Tribunal: CARF
Processo: 19515.720763/2014-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIZANDRO RODRIGUES DE SOUSA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-06-18
Data de publicação: 2020-07-08

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2010
LANÇAMENTO DE IRPJ E IRRF. DUPLICIDADE DE INCIDÊNCIAS. INOCORRÊNCIA. FATOS DISTINTOS.
Como o lançamento do IRPJ se deu devido à apuração de omissão de receitas da atividade, e o lançamento de IRRF teve por fundamento a apuração de pagamentos contabilizados, sem a identificação dos beneficiários ou comprovação da causa, não se sustenta a argumentação de duplicidade de incidência sobre os mesmos fatos.

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2010
MULTA QUALIFICADA. INAPLICABILIDADE. AUSÊNCIA DE CARACTERIZAÇÃO DA CONDUTA DOLOSA.
Não pode o julgador presumir o elemento doloso na conduta do agente, tampouco aplicar a qualificadora em sentido amplo. O fato de o contribuinte praticar determinada conduta de forma reiterada e/ou não apresentar escrituração fiscal e contábil ou apresenta DCTF ́s e DIPJ ́s zeradas, por si só, não comprova o dolo do agente. As provas precisam materializar condutas adicionais perpetradas pelo contribuinte com o intuito de ocultar a omissão de receitas, como é o caso da emissão de notas subfaturadas, apresentação de documentos falsos, interposição de pessoas, dentre outras. O respectivo racional probatório tem o condão de elevar a convicção do julgador quanto à consciência e vontade do agente no cometimento do ilícito fiscal.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. TERCEIROS. ADMINISTRADOR. SONEGAÇÃO. PAGAMENTOS A BENEFICIÁRIOS NÃO IDENTIFICADOS OU SEM CAUSA.
Não comprovada a regular destinação da maior parte dos recursos auferidos pela sociedade, deve o administrador responder solidariamente pelo crédito tributário devido pela pessoa jurídica, porque configurada a atuação com excesso de poder, infração de lei e contrato social.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. TERCEIROS. SÓCIOS NÃO ADMINISTRADORES. INTERESSE COMUM.
O interesse comum, previsto como hipótese de responsabilidade solidária pelo crédito tributário, não é revelado pelo interesse econômico no resultado ou no proveito da situação que constitui o fato gerador da obrigação principal, mas pelo interesse jurídico, que diz respeito à realização comum ou conjunta da situação que constitui o fato gerador. São solidárias as pessoas, físicas ou jurídicas, que realizam conjuntamente a situação que constitui o fato gerador, ou que, em comum com outras pessoas, estejam em relação econômica com o ato, fato ou negócio que dá origem a tributação.

Inteiro teor:
S1-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19515.720763/2014-11
Recurso
De Ofício e Voluntário
Acórdão no
1201-003.842 – 1a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
18 de junho de 2020
Recorrentes
PAULO ROBERTO MURRAY - SOCIEDADE DE ADVOGADOS

FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2010
LANÇAMENTO DE IRPJ E IRRF. DUPLICIDADE DE INCIDÊNCIAS.
INOCORRÊNCIA. FATOS DISTINTOS.
Como o lançamento do IRPJ se deu devido à apuração de omissão de receitas
da atividade, e o lançamento de IRRF teve por fundamento a apuração de
pagamentos contabilizados, sem a identificação dos beneficiários ou
comprovação da causa, não se sustenta a argumentação de duplicidade de
incidência sobre os mesmos fatos.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2010
MULTA
QUALIFICADA.
INAPLICABILIDADE.
AUSÊNCIA
DE
CARACTERIZAÇÃO DA CONDUTA DOLOSA.
Não pode o julgador presumir o elemento doloso na conduta do agente,
tampouco aplicar a qualificadora em sentido amplo. O fato de o contribuinte
praticar determinada conduta de forma reiterada e/ou não apresentar
escrituração fiscal e contábil ou apresenta DCTF ́s e DIPJ ́s zeradas, por si só,
não comprova o dolo do agente. As provas precisam materializar condutas
adicionais perpetradas pelo contribuinte com o intuito de ocultar a omissão de
receitas, como é o caso da emissão de notas subfaturadas, apresentação de
documentos falsos, interposição de pessoas, dentre outras. O respectivo
racional probatório tem o condão de elevar a convicção do julgador quanto à
consciência e vontade do agente no cometimento do ilícito fiscal.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. TERCEIROS. ADMINISTRADOR.
SONEGAÇÃO.
PAGAMENTOS
A
BENEFICIÁRIOS
NÃO
IDENTIFICADOS OU SEM CAUSA.
Não comprovada a regular destinação da maior parte dos recursos auferidos
pela sociedade, deve o administrador responder solidariamente pelo crédito
tributário devido pela pessoa jurídica, porque configurada a atuação com
excesso de poder, infração de lei e contrato social.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19515.720763/2014-11
Fl. 4027
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 1201-003.842 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720763/2014-11

RESPONSABILIDADE
TRIBUTÁRIA.
TERCEIROS.
SÓCIOS
NÃO
ADMINISTRADORES. INTERESSE COMUM.
O interesse comum, previsto como hipótese de responsabilidade solidária pelo
crédito tributário, não é revelado pelo interesse econômico no resultado ou no
proveito da situação que constitui o fato gerador da obrigação principal, mas
pelo interesse jurídico, que diz respeito à realização comum ou conjunta da
situação que constitui o fato gerador. São solidárias as pessoas, físicas ou
jurídicas, que realizam conjuntamente a situação que constitui o fato gerador,
ou que, em comum com outras pessoas, estejam em relação econômica com o
ato, fato ou negócio que dá origem a tributação.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado: (i) em negar provimento ao recurso de ofício, por
unanimidade; (ii) em dar provimento parcial ao recurso voluntário do contribuinte para exonerar a
qualificação da multa de ofício, reduzindo-a ao patamar ordinário de 75%, por maioria, restando
vencidos os Conselheiros Allan Marcel Warwar Teixeira, Lizandro Rodrigues de Sousa (relator) e
Efigênio de Freitas Júnior, que mantinham a qualificação da multa. Designada para redigir o voto
vencedor a conselheira Gisele Barra Bossa. Foi negado provimento ao recurso voluntário do
responsável tributário (Paulo Roberto Murray, CPF: 010.953.828-53 (administrador)), em favor do
contribuinte (PAULO ROBERTO MURRAY - SOCIEDADE DE ADVOGADOS, CNPJ
46.357.737/0001-67), por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da
Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento. Votaram pelo provimento do recurso os
Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Gisele Barra Bossa, Alexandre Evaristo Pinto e Bárbara
Melo Carneiro. Votaram por negar provimento ao recurso os Conselheiros Allan Marcel Warwar
Teixeira, Lizandro Rodrigues de Sousa (relator), Efigênio de Freitas Júnior e Neudson Cavalcante
Albuquerque.
(documento assinado digitalmente)
Neudson Cavalcante Albuquerque – Presidente
(documento assinado digitalmente)
Lizandro Rodrigues de Sousa – Relator
(documento assinado digitalmente)
Gisele Barra Bossa – Redatora Designada

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Neudson Cavalcante
Albuquerque (Presidente), Allan Marcel Warwar Teixeira, Luis Henrique Marotti Toselli,
Lizandro Rodrigues de Sousa (Relator), Gisele Barra Bossa, Efigênio de Freitas Júnior,
Alexandre Evaristo Pinto e Bárbara Melo Carneiro.

Relatório
Fl. 4028
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 1201-003.842 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720763/2014-11

Trata-se de autos de infração de Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ,
da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL e das Contribuições para o Programa de
Interação Social – PIS e para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins, de 23/07/2014,
para constituir o crédito tributário no total de R$ 2.893.903,00, incluídos o principal, a multa de
ofício qualificada de 150% e os juros de mora, tendo em vista omissão de receita apurada no
ano-calendário 2010. Por bem resumir o litígio, peço vênia para reproduzir o relatório da decisão
recorrida (e-fls. 3611 e ss):
Trata-se de autos de infração à legislação do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica
– IRPJ, da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL e das Contribuições para
o Programa de Interação Social – PIS e para o Financiamento da Seguridade Social –
Cofins, lavrados em 23/07/2014, pela Delegacia de Fiscalização – DEFIS de São
Paulo/SP, para constituir o crédito tributário no total de R$ 2.893.903,00, incluídos o
principal, a multa de ofício qualificada de 150% e os juros de mora devidos até a data da
lavratura, tendo em conta as irregularidades apuradas, no ano-calendário 2010, descritas
no Termo de Verificação Fiscal de fls. 2232/2242, parte integrante da peça acusatória,
que ora se transcreve:

Introdução
No exercício das funções de Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil, em
cumprimento ao Mandado de Procedimento Fiscal - MPF em referência, junto
ao sujeito passivo acima identificado, verificamos os fatos descritos a seguir, os
quais determinaram a constituição de ofício de crédito tributário em favor da
Fazenda Federal do IRRF e do IRPJ, este com reflexos na CSLL, na COFINS e
no PIS.
O sujeito passivo poderá verificar a autenticidade do Mandado de Procedimento
Fiscal utilizando o aplicativo Consulta Mandado de Procedimento Fiscal,
disponível na página da Secretaria da Receita Federal do Brasil na Internet,
www.receita.fazenda.gov.br, onde deverão ser informados o número do CNPJ e
o código de acesso constante neste termo.
Contexto
O sujeito passivo atua na área de prestação de serviços advocatícios, CNAE
6911701, com início das atividades em 1976, natureza jurídica de sociedade
simples pura e faturamento anual de aproximadamente R$ 7 milhões, conforme
apurado pela fiscalização no período fiscalizado.
Quanto ao IRPJ consta: DIPJ zerada, com opção pelo lucro presumido;
DCTF zerada; DARF nenhum recolhimento.
Quanto ao IRRF consta: DIRF R$ 750 mil de pagamentos a pessoas físicas (24
empregados, 7 contribuintes individuais e 1 locador) e R$ 58 mil de imposto
retido; DCTF zerada; DARF R$ 15 mil. Movimentou R$ 7 milhões em contas
bancárias, segundo DIMOF de instituições financeiras (informação que excetua
transferências de mesma titularidade). Beneficiário em DIRF de terceiros, R$ 7
milhões no código “1708 – IRRF serviços prestados por pessoa jurídica”.
Precedentes
Processo 13896.002439/2010-61 - IRPJ, reflexo CSLL, PIS e COFINS -
Omissão de Receita - Período de 2005 a 2007. O lançamento foi julgado
procedente pela DRJ em outubro de 2011, atualmente em diligência solicitada
Fl. 4029
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1201-003.842 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720763/2014-11

pelo CARF para verificação da receita omitida, no tocante à possibilidade de
haver duplicidade de valores considerados na base de cálculo da apuração
fiscal.
• 2005: receita na DIPJ R$ 2 milhões; receita considerada omitida RS 26
milhões
• 2006: receita na DIPJ R$ 1 milhão; receita considerada omitida R$ 28 milhões
• 2007: receita na DIPJ R$ 2 milhões; receita considerada omitida R$ 31
milhões
Processo 13896.002440/2010-96 - IRRF - Beneficiário não Identificado -
Período de 2005 a 2007: O lançamento foi julgado procedente pela DRJ em
outubro de 2011, atualmente no CARF.
• 2005: pagamentos a beneficiários não identificados R$ 13 milhões
• 2006: pagamentos a beneficiários não identificados R$ 14 milhões
• 2007: pagamentos a beneficiários não identificados R$ 15 milhões
Ambos processos com multa de 225%, por reincidência na omissão de receita
em DIPJ e não atendimento à intimação para prestar esclarecimentos.
O MPF foi expedido em 08/03/2013. No TIPF, ciência via postal em 22/03/2013,
foram solicitados os documentos de constituição da pessoa jurídica e sua
contabilidade. Foi apresentada a última alteração do contrato social datada de
25 da novembro do 2010.
Lavrado o TIF-1, ciência postal em 26/04/2013, no qual foram solicitados:
contratos sociais vigentes no período fiscalizado e demonstrativos contábeis,
Balanço e DRE. Foi apresentada alteração do contrato social datada de 11 de
maio de 2009. Não foram apresentados os demonstrativos contábeis.
Lavrado TIF-2, ciência via postal, em 08/07/2013, no qual foram solicitados
novamente os demonstrativos contábeis, Balanço e DRE. Os documentos não
foram apresentados.
Lavrado TIF-3, ciência via postal em 20/08/2013, no qual foram solicitados
novamente os demonstrativos contábeis, Balanço e DRE, solicitando agora
também a própria contabilidade (Livros Diário e Livros Razão), as notas fiscais
e recibos dos serviços prestados, além de esclarecimentos por escrito à respeito
da receita bruta, das retenções sofridas e da movimentação bancária. Foram
apresentados os livros Diário e Razão contendo os respectivos balanços e DRE,
com os seguintes vícios: sem registro em cartório, sem assinatura do
representante legal e do contador, número de folhas indicado no termo de
abertura diferente do número de páginas apresentado, termo de encerramento
aparentemente trocado entre os Livros Diário e Razão. As notas fiscais e os
recibos foram apresentados. Os esclarecimentos não foram prestados.
Lavrado TIF-4, ciência postal em 07/10/2013, no qual foram solicitadas
correções dos vícios apontados nos Livros contábeis e justificativas por escrito a
respeito das informações prestadas na DIPJ frente aos dados divergentes
constantes da contabilidade. Não foram apresentados os documentos nem os
esclarecimentos solicitados.
Lavrado TIF-5, ciência postal em 19/12/2013, no qual foram solicitados
novamente os documentos e justificativas já solicitados no TIF-4. Nada foi
apresentado.
Fl. 4030
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1201-003.842 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720763/2014-11

Lavrado TIF-6, ciência postal em 11/02/2014, no qual foram solicitados
comprovantes de pagamentos realizados, com base em lançamentos contábeis,
totalizando 5,8 milhões. Os documentos não foram apresentados.
Lavrado TIF-7, ciência via postal em 31/03/2014 no qual foram novamente
solicitados do TIF-6. Os documentos não foram apresentados.
Contabilidade
A contabilidade apresenta os seguintes vícios: sem registro em cartório, sem
assinatura do representante legal e do contador, número de folhas indicado no
termo de abertura diferente do número de paginas apresentado, termo de
encerramento aparentemente trocado entre os Livros Diário e Razão.
Apesar dos vícios, a contabilidade tem seus dados convalidados por outros
documentos e declarações apresentados. A receita bruta dos serviços prestados
pelo sujeito passivo é de R$ 7 milhões, comprovada pelos recibos apresentados,
compatível com a movimentação bancária da DIMOF, e com o valor dos
pagamentos declarados por terceiros em DIRF.
Quanto ao valor dos custos e despesas, não foi apresentado qualquer documento
dê suporte dos valores contabilizados. O valor da remuneração dos empregados
é de R$ 500 mil, compatível com o valor informado pelo próprio sujeito passivo
em DIRF, GFIP e RAIS.
Levantamento IRPJ - Omissão de Receita
Com base na contabilidade apresentada, ainda que com os vícios descritos, e
nos recibos dos serviços prestados pelo sujeito passivo, concluiu-se que houve
omissão de receita bruta na DIPJ ano-calendário 2010, que serviu de base
para a apuração por parte do sujeito passivo do tributo IRPJ pelo regime do
lucro presumido.
A omissão de receita bruta gerou reflexos nos tributos CSLL, PIS e COFINS.
Os valores tomados como base de cálculo da apuração fiscal foram extraídos
dos seguintes contas: “31211 Receita Prestação de Serviços” e “31915 Receita
Encargos Limite de Crédito”.
Na apuração de ofício o lucro presumido foi determinado pela alíquota de 32%
sobre a receita bruta, de acordo com a atividade desenvolvida, prestação de
serviços.
Multa de 150%, qualificada pela omissão de receita em DIPJ, conduta
reincidente e sujeita a RFFP, com base no disposto na Lei 8137/1990 artigo 1o,
inciso I e artigo 2o, inciso I.
Fl. 4031
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1201-003.842 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720763/2014-11

Fl. 4032
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 1201-003.842 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720763/2014-11

Os processos serão instruídos com os respectivos Autos de Infração, DCCTP e
IPC, com o Termo de Verificação Fiscal, o TEC, os TECR (oito), além dos
termos lavrados e cientificados durante o procedimento fiscal e dos documentos
comprobatórios apresentados pelo sujeito passivo ou constantes dos sistemas
informatizados da Receita Federal, que mantenham correlação com os créditos
constituídos, conforme discriminados no quadro abaixo:
Documento

Páginas
Capa

1
Mandado de Procedimento Fiscal

2
CNPJ situação cadastral

3
Termo de Início do Procedimento Fiscal, AR e Resposta do Contribuinte

4 a 6
Contrato Social

7 a 26
Procurações

27
Termos de Intimação Fiscal, AR e Respostas do Contribuinte

28 a 47
DIPJ

48 a 60
DACON

61 a 130
DIRF

131 a 132
DCTF

133
GFIP

134
RAIS

135
DARF

136 a 137
DIRF de terceiros

138
DIMOF

139
DRE e Balanço Patrimonial

140 a 145
Livro Diário

146 a 806
Livro Razão

807 a 1494
Recibos de Serviços Prestados pelo Sujeito Passivo

1495 a 2231
Responsabilidade Solidária
O sujeito passivo é constituído sob a forma de sociedade simples pura. São
nove sócios, sendo apenas um deles administrador, o contrato social é omisso
quanto à condição dos sócios responderem subsidiariamente ou não pelas
obrigações da sociedade, conforme prevê o artigo 997, inciso VIII do Código
Civil. Assim, entende esta fiscalização que os sócios são solidários de direito
pelas obrigações tributárias do sujeito passivo.
• Paulo Roberto Murray, CPF: 010.953.828-53 (administrador)
• José Luiz Cabello Campos, CPF: 037.606.508-72 (falecido)
• Geraldo César Meirelles Freire, CPF: 059.230.188-53
• Alberto Murray Neto, CPF: 127.000.488-30
Fl. 4033
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 1201-003.842 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720763/2014-11

• Edson Maziero, CPF: 120.977.618-95
• Tatiana Guimarães Erhardt, CPF: 290.154.338-36
• Patrícia Goldberg, CPF: 298.142.138-70
• Edson Sesma, CPF: 157.479.048-09
• Fabrício Bertini Pasquot Polido, CPF: 283.308.738-11
Os sócios se enquadram também como solidários, em função do disposto no
artigo 1009 do Código Civil, pois receberam lucros ilícitos ou fictícios, já que o
sujeito passivo não comprovou o lucro a distribuir, devido aos vícios na
contabilidade e por não ter apresentado o Livro de Apuração do Lucro Real.
Finalmente, ainda que não fossem solidários de direito, os sócios ainda seriam
solidários de fato, pois agiram com infração a lei tributária, não cumprindo a
obrigação principal de pagar tributos, nem tão pouco a obrigação acessória
mediante a omissão de receita na DIPJ. Art. 997, inciso VIII, art 1001 e art.
1009 da Lei 10406/02-Código Civil:
Art. 997. A sociedade constitui-se mediante contrato escrito, particular ou
público, que, além de cláusulas estipuladas pelas partes, mencionará:
(...)
VIII - se os sócios respondem, ou não, subsidiariamente, pelas obrigações
sociais.
Art. 1001. As obrigações dos sócios começam imediatamente com o contrato, se
este não fixar outra data, e terminam quando, liquidada a sociedade, se
extinguirem as responsabilidades sociais.
Art. 1009. A distribuição de lucros ilícitos ou fictícios acarreta responsabilidade
solidária dos administradores que a realizarem e dos sócios que os receberem,
conhecendo ou devendo conhecer-lhes a ilegitimidade.
Art. 124, inciso II, art 134, inciso VII e art 135, inciso I, da Lei 5172/66-
Código Tributário Nacional:
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
(...)
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da
obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos
atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:
(...)
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a
obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes
ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
Fl. 4034
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 1201-003.842 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720763/2014-11

