Tribunal: CARF
Processo: 13411.000674/2004-56
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CAIO CESAR NADER QUINTELLA
Data de julgamento: 2020-09-01
Data de publicação: 2020-11-03

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 1999, 2000, 2001, 2002
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA PENALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. CONSUNÇÃO. FATOS GERADORES ANTERIORES A 2007. SÚMULA CARF No 105.
Súmula CARF no 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. LANÇAMENTO APÓS O ENCERRAMENTO DO ANO OU COM APURAÇÃO DE BASE NEGATIVA.
É devida a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, ainda que o lançamento ocorra após o encerramento do ano-calendário, e mesmo se o sujeito passivo apurar base negativa no ajuste anual.
ACÓRDÃO DE RECURSO VOLUNTÁRIO REFORMADO. FUNDAMENTO DE PROCEDÊNCIA AFASTADO. TEMAS PREJUDICADOS. NECESSIDADE DE RETORNO PARA A INSTANCIA A QUO.
Uma vez superado e afastado fundamento de procedência do Recurso Voluntário que matinha relação de prejudicialidade com outras matérias, que não foram apreciadas por tal motivo, deve ser determinado o retorno dos autos à Instância a quo para a análise de tais temas, por meio de novo Acórdão.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13411.000674/2004-56
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-005.078 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
01 de setembro de 2020
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
SUPERGESSO S A INDUSTRIA E COMERCIO

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 1999, 2000, 2001, 2002
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO.
DUPLA PENALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. CONSUNÇÃO. FATOS
GERADORES ANTERIORES A 2007. SÚMULA CARF No 105.
Súmula CARF no 105: A multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430,
de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de
pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a
multa de ofício.
MULTA
ISOLADA
POR
FALTA
DE
RECOLHIMENTO
DE
ESTIMATIVAS. LANÇAMENTO APÓS O ENCERRAMENTO DO ANO
OU COM APURAÇÃO DE BASE NEGATIVA.
É devida a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, ainda que o
lançamento ocorra após o encerramento do ano-calendário, e mesmo se o
sujeito passivo apurar base negativa no ajuste anual.
ACÓRDÃO
DE
RECURSO
VOLUNTÁRIO
REFORMADO.
FUNDAMENTO
DE
PROCEDÊNCIA
AFASTADO.
TEMAS
PREJUDICADOS. NECESSIDADE DE RETORNO PARA A INSTANCIA A
QUO.
Uma vez superado e afastado fundamento de procedência do Recurso
Voluntário que matinha relação de prejudicialidade com outras matérias, que
não foram apreciadas por tal motivo, deve ser determinado o retorno dos autos
à Instância a quo para a análise de tais temas, por meio de novo Acórdão.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento parcial, vencidos os
conselheiros Caio Cesar Nader Quintella (relator), Amélia Wakako Morishita Yamamoto e Luis
Henrique Marotti Toselli, que lhe negaram provimento. Acordam, ainda, por unanimidade de
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13411.000674/2004-56
Fl. 838
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.078 - CSRF/1a Turma
Processo no 13411.000674/2004-56

votos, em determinar o retorno dos autos ao colegiado de origem. Manifestaram intenção de
apresentar declaração de voto as conselheiras Edeli Pereira Bessa e Livia De Carli Germano.
Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Edeli Pereira Bessa. Nos termos do Art.
58, §5o, Anexo II do RICARF, o conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto (suplente
convocado) votou apenas quanto ao retorno dos autos ao colegiado de origem, visto que o
conhecimento do Recurso Especial e o mérito foram votados pelo conselheiro André Mendes de
Moura na reunião anterior.

(documento assinado digitalmente)
Andrea Duek Simantob - Presidente.

(documento assinado digitalmente)
Caio Cesar Nader Quintella - Relator.

(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa – Redatora designada.

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura,
Edeli Pereira Bessa, Livia de Carli Germano, Viviane Vidal Wagner, Amelia Wakako Morishita
Yamamoto, Fernando Brasil de Oliveira Pinto (suplente convocado), Luis Henrique Marotti
Toselli, Caio Cesar Nader Quintella, Andrea Duek Simantob (Presidente).

Fl. 839
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.078 - CSRF/1a Turma
Processo no 13411.000674/2004-56

Relatório
Trata-se de Recurso Especial (fls. 797 a 804) interposto pela Procuradoria Geral
da Fazenda Nacional em face do v. Acórdão no 1102-000.315 (fls. 773 a 781), proferido pela C.
2a Turma Ordinária da 1a Câmara da 1a Seção deste E. CARF, na sessão de 02 de setembro de
2010, deu provimento parcial ao Recurso Voluntário apresentado pela Contribuinte,
complementado pelo v. Acórdão no 1401-001.454 (fls. 791 a 795), proferido pela C. 1a Turma
Ordinária da 4a Câmara da mesma Seção, entendendo pelo afastamento das multas isoladas sobre
estimativas de CSLL não adimplidas. Confira-se as ementas dos v. Acórdãos e trecho que
esclarece o alcance dos Embargos de Declaração acatados:

Acórdão no 1102-000.315:

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 1999, 2000, 2001, 2002
CSLL
APURADA
PELO
REGIME
DO
LUCRO
REAL
ANUAL.
ANTECIPAÇÕES
DO
TRIBUTO
DEVIDO
NO
FINAL
DO
ANO-
CALENDÁRIO.
DECADÊNCIA
DO
DIREITO
DO
LANÇAMENTO
SUPLEMENTAR OU DA REPETIÇÃO.
Os recolhimentos mensais da CSLL calculados sobre a receita bruta auferida
nesses períodos, as denominadas estimativas, não caracterizam pagamentos do
imposto a ser apurado com o balanço patrimonial levantado no final do ano-
calendário, mas sim meras antecipações. A feição de pagamento, modalidade
extintiva da obrigação tributária, só se exterioriza em 31 de dezembro, pois aí
ocorrente o fato gerador da contribuição social sobre o lucro líquido da pessoa
jurídica optante pelo regime de tributação anual e no qual o real valor do
tributo se exterioriza, marco esse em que se inicia a contagem do prazo
decadencial para o fisco exercer seu direito de constituir crédito tributário
suplementar ou para o contribuinte exercer seu direito de repetição de valor
eventualmente antecipado a maior que o devido, o denominado saldo negativo.
Lançamento efetuado em 08/09/2004, afeto ao ano-calendário de 1999, não
atrai o fenômeno decadencial.
MULTA ISOLADA. DECADÊNCIA
O direito fiscal de lançar multa aplicada isoladamente decai em 5 (cinco) anos
contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o crédito poderia
ter sido constituído, nos termos do art. 173, I, do CTN.
Lançamento efetuado em 08/09/2004, afeto aos meses de janeiro a setembro de
1999, não atrai o fenômeno decadencial.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL
Ano-calendário: 1999, 2000, 2001, 2002
DIFERENÇAS ENTRE OS VALORES DO TRIBUTO INSERTOS NA ESCRITA
MERCANTIL E AQUELES CONFESSADOS EM DCTF E/OU PAGOS.
Fl. 840
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.078 - CSRF/1a Turma
Processo no 13411.000674/2004-56

Pertine o lançamento afeto às diferenças, a maior, resultantes do confronto
entre os valores do tributo registrados na escrituração mercantil ou fiscal e
aqueles efetivamente declarados (confessados) na Declaração de Débitos e
Créditos Tributários Federais (DCTF) ou efetivamente pagos.
ESTIMATIVAS. MULTA ISOLADA.
A multa isolada é inaplicável quando se constata que o valor do tributo devido
no encerramento do exercício é inferior ao calculado por estimativas.
Recurso Voluntário Provido em Parte

Acórdão no 1401-001.454

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 1999, 2000, 2001, 2002
EMBARGOS
DE
DECLARAÇÃO.
OBSCURIDADE
DO
JULGADO.
CABIMENTO.
São cabíveis embargos de declaração para corrigir obscuridade de acórdão.
No caso, o primeiro argumento contido no voto vencedor da decisão
embargada era incorreto e desnecessário.
Embargos Acolhidos
(...)
Diante do exposto, oriento meu voto no sentido de acolher os embargos de
declaração opostos, para sanar a obscuridade apontada, e, assim, excluir o
primeiro argumento contido no voto vencedor, segundo a qual a simples falta
de transcrição dos balancetes de suspensão ou redução no Livro Diário não
justifica a aplicação da multa isolada, rerratificando o Acórdão no
1102000.315, de 02 de setembro de 2010, sem efeitos infringentes.

Em resumo, a contenda tem como objeto exação de CSLL e penalidades
correspondentes, inclusive multa isolada pela falta de recolhimento de estimativas, nos ano-
calendário de 1999 a 2002.

Registre-se, desde já, que a celeuma que prevalece no presente feito é apenas em
relação ao cabimento das multas isoladas pela falta de pagamento das estimativas mensais de
CSLL.

A seguir, para um maior aprofundamento, adota-se trecho do relatório do v.
Acórdão de Recurso Voluntário, ora recorrido:

Inicialmente, esclareço que fui designado redator ad hoc nos termos do
Despacho de Designação datado de 29/05/2015 (fls. 771) e que o conteúdo do
relatório e voto vencido a seguir exarados corresponde à minuta de acórdão
que encontrava-se anexada a este processo na presente data.
Fl. 841
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.078 - CSRF/1a Turma
Processo no 13411.000674/2004-56

"Em foco recurso voluntário visando a reforma da decisão da 2a Turma de
Julgamento da DRJ em Belo Horizonte/MG que julgou procedente o
lançamento efetuado em 08/09/2004 pela Delegacia da Receita Federal em
Petrolina/PE com vistas a exigência de Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido (CSLL) relativa aos anos-calendário de 1999, 2000 e 2001, acrescida
de multa de ofício de 75% (setenta e cinco por cento) e juros moratórios
correspondentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de
Custódia (SELIC), como também, de multa isolada de 75% (setenta e cinco por
cento), calculada sobre a receita bruta mensal dos períodos de agosto de 1999
a novembro de 2002 em razão da falta de recolhimento das estimativas.
A ação fiscal imputa a existência de valores a título de provisão para
contribuição social na Demonstração do Resultado do Exercício Social,
transcrita no livro Diário, sem que tenha havido pagamentos correspondentes
ou confissão na Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais
(DCTF). Ainda, relata que nas Declarações de Informações Econômico Fiscais
(DIPJs) a contribuinte optou pela tributação do lucro na forma do Lucro Real
anual, apurando o tributo no final do ano-calendário, porém, não efetuou
qualquer recolhimento de estimativa com base nas receitas brutas mensais,
razão pela qual aplicou-lhe a multa isolada de que trata o artigo 957, inciso IV,
do Regulamento do Imposto de Renda.
Impugnando o lançamento a contribuinte alegou preliminar de decadência do
direito fiscal de lançar as parcelas geradas até setembro de 1999 em razão de
se tratar de tributos sujeitos ao regime de lançamento denominado “por
homologação” previsto no artigo 150, § 4o, do Código Tributário Nacional
(CTN).
Quanto ao mérito, aduziu que deixou de recolher as estimativas porque houve
prejuízos contábil e fiscal ao longo dos meses de janeiro a novembro dos anos
de 1999 a 2002, consoante informado nas respectivas DIPJs e conforme
atestam os balancetes apresentados à Fiscalização, bem assim, que o fato
destes não se encontrarem transcritos no livro “Diário” não autoriza torna-los
inservíveis como elemento da contabilidade e meio de prova, de forma que, na
linha de jurisprudência do Conselho de Contribuintes, não procede a exigência
de multa isolada.
Por fim, asseverou que a multa fere o princípio da razoabilidade e ainda que
não haveria justificativa legal para cobrança de juros à taxa do Sistema
Especial de Liquidação e de Custódia (SELIC), além de indevida incidência
sobre o débito acrescido de juros vencidos, ao invés de ser aplicada sobre o
débito originário (anatocismo).
Ao final, requereu perícia e a improcedência da denúncia fiscal.
Aquela 2a Turma de Julgamento admitiu a impugnação e refutou a preliminar
de decadência ao entendimento de que a contagem do prazo na forma estatuída
no artigo 150, § 4o, do Código Tributário Nacional (CTN) só se aplica se
existirem pagamentos, condição essencial para aplicação do regime do
lançamento conhecido “por homologação”, sendo que no caso nem mesmo
valor declarado em DCTF existe, de forma que a norma de contagem é aquela
prevista no artigo 173, I, desse diploma legal.
Consignou, também, que independentemente da transcrição ou não dos
balancetes mensais é entendimento da Administração, ancorada nos artigos
1.180 a 1.184 do novo Código Civil, Parecer Normativo CST no 97, de 1o de
novembro de 1978 e Instrução Normativa SRF no 93, de 1997, que a não
Fl. 842
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.078 - CSRF/1a Turma
Processo no 13411.000674/2004-56

