Tribunal: CARF
Processo: 12448.900286/2014-69
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JORGE LIMA ABUD
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-09-24
Data de publicação: 2020-10-09

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Data do fato gerador: 28/06/2013
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. LIQUIDEZ E CERTEZA.
Os valores recolhidos a maior ou indevidamente somente são passíveis de (restituição/compensação caso os indébitos reúnam as características de liquidez e certeza. Em se tratando de pedido de compensação, o contribuinte possui o ônus de prova do seu direito aos créditos pleiteados.
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. QUALIDADE DA PROVA.
A finalidade da prova é a formação da convicção do julgador quanto à existência dos fatos. É relevante que os fatos estejam provados a fim de que o julgador possa estar convencido da sua ocorrência.
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. VERDADE MATERIAL.
O Princípio da Verdade Material não supre a necessidade de comprovação das alegações, nem inverte o ônus da prova, apenas viabiliza a liberdade do julgador em analisar outros meios que comprove os fatos, no caso sob análise não há esses outros meios, pois não há provas bastantes.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
12448.900286/2014-69
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-009.584 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
24 de setembro de 2020
Recorrente
GENERALI BRASIL SEGUROS S A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Data do fato gerador: 28/06/2013
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. LIQUIDEZ E
CERTEZA.
Os valores recolhidos a maior ou indevidamente somente são passíveis de
(restituição/compensação caso os indébitos reúnam as características de
liquidez e certeza. Em se tratando de pedido de compensação, o contribuinte
possui o ônus de prova do seu direito aos créditos pleiteados.
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. QUALIDADE DA PROVA.
A finalidade da prova é a formação da convicção do julgador quanto à
existência dos fatos. É relevante que os fatos estejam provados a fim de que o
julgador possa estar convencido da sua ocorrência.
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. VERDADE MATERIAL.
O Princípio da Verdade Material não supre a necessidade de comprovação das
alegações, nem inverte o ônus da prova, apenas viabiliza a liberdade do
julgador em analisar outros meios que comprove os fatos, no caso sob análise
não há esses “outros meios”, pois não há provas bastantes.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso, nos termos do voto do relator.
(assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente

(assinado digitalmente)
Jorge Lima Abud - Relator
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 12448.900286/2014-69
Fl. 163
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-009.584 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.900286/2014-69

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Vinicius Guimaraes,
Walker Araujo, Jorge Lima Abud, Jose Renato Pereira de Deus, Corintho Oliveira Machado,
Raphael Madeira Abad, Denise Madalena Green, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).
Relatório

Aproveita-se o Relatório do Acórdão de Manifestação de Inconformidade.
Trata o presente processo de Manifestação de Inconformidade contra Despacho
Decisório relativo à PER/DCOMP n° 34692.88561.310713.1.3.04-2287, transmitida
para compensar débitos com crédito declarado no valor de R$ 39.211,38, em função de
alegado pagamento a maior no valor de R$ 48.328,01, código de receita 4574, referente
ao PA 31/12/2012, recolhido em 28/06/2013.
Em 07/02/2014, por meio do Despacho Decisório, a autoridade tributária não homologa
a compensação declarada a supracitada declaração sob a fundamentação de o
pagamento encontrado estar totalmente utilizado não restando crédito disponível para
compensação dos dos débitos informados no PER/DCOMP.
Em 19/02/2014, a contribuinte toma ciência do referido despacho decisório e, em
19/03/2014, protocola manifestação de inconformidade para pleitear a revisão do
despacho decisório por alegar a existência de fato de crédito pleiteado.
A interessada alega falta de fundamentação do DD e afirma ter recolhido mais de R$ 1
milhão a titulo de Cofins. Apresenta apenas Dacon como elemento de prova
A manifestante solicita o provimento da inconformidade e a homologação total da
compensação por ela apresentada.

Em 18 de janeiro de 2018, através do Acórdão n° 09-65.464, a 1a Turma da
Delegacia Regional de Julgamento em Juiz de Fora/MG, por unanimidade de votos, julgou
improcedente a Manifestação de Inconformidade.
A empresa foi intimada do Acórdão, via Aviso de Recebimento, em 19 de
março de 2018, às e-folhas 61.
A empresa ingressou com Recurso Voluntário, em 18 de abril de 2018, às e-
folhas 64, de e-folhas 65 à 71.
Foi alegado:
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-009.584 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.900286/2014-69

