Tribunal: CARF
Processo: 10925.904192/2013-80
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-10-21
Data de publicação: 2021-02-10

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS. REsp 1.221.170/PR. NOTA SEI PGFN MF 63/2018
O conceito de insumos, no contexto das contribuições não-cumulativas, deve ser interpretado à luz dos critérios da essencialidade e relevância do bem ou serviço, aferidos em face da sua relação com o processo produtivo ou de prestação de serviços realizados pelo sujeito passivo.
DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. SUJEITO PASSIVO.
No âmbito dos processos de restituição, ressarcimento e compensação, é do sujeito passivo o ônus de comprovar nos autos, tempestivamente, a certeza, liquidez e natureza dos créditos postulados. Não há como reconhecer crédito cuja certeza, liquidez e natureza não restaram comprovadas.
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. BENS ADQUIRIDOS PARA REVENDA. TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA.
Os bens adquiridos para revenda, quando sujeitos à tributação monofásica, estão dentre as hipóteses vedadas para o aproveitamento dos créditos do PIS/COFINS não-cumulativos.
CRÉDITOS DE DESPESAS, CUSTOS E ENCARGOS COMUNS. RATEIO PARA FINS DE DEDUÇÃO OU COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO.
No cálculo do rateio proporcional para atribuição de créditos previsto no âmbito das contribuições não-cumulativas, na "receita bruta total" devem ser incluídas todas as receitas da pessoa jurídica que estejam associadas ao montante de custos, despesas e encargos comuns. Nesse caso, também as receitas decorrentes das vendas de produtos sujeitos à incidência concentrada ou monofásica devem ser incluídas no cálculo da relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita bruta total, ainda que tais operações estejam submetidas à alíquota zero.
Tal critério de rateio não se confunde, contudo, com aquele outro utilizado para
Determinar quais créditos comuns poderão ser compensados/ressarcidos e quais poderão apenas ser deduzidos na apuração das contribuições não-cumulativas: no caso de créditos comuns vinculados a receitas tributadas no mercado interno, há apenas a possibilidade de sua dedução na apuração das contribuições não-cumulativas.
BENS E SERVIÇOS. NÃO ENQUADRADOS COMO INSUMOS. IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO.
Cabe ao sujeito passivo demonstrar e comprovar que os gastos com bens e serviços se inserem no contexto produtivo e se enquadram nas hipóteses legalmente previstas para a tomada de crédito no contexto do regime não-cumulativo: sem a necessária comprovação, não há como reconhecer direito creditório.
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. DESPESAS COM DEPRECIAÇÃO. CONDIÇÕES DE CREDITAMENTO.
No âmbito do regime da não-cumulatividade, a pessoa jurídica poderá descontar créditos, a título de depreciação, calculados em relação a máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado que estejam diretamente associados ao processo produtivo de bens destinados à venda.
Cabe ao sujeito passivo demonstrar e comprovar que os encargos de depreciação se referem a ativos que estão, de fato, relacionados ao processo produtivo da empresa.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10925.904192/2013-80
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-009.763 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
21 de outubro de 2020
Recorrente
COPERAGUAS COOPERATIVA AGROINDUSTRIAL
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS. REsp
1.221.170/PR. NOTA SEI PGFN MF 63/2018
O conceito de insumos, no contexto das contribuições não-cumulativas, deve
ser interpretado à luz dos critérios da essencialidade e relevância do bem ou
serviço, aferidos em face da sua relação com o processo produtivo ou de
prestação de serviços realizados pelo sujeito passivo.
DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS
DA PROVA. SUJEITO PASSIVO.
No âmbito dos processos de restituição, ressarcimento e compensação, é do
sujeito passivo o ônus de comprovar nos autos, tempestivamente, a certeza,
liquidez e natureza dos créditos postulados. Não há como reconhecer crédito
cuja certeza, liquidez e natureza não restaram comprovadas.
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. BENS ADQUIRIDOS PARA
REVENDA. TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA.
Os bens adquiridos para revenda, quando sujeitos à tributação monofásica,
estão dentre as hipóteses vedadas para o aproveitamento dos créditos do
PIS/COFINS não-cumulativos.
CRÉDITOS DE DESPESAS, CUSTOS E ENCARGOS COMUNS. RATEIO
PARA FINS DE DEDUÇÃO OU COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO.
No cálculo do rateio proporcional para atribuição de créditos previsto no
âmbito das contribuições não-cumulativas, na "receita bruta total" devem ser
incluídas todas as receitas da pessoa jurídica que estejam associadas ao
montante de custos, despesas e encargos comuns. Nesse caso, também as
receitas decorrentes das vendas de produtos sujeitos à incidência concentrada
ou monofásica devem ser incluídas no cálculo da relação percentual existente
entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita bruta total,
ainda que tais operações estejam submetidas à alíquota zero.
Tal critério de rateio não se confunde, contudo, com aquele outro utilizado para
Determinar quais créditos comuns poderão ser compensados/ressarcidos e
quais poderão apenas ser deduzidos na apuração das contribuições não-
cumulativas: no caso de créditos comuns vinculados a receitas tributadas no
mercado interno, há apenas a possibilidade de sua dedução na apuração das
contribuições não-cumulativas.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10925.904192/2013-80
Fl. 150
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-009.763 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.904192/2013-80

BENS E SERVIÇOS. NÃO ENQUADRADOS COMO INSUMOS.
IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO.
Cabe ao sujeito passivo demonstrar e comprovar que os gastos com bens e
serviços se inserem no contexto produtivo e se enquadram nas hipóteses
legalmente previstas para a tomada de crédito no contexto do regime não-
cumulativo: sem a necessária comprovação, não há como reconhecer direito
creditório.
REGIME
DA
NÃO-CUMULATIVIDADE.
DESPESAS
COM
DEPRECIAÇÃO. CONDIÇÕES DE CREDITAMENTO.
No âmbito do regime da não-cumulatividade, a pessoa jurídica poderá
descontar créditos, a título de depreciação, calculados em relação a máquinas,
equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado que estejam
diretamente associados ao processo produtivo de bens destinados à venda.
Cabe ao sujeito passivo demonstrar e comprovar que os encargos de
depreciação se referem a ativos que estão, de fato, relacionados ao processo
produtivo da empresa.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe
aplicado o decidido no Acórdão no 3302-009.757, de 21 de outubro de 2020, prolatado no
julgamento do processo 10925.904195/2013-13, paradigma ao qual o presente processo foi
vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Vinícius Guimarães,
Walker Araujo, Jorge Lima Abud, Jose Renato Pereira de Deus, Corintho Oliveira Machado,
Raphael Madeira Abad, Denise Madalena Green e Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).

Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adotam-se neste relatório excertos do
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade cujo objeto era a reforma do
Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem que denegara o Pedido de
Ressarcimento/Compensação apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente a crédito da
não-cumulatividade de PIS.

Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos
da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido.
Cientificado do acórdão recorrido, o Contribuinte interpôs Recurso Voluntário,
reiterando
a
existência
do
direito
creditório
postulado
e
requerendo
a
integral
Fl. 151
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-009.763 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.904192/2013-80

restituição/ressarcimento/homologação da compensação, aduzindo os seguintes argumentos, em
síntese:

