720484/2018-39
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2202-006.338 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
2 de junho de 2020
Recorrente
HOMECLINIC - SERVICOS MEDICOS S/S LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2013
ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA.
CONTAGEM DO PRAZO DECADENCIAL.
O regime jurídico aplicável ao lançamento, pela inobservância do dever
instrumental, é o previsto no art. 173, I, do CTN. Obedecido o quinquênio
legal, não há que se falar em decadência do direito de constituir o crédito.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA GFIP. ALTERAÇÃO DO
CRITÉRIO JURÍDICO DE INTERPRETAÇÃO. INEXISTÊNCIA.
A multa por atraso na entrega da GFIP passou a existir no ordenamento
jurídico a partir da introdução do art. 32-A na Lei 8.212, de 1991, na forma da
Medida Provisória n.o 449, de 2008, convertida na Lei 11.941, de 2009. O
dispositivo não sofreu alteração, de forma que o critério para sua aplicação é
único desde a edição da norma.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP - GUIA
DE RECOLHIMENTO DO FGTS E INFORMAÇÕES À PREVIDÊNCIA
SOCIAL. PREVISÃO LEGAL. RESPONSABILIDADE OBJETIVA.
É cabível, por expressa disposição legal, na forma do art. 32-A da Lei 8.212, de
1991, com redação dada pela Lei 11.941, de 27 de maio de 2009, a aplicação
da Multa por Atraso na Entrega de Declaração (MAED), relativo a entrega
extemporânea da GFIP, sendo legítimo o lançamento de ofício, efetivado pela
Administração Tributária, formalizando a exigência.
Sendo objetiva a responsabilidade por infração à legislação tributária, correta é
a aplicação da multa no caso de transmissão intempestiva. O eventual
pagamento da obrigação principal, ou inexistência de prejuízos, não afasta a
aplicação da multa por atraso na entrega da GFIP.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
ATRASO
NA
ENTREGA
DE
DECLARAÇÃO.
A denúncia espontânea (art. 138 do CTN) não alcança a penalidade decorrente
do atraso na entrega de declaração (Súmula CARF n.o 49).
EFEITO CONFISCATÓRIO DA MULTA. SÚMULA CARF N.o 2.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 17613.720484/2018-39
Fl. 45
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2202-006.338 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17613.720484/2018-39

É vedado ao órgão julgador administrativo negar vigência a normas jurídicas
por motivo por inconstitucionalidade. A Súmula CARF n.o 2 enuncia que o
Egrégio Conselho não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA GFIP. LEI N. 13.097/2015,
ARTS. 48 E 49. NÃO ENQUADRAMENTO NA ANISTIA OU REMISSÃO.
INEXISTÊNCIA DE NULIDADE DA MULTA POR ATRASO. PROJETOS
DE LEI DA CÂMARA DOS DEPUTADOS (PL 7.512/2014, PL 4.157/2019)
E DO SENADO FEDERAL (PL 96/2018). INAPLICABILIDADE.
Não se aplica o disposto no art. 48 da Lei n.o 13.097, de 2015, para o período
de 27 de maio de 2009 a 31 de dezembro de 2013, havendo ocorrência de fatos
geradores de contribuições previdenciárias.
Não se aplica a anistia do art. 49 da Lei n.o 13.097, de 2015, para o período até
20/01/2015, quando a GFIP não é entregue até o último dia do mês
subsequente ao previsto para a entrega.
Mero Projeto de Lei (PL) que não foi definitivamente aprovado pelo Congresso
Nacional e, ainda que eventualmente aprovado, que não foi objeto de sanção
pelo Presidente da República, não obriga os particulares, nem a Administração
Tributária, que atua com base no princípio da legalidade.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso.
(documento assinado digitalmente)
Ronnie Soares Anderson - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Leonam Rocha de Medeiros - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mário Hermes Soares
Campos, Martin da Silva Gesto, Ricardo Chiavegatto de Lima, Ludmila Mara Monteiro de
Oliveira, Caio Eduardo Zerbeto Rocha, Leonam Rocha de Medeiros, Juliano Fernandes Ayres e
Ronnie Soares Anderson (Presidente).