escrituração do livro “Diário” até a data fixada para pagamento da
contribuição do respectivo mês implicará a desconsideração do balanço ou
balancete para efeito da suspensão ou redução, sendo que, no caso, os
balancetes apresentados foram elaborados com base em livro escriturado e
registrados muito tempo depois do prazo de recolhimento das estimativas,
assim arrematando:
Confirmam estes fatos as próprias DIPJ, apresentadas tempestivamente segundo
informação do impugnante, e anexadas por cópia às fls. 297/523. De acordo
com esses documentos, nas fichas correspondentes ao cálculo da Contribuição
Social sobre o Lucro Liquido mensal por estimativa, foi indicada a forma de
tributação "Com Base na Receita Bruta e Acréscimos", tendo os campos
correspondentes ficado "zerados". Ou seja, quando foram apresentadas as DIPJ
2000, 2001, 2002 e 2003, relativas aos anos- calendário de 1999, 2000, 2001 e
2002, respectivamente, o contribuinte não dispunha dos resultados da apuração
do lucro real levantados com base nos balancetes de forma a atestar a suspensão
ou redução da contribuição devida em cada mês.
Caso efetivamente o contribuinte tivesse à disposição os balancetes mensais
como alega, bastaria efetuar o preenchimento das DIPJ "Com Base em Balanço
ou Balancete de Suspensão ou Redução", retratando o resultado do mês,
correspondente. O fato ora constatado, mais uma vez, depõe contra os
argumentos da defesa.”
Contudo, houve por reduzir a multa isolada a 50% (cinqüenta por cento),
calculada sobre o valor das estimativas que deixaram de ser antecipadas, em
razão do advento da nova redação do artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996
trazida pela Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007 e em cumprimento ao
princípio da retroatividade benigna previsto no artigo 106, II, “c”, do CTN.
Por fim, entendeu desnecessária a realização de perícia e que a multa isolada
não é tributo e sim penalidade, de forma que não cabe cogitações de confisco,
bem como, quanto os juros à taxa SELIC, que os mesmos são aplicados por
expressa disposição legal, descabendo análises quanto a ilegalidade e/ou
inconstitucionalidade das normas.
Ciente do decisório em 20 de agosto de 2008, fl. 743, a contribuinte apresentou
em 18 do mês seguinte o recurso de fls. 747/762 no qual reprisa os argumentos
expendidos na peça impugnatória e requer, ao final, seu provimento.
É o relatório, em apertada síntese."

Como visto, a DRJ, deu apenas provimento parcial à Impugnação da Contribuinte
(fls. 690 a 707 a 116), aplicando a retroatividade da regra mais benéfica prevista no art. 106 do
CTN, reduzindo as multas isoladas para a monta de 50%, mantendo os demais aspectos da
exigência fiscal. Inconformada, a ora Recorrida apresentou Apelo voluntário a este E. CARF, o
qual restou julgado parcialmente procedente por meio do v. Acórdão no 1102-000.315, para
afastar as penalidades isoladas.

Intimada, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional apresentou Embargos de
Declaração (fls. 783 a 785), que foram acolhidos, dando margem à prolatação do v. Acórdão no
1401-001.454, que excluiu das razões de decidir o fundamento de que a simples falta de
transcrição dos balancetes de suspensão ou redução no Livro Diário não justifica a aplicação
Fl. 843
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.078 - CSRF/1a Turma
Processo no 13411.000674/2004-56

da multa isolada, reconhecendo, que no caso, sequer existiam tais balancetes ao tempo das
estimativas.

Em seguida, foi interposto o Recurso Especial agora sob análise, demonstrando a
suposta existência de divergência jurisprudencial regimentalmente exigida, trazendo acórdão
paradigmas que nos se entendeu pela manutenção das multas isolada por falta de recolhimento
de estimativas, mesmo quando o resultado tributário do período correspondente era inferior à
apuração mensal ou mesmo negativo (prejuízo), requerendo o reestabelecimento das
penalidades.

Processado, o Recurso Especial da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional foi
integralmente admitido, através do r. Despacho de Admissibilidade de fls. 807 e 811,
reconhecendo que resta demonstrada a divergência arguida: no acórdão recorrido, entendeu-se
que a multa isolada é inaplicável quando se constata que o valor do tributo devido no
encerramento do exercício é inferior ao calculado por estimativas; de outra forma, nos
acórdãos paradigmas, entendeu-se que é válida a cobrança da multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, ainda que a autuada tenha apurado prejuízo ao final do período
base anual.

Cientificada, a Contribuinte ofertou suas Contrarrazões (fls. 821 a 829),
questionando o conhecimento do Apelo fazendário em razão da ausência de combate a todos
fundamentos do v. Acórdão recorrido e suposta contrariedade da sua pretensão ao teor da
Súmula CARF no 93. No mérito, arrimada em jurisprudência, defende a manutenção da decisão
recorrida.

Em seguida, o processo foi sorteado para este Conselheiro relatar e votar.

É o relatório.

Fl. 844
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.078 - CSRF/1a Turma
Processo no 13411.000674/2004-56

Voto Vencido
Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, Relator.

Admissibilidade

Inicialmente, reitera-se a tempestividade do Recurso Especial da Procuradoria
Geral da Fazenda Nacional. Considerando a data de sua interposição, seu conhecimento está
sujeito à hipótese regida pelo art. 67 do Anexo II do RICARF instituído pela Portaria MF no
343/2015.

Conforme relatado, a Contribuinte, questiona o conhecimento do Apelo da
Fazenda Nacional em suas Contrarrazões aduzindo, em suma, que o Recurso Especial
apresentado não impugnou os motivos que levaram a Turma decidir pelo afastamento da multa
isolada, qual seja: inexistência de suporte fático suficiente à imputação da multa isolada sobre
estimativas o simples fato de não ter o contribuinte transcrito no livro diário os balancetes de
suspensão/redução.

E acrescenta que tal entendimento da C. Turma Ordinária a quo, supostamente
não combatido pela Recorrente, está estampado na Súmula CARF no 93, de modo que a
pretensão recursal afrontaria tal entendimento sumular.

Não procedem tais afirmações.

Como restou muito claro no v. Acórdão no 1401-001.454, que acolheu os
Embargos de Declaração opostos pela Fazenda Nacional em face do v. Acórdão no 1102-
000.315, o I. Relator ad hoc excluiu o pretenso fundamento não atacado pela Procuradoria das
razões de decidir do r. decisum, inclusive reconhecendo a inaplicabilidade de tal conclusão ao
presente caso, na medida que os balancetes foram levantados após o vencimento das estimativas.

Confira-se o trecho conclusivo do v. Acórdão no 1401-001.454:

Ademais, o afastamento da multa isolada foi, efetivamente, motivado pelo
segundo argumento contido no voto vencedor, qual seja, o de que é inaplicável
a multa isolada, após o respectivo exercício, quando se constata que o valor
devido é inferior ao calculado por estimativa. Veja-se, nesse sentido, o trecho
final desse voto:
Fl. 845
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.078 - CSRF/1a Turma
Processo no 13411.000674/2004-56

Considerando que os valores devidos informados nas DIPJ (fls. 322, 354, 408 e
481) eram inferiores aos apurados por estimativa (fls. 36 a 38) materializou-se a
hipótese prevista no entendimento jurisprudencial acima reproduzido.
Portanto, o primeiro argumento contido no voto vencedor é incorreto e
desnecessário.
Diante do exposto, oriento meu voto no sentido de acolher os embargos de
declaração opostos, para sanar a obscuridade apontada, e, assim, excluir o
primeiro argumento contido no voto vencedor, segundo a qual a simples falta
de transcrição dos balancetes de suspensão ou redução no Livro Diário não
justifica a aplicação da multa isolada, rerratificando o Acórdão no
1102000.315, de 02 de setembro de 2010, sem efeitos infringentes.
(destacamos)

Desse modo, está claro que o derradeiro ratio decidendi, na verdade, foi singular,
resumindo-se ao entendimento de que é inaplicável a multa isolada, após o respectivo exercício,
quando se constata que o valor devido é inferior ao calculado por estimativa, contanto com
arrimo jurisprudencial, devidamente colacionado no texto do v. Acórdão no 1102-000.315.

Ao seu turno, confira-se, respectivamente, ementas e trechos dos Acórdãos
paradigmas no 108-06.571 e 1401-00.429:

Acórdão no 108-06.571

IRPJ - ESTIMATIVA - FALTA DE RECOLHIMENTO - MULTA ISOLADA -
DENÚNCIA ESPONTÂNEA EM FACE DO PREJUÍZO - INOCORRÊNCIA - O
art. 44, I, § 1°, IV, da Lei 9430/96 prevê expressamente a hipótese de incidência
da multa isolada quando a empresa, sujeita ao recolhimento por estimativa,
deixar de fazê-lo, ainda que tenha ao final do período base anual apurado
prejuízo. Portanto, a apuração de prejuízo ou a entrega da Declaração com
prejuízo não corresponde à denúncia espontânea do art. 138 do CTN, que
estabelece a exclusão da responsabilidade da infração se esta for denunciada
com o recolhimento do tributo, o que não ocorreu.
Recurso negado.
(...)
Entretanto, o lançamento não é relativo ao fato de ter a Receita Federal
deixado de arrecadar algum valor, em caráter definitivo. Aliás, se fosse,
deveria ser exigido o tributo correspondente, acrescido de multa de ofício e
juros moratórios.
A mens legis é única e tão somente no sentido de punir o indivíduo que não
cumpre a sua obrigação de recolher o IRPJ e a CSL, pelo regime de estimativa,
ainda que encerrado o ano-base com prejuízo (e base de cálculo negativa). E
essa punição é a multa do art. 44 da Lei 9430/96, nos seguintes termos:
(...)
Portanto, não faz parte da hipótese normativa a situação de encerrar o
período-base com lucro tributável; a premissa da aplicação da multa isolada é
Fl. 846
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.078 - CSRF/1a Turma
Processo no 13411.000674/2004-56

desobedecer o recolhimento por estimativa, apenas.

Acórdão no 1401-00.429

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2000
DECADÊNCIA PENALIDADE MULTA ISOLADA ESTIMATIVAS NÃO
PAGAS. A contagem do prazo decadencial do direito de constituir o crédito
tributário relativo a penalidades, deve observar as regras contidas no artigo
173, inciso I, do Código Tributário Nacional, ainda que a obrigação acessória
inadimplida se refira a tributo sujeito a lançamento por homologação.
MULTAS ISOLADAS. FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPJ SOBRE BASE
DE CÁLCULO ESTIMADA.
Cabível lançamento de ofício da multa isolada por falta de recolhimento do
IRPJ sobre a base estimada, quando o sujeito passivo não efetuar o pagamento
ou recolhimento integral da antecipação do imposto.
(...)
A multa isolada recebe essa denominação apenas por ser exigida separada e
independentemente do tributo, tanto que se impõe ainda quando nenhum tributo
ao final do período de apuração seja devido, apenas porque o contribuinte
deixou de satisfazer o recolhimento por estimativa que lhe tocava efetuar. A
multa aplica-se ainda que, no final do período de apuração, venha a ser
apurado prejuízo fiscal.
a) a penalidade é imposta não em razão do pagamento insuficiente do tributo
devido ao final da apuração, mas sim pelo falta de cumprimento de outra
obrigação distinta, que é o recolhimento antecipado da estimativa mensal;
b) descabido é também o argumento de que a multa isolada só se aplica para
período não encerrado. (grifos da Recorrente)
Portanto, importa verificar que a exigência da multa isolada independe de se
apurar resultado anual tributável, decorre do descumprimento da obrigação de
recolher a estimativa apurada no mês-calendário.

A simples análise de tais partículas dos Acórdãos paradigmas evidencia e
confirma a clara existência de dissídio jurisprudencial entre as C. Turmas Ordinárias desse E.
CARF, bastando para satisfazer a exigência da hipótese recursal tratada no art. 67 do RICARF
vigente ao tempo da interposição do Recurso Especial fazendário.

Desse modo, deve ser conhecido o Apelo da Procuradoria Geral da Fazenda
Nacional.

Mérito

Fl. 847
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.078 - CSRF/1a Turma
Processo no 13411.000674/2004-56

Uma vez conhecido o Recurso Especial oposto pela Procuradoria Geral da
Fazenda Nacional, passa-se a apreciar a matéria submetida a julgamento, qual seja, a
legitimidade da aplicação da multa isolada pela ausência de recolhimento de estimativas, mesmo
quando se constata que o valor do tributo devido no encerramento do exercício é inferior ao
calculado por estimativas.

