Tribunal: CARF
Processo: 12448.930848/2012-37
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CARLOS ALBERTO DA SILVA ESTEVES
Órgão colegiado: Segunda Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-08-11
Data de publicação: 2020-09-22

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Data do fato gerador: 18/01/2008
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. CERTEZA E LIQUIDEZ DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. ÔNUS DA PROVA.
A apresentação de DCTF retificadora anteriormente à prolação do Despacho Decisório não é condição para a homologação das compensações. Contudo, a referida declaração não tem o condão de, por si só, comprovar o crédito. É do contribuinte o ônus de comprovar a certeza e a liquidez do crédito pleiteado através de documentos contábeis e fiscais revestidos das formalidades legais.
Recurso Voluntário Negado.

Inteiro teor:
S3-TE02
Ministério da Economia
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
12448.930848/2012-37
Recurso no
Voluntário
Acórdão no
3002-001.384 – 3a Seção de Julgamento / 2a Turma Extraordinária
Sessão de
11 de agosto de 2020
Recorrente
PRINCESA AUTO SERVIÇO DE COMESTÍVEIS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Data do fato gerador: 18/01/2008
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. CERTEZA E LIQUIDEZ DO CRÉDITO
TRIBUTÁRIO. ÔNUS DA PROVA.
A apresentação de DCTF retificadora anteriormente à prolação do Despacho
Decisório não é condição para a homologação das compensações. Contudo, a
referida declaração não tem o condão de, por si só, comprovar o crédito. É do
contribuinte o ônus de comprovar a certeza e a liquidez do crédito pleiteado
através de documentos contábeis e fiscais revestidos das formalidades legais.
Recurso Voluntário Negado.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso Voluntário.

(assinado digitalmente)
Larissa Nunes Girard - Presidente.

(assinado digitalmente)
Carlos Alberto da Silva Esteves - Relator.

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Larissa Nunes Girard
(Presidente), Sabrina Coutinho Barbosa, Mariel Orsi Gameiro e Carlos Alberto da Silva Esteves.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 12448.930848/2012-37
Fl. 102
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3002-001.384 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 12448.930848/2012-37

Relatório
Por bem retratar as vicissitudes do presente processo, reproduz-se o relatório do
Acórdão recorrido:

“O interessado transmitiu Per/Dcomp visando a compensar o(s) débito(s) nele
declarado(s), com crédito oriundo de pagamento a maior de Cofins não-
cumulativo, relativo ao fato gerador de 31/12/2007.
A Delegacia da Receita Federal de jurisdição do contribuinte emitiu despacho
decisório eletrônico no qual não homologa a compensação pleiteada, sob o
argumento de que o pagamento foi utilizado na quitação integral de débito(s)
da empresa, não restando saldo creditório disponível.
Irresignado, tendo sido cientificado em 18/01/2013 (fl. 43), o contribuinte
apresentou, em 18/02/2013, a manifestação de inconformidade de fls. 14/21, a
seguir resumida.
Preliminarmente, propugna pelo cabimento da manifestação de inconformidade
(art. 74 da Lei no 9.430/1996 e Decreto no 70.235/1972), a qual suspende a
exigibilidade do crédito tributário, nos termos do art. 151, III, do CTN.
No mérito, informa que promoveu a compensação de pagamento a maior de
Cofins não-cumulativo por meio de Per/Dcomp, em função da revisão de suas
bases de cálculo de créditos e débitos, resultando em uma apuração de valores
a maior do que os recolhidos.
Contudo, não promoveu as alterações nas obrigações acessórias (DCTF e
Dacon), de forma a caracterizar o pagamento a maior.
Após o recebimento do despacho decisório, tomou ciência do equívoco na
informação do crédito tributário. O erro formal na não entrega das
declarações retificadoras ocasionou o não reconhecimento do valor do crédito
a que efetivamente tem direito.
Enfatiza que não foi intimada em nenhum momento a sanar as divergências nas
informações prestadas nas declarações.
Em seguida, discorre sobre o princípio constitucional da legalidade e cita os
arts. 53 e 55 da Lei no 9.784/1999.
Por fim, requer o recebimento e conhecimento da sua defesa; a consideração
quanto ao erro cometido, que já foi sanado; e o reconhecimento do crédito
informado, com a consequente homologação das compensações e cancelamento
do débito ora cobrado.”