02. Nos Autos de Infração, a fiscalização ainda agregou os seguintes fundamentos
fáticos e jurídicos à imputação de responsabilidade tributária ao sócio-administrador e
aos demais sócios, verbis:
Responsabilidade Solidária por Excesso de Poderes, Infração de Lei, Contrato
Social ou Estatuto:
Os responsáveis tributários do presente tipo respondem solidariamente com o
sujeito passivo acima discriminado pelo crédito tributário constituído neste
documento de lançamento.
Responsabilidade Solidária de Direito:
Os responsáveis tributários do presente tipo respondem solidariamente com o
sujeito passivo acima discriminado pelo crédito tributário constituído neste
documento de lançamento.
Responsabilidade Solidária de Fato:
Os responsáveis tributários do presente tipo respondem solidariamente com o
sujeito passivo acima discriminado pelo crédito tributário constituído neste
documento de lançamento.
DEMONSTRATIVO DE RESPONSÁVEIS TRIBUTÁRIOS
Demais Responsáveis Tributários
CPF 010.953.828-53
Nome PAULO ROBERTO MURRAY
Responsabilidade Tributária - Responsabilidade Solidária de Direito
Motivação - Art. 997, inciso VIII, art 1001 e art. 1009 da Lei 10406/02 - Código
Civil:
Art. 997. A sociedade constitui-se mediante contrato escrito, particular ou
público, que, além de cláusulas estipuladas pelas partes, mencionará:
VIII - se os sócios respondem, ou não, subsidiariamente, pelas obrigações
sociais.
Art. 1001. As obrigações dos sócios começam imediatamente com o contrato, se
este não fixar outra data, e terminam quando, liquidada a sociedade, se
extinguirem as responsabilidades sociais.
Art. 1009. A distribuição de lucros ilícitos ou fictícios acarreta responsabilidade
solidária dos administradores que a realizarem e dos sócios que os receberem,
conhecendo ou devendo conhecer-lhes a ilegitimidade.
O responsável solidário é sócio-administrador de sociedade simples, cujo
contrato social não estipula que os sócios não respondem subsidiariamente
pelas obrigações do sujeito passivo pessoa jurídica. Conforme alterações
contratuais: 26. de 11 de maio de 2009, Jucesp 254.432/09-8 em 22/07/2009;
27. de 25 de novembro de 2010, 12. Tabelião de Notas em 26 de março de 2013.
O responsável solidário é administrador que realizou, e ao mesmo tempo, sócio
que recebeu distribuição de lucro ilícita do sujeito passivo. A condição de
sócio-administrador é comprovada pelo contrato social. A distribuição de lucro
é conhecida pela DIRPF - Declaração de Imposto de Renda Pessoa Física e
Fl. 4035
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 1201-003.842 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720763/2014-11

corroborada por lançamentos contábeis correspondentes a pagamentos
realizados a beneficiários não identificados, objetos do Auto de Infração
referente ao Imposto de Renda Retido na Fonte. A ilicitude da distribuição de
lucro advém da falta de cumprimento da obrigação tributária de pagamento
dos tributos: Imposto de Renda e Imposto de Renda Retido na Fonte, e da falta
de cumprimento de obrigações tributárias acessórias: omissão de receita na
DIPJ ano-calendário 2010 e escrituração contábil irregular, quanto às
formalidades extrínsecas do Livro Diário, constituídas pela falta de assinatura
do responsável legal e do contador, e pela falta de registro no órgão
competente.
Art. 124, inciso II, art 134, inciso VII e art 135, inciso I, da Lei 5172/66 –
Código Tributário Nacional:
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da
obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos
atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a
obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou
infração de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
O responsável solidário agiu com infração de lei ao descumprir a legislação
tributária, reincidentemente ao descumprir obrigação tributária principal de
pagar tributos, constituídos neste procedimento fiscal bem como em
procedimento anteriormente realizado e julgado administrativamente a favor da
Fazenda Federal, bem como descumprir obrigações acessórias: omissão de
receita na DIPJ ano-calendário 2010 e escrituração contábil irregular.
Enquadramento Legal
A partir de 10/01/2002 - Art. 997, inciso VIII, Art 1001 e Art. 1009 da Lei
10406/02
A partir de 25/10/1966 - Art. 124, inciso II, Artigo 134, inciso VII e Art. 135,
inciso I da Lei 5172/66
CPF 059.230.188-53
Nome GERALDO CESAR MEIRELLES FREIRE (e os demais sócios)
Responsabilidade Tributária - Responsabilidade Solidária por Excesso de
Poderes, Infração de Lei, Contrato Social ou Estatuto
Motivação - Art. 997, inciso VIII, art 1001 e art. 1009 da Lei 10406/02 – Código
Civil:
Art. 997. A sociedade constitui-se mediante contrato escrito, particular ou
público, que, além de cláusulas estipuladas pelas partes, mencionará:
VIII - se os sócios respondem, ou não, subsidiariamente, pelas obrigações
sociais.
Fl. 4036
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1201-003.842 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720763/2014-11

Art. 1001. As obrigações dos sócios começam imediatamente com o contrato, se
este não fixar outra data, e terminam quando, liquidada a sociedade, se
extinguirem as responsabilidades sociais.
Art. 1009. A distribuição de lucros ilícitos ou fictícios acarreta responsabilidade
solidária dos administradores que a realizarem e dos sócios que os receberem,
conhecendo ou devendo conhecer-lhes a ilegitimidade.
O responsável solidário é sócio de sociedade simples, cujo contrato social não
estipula que os sócios não respondem subsidiariamente pelas obrigações do
sujeito passivo pessoa jurídica. Conforme alterações contratuais: 26. de 11 de
maio de 2009, Jucesp 254.432/09-8 em 22/07/2009; 27. de 25 de novembro de
2010, 12. Tabelião de Notas em 26 de março de 2013. O responsável solidário é
sócio que recebeu distribuição de lucro ilícita do sujeito passivo. A condição de
sócio é comprovada pelo contrato social. A distribuição de lucro é conhecida
pela DIRPF - Declaração de Imposto de Renda Pessoa Física e corroborada
por lançamentos contábeis correspondentes a pagamentos realizados a
beneficiários não identificados, objetos do Auto de Infração referente ao
Imposto de Renda Retido na Fonte. A ilicitude da distribuição de lucro advém da
falta de cumprimento da obrigação tributária de pagamento dos tributos:
Imposto de Renda e Imposto de Renda Retido na Fonte, e da falta de
cumprimento de obrigações tributárias acessórias: omissão de receita na DIPJ
ano-calendário 2010 e escrituração contábil irregular, quanto às formalidades
extrínsecas do Livro Diário, constituídas pela falta de assinatura do responsável
legal e do contador, e pela falta de registro no órgão competente.
Art. 124, inciso I e art 134, inciso VII da Lei 5172/66 - Código Tributário
Nacional:
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato
gerador da obrigação principal;
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da
obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos
atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
O responsável solidário tem interesse comum na situação ao ser beneficiado
com distribuição irregular de lucro, inflado pelo não reconhecimento como
despesa do valor dos tributos devidos de acordo com a legislação tributária
federal, objeto dos Autos de Infração lavrados neste procedimento fiscal e
também em procedimentos fiscais anteriores e julgados procedentes
administrativamente. Assim, agiu com omissão a responsabilidade de cumprir as
obrigações tributárias da pessoa jurídica, ao eleger administrador que não as
cumpriu.
Enquadramento Legal
A partir de 10/01/2002 - Art. 997, inciso VIII, art 1001 e art. 1009 da Lei
10406/02 Código Civil:
A partir de 25/10/1966 - Art. 124, inciso I e art 134, inciso VII da Lei 5172/66
Código Tributário Nacional:
(...)
CPF 127.000.488-30
Fl. 4037
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 1201-003.842 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720763/2014-11

Nome ALBERTO MURRAY NETO
Responsabilidade Tributária - Responsabilidade Solidária de Fato
Motivação - Art. 997, inciso VIII, art 1001 e art. 1009 da Lei 10406/02 – Código
Civil:
Art. 997. A sociedade constitui-se mediante contrato escrito, particular ou
público, que, além de cláusulas estipuladas pelas partes, mencionará:
VIII - se os sócios respondem, ou não, subsidiariamente, pelas obrigações
sociais.
Art. 1001. As obrigações dos sócios começam imediatamente com o contrato, se
este não fixar outra data, e terminam quando, liquidada a sociedade, se
extinguirem as responsabilidades sociais.
Art. 1009. A distribuição de lucros ilícitos ou fictícios acarreta responsabilidade
solidária dos administradores que a realizarem e dos sócios que os receberem,
conhecendo ou devendo conhecer-lhes a ilegitimidade.
O responsável solidário é sócio de sociedade simples, cujo contrato social não
estipula que os sócios não respondem subsidiariamente pelas obrigações do
sujeito passivo pessoa jurídica. Conforme alterações contratuais: 26. de 11 de
maio de 2009, Jucesp 254.432/09-8 em 22/07/2009; 27. de 25 de novembro de
2010, 12. Tabelião de Notas em 26 de março de 2013. O responsável solidário é
sócio que recebeu distribuição de lucro ilícita do sujeito passivo. A condição de
sócio é comprovada pelo contrato social. A distribuição de lucro é conhecida
pela DIRPF - Declaração de Imposto de Renda Pessoa Física e corroborada
por lançamentos contábeis correspondentes a pagamentos realizados a
beneficiários não identificados, objetos do Auto de Infração referente ao
Imposto de Renda Retido na Fonte. A ilicitude da distribuição de lucro advém da
falta de cumprimento da obrigação tributária de pagamento dos tributos:
Imposto de Renda e Imposto de Renda Retido na Fonte, e da falta de
cumprimento de obrigações tributárias acessórias: omissão de receita na DIPJ
ano-calendário 2010 e escrituração contábil irregular, quanto às formalidades
extrínsecas do Livro Diário, constituídas pela falta de assinatura do responsável
legal e do contador, e pela falta de registro no órgão competente.
Art. 124, inciso I e art 134, inciso VII da Lei 5172/66 - Código Tributário
Nacional:
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato
gerador da obrigação principal;
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da
obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos
atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
O responsável solidário tem interesse comum na situação ao ser beneficiado
com distribuição irregular de lucro, inflado pelo não reconhecimento como
despesa do valor dos tributos devidos de acordo com a legislação tributária
federal, objeto dos Autos de Infração lavrados neste procedimento fiscal e
também em procedimentos fiscais anteriores e julgados procedentes
administrativamente.
Fl. 4038
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Fl. 13 do Acórdão n.o 1201-003.842 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720763/2014-11

Assim, agiu com omissão a responsabilidade de cumprir as obrigações
tributárias da pessoa jurídica, ao eleger administrador que não as cumpriu.
Enquadramento Legal
A partir de 25/10/1966 - Art. 124, inciso I e art 134, inciso VII da Lei 5172/66 -
Código Tributário Nacional:
A partir de 10/01/2002 - Art. 997, inciso VIII, art 1001 e art. 1009 da Lei
10406/02 Código Civil:
03. A ciência dos lançamentos, do termo de verificação fiscal e dos termos de sujeição
passiva solidária deu-se, por via postal, conforme informações abaixo:

04. As impugnações da pessoa jurídica e dos responsáveis solidários pelo crédito
tributário foram apresentadas nas seguintes datas:
1. 10/09/2014 – Paulo Roberto Murray – Sociedade de Advogados, por
intermédio de seu sócio e administrador Paulo Roberto Murray, na qualidade de
contribuinte (fls. 2671/2711);
2. 10/09/2014 – Paulo Roberto Murray, na qualidade de sócio e administrador,
designado como responsável solidário (fls. 2377/2417);
3. 10/09/2014 – Geraldo César Meirelles Freire, na qualidade de sócio,
designado como responsável solidário (fls. 2457/2504);
4. 10/09/2014 – Fabrício Bertini Pasquot Polido, na qualidade de sócio,
designado como responsável solidário (fls. 2569/2616);
5. 10/09/2014 – Edson Maziero, na qualidade de sócio, designado como
responsável solidário (fls. 2754/2801);
6. 10/09/2014 – Alberto Murray Neto, na qualidade de sócio, designado como
responsável solidário (fls. 2864/2911);
7. 04/09/2014 – Tatiana Guimarães Erhardt, na qualidade de sócia, designada
como responsável solidária (fls. 3222/3245);
8. 04/09/2014 – Patrícia Goldberg Terpins, na qualidade de sócia, designada
como responsável solidária (fls. 3421/3443); e
9. 04/09/2014 – Edson Sesma, na qualidade de sócio, designado como
responsável solidário (fls. 3036/3059).
Fl. 4039
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Fl. 14 do Acórdão n.o 1201-003.842 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720763/2014-11

05. As impugnações da pessoa jurídica e dos responsáveis solidários Paulo Roberto
Murray (fls. 2377/2417), Geraldo César Meirelles Freire (fls. 2457/2504), Fabrício
Bertini Pasquot Polido (fls. 2569/2616), Edson Maziero (fls. 2754/2801), e Alberto
Murray Neto (fls. 2864/2911) são em parte idênticas, e as razões apresentadas
encontram-se abaixo sintetizadas.
06. A seguir serão sintetizadas as impugnações dos responsáveis tributários Tatiana
Guimarães Erhardt (fls. 3222/3245), Patrícia Goldberg Terpins (fls. 3421/3443), e
Edson Sesma (fls. 3036/3059) que guardam também identidade de razões.
Da parte comum das impugnações da sociedade, sócio-administrador e demais
sócios
07. Afirmam os impugnantes que a pretensão fiscal seria descabida e infundada, sem
amparo no ordenamento jurídico, a destoar da interpretação dada pelo Superior Tribunal
de Justiça e pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais aos dispositivos legais e
regulamentares que teriam fundamentado a autuação.
08. Contestam a afirmação da fiscalização de que os lançamentos anteriores já teriam
sido julgados procedentes pelos órgãos administrativos de julgamento, haja vista que os
recursos apresentados estariam pendentes de julgamento no CARF, não havendo
decisão administrativa de cunho terminativo com relação às situações lá descritas.
Destacam que, por esse motivo, a sociedade não poderia ser caracterizada como
reincidente.
Da ilegitimidade passiva dos sócios
09. Os Impugnantes transcrevem excertos do Auto de Infração com a seguinte descrição
dos fundamentos da imputação de responsabilidade tributária solidária, verbis:
O responsável solidário tem interesse comum na situação ao ser beneficiado
com distribuição irregular de lucro, inflado pelo não reconhecimento como
despesa do valor dos tributos devidos de acordo com a legislação tributária
federal, objeto dos Autos de Infração lavrados neste procedimento fiscal e
também em procedimentos fiscais anteriores e julgados procedentes
administrativamente.
Assim, agiu com omissão a responsabilidade de cumprir as obrigações
tributárias da pessoa jurídica, ao eleger administrador que não as cumpriu.
10. Dizem os impugnantes que a fiscalização não teria esclarecido a situação fática que
teria ensejado a responsabilização solidária dos sócios, mas se limitado a citar artigos do
Código Civil e do Código Tributário Nacional. Em suas palavras:
13. Frise-se, não há no auto de infração, tampouco no relatório fiscal, que é
parte integrante do combatido AIIM, qualquer menção sobre qual teria sido a
situação que deu ensejo à responsabilização solidária dos sócios [Impugnantes].
11. E prosseguem:
14. Segundo se “deduz” - pois não é possível entender com clareza - do referido
termo de verificação, pelo fato de constarem no contrato social [ou de ser sócio
majoritário e administrador da sociedade; ou de serem sócios minoritários, sem
poder de decisão], fez com que os mesmos fossem considerados responsáveis
solidários, pois teriam interesse comum na situação ao ser beneficiado com
distribuição de lucros.
15. Frise-se, não há uma única passagem no auto de infração ou no relatório
fiscal que descreva eventual ato ou omissão dos sócios [ou dos Impugnantes]
Fl. 4040
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 1201-003.842 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720763/2014-11

que, no entender da fiscalização, justificaria lhe atribuir a responsabilidade pelo
recolhimento de tributos.
16. Aliás, a fiscalização também não trouxe aos autos elementos de prova, nem
mesmo apontou indícios de que as ações do Impugnante tenham acarretado
infrações à legislação tributária [que culminaram nos autos de infração do
IRRF e IRPJ].
17. É importante que se diga que a tentativa de responsabilização dos sócios [ou
dos Impugnantes] não se coaduna com a natureza da infração imputada àquela
sociedade, consistente em presunções [de pagamentos a beneficiários não
identificados e a falta de recolhimento de IRRF].
12. Passam a discorrer sobre a ilegitimidade passiva dos sócios, nos seguintes termos:
19. No entender da fiscalização, a responsabilidade de direito imputada aos
sócios estaria amparada nos arts. 124 e 134 do Código Tributário Nacional e no
art. 997, inciso VIII, art. 1001 e 1009 do Código Civil.
20. Os artigos 997, inciso VIII e art. 1001 do Código Civil, utilizados para
fundamentar a autuação, pouco ajudam, eis que dizem respeito a
formação/constituição da sociedade, descrevendo a partir de que momento as
obrigações constituída passam a ter vigência. Dessa forma, a Impugnante
informa que não irá se debruçar sobre os referidos artigos, eis que nada
acrescentam.
21. O fato de os Sócios [os Impugnantes] constarem no contrato social [como
sócio administrador – fato esse que nunca negou] nada quer dizer, não sendo
motivo válido para imputar-lhes a responsabilidade tributária, pois o fisco não
demonstrou, tampouco comprovou que os mesmos agiram dolosamente ou com o
objetivo de lesar [o Fisco].
22. Além disso, os dispositivos legais acima referidos, quando interpretados à
luz da jurisprudência dominante de nossos Tribunais Superiores e do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, conduzem à conclusão diametralmente
oposta a que chegou a fiscalização.
23. Com efeito, nenhum dos dispositivos legais utilizados como fundamentos do
Auto de Infração autoriza o procedimento fiscal ora impugnado, ainda mais,
considerando-se que não restou demonstrada, tampouco comprovada, conduta
dolosa do Impugnante.
24. Ademais, os dispositivos do CTN em foco não contêm regras
complementares, mas disciplinam situações distintas e excludentes. Enquanto o
art. 124 diz respeito à sujeição passiva da pessoa, física ou jurídica, que realiza
a hipótese de incidência, os arts. 134 e 135 referem-se à responsabilidade
tributária de terceiros que, não se revestindo da condição de sujeitos passivos
originários da obrigação tributária, assumem o dever de recolher o tributo em
decorrência da prática da um ato, omissivo ou comissivo, que não se identifica
com a hipótese de incidência.
25. Desse modo, ao referir-se genericamente aos arts. 124 e 134 do CTN, como
se esses dispositivos legais se complementassem, suportando a sua pretensão, a
fiscalização acaba revelando a fragilidade de seu entendimento.
26. Para que não reste qualquer dúvida a respeito da impossibilidade dos sócios
[Impugnantes] serem responsabilizados pelos tributos que supostamente
deixaram de ser recolhidos pela Sociedade ora Impugnante, a seguir, será
Fl. 4041
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 1201-003.842 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720763/2014-11

analisado separadamente cada um dos dispositivos legais referidos naquele
termo.
III. 1 Do ART. 1009 DO CÓDIGO CIVIL
27. A fiscalização se utiliza do art. 1009 do Código Civil para imputar
responsabilidade solidária aos Sócios, eis que no referido dispositivo consta
que:
“a distribuição de lucros ilícitos ou fictícios acarretara responsabilidade solidária
dos administradores que a realizarem e dos sócios que os receberem, conhecendo
ou devendo conhecer-lhes a ilegitimidade”
28. No entanto, o fisco parte de premissa equivocada para fundamentar a
lavratura do AIIM no referido dispositivo.
29. O art. 1009 narra que os lucros ilícitos ou fictícios acarretam a
responsabilidade solidária, porém, em nenhum momento o trabalho fiscal
aponta que os lucros auferidos pela sociedade sejam ilícitos ou fictícios.
30. Os lucros distribuídos ao sócio administrador são frutos do trabalho do
escritório de advocacia e, portanto, são lícitos. O trabalho fiscal não apontou
para qualquer das hipóteses prevista no artigo 1009, ou seja, não há nenhuma
menção no auto de infração que indique que os lucros da sociedade sejam
ilícitos ou fictícios e, portanto, o artigo não se adequa ao caso dos autos.
31. Aliás, que fique registrado, buscar embasamento no Código Civil para tentar
fundamentar o auto de infração demonstra que a fiscalização, no mínimo, não
tem segurança das imputações que desfere contra o Impugnante.
32. Ora, como esclarecido acima, os lucros da sociedade não são ilícitos e muito
menos fictícios, portanto, inaplicável a segunda parte do artigo 1009.
33. Posto isso, vamos aos artigos do Código Tributário Nacional relacionados
no AIIM.
III.2. O ART. 134 DO CTN
34. No Termo de Sujeição Passiva Solidária, o art. 134 do CTN é parcialmente
transcrito, dando-se enfoque ao seu inciso VII, o que sugere que, no entender da
fiscalização, o sócios poderiam ser considerados “os sócios, no caso de
liquidação de sociedade de pessoas”.
35. O art. 134 é bastante claro, verificando-se, de pronto, que o mesmo não
suporta o procedimento fiscal ora impugnado.
36. O referido dispositivo legal possui a seguinte redação:
“Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da
obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos
atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:
I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou
curatelados;
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
Fl. 4042
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Fl. 17 do Acórdão n.o 1201-003.842 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720763/2014-11