Alega a Recorrente que a sanção foi aplicada dentro da plena licitude e
literalidade de sua previsão, vez que a redação do art. 44, §1o, inciso IV, que previa tal sanção
ao tempo da ocorrência dos fatos colhidos chegava a ressalvar em sua redação que a punição era
devida ainda que [o contribuinte] tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa
para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente.

Transcreve diversos julgados administrativos favoráveis à sua pretensão de
reforma do v. Acórdão recorrido, e atos normativos da Receita Federal do Brasil. Ao final, frisa
que apenas a lei pode dispensar e reduzir penalidades, nos termos do art. 97 do CTN.

Assim, defende que correta a penalização da Contribuinte pelas multas isoladas,
calculadas com base nas estimativas mensais.

Pois bem, o tema não é novo. Pelo contrário, há décadas a matéria em questão
vem sendo analisada neste E. CARF, havendo farta jurisprudência sobre o tema, inclusive desta
C. 1a Turma da CSRF.

E como se observa, é incontroverso o fato atestado, provado e reconhecido pelo I.
Relator do v. Acórdão recorrido, de que, os valores devidos informados nas DIPJ (fls. 322, 354,
408 e 481) eram inferiores aos apurados por estimativa (fls. 36 a 38).

Nessa toada, este Conselheiro já se pronunciou sobre a celeuma jurídica na
aplicação da referida sanção, quando da relatoria do V. Acórdão no 1402-003.898, proferido pela
C. 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 1a Seção, publicado em 11/07/2019, oportunidade em
que, inclusive, valeu-se do voto vencido da I. Conselheira Cristiane Silva Costa, proferido no
mais recente precedente sobre matéria apreciado por esta C. 1a Turma da CSRF, estampado no
Acórdão no 9101-003.802, publicado em 07/01/2019. Confira-se:

Como se observa do relatório, a matéria sobre apreço refere-se à possibilidade
de se exigir dos contribuinte, antes de 2007 (a matéria controversa no presente
caso apenas abrange penalidades referentes às estimativas mensais apuradas
em janeiro e fevereiro de 2004 e novembro de 2005), após o encerramento do
período de apuração, em ano-calendário em que o Contribuinte percebeu
prejuízo.
(...)
Fl. 848
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.078 - CSRF/1a Turma
Processo no 13411.000674/2004-56

Além do recolhimento das sanções referentes ao ano-calendário de 2007 (que
justificou aa desistência impugnatória do tema), em termos probatórios, o
direito alegado da Recorrente depende apenas da demonstração de que teria
verificado prejuízo nos anos-calendário de 2004 e 2005.
Contudo, não obstante tenha a Contribuinte acostado suas DIPJs integrais de
ambos os períodos à sua Impugnação, demonstrando o prejuízo percebido na
apuração do Lucro Real naqueles anos-calendário (vide fls. 223 e 303,
especificamente), a própria Fiscalização faz a mesma prova, quando lavratura
da Autuação, já em setembro de 2008 (vide fls. 16 e 52, especificamente). Ou
seja, tal fato é incontroverso.
Tal tema foi muito debatido no antigo e predecessor C. Conselho de
Contribuinte e mesmo neste E. CARF, nas últimas duas décadas. A divergência
de posicionamentos, antagônicos, baseia na interpretação atribuída ao art. 44
da Lei no 9.430/96, confrontando a redação de seu caput com o inciso IV do seu
§1o, antes das alterações promovidas pela MP no 351/2007, e na natureza
tributária das estimativas, de mera antecipação do tributo devido ao final do
ano-calendário.
Até o final de 2014, a matéria era julgada favoravelmente à pretensão da
Contribuinte pela C. 1a Turma da CSRF, vindo, posteriormente, tal N.
Colegiado, a alterar seu posicionamento.
Tendo em vista a natureza exclusivamente jurídica do debate ora empregado,
bem como a clareza da matéria envolvida e a existência de centenas
precedentes jurisprudenciais administrativos sobre tema, adota-se a seguir, na
certeza de não se estar promovendo o afastamento ou a negativa de vigência a
dispositivo legal, como fundamento das razões de decidir, o voto vencido da I.
Conselheira Cristiane Silva Costa, proferido no mais recente precedente sobre
matéria apreciado pela C. 1a Turma da CSRF, estampado no Acórdão no 9101-
003.802, publicado em 07/01/2019:
Passo a enfrentar o mérito.
O caso dos autos é de exigência de multa quanto às estimativas mensais, quando
o contribuinte apurou prejuízo e bases negativas ao final do ano-calendário.
A impossibilidade de cobrança da multa sobre estimativas mensais tem por
principal fundamento a lógica empregada na sistemática de antecipação por
estimativas. Isto porque as estimativas mensais não configuram obrigação
tributária autônoma, mas mera técnica de arrecadação.
A esse respeito, destaque-se artigo 231, do RIR/1999 (Decreto 3.000/1999), que
estabelece a compensação dos valores antecipados a título de estimativa mensal
ao final do ano:
Art. 231. Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor (Lei
no 9.430, de 1996, art. 2o, § 4o): (...)
IV - do imposto pago na forma dos arts. 222 a 230. (grifamos)
De acordo com o dispositivo do Regulamento do Imposto de Renda, a pessoa
jurídica que tenha recolhido estimativas poderá, ao final do ano-calendário,
deduzi-las do saldo a pagar do IRPJ. Tal mecanismo demonstra a relação
inafastável entre as estimativas mensais e a apuração ao final do período,
confirmando que não se tratam de relações jurídicas tributárias autônomas, mas
apenas uma técnica de arrecadação.
Fl. 849
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.078 - CSRF/1a Turma
Processo no 13411.000674/2004-56

Considerando a natureza de mera antecipação da estimativa, este Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais consolidou entendimento sobre a
impossibilidade de sua cobrança após o encerramento do ano calendário,
conforme Enunciado n. 82 de sua Súmula: Súmula CARF 82:
Após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de
IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas.
O E. Superior Tribunal de Justiça também decidiu que as estimativas mensais
são meras antecipações do fato gerador, que ocorre ao final do período de
apuração, verbis:
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de calculo do IRPJ e da CSLL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2o da Lei no 9.430/96. (Superior
Tribunal de Justiça, AgRg no Resp 694.278, Rel. Min. Humberto Martins, DJ
de 03/08/2006)
Nesse contexto, seria legítima a cobrança de multa isolada sobre estimativas
mensais se efetuado o lançamento antes do encerramento do ano-calendário, o
que não ocorreu no caso do presente processo administrativo.
São precisas as considerações de Paulo de Barros Carvalho tratando da relação
indissociável entre o tributo pago ao final do ano e a estimativa mensal:
Prescreve o art. 2o da Lei n. 9.430/969 que a pessoa jurídica sujeita à tributação
com base no lucro real poderá optar pelo pagamento dos tributos, em cada mês,
determinados sobre base de cálculo estimada. Feita essa opção, tem-se
recolhimento do IRPJ e da CSLL por estimativa, em que os valores devidos a
título de imposto e de contribuição são determinados mediante a aplicação,
sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais previstos em lei.
Essa opção não exclui, contudo, a obrigação de calcular a renda e o lucro
líquido no final do ano-calendário, e de efetuar o pagamento dos tributos sobre
ele incidentes. O §3o do dispositivo acima transcrito não deixa dúvidas a
respeito do assunto (...). E o §4o segue a mesma linha de raciocínio, ao estipular
que o tributo pago no regime de estimativa deve ser deduzido para fins de
determinação do saldo de tributo a pagar.
Em sentido semelhante, também, é a disposição do art. 6o da Lei n. 9.430/96, a
qual permite entrever a indissociabilidade do tributo pago no regime de
estimativa e aquele devido ao final do ano-calendário.
(...)
Os referidos preceitos legais nos levam a concluir que o regime de estimativa
não veicula tributos distintos do IRPJ e da CSLL anuais. Trata-se de técnica de
tributação que implica antecipação do recolhimento de valores presumidamente
devidos em 31 de dezembro de cada ano. Por isso, na apuração dos tributos no
último dia do ano-calendário (critério temporal do IRPJ e da CSLL) devem ser
consideradas as quantias antecipadas e, ainda, se estas forem superiores ao
débito efetivo, cabe sua restituição (Derivação e Positivação no Direito
Tributário, Volume 1, 2a edição, São Paulo, Noeses, 2014, fl. 289/290)
Curiosamente, a despeito do processo tratar de multa isolada quanto a meses de
janeiro, fevereiro e abril do ano de 2006, o Termo de Verificação Fiscal
fundamenta-se na redação do artigo 44, II, b, da Lei no 9.430/1996, conferida
Fl. 850
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.078 - CSRF/1a Turma
Processo no 13411.000674/2004-56

por legislação posterior (Medida Provisória no 303, de 29/06/2006), que, ainda,
perdeu a eficácia.
Destaca-se trecho do Termo de Verificação Fiscal a esse respeito:
25. Dada a situação descrita, procedeu-se ao lançamento de oficio da multa
isolada sobre os valores lido recolhidos, ainda que tenha sido apurado prejuízo
fiscal ou base negativa da CSLL ao final do ano-calendário em questão,
conforme determina o artigo 44 da Lei N° 9.430/96 (com a redação da Medida
Provisória n° 303, de 29 de junho de 2006, cujo teor foi mantido na redação
dada pela Medida Provisória n° 351, de 22 de janeiro de 2007):
"Art. 44. Nos casos de lançamento de oficio, serão aplicadas as seguintes
multas:
II - cinqüenta por cento, exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 1o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha
sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de
pessoa jurídica." (grifamos)
Com efeito, o artigo 44, IV, §1o, IV, da Lei no 9.430/1996 tinha a seguinte
redação anteriormente à Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007,
convertida na Lei no 11.488/2007:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto
de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto
de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
Antes disso, a Medida Provisória no 303/206, de 29/06/2006, perdeu a eficácia,
mas também teve previsão de modificação do citado artigo 44.
De toda forma, o caput do artigo 44 explicitava que apenas seria exigida a multa
isolada no caso de "diferença de tributo ou contribuição". O §1o, inciso IV
autorizava a cobrança isolada destas multa, ainda que apurado prejuízo fiscal,
mas a interpretação do parágrafo deve se conformar ao caput e, assim, só
poderia ser aplicada a citada multa isolada caso houvesse lançamento antes do
final do ano-calendário.
Do contrário, indevida a cobrança de multa isolada sobre estimativas mensais.
A 1a Turma Ordinária da 3a Câmara deu provimento ao recurso voluntário,
conforme voto vencedor do qual se extrai:
Fl. 851
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.078 - CSRF/1a Turma
Processo no 13411.000674/2004-56

Conforme consta dos termos do relatório apresentado, em relação ao exercício
de 2006, a contribuinte apurou prejuízo fiscal (e também bases negativas), não
restando, portanto, ao final do ano-calendário, qualquer montante a ser
recolhido a título de IRPJ e/ou CSLL.
A matéria, portanto, cinge-se à análise própria dos contornos normativos
aplicáveis ao chamado recolhimento de estimativas mensais, que, como se
verifica, pelas sistemáticas próprias daqueles referidos tributos (IRPJ e CSLL,
apurados pelo Lucro Real), representam-se, de fato, como meras antecipações
do montante devido ao final do exercício. (...)
Da leitura desse relevante precedente, verifica-se que, tomando-se em conta a
aplicação das disposições do mencionado Art. 44 da Lei 9.430/96, pacificou-se
naquela Câmara Superior o entendimento de que a base de cálculo indicada pela
legislação de regência para a apuração da referida multa isolada seria o
montante ou a diferença do tributo devido, o que, no caso de apuração de
prejuízos fiscais e/ou bases negativas, efetivamente impõe a conclusão de que o
montante da penalidade, no caso, seria igual a zero.
A partir dessas considerações, entendo, na linha apontado, que o lançamento da
referida multa isolada, no caso do não recolhimento de estimativas, somente
tem cabimento no mesmo ano-calendário de sua apuração, sendo certo que, com
o encerramento do exercício, a obrigação de recolhimento dessas antecipações
dá lugar à apuração e recolhimento do Lucro Real Anual, restando, pois,
completamente indevido o lançamento da referida multa isolada quando
verificado que, naquele exercício, a contribuinte apurou prejuízo, não restando
valor algum a ser recolhido aos cofres fazendários.
Com essas considerações, pedindo as mais respeitosas vênias ao ilustre Sr.
Relator, entendo que o recurso interposto merece provimento, especificamente
porque, sendo constatada a existência de prejuízo fiscal (e bases negativas),
inexigível, após o encerramento do ano-calendário a exigência das estimativas
não recolhidas (Súmula CARF no 82), e, pela verificação da inexistência de
lucro tributável no exercício, indevida também a cobrança da referida multa
isolada, sendo, portanto, completamente infundado o lançamento realizado.
O acórdão recorrido não merece reparos. Assim, voto por negar provimento ao
recurso especial da Procuradoria para afastar a exigência de multa isolada
calculada sobre estimativas mensais.
Acrescente-se às palavras da I. Conselheira que a questão aqui tratada se
amolda exclusivamente como ferramenta punitiva do Estado, compondo o ius
puniendi (ainda que formalmente contida no sistema jurídico tributário),
ficando sujeita aos mecanismos, princípios e institutos próprios que regulam
essa prerrogativa penal do Poder Público.
Assim, se a norma que veicula tal sanção, diante da análise dos termos
presentes em todas as suas previsões, consideradas conjuntamente, permite
uma interpretação mais favorável ao apenado do que aquela adotada pela
Autoridade aplicadora, inclusive, in casu, dispensando o sancionamento,
merece, então, prevalecer aquela hermenêutica, trazida no Apelo.
Parte de tal principiologia informa a norma contida no art. 112 do CTN, sendo,
claramente, aplicável ao caso o teor do seu inciso II, diante do conflito lógico
de previsões do art. 44 da Lei no 9.430/96.