Relatório
Cuida-se, o caso versando, de Recurso Voluntário (e-fls. 36/42), com efeito
suspensivo e devolutivo ― autorizado nos termos do art. 33 do Decreto n.o 70.235, de 6 de
março de 1972, que dispõe sobre o processo administrativo fiscal ―, interposto pelo recorrente,
devidamente qualificado nos fólios processuais, relativo ao seu inconformismo com a decisão de
primeira instância (e-fls. 22/28), proferida em sessão de 28/06/2019, consubstanciada no
Acórdão n.o 14-96.659, da 3.a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento
Fl. 46
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2202-006.338 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17613.720484/2018-39

em Ribeirão Preto/SP (DRJ/RPO), que, por unanimidade de votos, julgou improcedente à
impugnação (e-fls. 4/10), cujo acórdão restou sem ementa nos termos da Portaria n.o 2.724, de
2017.
Do litígio
A lide, em sua essência e circunstância, foi bem delineada e sumariada no
relatório do acórdão objeto da irresignação (e-fls. 22/28), pelo que passo a adotá-lo:

Versa o presente processo sobre lançamento (auto de infração n.o
072010020181402884) lavrado em 17/mai/2018, no qual é exigido da contribuinte
acima identificada crédito tributário de multa por atraso na entrega de Guia de
Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social – GFIP, relativa ao
ano-calendário de 2013, no valor de R$ 2.000,00, com vencimento em 26/jul/2018. O
enquadramento legal foi o art. 32-A da Lei n.o 8.212, de 1991, com redação dada pela
Lei n.o 11.941, de 27 de maio de 2009.

Ciente do lançamento em 26/jun/2018, a contribuinte ingressou com impugnação
alegando, em síntese, o que se segue: a ocorrência de denúncia espontânea, falta de
intimação prévia, alteração de critério jurídico, citou jurisprudência, princípios.
Do Acórdão de Impugnação
A tese de defesa não foi acolhida pela DRJ (e-fls. 22/28), primeira instância do
contencioso tributário.
A DRJ consignou que, quanto à alegação de falta de intimação prévia ao
lançamento, não houve necessidade dessa, pois a autoridade autuante dispunha dos elementos
necessários à constituição do crédito tributário, haja vista que a prova da infração é a informação
do prazo final para entrega da declaração e da data efetiva dessa entrega, a qual constou do
lançamento. Ademais, a ação fiscal, de natureza inquisitória, para os fins do art. 9.o do Decreto
70.235, de 1972, bem como do art. 142 do CTN, é procedimento administrativo que antecede o
processo administrativo fiscal.
Na decisão a quo consigna-se que se cuida de lançamento referente à multa por
atraso na entrega de GFIP relativa a competência de 2013 e que a impugnante pretende a o
reconhecimento de denúncia espontânea, mas a decisão de piso conclui que a Súmula CARF n.o
49 não permite a exclusão da multa com base na denúncia espontânea e que a interpretação do
STJ, acerca do art. 138 do CTN, é inaplicável à hipótese de infração de caráter puramente
formal, desvinculada do cumprimento da obrigação principal (auto de infração, e-fl. 17).
Pontua-se, ainda, que há uma norma específica que regula a multa por atraso na
entrega (art. 32-A da Lei n.o 8.212, de 1991, com redação dada pela Lei n.o 11.941, de 27 de
maio de 2009).
Pontua-se, outrossim, que não há que se falar também em alteração de critério
jurídico ou violação do princípio da segurança jurídica. Essa alteração ocorreu já no início de
2009, com a inserção do art. 32-A da Lei n.o 8.212, de 1991, no arcabouço jurídico pela Medida
Provisória n.o 449, de 3 de dezembro de 2008, posteriormente convertida na Lei n.o 11.941, de 27
de maio de 2009, alterando a sistemática de aplicação de multas vinculadas à GFIP, em especial
com a previsão de aplicação da multa por atraso na entrega de GFIP, até então inexistente.
Fl. 47
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2202-006.338 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17613.720484/2018-39

Registra-se, igualmente, que a Lei n.o 13.097, de 2015, conversão da Medida
Provisória (MP) n.o 656, de 2014, anistiou tão-somente as multas lançadas até sua publicação
(20/01/2015) e dispensou sua aplicação para fatos geradores ocorridos até 31/12/2013, no caso
de entrega de declaração sem ocorrência de fatos geradores de contribuição previdenciária, o que
não é o caso dos autos. Ora, o auto de infração indica que houve fato gerador de contribuição
previdenciária na competência em que houve o lançamento da multa.
Pontua-se, outrossim, que, no pertinente à alegação de ofensa a princípios
constitucionais da sanção pecuniária, afastar multa prevista expressamente em diploma legal sob
tal fundamento implicaria declarar a inconstitucionalidade de lei. Ademais, os princípios de
vedação ao confisco, da proporcionalidade e da razoabilidade, previstos na Constituição Federal
(CF), são dirigidos ao legislador de forma a orientar a feitura da lei. Portanto, a DRJ consignou
que, uma vez positivada a norma, é dever da autoridade fiscal aplicá-la.
