Tribunal: CARF
Processo: 18471.000341/2006-06
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Maurício Dalri Timm do Valle
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-12-03
Data de publicação: 2021-01-19

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2002, 2003, 2004
CERCEAMENTO DE DEFESA. INEXISTÊNCIA
Incabível a declaração de existência de cerceamento de defesa eis que garantido ao sujeito passivo o exercício do contraditório e ampla defesa com os meios e recursos a ela inerentes
DEPÓSITOS BANCÁRIOS. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. SÚMULA CARF 26
Caracterizam omissão de rendimentos os valores creditados em conta de depósito mantida junto à instituição financeira, quando o contribuinte, regularmente intimado, não comprova, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações.
A sistemática de apuração de omissão de rendimentos por meio de depósitos bancários determinada pelo art. 42 da Lei no 9.430/96 prevê que os créditos sejam analisados individualmente, não se confundindo em absoluto com a verificação de variação patrimonial. Assim, não há fundamento na utilização genérica de rendimentos declarados.
A presunção estabelecida no art. 42 da Lei no 9.430/96 dispensa o Fisco de comprovar o consumo da renda representada pelos depósitos bancários sem origem comprovada.
PRESUNÇÃO LEGAL DE OMISSÃO DE RENDIMENTOS.
Para a caracterização de omissão de receita a partir dos valores creditados em conta de depósito mantida junto a instituição financeira, o titular deve ser regularmente intimado para comprovar, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações.
ALEGAÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE. SÚMULA CARF 2.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade da lei tributária.

Inteiro teor:
S2-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
18471.000341/2006-06
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2301-008.545 – 2a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
03 de dezembro de 2020
Recorrente
JEZER MENEZES DOS SANTOS
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2002, 2003, 2004
CERCEAMENTO DE DEFESA. INEXISTÊNCIA
Incabível a declaração de existência de cerceamento de defesa eis que
garantido ao sujeito passivo o exercício do contraditório e ampla defesa com os
meios e recursos a ela inerentes
DEPÓSITOS BANCÁRIOS. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. SÚMULA
CARF 26
Caracterizam omissão de rendimentos os valores creditados em conta de
depósito mantida junto à instituição financeira, quando o contribuinte,
regularmente intimado, não comprova, mediante documentação hábil e idônea,
a origem dos recursos utilizados nessas operações.
A sistemática de apuração de omissão de rendimentos por meio de depósitos
bancários determinada pelo art. 42 da Lei no 9.430/96 prevê que os créditos
sejam analisados individualmente, não se confundindo em absoluto com a
verificação de variação patrimonial. Assim, não há fundamento na utilização
genérica de rendimentos declarados.
A presunção estabelecida no art. 42 da Lei no 9.430/96 dispensa o Fisco de
comprovar o consumo da renda representada pelos depósitos bancários sem
origem comprovada.
PRESUNÇÃO LEGAL DE OMISSÃO DE RENDIMENTOS.
Para a caracterização de omissão de receita a partir dos valores creditados em
conta de depósito mantida junto a instituição financeira, o titular deve ser
regularmente intimado para comprovar, mediante documentação hábil e
idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações.
ALEGAÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE. SÚMULA CARF 2.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade da
lei tributária.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 18471.000341/2006-06
Fl. 965
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2301-008.545 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18471.000341/2006-06

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do recurso, não conhecendo das alegações de inconstitucionalidade, e na parte
conhecida, rejeitar a preliminar, rejeitar o pedido de perícia e negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Sheila Aires Cartaxo Gomes - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Maurício Dalri Timm do Valle - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Joao Mauricio Vital,
Wesley Rocha, Cleber Ferreira Nunes Leite, Fernanda Melo Leal, Paulo Cesar Macedo Pessoa,
Leticia Lacerda de Castro, Mauricio Dalri Timm do Valle, Sheila Aires Cartaxo Gomes
(Presidente)

Relatório
Trata-se de recurso voluntário (fls. 914-940) em que o recorrente sustenta, em
síntese:
a) Houve cerceamento de defesa, já não foi admitida a baixa dos autos em
diligência para apurar a relação de causalidade entre a condição de
mandatário do recorrente pela recepção de valores e a transferência dos
mesmos para as contas de seus mandantes. Ainda, não foram analisadas
provas documentais apresentadas pelo contribuinte, sob o argumento
equivocado de terem sido juntadas aos autos intempestivamente. Não foi
realizada perícia técnica para a apuração dos destinatários das quantias
recebidas pelo recorrente como mandatário.
b) O Auto de Infração e a decisão recorrida carecem de fundamentação legal
a respeito das infrações cometidas e dos acréscimos incidentes. Isso
porque os dispositivos legais apontados seriam “totalmente genéricos”,
dificultando sua compreensão e a defesa do contribuinte. Ausentes os
requisitos necessários a sua validade, resta evidente a nulidade do Auto de
Infração.
c) Não houve acréscimo patrimonial a descoberto por parte do recorrente,
uma vez que meros depósitos nas contas bancárias do contribuinte não
implicam necessariamente renda. Além disso, o recorrente agiu como
mandatário, recebendo e destinando valores aos seus mandantes.
Conforme documentos acostados aos autos, os valores que transitaram nas
contas do recorrente tem origem idônea e caracterizam-se apenas como
Fl. 966
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 2301-008.545 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18471.000341/2006-06