Fl. 852
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.078 - CSRF/1a Turma
Processo no 13411.000674/2004-56

Em resumo, extrai-se do entendimento lá adotado, para aplicar também, agora, ao
presente caso, que a correta interpretação da prescrição sancionatória do inciso IV do §1o do art.
44 da Lei no 9.430/96, sob o devido confronto com o teor do seu próprio caput, no que tange a
fatos ocorridos até janeiro de 2007 (a presente demanda trata de eventos ocorridos entre 1999 e
2002), é a de que a multa isolada prevista deve ser calculada com base na totalidade ou diferença
de tributo ou contribuição efetivamente devidos pelo contribuinte, apurados ao final do período.

À luz de tal entendimento, no presente caso, considerando os fatos e as provas
incontroversos, resta evidente que tomou-se base equivocadas na aplicação da penalidade,
adotando o cálculo da Fiscalização referentes às estimativas mensais, sem considerar, no
lançamento de ofício, os valores da CSLL devida, previamente informados nas DIPJs de cada
período.

A Fazenda Nacional, ao seu turno, defende em seu Apelo uma interpretação dessa
mesma redação do art. 44 da Lei no 9.430/96 (anterior a 2007), em que não se considera o teor do
seu caput, mas, isoladamente, o teor do inciso IV do §1o para se extrair a base da sanção.

Ora, havendo eventual antinomia ou conflito prescritivo entre caput e incisos de
um determinado parágrafo, é absolutamente pacífico, inclusive em atenção ao artigo 11, inciso
III, alínea “c”, da Lei Complementar no 95/98, que deve prevalecer hermenêutica que privilegia
aquilo veiculado no caput – não podendo, de forma alguma, simplesmente ignorar a redação da
partícula primordial do dispositivo, a que os parágrafos, incisos e alíneas se submetem.

Novamente ilustrando tal entendimento agora que se filia, confira-se trecho do
icônico voto vencedor do I. Conselheiro Marcos Vinícius Neder de Lima, no v. Acórdão
CSRF/01-05.552, proferido em sessão de 04 de dezembro de 2006, por esta mesma C. 1a Turma:

Assim, o tributo correspondente e a estimativa a ser paga no curso do ano
devem guardar estreita correlação, de modo que a provisão para o pagamento
do tributo há de coincidir com valor pago de estimativa ao final do exercício.
Eventuais diferenças, a maior ou a menor, na confrontação de valores geram
pagamento ou devolução de tributo, respectivamente. Assim, por força da
própria base de cálculo eleita pelo legislador — totalidade ou diferença de
tributo — só há falar em multa isolada quando evidenciada a existência de
tributo devido.
Defendem alguns que a conclusão acima contradiz o § 1°, inciso IV, do mesmo
dispositivo legal, que estabelece a aplicação de multa isolada na hipótese de a
pessoa jurídica estar sujeita ao pagamento de tributo ou contribuição e deixar
de fazêlo, ainda que tenha prejuízo ou apurado base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente.
Ou seja, por esse enunciado, permaneceria obrigatório o recolhimento por
estimativa mesmo se houvesse prejuízo ou base de cálculo negativa.
Essa contradição é apenas aparente.
Fl. 853
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.078 - CSRF/1a Turma
Processo no 13411.000674/2004-56

O parágrafo 2° do art. 39 da Lei n.° 8.383/91 autoriza a interrupção ou
diminuição dos pagamentos por antecipação quando o contribuinte demonstra,
mediante balanços ou balancetes mensais, que o valor já pago da estimativa
acumulada excede o valor do tributo calculado com base no lucro ajustado do
período em curso.
Os balanços ou balancetes mensais são, então, os meios de prova exigidos pelo
Direito, para que se demonstre a inexistência de tributo devido. Na verdade,
para emprestar praticidade ao regime de estimativa, inverteu-se o ônus da
prova, atribuindo ao contribuinte o dever de demonstrar que não apurou lucro
no curso do ano e que não está sujeito ao recolhimento antecipado. Via de
regra, o ânus de provar que o contribuinte está sujeito ao regime de estimativa,
para fins de aplicação da multa, caberia ao agente fiscal.
Assim, caso a pessoa jurídica não promova o correspondente recolhimento da
estimativa nos meses próprios do respectivo ano-calendário e não apresente os
balancetes de suspensão no curso do período - ainda que tenha experimentado
prejuízo ou base de cálculo negativa - ficará sujeita à multa isolada de que
trata o art. 44 da Lei n° 9.430/96. A lei estabelece uma presunção de que o
valor calculado de forma presumida (estimada) coincide com o tributo que será
devido ao final do período, partindo da constatação de que a estimativa não foi
recolhida e de omissão do sujeito passivo em apresentar os balanços ou
balancetes.
Esse não é o caso, contudo, da empresa que, após o término do ano-calendário
correspondente, apresenta o balanço final do período ao invés de balancetes ou
balanços de suspensão. Nesse caso, a exigência da norma sancionadora para
que se comprove a inexistência de tributo é atendida. Vale dizer, após o
encerramento do período, o balanço final (de dezembro) é que balizará a
pertinência do exigido sob a forma de estimativa, pois esse acumula todos os
meses do próprio ano-calendário. Nesse momento, ocorre juridicamente o fato
gerador do tributo e pode-se conhecer o valor devido pelo contribuinte.
(...)
Chegamos, portanto, a poucas, mas importantes conclusões:
1- as penalidades, além da obediência genérica ao principio da legalidade,
devem também atender a exigência de objetividade identificando com clareza e
precisão, os elementos definidores da conduta delituosa;
2- a adoção de bases de cálculo e percentuais idênticos em duas normas
sancionadoras faz pressupor a identidade do critério
material dessas normas;
3- tributo, na acepção que lhe é dada no direito positivo (art. 3° do Código
Tributário Nacional) pressupõe a existência de obrigação jurídica tributária
que não se confunde com valor calculado de forma estimada e provisória sobre
ingressos;
4- a base de cálculo predita no artigo 44 da Lei n° 9.430/96 refere-se à multa
pela falta de pagamento de tributo;
5- o tributo devido ao final do exercício e a estimativa a ser paga no curso do
ano devem guardar estreita correlação, de modo que a provisão para o
pagamento do tributo há de coincidir com valor pago de estimativa ao final do
exercício;
Fl. 854
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.078 - CSRF/1a Turma
Processo no 13411.000674/2004-56

6- não será devida estimativa caso inexista tributo devido no encerramento do
exercício;
7- os balanços ou balancetes mensais são os meios de prova exigidos pelo
Direito, para que o contribuinte demonstre a inexistência de tributo devido e a
dispensa do recolhimento da estimativa;
8- após o final do exercício, o balanço de encerramento e o tributo apurado
devem ser considerados para fins de cálculo da multa isolada;
9- antes do final do exercício, o fisco pode considerar para fins de aplicação de
multa isolada o valor estimado calculado a partir da receita da empresa, desde
que a inexistência de tributo não esteja comprovada por balanços ou
balancetes mensais.
(...)
Além disso, a recorrente recolheu, nos anos de 2001 e 2002, à título de
estimativa no curso dos anos que foram objeto da autuação valor superior ao
devido ao final do período-base de apuração (fls 391), não havendo como
prosperar a exigência da penalidade pelo não recolhimento de estimativas que
superam o tributo devido. (destacamos)

Desse modo, considerando os fundamentos acima trazidos, é certo que o v.
Acórdão recorrido não merece reforma, sendo improcedente as alegações do Recurso Especial
fazendário.

Por fim, subsidiariamente, caso discorde-se da decisão alcançada pelos elementos
acima trazidos, acrescente-se que, ainda que não seja propriamente matéria do Apelo sob
julgamento – de inciativa da Fazenda Nacional – a situação fática aqui analisada enquadra-se no
teor da Súmula CARF no 1051, na medida em que, na Autuação em tela, foram aplicadas,
cumulativa e simultaneamente, a multa isolada e as multas de ofício, em relação a fatos
geradores anteriores a 2007, no preciso período de 1999 a 2001 (fls. 5 a 17):

Circunstância muito semelhante ocorreu no julgamento do v. Acórdão no 9101-
004.293, proferido por esta mesma C. 1a Turma, de relatoria da I. Conselheira Edeli Pereira
Bessa e voto vencedor da I. Conselheira Cristiane Silva Costa, publicado em 23/09/2019:

1 A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei
no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Fl. 855
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.078 - CSRF/1a Turma
Processo no 13411.000674/2004-56

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2003
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVA MENSAL. CONCOMITÂNCIA COM
MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF 105. LEI 9.430/1996, ART. 44, §1o IV.
Aplica-se a Súmula CARF 105, segundo a qual “A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual,
devendo subsistir a multa de ofício.”
(...)
Com a devida vênia ao entendimento da D. Relatora, entendo pelo provimento
integral ao recurso especial do contribuinte. Lembro que o caso dos autos é de
lançamento quanto ao período de 2003, constatando-se lançamento de multa de
ofício cumulativamente à multa isolada naquele período.
Divirjo, assim, especificamente do voto da D. Relatora quando menciona:
Como antes demonstrado, o litígio subsistente nestes autos evidencia a
concomitância de penalidades em período de apuração sob a vigência da
redação original do art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, alterada
apenas com edição da Medida Provisória no 351, de 2007, convertida na Lei no
11.481, de 2007, e isto no que se refere à parcela de R$ 35.326,68,
correspondente à estimativa não recolhida em fevereiro/2003 e à sua
repercussão na CSLL devida no ajuste anual de 2003. Já com referência à
estimativa não recolhida e devida em dezembro/2003, uma vez excluída a
correspondente exigência da CSLL devida no ajuste anual, no montante de R$
49.814,55, a concomitância não mais se verifica, subsistindo apenas a multa
isolada aplicada em face da estimativa não recolhida e que, assim, deve ser
mantida.
O processo administrativo fiscal tem por finalidade analisar a validade do
lançamento tributário no momento em que lavrado. Cabe, assim, a este
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais o julgamento de recursos
interpostos diante da “exigência de tributos ou contribuições administrados
pela Secretaria da Receita Federal”.
Nesse sentido, é a previsão do artigo 25, do Decreto no 70.235/1972:
Art. 25. O julgamento do processo de exigência de tributos ou contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal compete: (...)
II – em segunda instância, ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais,
órgão colegiado, paritário, integrante da estrutura do Ministério da Fazenda,
com atribuição de julgar recursos de ofício e voluntários de decisão de primeira
instância, bem como recursos de natureza especial.
Se no momento do lançamento tributário o Auditor Fiscal autuante exigiu
concomitantemente a multa isolada e multa de ofício – quanto ao ano de 2003
e, portanto, sob a vigência do inciso IV, do §1o, do art. 44 - , há de se
reconhecer o equívoco desta exigência, notadamente diante da Súmula CARF
105, verbis.
(...)
Fl. 856
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.078 - CSRF/1a Turma
Processo no 13411.000674/2004-56

A interpretação consolidada na Súmula CARF 105 é que “a multa isolada por
falta de recolhimento de estimativa (....) não pode ser exigida ao mesmo tempo
da multa de ofício”, isto é, não pode ser lançada concomitantemente com multa
de ofício, conforme então vigente inciso IV, do §1o, do artigo 44, da Lei mo
9.430/1996. O superveniente reconhecimento da impossibilidade da exigência
do tributo (principal) e multa de ofício respectiva não afasta a ilegitimidade do
lançamento ao tempo em que efetuado.
As Súmulas do CARF são de observância obrigatória pelos conselheiros, nos
termos do artigo 45, VI, do RICARF (Portaria MF 343/2015). Portanto,
adotando como razão de decidir a Súmula CARF 105, dou provimento integral
ao recurso especial do contribuinte.

