Tribunal: CARF
Processo: 11030.002842/2004-05
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-12-16
Data de publicação: 2021-01-20

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/04/2001 a 31/12/2003
Ementa:
CRÉDITO PRESUMIDO DO IPI. REGIME DE APURAÇÃO. OPÇÃO DEFINITIVA. RETIFICAÇÃO PARA TROCA DE REGIME. IMPOSSIBILIDADE.
A opção pelo regime de apuração do crédito presumido do IPI é definitiva para cada ano-calendário, não se admitindo, em nenhuma hipótese, retificação, com o intuito de trocar de regime no curso do ano-calendário.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
11030.002842/2004-05
Recurso no
Voluntário
Acórdão no
3302-010.293 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
16 de dezembro de 2020
Recorrente
PECCIN S.A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS
(IPI)
Período de apuração: 01/04/2001 a 31/12/2003
Ementa:
CRÉDITO PRESUMIDO DO IPI. REGIME DE APURAÇÃO. OPÇÃO
DEFINITIVA.
RETIFICAÇÃO
PARA
TROCA
DE
REGIME.
IMPOSSIBILIDADE.
A opção pelo regime de apuração do crédito presumido do IPI é definitiva para
cada ano-calendário, não se admitindo, em nenhuma hipótese, retificação, com
o intuito de trocar de regime no curso do ano-calendário.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso, nos termos do voto do relator.
(assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Relator e Presidente
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Larissa Nunes Girard,
Walker Araujo, Vinicius Guimarães, Jose Renato Pereira de Deus, Jorge Lima Abud, Raphael
Madeira Abad, Denise Madalena Green e Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).
Relatório
Como forma de elucidar os fatos ocorridos até a decisão da Delegacia da Receita
Federal do Brasil de Julgamento, colaciono o relatório do Acórdão recorrido, in verbis:
Trata-se de manifestação de inconformidade, fls. 503/523, apresentada pelo contribuinte
ante Despachos Decisórios da Delegacia da Receita Federal em Passo Fundo (fls.
211/212 e 467/468), que, com base na informação fiscal de fls. 188/196, reconheceu
parcialmente direito ao crédito presumido de IPI no valor de R$ 486.490,34, de um total
de R$ 1.211.686,23, no período de 01 de abril de 2001 a 31 de dezembro de 2003.
Conforme Termo de Verificação e Encerramento de Ação Fiscal, fls. 188/196, o
contribuinte escriturou e declarou em DCTFs créditos presumidos de IPI no período de
março de 2001 a setembro de 2003, com amparo na Portaria n° 38/97, com base na Lei
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11030.002842/2004-05
Fl. 1136
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-010.293 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11030.002842/2004-05

