Tribunal: CARF
Processo: 19647.020814/2008-59
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANDREA DUEK SIMANTOB
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-12-02
Data de publicação: 2021-01-07

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2004
MULTA DE OFÍCIO. AGRAVAMENTO. FALTA DE ATENDIMENTO ÀS INTIMAÇÕES PARA APRESENTAR DOCUMENTOS E ESCLARECIMENTOS.
Desde que não tenha servido par justificar o arbitramento do lucro (Súmula CARF no 96), a recusa do sujeito passivo em apresentar os documentos e esclarecimentos que lhe foram reiteradamente solicitados pela Fiscalização autoriza o agravamento da multa de ofício.

Inteiro teor:
CSRF-T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19647.020814/2008-59
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-005.288 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
02 de dezembro de 2020
Recorrente
A. PEREIRA TRANSPORTES LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2004
MULTA DE OFÍCIO. AGRAVAMENTO. FALTA DE ATENDIMENTO ÀS
INTIMAÇÕES
PARA
APRESENTAR
DOCUMENTOS
E
ESCLARECIMENTOS.
Desde que não tenha servido par justificar o arbitramento do lucro (Súmula
CARF no 96), a recusa do sujeito passivo em apresentar os documentos e
esclarecimentos que lhe foram reiteradamente solicitados pela Fiscalização
autoriza o agravamento da multa de ofício.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial, e, no mérito, por maioria de votos, negar-lhe provimento. Vencidos os
Conselheiros Lívia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Caio Cesar Nader
Quintella que votaram por dar-lhe provimento. Manifestou intenção de apresentar declaração de
voto a Conselheira Lívia De Carli Germano.
(documento assinado digitalmente)
Andrea Duek Simantob – Presidente em exercício e Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
de Carli Germano, Viviane Vidal Wagner, Amelia Wakako Morishita Yamamoto, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Caio Cesar Nader Quintella, Andrea
Duek Simantob (Presidente).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19647.020814/2008-59
Fl. 753
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.288 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.020814/2008-59

Relatório
Trata-se de recurso especial interposto pelo sujeito passivo em epígrafe, com
amparo no então vigente art. 67 do Anexo II do Regimento Interno do Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais - CARF, aprovado pela Portaria MF no 256/2009, atual art. 67 do Anexo II
do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 343/2015.
O acórdão recorrido é o 1802-002.016 – da 2a Turma Especial deste E. CARF.

Segue a ementa:

O acórdão recorrido é o 1802-002.016 – da 2a Turma Especial deste E. CARF.

Segue a ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2004
Ementa: OMISSÃO DE RECEITA. TRIBUTAÇÃO. LUCRO PRESUMIDO. Havendo a
Recorrente optado pela tributação com base no lucro presumido,
verificada a omissão de receita, correto o procedimento fiscal da autoridade
tributária em determinar o valor do IRPJ e CSLL, aplicando sobre a receita
bruta os percentuais correspondentes a atividade desenvolvida pela pessoa
jurídica.
BASE DE CÁLCULO PIS e Cofins.
No caso da pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido, a base de
cálculo da Contribuição para o PIS e da Cofins é a receita bruta mensal
decorrente da venda de produtos e serviços, apurada em procedimento de
ofício.
MULTA DE OFÍCIO AGRAVADA.
O agravamento da multa lançada de oficio no percentual de 112% se aplica
quando comprovado que o sujeito passivo não atendeu às intimações fiscais
para a apresentação de informações relacionadas com as atividades do
fiscalizado.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA CSLL , PIS e Cofins.
Decorrendo a exigência das contribuições do mesmo fato que fundamentou o
lançamento do IRPJ, deve ser adotada, no mérito, a mesma decisão proferida
para o imposto de renda, na medida em que não presentes elementos de prova
a ensejar conclusão diversa
O especial foi admitido relativamente à divergência interpretativa suscitada pela
recorrente acerca da seguinte matéria:
- Multa de ofício agravada. Falta de apresentação de documentos e
esclarecimentos.
Intimada para tanto, a Fazenda Nacional apresentou contrarrazões pedindo, ao
final, seja negado provimento ao recurso, não havendo questionado seu conhecimento.
Fl. 754
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.288 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.020814/2008-59