Desse modo, em face da observância e aplicação ao presente feito da Súmula
CARF no 105, devem ser canceladas a multas isoladas, referente às estimativas, devidas durante
os anos-calendário de 1999 a 2001, vez que impostas concomitantemente com a multa de ofício.

Diante do exposto, voto por conhecer o Recurso Especial da Fazenda Nacional,
para, no mérito, negar-lhe provimento, mantendo o v. Acórdão recorrido. Caso vencido, restando
crédito tributário sob exigência, entende-se que devem retornar os autos à C. Turma Ordinária a
quo, vez que reformado o fundamento singular para o provimento parcial do Recurso Voluntário,
devendo as demais matérias trazidas em tal Apelo, que restaram anteriormente prejudicadas,
serem apreciadas.

(documento assinado digitalmente)
Caio Cesar Nader Quintella - Relator

Voto Vencedor
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA
O I. Relator restou vencido em seu entendimento de negar provimento ao recurso
especial da PGFN. Prevaleceu a decisão da maioria no sentido de que o provimento deveria ser
parcial, para restabelecer as exigências de multas isoladas no ano-calendário 2002.
O dissídio jurisprudencial apresentado nestes autos diz respeito à exigência de
multas isoladas aplicadas por falta de recolhimento de estimativas de CSLL ao longo dos anos-
calendário de 1999 a 2002. O acórdão recorrido, integrado pela decisão em face de embargos de
declaração opostos pela PGFN, exonerou a exigência sob o entendimento de que a penalidade
seria inaplicável quando se constata que o valor do tributo devido no encerramento do exercício
é inferior ao calculado por estimativas. Já os paradigmas indicados pela PGFN mantém esta
exigência ainda que apurado prejuízo fiscal ao final do ano-calendário.
Esta Conselheira já proferiu votos favoráveis ao entendimento defendido pela
PGFN, condutores dos Acórdãos no 9101-004.290, 9101-004.291, 9101-004.294, 9101-004.295,
Fl. 857
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.078 - CSRF/1a Turma
Processo no 13411.000674/2004-56

9101-004.320, 9101-004.416, 9101-004.462 e 9101-004.544, aplicando a jurisprudência desta
Turma, retratada nos seguintes julgados:
FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVA MENSAL. MULTA ISOLADA.
BASE DE CÁLCULO. PRAZO.
A sanção imposta pelo descumprimento da apuração e pagamento da estimativa mensal
do lucro real anual é a aplicação de multa isolada incidente sobre percentual do imposto
que deveria ter sido antecipado. O lançamento, sendo de ofício, submete-se a limitador
temporal estabelecido por regra decadencial do art. 173, inciso I do CTN, não havendo
óbice que se seja efetuado após encerramento do ano-calendário. (Acórdão no 9101-
002.432 - Sessão de 20 de setembro de 2016).
ESTIMATIVAS MENSAIS. FALTA DE PAGAMENTO A obrigação de antecipar os
recolhimentos é imposta ao sujeito passivo que opta pela apuração anual do lucro, e
subsiste enquanto esta opção não for, por outros motivos, afastada. A apuração dos
tributos incidentes sobre o lucro tributável ao final do ano-calendário e seu eventual
recolhimento a partir do vencimento fixado para os tributos devidos no ajuste anual não
anulam o descumprimento daquela obrigação Nos casos de falta de recolhimento, falta
de declaração em DCTF e não comprovação de compensação de estimativas mensais de
IRPJ e de CSLL, incide a multa isolada. (Acórdão no 9101-002.433 - Sessão de 20 de
setembro de 2016).
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
LANÇAMENTO APÓS O ENCERRAMENTO DO ANO.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da
Lei no 9.430, de 1996, quando adotou a redação em que afirma "serão aplicadas as
seguintes multas", deixa clara a necessidade de aplicação da multa de ofício isolada, em
razão do recolhimento a menor de estimativa mensal, cumulativamente com a multa de
ofício proporcional, em razão do pagamento a menor do tributo anual,
independentemente de a exigência ter sido realizada após o final do ano em que tornou-
se devida a estimativa. (Acórdão no 9101-002.777 - Sessão de 6 de abril de 2017).
MULTA ISOLADA.
A multa isolada pune o contribuinte que não observa a obrigação legal de antecipar o
tributo sobre a base estimada ou levantar o balanço de suspensão, logo, conduta
diferente daquela punível com a multa de ofício proporcional, a qual é devida pela
ofensa ao direito subjetivo de crédito da Fazenda Nacional.
Nesse contexto, é possível a cobrança da multa isolada ainda que o lançamento ocorra
após o encerramento do ano-calendário. (Acórdão no 9101-003.224 - Sessão de 9 de
novembro de 2017).
IRPJ. CSLL. MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS. LANÇAMENTO APÓS O ENCERRAMENTO DO ANO.
É devida a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, ainda que o
lançamento ocorra após o encerramento do ano-calendário. (Acórdão no 9101-003.353 -
Sessão de 17 de janeiro de 2018).
Deste último julgado extrai-se o voto condutor de lavra da Conselheira e
Presidente Adriana Gomes Rêgo, que evidencia a validade do lançamento, não só em face da
apuração de prejuízo fiscal ao final do ano-calendário, como também na hipótese de exigência
formalizada após seu encerramento:
A recorrente sustenta a impossibilidade de a multa isolada ser exigida após o
encerramento do ano em que era devida a estimativa. Assim, a discussão cinge-se à
possibilidade ou não de exigir-se a multa isolada pela falta de recolhimento de
estimativas após o encerramento do ano-calendário.
Pela lógica do argumento levantado pela recorrente, o dever de antecipar deixaria de
existir quando o tributo passa a ser exigível ao final do ano-calendário, condição em que
Fl. 858
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-005.078 - CSRF/1a Turma
Processo no 13411.000674/2004-56

seria devido o próprio tributo, acrescido da multa de ofício pelo não recolhimento do
ajuste anual. Pela mesma lógica, a falta de recolhimento de estimativas não seria
punível porque, se ao final do período nada foi apurado como devido, ou ainda, caso
tenha sido experimentado prejuízo fiscal ou saldo negativo de IRPJ ou de CSLL, não
haveria mais que se falar em dever de antecipar algo que não existe e, assim, não
haveria conduta a ser punida.
Com a devida vênia, discorda-se desse entendimento.
Em verdade, a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do lucro real
apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou o legislador, a
possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus resultados
anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais a título de estimativa, que devem
ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em balanço/balancete de
suspensão e/ou redução.
Observe-se:
Lei no 9.430/1996 (redação original)
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pelo
pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada,
mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de
que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto nos
§§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995,
com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995.
§ 1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado mediante
a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$ 20.000,00
(vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de renda à alíquota
de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste artigo deverá
apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de que tratam
os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser compensado, a
pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I - dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos fixados
na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995;
II - dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com base no lucro
da exploração;
III - do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na
determinação do lucro real;
IV - do imposto de renda pago na forma deste artigo.
Vê-se, então, que a pessoa jurídica, obrigada a apurar seus resultados de acordo com as
regras do lucro real trimestral, tem a opção de fazê-lo com a periodicidade anual, desde
que, efetue pagamentos mensais a título de estimativa. Essa é a regra do sistema.
No presente caso, a pessoa jurídica fez a opção por apurar o lucro real anualmente,
sujeitando-se, assim, e de forma obrigatória, aos recolhimentos mensais a título de
estimativas.
Nos autos de infração de CSLL e IRPJ (e-fls. 71 e 72; 85 e 86, do 2o Volume V1
digitalizado), foram exigidas, com fulcro no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, multas
isoladas relativas aos anos-calendário de 2006 e 2007. Parte da exigência teve
fundamento no referido dispositivo legal, mais precisamente em seu inciso II, alínea
"b", já com as modificações introduzidas pela Lei no 11.488, de 2007.
Fl. 859
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-005.078 - CSRF/1a Turma
Processo no 13411.000674/2004-56

A vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é
inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por
postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o
lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face
de infrações das quais resultam falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual,
o fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa
é devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião
do ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à
União, há um desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese
na qual o sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de
sua ocorrência.
Assim, a exigência de multa isolada pela falta ou insuficiência de recolhimentos
estimados visa punir a conduta do contribuinte que abandona a regra geral de tributação,
que é o lucro real trimestral, sem cumprir o requisito para o ingresso na sistemática
das estimativas mensais antecipatórias dever instrumental, e pode ser exigida, sim,
mesmo que encerrado o ano-calendário, porque pune-se a conduta de não recolhimento
de uma obrigação tributária.
Ora, a evidência suficiente de que a multa isolada pode ser aplicada depois do
encerramento do ano-calendário permanece constando na redação atual do art. 44 da Lei
no 9.430, de 1996, no sentido do cabimento da multa ainda que tenha sido apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro
líquido, no ano-calendário correspondente. Nestes termos, a lei, desde a sua redação
original, afirma a aplicação da multa ainda que a apuração final revele a inexistência de
tributo devido sobre o lucro apurado. Senão, vejamos:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa
moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do
inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos arts.
71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras
penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
(...)
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda
e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar de fazê-
lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente;
Lei no 9.430, de 1996 (redação atual):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Vide
Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata; (Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no
11.488, de 2007)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
Fl. 860
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-005.078 - CSRF/1a Turma
Processo no 13411.000674/2004-56

b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007) (Grifou-se)
Ademais, a utilização da expressão "ainda que" deixa patente o cabimento da multa
isolada mesmo se houver tributo devido ao final do ano-calendário, hipótese na qual
seria devida, também, a multa proporcional estipulada na nova redação do inciso I do
art. 44, da Lei no 9.430, de 1996.
Mas não é só isso que o legislador quis dizer. Em verdade, quando menciona que a
multa é devida ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-
calendário correspondente, está-se dizendo também que essa multa é aplicável após o
encerramento do ano-calendário. Ora, com a devida vênia à tese defendida aqui pela
contribuinte, se a multa não pudesse ser cobrada após o encerramento do ano-
calendário, como ela poderia ser exigida ainda que tivesse sido apurado prejuízo fiscal
ou base negativa?
Como dito, a obrigação de antecipar os recolhimentos é imposta ao sujeito passivo que
opta pela apuração anual do lucro, e subsiste enquanto esta opção não for, por outros
motivos, afastada2. A apuração dos tributos incidentes sobre o lucro tributável ao final
do ano-calendário e seu eventual recolhimento a partir do vencimento fixado para os
tributos devidos no ajuste anual não anulam o descumprimento daquela obrigação.
Neste sentido é o voto da ex-Conselheira Edeli Pereira Bessa acerca da questão3:
Conclui-se, daí, que o legislador estabeleceu a possibilidade de a penalidade ser
aplicada mesmo depois de encerrado o ano-calendário correspondente, e ainda que
evidenciada a desnecessidade das antecipações, nesta ocasião, por inexistência de IRPJ
ou CSLL devidos na apuração anual.
Para exonerar-se da referida obrigação, cumpria à contribuinte levantar balancetes
mensais de suspensão, e evidenciar a inexistência de base de cálculo para recolhimento
das estimativas durante todo o ano-calendário.
Ausente tal demonstração, resta patente a inobservância da obrigação imposta àqueles
que optam pela apuração anual do lucro. Logo, para não se sujeitar à multa de ofício
isolada, deveria a contribuinte ter apurado e recolhido os valores estimados com os
acréscimos moratórios calculados desde a data de vencimento pertinente a cada mês, e
não meramente determinar o valor que, ao final, ainda remanesceu devido nos cálculos
do ajuste anual.

