Tribunal: CARF
Processo: 16327.720623/2016-25
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FLAVIO MACHADO VILHENA DIAS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-02-11
Data de publicação: 2020-03-17

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR EMPRESA CONTROLADA. CONVENÇÃO BRASIL-LUXEMBURGO PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO DE RENDA. PREVALÊNCIA SOBRE A LEGISLAÇÃO INTERNA.
Não se confundem as materialidades previstas no art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, e as dispostas na Convenção Brasil-Luxemburgo para evitar bitributação de renda. Não se trata de esvaziar o conteúdo do artigo 7o da convenção, mas sim de compatibilizá-lo com a legislação brasileira de tributação dos lucros no exterior que se insere na categoria de norma CFC, plenamente admitido pelo direito internacional. O que se tributa no Brasil os lucros auferidos pelo investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento localizado no exterior, ao final de cada ano-calendário, o que não é o mesmo que alcançar os lucros totais auferidos pela empresa situada em Luxemburgo, sujeita às regras de tributação daquele Grão-Ducado. A bitributação, no caso, é evitada pela norma brasileira que assegura a compensação integral do imposto pago no exterior, até o limite do IRPJ e da CSLL apurados no Brasil.
SALDO NEGATIVO DE IRPJ RECONHECIDO E AINDA NÃO RESTITUÍDO. EXIGÊNCIA DE IRPJ NO MESMO ANO-CALENDÁRIO. MULTA DE OFÍCIO. PRINCÍPIO DA EQUIDADE. DESCABIMENTO.
Ante a existência de saldo negativo de IRPJ formado no ano-calendário, objeto de pedido de restituição devidamente reconhecido em outro processo administrativo, mas pendente de pagamento, por uma questão de equidade descabe a aplicação de multa de ofício sobre os valores de IRPJ exigidos relativos ao mesmo período de apuração.
SALDO NEGATIVO. PERÍODOS ANTERIORES. IMPOSSIBILIDADE.
O saldo negativo de um período não inclui os créditos de mesma natureza dos períodos anteriores, uma vez que os fatos geradores e apuração são distintos.

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013
JUROS SOBRE MULTA.
Nos termos da súmula CARF no 108, incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.

Inteiro teor:
S1-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16327.720623/2016-25
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1302-004.329 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
11 de fevereiro de 2020
Recorrente
BANCO BRADESCO S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR EMPRESA CONTROLADA.
CONVENÇÃO
BRASIL-LUXEMBURGO
PARA
EVITAR
DUPLA
TRIBUTAÇÃO DE RENDA. PREVALÊNCIA SOBRE A LEGISLAÇÃO
INTERNA.
Não se confundem as materialidades previstas no art. 74 da MP no 2.158-35, de
2001, e as dispostas na Convenção Brasil-Luxemburgo para evitar bitributação
de renda. Não se trata de esvaziar o conteúdo do artigo 7o da convenção, mas
sim de compatibilizá-lo com a legislação brasileira de tributação dos lucros no
exterior que se insere na categoria de norma CFC, plenamente admitido pelo
direito internacional. O que se tributa no Brasil os lucros auferidos pelo
investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento
localizado no exterior, ao final de cada ano-calendário, o que não é o mesmo
que alcançar os lucros totais auferidos pela empresa situada em Luxemburgo,
sujeita às regras de tributação daquele Grão-Ducado. A bitributação, no caso, é
evitada pela norma brasileira que assegura a compensação integral do imposto
pago no exterior, até o limite do IRPJ e da CSLL apurados no Brasil.
SALDO NEGATIVO DE IRPJ RECONHECIDO E AINDA NÃO
RESTITUÍDO. EXIGÊNCIA DE IRPJ NO MESMO ANO-CALENDÁRIO.
MULTA DE OFÍCIO. PRINCÍPIO DA EQUIDADE. DESCABIMENTO.
Ante a existência de saldo negativo de IRPJ formado no ano-calendário, objeto
de pedido de restituição devidamente reconhecido em outro processo
administrativo, mas pendente de pagamento, por uma questão de equidade
descabe a aplicação de multa de ofício sobre os valores de IRPJ exigidos
relativos ao mesmo período de apuração.
SALDO NEGATIVO. PERÍODOS ANTERIORES. IMPOSSIBILIDADE.
O saldo negativo de um período não inclui os créditos de mesma natureza dos
períodos anteriores, uma vez que os fatos geradores e apuração são distintos.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013
JUROS SOBRE MULTA.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16327.720623/2016-25
Fl. 2656
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 1302-004.329 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.720623/2016-25

Nos termos da súmula CARF no 108, incidem juros moratórios, calculados à
taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre
o valor correspondente à multa de ofício.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em negar provimento
ao recurso voluntário com relação à aplicação do tratado Brasil-Luxemburgo, vencidos os
conselheiros Flávio Machado Vilhena Dias (relator), Gustavo Guimarães da Fonseca e Breno do
Carmo Moreira Vieira e, por maioria de votos, em dar provimento parcial ao recurso para
cancelar a multa de ofício aplicada sobre a exigência de IRPJ do ano 2011, vencidos o
conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo que negava provimento nesta parte e o conselheiro
Flávio Machado Vilhena Dias que dava provimento para aproveitamento de saldo negativo para
cancelar o imposto, juros e multa lançados e, por unanimidade de votos em negar provimento ao
recurso quanto ao aproveitamento de saldo negativo de IRPJ do ano-calendário 2012 à
compensação de prejuízos fiscais e à incidência de juros de mora sobre as multas de ofício.
Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado com
relação à aplicação do tratado Brasil-Luxemburgo e ao cancelamento da multa de ofício sobre o
IRPJ de 2011.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado – Presidente e Redator Designado
(documento assinado digitalmente)
Flávio Machado Vilhena Dias - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Paulo Henrique Silva
Figueiredo, Gustavo Guimaraes da Fonseca, Ricardo Marozzi Gregorio, Flávio Machado
Vilhena Dias, Breno do Carmo Moreira Vieira e Luiz Tadeu Matosinho Machado.
Fl. 2657
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 1302-004.329 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.720623/2016-25

Relatório
Por economia processual, uma vez que o presente processo já foi relatado, quando
do julgamento realizado por este colegiado, que acabou sendo convertido em diligência,
transcreve-se o relatório constante na Resolução de no 1302-000.649, cujo julgamento se deu no
dia 16 de outubro de 2018:
“Trata-se de Auto de Infração lavrado em face do ora Recorrente, Banco Bradesco S/A,
no qual a fiscalização alega que, nos anos calendários de 2011, 2012 e 2013, o
contribuinte, ao apurar o lucro real, deixou de adicionar na apuração do lucro tributável
os valores dos lucros auferidos por sua controlada - Banco Bradesco Europa, com
domicílio no Grão-Ducato de Luxemburgo.
No Termo de Verificação Fiscal (fl. 1483 a 1513), a fiscalização afirma que, nas
respostas aos termos de intimação emitidos, "o Banco Bradesco deixa claro que não
adicionou os lucros disponibilizados no exterior relativos ao Banco Bradesco Europa
em função do artigo 7o da Convenção entre a República Federativa do Brasil e o Grão-
Ducado de Luxemburgo para evitar a Dupla Tributação em Matéria de Impostos sobre a
Renda e o Capital". Assim, após contextualizar o histórico legislativo brasileiro da
tributação de controladas e coligadas no exterior, citar os dispositivos do Tratado
firmado entre Brasil e Luxemburgo para evitar a dupla tributação (Decreto no
85.051/1980) e discorrer sobre o MEP e as disposições legais de tributação da renda no
direito brasileiro, o agente fiscal conclui:
No entanto, o § 6o do art. 25 da Lei no 9.249/1995, ao dispor que os resultados da
avaliação dos investimentos no exterior pelo método da equivalência patrimonial
continuarão a ter tratamento previsto na legislação vigente, ressalvou que isto seria sem
prejuízo do disposto nos §§ 1o, 2o e 3o do mesmo artigo.
É cediço que a sistemática prevista na legislação vigente (DL 1.598/77) é a exclusão do
resultado positivo da equivalência patrimonial quando da apuração do lucro real. Dessa
forma, se a investida é empresa domiciliada no Brasil, os lucros não são tributados na
investidora por ocasião de sua distribuição porque já foram na empresa investida.
Entretanto, se a investida não é empresa domiciliada no Brasil, essa tributação deverá se
dar por ocasião da disponibilização dos lucros.
Portanto, o que o § 6o explicitou foi que, quando decorrentes de investimentos no
exterior, os resultados positivos da equivalência patrimonial que afetam o lucro
contábil, continuarão a ter o tratamento previsto na legislação vigente, ou seja,
continuarão a ser excluídos para fins de apuração do lucro real, "sem prejuízo do
disposto no §§ § 1o, 2o e 3o, isto é, sem prejuízo da tributação quando da
disponibilização.
E, como vimos, o artigo 74 estabeleceu, por presunção (ou ficção), uma identidade
temporal a apuração (data do balanço) e a disponibilização dos lucros auferidos por
empresa investida domiciliada no exterior.
Em Impugnação apresentada, o Recorrente rebateu os termos da autuação com os
argumentos que foram assim sintetizados pelo acórdão recorrido:
- QUE o lançamento não observou as disposições do tratado celebrado entre o Brasil e o
Grão-Ducado de Luxemburgo para prevenir a dupla tributação em matéria de imposto
de renda; QUE o art. 7o do tratado em questão determina que os lucros de uma empresa
domiciliada em um dos países contratantes só pode ser tributado nesse país, ficando
excluída, conseqüentemente, a competência do outro país para tributar os mesmos
lucros; QUE a interpretação proposta pela autoridade fazendária contraria a razão
histórica e a própria finalidade do art. 7o do tratado (combate à tributação automática de
controladas), esvaziando o seu conteúdo; QUE, em se tratando da tributação dos lucros
Fl. 2658
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1302-004.329 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.720623/2016-25

de controladas domiciliadas em Luxemburgo, a regra do art. 74 da Medida Provisória no
2.158-35, de 24/08/2001, é afastada pelo art. 7o do tratado;
- QUE, mesmo que se pudesse admitir a tributação sobre os lucros da controlada
estrangeira, ainda assim não haveria nenhum valor exigível a título de imposto de renda
da pessoa jurídica;
- QUE no ano-calendário de 2011, a Impugnante apurou um Saldo Negativo de IRPJ no
valor de R$ 1.632.862.454,65, saldo este que não foi totalmente compensado nem
restituído, restando ainda um crédito de R$ 277.618.210,87, suficiente para absorver o
imposto lançado de ofício naquele período (docs. fls. 1667/1980);
- QUE no ano-calendário de 2012, a Impugnante apurou um Saldo Negativo de IRPJ no
valor de R$ 528.133.449,88, saldo este que também não foi totalmente compensado
nem restituído, restando ainda um crédito de R$ 199.430.749,88, suficiente para
absorver o imposto lançado de ofício naquele período (docs. fls. 1981/2120);
- QUE no ano-calendário de 2013, a Impugnante apurou um prejuízo fiscal de R$
6.302.564.512,45, que foi parcialmente utilizado no REFIS, restando ainda um saldo
disponível de R$ 89.564.794,95 (docs. fls. 2121/2128); QUE a adição dos lucros da
controlada estrangeira, no valor de R$ 53.910.879,61, teria meramente o condão de
reduzir o prejuízo fiscal do período, não podendo resultar daí nenhuma exigência de
imposto;
- QUE, na hipótese de ser mantido o lançamento do IRPJ, no todo ou em parte,
descabida será a imposição de juros de mora sobre a multa de ofício, na medida em que
tal incidência não encontra previsão no art. 61 da Lei no 9.430, de 27/12/1996.
A douta Delegacia da Receita Federal de Julgamento no Rio de Janeiro (RJ), ao analisar
os argumentos lançados na Impugnação e os documentos acostados aos autos, entendeu
por bem julgar parcialmente procedente o apelo do contribuinte, tendo o acórdão
recebido a seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-
calendário: 2011, 2012, 2013 TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS DE CONTROLADAS
NO EXTERIOR. TRATADO INTERNACIONAL PARA EVITAR A DUPLA
TRIBUTA-ÇÃO.
A aplicação do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, no sentido de fazer
tributar, no País, os lucros auferidos por meio de controladas no exterior, não viola os
tratados internacionais celebrados com base na Convenção-Modelo da OCDE,
destinados a evitar dupla tributação em matéria de imposto de renda.
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. APROVEITAMENTO DO SALDO NEGATIVO DE
IRPJ.
O Saldo Negativo do IRPJ que não houver sido objeto de Pedido de Restituição ou
Declaração de Compensação poderá ser deduzido do imposto de renda devido, em
eventual lançamento de ofício.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL Ano-
calendário: 2011, 2012, 2013 TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS DE CONTROLADAS
NO EXTERIOR. DECORRÊNCIA.
As regras do imposto de renda relativas à tributação dos lucros auferidos por
controladas no exterior aplicam-se, também, à contribuição social sobre o lucro líquido.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2009
JUROS DE MORA. INCIDÊNCIA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
Os débitos relativos às multas de ofício, quando não recolhidos no prazo legal, sujeitam-
se à incidência de juros de mora.
Impugnação Procedente em Parte Crédito Tributário Mantido em Parte
Intimado do acórdão, o Recorrente apresentou recurso voluntário, no qual, no mérito,
em síntese, repisa os argumentos apresentados na Impugnação, insistindo, ainda, em
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1302-004.329 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.720623/2016-25

argumento subsidiário, na necessidade de consideração (compensação) dos prejuízos
fiscais apurados nos anos-calendário autuados, bem como na impossibilidade de
incidência de juros sobre as penalidades aplicadas.
A Procuradoria da Fazenda Nacional, em petição acostadas aos autos (2.438 e 2.485) e
após ser intimada do teor do Recurso Voluntário, apresentou contrarrazões, rebatendo,
na totalidade, as teses de defesa apresentadas pelo Recorrente. Desta feita, ao final,
requer a total improcedência do Recurso Voluntário.”
Com o julgamento realizado, quanto ao mérito, o entendimento que prevaleceu
por maioria no colegiado, contrário, ressalte-se, ao que defendeu este relator no voto constante
naquela Resolução, foi de que, em síntese, o tratado firmado entre o Brasil e Luxemburgo não
teria prevalência sobre o que dispõe o artigo 74 da MP 2.15835/2001.
Contudo, entendeu-se que o julgamento deveria ser convertido em diligência, para
que, basicamente, a Unidade de Origem se manifestasse acerca da “existência ou não de
prejuízo fiscal, bem como de saldo negativo de IRPJ e CSLL, todos relativos aos anos-
calendário de 2011 e 2012, não utilizados ou restituídos pelo Recorrente”.
Assim, nos termos da informação fiscal de fls. 2525, a diligência foi devidamente
realizada, tendo a douta fiscalização concluído que:
- quanto aos valores dos prejuízos fiscais, estes foram devidamente compensados,
dentro do limite dos 30%, pelo agente autuante. A fiscalização afirmou também que: “ainda que
tenha restado saldo de prejuízo fiscal após a referida compensação, a utilização deste saldo é
legalmente vetada”.
- quanto ao saldo negativo de IRPJ, a autoridade fiscal demonstrou que esse
existia apenas com relação ao ano de 2011, no valor de R$ 273.216.294,67.
- quanto à CSSL, não se identificou saldo negativo disponível para nenhum dos
anos calendários.
Em manifestação de fls. 2539, a Recorrente deixou claro que, quanto aos
prejuízos fiscais, não possui “saldo a ser compensado, pois a fiscalização já utilizou o limite do
saldo permitido para tanto”.
Contudo, com relação aos saldos negativos de IRPJ, a Recorrente contestou os
valores apresentados pela fiscalização. No que se refere ao ano de 2011, o contribuinte afirmou
que o valor atualizado em junho de 2019 do saldo negativo seria de R$476.281.802,60.
Já no que se refere ao saldo negativo relativo ao ano-calendário de 2012, o
Recorrente afirmou que teria um saldo remanescente no valor de R$325.849.902,23, também
atualizado em junho de 2019.
Para comprovar suas alegações, o Recorrente apresentou, tão somente, planilhas
por ele elaboradas, em que consta a observação de que os “Saldos Negativos de IRPJ apurados
nos anos-calendários de 2011 e 2012 foram parcialmente compensados, restando saldos
(atualizados para Junho/2019) de: • 2011: R$ 476.281.802,60 e • 2012: R$ 325.849.902,23”.
Após a manifestação do contribuinte, os autos retornaram ao CARF para
julgamento.
Este é o relatório.