9.363/96. No quarto trimestre de 2003, passou a escriturar seus créditos presumidos na
modalidade alternativa instituída pela Lei no 10.276, de 10 de setembro de 2001,
regulamentada pela Instrução Normativa SRF no 69, 6 de agosto de 2001, retificando as
DCTFs e as DCP, retroagindo a modalidade alternativa de apuração de crédito para
janeiro de 2003, alteração esta realizada em desconformidade com os atos normativos
vigentes.
Em decorrência das constatações acima elencadas, a fiscalização reconstituiu a escrita
fiscal do IPI no ano de 2003, considerando nesta reconstituição valores escriturados a
menor pelo contribuinte dos anos de 2001 e 2002, apurando o crédito presumido com
base na Lei no 9.363/96, IN/SRF n° 33/97, constatando que o contribuinte deixou de
declarar e recolher o montante de R$ 556.694,75, diferenças que foram lançadas no
Auto de Infração do IPI processo no 11030.001916/2005-69.
Cumpre esclarecer que o Auto de Infração foi julgado procedente por esta 3a turma de
julgamento, conforme acórdão n° 10-20.575, de 14 de agosto de 2009, estando este
julgamento em consonância com os fundamentos da referida decisão.
Regularmente intimado da decisão (A.R. na folha 499), mas inconformado, o
contribuinte formulou a manifestação das folhas 503/523, na qual, após breve relato dos
fatos, alega, resumidamente:
a) que não poderia a fiscalização glosar créditos referentes ao 1° trimestre de 2004, já
que com relação a este ano-calendário a opção pela sistemática da Lei no 10.276/01, se
deu no 4° trimestre de 2003 e não foi retificada;
b) que não há na Lei n° 9.363/96, nem na Lei n° 10.276/01, ou qualquer outra,
disposição legal que vede a migração e/ou retificação da sistemática de apuração do
crédito presumido de IPI, razão pela qual entende estar tacitamente autorizado a alterar
e posteriormente retificar a opção de apuração do crédito presumido do IPI;
c) que, à exceção da IN n° 420/04, que não se aplica ao caso concreto, não há
dispositivo que proíba a retificação do regime de cálculo do crédito presumido.
Concluindo, requer a declaração da nulidade do Despacho Decisório ora atacado, para
que se lhe reconheça o direito improcedência do indeferimento do seu pleito.
A 3a Turma da DRJ em Porto Alegre (RS) julgou a manifestação de
inconformidade improcedente, nos termos do Acórdão no 10-20.576, de 14 de agosto de 2009,
cuja ementa foi vazada nos seguintes termos:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI
Período de apuração: 01/04/2001 a 31/12/2003
CRÉDITO PRESUMIDO DO IPI. REGIME DE APURAÇÃO. OPÇÃO DEFINITIVA.
RETIFICAÇÃO PARA TROCA DE REGIME. IMPOSSIBILIDADE.
A opção pelo regime de apuração do crédito presumido do IPI - o previsto pela Lei no
9.363, de 1996, é definitiva para cada ano-calendário, não se admitindo, em nenhuma
hipótese, retificação da declaração em que tenha sido formalizada a opção, com o
intuito de trocar de regime.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Inconformado com a decisão da DRJ, o sujeito passivo apresentou recurso
voluntário ao CARF, no qual argumenta que:
a) Até o ano de 2003, a Recorrente continuou apurando o crédito presumido pelo
método da Lei n° 9.363/96. Ocorre que, em 2003, a Recorrente passou a
adotar a sistemática alternativa introduzida pela Lei n° 10.276/01, por lhe ser
mais vantajoso. Assim, a Recorrente recalculou os valores apurados desde o
último trimestre de 2001 e apropriou-se da diferença a seu favor, lançando-a
no Livro de Apuração do IPI. Para tanto, elaborou novas planilhas de cálculo e
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-010.293 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11030.002842/2004-05

encaminhou as retificações das Declarações do Crédito Presumido (DCP) por
meio eletrônico à Delegacia da Receita Federal em 08 de dezembro de 2003.
A Fiscalização entendeu que a Recorrente não poderia ter retificado as DCPs
em questão, retroagindo a opção pelo regime alternativo de apuração do
crédito presumido de IPI, previsto na Lei n° 10.275/2001. Com base neste
entendimento, foram elaborados novos cálculos de apuração do crédito
presumido de IPI, glosando parcela deste crédito escriturado no Livro de
Apuração do IPI, reconstituindo, a partir dessa glosa, os saldos apurados. Da
reconstituição dos saldos do Livro de IPI, a Fiscalização concluiu que havia
recolhimento a menor de IPI no ano de 2003, e lavrou auto de infração, o qual
foi devidamente impugnado, gerando o Processo Administrativo n°
11030.001916/2005-69, pendente de julgamento perante o Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, em Brasília/DF. Por outro lado, o
entendimento de que a Recorrente não poderia ter retroagido a opção pelo
regime alternativo de apuração do crédito presumido de IPI, previsto na Lei n°
10.275/2001, ensejou o reconhecimento de apenas parte do crédito fiscal a que
teria direito. Foi oferecida manifestação de inconformidade, alegando que não
existe qualquer vedação legal que impedisse a Recorrente de migrar de regime
de apuração do crédito presumido de IPI previsto na Lei n° 9.363/96, para o
regime da Lei n° 10.275/2001, no mesmo ano calendário. A DRJ manteve a
glosa do crédito pleiteado;
b) Com a edição da Lei n° 10.276/01 os contribuintes passaram a ter uma forma
alternativa de apurar o crédito, com base numa fórmula matemática. Ou seja, a
partir de setembro de 2001, as empresas exportadoras puderam optar em
apurar o crédito presumido de IPI de acordo com a Lei n° 9.363/97, ou de
acordo com a Le n° 10.276/01. A diferença entre os dois métodos de apuração
é que um calculava o crédito presumido de IPI com base no valor dos bens
empregados no processo produtivo, e o outro nos custos do processo
produtivo.
c) Não existia qualquer impeditivo legal, ou decorrente de normativo
administrativo que impedisse a opção retroativa pelo regime alternativo de
apuração do crédito presumido de IPI de que trata a Lei n° 10.276/01. O texto
do normativo administrativo apenas determina que a opção deve ser
formalizada através da DCP, e que esta valerá para todo ano calendário. Não
existe qualquer restrição no que se refere retificação de DCP para fazer
retroagir a opção, como fez a Recorrente.
É o breve relatório.
Voto
Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho, Relator.
O recurso é tempestivo e apresenta os demais pressupostos de admissibilidade, de
forma que dele conheço e passo à análise.
A interessada alega que seu direito ao ressarcimento tem origem na mudança de
sistemática de apuração do crédito presumido do IPI prevista na Lei no 9.363/96 para a prevista
na Lei no 10.276/2001. Acontece que a mudança ocorreu dentro do mesmo ano-calendário e a
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-010.293 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11030.002842/2004-05