2 Lei no 8.981, de 1995: Art. 47. O lucro da pessoa jurídica será arbitrado quando:
I - o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real ou submetido ao regime de tributação de que trata o
Decreto-Lei no 2.397, de 1987, não mantiver escrituração na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de
elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal;
II - a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes indícios de fraude ou contiver vícios, erros
ou deficiências que a tornem imprestável para:
a) identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária; ou
b) determinar o lucro real.
[...]
V - o comissário ou representante da pessoa jurídica estrangeira deixar de cumprir o disposto no § 1o do art. 76 da
Lei no 3.470, de 28 de novembro de 1958;
VI - (Revogado pela Lei no 9.718, de 1998)
VII - o contribuinte não mantiver, em boa ordem e segundo as normas contábeis recomendadas, livro Razão ou
fichas utilizados para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos efetuados no Diário.
VIII – o contribuinte não escriturar ou deixar de apresentar à autoridade tributária os livros ou registros auxiliares de
que trata o § 2o do art. 177 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e § 2o do art. 8o do DecretoLei
no 1.598, de 26 de dezembro de 1977. (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
3 Acórdão no 1101-00.434, integrado por voto vencedor do ex-Conselheiro Allexandre Andrade Lima da Fonte
Filho afastando a multa isolada aplicada concomitantemente com a multa de ofício antes da alteração do art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória no 351, de 2007.
Fl. 861
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-005.078 - CSRF/1a Turma
Processo no 13411.000674/2004-56

Ou seja, para desfazer espontaneamente a infração de falta de recolhimento das
estimativas, deveria a contribuinte quitá-las, ainda que verificando que os tributos
devidos ao final do ano-calendário seriam inferiores à soma das estimativas devidas.
Apenas que a quitação destas estimativas, porque posteriores ao encerramento do ano-
calendário, resultaria em um saldo negativo de IRPJ ou CSLL, passível de compensação
com débitos de períodos subseqüentes, à semelhança do que viria a ocorrer se a
contribuinte houvesse recolhido as antecipações no prazo legal.
Já se a contribuinte assim não age, o procedimento a ser adotado pela Fiscalização
difere desta regularização espontânea. Isto porque seria incongruente exigir os valores
que deixaram de ser recolhidos mensalmente e, ao mesmo tempo, considerá-los quitados
para recomposição do ajuste anual e lançamento de eventual parcela excedente às
estimativas mensais.
Assim, optou o legislador pela dispensa de lançamento do valor principal não
antecipado, e reconhecimento dos efeitos de sua ausência no ajuste anual, com
conseqüente exigência apenas do valor apurado em definitivo neste momento, sem levar
em conta as estimativas, porque não recolhidas. E, para que a falta de antecipação de
estimativas não ficasse impune, fixou-se, no art. 44, §1o, inciso IV, da Lei no 9.430/96, a
penalidade isolada sobre esta ocorrência, distinta da falta de recolhimento do ajuste
anual, como já explicitado. (grifou-se)
Consoante antes observado, o tributo apurado ao final do ano-calendário somente se
sujeita a encargos a partir de seu vencimento4. Logo, para desconstituir a infração de
falta de recolhimento de estimativas, o sujeito passivo deve recolher as antecipações em
atraso com os encargos pertinentes desde seu vencimento mensal. O recolhimento do
tributo devido no ajuste anual, mesmo acrescido dos correspondentes encargos, não
repara o prejuízo causado ao fluxo de caixa da União que, na regra geral de tributação,
receberia trimestralmente o ingresso dos tributos incidentes sobre o lucro. O mesmo
prejuízo ocorre se o contribuinte deixa de recolher as antecipações e apura saldo
negativo de IRPJ ou de CSLL ao final do período de apuração. Veja que o legislador
não fez distinção alguma a esse respeito.
Em seu recurso, alega a contribuinte que a cobrança da multa isolada por falta do
recolhimento mensal de estimativas seria improcedente, uma "vez que as antecipações
pagas durante o ano foram superiores ao valor do IRPJ e da CSLL apurados no ajuste
anual (31/12/2006), gerando, inclusive, valores a serem restituídos e/ou compensados".
Ocorre que o caput do art. 2o da Lei no 9.430, de 1996, ao reportar-se ao disposto no art.
35 da Lei no 8.981, de 1995, permite que o sujeito passivo reduza ou até suprima os
recolhimentos mensais caso demonstre, por meio de balancetes de suspensão ou
redução, que as estimativas pagas ao longo do ano-calendário superam o que seria
devido em razão do lucro real acumulado até o mês de levantamento do balancete.
Assim, dispõe o art. 35 da Lei no 8.981, de 1995:
Art. 35. A pessoa jurídica poderá suspender ou reduzir o pagamento do imposto devido
em cada mês, desde que demonstre, através de balanços ou balancetes mensais, que o
valor acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive adicional, calculado com
base no lucro real do período em curso.
§ 1o Os balanços ou balancetes de que trata este artigo:
a) deverão ser levantados com observância das leis comerciais e fiscais e transcritos no
livro Diário;
b) somente produzirão efeitos para determinação da parcela do Imposto de Renda e da
contribuição social sobre o lucro devidos no decorrer do ano-calendário.
§ 2o Estão dispensadas do pagamento de que tratam os arts. 28 e 29 as pessoas jurídicas
que, através de balanço ou balancetes mensais, demonstrem a existência de prejuízos

4 Neste sentido é o disposto no art. 6o, §1o c/c §2o da Lei no 9.430, de 1996.
Fl. 862
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-005.078 - CSRF/1a Turma
Processo no 13411.000674/2004-56

fiscais apurados a partir do mês de janeiro do ano-calendário. (Redação dada pela Lei no
9.065, de 1995)
§ 3o O pagamento mensal, relativo ao mês de janeiro do ano-calendário, poderá ser
efetuado com base em balanço ou balancete mensal, desde que neste fique demonstrado
que o imposto devido no período é inferior ao calculado com base no disposto nos arts.
28 e 29. (Incluído pela Lei no 9.065, de 1995)
§ 4o O Poder Executivo poderá baixar instruções para a aplicação do disposto neste
artigo. (Incluído pela Lei no 9.065, de 1995)
Portanto, poderia o contribuinte ter demonstrado, por meio de balanços ou balancetes
mensais, que o valor do tributo acumulado já pago excedia o valor do tributo devido,
podendo suspender ou reduzir o pagamento da estimativa mensal. No caso concreto,
entretanto, o recorrente não fez essa opção. Assim, restam devidas as multas isoladas
sobre as estimativas não recolhidas, calculadas com base no faturamento do respectivo
mês.
No que tange aos argumentos da recorrente nos itens 3.2.6 a 3.2.8 de sua peça recursal,
no sentido de que as alterações promovidas pela Medida Provisória no 351/2007,
convertida na Lei no 11.488/2007, no art. 44 da Lei no 9.430/1996, impõem penalidade
menos severa, cumpre esclarecer que concorda-se com tais argumentos. Aliás, também
a Fiscalização assim o fez, havendo lançado a multa já com o percentual de 50%. De
forma que, já houve a aplicação do art. 106 do CTN, requerida no recurso.
Assinale-se, ainda, que o argumento contrário à aplicação da multa isolada depois do
encerramento do ano-calendário resultaria em cenário no qual a falta de recolhimento de
estimativas somente seria punida se a infração fosse constatada antes do encerramento
do ano-calendário, interpretação que praticamente nega eficácia ao dispositivo legal e
confere significativa vantagem à opção pelo lucro real anual em detrimento à regra geral
de apuração trimestral do lucro tributável.
Em face do exposto, NEGO PROVIMENTO ao recurso especial do contribuinte,
mantendo o lançamento das multas isoladas. (destaques do original)
Contudo, nas discussões mais recentes desta Turma foi suscitada a tese condutora
do Acórdão CSRF no 01-05.552, que merece algumas considerações.
Referido julgado pauta-se em construção argumentativa que, partindo de diversas
premissas, dentre elas a de que a adoção de bases de cálculo e percentuais idênticos em duas
normas sancionadoras faz pressupor a identidade do critério material dessas normas, e de que a
base de cálculo predita no artigo 44 da Lei no 9.430/96 refere-se à multa pela falta de
pagamento de tributo, promove um correlação entre a apuração do tributo devido ao final do
exercício e da estimativa, para afirmar que não será devida estimativa caso inexista tributo
devido no encerramento do exercício e assim concluir que após o final do exercício, o balanço
de encerramento e o tributo apurado devem ser considerados para fins de cálculo da multa
isolada.
Na verdade, porém, apenas o caput do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, conjugado
com seus incisos I e II e combinado com seu §2o, em suas redações originais, definiam as multas
pela falta de pagamento de tributo, constatação reforçada pelo §1o do mesmo dispositivo que, em
seu inciso I, afirmava que a exigência da penalidade se daria juntamente com o tributo ou a
contribuição não pagos. Já a multa por falta de recolhimento de estimativas, aqui em debate,
tinha sua materialidade integralmente prevista na redação original do §1o, inciso IV, do art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996, expressa no sentido de não depender da existência de tributo ou
contribuição não recolhido, não só pela previsão de que deveria ser exigida isoladamente, mas
também pela ressalva de que seria devida pelo sujeito passivo ainda que tenha apurado prejuízo
fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-
Fl. 863
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-005.078 - CSRF/1a Turma
Processo no 13411.000674/2004-56

calendário correspondente. A única vinculação entre as duas penalidades se dava pela expressão
“as multas de que trata este artigo”, que principiava o §1o do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, em
sua redação original, mas que, somente se interpretada de forma estanque, desconsiderando a
formatação isolada da penalidade definida no inciso IV do mesmo §1o, autoriza a conclusão de
que ambas tratariam de multa por falta de pagamento de tributo. A interpretação integrada destas
disposições, porém, permite validamente concluir que a expressão “as multas de trata este artigo”
referia, apenas, os percentuais ali fixados, e não se prestava a condicionar a exigência das multas
isoladas à existência de imposto ou contribuição devido ao final do ano-calendário.
De toda a sorte, tratando-se de exigências anteriores às alterações introduzidas
pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, e constatada a
aplicação, também, de multa proporcional sobre a CSLL devida no ajuste anual de 1999 a 2001,
as multas isoladas aplicadas de janeiro/99 a dezembro/2001 são canceladas por força da Súmula
CARF no 105:
Súmula CARF no 105 A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode
ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes:
9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de 17/10/2011; 9101-001.238, de
21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748,
de 09/05/2012; 1803-001.263, de 10/04/2012
Já com referência às multas isoladas aplicadas de janeiro a dezembro/2002,
afastado o fundamento adotado pelo Colegiado a quo para exoneração das penalidades aplicadas,
deve ser DADO PROVIMENTO PARCIAL ao recurso especial da PGFN.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA – Redatora designada

Declaração de Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA
Restabelecidas as exigências de multas isoladas pertinentes ao ano-calendário
2002, ressurge a discussão acerca da inexistência de balancetes por ocasião do lançamento das
penalidades, a demandar decisão quanto à necessidade de retorno dos autos ao Colegiado a quo.
O voto vencido do acórdão recorrido traz consignado que:
E mesmo que me filiasse à tese de que os balancetes apartados do livro “Diário”
deveriam ser entendidos como meio de prova e em razão disso admitidos a favor da
contribuinte firmo convicção que ainda assim não surtiriam esse efeito, pois elaborados
em 30 de setembro de 2004 após, até mesmo, ao lançamento fiscal, e também porque
enunciam, quando muito, a existência de prejuízos contábeis, não a figura de prejuízos
fiscais, fls. 524/670, que poderiam ser demonstrados no livro “Lalur”, também não
apresentado.
De outro lado, o voto vencedor expõe a seguinte ponderação:
Fl. 864
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-005.078 - CSRF/1a Turma
Processo no 13411.000674/2004-56

Há algum tempo consolida-se nesta Casa a jurisprudência que nega configuração de
suporte fático suficiente à imputação da multa isolada sobre estimativas o simples fato
de não ter o contribuinte transcrito no livro diário os balancetes de suspensão/redução.
Na época deste julgamento, podia se citar, por exemplo, os seguintes acórdãos:
Diante de tais circunstâncias, a PGFN embargou o acórdão de julgamento do
recurso voluntário e, na resposta aos embargos de declaração, o Colegiado a quo afirmou que o
afastamento da multa isolada foi, efetivamente, motivado pelo segundo argumento contido no
voto vencedor, qual seja, o de que é inaplicável a multa isolada, após o respectivo exercício,
quando se constata que o valor devido é inferior ao calculado por estimativa. A conclusão do
voto condutor do acórdão embargos firma que:
Portanto, o primeiro argumento contido no voto vencedor é incorreto e desnecessário.
Diante do exposto, oriento meu voto no sentido de acolher os embargos de declaração
opostos, para sanar a obscuridade apontada, e, assim, excluir o primeiro argumento
contido no voto vencedor, segundo a qual a simples falta de transcrição dos balancetes
de suspensão ou redução no Livro Diário não justifica a aplicação da multa isolada,
rerratificando o Acórdão no 1102-000.315, de 02 de setembro de 2010, sem efeitos
infringentes.
Assim, não houve decisão acerca das justificativas da Contribuinte para não
recolhimento das estimativas mensais de CSLL no ano-calendário 2002, mediante apresentação,
em impugnação, dos balancetes que teriam sido por ela elaborados.
De fato, desde a impugnação a Contribuinte alega que:
Inicialmente informa que a Impugnante é optante pela apuração por lucro real anual,
entregou a DIRPJ tempestivamente, e no curso da ação fiscal apresentou ao Autuante os
livros Diários acompanhada dos balancetes mensais, do balanço anual, e Razão dos anos
calendários de 1999 a 2002. Quanto ao Balancete mensal, como o sistema de
contabilidade por processamento de dados é único, e emite todos os livros fiscais em um
só ato, e por esse motivo deixa de registrar junto com os Livros Diários, portanto, é
improcedente o presente Auto de Infração, pelos fatos apresentados na preliminar e
circunstancias seguir:
[...]
Outrossim, o fiscal não considerou os balancetes apresentados pelo Impugnante
apartados do Livro Diário. Ora, o balancete, é elemento da contabilidade e documento
indispensável ao administrador das empresas para orientar os seus negócios. Além
disso, serve de prova em favor do contribuinte, cabendo, ainda a administração
tributária, utilizá-lo para aferir se existe lucro ou prejuízo, nele registrados.
A partir do crédito que se deposita no balancete apurado apartado do lívro diário
mensalmente é que a legislação fiscal aceita como elemento de prova nele constante,
pois não é necessário que esteja junto do livro diário o que importa é demonstrar que
não há dúvida quanto a credibilidade dos elementos constante do livro diário e se foi
apurado lucro ou prejuízo.
[...]
A acusação fiscal, de seu lado, afirma a exigência de que os balancetes de
suspensão/redução estivessem escriturados no Livro Diário. Veja-se (e-fls. 21/22):
Como demonstrado nas cópias anexadas do Livro Diário Geral (fls. 053 a 121) o
contribuinte não escriturou, no período ora fiscalizado, qualquer "Balancete mensal de
Suspensão ou Redução" nos respectivos Livros Diário Geral, ficando impossibilitado de
reduzir ou suspender o pagamento do IRPJ ou CSLL no decorrer do ano-calendário.
Logo, restava a ele tão-somente a obrigação de pagar a CSLL mensalmente com base na
estimativa sobre a receita bruta e acréscimos, como a seguir detalhado nas planilhas
anexas (fls. 031 a 038).
Fl. 865
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-005.078 - CSRF/1a Turma
Processo no 13411.000674/2004-56