ingressos, não como receitas. O caso dos autos não se trata de interposição
de terceira pessoa.
d) A multa aplicada tem efeito de confisco
Ao final, formula pedidos nos seguintes termos (fls. 939-940):
Do exposto, requer:
a) sejam acolhidas as preliminares suscitadas, declarando a nulidade do auto de infração
ora impugnado e, por conseguinte, o arquivamento definitivo do processo
administrativo originário, procedendo-se também à baixa de eventuais registros
restritivos em nome do recorrente, em razão do respectivo auto;
b) requer o provimento do presente recurso ou, caso assim não entenda, sejam julgados
procedentes os seus pedidos, para cancelar o lançamento fiscal concernente ao processo
administrativo em questão, em virtude do vício dos autos de infração, lavrados com
base, exclusivamente, em levantamento de depósitos bancários, e também para
improcedência da exigência fiscal à vista da ausência de omissão de receita.
c) a produção de todos os meios de prova em direito admitidos.
Foram juntados documentos referentes à Declaração de ajuste anual do
contribuinte, além de extrato do processo (fls. 944-963).
Foi requerida, também, a realização de perícia para a apuração dos destinatários
das quantias recebidas pelo recorrente como mandatário (fl. 924). No entanto, não foram
formulados quesitos, nem foram indicados o nome, endereço e qualificação técnica do perito
(art. 16, IV, do Decreto no 70.235/72).
A presente questão diz respeito ao Auto de Infração vinculado ao Mandado de
Procedimento Fiscal no 0719000/00178/05 (fls. 133-143), que constitui crédito tributário de
Imposto de Renda de Pessoa Física, em face de Jezer Menezes dos Santos (CPF no 258.176.637-
91), referente a fatos geradores ocorridos no período de 31/01/2001 a 31/12/2003. A autuação
alcançou o montante de R$ 736.729,57 (setecentos e trinta e seis mil setecentos e vinte e nove
reais e cinquenta e sete centavos) . A notificação aconteceu em 27/04/2006 (fl. 133).
Nos campos de descrição dos fatos e enquadramento legal da notificação (fls.
134-139), consta o seguinte:
001 - RENDIMENTOS RECEBIDOS DE PESSOAS JURÍDICAS OMISSAO DE
RENDIMENTOS RECEBIDOS A TÍTULO DE RESGATE DE CONTRIBUIÇÕES
DE PREVIDÊNCIA PRIVADA E FAPI
Omissão de rendimentos recebidos a título de resgate de previdência privada e/ou FAPI,
conforme dados constantes do dossiê informatizado da SRF.
No ano calendário 2001, o contribuinte auferiu rendimentos tributáveis de três fontes
pagadoras: sob o código 0561, de trabalho assalariado ou pró-labore, foi beneficiário de
rendimentos de uma fonte pagadora, a CTA Cargo Travel Air International Ltda (CNPJ
n° 30.054.043/0001-10); e sob o código 3223, de resgate de previdência privada, foi
beneficiário de rendimentos de duas fontes pagadoras, de Itaú Vida e Previdência de
Unibanco AIG Previdência S/A (CNPJ no 53.031.217/0001-25) e de Unibanco AIG
Previdência S/A (CNPJ no 46.665.139/0001-55)
Fl. 967
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 2301-008.545 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18471.000341/2006-06

Os rendimentos tributáveis, oriundos do código 0561, do trabalho assalariado ou de pró-
labore, foram de R$ 19.912,00 e IRRF de 1.366,80.
Os rendimentos tributáveis, oriundos de regates de previdência privada, e provenientes
de duas fontes pagadoras, foram no montante total de R$ 2.992,96, com o
correspondente IRRF de R$ 178,94. Tais rendimentos, sob o código 3223, não foram
oferecidos à tributação, na Declaração de Ajuste, exercício 2002, ano calendário 2001.
Observa-se que os rendimentos oriundos de Itaú Vida e Previdência S/A (CNPJ n°
53.031.217/0001-25) foram auferidos pelo contribuinte no mês de dezembro de 2001,
no montante de R$ 1.192,96, com o IRRF respectivo de R$ 43,94; os rendimentos
oriundos de Unibanco AIG Previdência S/A (CNPJ n'46.665.139/0001-55) foram
auferidos pelo beneficiário no mês de dezembro de 2001, no montante de R$ 1.800,00,
com o IRRF respectivo de R$ 135,00. Devem ser oferecidos à tributação, de ofício,
através do presente Auto de Infração.
Fato gerador
Valor
Tributável
ou
Imposto
Multa (%)
31/12/2001
R$ 2.992,96
75,00
Enquadramento legal: Arts. lo a 3° da Lei n° 7.713/88; Arts. 1° a 3o da Lei n° 8.134/90;
Art. 33 da Lei n° 9.250/95; Art. 43, inciso XIV e XV do RIR/99 ; Art. 1o da Lei n°
9.887/99.
002 - DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA OMISSÃO
DE RENDIMENTOS CARACTERIZADA POR DEPÓSITOS BANCÁRIOS COM
ORIGEM NÃO COMPROVADA
Omissão de rendimentos caracterizada por valores creditados em contas de depósito ou
de investimento, mantidas em instituições financeiras, em relação aos quais o
contribuinte, regularmente intimado, não comprovou, mediante documentação hábil e
idônea, a origem dos recursos oriundos dos referidos depósitos.
No Unibanco, o contribuinte mantinha a conta-corrente individual, n° 650.141-6, junto à
agência no 0405. No ano de 2001,os depósitos atingiram o montante de R$ 302.446,74;
no ano 2002, o montante de R$ 194.239,91; no ano 2003, o montante de R$ 254.697,96.
No Bradesco, o contribuinte mantinha a conta-corrente e conta de poupança, ambas
individuais, no 3.493-2, junto à agência n° 2773-1. No ano 2001, os depósitos, na conta
corrente e na conta de poupança, atingiram o montante total de R$ 146.722,60; no ano
2002, o montante de R$ 83,49; nenhum depósito foi registrado, no ano 2003.
No Banco Itaú S/A, o contribuinte mantinha a conta-corrente individual, n°26470-4,
junto à agência n° 0407. No ano 2001, os depósitos foram no montante de R$
24.591,99; no ano 2002, o único depósito foi no montante de R$ 3.326,08; nenhum
depósito foi registrado, no ano 2003.
No HSBC, o contribuinte mantinha a conta-corrente individual, n° 11568-35, junto à
agência n° 1940. No ano 2001, o único depósito foi no montante de R$ 1.516,82.
Nenhum depósito foi registrado, nos anos 2002 e 2003.
No BESC S/A, o contribuinte mantinha a conta-corrente individual, n° 014.570-3, junto
à agência n° 20. Somente no ano 2002 ocorreram depósitos, no montante de R$
50.143,11.
No BankBoston, o contribuinte mantinha a conta-corrente individual, n° 10.2819.37,
junto à agência no 0014. No ano 2002, os depósitos foram no montante de R$
202.790,70; no ano 2003, o montante total de R$ 8.253,78.
Fl. 968
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 2301-008.545 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18471.000341/2006-06