Em sequência, a Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Belo
Horizonte (DRJ/BHE) julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade, por decisão que
possui a seguinte ementa:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Data do fato gerador: 31/12/2007
INDÉBITO TRIBUTÁRIO. ÔNUS DA PROVA.
Fl. 103
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3002-001.384 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 12448.930848/2012-37

A prova do indébito tributário, fato jurídico a dar fundamento ao direito de
repetição ou à compensação, compete ao sujeito passivo que teria efetuado o
pagamento indevido ou maior que o devido.
COMPENSAÇÃO.
CRÉDITO.
CERTEZA
E
LIQUIDEZ.
NÃO
COMPROVAÇÃO.
Não comprovadas a certeza e a liquidez do direito creditório, não se homologa
a compensação declarada.

Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido

Cientificada dessa decisão, a contribuinte apresentou Recurso Voluntário (fl.
63/98), no qual requereu a reforma do Acórdão recorrido, repisando argumentos já manifestados
e trazendo novos argumentos sobre a procedência do crédito pretendido. Não anexou nenhum
novo documento.

É o relatório, em síntese.

Voto
Conselheiro Carlos Alberto da Silva Esteves - Relator
O direito creditório envolvido no presente processo encontra-se dentro do limite
de alçada das Turmas Extraordinárias, conforme disposto no art. 23-B do RICARF.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os requisitos formais de
admissibilidade e, portanto, dele tomo conhecimento.
Entendo que a questão fundamental a ser decidida no presente julgamento se
refere ao direito probatório em processos administrativos fiscais.
O art. 373 do Código de Processo Civil (CPC) estabelece que o ônus da prova
incumbe ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito, e ao réu, quanto à existência de fato
impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor. Ou seja, em regra, incumbe à parte
fornecer os elementos de prova das alegações que fizer, visando prover o julgador com os meios
necessários para o seu convencimento, quanto à veracidade do fato deduzido como base da sua
pretensão.
Seguindo essa mesma linha, o art. 36 da Lei no 9.784, de 1999, que regula os
processos administrativos federais, dispõe que cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha
alegado.
Quanto ao processo administrativo fiscal, o art. 16 do Decreto 70.235/72 assim
estabelece:
Fl. 104
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3002-001.384 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 12448.930848/2012-37

Art. 16. A impugnação mencionará:
I - omissis
.........................................................................................................
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir; (Inciso com redação dada pela
Lei no 8.748, de 9/12/1993)
§ 1° omissis
.........................................................................................................
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluíndo o direito
de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que:
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por
motivo de força maior;
b) refira - se a fato ou a direito superveniente;
c) destine - se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
(Parágrafo acrescido pela Lei no 9.532, de 10/12/1997)
.........................................................................................................

Como se percebe dos dispositivos citados, o dever de provar incumbe a quem
alega. Assim, creio que o ônus da prova atua de forma diversa em processos decorrentes de
lançamento tributário e processos decorrentes de pedido de restituição, ressarcimento e
compensação. Nestes, cabe ao contribuinte provar a liquidez e a certeza do seu crédito,
naqueles, cabe ao fisco provar a ocorrência do fato gerador.
Por certo, não se pode olvidar do Princípio da Verdade Material, que norteia o
processo administrativo, devendo o julgador buscar o esclarecimento dos fatos, adotando as
providências necessárias no sentido de firmar sua convicção quanto a verdade real. Contudo, a
atuação do julgador somente pode ocorrer de forma subsidiária à atividade probatória, que deve
ser desempenhada pelas partes.
Assim, não pode o julgador usurpar a competência da autoridade fiscal e intentar
produzir provas, que validem um lançamento fiscal fracamente instruído, assim como, lhe é
vedado desincumbir, pela sua atuação ativa no processo, o sujeito passivo de trazer aos autos o
conjunto probatório mínimo necessário para comprovar o seu direito creditório.
Dessa forma, a busca pela verdade material não pode ser entendida como
ilimitada. Em realidade, nenhum Princípio é soberano e outros também regem o processo
administrativo, tais como: os Princípios da Celeridade, Imparcialidade, Eficiência, Moralidade,
Legalidade, Segurança Jurídica, dentre outros. Por conseguinte, será lastreado nas circunstâncias
fáticas do caso concreto, que o julgador deverá ponderar e sopesar a influência de cada um dos
diversos Princípios, visando a maior justeza em seu julgamento.
Outro ponto nodal sobre a mesma matéria refere-se ao momento para a
apresentação de provas. Como é cediço, a autoridade fiscal tem como limite temporal para a
juntada de provas, usualmente, a lavratura do Auto de Infração. Em contrapartida, o sujeito
passivo está limitado, em regra, ao momento de instauração da fase litigiosa do processo, isto é,
quando da apresentação de sua Impugnação/Manifestação de Inconformidade, sob pena de
preclusão, conforme o § 4o do art. 16 do Decreto 70.235/72.
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3002-001.384 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 12448.930848/2012-37