Constata-se, ainda, que no Termo de Início de Fiscalização, a Contribuinte foi
intimada a apresentar Balancetes Mensais e ou trimestrais (se Lucro Real) (e-fl. 40/42), mas na
sequência das intimações a autoridade fiscal não junta aos autos qualquer resposta por escrito
apresentada pela Contribuinte, anexando, apenas, a reprodução dos livros contábeis nos quais se
pautou para determinação dos valores exigidos.
É neste cenário que, imediatamente após a ciência do lançamento, a Contribuinte
vem aos autos e apresenta os balancetes nos quais teria se pautado para não recolher as
estimativas mensais nos anos de 1999 a 2002, por ter acumulado prejuízos contábeis mensais.
Este Conselho assim consolidou o entendimento em torno deste tema:
Súmula CARF no 93
A falta de transcrição dos balanços ou balancetes de suspensão ou redução no Livro
Diário não justifica a cobrança da multa isolada prevista no art. 44 da Lei no 9.430, de
27 de dezembro de 1996, quando o sujeito passivo apresenta escrituração contábil e
fiscal suficiente para comprovar a suspensão ou redução da estimativa. (Vinculante,
conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Acórdãos Precedentes:
Acórdão no 9101-001.578, de 24/01/2013; Acórdão no 9101-001.325, de 24/04/2012;
Acórdão no 101-95.977, de 26/01/2007; Acórdão no 1103-00.277, de 04/08/2010;
Acórdão no 1201-00.732, de 07/08/2012
A aplicação do entendimento sumulado, porém, demanda análise da conformidade
do caso concreto com suas premissas, e consequente juízo de valor acerca da prova apresentada
em impugnação, o que impede a eventual aplicação do Direito por este Colegiado, de modo a
evitar a restituição dos autos ao Colegiado a quo.
Estas as razões para, uma vez prevalecendo o provimento parcial ao recurso
especial da PGFN, concordar com o RETORNO dos autos ao Colegiado de origem.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA – Redatora designada

Declaração de voto

Conselheira Livia De Carli Germano.

Optei por apresentar a presente declaração de voto para esclarecer as razões pelas
quais, com a devida vênia, divergi do relator quanto ao resultado de seu voto com relação às
multas isoladas lançadas para o ano calendário de 2002, sendo que, quanto às multas isoladas
referentes aos anos-calendário de 1999 a 2001 (em que há concomitância com a multas de
ofício), acompanhei o Relator pelas conclusões.
Especificamente para o ano-calendário de 2002, a questão a ser discutida é
exclusivamente a legitimidade da aplicação da multa isolada pela ausência de recolhimento de
estimativas, quando se constata que o valor do tributo devido no encerramento do exercício é
inferior ao calculado por estimativas. Para os anos-calendário de 1999 a 2001, compreendo
Fl. 866
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-005.078 - CSRF/1a Turma
Processo no 13411.000674/2004-56

relevante também abordar a possibilidade de cobrança de multas isoladas em concomitância com
a multa de ofício lançada sobre o valor apurado como ajuste anual no mesmo período de
apuração.
Tratarei primeiramente da própria questão acerca da possibilidade de exigência de
multas isoladas após o encerramento do ano calendário para, em seguida, analisar se o valor do
ajuste anual pode ser utilizado como uma; espécie de limite para a base de cálculo das multas
isoladas. Por fim, tratarei da questão da concomitância das multas isolada e de ofício.
Costuma-se argumentar que, após o término do ano-calendário, a exigência de
recolhimentos por estimativa perde sua eficácia, prevalecendo a exigência do tributo
efetivamente devido e apurado com base no lucro. Segundo essa linha, haveria, entre as
estimativas e o tributo devido no final do ano, uma relação de meio e fim, ou de parte e todo.
Para estes, a multa isolada cobrada em razão da ausência de recolhimento de estimativas apenas
poderia ser aplicada durante o ano-calendário, ou seja, antes do ajuste anual.
Não discordo das premissas de tal raciocínio, isto é, concordo que é inerente ao
dever de antecipar a existência da obrigação cujo cumprimento se antecipa. Não obstante,
compreendo que a conclusão a que ele chega não é adequada, e isso essencialmente porque, aqui,
não estamos tratando de incidência de principal de tributo, mas de norma que estabelece uma
penalidade.
É dizer, embora se trate, essencialmente, do mesmo tributo (IRPJ/CSLL anual), as
condutas exigidas do contribuinte são distintas: a primeira é o dever de antecipar parcelas do
tributo calculadas sobre uma base provisória (estimativas mensais), e a segunda é o dever de
pagar este mesmo tributo efetivamente apurado como devido ao final do ano-calendário (ajuste
anual).
Uma conduta independe logicamente da outra, ou seja, o dever de recolher
estimativas pode existir sem que venha a haver tributo devido no ajuste anual, e vice-versa.
Além disso, tais condutas visam a atender bens jurídicos distintos, sendo uma destinada a manter
o fluxo de caixa do governo durante o ano, e outra dirigida ao recolhimento do tributo
efetivamente devido.
Daí porque tais condutas podem ser, como de fato são, penalizadas de forma
especifica – nos das atuais, a primeira à razão de 50% da estimativa não recolhida e a segunda à
razão de 75% do valor do ajuste anual devido.
Vale notar que a conclusão acima não contradiz o disposto no enunciado da
Súmula CARF 82 (vinculante, conforme Portaria MF 277/2018), que diz:
Súmula CARF 82: Após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de
ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas.
Isso porque, de novo, aqui não estamos tratando do principal de tributo, mas da
pena prevista para a conduta consistente em agir em desconformidade com o que prevê a
legislação fiscal (dever de adiantar estimativas mensais).
Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal
enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal da estimativa,
visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano-calendário. Não obstante, a pena
prevista para o descumprimento do dever de recolher a estimativa permanece -- e, até por isso, é
denominada “multa isolada”: porque cobrada independentemente da exigibilidade da sua base de
cálculo (a própria estimativa devida).
Fl. 867
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-005.078 - CSRF/1a Turma
Processo no 13411.000674/2004-56

De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando a
infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso porque, se fosse
constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à fiscalização exigir a própria estimativa
devida, acrescida de multa e dos respectivos juros moratórios. Ao estabelecer a cobrança apenas
da multa (ou seja, a cobrança “isolada”) quando detectada a falta de recolhimento da estimativa
mensal, a norma visa exatamente à adequação da exigência tributária à situação fática.
A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor
do acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do enunciado da
Súmula CARF 82:
(...)
A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir estimativas
não recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base está contido no
saldo apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço.
Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de recolher as
estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e a contribuição
não recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos.
(...)
Portanto, compreendo que os argumentos acima não são suficientes para levar ao
cancelamento da exigência da multa isolada em questão.
Muitos sustentam, por outro lado, uma possível identidade entre as bases de
cálculo das multas isolada e de ofício, na redação original do dispositivo legal, isto é, antes da
alteração promovida pela Lei 11.488/2007. Passo a analisar a questão: qual seria a base de
cálculo das multas isoladas: seria o valor das antecipações não recolhidas ou o valor do imposto
apurado pelo lucro real anual?
A redação original do artigo 44 da Lei 9.430/1996 era a seguinte (grifamos):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
(...)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
II - isoladamente, quando o tributo ou a contribuição houver sido pago após o
vencimento do prazo previsto, mas sem o acréscimo de multa de mora;
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do imposto
(carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda
e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar de fazê-lo,
ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente;
O caput do artigo 44 traz a base de cálculo das multas em questão, fazendo
menção à “totalidade de tributo ou contribuição”.
A uma primeira vista, tal referência parece mesmo se reportar ao valor devido no
ajuste anual, inclusive em razão do emprego do termo “totalidade” – de fato, a princípio, parece
Fl. 868
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-005.078 - CSRF/1a Turma
Processo no 13411.000674/2004-56

não fazer sentido pensar que a norma fala em “totalidade de tributo” querendo se referir ao valor
da estimativa mensal, eis que não se “totaliza” o valor de um pagamento que é único a cada mês.
A questão é: nesses termos, como compatibilizar o caput do dispositivo com os
incisos de seu parágrafo primeiro?
Explica-se. O caput do artigo 44 prevê que a base de cálculo da multa será “a
totalidade do tributo ou contribuição”. Se isso significa o valor devido no ajuste anual, qual
seria o conteúdo do inciso IV do parágrafo primeiro (acima grifado), em especial considerando:
(i) a possibilidade (remota, mas existente) de verificação da ausência de recolhimento de
estimativa ainda no curso do ano-calendário (quando ainda não há ajuste anual apurado), e (ii) a
previsão de que a multa isolada pode ser exigida “ainda que que tenha apurado prejuízo fiscal
ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente”?
Em ambas as hipóteses acima, teríamos um problema quanto à base de cálculo
para a multa isolada a ser aplicada, eis que, (i) no caso de verificação, ainda no curso do ano
calendário, de ausência de recolhimento da estimativa mensal, a base de cálculo da multa isolada
seria inexistente, e (ii) no caso de apuração de prejuízo fiscal ou base negativa no ajuste anual, a
base de cálculo da multa isolada seria zero.
É dizer, nessas situações, (i) a multa isolada não poderia (impossibilidade prática)
ser aplicada antes da entrega da declaração, por ausência de base de cálculo, e (ii) o trecho final
do inciso IV do parágrafo 1o traria uma afirmação em si mesma contraditória, eis que ele estaria
dizendo que a multa isolada poderia ser exigida ainda que sua base de cálculo fosse zero.
Observo que os “dilemas” acima não mais subsistem eis que, posteriormente aos
fatos objeto dos presentes autos (MP 303, de 29 de junho de 2006, que perdeu eficácia em 27 de
outubro daquele ano, e MP 351, de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei 11.488/2007) , a
legislação foi alterada e, nos dias atuais, o caput do artigo 44 da Lei 9.430/1996 deixou de
indicar a base de cálculo das multas, sendo certo que a base de cálculo da multa isolada
atualmente é, nos termos do inciso II, o valor do pagamento mensal devido. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Vide
Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no
caso de pessoa física; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Redação
dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
Acontece que a legislação foi alterada sem qualquer previsão expressa de ter sido
interpretativa (art. 106 do CTN), o que leva à conclusão de que a alteração, por si só, não teria
influência na interpretação a ser dada à legislação vigente anteriormente.
Por oportuno, observo que a circunstância de um texto legal (palavras/literalidade)
ter sido alterado nada diz sobre se, de fato, houve alteração da norma jurídica subjacente (isto é,
Fl. 869
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-005.078 - CSRF/1a Turma
Processo no 13411.000674/2004-56