Ao contrário do que alega a fiscalização, o direito creditório da ora Recorrente
é sim de fato existente.
Isso porque, em conformidade com as normas da época, a ora Recorrente
apresentou a PER/DCOMP n° 34692.88561.310713.1.3.04-2287, na qual foi requerida a
compensação de tributos federais com créditos originados do pagamento a maior realizado,
referente ao Programa de Integração Social (PIS), código 4574.
A Instrução Normativa (IN) n° 1.300/12, da Secretaria da Receita Federal do
Brasil (SRFB), vigente à época, em seu artigo 41, determinava que o sujeito passivo que
apurasse crédito, inclusive o crédito decorrente de decisão judicial transitada em julgado, relativo
a tributo administrado pela Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderia
utilizá-lo na compensação de débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos
administrados pela mesma, ressalvadas as contribuições previdenciárias, e as contribuições
recolhidas para outras entidades ou fundos.
Nesse contexto, o §1°, do mesmo artigo 41, determinava que a compensação
poderia ser efetuada pelo sujeito passivo mediante apresentação à SRFB da Declaração de
Compensação gerada a partir do programa PER/DCOMP, justamente como foi feito pela ora
Recorrente.
Entretanto, mesmo diante do cumprimento de todos os requisitos previstos na
IN vigente à época, bem como da efetiva comprovação de que tem direito à compensação de
seus créditos, ainda assim, a fiscalização declarou a inexistência dos mesmos, deixando de
homologar a compensação requerida.
Em razão disso, a ora Recorrente apresentou a Manifestação de
Inconformidade, que foi julgada improcedente sob a equivocada fundamentação de que a
comprovação do direito foi insuficiente.
Ora, os documentos apresentados pela ora Recorrente evidenciam, de forma
inequívoca, o seu direito ao crédito. Frise-se, ao contrário do que pontua a fiscalização, as
operações se realizaram ao arrepio da lei.
Além disso, apesar do exposto nesses autos, verifica-se que não ficou
comprovado que os créditos declarados pela ora Recorrente não existiam, ao contrário.
Ou seja, como visto, o julgamento por parte da fiscalização não possui um
caráter imparcial!
Sobretudo, no presente caso, visto que ao contrário do alegado pela
fiscalização, a ora Recorrente demonstrou a existência do seu crédito tributário através de todos
os documentos cabíveis.
Conforme se verifica da Demonstração da Base de Cálculo da PIS/PASEP
(DACON) apresentada pela ora Recorrente, foi declarado que seria devido o pagamento de PIS,
no valor de R$ 166.522,68 (cento e sessenta e seis mil, quinhentos e vinte e dois reais e sessenta
e oito centavos), período de dezembro de 2012 (doc. n° 6).
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-009.584 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.900286/2014-69

Apesar disso, em 22 de janeiro de 2013 (período de apuração 31 de dezembro
de 2012), 26 de fevereiro de 2013 (período de apuração 31 de dezembro de 2012) e 28 de junho
de 2013 (período de apuração 31 de dezembro de 2012), a ora Recorrente recolheu o valor total
de R$ 205.734,06 (duzentos e cinco mil, setecentos e trinta e quatro reais e seis centavos), a
título de PIS, conforme Comprovantes de Arrecadação emitidos pela Receita Federal (doc. n° 7).
Ora, uma vez verificado que houve a realização do pagamento de forma
indevida a título de PIS, a ora Recorrente entendeu por bem compensar tal pagamento com os
seguintes débitos em aberto, que totalizam a quantia de R$ 39.450,57 (trinta e nove mil
quatrocentos e cinquenta reais e cinquenta e sete centavos):

