Tribunal: CARF
Processo: 18329.000213/2007-89
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CLEBERSON ALEX FRIESS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-07-07
Data de publicação: 2020-08-12

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/11/2002 a 30/04/2007
NULIDADE. REQUISITOS DO AUTO DE INFRAÇÃO. DESCRIÇÃO DOS FATOS. DISPOSIÇÃO LEGAL INFRINGIDA.
Não há que se falar em decretação da nulidade do auto de infração quando o ato administrativo encontra-se revestido dos requisitos exigidos para o lançamento fiscal.
NULIDADE. PROVA PERICIAL. AVALIAÇÃO DO JULGADOR. NECESSIDADE E VIABILIDADE.
Como destinatário final da perícia, compete ao julgador avaliar a prescindibilidade e viabilidade da produção da prova técnica. O exame pericial não constitui um direito subjetivo do interessado.
NULIDADE. JULGAMENTO EM PRIMEIRA INSTÂNCIA. INTIMAÇÃO DO PATRONO DO CONTRIBUINTE. AUSÊNCIA DE PREVISÃO NORMATIVA.
Inexiste previsão na legislação tributária para intimação do dia, local e hora do julgamento em primeira instância ao patrono da empresa autuada.
SALÁRIO UTILIDADE. EDUCAÇÃO. BENEFÍCIO NÃO EXTENSÍVEL A TODOS OS EMPREGADOS E DIRIGENTES DA EMPRESA. INCIDÊNCIA.
Sob a égide da lei vigente ao tempo da ocorrência do fato gerador, o valor pago a título de auxílio-educação e formação profissional, quando não extensível à totalidade dos segurados empregados e dirigentes a serviço da empresa, está submetido à incidência das contribuições previdenciárias.
PENALIDADES. MEDIDA PROVISÓRIA No 449, DE 2008, CONVERTIDA NA LEI No 11.941, DE 2009. RETROATIVIDADE BENIGNA. PORTARIA CONJUNTA PGFN/RFB No 14, DE 2009.
Para efeito de retroatividade benigna em matéria de penalidade no lançamento de contribuições previdenciárias, com aplicação da multa mais favorável ao autuado, o cálculo será efetuado em conformidade com a Portaria Conjunta PGFN/RFB no 14, de 4 de dezembro de 2009.

Inteiro teor:
S2-C 4T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
18329.000213/2007-89
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2401-007.764 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
7 de julho de 2020
Recorrente
CÁRDIO NEFROCLÍNICA DELTA SOCIEDADE SIMPLES LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/11/2002 a 30/04/2007
NULIDADE. REQUISITOS DO AUTO DE INFRAÇÃO. DESCRIÇÃO DOS
FATOS. DISPOSIÇÃO LEGAL INFRINGIDA.
Não há que se falar em decretação da nulidade do auto de infração quando o
ato administrativo encontra-se revestido dos requisitos exigidos para o
lançamento fiscal.
NULIDADE.
PROVA
PERICIAL.
AVALIAÇÃO
DO
JULGADOR.
NECESSIDADE E VIABILIDADE.
Como destinatário final da perícia, compete ao julgador avaliar a
prescindibilidade e viabilidade da produção da prova técnica. O exame pericial
não constitui um direito subjetivo do interessado.
NULIDADE. JULGAMENTO EM PRIMEIRA INSTÂNCIA. INTIMAÇÃO
DO PATRONO DO CONTRIBUINTE. AUSÊNCIA DE PREVISÃO
NORMATIVA.
Inexiste previsão na legislação tributária para intimação do dia, local e hora do
julgamento em primeira instância ao patrono da empresa autuada.
SALÁRIO UTILIDADE. EDUCAÇÃO. BENEFÍCIO NÃO EXTENSÍVEL A
TODOS
OS
EMPREGADOS
E
DIRIGENTES
DA
EMPRESA.
INCIDÊNCIA.
Sob a égide da lei vigente ao tempo da ocorrência do fato gerador, o valor pago
a título de auxílio-educação e formação profissional, quando não extensível à
totalidade dos segurados empregados e dirigentes a serviço da empresa, está
submetido à incidência das contribuições previdenciárias.
PENALIDADES. MEDIDA PROVISÓRIA No 449, DE 2008, CONVERTIDA
NA LEI No 11.941, DE 2009. RETROATIVIDADE BENIGNA. PORTARIA
CONJUNTA PGFN/RFB No 14, DE 2009.
Para efeito de retroatividade benigna em matéria de penalidade no lançamento
de contribuições previdenciárias, com aplicação da multa mais favorável ao
autuado, o cálculo será efetuado em conformidade com a Portaria Conjunta
PGFN/RFB no 14, de 4 de dezembro de 2009.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 18329.000213/2007-89
Fl. 462
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2401-007.764 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18329.000213/2007-89