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Fl. 6 do Acórdão n.o 1302-004.329 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.720623/2016-25

Voto Vencido
Conselheiro Flávio Machado Vilhena Dias, Relator.
DA TEMPESTIVIDADE.
Como se denota dos autos, o Recorrente, Banco Bradesco S/A, teve acesso ao
acórdão recorrido, via intimação eletrônica, no dia 12/06/2017 (fl. 2243), apresentando o
Recurso Voluntário em 12/07/2017 (comprovante fl. 2246). Ou seja, o Recurso foi apresentado
dentro do prazo de 30 dias, nos termos do que determina o artigo 33 do Decreto no 70.235/72.
Portanto, sem maiores delongas, é tempestivo o Recurso Voluntário e, por
cumprir os pressupostos para o manejo, esse deve ser analisado por este Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais.
Como relatado acima, a discussão de mérito travada nos autos do presente
processo, que se refere à aplicação ou não dos tratados para evitar dupla tributação, no caso dos
lucros auferidos por empresas controladas com domicílio no exterior, já foi decidida, sendo que
o voto deste relator restou vencido pela maioria dos membros do colegiado. Naquela
oportunidade, este relator proferiu a sua decisão no seguinte sentido:
DOS PRESSUPOSTOS FÁTICOS E DAS PREMISSAS PARA ANÁLISE DA DEMANDA.
Primeiramente, antes de se analisar os argumentos do Recorrente, para se verificar
se há ou não razão no lançamento combatido, cumpre verificar os pressupostos da legislação e
fixar algumas premissas.
Neste ponto, inclusive, de partida, são de grande valia as colocações do Ministro
do Superior Tribunal de Justiça, Napoleão Nunes Maia Filho, no voto proferido nos autos do
Resp no 1.325.709/RJ, que assim argumenta:
Em síntese, o que é possível concluir é que o propósito de evitar evasão fiscal não
legitima a infração aos ditames das garantias subjetivas do contribuinte, bem como aos
conceitos básicos do sistema tributário, inclusive a preservação dos Tratados
Internacionais, que trazem, como se sabe, as normas que devem reger a sua própria
interpretação; assim, certos conceitos, essenciais à compreensão de sua inteireza
positiva (essa expressão é do Professor PINTO FERREIRA) são ministrados no seu
próprio texto, neste caso, o conceito de renda tributável.
Pois bem. Com base neste entendimento, é que se analisará os pressupostos do
ordenamento jurídico, em especial da legislação nacional e dos Tratados firmados pela República
Federativa do Brasil, que dispõem sobre a possibilidade (ou impossibilidade) de tributação dos
lucros auferidos pelas controladas e coligadas de empresas brasileiras que são domiciliadas no
exterior, bem como o entendimento dos Tribunais.
Historicamente, o Estado brasileiro, desde o início da cobrança do Imposto sobre
a renda, que se deu em 1924, através do Decreto no 16.581/24, sempre tributou a renda auferida
no território nacional (critério da territorialidade), ou seja, o Imposto sobre a renda não alcançava
os rendimento e ganhos obtidos no exterior, independente do grau de vínculo (sucursal, filial,
empresas coligas ou controladas) da entidade localizada em outro país com a entidade brasileira.
Após algumas tentativas de se alterar a forma de tributação, em especial pelas
modificações legislativas ocorridas nos anos de 1987 e 1988 (vide decretos 2.397/87, 2.413/88,
2.413/88 e 2.429/88), só com a redação dada ao artigo 25, da Lei 9.259/95, é que o sistema
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Fl. 7 do Acórdão n.o 1302-004.329 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.720623/2016-25

tributário brasileiro abandona de vez o critério da territorialidade, adotando o princípio da "renda
mundial" ou da "tributação em bases universais". Neste sentido, como ensina Marciano Seabra
de Godoi,
"pelo critério da renda mundial, os Estados soberanos tributam tanto as rendas
produzidas por seus residentes nos limites de seu território, quanto a renda produzida
por seus residentes fora dos limites do seu território" (GODOI, Marciano de Godoi. A
Nova Legislação sobre Tributação de Lucros Auferidos no Exterior (Lei 12.973/2014)
como resultado do Diálogo Institucional Estabelecido entre o STF e os Poderes
Executivos e Legislativo da União. In Grandes questões atuais do direito tributário. 18o
Volume. São Paulo: Dialética, 2014. Pág. 278.)
A mudança na forma de tributação e o alcance que a norma pretendia dar foram
motivos de críticas de grande parte da doutrina, o que forçou, s.m.j, o ente competente para
instituir e cobrar o Imposto sobre a renda - União Federal - a alterar a legislação anteriormente
posta, dispondo, a Lei no 9.532/97, que o imposto só teria incidência, em síntese, quando da
disponibilização às sociedades residentes no Brasil dos lucros auferidos.
Entretanto, sobreveio, em 2001, a edição da Lei Complementar 104,
acrescentando dois parágrafos no artigo 43 do Código Tributário Nacional, que passou a ter a
seguinte redação:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer
natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de
ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não
compreendidos no inciso anterior.
§ 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do
rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem
e da forma de percepção.
§ 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei
estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para
fins de incidência do imposto referido neste artigo. (destacou-se)
Com essa modificação legislativa, em especial com a redação dada ao parágrafo
2o transcrito acima, houve o entendimento, por parte da União Federal, de que a adoção do
critério da universalidade da renda, para fins de incidência do IR, estaria definitivamente
autorizada pelo ordenamento jurídico pátrio, podendo, de fato, o legislador ordinário trazer as
hipóteses em que se dariam a tributação das empresas localizadas no exterior, em especial, as
controladas e coligadas.
Assim, foi editada a MP 2.158/2001, que em seu artigo 74 determinava que "os
lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados
para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados,
na forma de regulamento".
Neste ponto, se vale, mais uma vez, dos ensinamentos de Marciano Seabra de
Godoi, que, após discorrer sobre a edição daquela MP, assim se posiciona sobre a mudança
legislativa então ocorrida:
"Portanto, a primeira data-base definida para a imputação dos lucros foi 31 de dezembro
de 2002. Menos de três meses antes dessa data, a Secretaria da Receita Federal expediu
a Instrução Normativa 213. No art. 7o dessa Instrução Normativa, determinou-se que a
tributação dos lucros auferidos no exterior se realizasse por intermédio dos ajustes dos
Fl. 2662
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Fl. 8 do Acórdão n.o 1302-004.329 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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valores dos investimentos conforme o método da equivalência patrimonial. Nos termos
do parágrafo 1o do art. 7o, 'os valores relativos ao resultado positivo da equivalência
patrimonial, não tributados no transcorrer do ano-calendário, deverão ser considerados
no balanço levantado em 31 de dezembro do ano-calendário para fins de determinação
do lucro real e da base de cálculo da CSLL'. Segundo o art. 8o da mesma Instrução
Normativa, os lucros decorrentes dos investimentos que a legislação comercial (lei das
Sociedades por ações) não mandar avaliar pelo método de equivalência patrimonial
continuariam a ser tributados pelo imposto brasileiro somente na proporção em que
ocorresse sua disponibilização (crédito ou pagamento do lucro) para a empresa
investidora". (GODOI, Marciano de Godoi. A Nova Legislação sobre Tributação de
Lucros Auferidos no Exterior (Lei 12.973/2014) como resultado do Diálogo
Institucional Estabelecido entre o STF e os Poderes Executivos e Legislativo da União.
In Grandes questões atuais do direito tributário. 18o Volume. São Paulo: Dialética,
2014. Pág. 282 e 283).
Feita essa breve contextualização histórica quanto à tributação com bases
universais pela sistema tributário brasileiro, sem, contudo, ter a pretensão de se esgotar o tema,
em especial, acerca das mudanças imposta pela Lei 12.973/2014 no ordenamento jurídico pátrio,
cumpre registrar que a redação do artigo 74 da MP 2.158/2001 foi objeto de diversas críticas da
doutrina e de questionamentos dos contribuinte junto ao Poder Judiciário.
A discussão judicial desaguou, como não poderia deixar de ser, no Supremo
Tribunal Federal, que, através da ADIN 2.588, julgou a (in)constitucionalidade do malfadado
artigo 74. No julgamento, que durou mais de 10 anos, com intenso debate entre os Ministros e a
confecção de longos acórdãos, não se chegou a uma maioria de votos em diversos pontos da
discussão. A ementa do julgado recebeu a seguinte redação:
Ementa:
TRIBUTÁRIO.
INTERNACIONAL.
IMPOSTO
DE
RENDA
E
PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA. PARTICIPAÇÃO DE EMPRESA
CONTROLADORA OU COLIGADA NACIONAL NOS LUCROS AUFERIDOS POR
PESSOA JURÍDICA CONTROLADA OU COLIGADA SEDIADA NO EXTERIOR.
LEGISLAÇÃO QUE CONSIDERA DISPONIBILIZADOS OS LUCROS NA DATA
DO BALANÇO EM QUE TIVEREM SIDO APURADOS (“31 DE DEZEMBRO DE
CADA ANO”). ALEGADA VIOLAÇÃO DO CONCEITO CONSTITUCIONAL DE
RENDA (ART. 143, III DA CONSTITUIÇÃO). APLICAÇÃO DA NOVA
METODOLOGIA DE APURAÇÃO DO TRIBUTO PARA A PARTICIPAÇÃO NOS
LUCROS
APURADA
EM
2001.
VIOLAÇÃO
DAS
REGRAS
DA
IRRETROATIVIDADE E DA ANTERIORIDADE. MP 2.158-35/2001, ART. 74. LEI
5.720/1966, ART. 43, § 2o (LC 104/2000). 1. Ao examinar a constitucionalidade do art.
43, § 2o do CTN e do art. 74 da MP 2.158/2001, o Plenário desta Suprema Corte se
dividiu em quatro resultados: 1.1. Inconstitucionalidade incondicional, já que o dia 31
de dezembro de cada ano está dissociado de qualquer ato jurídico ou econômico
necessário ao pagamento de participação nos lucros; 1.2. Constitucionalidade
incondicional, seja em razão do caráter antielisivo (impedir “planejamento tributário”)
ou antievasivo (impedir sonegação) da normatização, ou devido à submissão obrigatória
das empresas nacionais investidoras ao Método de de Equivalência Patrimonial – MEP,
previsto na Lei das Sociedades por Ações (Lei 6.404/1976, art. 248); 1.3.
Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade dos textos impugnados
apenas em relação às empresas coligadas, porquanto as empresas nacionais
controladoras teriam plena disponibilidade jurídica e econômica dos lucros auferidos
pela empresa estrangeira controlada; 1.4. Inconstitucionalidade condicional, afastada a
aplicabilidade do texto impugnado para as empresas controladas ou coligadas sediadas
em países de tributação normal, com o objetivo de preservar a função antievasiva da
normatização. 2. Orientada pelos pontos comuns às opiniões majoritárias, a composição
do resultado reconhece: 2.1. A inaplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas
nacionais coligadas a pessoas jurídicas sediadas em países sem tributação favorecida, ou
que não sejam “paraísos fiscais”; 2.2. A aplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às
Fl. 2663
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 1302-004.329 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.720623/2016-25

empresas nacionais controladoras de pessoas jurídicas sediadas em países de tributação
favorecida, ou desprovidos de controles societários e fiscais adequados (“paraísos
fiscais”, assim definidos em lei); 2.3. A inconstitucionalidade do art. 74 par. ún., da MP
2.158-35/2001, de modo que o texto impugnado não pode ser aplicado em relação aos
lucros apurados até 31 de dezembro de 2001. Ação Direta de Inconstitucionalidade
conhecida e julgada parcialmente procedente, para dar interpretação conforme ao art. 74
da MP 2.158-35/2001, bem como para declarar a inconstitucionalidade da clausula de
retroatividade prevista no art. 74, par. ún., da MP 2.158/2001.(ADI 2588, Relator(a):
Min. ELLEN GRACIE, Relator(a) p/ Acórdão: Min. JOAQUIM BARBOSA, Tribunal
Pleno, julgado em 10/04/2013, DJe-027 DIVULG 07-02-2014 PUBLIC 10-02-2014
EMENT VOL-02719-01 PP-00001)
Pelo o que se observa da ementa e, em especial, dos votos proferidos pelos
Ministros, pode-se sintetizar as conclusões a que chegou o Supremo Tribunal Federal da seguinte
forma:
Investida
Localização
Validade do artigo
74 da MP 2.158/01
Eficácia "erga
omnes" e efeito
vinculante
Coligadas
Jurisdição normal
Inconstitucional
Sim
Paraíso Fiscal
Constitucional (não
alcançou a maioria)
Não
Controladas
Jurisdição normal
Constitucional (não
alcançou a maioria)
Não
Paraíso Fiscal
Constitucional
Sim
Ainda, da análise das decisões e do quadro acima, cumpre registrar que o
Supremo Tribunal Federal chegou a três importantes conclusões no julgamento da ADIN 2.588,
quais sejam:
1) Há que se diferenciar a tributação das investidoras com investidas com sede
em paraísos fiscais, daquelas com sede em países com tributação normal.
2) Controladas e coligadas devem ter tratamento distinto; e
3) O princípio da irretroatividade, no caso da renda obtida no exterior, deve ser
respeitado.
No que importa para o caso em análise, como se verifica do quadro acima, o
Supremo Tribunal Federal não chegou a uma maioria vinculativa no que tange aos lucros de
controladas não domiciliadas em “paraíso fiscal”, nem para com lucros de coligadas
domiciliadas em “paraíso fiscal”. Está-se diante de lucros de controladas não domiciliadas em
“paraíso fiscal”. Como se sabe, contudo, mesmo não havendo um efeito vinculante, neste ponto,
na decisão do STF, a este órgão é defeso se manifestar sobre constitucionalidade de norma legal,
conforme Súmula CARF no 2.
Assim, a princípio, estava vigente e válido, à época dos fatos imponíveis, o
disposto no artigo 74, da MP 2.158/01, que diz que o momento da tributação das controladas
domiciliadas em países sem tributação favorecida seria aquele em que os lucros fossem
disponibilizados nos balanços das entidades.
Fl. 2664
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 1302-004.329 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.720623/2016-25

Contudo, não foi objeto de análise, por parte daquela Corte, a implicação ou
aplicação do disposto na MP no caso de a entidade controlada ser domiciliada em países que
firmaram Tratados para evitar a dupla tributação da renda com a República Federativa do Brasil.
Esta ausência de análise por parte do STF é clara quando se verifica o excerto da decisão
proferida nos autos do Recurso Extraordinário no 541.090, em que também se discutia a
(in)constitucionalidade do artigo 74 da MP 2.158/01. Veja-se:
Prosseguindo no julgamento, o Tribunal, por maioria, deu parcial provimento ao recurso
extraordinário para considerar ilegítima a tributação retroativa, nos termos do parágrafo
único do art. 74 da MP no 2.158-35/2001, vencidos os Ministros Joaquim Barbosa
(Relator), Ricardo Lewandowski, Marco Aurélio e Celso de Mello. Determinado o
retorno dos autos ao Tribunal de origem para que se pronuncie sobre a questão
atinente à vedação da bitributação baseada em tratados internacionais, vencido o
Ministro Dias Toffoli, não havendo se manifestado, no ponto, o Ministro Marco
Aurélio. Votou o Presidente, Ministro Joaquim Barbosa. Redigirá o acórdão o Ministro
Teori Zavascki, que reajustou seu voto. Impedido o Ministro Luiz Fux. Plenário,
10.04.2013. (destacou-se)
No que se refere aos tratados, as suas implicações e a sua hierarquia dentro do
ordenamento jurídico brasileiro, o Superior Tribunal de Justiça tem inúmeros julgados que
exploram o tema, como também Supremo Tribunal Federal.
Não se entrará aqui, até mesmo para não se perder o foco da autuação, na
discussão que se dá entre os aderentes do sistema monistas ou dualistas dos ordenamentos
jurídicos e, principalmente, na discussão doutrinária acerca do status dos Tratados firmados pelo
Brasil, ou seja, se os Tratados se equiparariam às leis ordinárias ou às leis complementares.
No presente voto, aceita-se como premissa que os tratados integram a
ordenamento jurídico e eventual conflito com normas internas deverão ser solucionadas de
acordo com os critérios cronológicos e da especialidade, como se observa do julgado abaixo
proferido pelo Supremo Tribunal Federal:
EXTRADIÇÃO - CRIMES DE CORRUPÇÃO PASSIVA E DE CONCUSSÃO -
DISCUSSÃO SOBRE MATÉRIA PROBATÓRIA - INADMISSIBILIDADE -
DERROGAÇÃO, NESTE PONTO, DO CÓDIGO BUSTAMANTE (ART.365, 1, IN
FINE), PELO ESTATUTO DO ESTRANGEIRO - PARIDADE NORMATIVA
ENTRE LEIS ORDINÁRIAS BRASILEIRAS E CONVENÇÕES INTERNACIONAIS
- PROCESSO EXTRADICIONAL REGULARMENTE INSTRUÍDO - JURISDIÇÃO
PENAL DO ESTADO REQUERENTE SOBRE OS ILÍCITOS ATRIBUÍDOS AOS
EXTRADITANDOS - JULGAMENTO DA CAUSA PENAL, NO ESTADO
REQUERENTE,
POR
TRIBUNAL
REGULAR
E
INDEPENDENTE
-
RECONHECIMENTO
DA
PRESCRIÇÃO
PENAL
EXTRAORDINÁRIA
CONCERNENTE AO DELITO DE CORRUPÇÃO PASSIVA - ACOLHIMENTO
PARCIAL DA POSTULAÇÃO EXTRADICIONAL UNICAMENTE QUANTO AO
CRIME DE CONCUSSÃO - PEDIDO DEFERIDO EM PARTE. CÓDIGO
BUSTAMANTE - ESTATUTO DO ESTRANGEIRO -
(...)
A normatividade emergente dos tratados internacionais, dentro do sistema jurídico
brasileiro, permite situar esses atos de direito internacional público, no que concerne à
hierarquia das fontes, no mesmo plano e no mesmo grau de eficácia em que se
posicionam as leis internas do Brasil. A eventual precedência dos atos internacionais
sobre as normas infraconstitucionais de direito interno brasileiro somente ocorrerá -
presente o contexto de eventual situação de antinomia com o ordenamento doméstico -,
não em virtude de uma inexistente primazia hierárquica, mas, sempre, em face da
aplicação do critério cronológico (lex posterior derogat priori) ou, quando cabível,
do critério da especialidade. Precedentes.
Fl. 2665
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1302-004.329 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.720623/2016-25