É o relatório.
Voto
Conselheira Andréa Duek Simantob, Relatora.
Não havendo a Fazenda Nacional, em suas contrarrazões, pedido para que o
recurso não seja conhecido, e também por não haver vislumbrado razões em contrário, conheço
do especial.
Passo, então, ao exame do mérito.
Inicialmente deve-se esclarecer que o presente lançamento do IRPJ e reflexos foi
feito com base nas regras do lucro presumido, e não nas do lucro arbitrado, daí porque não
incide no caso o disposto na Súmula CARF no 96, que assim estabelece:
Súmula CARF no 96
A falta de apresentação de livros e documentos da escrituração não justifica, por si só, o
agravamento da multa de oficio, quando essa omissão motivou o arbitramento dos
lucros. (g.n.)
Sobre a questão do agravamento da multa de ofício consta o seguinte no Relatório
de Fiscalização (e-fl. 40 e ss.):
2. Ação Fiscal
A ação fiscal foi iniciada, em 24/10/2007, com a ciência do Termo de Início de
Fiscalização, fls. 53 e 54, onde foram solicitados os livros e documentos contábeis e
fiscais do contribuinte, relativos ao ano calendário 2004. (g.n.)
Sem respostas do contribuinte ao Termo de Início, enviamos as Reintimações
Fiscais n°s 01, 02, 03, 04, 05, 06, 07 e 08 com ciências nos dias 14/11/2007,
02/01/2008,
25/02/2008,
14/04/2008,
29/05/2008,
31/07/2008,
11/09/2008
e
03/11/2008, respectivamente, fls. 55 a 74. Ressalte-se que no caso da Reintimação n°
05, além de ser enviada ao endereço da empresa, foi enviada também ao seu sócio-
administrador, o Sr. André Felipe Martins Pereira, CPF. n° 334.969.944-87, e que na
Reintimação n° 08 enviamos ao contribuinte um Termo de Esclarecimentos
cientificando o contribuinte das diferenças de receita que originam o presente
lançamento para que ele se manifestasse e ele novamente não se pronunciou. (g.n.)
Apenas nos dias 10 de junho e 02 de julho de 2008, pudemos manter contato com o
contribuinte que nos apresentou solicitações de prorrogação do prazo para apresentação
da documentação solicitada, por 30 dias, conforme documentos às fls. 75 a 78.
Concedemos o prazo na condição de que dentro desse período nos fosse entregue
toda a documentação solicitada, o que não ocorreu. (g.n.)
Ficamos, desde o início da fiscalização, no aguardo da documentação necessária para
verificação a ser fornecida pelo contribuinte, mas foi a própria Seção de Programação,
Avaliação e Controle da Atividade Fiscal - Sapac/DRF/REC que nos entregou no mês
de outubro de 2008 tal documentação e nos deu suporte para efetuarmos o levantamento
das diferenças de receitas declaradas para a RFB e para a Sefaz/PE. Após tal análise,
encaminhamos as diferenças ao contribuinte para ciência e esclarecimentos. E,
como já foi esclarecido, até a presente data nada nos foi apresentado pelo
contribuinte. Ou seja, mesmo tendo ciência da fiscalização e da necessidade da entrega
de documentação/esclarecimentos a esta Equipe, mais especificamente à auditora fiscal
Andrezza Lopes de Oliveira, como consta nos Termos de Intimação e Reintimações
entregues ao contribuinte, apenas nos foram apresentadas duas solicitações de
prorrogação de prazo e nada mais, o que comprova que o contribuinte estava
ciente dos Termos, mas não apresentou o que foi solicitado. (g.n.)
Fl. 755
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.288 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.020814/2008-59