Logo, a decisão que julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade
apresentada pela ora Recorrente merece reforma, considerando que todo o alegado já foi mais do
que comprovado ao longo dos autos.
Sendo assim, considerando que a fiscalização não demonstrou sequer a
inexistência dos créditos em comento, a ora Recorrente requer a reforma integral da decisão em
questão, tendo em vista que da breve análise dos documentos acostados o seu direito ao crédito
decorrente do pagamento do PIS é flagrante.
DO PEDIDO
Ante todo o exposto, a ora Recorrente requer o total provimento ao presente
recurso, para que o seu direito creditório seja reconhecido com a homologação da Declaração de
Compensação Eletrônica (PER/DCOMP) de n° 34692.88561.310713.1.3.04-2287.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Jorge Lima Abud
Da admissibilidade.
Por conter matéria desta E. Turma da 3a Seção do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais e presentes os requisitos de admissibilidade, conheço do Recurso Voluntário
interposto pelo contribuinte.
A empresa foi intimada do Acórdão, via Aviso de Recebimento, em 19 de
março de 2018, às e-folhas 61.
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-009.584 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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A empresa ingressou com Recurso Voluntário, em 18 de abril de 2018, às e-
folhas 64.
O Recurso Voluntário é tempestivo.
Da Controvérsia.
Foi alegada a seguinte questão:
 O reconhecimento do direito creditório seja reconhecido com a
homologação
da
Declaração
de
Compensação
Eletrônica
(PER/DCOMP) de n° 34692.88561.310713.1.3.04-2287.
Passa-se à análise.
Trata o presente processo de Manifestação de Inconformidade contra Despacho
Decisório relativo à PER/DCOMP n° 34692.88561.310713.1.3.04-2287, transmitida para
compensar débitos com crédito declarado no valor de R$ 39.211,38, em função de alegado
pagamento a maior no valor de R$ 48.328,01, código de receita 4574, referente ao PA
31/12/2012, recolhido em 28/06/2013.
Em 07/02/2014, por meio do Despacho Decisório, a autoridade tributária não
homologa a compensação declarada a supracitada declaração sob a fundamentação de o
pagamento encontrado estar totalmente utilizado não restando crédito disponível para
compensação dos débitos informados no PER/DCOMP.
Através do Acórdão n° 09-65.464, a 1a Turma da Delegacia Regional de
Julgamento em Juiz de Fora/MG, por unanimidade de votos, julgou improcedente a
Manifestação de Inconformidade, com base nos seguintes fundamentos:
De início, o despacho decisório fundamenta a homologação ou não de declaração de
compensação ou o deferimento ou não de pedido de restituição com base na utilização
do recolhimento para débitos ou outras compensações ou restituições pleiteadas,
conforme demonstrado em quadro específico constante no Despacho Decisório. Deste
modo, não procede a alegação de falta de fundamentação da decisão.
O direito creditório deve existir inequivocamente na época da declaração de
compensação. Em que pese a possibilidade de o contribuinte reapurar seus créditos e
retificar DCTF para declara-los, este instrumento não pode ser utilizado
indiscriminadamente.
Outrossim, de acordo com o § 11 do art. 74 da Lei n.° 9.430, de 1996, aplica-se ao
presente processo o rito estabelecido no Decreto n° 70.235, de 1972. Esse Decreto, com
força de Lei, determina em seu art. 16 que a impugnação (manifestação de
inconformidade) contenha as razões e provas que o interessado possua.
No mesmo sentido, a Lei n.° 9.784/99, de aplicação subsidiária ao rito processual do
Decreto n.° 70.235/72, estabelece, em seu art. 36, que cabe ao interessado a prova dos
fatos que tenha alegado, em consonância, ainda, com o artigo 373, inciso I, do Código
de Processo Civil, que afirma que o ônus da prova incumbe ao autor, quanto ao fato
constitutivo do seu direito.
Com efeito, cumpre elucidar ainda que, nos moldes do art. 214, do Código Civil1, para a
desconsideração da confissão de dívida por erro de fato, o equívoco deve ser
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-009.584 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.900286/2014-69

devidamente comprovado, sendo do sujeito passivo (assim como ocorre em relação à
comprovação do indébito) o encargo probante da circunstância, por aplicação do já
comentado art. 373, I, do CPC. E isto deve ser feito por intermédio de documentos
robustos, especialmente dos assentamentos contábeis/fiscais do contribuinte, não sendo
suficiente, por si só, como prova a mera apresentação de DCTF retificadora.
Em sede de Recurso Voluntário são apresentados os seguintes documentos,
com vistas à comprovação do alegado, a partir de e-folhas 88:
 PER/DCOMP;
 DACON;
 Comprovante de arrecadação.

Contudo, a Manifestação de Inconformidade apenas apresentou os seguintes
documentos, a partir de e-folhas 42:
 Comprovante de arrecadação.
- A demonstração da certeza e liquidez do crédito tributário
A comprovação da existência de direito creditório líquido e certo é inerente à
certificação da legítima e correta compensação, conforme se depreende do art. 170 da Lei no
5.172, de 26 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional – CTN):
Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja
estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a
compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou
vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública.
O CTN remete à lei ordinária e, nos casos em que ela atribuir à autoridade
administrativa, a função de estabelecer condições para que as compensações possam vir a ser
realizadas.
Neste sentido, a regra replicada no inciso VII, §3° do art. 74 da Lei 9.430/1996:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em
julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita
Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na
compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele Órgão.
(...)
§ 3o Além das hipóteses previstas nas leis específicas de cada tributo ou
contribuição, não poderão ser objeto de compensação mediante entrega, pela sujeito
passivo, da declaração referida no § 1o:
(...)
VII - o crédito objeto de pedido de restituição ou ressarcimento e o crédito informado
em declaração de compensação cuja confirmação de liquidez e certeza esteja sob
procedimento fiscal;
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-009.584 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.900286/2014-69