Portanto o montante dos depósitos, no ano 2001, foi R$ 475.278,15; no ano 2002, o
montante de R$ 450.583,29; no ano 2003, o montante de R$ 262.951,74.
O contribuinte foi intimado, no Termo de Início de fiscalização, emitido em 23/02/2005
(ciência pessoal em 23/02/2005), a apresentar os referidos extratos bancários, relativos
às contas bancárias que deram origem à movimentação financeira, no período de 2000
até 2003;a comprovar a origem dos recursos oriundos dos depósitos efetuados nas
respectivas contas bancárias, nos anos calendário 2000, 2001, 2002 e 2003.
Em 11/03/2005, o contribuinte encaminhou resposta, solicitando a dilatação do prazo,
em face de alguns bancos não terem entregue a documentação em tempo hábil.
Em 23/03/2005 o interessado se manifestou, reconhecendo o esgotamento do prazo
concedido, e solicitando à fiscalização a concessão de um novo prazo de prorrogação.
Em 30/03/2005 (ciência pessoal em 30/03/2005), foi novamente intimado, a ter ciência
da prorrogação, por mais vinte dias, do prazo de atendimento às solicitações contidas no
Termo de Início, no sentido de apresentar os extratos bancários relativos às
movimentações financeiras no período referenciado.
Não atendeu, o que ensejou a emissão de outros dois Termos de Intimação, em
23/05/2005 (AR datado de 25/05/2005).
O 3° Termo de Intimação reiterava os mesmos termos dos anteriores; e o 4° Termo de
Intimação solicitou a comprovação da origem dos recursos oriundos do depósito na
Conta Eleven Finance Corporation n° 310057, no dia 15/05/2000, no montante de US$
19.000,00. Em 29/06/2005 foi emitido Termo de Constatação e de continuidade da ação
fiscal, relatando, em síntese, que os itens solicitados através dos quatro Termos de
Intimação anteriormente lavrados, não foram atendidos. O prazo concedido estava
expirado.
Em 30/08/05 (AR 05/09/2005) foi emitido Termo de ciência e continuidade da ação
fiscal.
Em face da inércia do contribuinte, quanto ao atendimento dos Termos de Intimação
lavrados por ocasião do início e do prosseguimento da ação fiscal, os extratos bancários
foram solicitados através de Requisição de Informações sobre movimentação financeira,
sob a justificativa das hipóteses previstas no artigo 33 da Lei n° 9.430 de 27/12/1996
(não fornecimento de informações sobre movimentação financeira). Em 20/09/2005 o
contribuinte apresentou os extratos bancários, justificando o atraso no cumprimento da
solicitação, por conta da demora das instituições financeiras, e atendeu aos demais
questionamentos dos Termos de Intimação n° 1, 2, 3 e 4.
Ponderou que os recursos depositados são recebimentos de clientes, no exercício da
atividade profissional de advogado; ou são referentes a pró-labore; esporadicamente,
são decorrentes de procurações outorgadas em cartórios, oriundas de diversas situações,
como aplicações ou resgate de ações, ou administração de propriedades de clientes.
Solicitou então que a fiscalização selecionasse os valores de interesse para análise, e,
em decorrência desta seleção, seria providenciada a documentação pertinente, a fim de
que prontamente demonstrasse a origem dos recursos oriundos dos depósitos. A
transferência referida no Termo de Intimação n° 4 da conta Eleven Finance Corporation
n° 310057, no dia 15/05/2000, no montante de US$ 19.000,00, tratava de valores
oriundos de outras contas, de clientes estrangeiros, sem vínculo com o Brasil, e esse
numerário em tempo algum transitou pelo Brasil. Os valores entravam na conta, por
transferência de outra conta, localizada no exterior, de pessoas sem qualquer vínculo
com o Brasil. O contribuinte atuava como "mero e simples administrador" de tais
contas.
Fl. 969
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 2301-008.545 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18471.000341/2006-06

De posse dos extratos bancários, esta ação fiscal prosseguiu, no sentido de que o
contribuinte fosse regularmente intimado a comprovar, mediante documentação hábil e
idônea, a origem dos recursos dos depósitos efetuados nas contas de sua titularidade,
nos anos 2000, 2001, 2002 e 2003,conforme Termos de Intimação emitidos em
15/09/2005 (AR datado de 27/09/2005), em 17/10/2005 (AR datado de 21/10/2005), em
08/11/2005 (AR datado de 11/11/2005), em 10/01/2006 (AR datado de 12/01/2006), em
06/02/2006 (AR datado de 10/02/2006) e em 03/03/2006 (AR datado de 10/03/2006).
Em uma oportunidade, o contribuinte se manifestou, em 22/02/2006. Reiterou os
mesmos termos do atendimento anterior, no sentido de que os lançamentos de depósitos
são oriundos da atividade profissional de advogado, ou de pró-labore ou decorrentes de
procurações outorgadas em cartórios, nas quais atuou como "mero procurador", ou de
administração de bens e direitos de terceiros. Em todas as situações, os valores foram
posteriormente repassados aos titulares, clientes e afins.
Em resumo, "...os créditos nunca foram receitas omissas, mas recebimentos de clientes".
O contribuinte não se empenhou no sentido de diligenciar junto às instituições
financeiras, no intuito de trazer aos autos, provas materiais da origem dos recursos
oriundos dos depósitos.
Portanto os valores efetivamente oferecidos à tributação foram, no ano de 2000, o
montante de R$ 521.635,32 no Unibanco; de R$ 97.479,50 no Bradesco; e de R$
27.461,90 no Banco Itaú S/A, no montante total de R$ 646.576,72. A ciência ao Auto
de Infração e ao encerramento parcial desta ação fiscal, relativamente ao ano 2000,
ocorreu em 02/12/2005, através da via postal, com Aviso de Recebimento.
No ano 2001, os valores oferecidos à tributação foram no montante total de R$
475.278,15; compõe-se dos depósitos no Bradesco (R$ 146.722,60), no HSBC (R$
1.516,82); no Unibanco (R$ 302.446,74); no Banco Itaú S/A (R$ 24.591,99).
No ano 2002, os depósitos foram no montante total de R$ 450.583,29; compõem-se dos
depósitos no Bradesco (R$ 83,49); no BESC S/A (R$ 50.143,11); no Unibanco (R$
194.239,91); no Itau (R$ 3.326,08); e no Bankboston (R$ 202.790,70).
Os valores efetivamente oferecidos à tributação, no ano 2002, foi o montante total de R$
434.033,29. Foram excluídos depósitos efetuados no Unibanco (R$ 600,00), e no
Bankboston (R$ 15.950,00), uma vez que esta fiscalização identificou que as origens
dos respectivos créditos foram transferências de outras contas, junto ao Bankboston,
Unibanco, e BESC S/A, de titularidade do próprio.
Portanto os depósitos não comprovados, quanto à origem dos recursos, no ano 2002,
foram no Bradesco (R$ 83,49); no BESC S/A (R$ 50.143,11); no Unibanco (R$
193.639,91); no Itaú (R$ 3.326,08);e no Bankboston (R$ 186.840,70),no montante total
de R$ 434.033,29.
No ano 2003, os valores foram no montante total de R$ 262.951,74; compõem-se dos
depósitos no Unibanco (R$ 254.697,96); e no Bankboston (R$ 8.253,78). Foi excluído
da incidência do imposto de renda o depósito efetuado no Unibanco, em 22/12/2003, no
valor de R$ 1.089,95, sob a rubrica de "restituição de imposto de renda".
Portanto os depósitos efetivamente oferecidos à tributação, no ano 2003, foram o
montante total de R$ 261.861,79; compõem-se dos depósitos no Unibanco (R$
253.608,01) e no Bankboston (R4 8.253,78).
O Auto de Infração foi lavrado em três vias, de igual forma e teor, para constar e surtir
os devidos efeitos legais, sendo parte integrante do Termo de Constatação.
[...]
Fl. 970
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 2301-008.545 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18471.000341/2006-06