(...)
4.5 MULTAS DE OFÍCIO
4.5.1 Bases de Cálculo, Créditos Tributários e Fatos Geradores
Considerando os tributos e contribuições a serem lançados de ofício, determinados nos
itens 4.1, 4.2, 4.3 e 4.4, aplica-se a multa de ofício de 75% sobre aqueles valores,
com o acréscimo da metade deste percentual, passando a ser de 112,5%, tendo em
vista a não apresentação de qualquer documentação solicitada nas Intimações e
Reintimações que enviamos ao contribuinte, nem dentro nem fora dos prazos dados.
(g.n.)
4.5.2 Enquadramento Legal
O Lançamento da Multa de Ofício está previsto no art. 44, inc. I e §2o da Lei
n"9.430/96, no art. 86, §1°, da Lei n° 7.450/85, e no art. 10, parágrafo único da Lei
Complementar n"70/91.
(...)
O art. 44, § 2o, da Lei no 9.430/96, com a redação dada pela Lei no 9.532/97,
vigente à época dos fatos, assim estabelece:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
(...)
§ 2o As multas a que se referem os incisos I e II do caput passarão a ser de cento e doze
inteiros e cinco décimos por cento e duzentos e vinte e cinco por cento,
respectivamente, nos casos de não atendimento pela sujeito passivo, no prazo
marcado, de intimação para: (Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997)
a) prestar esclarecimentos; (Incluída pela Lei no 9.532, de 1997)
b) apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei no 8.218, de
29 de agosto de 1991, com as alterações introduzidas pela art. 62 da Lei no 8.383, de 30
de dezembro de 1991; (Incluída pela Lei no 9.532, de 1997)
c) apresentar a documentação técnica de que trata o art. 38. (Incluída pela Lei no 9.532,
de 1997)
(...)
Pois bem, no caso, a autoridade fiscal impôs o agravamento da multa de ofício sob
a justificativa de que o sujeito passivo deixara de atender às solicitações para apresentação de
documentos e esclarecimentos que lhe foram dirigidas.
É de se ter em conta, também, os pedidos de prorrogação de prazo de 30 (trinta)
dias feitos pelo sujeito passivo para atendimento às intimações, pedidos esses que, embora
deferidos pela autoridade fiscal, deixaram de ser cumpridos.
Resta, portanto, cabalmente demonstrada a recusa do sujeito passivo em
apresentar os documentos e esclarecimentos que lhe foram solicitados, daí porque deve ser
mantido o agravamento da multa.
A imputação de agravamento à multa de ofício encontra-se consignada nos termos
do art. 44, § 2o, da Lei no 9.430/96, abaixo transcrito:
§ 2o As multas a que se referem os incisos I e II do caput passarão a ser de cento
e doze inteiros e cinco décimos por cento e duzentos e vinte e cinco por cento, respectivamente,
nos casos de não atendimento pelo sujeito passivo, no prazo marcado, de intimação para:
a) prestar esclarecimentos;
Fl. 756
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.288 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.020814/2008-59

Sobre este aspecto, faz-se mister trazer à colação alguns trechos da Solução de
Consulta
Interna
COSIT
7,
de
21
de
outubro
de
2019
(file:///C:/Users/CARF/Downloads/SCI_Cosit_n_7-2019.pdf) devidamente publicada no Diário
Oficial da União, in verbis:

7.2. Não se pode olvidar, entretanto, que o art. 136 do CTN é explícito ao afirmar
que “a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou
do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato”, apesar de ser razoável a
existência de algum temperamento a depender da multa a ser aplicada em determinado caso
concreto.
7.3. O Superior Tribunal de Justiça já se manifestou no sentido de que “apesar da
norma tributária expressamente revelar ser objetiva a responsabilidade do contribuinte ao
cometer um ilícito fiscal (art. 136 do CTN), sua hermenêutica admite temperamentos, tendo em
vista que os arts. 108, IV e 112 do CTN permitem a aplicação da eqüidade e a interpretação da
DF CARF MF Fl. 5503 Documento nato-digital Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-004.835 - CSRF/1a
Turma Processo no 10314.725309/2015-11 lei tributária segundo o princípio in dubio pro
contribuinte” (REsp 494.080-RJ, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ 16.11.2004).
7.4. Ressalte-se não ser o objetivo desta Solução de Consulta Interna, de forma
alguma, afastar o caráter objetivo da multa agravada ou anuir com a tese de que para a sua
configuração tem-se de demonstrar prejuízo ao Fisco. O que se quer dizer é que há presunção
de descumprimento do dever de colaboração ao não responder a intimação a que se refere
o § 2o do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, em procedimento fiscal. O eventual temperamento
poderia ocorrer em um caso concreto em que o sujeito passivo demonstrasse que ele
colaborou com a administração tributária, mesmo que não da forma ideal, ou mesmo que por
força maior não pôde proceder à devida resposta, ilidindo a presunção em epígrafe. (grifei)
7.5. Esse é o norte teórico que será seguido. (grifei)
Diante do exposto, conclui-se:
a) o aspecto material da multa tributária vincula-se à conduta esperada do
sujeito passivo quanto ao descumprimento de obrigação acessória vinculada ao dever de
colaboração com a administração tributária; apenas ao final do procedimento fiscal é que se tem
por configurados todos os elementos que regem a regra-matriz da multa agravada; (grifei)
b) a intimação para prestar esclarecimentos a ensejar a multa a que se refere o
inciso I do §2o do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, não é aquela com objetivo de apresentar
um documento, mas sim para prestar esclarecimentos; prestá-los não significa comprovar
alguma informação já em poder do Fisco, mas sim justificar de forma convincente determinada
situação de fato ou de direito; a intimação para tanto deve delimitar de forma precisa a(s)
informação(ões) requerida(s); (grifei)
c) deve haver vinculação dos esclarecimentos solicitados com a infração objeto
do lançamento, motivo pelo qual concorda-se com a consulente no sentido de que "o fiscalizado
pode atender à intimação relacionada à primeira infração e ser completamente omisso em relação
à segunda, justificando-se o agravamento exclusivamente em relação ao crédito tributário
correspondente à segunda infração";
d) quando o comportamento do sujeito passivo durante o procedimento fiscal for
totalmente omissivo, incide a multa agravada; (grifei)
Fl. 757
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.288 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.020814/2008-59