V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo
concordatário;
VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos
devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão de seu ofício;
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedades de pessoas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de
penalidades, às de caráter moratório” (grifos do Impugnante)
37. Segundo o art. 134 do CTN, no caso de impossibilidade de exigir-se o
cumprimento da obrigação tributária pelo contribuinte, as pessoas relacionadas
em seus incisos responderão por seus atos omissivos ou comissivos, se deles
redundar o inadimplemento daquela obrigação. Porém, a responsabilidade dos
“terceiros” não alcança as penalidades, exceto as de caráter moratório
(parágrafo único).
(...)
38. A esse respeito, vale também ressaltar que, de acordo com o entendimento
da doutrina, a responsabilidade prevista no art. 134 do CTN não significa
“responsabilidade solidária” e sim responsabilidade subsidiária. Nesses
termos, leciona Leandro Paulsen:
“Subsidiariamente. Ainda que o dispositivo disponha no sentido de que
‘respondem solidariamente’, o que poderia induzir à inexistência do benefício de
ordem, a referência a caso de ‘Impossibilidade de exigência do cumprimento da
obrigação principal pelo contribuinte’ assegura ao responsável que só poderá ser
exigido após o contribuinte, subsidiariamente, com benefício de ordem” (Direito
Tributário, Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da
Jurisprudência, Livraria do Advogado, 2009, p. 988)
39. Neste sentido, Hugo de Brito Machado determina que:
“A responsabilidade de terceiros, prevista no art. 134 do CTN, pressupõe duas
condições: a primeira é que o contribuinte não possa cumprir sua obrigação, e
a segunda é que o terceiro tenha participado do ato que configure o fato gerador
do tributo, ou em relação a este se tenha indevidamente omitido. De modo
nenhum se pode concluir que os pais sejam sempre responsáveis pelos tributos
devidos pelos seus tutelados ou curatelados etc. É preciso que exista uma relação
entre a obrigação tributária e o comportamento daquele a quem a lei atribui
responsabilidade.” (Hugo de Brito Machado, Curso de Direito Tributário,
Malheiros, 2002, p. 138).
40. Reforça este entendimento o que ensina Luiz Alberto Gurgel de Faria:
“São dois os requisitos básicos para que seja reconhecida essa modalidade de
responsabilidade: 1) que o cumprimento da obrigação não possa ser exigido do
contribuinte; 2) que os terceiros tenham intervindo nos atos que deram ensejo à
obrigação ou indevidamente se omitiram. Apesar de se falar em ‘solidariedade’,
a responsabilidade prevista possui caráter supletivo, apenas se aplicando quando
não for possível cobrar o tributo do contribuinte, independentemente do motivo,
como, por exemplo, sua insolvência.
(...)
Diferentemente do que ocorre com os outros dispositivos, este trata
expressamente acerca das penalidades, prevendo que apenas poderão ser
Fl. 4043
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Fl. 18 do Acórdão n.o 1201-003.842 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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transferidas para os responsáveis aquelas de caráter moratório”. (Código
Tributário Nacional Comentado, Revista dos Tribunais, p. 642) 41. Nessa linha,
vale destacar ainda a decisão do STJ a esse respeito: “10. Flagrante ausência de
tecnicidade legislativa se verifica no artigo 134, do CTN, em que se indica
hipótese de responsabilidade solidária ‘nos casos de impossibilidade de
exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte’, uma vez
cediço que o instituto da solidariedade não se coaduna com o benefício de ordem
ou de excussão. Em verdade, o aludido preceito normativo cuida de
responsabilidade subsidiária” (EREsp 446955/SC, de 09/04/2008 - destaques
do Impugnante).
42. Dito isso, observe-se que as hipóteses arroladas no art. 134 do CTN não se
referem a obrigações relacionadas a atos, omissivos ou comissivos, de qualquer
terceiro vinculado ao fato gerador, mas apenas dos que se encontram
expressamente relacionados em seus incisos.
43. A correta interpretação do art. 134 do CTN não justifica a tentativa da
fiscalização de imputar aos Sócios a “sujeição passiva solidária” pelos tributos
supostamente devidos pela sociedade de advogados, com base nesse dispositivo
legal.
44. Some-se a isso que é assente, em doutrina, o entendimento de que a
responsabilidade de terceiros tratada no art. 134 é tema que somente pode ser
trazido à tona na fase de execução do crédito tributário, pois é nesse momento
que se verificará se o contribuinte não tem condições de pagar o respectivo
valor, hipótese que, em tese, autoriza imputar tal obrigação ao responsável
tributário, elencados naquele dispositivo legal, desde que os sócios tenham
agido de forma ativa ou omissiva - com dolo ou culpa - nos atos tidos como
resultantes do ilícito.
45. Como forma de resumir todos os pontos acima citados, vale ressaltar os
comentários de Renato Lopes Becho a respeito da responsabilidade subsidiária
do art. 134, notadamente sobre o fato de ser um tema exclusivo de execução
fiscal, bem como a não inclusão pelo legislador dos administradores de
empresas no rol desse dispositivo legal. Veja-se:
“III. Critérios da Regra-matriz de Responsabilidade Tributária do Artigo 134 do
CTN
Entendemos, atualmente, que o artigo 134 do CTN possui dois pressupostos de
aplicação: a impossibilidade econômica de o contribuinte solver o débito e a
atuação culposa do responsável para que isso ocorra.
Desse entendimento extraímos alguns importantes efeitos:
1) é possível sustentar o caráter subsidiário da responsabilidade de terceiros.
Talvez o legislador, por equívoco, tenha estipulado uma aparente solidariedade
apenas no intuito de manter o contribuinte no pólo passivo da ação de cobrança
do crédito tributário;
2) a responsabilidade tributária de terceiros, notadamente a do artigo 134 do
CTN, é um tema propriamente de execução fiscal. Como o primeiro pressuposto
para sua incidência é a impossibilidade econômica, esta será verificada
justamente no processo referido. A responsabilidade tributária poderá ser
discutida como um incidente processual, tanto em exceção de préexecutividade
quanto em embargos à execução fiscal, dependendo das provas que o
responsável possua;
Fl. 4044
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 1201-003.842 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720763/2014-11

3) corolário da conclusão anterior, não há condições para a indigitada
responsabilidade tributária ser averiguada em procedimento prévio à execução
fiscal;
4) considerando os riscos inerentes do insucesso empresarial, o legislador não
incluiu os administradores de empresa (diretores, gerentes, empregados,
representantes, etc.) no artigo 134 do CTN. A sistemática aduzida não se lhes é
aplicável.
Para construirmos a regra-matriz de responsabilidade tributária do artigo 134 do
CTN devemos levar esses aspectos em consideração.” (Responsabilidade
tributária do artigo 134 do CTN, Revista Dialética de Direito Tributário, 204, p.
50)
46. Como se vê, qualquer que seja o enfoque que se dê, o art. 134 do CTN não se
aplica à situação “sub judice”, não autorizando imputar aos Sócios a
responsabilidade pelos créditos tributários lançados em face da Impugnante.
47. De qualquer forma, se for mantido o AIIM, o que se admite apenas para fins
de argumentação, deve ser observada a regra inserta no parágrafo único do art.
134, reconhecendo-se que a multa de ofício de 75% não pode ser exigida do
Impugnante, visto que a sua responsabilidade se restringe às penalidades de
caráter moratório.
III.3. DO ART. 135 DO CTN
48. [Apesar de não constar do enquadramento legal] A fiscalização menciona
no AIIM, ainda, o art. 135 do CTN “in verbis”:
“Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a
obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes
ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior,
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado.”
49. Pois bem. A análise da norma legal acima transcrita revela que o seu campo
de aplicação é restrito às situações em que as pessoas ali elencadas agem com
excesso de poderes ou com infração à lei, ao contrato social ou estatutos.
50. Deixando-se de lado os incisos I e II do art. 135, para que alguém possa ser
responsabilizado pelo tributo que deixou de ser recolhido, não basta que
desempenhem as funções de sócio ou diretor de pessoas jurídicas, é preciso que
aja com excesso de poderes, ou com infração à lei, ao contrato ou estatutos
sociais.
51. Sendo assim, quando da formalização do AIIM, a fiscalização deve
demonstrar e comprovar que o pretenso responsável tributário, além de exercer
aquelas funções, praticou ato ilícito, ou seja, eivado de excesso de poderes, com
infração à lei, ao contrato social ou aos estatutos, e que existe uma relação de
causalidade entre esse ato e a infração tributária.
52. Em conformidade com esse entendimento, para o Professor Paulo de Barros
Carvalho, comete ato com excesso de poderes aquele que investido dos poderes
de gestão da sociedade, pratica algo que extrapole os limites contidos nos
contratos sociais ou estatutos:
Fl. 4045
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 20 do Acórdão n.o 1201-003.842 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720763/2014-11

“Tem-se infração à lei quando se verifica o descumprimento de prescrição
relativa ao exercício da Administração. A infração do contrato social ou do
estatuto consiste no desrespeito a disposição expressa constante desses
instrumentos societários, e que tem por conseqüência o nascimento da relação
jurídica tributária”.
53. A 2a Câmara da 2a Turma Ordinária da 1a Seção do Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais reconheceu que a regra inserta no art. 135 do CTN
pressupõe a existência de “prova direta e individualizada” da participação do
administrador no ilícito. Confira-se as ementas dos acórdãos n° 1202-00.198, de
04/11/2009, e 1202-00.209, de 08/12/2009, de idêntico teor:
“RESPONSABILIDADE
SOLIDÁRIA
E
PESSOAL
DE
SÓCIOS,
PROCURADORES. PRESUNÇÃO DE OMISSÃO DE RECEITAS.
NECESSIDADE DE PROVA DIRETA E INDIVIDUALIZADA SOBRE A
PARTICIPAÇÃO NO ILÍCITO PRESUMIDO POR FORÇA DE LEI.
Quanto à responsabilidade solidária e pessoal dos terceiros envolvidos,
procuradores, não trazendo a fiscalização provas diretas e objetivas a
corroborar a dolosa participação na infração de presunção legal de omissão
de receitas, por falta de comprovação de origem de depósitos bancários, tal
caracterização não pode ser mantida apenas em indício isoladamente, com o
que se afasta, por essa razão, a possibilidade de responsabilidade tributária,
solidária e pessoal, pelo crédito tributário do sujeito passivo.” (destaques do
Impugnante)
54. Outro não foi o entendimento da 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 1a
Seção do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, que decidiu que a
responsabilidade das pessoas elencadas nos incisos I a III do art. 135 do CTN
depende da comprovação do ato doloso ou em proveito próprio, conforme se
verifica pela ementa do acórdão n° 1402-001.193, de 13/09/2012:
“RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. São pessoalmente responsáveis pelos
créditos correspondentes a obrigações tributária resultantes de atos praticados
com infração de lei, os mandatários, prepostos, empregados, bem como os
diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
Todavia, não comprovado o benefício próprio ou a prática de ato doloso,
descabe a responsabilização solidária.” (destaques do Impugnante)
55. Registre-se, por oportuno, que esses precedentes administrativos se alinham
à jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, há muito consolidada, no
sentido de que “inexistindo prova de que se tenha agido com excesso de poderes,
ou infração de contrato social ou estatutos, não há falar-se em responsabilidade
do sócio a esse título ou a título de infração legal” (Agravo Regimental no
Agravo de Instrumento n° 712.270/DF, de 14/02/2006).
56. Inclusive, existem inúmeros acórdãos da Corte Superior que decidiram que a
responsabilidade das pessoas listadas nos incisos I a III do art. 135 do CTN só
cabe quando comprovado que, no exercício de sua administração, praticaram
atos na forma do “caput” desse dispositivo legal. Confira-se:
“AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO.
EXECUÇÃO FISCAL. CONTROVÉRSIA SOBRE A POSSIBILIDADE DE
INCLUSÃO DO SÓCIO NO PÓLO PASSIVO DA EXECUÇÃO FISCAL
SUPOSTA
DISSOLUÇÃO
IRREGULAR
DA
SOCIEDADE.
RESPONSABILIZAÇÃO
DO
SÓCIO
PELA
SIMPLES
FALTA
DE
PAGAMENTO DO TRIBUTO. IMPOSSIBILIDADE. FALTA DO NOME NA
Fl. 4046
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 1201-003.842 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720763/2014-11

CDA. NECESSIDADE DE O EXEQUENTE COMPROVAR OS REQUISITOS
DO ART 135, III, DO CTN.
1. É firme a orientação desta Corte no sentido de não ser possível a inclusão
de diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica no pólo passivo
da execução fiscal, quando não estiver configurada a prática de atos com
excesso de poderes ou infração de lei, contrato ou estatuto, ou ainda, a
dissolução irregular da sociedade. A simples falta de pagamento do tributo
associada à inexistência de bens penhoráveis no patrimônio da devedora, por si
só, não enseja a responsabilidade do sócio, tendo em vista que a
responsabilidade prevista no art. 135, III, do CTN, não é objetiva.
2. A Primeira Seção, na assentada do dia 11 de março de 2009, ao julgar o REsp
1.101.728/SP (Rei. Min. Teori Zavascki), mediante a utilização da nova
metodologia de julgamento de recursos repetitivos, prevista no art. 543-C do
Código de Processo Civil (introduzido pela Lei 11.672/2008), referendou o
posicionamento já reiteradamente adotado no âmbito das Primeira e Segunda
Turmas no sentido de que ‘a simples falta de pagamento do tributo não
configura, por si só, nem em tese, circunstância que acarreta a responsabilidade
subsidiária dos sócios, prevista no art. 135 do CTN’.
(...)” (Agravo Regimental no Recurso Especial n° 1.034.238/SP, de 02/04/2009 -
destaques do Impugnante)
“AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. ART. 544
DO CPC. RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL.
REDIRECIONAMENTO PARA O SÓCIO-GERENTE. ART. 135 DO CTN.
IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 07.
1. O redirecionamento da execução fiscal, e seus consectários legais, para o
sócio-gerente da empresa, somente é cabível quando demonstrado que este
agiu com excesso de poderes, infração à lei ou contra o estatuto, ou na
hipótese de dissolução irregular da empresa, não se incluindo o simples
inadimplemento de obrigações tributárias.
2. Precedentes da Corte: ERESP 174.532/PR, DJ 20/08/2001; REsp 513.555/PR,
DJ 06/10/2003; AgRg no Ag 613.619/MG, DJ, 20.06.2005; REsp 228.030/PR,
DJ 13.06.2005.
3. O patrimônio da sociedade deve responder integralmente pelas dívidas fiscais
por ela assumidas.
4. Os diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica são
pessoalmente responsáveis pelos créditos relativos a obrigações tributárias
resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei,
contrato social ou estatuto (art. 135, inc. III, do CTN).
5. O não recolhimento de tributos não configura infração legal que
possibilite o enquadramento nos termos do art. 135, inc. III, do CTN.
6. In casu, ao proferir sua decisão, o Tribunal de origem sustentou a
impossibilidade de redirecionamento da execução fiscal, in verbis (fls. 147):
(...) No caso concreto, não houve prova inequívoca de que o sócio agiu com
excesso de poderes ou infração à lei, pelo que não cabe, neste momento, a
responsabilização do mesmo.
Fl. 4047
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 1201-003.842 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720763/2014-11

(...)” (Agravo Regimental no Agravo de Instrumento n° 921.228/PR, de
14/10/2008 - destaques do Impugnante) “TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE
DIVERGÊNCIA. EXECUÇÃO FISCAL.
RESPONSABILIDADE DE SÓCIO-GERENTE. LIMITES. ART. 135, III, DO
CTN. PRECEDENTES.
1. Os bens do sócio de uma pessoa jurídica comercial não respondem, em caráter
solidário, por dívidas fiscais assumidas pela sociedade. A responsabilidade
tributária imposta por sócio-gerente, administrador, diretor ou equivalente
só se caracteriza quando há dissolução irregular da sociedade ou se
comprova infração à lei praticada pelo dirigente.
2. Em qualquer espécie de sociedade comercial é o patrimônio social que
responde sempre e integralmente pelas dívidas sociais. Os diretores não
respondem pessoalmente pelas obrigações contraídas em nome da sociedade,
mas respondem para com esta e para com terceiros, solidária e ilimitadamente,
pelo excesso de mandato e pelos atos praticados com violação do estatuto ou da
lei (art. 158, I e II, da Lei n° 6.404/76).
3. De acordo com o nosso ordenamento jurídico-tributário, os sócios
(diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica) são responsáveis,
por substituição, pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias
resultantes da prática de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com
infração de lei, contrato social ou estatutos, nos termos do art. 135, III, do
CTN.
4. O simples inadimplemento não caracteriza infração legal. Inexistindo
prova de que se tenha agido com excesso de poderes, ou infração de contrato
social ou estatutos, não há falar-se em responsabilidade tributária do ex-sócio a
esse título ou a título de infração legal. Inexistência de responsabilidade
tributária do ex-sócio.
5. Precedentes desta Corte Superior.
6. Embargos de divergência rejeitados.” (Embargos de Divergência em Recurso
Especial n° 260.107/RS, de 10/03/2004 - destaques do Impugnante)
“TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA.
RESPONSABILIDADE DO SÓCIO-GERENTE. INADIMPLEMENTO.
1. A ausência de recolhimento do tributo não gera, necessariamente, a
responsabilidade solidária do sócio gerente, sem que se tenha prova de que agiu
com excesso de poderes ou infração à lei, ao contrato social ou ao estatuto da
empresa.
2. Embargos de divergência rejeitados.” (Embargos de Divergência em Recurso
Especial n° 374.139/RS, de 10/11/2004 - destaques do Impugnante)
“TRIBUTÁRIO.
SOCIEDADE
ANÔNIMA
E/OU
SOCIEDADE
POR
QUOTAS
DE
RESPONSABILIDADE
LIMITADA.
LIMITES
DA
RESPONSABILIDADE DO DIRETOR E/OU DO SÓCIO-GERENTE.
Quem está obrigada a recolher os tributos devidos pela empresa é a pessoa
jurídica, e, não obstante ela atue por intermédio de seu órgão, o diretor ou o
sócio-gerente, a obrigação tributária é daquela, e não destes. Sempre, portanto,
que a empresa deixa de recolher o tributo na data do respectivo vencimento, a
impontualidade ou a inadimplência é da pessoa jurídica, não do diretor ou
do sócio-gerente, que só respondem, e excepcionalmente, pelo débito, se
resultar de atos praticados com excesso de mandato ou infração à lei,
Fl. 4048
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 1201-003.842 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720763/2014-11

contrato social ou estatutos, exatamente nos termos do que dispõe o artigo
135, inciso III, do Código Tributário Nacional. Recurso especial conhecido,
mas improvido.” (Recurso Especial n° 100.739, de 19/11/1998 - destaques do
Impugnante)
57. Para que não paire dúvida de que as ementas acima reproduzidas refletem o
entendimento jurisprudencial pacífico do Superior Tribunal de Justiça, o
Impugnante destaca que essa matéria foi decidida no julgamento do Recurso
Especial n° 1.101.728/SP, de 11/03/2009, submetido ao regime do art. 543-C do
Código de Processo Civil (recursos repetitivos), assim ementado:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO FISCAL. TRIBUTO
DECLARADO PELO CONTRIBUINTE. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO
TRIBUTÁRIO.
PROCEDIMENTO
ADMINISTRATIVO.
DISPENSA.
RESPONSABILIDADE
DO
SÓCIO.
TRIBUTO
NÃO
PAGO
PELA
SOCIEDADE.
(...)
2. É igualmente pacífica a jurisprudência do STJ no sentido de que a simples
falta de pagamento do tributo não configura, por si só, nem em tese,

circunstância que acarreta a responsabilidade subsidiária do sócio, prevista no
art. 135 do CTN. É indispensável, para tanto, que tenha agido com excesso de
poderes ou infração à lei, ao contrato social ou ao estatuto da empresa (EREsp
374.139/RS, 1a Seção, DJ de 28.02.2005).
3. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, parcialmente provido.
Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08.”
(destaques do Impugnante)
58. Como se pode observar, é assente o entendimento de que a
responsabilização das pessoas referidas nos incisos I a III do art. 135 do CTN,
só tem lugar quando comprovado que elas agiram com excesso de poderes ou
infração de lei, contrato social ou estatutos.
59. Mais do que isso, de acordo com entendimento sumulado do Superior
Tribunal de Justiça, a expressão “infração de lei”, a que se refere aquele
dispositivo legal, não diz respeito ao eventual descumprimento da lei tributária,
sendo certo que a falta de recolhimento do tributo não acarreta a
responsabilidade pessoal daqueles “terceiros”. Confira-se o enunciado da
Súmula 430:
“O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a
responsabilidade solidária do sócio-gerente.”
60. Desse modo, as pessoas referidas no art. 135 não podem ser
responsabilizadas pelos tributos devidos pela pessoa jurídica pelo cargo que
ocupam ou pela função que exercem, mas por atos contrários ao Direito que,
porventura, venham a praticar.
[100. Entendendo a fiscalização que as obrigações tributárias resultam de atos
dessa natureza, deverão justificar a sua posição em elementos de prova de que
administradores da pessoa jurídica agiram com excesso de poderes e/ou
contrariamente à lei, ao contrato social ou aos estatutos, o que, in casu, não
ocorreu.
Fl. 4049
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 1201-003.842 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720763/2014-11

101. A própria Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional – PGFN compartilha
desse entendimento, conforme se verifica na Portaria PGFN no 1080, de
25/02/2010, expedida com o intuito de regulamentar a atuação de seus membros
no tocante à responsabilidade de terceiros, a que se refere o art. 135, inciso III,
do CTN.
102. Deixando-se de lado algumas imprecisões técnicas verificadas nessa
portaria, a orientação expedida pela PGFN é bastante clara no sentido de que a
aplicação daquele dispositivo legal pressupõe a comprovação da ocorrência dos
eventos nele previstos. Confira-se:
Art. 2o A inclusão do responsável solidário na Certidão de Dívida Ativa da União
somente ocorrerá após a declaração fundamentada da autoridade competente
da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), do Ministério do Trabalho e
Emprego (MTE) ou da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) acerca
da ocorrência de ao menos uma das quatro situações a seguir: (Redação dada
pela Portaria PGFN no 904, de 3 de agosto de 2010)
I - excesso de poderes;
II - infração à lei;
III - infração ao contrato social ou estatuto;
IV - dissolução irregular da pessoa jurídica.
Parágrafo único. Na hipótese de dissolução irregular da pessoa jurídica, os
sócios-gerentes e os terceiros não sócios com poderes de gerência à época da
dissolução, bem como do fato gerador, deverão ser considerados responsáveis
solidários.
Art. 4o Após a inscrição em dívida ativa e antes do ajuizamento da execução
fiscal, caso o Procurador da Fazenda Nacional responsável constate a ocorrência
de alguma das situações previstas no art. 2o, deverá juntar aos autos documentos
comprobatórios e, após, de forma fundamentada, declará-las e inscrever o
nome do responsável solidário no anexo II da Certidão de Dívida Ativa da
União.
(...)
Art. 6o Ante a não comprovação, nos autos judiciais, das hipóteses previstas no
art. 2o desta Portaria, o Procurador da Fazenda Nacional responsável, não sendo
o caso de prosseguimento da execução fiscal contra o devedor principal ou outro
codevedor, deverá requerer a suspensão do feito por 90 (noventa) dias e
diligenciar para produção de provas necessárias à inclusão do responsável
solidário na Certidão de Dívida Ativa da União, conforme disposto no art. 4o
desta Portaria.
Parágrafo único. Não logrando êxito na produção das provas a que se refere
o caput, o Procurador da Fazenda Nacional deverá requerer a suspensão do feito,
nos termos do art. 40 da Lei no 6.830, de 22 de setembro de 1980].
61. Não há, nos autos deste processo administrativo, elementos de prova,
tampouco indícios da eventual conduta que teria sido praticada pelos Sócios [e
pelo administrador] e que se amoldaria à hipótese do art. 135 do CTN, o que
nos leva a crer que, no entender da fiscalização, a sua responsabilidade
decorreria do fato de que os mesmos constam no contrato social [ou de que seu
nome consta no contrato social como administrador].
Do mérito
Fl. 4050
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 1201-003.842 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720763/2014-11