Enquadramento legal: Art. 849 do RIR/99; Art. 42 da Lei n°9.430/96; art. 4° da Lei n°
9.481/97; art. 1° da Lei no 9.887/99.; Art. 1° da Medida Provisória n° 22/2002
convertida na Lei n° 10.451/2002.
O detalhamento dos depósitos bancários referidos acima encontra-se em extensa
tabela que consta das fls. 137-139.
Constam do processo, ainda, os seguintes documentos: i) Mandados de
Procedimento Fiscal (fls. 2-7); ii) Referentes às Declarações de Ajuste Anual do contribuinte
(fls. 9-21); iii) Termos de início de fiscalização, constatação, ciência e continuidade de
fiscalização, intimações e respostas do contribuinte (fls. 22-42, 49, 50, 58, 59, 68-73, 100-107);
iv) Procurações em favor do recorrente (fls. 43 e 44); v) Escritura Pública (fls. 45-48); vi)
Demonstrativo de valores movimentados (fls. 51-55, 60-65, 74-98, 144-168, 299 e 300); vii)
Termo de constatação fiscal (fls. 110-132); viii) Requisições de informações e respostas das
instituições financeiras, contendo extratos bancários de contas movimentadas pelo recorrente
(fls. 169-297, 301-628).
O contribuinte apresentou impugnação em 29/05/2006 (fls. 629-632) alegando
que:
a) O recorrente agiu como mandatário, recebendo e destinando valores aos
seus mandantes. Apresenta relação contendo algumas das procurações
elaboradas em seu favor para possibilitar sua atuação nesse sentido. Os
depósitos tem lastro idôneo. Porém, ao momento da impugnação, não seria
possível identifica-los em sua totalidade.
b) Os depósitos não podem ser considerados como rendimentos que foram
omitidos da fiscalização, pois foram repassados mandantes, sem haver
apropriação pelo recorrente.
Ao final, formulou o seguinte pedido: “À vista do exposto, demonstrada a
insubsistência e improcedência total do lançamento requer que seja acolhida a presente
Impugnação” (fl. 632).
A impugnação veio acompanhada dos seguintes anexos: i) Procurações assinadas
para venda de ações (fls. 633-665); ii) Depósitos efetuados em contas correntes em decorrência
de ações vendidas (fls. 666-669); Pagamentos individuais efetuados através do Bankboston (fls.
670-844) e iv) Pagamentos efetuados por recibos totais e não por cada cheque emitido (fls. 845-
865)-
Sobreveio nova impugnação (fls. 880-), pela qual o contribuinte aduziu que:
a) Houve cerceamento de defesa, pois a fiscalização deixou de considerar
diversos documentos e procurações apresentadas pelo contribuinte. A
juntada de documentos pelo contribuinte está acobertada pelo artigo 16, §
4o, “a”, “b”, “c” e § 5o do Decreto no 70.235/72. Sendo assim, cabe a
baixa do processo em diligência para que seja devidamente analisada a
documentação apresentada.
b) O impugnante não teve pleno acesso aos autos.
Fl. 971
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 2301-008.545 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18471.000341/2006-06

c) Não houve acréscimo patrimonial a descoberto por parte do recorrente,
uma vez que meros depósitos nas contas bancárias do contribuinte não
implicam necessariamente em renda. Além disso, o recorrente agiu como
mandatário, recebendo e destinando valores aos seus mandantes.
Conforme documentos acostados aos autos, os valores que transitaram nas
contas do recorrente tem origem idônea e caracterizam-se apenas como
ingressos, não como receitas. O caso dos autos não se trata de interposição
de terceira pessoa.
d) Carecem de motivação os procedimentos fiscais e também a quebra de
sigilo bancário em face do impugnante. Esta última, inclusive, não foi
realizada de acordo com os arts. 1o e 2o do Decreto no 3.724/2001.
e) O Auto de Infração não deve ser baseado tão somente em presunções a
partir de movimentações bancárias. Não há prova que indique o
enriquecimento do contribuinte.
Ao final, formulou pedidos nos seguintes termos:
Se diante de tantas razões oferecidas, tais não forem suficientes de modo a influir em
desfavor aos interesses da fiscalização, outros se põem, mediante documentos outrora
anexados, a fim de que se possam ser reavaliados os fatos e as provas que só puderam
chegar às mãos do contribuinte, diante da imensidão dos mesmos trazidos à colação
sobre os quais se requer seja o procedimento baixado em diligência a fim de que os
mesmos possam ser considerados pela Douta fiscalização.
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento no Rio de Janeiro II/RJ
(DRJ), por meio do Acórdão no 13-82.829, de 16 de dezembro de 210 (fls. 900-907), negou
provimento à impugnação, mantendo integralmente a exigência fiscal, conforme o entendimento
resumido na seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
Exercício: 2002, 2003, 2004
APRESENTAÇÃO DE DOCUMENTOS. PRECLUSÃO. As razões de defesa
devem ser apresentadas na impugnação, precluindo o direito de o impugnante
fazê-lo em outro momento processual.
DEPÓSITOS BANCÁRIOS. OMISSÃO DE RENDIMENTOS.
Caracterizam omissão de rendimentos os valores creditados em conta de
depósito mantida junto à instituição financeira, quando o contribuinte,
regularmente intimado, não comprova, mediante documentação hábil e idônea,
a origem dos recursos utilizados nessas operações.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
É o relatório do essencial

Voto
Conselheiro Maurício Dalri Timm do Valle, Relator.
Fl. 972
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 2301-008.545 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18471.000341/2006-06

Conhecimento
A intimação do Acórdão deu-se em 19 de janeiro de 2012 (fl. 909), e o protocolo
do recurso voluntário ocorreu em 15 de fevereiro de 2012 (fls. 914-940). A contagem do prazo
deve ser realizada nos termos do art. 5o do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972. O recurso,
portanto, é tempestivo, e dele conheço parcialmente, deixando de conhecer as alegações de
conhecer as alegações de inconstitucionalidade em observância à Súmula CARF 2.
1
Da inexistência de cerceamento de defesa
Incabível a declaração de existência de cerceamento de defesa eis que garantido
ao sujeito passivo o exercício do contraditório e ampla defesa com os meios e recursos a ela
inerentes.
2
Omissão de rendimentos
O presente caso trata de omissão de rendimentos. Esses casos são disciplinados
pelo art. 42 da Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996:
Art. 42. Caracterizam-se também omissão de receita ou de rendimento os valores
creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição
financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente
intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos
utilizados nessas operações.
§ 1o O valor das receitas ou dos rendimentos omitido será considerado auferido ou
recebido no mês do crédito efetuado pela instituição financeira.
§ 2o Os valores cuja origem houver sido comprovada, que não houverem sido
computados na base de cálculo dos impostos e contribuições a que estiverem sujeitos,
submeter-se-ão às normas de tributação específicas, previstas na legislação vigente à
época em que auferidos ou recebidos.
§ 3o Para efeito de determinação da receita omitida, os créditos serão analisados
individualizadamente, observado que não serão considerados:
I - os decorrentes de transferências de outras contas da própria pessoa física ou jurídica;
II - no caso de pessoa física, sem prejuízo do disposto no inciso anterior, os de valor
individual igual ou inferior a R$ 1.000,00 (mil reais), desde que o seu somatório, dentro
do ano-calendário, não ultrapasse o valor de R$ 12.000,00 (doze mil reais).
§ 4o Tratando-se de pessoa física, os rendimentos omitidos serão tributados no mês em
que considerados recebidos, com base na tabela progressiva vigente à época em que
tenha sido efetuado o crédito pela instituição financeira.
§ 5o Quando provado que os valores creditados na conta de depósito ou de investimento
pertencem a terceiro, evidenciando interposição de pessoa, a determinação dos
rendimentos ou receitas será efetuada em relação ao terceiro, na condição de efetivo
titular da conta de depósito ou de investimento
§ 5o Quando provado que os valores creditados na conta de depósito ou de investimento
pertencem a terceiro, evidenciando interposição de pessoa, a determinação dos
rendimentos ou receitas será efetuada em relação ao terceiro, na condição de efetivo
titular da conta de depósito ou de investimento
Fl. 973
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 2301-008.545 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18471.000341/2006-06