e). se o sujeito passivo deixou de responder determinada intimação no prazo,
houve nova intimação para prestar esses esclarecimentos, e então o sujeito passivo os presta,
descabe aplicar a multa agravada; (grifei)
f) se o sujeito passivo deixou de responder algumas intimações, mas outras
respondeu, ou as respondeu de forma intempestiva, há que se verificar se as informações
requisitadas pela autoridade fiscal nas intimações foram esclarecidas naquele
procedimento fiscal; caso não tenham sido, cabe a aplicação da multa agravada; caso
tenham, a multa não deve ser aplicada; (grifei)
g) se o sujeito passivo responder intimação para esclarecer determinada situação
de forma evasiva, ou com pedidos de prorrogação claramente protelatórios cujo intuito é não
colaborar com a fiscalização, deve ser aplicada a multa agravada;
h) se o atendimento parcial da intimação significar o esclarecimento de apenas um
dos diversos pontos objeto de intimação, não há que se falar em atendimento parcial; há o
atendimento a um dos esclarecimentos solicitados, nas não dos outros, o que enseja a aplicação
da multa agravada;
i) se os esclarecimentos prestados não se coadunarem com o que foi solicitado,
sendo que o sujeito passivo tinha todos os elementos de fato e de direito para assim proceder,
tampouco configura-se o atendimento da intimação, devendo ser aplicada a multa agravada;
j) se o sujeito passivo fiscalizado apresentar petição justificando o fato de não
prestar os esclarecimentos de forma comprovada, como nas hipóteses de caso fortuito ou de
força maior, não há como restar configurado o aspecto material da multa agravada; contudo; caso
a autoridade fiscal verifique que a justificativa não era verdadeira e que o sujeito passivo tinha
elementos para apresentar os esclarecimentos, a multa agravada deve ser aplicada;
k) o agravamento previsto no inciso II do §2° do artigo 44 da Lei n° 9.430, de
1996, deverá ser aplicado no caso da não apresentação de arquivos e sistemas solicitados pela
Fiscalização, quando houver tributo a ser lançado, independentemente das infrações verificadas e
da forma de tributação;
l) cabível a aplicação isolada da multa regulamentar prevista no inciso II do artigo
12 da Lei n° 8.218, de 1991, para a hipótese de inocorrência de infração que enseje lançamento
de tributo; inexiste a necessidade de um procedimento fiscal prévio (com o consequente
lançamento de tributo) como pressuposto para a incidência da multa, incidindo sobre qualquer
sujeito que se enquadre nas hipóteses de que trata o art. 11 da Lei no 8.218, de 1991
m) na impossibilidade de o Fisco utilizar informações contidas nos arquivos
magnéticos ou sistemas, em virtude de não atenderem à forma em que devam ser apresentados os
registros e respectivos arquivos, deverá ser aplicada tão somente a multa regulamentar
estabelecida pelo inciso I do artigo 12 da Lei n° 8.218 de 1991.

Portanto, exatamente, a situação esposada, nos termos do entendimento da Receita
Federal do Brasil e com o qual me coaduno, tanto para descaracterizar o agravamento da
penalidade, quanto para entender deva incidir a respectiva aplicação da penalidade, deveria ter
prevalecido no bojo destes autos.
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.288 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.020814/2008-59

Justamente, ao deixar de trazer o que era necessário para a investigação fiscal,
após ter sido intimado por mais de uma vez, como acima exposto, foi autuado. Exatamente por
não trazer ao fisco o que deveria.
Assim, se o silêncio do contribuinte, neste aspecto da autuação, impede que a
autoridade fiscal chegue no resultado que chegaria, entendo ser aplicável o agravamento da
multa.
Tendo em vista todo o exposto, voto por conhecer do recurso especial interposto
pelo sujeito passivo e, no mérito, voto por negar-lhe provimento.