(Grifo e negrito nossos)
De clareza cristalina a regra para compensação de créditos tributários por
apresentação de Decaração de Compensação (DCOMP): demonstração da certeza e liquidez.
Nesta toada, a demonstração da certeza e liquidez do crédito tributário que se
almeja compensar é condição sine qua non para que a Autoridade Fiscal possa apurar a
existência do crédito, sua extensão e, por óbvio, a certeza e liquidez que o torna exigível.
Ausentes os elementos probatórios que evidenciem o direito pleiteado pela
Recorrente, não há outro caminho que não seja seu não reconhecimento.
- Do Ônus da Prova.
Coloque-se, inicialmente, que no que se refere à repartição do ônus da prova
nas questões litigiosas, a legislação processual administrativo-tributária inclui disposições que,
em regra, reproduzem aquele que é, por assim dizer, o princípio fundamental do direito
probatório, qual seja o de que quem acusa e/ou alega deve provar.
A regra maior que rege a distribuição do ônus da prova encontra amparo no art.
373 do Código de Processo Civil, in verbis:
Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito
do autor.
§ 1° Nos casos previstos em lei ou diante de peculiaridades da causa relacionadas à
impossibilidade ou à excessiva dificuldade de cumprir o encargo nos termos do caput
ou à maior facilidade de obtenção da prova do fato contrário, poderá o juiz atribuir o
ônus da prova de modo diverso, desde que o faça por decisão fundamentada, caso
em que deverá dar à parte a oportunidade de se desincumbir do ônus que lhe foi
atribuído.
§ 2° A decisão prevista no § 1o deste artigo não pode gerar situação em que a
desincumbência do encargo pela parte seja impossível ou excessivamente difícil.
§ 3° A distribuição diversa do ônus da prova também pode ocorrer por convenção das
partes, salvo quando:
I. - recair sobre direito indisponível da parte;
II. - tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito.
§ 4° A convenção de que trata o § 3° pode ser celebrada antes ou durante o
processo.
O dispositivo transcrito é a tradução do princípio de que o ônus da prova cabe a
quem dela se aproveita. E esta formulação também foi, com as devidas adaptações, trazida para o
processo administrativo fiscal, vez que a obrigação de provar está expressamente atribuída à
Autoridade Fiscal quando realiza o lançamento tributário, para o sujeito passivo, quando formula
pedido de repetição de indébito/ressarcimento.
Pertinente destacar a lição do professor Hugo de Brito Machado, a respeito da
divisão do ônus da prova:
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-009.584 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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No processo tributário fiscal para apuração e exigência do crédito tributário, ou
procedimento administrativo de lançamento tributário, autor é o Fisco. A ele, portanto,
incumbe o ônus de provar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária que serve
de suporte à exigência do crédito que está a constituir. Na linguagem do Código de
Processo Civil, ao autor incumbe o ônus do fato constitutivo de seu direito (Código de
Processo Civil, art.333, I). Se o contribuinte, ao impugnar a exigência, em vez de negar
o fato gerador do tributo, alega ser imune, ou isento, ou haver sido, no todo ou em parte,
desconstituída a situação de fato geradora da obrigação tributária, ou ainda, já haver
pago o tributo, é seu ônus de provar o que alegou. A imunidade, como isenção,
impedem o nascimento da obrigação tributária. São, na linguagem do Código de
Processo Civil, fatos impeditivos do direito do Fisco. A desconstituição, parcial ou
total, do fato gerador do tributo, é fato modificativo ou extintivo, e o pagamento é
fato extintivo do direito do Fisco. Deve ser comprovado, portanto, pelo
contribuinte, que assume no processo administrativo de determinação e exigência
do tributo posição equivalente a do réu no processo civil”. (original não destacado)1
Sobre ônus da prova em compensação de créditos transcrevo entendimento da
3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), em decisão consubstanciada no
acórdão de n° 9303-005.226, a qual me curvo para adotá-la neste voto:
...o ônus de comprovar a certeza e liquidez do crédito pretendido compensar é do
contribuinte. O papel do julgador é, verificando estar minimamente comprovado nos
autos o pleito do Sujeito Passivo, solicitar documentos complementares que possam
formar a sua convicção, mas isso, repita-se, de forma subsidiária à atividade probatória
já desempenhada pelo contribuinte. Não pode o julgador administrativo atuar na
produção de provas no processo, quando o interessado, no caso, a Contribuinte não
demonstra sequer indícios de prova documental, mas somente alegações.
- Das Provas.
As provas devem ser compreendidas como um meio apto a formar
convencimento daquele que avalia determinada situação fática. No caso em testilha, o que deve
ser compreendido e elevado ao patamar de prova são documentos aptos e idôneos para
demonstrar as alegações enunciadas nos autos.
A finalidade da prova é a formação da convicção do julgador quanto à
existência dos fatos. Em outras linhas, um dos principais objetivos do direito é fazer prevalecer a
justiça. Para que uma decisão seja justa, é relevante que os fatos estejam provados a fim de que o
julgador possa estar convencido da sua ocorrência.
O convencimento do julgador forma-se pela aferição dos elementos da
ocorrência do fato, que assumem status de certeza. Mas não basta ter certeza, inafastável o efeito
psicológico da prova, que promove o convencimento do julgador no intuito de prolatar decisão
que representa a verdade.
Como já salientado, nos casos de utilização de direito creditório pela
interessada, desconto, restituição, compensação ou ressarcimento de créditos, é atribuição da
interessada a demonstração da efetiva existência deste.
Assim, em qualquer dos tipos de repetição é exigida a apresentação dos
documentos comprobatórios da existência do direito creditório como pré-requisito ao