§ 6o Na hipótese de contas de depósito ou de investimento mantidas em conjunto, cuja
declaração de rendimentos ou de informações dos titulares tenham sido apresentadas em
separado, e não havendo comprovação da origem dos recursos nos termos deste artigo,
o valor dos rendimentos ou receitas será imputado a cada titular mediante divisão entre
o total dos rendimentos ou receitas pela quantidade de titulares.
Observe-se que o § 3o prescreve que os créditos serão analisados
individualizadamente. Ou seja, o ônus da prova para a comprovação de que os depósitos não são
omissão de receita incumbe ao contribuinte.
No presente caso, o recorrente não se desincumbiu de tal ônus. Não há
demonstração individualizada da origem de tais créditos.
A sistemática de apuração de omissão de rendimentos por meio de depósitos
bancários determinada pelo art. 42 da Lei no 9.430/96 prevê que os créditos sejam analisados
individualmente, não se confundindo em absoluto com a verificação de variação patrimonial.
Assim, não há fundamento na utilização genérica de rendimentos declarados.
Cito, ainda, a Súmula CARF 26:
A presunção estabelecida no art. 42 da Lei no 9.430/96 dispensa o Fisco de comprovar o
consumo da renda representada pelos depósitos bancários sem origem comprovada.
Conforme amplamente disposto na decisão da DRJ, o recorrente realmente não
comprovou a origem dos recurso (fls. 906-907):
O Fisco cumpriu plenamente sua função, ou seja, comprovou a titularidade das contas
correntes, comprovou o crédito dos valores, e intimou o interessado a apresentar os
documentos, informações e esclarecimentos, com vistas a verificar a aplicabilidade da
presunção prevista no art. 42 da Lei n° 9.430/1996.
O impugnante alega que os depósitos decorrem da venda de ações de terceiros e os
valores assim auferidos eram, posteriormente, repassados aos seus verdadeiros titulares.
Com objetivo de comprovar, foram apresentadas diversas procurações em que lhe foram
outorgados poderes para negociar tais títulos, bem como cópias microfilmadas de
cheques sacados de sua conta corrente no BankBoston.
Deve ser salientado que se entende por comprovação de origem, nos termos do disposto
no artigo 42 da Lei n° 9.430 de 1996, a apresentação pelo contribuinte de documentação
hábil e idônea que possa identificar a fonte do crédito, o valor, a data e, principalmente,
que demonstre de forma inequívoca a que título os créditos foram efetuados na conta
corrente.
O inciso I, § 3 o , do artigo 42 da citada lei, expressamente dispõe, para efeito de
determinação da receita omitida, que os créditos devem ser analisados separadamente,
ou seja, cada um deve ter sua origem comprovada de forma individual. O ônus dessa
prova, como já mencionado, recai exclusivamente sobre o contribuinte, não bastando,
para tal mister, a simples apresentação de justificativas trazidas na peça impugnatória,
mas, também, que estas sejam amparadas por provas hábeis, idôneas e robustas.
No caso dos autos, deveria o interessado demonstrar que os recursos ingressados em
suas contas correntes foram provenientes da venda de ações de terceiros e, ainda, que
tais valores não permaneceram no seu patrimônio. Ou seja, cabia ao impugnante, além
de comprovar as alegadas operações de venda, vincular de forma inequívoca cada um
dos depósitos aos respectivos repasses a terceiros, para que se tributasse apenas eventual
diferença que representasse rendimento do autuado.
Fl. 974
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 2301-008.545 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18471.000341/2006-06

Ocorre que os documentos acostados não cumprem essa tarefa. Sequer demonstrou-se
que os depósitos/créditos decorreram das alegadas vendas de ações.
Os cheques descontados de apenas uma das contas correntes objeto da autuação,
acompanhado de justificativas genéricas de que foram emitidos para fins de repasse a
terceiros dos valores depositados em diversas contas correntes, por certo não podem ser
acatados como comprovação da origem de depósitos.
Em razão disso, nego provimento ao recurso.
3
O princípio da verdade material e o ônus da prova
É comum a afirmação de que o processo administrativo é informado pelo
princípio da verdade material. É importante, aqui, firmar que recebo com temperamentos a
noção de verdade material, principalmente após os estudos de filósofos e de processualistas que
afastam a velha distinção entre verdade formal e verdade material, também conhecidas como
verdade relativa e verdade absoluta, respectivamente. Quanto aos filósofos, menciono, aqui,
principalmente, Newton Carneiro Affonso da Costa, criador do conceito de verdade aproximada
ou quase-verdade. (O conhecimento científico. 2. ed. São Paulo: Discurso Editorial, 1999, p. 25-
60). Quanto aos processualistas, lembro, aqui, das palavras de Michele Taruffo, quando afirma
que “Na realidade, em todo contexto do conhecimento científico e empírico, incluído o dos
processos judiciais, a verdade é relativa. No melhor dos casos, a ideia geral de verdade se pode
conceber como uma espécie de ideal regulativo, isto é, como um ponto de referencia teórico que
se deve seguir a fim de orientar a empresa do conhecimento na experiência real do mundo”. (La
prueba. Marcia Pons: Barcelona, 2008, p. 26). No processo muito provavelmente não
alcançaremos a verdade. E, se a alcançarmos, não saberemos que efetivamente a alcançamos. A
verdade material, então, é ideal perseguido, nunca resultado garantido.
Ao comentar o princípio, James Marins afirma que “...no procedimento e no
Processo Administrativo Tributário a autoridade administrativa pode e deve promover as
diligências averiguatórias e probatórias que contribuam para a aproximação com a verdade
objetiva ou material” (Direito processual tributário brasileiro: administrativo e judicial. 12 ed.
São Paulo: Thomson Reuters, 2019, p. 180). Não há dúvidas de que o Fisco deverá, como
leciona Cleucio Santos Nunes, “estreitar a reconstituição da verdade (fatos) ao ponto mais
próximo de sua efetiva ocorrência”. Isso porque, parte-se da premissa de que o Fisco, ao exigir o
cumprimento da obrigação tributária, “cercou-se de todos os elementos probatórios possíveis, os
quais expressam a realidade dos fatos que se pode reconstituir” (Curso completo de direito
processual tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2019, p. 347).
Esse princípio – da verdade material – está diretamente ligado à função
desempenhada pelo processo administrativo. No Brasil, ele desempenha função subjetiva, e não
objetiva. Quero com isso dizer que tem o processo administrativo a função de proteger os
direitos subjetivos e os interesses dos particulares, e não apenas o de defesa da ordem jurídica e
dos interesses públicos confiados à Administração Fiscal, nas precisas lições de Alberto Xavier
(Princípios do processo administrativo e judicial tributário. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p.
155). São de Alberto Xavier, ainda, as lições que busco para concluir que no processo
administrativo, o “...órgão de julgamento não está limitado, como o antigo ‘juiz-árbitro’, às
provas voluntariamente exibidas pelos particulares, vigorando o princípio inquisitório que lhe
atribui o poder de promover, por sua iniciativa, todas as diligências que considere necessárias
ao apuramento da verdade no que concerne aos fatos que constituem o objeto do processo”
Fl. 975
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 2301-008.545 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18471.000341/2006-06