13. Contra a exigência de IRRF, buscam respaldo em precedente administrativo julgado
pela 4a Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, cujo voto foi transcrito nas
impugnações:
Processo n° 19515.000085/2004-96
Recurso n° 144.451
Matéria: IRF - Ano(s): 1999
Recorrente: ONÇA INDÚSTRIAS METALÚRGICAS S.A.
Recorrida: 5a TURMA/DRJ-SÃO PAULO/SP I Sessão de: 27 de julho de 2006

Acórdão no 104-21.757
IRRFONTE - PAGAMENTO SEM CAUSA - ART. 61 DA LEI N°. 8981/95 -
LUCRO REAL - REDUÇÃO DE LUCRO LÍQUIDO - MESMA BASE DE
CÁLCULO - INCOMPATIBILIDADE - A aplicação do art. 61 está reservada
para aquelas situações em que o fisco prova a existência de um pagamento sem
causa ou a beneficiário não identificado, desde que a mesma hipótese não enseje
tributação por redução do lucro líquido, tipicamente caracterizada por omissão
de receita ou glosa de custos/despesas, situações próprias da tributação do IRPJ
pelo lucro real. Recurso provido.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos de recurso interposto por
ONÇA INDÚSTRIAS METALÚRGICAS S.A. ACORDAM os Membros da Quarta
Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, por maioria de votos, DAR
provimento ao recurso, nos termos do relatório e voto que passam a integrar o
presente julgado. Vencidos os Conselheiros Pedro Paulo Pereira Barbosa,
Maria Beatriz Andrade de Carvalho e Maria Helena Cotta Cardozo, que
negavam provimento ao recurso. Os Conselheiros Nelson Mallmann e Gustavo
Lian Haddad votaram pela conclusão.
14. Para contraditar a autuação, reportam-se também aos fundamentos a seguir
transcritos de artigo de autoria do professor José Minatel:
“Só depois de esgotadas essas verificações elementares, será possível promover
o adequado enquadramento da situação fática à hipótese normativa que lhe
corresponda. Essa cautela é recomendada para que se evitem os excessos
costumeiramente praticados pelos agentes do Fisco, mormente quando deparam
com pagamentos registrados como custo ou despesa na escrituração contábil da
empresa fiscalizada, em que os reais beneficiários não se encontram
identificados a contento. Nessa específica hipótese, estando a empresa na
sistemática do lucro real para a tributação de seus resultados pelo Imposto de
Renda, o procedimento fiscal culmina, via de regra, com a lavratura de autos de
infração para a exigência de IRPJ e CSLL, acrescidos de juros moratórios e
multa aplicada de ofício (75% ou 150%), sob o fundamento de glosa da
dedutibilidade de despesas/custos não comprovados.
Concomitantemente, lavra-se outro auto de infração fundamentado no art. 61 da
Lei no 8981/95, com exigência do malfadado IR-Fonte de 35%, acrescido,
também, de juros e nova multa aplicada de ofício (75% ou 150%), agora sob o
fundamento de que os mesmos gastos, contabilizados como custos/despesas,
estão acobertando pagamentos sem causa ou a beneficiário não identificado.
Evidente que há exageros e não se pode compactuar com a sobreposição de
penalidades sancionando a mesma conduta.
Fl. 4051
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 26 do Acórdão n.o 1201-003.842 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720763/2014-11

Com efeito, ante a não-comprovação dos gastos contabilizados como
custos/despesas, está legitimada a formalização da exigência do IRPJ e da CSLL
indevidamente reduzidos, sendo pertinente que essa conduta que ocasionou
indevida redução de tributos seja sancionada com a imposição de multa de
ofício (75% ou 150%). No entanto, não cabe outra penalidade sobre a mesma
constatação fática, sendo indevida a exigência de 35% a titulo de IR-Fonte
sobre o pressuposto de falta de identificação do beneficiário do pagamento da
mesma operação que teve a dedutibilidade negada, pois essa exigência tem
nítido caráter de penalidade, como já demonstrado.
Mais grave ainda é ver essa penalidade pecuniária de 35% travestida de tributo
ser gravada com nova penalidade, uma vez que sobre o valor do IR-Fonte
exigindo no auto de infração é calculada nova multa de ofício (75% ou 150%).
Lamentavelmente, lançamentos contaminados com essa grave deformação têm
sido confirmados, sem mais reflexão, pelos órgãos encarregados de solucionar
conflitos entre Fisco e contribuinte, como se vê do pronunciamento da 4a
Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, aqui reproduzida na parte
atinente à matéria em estudo, verbis:
‘PAGAMENTO A BENEFICIÁRIO NÃO IDENTIFICADO - PAGAMENTO
EFETUADO A BENEFICIÁRIO SEM CAUSA - PAGAMENTO EFETUADO
SEM COMPROVAÇÃO OU CAUSA - NOTAS FISCAIS INIDÔNEAS -
ARTIGO 61 DA LEI N° 8.981, DE 1995 - CARACTERIZAÇÃO. A pessoa
jurídica que efetuar pagamento a beneficiário não identificado ou não comprovar
a operação ou a causa dos pagamentos efetuados ou recursos entregues a
terceiros ou sócios, acionistas ou titular, contabilizados ou não, bem como não
comprovar o pagamento do preço respectivo e o recebimento dos bens, direito ou
mercadorias ou a utilização dos serviços, referidos em documentos emitidos por
pessoa jurídica considerada ou declarada inapta, sujeitar-se-á à incidência do
imposto, exclusivamente na fonte, à alíquota de 35%, a titulo de pagamento a
beneficiário não identificado e/ou pagamento a beneficiário sem causa. O ato de
realizar o pagamento é pressuposto material para a ocorrência da incidência do
imposto de renda exclusivamente na fonte, conforme o disposto no artigo 61 da
Lei n° 8.981, de 1995.’
Agride a estrutura da regra jurídica do Imposto sobre a Renda a afirmação final
contida na ementa de que “o ato de realizar pagamento é pressuposto material
para a ocorrência da incidência do imposto de renda exclusivamente na fonte.” A
afirmação estará a salvo se vista a referida incidência com caráter da
penalidade, para a qual o ato de realizar pagamento a beneficiário não
identificado é que lhe dá tipicidade.
Portanto, é imperioso admitir que há limites e condições para a aplicação da
penalidade prevista no art. 61 da Lei n° 8981/95, a qual, quando cabível, deve
ser vista com a mesma natureza da chamada “multa isolada”, sendo certo que
sua aplicação por meio de lançamento de ofício (auto de infração) não
comporta novo cálculo de multa sobre multa, sendo totalmente inadequada a
imposição de multa de ofício de 75% ou 150% sobre o valor da penalidade
quantificada em 35% do valor do pagamento sem causa, ou a beneficiário não
identificado.
O grifo em quando cabível é para deixar registrado, pedindo vênia em discurso
repetitivo, que essa penalidade de 35% do art. 61 da Lei 8981/95 somente pode
ser aplicada quando não houver exigência concomitante de tributo (IRPJ e
CSLL) sobre a mesma operação, pois, nessa hipótese, a formalização da
exigência de cunho tributário com a imposição da penalidade correspondente,
que é o objetivo primeiro da administração tributária, absorve a multa isolada
prevista para idêntica conduta.”
Fl. 4052
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 27 do Acórdão n.o 1201-003.842 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720763/2014-11

15. Registram que as razões apresentadas nas impugnações ao lançamento do IRRF, e
que tiverem conexão com os lançamentos de IRPJ e reflexos, devem também ser aqui
apreciadas.
Das multas aplicadas
16. Rechaçam a aplicação da multa qualificada, por não ter restado caracterizada ou
comprovada eventual conduta dolosa da Sociedade ou dos designados responsáveis
tributários. Nas palavras da defesa:
68. No auto de infração, a fiscalização não expõe, de modo claro, as razões que
justificariam o agravamento da multa de ofício. Pelo contrário, nele são apenas
“jogadas” afirmações genéricas, não sendo demonstrada a correlação lógica
entre os fatos apurados e as hipóteses legais de qualificação daquela
penalidade.
69. Com efeito, no termo de verificação a fiscalização tão somente aponta a
multa de 150%, narrando que ela será qualificada pela omissão de receita em
DIPJ, mas não aponta o artigo de lei que fundamenta a sua aplicação e muito
menos aponta qual documento se enquadraria nessa hipótese.
70. Noutras palavras, a leitura do Termo de Verificação Fiscal, revela que a
fiscalização não fez o mínimo esforço para demonstrar a presença das
circunstâncias que, nos termos do § 1o do art. 44 da Lei n° 9.430, de 27/12/1996,
autorizariam o agravamento de multa de ofício, no caso deste processo
administrativo, limitando-se a fazer acusações genéricas e infundadas.
71. Frise-se, no termo de verificação sequer o artigo de lei é citado pela
fiscalização para embasar a aplicação da multa de 150%.
72. O agravamento da multa de ofício é medida extrema, que pressupõe a
comprovação da conduta fraudulenta, visando ao não pagamento dos tributos,
ou da ação ou omissão dolosa com o propósito de ocultar a ocorrência do fato
gerador da obrigação tributária.
73. Com efeito, para justificar a aplicação do percentual de 150%, não basta a
alegação de que o sujeito passivo agiu com má-fé, visando prejudicar os
interesses do Fisco; faz-se necessário que se prove a conduta dolosa.
74. Nesse sentido, confira-se recente decisão da Câmara Superior de Recursos
Fiscais, consubstanciada no acórdão n° 9101-001.615, de 16/04/2013, que
possui a seguinte ementa:
“MULTA QUALIFICADA - REQUISITO - DEMONSTRAÇÃO DE
EVIDENTE INTUITO DE FRAUDE - A qualificação da multa de ofício,
conforme determinado no II, Art. 44, da Lei 9.430/1996, só pode ocorrer quando
restar comprovado no lançamento, de forma clara e precisa, o evidente intuito de
fraude. A existência de depósitos bancários em contas de depósito ou
investimento de titularidade do contribuinte, cuja origem não foi justificada,
independentemente da forma reiterada e do montante movimentado, por si só,
não caracteriza evidente intuito de fraude, que justifique a imposição da multa
qualificada” (destaques da Impugnante).
75. Observe-se que a qualificação da multa de ofício, prevista no § 1o do art. 44
da Lei n° 9.430/96, somente se justifica quando há prova inequívoca de que a
conduta do sujeito passivo caracteriza sonegação, fraude ou conluio, nos termos
dos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502, de 30/11/1964.
Fl. 4053
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 1201-003.842 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720763/2014-11

76. Apesar de ser até certo ponto óbvio, deve-se mencionar que as presunções
previstas na legislação tributária, em tese, não se prestam a justificar a
majoração do percentual da multa de ofício.
77. Isso porque, sendo presumida a omissão de receitas, com base nas
informações prestadas pela empresa, a prova do ilícito fiscal (omissão de
receitas) é inexistente ou precária, faltando, neste caso, requisito indispensável
à qualificação da multa de ofício, qual seja a efetiva comprovação do evidente
intuito de fraude.
78. Também quanto a essa questão, é pacífico o entendimento do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais de que a ausência de comprovação da
origem dos saldos autoriza apenas a presunção da omissão de receitas, não
justificando a imposição da penalidade qualificada. É o que se verifica pela
análise das ementas a seguir reproduzidas:
(...)
80. Evidente, portanto, que a existência de créditos de origem não comprovada,
autoriza a presunção de omissão de receitas, nos termos do art. 42 da Lei n°
9.430/96, mas não permite a qualificação da penalidade, pois esta depende da
prova direta da materialização de uma das hipóteses previstas nos arts. 71, 72
ou 73 da Lei n° 4.502/64.
81. Sendo assim, ainda que as exigências fiscais venham a ser mantidas, o que
se admite apenas para fins de argumentação, não pode prevalecer o
agravamento da multa de ofício, devendo ser determinada a redução de seu
percentual para 75%.
17. Em outra linha de defesa, invoca o caráter confiscatório das multas aplicadas de
75% (IRRF) e 150% (IRPJ e reflexos).
18. Sob a rubrica “Dos valores declarados e documentos apresentados”, acrescenta:
95. Que fique registrado, por mais que a fiscalização se esforce, há fatos
incontroversos, a saber:
- Todos os recebimentos da Impugnante estavam escorados por respectivas
notas de honorários;
- Em todos as notas de honorários era procedida a retenção na fonte dos
tributos federais;
- Os recebimentos da Impugnante eram declarados em DIRF pelas fontes
pagadoras;
- Mesmo quando não havia retenção, os recebimentos estavam devidamente
declarados e contabilizados;
96. Dessa forma, não há que se falar que a Impugnante teria agido com a
intenção de lesar o fisco.
19. Pontuam que, no processo administrativo fiscal, seria dos agentes públicos o ônus
da prova do fato jurídico tributário, assim como da conduta dolosa e do fato jurídico a
dar ensejo à responsabilização de terceiros, conforme art. 333 do Código de Processo
Civil – CPC e art. 9o do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972. Defendem também
que não haveria provas da prática de ato ilícito (com excesso de poder, infração de lei,
contrato social ou estatutos) por parte dos gestores ou sócios da pessoa jurídica,
conforme Súmula no 430 do STJ.
Fl. 4054
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.o 1201-003.842 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720763/2014-11

20. Fazem menção a Acórdão do CARF n° 1401-000.434, de 26/01/2011, no qual se
reconheceu que não existe na legislação tributária hipótese de atribuição direta de
responsabilidade solidária aos sócios administradores das pessoas jurídicas. Assim,
tanto nos casos do art. 124, como dos arts. 135 e 137, todos do CTN, haveria
necessidade de comprovação de fato jurídico tributário, distinto da ocorrência do fato
gerador, capaz de permitir a inclusão dos sócios e/ou administradores no pólo passivo
da relação jurídica tributária. Foi ainda mencionado que em se tratando de atribuição de
responsabilidade tributária solidária com base no interesse comum, deveria a
fiscalização ter constituído tal fato jurídico, mediante a competente descrição dos fatos,
corroborada pelas provas cabíveis.
21. Requerem o cancelamento das autuações e a exclusão do administrador e dos sócios
do pólo passivo dos lançamentos, diante da ausência de prova de prática dos atos com
excesso de poder ou infração a lei, contrato ou estatuto social, e protestam por provar o
alegado por todos os meios de prova em Direito admitidos, especialmente, pela juntada
de documentos e pela realização de diligência.
Da parte específica das impugnações dos responsáveis
DA IMPUGNAÇÃO DOS RESPONSÁVEIS SR. GERALDO CÉSAR MEIRELES
FREIRE (FLS. 2457/2504), FABRÍCIO BERTINI PASQUOT POLIDO (FLS.
2569/2616), EDSON MAZIEIRO (FLS. 2754/2801), ALBERTO MURRAY NETO
(FLS. 2864/2911)
22. Além da argumentação acima, destacam-se os seguintes excertos de suas peças de
defesa:
18. Antes de se impugnar uma a uma as alegações trazidas no combatido auto
de infração, e até para que.esta Delegacia de Julgamento não analise o presente
caso contaminada pelas suposições e presunções que fundamentam o AIIM,
notadamente aquelas que tratam o Impugnante como se o mesmo tivesse poder
de decisão ou pior, como se o mesmo tivesse agido de forma a lesar o fisco,
resta ao Impugnante tecer breves comentários de como era a sua relação com a
sociedade Paulo Roberto Murray Advogados Associados.
19. Conforme grafado no contrato social da sociedade (Doc. 03), o Impugnante,
embora constasse do referido documento no ano de 2010, detinha apenas 1
(uma) quota de capital social, que era equivalente a 0,3% da sociedade.
20. Apenas pelo percentual da sociedade que o Impugnante detinha já é
suficiente para demonstrar que nunca houve animus de se constituir uma
sociedade de fato. No caso, salta aos olhos que faltava elemento essencial para
que o Impugnante fosse considerado sócio de fato, qual seja, o affectio
societatis.
21. Aliada a ínfima participação do Impugnante nas quotas da Sociedade,
importante salientar que a Administração da Sociedade era feita tão somente
pelo Dr. Paulo Roberto Murray e, de forma isolada, conforme grafado no
contrato social da sociedade. O Impugnante nunca administrou a sociedade e
tampouco teve acesso a contabilidade da empresa.
22. A forma como o Impugnante “participava” da sociedade pode ser
comprovada pelos extratos bancários do ano de 2010, bem como imposto de
renda (Doc. 04), que demonstram que o Impugnante não realizou movimentação
financeira compatível com o de sócio/administrador da sociedade e tampouco
retirava participação nos lucros da mesma.
Fl. 4055
DF CARF MF
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Fl. 30 do Acórdão n.o 1201-003.842 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720763/2014-11

23. Frise-se, todo e qualquer numerário depositado na conta bancária do
Impugnante pela Paulo Roberto Murray Sociedade de Advogados era salário e
não distribuição de lucros, bastando a simples análise dos extratos para
verificar que os valores não condizem com a distribuição de lucros de um
escritório de advocacia do porte do autuado.
24. No caso em comento, assim como em grande parte dos escritórios de
advocacia do Brasil, os advogados minoritários são assalariados e não tem
qualquer poder de direção, sendo que os mesmos passam a integrar o contrato
social da sociedade tão somente para reduzir o risco de demandas trabalhistas
e, também, para terem alguma forma de vínculo com a sociedade, ainda que não
vínculo empregatício.
25. A constituição do Paulo Roberto Murray Sociedade de Advogados é praxe
no mundo jurídico, onde um ou mais de um sócio são os majoritários na
sociedade, sendo que os demais (empregados), para que não fiquem sem
nenhuma vinculação com o escritório, são convidados a integrar o seu quadro
social como minoritários, não tendo nenhuma autonomia no escritório.
26. Portanto, ao contrário da forma como a fiscalização vem tratando o
Impugnante, o mesmo não é um “vilão” impiedoso, que, supostamente, de
maneira dolosa teria lesado o fisco, pelo contrário, o Impugnante nada sabia da
vida financeira da empresa e das decisões tomadas pela administração, que era
feita única e exclusivamente na figura do Dr. Paulo Roberto Murray.
(...)
30. O fato de o Impugnante constar no contrato social - com apenas 1 (uma)
quota - nada quer dizer, não sendo motivo válido para imputar-lhe a
responsabilidade tributária, pois não demonstra, tampouco comprova que o
mesmo teve alguma participação na infração supostamente cometida pela
sociedade de advogados.
(...)
36. (...), compete ao Impugnante esclarecer que a autuação abarca todo o ano
de 2010 e, conforme contrato social acostado na presente defesa, o Impugnante
deixou a sociedade em novembro do referido ano, não podendo ser
responsabilizado por todo o período de 2010, como imputado pela fiscalização.
37. Ademais, além de não ter participado da sociedade durante todo o ano de
2010, o Impugnante também não estava presente quando da ocorrência do fato
gerador do Imposto de Renda.
38 Ora, é entendimento pacifico que o fato gerador do imposto de renda
completa-se somente no dia 31 de dezembro do ano-base e, portanto, o
impugnante não poderia ser responsabilizado por fato que ocorreu após a sua
retirada.
39. A Jurisprudência do CARF é no mesmo sentido:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2002
Ementa: IRPJ PAGO A MAIOR. COMPENSAÇÃO. POSSIBILIDADE.
JUROS A PARTIR DE 1° DE FEVEREIRO DO ANO SUBSEQUENTE AO
PERÍODO DE APURAÇÃO.
Fl. 4056
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 1201-003.842 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720763/2014-11