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as
preliminares e, no mérito, dar provimento parcial ao recurso voluntário para determinar o cálculo
da multa em conformidade com a Portaria Conjunta PGFN/RFB no 14, de 2009, se mais benéfico
para o sujeito passivo.
(documento assinado digitalmente)
Miriam Denise Xavier - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Cleberson Alex Friess - Relator
Participaram do presente julgamento os conselheiros: Miriam Denise Xavier,
Cleberson Alex Friess, Rayd Santana Ferreira, Andréa Viana Arrais Egypto, José Luís Hentsch
Benjamin Pinheiro, Matheus Soares Leite, Rodrigo Lopes Araújo e André Luís Ulrich Pinto
(suplente convocado).

Relatório
Cuida-se de recurso voluntário interposto em face da decisão da 4a Turma da
Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Santa Maria (DRJ/STM), por meio do
Acórdão no 18-10.556, de 23/04/2009, cujo dispositivo considerou procedente em parte o
lançamento, mantendo parcialmente a exigência do crédito tributário (fls. 392/401):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2002 a 30/04/2007
DECADÊNCIA – INCONSTITUCIONALIDADE - CERCEAMENTO DE DEFESA.
As contribuições previdenciárias sujeitam-se aos prazos de decadência e prescrição do
Código Tributário Nacional - CTN, posto que foram considerados inconstitucionais os
artigos 45 e 46 da Lei no 8.212/91 pelo Supremo Tribunal Federal STF.
Não constitui cerceamento de defesa, as alegações de falta de identificação precisa dos
fatos geradores das contribuições previdenciárias e da respectiva fundamentação legal,
quando plenamente identificados pela notificada na impugnação.
Não compete a esfera administrativa a discussão de inconstitucionalidades e/ou
ilegalidades.
Lançamento Procedente em Parte
Fl. 463
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2401-007.764 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18329.000213/2007-89

Extrai-se do Relatório Fiscal que foi lavrada a Notificação Fiscal de
Lançamento de Débito (NFLD) no 37.048.706-0, para o período de 01/2002 a 04/2007,
referente à exigência de contribuições incidentes sobre as remunerações pagas ou creditadas aos
segurados empregados e contribuintes individuais que prestaram serviços à empresa, com base
em recibos de pagamento e/ou registros contábeis (fls. 02/47 e 52/54).
O crédito tributário lançado diz respeito às contribuições previdenciárias não
descontadas dos segurados empregados e contribuintes individuais, às contribuições
previdenciárias devidas pela empresa, inclusive para o financiamento dos benefícios concedidos
em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do
trabalho (GILRAT), e às contribuições destinadas a outras entidades e fundos (terceiros).
Cientificada da autuação no dia 01/11/2007, a empresa impugnou a exigência
fiscal (fls. 02 e 64/93).
Antes da decisão de primeira instância, o relator converteu o julgamento em
diligência para a fiscalização prestar esclarecimentos sobre alguns aspectos do lançamento
tributário, com a finalidade de propiciar a convicção necessária para a apreciação da matéria
litigiosa delimitada na impugnação (fls. 95/97).
A diligência foi cumprida pela autoridade fiscal com elaboração de relatório
detalhado, acompanhado de cópias de documentos obtidos junto à empresa fiscalizada (fls.
98/366 e 367/380).
Intimada do resultado da diligência em 04/02/2009, a autuada apresentou
manifestação escrita no prazo assinalado (fls. 385/390).
Em síntese, declarou a pessoa jurídica que (i) ao contrário do afirmado pela
autoridade autuante, não pretendeu dificultar a atividade fiscalizatória, tampouco obstar a
vistoria “in loco” nas dependências da empresa; e (ii) a autoridade lançadora não se desincumbiu
do ônus de comprovar os fatos que alegou; inclusive, uma parte do lançamento está desprovida
de prova documental para embasar a autuação fiscal.
Após apreciar as questões, a decisão do colegiado de primeira instância
reconheceu a decadência do crédito tributário até a competência 10/2002 e manteve o restante do
lançamento fiscal.
Em 01/06/2009, por via postal, foi dada ciência do acórdão e a recorrente
apresentou recurso voluntário no dia 29/06/2009, conforme carimbo de protocolo, no qual aduz
os seguintes argumentos de fato e direito para fins de reforma da decisão de primeira instância
(fls. 416/417 e 418/456):
(i)
parte
do
lançamento
tributário
está
baseada
exclusivamente nas palavras do agente fiscal, ausente suporte em
documentação;
(ii) há nulidade da decisão de primeira instância, pelas
seguintes razões:
Fl. 464
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2401-007.764 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18329.000213/2007-89