1 Mandado de Segurança em Matéria Tributária, 3. ed., São Paulo: Dialética, 1998, p.252.
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-009.584 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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conhecimento do direito pretendido pelo contribuinte; ausentes os documentos que atestem, de
forma inequívoca, a origem e a natureza do crédito, o pedido/declaração fica inarredavelmente
prejudicado.
Portanto, para fato constitutivo do direito de crédito o contribuinte deve
demonstrar de forma robusta ser detentor do crédito ou, em situações extremas, demonstrar
indícios convergentes que levem ao entendimento de que as alegações são verossímeis, inclusive
com a apresentação de documentos comprobatórios do referido direito.
Neste sentido já se manifestou esse colegiado por meio do acórdão de n. 3003-
000.463 de relatoria do Conselheiro Vinícius Guimarães:
Importa lembrar que os livros contábeis trazem informações que interessam a vários
usuários, alguns internos à empresa, como os dirigentes, associados e sócios, e outros
externos, como os órgãos públicos administrativos, judiciários e fiscalizadores,
fornecedores, entre outros. A validade jurídica desse conjunto de informações
incorporado na escrituração contábil requer o devido registro público, no órgão
competente, conferindo-lhe a autenticidade e validade como meio de prova aos diversos
interessados, entre os quais a Administração Tributária.
Nesse sentido, o Conselho Federal de Contabilidade, deliberando sobre as normas
técnicas a serem observadas pelos respectivos profissionais no exercício da profissão,
aprovou, mediante a Resolução CFC n° 1.330, de 18 de março de 2011, a Norma
Técnica ITG 2000 - Escrituração Contábil. Entre outras disposições, a referida
resolução estabelece que os livros contábeis obrigatórios, entre os quais o Livro Diário e
o Livro Razão, devem revestir-se de formalidades extrínsecas - tais como: a) serem
encadernados; b) terem suas folhas numeradas sequencialmente; c) conterem termo de
abertura e de encerramento assinados pelo titular ou representante legal da entidade e
pelo profissional da contabilidade regularmente habilitado no Conselho Regional de
Contabilidade - e também devem ser registrados em órgão competente - autenticação no
Registro Público de Empresas Mercantis, ex vi do art. 1.181 do Código Civil.
No caso concreto, além de não terem sido apresentados os livros Diário e/ou Razão -
com termos de abertura e encerramento devidamente autenticados -, livros hábeis como
meio de prova perante a Administração Tributária, o balancete apresentado se revela
despido, como visto, de formalidade essencial para sua mínima eficácia perante
destinatários externos à própria empresa.
Em outras palavras, em sede de verificação e julgamento das compensações
declaradas, importa às autoridades fiscais e, também, aos tribunais administrativos aferir por
documentação idônea a existência do crédito alegado.
- Do reconhecimento do direito creditório pleiteado condicionado à
apresentação de documentos comprobatórios.
A
intimação
fiscal
para
esclarecimentos,
nas
hipóteses
de
restituição/compensação, trata, em verdade, de faculdade atribuída à autoridade administrativa
competente para decidir sobre o crédito utilizado, dado que, conforme já fartamente esclarecido,
a prova do indébito tributário resta a cargo do sujeito passivo. Nesse sentido dispõe,
expressamente, a legislação de regência
vigente a partir da implementação da
restituição/compensação por meio de declaração:
Instrução Normativa SRF n°210, de 30 de setembro de 2002:
Fl. 171
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-009.584 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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“Art. 4o A autoridade competente para decidir sobre a restituição poderá determinar a
realização de diligência fiscal nos estabelecimentos do sujeito passivo, a fim de que seja
verificada, mediante exame de sua escrituração contábil e.fiscal, a exatidão das
informações prestadas. ”
Instrução Normativa SRF n° 460, de 18 de outubro de 2004:
“Art. 4° A autoridade da SRF competente para decidir sobre a restituição poderá
condicionar o reconhecimento do direito creditório à apresentação de documentos
comprobatórios do referido direito, bem como determinar a realização de diligência
fiscal nos estabelecimentos do sujeito passivo a fim de que seja verificada, mediante
exame de sua escrituração contábil e fiscal, a exatidão das informações prestadas. ”
Instrução Normativa SRF N° 600, de 28 de dezembro de 2005:
“Art. 4° A autoridade da SRF competente para decidir sobre a restituição poderá
condicionar o reconhecimento do direito creditório à apresentação de documentos
comprobatórios do referido direito, bem como determinar a realização de diligência
fiscal nos estabelecimentos do sujeito passivo a fim de que seja verificada, mediante
exame de sua escrituração contábil e fiscal, a exatidão das informações prestadas.”
Instrução Normativa RFB n°900, de 30 de dezembro de 2008:
“Art. 65. A autoridade da RFB competente para decidir sobre a restituição, o
ressarcimento, o reembolso e a compensação poderá condicionar o reconhecimento do
direito creditório à apresentação de documentos comprobatórios do referido direito,
inclusive arquivos magnéticos, bem como determinar a realização de diligência fiscal
nos estabelecimentos do sujeito passivo a fim de que seja verificada, mediante exame de
sua escrituração contábil e.fiscal, a exatidão das informações prestadas. ”
Instrução Normativa RFB n° 1.300, de 20 de novembro de 2012:
“Art. 76. A autoridade da RFB competente para decidir sobre a restituição, o
ressarcimento, o reembolso e a compensação poderá condicionar o reconhecimento do
direito creditório à apresentação de documentos comprobatórios do referido direito,
inclusive arquivos magnéticos, bem como determinar a realização de diligência fiscal
nos estabelecimentos do sujeito passivo a fim de que seja verificada, mediante exame de
sua escrituração contábil e fiscal, a exatidão das informações prestadas.”
Instrução Normativa RFB n° 1.717, de 17 de julho de 2017:
Art. 161. O Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil competente para decidir sobre a
restituição, o ressarcimento, o reembolso e a compensação poderá condicionar o
reconhecimento do direito creditório:
- à apresentação de documentos comprobatórios do referido direito, inclusive arquivos
magnéticos; e
- à verificação da exatidão das informações prestadas, mediante exame da escrituração
contábil e fiscal do interessado.
A prova requerida em favor da pessoa jurídica consiste nos fatos registrados na
escrituração e comprovados por documentos hábeis, conforme art. 923 do Regulamento do
Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto n° 3.000, de 26 de março de 1999 (RIR/99):
“Art. 923. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz, prova a
favor do contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis,
segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais (Decreto-Lei n° 1.598, de
1977, art. 9°, § 1°). ” (destaques acrescidos)
Fl. 172
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-009.584 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.900286/2014-69