Autoridade Fiscal não reconheceu o crédito, pois entendeu ser impossível alterar a opção de
apuração do crédito presumido do IPI outra dentro do mesmo ano-calendário. A DRJ manteve a
decisão.
Portanto, a pedra angular do litígio posta nos autos cinge-se em analisar a
possibilidade de mudança de sistemática de apuração do crédito presumido previsto nas Leis nos
9.363/96 e 10.276/01, dentro do mesmo ano-calendário.
O crédito presumido é uma forma de desoneração fiscal. São créditos que não
estão relacionados com a operação direta do contribuinte. É uma ficção jurídica utilizada pelo
legislador, cujo intuito é ressarcir o contribuinte do ônus arcado em operações anteriores.
O crédito presumido como ressarcimento do PIS e da Cofins foi regulamentado
pela Lei no 9.363/96. Tal benefício tinha como objetivo o fomento das atividades industriais
relacionadas às exportações.
Trata-se de um crédito correspondente ao ressarcimento das ditas contribuições
incidentes na aquisição, no mercado interno, dos principais insumos do contribuinte do IPI, a
saber: matéria-prima, produtos intermediários e material de embalagem.
Em 2001, foi instituído o regime alternativo de apuração do crédito presumido do
IPI. Dentre as alterações previstas, foi possibilitada a inclusão da energia elétrica e dos
combustíveis no cômputo do crédito.
Tanto a Lei no 9.363/1996 quanto a Lei no 10.276/2001 atribuíram à
Administração Tributária a regulamentação do benefício, promoveu a chamada deslegalização da
matéria.
Explico:
A “deslegalização” foi desenvolvida pela doutrina italiana e consiste na
possibilidade de o Legislativo rebaixar hierarquicamente determinada matéria para que ela possa
vir a ser tratada por ato infralegal. É, portanto, um instituto que visa a dar uma releitura ao
princípio da legalidade, trazendo maior flexibilidade à atuação legiferante, com a alteração do
conteúdo normativo, sem necessidade de se percorrer o demorado processo legislativo ordinário.
Nesse contexto, o Congresso Nacional estabeleceria os princípios gerais e
diretrizes sobre determinada matéria que não esteja sob reserva absoluta de lei, porém já disposta
em lei formal; e, nessa mesma lei deslegalizadora (superveniente), atribuiria competência
delimitada ao Executivo para editar decretos regulamentares, o qual acabaria por ab-rogar a lei
formal que estava vigente.
De acordo, com Canotilho, a deslegalização ocorre quando:
“ uma lei, sem entrar na regulamentação da matéria, rebaixa formalmente o seu grau
normativo, permitindo que essa matéria possa vir a ser modificada por atos infralegais.”
Resta saber se tal fenômeno é aceito no nosso ordenamento.
Moreira Neto aduz que é possível colher exemplos de deslegalização na própria
CF/88, acerca das matérias previstas no art. 48. Na medida em que o dispositivo autoriza o
Congresso Nacional a dispor acerca daquelas matérias, o mesmo está autorizado a legislar, não
legislar ou até deslegalizar.
Diogo Figueiredo Moreira Neto afirma que o Poder Legislativo pode transferir
mediante lei (poder de disposição) certas matérias que lhe são constitucionalmente deferidas
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-010.293 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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(sem cláusula de exclusividade) a certos órgãos e sob certos pressupostos um específico espaço
decisório (regulatório).
Já Alexandre dos Santos Aragão afirma que essa teoria não consiste em uma
“transferência de poderes legislativos, mas apenas na adoção, pelo próprio legislador, de uma
política legislativa pela qual transfere a uma outra sede normativa a regulação de determinada
matéria”; decorrendo, pois, do princípio da essencialidade da legislação.
No mesmo sentido, questiona o autor:
se este tem poder para revogar uma lei anterior, porque não o teria simplesmente para
rebaixar o seu grau hierárquico? Por que teria de, direta e imediatamente revogá-la,
deixando um vazio normativo até que fosse expedido o atos infralegais, ao invés de, ao
degradar a sua hierarquia, deixar a revogação para um momento posterior, ao critério da
Administração Pública, que tem maiores condições de acompanhar e avaliar a
cambiante e complexa realidade econômica e social?
Nesse contexto, é importante mencionar que a deslegalização não consiste em
uma delegação de poderes e nem confere poder aos atos infralegais para revogar leis. Ademais, a
lei deslegalizadora estabelece parâmetros e princípios (standards) a serem seguidos pelo atos
infralegais; que está vinculado aos princípios constitucionais (expressos e implícitos). Por isso
que, para Rafael Carvalho Rezende de Oliveira, ao invés de se falar em delegação de poderes,
seria mais adequado falar em atribuição de competência pelo legislador ao administrador.
Aragão também defende que
o legislador, no uso de sua liberdade para dispor sobre determinada matéria, atribui um
largo campo de atuação normativa à Administração, que permanece, em todo caso,
subordinada às leis formais.
Desta forma, os atos infralegais estariam subordinados à lei, podendo ser
revogados por estas, e não podendo revogá-las.
No caso da modalidade alternativa de apuração do crédito presumido essa
regulamentação foi feita por meio das Instruções Normativas SRF nos. 69, de agosto de 2001, no
315 de abril de 2003 e, finalmente, no 420, de 10 de maio de 2004.
O § 4o do art. 1o da Lei no 10.276/2001 atribuiu, de forma expressa, competência
para a Secretaria da Receita Federal fixar normas para o exercício da opção pelo regime
alternativo por ela instituído. Aliás, o art. 3o desta mesma lei atribui a Secretaria da Receita
Federal a competência para regulamentar toda a lei. Com isso, o exercício da opção pelo regime
alternativo de crédito presumido do IPI deve ser feitos, nos exatos termos em que fixado por ato
normativo da Secretaria da Receita Federal do Brasil.
Para dar cumprimento ao determinado na lei 10.276/2001, a Secretaria da Receita
Federal, baixou a Instrução Normativa SRF no 69, de 2001, para regulamentar a fruição do
benefício. Essa IN foi revogada pela IN SRF no 315, de abril de 2003, a qual passou a disciplinar
a fruição do crédito até a vigência da IN SRF no 420, de 2004.
Segundo os arts 1. 2o e 3o da IN SRF, vigente à data dos fatos apurados nestes
autos, a opção pelo regime alternativo de apuração do crédito presumido abrangerá todo o ano-