(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob

Declaração de Voto
Conselheira Livia De Carli Germano

Optei por apresentar a presente declaração de voto para esclarecer as razões pelas
quais, pedindo vênia ao consistente voto da i. Relatora, orientei meu voto para dar provimento ao
recurso especial do sujeito passivo.
O caso dos autos discute a aplicação de multa agrava a sujeito passivo que,
intimado e reintimado por 8 vezes, não respondeu às intimações.
Sobre a matéria, reitero as premissas teóricas adotadas em meu voto no acórdão
9101-005.229, de 11 de novembro de 2020, assim ementado (e que transcreverei ao final desta
declaração):
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2006
MULTA AGRAVADA. AUSÊNCIA DE ATENDIMENTO A INTIMAÇÃO.
EMBARAÇO. NÃO APLICAÇÃO.
A hipótese de agravamento da multa é excepcional e extrema, exigindo-se da
autoridade fiscal não apenas a verificação da hipótese legal objetiva prevista
nos incisos do § 2o do artigo 44 da Lei 9.430/1996, mas também o
estabelecimento de uma relação entre a ausência de atendimento à intimação e
algum nível de prejuízo aos trabalhos de fiscalização. Não autoriza o
agravamento da multa o não atendimento a uma única intimação, sequer
reiterada.
Antes, observo que aquele caso tratou de situação em que o sujeito passivo
deixou de responder a apenas uma intimação, sequer reiterada -- o que, para alguns, pode ser
Fl. 759
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.288 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.020814/2008-59

considerado aspecto fático diferencial para o caso dos autos, em que houve reintimação por 8
vezes.
No entanto – e é esta a principal razão para esta Relatora ter solicitado apresentar
a presente declaração de voto -- compreendo que, tanto lá como aqui, a fiscalização não se
desincumbiu do ônus de fundamentar a exasperação da penalidade em conduta específica do
sujeito passivo (diversa do silêncio), não tendo sequer pontuado a existência de qualquer
eventual prejuízo a seus trabalhos. É dizer, tenho o entendimento de que as situações lá e aqui
são juridicamente identificáveis, e por isso merecem receber o mesmo resultado.
Na verdade, em casos como tais, em que, a despeito do silêncio do sujeito passivo,
a fiscalização logra efetuar o lançamento da mesma forma que o faria caso o sujeito passivo
tivesse respondido às intimações, estas se revelam, pelo menos na prática, desnecessárias ao
lançamento. E é também este o sentido da menção à exigência de “algum nível de prejuízo
aos trabalhos de fiscalização” afirmada em tal precedente.
Não se nega que o sujeito passivo tenha o dever de responder a intimações fiscais,
mas apenas se afirma que não o fazê-lo não é, por si só, suficiente para a aplicação da multa em
sua modalidade agravada, sendo portanto ônus da autoridade fiscal que pretende aplicar a
exasperação fundamentá-la em comportamento diverso do mero silêncio.
Por fim, observo que, curiosamente, se, no caso, em vez de efetuar o lançamento
no regime escolhido pelo sujeito passivo, a autoridade fiscal tivesse arbitrado o lucro em razão
da não exibição dos livros, a multa certamente não poderia ser agravada simplesmente com base
em tal omissão de informação, sendo pacífica a jurisprudência deste Tribunal neste sentido:
Súmula CARF no 96: A falta de apresentação de livros e documentos da escrituração
não justifica, por si só, o agravamento da multa de oficio, quando essa omissão motivou
o arbitramento dos lucros.
Dito isso, peço vênia para transcrever trecho do voto condutor do acórdão 9101-
005.229, cuja ementa já foi acima citada, para pontuar as premissas teóricas do meu raciocínio
acerca da necessidade de que a fiscalização embase o agravamento da multa em conduta do
sujeito passivo:
(...)
Quanto ao direito, como se sabe, a legislação prevê escalonamentos para as
multas tributárias.
Assim, em caso de simples mora, a multa é graduada na medida do atraso e está
limitada ao percentual de 20% (art. 61 da Lei 9.430/1996). Por sua vez, caso verificadas, por
meio de lançamento de ofício (auto de infração), falta de pagamento ou recolhimento, falta de
declaração ou declaração inexata, a multa será, em regra, aplicada no percentual de 75% (art. 44,
I, da Lei 9.430/1996).
Essa multa de ofício de 75% pode ser majorada se e quando verificadas
circunstâncias qualificantes (art. 44, I e §1o, da Lei 9.430/1996) ou agravantes (art. 44, I e §2o, da
Lei 9.430/1996).
Temos, assim, que as infrações fiscais verificadas por meio de auto de infração já
são penalizadas com o acréscimo de 75% do valor devido (no lugar da multa de mora de 20%),
sendo a sua exasperação situação excepcional, autorizada apenas se verificadas as situações
específicas previstas na legislação.
Existe um certo consenso de que a multa de ofício em sua modalidade qualificada
depende da caracterização do dolo do sujeito passivo, eis que a norma tributária (art. 44, I e §2o,
Fl. 760
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.288 - CSRF/1a Turma
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da Lei 9.430/1996) remete à verificação das condutas previstas nos artigos 71, 72 e 73 da Lei
4.502/1964, isto é, sonegação, fraude e conluio.
O mesmo consenso não existe quanto à modalidade agravada, eis que a norma
tributária traz circunstâncias objetivas, in verbis:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as
seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;
(...)
§ 2o Os percentuais de multa a que se referem o inciso I do caput e o § 1
o deste artigo serão aumentados de metade, nos casos de não
atendimento pelo sujeito passivo, no prazo marcado, de intimação para:
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007) ́
I - prestar esclarecimentos; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007).
II - apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13 da
Lei no 8.218, de 29 de agosto de 1991; (Redação dada pela Lei no
11.488, de 2007)
III - apresentar a documentação técnica de que trata o art. 38 desta Lei.
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
Nos termos do artigo 136 do CTN, as multas tributárias independem de dolo,
salvo disposição em contrário:
Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por
infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do
responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
Diante disso, muitos sustentam que a hipótese de agravamento da multa é
objetiva e resta configurada tão logo o sujeito passivo deixe de prestar esclarecimentos ou de
apresentar os documentos descritos nos incisos II e III do §2o do artigo 44 da Lei 9.430/1996.
Não obstante, verifica-se que é usual que as autoridades fiscais reiterem a
intimação após silêncio do sujeito passivo, concedam prazo adicional mesmo quando o
requerimento seja efetuado após expirado o “prazo marcado”, e mesmo não estabeleçam o
agravamento da multa em autos de infração em cujo procedimento fiscal envolva intimações
simplesmente não respondidas pelo sujeito passivo.
A se considerar o tipo do agravamento da multa como objetivo e automático, isso
poderia levar a que, inclusive, as autoridades fiscais que assim procedessem pudessem ser
responsabilizadas, eis que, sendo sua atividade “vinculada e obrigatória” (artigo 142, parágrafo
único, do CTN), não estaria a seu critério deixar de aplicar a multa uma vez que, supostamente,
configurada a hipótese legal.
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir
o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da
obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o
montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso,
propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada
e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. (grifamos)
Fl. 761
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.288 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.020814/2008-59