Como visto da legislação transcrita, a escrituração, por si só, ou seja, quando
desacompanhada dos documentos a ela pertinentes, não é suficiente para comprovar os registros
ali efetuados. Veja-se a jurisprudência:
“REGISTROS CONTÁBEIS - Devem ser amparados por documentos hábeis, quais
sejam, aqueles que tem os requisitos e qualidades indispensáveis para comprovar os
lançamentos contábeis e produzir os efeitos jurídicos, sendo insuficiente para
comprová-los simples declarações de técnico de contabilidade. ” [1° CC Ac. 103-
20.008, DOU de 17/08/99]
Ressalte-se que o Código Tributário Nacional - CTN, aprovado pela Lei n°
5.172, de 25 de outubro de 1966, prescreve a observância da guarda dos documentos que devem
acobertar a escrituração, nos seguintes termos:
“Art. 195 - (omissis)
Parágrafo único - os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os
comprovantes dos lançamentos neles efetuados serão conservados até que ocorra a
prescrição dos créditos tributários decorrentes das operações a que se refiram.”
Nesse mesmo diapasão são as disposições constantes do art. 4° do Decreto- lei
n.° 486, de 3 de março de 1969, tomado como base legal do artigo 264 do Regulamento do
Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto n° 3.000, de 26 de março de 1999 (RIR/99):
“Art. 4°. O comerciante é ainda obrigado a conservar em ordem, enquanto não
prescritas
eventuais
ações
que
lhes
sejam
pertinentes,
a
escrituração,
correspondência e demais papéis relativos à atividade, ou que se refiram a atos ou
operações que modifiquem ou possam vir a modificar sua situação patrimonial.”
E também as disposições do art. 37 da Lei n° 9.430, de 27 de dezembro de
1996:
“Art. 37. Os comprovantes da escrituração da pessoa jurídica, relativos a fatos que
repercutam em lançamentos contábeis de exercícios futuros, serão conservados até
que se opere a decadência do direito de a Fazenda Pública constituir os créditos
tributários relativos a esses exercícios. ”
E não basta apenas juntar um documento ou um conjunto de documentos, ainda
que volumoso. É preciso estabelecer uma relação entre os documentos e o fato que se pretende
provar. Nesse sentido, vale-se das lições de Fabiana Del Padre Tomé (A prova no Direito
Tributário, 2008, p. 179):
Isso não significa, contudo, que para provar algo basta simplesmente juntar um
documento aos autos. É preciso estabelecer relação de implicação entre esse documento
e o fato que se pretende provar. A prova decorre exatamente do vínculo entre o
documento e o, fato probando. (destaques acrescidos)
Assim, provar por meio de documentos não se encerra na apresentação desses,
mas exige que sejam apresentados juntamente com uma argumentação que estabeleça uma
relação de implicação entre os documentos e o fato que se pretende provar. A simples juntada de
documentos não produz prova, ou seja, não resulta no reconhecimento do fato que se pretende
provar.
Fl. 173
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-009.584 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.900286/2014-69