1 Art. 2o A opção pelo regime alternativo de que trata esta Instrução Normativa abrangerá:
I – todo o ano-calendário;
II – o período remanescente do ano-calendário, na hipótese de exercício da opção quando do início de atividades da
pessoa jurídica.
Art. 3o A opção será formalizada:
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-010.293 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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calendário, e que essa opção será formalizada no Demonstrativo do Crédito Presumido (DCP)
correspondente ao último trimestre calendário do ano anterior.
De outro lado, o art. 16 desse ato normativo vedava a mudança de critério de
apuração dentro de um mesmo ano-calendário.
Em outro giro, as IN SRF nos 69 e 106, ambas de 2001, determinavam que a
opção pelo regime alternativo para o ano de 2002 deveria ser feito na DCTF do 4o trimestre de
2001 e, uma fez feita a opção, não seria admitida a mudança dentro do próprio ano calendário. Já
a do ano-calendário seguinte, isto é, 2003, seria feita com base na opção realizada no último
trimestre de 2002, e, uma vez realizada a opção, ficava vedada a mudança dentro do próprio ano
calendário.
É completamente equivocado o entendimento daqueles que afirmam o § 4o do art.
1o da Lei no 10.276/2001, ao dispor que que a opção entre as alternativas deverá ser exercida
durante todo o ano-calendário possibilitaria a opção em qualquer momento durante o ano
calendário. Na realidade, o que este dispositivo diz é que a opção “abrangerá, obrigatoriamente,
todo o ano calendário”, não fazendo nenhuma referência quanto ao momento da opção, matéria
delegada à Secretaria da Receita Federal, Verbis:
“Art. 1o Alternativamente ao disposto na Lei no 9.363, de 13 de dezembro de 1996, a
pessoa jurídica produtora e exportadora de mercadorias nacionais para o exterior poderá
determinar o valor do crédito presumido do Imposto sobre Produtos Industrializados
(IPI), como ressarcimento relativo às contribuições para os Programas de Integração
Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PIS/PASEP) e para a
Seguridade Social (COFINS), de conformidade com o disposto em regulamento.
(...)
§ 4o A opção pela alternativa constante deste artigo será exercida de conformidade
com normas estabelecidas pela Secretaria da Receita Federal e abrangerá,
obrigatoriamente:
I - o último trimestre-calendário de 2001, quando exercida neste ano;
II - todo o ano-calendário, quando exercida nos anos subseqüentes.” (grifei)
E o momento e o meio para efetuar a opção por um dos regimes de apuração do
crédito presumido do IPI foram estabelecidos pela IN SRF no 69/2001, no 315 de 2003, ambas
comentadas linhas acima, e no 420 de 2004.
A IN SRF no 69, de 2001, estatuiu que a opção pelo regime alternativo deve ser
formalizada na Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF) correspondente ao
último trimestre-calendário do ano de 2001, ao último trimestre-calendário do ano anterior, ou ao
primeiro trimestre-calendário de atividades, conforme o caso.
As INs SRF nos 315, de 2003, e no 420, de 2004, estabeleceram que a opção em
comento deve ser formalizada no Demonstrativo do Crédito Presumido (DCP) correspondente ao
último trimestre-calendário do ano anterior ou no DCP relativo ao primeiro trimestre-calendário
de atividades.
Fica evidente, portanto, que a opção pelo regime alternativo do crédito presumido
do IPI, ou o retorno ao regime normal do benefício, deve observar o prazo fixado pelas citadas
normas.