Outra linha de pensamento tem interpretado a hipótese de agravamento da multa
prevista no §2o do artigo 44 da Lei 9.430/1996 em conjunto não apenas com o artigo 136 do
CTN, mas com outros dispositivos legais, tais como o artigo 112 do CTN:
Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina
penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em
caso de dúvida quanto:
I - à capitulação legal do fato;
II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou
extensão dos seus efeitos;
III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.
Aponta-se, assim, limites ao alcance do artigo 136 do CTN, como leciona
Florence Haret:
A despeito de o STJ atribuir responsabilidade objetiva para ‘multa por
infração à legislação tributária’, tal termo deve ser interpretado
restritivamente de modo a referir-se apenas quanto às multas
moratórias. Isso muda por completo quando pensamos o tema das
multas punitivas, exigindo-se dessas sempre a responsabilidade
subjetiva e todas as intercorrências resultantes dessa natureza.” (HARET,
Florence. Multas Tributárias: conceitos Fundamentais e Regime
Jurídico. São Paulo: IDEA, 2015. p. 29)
Como bem pontuou o i. Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella em seu voto no
acórdão 9101-005.012, julgado na sessão de 09 de julho de 2020, tratar o simples não
atendimento a intimação como hipótese necessária e suficiente para agravamento da multa, em
última análise, acaba por retirar da medida seu atributo de excepcionalidade. In verbis (grifamos):
(...)
O agravamento da multa de ofício é medida excepcional e extrema.
Ainda que a Fazenda Nacional defenda hermenêutica literal e objetiva
na interpretação da sua hipótese de aplicação, prevista no §2o do art. 44
da Lei no 9.430/96 – supostamente, então, bastando o contribuinte não
atender, no prazo marcado, a intimação para prestar esclarecimentos
ou apresentar a documentação requerida para sua aplicação – é
também cabível e muito salutar uma outra leitura, mais subjetiva e
consequencial dessa mesma previsão legal, que prestigia a
ponderação do valor jurídico efetivamente tutelado pela sua
existência, que é coibir o embaraço, intencional, ao desempenho da
atividade das Autoridades Fiscais.
Acatando a tese fazendária, de que toda falha, temporal, quantitativa ou
qualitativa, do contribuinte durante o atendimento à Fiscalização,
objetivamente, implicaria no agravamento em 50% (cinquenta por
cento) da penalidade ordinária do lançamento de ofício, e confrontando-
a com a realidade da dinâmica empresarial e as limitações práticas dos
contribuintes, fica certo que tal majoração deixaria de ser uma exceção.
Além disso, na mesma esteira, o dispositivo aqui tratado se apresenta
exclusivamente como ferramenta punitiva do Estado, compondo o ius
puniendi (ainda que formalmente contida no sistema jurídico tributário),
Fl. 762
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.288 - CSRF/1a Turma
Processo no 19647.020814/2008-59