Consigna-se, em outras palavras, que no caso da entrega em atraso de declaração,
a infração é justamente essa (entrega após o prazo legal), não havendo meios de sanar tal
infração, de forma que nunca poderia ser configurada a denúncia espontânea.
Ao final, consignou-se que julgava improcedente à impugnação.
Do Recurso Voluntário e encaminhamento ao CARF
No recurso voluntário (e-fls. 36/42) o sujeito passivo reitera termos da
impugnação, requer o reconhecimento da denúncia espontânea, requer a aplicação da
razoabilidade e proporcionalidade, fala no caráter confiscatório da multa e em outros princípios
que fundamentariam o afastamento da multa e postula a reforma da decisão de primeira
instância, a fim de cancelar o lançamento.
Nesse contexto, os autos foram encaminhados para este Egrégio Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), sendo, posteriormente, distribuído por sorteio
público para este relator.
Para os fins da Portaria CARF n.o 10.786, de 28 de abril de 2020, que regula a
realização de reunião de julgamento não presencial, publicada no DOU de 29/04/2020, registro
que constava no e-Processo, na data de indicação destes autos para pauta, o valor cadastrado de
R$ 2.207,20, enquadrando-se na modalidade de julgamento não presencial.
Consigno que os presentes autos são julgados na mesma sessão do Processo n.o
13839.722829/2016-21 (Acórdão n.o 2202-006.339) com o qual guarda proximidade temática e
segue as mesmas conclusões em minha relatoria.
É o que importa relatar. Passo a devida fundamentação analisando, primeiramente,
o juízo de admissibilidade e, se superado este, o juízo de mérito para, posteriormente, finalizar
com o dispositivo.
Voto
Conselheiro Leonam Rocha de Medeiros, Relator.
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2202-006.338 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17613.720484/2018-39

Admissibilidade
O Recurso Voluntário atende a todos os pressupostos de admissibilidade
intrínsecos, relativos ao direito de recorrer, e extrínsecos, relativos ao exercício deste direito,
sendo caso de conhecê-lo.
Especialmente, quanto aos pressupostos extrínsecos, observo que o recurso se
apresenta tempestivo (notificação em 23/08/2019, e-fl. 33, protocolo recursal em 11/09/2019,
e-fl. 35), tendo respeitado o trintídio legal, na forma exigida no art. 33 do Decreto n.o 70.235, de
1972, que dispõe sobre o Processo Administrativo Fiscal.
Por conseguinte, conheço do recurso voluntário (e-fls. 36/42).
Mérito
Quanto ao juízo de mérito, passo a apreciá-lo.
Pois bem. Como informado em linhas pretéritas, a controvérsia é relativa ao
lançamento de ofício e refere-se a Multa por Atraso na Entrega de Declaração (MAED),
especificamente da Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social (GFIP).
Adicionalmente, consta dos autos que o auto de infração indica que houve fato gerador de
contribuição previdenciária na competência em que houve o lançamento da multa.
A fixação de prazo para entrega da GFIP decorre de imposição legal, a teor do art.
32-A da Lei n.o 8.212, de 1991, com redação dada pela Lei n.o 11.941, de 27 de maio de 2009.
- Alteração de critério jurídico
Importa anotar que inexiste nulidade ou deficiência no mérito do lançamento por
suposta alteração de critério jurídico. Como bem pontuou a DRJ, não há que se falar também em
alteração de critério jurídico ou violação do princípio da segurança jurídica, pois a alteração
legislativa no art. 32-A da Lei n.o 8.212, de 1991, adveio da Medida Provisória n.o 449, de 3 de
dezembro de 2008, posteriormente convertida na Lei n.o 11.941, de 27 de maio de 2009, tudo
antes da ocorrência da infração. Aquela modificação legislativa, antecedente à infração, alterou a
sistemática de aplicação de multas vinculadas à GFIP, em especial com a previsão de aplicação
da multa por atraso na entrega de GFIP, de modo que, ao tempo do fato, havia previsão da
sanção para o caso da entrega extemporânea.