- no que tange à manutenção dos créditos decorrentes de aquisições de insumos
quando ocorre a suspensão na venda, há legislação no sentido do estorno do crédito
(art. 8o. da Lei 10.925/2004) e, por outro lado, há legislação a manter o crédito ( art.
17 da Lei no. 11.033/2004 e art. 16 da Lei no. 11.116/2005; e que, sendo esta última
posterior à Lei no. 10.925 (esta de julho e aquela de dezembro de 2004), entende que
o citado art. 17 da Lei 11.033/2004, de acordo com os permissivos constantes do art.
16 da Lei no. 11.116/2005 são aplicáveis a toda e qualquer operação suspensa;
- a Instrução Normativa no. 1.157/2011 se mostra ilegal em seu art. 3o., §1o., porque
contrariou o princípio constitucional da legalidade e extrapolou sua competência;
que, na qualidade de atos infralegais, as Instruções Normativas são de caráter
interpretativo e se dirigem apenas aos funcionários da administração, como já
declarou o STF em julgamento de Ação Direta de inconstitucionalidade; e que a
decisão recorrida contraria decisões emanadas pelos órgãos encarregados de
solucionar dúvidas;
- pelas razões acima mencionadas, merece reforma o Despacho Decisório por
sustentar que é vedado o aproveitamento de créditos relacionados à revenda de leite
in natura e de feijão em grão (tributadas à alíquota zero);
- o Despacho Decisório se equivoca ao não permitir a inclusão das receitas auferidas
com a revenda de produtos monofásicos, tributadas à alíquota zero, no somatório das
receitas não cumulativas para fins de rateio proporcional, com vistas à obtenção da
base de cálculo dos créditos da contribuição calculados sobre as despesas comuns,
vinculadas às receitas cumulativas e não cumulativas (cita a Solução de Consulta no.
174 de 22 de junho de 2012);
- os gastos efetuados com as aquisições de pneu, câmaras, manutenção de veículos,
combustíveis e lubrificantes utilizados na movimentação e transporte de produtos ou
destinados à armazenagem de produtos, foram imputados como custo em razão da
aquisição de bens para a revenda ou para a comercialização; que o desconto desses
créditos encontram respaldo legal nos artigos 3o. das Leis nos 10.637/2002 e
10.833/2003; e que o custo de aquisição compreende as despesas de transporte,
independente de se tratar de frota própria ou de frete pago a terceiros, nos termos do
art. 13, §1o., “a” do Decreto-Lei no. 1.598/77;
- em relação aos encargos de depreciação de ativo permanente (caminhão e outros
veículos) utilizados para o transporte de bens adquiridos para venda ou revenda e no
transporte de mercadorias vendidas, não há dúvida quanto ao direito de crédito, nos
termos do inciso VI dos artigos 3os das Lei no. 10.833/2003 e 10637/2002.
Por fim, requer a produção de provas, por todos os meio em direito admitidos,
especialmente a pericial; que o recurso seja recebido nos efeitos suspensivo e
devolutivo; e que seja aplicada a taxa Selic entre a data do pedido da
restituição até a data da completa satisfação do crédito.

É o relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:

O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os requisitos de admissibilidade.
A controvérsia gira em torno das seguintes matérias:
glosas de créditos vinculados a bens adquiridos para revenda;
inclusão da receita de bens monofásicos para fins de rateio proporcional;
glosas de créditos de bens e serviços não enquadrados como insumos;
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DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-009.763 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.904192/2013-80

glosas de créditos relativos a despesas com depreciação.
Antes de analisarmos cada um dos tópicos acima enunciados, faz-se necessário trazer
considerações fundamentais sobre o conceito de insumos no contexto do PIS/COFINS
não-cumulativos que será adotado neste voto.
I - Do conceito de insumos
Inicialmente, importa destacar que, no tocante ao conceito de insumos aplicável às
contribuições apuradas no regime da não-cumulatividade, a jurisprudência do CARF
tem, nos últimos anos, afastado, por um lado, a interpretação restritiva consolidada no
âmbito do IPI e, por outro, rejeitado a aplicação do amplo conceito de insumos
consagrado na legislação do Imposto sobre a Renda.
Nesse contexto, afastando as correntes doutrinárias tradicionais, a jurisprudência
majoritária do CARF tem entendido que o conceito de insumos, no âmbito do
PIS/COFINS não-cumulativos, pressupõe que os bens ou serviços sejam consumidos
durante o processo produtivo (ou de prestação de serviços) e dentro de seu espaço, salvo
expressas disposições legais, como é o caso das despesas com frete e armazenagem nas
operações de comercialização, as quais se dão após o término do processo produtivo,
mas geram direito a crédito de PIS/COFINS por inequívoca previsão normativa: art. 3o,
inciso IX, e art. 15, inciso II, ambos da Lei 10.833/03.
Segundo tal jurisprudência dominante, o conceito de insumos pressupõe a relação de
pertinência/inerência aos limites espácio-temporais do processo produtivo (ou de
prestação de serviços).
Em que pese o conceito de insumo sustentado, nos últimos anos, pela corrente
majoritária do CARF, há que se assinalar que tal matéria foi levada ao Poder Judiciário
e, em decisão recente, o Superior Tribunal de Justiça, sob julgamento no rito do art.
543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), assentou que o conceito de
insumos no âmbito das contribuições não-cumulativas deve se pautar pelos critérios da
essencialidade e relevância dos gastos em face à atividade econômica desenvolvida pela
empresa. Eis a ementa da decisão:
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item bem ou serviço para o
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-009.763 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.904192/2013-80

desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. (Resp n.o
1.221.170 PR (2010/02091150), Relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho).
Como se percebe, restou decidido que o conceito de insumos, no âmbito do regime não-
cumulativo das contribuições sociais, abarca todos os bens e serviços empregados no
processo produtivo ou de prestação de serviços e que sejam essenciais ou relevantes à
atividade econômica da empresa, afastando-se, desse modo, aquele conceito restritivo
de insumos enunciado pelas IN nos 247/2002 e 404/2004.
Na referida decisão, foram adotados os fundamentos trazidos no voto da Min. Regina
Helena Costa:
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do
qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou,
quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável
no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada
cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele
desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de
proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência,
caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na
execução do serviço.
Da posição firmada pelo STJ, em especial da leitura de seu voto condutor, exsurge, de
forma clara, a necessidade de aferição casuística da aplicação do conceito de insumos a
determinado gasto, tendo sempre em vista a atividade desempenhada pelo contribuinte.
Em outras palavras, saber se determinado dispêndio integra o conceito de insumos para
fins de direito creditório no regime das contribuições não-cumulativas passa pela análise
de sua essencialidade ou relevância em face das particularidades da atividade produtiva
ou de prestação de serviços que determinada empresa desempenha.
Nesse ponto, importa lembrar que a Procuradoria da Fazenda Nacional emitiu a Nota
SEI no 63/2018, esmiuçando, de forma clara e precisa, os contornos da decisão proferida
no REsp 1.221.170/PR, cuja ementa e excertos do parecer são transcritos a seguir:

Ementa:
Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade
da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e 404/2004. Aferição do
conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa
de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V,
da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014.
Excertos do parecer:
(...)
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e
a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do
processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se
observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no
mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas
em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés
objetivo.
[...]
Fl. 154
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-009.763 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.904192/2013-80

64. Feitas essas considerações, conclui-se que, por força do disposto nos §§ 4o, 5o e 7o
do art. 19, da Lei no 10.522, de 2002, a Secretaria da Receita Federal do Brasil deverá
observar o entendimento do STJ de que:
“(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns.
247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Lei no
10.637/2002 e 10.833/2003;
e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte.
65. Considerando a pacificação da temática no âmbito do STJ sob o regime da
repercussão geral (art. 1.036 e seguintes do CPC) e a consequente inviabilidade de
reversão do entendimento desfavorável à União, a matéria apreciada enquadra-se na
previsão do art. 19, inciso IV, da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002[5] (incluído pela
Lei no 12.844, de 2013), c/c o art. 2o, V, da Portaria PGFN no 502, de 2016, os quais
autorizam a dispensa de contestação e de interposição de recursos, bem como a
desistência dos já interpostos, por parte da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
66. O entendimento firmado pelo STJ deverá, ainda, ser observado no âmbito da
Secretaria da Receita Federal do Brasil, nos termos dos §§ 4o, 5o e 7o do art. 19, da Lei
no 10.522, de 2002[6], cumprindo-lhe, inclusive, promover a adequação dos atos
normativos pertinentes (art. 6o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01, de 2014).
67. Por fim, cumpre esclarecer que o precedente do STJ apenas definiu abstratamente o
conceito de insumos para fins da não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da
COFINS. Destarte, tanto a dispensa de contestar e recorrer, no âmbito da Procuradoria-
Geral da Fazenda Nacional, como a vinculação da Secretaria da Receita Federal do
Brasil estão adstritas ao conceito de insumos que foi fixado pelo STJ, o qual afasta a
definição anteriormente adotada pelos órgãos, que era decorrente das Instruções
Normativas da SRF no 247/2002 e 404/2004.
68. Ressalte-se, portanto, que o precedente do STJ não afasta a análise acerca da
subsunção de cada item ao conceito fixado pelo STJ. Desse modo, tanto o Procurador da
Fazenda Nacional como o Auditor-Fiscal que atuam nos processos nos quais se
questiona o enquadramento de determinado item como insumo ou não para fins da não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS estão obrigados a adotar o
conceito de insumos definido pelo STJ e as balizas contidas no RESP no 1.221.170/PR,
mas não estão obrigados a, necessariamente, aceitar o enquadramento do item
questionado como insumo. Deve-se, portanto, diante de questionamento de tal ordem,
verificar se o item discutido se amolda ou não na nova conceituação decorrente do
Recurso Repetitivo ora examinado.
V
Encaminhamentos

69. Ante o exposto, propõe-se seja autorizada a dispensa de contestação e recursos sobre
o tema em enfoque, com fulcro no art. 19, IV, da Lei no 10.522, de 2002, c/c o art. 2o, V,
da Portaria PGFN no 502, de 2016, nos termos seguintes: (...)
Também a própria Receita Federal do Brasil procedeu à análise da decisão proferida no
REsp 1.221.170/PR, tendo emitido o Parecer Normativo no 5/2018, cuja ementa segue
abaixo:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
Fl. 155
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-009.763 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.904192/2013-80

critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de 2003,
art. 3o, inciso II.