I – no Demonstrativo do Crédito Presumido (DCP) correspondente ao último trimestre-calendário do ano anterior,
na hipótese do inciso I do art. 2o;

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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-010.293 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11030.002842/2004-05

Em resumo, o sujeito passivo deveria optar pela sistemática de apuração do
crédito presumido do IPI no Demonstrativo do Crédito Presumido (DCP) correspondente ao
último trimestre calendário do ano anterior e se manter na opção em todo ano-calendário. Não
havia possibilidade de alteração de sistemática durante o ano-calendário, muito menos a
retroatividade do regime para anos anteriores.
No caso em questão, o contribuinte, por meio de DCTF recepcionada pela Receita
Federal, relativa ao 4° trimestre de 2002, ND 0000100000000002967, apresentou DCTF, na
qual optou pela sistemática de apuração prevista na Lei n° 9.363/96. Segundo as normas da
Secretaria da Receita Federal do Brasil, este era o instrumento e o momento legal para a opção
da sistemática de cálculo, e o contribuinte assim o fez.
Ocorre, porém, que a partir de outubro 2003 passou a adotar a sistemática
alternativa da Lei 10.276/01, recalculando valores apurados desde janeiro deste ano,
apresentando DCTFs-retificadoras.
O procedimento adotado pela recorrente é vedado pela legislação vigente à época
dos fatos
Sendo assim, como todo o crédito discutido neste recurso deriva da mudança
extemporânea de sistemática de apuração do crédito presumido, e o procedimento utilizado não
encontra guarida na legislação tributária, nego provimento ao recurso voluntário.
É como voto.
(assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho

Fl. 1142
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