De mais a mais, não cabe aqui qualquer juízo quanto à demora na aplicação da
penalidade, sendo incabível a eventual alegação de morosidade do órgão competente para efetuar
o lançamento da multa por atraso na entrega da GFIP, desde que o lançamento tenha sido
efetuado respeitando o prazo decadencial previsto no art. 173, I, do CTN, o que aconteceu. Se
sua efetivação não se deu antes ou dias ou poucos dias após caracterizar a extemporaneidade da
entrega, não se pode atribuir o fato a mudança de entendimento da Administração tributária, mas
à possibilidade de gerenciamento e controle administrativos dos serviços de fiscalização a partir
dos recursos humanos e materiais disponíveis. Não é o caso de aplicação do art. 146 do CTN.
Outrossim, não é caso de aplicar a retroatividade benigna, na forma do art. 106, II, alínea “b”, do
CTN, assim como não é caso de reconhecer denúncia espontânea, caso o lançamento eletrônico
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2202-006.338 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17613.720484/2018-39

seja automático após entrega voluntária da declaração em atraso, vez que o instituto não se aplica
as obrigações acessórias, o que se verá alhures.
Sendo assim, sem razão o recorrente neste capítulo.
- Análise de eventual decadência/prescrição
Importa anotar que inexiste decadência do direito de constituição de ofício do
crédito tributário efetivado, tampouco deve se falar em prescrição, vez que o debate se
circunscreve ao lançamento e ainda está em curso o processo administrativo fiscal.
Com efeito, descumprida a obrigação acessória, esta converte-se em obrigação
principal, nos termos do artigo 113, § 3.o, do Código Tributário Nacional (CTN),
independentemente de qualquer manifestação volitiva dos sujeitos da relação jurídico-tributária.
A partir de então, possui a Administração Tributária, enquanto autoridade competente, o dever-
legal de constituir o crédito tributário, por meio do procedimento administrativo de lançamento,
nos termos do art. 142 combinado com o art. 173, I, do CTN. Trata-se de atividade
administrativa vinculada que, se descumprida, suscita, inclusive, responsabilização funcional.
Corolário lógico, o prazo para efetivação do lançamento, pela inobservância do
dever instrumental, é de 5 (cinco) anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele
em que o crédito tributário poderia ter sido constituído, consoante art. 173, I, do CTN.
Por conseguinte, o dies a quo para constituição do crédito tributário pelo
lançamento por descumprimento de dever instrumental se dá, necessariamente, no primeiro dia
útil do exercício subsequente àquele em que poderia ter sido realizado o lançamento – o que, in
casu, só se cogita possível após o decurso do prazo final da entrega da declaração.
Nessa esteira, em relação ao atraso da entrega da GFIP, o termo inicial para
cômputo da decadência se conta do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que fixado o
prazo de entrega da GFIP. Destarte, não há se falar em decadência, notadamente quando o
lançamento ocorreu dentro do quinquênio legal, ex vi artigo 173, I, do CTN, isto é, entre 1.o de
janeiro do ano seguinte ao ano de entrega da GFIP e 31 de dezembro do quinquênio computável.
Aliás, a Súmula CARF n.o 101 reza que: "Na hipótese de aplicação do art. 173,
inciso I, do CTN, o termo inicial do prazo decadencial é o primeiro dia do exercício seguinte
àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado."
Demais disto, pondero que o prazo decadencial previsto no art. 150, § 4.o, do CTN
(lançamento por homologação) é inadequado para o caso de lançamento de ofício por entrega em
atraso de declaração. Se a obrigação do sujeito passivo é de natureza instrumental, de fazer e de
dar (preparar e entregar declaração), não há espaço para tratar de homologação de algum
pagamento. O tema já foi decidido pelo STJ, no Recurso Especial repetitivo n.o 973.733/SC, o
regime jurídico aplicável é o previsto no art. 173, I, do CTN.
Destarte, não há decadência.
- Da denúncia espontânea
A recorrente suscita a aplicação da denúncia espontânea para afastar a exação.
Fl. 50
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2202-006.338 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 17613.720484/2018-39

Pois bem. Destaco, no que atine ao instituto em referência, que este Conselho já
possui enunciado sumular afastando-o, nestes termos: "Súmula CARF n.o 49: A denúncia
espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a penalidade decorrente do
atraso na entrega de declaração."