ficando sujeita aos mecanismos, princípios e institutos próprios que
regulam essa prerrogativa penal do Poder Público.
Assim, em ambiente de julgamento e revisão, se a norma que veicula tal
sanção, cotejada com os fatos e circunstâncias específicas da postura
dos contribuintes, bem como suas respectivas consequências, permite
uma interpretação mais favorável ao apenado do que aquela
inicialmente adotada pela Autoridade aplicadora – inclusive de forma
que dispensaria o aumento da punição ordinária - merece, então,
prevalecer esta hermenêutica que minimiza os atos punitivos do Estado.
Registre-se que tal axiologia informa a norma contida no art. 112 do
CTN, sendo inquestionável o seu prestígio pelo Legislador
complementar de 1966.
(...)
A norma do §2o do artigo 44 da Lei 9.430/1996 descreve os específicos atos de
deficiência no atendimento à fiscalização que o legislador elegeu como capazes de configurar
causa de embaraço à fiscalização.
Não se nega que deve ser dada interpretação objetiva à norma legal que fixa as
hipóteses de agravamento da penalidade, no sentido de se exigir que, para que haja agravamento
da multa de ofício é necessária a verificação de pelo menos uma das específicas hipóteses
descritas nos incisos do § 2o do artigo 44 da Lei 9.430/1996.
Não obstante – e é este, com a devida vênia, o ponto central da divergência com
relação ao voto da i. Relatora --, não se considera a ocorrência de tais hipóteses como suficiente
para a exasperação da penalidade. Em síntese, a ocorrência da hipótese legal, que é objetiva,
seria condição necessária, mas não suficiente, não levando à automática exasperação da
penalidade.
Considera-se exemplo disso o fato de a jurisprudência deste CARF ter se
consolidado no sentido de que não se aplica o agravamento quando o não atendimento à
intimação fiscal já produz consequências específicas previstas na legislação, como é o caso do
arbitramento do lucro:
Súmula CARF 96: A falta de apresentação de livros e documentos da
escrituração não justifica, por si só, o agravamento da multa de oficio,
quando essa omissão motivou o arbitramento dos lucros.
De fato, fossem as hipóteses do § 2o do artigo 44 da Lei 9.430/1996 necessárias e
suficientes para o agravamento da multa, por que então se deveria deixar de agravar a penalidade
quando o não atendimento à intimação também dê causa ao arbitramento dos lucros? É certo que
arbitramento do lucro não é penalidade, não sendo tal súmula baseada em aplicação do princípio
do non bis in idem.
Tratando-se a verificação da conduta descrita na lei como apenas necessária, mas
não suficiente para que a multa possa ser agravada, é preciso então definir o que caracterizaria
então esse plus na conduta.
A questão passa a ser, assim, quanto à definição desse plus, e a qual conduta ele
se refere: se do sujeito passivo ou da autoridade fiscal.
Nesse ponto, há duas linhas de pensamento mais extremas: uma que exige como
requisito para a aplicação da multa qualificada a caracterização do dolo do sujeito passivo, e outra
que entende que a autoridade fiscal deve fazer prova de efetivo embaraço causado à
administração tributária.
Fl. 763
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.288 - CSRF/1a Turma
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No meio termo, estão os casos em que se exige da autoridade fiscal o
estabelecimento de uma relação entre a ausência de atendimento à intimação (conduta necessária
ao agravamento da multa) e algum nível de prejuízo aos trabalhos de fiscalização, de forma que
se permaneça a tratar a hipótese de agravamento da multa como excepcional e extrema.
Essa parece ter sido a linha de raciocínio do acórdão recorrido, também adotada
por outros precedentes deste CARF, por exemplo:
Acórdão 9101-005.012, de 9 de julho de 2020 (trecho de voto citado acima)
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-
calendário: 2009 MULTA AGRAVADA. ATRASO E ATENDIMENTO
PARCIAL DAS INTIMAÇÕES. INOCORRÊNCIA DE OBSTRUÇÃO OU
EMBARAÇO. AFASTAMENTO DO AUMENTO DA SANÇÃO. Se o
contribuinte, durante o procedimento fiscal, apresenta-se e traz parte da
documentação solicitada, ainda que a destempo, não se sustenta a presença de
obstrução ou de embaraço para justificar e motivar a majoração sancionatória
prevista no §2o do art. 44 da Lei no 9.430/96. In casu, reforça o descabimento
da ampliação da pena o fato da inércia pontual e do atraso do contribuinte
verificados não representarem efetivo obstáculo na apuração da infração