(Princípios do processo administrativo e judicial tributário. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p.
158). Nesses processos, dominados pelo princípio inquisitivo, diz Saldanha Sanches, “vão ser
atribuídos poderes mais amplos para a determinação dos factos que vão ser objecto de escrutínio
judicial, e isto por efeito da natureza do litígio, que, por versar sobre uma questão de interesse
público, escapará necessariamente aos poderes de disposição das partes, podendo, por isso
mesmo, o juiz, proceder à modificação do programa processual, alargando-o a questões não
suscitadas pelas partes” (O ônus da prova no processo fiscal. Lisboa: Centro de Estudos Fiscais,
1987, p. 12-13). Tomo, por exemplo, o prescrito pelo art. 29 do Decreto n. 70.235, de 6 de março
de 1972, que ao tratar do julgamento de primeira instância, prescreve o princípio do livre
convencimento do julgador, ao estabelecer que “Na apreciação da prova, a autoridade
julgadora formará livremente sua convicção, podendo determinar as diligências que entender
necessárias”. No mesmo caminho, cito o art. 29 da Lei n. 9.784, de 29 de janeiro de 1999, a Lei
do Processo Administrativo Federal, o qual prescreve que “As atividades de instrução destinadas
a averiguar e comprovar os dados necessários à tomada de decisão realizam-se de ofício ou
mediante impulsão do órgão responsável pelo processo, sem prejuízo do direito dos interessados
de propor atuações probatórias”. Esses são exemplos de um sistema pautado pela busca da
“verdade material”, que, na visão de Cleucio Santos Nunes, “...exige do Poder Público a
produção de provas necessárias ao cumprimento da legalidade e proteção do interesse público
indisponível” (Curso completo de direito processual tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2019,
p. 108).
O Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972, prescreve, em seu art. 14, que a
impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do procedimento. A impugnação, nos termos
do art. 15 deve ser “...formalizada por escrito e instruída com os documentos em que se
fundamentar...”. Ela deverá mencionar, de acordo com o que prescreve o art. 16: i) a autoridade
julgadora a quem dirigida; ii) a qualificação do impugnante; iii) os motivos de fato e de direito
em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir; as
diligências, ou perícias que o impugnante pretende sejam efetuadas, expostos os motivos que as
justifiquem, com a formulação dos quesitos referentes aos exames desejados, assim como, no
caso de perícia, o nome, o endereço e a qualificação profissional do seu perito; e v) se a matéria
impugnada foi submetida à apreciação judicial, devendo ser juntada cópia da petição. Percebe-se,
portanto, que, quanto à causa de pedir, que se refere ao por que se pede, a lei optou pela teoria
da substanciação, ou seja, é necessária a indicação do objeto do processo, sendo vedada a
negativa geral (XAVIER, Alberto. Princípios do processo administrativo e judicial tributário.
Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 163). Fundamentos não alegados precluem.
Ao ler o disposto no art. 16 do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972, poder-
se-ia questionar se, de fato, aplica-se ao processo administrativo tributário o princípio
dispositivo. Se não lhe seria reservado, ao oposto, o princípio dispositivo, e, com ele, a chamada
“verdade formal”. Sobre isso, aponto a boa resposta de Cleucio Santos Nunes:
Por outro lado, conforme tem-se visto ao longo deste livro, o processo administrativo
tributário decorre do procedimento de constituição da exigência fiscal. Inexiste com o
encerramento da fase procedimental uma solução de continuidade do procedimento que
o faça caducar juridicamente. Ao contrário, o procedimento é o que dá causa ao
processo administrativo contencioso, exercendo sobre ele várias influências, inclusive
principiológicas. Saliente-se, que o regime do processo administrativo tributário
contencioso é orientado pelo princípio dispositivo, pois cabe ao sujeito passivo
impugnante alegar toda matéria de defesa e requerer as provas com que pretende
desconstituir a pretensão administrativa. Isso não significa , no entanto, que o processo
Fl. 976
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 13 do Acórdão n.o 2301-008.545 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18471.000341/2006-06

administrativo não possa absorver o regime da verdade material se, no fundo, a
exigência tributária constitui direito indisponível da Fazenda, tendo por escopo a revisão
da legalidade. A ausência de provas no processo quando estas podem ser produzidas,
poderá prejudicar tanto o contribuinte quanto à própria Fazenda, porque a verdade não
foi descoberta. Assim, caso o impugnante não requeria as provas com que poderia ser
dirimida a controvérsia, nada obsta, em homenagem à verdade material, que a
autoridade julgadora determine as provas que possam formar melhor o seu
convencimento para uma decisão analítica e correta.
[...]
Vale salientar que o sistema da verdade material no processo administrativo tributário
não poderá neutralizar a lei quanto às restrições procedimentais relativas à preclusão.
Não tendo sido requeridas as provas pelo impugnante, não poderá ser reaberta essa
oportunidade pelo simples interesse do sujeito passivo, mas se a prova for necessária, a
análise de sua necessidade ficará a critério do julgador. (Curso completo de direito
processual tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2019, p. 1349-351).
No que se refere ao ônus da prova, é importante distinguir alguns momentos, e
isso porque a prova poderá ser produzida tanto por ocasião do procedimento administrativo
quanto no processo administrativo, ou seja, nas fases de fiscalização e litigiosa, respectivamente.
No primeiro desses momentos, o ônus da prova – ou melhor, o dever da prova
– é da Administração. Trata-se daquele o relativo ao fato que embasa o lançamento tributário.
Observo, aqui, o disposto no art. 9o do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972:
Art. 9o A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão
formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para cada
tributo ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos,
depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do
ilícito.
§ 1o Os autos de infração e as notificações de lançamento de que trata o caput deste
artigo, formalizados em relação ao mesmo sujeito passivo, podem ser objeto de um
único processo, quando a comprovação dos ilícitos depender dos mesmos elementos de
prova.
Não há dúvida, portanto, de que o ônus (dever) da prova relativo à comprovação
do fato que embasa o lançamento é da Administração, e não do particular. É o que diz Sérgio
André Rocha: “...a Administração não goza de ônus de provar a legalidade de seus atos, mas sim
de verdadeiro dever de demonstrá-la” (Processo administrativo fiscal: controle administrativo
do lançamento tributário. São Paulo: Almedina, 2018, p. 226). Alberto Xavier, menciona que
“...é hoje concepção dominante que não pode falar-se num ônus da prova do Fisco, nem em
sentido material, nem em sentido formal. Com efeito, se é certo que este se sujeita às
consequências desfavoráveis resultantes da falta da prova, não o é menos que a averiguação da
verdade material não é objetivo de um simples ônus, mas de um dever jurídico. Trata-se,
portanto, de um verdadeiro encargo da prova, ou dever de investigação...” (Lançamento no
direito tributário brasileiro. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 156).
Observo que o art. 142 do Código Tributário Nacional é expresso ao mencionar a
verificação da ocorrência do fato gerador:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
Fl. 977
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 14 do Acórdão n.o 2301-008.545 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18471.000341/2006-06

tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Lembro aqui das palavras de Mary Elbe Queiroz, que, em obra específica sobre o
tema conclui:
À autoridade lançadora compete o dever e o ônus de investigar, diligenciar, demonstrar
e provar a ocorrência, ou não, do fato jurídico tributário e apurar o quantum devido pelo
sujeito passivo, somente se admitindo que se transfira ou inverta ao contribuinte o ônus
probandi, nas hipóteses em que a lei expressamente o determine [...].
De regra à autoridade lançadora incumbe o ônus da prova da ocorrência do fato jurídico
tributário ou da infração que deseja imputar ao contribuinte. Os fatos tributários não são
fatos notórios que prescindam de prova, prevalecendo, sempre, no processo
administrativo-tributário a máxima onus probandi incumbit ei quid dicit. Portanto, é a
Fazenda Pública que deverá produzir a prova da materialidade dos fatos que resultarão
no lançamento tributário a ser efetuado contra o sujeito passivo. (Do lançamento
tributário: execução e controle. São Paulo: Dialética, 1999, p. 141-142)
Paulo de Barros Carvalho manifesta o mesmo entendimento:
É imprescindível que os agentes da Administração, incumbidos de sua constituição, ao
relatar o fato jurídico tributário, demonstrem-no por meio de uma linguagem admitida
pelo direito, levando adiante os procedimentos probatórios necessários para certificar o
acontecimento por eles narrado. Tal requisito aparece como condição de legitimidade da
norma individual e concreta que documenta a incidência, possibilitando a conferência
da adequação da situação relatada com os traços seletores da norma padrão daquele
tributo (O procedimento administrativo tributário e o ato jurídico do lançamento.
Derivação e positivação no direito tributário. v. II. São Paulo: Noeses, 2016, p. 233).
É justamente a comprovação da ocorrência do fato, que é motivo do ato
administrativo e lançamento, que lhe confere validade. Lembro, aqui, que “[n]o ato-norma de
lançamento tributário, o motivo do ato é o fato jurídico tributário, i. é, ‘a ocorrência da vida real’
que satisfaz ‘a todos os critérios identificadores tipificados na hipótese’ tributária” (Eurico
Marcos Diniz de Santi. Lançamento tributário 2. ed. São Paulo: Max Limonad, 1999, p. 165).
Inexistente o motivo, o lançamento é nulo. Novamente, nas didáticas palavras de Paulo de Barros
Carvalho:
A motivação é o antecedente da norma administrativa do lançamento. Funciona como.
Descritor do motivo do ato, que é fato jurídico. Implica declarar, além do (i) motivo do
ato (fato jurídico); o (ii) fundamento legal (motivo legal) que o torna fato jurídico, bem
como, especialmente nos atos discricionários; (iii) as circunstâncias objetivas e
subjetivas que permitam a subsunção do motivo do ato ao motivo legal. [...]
A Teoria dos Motivos Determinantes ou – no nosso entender, mais precisamente – a
Teoria da Motivação Determinante, vem confirmar a tese de que a motivação é
elemento essencial da norma administrativa. Se a motivação é adequada à realidade do
fato e do direito, então a norma é válida. Porém, se faltar a motivação, ou esta for falsa,
isto é, não corresponder à realidade do motivo do ato, ou dela não decorrer nexo de
causalidade jurídica com a prescrição da norma (conteúdo), consequentemente, por
ausência de antecedente normativo, a norma é invalidável. A motivação do ato
administrativo de lançamento é a descrição da ocorrência do fato jurídico tributário
normativamente provada segundo as regras de direito admitidas. Sem esta, o direito
submerge em obscuro universo kafkaniano. O liame que possibilita a consecução do
princípio da legalidade nos atos administrativos é exatamente a motivação do ato. A
força impositiva da obrigação de pagar o crédito tributário decorre desses elementos,
Fl. 978
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 15 do Acórdão n.o 2301-008.545 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18471.000341/2006-06