A mencionada súmula foi lavrada com base nos seguintes paradigmas: Acórdão
n.o CSRF/04-00.574, de 19/06/2007, Acórdão n.o 192-00.096, de 06/10/2008, Acórdão n.o 192-
00.010, de 08/09/2008, Acórdão n.o 107-09.410, de 30/05/2008, Acórdão n.o 102-49.353, de
10/10/2008, Acórdão n.o 101-96.625, de 07/03/2008, Acórdão n.o 107-09.330, de 06/03/2008,
Acórdão n.o 107-09.230, de 08/11/2007, Acórdão n.o 105-16.674, de 14/09/2007, Acórdão n.o
105-16.676, de 14/09/2007, Acórdão n.o 105-16.489, de 23/05/2007, Acórdão n.o 108-09.252, de
02/03/2007, Acórdão n.o 101-95.964, de 25/01/2007, Acórdão n.o 108-09.029, de 22/09/2006,
Acórdão n.o 101-94.871, de 25/02/2005.
De mais a mais, o Superior Tribunal de Justiça (STJ), uniformizador da legislação
infraconstitucional em matéria tributária, tem remansosa e sedimentada jurisprudência no sentido
de que a denúncia espontânea não tem o condão de afastar a multa decorrente do atraso na
entrega da declaração, pois os efeitos do art. 138 do CTN não se estendem às obrigações
acessórias autônomas. Isto porque, quando da apresentação em atraso da declaração já houve a
consumação da infração, constituindo-se em um fato não passível de correção pela denúncia
espontânea. A entrega da declaração não corrige a extemporaneidade. A declaração sempre será
intempestiva. Logo, o art. 138 do CTN é inaplicável à hipótese de infração de caráter puramente
formal, que seja totalmente desvinculada do cumprimento da obrigação tributária principal.
Sendo assim, sem razão o recorrente neste capítulo.
- Da declaração em atraso. Responsabilidade objetiva
Quanto a obrigação de apresentar a declaração em comento a tempo e modo, não
demonstrou o recorrente, de modo objetivo, fato impeditivo, modificativo ou extintivo do dever
de cumprir a obrigação instrumental. Eventuais problemas no sistema de recepção da declaração
não são comprovados por fato específico e objetivo.
O art. 32-A, com seus incisos e parágrafos, da Lei n.o 8.212, de 1991, com
redação dada pela Lei n.o 11.941, de 27 de maio de 2009, vigente na época da infração,
estabelece que a entrega em atraso da GFIP enseja a penalização com multa.
Eis a disposição legal posta na Lei n.o 8.212, de 1991, nestes termos:
Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o inciso IV
do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a apresentar com incorreções ou
omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar esclarecimentos e sujeitar-se-á às
seguintes multas: (Incluído pela Lei 11.941, de 2009).
I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas ou
omitidas; e (Incluído pela Lei 11.941, de 2009).
II – de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidentes sobre o montante
das contribuições informadas, ainda que integralmente pagas, no caso de falta de
entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento),
observado o disposto no § 3.o deste artigo. (Incluído pela Lei 11.941, de 2009).
§ 1.o Para efeito de aplicação da multa prevista no inciso II do caput deste artigo, será
considerado como termo inicial o dia seguinte ao término do prazo fixado para entrega
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da declaração e como termo final a data da efetiva entrega ou, no caso de
não-apresentação, a data da lavratura do auto de infração ou da notificação de
lançamento. (Incluído pela Lei 11.941, de 2009).
§ 2.o Observado o disposto no § 3.o deste artigo, as multas serão reduzidas: (Incluído
pela Lei 11.941, de 2009).
I – à metade, quando a declaração for apresentada após o prazo, mas antes de qualquer
procedimento de ofício; ou (Incluído pela Lei 11.941, de 2009).
II – a 75% (setenta e cinco por cento), se houver apresentação da declaração no prazo
fixado em intimação. (Incluído pela Lei 11.941, de 2009).
§ 3.o A multa mínima a ser aplicada será de: (Incluído pela Lei 11.941, de 2009).
I – R$ 200,00 (duzentos reais), tratando-se de omissão de declaração sem ocorrência de
fatos geradores de contribuição previdenciária; e (Incluído pela Lei 11.941, de 2009).
II – R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos. (Incluído pela Lei 11.941, de
2009).
Constrói-se, a partir do texto acima transcrito, a norma jurídica instituidora do
dever instrumental de entregar declaração, a instituidora da regra-matriz sancionadora da
violação deste dever instrumental e a instituidora da regra-matriz da lavratura da autuação. Estas,
em conjunto, atuando sistemicamente, regulam, de modo objetivo e transpessoal, as condutas
intersubjetivas, via modal deôntico Obrigatório, no sentido de que, uma vez descumprida a
obrigação de dar/entregar, a qual estava obrigado o contribuinte, impõe-se a autoridade
lançadora, em conduta vinculada, o dever de constituir a relação jurídica que impõe a obrigação
de pagar a multa.