tributária, propriamente considerada, além da constatação de que tais falhas
apenas dariam margem a consequências potencialmente desfavoráveis ao
próprio sujeito passivo.
Acórdão 9101-002.326, de 4 de maio de 2016
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2003
AGRAVAMENTO DO PERCENTUAL DA MULTA DE OFÍCIO. FALTA
DE ATENDIMENTO À INTIMAÇÃO COM EVIDENCIADOS PREJUÍZO
AO ERÁRIO. Dá ensejo ao agravamento da multa condutas omissivas do
contribuinte que obstaculizem injustificamente o bom andamento do
procedimento de fiscalização a ponto de prejudicar a arrecadação tributária a
que faria jus o erário público.
Acórdão 9303-001.727, de 7 de novembro de 2011
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL COFINS
Período de apuração: 31/01/2003 a 31/12/2004
MULTA AGRAVADA.
Incabível aplicação de multa agravada por acusação de embaraço à
fiscalização, quando o contribuinte, apesar de fora do prazo, atende aos termos
da intimação e ainda verifica-se que o Fisco possuía em seu poder documentos
que possibilitavam efetuar o lançamento.
Para isso, inclusive, serviria a lavratura do Termo de Embaraço à Fiscalização, a
fim de documentar tal prejuízo bem como dar ciência ao sujeito passivo de sua ocorrência.
No presente caso, não houve a lavratura do referido termo, pelo contrário, a
exasperação da multa teve por base exclusivamente o não atendimento a uma única intimação,
sequer reiterada. Seguindo esta linha intermediária é que prevaleceu no Colegiado a conclusão de
que a multa agravada no presente caso não é devida.
Observo, apenas por transparência, que esta Conselheira filia-se à posição de que
é implícito ao requisito de prejuízo aos trabalhos da fiscalização a intenção do sujeito passivo de
prejudicar a investigação fiscal (conforme expresso em declaração de voto no acórdão 9101-
Fl. 764
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.288 - CSRF/1a Turma
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005.012, julgado na sessão de 09 de julho de 2020). Nessa mesma linha já se posicionou esta
CSRF (por exemplo, acórdão 9101002.066, de 13 de novembro de 2014).
Isso porque, toda deficiência no atendimento à fiscalização certamente gera
consequências, a começar pela necessidade de a autoridade fiscal de socorrer de outros atores
para a obtenção das provas que entende necessárias, seja o Fisco Estadual, como foi o caso dos
autos, seja mediante a intimação de terceiros ou obtenção de informações junto a instituições
financeiras, como previsto nos artigos 197 a 200 do CTN. Mas o fato de a autoridade fiscal ter
que tomar providências adicionais em virtude da forma como o sujeito passivo atendeu à
fiscalização não pode ser tomado como suficiente a caracterizar o prejuízo aos trabalhos fiscais –
e interpretar o contrário faria com que, novamente, a hipótese de agravamento da multa deixasse
de ser excepcional e extrema e passasse a ser a regra.
Não nego, com isso, a linha intermediária acima exposta, apenas se lhe acrescento
um ponto, qual seja, o de que, na visão desta Conselheira, o referido plus na conduta consiste na
verificação de um prejuízo intencional aos trabalhos da fiscalização. E como não se pode tomar o
não atendimento à fiscalização como um comportamento que possuiria um dolo implícito de
embaraçar a fiscalização, caberia então à autoridade autuante que pretendesse aplicar a multa de
ofício em sua modalidade agravada basear a exasperação em aspectos específicos da conduta do
sujeito passivo que pudessem indicar a sua intenção de prejudicar o trabalho fiscal – os exemplos
mais clássicos são os casos em que a autoridade fiscal observa haver pedidos de extensão de
prazo reiterados, e/ou próximos ao prazo decadencial, a intencional disponibilização de
documentos de forma não organizada, dentre outros.
Mas, novamente ressalto, prevaleceu no Colegiado a posição intermediária, não
se exigindo, necessariamente, para o agravamento da multa, o aspecto da intenção/dolo do sujeito
passivo, mas apenas excluindo a exasperação no caso concreto antes as circunstâncias de fato já
descritas (não atendimento a uma única intimação, sequer reiterada). A ementa do julgado reflete
a posição que alcançou maioria, em observância ao artigo 63, § 8o do Anexo II do Regimento
Interno deste CARF.

São essas as razões pelas quais, mercê do brilhantismo dos entendimentos em
contrário, orientei meu voto para dar provimento ao recurso especial do sujeito passivo.
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano

Fl. 765
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