Para as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, o crédito ou o débito
decorrente do confronto do pagamento das estimativas, de que trata o artigo 2o da
Lei n° 9.430, de 1996, com o valor devido a título de IRPJ e CSLL, só é apurado
a partir do encerramento do ano-calendário. Antes do encerramento do ano-
calendário não há o que se falar em tributo a restituir, pois até o último momento
pode ocorrer evento capaz de alterar o quantum devido a título de IRPJ e de
CSLL. O fato gerador destes tributos, para as pessoas jurídicas tributadas
com base no lucro real, só se completa em 31 de dezembro de cada ano.
Partindo da premissa de que o fato gerador do imposto de renda e da
contribuição social para as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real
somente se concretiza no final de cada ano-calendário, é a partir deste evento que
se encontra o saldo do imposto a pagar ou a recuperar. Inteligência do artigo 2o,
§ 3° e artigo 6o, § 1o, I e II, da Lei n° 9.430, de 1996. Os artigos 2°, 6o e 74, da
Lei n° 9.430, de 1996, devem ser interpretados de forma harmônica e
sistemática. Tanto nos casos em que há imposto a pagar, quanto nas situações de
saldo negativo de IRPJ ou de CSLL, os juros pela taxa SELIC, que também
contemplam a correção monetária, somente começam a fluir a partir do
recolhimento da estimativa relativa ao mês de dezembro, que deve ser paga até o
último dia útil do mês de janeiro do ano subseqüente. É por esta razão que o § 2°
do artigo 6o, da Lei 9.430, de 1996, aponta como marco da incidência dos juros o
dia 1o de fevereiro do ano seguinte. Recurso provido em parte.
23. Com relação à inaplicabilidade do art. 1009 do Código Civil, ressaltam que, como
não participavam da administração da sociedade, por disporem de apenas 1 (uma) quota
social, não teriam acesso ao seu caixa e à sua movimentação financeira, não sabiam e
nem deveriam saber do ilícito porventura praticado pela sociedade.
24. Já com relação à aplicação do art. 124 do CTN, assim se pronuncia:
III.2. Do ART. 124 DO CTN
47. Para definirmos o alcance do art. 124 do CTN, mencionado no Auto de
Infração, é importante destacar que esse dispositivo legal se insere no Capítulo
IV do Código Tributário Nacional, que disciplina o sujeito passivo da obrigação
tributária.
48. Como se sabe, segundo o art. 121 do CTN, o devedor da obrigação
tributária (sujeito passivo) abrange duas espécies, contribuinte ou responsável,
a depender do liame que ele mantenha com o fato gerador dessa obrigação.
Prescreve o referido dispositivo legal:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que
constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir da condição de contribuinte, sua
obrigação decorra de disposição expressa de lei. (destaques do Impugnante)
49. Vê-se que o art. 121 define o sujeito passivo da obrigação tributária como a
pessoa obrigada, ao pagamento de tributo, ou da penalidade pecuniária,
denominando-se contribuinte, quando detiver relação pessoal e direta com a
situação que constitua o respectivo fato gerador, ou responsável, quando, sem
revestir a condição de contribuinte, a sua obrigação decorrer de disposição
expressa de lei.
Fl. 4057
DF CARF MF
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Fl. 32 do Acórdão n.o 1201-003.842 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720763/2014-11

50. Trocando em miúdos, o sujeito passivo, seja contribuinte, seja responsável, é
quem possui o dever de recolher o tributo aos cofres públicos. No caso do
responsável, a lei tributária pode atribuir-lhe a responsabilidade em caráter
exclusivo, afastando a do contribuinte, ou não, atribuindo-a a este em caráter
supletivo (CTN, art. 128).
51. É nesse contexto que deve ser compreendido o art. 124 do CTN, que não traz
em seu bojo hipótese de responsabilidade tributária, mas apenas regula as
situações em que duas ou mais pessoas, enquanto contribuintes ou responsáveis,
respondem solidariamente pelo crédito tributário. Nos dizeres desse dispositivo
legal:
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que . constitua o fato
gerador da obrigação principal;
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício
de ordem.
52. Abandonando-se a hipótese do inciso II do art. 124, visto que inaplicável à
situação “sub judice”, o inciso I prescreve que duas ou mais pessoas podem se
apresentar na condição de sujeito passivo da obrigação principal, obrigando-se
cada uma delas pelo crédito tributário, quando tiverem “interesse comum na
situação que constitua o fato gerador da obrigação principal”.
53. Os mais desatentos acabam conferindo um significado amplo à expressão
“interesse comum”, mas nada técnico, enquadrando equivocadamente, na
hipótese daquele dispositivo legal, quaisquer pessoas que tenham algum tipo
interesse.
54. Todavia, não é esta a conclusão a que se chega quando aquele dispositivo
legal é interpretado em rigor técnico, visto que o termo “interesse comum”
possui significado próprio, não se confundindo com o “interesse econômico”.
55. A esse respeito, são precisos os ensinamentos de Luís Eduardo Schoueri,
para quem:
“Mesmo que duas partes em um contrato fruam vantagens por conta do não
recolhimento de um tributo, isso não será, por si, suficiente para que se aponte
um ‘interesse comum’. Eles podem ter ‘interesse comum’ em lesar o Fisco.
Pode o comprador, até mesmo, ser conivente com o fato de o vendedor não ter
recolhido o imposto que devia. Pode, ainda, ter tido um ganho financeiro por
isso, já que a inadimplência do vendedor poderá ter sido refletida no preço.
Ainda assim, comprador e vendedor não têm ‘interesse comum’ no fato
jurídico tributário” (Direito Tributário, Saraiva, 2011, p. 476 - destaques do
Impugnante)
56. Assim, para extrair a verdadeira norma jurídica do inciso I do art. 124, é
preciso distinguir situações em que as pessoas possuem “interesse comum” no
fato gerador, e que lhes colocam na situação de sujeito passivo solidário,
daquelas que envolvem outros tipos de interesses, que não trazem, a princípio,
qualquer consequência na seara fiscal.
57. Atualmente, essa questão encontra-se devidamente solucionada pela
jurisprudência administrativa e judicial, tendo prevalecido o entendimento de
que o “interesse comum”, a que alude o inciso I do art. 124, resta caracterizado
Fl. 4058
DF CARF MF
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Fl. 33 do Acórdão n.o 1201-003.842 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720763/2014-11

em situações envolvendo pessoas situadas do mesmo “lado” da relação jurídica,
eleita pela lei como fato gerador de determinado tributo, não havendo que se
falar em interesse comum se as pessoas ocupam posições distintas naquela
relação jurídica.
58. Isso porque, em Direito Tributário, a solidariedade diz respeito ao grau de
responsabilidade dos coobrigados, sejam eles contribuintes, sejam responsáveis,
não sendo meio pelo qual terceiros são incluídos na relação jurídica tributária,
conforme restou decido nos Embargos de Divergência em Recurso Especial n°
446.955/SC, de 09/04/2008:
“Por oportuno, forçoso ressaltar que a solidariedade tributária não é forma de
inclusão de terceiro na relação jurídica tributária, mas grau de
responsabilidade dos co-obrigados, sejam eles contribuintes ou contribuintes e
responsável tributário, vale dizer: a responsabilidade de sujeitos passivos co-
obrigados (contribuintes entre si, responsáveis entre si ou contribuintes e
responsável) pode ser solidária ou subsidiária (notas de Mizabel Derzi na
atualização da obra ‘Direito Tributário Brasileiro’, de Aliomar Baleeiro, 11a ed.,
Ed. Forense, Rio de Janeiro, 200, pág. 729).”
59. Ou seja, em matéria tributária, a solidariedade nada tem a ver com a prática
de atos ou omissões perpetrados por terceiros que possuam algum vínculo com o
fato gerador, aplicando-se apenas às situações de pessoas que, possuindo
“interesse comum”, têm a aptidão para figurar no pólo passivo da obrigação
tributária, ambas como contribuintes ou como responsáveis.
60. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é firme nesse sentido,
entendendo que aquela expressão se refere apenas às pessoas que ocupam
posição comum na relação jurídica, que constitui o fato jurídico tributário. É o
que se verifica pela ementa do Recurso Especial n° 859.616-RS, julgado em
18/09/2007:
“PROCESSUAL
CIVIL.
TRIBUTÁRIO.
RECURSO
ESPECIAL.
ISS.
EXECUÇÃO FISCAL. TÍTULOS DA DÍVIDA PÚBLICA (LETRAS
FINANCEIRAS DO TESOURO). AUSÊNCIA DE LIQUIDEZ E CERTEZA.
RECUSA. POSSIBILIDADE. MENOR ONEROSIDADE. ART. 620 DO CPC.
SÚMULA 7/STJ. LEGITIMIDADE PASSIVA. EMPRESAS DO MESMO
GRUPO ECONÔMICO. SOLIDARIEDADE. INEXISTÊNCIA.
(...)
4. Na relação jurídico-tríbutária, quando composta de duas ou mais pessoas
caracterizadas como contribuinte, cada uma delas estará obrigada pelo
pagamento integral da dívida, perfazendo-se o instituto da solidariedade passiva.
Ad exemplum, no caso de duas ou mais pessoas serem proprietárias de um
mesmo imóvel urbano, haveria uma pluralidade de contribuintes solidários
quanto ao adimplemento do IPTU, uma vez que a situação de fato - a co-
propriedade - é-lhes comum.
5. A Lei Complementar 116/03, definindo o sujeito passivo da regra-matriz de
incidência tributária do ISS, assim dispõe:
‘Art. 5o. Contribuinte é o prestador do serviço.’
6. Deveras, o instituto da solidariedade vem previsto no art. 124 do CTN, verbis:
(...)
Fl. 4059
DF CARF MF
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Fl. 34 do Acórdão n.o 1201-003.842 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720763/2014-11

7. Conquanto a expressão ‘interesse comum’ - encarte um conceito
indeterminado, é mister proceder-se a uma interpretação sistemática das normas
tributárias, de modo a alcançar a ratio essendi do referido dispositivo legal.
Nesse diapasão, tem-se que o interesse comum na situação que constitua o
fato gerador da obrigação principal implica que as pessoas solidariamente
obrigadas sejam sujeitos da relação jurídica que deu azo à ocorrência do
fato imponível. Isto porque feriria a lógica jurídico-tríbutária a integração, no
pólo passivo da relação jurídica, de alguém que não tenha tido qualquer
participação na ocorrência do fato gerador da obrigação.
8. Segundo doutrina abalizada, in verbis:
‘(...) o interesse comum dos participantes no acontecimento factual não
representa um dado satisfatório para a definição do vínculo da solidariedade.
Em nenhuma dessas circunstâncias cogitou o legislador desse elo que aproxima
os participantes do fato, o que ratifica a precariedade do método preconizado
pelo inc. I do art. 124 do Código.
Vale sim, para situações em que não haja bilateralidade no seio do fato
tributado, como, por exemplo, na incidência do IPTU, em que duas ou mais
pessoas são proprietárias do mesmo imóvel. Tratando-se, porém, de ocorrências
em que o fato se consubstancie pela presença de pessoas em posições
contrapostas, com objetivos antagônicos, a solidariedade vai instalar-se entre
sujeitos que estiveram no mesmo pólo da relação, se e somente se for esse o lado
escolhido pela lei para receber o impacto jurídico da exação. É o que se dá no
imposto de transmissão de imóveis, quando dois ou mais são os compradores;
no ICMS, sempre que dois ou mais forem os comerciantes vendedores; no ISS,
toda vez que dois ou mais sujeitos prestarem um único serviço ao mesmo
tomador’ (Paulo de Barros Carvalho, in Curso de Direito Tributário, Ed.
Saraiva, 8a ed., 1996, p.
220).
9. Destarte, a situação que evidencia à solidariedade, quanto ao ISS, é a
existência de duas ou mais pessoas na condição de prestadoras de apenas um
único serviço para o mesmo tomador, integrando, desse modo, o pólo passivo da
relação. Forçoso concluir, portanto, que o interesse qualificado pela lei não há
de ser o interesse econômico no resultado ou no proveito da situação que
constitui o fato gerador da obrigação principal, mas o interesse jurídico,
vinculado à atuação comum ou conjunta da situação que constitui o fato
imponível.
(...)” (destaques do Impugnante)
61. A mesma posição foi adotada no julgamento do Recurso Especial n°
884.845- SC, de 05/02/2009, do Agravo Regimental no Agravo de Instrumento
n°
1.288.247-RS, de 21/10/2010, dos Recursos Especiais n° 1.001.450-RS, de
11/03/2008, e 1.079.203-SC, de 03/03/2009, evidenciando-se, assim, que se trata
de entendimento consolidado no âmbito do Superior Tribunal de Justiça.
62. Em resumo, portanto, o “interesse comum” referido no dispositivo deve ser
jurídico, não meramente econômico, abrangendo situações em que as pessoas
compõem o mesmo pólo da relação jurídica.
63. A jurisprudência administrativa não destoa desse entendimento, na medida
em que reconhece que o interesse econômico ou a eventual participação em
acontecimentos relacionados ao fato gerador não define o vínculo de
Fl. 4060
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Fl. 35 do Acórdão n.o 1201-003.842 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720763/2014-11

solidariedade. Para tanto, é preciso que haja o “interesse comum” na situação
que constitui o fato gerador da obrigação tributária, nos moldes acima
expostos.Nesse sentido, é elucidativa a seguinte passagem, extraída do voto
condutor do acórdão n° 104-1.662, de 21/06/2006:
“Quanto ao mérito da questão, cumpre assinalar, de início, que a sujeição passiva
tributária, sendo elemento essencial do lançamento, se subordina ao princípio da
legalidade estrita. É dizer, as possibilidades de sujeição passiva se submetem aos
limites e às condições definidas em lei.
Pois bem, o Código Tributário Nacional - CTN, no seu artigo 121 assim delimita
as possibilidades, em geral da sujeição passiva tributária principal. Diz, verbis:
(...)
A doutrina caminha unida no entendimento que essa relação pessoal e
direta com a situação que constitua o fato gerador corresponde à própria
realização do fato gerador. Isso é particularmente claro quanto aos fatos,
geradores definidos em função de estado da pessoa, isto é, ser proprietário de
imóvel, importar mercadoria, obter a disponibilidade de renda, etc. Assim, o
sujeito passivo emerge da própria definição do fato gerador. Na peculiar
expressão de Paulo de Barros Carvalho, ‘é no critério pessoal do consequente da
regra matriz de incidência que colhemos elementos informadores para a
determinação do sujeito passivo’.
A mim me parece claro, portanto, que o artigo 121 do CTN só deixa margem a
duas possibilidades de sujeição passiva tributária, isto é, à possibilidade de se
imputar a uma pessoa a obrigação de pagar tributo ou penalidade: ter relação
pessoal e direta com o fato gerador, nos termos acima referidos, ou ser
expressamente apontadas pela lei.
Dito isso, passo ao exame do caso concreto, em que a autuação aponta como
fundamentos para a imputação de responsabilidade solidária, além do art. 121, II,
os artigos 124, I e 135, II e III. Passo ao exame desses outros dispositivos.
Reza o art. 124, verbis:
(...)
Cuida-se no caso, da hipótese referida no inciso I. A questão aqui é definir o
alcance da expressão ‘interesse comum na situação que constitua o fato gerador
do imposto’, tema controvertido dada a vagueza da expressão. Paulo de Barros
Carvalho a reconhece quando diz que ‘o interesse comum dos participantes na
realização do fato jurídico tributário é o que define, segundo o inc. I, o
aparecimento da solidariedade entre os devedores’, mas exclui a simples
participação nos acontecimentos envolvendo o fato gerador como critério
definidor do vínculo de solidariedade. Diz Paulo de Barros, ‘aquilo que vemos
repetir-se com freqüência, em casos dessa natureza, é que o interesse comum dos
participantes no acontecimento factual não representa um dado satisfatório para a
definição do vínculo da solidariedade’. É dizer, não basta participar dos fatos
envolvendo os acontecimentos caracterizadores do fato gerador. E como no
exemplo mencionado por Paulo de Barros Carvalho de uma operação de compra
e venda de mercadorias, onde ambos, comprador e vendedor, têm interesse
comum na operação, porém não se cogita de responsabilidade solidária entre
ambos.
Concordando com essas ponderações, penso que o ‘interesse comum’ referido
no inciso I do art. 124 deve ser interpretado em conformidade com o limite
estabelecido no inciso I do art. 121. Isto é, se o art. 121 limita as possibilidades
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Fl. 36 do Acórdão n.o 1201-003.842 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720763/2014-11