Se havia o dever jurídico de adimplir a obrigação de entregar a GFIP, no prazo
estabelecido, descumprido o comando normativo, surge para a administração tributária o direito
subjetivo de exigir o adimplemento da multa, sendo, em verdade, o agente competente obrigado
a proceder com o lançamento, sob pena de dever funcional de violar a norma enunciada no
parágrafo único do art. 142 do Código Tributário Nacional (CTN).
Aliás, o eventual fato de ter havido pagamento do tributo (principal) em nada
invalida o lançamento da multa por atraso, assim como o eventual fato de se alegar inexistência
de prejuízo ao Fisco não afasta a imposição ou o fato de ter entregue intempestivamente, mas
voluntariamente a declaração atrasada. Ora, a exigência da penalidade independe da capacidade
financeira ou de existência de danos causados à Fazenda Pública. É uma obrigação objetiva que
independe de boa-fé ou de alegada adequação a sua imposição. Trata-se de aplicar a lei posta.
A análise deve seguir o critério objetivo, não sendo necessário perquirir sobre a
existência de eventuais prejuízos pela não entrega da declaração. A sanção queda-se alheia à
vontade do contribuinte ou ao eventual prejuízo derivado da inobservância das regras de
cumprimento do dever instrumental. A responsabilidade no campo tributário independe da
intenção do agente ou do responsável, bem como da efetividade, natureza e extensão dos efeitos
do ato, conforme estabelece expressamente o art. 136 do CTN.
Destaco, outrossim, que a própria natureza da obrigação acessória representa um
viés autônomo do tributo. Nessa trilha, quando se descumpre a indigitada obrigação, exsurge a
possibilidade da constituição de um direito autônomo à cobrança, pois pelo simples fato da sua
inobservância, converte-se em obrigação principal, relativamente à penalidade pecuniária (art.
113, § 3°, do CTN). Isto porque, o art. 113 do CTN ao enunciar que “a obrigação tributária é
principal ou acessória” estabeleceu que, para fins de cobrança, o direito de exigir o pagamento
de tributo ou o direito de exigir o adimplemento em pecúnia do valor equivalente a multa
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2202-006.338 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
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imposta por descumprimento de dever instrumental devem ser tratados de igual maneira para
todos os fins de exigibilidade.
A importância do cumprimento do dever instrumental deve-se a necessidade de
transportar para o mundo jurídico, via linguagem competente, elementos enriquecedores para
que seja possível a instauração da pretensão tributária e para fins de outros controles Estatais,
principalmente facilitando o estabelecimento de “fatos jurídicos”, após o relato dos eventos em
linguagem competente.
Aliás, este Egrégio Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF),
analisando caso de entrega extemporânea de outra declaração, já decidiu no mesmo sentido. Peço
vênia para transcrever as seguintes ementas, uma delas de minha autoria compondo outro
Colegiado na 1.a Seção, litteris:
Assunto: Obrigações Acessórias
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA DCTF.
A entrega da Declaração de Débitos e Créditos Tributários (DCTF) após o prazo
previsto pela legislação tributária sujeita a contribuinte à incidência da multa
correspondente por expressa disposição legal, na forma do art. 7.o da Lei n.o 10.426, de
2002, com suas posteriores alterações. Sendo objetiva a responsabilidade por infração à
legislação tributária, correta é a aplicação da multa no caso de transmissão intempestiva.
DCTF RETIFICADORA. ÔNUS DA PROVA. FALTA DE COMPROVAÇÃO.
No Processo Administrativo Fiscal, em sede de litígio, é dever do contribuinte
demonstrar, com documentos hábeis e idôneos, o fato impeditivo, modificativo ou
extintivo da pretensão da administração tributária. Não comprovando o contribuinte que
as DCTF's transmitidas extemporaneamente são declarações retificadoras, formuladas
para substituir outras originais anteriormente e tempestivamente enviadas, subsiste o
lançamento da penalidade por atraso. Deve, nesse caso, prevalecer as informações
constantes dos bancos de dados da RFB, nos quais constam que as DCTF's objeto de
autuação foram as primeiras transmitidas pelo sujeito passivo, não se tratando de
declarações retificadoras. (CARF, Recurso Voluntário, Acórdão 1002-000.145 - 2a
Turma Extraordinária, Rel. Conselheiro Leonam Rocha de Medeiros, PRIMEIRA
SEÇÃO, julgado em 05/04/2018)

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2001
DCTF. ENTREGA EXTEMPORÂNEA. DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO
ACESSÓRIA AUTÔNOMA. MULTA PECUNIÁRIA.