Entendo que as conclusões consignadas na Nota SEI no 63/2018 e no Parecer Normativo
no 5/2018 são precisas e harmônicas com o que foi decidido pelo STJ no REsp
1.221.170/PR, delineando, de forma correta, os contornos dos conceitos de
essencialidade e relevância consubstanciados na decisão judicial.

Passo à análise de cada matéria.

II – Análise das glosas de créditos vinculados a aquisições de bens para revenda
Como descrito no relatório, o sujeito passivo sustenta que é indevida a glosa de créditos
relativos aos bens adquiridos para revenda não sujeitos à incidência do PIS/COFINS
não-cumulativos ou sujeitos à alíquota zero. Nesse contexto, o sujeito passivo tece
longa argumentação para sustentar seu entendimento de que o art. . 17 da Lei no
11.033/2004 e o art. 16 da Lei no 11.116/ 2005 seriam aplicáveis ao caso concreto,
afirmando ser ilegal o art. 3o., §1o. da Instrução Normativa no. 1.157/2011.
Apesar de substanciais, entendo que os argumentos da recorrente não merecem
prosperar, sobretudo porque existia expressa vedação legal ao aproveitamento de
créditos pretendido, conforme explica, de forma precisa, o voto condutor da decisão
recorrida, a seguir transcrito (destaquei partes):
Vejamos, inicialmente o que dispõe as Leis no. 10.637/2002 e 10.833/2003, em seu art.
3o., §2o
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004) (...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo
em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
Verifica-se, pois, que ao adquirir produtos sujeitos à alíquota 0 (zero), ou seja,
produtos que já sofreram a tributação concentrada no produtor/vendedor em
algum momento da cadeia produtiva, a aquisição desses bens não dará direito aos
créditos.
Note-se que o art. 17 da Lei no. 11.033, de 2004, que se originou do art. 16 da MP no
206, de 2004, consignou a possibilidade da manutenção pelo vendedor, a partir de 09 de
agosto de 2004, dos créditos vinculados às vendas efetuadas com suspensão, isenção e
alíquota zero ou não incidência para a contribuição. No entanto, tal previsão deve ser
observada dentro do contexto da legislação que rege o sistema não-cumulativo de
apuração das contribuições, posto que este dispositivo não teve o alcance de
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-009.763 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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manter créditos cuja aquisição a lei veda desde a sua definição, entre os quais se
incluem os créditos da aquisição para revenda dos produtos comercializados pela
interessada, uma vez que dentro da cadeia monofásica de tributação. Ou seja, o
art. 17 trata-se de norma, portanto, que convive com os arts. 3o das Leis nos.
10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, uma vez que não impede a manutenção de
créditos, obviamente, calculados de acordo com estes mesmos artigos.
Desta forma, quando o art.17 da Lei no 11.033, de 2004 se refere à manutenção de
créditos está se referindo a créditos já existentes decorrentes da tributação dos bens e
serviços adquiridos pelo contribuinte e sobre os quais sofreu a tributação do PIS/Pasep e
da Cofins, permitindo o aproveitamento desses créditos, mesmo quando as vendas
forem efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência da
contribuição.
Em outras palavras, tendo o contribuinte adquirido créditos, na forma do art.3o, das Leis
nos 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003, por haver arcado com o ônus do pagamento dos
tributos incidentes na cadeia da produção, esses créditos serão mantidos, ainda que as
vendas efetuadas forem efetivadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não
incidência da contribuição, por determinação legal. É o caso, por exemplo, dos próprios
custos suportados pela contribuinte, na operação de revenda dos seus produtos, tais
como, energia elétrica, transporte, locações e outros créditos vinculados que sofreram a
incidência do PIS e da Cofins, não podendo ser incluído aí o custo das compras da
mercadoria
por
ela
revendida,
quando
a
tributação
é
concentrada
no
fabricante/importador.
Assim, o art.17 da Lei no 11.033/2004 permite a manutenção de créditos na tributação
concentrada no fabricante ou importador não sendo possível manter crédito do
PIS/Pasep e da Cofins nas aquisições para revenda de produtos sujeitos à incidência
monofásica e, por conseguinte, conceder ressarcimento ou compensação.
A Solução de Consulta 351/2007, cuja ementa foi colacionada à manifestação de
inconformidade, é clara no sentido de que é vedado o desconto dos créditos relativos à
tributação monofásica dos bens adquiridos para revenda, sendo possível apenas os
créditos referentes aos incisos IV a IX da Lei no. 10.637/2002 e III a IX da Lei no.
10.833/2003 (energia elétrica, aluguel, etc.).
São precisos os fundamentos acima transcritos, de maneira que os adoto como razões
complementares de decidir no presente voto, com base no § 1o do art. 50 da Lei no
9.784, de 29 de janeiro de 1999, no art. 2o, § 3o do Decreto no 9.830, de 10 de junho de
2019.
Como bem explica o aresto recorrido, havia, à época dos fatos, expressa vedação legal
ao creditamento de PIS/COFINS nas aquisições de bens para revenda sujeitos à
incidência monofásica.
Tal vedação, ao meu ver, não foi alterada com o advento do art. 17 da Lei no
11.033/2004, pois esta última norma possui escopo distinto daquele regulado pelos arts.
3o, inciso I, alínea “b”, das Leis nos. 10.637/2002 e 10.833/2003. O referido artigo 17
tem como objetivo resguardar a manutenção de créditos de PIS/COFINS mesmo que
estejam relacionados a operações de vendas desoneradas. Nessa esteira, como bem
sublinhou a decisão recorrida, a mencionada norma se volta a assegurar a manutenção
de créditos que já seriam aproveitados na dedução do valor da contribuição devida nas
operações de vendas tributadas.
Assim, o art. 17 da Lei no 11.033/2004 não traz uma regra geral aplicável a todas as
vedações de creditamento de PIS/COFINS anteriores. Ao contrário do que entende a
recorrente, a referida norma apenas assegura que a exoneração de PIS/COFINS nas
operações de venda não impossibilite o aproveitamento de créditos nas aquisições de
produtos que seriam já passíveis de creditamento se aplicados em vendas oneradas pelas
referidas contribuições. Tal dispositivo se volta, portanto, ao afastamento de
impedimentos ao creditamento de PIS/COFINS que estejam relacionados às operações
de vendas, afirmando a possibilidade de manutenção de créditos nas compras, ainda que
as vendas sejam desoneradas..
Desse modo, a norma do art. 17 da Lei no 11.033/2004 em nada alterou a vedação
expressa de reconhecimento de créditos nas aquisições de bens para revenda não
sujeitos à incidência das contribuições sociais ou com alíquota zero.
Fl. 157
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-009.763 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.904192/2013-80