de sujeição passiva às pessoas expressamente apontadas pela lei e àquelas que
têm relação pessoal e direta com o fato gerador, ao versar sobre a
responsabilidade solidária, não pode o mesmo CTN referir-se a situação que
amplia essas possibilidades. É dizer, esse interesse comum referido no inciso I
deve, necessariamente, estar associado a uma relação pessoal e direta com o
fato gerador.
Assim, além das pessoas expressamente apontadas pela lei, seriam
solidariamente obrigadas ao pagamento do tributo pessoas que tenham, em
comum, relação pessoal e direta com a situação que constitua o fato
gerador. Luciano Amaro propõe a seguinte solução para a interpretação do art.
124, I coerente com a regra do art. 121, I, a saber:
‘O interesse comum no fato gerador põe o devedor solidário numa posição
também comum. Se em dada situação (a co-propriedade, no exemplo dado), a
lei define o titular do domínio como contribuinte, nenhum dos co-proprietários
seriam qualificados como terceiros, pois ambos ocupariam, no binômio Fisco-
contribuinte, o lugar do segundo (ou seja, o lugar de contribuinte). Ocorre que
cada qual só se poderia dizer contribuinte em relação à parcela de tributo que
correspondesse à sua quota de interesse na situação. Como a obrigação
tributária (sendo pecuniária) seria divisível, cada qual poderia, em princípio,
ser obrigado apenas pela parte equivalente ao seu quinhão de interesse. O que
determina o Código Tributário Nacional (art. 124, I) é a solidariedade de ambos
como devedores da obrigação inteira, onde se poderia dizer que a condição de
sujeito passivo assumiria forma híbrida em que cada codevedor seria
contribuinte na parte que lhe toca e responsável pela porção que caiba ao
outro.’ (pp. 308)
Penso que a grande virtude dessa construção é explicitar a vinculação do
interesse comum do art. 124, I à condição de sujeito passivo como
contribuinte, do 121, I.
Isto é, para figurar como obrigado solidário com base no art. 124, I, a
pessoa teria que estar numa posição em que poderia ser considerada
contribuinte, ainda que em relação a apenas uma parte da obrigação.
A sujeição passiva solidária decorreria da impossibilidade de divisão, dado o
interesse comum, da parcela da obrigação a ser imputada a cada um ou
mesmo da opção do legislador, no caso de interesse comum, de atribuir
responsabilidade solidária, sem interferir na divisão, entre os coobrigados
da parcela de cada um. O exemplo geralmente mencionado pela doutrina e
referido por Luciano Amaro é o da co-propriedade de imóvel.
Todos os co-proprietários estariam na situação referida no art. 121, I e, portanto,
poderiam ser considerados contribuintes, pelo menos em relação ao seu quinhão.
Não basta, portanto, para ser apontado responsável solidário, nos termos do
art. 124. I do CTN, que a pessoa concorra para a realização do fato gerador,
que participe de ações que culminem com a ocorrência do fato gerador. É
preciso que, mais do que participar do fato gerador, o realize, ao lado de
outras pessoas, que envergue a condição pessoal ou realize as ações
definidas como necessárias à ocorrência do fato gerador: obter a
disponibilidade de renda, ter o domínio útil de imóvel, obter receita, etc.
No caso que se examina, trata-se de lançamento para formalização de exigência
de Imposto sobre a Renda, exigido da fonte pagadora. Sem examinarmos, por
enquanto, essa circunstância de o imposto ser de tributação exclusiva de fonte, a
autuação não demonstra que os indigitados obrigados solidários tenham sido os
beneficiários da disponibilidade econômica ou jurídica da renda. A acusação,
Fl. 4062
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Fl. 37 do Acórdão n.o 1201-003.842 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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segundo se extrai da descrição dos fatos, é de que concorreram diretamente
para a realização dos pagamentos
irregulares e para a ocultação desses fatos por meios fraudulentos.
Por tudo o que foi acima exposto, essa participação não está compreendida
como hipótese de sujeição passiva tributária, com base no art. 124, I do
CTN.
(...)” (destaques do Impugnante)
64. Partindo das mesmas premissas do julgado anterior, a 1a Turma Ordinária
da 2a Câmara da 1a Seção do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, no
acórdão n° 1201-00.217, de 28/01/2010, decidiu que não há solidariedade entre
a pessoa jurídica e os seus sócios, no que diz respeito aos tributos por ela
devidos. Confira-se:
“A solidariedade tributária tratada no art. 124 do CTN é factual, ou seja,
decorre da existência de um interesse jurídico, do responsabilizado, na
situação que constitua o fato gerador da obrigação principal”.
Mas, conforme explica Marcos Vinícius Neder:
‘(...) o fato jurídico suficiente à constituição da solidariedade não é o mero
interesse de fato, mas sim interesse jurídico que surge a partir da existência de
direitos e deveres comuns entre pessoas situadas no mesmo lado de uma
relação jurídica privada que constitua o fato jurídico tributário’ (grifamos).
Mais adiante, ao analisar especificamente a hipótese de se fixar responsabilidade
solidária de sócio por dívidas tributárias da sociedade, o autor discorre
concluindo pela impossibilidade, haja vista inexistir interesse na relação jurídica
privada subjacente ao fato jurídico tributário. São as suas palavras:
7.2. Responsabilização dos sócios por débitos de pessoa jurídica.
Na atividade normal das empresas, não há direitos comuns entre a pessoa
jurídica e seus sócios. Os negócios jurídicos da pessoa jurídica são efetivados
em seu nome e, por conseguinte, não trazem os sócios como coobrigados.
Por óbvio, os sócios e administradores têm interesse no lucro da empresa, mas
como procuramos demonstrar ao longo deste estudo, não é esse interesse
meramente fático que torna possível aplicar a norma de responsabilidade
prevista no art. 124, inc. I do CTN. Conforme as premissas anteriormente
firmadas, é indispensável ao órgão aplicador, comprovar o interesse na relação
jurídica privada subjacente ao fato jurídico tributário.
Não há, portanto, imputar aos sócios o dever solidário de recolher tributos da
sociedade sem que haja comprovação de fraude ou outras práticas ilícitas (nota
de rodapé: caso evidenciado a atuação do sócio com excesso de poder ou
infração à lei, ao contrato social ou estatuto, a previsão de responsabilidade
tributária está prevista nos arts. 135 e 137 do CTN). O CTN expressamente
prescreve, nos arts 135 e 137, a responsabilidade pessoal dos sócios,
administradores e agentes nesses casos’.
Nessa linha, há precedente do Col. STJ, onde se fixam premissas alinhadas com
aquela doutrina, estabelecendo que ‘o interesse qualificado pela lei não há de
ser o interesse econômico no resultado ou no proveito da situação que
constitui o fato gerador da obrigação principal, mas o interesse jurídico,
Fl. 4063
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Fl. 38 do Acórdão n.o 1201-003.842 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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vinculado à atuação comum ou conjunta da situação que constitui o fato
imponível’.
Ou seja, a regra determina a incidência da solidariedade ‘quando os sujeitos
estão na mesma relação obrigacional. Deve ocorrer interesse comum das
pessoas que participam da situação que origina o fato gerador’.
Vale, dizer: para que seja fixada a responsabilidade na forma estatuída pelo
CTN, art. 124, devem as partes cuja solidariedade se quer reconhecer
estarem posicionadas do mesmo lado da relação jurídica de direito privado,
como ocorre, por exemplo, com os condôminos em relação ao IPTU do
condomínio, situação que não é análoga à dos sócios em relação à sociedade.
Como vimos, essa é a direção da doutrina de Marcos Vinícius Neder, para quem
é inaplicável a solidariedade prevista no inc. I, do art. 124 do CTN à
situação dos sócios em relação às dívidas tributárias da sociedade.
Adverte o autor, entretanto, que tal não significa dar carta branca para que o
sócio possa agir como bem entender, sem risco de ser chamado para responder,
perante o fisco, por seus atos.
É que ele pode ser responsabilizado quando se verificarem as situações previstas
nos arts. 135 e 137 do CTN, quais sejam, a prática de atos com excesso de
poderes ou em infração de lei, contrato social ou estatutos.
Esta é, para a doutrina e a jurisprudência, a única regra de responsabilidade
solidária tributária de sócios em relação aos débitos tributários da sociedade,
fixada que foi por lei complementar conforme exige o art. 146, inciso III, alínea
‘b’, da Constituição Federal” (destaques do Impugnante).
65. Em idêntico sentido, a 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 1a Seção do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, no acórdão n° 1402-001.197, de
13/09/2012, decidiu que não há “interesse comum” entre a pessoa jurídica e
seus sócios e/ou administradores, o que impede que lhes confira a condição de
sujeitos passivos solidários pelos tributos por ela devidos, conforme se verifica
pela análise de sua ementa:
“RESPONSABILIDADE DE TERCEIRO. NECESSIDADE DE INDICAR A
CONDUTA ILÍCITA PRATICADA PELO AGENTE E O REFLEXO DESTA
NO NÃO PAGAMENTO DO TRIBUTO.
O sócio, o gerente ou administrador pode vir a ser terceiro responsável não pelo
fato de guardar tal condição, mas sim por ato ilícito que venha a praticar.
Neste sentido, para se atribuir responsabilidade aos diretores é necessário apontar
a conduta praticada por estes.
(...)” (destaques do Impugnante)
66. Como o voto condutor dessa decisão é bastante esclarecedor e, de certo
modo, sintetiza tudo o que foi dito até este momento, vale a pena transcrever as
seguintes passagens, ainda que se corra o risco de ser um pouco redundante:
“A solidariedade, que não se confunde com responsabilidade de terceiros,
decorre das situações previstas no art. 124, I e II, do CTN. O interesse
comum de que trata o inciso I não se confunde com as situações contidas no
inciso II em que a lei pode atribuir a terceiro a condição de sujeito passivo
solidário.
As hipóteses previstas no artigo 124, I, do CTN (interesse comum), tratam
da solidariedade de quem tem qualidade para ser contribuinte direto ou
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Fl. 39 do Acórdão n.o 1201-003.842 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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sujeito passivo da obrigação tributária (devedor originário - art. 121, I). Ex.
IPTU entre co-proprietários.
Por sua vez, o artigo 124, II, contempla situação em que a lei pode atribuir
responsabilidade solidária a pessoas que não revestem a condição de
contribuintes, mas por estarem vinculadas ao fato gerador praticado pelo
contribuinte podem vir a ser chamadas a responderem pelo crédito tributário,
como ocorre, por exemplo, na importação por conta e ordem de terceiros (o
artigo 32 do Decreto-lei n° 37, de 1966, com a redação atribuída pelo artigo 77
da MP n° 2.158-35, de 2001), ou nos casos de retenção de imposto de renda na
fonte.
O interesse comum de que trata o artigo 124, I, não é o interesse econômico,
mas sim na questão relacionada à prática do fato gerador.
Empresas de um mesmo grupo tem interesse econômico no resultado de suas
operações, mas este interesse não serve para atribuir a uma delas a condição de
solidária, visto que o interesse apto a qualificar a solidariedade é o interesse
jurídico na situação que constitua o fato gerador da obrigação tributária (ver os
exemplos clássicos do IPTU e do ITR).
A solidariedade de que trata o artigo 124, incisos I e II, não está relacionada
a atos ilícitos e se aplica a quem tem a qualidade para ser sujeito passivo da
obrigação tributária, ainda que por responsabilidade decorrente de expressa
disposição legal, como no caso dos exemplos já apontados (ver situações
previstas no artigo 32 do Decreto-lei n° 37, de 1966, com a redação atribuída
pela MP n° 2.115-35, de 2001 e Lei n° 11.281, de 2006)
(...)
A solidariedade entre uma pessoa física e uma jurídica ou entre duas
pessoas jurídicas ou duas pessoas físicas somente ocorrem quando ambas
participam da relação jurídico tributária. Nada impede, por exemplo, que
uma empresa regularmente constituída celebre parceria com profissional, pessoa
física, para realizarem pesquisa encomendada por terceiro, ou ainda, que uma
empresa ligada à construção civil, junto com engenheiro, não sócio, se unam
para executar determinado projeto. Nestes casos, em relação à receita advinda
dos serviços prestados haverá solidariedade. O mesmo pode ocorrer em relação
ao comércio ou à indústria.”(destaques do Impugnante) 67. Não foi outro o
entendimento do acórdão n° 303-34.941, de 04/12/2007, conforme se verifica no
trecho do voto proferido pelo ilustre conselheiro relator, a seguir, reproduzido:
“Veja-se o caso da alienação de imóvel. O interesse de cada uma das partes no
negócio não é comum; o interesse do vendedor é de alienação, já o do comprador
do imóvel é de aquisição. No entanto, se no negócio houver, por exemplo, dois
vendedores, ou dois compradores (co-propriedade), aí sim haverá interesse
comum dos vendedores ou dos compradores, respectivamente. Desse modo, se a
lei definir, como contribuinte, a figura do comprador, ambos os compradores
serão responsáveis solidários, não porque a lei tenha eventualmente vindo a
proclamar essa solidariedade, mas sim porque ela decorre do interesse comum de
ambos no fato da aquisição. O mesmo raciocínio se aplica aos dois co-
proprietários de um imóvel que em relação ao IPTU ambos são devedores
solidários”.
68. Dos precedentes jurisprudenciais trazidos à baila, verifica-se o art. 124,
inciso I, do CTN não confere aos agentes fiscais um cheque em branco,
permitindo-lhes exigir os tributos não recolhidos pelo sujeito passivo,
contribuinte ou responsável, de qualquer pessoa, mesmo que esta tenha
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Fl. 40 do Acórdão n.o 1201-003.842 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720763/2014-11

experimentado algum tipo de vantagem por conta do inadimplemento da
obrigação tributária.
69. Pelo contrário, a hipótese descrita naquele dispositivo legal é bastante
estreita, restringindo-se às pessoas que possuem “interesse comum” na relação
jurídica descrita na hipótese de incidência, assim entendidas àquelas que
figuram no mesmo pólo dessa relação (v.g., coproprietários de um bem imóvel
em relação aos tributos sobre ele incidentes), e que, por isso, podem responder,
solidariamente, pelo crédito tributário correspondente.
70. O inciso I do art. 124 do CTN, por conseguinte, é aplicável às pessoas que
têm qualidade para ser sujeito passivo da obrigação tributária, mas não
contempla situações relacionadas a atos ilícitos, que podem ser alcançadas pelo
art. 135 do CTN, que será visto mais adiante.
71. Partindo dessas premissas, conclui-se que o Impugnante não pode ser tido
como sujeito passivo solidário dos tributos supostamente devidos pela
sociedade, por lhe faltar “interesse comum” em virtude de ser sócio minoritário,
com apenas 1 (uma) quota do escritório, sendo-lhe inaplicável o disposto no art.
124, inciso I, do CTN.
25. Com relação ao art. 134, VII do CTN, acrescenta que seria inaplicável também
porque, na qualidade de sócio minoritário, não teria condições e/ou poderes para
intervir, e nem poderia lhe ser imputada qualquer omissão.
26. No que se refere à aplicação do art. 135 do CTN, ainda menciona Acórdão no 1302-
001.450, de 31/07/2014, da 2a Turma da 3a Câmara da 1a Seção do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais – CARF em que excluída a responsabilidade
solidária do sócio administrador, sob os seguintes fundamentos:
“Vê-se, claramente, que a responsabilidade tributária solidária da empresa foi
atribuída a elas com base em presunção de que elas “estavam cientes da
vultosa omissão de rendimentos” ou que elas promoveram a dissolução da
sociedade com o intuito de se livrar de futuro passivo em nome da empresa, não
havendo efetiva comprovação de tais argumentos em momento algum, existindo
somente a mera presunção ou dedução do dolo das sócias em infringir a Lei.
No entanto, não são cabíveis presunções no âmbito do Direito Tributário por
violação ao Princípio da Legalidade, o qual rege todas as relações tributárias
administrativas e judiciais. Não estava, pois, autorizando a AFRFB a utilizar-se
de meras presunções para fazer incidir no caso a responsabilidade tributária
solidária das sócias da empresa contribuinte.
Dessa forma, tenho que o artigo 135, do Código Tributário Nacional, só pode
ser aplicado quando há o cumprimento dos requisitos por ele elencados, qual
seja a existência de créditos correspondentes a obrigações tributárias
resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei,
contrato social ou estatutos, de maneira taxativa.
Esses requisitos devem ser comprovados no caso concreto, elencado qual deles
foi praticado pelo terceiro sobre o qual incidirá a responsabilidade tributária
pela integral quantia do débito fiscal, que era de responsabilidade do
contribuinte originário.
(...)” (grifos do Impugnante)
27. E prossegue:
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Fl. 41 do Acórdão n.o 1201-003.842 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720763/2014-11

106. Parece claro, portanto, que o fato do Impugnante ser sócio - 1 quota no
valor de R$1,00 (hum real) - não autoriza à fiscalização a imputar-lhe a
responsabilidade pelos débitos tributários da sociedade, sem que faça a prova
de atos praticados com excesso de poderes, contrários à lei ou ao seu estatuto
social.
107. Como exposto acima, a fiscalização valeu-se de uma presunção legal para
justificar a sua acusação, não tendo trazido quaisquer elementos que
comprovassem a efetiva ocorrência da infração tributária. E, não havendo
prova de que as pessoas citadas nesse dispositivo legal tenham praticado atos
com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, que
redundaram na ocorrência de fatos geradores, não é permitido atribuir-lhes a
responsabilidade pelos tributos devidos pela pessoa jurídica.
Das impugnações dos demais sócios EDSON SESMA (FLS. 3036/3059), TATIANA
GUIMARÃES ERHARDT (FLS. 3222/3245) E PATRÍCIA GOLDBERG TERPINS
(FLS. 3421/3443)
28. Os sócios designados como responsáveis solidários afirmam que teriam sido
empregados de Paulo Roberto Murray – Sociedade de Advogados, nos períodos de
14/05/2003 a 09/04/2012 (Edson Sesma), 21/08/1998 a 04/2012 (Tatiana Guimarães
Erhardt) e 28/01/2002 a 31/10/2010 (Patrícia Goldberg Terpins), tendo sido exigida na
contratação que assumissem a condição de sócios com apenas 1 (quota) no valor de R$
1,00. Os dois primeiros teriam sido contratados pela CLT, em 01/12/2010, com
anotação de retroação de efeitos à data da contratação inicial (14/05/2003 e 21/08/1998,
respectivamente).
29. Reafirmam que o único administrador da sociedade era do Sr. Paulo Roberto
Murray.
30. Fazem menção aos processos anteriores (19515.720762/2014-68 – IRRF;
19515.720763/2014-11 – IRPJ e reflexos) para questionar o fato de nem todos os sócios
da sociedade terem sido incluídos no pólo passivo dos lançamentos.
31. Protestam quanto a aplicação da multa qualificada pela caracterização da conduta
dolosa atribuída à sociedade gerida com exclusividade pelo sócio Paulo Roberto
Murray.
32. Insurgem-se contra o fato de não terem sido notificados acerca da instauração do
procedimento de auditoria, haja vista que em 31/10/2010 (Patrícia Goldberg Terpins) e
09/04/2012 (Edson Sesma e Tatiana Guimarães Erhardt) teriam se desligado do
escritório de advocacia, e invocam a ocorrência de cerceamento ao direito de defesa,
nos seguintes termos:
15. (...) Se possível a extensão da responsabilidade, era imprescindível a
intimação do Impugnante chamando-o ao processo, sob pena de incongruência
entre a acusação e o fato causa, bem como errônea eleição do sujeito passivo.
16. Pudesse prevalecer a responsabilidade reclamada pelo Fisco, então nulo se
apresenta o processado em relação ao Impugnante por cerceamento ao direito
de defesa, assim considerado quanto aos fatos antecedentes ao AI, devido
processo legal e exercício arbitrário do Fisco. (...)
33. Reafirmam que, mesmo na época em que ainda trabalhavam no escritório, onde
cumpriam ordens de produção jurídica, sem contato com clientes, sem pagar despesas e
sem receber lucros, mas tão só salário travestido de retiradas, desconheciam o seu
faturamento.
Fl. 4067
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Fl. 42 do Acórdão n.o 1201-003.842 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720763/2014-11

34. Passam a discorrer sobre as hipóteses normativas de sujeição passiva tributária
previstas no CTN, para concluir que como a eleição dos sujeitos passivos (contribuinte
e responsáveis) da relação jurídica tributária seria de exclusiva alçada da lei ordinária da
entidade detentora da competência tributária para a instituição do tributo (CTN, art. 97 e
seus incisos), à míngua de lei ordinária federal, não indicada no AI, restaria impossível
a pretendida responsabilização.
35. Os sócios minoritários não poderiam responder pelo crédito tributário da pessoa
jurídica que teria personalidade própria não confundível com a das pessoas físicas de
seus sócios.
36. Quanto ao interesse comum, seria um conceito amplo e indeterminado, dependente
de lei ordinária para delimitá-lo. O Poder Judiciário não teria acatado a tese do Fisco de
que o sócio teria interesse comum com a empresa simplesmente por dela participar.
Transcreve a decisão em AMS no 94.04.55046-9/RS
AMS 55046 RS 94.04.55046-9 Relator(a): ZUUDI SAKAKIHARA
Ementa:
TRIBUTÁRIO.
INVESTIMENTO
RELEVANTE
EM
SOCIEDADE
COLIGADA.SOLIDARIEDADE NO CRÉDITO TRIBUTÁRIO DESTA.
INEXISTÊNCIA.
1. São solidariamente obrigadas pelo crédito tributário as pessoas que tenham
interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação
principal, segundo prevê o art. 124, I, do CTN. O interesse comum das pessoas
não é revelado pelo interesse econômico no resultado ou no proveito da
situação que constitui o fato gerador da obrigação principal, mas pelo interesse
jurídico, que diz respeito à realização comum ou conjunta da situação que
constitui o fato gerador. É solidária a pessoa que realiza conjuntamente com
outra, ou outras pessoas, a situação que constitui o fato gerador, ou que, em
comum com outras, esteja em relação econômica com o ato, fato ou negócio que
dá origem à tributação; por outras palavras, (...) pessoa que tira uma vantagem
econômica do ato, fato ou negócio tributado (Rubens Gomes de Sousa,
Compêndio de Legislação Tributária, 3a ed., Rio de Janeiro, Edições
Financeiras, 1964, p.
2. A sociedade que participa do capital de outra, ainda que de forma relevante,
não é solidariamente obrigada pela dívida tributária referente ao imposto de
renda desta última, pois, embora tenha interesse econômico no lucro, não tem o
necessário interesse comum, na acepção que lhe dá o art. 124 do CTN, que
pressupõe a participação comum na realização do lucro. Na configuração da
solidariedade é relevante que haja a participação comum na realização do
lucro, e não a mera participação nos resultados representados pelo lucro.
3. Apelação a que se dá provimento, para a exclusão do nome da apelante do rol
dos devedores solidários.
Excerto do voto do Relator para o Acórdão:
Assim o interesse comum na situação que constitui o fato gerador da obrigação
principal, previsto no inc. I do art. 124 do CTN, determina a solidariedade das
pessoas envolvidas, não por causa da natureza objetiva desse interesse, mas em
relação de um determinismo legal. Pode-se dizer, em razão disso, que o
interesse comum, que determina a solidariedade, não haverá de ser qualquer
interesse que seja comum, mas apenas o interesse comum que seja qualificado
pela lei.
Fl. 4068
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Fl. 43 do Acórdão n.o 1201-003.842 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720763/2014-11

(...) II do parágrafo único do art. 124, I do CTN. Nesse caso, porém, haveria a
necessidade da previsão legal específica, não bastando a norma geral do art.
124, pois ter-se-ia um caso de substituição tributária, e não de solidariedade.
37. Para a defesa, já que se trata de solidariedade de fato, quando dois ou mais sujeitos
passivos participam da relação jurídica que constituiu o fato gerador, para que fosse
aplicado ao caso o art. 124 do CTN, a fiscalização deveria demonstrar o benefício dos
sócios.
38. Com base no art. 146 da Constituição Federal, asseveram que a lei ordinária não
poderia alterar as definições da Lei Complementar quanto à obrigação tributária, e
conseqüentemente, aos sujeitos passivos (contribuintes e responsáveis). Mencionam as
decisões de inconstitucionalidade do art. 13 da Lei no 8.620, de 1993, do art. 5o do
Decreto-lei no 1.598, de 1977, e dos arts. 45 e 46 da Lei no 8.212, de 1991.
39. Segundo os impugnantes, como não consta da legislação complementar qualquer
dispositivo que prestigie a responsabilidade solidária defendida pela fiscalização,
insubsistente a inclusão dos sócios no pólo passivo dos lançamentos.
40. Mais adiante professa contra a aplicação do art. 124 do CTN:
52. Como já dito tal solidariedade, (...) só poderia se dar nos termos de lei
ordinária, de acordo com LC. Em lei que deve apontar, quando as pessoas são
consideradas como tendo interesse comum na constituição do fato gerador.
41.Invoca a ocorrência de confisco a ferir o princípio da razoabilidade, haja vista que
exigidos tributos e contribuições em 104,50% da base tributável (IRPJ de 15%;
Adicional de 10%; CSLL de 10%; PIS de 0,65%; IRRF de 53,85%).
42. Quanto ao IRRF faz menção ao mesmo Acórdão no 104-21.757 já referido pelos
demais Impugnantes.
43. Refere-se à falta de comprovação da distribuição aos sócios dos valores tributados
como receita omitida.
44. Afirma a defesa que a fiscalização teria criado um clima agravado de sonegação, ao
transformar uma “corriqueira” omissão de receitas não declaradas em DCTF, em algo
“gigantesco”, sem precedente, de crime organizado, quando tudo se apresentava de fácil
aferição.
45. Contesta a aplicação da multa qualificada porque não comprovado o evidente intuito
de fraude.
46. Com base nos preceitos do Código Civil, volta à questão da responsabilidade
solidária dos administradores, quando da prática de atos ilícitos (in casu, sonegação
fiscal), e destaca que segundo o art. 137 do CTN, a responsabilidade seria pessoal do
agente. Em suas palavras:
24. No caso dos autos, os ‘sócios – pro forma’, os que possuíam quotas de R$
1,00, nunca tiveram ingerência nos negócios da sociedade, não contratavam
com clientes, não estabeleciam honorários, não cobravam, não recebiam a não
ser salários no fim do mês. Situação que, aliás, nunca foi negada pelo titular da
empresa que detinha a administração exclusiva da sociedade.
25. A sociedade era verdadeiramente uma ficção, uma simulação imposta a
jovens em sua maioria, recém-formados agindo em estado de necessidade –
busca de emprego e experiência exigida no início de carreira. Fato notório que
dispensa divagações. Aliás, a merecer reclamação do FISCO na área
previdenciária, o que não foi feito, em desobediência ao dever funcional fixado
no parágrafo único do art. 142 do CTN (...)
Fl. 4069
DF CARF MF
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Fl. 44 do Acórdão n.o 1201-003.842 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720763/2014-11