O retardamento da entrega de DCTF constitui mera infração formal.
Não sendo a entrega serôdia infração de natureza tributária, e sim infração formal por
descumprimento de obrigação acessória autônoma, não abarcada pelo instituto da
denúncia espontânea, é legal a aplicação da multa pelo atraso de apresentação da DCTF.
As denominadas obrigações acessórias autônomas são normas necessárias ao exercício
da atividade administrativa fiscalizadora do tributo, sem apresentar qualquer laço com
os efeitos do fato gerador do tributo.
A multa aplicada decorre do exercício do poder de polícia de que dispõe a
Administração Pública, pois o contribuinte desidioso compromete o desempenho do
fisco na medida em que cria dificuldades na fase de homologação do tributo.
(...)
ÔNUS DA PROVA.
Para elidir o fato constitutivo do direito do fisco, incumbe ao sujeito passivo o ônus
probatório da existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo. (CARF, Recurso
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2202-006.338 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
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Voluntário, Acórdão 1802-001.539 - 2a Turma Especial, Rel. Conselheiro Nelso Kichel,
PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 06/02/2013)
Por conseguinte, a recorrente não conseguiu se desincumbir do ônus probatório
que lhe competia de demonstrar, na primeira oportunidade que lhe foi deferida, a existência de
eventual fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito da administração tributária de lhe
exigir a entrega da declaração, a tempo e modo, sob pena de sanção.
Destarte, o controle de legalidade do ato administrativo de lançamento, ora
exercido por força da devolutividade recursal, aponta, em minha análise, a correta aplicação do
direito, não havendo reparos a serem efetivados.
Pela oportunidade, destaco que a Doutrina se posiciona no seguinte sentido acerca
das infrações às normas instrumentais enunciadas na legislação, chegando a apontar a sua
importância para a sistemática da administração tributária:
Professor Paulo de Barros Carvalho1:
O antecedente da regra sancionatória descreve fato ilícito qualificado pelo
descumprimento de um dever estipulado no consequente da regra-matriz de incidência.
É a não-prestação do objeto da relação jurídica. Essa conduta é tida como antijurídica,
por transgredir o mandamento prescrito, e recebe um nome de ilícito ou infração
tributária. Atrelada ao antecedente ou suposto da norma sancionadora está a relação
deôntica, vinculando, abstratamente, o autor da conduta ilícita ao titular do direito
violado. No caso das penalidades pecuniárias ou multas fiscais, o liame também é de
natureza obrigacional, uma vez que tem substrato econômico, denomina-se relação
jurídica sancionatória e o pagamento da quantia estabelecida é promovida a título de
sanção.
Professor Sacha Calmon Navarro2:
Podemos, então, sem medo de errar, afirmar que a infração fiscal configura-se pelo
simples descumprimento dos deveres tributários de dar, fazer e não fazer, previstos na
legislação. Esta a sua característica básica. (...) É preciso ver que a sanção, em Direito
Tributário, cumpre relevante papel educativo. Noutras palavras, provoca na comunidade
dos obrigados a necessidade de inteirar-se dos deveres e direitos defluentes da lei fiscal,
certo que o erro ou a ignorância possuem total desvalia como excludente de
responsabilidade, ...
Por fim, entendo que o dever instrumental é necessário ao controle das atividades
estatais, inclusive de arrecadação no livre mercado, perfectibilizando as exigências das leis
tributárias, sendo o direito aplicado de igual modo para todos.
A multa nasce a partir de uma conduta contrária à legislação tributária, conduta
esta que pode ser evitada com uma boa governança tributária, logo é possível ficar livre da
sanção fiscal, caso siga o caminho regulamentar, dirigindo sua atuação conforme a disciplina
normativa correta e atuando com o dever de ofício que lhe impõe a lei.

1 CARVALHO, Paulo de Barros Curso de Direito Tributário, São Paulo: Saraiva, 1999, p. 465 e 466.
2 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria e prática das multas tributárias. 2a ed. Rio de Janeiro, Forense. 2001, p.29.
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2202-006.338 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
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Vale dizer, o contribuinte só eventualmente é onerado pela multa e isto se deve as
suas escolhas, a sua governança tributária, considerando que não há punição sem culpa,
decorrente de um agir ou de uma omissão quando estava obrigado ao exercício de uma conduta e
não a executou. Por isso, no caso em apreço, considerando os elementos dos autos, o controle de
legalidade exercido não aponta quaisquer incorreções. A exigência se apresenta adequada.
Sendo assim, sem razão o recorrente neste capítulo.