Registre-se, por oportuno, que a própria decisão do STJ, citada pela recorrente, no
julgamento do REsp no 1.267.003 - RS (2011/0168905-3), Relator Min. MAURO
CAMPBELL MARQUES, DJe: 04/10/2013, apresenta o mesmo entendimento acima
consignado, conforme claramente se observa na leitura da ementa e excertos do voto
condutor daquela decisão:
Ementa
RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. PIS/PASEP E COFINS. CREDITAMENTO.
ART. 17 DA LEI 11.033/2004, C/C ART. 16, DA LEI N. 11.116/2005. INCIDÊNCIA
QUE NÃO SE RESTRINGE AO REPORTO. NECESSIDADE DE REVISÃO DA
JURISPRUDÊNCIA DO STJ QUANTO AO PONTO. REGIME DE INCIDÊNCIA
MONOFÁSICA DAS CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS. REGIME
ESPECIAL EM RELAÇÃO AO REGIME DE INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVO.
APLICAÇÃO DO ART. 2o, §1o, III, IV E V; E ART. 3o, I, "B" DA LEI N. 10.637/2002
E DA LEI N. 10.833/2003. IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO SALVO
DETERMINAÇÃO LEGAL EXPRESSA QUE SOMENTE PASSOU A EXISTIR EM
24.6.2008 COM A PUBLICAÇÃO DO ART. 24, DA LEI N. 11.727/2008.
1. O art. 17, da Lei 11.033/2004, e o art. 16, da Lei n. 11.116/2005, não são de aplicação
exclusiva ao Regime Tributário para Incentivo à Modernização e à Ampliação da
Estrutura Portuária - REPORTO. Necessidade de revisão da jurisprudência do STJ, pois
equivocados quanto ao ponto os precedentes:AgRg no REsp. n. 1.226.371 / RS,
Segunda Turma, Rel. Min. Humberto Martins, julgado em 03.05.2011; REsp. n.
1.217.828 / RS, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em
12.04.2011; REsp. n. 1.218.561 / SC, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell
Marques, julgado em 07.04.2011; AgRg no REsp. n. 1.224.392 / RS, Primeira Turma,
Rel. Min. Hamilton Carvalhido, julgado em 22.02.2011; AgRg no REsp. n. 1.219.450 /
SC, Segunda Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 17.02.2011; REsp. n.
1.140.723 / RS, Segunda Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em 02.09.2010.
2. As receitas provenientes das atividades de venda e revenda de veículos automotores,
máquinas, pneus, câmaras de ar, autopeças e demais acessórios, por estarem sujeitas ao
pagamento das contribuições ao PIS/PASEP e à COFINS em Regime Especial de
Tributação Monofásica, com alíquota concentrada na atividade de venda, na forma dos
artigos 1o, caput; 3o, caput; e 5o, caput, da Lei n. 10.485/2002, e alíquota zero na
atividade de revenda, conforme os artigos 2o, §2o, II; 3o, §2o, I e II; e 5o, parágrafo único,
da mesma lei, não permitem o creditamento pelo revendedor das referidas contribuições
incidentes sobre as receitas do vendedor por estarem fora do Regime de Incidência Não-
Cumulativo, a teor dos artigos 2o, §1o, III, IV e V; e 3o, I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e da
Lei n. 10.833/2003. Desse modo, não se lhes aplicam, por incompatibilidade de regimes
e por especialidade de suas normas, o disposto nos artigos 17, da Lei n. 11.033/2004, e
16, da Lei n. 11.116/2005, cujo âmbito de incidência se restringe ao Regime Não-
Cumulativo, salvo determinação legal expressa que somente passou a existir em
24.6.2008 com a publicação do art. 24, da Lei n. 11.727/2008, para os casos ali
previstos.
3. Recurso especial não provido com o alerta para a necessidade de revisão da
jurisprudência desta Casa, conforme item "1".

Excertos do voto condutor
No entanto, em que pese o tipo de receita se submeter à sistemática monofásica, o
contribuinte almeja creditar-se dos valores pagos a título de PIS/COFINS incidentes
sobre a receita bruta decorrente da venda para si efetuada pelas pessoas jurídicas
fabricantes e importadoras (pessoas que lhe antecederam na cadeia) por compreender
que o advento do art. 17, da Lei n. 11.033/2004, estaria a lhe permitir esse direito já que
garantiu o direito para todas as vendas efetuadas com alíquota zero. In verbis:

Lei n. 11.033/2004
Fl. 158
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Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero)ou não incidência
da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo
vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.

Nada mais equivocado.

Efetivamente, é de ver que o artigo de lei invocado somente assegura a manutenção dos
créditos. Isto é, o artigo de lei permite que aquelas pessoas que efetivamente adquiriram
créditos dentro da sistemática da não-cumulatividade não sejam obrigadas e estorná-los
em razão de efetuarem vendas submetidas à suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não
incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS.

Nessa toada, a incidência do art. 17, da Lei n. 11.033/2004, pressupõe o creditamento e
o creditamento pressupõe que a atividade esteja inserida dentro da sistemática da não-
cumulatividade da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS. Não basta, portanto,
praticar venda submetida à alíquota zero, é preciso que a venda esteja dentro da
sistemática da não-cumulatividade, sendo que essa inserção deve ser buscada na
legislação pertinente, qual seja a Lei n. 10.637/2002 e a Lei n. 10.833/2003,
respectivamente, que regem o PIS/PASEP e a COFINS não-cumulativos.
(...)
Desse modo, estando a venda de máquinas, veículos, autopeças, pneus e câmaras de ar
fora da sistemática da não-cumulatividade da Contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS, as receitas ali auferidas são tributadas à parte e de forma monofásica, não
podendo gerar créditos para o contribuinte que adquire tais mercadorias para revenda,
salvo determinação legal expressa que somente passou a existir em 24.6.2008 com a
publicação da Lei n. 11.727/2008, e, ainda assim, nos seguintes termos:
Lei n. 11.727/2008
Art. 24. A pessoa jurídica sujeita ao regime de apuração não cumulativa da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, produtora ou fabricante dos produtos
relacionados no §1 do art. 2o da Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003, pode
descontar créditos relativos à aquisição desses produtos de outra pessoa jurídica
importadora, produtora ou fabricante, para revenda no mercado interno ou para
exportação.
§ 1o Os créditos de que trata o caput deste artigo correspondem aos valores da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins devidos pelo vendedor em decorrência da
operação.§ 2oNão se aplica às aquisições de que trata o caput deste artigo o disposto na
alínea b do inciso I do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e
na alínea b do inciso I do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003.

Como se vê, diversamente do que defende a recorrente, as aquisições – das quais
decorre créditos da não-cumulatividade - devem estar sujeitas à sistemática da não-
cumulatividade, fato que não se verifica no caso concreto, uma vez que os créditos
glosados são decorrentes de aquisições de bens com alíquota zero ou sem incidência do
PIS/COFINS.
Pois bem. Diante do exposto, entendo que qualquer argumentação em torno de
alegações de violação de princípios jurídicos perde sua força diante da existência de
regras legais explícitas, válidas e vigentes, que impedem o reconhecimento dos créditos
pleiteados pela recorrente.
Nessa perspectiva, é evidente que não cabe a este Colegiado afastar regra legal sob o
argumento de que representaria ofensa a princípios, tais como, segurança jurídica,
moralidade, não cumulatividade ou qualquer outro princípio: o reconhecimento do
direito creditório, em contradição à explícita proibição legal, sob o argumento de que o
não reconhecimento representaria afronta a princípios quaisquer, significaria nítida
declaração, incidenter tantum, de inconstitucionalidade de norma jurídica válida e
vigente.
Fl. 159
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-009.763 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Tal atribuição não é dada a este Colegiado, como claramente prescreve a consagrada
Súmula CARF no. 2:
CARF no 2:
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
Saliente-se, ademais, que qualquer interpretação do art. 17 da Lei no 11.033/2004 que
leve ao esvaziamento do conteúdo de regras legais válidas e vigentes, não afastadas por
qualquer ato normativo emanado por órgão ou autoridade competente, como são as
vedações enunciadas nos arts. 3o, das Leis nos. 10.637/2002 e 10.833/2003,
representaria, ao meu ver, violação às proibições acima transcritas: não cabe a este
Colegiado afastar a aplicação de normas válidas, seja por entender que violaria
princípios diversos, seja por adotar qualquer linha hermenêutica que, em última análise,
venha esvaziar seu conteúdo.
Assim, não devem prevalecer os argumentos de defesa.
Pontue-se, nesse contexto, que não restou caracterizada qualquer ilegalidade da
Instrução Normativa no. 1.157/2011, tendo tal instrumento normativo se mantido em
harmonia com as disposições legais que vedam o creditamento de PIS/COFINS não-
cumulativos na aquisição de bens para revenda não sujeitos àquelas contribuições.
Pontue-se, por fim, que não restou caracterizada qualquer ilegalidade da Instrução
Normativa no. 1.157/2011, tendo tal instrumento normativo se mantido em harmonia
com as disposições legais que vedam o creditamento de PIS/COFINS não-cumulativos
na aquisição de bens para revenda não sujeitos àquelas contribuições.
III – Inclusão da receita de revenda de bens monofásicos para fins de rateio
proporcional
O sujeito passivo aduz que a decisão recorrida se equivoca ao não permitir a inclusão
das receitas auferidas com a revenda de produtos monofásicos, tributados à alíquota
zero, no somatório das receitas não cumulativas para fins de rateio proporcional, para a
obtenção da base de cálculo dos créditos da contribuição calculados sobre as despesas
comuns vinculadas às receitas cumulativas e não cumulativas. Cita, para embasar seus
argumentos, soluções de consulta da RFB (SC 187/2012, 351/2007 e 174/2012) e
sustenta que a decisão recorrida afronta o 17 da Lei no 11.033/2004.
Apreciando a matéria, o aresto recorrido trouxe o seguinte entendimento:

Depreende-se do Despacho Decisório que a questão se refere aos percentuais utilizados
no rateio para fins de verificar os créditos passíveis de dedução/desconto e aqueles
passíveis de compensação/ressarcimento, conforme a natureza das receitas geradas pelas
respectivas aquisições.
Saliente-se que o rateio de receitas é apenas uma ferramenta que permite a distribuição
dos créditos passíveis de compensação ou ressarcimento e créditos simplesmente
descontáveis na apuração da contribuição (não passíveis de compensação ou
ressarcimento).

Em realidade, o art. 3o, I, “b” das Leis no. 10637/02 e 10833/2003, veda de forma ampla
a possibilidade de desconto de créditos calculados em relação a bens adquiridos para
revenda quando sujeitos à incidência monofásica. Além disso, há vedação expressa em
relação à aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, nos
termos do art. 3o. §2o., II. Entretanto, nenhuma vedação há no que se refere aos créditos
previstos nos outros incisos do citado art. 3o, que seguem a regra geral, ou seja: permite-
se a sua apuração quanto a custos, encargos ou despesas vinculados a receitas auferidas
no regime não cumulativo dessas contribuições.
Nesse sentido, vale lembrar a Instrução Normativa SRF no 387, de 20 de janeiro de
2004 (posteriormente alterada pela IN SRF no 437, de 28 de julho de 2004), editada
quando da instituição do Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais (Dacon),
que trouxe as seguintes disposições:

Fl. 160
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“Art. 3o O sujeito passivo deverá manter controle de todas operações que influenciem a
apuração do valor devido das contribuições referidas no art. 2o e dos respectivos
créditos a serem descontados, deduzidos, compensados ou ressarcidos, na forma dos
arts. 2o, 3o, 5o, 5o-A, 7o e 11 da Lei no 10.637, de 2002, dos arts. 2o, 3o, 4o, 6o, 9o e 12 da
Lei no 10.833, de 2003, especialmente quanto:
I - às receitas sujeitas à apuração da contribuição em conformidade com o art 2o da Lei
no 10.637, de 2002, e com o art. 2o da Lei no 10.833, de 2003;
II - às aquisições e aos pagamentos efetuados a pessoas jurídicas domiciliadas no País;
III - aos custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no inciso I;
IV - aos custos, despesas e encargos vinculados às receitas de exportação e de vendas a
empresas comerciais exportadoras com fim especifico de exportação, que estariam
sujeitas à apuração das contribuições em conformidade com o art. 2o da Lei no 10.637,
de 2002, e com o art. 2o da Lei no 10.833, de 2003, caso as vendas fossem destinadas ao
mercado interno; e
V - ao estoque de abertura, nas hipóteses previstas no art. 11 da Lei no 10.637, de 2002,
e no art. 12 da Lei no 10.833, de 2003.
Parágrafo único. O controle a que se refere o caput deverá abranger as informações
necessárias para a segregação de receitas referida no § 8o do art. 3o da Lei no 10.637, de
2002, e no § 8o do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, observado o disposto no art. 100
da Instrução Normativa no 247, de 21 de novembro de 2002.” (g.n.)

O parágrafo 8.o do artigo 3.o da Lei n.o 10.637/2002 assim determina:
Art. 3.o
(...)

§ 8o Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal, no caso
de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7o e àquelas
submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o crédito será
determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
I - apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relação
percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita
bruta total, auferidas em cada mês.(g.n.)
Como se percebe, o rateio proporcional previsto no dispositivo legal destina-se ao
cálculo dos percentuais de créditos vinculados a custos, despesas e encargos "comuns",
a serem associados a cada uma das operações da pessoa jurídica classificadas de acordo
com seu tratamento tributário. Assim, é preciso ressaltar, desde já, que não devem entrar
no cálculo, custos, despesas e encargos que, por sua própria natureza, não se
caracterizem como comuns ao conjunto de operações da pessoa jurídica.
Deste modo, estando-se diante de custos, despesas e encargos comuns - ou seja, para os
quais não exista, via contabilidade de custos, vinculação individualizada com cada
receita - há que se fazer o rateio proporcional para fins de que se saiba qual percentual
dos créditos deve ser associado a receitas tributadas via regime cumulativo, qual
percentual deve estar associado a receitas tributadas pelo regime não-cumulativo, qual
percentual deve estar associado a receitas sem incidência de contribuição. Por conta
disto é que, na "receita bruta total" prevista no inciso II do parágrafo 8.o do artigo 3.o da
Lei n.o 10.637/2002, devem ser incluídas as receitas da pessoa jurídica que estejam
associadas ao montante de custos, despesas e encargos comuns, e não aquelas que, por
sua natureza, não se caracterizem como tal.
A IN SRF 600/2005 disciplina a matéria em seus artigos 21 e 22:
Art. 21. Os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurados na forma do
art. 3 o da Lei n o 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e do art. 3 o da Lei n o 10.833, de
29 de dezembro de 2003, que não puderem ser utilizados na dedução de débitos das
respectivas contribuições, poderão sê-lo na compensação de débitos próprios, vencidos
Fl. 161
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ou vincendos, relativos a tributos e contribuições de que trata esta Instrução Normativa,
se decorrentes de: (...)
II - custos, despesas e encargos vinculados às vendas efetuadas com suspensão, isenção,
alíquota zero ou não-incidência; ou (...)
Art. 22. Os créditos a que se referem os incisos I e II e o § 4 do art. 21, acumulados ao
final de cada trimestre-calendário, poderão ser objeto de ressarcimento. (...)
§ 3 Cada pedido de ressarcimento deverá:
I - referir-se a um único trimestre-calendário.
II - ser efetuado pelo saldo credor remanescente no trimestre calendário, líquido das
utilizações por dedução ou compensação.
(...) (g.n)

Verifica-se, portanto, que os créditos relativos a custos, despesas e encargos em
comum vinculados às vendas com alíquota 0 (zero) poderão ser utilizados para
compensação ou ressarcimento, desde que não puderem ser utilizados na dedução
de débitos das respectivas contribuições.
No caso em concreto, verifica-se que a tabela elaborada pelo fisco no item 2.3 –
Apuração dos créditos após as glosas, constam discriminadas no rateio (coluna “Não
tributável – Mercado interno”), as despesas, custos e encargos relativos às receitas não
tributadas no mercado interno.
Desta forma, foram apurados saldos passiveis de restituição/compensação com
base no rateio entre receitas tributáveis e não tributáveis, não havendo motivos
para a irresignação da contribuinte no que tange ao método de rateio utilizado
pelo fisco.
Em relação às alegadas vendas com “suspensão”, o fisco coloca, literalmente:
A contribuinte não pode computar, no cálculo do rateio, as receitas saídas com
suspensão decorrentes da revenda de produtos agropecuários, para efeitos de
crédito passível de compensação com outros débitos ou ressarcimento. Pode,
apenas, se creditar para efeitos de dedução da contribuição mensal devida. Até porque,
não estão inseridos no contexto da suspensão de incidência de que trata o art. 9o da Lei
no 10.925/2004 as aquisições de produtos agropecuários para revenda – o que ocorreu
em larga escala.
Reproduz-se aqui o art. 9o. da Lei no. 10.925/2004:
Art. 9o A incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins fica suspensa no
caso de venda:
(...)
III - de insumos destinados à produção das mercadorias referidas no caput do art. 8o
desta Lei, quando efetuada por pessoa jurídica ou cooperativa referidas no inciso III do
§ 1o do mencionado artigo.(Incluído pela Lei no 11.051, de 2004)
Além disso, o Despacho Decisório remete ao art. 2o. da Instrução Normativa SRF no.
660/2006, com a redação dada pela Instrução Normativa RFB no. 1.123 de 23 de
dezembro de 2011:
Art.2 Fica suspensa a exigibilidade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição
para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) incidentes sobre a receita bruta
decorrente da venda:
Io. de produtos in natura de origem vegetal, classificados na Nomenclatura Comum do
Mercosul (NCM) nos códigos:
a) 10.01 a 10.08, exceto os códigos 1006.20 e 1006.30; ( Redação dada pela Instrução
Normativa RFB no 1.223, de 23 de dezembro de 2011 ) (Vide art. 17 da Instrução
Normativa RFB no 1.223, de 2011)
b) 12.01 e 18.01;
II - de leite in natura;
III - de produto in natura de origem vegetal destinado à elaboração de mercadorias
classificadas no código 22.04, da NCM; e
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-009.763 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.904192/2013-80