26. No caso sob exame inclusive, até ações trabalhistas foram intentadas contra
o escritório junto a Justiça do Trabalho, onde reconhecido o contrato segundo a
CLT (doc. 04), como no caso atesta a própria contratação após o evento, a
partir de 12/2010, comprovado pela Carteira de Trabalho do Impugnante (vide
doc. 01) onde consta o registro com efeito ex tunc, segundo reconhecimento do
sócio administrador da sociedade.
27. Se nada valesse, onde estariam os valores, segundo a declaração de rendas
do Impugnante (doc. 05), ou suas contas bancárias que pudessem justificar os
absurdos valores tidos como sonegados. Ainda que divididos por mais de sete
integrantes sócios minoritários?
(...)
28. Somados os valores imputados a título de omissão de receitas, agora tomado
o valor de R$ 7.126.160,06 (2010):

47. Comparativamente, demonstram que, nos anos-calendário, teriam recebido,
conforme Livro Razão e DIRF, os seguintes valores:

Fl. 4070
DF CARF MF
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Fl. 45 do Acórdão n.o 1201-003.842 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720763/2014-11

48. Concluem os sócios que a sua inclusão no pólo passivo seria indevida por conta de
não existir uma sociedade de fato, impondo-se ao Fisco o combate a forma (simulada,
dissimulada ou decorrente de abuso) em detrimento do fato real. Invocam o dever de
moralidade pública para rechaçar a inclusão daqueles que não auferiram rendimentos
nos lançamentos tributários.
49. É o relatório.
A 13a Turma da DRJ/RPO - proferiu o Acórdão no 14-60.420, de 4 de maio de
2016 (e-fls. 3611/3677), em que considerou procedente em parte as impugnações, e recorreu de
ofício, nos seguintes termos:
1. JULGAR IMPROCEDENTE a impugnação da pessoa jurídica, para manter os
lançamentos de IRPJ e reflexos; e
2. JULGAR IMPROCEDENTE a impugnação do Sr. Paulo Roberto Murray, na
qualidade de administrador, por restar provado excesso de poder, infração de lei e
contrato social;
3. JULGAR PROCEDENTES as impugnações dos Srs. Geraldo César Meirelles,
Fabrício Bertini Pasquot Polido Freire e Edson Sesma, na qualidade de sócios, para que
sejam excluídos do pólo passivo, porque não comprovada a hipótese fática de interesse
comum; e
4. JULGAR PROCEDENTES as impugnações de Edson Maziero, Alberto Murray
Neto, Tatiana Guimarães Erhardt e Patrícia Goldberg Terpins, para que sejam excluídos
do pólo passivo, porque comprovada sua inclusão fraudulenta no contrato social.
Entendeu a DRJ ter havido a completa ausência de impugnação em relação à
prática do ilícito de omissão de receitas pela sociedade de advogados, fato que ensejou os
lançamentos de ofício de IRPJ, CSLL, PIS e Cofins. Em relação às matérias impugnadas, por
entre outras razões, decidiu:
- quanto à existência de processos anteriores (13896.002439/2010-61 e 13896.002440/2010-96),
cumpre esclarecer que, apesar da semelhança das matérias autuadas, não tratam dos mesmos
fatos ora sobre apreciação, haja vista que aqueles processos se referem aos fatos geradores
ocorridos nos anos-calendário de 2005 a 2007, e o presente se refere aos fatos geradores
ocorridos no ano-calendário de 2010.
- As impugnações da sociedade e dos responsáveis solidários limitaram a questionar: (i) a
imputação de responsabilidade solidária ao administrador e aos demais sócios da pessoa jurídica;
(ii) os lançamentos concomitantes de IRPJ sobre omissão de receitas e de IRRF sobre
pagamentos a beneficiário não identificado/sem causa; (iii) a aplicação da multa qualificada de
150%, por falta de comprovação da conduta dolosa e devido a seu caráter confiscatório; e (iv) o
caráter confiscatório dos tributos e contribuições lançados ex-officio.
- Em relação à alegação de CARÁTER CONFISCATÓRIO DOS TRIBUTOS E MULTAS
LANÇADOS, decidiu que os lançamentos se encontram formalizados em consonância com a
legislação em vigor, e o controle da constitucionalidade das Leis não é da alçada dos órgãos
administrativos. Súmula CARF n° 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária.
- Em relação ao protesto pela IMPUTAÇÃO DA MULTA QUALIFICADA por
OCORRÊNCIA DE DOLO, decidiu a DRJ que há clareza quanto aos fatos que ensejaram a
aplicação da multa qualificada – a falta de declaração nas declarações apresentadas à RFB
(DIPJ/DCTF) da totalidade da receita auferida, comprovada (prova direta) na escrituração, notas
Fl. 4071
DF CARF MF
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Fl. 46 do Acórdão n.o 1201-003.842 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720763/2014-11

fiscais e recibos apresentados no curso do procedimento fiscal, assim como, nas Declarações do
Imposto de Renda Retido na Fonte - Dirf apresentadas pelas fontes pagadoras dos rendimentos,
fatos que se subsumem ao dispositivo que constou regularmente no “Enquadramento Legal” dos
“Demonstrativos de Multa e Juros de Mora”, de fls. 2270 (art. 44, I, §1o da Lei no 9.430, de 27 de
dezembro de 1996).
- Julgou ser inadmissível a imputação de responsabilidade tributária a terceiros com base em
preceitos do Código Civil, haja vista que este Diploma não é hábil a definir a responsabilidade de
terceiro pelo pagamento do crédito tributário. Considerou que as hipóteses de responsabilidade
tributária devem estar definidas em lei ordinária editada pelo Ente da Federação (União,
Estados, Municípios e Distrito Federal) competente para legislar sobre a obrigação tributária e
seus efeitos, com observância das normas gerais de direito tributário, e compatíveis com as
hipóteses de responsabilidade tributária previstas no CTN.
- Dessa forma, o fato de o contrato social da sociedade de advogados ser omisso quanto à
responsabilidade subsidiária dos sócios, pelas obrigações sociais, ou a acusação de distribuição
de lucros ilícitos e fictícios, não tem o efeito de torná-los responsáveis tributários solidários pelo
crédito tributário devido pela sociedade, a menos que caracterizada uma das hipóteses
normativas de responsabilidade tributária, previstas no CTN ou em lei ordinária tributária.
- Da observância das cláusulas expressas nas Alterações Contratuais concluiu a DRJ que
qualquer conduta omissiva ou comissiva dolosa, tendente a ocultar a ocorrência dos fatos
geradores das obrigações tributárias perante o Fisco Federal, caracterizadas como fraude fiscal
ou sonegação, somente poderiam ser imputadas ao sócio majoritário e administrador da
sociedade, o Sr. Paulo Roberto Murray, porque os demais sócios não detinham qualquer poder de
gestão sobre o patrimônio da sociedade.
- A DRJ manteve a imputação de responsabilidade tributária ao administrador da sociedade, Sr.
Paulo Roberto Murray, por excesso de poder, infração de lei e contrato social, caracterizada pela
conduta dolosa tendente à sonegação dos tributos e contribuições devidos, e à falta de
comprovação da regular destinação da maior parte dos recursos auferidos na atividade social.
- Apesar de a capitulação legal da atribuição de responsabilidade tributária ao administrador não
ser adequada (art. 124, II; art. 134, VII; e art. 135, I, todos do CTN), não há como afastar que o
administrador deve responder solidariamente pelo crédito tributário devido pela sociedade,
porque, conforme descrição da fiscalização, atuou com excesso de poder, infração de lei e
contrato social, ao sonegar todos os tributos e contribuições federais apurados na escrituração,
e comprovados pelas notas fiscais e recibos apresentados no curso da fiscalização, assim como
pelas DIRF apresentadas pelas fontes pagadoras dos rendimentos (art. 135, III, do CTN).
- com relação a Edson Maziero, Alberto Murray Neto, Tatiana Guimarães Erhardt e Patrícia
Goldberg Terpins, não se sustenta a caracterização como sócios da sociedade de advogados,
quanto mais qualquer imputação de responsabilidade pelo crédito tributário devido pela pessoa
jurídica empregadora.
- com relação aos Srs. Geraldo César Meirelles, Fabrício Bertini Pasquot Polido Freire e Edson
Sesma, na qualidade de sócios, para que sejam excluídos do pólo passivo, porque não
comprovada a hipótese fática de interesse comum.
Cientificados em 03/08/2016 (e-fl. 3707) e 09/08/2016 (e-fl. 3705) o responsável
solidário e a Autuada apresentaram Recursos Voluntários (e-fls. 3755 e 3803), em 31/08/2016 e
31/08/2016, em que repetem os argumentos de impugnação. Os responsáveis solidários
exonerados pela DRJ apresentaram contrarrazões (e-fls. 3809/3850, 3857/3899, 3908/3949,
3958/4000) em que repetem os argumentos de impugnação.
Fl. 4072
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Fl. 47 do Acórdão n.o 1201-003.842 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720763/2014-11

Adveio ao processo mandamento do Exmo Sr. Juiz da 13a Vara Federal Cível da
SJDF determinando (e-fls. 4018/4023):
FINALIDADE: Intimar para dar ciência/cumprimento da decisão judicial que
DEFERIU o pedido liminar subsidiário para determinar à Autoridade Impetrada que
proceda à devida análise dos recursos administrativos interpostos, nos autos dos
processos de no 19515.720762/2014-68 e 19515.720763/2014-11, concluindo-os no
prazo de 30 (trinta) dias, contados da intimação desta decisão, bem como para prestar
informações ao Juízo, no prazo de 10 (dez) dias.
É o relatório

Voto Vencido
Conselheiro Lizandro Rodrigues de Sousa, Relator.
Os Recursos Voluntários apresentados pelo responsável solidário e pela Autuada
em 31/08/2016 e 31/08/2016 (e-fls. 3755 e 3803) são tempestivos. Cumpridos os demais
requisitos de admissibilidade, deles tomo conhecimento. As razões trazidas em contrarrazões
pelo responsáveis solidários exonerados pela DRJ (e-fls. 3809/3850, 3857/3899, 3908/3949,
3958/4000) serão apreciadas quando do julgamento do recurso de ofício.
Segundo levantamento fiscal, apesar de haver auferido receitas da prestação de
serviços advocatícios no ano-calendário de 2010, em valor superior a sete milhões de reais,
conforme escrituração contábil (Livros Diário e Razão), notas fiscais e recibos apresentados no
curso do procedimento de fiscalização, a sociedade de advogados apresentou DIPJ com valores
zerados, não informou em DCTF, e não procedeu pagamento de quaisquer débitos de IRPJ,
CSLL, PIS ou Cofins, relativos aos fatos geradores ocorridos no período.
Apesar de constar dos autos (e-fls. 138 e ss) provas diretas (e não presumidas) de
movimentação de R$ 7 milhões em contas bancárias (DIMOF), de que o Recorrente foi
beneficiário em DIRF de terceiros de R$ 7 milhões no código 1708 – IRRF – serviços prestados
por pessoa jurídica, de recibos apresentados pelo próprio recorrente que somam receita bruta de
serviços prestados na ordem de R$ 7 milhões, a Autuada /Recorrente trouxe impugnação sem
contraditar os documentos e o próprio auferimento de receitas que levaram aos lançamentos de
ofício de IRPJ, CSLL, PIS e Cofins, razão pela qual deve-se confirmar a completa ausência de
contestação em relação à prática do ilícito de omissão de receitas pela sociedade de advogados.
Concordo com a decisão recorrida quando esta assevera, quanto à existência de
processos anteriores (13896.002439/2010-61 e 13896.002440/2010-96), que, apesar da
semelhança das matérias autuadas, não tratam dos mesmos fatos ora sobre apreciação, haja vista
que aqueles processos se referem aos fatos geradores ocorridos nos anos-calendário de 2005 a
2007, e o presente se refere aos fatos geradores ocorridos no ano-calendário de 2010.
As impugnações e recursos voluntários da sociedade e do responsável solidário
recorrente limitaram-se a questionar: (i) a imputação de responsabilidade solidária ao
administrador e aos demais sócios da pessoa jurídica; (ii) os lançamentos concomitantes de IRPJ
Fl. 4073
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Fl. 48 do Acórdão n.o 1201-003.842 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720763/2014-11

sobre omissão de receitas e de IRRF sobre pagamentos a beneficiário não identificado/sem
causa; (iii) a aplicação da multa qualificada de 150%, por falta de comprovação da conduta
dolosa e devido a seu caráter confiscatório; e (iv) o caráter confiscatório dos tributos e
contribuições lançados ex-officio.
DAS RESPONSABILIDADES
No que se refere à responsabilidade pelas dívidas tributárias das empresas,
concordo com a decisão recorrida quando assevera que a matéria continua sendo regida pelo
Código Tributário Nacional, que é lei complementar ratione materiae e que não poderia, por
conseguinte, ter suas disposições modificadas por lei ordinária (in casu, a Lei no 10.406, de 10 de
janeiro de 2002, que instituiu o novo Código Civil).
Mas, discordo quando assevera ser inadmissível a imputação de responsabilidade
tributária a terceiros com base em preceitos do Código Civil, e quando prescreve que este
Diploma não seria hábil a definir a responsabilidade de terceiro pelo pagamento do crédito
tributário. Considerou a DRJ que as hipóteses de responsabilidade tributária devem estar
definidas em lei ordinária editada pelo Ente da Federação (União, Estados, Municípios e
Distrito Federal) competente para legislar sobre a obrigação tributária e seus efeitos, com
observância das normas gerais de direito tributário, e compatíveis com as hipóteses de
responsabilidade tributária previstas no CTN.
Tal assertiva não afasta a possibilidade de imputação de responsabilidade
tributária a terceiros com base em preceitos do Código Civil, em complemento ao disposto no
CTN. Mas, não considero comprovado que os sócios minoritários tenham recebido
consensualmente lucros ilícitos, ou que se possa imputar responsabilidade aqueles sócios em
função dos vícios na contabilidade da recorrente

Do exame do caso concreto concordo com a conclusão recorrida, que,
considerando os preceitos do CTN afirmou que o fato de o contrato social da sociedade de
advogados ser omisso quanto à responsabilidade subsidiária dos sócios minoritários, pelas
obrigações sociais, ou a acusação de distribuição de lucros ilícitos e fictícios, não tem o efeito de
torná-los responsáveis tributários solidários pelo crédito tributário devido pela sociedade, a
menos que caracterizada uma das hipóteses normativas de responsabilidade tributária, previstas
no CTN.
Apenas com a ressalva acima, no mais adiro ao decidido pela decisão recorrida,
para manter a imputação de responsabilidade tributária ao administrador da sociedade, Sr. Paulo
Roberto Murray, por excesso de poder, infração de lei e contrato social, caracterizada pela
conduta dolosa tendente à sonegação dos tributos e contribuições devidos, e à falta de
comprovação da regular destinação da maior parte dos recursos auferidos na atividade social; e
negar provimento ao recurso de ofício, para, em relação às imputações de responsabilidade do
Sr. Geraldo César Meirelles, Fabrício Bertini Pasquot Polido Freire e Edson Sesma, na qualidade
de sócios, manter a exclusão do pólo passivo, porque não comprovada a hipótese fática de
interesse comum; e em relação às imputações de responsabilidade de Edson Maziero, Alberto
Fl. 4074
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Fl. 49 do Acórdão n.o 1201-003.842 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720763/2014-11

Murray Neto, Tatiana Guimarães Erhardt e Patrícia Goldberg Terpins, manter a exclusão do pólo
passivo, porque comprovada sua inclusão fraudulenta no contrato social. Nos termos da DRJ:
(...)
DA RESPONSABILIDADE DOS SÓCIOS NÃO ADMINISTRADORES
120. A imputação de responsabilidade tributária aos sócios não administradores deu-se
com base no art. 124, I, do CTN, por interesse comum.
121. Nessa matéria, adota-se os ensinamentos de Marcos Vinícius Neder (In
“Solidariedade de Direito e de Fato – Reflexões acerca do seu Conceito”.
Responsabilidade Tributária. São Paulo, Dialética, 2007, págs. 27/47), verbis:
Há necessidade, portanto, de conceituar o que seja interesse comum ‘na
situação que constitua o fato gerador da obrigação principal’. A leitura isolada
dos enunciados desse artigo pode levar a interpretação de que a solidariedade
aplica-se em todos os casos em que houver interesse meramente de fato na
situação (v.g., interesse econômico, moral, social), ampliando indevidamente
demasia a possibilidade de as autoridades fiscais atribuírem a pessoas alheias
ao fato jurídico tributário a condição de devedor solidário. Na verdade, a
adoção de tal interpretação representaria a subversão das prescrições
constitucionais que regulam a competência tributária e limitações ao poder de
tributar do Estado.
Talvez um bom exemplo dessa indevida ampliação seja percebido pelo exame do
interesse no fato gerador do imposto sobre a renda, pois o acréscimo
patrimonial das pessoas jurídicas, quantificado por meio do lucro do período,
poderia interessar a vasto conjunto de pessoas (v.g. sócios de maneira geral,
administradores, meros investidores, credores) e, em última instância,
importaria também a própria coletividade que se beneficia da arrecadação de
impostos e geração de empregos.
Pelo exposto até aqui, percebe-se que o conteúdo semântico do vocábulo
‘interesse’ deve ser bem mais limitado.
(...)
122. Mais adiante, referendado em diversas posições doutrinárias, conclui que “o fato
jurídico suficiente à constituição da solidariedade não é o mero interesse de fato, mas
o interesse jurídico que surge a partir da existência de direitos e deveres comuns entre
pessoas situadas do mesmo lado de uma relação jurídica privada que constitua o fato
jurídico tributário”.
123. Ao aplicar os critérios fixados em situações específicas, assim se pronunciou
Marcos Vinícius Neder sobre a responsabilização dos sócios por débitos da pessoa
jurídica:
Na atividade normal das empresas, não há direitos comuns entre a pessoa
jurídica e seus sócios. Os negócios jurídicos da pessoa jurídica são efetivados
em seu nome e, por conseguinte, não trazem os sócios como coobrigados.
Nesse sentido, é bom lembrar que o reconhecimento da sociedade, como pessoa
jurídica distinta da dos sócios, vigora desde o antigo Código Civil de 1916.
Trata-se de proteção dos bens pessoais, ficando a responsabilidade dos sócios,
quando regularmente exercida a empresa, condicionada ao pagamento de sua
parte do capital social. Assim, as sociedades anônimas e as limitadas têm sido
usadas como meio de proteção do patrimônio de seus sócios. A desconsideração
Fl. 4075
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Fl. 50 do Acórdão n.o 1201-003.842 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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da personalidade jurídica das sociedades para alcançar o patrimônio de seus
sócios só é admitida pelo Direito em casos excepcionais.
(...)
Por óbvio, os sócios e administradores têm interesse no lucro da empresa, mas
como procuramos demonstrar ao longo deste estudo, não é esse interesse
meramente fático que torna possível aplicar a norma de responsabilidade
prevista no art. 124, inc. I, do CTN. Conforme premissas anteriormente
firmadas, é indispensável ao órgão aplicador comprovar o interesse na relação
jurídica privada subjacente ao fato jurídico tributário.
Não há, portanto, imputar aos sócios o dever solidário de recolher tributos da
sociedade sem que haja comprovação de fraude ou outras práticas ilícitas. O
CTN expressamente prescreve, nos arts. 135 e 137, a responsabilidade pessoal
dos sócios, administradores e agentes nesses casos”.
124. No caso em apreço, os sócios não administradores foram incluídos no pólo passivo
dos lançamentos, porque teriam sido beneficiados com uma distribuição “irregular” de
lucro, inflado pelo não pagamento dos tributos e contribuições devidos, mas esse fato
não configura o interesse comum na relação jurídica privada subjacente ao fato jurídico
tributário, porque, como visto, o interesse no lucro a ser distribuído, não coloca a pessoa
jurídica e os sócios no mesmo pólo da relação jurídica, mas em pólos contrapostos
numa relação jurídica de natureza societária (a sociedade, no pólo passivo, com dever
de pagar, e os sócios, no pólo ativo, com direito a receber).
125. Reitere-se, o interesse apenas fático ou econômico no resultado da atividade da
pessoa jurídica não se subsume à hipótese de incidência do art. 124, I, do CTN, que
depende da caracterização de interesse comum jurídico, ou seja, da prova de que as
receitas de prestação de serviços omitidas foram realizadas conjuntamente pela
pessoa jurídica autuada e pelos sócios, o que não ficou comprovado.
126. Na impugnação, inclusive, grande parte dos sócios minoritários invocaram a
ocorrência de simulação em sua inclusão no contrato social da sociedade, feita para
burlar a incidência da legislação trabalhista e previdenciária. Alguns deles,
inclusive, trouxeram aos autos elementos relevantes a comprovar o vínculo
empregatício entre eles e a sociedade.
127. Tem-se, nesse contexto, as cópias dos Registros de Empregados e das
Carteiras de Trabalho, nos quais consta que teriam sido admitidos na sociedade
em 01/12/2010, com a ressalva expressa de que as datas corretas de admissão
seriam: Edson Maziero, em 24/08/1998, cf. fls. 2857/2861; Alberto Murray Neto,
em 01/02/1992, cf. fls. 3029/3033; Tatiana Guimarães Erhardt, em data ilegível, cf.
fls. 3380/3382; Patrícia Goldberg Terpins, em 28/01/2002, na qualidade de
assistente jurídica, cf. fls. 3577.
128. Patrícia Goldberg Terpins trouxe também cópias do processo trabalhista
movido contra a sociedade de advogados, no qual foi reconhecido o vínculo
empregatício desde 28/01/2002, na função de assistente jurídica, passando a
advogada em 01/06/2004, com saída em 31/10/2010 (fls. 3200/3204 e 3578/3582).
129. Por conseguinte, com relação a Edson Maziero, Alberto Murray Neto, Tatiana
Guimarães Erhardt e Patrícia Goldberg Terpins, sequer se sustenta a
caracterização como sócios da sociedade de advogados, quanto mais qualquer
imputação de responsabilidade pelo crédito tributário devido pela pessoa jurídica
empregadora.
DOS LANÇAMENTOS CONCOMITANTES DE IRPJ SOBRE OMISSÃO DE RECEITAS E
DE IRRF SOBRE PAGAMENTOS A BENEFICIÁRIO NÃO IDENTIFICADO/SEM CAUSA
Fl. 4076
DF CARF MF
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Fl. 51 do Acórdão n.o 1201-003.842 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720763/2014-11

Lavrou-se outro auto de infração fundamentado no art. 61 da Lei no 8981/95, com
exigência IR-Fonte de 35%, acrescido de juros multa de ofício sob o fundamento de pagamentos
sem causa ou a beneficiário não identificado, e também fundamentado em Falta de Recolhimento
de IRRF.