(...)
.(Ext 662, Relator(a): Min. CELSO DE MELLO, Tribunal Pleno, julgado em
28/11/1996, DJ 30-05-1997 PP-23176 EMENT VOL-01871-01 PP-00015)
E o Superior Tribunal de Justiça, mesmo que partindo de outra premissa da que
partiu o julgado acima (uma vez que coloca os Tratados no mesmo patamar das Leis
Complementares), no julgado consubstanciado no REsp no 1.161.467, coloca uma pá de cal
sobre a discussão, quando afirma que os Tratados que tem como matéria de regulação a bi-
tributação da renda terão prevalência sobre o direito brasileiro, quando nitidamente se
confrontarem (antinomia) com leis internas. O critério da especialidade é invocado pelo STJ.
Confira-se trecho da ementa do julgado:
TRIBUTÁRIO. CONVENÇÕES INTERNACIONAIS CONTRA A BITRIBUTAÇÃO.
BRASIL-ALEMANHA E BRASIL-CANADÁ. ARTS. VII E XXI. RENDIMENTOS
AUFERIDOS POR EMPRESAS ESTRANGEIRAS PELA PRESTAÇÃO DE
SERVIÇOS À EMPRESA BRASILEIRA. PRETENSÃO DA FAZENDA NACIONAL
DE TRIBUTAR, NA FONTE, A REMESSA DE RENDIMENTOS. CONCEITO DE
"LUCRO
DA
EMPRESA
ESTRANGEIRA"
NO
ART.
VII
DAS
DUAS
CONVENÇÕES. EQUIVALÊNCIA A "LUCRO OPERACIONAL". PREVALÊNCIA
DAS CONVENÇÕES SOBRE O ART. 7o DA LEI 9.779/99. PRINCÍPIO DA
ESPECIALIDADE. ART. 98 DO CTN. CORRETA INTERPRETAÇÃO.
(...)
7. A antinomia supostamente existente entre a norma da convenção e o direito
tributário interno resolve-se pela regra da especialidade, ainda que a normatização
interna seja posterior à internacional.
8. O art. 98 do CTN deve ser interpretado à luz do princípio lex specialis derrogat
generalis, não havendo, propriamente, revogação ou derrogação da norma interna pelo
regramento internacional, mas apenas suspensão de eficácia que atinge, tão só, as
situações envolvendo os sujeitos e os elementos de estraneidade descritos na norma da
convenção.
9. A norma interna perde a sua aplicabilidade naquele caso especifico, mas não perde a
sua existência ou validade em relação ao sistema normativo interno. Ocorre uma
"revogação funcional", na expressão cunhada por HELENO TORRES, o que torna as
normas internas relativamente inaplicáveis àquelas situações previstas no tratado
internacional, envolvendo determinadas pessoas, situações e relações jurídicas
específicas, mas não acarreta a revogação, stricto sensu, da norma para as demais
situações jurídicas a envolver elementos não relacionadas aos Estados contratantes.
(...) 11. Recurso especial não provido. (REsp 1161467/RS, Rel. Ministro CASTRO
MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 17/05/2012, DJe 01/06/2012) (destacou-se)
Ao comentarem o posicionamento do Superior Tribunal de Justiça, que entende o
critério da especialidade como uma das formas de se solucionar o conflito entre os Tratados e
eventual norma de direito interno, Marcus Lívio Gomes e Renata S. Cunha Pinheiro assim se
posicionam:
"O Superior Tribunal de Justiça tem entendimento acerca desse ponto no sentido de que
o disposto no art. 98 do CTN confere aos tratados caráter especial em face da legislação
interna e, em razão dessa especialidade, afasta a incidência da norma nas situações
sobre as quais se refira. Ressaltou a Corte que a antinomia supostamente existente entre
a norma da convenção e o direito tributário interno resolve-se pela regra da
especialidade, ainda que a normatização interna seja posterior à internacional. Assentou
que o art. 98 deve ser interpretado à luz do princípio lex specialis der rogat generalis,
não havendo, propriamente, revogação ou derrogação da norma interna pelo regramento
internacional, mas apenas suspensão de eficácia que atinge, tão só, as situações
envolvendo os sujeitos e os elementos de estraneidade descritos na norma da
Fl. 2666
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Fl. 12 do Acórdão n.o 1302-004.329 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.720623/2016-25

convenção. (GOMES, Marcus Lívio e Pinheiro Renata S. Cunha. A Lei no 12.973/2014
e os tratados para evitar a dupla tributação da renda. In Estudos Tributários do II
Seminário CARF / Confederação Nacional da Indústria; Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais - CARF; Francisco Marconi de Oliveira, Marcus Lívio Gomes, Marcos
Aurélio Pereira Valadão, Coordenadores. Brasília: CNI, 2017. Págs. 101 e 102).
Não se pode olvidar, neste ponto, como mencionado na ementa do julgado do STJ
acima transcrita, que o Código Tributário Nacional, em seu artigo 98, preceitua que os "tratados
e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão
observados pela que lhes sobrevenha". Exatamente por isso deve-se aplicar o critério da
especialidade para a solução de eventual conflito entre normas de direito interno e os Tratados
Internacionais.
No que se refere ao critério da especialidade, o jurista italiano Norberto Bobbio,
que teve grande influência na formação do pensamento jurídico brasileiro, já pontificava em seu
clássico “Teoria do Ordenamento Jurídico”, que esse critério deve ser utilizado para solução de
antinomias dentro de um ordenamento jurídico. Em suas palavras:
O terceiro critério, dito justamente da lex specialis, é aquele pelo qual, de duas normas
incompatíveis, uma geral e uma especial (ou excepcional), prevalece a segunda: lex
specialis derogat generali. Também aqui a razão do critério não é obscura: lei especial é
aquela que anula uma mais geral, ou que subtrai de uma norma uma parte da sua
matéria para submetê-la a uma regulamentação diferente (contrária ou contraditória). A
passagem de uma regra mais extensa (que abrange um certo genus) para uma regra
derrogatória menos extensa (que abrange uma species do genus) corresponde a uma
exigência fundamental de justiça, compreendida como tratamento igual das pessoas que
pertencem à mesma categoria. A passagem da regra geral à regra especial corresponde a
um processo natural de diferenciação das categorias, e a uma descoberta gradual, por
parte do legislador, dessa diferenciação. (...) Entende-se, portanto, por que a lei
especial deva prevalecer sobre a geral: ele representa um momento ineliminável do
desenvolvimento de um ordenamento. Bloquear a lei especial frente à geral
significa paralisar esse desenvolvimento. (BOBBIO, Norberto. Teoria do
ordenamento jurídico. Brasília: Editora Universidade de Brasília, 10a edição, 1999. pág.
95 e 96) (destacou-se)
Por fim, no que tange aos tratados e a necessidade de sua aplicação pelos Estados
contratantes, imperioso transcrever passagem de trabalho de autoria de Paulo Ayres Barreto e
Caio Augusto Takano, no qual, de forma cirúrgica, apontam a importância e a motivação dos
Tratados para evitar a dupla tributação, em especial aqueles que seguem o modelo da OCDE,
como no caso do Tratado Brasil/Luxemburgo:
(...) Nesse cenário, os tratados em matéria tributária são meios pelos quais Estados
soberanos se esforçam, usualmente em bases bilaterais, para harmonizar as regras de
suas leis tributárias internas, estabelecendo limites a partir dos quais leis nacionais não
se aplicam.
Por meio dos tratados internacionais que visam evitar a dupla tributação da renda, o
Brasil obrigou-se espontaneamente perante outros Estados de Direito a não exigir, no
todo ou em parte, tributos a eles reservados. É esse o caso dos lucros. Conforme art. 7o,
parágrafo 1o da Convenção Modelo da OCDE, 'os lucros de uma empresa de um Estado
Contratante só podem ser tributados nesse Estado (...)". Exceção são os lucros apurados
por estabelecimentos permanentes situados em outro Estado Contratante, os quais serão
tributados, na parte em que oriundos do estabelecimento.
Como relata Philip Baker, esse dispositivo possui um longo histórico e reflete o
consenso internacional de que, em regra, até que uma empresa de um dos Estados
contratantes possua um estabelecimento permanente em outro Estado (art. 5o da
Convenção Modelo da OCDE), ele não deverá ser considerado como um participante na
Fl. 2667
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 1302-004.329 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.720623/2016-25

vida econômica desse Estado, não sendo, portanto, a ele conferido o direito de tributar
os seus lucros. (BARRETO, Paulo Ayres e TAKANO, Caio Augusto. Tributação do
Resultado de Coligadas e Controladas no Exterior, em face da Lei no 12.973/2014. In
Grandes questões atuais do direito tributário. 18o Volume. São Paulo: Dialética, 2014.
Pág. 368 e 369)
Assim, por tudo até aqui exposto, pode-se afirmar que (i) o Supremo Tribunal
Federal declarou como constitucional a tributação de controladas no exterior, nos termos
preconizados pelo artigo 74 da MP 2.158/2001; (ii) os tratados integram o ordenamento jurídico
pátrio; e, (iii) no caso de conflito entre o disposto em norma interna e um Tratado Internacional,
tendo em vista o critério da especialidade, deverá prevalecer o disposto no Tratado.
Fixadas essas premissas, se analisará a seguir a motivação da autuação e se assiste
razão ao Recorrente quando alega que, no presente caso, deve prevalecer o Tratado firmado entre
a República Federativa do Brasil e o Grão-Ducado de Luxemburgo, em detrimento do que
preceitua a legislação interna que regula a tributação dos lucros de controladas e coligadas
domiciliadas no exterior.
DA TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS DAS CONTROLADAS NO EXTERIOR QUANDO DA
EXISTÊNCIA DE TRATADOS QUE VISAM EVITAR A TRIBUTAÇÃO DOS
DOMICILIADOS NOS ESTADOS CONSIGNATÁRIOS.
De pronto, deve-se ressaltar, que não há nos autos controvérsias acerca do fato de
que o Banco Bradesco Europa, com domicílio em Luxemburgo, é uma controlada direta do
Recorrente, nos exatos termos definidos pelo artigo 243, § 2o da Lei 6.404/76, que tem a seguinte
redação:
Art. 243. O relatório anual da administração deve relacionar os investimentos da
companhia em sociedades coligadas e controladas e mencionar as modificações
ocorridas durante o exercício.
(...)
§ 2o Considera-se controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente ou através
de outras controladas, é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo
permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos
administradores.
O termo de verificação fiscal, com base na documentação carreada nos autos, é
claro neste sentido, quando afirma:
O Banco Bradesco é controlador do Banco Bradesco Europa, que tem domicílio no
Grão-Ducado de Luxemburgo.
Nos anos-calendário 2011, 2012 e 2013, o percentual de participação do Banco
Bradesco no capital do Banco Bradesco Europa manteve-se em de 99,97%.
E esta informação é confirmada pelo próprio Recorrente, desde a peça de ingresso
(Impugnação), quando afirma:
Trata-se de Auto de Infração lavrado em face da IMPUGNANTE, formalizando
exigência de Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido (CSLL) sobre os lucros apurados nos anos de 2011, 2012 e 2013 pela
controlada da IMPUGNANTE, Banco Bradesco Europa, domiciliada em Luxemburgo.
Assim, no presente Auto de Infração, não se tem dúvida de que a obrigação
tributária em discussão tem nascimento nos lucros auferidos por uma controlada domiciliada em
Luxemburgo (investida) de empresa domiciliada em território nacional (investidora).
Fl. 2668
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Fl. 14 do Acórdão n.o 1302-004.329 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.720623/2016-25

Por outro lado, nos termos da IN RFB no 1.037/2010 (inclusive suas alterações
posteriores), o Grão-Ducado de Luxemburgo não é considerado como paraíso fiscal pela Receita
Federal do Brasil.
E a pergunta que precisa ser respondida para a solução do presente caso é: tendo
em vista o tratado para evitar a dupla tributação firmado entre o Brasil e Luxemburgo (Decreto
no 85.051/1980), teria o Estado brasileiro competência para tributar riqueza (lucro) produzida no
outro Estado signatário daquele Tratado?
Para responder ao questionamento feito, não se pode olvidar que, como se
depreende do TVF, a fiscalização motivou a lavratura do Auto de Infração, após afastar a
aplicação do referido Tratado ao presente caso, pelo fato de que o disposto no artigo 74 da
Medida Provisória 2.158-35/2001 autoriza a tributação "pela variação patrimonial positiva do
patrimônio na controlada domiciliada no Brasil, que corresponde aos lucros da controlada no
exterior."
A fiscalização argumentou, ainda, no mesmo TVF, que "o artigo 74 estabeleceu,
por presunção (ou ficção), uma identidade temporal entre a apuração (data do balanço) e a
disponibilização dos lucros auferidos por empresa investida domiciliada no exterior".
Assim, a princípio, aos olhos da fiscalização, o art. 74 da MP 2.158/01 pode dar a
impressão de que se tributam dividendos fictos ou dividendos fictamente distribuídos, tendo em
vista o método de equivalência patrimonial e, por isso, não estariam sujeitos ao Tratado firmado
pela República Federativa do Brasil.
Contudo, pela leitura do artigo 7o do Tratado firmado entre a República Federativa
do Brasil e o Grão-Ducado de Luxemburgo, não há dúvidas de que o Brasil está impedido
(norma de bloqueio), pelo princípio da residência, de tributar lucros auferidos em sociedades
independentes (mesmo que seja controlada direta), domiciliadas em Luxemburgo. Veja-se a
redação do Decreto 85.051/1980:
Artigo 7
Lucros das empresas
1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado,
a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de
um estabelecimento permanente aí situado. Se a empresa exercer sua atividade na forma
indicada, seus lucros serão tributáveis no outro Estado, mas unicamente na medida em
que forem atribuíveis a esse estabelecimento permanente.
2. Com ressalva das disposições do parágrafo 3, quando uma empresa de um Estado
Contratante exercer sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um
estabelecimento permanente aí situado, serão atribuídos em cada Estado Contratante a
esse estabelecimento permanente os lucros que obteria se constituísse uma empresa
distinta e separada, exercendo atividades idênticas ou similares, em condições idênticas
ou similares, e transacionando com absoluta independência com a empresa de que é um
estabelecimento permanente.
3. No cálculo dos lucros de um estabelecimento permanente, é permitido deduzir as
despesas que tiverem sido feitas para a consecução dos objetivos do estabelecimento
permanente, incluindo as despesas de direção e os encargos gerais de administração
assim realizados.
4. Nenhum lucro será atribuído a um estabelecimento permanente pelo simples fato de
comprar mercadorias para a empresa.
Fl. 2669
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Fl. 15 do Acórdão n.o 1302-004.329 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.720623/2016-25

5. Quando os lucros compreenderem elementos de rendimentos tratados separadamente
nos outros artigos da presente Convenção, as disposições desses artigos não serão
afetadas pelas disposições do presente artigo.
Mais uma vez, se vale dos ensinamento de Paulo Ayres Barreto e Caio Augusto
Takano, que assim interpretam o citado artigo 7o do modelo OCDE:
Parece-nos correto asserverar, com apoio em Klaus Vogel, que há no art. 7o, parágrafo
1o duas normas jurídicas: (i) se uma empresa residente em um dos Estados contratantes
exerça uma atividade e dela auferir lucros, então apenas o Estado de residência daquela
empresa poderá tributá-los (regra geral); e (ii) se uma empresa exercer suas atividades
no outro Estado por meio de um estabelecimento permanente aí situado, então esse
Estado (e não o Estado de residência) poderá tributar lucros, mas unicamente na medida
em que forem imputáveis ao estabelecimento permanente (regra de exceção). (...)
Destarte, não se tratando de estabelecimentos permanentes, mas de empresas dotadas de
personalidade jurídica própria, sejam elas coligadas ou controladas, deve-se aplicar a
regra geral, que contém, na feliz expressão de Alberto Xavier, uma 'norma de
reconhecimento de competência exclusiva' do país em que se encontra domiciliada a
sociedade controlada. (BARRETO, Paulo Ayres e TAKANO, Caio Augusto. Tributação
do Resultado de Coligadas e Controladas no Exterior, em face da Lei no 12.973/2014. In
Grandes questões atuais do direito tributário. 18o Volume. São Paulo: Dialética, 2014.
Pág. 368 e 369)
O citado artigo 7o do Tratado firmado pelo Brasil é muito claro no que visa
proteger: os lucros auferidos pela empresa no exterior, devendo estes serem tributados somente
no país onde a empresa independente tenha domicílio. Não há dúvidas, data venia, quanto a
interpretação do dispositivo.
Não há que se argumentar que, neste caso, a tributação estaria autorizada por ser
uma exceção ao cumprimento do Tratado, como tentou direcionar o agente fiscal na sua
fundamentação, quando, após analisar o artigo 10, item 06 do Tratado, afirma que o que foi
vetado tributar, como dividendos pagos, foram os lucros não distribuídos. E que, por isso, "na
medida em que a exigência se deu por presunção (ou ficção) de disponibilização de lucros
apurados, não há porque se cogitar de imposto que, exigível ou pago no Grão-Ducado do
Luxemburgo, fosse possível de dedução dos tributos aqui tratados".
Em julgamento realizado por este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, o
então relator, Conselheiro Marcos Shigueo Takata, após discorrer sobre o CFC e as
peculiaridades da tributação em bases universais pretendida pelo fisco brasileiro, traz
argumentos intocáveis para afastar a alegação de não aplicação de um tratado internacional que
tem as mesmas bases do tratado ora analisado (modelo OCDE). Veja-se as lúcidas ponderações
lançadas no voto proferido nos autos do processo administrativo de no 12897.000193/2010-11
(acórdão no 1103-001.122):
A redação do art. 74 da MP 2.158/01 pode dar a impressão de que se tributam
dividendos fictos ou dividendos fictamente distribuídos.
Mas, podem ser tributados dividendos fictos?
Antes de falar sobre dividendos fictamente distribuídos, trato do argumento de que o
suporte fático eleito pela norma legal não são os dividendos, pois o que se tributa são os
lucros antes de descontado o tributo pago no país de origem. E, por óbvio, só se cogita
de dividendos após todas as despesas incorridas, nas quais se inclui o tributo pago sobre
os lucros no país de origem. O que a sociedade delibera distribuir aos sócios ou
acionistas, como dividendos, só pode ser o resultado líquido do tributo pago sobre o
lucro.
Fl. 2670
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 16 do Acórdão n.o 1302-004.329 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.720623/2016-25