IV de produtos agropecuários a serem utilizados como insumo na fabricação dos
produtos relacionados no inciso I do art. 5o; (...)
Art. 4o. Nas hipóteses em que é aplicável, a suspensão disciplinada nos arts. 2o. e 3o. é
obrigatória nas vendas efetuadas a pessoa jurídica que, cumulativamente: (Redação
dada pela Instrução Normativa RFB no 977, de 14 de dezembro de 2009) (...)
§ 3o. É vedada a suspensão quando a aquisição for destinada à revenda. (Incluído pela
Instrução Normativa RFB no 977, de 14 de dezembro de 2009)

São precisos os fundamentos acima transcritos, de maneira que os adoto como razões
complementares de decidir no presente voto, com base no § 1o do art. 50 da Lei no
9.784, de 29 de janeiro de 1999, no art. 2o, § 3o do Decreto no 9.830, de 10 de junho de
2019.
Para efeito de rateio proporcional de que trata o art. 3o, §8o, II, da Lei no 10.637/2002 e
da Lei no 10.833/2003, as receitas decorrentes das vendas de produtos sujeitos à
incidência concentrada ou monofásica devem ser incluídas no cálculo da relação
percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita
bruta total, ainda que tais operações estejam submetidas à alíquota zero. Nessa linha, há
entendimento fixado pela própria Receita Federal do Brasil, tendo sido exarados, por
exemplo, a Solução de Divergência Cosit no. 3/2016 e o Ato Declaratório Interpretativo
RFB n.o 4/2016.
Não obstante, o caso concreto não revela qualquer dissonância com tal entendimento.
Na verdade, compulsando o despacho decisório, observa-se que naquela decisão não se
apresenta cálculo de rateio entre as receitas não-cumulativas e a receita bruta total:
a tabela com a apuração dos créditos, constante do item 2.3 do despacho decisório, já
parte dos créditos relacionados ao regime não-cumulativo, não existindo qualquer
cálculo de rateio entre receitas não-cumulativas e cumulativas.
Neste ponto, revela-se despiciendo o argumento da recorrente de que as receitas
auferidas com a revenda de produtos monofásicos, tributados à alíquota zero, devem ser
incluídas no somatório das receitas não cumulativas para fins de rateio proporcional,
para a obtenção da base de cálculo dos créditos da contribuição calculados sobre as
despesas comuns, uma vez que, no procedimento fiscal, não qualquer evidência de
exclusão dessas receitas no cálculo de rateio. Neste caso, caberia à recorrente
demonstrar, de forma específica e individualizada, onde, precisamente, se encontra o
erro, com elucidação do método e valores corretos a serem considerados e com a
evidenciação de que a fiscalização tenha, de fato, excluído receitas indevidas na
apuração do coeficiente entre receitas não-cumulativas e cumulativas, para fins de
determinação da parcela de despesas comuns que poderá ser creditada – é sobre tal
rateio que tratam as soluções de consulta citadas pela recorrente.
Pela análise do despacho decisório, depreende-se que a autoridade fiscal considera, no
cálculo dos créditos básicos vinculados às despesas comuns, a proporção de crédito
vinculado às receitas de revenda com “suspensão” – e, neste caso, a fiscalização adverte
a inaplicabilidade do regime de suspensão - e também aquelas tributadas no mercado
interno.
Nesse contexto, como bem explicou o aresto recorrido, o despacho decisório apenas
segrega, entre os créditos básicos comuns, aqueles que podem ser compensados e
ressarcidos - relacionados às vendas não tributadas e de exportação, e aquela parcela
que somente pode ser deduzida na apuração das contribuições do PIS/COFINS – neste
caso, aqueles créditos básicos comuns vinculado às receitas tributadas no mercado
interno e aquelas com “suspensão” – estas, lembre-se mais uma vez, atinentes, na
verdade, à revenda de produtos.
Revela-se absolutamente escorreito o despacho decisório quando segrega, na apuração
dos créditos comuns, aqueles passíveis tão somente de dedução, pois vinculados às
receitas tributadas no mercado interno (incluindo-se as receitas de revenda) - como
prescrevem as normas que regem a matéria (vide os fundamentos da decisão recorrida
acima
transcritos)
-,
e
aqueles
outros
créditos
comuns
passíveis
de
compensação/ressarcimento, pois atrelados às receitas não tributadas.
Diante das considerações acima expostas – incluindo toda a fundamentação consignada
nos excertos do aresto recorrido acima transcritos -, entendo que deve ser mantida a
decisão vergastada.
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IV – Análise das glosas de créditos de bens e serviços não considerados como
insumos
Foram realizadas glosas de gastos efetuados com as aquisições de pneus, câmaras,
manutenção de veículos, combustíveis e lubrificantes utilizados na própria frota do
sujeito passivo para a movimentação e transporte de produtos destinados à
armazenagem.
Nesse ponto, a recorrente alega que o aproveitamento de tais créditos encontraria
respaldo nos arts. 3o. das Leis nos. 10.637/2002 e 10.833/2003, e que o custo de
aquisição compreenderia as despesas de transporte, independente de se tratar de frota
própria ou de frete pago a terceiros, nos termos do art. 13, §1o., “a” do Decreto-Lei no.
1.598/77. Assim, na aquisição de insumos e de mercadorias para revenda, seria possível
o crédito sobre as “despesas de transporte, à medida que este integre o custo de
aquisição independentemente se o custo do frete é próprio ou de terceiros”.
Apreciando essas questões, a decisão recorrida assim se pronunciou:
Todavia, não cabe razão à contribuinte em relação às despesas relacionadas à
movimentação dos produtos destinados à armazenagem.
Diante dos argumentos da contribuinte, é importante frisar que existe disposição legal
para o desconto de créditos apenas em relação às seguintes hipóteses de despesas com
transporte :
-frete na aquisição do produto, seja como insumo na produção, seja para revenda, neste
último caso (revenda) apenas quando o bem é adquirido de pessoa jurídica, e em razão
de que o custo se agrega ao produto adquirido (regra contábil/fiscal);
-frete de produtos em elaboração efetuados entre estabelecimentos da mesma pessoa
jurídica, na medida em que as pessoas jurídicas podem ter processos produtivos
conduzidos em unidades fabris diferentes
-frete como insumo utilizado na prestação de serviços de transportes, quando é esta a
atividade produtiva da empresa, ou seja, quando tal frete é associado ao processo de
venda de serviços;
-e frete na venda do produto.
Para valerem os créditos, todos estes custos devem, necessariamente, ser suportados
pela contribuinte e ser prestados por pessoas jurídicas, com exceção dos créditos
presumidos a que se refere o §19 da Lei no. 10.833/2003, relativo à sub-contratação de
pessoa física autônoma por parte das empresas de transporte rodoviário de cargas.
As despesas apresentadas pela contribuinte são de natureza diversa, qual seja, tratam-se
de despesas com transporte de produtos para armazenamento, o qual não se enquadra
em qualquer uma das hipóteses acima descritas.