Entretanto, o próprio dispositivo citado enumera três circunstâncias, as quais
permitiriam ao contribuinte carrear provas aos autos em outro momento processual: a) fique
demonstrado a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior; b)
refira-se a fato ou a direito superveniente e c) destine-se a contrapor fatos ou razões
posteriormente trazidas aos autos.
Considerando-se os Princípios da Igualdade, Moralidade, Imparcialidade e o da
Verdade Material, entendo, data venia, que as exceções dispostas só podem ser validamente
consideradas se estendidas a ambas as partes.
A jurisprudência desse Conselho mostra que, em várias ocasiões, tem-se admitido
a juntada de provas em fase posterior àquela definida na legislação e em circunstâncias diversas
daquelas exceções legais, que afastam a preclusão. Tudo em nome do Princípio da Verdade
Material. Creio que isso é possível, legal, justo e desejável. Entretanto, somente em condições
bastante específicas. Entendo que somente deve-se admitir tais provas, quando no momento
oportuno, o sujeito passivo já tenha carreado aos autos provas mínimas do que alega. Importante
frisar que não basta ter apresentado documentos, que não guardam nenhum valor probatório no
caso concreto analisado, há que ter sido juntado na Impugnação/Manifestação de
Inconformidade um conjunto probatório mínimo. Assim, as provas excepcionalmente juntadas
de forma extemporâneas são aceitáveis, quando apenas reforçam o valor probatório do material
já anteriormente apresentado.
Agir de forma diversa, aceitando qualquer tipo de prova, em qualquer
circunstância, sem que tenha sido apresentado um conjunto probatório no momento fatal
definido em lei, a fim de privilegiar a verdade material, significaria, data venia, se emprestar uma
força absoluta e soberana a um Princípio em detrimento aniquilar dos outros. Ademais, estaria-
se diante de uma verdadeira derrogação do § 4o do art. 16 do Decreto 70.235, realizada pelo
intérprete e aplicador da norma, pois, na prática, o seu disposto não seria aplicado em hipótese
alguma, excluindo-o do ordenamento jurídico, fato que somente poderia ser realizado por lei.
Ainda sobre o mesmo tema, deve-se tecer alguns comentários sobre o valor
probatório do material eventualmente apresentado. Não basta a juntada de documentos, estes
devem possuir valor probatório, mínimo que seja, considerando-se as vicissitude do caso
concreto posto em análise. Assim, determinado documento pode guardar conteúdo probatório
das alegações em um processo e, em outro, não se configurar prova.
Seguramente, em regra, as declarações fiscais transmitidas pelo contribuinte,
assim como, seus registros contábeis, fazem prova em seu favor. Contudo, esses elementos, para
possuírem algum valor probatório, devem ter sido elaborados segundo os ditames legais e em
época apropriada.
Vejamos, por exemplo, a DCTF retificadora. Como vem se manifestando,
reiteradamente, este Conselho, a apresentação da DCTF retificadora antes da transmissão do
pedido de compensação, em casos de pagamento indevido ou a maior, ou mesmo antes da
ciência do Despacho Decisório, não é condição para a homologação da compensação pleiteada,
pois o direito creditório não surge com a declaração, mas com o efetivo pagamento indevido ou a
maior. Entretanto, a mera apresentação da DCTF retificadora não tem o condão de, por si só,
comprová-lo.
Nessa linha, outras declarações prestadas à RFB, tais como DIPJ e Dacon,
poderiam fazer prova da veracidade dos dados registrados na DCTF retificadora, desde que
transmitidas antes do Despacho Decisório e se possuíssem informações compatíveis com o
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3002-001.384 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
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conteúdo da retificadora. Então, nesse caso, a juntada de outras declarações ao processo se
constituiria num conjunto com força probatória, ainda que relativa e, por isso mesmo, não
afastaria a discricionariedade do julgador perquirir sobre outros elementos, visando firmar sua
convicção. De forma diversa, deveriam ser consideradas essas mesmas declarações se fossem
transmitidas extemporaneamente, pois não passariam de documentos sem nenhum valor
probatório.
Assim, registros contábeis, que não estejam revestidos das formalidades legais ou
que não se possa confirmar tais requisitos, não se constituem prova.
Essas considerações são de crucial importância para avaliação da caracterização
de determinada prova como reforço da anteriormente apresentada e, consequentemente, da
possibilidade de sua aceitação. Mormente, a análise das especificidades de cada caso concreto é
o que deve pautar o julgador nesse desiderato, não obstante, sem se afastar do norte lógico-
jurídico que deve alicerçar sua decisão.
No presente caso em análise, em sua Manifestação de Inconformidade, a ora
recorrente restringiu-se apenas a informar que cometeu um engano ao não retificar a DCTF e a
Dacon e a afirmar possuir o crédito pleiteado, contudo, sem carrear aos autos qualquer
documento idôneo que comprovasse-o.
Em sede de Voluntário, embora tenha trazido novos argumentos sobre a suposta
existência do seu crédito e a tecer comentários sobre a não cumulatividade das contribuições e
sobre o conceito de insumo, torna-se incompreensível que a recorrente tenha voltado a não
apresentar nenhuma prova efetiva desse crédito, uma vez que restou bastante claro no Acórdão
recorrido que o indeferimento do recurso deveu-se, justamente, à falta de provas, como se
constata no seguinte excerto (fl. 53):