(a) falta de reunião de todos os autos de infração e
notificações
fiscais
lavrados
contra
a
empresa
no
procedimento fiscal, decorrentes dos mesmos fatos, para
julgamento em conjunto;
(b) ausência de intimação do procurador da impugnante
da data, hora e local do julgamento em primeira instância;
(c) falta de manifestação sobre o pedido de perícia
contábil formulado na impugnação;
(iii) a exigência fiscal está eivada de nulidade formal,
considerando a falta de clareza na motivação do ato de lançamento,
assim como utilização de capitulação genérica para imputar
infração tributária à empresa, das quais resultaram o cerceamento
do seu direito de defesa administrativa;
(iv) os valores pagos para a qualificação dos segurados
empregados na mesma atividade-fim da empresa, a título de
auxílio-educação e formação profissional, não constituem base de
cálculo da tributação da Previdência Social; e
(v) é cabível a redução da multa e dos juros, por força da Lei
no 11.941, de 27 de maio de 2009.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Cleberson Alex Friess, Relator
Juízo de admissibilidade
Uma vez realizado o juízo de validade do procedimento, verifico que estão
satisfeitos os requisitos de admissibilidade do recurso voluntário e, por conseguinte, dele tomo
conhecimento.
Preliminares
(i) Falta de documentação comprobatória
Segundo a empresa recorrente, uma parcela do lançamento fiscal está baseada
exclusivamente nas palavras do agente tributário, destituído de qualquer documento para
comprovar a infração tributária. Acrescenta que a autoridade tributária admitiu expressamente a
falta de suporte documental quando do relatório da diligência.
Fl. 465
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2401-007.764 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18329.000213/2007-89

Nessa linha de raciocínio, alega vício insanável na constituição do crédito
tributário. Para delimitar o problema, o recurso voluntário discrimina o conjunto de lançamentos
a ser excluído da notificação fiscal, relativamente ao período compreendido entre 11/2002 e
04/2007, oferecendo uma listagem de nomes, que inicia por Antônio Guerra Soares e finaliza
com Patrícia Souza Pereira.
Pois bem. Ao encerrar os trabalhos de fiscalização, a autoridade responsável
apontou repetidas falhas na escrituração contábil da empresa, incluindo a falta de lançamentos
contábeis ao longo dos meses investigados (fls. 48/51).
Quanto aos valores pagos a segurados empregados e contribuintes individuais,
objeto do presente lançamento, ressaltou a falta de inclusão dos nomes e das remunerações nas
folhas de pagamento e Guias de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e
Informações à Previdência Social – GFIP (fls. 27/41, 52/54 e 367/380).
Os pagamentos foram identificados por meio de recibos e cópias de cheques.
Alguns valores puderam ser confirmados na contabilidade, embora em contas impróprias para
identificar a natureza das despesas incorridas. Em outros casos, porém, a fiscalização diz que
nem mesmo restou localizado o lançamento da despesa na escrituração contábil, configurando o
denominado pagamento “por fora”, que se efetiva à margem de registro da despesa na
contabilidade da pessoa jurídica.
Num primeiro momento, a autoridade fiscal deixou de carrear aos autos cópias de
recibos de pagamento, cheques ou fls. do livro razão para documentar as infrações verificadas no
procedimento de auditoria. No retorno para efetivar a diligência requisitada em primeira
instância, providenciou a instrução do processo, mediante extração de cópias de documentos,
contudo declarou que não teve acesso a todos os recibos de pagamento antes devolvidos ao
escritório de contabilidade ligado à empresa, depois de realizar a conferência física no curso da
fiscalização.
Para melhor avaliação dos fatos narrados, reproduzo a explicação dada pela
autoridade fiscal (fls. 380):
(...)
81- Quando citado que "Os recibos não mais foram localizados, quando do retorno à
empresa na diligencia fiscal", tenho a esclarecer que após termino da fiscalização os
recibos encontrados e relacionados no Relatório Fiscal, que serviram de base para o
levantamento, foram deixados no escritório de contabilidade juntamente com o restante
da documentação vista pela fiscalização. Ao retornar a empresa para cumprir a
diligência fiscal, quando seria tirado cópias dos mesmos, não mais foram entregues à
fiscalização, com alegações de que não haviam sido localizados.
(...)
Se houve falta de transparência e boa-fé na relação estabelecida entre Fazenda
Pública e sujeito passivo, como dá a entender o recurso voluntário, minha percepção aponta para
a conduta da empresa fiscalizada.
Fl. 466
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2401-007.764 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18329.000213/2007-89