Essa dimensão do pressuposto fático de incidência tributária é prevista textualmente no
art. 1o, § 7o, da Instrução Normativa SRF 213/02:
§ 7o. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital de que trata este artigo a serem
computados na determinação do lucro real e da base de cálculo de CSLL, serão
considerados pelos seus valores antes de descontado o tributo pago no país de origem.
O argumento não me impressiona, se interpretado o art. 1o, § 7o, da Instrução Normativa
SRF 213/02 em seus devidos termos.
Dividendos são distribuição de lucros apurados pela sociedade a seus sócios ou
acionistas. E só há lucros distribuíveis após a despesa com pagamento de tributo sobre o
lucro.
Entretanto, o mesmo argumento caberia para tributação de lucros da sociedade
controlada ou coligada no exterior. Lucros da sociedade são o resultado líquido de um
período, após a despesa incorrida com tributo: só se pode falar de lucros, ainda mais
lucros distribuíveis, após a despesa incorrida com tributo pago sobre o lucro; afinal o
objeto da tributação, se não forem dividendos, é o lucro líquido auferido pela controlada
ou coligada no exterior.
A meu ver, o que o art. 1o, § 7o, da IN 213/02 fez, ao interpretar o comando legal, foi o
seguinte.
A norma legal confere o tax credit correspondente ao tributo pago no exterior, com a
instituição da tributação em bases universais para a pessoa jurídica. Ao se ver
sistematicamente o objeto da tributação, em bases universais, o valor do tributo pago no
exterior não é despesa, mas ativo da controladora ou da coligada participante no
Brasil –afinal, referido valor é compensável no País – ou melhor, desde que e no limite
do que seja compensável no País.
Logo, como a lei confere o tax credit relativo ao tributo pago no país de origem, o
legislador infralegal, ao falar que os lucros do exterior da controlada ou coligada serão
considerados antes de descontado o tributo pago no país de origem, simplesmente
utilizou a expressão como técnica tributária de se reconhecer que tal valor não deve
reduzir a base tributável, por ser um ativo.
E a leitura que faço do art. 1o, § 7o, da IN SRF 213/02 é a de considerar os lucros antes
de descontado o tributo pago no país de origem, no limite do compensável no País.
Nesse passo, e nos termos acima expostos, cuida-se de técnica tributária que não
desborda o limite legal.
I.e., versa-se técnica de aplicação e, assim, de interpretação das normas legais, desde
que (o antes de descontado) nos limites do imposto que seja compensável no País.
Não se está, com isso, a tributar algo por ficção ou mesmo por presunção, ou
precisamente: não se está definindo materialidade ou seu aspecto temporal por
ficção, ou mesmo por presunção. É como entendo.
Daí ter dito que o argumento não impressiona, interpretado o preceito em comentário
em seus devidos termos.
Como disse, a redação do art. 74 da MP 2.158/01 pode dar a impressão de que se
tributam dividendos fictos ou dividendos fictamente distribuídos.
Retomo, pois, a questão que considero fundamental: podem ser tributados dividendos
fictos? A tributação do art. 74 da MP 2.158/01 recai sobre dividendos fictos?
É sabido que não se pode empregar ficção legal para alcançar materialidade ou se
antecipar seu aspecto temporal quando a Constituição Federal usa essa materialidade na
definição de competência tributária dos entes políticos.
Nesse sentido, o art. 110 do CTN seria inclusive despiciendo, assumindo feição
didática.
Fl. 2671
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 17 do Acórdão n.o 1302-004.329 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.720623/2016-25

Também, por óbvio que o CTN não pode dar “carta branca” ao legislador ordinário,
para, dessa forma, voltear a materialidade, inclusive em seu aspecto temporal,
empregada pela Constituição Federal para outorga de competência tributária.
Não é a isso que se presta o § 2o do art. 43 do CTN. E também não é diferente o que se
passa em relação ao § 1o do art. 43 do CTN. Não é a lei ordinária que, a bel prazer, e a
seu exclusivo talante, irá determinar como e quando se dá a disponibilidade econômica
ou jurídica da renda, da receita ou do rendimento.
Além disso, é regra hermenêutica elementar que o parágrafo de um artigo se subordina à
cabeça (caput) dele.
Sublinhe-se, ainda que seja evidente: o pressuposto adotado é a constitucionalidade do §
2o do art. 43 do CTN.
Mais.
Veja-se o que dispõe o art. 10 do Tratado Brasil-Holanda, incorporado ao direito
doméstico pelo Decreto 331/92, que, na essência, é igual ao art. 10 do Tratado Brasil-
Argentina (há uma variação no § 5o do art. 10, a qual não afeta a questão em dissídio):
ARTIGO 10
Dividendos
1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente em um Estado Contratante a um
residente no outro Estado Contratante podem ser tributados nesse outro Estado.
2. Todavia, esses dividendos podem também ser tributados no Estado Contratante onde
reside a sociedade que os paga, e nos termos da lei desse Estado; mas, se a pessoa que
os receber for o beneficiário efetivo dos dividendos, o imposto assim incidente não
poderá exceder 15% (quinze por cento) do montante bruto dos dividendos. O disposto
neste parágrafo não prejudica a tributação da sociedade, no que diz respeito aos lucros
dos quais se originaram os dividendos pagos.
3. O termo "dividendos", empregado no presente artigo, designa os rendimentos
provenientes de ações ou direitos de fruição; ações de empresas mineradoras; partes de
fundador ou outros direitos de participação em lucros, com exceção de créditos, bem
como rendimentos de outras participações de capital assemelhados aos rendimentos
de ações pela legislação tributária do Estado em que reside a sociedade que realiza
a distribuição.
4. Não se aplica o disposto nos parágrafos 1 e 2 se o beneficiário dos dividendos,
residente em um Estado Contratante, realiza negócios no outro Estado Contratante em
que reside a sociedade que paga os dividendos, por intermédio de estabelecimento
permanente ali situado, e se a participação, em virtude da qual os dividendos são pagos,
se relaciona efetivamente ao estabelecimento permanente. Nesse caso aplicase o
disposto no Artigo 7.
5. Quando um residente em um Estado Contratante tiver um estabelecimento
permanente no outro Estado Contratante, este estabelecimento permanente pode estar,
ali, sujeito a imposto retido na fonte, nos termos da legislação daquele Estado.
Todavia, tal imposto não excederá 15% (quinze por cento) do montante bruto dos
lucros do estabelecimento permanente, apurado após o pagamento do imposto de renda
de sociedades, incidente sobre aqueles lucros.
6. Quando uma sociedade residente em um Estado Contratante recebe lucros ou
rendimentos do outro Estado Contratante, esse outro Estado Contratante não poderá
cobrar qualquer imposto sobre os dividendos pagos pela sociedade, exceto se tais
dividendos forem pagos a residente desse outro Estado, ou se a participação em
virtude da qual os dividendos são pagos, relacionarse efetivamente a um
estabelecimento permanente situado nesse outro Estado; nem poderá sujeitar os lucros
não distribuídos da sociedade a imposto sobre lucros não distribuídos, ainda que os
dividendos pagos ou os lucros não distribuídos consistam, no total ou parcialmente,
de lucros ou rendimentos provenientes desse outro Estado.
Fl. 2672
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 18 do Acórdão n.o 1302-004.329 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.720623/2016-25

7. As limitações de alíquota do imposto previstas nos parágrafos 2 e 5 não se aplicam
aos dividendos ou lucros pagos antes do final do primeiro ano calendário seguinte ao
ano de assinatura desta Convenção.
É muito claro que o dispositivo convencional trata dos dividendos pagos, ao versar
sobre a competência tributária cumulativa dos Estados contratantes sobre a
materialidade em questão.
O problema da qualificação de dividendos é resolvido pelo próprio art. 10 do Tratado
Brasil-Holanda (e do art. 10 do Tratado Brasil-Argentina), em seu § 3o.
Ainda, o referido § 3o do art. 10 do tratado não permite que se considerem como
dividendos os distribuídos fictamente.
E também remete ao Estado-fonte, i.e., ao Estado contratante em que reside a sociedade
distribuidora dos dividendos, a qualificação residual de dividendos, mas coloca como
um dos limites: a distribuição efetiva. É expressa nesse sentido a parte final do § 3o do
art. 10 do tratado em questão.
Interdita-se, pois, inserir na moldura de dividendos os fictos ou os distribuídos
fictamente.
Ainda, registre-se que o § 6o do art. 10 do tratado prevê – tal como no Modelo OCDE –
cláusula de salvaguarda.
Impede-se que um Estado contratante pretenda tributar indiretamente como dividendos
ou até mesmo como lucros não distribuídos (o que é diferente de dividendos) certos
valores correspondentes a lucros ou rendimentos. Os lucros e rendimentos de uma
sociedade residente no Estado contratante “X” são realizados no Estado contratante
“Y”. Se aquela sociedade residente no Estado “X” pagar dividendos a quem não seja
residente no Estado “Y”, mesmo que os dividendos pagos sejam originários de lucros
ou rendimentos realizados no Estado “Y”, tais dividendos não poderão ser tributados
nesse Estado “Y”. O mesmo vale para lucros não distribuídos. Vedase uma tributação
extraterritorial em tais moldes.
Ao fazer esse registro, quero dizer que o tratado não dá margem a permitir que o art. 10
seja aplicado a dividendos fictos ou distribuídos fictamente.
Todo o art. 10 do tratado em comentário cuida de dividendos pagos, ao delinear a
competência tributária cumulativa do Estado contratante em que reside o sócio ou o
acionista, com a do Estado contratante em que reside a sociedade que distribui (paga)
os dividendos.
Como o pressuposto é a constitucionalidade do art. 74 da MP 2.158/01, só posso
concluir que o regime de transparência fiscal adotado não tem como materialidade os
dividendos, pois, como se viu, não há como se tributarem dividendos fictos ou
dividendos distribuídos fictamente. Adiante esclareço a materialidade do art. 74 da MP
2.158/014.
A técnica de tributação não pode ser manejada ou manipulada para alcançar
materialidade ou seu aspecto temporal por ficção legal, nos termos deduzidos
alhures.
Por outro lado, seja como corolário do que se deduziu, seja pela interpretação e
aplicação direta do art. 10 dos tratados em jogo, fica evidenciado claramente o
seguinte: o art. 10 do Tratado Brasil-Holanda e o art. 10 do Tratado Brasil-Argentina
são inaplicáveis sobre o suporte fático em dissídio.
Não vejo como se possa dar interpretação diversa.
Essas são as duas primeiras exegeses extraíveis. Tais exegeses funcionam como
fundamentos para a conclusão da inaplicabilidade do art. 10 dos tratados em debate
sobre a materialidade em dissídio.
Reitero-as.
Fl. 2673
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 19 do Acórdão n.o 1302-004.329 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.720623/2016-25

Pelo art. 74 da MP 2.158/01 não se tributam dividendos fictos ou dividendos
fictamente distribuídos.
O art. 10 dos tratados em discussão, ao estabelecer a competência cumulativa dos
Estados contratantes, não alcança os lucros auferidos e não distribuídos por controlada
e coligada domiciliadas num dos Estados contratantes: ele delimita a competência
cumulativa dos Estados contratantes, para a tributação dos dividendos efetivamente
distribuídos
Criticando a posição adotada na Solução de Consulta Interna COSIT no 18/2013,
Marcus Lívio Gomes e Renata S. Cunha Pinheiro são taxativos quando afirmam pela
impossibilidade de tributação dos lucros das empresas controladas, que estejam sediadas em
países que firmaram Tratado para evitar a dupla-tributação com o Brasil, como no presente caso.
Veja-se o entendimento exarado por aqueles autores:
Sustentou-se na Solução de Consulta que o art. 74 da MP 2.158/2001 previa a tributação
da renda dos sócios brasileiros decorrente de sua participação em empresas domiciliadas
no exterior, de forma que a norma interna estaria incidindo em contribuinte brasileiro,
não gerando qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a
tributação de lucros.
SCHOUERI (2013, p. 74) criticou o posicionamento, explicitando que o raciocínio
desenvolvido peca ao não perceber que não é verdade que o art. 7o se limita a proteger
do imposto brasileiro as empresas sediadas no exterior, aduzindo que o escopo do art. 7o
não é subjetivo (as empresas), mas objetivo (os lucros das empresas).
Com efeito, é falso o dilema que examina quem assume o ônus do imposto, posto que a
limitação do art. 7o alcança os lucros de uma empresa de um Estado Contratante, pouco
interessando, in casu, indagar quem suporta o encargo, seja a empresa estrangeira, seja a
nacional, importando que nem uma nem outra estão sujeitas ao imposto brasileiro
calculado sobre o lucro da empresa localizada no exterior. Destarte, a opção feita pela
tributação da pessoa jurídica brasileira como sujeito passivo da relação jurídica
tributária é equivocada, pois o Brasil não teria como exercer sua pretensão arrecadatória
diretamente em face do lucro da pessoa jurídica estrangeira.
(...)
Ao prever a inclusão do lucro real da 'parcela do ajuste do valor do investimento'
[previsto na Lei no 12.973/14], tributa-se, na verdade, o lucro tranvestido de outro nome
para justificar o argumento de que os lucros tributados seriam, de fato, pertencentes à
controladora no Brasil e não da controlada no exterior, de modo a afastar-se a
incompatibilidade com o art. 7o dos tratados para evitar a dupla tributação.
Valeu-se o legislador, em deliberada intenção de evitar o conflito entre a tributação
prevista para as controladas diretas e indiretas no exterior, e para as coligadas
equiparadas às controladas, de nova denominação - parcela do ajuste do valor do
investimento -, mas que em nada altera a sistemática anterior que se resume à tributação
do lucro. (GOMES, Marcus Lívio e Pinheiro Renata S. Cunha. A Lei no 12.973/2014 e
os tratados para evitar a dupla tributação da renda. In Estudos Tributários do II
Seminário CARF / Confederação Nacional da Indústria; Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais - CARF; Francisco Marconi de Oliveira, Marcus Lívio Gomes, Marcos
Aurélio Pereira Valadão, Coordenadores. Brasília: CNI, 2017. Págs. 109 e 110).
Este argumento também foi enfrentando pelo Superior Tribunal de Justiça, nos
autos do Resp no 1.325.709, quando o Ministro Relator, Napoleão Nunes Maia, assim se
manifestou em seu voto, para afastar a tese da Fazenda Nacional de que se estaria, em verdade,
tributando os dividendos fictamente distribuídos:
63 - Repita-se que a sistemática adotada pela Fazenda Pública, de adicionar o lucro
obtido pela empresa controlada no Exterior para cômputo do lucro real da empresa
Fl. 2674
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 1302-004.329 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.720623/2016-25

controladora importa na tributação daquele mesmo lucro, em contraste com o disposto
nas referidas Convenções Internacionais.
Inclusive, não se pode deixar de mencionar que, no citado Resp, julgado pelo STJ,
discutia-se caso idêntico ao presente e a Corte de Justiça, que tem como uma das funções a de
pacificar o entendimento dos demais tribunais brasileiros, proferiu decisão privilegiando o
disposto nos Tratados firmados pela República Federativa do Brasil, em detrimento da legislação
que determina a tributação do lucros, mesmo que eles não tenham sido disponibilizados (ou o
tenham sido "por ficção", nas palavras do agente fiscal). Veja-se a ementa do acórdão proferido:
RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE
SEGURANÇA DENEGADO NA ORIGEM. APELAÇÃO. EFEITO APENAS
DEVOLUTIVO. PRECEDENTE. NULIDADE DOS ACÓRDÃOS RECORRIDOS
POR IRREGULARIDADE NA CONVOCAÇÃO DE JUIZ FEDERAL. NÃO
PREQUESTIONAMENTO. SÚMULAS 282 E 356/STF. IRPJ E CSLL. LUCROS
OBTIDOS POR EMPRESAS CONTROLADAS NACIONAIS SEDIADAS EM
PAÍSES COM TRIBUTAÇÃO REGULADA. PREVALÊNCIA DOS TRATADOS
SOBRE BITRIBUTAÇÃO ASSINADOS PELO BRASIL COM A BÉLGICA
(DECRETO 72.542/73), A DINAMARCA (DECRETO 75.106/74) E O PRINCIPADO
DE LUXEMBURGO (DECRETO 85.051/80). EMPRESA CONTROLADA SEDIADA
NAS BERMUDAS. ART. 74, CAPUT DA MP 2.157-35/2001. DISPONIBILIZAÇÃO
DOS LUCROS PARA A EMPRESA CONTROLADORA NA DATA DO BALANÇO
NO QUAL TIVEREM SIDO APURADOS, EXCLUÍDO O RESULTADO DA
CONTRAPARTIDA DO AJUSTE DO VALOR DO INVESTIMENTO PELO
MÉTODO
DA
EQUIVALÊNCIA
PATRIMONIAL.
RECURSO
ESPECIAL
CONHECIDO
E
PARCIALMENTE
PROVIDO,
PARA
CONCEDER
A
SEGURANÇA, EM PARTE.
1. Afasta-se a alegação de nulidade dos acórdãos regionais ora recorridos, por suposta
irregularidade na convocação de Juiz Federal que funcionou naqueles julgamentos, ou
na composição da Turma Julgadora; inocorrência de ofensa ao Juiz Natural, além de
ausência de prequestionamento. Súmulas 282 e 356/STF. Precedentes desta Corte.
2. Salvo em casos excepcionais de flagrante ilegalidade ou abusividade, ou de dano
irreparável ou de difícil reparação, o Recurso de Apelação contra sentença denegatória
de Mandado de Segurança possui apenas o efeito devolutivo. Precedente: AgRg no
AREsp. 113.207/SP, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJe 03/08/2012.
3. A interpretação das normas de Direito Tributário não se orienta e nem se condiciona
pela expressão econômica dos fatos, por mais avultada que seja, do valor atribuído à
demanda, ou por outro elemento extrajurídico; a especificidade exegética do Direito
Tributário não deriva apenas das peculiaridades evidentes da matéria jurídica por ele
regulada, mas sobretudo da singularidade dos seus princípios, sem cuja perfeita
absorção e efetivação, o afazer judicial se confundiria com as atividades administrativas
fiscais.
4. O poder estatal de arrecadar tributos tem por fonte exclusiva o sistema tributário, que
abarca não apenas a norma regulatória editada pelo órgão competente, mas também
todos os demais elementos normativos do ordenamento, inclusive os ideológicos, os
sociais, os históricos e os operacionais; ainda que uma norma seja editada, a sua
efetividade dependerá de harmonizar-se com as demais concepções do sistema: a
compatibilidade com a hierarquia internormativa, os princípios jurídicos gerais e
constitucionais, as ilustrações doutrinárias e as lições da jurisprudência dos Tribunais,
dentre outras.
5. A jurisprudência desta Corte Superior orienta que as disposições dos Tratados
Internacionais Tributários prevalecem sobre as normas de Direito Interno, em razão da
sua especificidade. Inteligência do art. 98 do CTN. Precedente: (RESP 1.161.467-RS,
Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJe 01.06.2012).
Fl. 2675
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 1302-004.329 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.720623/2016-25