Portanto, no caso específico dos pedidos de restituição, compensação ou
ressarcimento de créditos tributários, à contribuinte cumpre o ônus que a legislação lhe atribui,
quando traz os elementos de prova que demonstrem a existência do crédito.
E tal demonstração, no caso das pessoas jurídicas, está, por vezes, associada a
uma conciliação entre registros contábeis e documentos que respaldem tais registros.
- Momento da apresentação das provas.
Pela luz da legislação processual brasileira, quer judicial ou administrativa, é
defeso às partes apresentar prova documental em momento diverso do estabelecido na norma
processual.
No do Processo Administrativo Fiscal na data da apresentação da
impugnação/manifestação de inconformidade – a menos que (§ 4o do art. 16 do Decreto
70.235/1972):
a) Fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por
motivo de força maior;
b) refira-se a fato ou direito superveniente;
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidos aos autos.
Neste sentido, a inteligência do art. 17 do Decreto 70.235/1972 toda a matéria
de defesa deve ser alegada na impugnação/manifestação de inconformidade, de modo que há
preclusão para elencar novos elementos fáticos em sede recursal.
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha
sidoexpressamente contestada pelo impugnante.

Da lição do Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho:
Sabemos que as provas devem estar em conjunto com as alegações, formando uma
união harmônica e indissociável. Uma sem a outra não cumpre a função de clarear a
verdade dos fatos.
Os fatos não vêm simplesmente prontos, tendo que ser construídos no processo, pelas
partes e pelo julgador. Após a montagem desse quebra-cabeça, a decisão se dará com
base na valoração das provas que permitirá o convencimento da autoridade julgadora.
Assim, a importância da prova para uma decisão justa vem do fato dela dar
verossimilhança às circunstâncias a ponto de formar a convicção do julgador.
Mais para que a prova seja bem valorada, se faz necessária uma dialética eficaz. Ainda
mais quando a valoração é feita em sede de recurso.
Por isso que se diz que o recurso deverá ser dialético, isto é, discursivo. As razões do
recurso são elemento indispensável ao órgão julgador, para o qual se dirige, possa julgar
o mérito do recurso, ponderando-as em confronto com os motivos da decisão recorrida.
O simples ato de acostar documentos desprovidos de argumentação não permite ao
julgador chegar a qualquer conclusão acerca dos motivos determinantes do alegado
direito requerido.
Fl. 174
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-009.584 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.900286/2014-69

Não se pode olvidar que a produção de provas é facultada às partes, mas constitui-se em
verdadeiro ônus processual, porquanto, embora o ato seja instituído em seu favor, não o
sendo praticado no tempo certo, surge para a parte consequências gravosas, dentre elas a
perda do direito de o fazê-lo posteriormente, pois nesta hipótese, opera-se o fenômeno
denominado de preclusão, isto porque, o processo é um caminhar para frente, não se
admitindo, em regra, realização de instrução probatória tardia, pertinente a fases já
ultrapassadas.
Daí, não tendo sido produzida a tempo, em primeira instância, não se admite que
se faça em fases posteriores, sem que haja justificativa plausível para o retardo.
Dinamarco afirma que o direito à prova não é irrestrito ou infinito:
A constituição e a lei estabelecem certas balizas que também concorrem a traçar-lhes o
perfil dogmático, a principiar pelo veto às provas obtidas por meio ilícitos. Em nível
infraconstitucional o próprio sistema dos meios de prova, regido por formas
preestabelecidas, momentos, fases e principalmente preclusões, constitui legítima
delimitação ao direito à prova e ao seu exercício. Falar em direito à prova, portanto, é
falar em direito à prova legítima, a ser exercido segundo os procedimentos regidos pela
lei.
Portanto, já em sua Manifestação de Inconformidade / Impugnação perante o
órgão a quo, a Recorrente deve reunir todos os documentos suficientes e necessários para a
demonstração da certeza e liquidez do crédito pretendido.