Não é crível que a autoridade fiscal tenha imaginado nomes, datas, valores pagos
e serviços prestados pelas pessoas físicas com o propósito de impor a exigência de crédito
tributário fictício.
Em relação a alguns valores lançados, os autos não estão instruídos com as
denominadas provas diretas da prestação de serviços, tendo em conta o “extravio” dos recibos de
pagamento inicialmente examinados pela autoridade fiscal. Não há óbice à conjugação com
provas indiretas para o lançamento tributário, notadamente quando dotadas de seriedade e
convergência para confirmar a existência do fato gerador de contribuição previdenciária.
Assemelha-se o recibo de pagamento a uma prova imediata da prestação de
serviços, que é capaz de atestar a obrigação tributária, em período e valor indicados no
documento. Todavia, outros documentos são válidos para servir como base para deduzir os fatos
atribuídos à empresa autuada, mesmo que indiretamente.
A fim de ilustrar tal situação, colaciono alguns exemplos, seguindo a ordem de
nomes especificados no recurso voluntário (fls. 422/424).
Para o contribuinte individual Antônio Guerra Soares fazem parte dos autos
cópias de recibos de prestação de serviços na área médica nos meses de julho a outubro/2002, o
que demonstra a existência de vínculo laboral da pessoa física com a empresa recorrente no
período da ação fiscal (fls. 113/116).
Na condição de autônomo, com emissão de nota fiscal avulsa, Alberto Izquierdo
Trindade prestou serviços de eletricista à pessoa jurídica (fls. 118/120). Quanto a Nilton
Medeiros, executou serviços diversos, sendo possível confirmá-los através do histórico de
pagamentos na contabilidade da empresa (fls. 152/156). De modo semelhante, os registros
contábeis são hábeis para atestar pagamentos, em diversos meses, a Ângelo Augusto Chiatone
pela prestação de serviços de advocacia (fls. 157/164).
Como se observa dos parágrafos precedentes, a prova oferecida pela fiscalização
para demonstração dos fatos jurídicos, como um todo, não se limita a anotações e/ou discurso do
agente fiscal, porquanto estribada em suporte documental. O conjunto probatório carreado aos
autos pela autoridade tributária é hábil para gerar convicção a respeito da prestação de serviços
remunerados pelas pessoas físicas.
Em vista disso, a notificação de lançamento está instruída com os elementos de
prova suficientes para a comprovação dos ilícitos, transferindo o ônus probatório para a empresa
no exame do mérito da autuação.
Reclama a recorrente que não teria como se defender do lançamento fiscal. Não é
verdade, já que a escrituração mantida pelo sujeito passivo com observância das disposições
legais tem o condão de fazer prova a seu favor dos fatos nela registrados, desde que
comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza.
Contudo, no presente caso, os livros contábeis da recorrente são dotados de
irregularidades que comprometem à sua utilização como prova eficaz do movimento real da
remuneração de todos os segurados empregados e autônomos que prestaram serviços à empresa
no período fiscalizado.
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2401-007.764 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18329.000213/2007-89

Eventual dificuldade da empresa na produção probatória não é fruto da estrutura
do lançamento fiscal, mas sim da credibilidade da sua escrituração contábil para refutar os fatos
geradores descritos pela fiscalização.
Em síntese, não procede o argumento de carência probatória para extirpar uma
parte do lançamento fiscal. Para todos os valores lançados recai sobre a empresa autuada,
considerando a ampla faculdade probatória de que dispõe, a tarefa de desconstituir os fatos que
se lhe imputa.
(ii) Invalidade formal do lançamento fiscal
Assevera a recorrente que o ato administrativo de lançamento é caracterizado pela
deficiência de motivação e capitulação legal genérica. Na sua ótica de avaliação, o lançamento
fiscal não contém elementos para determinar com segurança a natureza da infração tributária
nem o fundamento legal.
Eis um resumo do recurso voluntário, nesse tema (fls. 441):
(...)
Em razão do exposto a conclusão que se pode chegar é que:
1 - O Auto de Infração não contém a clareza mínima necessária exigida pelo art. 50 da
Lei 9.784/99;
2 - A capitulação da infringência, tal como consta do Auto de Infração, é genérica;
3 - O Auto Infração desprovido de precisão da acusação e da capitulação impede ao
Contribuinte não somente a defesa com precisão, mas, muito antes, impede até mesmo o
conhecimento preciso da razão da acusação. Gera cerceamento do direito de defesa.
(...)
Não lhe assiste razão.
É suficientemente cognoscível a motivação do lançamento fiscal, com
identificação das situações fáticas, vinculadas aos pagamentos realizados pela empresa a
segurados empregados e contribuintes individuais pela prestação de serviços remunerados, a
partir de recibos de prestação de serviços e/ou histórico contábil de pagamento. Sob a ótica do
agente fazendário, os valores apurados integram a remuneração do trabalhador para fins de
incidência de contribuições previdenciárias e de contribuições destinadas a terceiros.
O denominado “Relatório de Lançamentos”, com os esclarecimentos adicionais
do “Relatório de Diligência Fiscal”, permitem a compreensão de todos os fatos motivadores do
lançamento de ofício (fls. 27/41 e 367/380).
Os dispositivos legais que sustentam a exigência do crédito tributário, composto
do principal, juros de mora e multa de ofício, estão detalhados no Relatório de Fundamentos
Legais do Débito (FLD), que constitui um anexo da NFLD no 37.048.706-0 (fls. 42/45).
Fl. 468
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2401-007.764 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18329.000213/2007-89