do significado formado a partir da interpretação de tal texto). Isso porque a alteração de um
texto normativo pode ser realizada tanto para trazer novo sentido à norma como meramente para
fazer com que a literalidade reflita o sentido lógico já contido na norma anterior (neste último
caso se compreende a alteração como tendo natureza interpretativa).
No caso, temos o seguinte dilema: ou (a) se considera que o caput do artigo 44 da
Lei 9.430/1996, quando menciona “totalidade de tributo ou contribuição”, está se referindo ao
ajuste anual -- hipótese em que (i) não se aplica a multa isolada se verificada no curso do ano
calendário, em virtude da ausência de base de cálculo, e (ii) deve ser ignorado o trecho final do
inciso IV do parágrafo 1o (“ainda que que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente”),
porque contraditório com o caput, ou (b) se confere ao caput do artigo 44 um sentido diverso,
compreendendo-se o significado de “totalidade de tributo ou contribuição” como sendo,
genericamente, o valor devido que deixou de ser recolhido, e integrando-o de acordo com a
hipótese prevista em cada um dos incisos do parágrafo primeiro em questão – assim, para os
incisos I e II ele significaria o ajuste anual, enquanto que, para os incisos III e IV, seria o valor
do recolhimento mensal devido.
Muitos sustentam que não se pode interpretar que a legislação esteja mencionando
“tributo” querendo se referir às estimativas já que, tecnicamente, estas não são tributo mas mera
antecipação. Sem embargo, não vejo problemas em tal raciocínio já que, na qualidade de
antecipação de uma prestação potencialmente devida, a estimativa tem, em sua origem, a
qualidade e a natureza do que busca antecipar.
Portanto, considerando o arrazoado acima, compreendo que a única forma de
compatibilizar o trecho final do caput do artigo 44 da Lei 9.430/1996, em sua redação original,
com o trecho final do inciso IV do seu parágrafo 1o, é considerar que a menção do caput à
“totalidade de tributo ou contribuição” deva ser compreendida de forma integrada com os
incisos do parágrafo primeiro, sem negar eficácia a nenhuma de suas disposições.
Deste modo, muito embora tal termo se identifique com ao valor devido no ajuste
anual nos incisos I e II do parágrafo 1o (o que, inclusive, justificaria a menção ao vocábulo
“totalidade”), no caso de ausência de recolhimentos mensais (incisos III e IV do parágrafo 1o), a
base de cálculo da multa necessariamente é o valor do recolhimento mensal devido.
Não se nega que o caput orienta a matéria a ser tratada na norma, nem o fato de os
parágrafos serem dedicados a expressar “os aspectos complementares à norma enunciada no
caput do artigo e as exceções à regra por este estabelecida” (Lei Complementar 95/98, art. 11,
III, “c”), não obstante também se deve ter em mente a máxima de hermenêutica segundo a qual a
lei não contém palavras inúteis (verba cum effectu sunt accipienda – i.e., as palavras devem ser
compreendidas como tendo alguma eficácia). Assim, compreendo não ser adequado,
especialmente quando possível uma interpretação que pressuponha a coerência do texto
normativo, optar por uma interpretação que resulte em se considerar como não escrita a
integralidade do trecho final do inciso IV do parágrafo 1o do artigo 44, da Lei 9.430/1996.
Tal interpretação revela-se, ainda, coerente com o princípio geral de que, em se
tratando de penalidade, a graduação deve levar em conta a gravidade da falta, sendo assim
adequado o entendimento de que a multa tenha por base de cálculo o valor da estimativa mensal
devida e não recolhida.
Além disso, em se estabelecendo a base de cálculo da penalidade como sendo o
valor do recolhimento mensal devido e não realizado, a interpretação se coaduna com a
Fl. 870
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-005.078 - CSRF/1a Turma
Processo no 13411.000674/2004-56

faculdade que se confere ao sujeito passivo de interromper os pagamentos por antecipação
quando apure, mediante balanços ou balancetes mensais, que o valor já pago da estimativa
acumulada excede o valor do tributo calculado com base no lucro ajustado do período em curso
(parágrafo 2° do artigo 39 da Lei 8.383/1991).
É dizer, a multa isolada não poderá ser aplicada na hipótese em que o
recolhimento mensal não seja devido -- em razão do levantamento de balancetes de suspensão –
e proporcionalmente, em caso de balanços de redução. E isso, ressalte-se, independentemente de
transcrição e tais balancetes no Diário, como enuncia a Súmula CARF 93: “A falta de
transcrição dos balanços ou balancetes de suspensão ou redução no Livro Diário não justifica a
cobrança da multa isolada prevista no art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996,
quando o sujeito passivo apresenta escrituração contábil e fiscal suficiente para comprovar a
suspensão ou redução da estimativa”. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018,
DOU de 08/06/2018).
Estas são as razões pelas quais considero que, de maneira geral, a multa isolada
sobre as estimativas não pagas é devida independentemente do resultado final da apuração do
ajuste anual.
Observo, nesse ponto, que a posição segundo a qual a multa isolada sobre as
estimativas não pagas é devida independentemente do resultado final da apuração do ajuste anual
tem prevalecido nesta 1a Turma da CSRF, como ilustram os acórdãos 9101-004.106, de
9/04/2019; 9101-004.771, de 05/02/2020; 9101-004.819, de 03/03/2020; e 9101-005.028 e 9101-
005.029, de 08/2020.
Em síntese, portanto, esclareço que não compartilho do entendimento do i. Relator
de que “a multa isolada prevista deve ser calculada com base na totalidade ou diferença de
tributo ou contribuição efetivamente devidos pelo contribuinte, apurados ao final do período.”
Não discordo de que a atitude de limitar a base de cálculo da multa isolada à
diferença entre o imposto de renda sobre o lucro real anual e as estimativas recolhidas a menor é,
sim, medida razoável em termos de técnica legislativa (isto é, de lege ferenda), por limitar o
valor da pena pela ausência de cumprimento de um dever preparatório (recolher a estimativa) ao
valor do tributo efetivamente devido no ajuste anual. Acontece que, se admitirmos que o valor
da multa isolada está limitado a um percentual do valor do ajuste anual devido, voltamos à
situação de impossibilidade de cobrança da multa isolada quando o tributo devido no ajuste
anual seja zero. É dizer, para seguir esta linha interpretativa, seria necessário aceitar que o
trecho final do inciso IV do parágrafo 1o do artigo 44 não tem nenhum sentido e deve ser
simplesmente ignorado – afinal, como considerar que a multa isolada será exigida “ainda que
que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre
o lucro líquido, no ano-calendário correspondente” se, neste caso, ela será zero?
Com o devido respeito aos entendimentos em contrário, compreendo que tal
resultado de interpretação vai de encontro ao princípio basilar de hermenêutica segundo o qual a
lei não contém palavras inúteis (verba cum effectu sunt accipienda -- as palavras devem ser
compreendidas como tendo alguma eficácia), e leva a que, em nome de uma suposta
“razoabilidade” ou da preservação a todo custo de um sentido da “norma principal” constante do
caput do dispositivo legal, se deva considerar como não escrita a integralidade do trecho final de
um dos seus incisos (no caso, o inciso IV do parágrafo 1o do artigo 44 da Lei 9.430/1996).
Fl. 871
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-005.078 - CSRF/1a Turma
Processo no 13411.000674/2004-56

Assim, a princípio, não vejo possibilidade de se utilizar o valor de ajuste anual
devido como limite genérico para o valor da multa isolada pela falta de recolhimento de
estimativas.
Não obstante, compreendo que a cobrança de multa isolada não pode prevalecer
se e quando tenha sido aplicada a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor tal
como apurado no ajuste anual. E a razão é bem simples.
Não se nega que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa
devida versus valor do ajuste anual devido), assim como não se nega que se trata de punição pelo
descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena por não antecipar parcelas do
tributo calculadas sobre uma base provisória, e a multa de ofício por não recolher o tributo
apurado como devido no ajuste anual).
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do
ajuste anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de ofício, teremos
uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará, ao mesmo tempo, a exigência
da multa isolada e da multa de ofício.
Aqui, sim, é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo
devido no ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao mesmo tempo,
uma conduta ilícita e seu meio de execução.
Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de
recolhimento do ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis que absorvida
por esta. E isso não porque se trate da mesma pena (porque não é), mas simplesmente porque,
quando uma conduta punível é etapa preparatória para outra, também punível, pune-se apenas o
ilícito-fim, que absorve o outro.
Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação
concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de incidência da
multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao recolhimento das estimativas
mensais, e a hipótese de incidência da multa proporcional é o não cumprimento da obrigação
referente ao recolhimento do tributo devido ao final do período. Não obstante, porque uma das
condutas funciona como etapa preparatória para a outra, em matéria de penalidades deve-se
aplicar o princípio da absorção ou consunção.
A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um
indivíduo que falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá pelo crime de
estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal entendimento está, inclusive,
pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de Justiça: “Quando o falso se exaure no
estelionato, sem mais potencialidade lesiva, é por este absorvido”. E isso é assim não porque as
condutas se confundam (já que uma coisa é falsificar documento e outra é praticar estelionato),
sendo certo também que as penas previstas são diversas e visam a proteger diferentes bens
jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma conduta for etapa preparatória para a outra, a
sua punição é absorvida pela punição da conduta-fim.
Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção nas
seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de preparação ou de execução
de outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato impunível (Manual de Direito Penal. Parte 16a ed. São
Paulo: Atlas, p.121). Compreendo que o caso das estimativas que repercutem no valor devido no
ajuste anual encaixa-se perfeitamente na primeira hipótese.
Fl. 872
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-005.078 - CSRF/1a Turma
Processo no 13411.000674/2004-56

Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius
Neder de Lima no acórdão CSRF/0105.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é citado nos votos
condutores dos acórdãos 9101001.307 e 9101001.261, que, por sua vez, são precedentes que
inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105):
(...)
Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de
determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo
Direito. Nesse sentido, para a solução do conflito normativo, devese investigar se uma
das sanções previstas para punir determinada conduta pode absorver a outra, desde que
o fato tipificado constitui passagem obrigatória de lesão, menor, de um bem de
mesma natureza para a prática da infração maior.
No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto como etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é, portanto,
meio de execução da segunda.
Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do
ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo
de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação. Assim, a interpretação do conflito de normas deve prestigiar a
relevância do bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da pena cominada,
pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa que o
ilícito principal. É o que os penalistas denominam "princípio da consunção".
Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao desenrolar
da ação se vem a violar uma pluralidade de normas passandose de uma violação menos
grave para outra mais grave, que é o que sucede no crime progressivo, prevalece
a norma relativa ao crime em estágio mais grave..." E prossegue "no crime
progressivo, portanto, o crime mais grave engloba o menos grave, que não é
senão um momento a ser ultrapassado, uma passagem obrigatória para se alcançar
uma realização mais grave".
Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de oficio na
hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também pela
falta de antecipação sob a forma estimada. Cobrase apenas a multa de oficio por falta de
recolhimento de tributo.
Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o
pagamento do tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora haja
previsão de multa de mora pelo atraso de pagamento (20%), essa penalidade é absorvida
pela aplicação da multa de oficio de 75%. É pacífico na própria Administração
Tributária, que não é possível exigir concomitantemente as duas penalidades — de mora
e de oficio — na mesma autuação por falta de recolhimento do tributo. Na dosimetria da
pena mais gravosa, já está considerado o fato de o contribuinte estar em mora no
pagamento.
(...)

Assim, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei
11.488/2007, prevalece, em caso de dupla penalização, a ratio decidendi que orientou o
enunciado da Súmula CARF n. 105, que diz:

Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada
com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Fl. 873
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-005.078 - CSRF/1a Turma
Processo no 13411.000674/2004-56

Vale esclarecer, por fim, que só há que se falar em consunção/absorção de penas
quando se estiver efetivamente diante da aplicação de duas penas. Daí porque, nas situações em
que não for aplicada a multa de ofício (seja porque o contribuinte recolheu o valor apurado como
devido no ajuste anual, seja porque apurou prejuízo fiscal/base de cálculo negativa), não há que
se falar em inexigibilidade da multa isolada por consunção.
Assim, não obstante o meu entendimento (discordante da posição do i. Relator) de
que não se pode utilizar o valor do ajuste anual devido como limite genérico para a base de
cálculo da multa isolada pela falta de recolhimento de estimativas do mesmo ano-calendário,
compreendo que as penas não podem ser cobradas cumulativamente . Embora se trate de
penalidades por condutas distintas (e que visam a proteger bens jurídicos diversos, como acima
abordado), estamos na esfera de aplicação de penalidades e, aqui, pelo princípio da consunção,
quando uma infração (no caso, a ausência de recolhimento de estimativas) é meio de execução de
outra conduta ilícita (no caso, a ausência de recolhimento do valor devido no ajuste anual do
mesmo ano-calendário), a pena pela infração-meio é absorvida pela pena aplicável à infração-
fim.
Estas são as razões pelas quais acompanhei o Relator pelas conclusões quanto aos
anos-calendário de 1999 a 2001 e divergi quanto a 2002, resultando assim em provimento parcial
do recurso especial da Fazenda Nacional – especificamente, provimento quanto a este último
ano-calendário.

(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano

Fl. 874
DF CARF MF
Documento nato-digital