- O princípio da verdade material
Noutro giro, o princípio da verdade material não é remédio para todos os males
processuais. Não pode nem deve servir de salvo conduto para que se desvirtue o caminhar para
frente, o ordenamento e a concatenação dos procedimentos processuais - essência de qualquer
processo administrativo ou judicial.
Na realidade, a verdade material contrapõe-se ao formalismo exacerbado, presente
no Processo civil, mas, de maneira alguma, priva o procedimento administrativo das necessárias
formalidades. Daí se dizer que no Processo Administrativo Fiscal convivem harmonicamente os
princípios da verdade material e da formalidade moderada. De sorte que se busque a verdade
real, mas preservando as normas processuais que asseguram a segurança, a celeridade, a
eficiência e o bom andamento do processo.
Ocorre que o julgador sempre tem que decidir, ele deve ter bom senso na busca
pela verdade, evitando a obsessão que pode prejudicar a justiça célere.
A empresa permaneceu inerte em seu dever de colaboração, incidindo na carência
probatória que implica o não reconhecimento do direito de crédito.
A título de exemplo: Processo n.° 11516.721501/2014-43. Sessão 23/02/2016.
Relator Rosaldo Trevisan. Acórdão n.° 3401-003.096
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 31/07/2009 a 30/09/2009
Fl. 175
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-009.584 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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VERDADE MATERIAL. INVESTIGAÇÃO. COLABORAÇÃO.
A verdade material é composta pelo dever de investigação da Administração
somado ao dever de colaboração por parte do particular, unidos na finalidade
de propiciar a aproximação da atividade formalizadora com a realidade dos
acontecimentos.
PEDIDOS
DE
COMPENSAÇÃO
/
RESSARCIMENTO.
ÔNUS
PROBATÓRIO. DILIGENCIA/PERÍCIA.
Nos processos derivados de pedidos de compensação/ressarcimento, a
comprovação do direito creditório incumbe ao postulante, que deve carrear aos
autos os elementos probatórios correspondentes. Não se presta a diligência, ou
perícia, a suprir deficiência probatória, seja do contribuinte ou do fisco. (...)"
Aliás, o princípio da Verdade Material não supre a necessidade de
comprovação das alegações, nem inverte o ônus da prova, apenas viabiliza a liberdade do
julgador em analisar outros meios que comprove os fatos, no caso sob análise não há esses
“outros meios”, pois não há provas bastantes.
Dessa forma, complementando o que já foi esclarecido anteriormente, apesar
de advertido pela decisão recorrida que a contribuinte deveria “trazer os elementos que o
demonstrem e comprovem quando lhe for oportunizado recorrer na fase processual seguinte, o
recurso voluntário ao CARF, se assim lhe convier” nada trouxe aos autos que comprovasse a
existência do pleiteado direito creditório. Desse modo., mantém-se, por seus exatos termos, a
decisão recorrida que julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade e não reconheceu
o Direito Creditório.
Atentando-se para o presente caso, não se vislumbra qualquer fundamento
fático ou jurídico trazido pela Recorrente capaz de alterar a conclusão em torno do direito ao
crédito alcançada no despacho decisório e mantida pela decisão recorrida.
Desse modo, para comprovar a existência de um crédito vinculado a um
registro contábil, não basta apresentar o registro, mas também indicar, de forma específica, quais
documentos estão associados a que registros, de modo a permitir o bom andamento da
conferência e a celeridade do trabalho fiscal, sob pena de embaraço à fiscalização, mormente
quando se trata de conjunto volumoso de documentos; ainda, quando a natureza da operação
escriturada/documentada for importante para a caracterização ou não do direito creditório, que a
descrição da operação constante dos registros e documentos seja clara e legível, sem abreviaturas
ou códigos que dificultem ou impossibilitem a perfeita caracterização do negócio.
Assim, o ônus da comprovação do direito creditório cabe à contribuinte.
Dada a ausência de provas, o pleito não deve prosperar.
Sendo assim, conheço do Recurso Voluntário e nego provimento ao recurso do
contribuinte.
É como voto.
Jorge Lima Abud - Relator.
Fl. 176
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Fl. 177
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