Para qualquer lançamento fiscal, como norma individual e concreta, é
imprescindível conjugar a descrição dos fatos pela fiscalização e os dispositivos da legislação
tributária. A falta de individualização da fundamentação legal no próprio texto do relatório fiscal
não implica cerceamento de defesa quando ocorre a identificação dos fatos geradores do
lançamento fiscal e, em relatório separado, o detalhamento da legislação aplicável a eles.
No caso em exame, procedeu-se à indicação dos dispositivos legais, segundo o
momento de ocorrência do fato gerador, assim como a especificação da matéria tributária. Por
consequência, restou garantido o exercício do direito de ampla defesa administrativa.
À vista disso, não se cogita de nulidade quando o ato administrativo encontra-se
revestido dos requisitos exigidos para o lançamento de ofício.
(iii) Nulidade da decisão de primeira instância
Não há que se falar em nulidade da decisão de primeira instância pela negativa de
apreciação conjunta dos processos formalizados em nome do sujeito passivo no mesmo
procedimento fiscal.
Durante a ação fiscal, foram lavrados diversos autos de infração e notificações
fiscais contra a empresa. Porém, a constituição do crédito tributário não tem fundamento em fato
idêntico ou nos mesmos elementos de prova, de sorte que a reunião dos processos
administrativos, como um todo, não se mostra indispensável para manter a congruência decisória
na apreciação da matéria litigiosa (fls. 59/60).
Em contrapartida, é recomendável a análise conjunta de autuações fiscais quando
restar caracterizada a intima conexão entre elas, cujo julgamento de um dos processos possui
efeito reflexo imediato em outro.
É a hipótese do auto de infração lavrado pelo descumprimento de obrigação
acessória correlata ao lançamento de ofício de contribuições previdenciárias.
No presente caso, a autuação pelo fato gerador principal, através da NFLD no
37.048.706-0, ora em análise, provocou também a lavratura do Auto de Infração (AI) no
37.134.562-6, decorrente da falta de declaração das remunerações dos segurados empregados e
contribuintes individuais em GFIP. O auto de infração é integrante do Processo no
18329.000220/2007-81.
Ocorre que o Processo no 18329.000220/2007-81, referente à obrigação acessória
correlata, encontra-se com decisão definitiva no âmbito administrativo, consubstanciada no
Acórdão no 9202-005.754, de 31/08/2017, onde se garantiu à empresa autuada a ampla defesa e o
contraditório em todas as fases do contencioso fiscal.
Ao final do feito administrativo, foi dado provimento parcial para reconhecer a
decadência do crédito tributário até o mês de novembro/2001 e, além disso, determinar a
retroatividade benigna da multa em conformidade com a Portaria PGFN/RFB no 14, de 4 de
dezembro de 2009.
Fl. 469
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2401-007.764 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18329.000213/2007-89