Entendo que não merece acolhida o pleito da recorrente. Explico.
Como bem explicou a decisão recorrida, há possibilidade de aproveitamento de créditos
de PIS/COFINS, no tocante às despesas com frete, na aquisição de insumos (nesse
caso, o valor do frete se agrega ao custo do produto adquirido), no transporte de
produtos em elaboração e na operação de venda.
No caso dos autos, analisando as glosas realizadas, observa-se que se referem a gastos
com pneus, câmaras, manutenção, combustíveis e lubrificantes, utilizados na
movimentação de produtos acabados, hipótese que não gera direito ao crédito de
PIS/COFINS, pois não se insere no contexto de (i) transporte na aquisição de insumos e
(ii) transporte nas operações de vendas propriamente ditas.
Com efeito, como bem consignou o aresto recorrido, os gastos objeto de glosa estão
relacionados ao transporte de produtos para armazenamento.
Neste caso, caberia ao sujeito passivo contestar, com argumentos e provas, as
conclusões do acórdão recorrido. Lembre-se, aqui, que é ponto incontroverso que, no
âmbito de pedidos de restituição, ressarcimento e compensações, recai sobre o sujeito
passivo o ônus de demonstrar a certeza e liquidez do crédito pleiteado, a teor do que
dispõe o Código de Processo Civil, em seu art. 373:

Fl. 164
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-009.763 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.904192/2013-80

Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;

Como decorrência lógica, é inerente à análise das declarações de compensação a
verificação da existência de provas suficientes e necessárias para a comprovação do
direito creditório pleiteado, em especial, que os gastos objeto de glosa se inserem, como
alega, no contexto de transporte de insumos, transporte de produtos em elaboração ou
transporte em operações de venda. Não obstante, em seu recurso, o sujeito passivo
restringe-se a alegações, sem contraditar, com documentos probatórios e explicação
analítica e individualizada, as conclusões da decisão administrativa.
No caso dos autos, o sujeito passivo deveria ter provado que os gastos objeto de glosa
enquadram-se em uma duas hipóteses contempladas pelo inciso IX do art. 3o das Leis
10.833/03 e 10.637/02, identificadas no texto legal como armazenagem de mercadoria e
frete na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor, ou que tratam-
se de gastos com o transporte do insumo ou de bem para revenda (tributado) e foram
contabilizados como custo de aquisição daqueles bens.
Importa lembrar, no tocante ao frete na aquisição de insumos, que a possibilidade de seu
creditamento se dá precisamente pelo fato daquele dispêndio se integrar ao custo dos
insumos ou dos produtos para revenda. Nesse caso, gastos com transporte próprio, os
quais, naturalmente, não integram o valor de aquisição do insumo, não representam, ao
meu ver, possibilidade de creditamento do PIS/COFINS: tratam-se, aliás, de dispêndios
com serviços anteriores ao processo produtivo, não podendo, desse modo, se enquadrar
no conceito de insumos.
Com relação aos gastos vinculados ao transporte de produtos acabados, esclareça-se,
antes de tudo, que, em outras ocasiões, posicionei-me de forma diversa daquela que
adoto agora, tendo assumido, com base em entendimento consubstanciado em alguns
votos da 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), que o conceito de
“operações de venda” apresentava espectro semântico mais amplo, açambarcando a
transferência de produtos acabados, entre estabelecimentos da mesma empresa, com o
fim ulterior de venda, ensejando, por isso, o aproveitamento de créditos no contexto das
contribuições não cumulativas.

Minha compreensão do assunto foi substancialmente alterada com a decisão, pela 3a
Turma da CSRF, do Acórdão no. 9303-010.249, de 20 de março de 2020, no qual restou
decidido que o frete na transferência de produtos acabados não gera direito a créditos de
PIS/COFINS não-cumulativos. Em especial, a pesquisa da jurisprudência do Superior
Tribunal de Justiça, consubstanciada na Declaração de Voto do Conselheiro Rodrigo
Pôssas, trouxe, para mim, nova luz ao assunto. Transcrevo, a seguir, os fundamentos
daquela declaração, os quais adoto como razões de decidir no presente voto:

Em resumo, eu considerava que a redação da referida norma legal sobre “frete na
operação de venda” independesse da mudança de titularidade da mercadoria pois o
cento de custo “operações de venda” contemplaria os fretes sobre produtos acabados.
Porém, fiz uma minuciosa pesquisa jurisprudencial e o STJ tem jurisprudência
dominante no sentido que as operações de venda não incluem os fretes sobre os
produtos acabados.
Segue um resumo da pesquisa jurisprudencial.

"RECURSO ESPECIAL. AÇÃO DE INDENIZAÇÃO. DANO MORAL NÃO
CONFIGURADO. VIOLAÇÃO AO ART. 1.022 DO CPC/2015. APLICAÇÃO DA
SÚMULA 284/STF. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL. REQUISITO DE
ADMISSIBILIDADE NÃO PREENCHIDO. AUSÊNCIA DE PARTICULARIZAÇÃO
DO DISPOSITIVO DE LEI FEDERAL. SÚMULA 284/STF. RECURSO NÃO
PROVIDO.
Fl. 165
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3302-009.763 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.904192/2013-80

1. "É deficiente a fundamentação do recurso especial em que a alegação de ofensa ao
art. 535 do CPC/73 se faz de forma genérica, sem a demonstração exata dos pontos
pelos quais o acórdão se fez omisso, contraditório ou obscuro. Aplica-se, na hipótese, o
óbice da Súmula 284 do STF". (AgInt no AREsp 1031163/RJ, Rel. Ministro RAUL
ARAÚJO, QUARTA TURMA, julgado em 20/06/2017, DJe 29/06/2017)
2. A falta de particularização do dispositivo de lei federal objeto de divergência
jurisprudencial consubstancia deficiência bastante a inviabilizar a abertura da instância
especial. Incidência da Súmula 284/STF.
3. Agravo interno a que se nega provimento" (STJ, AgInt no AREsp 1.198.768/SC, Rel.
Ministro LUIS FELIPE SALOMÃO, QUARTA TURMA, DJe de 05/03/2018).
Por outro lado, por simples cotejo entre as razões do Recurso Especial e os fundamentos
do acórdão recorrido, observa-se que a tese recursal contida nos arts. 2o, II, da Lei
9.478/97; 146 do CTN e 48, §§ 11 e 12 da Lei 9.430/96, sequer implicitamente, foi
apreciada pelo Tribunal de origem, não obstante terem sido opostos Embargos de
Declaração, para tal fim.
Por essa razão, à falta do indispensável prequestionamento, não pode ser conhecido o
Recurso Especial, no ponto, incidindo o teor da Súmula 211 do STJ ("inadmissível
recurso especial quanto à questão que, a despeito da oposição dos embargos
declaratórios, não foi apreciado pelo Tribunal a quo").
Nesse sentido:
[.....omissis.....]
2. A falta de prequestionamento da matéria suscitada no recurso especial, a despeito da
oposição de embargos declaratórios, impede seu conhecimento, a teor da Súmula no 211
do Superior Tribunal de Justiça.
[.....omissis.....]
Assim, à mingua de prequestionamento, inviável a apreciação da aludida tese recursal.
No mais, verifico que o entendimento do Tribunal de origem está em conformidade com
a jurisprudência deste Superior Tribunal de Justiça, no sentido de que não se reconhece
o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das
mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente
ligadas às operações de venda ou revenda, à luz da legislação federal de regência.
Nesse sentido:
[.....omissis.....]