6. O art. VII do Modelo de Acordo Tributário sobre a Renda e o Capital da OCDE
utilizado pela maioria dos Países ocidentais, inclusive pelo Brasil, conforme Tratados
Internacionais Tributários celebrados com a Bélgica (Decreto 72.542/73), a Dinamarca
(Decreto 75.106/74) e o Principado de Luxemburgo (Decreto 85.051/80), disciplina
que os lucros de uma empresa de um Estado contratante só são tributáveis nesse mesmo
Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante, por
meio de um estabelecimento permanente ali situado (dependência, sucursal ou filial);
ademais, impõe a Convenção de Viena que uma parte não pode invocar as disposições
de seu direito interno para justificar o inadimplemento de um tratado (art. 27), em
reverência ao princípio basilar da boa-fé.
7. No caso de empresa controlada, dotada de personalidade jurídica própria e
distinta da controladora, nos termos dos Tratados Internacionais, os lucros por ela
auferidos são lucros próprios e assim tributados somente no País do seu domicílio;
a sistemática adotada pela legislação fiscal nacional de adicioná-los ao lucro da
empresa controladora brasileira termina por ferir os Pactos Internacionais
Tributários e infringir o princípio da boa-fé na relações exteriores, a que o Direito
Internacional não confere abono.
8. Tendo em vista que o STF considerou constitucional o caput do art. 74 da MP 2.158-
35/2001, adere-se a esse entendimento, para considerar que os lucros auferidos pela
controlada sediada nas Bermudas, País com o qual o Brasil não possui acordo
internacional nos moldes da OCDE, devem ser considerados disponibilizados para a
controladora na data do balanço no qual tiverem sido apurados.
9. O art. 7o, § 1o. da IN/SRF 213/02 extrapolou os limites impostos pela própria Lei
Federal (art. 25 da Lei 9.249/95 e 74 da MP 2.158-35/01) a qual objetivou regular; com
efeito, analisando-se a legislação complementar ao art. 74 da MP 2.158-35/01, constata-
se que o regime fiscal vigorante é o do art. 23 do DL 1.598/77, que em nada foi alterado
quanto à não inclusão, na determinação do lucro real, dos métodos resultantes de
avaliação dos investimentos no Exterior, pelo método da equivalência patrimonial, isto
é, das contrapartidas de ajuste do valor do investimento em sociedades estrangeiras
controladas.
10. Ante o exposto, conheço do recurso e dou-lhe parcial provimento, concedendo em
parte a ordem de segurança postulada, para afirmar que os lucros auferidos nos Países
em que instaladas as empresas controladas sediadas na Bélgica, Dinamarca e
Luxemburgo, sejam tributados apenas nos seus territórios, em respeito ao art.
98 do CTN e aos Tratados Internacionais em causa; os lucros apurados por
Brasamerican Limited, domiciliada nas Bermudas, estão sujeitos ao art. 74, caput da
MP 2.158-35/2001, deles não fazendo parte o resultado da contrapartida do ajuste do
valor do investimento pelo método da equivalência patrimonial. (REsp 1325709/RJ,
Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em
24/04/2014, DJe 20/05/2014) (destacou-se)
Em que pese o citado precedente do STJ não ter sido proferido na sistemática dos
Recursos Repetitivos e, por isso, não ser de aplicação vinculada deste Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais e dos demais órgãos da administração pública, não se pode, data venia,
desprezar a interpretação dada pelo Poder Judiciário em caso idêntico ao travado nos autos e,
diga-se, em sentido diametralmente oposto ao que restou decidido no acórdão recorrido, sob
pena de tornar completamente inseguras as relações entre fisco e os contribuintes.
Neste ponto, vale o alerta feito por Marcus Lívio Gomes e Renata S. Cunha
Pinheiro, que, após demonstrarem que a Lei no 12.973/14 em nada alterou a materialidade
tributável estabelecida pela MP 2.158-35/2001, que é o lucro auferido pela controlada no
exterior, afirmam o seguinte:
A nosso ver, esse ponto é de suma importância dado o cenário que se apresenta, em que
o Brasil tem buscado ampliar sua participação nas políticas de combate ao planejamento
Fl. 2676
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 1302-004.329 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.720623/2016-25

tributário agressivo capitaneadas pela OCDE já que, se mantido o entendimento de que
é possível tributar de forma automática os lucros auferidos pela pessoa jurídica no
exterior antes da sua disponibilização à pessoa jurídica brasileira, quando auferido em
país com o qual exista tratado para evitar a dupla tributação da renda, será tornar letra
morta o disposto no art. 7o de todas as convenções firmadas pelo Brasil, o que torna sua
posição no contexto mundial bastante contraditória e controvertida. (GOMES, Marcus
Lívio e Pinheiro Renata S. Cunha. A Lei no 12.973/2014 e os tratados para evitar a
dupla tributação da renda. In Estudos Tributários do II Seminário CARF / Confederação
Nacional da Indústria; Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF; Francisco
Marconi de Oliveira, Marcus Lívio Gomes, Marcos Aurélio Pereira Valadão,
Coordenadores. Brasília: CNI, 2017. Pág. 108). (destacou-se)
E o entendimento exarado pelo Superior Tribunal de Justiça, já é acompanhado
pelos Tribunais pátrios, como se observa da ementa dos julgados abaixo citadas:
TRIBUTÁRIO.
IRPJ.
CSLL.
LUCROS
AUFERIDOS
POR
EMPRESAS
CONTROLADAS SEDIADAS NO EXTERIOR. TRATADOS INTERNACIONAIS
PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO. CONFLITO DE NORMAS. ART. 74,
CAPUT,
DA
MP
No
2.158-35/2001.
PRINCÍPIO
DA
ESPECIALIDADE.
PREVALÊNCIA DA NORMA VEICULADA NOS TRATADOS. TRIBUTAÇÃO
EXCLUSIVA DOS LUCROS NO PAÍS DE DOMICÍLIO. REAVALIAÇÃO
POSITIVA DOS INVESTIMENTOS EM CONTROLADAS SITUADAS NO
EXTERIOR.
NEUTRALIDADE
DO
MÉTODO
DA
EQUIVALÊNCIA
PATRIMONIAL PARA FINS FISCAIS. ART. 23, PARÁGRAFO ÚNICO, DO DL No
1.598/1977. 1. Em matéria tributária, dispõe o art. 98 do CTN que os tratados e as
convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão
observados pela que lhes sobrevenha. A doutrina adverte quanto à imprecisão técnica do
dispositivo, porquanto não se trata, a rigor, de revogação da legislação interna, mas de
suspensão da eficácia da norma tributária nacional, que readquirirá a sua aptidão para
produzir efeitos se e quando o tratado for denunciado (Ricardo Lobo Torres). 2. A
despeito da controvérsia no STF sobre a hierarquia normativa entre tratados em matéria
tributária e lei interna, a questão se resolve no plano infraconstitucional. As disposições
veiculadas nos tratados e convenções internacionais em matéria tributária, após se
submeterem ao procedimento previsto no art. 49, inciso I, da CF, passam a integrar o
ordenamento jurídico nacional. Eventual antinomia, assim, resolve-se pelo princípio da
especialidade, prevalecendo o regramento internacional naquilo que conflitar com a
norma interna de tributação. A norma interna deixa de ser aplicada na hipótese
específica regulada pelo tratado, mas continua válida e aplicável a todas as situações
que não envolvem os sujeitos e os elementos de estraneidade definidos no tratado.
Ocorre, dessa forma, a suspensão da eficácia da norma interna e não propriamente
revogação ou modificação. 3. Entender que a superveniência de norma interna
conflitante com o tratado internacional modificaria o regramento a ser aplicado implica
denúncia implícita do acordo, sem a adoção dos procedimentos constitucionais e legais
para tanto, desprezando, ademais, os princípios da boa-fé, da segurança e da cooperação
que norteiam as relações internacionais. Em favor da prevalência dos tratados, cabe
invocar não somente o art. 98 do CTN, mas também o art. 5o, § 2o, da Constituição
Federal e o art. 27 do Decreto no 7.030/2009, que promulga a Convenção de Viena
sobre o Direito dos Tratados. 4. O Brasil firmou acordos visando a evitar a dupla
tributação e a prevenir a evasão fiscal, em matéria de imposto de renda, com a China
(Decreto no 762/1993) e a Itália (Decreto no 85.985/1981). Ambos oferecem tratamento
uniforme à matéria, seguindo o Modelo de Acordo Tributário sobre Renda e Capital da
OCDE. O art. 7o dos Tratados adota o princípio da residência no tocante à tributação
dos lucros das empresas, estabelecendo a competência exclusiva do país de domicílio da
empresa para a tributação de seus lucros. 5. O ponto nodal da controvérsia decorre do
disposto no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001, que considera
disponibilizados os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior para a
controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados,
independente de sua efetiva distribuição. 6. Equivoca-se a Fazenda Nacional ao
Fl. 2677
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Fl. 23 do Acórdão n.o 1302-004.329 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.720623/2016-25

sustentar que a tributação incide sobre os lucros obtidos por empresa sediada no Brasil,
provenientes de fonte situada no exterior, na medida em que refletem positivamente no
patrimônio da controladora, valorizando suas ações e demais ativos, pois a reavaliação
positiva dos investimentos realizados em empresas controladas situadas no exterior não
constitui renda tributável, conforme o disposto no parágrafo único do art. 23 do DL no
1.598/1977 (na redação vigente até a Lei no 12.973/2014). A norma do art. 74 da
Medida Provisória no 2.158-35/2001 em nada alterou o regime fiscal vigorante desde o
art. 23 do DL no 1.598/1977, que estabelece a neutralidade do método da equivalência
patrimonial para efeitos fiscais, porque seu resultado positivo, relevante para a
contabilidade, não é tributado. 7. Diante do evidente conflito do disposto no art. 74
da MP no 2.158-35, que determina a adição dos lucros obtidos pela empresa
controlada no exterior, para o cômputo do lucro real da empresa controladora, na
data do balanço no qual tiverem sido apurados, deve prevalecer a norma do art. 7o
dos Decretos no 762/1993 e no 85.985/1981, a fim de evitar a tributação dos lucros
das empresas controladas pela impetrante na China e na Itália. (TRF4, APELREEX
2003.72.01.000014-4, PRIMEIRA TURMA, Relator JOEL ILAN PACIORNIK, D.E.
23/09/2015) (destacou-se)
IRPJ. CSLL. LUCROS AUFERIDOS POR EMPRESAS CONTROLADAS NO
EXTERIOR. Considerando que as disposições dos Tratados Internacionais
Tributários prevalecem sobre as normas de Direito Interno (conforme disposto no art.
98 do CTN e a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça acerca do tema - REspo
1.325.709/RJ e REsp 1161467/RS), é descabida a cobrança de IRPJ e de CSLL
sobre os lucros auferidos por empresa controlada situada no exterior. (TRF4, AC
2008.71.08.006698-0, SEGUNDA TURMA, Relator RÔMULO PIZZOLATTI, D.E.
21/03/2016) (destacou-se)
Ademais, em diversas oportunidades, este Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais enfrentou o tema sobre a tributação de lucro de controladas e coligadas de empresas
brasileira que tenham domicílio no exterior. Veja-se, neste sentido, ementa do julgado que se
transcreveu parte do voto alhures (Processo administrativo de no 12897.000193/2010-11 -
Acórdão no 1103-001.122):
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2005, 2006
IRPJ - LUCROS DE CONTROLADAS NA HOLANDA - DIVIDENDOS FICTOS -
LUCROS - TRATADO - ART. 10 OU ART. 7o 1 - A tributação do art. 74 da MP
2.158/01 não recai sobre dividendos fictos. Não se pode empregar ficção legal para
alcançar materialidade ou se antecipar seu aspecto temporal quando a Constituição
Federal usa essa materialidade na definição de competência tributária dos entes
políticos. Ademais, o art. 10 do Tratado Brasil-Holanda trata dos dividendos pagos, não
permitindo que se considerem como dividendos os distribuídos fictamente. O problema
da qualificação de dividendos é resolvido pelo próprio art. 10 do Tratado Brasil-
Holanda. Inaplicabilidade do art. 10 do tratado.
2 - O regime de CFC do Brasil do art. 74 da MP 2.158/01 considera transparente as
controladas no exterior (entidade transparente ou pass-through entity): considera como
auferidos pela investidora no País os lucros da investida no exterior; são os lucros em
dissídio. Isso é considerar auferidos os lucros no exterior pela investidora no País, por
intermédio de suas controladas no exterior. Não é o mesmo que ficção legal: é
parecença com a consideração do lucro de grupo societário (tax group regime). O art. 7o
do Tratado Brasil-Holanda é norma de bloqueio: define competência exclusiva para
tributação dos lucros da sociedade residente num Estado contratante a este Estado.
Regra específica em face de regra geral. A não aplicação da norma de bloqueio do art.
7o aos lucros em dissídio seria simplesmente desconsiderar, no âmbito de tratado, a
personalidade jurídica da sociedade residente na Holanda. No mesmo sentido, bastaria
um dos Estados contratantes proceder a uma qualificação a seu talante do que (não)
sejam lucros de controlada residente noutro Estado contratante, para frustrar norma de
Fl. 2678
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Fl. 24 do Acórdão n.o 1302-004.329 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.720623/2016-25

tratado que as partes honraram respeitar. Intributabilidade com o IRPJ dos lucros em
discussão, pela aplicação do art. 7o do Tratado Brasil-Holanda.
IRPJ, CSLL - LUCROS DE COLIGADA NA ARGENTINA - ADI 2.588-DF
No julgamento da ADI 2.588-DF, com trânsito em julgado em 17/2/14, reconheceu-se a
inconstitucionalidade do art. 74 da MP 2.158/01 em relação a lucros de coligadas não
situadas em “paraíso fiscal”. Efeitos do julgamento da ADI 2.588-DF sobre os lucros da
coligada residente na Argentina. Intributabilidade, no País, desses lucros.
CSLL - LUCROS DE CONTROLADAS NA HOLANDA - TRATADO
Sofrem incidência da CSLL os lucros das pessoas jurídicas controladas sediadas na
Holanda.
MULTA ISOLADA - CONCOMITÂNCIA - MULTA PROPORCIONAL
Apenado o continente, incabível apenar o conteúdo. Penalizar pelo todo e ao mesmo
tempo pela parte do todo seria uma contradição de termos lógicos e axiológicos.
Princípio da consunção em matéria apenatória. A aplicação da multa de ofício de 75%
sobre a CSLL exigida exclui a aplicação da multa de ofício de 50% sobre CSLL por
estimativa dos mesmos anos-calendário. (Acórdão no 1103-001.122, sessão de
21/10/2014)
Por fim, deve-se mencionar que deve ser aplicado à CSLL o aqui desenvolvido
com relação ao IRPJ. É que o tratado firmado pelo Brasil (modelo OCDE) fala no item 3, do
artigo 2 que a "convenção aplica-se também a quaisquer impostos idênticos ou substancialmente
semelhantes que forem estabelecidos após a data de sua assinatura, adicionalmente ou em
substituição aos impostos mencionados no parágrafo 2.", sendo os impostos que incidem sobre a
renda, como é o caso também da CSLL.
Sabe-se que, tecnicamente, a CSLL, por ter o fruto de sua arrecadação uma
destinação específica, não pode ser caracterizada como um imposto e sim como uma
contribuição. Contudo, ele é substancialmente igual ao Imposto sobre a renda, em todos os seus
aspectos de apuração.
Ademais, não se pode olvidar que, à época da celebração do Tratado não havia
entrado em vigor a Constituição Federal de 1988, que, na interpretação dada pelo STF (vide ADI
447), previu a existência de cinco espécies tributárias passíveis de serem instituídas. A cobrança
da CSLL nos moldes hoje exigidos pela União Federal não era possível quando da celebração do
tratado.
Colocando uma pá de cal acerca dessa discussão, com o objetivo de interpretar a
legislação, o artigo 11, da Lei no 13.202/2015, estipulou, expressamente, que os tratados para
evitar dupla tributação englobam também a CSLL. Veja-se:
Art. 11. Para efeito de interpretação, os acordos e convenções internacionais celebrados
pelo Governo da República Federativa do Brasil para evitar dupla tributação da renda
abrangem a CSLL. (destacou-se)
Neste sentido, por se tratar de uma lei interpretativa, os seus efeitos podem
retroagir a fatos pretéritos, mesmo que ocorridos antes da entrada em vigor da legislação, nos
exatos termos do comando do artigo 106 do Código Tributário Nacional, que diz que a lei será
aplicada a atos e fatos pretéritos, "em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa,
excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados".
Assim, por todo aqui exposto, voto no sentido de DAR PROVIMENTO ao
Recurso Voluntário apresentado e, por consequência, cancelar integralmente o crédito tributário
constituído no Auto de Infração combatido.
Fl. 2679
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Fl. 25 do Acórdão n.o 1302-004.329 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.720623/2016-25