Logo, no atual estágio do contencioso fiscal, é inviável a reunião dos processos
conexos para julgamento em conjunto, visto que impossível retroagir para desfazer atos
administrativos válidos.
À época da decisão recorrida, a Portaria MF no 58, de 17 de março de 2006,
disciplinava a constituição e o funcionamento das Delegacias da Receita Federal do Brasil de
Julgamento (DRJ), órgãos de deliberação interna e natureza colegiada da Secretaria da Receita
Federal. Não havia previsão para intimação do dia, local e hora do julgamento em primeira
instância ao patrono da empresa autuada.
Uma vez respeitados os atos normativos vigentes sobre a matéria, inadmissível a
pretensão de anular a decisão proferida, com determinação de retorno dos autos para novo
julgamento.
Por ocasião da impugnação, a empresa pediu a realização de perícia contábil.
Reproduzo seu propósito (fls. 91/92):
(...)
Com já foi amplamente relatado na argüição das preliminares, na identificação dos fatos
e na aplicação do direito, a IMPUGNANTE foi prejudicada em sua defesa, primeiro
pela não capitulação legal da norma infringida, e segundo pela controvertida sistemática
de apuração das bases de cálculo ora com a utilização da contabilidade da empresa ora
com base nos documentos coletados e com a desconsideração desta mesma
contabilidade, fatos estes que por si só já justificam o pedido de PERÍCIA CONTÁBIL.
Perícia que, por ser imprescindível ao esclarecimento da base de cálculo das
contribuições, desde logo é requerida nos termos do art. 16 inc. IV do Dec. 70.235/72
com a perquirição dos seguintes quesitos abaixo relacionados, indicado nos termos do
dispositivo legal mencionado e Perito Contador Sr. Ben-Hur Risso Xavier, CRC-RS
062550/0-0, com escritório profissional na Rua Cel. Bordini 689 sala 503, em Porto
Alegre, RS, CEP 90440-001:
1) Excluindo-se da base de cálculo da presente autuação os valores pagos pela
IMPUGNANTE como auxílios para a educação de seus empregados qual seria a
nova base de cálculo do encargo previdenciário mês a mês.
no art. 38 da Lei 9.784/99 "verbis".
(...)
Pois bem. O exame pericial é um meio de prova, necessário apenas quando a
elucidação de fato ou a análise de matéria demanda o auxílio de um especialista em determinado
ramo específico do conhecimento. É dizer que a realização da perícia não constitui direito
subjetivo do interessado.
Como destinatário final da perícia, compete ao julgador avaliar a prescindibilidade
e viabilidade da produção da prova técnica para a elucidação dos fatos e/ou como instrumento de
convicção para a solução da lide (art. 18, do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972).
É evidente que a decisão de primeira instância indeferiu o pedido de perícia,
mesmo que de forma implícita, levando-se em consideração os fundamentos do acórdão
recorrido para afastar as questões preliminares.
Fl. 470
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 2401-007.764 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18329.000213/2007-89

Com efeito, a decisão de piso entendeu pela inexistência do cerceamento de
defesa, visto que os fatos geradores estavam plenamente identificados no relatório de
lançamentos, com discriminação de todos os pagamentos, garantidos a ampla defesa e o
contraditório.
Desse jeito, a sistemática de apuração da base de cálculo utilizada pela
fiscalização tributária, a partir de recibos de pagamento e/ou registros nos livros contábeis, não
justifica, por si só, o pedido de perícia contábil, diante da concepção da ausência de vícios no
lançamento fiscal.
O raciocínio do acórdão de primeira instância está adequado, já que a
identificação da base de cálculo para a exclusão de auxílios de estudos e formação profissional
aos segurados empregados é matéria que prescinde da realização de perícia.
Para demarcar a parte do levantamento fiscal a esse título, é bastante o confronto
entre o “Relatório de Lançamentos” e o “Relatório de Diligência Fiscal”, de onde se extraem os
nomes dos trabalhadores, os valores e as competências a que se refere o crédito tributário
correspondente. Obtém-se a base de cálculo através de simples operações aritméticas de adição
ou subtração (fls. 27/41 e 367/380).
Mérito
No mérito, o recurso voluntário não apresenta contestação específica contra o
lançamento das remunerações pagas aos contribuintes individuais (autônomos).
Quanto aos segurados empregados, aduz a recorrente que o valor pago pela
empresa a seu funcionário como auxílio para cursos e auxilio escolar não pode ser enquadrado
como parcela remuneratória, por não retribuir o trabalho efetivo nem complementar o salário
contratual. Configura investimento na qualificação profissional do trabalhador, caracterizando
verba empregada para o trabalho, e não pelo trabalho.
Pois bem. Conforme bem asseverou o acórdão de primeira instância, os valores
relativos a cursos de capacitação e qualificação profissionais vinculados às atividades
desenvolvidas pela empresa somente não integram a base de cálculo da contribuição
previdenciária quando destituídos da finalidade de substituição da parcela salarial e desde que
disponíveis a todos os empregados e dirigentes.
Transcrevo a redação da alínea “t” do § 9o do art. 28 da Lei no 8.212, de 24 de
julho de 1991, vigente à época da ocorrência dos fatos geradores objeto do lançamento fiscal:
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
(...)
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
(...)
t) o valor relativo a plano educacional que vise à educação básica, nos termos do art. 21
da Lei no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e a cursos de capacitação e qualificação
profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa, desde que não seja
Fl. 471
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2401-007.764 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18329.000213/2007-89