- Do caráter confiscatório da multa e princípios vindicados
Quanto a alegação do caráter confiscatório da multa, eventual redução dela,
aplicação de princípios constitucionais e gerais de proporcionalidade, razoabilidade, devido
processo legal substantivo, necessidade e adequação, moralidade administrativa, boa-fé, interesse
público, desvio de finalidade, igualdade, dentre outros, com a finalidade de afastar a multa
exigida no lançamento, cabe consignar que não compete ao CARF afastar a aplicação da lei
tributária impositiva da sanção em comento que se presume constitucional e legítima por restar
vigente e integrar o sistema jurídico, sendo matéria sumulada no Egrégio Conselho a teor da
Súmula CARF n.o 2: "O CARF não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária."
Sendo assim, sem razão o recorrente neste capítulo.
- Lei n.o 13.097. Anistia. Remissão. Não aplicação. Anulação da Multa por
atraso na Entrega da GFIP. Projetos de Lei da Câmara dos Deputados (PL 7.512/2014,
PL 4.157/2019). Projeto de Lei do Senado Federal (PL 96/2018).
Para fins de apreciação ampla da questão jurídica, consigno que não se aplica o
disposto nos arts. 48 e 49 da Lei n.o 13.097, de 2015, ao caso concreto, haja vista que a situação
dos autos não se enquadra nas hipóteses de anistia.
É que havia ocorrência de fatos geradores e a GFIP não foi entregue até o último
dia do mês subsequente ao previsto para a entrega.
No que se refere ao Projeto de Lei (PL) n.o 7.512, de 2014, aprovado na Câmara
dos Deputados no sentido de anular os débitos tributários constituídos com fundamento na
Instrução Normativa RFB n.o 971, de 2009, elaborada com base na Lei n.o 8.212, de 1991, com a
alteração da Lei n.o 11.941, de 2009, bem como nas sanções prevista na Lei n.o 8.036, de 1990,
geradas de 1.o de janeiro de 2009 a 31 de dezembro de 2013, isto é, relativo ao objetivo de anular
os créditos tributários relativos ao descumprimento da obrigação de entrega da GFIP, o
mencionado projeto de lei foi remetido para o Senado Federal, passando a tramitar como Projeto
de Lei da Câmara n.o 96, de 2018; lá no Senado foi alterado, sendo aprovado o substitutivo no
sentido de anistiar as infrações e anular as multas por atraso na entrega da GFIP, previstas,
respectivamente, na Lei n.o 8.036, de 1990 (lei do FGTS), e no art. 32-A da Lei n.o 8.212, de
1991 (Lei Orgânica da Seguridade Social), com a alteração da Lei n.o 11.941, de 2009, referente
a fatos geradores ocorridos até a data da publicação do referido projeto, quando se tornar lei, mas
se aplicando exclusivamente aos casos em que tenha sido apresentada a GFIP com informações e
sem fato gerador de recolhimento do FGTS. Como houve alteração no Senado Federal, o projeto
retornou para a Câmara dos Deputados, agora tramitando com PL n.o 4.157, de 2019, todavia
ainda não convertido em lei, estando em trâmite nas Comissões da Câmara dos Deputados,
Fl. 55
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2202-006.338 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
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tramitando em rito ordinário, sendo difícil prever quando irá ao Plenário, pelo que ainda não
possui vigência, nem validade, tampouco estaria elucidado se, eventualmente, poderia
contemplar o caso ora em julgamento.
Pois bem. Neste contexto, importante consignar que eventual projeto de lei, ainda
não sancionado, não convertido em lei positivada, não se aplica ao caso concreto por não integrar
o sistema normativo do direito pátrio.
Sendo assim, sem razão o recorrente neste capítulo.
Conclusão quanto ao Recurso Voluntário
De livre convicção, relatado, analisado e por mais o que dos autos constam, não
há, portanto, motivos que justifiquem a reforma da decisão proferida pela primeira instância,
dentro do controle de legalidade que foi efetivado conforme matéria devolvida para apreciação,
deste modo, considerando o até aqui esposado e não observando desconformidade com a lei,
nada há que se reparar no julgamento efetivado pelo juízo de piso.
Neste sentido, em resumo, conheço do recurso e, no mérito, nego provimento ao
recurso, mantendo íntegra a decisão recorrida. Alfim, finalizo em sintético dispositivo.
Dispositivo
Ante o exposto, NEGO PROVIMENTO ao recurso.
É como Voto.
(documento assinado digitalmente)
Leonam Rocha de Medeiros

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