“Mas quando a situação posta se refere à restituição/compensação ou
ressarcimento de créditos tributários, é atribuição do sujeito passivo a
demonstração da efetiva existência do indébito. Nesses casos, é o contribuinte
que toma a iniciativa de viabilizar seu direito ao aproveitamento do crédito,
quer por pedido de restituição ou ressarcimento, quer por compensação, em
ambos os casos mediante a apresentação do Per/Dcomp, de tal sorte que, se a
RFB resistir à pretensão do interessado, indeferindo o pedido ou não
homologando a compensação, incumbirá a ele - o contribuinte -, na qualidade
de autor, demonstrar seu direito.
Quando a DRF nega o pedido de compensação com base em declaração
apresentada (DCTF) que aponta para a inexistência ou insuficiência de
crédito, cabe ao manifestante, caso queira contestar a decisão a ele
desfavorável, cumprir o ônus que a legislação lhe atribui, trazendo ao
contraditório os elementos de prova que demonstrem a existência do crédito.
À obviedade, documentos comprobatórios são documentos que atestem, de
forma inequívoca, o valor, a origem e a natureza do crédito, visto que, sem tal
evidenciação, o pedido repetitório fica inarredavelmente prejudicado.
Portanto, não tendo sido apresentada pelo contribuinte qualquer prova que
demonstre a existência do direito creditório, nenhuma explicação sobre a
origem do crédito e nem mesmo as declarações retificadoras (DCTF e Dacon),
não há instrumentos hábeis, capazes de conferir certeza e liquidez ao crédito
Fl. 107
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 3002-001.384 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 12448.930848/2012-37

indicado na declaração de compensação, conforme determina o art. 170 do
CTN.”

(grifo nosso)

Dessarte, forçoso é admitir que a recorrente não se desincumbiu do ônus de provar
o seu suposto direito creditório, seja por seus erros anteriores ao Despacho Decisório, seja pela
ausência da apresentação de provas robustas da sua liquidez e certeza, tanto na instância a quo,
como nesta Corte.
Assim sendo, por todo o exposto, voto no sentido de negar provimento ao Recurso
Voluntário e não reconhecer o direito creditório.

(assinado digitalmente)
Carlos Alberto da Silva Esteves

Fl. 108
DF CARF MF
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