utilizado em substituição de parcela salarial e que todos os empregados e dirigentes
tenham acesso ao mesmo;
(...)
Entretanto, consignou a autoridade fiscal que o auxílio financeiro não foi ofertado
a todos os empregados da empresa, e sim para poucos, em contrariedade, portanto, à redação
expressa da lei vigente à época do pagamento da utilidade ao trabalhador para afastar a sua
natureza salarial.
Eis as palavras do agente fiscal (fls. 53):
(...)
7 — Também pagou auxilio escolar a seus empregados ou a empregados da empresa L
M da Rocha Freitas, o que foi considerado como gratificação salarial, por tal auxilio não
estar disponível a todos empregados da empresa e sim a poucos.
(...)
No contencioso administrativo fiscal, a recorrente não desfez a premissa do agente
lançador, comprovando que todos os segurados empregados e dirigentes da empresa tinham
acesso ao benefício educacional, ou disponível a setores específicos, segundo a natureza e
finalidade dos cursos de capacitação e qualificação.
Em relação aos dispêndios com a educação profissional dos segurados
empregados, no âmbito da incidência das contribuições previdenciárias, a Lei no 12.513, de 26 de
outubro de 2011, alterou a redação da alínea “t” do § 9o do art. 28 da Lei no 8.212, de 1991, para
deixar de exigir o cumprimento do requisito de extensão do benefício à totalidade dos
funcionários e dirigentes da empresa.
Nada obstante, a alteração legislativa não teve caráter interpretativo, tampouco
dispõe sobre aplicação de penalidade. Em consequência, seus efeitos são prospectivos, para o
futuro, nos termos do art. 144 do Código Tributário Nacional (CTN), veiculado pela Lei no
5.172, de 25 de outubro de 1966;
Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e
rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
§ 1o Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato
gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de
fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou
outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o
efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.
(...)
A propósito, a legislação trabalhista não considera salário a utilidade concedida
pelo empregador relacionada à educação, que inclui a matrícula, mensalidade, anuidade, livros e
material didático.
Fl. 472
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2401-007.764 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18329.000213/2007-89

Para melhor avaliação do dispositivo de lei, reproduzo abaixo o inciso II do § 2o
do art. 458 da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT), aprovada pelo Decreto-Lei no 5.452, de
1o de maio de 1943:
Art. 458 - Além do pagamento em dinheiro, compreende-se no salário, para todos os
efeitos legais, a alimentação, habitação, vestuário ou outras prestações "in natura" que a
empresa, por fôrça do contrato ou do costume, fornecer habitualmente ao empregado.
Em caso algum será permitido o pagamento com bebidas alcoólicas ou drogas nocivas.
(...)
§ 2o Para os efeitos previstos neste artigo, não serão consideradas como salário as
seguintes utilidades concedidas pelo empregador:
(...)
II – educação, em estabelecimento de ensino próprio ou de terceiros, compreendendo os
valores relativos a matrícula, mensalidade, anuidade, livros e material didático;
(...)
Acontece que sua força normativa está restrita à esfera trabalhista, conforme
previsto no § 2o do art. 458 da CLT. Quando o legislador pretendeu também excluir a utilidade
recebida pelo empregado da base de cálculo da contribuição previdenciária, deixou a
determinação explícita no próprio texto da lei trabalhista.
Senão vejamos o § 5o do mesmo artigo da CLT, que trata do valor relativo à
assistência médica e odontológica:
Art. 458 (...)
§ 2o Para os efeitos previstos neste artigo, não serão consideradas como salário as
seguintes utilidades concedidas pelo empregador:
(...)
IV – assistência médica, hospitalar e odontológica, prestada diretamente ou mediante
seguro-saúde;
(...)
§ 5o O valor relativo à assistência prestada por serviço médico ou odontológico, próprio
ou não, inclusive o reembolso de despesas com medicamentos, óculos, aparelhos
ortopédicos, próteses, órteses, despesas médico-hospitalares e outras similares, mesmo
quando concedido em diferentes modalidades de planos e coberturas, não integram o
salário do empregado para qualquer efeito nem o salário de contribuição, para efeitos do
previsto na alínea q do § 9o do art. 28 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991.
Como antes ressalvado, o lançamento do crédito tributário conexo de obrigação
acessória do AI no 37.134.562-6, formalizado no Processo no 18329.000220/2007-81, teve
decisão definitiva na esfera administrativa.
Assim, com relação aos fatos geradores do presente lançamento de obrigação
principal, inclusive parcelas de auxílio-educação e formação profissional, restou mantida a
penalidade pela falta de inclusão dos dados em GFIP.
Fl. 473
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2401-007.764 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18329.000213/2007-89