que se lastreia na prova da realização do fato e na subsunção à hipótese da norma
jurídica tributária. (O procedimento administrativo tributário e o ato jurídico do
lançamento. Derivação e positivação no direito tributário. v. II. São Paulo: Noeses,
2016, p. 237-238).
Além disso, da leitura do enunciado do art. 9o é possível concluir que precluirá
temporalmente para a Administração o direito à apresentação probatória caso o auto de infração
ou a notificação de lançamento não venham dela acompanhados. A prova, aqui, serve como
motivação do ato administrativo. Sem ela, não há como aceitar que tais atos gozam de presunção
de validade. Cito, aqui, passagem de recente obra intitulada Eficiência probatória e a atual
jurisprudência do CARF:
A Administração tem o direito de fiscalizar o contribuinte de forma plena: pode solicitar
documentos escritos, provas eletrônicas, verificar fisicamente o estoque, solicitar
esclarecimentos para os administradores e funcionários, intimar terceiros que
mantiveram relações comerciais com o fiscalizado e promover toda e qualquer outra
diligência não vedada em lei e pertinente ao fato que se busca investigar. Por isso, nada
justifica a juntada posterior de provas imprescindíveis à comprovação do fato típico.
Ou a prova é conhecida até o momento da lavratura do auto de infração, ou não é.
Sendo conhecida, deve ser obrigatoriamente juntada; não sendo, a informação nela
teoricamente contida é irrelevante para a produção daquele ato administrativo. (Maria
Rita Ferragut. Provas e o processo administrativo fiscal. Eficiência probatória e a atual
jurisprudência do CARF. São Paulo: Almedina, 2020, p. 39).
Não fosse assim, estaríamos diante do princípio da comodidade tributária,
presente em sistemas de extrativismo fiscal. O mencionado princípio pode ser explicado nos
seguintes termos:
Sob a lógica do “princípio da comodidade tributária”, o Fisco não precisa provar para
acusar o contribuinte. É o contribuinte que, acusado sem provas (pela inversão do ônus
da prova), tem que provar situação jurídica que é da esfera de competência do Fisco
dispor. Nessa cômoda racionalidade, o contribuinte cumpre suas obrigações tributárias,
muitas vezes incorrendo em custos de adequação para facilitar a atividade da
fiscalização, os quais, na verdade, deveriam ser suportados pelo Estado [...]. Não
obstante, ainda fica sujeito à ulterior autuação em decorrência da ineficiência da
fiscalização do Poder Público, que, não raro, não empreende todos os esforços possíveis
para realizar sua atividade e, quase sempre, limita-se a procurar ilícitos para punir, em
vez de auxiliar o contribuinte no correto cumprimento da legislação. (Eurico Marcos
Diniz de Santi. Kafka: alienação e deformidades da legalidade, exercício do controle
social rumo à cidadania fiscal. São Paulo: RT e Fiscosoft, 2014, p. 354).
Entretanto, há exceções.
A exceção à regra geral se dá nos casos em que, durante o procedimento
administrativo, o particular, mesmo intimado para prestar informações ou manifestar-se, deixe de
fazê-lo, ou, ainda, naqueles casos em que a lei tenha estabelecido em favor da Administração,
alguma presunção relativa.
Quanto ao ônus da prova do particular, o Decreto n. 70.235, de 6 de março de
1972, prescreve, em seu art. 16, III, incumbir ao impugnante o ônus da prova. Isso porque, o
inciso III estabelece que a impugnação deverá mencionar “...os motivos de fato e de direito em
que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir”. Além disso, é
importante observar o contido no art. 36 da Lei n. 9.784, de 29 de janeiro de 1999, a Lei do
Processo Administrativo Federal, de acordo com o qual “Cabe ao interessado a prova dos fatos
Fl. 979
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 16 do Acórdão n.o 2301-008.545 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18471.000341/2006-06

que tenha alegado sem prejuízo do dever atribuído ao órgão competente para a instrução e do
disposto no art. 37 desta Lei”. O mencionado art. 37 prescreve: “Quando o interessado declarar
que fatos e dados estão registrados em documentos existentes na própria Administração
responsável pelo processo ou em outro órgão administrativo, o órgão competente para a
instrução proverá, de ofício, à obtenção dos documentos ou das respectivas cópias”.
Quanto à prova documental, segundo o § 4o do art. 16 do Decreto n. 70.235, de 6
de março de 1972, ela deve ser apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante
fazê-lo em outro momento processual. A determinação, entretanto, não é absoluta. Observe-se
que na parte final do mesmo § 4o consta a cláusula “a menos que”. Ou seja, diante de algumas
das circunstâncias dispostas nas alíneas “a”, “b”, ou “c”, a prova documental poderá ser
apresentada após a impugnação. São elas: a) fique demonstrada a impossibilidade de sua
apresentação oportuna, por motivos de força maior; b) refira-se a fato ou a direito superveniente;
e c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos. A ocorrência dessas
circunstâncias deve ser comprovada pelo recorrente. Eis, para tanto, a prescrição do § 5o do art.
16 do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972: “A juntada de documentos após a impugnação
deverá ser requerida à autoridade julgadora, mediante petição em que se demonstre, com
fundamentos, a ocorrência de uma das condições previstas nas alíneas do parágrafo anterior”.
Entretanto, no caso de já ter sido proferida a decisão, dispõe o § 6o do art. 16 do Decreto n.
70.235, de 6 de março de 1972, que “...os documentos apresentados permanecerão nos autos
para, se for interposto recurso, serem apreciados pela autoridade julgadora de segunda
instância”.
Por fim, não desconheço a prescrição do art. 3o, III, da Lei n. 9.784, de 29 de
janeiro de 1999, a Lei do Processo Administrativo Federal, de acordo com o qual “o
administrado tem os seguintes direitos perante a Administração, sem prejuízo de outros que lhe
sejam assegurados: [...] formular alegações e apresentar documentos antes da decisão, os quais
serão objeto de consideração pelo órgão competente”. Como também conheço aquela do art. 38,
o qual prevê que “O interessado poderá, na fase instrutória e antes da tomada da decisão, juntar
documentos e pareceres, requerer diligências e perícias, bem como aduzir alegações referentes à
matéria objeto do processo”. A leitura isolada desses dois dispositivos poderia abrir margem para
interpretações que admitissem a apresentação da prova documental em qualquer fase do
processo, desconsiderando-se, assim, a eventual preclusão. Afasto, aqui, essa interpretação,
lembrando que o art. 69 da mesma Lei estabelece que “Os processos administrativos específicos
continuarão a reger-se por lei própria, aplicando-se-lhes apenas subsidiariamente os preceitos
desta Lei”.
Desse modo, sou da opinião que a apresentação extemporânea de documentos, ou
seja, apresentados após o protocolo da impugnação (não a acompanhando), somente tem lugar
naqueles casos previstos expressamente nas alíneas “a”, “b” e “c” § 4o do art. 16 do Decreto n.
70.235, de 6 de março de 1972.
É importante ressaltar que a recorrente não se desincumbiu de seu ônus
probatório, mesmo tendo sido intimado diversas vezes para se manifestar nos autos
No que se refere, especificamente, a pedido de realização de diligência ou de
produção de prova pericial, é importante observar o prescrito pelo § 1o, de acordo com o qual o
pedido de diligência ou perícia que deixar de atender aos requisitos previstos no inciso IV do art.
16 do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972, considerar-se-á não formulado. O art. 18,
Fl. 980
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 17 do Acórdão n.o 2301-008.545 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18471.000341/2006-06

entretanto, permite a determinação, de ofício, da realização da perícia. A teor do dispositivo, a
“...autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a requerimento do
impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entende-las necessárias,
indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis, observando o disposto no art. 28,
in fine”. O mencionado art. 28 prescreve que o indeferimento do pedido de diligência ou de
perícia deverá ser fundamentado.
Foi exatamente o que ocorreu no presente caso. A DRJ assim se manifestou (fls.
905):
A finalidade da realização das diligências e perícias é elucidar questões que suscitem
dúvidas para o julgamento da lide, quando o exame dos autos não é suficiente para
dirimi-las e revela-se necessária a coleta de novas informações ou elementos para
instrução processual (diligência) ou parecer técnico de profissional habilitado (perícia).
A diligência e a perícia não se prestam para produzir provas de responsabilidade do
contribuinte ou colher juízo de terceiros sobre a matéria em litígio.
Diante disso, incabível o deferimento, neste momento processual, da realização da
prova pericial.
Diante do exposto, nego provimento ao recurso.
(documento assinado digitalmente)
Maurício Dalri Timm do Valle

Fl. 981
DF CARF MF
Documento nato-digital