DOS SALDOS NEGATIVOS NOS ANOS-CALENDÁRIOS DE 2011 E 2012.
Tendo este relator sido vencido quando ao mérito, deve-se apenas verificar a
plausibilidade ou não do pedido subsidiário do Recorrente, no sentido de ver reconhecido os seus
saldos negativos nos anos-calendários de 2011 e 2012 e, assim, afastar a exigência do pagamento
do crédito tributário, na medida em que, a manutenção da autuação só teria o condão de reduzir
aqueles saldos.
Não se pode deixar de mencionar que a questão do aproveitamento dos prejuízos
fiscais na apuração dos tributos – IRPJ e CSLL – tornou-se incontroversa, na medida em que o
Recorrente afirmou em petição de fls. 2539, que não possui “saldo a ser compensado, pois a
fiscalização já utilizou o limite do saldo permitido para tanto.”
Assim, em primeiro lugar, entende-se que o contribuinte, ao discordar dos valores
indicados como saldo negativos pela fiscalização, em cumprimento à Resolução exarada por este
colegiado, deveria ter apresentado prova documental suficiente para desconstruir as afirmações
do agente fiscal.
Contudo, como mencionado, o único documento que o contribuinte trouxe aos
autos foram planilhas por elaboradas, em que foi demonstrada a quantificação (cálculo) do IRPJ
e da CSSL nos anos-calendários de 2011 e 2012.
E o que se pode observar das planilhas apresentadas é que nelas não consta a
composição do saldo negativo, suas compensações e os valores ainda restantes. O contribuinte
parte de um saldo inicial – tanto para o IRPJ como para a CSLL e que em alguns casos se
aproxima dos saldos iniciais apontados pela fiscalização – e deles subtrai o montante do crédito
tributário constituído no presente processo. Não há, reitere-se, a demonstração da composição
dos saldos negativos.
Desta forma, para análise do pedido do contribuinte, considerar-se-á os valores
apresentados pela fiscalização, sendo que houve a confirmação apenas de saldo negativo no ano
de 2011 no valor de R$273.216.294,67.
Deve-se ressaltar, por outro lado, que, no que se refere à CSSL, no Auto de
Infração de fls. 1470, com a constituição de ofício dos créditos tributários, houve apenas ajustes
dos “Saldo de Bases de Cálculo Negativas” relativos aos anos calendários que foram objeto da
autuação.
Assim, a discussão ora comento fica restrita ao IRPJ relativo aos anos de 2011 e
2012.
O Recorrente não se manifestou também com relação à existência de saldo
negativo de IRPJ relativo ao ano de 2013, sendo que este período sequer foi objeto da diligência
determinada por este colegiado, até mesmo porque, como constou do acórdão recorrido, o “Auto
de Infração de IRPJ não exigiu, absolutamente, nenhum centavo de imposto no que diz respeito ao
ano-calendário de 2013 (fl. 1464). O que está indicado, com toda a clareza, nos Demonstrativos de
Apuração que acompanham a peça fazendária, é a redução do prejuízo fiscal daquele período (fls.
1460 e 1468)”.
Pois bem.
Como demonstrado, foi reconhecido, pela própria fiscalização, na diligência
realizada, que o saldo negativo de 2011, já descontados as compensações e autuações sofridas
pelo Recorrente, é de R$273.216.294,67. Assim, uma vez que, no Auto de Infração de IRPJ, o
Fl. 2680
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Fl. 26 do Acórdão n.o 1302-004.329 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.720623/2016-25

valor principal do tributo constituído de ofício pela fiscalização é de R$ 7.571.154,63, este valor
deve ser decotado daquele saldo, não podendo ser exigido do contribuinte a multa e os juros.
Por outro lado, a mesma sorte não pode ser dada ao ano calendário de 2012, uma
vez que, para este ano, não foi reconhecido qualquer saldo negativo passível de restituição ou
compensação.
Neste passo, são esclarecedoras as colocações da ex-Conselheira Maria Lucia
Miceli, que compunha essa Turma de Julgamento, no voto proferido nos autos do processo no
13706.006025/2002-91 (acórdão no 1302-004.130). Confira-se:
“Ocorre que o procedimento adotado pela recorrente em computar na apuração do saldo
negativo do ano-calendário de 1999 os créditos dos períodos anteriores não encontra
respaldo na legislação tributária. Cada ano-calendário tem sua forma de apuração e fato
gerador distinto. Os créditos dos saldos negativos são demonstrados em suas respectivas
Declarações de Informação da Pessoa Jurídica – DIPJ. A título de exemplo, caso o
protocolo do pedido fosse feito em 2003, o direito à restituição do crédito relativo ao
ano-calendário de 1997 estaria já decaído, pelo decurso do prazo de cinco anos, nos
termos do artigo 168, inciso I c/c artigo 165, inciso I, ambos do CTN”.
Desta forma, inexistindo saldo negativo no ano de 2012, não há que se falar em
afastar a exigência do crédito tributário constituído de ofício pela fiscalização para este ano-
calendário.
Por fim, não se deve dar guarida à alegação do Recorrente, constante no Recurso
Voluntário, no sentido de não ser possível a incidência dos juros sobre as multas aplicadas. É que
o entendimento que prevaleceu e restou sumulado no CARF é no sentido de ser válida aquela
incidência. Este é o teor da súmula CARF no 108, que tem a seguinte redação: “Incidem juros
moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia -
SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.”
Por todo o exposto, superado o entendimento quanto ao mérito da discussão,
VOTA-SE por DAR PARCIAL PROVIMENTO ao RECURSO VOLUNTÁRIO para afastar a
exigência do crédito tributário do IRPJ relativo ao ano-calendário de 2011 e determinar o
abatimento dos valores constituídos pela fiscalização no Auto de Infração do saldo negativo do
contribuinte apurado nesse ano (2011), que foi devidamente confirmado pela fiscalização no
valor de R$273.216.294,67.
(documento assinado digitalmente)
Flávio Machado Vilhena Dias
Fl. 2681
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Fl. 27 do Acórdão n.o 1302-004.329 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Voto Vencedor
Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado – Redator designado
Em que pese o brilhante e bem fundamentado voto do D. relator, como já é de
praxe em sua lavra, houve por bem a maioria do colegiado em divergir de seu posicionamento na
matéria relativa à tributação dos lucros auferidos no exterior pela contribuinte recorrente e ainda,
quanto à multa de ofício aplicada sobre o lançamento de IRPJ do ano-calendário 2011.
Da Tributação dos Lucros no Exterior
No que concerne a primeira matéria o D. relator acolheu o argumento trazido pela
recorrente quanto à prevalência do tratado entre o Brasil e Luxemburgo sobre a regra de
tributação prevista no art. 74 da MP. 2158-35/2001.
Conforme sintetizado no relatório, a recorrente alega que o lançamento não
observou as disposições do tratado celebrado entre o Brasil e o Grão-Ducado de Luxemburgo
para prevenir a dupla tributação em matéria de imposto de renda.
Defende que o art. 7o do tratado em questão determina que os lucros de uma
empresa domiciliada em um dos países contratantes só pode ser tributado nesse país, ficando
excluída, conseqüentemente, a competência do outro país para tributar os mesmos lucros.
Aduz que a interpretação proposta pela autoridade fazendária contraria a razão
histórica e a própria finalidade do art. 7o do tratado (combate à tributação automática de
controladas), esvaziando o seu conteúdo.
Conclui que, em se tratando da tributação dos lucros de controladas domiciliadas
em Luxemburgo, a regra do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24/08/2001, é afastada
pelo art. 7o do tratado.
Este colegiado têm se manifestado, em sua maioria, no sentido de que que o art.
74 da MP. no 2158-35/2001 é autêntica regra CFC (Controled Foreign Company Rule), podendo
ser aplicada sem ferir os tratados firmados pelo Brasil para evitar a dupla tributação,
acompanhando o posicionamento reiterado da Câmara Superior de Recursos Fiscais – CSRF,
sobre a matéria.
É o que se colhe das ementas dos recentes acórdãos proferidos por esta 2a Turma,
verbis:
Acórdão no 1302-003.720 – Relator Ricardo Marozzi Gregório
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2010
ACORDOS DE BITRIBUTAÇÃO. ARTIGOS 7o. CONTEÚDO.
A parte dos artigos 7o das Convenções-Modelo dos acordos de bitributação que diz que
“os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado”
não pode ser entendida de maneira desvinculada da parte seguinte: “a não ser que a
empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um
estabelecimento permanente aí situado”. Trata-se da forma que as Convenções-Modelo
escolheram para dizer que o país da fonte só pode tributar o lucro do seu não residente
se este exercer atividade neste país por intermédio de um estabelecimento permanente.
Fl. 2682
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Fl. 28 do Acórdão n.o 1302-004.329 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.720623/2016-25

Isso porque é possível que uma atividade seja exercida sem um grau de conexão tal com
o país da fonte que seja capaz de qualificá-lo no escopo do conceito de estabelecimento
permanente contido nos artigos 5o daquelas mesmas Convenções-Modelo. Ainda assim,
existe a conexão e o país da fonte poderia querer exercer sua jurisdição no sentido de
tributar os correspondentes lucros. A regra daqueles dispositivos impede, então, que o
país da fonte exerça essa jurisdição. Não se pode, portanto, querer atribuir à expressão
“os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado” o
sentido restritivo de impedir que um determinado país adote normas de transparência
fiscal internacional.
LUCROS NO EXTERIOR. NATUREZA DA TRIBUTAÇÃO. ACORDOS DE
BITRIBUTAÇÃO. COMPATIBILIDADE.
Independentemente de sua amplitude, o artigo 74 da MP no 2.158-35/01 vai ao encontro
das regras criadas em vários países em sintonia com o fenômeno da transparência fiscal
internacional. Trata-se de normas antielisivas específicas que possuem a finalidade de
evitar o diferimento da tributação dos lucros de empresas qualificadas como controlled
foreign corporations (CFC). A lei tributa uma renda ficta da própria pessoa jurídica
brasileira (a empresa residente). Em outras palavras, ela olha para a empresa residente e,
sopesando o fato de que esta possui participação societária em outra empresa que
apurou lucro no exterior, assume que há disponibilidade da renda e determina que se
tribute como lucro da empresa brasileira um determinado valor estimado com base no
lucro apurado pela empresa no exterior. Não se trata de "dividendos presumidos". Por
isso, inexiste ofensa aos acordos de bitributação tanto nos dispositivos que tratam de
lucros de empresas quanto naqueles que tratam de dividendos.
Acórdão no 1302-003.813 - Relator Paulo Henrique Silva Figueiredo
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2010
IRPJ. CSLL. LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR. TRIBUTAÇÃO EM BASES
UNIVERSAIS.
Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na
determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, correspondentes ao balanço
levantado em 31 de dezembro de cada ano.
TRIBUTAÇÃO EM BASES UNIVERSAIS. CONTROLADAS. PROPÓSITO DE
EVITAR O DIFERIMENTO INDEFINIDO DA TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS .
REGRA CFC.
A regra do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, é autêntica regra CFC
(Controled Foreign Company Rule), visando, precipuamente, evitar o diferimento por
tempo indeterminado da tributação dos lucros apurados com base nos investimentos que
a sociedade domiciliada no Brasil possua no exterior.
TRIBUTAÇÃO
EM
BASES
UNIVERSAIS.
CONCEITO
DE
RENDA.
ADEQUAÇÃO.
A apuração de lucros em sociedades controladas no exterior caracteriza a aquisição de
disponibilidade jurídica apta a dar nascimento ao fato gerador do imposto de renda, não
havendo nenhum descompasso entre o disposto no art. 74 da Medida Provisória no
2.158-35, de 2001 com o conceito de renda contido no art. 43 do Código Tributário
Nacional.
BRASIL-HOLANDA. TRATADO PARA EVITAR
DUPLA TRIBUTAÇÃO.
TRIBUTAÇÃO DO LUCRO DA CONTROLADORA NACIONAL. AUSÊNCIA DE
ANTINOMIA.
Não há incompatibilidade entre os tratados internacionais para evitar dupla tributação e
a aplicação do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001. No caso concreto, o
Tratados firmado pelo Brasil com a Holanda não impede a tributação do resultado de
Fl. 2683
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Fl. 29 do Acórdão n.o 1302-004.329 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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empresa domiciliada no Brasil em função de sua renda obtida a partir dos lucros
apurados em sociedade controlada domiciliada no exterior.
TRATADOS INTERNACIONAIS. OCDE. CONVENÇÃO MODELO. ESTADOS
NÃO MEMBROS. UTILIZAÇÃO. COMENTÁRIOS. APLICAÇÃO.
Os Estados não membros da OCDE, ao utilizarem o texto das Convenções Modelo
propostas por aquela Organização, devem seguir os Comentários inerentes a elas.
EQUIVALÊNCIA
PATRIMONIAL.
RESULTADO.
PARTICIPAÇÃO
EM
CONTROLADAS. LUCROS. GRANDEZAS DISTINTAS.
O resultado total dos ajustes decorrentes da aplicação do método da equivalência
patrimonial, ou as contrapartidas de tais ajustes, não se iguala, necessariamente, aos
lucros auferidos em decorrência dos investimentos em controladas no exterior.
No Acórdão no 1302-003.720, cuja ementa é acima citada, o D. Conselheiro
Ricardo Marozzi Gregório traz valioso ensinamentos sobre a tributação dos lucros auferidos no
exterior, valendo a pena transcrevê-los, verbis:
[...]
Da premissa da tributação dos lucros auferidos no exterior:
A compreensão sobre a natureza da tributação envolvendo os lucros auferidos no
exterior é fundamental para o enfrentamento das razões alegadas pela recorrente.
A tributação em bases universais das pessoas jurídicas residentes no Brasil tem seu
fundamento legal no artigo 25 da Lei no 9.249/95, verbis:
Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão
computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente
ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.
Após uma turbulência legislativa1, restou estabelecido que esse dispositivo somente
permitiria a tributação depois que os mencionados lucros, rendimentos e ganhos de
capital auferidos no exterior fossem disponibilizados à pessoa jurídica situada no Brasil.
Posteriormente, a Medida Provisória (MP) no 2.158-35/01 promoveu duas
siginificativas mudanças nesse quadro: com o artigo 21, a tributação foi estendida à
CSLL2; e com o artigo 74, definiu-se que a disponibilização ocorrerá antes e
independetemente de qualquer distribuição no caso de lucros auferidos por empresas
controladas e coligadas da pessoa jurídica brasileira. Confira-se:
Art. 21. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior
sujeitam-se à incidência da CSLL, observadas as normas de tributação universal
de que tratam os arts. 25 a 27 da Lei no 9.249, de 1995, os arts. 15 a 17 da Lei no
9.430, de 1996, e o art. 1oda Lei no 9.532, de 1997.
(...)
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da
CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do
art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada
no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada
no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do
regulamento.
Independentemente de sua amplitude, que teria ido além do padrão internacional ao
alcançar empresas coligadas, lucros auferidos em países sem tributação favorecida e

1 Essa turbulência se deu com a transformação do conteúdo que constava na própria Lei no 9.249/95, na IN/SRF no
38/96 e na Lei no 9.532/97, e já tinha como pano de fundo a tentativa de se tributar os lucros auferidos no exterior
pelas Controlled Foreign Corporations – CFC – mediante o princípio da transparência fiscal. Cf. Luís Eduardo
Schoueri, “Imposto de Renda e os Lucros Auferidos no Exterior”. In: Grandes Questões Atuais do Direito
Tributário. vol 7. São Paulo: Dialética, 2003, pp. 303 a 313.
2 Na verdade, esse dispositivo foi originalmente editado no artigo 19 da MP no 1.856-6/99 e, depois, sendo
reeditado, até que ficou definitivamente positivado no artigo 21 da MP no 2.158-35/01.
Fl. 2684
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Fl. 30 do Acórdão n.o 1302-004.329 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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rendas ativas, importa notar que esse artigo 74 vai ao encontro das regras criadas em
vários países em sintonia com o fenômeno da transparência fiscal internacional3. Trata-
se de normas antielisivas específicas que possuem a finalidade de evitar o diferimento
da tributação dos lucros de empresas qualificadas como controlled foreign corporations
(CFC).
Impõe-se, então, compreender a sistemática adotada por esses comandos legais. Nesse
sentido, é de se observar que a lei não teria eficácia se quisesse tributar diretamente os
lucros de uma empresa não residente. Isso porque não há conexão (residência ou fonte)
capaz de dar efetividade à jurisdição tributária brasileira. O que a lei faz é tributar uma
renda ficta da própria pessoa jurídica brasileira (a empresa residente). Em outras
palavras, ela olha para a empresa residente e, sopesando o fato de que esta possui
participação societária em outra empresa que apurou lucro no exterior, assume que há
disponibilidade da renda e determina que se tribute como lucro da empresa brasileira
um determinado valor estimado com base no lucro apurado pela empresa no exterior.
A adequação dessa determinação ao conceito constitucional de renda é uma decisão que
deve ser levada a efeito por quem tem competência para isso, no caso, o Supremo
Tribunal Federal - STF, à luz dos princípios constitucionais envolvidos (igualdade,
capacidade contributiva, praticabilidade, etc.). E, como é de amplo conhecimento, o
artigo 74 foi apreciado pelo STF, na ADI no 2.588, restando decidida sua
inconstitucionalidade apenas nos casos que tratam de lucros auferidos por coligadas não
situadas em países com tributação favorecida. Não nos cabe aqui questionar a exatidão
dessa decisão, mas, apenas, reconhecer sua aplicabilidade.
Nem se pode estranhar essa forma de tributação. Afinal, em várias situações a legislação
do imposto de renda tributa algo que não é necessariamente renda. Basta ver as margens
predeterminadas do controle dos preços de transferência. Aliás, as próprias adições e
exclusões ao lucro líquido, que o legislador arbitrariamente elege para se chegar ao
lucro real, não deixam de ser uma prova de que o lucro real é muito mais uma ficção do
que uma renda ideal. Diferentemente do que ocorre em alguns países onde a renda
segue a teoria da fonte definida em espectros cedulares, o conceito de renda adotado no
Brasil segue a teoria do acréscimo patrimonial (segundo o modelo desenvolvido pelos
financistas Georg Schanz, Robert Haig e Henry Simons - modelo SHS) definido numa
amplitude global4. Isso significa que considera-se renda quaisquer fluxos monetários e
demais benefícios (que possam também ser avaliados em termos monetários) que
ingressem na esfera patrimonial da pessoa durante o período considerado. O que ocorre
é que a lei, em situações nas quais o legislador sopesa a confluência de diversos
princípios e interesses coletivos, deixa de tributar algumas categorias de renda. A bem
da verdade, nem mesmo o lucro líquido contábil pode se enquadrar exatamente no
conceito financeiro de renda da teoria do acréscimo patrimonial que inspirou os
elaboradores do Código Tributário Nacional - CTN - na positivação do seu artigo 435.
E não há nenhuma ofensa aos artigos 7o dos acordos de bitributação quando se adota
esse tipo de tributação. Veja-se o típico conteúdo desses dispositivos, conforme as
Convenções-Modelo adotadas pela OCDE e pela ONU, nos termos reproduzidos para o
vernáculo pelo acordo celebrado entre o Brasil e a Espanha6:
Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse
Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado
Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado. No último
caso, os lucros da empresa serão tributáveis no outro Estado, mas unicamente na
medida em que forem atribuíveis a esse estabelecimento permanente.