A empresa não contestou naquele processo o mérito da irregularidade apontada
pela fiscalização, mas se limitou a arguir a decadência parcial do lançamento do crédito
tributário e postular a redução da penalidade aplicada, em face da legislação superveniente mais
benéfica.
Acolhendo os termos da decisão definitiva deste Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais, o contribuinte optou por liquidar o saldo remanescente do débito. Aliás, o
contribuinte levou as questões decididas à apreciação do Poder Judiciário, que manteve a linha
interpretativa administrativa. 1
Em caráter imutável, restou decidido que o contribuinte apresentou a GFIP com
dados não correspondentes aos fatos geradores de todas as contribuições previdenciárias, aliás
com posterior quitação do débito pelo autuado.
Nesse cenário, a eventual exclusão de valores no lançamento de obrigação
principal, ora em exame, também levaria ao descompasso das decisões administrativas com base
nos mesmos fatos.
Por derradeiro, quanto ao pedido de redução da multa aplicada, a Medida
Provisória (MP) no 449, de 3 de dezembro de 2008, convertida na Lei no 11.941, de 27 de maio
de 2009, alterou a legislação previdenciária, inclusive no tocante às penalidades pelo
descumprimento de obrigação tributária.
Para efeito de avaliação da retroatividade da lei mais benéfica em matéria de
penalidade, há entendimento pacificado no âmbito deste Tribunal Administrativo, conforme o
enunciado sumulado abaixo:
Súmula CARF no 119: No caso de multas por descumprimento de obrigação principal e
por descumprimento de obrigação acessória pela falta de declaração em GFIP,
associadas e exigidas em lançamentos de ofício referentes a fatos geradores anteriores à
vigência da Medida Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei n° 11.941, de 2009, a
retroatividade benigna deve ser aferida mediante a comparação entre a soma das
penalidades pelo descumprimento das obrigações principal e acessória, aplicáveis à
época dos fatos geradores, com a multa de ofício de 75%, prevista no art. 44 da Lei n°
9.430, de 1996.
Observado o critério acima, a retroatividade benigna em matéria de penalidade
nos lançamentos de ofício relacionados às exigências de contribuições previdenciárias, e da
multa correlata pela falta de declaração dos fatos geradores em GFIP, com aplicação de sanção
pecuniária mais favorável ao autuado, será implementada a partir de cálculo efetuado em
conformidade com a Portaria Conjunta PGFN/RFB no 14, de 4 de dezembro de 2009, no
momento do pagamento ou do parcelamento dos débitos.
Confira-se, nesse sentido, a ementa do Acórdão no 9202-005.568, de 28/06/2017,
de lavra da 2o Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais:

1 Procedimento Comum no 5000314-98.2018.4.04.7106/RS, com tramitação na 1a Vara da Justiça Federal de
Santana do Livramento (RS).
Fl. 474
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2401-007.764 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18329.000213/2007-89

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/02/2006 a 31/08/2007
APLICAÇÃO DE PENALIDADE. PRINCÍPIO DA RETROATIVIDADE BENIGNA.
LEI No 8.212/1991, COM A REDAÇÃO DADA PELA MP 449/2008, CONVERTIDA
NA LEI No 11.941/2009. PORTARIA PGFN/RFB No 14 DE 04 DE DEZEMBRO DE
2009.
Na aferição acerca da aplicabilidade da retroatividade benigna, não basta a verificação
da denominação atribuída à penalidade, tampouco a simples comparação entre
dispositivos, percentuais e limites. É necessário, antes de tudo, que as penalidades
sopesadas tenham a mesma natureza material, portanto que sejam aplicáveis ao mesmo
tipo de conduta.
O cálculo da penalidade deve ser efetuado em conformidade com a Portaria PGFN/RFB
no 14 de 04 de dezembro de 2009, se mais benéfico para o sujeito passivo.
No caso em apreço, a comparação das multas tomará em consideração os
lançamentos fiscais conexos de obrigação principal e acessória, formalizados através da NFLD
no 37.048.706-0 e do AI no 37.134.562-6, respectivamente.
Os juros de mora não têm caráter de penalidade, aplicando-lhes a legislação
vigente na data da sua incidência sobre o crédito tributário em atraso.
Conclusão
Ante o exposto, CONHEÇO do recurso voluntário, REJEITO as preliminares e,
no mérito, DOU-LHE PROVIMENTO PARCIAL para determinar o cálculo da multa em
conformidade com a Portaria Conjunta PGFN/RFB no 14, de 2009, se mais benéfico para o
sujeito passivo.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Cleberson Alex Friess

Fl. 475
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