1. Fixada a premissa fática pelo acórdão recorrido de que "os custos que a impetrante
possui com combustíveis e lubrificantes não possui relação direta com a atividade-fim
exercida pela empresa, que não guarda qualquer relação com a prestação de serviço de
transportes e tampouco envolve o transporte de mercadorias ao destinatário final, mas
constitui, em verdade, apenas despesa operacional", não é possível a esta Corte infirmar
tais premissas para fins de concessão do crédito de PIS e COFINS na forma do art. 3o,
II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, nem mesmo sob o conceito de insumos
definido nos autos do REsp no 1.221.170, representativo da controvérsia, tendo em vista
que tal providência demandaria incurso no substrato fático-probatório dos autos inviável
em sede de recurso especial em razão do óbice da Súmula no 7 desta Corte.
2. Em casos que tais, esta Corte já definiu que as despesas de frete somente geram
crédito quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses de venda ou revenda.
Não se reconhece o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às
transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa, por
não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda.
Nesse sentido: AgRg no REsp 1.386.141/AL, Rel. Ministro Olindo Menezes
(desembargador Convocado do TRF 1a Região), Primeira Turma, DJe 14/12/2015;
AgRg no REsp 1.515.478/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe
30/06/2015.
Fl. 166
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3302-009.763 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.904192/2013-80

3. Agravo interno não provido" (STJ, AgInt no AgInt no REsp 1.763.878/RS, Rel.
Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, DJe de
1o/03/2019).
[....omissis.....]
2. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas
hipóteses de venda ou revenda.
Não se reconhece o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às
transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa, por
não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda.
[.....omissis.....]
3. O direito ao crédito decorre da utilização de insumo que esteja vinculado ao
desempenho da atividade empresarial. As despesas de frete somente geram crédito
quando relacionadas à operação de venda e, ainda assim, desde que sejam suportadas
pelo contribuinte vendedor.
[.....omissis.....]
2. O frete devido em razão das operações de transportes de produtos acabados entre
estabelecimento da mesma empresa, por não caracterizar uma operação de venda, não
gera direito ao creditamento.
[.....omissis.....]
Destarte, estando o acórdão recorrido em sintonia com o entendimento dominante desta
Corte, aplica-se, ao caso, o entendimento consolidado na Súmula 568 desta Corte, in
verbis: "O relator, monocraticamente e no Superior Tribunal de Justiça, poderá dar ou
negar provimento ao recurso quando houver entendimento dominante acerca do tema".
Por fim, quanto ao suscitado dissenso jurisprudencial, incide o óbice da Súmula 83/STJ,
que dispõe: "Não se conhece do recurso especial pela divergência, quando a orientação
do Tribunal se firmou no mesmo sentido da decisão recorrida".
Ante o exposto, com fundamento no art. 255, § 4o, I e II, do RISTJ, conheço
parcialmente do Recurso Especial e, nessa parte, nego-lhe provimento.
(grifos do original)

Diante dos fundamentos acima expostos e considerando que a recorrente não trouxe
qualquer contestação fundamentada – com argumentos específicos e provas para
embasá-los – da conclusão a que chegou o aresto recorrido, a saber, que os gastos com
pneus, câmaras, manutenção de veículos, combustíveis e lubrificantes são relacionados
ao transporte, pelo próprio sujeito passivo, de produtos destinados à armazenagem, voto
pela manutenção das referidas glosas.
V – Análise das glosas de créditos relativos a despesas com depreciação
Segundo o despacho decisório, o sujeito passivo valeu-se de créditos relativos a
despesas com depreciação da totalidade de seus veículos – entre os quais, caminhões,
semi-reboques, terceiro eixo, bi trem, carretas, etc. – e determinados acessórios de
veículos – carretas, carrocerias, etc.), independentemente de terem sido utilizados na
produção de bens e serviços destinados à venda ou, meramente, utilizados nas demais
atividades empresariais.
O sujeito passivo contesta tais glosas, asseverando que, por disposição legal, há que se
considerar o direito ao crédito sobre os encargos de depreciação referentes à aquisição
de ativo permanente (caminhão e outros veículos), utilizados para transporte de bens
adquiridos para venda ou revenda e no transporte de mercadorias vendidas.
Apreciando a matéria, o colegiado de primeira instância assim se manifestou:
Em relação aos encargos de depreciação de ativo permanente (caminhão e outros
veículos) utilizados para o transporte de bens adquiridos para venda ou revenda e no
transporte de mercadorias vendidas, alega a contribuinte ter direito aos créditos, nos
termos do inciso VI dos artigos 3os. das Lei no. 10.833/2003 e 10637/2002.
Todavia, apenas o creditamento relativo às despesas com depreciação de bens utilizados
na produção de bens está previsto, para o PIS e para a Cofins, respectivamente, no
Fl. 167
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3302-009.763 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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inciso III do parágrafo 1.o do artigo 3.o da Lei n.o 10.637/2002 e no inciso III do
parágrafo 1o. do artigo 3.o da Lei n.o 10.833/2003:
(...)
Ocorre, porém, que a possibilidade de creditamento sofreu restrições com a edição da
Lei n.o 10.865/2004, que assim dispôs em seu artigo 31:
Art. 31. É vedado, a partir do último dia do terceiro mês subseqüente ao da publicação
desta Lei, o desconto de créditos apurados na forma do inciso III do § 1o do art. 3o das
Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003,
relativos à depreciação ou amortização de bens e direitos de ativos imobilizados
adquiridos até 30 de abril de 2004.
§ 1o Poderão ser aproveitados os créditos referidos no inciso III do § 1o do art. 3o das
Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003,
apurados sobre a depreciação ou amortização de bens e direitos de ativo imobilizado
adquiridos a partir de 1o de maio.
§ 2o O direito ao desconto de créditos de que trata o § 1o deste artigo não se aplica ao
valor decorrente da reavaliação de bens e direitos do ativo permanente.
§ 3o É também vedado, a partir da data a que se refere o caput, o crédito relativo a
aluguel e contraprestação de arrendamento mercantil de bens que já tenham integrado o
patrimônio da pessoa jurídica. (grifou-se)
Como se vê, com a Lei n.o 10.865/2004, o direito ao crédito relativo aos encargos de
depreciação ficou restrito, a partir do último dia do terceiro mês subseqüente ao da
publicação da Lei, aos bens incorporados ao ativo imobilizado utilizados na produção
de bens ou na prestação de serviços, adquiridos a partir de 01/05/2004.
Cruzando-se, assim, os atos legais acima transcritos, tem-se que o direito ao crédito
relativo aos encargos de depreciação estão condicionados às seguintes condições:
(a) os bens incorporados ao ativo imobilizado devem ser aqueles envolvidos
diretamente com o processo produtivo;
(b) para períodos de apuração até julho de 2004, os bens do ativo imobilizado geram
créditos, independentemente das datas de suas aquisições;
(c) para períodos de apuração a partir de agosto de 2004, os bens do ativo imobilizado
geram créditos, desde que adquiridos a partir de 01/05/2004.
Os créditos pleiteados se referem à depreciação de utilizados para o transporte de
bens adquiridos para venda ou revenda e no transporte de mercadorias vendidas,
ou seja, não são bens envolvidos diretamente com o processo produtivo da
cooperativa. Desta forma, a sua depreciação não gera direito aos créditos no
regime não-cumulativo.

Entendo que os fundamentos da decisão recorrida são corretos, de maneira que os adoto
como razões de decidir no presente voto, com base no § 1o do art. 50 da Lei no 9.784,
de 29 de janeiro de 1999, no art. 2o, § 3o do Decreto no 9.830, de 10 de junho de 2019.
Como bem asseverou a decisão recorrida, seguindo a linha assumida no despacho
decisório, não gera direito a créditos de PIS/COFINS os encargos de depreciação de
bens do ativo imobilizado não utilizados no processo produtivo do sujeito passivo.
No caso concreto, resta evidente que veículos e todos os gastos a eles relacionados não
podem ser entendidos como encargos de depreciação do ativo imobilizado destinado à
produção de bens ou serviços, uma vez que referem-se a bens utilizados, como
reconhece a própria recorrente, no transporte de bens adquiridos para venda ou
revenda e, ainda, no transporte das mercadorias vendidas.
No primeiro caso, qual seja, no transporte de bens adquiridos para venda ou revenda,
não há que se falar em processo produtivo, uma vez que tal etapa é anterior e alheia ao
ciclo produtivo. No caso segundo caso, transporte de mercadorias vendidas, está-se
diante de fase posterior ao ciclo produtivo, revelando-se improcedente a apropriação de
créditos de depreciação.
Fl. 168
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3302-009.763 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Sublinhe-se, ademais, que, em seu recurso, o sujeito passivo não faz qualquer esforço
para demonstrar que os ativos vinculados às glosas de encargos de depreciação se
inserem, como alega, no processo produtivo. Nesse ponto, é de se lembrar que é do
sujeito passivo o ônus de provar que os encargos de depreciação e os bens do ativo
imobilizado correspondentes se enquadram em uma duas hipóteses contempladas pelo
inciso VI do art. 3o das Leis 10.833/03 e 10.637/02.

VI - Dispositivo
Diante de todas razões acima apresentadas, voto por negar provimento ao recurso
voluntário.

Conclusão

Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas.

Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao
recurso voluntário.

(assinado digitalmente)
Gilson
Macedo
Rosenburg
Filho
–
Presidente
Redator

Fl. 169
DF CARF MF
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