3 Cf. João Francisco Bianco. Transparência Fiscal Internacional. São Paulo: Dialética, 2007, pp. 15 a 39.
4 Cf. Reuven S. Avi-Yonah, Nicola Sartori e Omri Marian, Global Perspectives on Income Taxation Law. New
York: Oxford, 2011, pp. 17 a 23
5 Cf. Ricardo Marozzi Gregorio. Preços de Transferência: Arm's Length e Praticabilidade. São Paulo: Quartier Latin,
2011, p. 245.
6 Parágrafo 1 do Artigo 7 do Decreto no 76.975/76.
Fl. 2685
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 1302-004.329 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.720623/2016-25

Ora, a parte desses dispositivos que diz que “os lucros de uma empresa de um Estado
Contratante só são tributáveis nesse Estado” não pode ser entendida de maneira
desvinculada da parte seguinte: “a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro
Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado”. Trata-se da
forma que as Convenções-Modelo escolheram para dizer que o país da fonte só pode
tributar o lucro do seu não residente se este exercer atividade neste país por intermédio
de um estabelecimento permanente. Isso porque é possível que uma atividade seja
exercida sem um grau de conexão tal com o país da fonte que seja capaz de qualificá-lo
no escopo do conceito de estabelecimento permanente contido nos artigos 5o daquelas
mesmas Convenções-Modelo. Ainda assim, existe a conexão e o país da fonte poderia
querer exercer sua jurisdição no sentido de tributar os correspondentes lucros. A regra
daqueles dispositivos impede, então, que o país da fonte exerça essa jurisdição.
Não se pode, portanto, querer atribuir à expressão “os lucros de uma empresa de um
Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado” o sentido restritivo de impedir que
um determinado país adote normas de transparência fiscal internacional. Esse, inclusive,
é o entendimento esposado pela OCDE nos comentários de sua Convenção-Modelo.
Nesse sentido, vide os seguintes excertos, conforme edição atualizada em 2010, com
tradução livre:
Parágrafo 23 dos comentários ao artigo 1o:
23. A utilização de “companhias de base” [“base companies”, em inglês]
também pode ser tratada através de normas sobre sociedades controladas no
exterior [“Controlled Foreign Corporations/CFC”, em inglês]. Um número
significativo de países membros e não membros tem adotado tal legislação.
Conquanto o desenho desse tipo de legislação varie consideravelmente de país
para país, um traço comum dessas regras, agora internacionalmente
reconhecidas como um instrumento legítimo para proteger a base tributária
local, é que elas resultam na tributação, por um Estado Contratante, de seus
residentes relativamente à renda proveniente de sua participação em certas
entidades estrangeiras. Argumentou-se algumas vezes, com base em certa
interpretação de dispositivos da Convenção tais como o artigo 7o, parágrafo 1o, e
o artigo 10, parágrafo 5o, que esse traço comum da legislação sobre sociedades
controladas no exterior estaria em conflito com tais dispositivos. Pelos motivos
expostos nos parágrafos 14 dos comentários ao artigo 7o e 37 dos comentários
ao artigo 10, esta interpretação não está de acordo com o texto dos dispositivos.
A interpretação também não se sustenta quando os dispositivos são lidos em seu
contexto. Portanto, muito embora alguns países tenham considerado útil
esclarecer expressamente, em suas convenções, que a legislação das sociedades
controladas no exterior não está em conflito com a Convenção, tal
esclarecimento não se faz necessário. Reconhece-se que a legislação das
sociedades controladas no exterior estruturada dessa forma não é contrária aos
dispositivos da Convenção.

Parágrafo 14 dos comentários ao artigo 7o:
14. O propósito do parágrafo 1o é traçar limites ao direito de um Estado
Contratante tributar os lucros de empresas situadas em outro Estado Contratante.
O parágrafo não limita o direito de um Estado Contratante tributar seus próprios
residentes com base nos dispositivos relativos a sociedades controladas no
exterior encontrados em sua legislação interna, ainda que tal tributo, imposto a
esses residentes, possa ser computado em relação à parte dos lucros de uma
empresa residente em outro Estado Contratante atribuída à participação desses
residentes nessa empresa. O tributo assim imposto por um Estado sobre seus
próprios residentes não reduz os lucros da empresa do outro Estado e não se
pode dizer, portanto, que teve por objeto tais lucros (ver também o parágrafo 23
dos comentários ao artigo 1o e parágrafos 37 a 39 dos comentários ao artigo 10).
Outrossim, o recente relatório final divulgado no âmbito da Ação 3 do projeto Base
Erosion and Profit Shifting - BEPS, conduzido pela OCDE sob determinação de todos
os países pertencentes ao chamado G-20, tratou como renda "atribuída aos acionistas"
(attributed to shareholders) a parcela tributada no país que impõe a norma CFC. Nesse
Fl. 2686
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Fl. 32 do Acórdão n.o 1302-004.329 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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sentido, recomenda que sejam estabelecidas regras claras para a definição, computação
e atribuição dessa parcela7. Portanto, não se trata de tributar a renda da CFC, mas, sim,
uma parcela atribuída na renda do acionista.
Por outro lado, também não se pode compreender a sistemática adotada pela lei
brasileira como se estivesse tributando uma espécie de "dividendos presumidos".
Primeiro, porque o dividendo é um conceito bem delineado no âmbito da legislação
societária. Assim, não basta a mera deliberação dos sócios para que todo o lucro
auferido num determinado período se converta em dividendos. Como se sabe, há
diversas situações em que os lucros devem ser destinados, por determinação legal ou
estatutária, a pessoas distintas dos sócios. Então, não se pode garantir que todo o lucro
deve ser dividido segundo as participações societárias.
Segundo, porque quando o dividendo é, de fato, distribuído, seguindo o método de
alívio da bitributação jurídica utilizado pela maioria dos países, deve se dar o crédito do
imposto retido pelo país da fonte. Porém, a legislação brasileira não faz exatamente isso.
Como não houve, de fato, a distribuição do dividendo, não há imposto retido na fonte.
Então, o que se possibilita é a compensação do imposto pago sobre o lucro pela empresa
não residente. Vejam bem, não se trata de alívio da britributação jurídica, mas, sim, da
bitributação econômica através da compensação de parcelas do imposto apurado pela
empresa residente (a brasileira), segundo os complicados critérios estabelecidos no
artigo 14 da IN/SRF no 213/028. E percebam que existe até a possibilidade de
compensar aquele imposto do exterior com a CSLL devida pela empresa brasileira
(artigo 15 da mesma IN)9. Confira-se:
COMPENSAÇÃO DO IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR COM O IMPOSTO
DE RENDA DEVIDO NO BRASIL
Art. 14. O imposto de renda pago no país de domicílio da filial, sucursal,
controlada ou coligada e o pago relativamente a rendimentos e ganhos de
capital, poderão ser compensados com o que for devido no Brasil.
§ 1o Para efeito de compensação, considera-se imposto de renda pago no país de
domicílio da filial, sucursal, controlada ou coligada ou o relativo a rendimentos
e ganhos de capital, o tributo que incida sobre lucros, independentemente da
denominação oficial adotada e do fato de ser este de competência de unidade da
federação do país de origem.
§ 2o O tributo pago no exterior, a ser compensado, será convertido em Reais
tomando-se por base a taxa de câmbio da moeda do país de origem, fixada para
venda, pelo Banco Central do Brasil, correspondente à data de seu efetivo
pagamento.
§ 3o Caso a moeda do país de origem do tributo não tenha cotação no Brasil, o
seu valor será convertido em Dólares dos Estados Unidos da América e, em
seguida, em Reais.
§ 4o A compensação do imposto será efetuada, de forma individualizada, por
controlada, coligada, filial ou sucursal, vedada a consolidação dos valores de
impostos correspondentes a diversas controladas, coligadas, filiais ou sucursais.
§ 5o Tratando-se de filiais e sucursais, domiciliadas num mesmo país, poderá
haver consolidação dos tributos pagos, observado o disposto no § 2odo art. 3oe §
5odo art. 4o.
§ 6o A filial, sucursal, controlada ou coligada, no exterior, deverá consolidar os
tributos pagos correspondentes a lucros, rendimentos ou ganhos de capital
auferidos por meio de outras pessoas jurídicas nas quais tenha participação
societária.

7 Cf. 2015 OECD Report: Designing Effective Controlled Foreign Company Rules, pp 9 e 10.
8 Interpretação administrativa para os artigos 26 da Lei no 9.249/95, 16, § 2o, da Lei no 9.430/96, e 1o, § 4o, da Lei no
9.532/97.
9 Cuja base legal é o artigo 21, § único, da MP no 2.158-35.
Fl. 2687
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Fl. 33 do Acórdão n.o 1302-004.329 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.720623/2016-25

§ 7o O tributo pago no exterior, passível de compensação, será sempre
proporcional ao montante dos lucros, rendimentos ou ganhos de capital que
houverem sido computados na determinação do lucro real.
§ 8o Para efeito de compensação, o tributo será considerado pelo valor
efetivamente pago, não sendo permitido o aproveitamento de crédito de tributo
decorrente de qualquer benefício fiscal.
§ 9o O valor do tributo pago no exterior, a ser compensado, não poderá exceder
o montante do imposto de renda e adicional, devidos no Brasil, sobre o valor
dos lucros, rendimentos e ganhos de capital incluídos na apuração do lucro real.
§ 10. Para efeito do disposto no parágrafo anterior, a pessoa jurídica, no Brasil,
deverá calcular o valor:
I - do imposto pago no exterior, correspondente aos lucros de cada filial,
sucursal, controlada ou coligada e aos rendimentos e ganhos de capital que
houverem sido computados na determinação do lucro real;
II - do imposto de renda e adicional devidos sobre o lucro real antes e após a
inclusão dos lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior.
§ 11. Efetuados os cálculos na forma do § 10, o tributo pago no exterior,
passível de compensação, não poderá exceder o valor determinado segundo o
disposto em seu inciso I, nem à diferença positiva entre os valores calculados
sobre o lucro real com e sem a inclusão dos referidos lucros, rendimentos e
ganhos de capital, referidos em seu inciso II.
§ 12. Observadas as normas deste artigo, a pessoa jurídica que tiver os lucros de
filial, sucursal e controlada, no exterior, apurados por arbitramento, segundo o
disposto nas normas específicas constantes desta Instrução Normativa, poderá
compensar o tributo sobre a renda pago no país de domicílio da referida filial,
sucursal ou controlada, cujos comprovantes de pagamento estejam em nome
desta.
§ 13. A compensação dos tributos, na hipótese de cômputo de lucros,
rendimentos ou ganhos de capital, auferidos no exterior, na determinação do
lucro real, antes de seu pagamento no país de domicílio da filial, sucursal,
controlada ou coligada, poderá ser efetuada, desde que os comprovantes de
pagamento sejam colocados à disposição da Secretaria da Receita Federal antes
de encerrado o ano-calendário correspondente.
§ 14. Em qualquer hipótese, a pessoa jurídica no Brasil deverá colocar os
documentos comprobatórios do tributo compensado à disposição da Secretaria
da Receita Federal, a partir de 1ode janeiro do ano subseqüente ao da
compensação.
§ 15. O tributo pago sobre lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no
exterior, que não puder ser compensado em virtude de a pessoa jurídica, no
Brasil, no respectivo ano-calendário, não ter apurado lucro real positivo, poderá
ser compensado com o que for devido nos anos-calendário subseqüentes.
§ 16. Para efeito do disposto no § 15, a pessoa jurídica deverá calcular o
montante do imposto a compensar em anos-calendário subseqüentes e controlar
o seu valor na Parte B do Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur).
§ 17. O cálculo referido no § 16 será efetuado mediante a multiplicação dos
lucros, rendimentos ou ganhos de capital computados no lucro real,
considerados individualizadamente por filial, sucursal, coligada ou controlada,
pela alíquota de quinze por cento, se o valor computado não exceder o limite de
isenção do adicional, ou pela alíquota de vinte e cinco por cento, se exceder.
§ 18. Na hipótese de lucro real positivo, mas, em valor inferior ao total dos
lucros, rendimentos e ganhos de capital nele computados, o tributo passível de
compensação será determinado de conformidade com o disposto no § 17, tendo
por base a diferença entre aquele total e o lucro real correspondente.
§ 19. Caso o tributo pago no exterior seja inferior ao valor determinado na
forma dos §§ 17 e 18, somente o valor pago poderá ser compensado.
Fl. 2688
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Fl. 34 do Acórdão n.o 1302-004.329 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.720623/2016-25

§ 20. Em cada ano-calendário, a parcela do tributo que for compensada com o
imposto de renda e adicional devidos no Brasil, ou com a CSLL, na hipótese do
art. 15, deverá ser baixada da respectiva folha de controle no Lalur.
COMPENSAÇÃO COM A CSLL DEVIDA NO BRASIL
Art. 15. O saldo do tributo pago no exterior, que exceder o valor compensável
com o imposto de renda e adicional devidos no Brasil, poderá ser compensado
com a CSLL devida em virtude da adição, à sua base de cálculo, dos lucros,
rendimentos e ganhos de capital oriundos do exterior, até o valor devido em
decorrência dessa adição.
Terceiro, porque não há na legislação nada que garanta que se houver uma efetiva
distribuição de dividendos a posteriori estes deixarão de ser tributados, tanto pelo país
da fonte, quanto pelo Brasil. Ademais, inexiste qualquer previsão acerca dos efeitos
daquela tributação sobre os “dividendos presumidos” em face da eventual tributação dos
dividendos efetivamente distribuídos.
É verdade que os parágrafos 38 e 39 dos comentários ao artigo 10 deixam aberta a
possibilidade de uma determinada legislação CFC tratar ou não os rendimentos
tributados na categoria dos dividendos. Apesar disso, o conteúdo desses parágrafos é
claro quanto à chance de haver problemas na efetivação de benefícios concedidos no
âmbito do acordo no caso de a legislação CFC tratar os rendimentos tributados na
categoria dos dividendos. Veja-se tais comentários, conforme edição atualizada em
2010, com tradução livre:
Parágrafos 38 e 39 dos comentários ao artigo 10:
38. A aplicação de tal legislação ou regras [de acordo com o parágrafo precedente, trata-se
da legislação CFC ou de regras com efeitos similares] pode, porém, complicar a aplicação
do artigo 23. Se a renda [da CFC] fosse atribuída ao contribuinte, cada item dessa renda
teria que ser tratada na conformidade das provisões relevantes da Convenção (lucros de
empresas, juros, royalties). Se é tratada como um dividendo presumido, então, ele é
claramente derivado da companhia de base [a CFC], constituindo renda do país daquela
companhia. Mesmo assim, não está claro se a renda deve ser tratada como um dividendo
(artigo 10) ou como rendimentos não expressamente mencionados (artigo 21). Sob
algumas dessas legislações ou regras, a renda tributável é tratada como um dividendo,
com o resultado de que uma isenção concedida por uma convenção, por exemplo, uma
isenção de uma filial, seja também estendida ao contribuinte. É questionável se a
Convenção requer que isso seja feito. Se o país de residência considera que esse não é o
caso, pode se alegado que ele está obstruindo a normal operação da isenção de uma filial
mediante tributação do dividendo (na forma de "dividendo presumido") antecipadamente.