Processo 1 - IRRF -19515.720762/2014-68
IRRF - Pagamentos a Beneficiários Não Identificados
R$ 3.135.857,04
IRRF - Falta de Recolhimento de IRRF

R$ 39.685,32
R$ 3.175.542,36
- Crédito Tributário (imposto + multa 75% + juros p/julho/2014

No que diz respeito ao referido lançamento de IRRF, as razões de impugnação
serão apreciadas no processo próprio de no 19515.720762/2014-68. Mas, cabe aqui destacar que
o lançamento do IRPJ se deu devido à apuração, fartamente comprovada, de omissão de receitas
(art. 528 do RIR/99, e-fl. 2257) da atividade, e o lançamento de IRRF teve por fundamento
outros fatos e base legal (art. 674, §§ 1o e 3o do RIR/99), qual seja, a apuração de pagamentos
contabilizados, sem a identificação dos beneficiários ou comprovação da causa e em Falta de
Recolhimento de IRRF. Ou seja, não se sustenta a argumentação de duplicidade de incidência
sobre os mesmos fatos.
DA APLICAÇÃO DA MULTA QUALIFICADA DE 150%
Cabe a imputação da multa qualificada, pois presentes fatos que caracterizam a
hipótese legal (enquadramento legal e-fl 2270) prevista no art. 44, I, §1o da Lei no 9.430, de 27
de dezembro de 1996, c/c art. 71 da Lei no 4.502, de 1964:

Art . 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de setenta e cinco por cento sobre a total idade ou diferença de imposto ou
contribuição, nos casos de fal ta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
..... .... .... .... .... .... .... ... ..... .... .... .... .... .... .... ... ..... .... .... .... ...
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput será duplicado nos casos
previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 1964, independentemente de outras
penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(...)
Art. 71 – Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total
ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I – da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II – das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária
principal ou o crédito tributário correspondente.
Fl. 4077
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Fl. 52 do Acórdão n.o 1201-003.842 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720763/2014-11

Art. 72 – Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir
ou modificar suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto
devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento.
Apesar de haver auferido receitas da prestação de serviços advocatícios no ano-
calendário de 2010, em valor aproximado a sete milhões de reais, conforme escrituração contábil
(Livros Diário e Razão), notas fiscais e recibos apresentados no curso do procedimento de
fiscalização, a sociedade de advogados apresentou DIPJ com valores zerados, não informou em
DCTF, e não procedeu pagamento de quaisquer débitos de IRPJ, CSLL, PIS ou Cofins, relativos
aos fatos geradores ocorridos no período.
A fundamentação fática da aplicação da multa de ofício qualificada se deu devido
à pratica reiterada de omissão de receitas, nas declarações zeradas apresentadas à RFB (na DIPJ,
na qual deveriam ter sido demonstrada a apuração das bases de cálculo; assim como, nas DCTF,
mediante as quais deveriam ter sido espontaneamente constituídos os tributos e contribuições
devidos), que foram objeto dos lançamentos de ofício ora sob apreciação. Destaque-se que, no
período objeto de fiscalização, apesar das bases de cálculo apuradas ex-officio (mais de 7
milhões de receitas auferidas), nenhum valor de imposto ou contribuição foi recolhido pela
contribuinte.
Esta foi a conduta dolosa (que justifica a qualificação da multa de ofício),
tendente a impedir ou retardar o conhecimento da ocorrência do fato gerador, das condições
pessoais de contribuinte, mediante a exclusão ou modificação de suas características essenciais,
de modo a reduzir o montante do tributo devido ou a evitar ou diferir o seu pagamento.
Conforme bem destacado pela decisão recorrida, apesar dos protestos da defesa,
há clareza quanto aos fatos que ensejaram a aplicação da multa qualificada – a falta de
declaração nas declarações apresentadas à RFB (DIPJ/DCTF) da totalidade da receita auferida,
comprovada na escrituração, notas fiscais e recibos apresentados no curso do procedimento
fiscal, assim como, nas Declarações do Imposto de Renda Retido na Fonte - Dirf apresentadas
pelas fontes pagadoras dos rendimentos. Quanto ao dispositivo legal (art. 44, I, §1o da Lei no
9.430, de 27 de dezembro de 1996), conforme já dito anteriormente, constou regularmente no
“Enquadramento Legal” dos “Demonstrativos de Multa e Juros de Mora”, de fls. 2270.
Contrariamente às razões de defesa apresentadas, não houve imputação de omissão de receitas
por presunção legal, mas por prova direta, mediante confronto de escrituração e documentos
fiscais com as declarações apresentadas ao Fisco.
CARÁTER CONFISCATÓRIO DAS MULTAS E TRIBUTOS
Deve-se observar a respeito o asseverado pela Súmula CARF n° 2:“ O CARF não
é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.”. No mesmo
sentido, as razões a seguir da decisão recorrida que negou competência para apreciar as
alegações de inconstitucionalidade das aplicações legais aplicadas:
(...)
59. Nesse aspecto, assinale-se que os lançamentos se encontram formalizados em
consonância com a legislação em vigor, e que o controle da constitucionalidade das Leis
não é da alçada dos órgãos administrativos. Enquanto a norma jurídica não tem
declarada a inconstitucionalidade pelos órgãos competentes do Poder Judiciário e não é
Fl. 4078
DF CARF MF
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Fl. 53 do Acórdão n.o 1201-003.842 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720763/2014-11

expungida do sistema normativo, tem presunção de validade, presunção esta que é
vinculante para a Administração Pública.
60. A competência dos órgãos administrativos de julgamento restringe-se ao controle da
legalidade dos lançamentos (normas jurídicas individuais e concretas), ou seja, à
verificação da correta subsunção dos fatos à Lei, sendo-lhe vedada a apreciação de
validade de dispositivos legais (normas jurídicas gerais e abstratas), validamente
editados
pela
autoridade
competente
e
segundo
o
processo
legislativo
constitucionalmente estabelecido.
61. Registre-se que, é em observância ao devido processo legal, que um controle da
legalidade mais abrangente não pode ser feito na esfera administrativa, e que se
configura incabível a distinção, por vezes pretendida, entre o controle de
constitucionalidade e a decisão administrativa pela inaplicabilidade de norma
inconstitucional ao caso concreto, porque o antecedente lógico desta última decorre de
declaração implícita de inconstitucionalidade de norma.
Pelo exposto, voto por conhecer e negar provimento aos recursos de ofício e
voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Lizandro Rodrigues de Sousa

Voto Vencedor
1.
Em que pesem os argumentos apresentados pelo Colega Relator, peço vênia,
para, respeitosamente, divergir de seu voto para fins de afastar a qualificação da multa de ofício
(de 150% para 75%). Vamos às razões trazidas por esse E. Colegiado.
Da Ausência dos Pressupostos para Aplicação da Multa Qualificada
2.
Não podemos olvidar que a aplicação de multa qualificada é medida de
caráter excepcional. A r. autoridade fiscal deve comprovar que os Recorrentes teriam praticado
quaisquer das condutas dolosas descritas nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64.
3.
Conforme disposto no artigo 71 da Lei no 4.502/64, sonegar é toda ação ou
omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte
da autoridade fazendária da ocorrência do evento tributário, sua natureza ou circunstâncias
materiais, bem como das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente:
Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total
ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
Fl. 4079
DF CARF MF
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Fl. 54 do Acórdão n.o 1201-003.842 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720763/2014-11

II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária
principal ou o crédito tributário correspondente.
4.
Da leitura, é possível concluir que a sonegação implica em descumprimento
por parte do sujeito passivo de dever instrumental prejudicando a constituição da obrigação do
crédito tributário. Em termos fáticos, a autoridade fiscal deve provar que a conduta do
contribuinte impediu a apuração dos créditos tributários e, consequentemente, prejudicou o
lançamento.
5.
A segunda hipótese de aplicação de multa qualificada é a fraude, definida
sobre a ótica tributária, do seguinte modo:
Art. 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir
ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do
impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.”
6.
Fraude no sentido da lei é ato que busca ocultar algo para que possa o
contribuinte furtar-se do cumprimento da obrigação tributária. Ao contrário do dolo, que busca
induzir terceiro a praticar algo, a fraude é ato próprio do contribuinte que serve para lograr o
fisco.
7.
Apesar disso, o artigo 72 supra, utilizou-se do conceito de dolo para a
definição de fraude. O "dolo" referido no artigo é o dolo penal, não o civil, porque o segundo
ocorre sempre com a participação da parte prejudicada. Não por acaso, tais ilícitos tributários
têm repercussões penais, nos termos dos artigos 1o e 2o, da Lei no 8.137/90.
8.
Conforme o artigo 18 do Código Penal, crime doloso ocorre quando o
agente quis o resultado ou assumiu o risco de produzi-lo, assim, o dispositivo legal está
conforme a teoria da vontade adotada pela lei penal brasileira. Para que o crime se configure, o
agente deve conhecer os atos que realiza e a sua significação, além de estar disposto a produzir o
resultado deles decorrentes. Assim, a responsabilidade pessoal do agente deve ser
demonstrada/provada.
9.
Portanto, é imperioso encontrar evidenciado nos autos o intuito de fraude,
não sendo possível presumir sua ocorrência. A própria Súmula CARF no 14, afasta a presunção
de fraude e deixa clara a necessidade de comprovação do "evidente intuito de fraude do sujeito
passivo".
Súmula CARF no 14. A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por
si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do
evidente intuito de fraude do sujeito passivo.
10.
Em linha a este raciocínio, para o Alberto Xavier1 a figura da fraude exige
três requisitos. O um, que a conduta tenha finalidade de reduzir o montante do tributo devido,

1 XAVIER, Alberto. Tipicidade da Tributação, Simulação e Norma Antielisiva. São Paulo: Dialética, 2000, p. 78.
Fl. 4080
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Fl. 55 do Acórdão n.o 1201-003.842 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720763/2014-11

evitar ou diferir o seu pagamento; o dois, o caráter doloso da conduta com intenção de resultado
contrário ao Direito; e, o três, que tal ato seja o meio que gerou o prejuízo ao fisco.
11.
Na prática, a comprovação da finalidade da conduta, do seu caráter doloso e
do nexo de causalidade entre a conduta ilícita do contribuinte e o prejuízo ao erário é condição
sine qua non para enquadrar determinada prática como fraudulenta.
12.
Logo, para restar configurada a fraude, a autoridade fiscal deve trazer aos
autos elementos probatórios capazes de demonstrar que o sujeito passivo praticou conduta ilícita
e intencional hábil a ocultar ou alterar o valor do crédito tributário, bem como que tal ato afetou
a própria ocorrência do fato gerador.
13.
A terceira hipótese de aplicação da multa qualificada é a prática do conluio
que visa o dolo ou fraude por meio de ato intencional entre duas ou mais pessoas:
Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas,
visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
14.
Como se nota, o conluio é qualquer ato intencional praticado por mais uma
parte visando o dolo ou a fraude. O que qualifica o conluio, distinguindo-o de outra espécie de
conduta dolosa ou fraudulenta, é o aspecto subjetivo, isto é, a existência de mais de um sujeito
que ajustem atos que visem à sonegação ou fraude.
15.
É importante reforçar que o reconhecimento de quaisquer destas práticas
deve ser comprovado pela autoridade fiscal através do nexo entre caso concreto e a suposta
sonegação, fraude ou conluio e caracterização efetiva do dolo. As próprias Súmulas CARF
nos 14, 25 e 34, deixam claro esse racional técnico:
Súmula CARF no 14
A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a
qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do evidente intuito de
fraude do sujeito passivo.
Súmula CARF no 25
A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a
qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação de uma das
hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64.
Súmula CARF no 34
Nos lançamentos em que se apura omissão de receita ou rendimentos, decorrente de
depósitos bancários de origem não comprovada, é cabível a qualificação da multa de
ofício, quando constatada a movimentação de recursos em contas bancárias de
interpostas pessoas. (destaques do original)
Fl. 4081
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Fl. 56 do Acórdão n.o 1201-003.842 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720763/2014-11

16.
E, nessa esteira, é o entendimento do Acórdão no 1301-002.6702 deste
CARF, verbis:
(...) MULTA QUALIFICADA. FALTA DE COMPROVAÇÃO DE DOLO. NÃO
CABIMENTO.
É incabível a aplicação de multa qualificada, com percentual de 150%, quando não
restar comprovada a conduta dolosa do sujeito passivo, em especial nos casos de
planejamento tributário acerca do qual haja divergência na doutrina e na jurisprudência.
(...). (destaques do original)
17.
Vejamos o seguinte excerto:
O pressuposto de multa qualificada, de acordo com o §1o do art. 44 da Lei no 9.430/96, é
a existência de sonegação, fraude ou conluio. É preciso que o sujeito passivo tenha
agido de forma deliberada e consciente, buscando obter um ganho indevido, em
detrimento da Fazenda. É necessária a prova da conduta dolosa. Os fatos
comprovados nos autos devem gerar a convicção de que os autuados, tendo consciência
da ilicitude, deliberam prosseguir na ação ilícita a fim de obter vantagem tributária a
que não tinham direito. (destaques do original)
18.
O acórdão citado deixa clara a necessidade de observância dos três
requisitos acima expostos para fins de justificar a efetiva ocorrência das práticas infracionais em
comento e, consequentemente, a imputação da multa de ofício qualificada.
19.
No mais, não podemos olvidar que, nos termos do artigo 112, do CTN, "a
lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais
favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto: (...) IV - à natureza da penalidade aplicável,
ou à sua graduação." Assim sendo, em caso de dúvidas quanto a ocorrência do ilícito fiscal,
deve o órgão autuante aplicar a pena menos gravosa.
20.
Feitas essas considerações, verifico que, in casu, a imposição da multa de
ofício em seu percentual exacerbado (de 150%) está assim justificada pela autoridade lançadora
no Termo de Verificação Fiscal, às fls. 2235: “Multa de 150%, qualificada pela omissão de
receita em DIPJ, conduta reincidente e sujeita a RFFP, com base no disposto na Lei 8137/1990
artigo 1°, inciso I e artigo 2°, inciso I”.
21.
Complementarmente, o voto condutor da decisão de piso, reforça os
seguintes elementos motivacionais (e-fls. 3663/3665):
73. No caso em apreço, a fundamentação fática da aplicação da multa de ofício
qualificada pelo intuito de fraude se deu devido à pratica reiterada de omissão de
receitas, nas declarações apresentadas à RFB (na DIPJ, na qual deveriam ter sido
demonstrada a apuração das bases de cálculo; assim como, nas DCTF, mediante as
quais deveriam ter sido espontaneamente constituídos os tributos e contribuições
devidos), que foram objeto dos lançamentos de ofício ora sob apreciação. Destaque-se
que, no período objeto de fiscalização, apesar das bases de cálculo apuradas ex-officio

2 Processo no 16682.720182/2010-27, Acórdão no 1301002.670, 3a Câmara / 1a Turma Ordinária / 1a Seção, Sessão
de 18 de outubro de 2017, Relator Roberto Silva Junior.
Fl. 4082
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Fl. 57 do Acórdão n.o 1201-003.842 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720763/2014-11

(mais de 7 milhões de receitas auferidas), nenhum valor de imposto ou contribuição foi
recolhido pela contribuinte.
74. Apesar dos protestos da defesa, há clareza quanto aos fatos que ensejaram a
aplicação da multa qualificada – a falta de declaração nas declarações apresentadas à
RFB (DIPJ/DCTF) da totalidade da receita auferida, comprovada na escrituração, notas
fiscais e recibos apresentados no curso do procedimento fiscal, assim como, nas
Declarações do Imposto de Renda Retido na Fonte - Dirf apresentadas pelas fontes
pagadoras dos rendimentos. Quanto ao dispositivo legal (art. 44, I, §1o da Lei no 9.430,
de 27 de dezembro de 1996), conforme já dito anteriormente, constou regularmente no
“Enquadramento Legal” dos “Demonstrativos de Multa e Juros de Mora”, de fls. 2270.
[...]
78. Vê-se assim que a apresentação de declarações zeradas, ou a falta de
apresentação de declarações à RFB, e a falta de pagamento dos tributos e
contribuições devidos ao longo de todo um ano civil, sobre receitas
comprovadamente auferidas, conforme escrituração, notas fiscais e recibos
apresentados no curso da fiscalização, configura ação ou omissão dolosa tendente a
impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da
autoridade fazendária da ocorrência dos fatos geradores das obrigações tributárias
principais, suas naturezas ou circunstâncias materiais.
79. A defesa quer fazer crer que não configura ação ou omissão dolosa com o propósito
de ocultar a ocorrência dos diversos fatos geradores ocorridos ao longo do ano os fatos
de (i) apresentar DIPJ zerada, (ii) não constituir qualquer crédito tributário
devido em DCTF, e (iii) não pagar os tributos e contribuições devidos no ano-
calendário de 2010, sobre a receita comprovada e reconhecidamente auferida de mais
de 7 milhões de reais. Restaria perquirir como deveria ser qualificada tal conduta, senão
como sonegação ou fraude tributária, e quais seriam os outros elementos probatórios
requeridos pela defesa para tal configuração?
80. Ademais, o fato de a pessoa jurídica haver escriturado as receitas auferidas e emitido
as notas fiscais/recibos não tem o condão de desconstituir a ocultação, nas declarações
apresentadas, dos fatos geradores à Receita Federal.
[...]
83. In casu, apesar de haver apurado bases de cálculo tributáveis na contabilidade, a
sociedade não as informou nas declarações competentes (DIPJ/Dacon), não constituiu o
crédito tributário devido em DCTF, e também não efetuou os pagamentos
correspondentes.
É flagrante que a sociedade contou com o transcurso do prazo decadencial para que a
inércia da Fazenda transformasse em poeira o crédito tributário ora constituído ex-
officio.
85. Diante desse quadro, não abranda a situação da contribuinte o fato de ter
escriturado e emitido as notas fiscais/recibos, porque tinha o dever de pagar e dar
conhecimento às autoridades competentes dos fatos geradores comprovadamente
ocorridos. Comprova-se assim que os fatos geradores ocorridos foram dolosamente
ocultados, nas declarações apresentadas ao Fisco (DIPJ/DCTF).
(Destaques do Original)

Fl. 4083
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Fl. 58 do Acórdão n.o 1201-003.842 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720763/2014-11

22.
Evidencio, portanto, que o argumento central trazido pelas autoridades
fiscais para aplicar da multa qualificada foi a falta de declaração nas declarações apresentadas à
RFB (DIPJ/DCTF) da totalidade da receita auferida, comprovada na escrituração, notas fiscais e
recibos apresentados no curso do procedimento fiscal, assim como nas Declarações do Imposto
de Renda Retido na Fonte – DIRF ́s apresentadas pelas fontes pagadoras dos rendimentos.
23.
Ocorre que, tais condutas materializam a hipótese de aplicação literal do
artigo 44, inciso I, da Lei no 9.430/96, segundo o qual a multa de 75% (e não 150%) é
aplicável "sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição" justamente "nos casos de
falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata" (grifos
nossos).
24.
Vejam que, o fato de o contribuinte praticar determinada conduta de forma
reiterada e/ou não apresentar escrituração fiscal e contábil ou apresentar DCTF ́s e DIPJ ́s
zeradas, por si só, não comprova o dolo do agente. As provas precisam materializar condutas
adicionais perpetradas pelo contribuinte com o intuito de ocultar a omissão de receitas, como é o
caso da emissão de notas subfaturadas, apresentação de documentos falsos, interposição de
pessoas, dentre outras.
25.
O respectivo racional probatório tem o condão de elevar a convicção do
julgador quanto à consciência e vontade do agente no cometimento do ilícito fiscal. Não pode o
julgador presumir o elemento doloso na conduta do agente, tampouco aplicar a qualificadora em
sentido amplo.
26.
Do exposto, em vista da falta de conjunto probatório capaz de atender os
pressupostos para a qualificação da multa de ofício, esta penalidade deve ser reduzida de 150%
para 75%.
É como voto.
(assinado digitalmente)
Gisele Barra Bossa – Redatora Designada

Fl. 4084
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