39. Aonde os dividendos são realmente distribuídos pela companhia de base [a CFC], as
provisões da convenção bilateral têm que ser normalmente aplicadas porque há renda de
dividendos dentro do escopo da convenção. Assim, o país da companhia de base pode
submeter o dividendo a uma tributação na fonte. O país da residência do controlador
aplicará os métodos normais de eliminação da bitributação (isto é, o método do crédito ou
da isenção). Isso implica que o tributo retido deve ser creditado no país de residência do
controlador, mesmo que o lucro distribuído (o dividendo) tenha sido tributado anos antes
no âmbito da legislação CFC ou outras regras com efeitos similares. No entanto, a
obrigação de dar o crédito nesse caso permanece questionável. Geralmente tal dividendo é
isento da tributação (uma vez que ele já foi tributado no âmbito daquela legislação ou
regras) e poderia ser arguido que não há base para o crédito do tributo retido. Por outro
lado, o propósito do tratado seria frustrado se esse crédito pudesse ser evitado via simples
antecipação da tributação pela oposição da citada legislação. O princípio geral
estabelecido acima sugere que o crédito deveria ser concedido mesmo que os detalhes
possam depender de tecnicalidades da citada legislação ou regras e do sistema de crédito
dos tributos no exterior contra os tributos domésticos (por exemplo, tempo decorrido
desde a tributação dos "dividendos presumidos"). Porém, os contribuintes que tenham
recorrido a arranjos artificiais estão assumindo riscos que não estão completamente sob a
salvaguarda das autoridades tributárias.
Nada obstante a existência dessa possibilidade, como já se disse, não parece que a lei
brasileira tenha seguido esse difícil caminho.
Fl. 2689
DF CARF MF
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Fl. 35 do Acórdão n.o 1302-004.329 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.720623/2016-25

Registre-se, contudo, que a matéria sofrerá profundas alterações para os fatos geradores
futuros por obra do conteúdo introduzido pela Lei no 12.973/14.
[...]
(destaques cfe. o original)
A discussão relacionada à existência de conflito entre o art. 7o do Tratado Brasil-
Luxemburgo já foi objeto de apreciação pela 1a Turma da CSRF, ao proferir o Acórdão no 9101-
003.088, cujo voto da lavra do D. conselheiro André Mendes Moura propugnou no sentido de
que não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP no 2158-35/2001 e as
disposições da MP 2158-35/2001. Dele se extraem as seguintes razões de decidir, verbis:
[...]
Voltando para o caso concreto, a matéria a ser analisada é se o Tratado Brasil-
Luxemburgo teria repercussão na materialidade prevista pelo art. 74 da MP no 2.15835,
de 2001.
A assunto já foi discutido em recentes julgamentos no presente Colegiado: Acórdão no
9101-002.589 ("caso EAGLE"), no 9101-002.751 (PETROBRÁS), no 9101-002.832
(INTERCEMENT), cujas razões para decidir adoto nos presentes autos.
Transcrevo o art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001:
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da
CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do
art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou
coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora
ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na
forma do regulamento.
O aspecto material da norma trata dos lucros auferidos no exterior, por intermédio das
controladas ou coligadas, em quantum proporcional à participação da controladora do
Brasil sobre o investimento.
Para operacionalizar a apuração dos lucros auferidos de controladas/coligadas
(investidas) no Brasil, quanto no exterior, tomou-se como base os resultados na
contabilidade da investidora refletidos por meio do Método de Equivalência
Patrimonial.
Para investimentos no Brasil, a investidora contabiliza o resultado positivo da investida,
proporcional à sua participação, e exclui o resultado na apuração do lucro real. Nesse
caso, viabiliza-se a neutralidade porque, como o lucro auferido pela investida já foi
tributado no Brasil, não cabe sua tributação no resultado da investidora. E
principalmente porque a investida encontra-se no Brasil, ou seja, os lucros auferidos
pela investida são necessariamente oferecidos à tributação.
Situação diferente ocorre quando o investimento tem sede no exterior.
Nesse caso, a legislação brasileira previu, inicialmente, o mesmo tratamento em relação
à contabilização do resultado positivo da investida: o lucro proporcional à sua
participação é incluído no resultado da empresa brasileira, e excluído na apuração do
lucro real. Contudo, dispôs uma etapa complementar: se os lucros forem auferidos de
controladas e coligadas, cabe a adição no resultado tributável, na proporção de
participação da investidora brasileira sobre o investimento, ao final de cada ano-
calendário.
Parte-se da premissa de que os lucros são da investidora brasileira, e, por isso, a sua
tributação não deve estar subordinada à política tributária adotada pelo país onde se
encontra o investimento.
Isso porque o país onde se encontra o investimento pode optar por tributar o lucro em
bases tributáveis menores, e a controladora brasileira, que detêm poder de decisão
sobre a investida, pode optar em não receber os lucros auferidos. Trata-se de situação
Fl. 2690
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Fl. 36 do Acórdão n.o 1302-004.329 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.720623/2016-25

em que a neutralidade que ocorre quando investidora e investida estão no Brasil é
desvirtuada.
Porque quando ambas estão no Brasil, a mesma alíquota é aplicada sobre o lucro da
investida e o da investidora. Tributa-se o lucro de investida, e tal valor não é tributado
pela investidora. Não há prejuízo no sistema.
Por outro lado, se investida está em país de tributação menor, não há que se falar em
neutralidade. Na realidade, operacionaliza-se um diferimento em tempo indeterminado
da tributação.
E, precisamente para se evitar tal diferimento, o art. 74 da norma em debate dispôs
expressamente sobre aspecto temporal: o lucro presume-se distribuído para a empresa
brasileira (na condição de detentora das ações/quotas da investida), na proporção de sua
participação, ao final do ano-calendário.
E a neutralidade, que se operacionaliza quando tanto investida quanto investidora estão
no Brasil, também é tutelada ao se dispor quando a investida está no exterior.
Vale transcrever o art. 26 da Lei no 9.249, de 1995:
Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no
exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro
real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos
lucros, rendimentos ou ganhos de capital.
Como se pode observar, não se pode falar em bitributação. A neutralidade da tributação
entre investida e investidora é operacionalizada por meio de outro mecanismo, mediante
compensação do que a investida já recolheu aos cofres no exterior, e supera-se a questão
do diferimento de tributação por tempo indeterminado. A tributação só se consuma se
as alíquotas no exterior foram inferiores à praticadas no Brasil. Inclusive, é
precisamente a situação tratada no caso concreto. Registre-se que a autoridade autuante
deduziu do lançamento fiscal, com correção, os valores pagos pela Contribuinte a título
de imposto de renda na Luxemburgo.
Por sua vez, precisamente sobre a perspectiva de que a materialidade trata dos lucros
auferidos pela investidora brasileira, que não se aplica o art. 7o da Convenção Brasil-
Luxemburgo.
Isso porque os lucros, apesar de auferidos pela empresa no exterior, pertencem, na
medida da participação societária, ao seu investidor que se localiza no Brasil. Ou seja, a
legislação brasileira diz respeito aos lucros auferidos pelo contribuinte, investidor,
residente no Brasil.
[...]
Assim, não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP no 2.158-35, de
2001, e as dispostas na Convenção Brasil-Luxemburgo para evitar bitributação de
renda. Os lucros tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo
investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento localizado no
exterior, ao final de cada ano-calendário, havendo, nesse contexto, incidência do IRPJ e
da CSLL.
[...]
Diante das premissas acima alinhadas, que adoto como razões de decidir, não
podem ser acolhidas as alegações da recorrente no sentido de que o acordo para evitar a
bitributação firmado entre Brasil e Luxemburgo deva prevalecer sobre a legislação interna.
Não se trata de esvaziar o conteúdo do artigo 7o da convenção, como alega a
recorrente, mas sim de compatibilizá-lo com a legislação brasileira de tributação dos lucros no
exterior que, conforme acima explanado, se insere na categoria de norma CFC, plenamente
admitido pelo direito internacional.
Fl. 2691
DF CARF MF
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Fl. 37 do Acórdão n.o 1302-004.329 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.720623/2016-25

Trata-se, como analisado acima, de materialidades distintas, tributando-se no
Brasil os lucros são aqueles auferidos pelo investidor brasileiro na proporção de sua participação
no investimento localizado no exterior ao final de cada ano-calendário, o que não é o mesmo
que alcançar os lucros totais auferidos pela empresa situada em Luxemburgo, sujeita às regras de
tributação daquele Grão-Ducado.
A bitributação, no caso, é evitada pela norma brasileira que assegura a
compensação integral do imposto pago no exterior, até o limite do IRPJ e da CSLL apurados no
Brasil.
Ante ao exposto, acompanho a maioria do colegiado e voto no sentido de negar
provimento ao recurso nesta parte.
Do cancelamento da multa de ofício sobre o IRPJ lançado relativo ao ano-
calendário 2011
A recorrente alegou ainda em seu recurso que, ainda que fossem devidos os
valores exigidos a título de IRPJ relativo aos anos-calendário 2011 e 2012 a exigência deveria
ser cancelada, pois possuía saldo negativo a compensar relativo ao ano-calendário 2011, em
valor muito superior ao exigido no lançamento.
O d. relator, com base nas conclusões das diligências determinadas na Resolução
no 1302-000.649, votou por acolher a pretensão da recorrente, verbis:
[...]
DOS SALDOS NEGATIVOS NOS ANOS-CALENDÁRIOS DE 2011 E 2012.
Tendo este relator sido vencido quando ao mérito, deve-se apenas verificar a
plausibilidade ou não do pedido subsidiário do Recorrente, no sentido de ver
reconhecido os seus saldos negativos nos anos-calendários de 2011 e 2012 e, assim,
afastar a exigência do pagamento do crédito tributário, na medida em que, a manutenção
da autuação só teria o condão de reduzir aqueles saldos.
Não se pode deixar de mencionar que a questão do aproveitamento dos prejuízos fiscais
na apuração dos tributos – IRPJ e CSLL – tornou-se incontroversa, na medida em que o
Recorrente afirmou em petição de fls. 2539, que não possui “saldo a ser compensado,
pois a fiscalização já utilizou o limite do saldo permitido para tanto.”
Assim, em primeiro lugar, entende-se que o contribuinte, ao discordar dos valores
indicados como saldo negativos pela fiscalização, em cumprimento à Resolução exarada
por este colegiado, deveria ter apresentado prova documental suficiente para
desconstruir as afirmações do agente fiscal.
Contudo, como mencionado, o único documento que o contribuinte trouxe aos autos
foram planilhas por elaboradas, em que foi demonstrada a quantificação (cálculo) do
IRPJ e da CSSL nos anos-calendários de 2011 e 2012.
E o que se pode observar das planilhas apresentadas é que nelas não consta a
composição do saldo negativo, suas compensações e os valores ainda restantes. O
contribuinte parte de um saldo inicial – tanto para o IRPJ como para a CSLL e que em
alguns casos se aproxima dos saldos iniciais apontados pela fiscalização – e deles
subtrai o montante do crédito tributário constituído no presente processo. Não há,
reitere-se, a demonstração da composição dos saldos negativos.
Desta forma, para análise do pedido do contribuinte, considerar-se-á os valores
apresentados pela fiscalização, sendo que houve a confirmação apenas de saldo negativo
no ano de 2011 no valor de R$273.216.294,67.
Deve-se ressaltar, por outro lado, que, no que se refere à CSSL, no Auto de Infração de
fls. 1470, com a constituição de ofício dos créditos tributários, houve apenas ajustes dos
Fl. 2692
DF CARF MF
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Fl. 38 do Acórdão n.o 1302-004.329 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.720623/2016-25

“Saldo de Bases de Cálculo Negativas” relativos aos anos calendários que foram objeto
da autuação.
Assim, a discussão ora comento fica restrita ao IRPJ relativo aos anos de 2011 e 2012.
O Recorrente não se manifestou também com relação à existência de saldo negativo de
IRPJ relativo ao ano de 2013, sendo que este período sequer foi objeto da diligência
determinada por este colegiado, até mesmo porque, como constou do acórdão recorrido,
o “Auto de Infração de IRPJ não exigiu, absolutamente, nenhum centavo de imposto no
que diz respeito ao ano-calendário de 2013 (fl. 1464). O que está indicado, com toda a
clareza, nos Demonstrativos de Apuração que acompanham a peça fazendária, é a
redução do prejuízo fiscal daquele período (fls. 1460 e 1468)”.
Pois bem.
Como demonstrado, foi reconhecido, pela própria fiscalização, na diligência realizada,
que o saldo negativo de 2011, já descontados as compensações e autuações sofridas pelo
Recorrente, é de R$273.216.294,67. Assim, uma vez que, no Auto de Infração de IRPJ,
o valor principal do tributo constituído de ofício pela fiscalização é de R$ 7.571.154,63,
este valor deve ser decotado daquele saldo, não podendo ser exigido do contribuinte a
multa e os juros.
Por outro lado, a mesma sorte não pode ser dada ao ano calendário de 2012, uma vez
que, para este ano, não foi reconhecido qualquer saldo negativo passível de restituição
ou compensação.
Neste passo, são esclarecedoras as colocações da ex-Conselheira Maria Lucia Miceli,
que compunha essa Turma de Julgamento, no voto proferido nos autos do processo no
13706.006025/2002-91 (acórdão no 1302-004.130). Confira-se:
“Ocorre que o procedimento adotado pela recorrente em computar na apuração
do saldo negativo do ano-calendário de 1999 os créditos dos períodos anteriores
não encontra respaldo na legislação tributária. Cada ano-calendário tem sua
forma de apuração e fato gerador distinto. Os créditos dos saldos negativos são
demonstrados em suas respectivas Declarações de Informação da Pessoa
Jurídica – DIPJ. A título de exemplo, caso o protocolo do pedido fosse feito em
2003, o direito à restituição do crédito relativo ao ano-calendário de 1997 estaria
já decaído, pelo decurso do prazo de cinco anos, nos termos do artigo 168,
inciso I c/c artigo 165, inciso I, ambos do CTN”.
Desta forma, inexistindo saldo negativo no ano de 2012, não há que se falar em afastar a
exigência do crédito tributário constituído de ofício pela fiscalização para este ano-
calendário.
Não obstante, a maioria do colegiado divergiu deste posicionamento, tendo em
vista que o alegado saldo negativo de IRPJ, no montante de R$ 273.216.294,67, efetivamente
apurado em favor da recorrente foi objeto de pedido de restituição já devidamente reconhecido
no PA no 16327-903462/2014-41, e se encontrava aguardando emissão de ordem bancária para
seu pagamento, conforme se extrai do relatório de diligências (fl. 2527):
[...]
► Saldo Negativo IRPJ - Ano-calendário 2011
Conforme consultas realizadas junto ao Sistema Sief e as informações extraídas do
Processo
Administrativo
no
16327-903462/2014-41
(PER/DCOMP
34917.97683.200213.1.2.02-2338), o Saldo Negativo de IRPJ reconhecido em favor do
contribuinte, no ano-calendário de 2011, foi de R$ 1.628.460.538,45, valor este já
compensado com outros tributos, restando um saldo de crédito confirmado no valor de
R$ 273.216.294,67, conforme tela abaixo:
Fl. 2693
DF CARF MF
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Fl. 39 do Acórdão n.o 1302-004.329 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.720623/2016-25

Considerou o colegiado que, por ocasião do lançamento o contribuinte já havia
solicitado a restituição do referido saldo negativo, não estando, portanto, disponível para o
aproveitamento pelo Fisco naquela data, a não ser que o próprio contribuinte, renunciando a
discutir a exigência do processo pleiteasse a extinção dos valores devidos com utilização de parte
daquele saldo pleiteado no referido PA.
Além disso, observou o colegiado que o saldo a restituir já se encontrava
reconhecido na data do julgamento e era passível de pagamento do montante reconhecido a
qualquer momento, de sorte que, autorizar a utilização de parte daquele saldo para a quitação de
valor devido neste processo poderia implicar na extinção indevida do crédito tributário, sem sua
liquidação de fato, se aquele valor já houver sido pago antes da decisão definitiva deste
processo.
Por outro lado, sopesou o colegiado que, de qualquer sorte, o contribuinte possuía
saldo negativo, do próprio período de apuração da exigência, suficiente para realizar a extinção
do crédito devido em 2011 e que o mesmo ainda não havia sido efetivamente restituído à
recorrente na data do lançamento, de sorte que por uma questão de equidade, nos termos do art.
108, inc. IV, e §2o do CTN10, seria indevida, neste caso, a aplicação da multa de ofício relativa à
parcela devida relativa ao IRPJ daquele período. Baseou-se o colegiado, analogicamente, na
sistemática aplicada pela Receita Federal nos casos em que o contribuinte pleiteia restituição de

10 Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará
sucessivamente, na ordem indicada:

I - [...]

IV - a eqüidade.

§ 1 [...]

§ 2o O emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido.
Fl. 2694
DF CARF MF
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Fl. 40 do Acórdão n.o 1302-004.329 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16327.720623/2016-25

IRPF em sua Declaração de Ajuste Anual em valores superiores ao devido e esta é reduzida,
antes de efetivada a restituição, em face de alguma glosa de despesa, p.ex.
Desta feita, considerando que, na data do lançamento, efetivamente existia saldo
negativo de IRPJ do ano de 2011, em montante suficiente para a extinção das diferenças
apuradas pela fiscalização, ainda pendentes de restituição ao sujeito passivo, houve por bem o
colegiado, em sua maioria, em dar provimento parcial ao recurso para cancelar a multa de ofício
aplicada sobre o IRPJ lançado relativo ao ano-calendário 2011.
Por todo o exposto, voto no sentido de dar provimento parcial ao recurso
voluntário.
Luiz Tadeu Matosinho Machado

Fl. 2695
DF CARF MF
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