Tribunal: CARF
Processo: 11065.000378/2007-50
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDELI PEREIRA BESSA
Data de julgamento: 2020-11-11
Data de publicação: 2020-12-07

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2004
PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRÉDITOS.
As regras estabelecidas na Lei no 9.430, de 1996, para dedutibilidade de perdas no recebimento de créditos são aplicáveis a todos os créditos decorrentes das atividades da pessoa jurídica, ressalvados aqueles decorrentes de operações com pessoas ligadas, expressamente excepcionados na referida lei.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11065.000378/2007-50
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-005.220 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
11 de novembro de 2020
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
DIEMENTZ COMÉRCIO DE ELETROMÓVEIS LTDA

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2004
PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRÉDITOS.
As regras estabelecidas na Lei no 9.430, de 1996, para dedutibilidade de perdas
no recebimento de créditos são aplicáveis a todos os créditos decorrentes das
atividades da pessoa jurídica, ressalvados aqueles decorrentes de operações
com pessoas ligadas, expressamente excepcionados na referida lei.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento, vencido o
Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, que lhe negou provimento.

(documento assinado digitalmente)
ANDREA DUEK SIMANTOB – Presidente em exercício.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora.

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia
De Carli Germano, Viviane Vidal Wagner, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Caio Cesar Nader Quintella e Andrea
Duek Simantob (Presidente em exercício).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11065.000378/2007-50
Fl. 2770
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.220 - CSRF/1a Turma
Processo no 11065.000378/2007-50

Relatório
Trata-se de recurso especial interposto pela Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional ("PGFN") em face da decisão proferida no Acórdão no 1302-000.403, na sessão de 11
de novembro de 2010, no qual foi dado provimento parcial ao recurso voluntário.
A decisão recorrida está assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2002, 2003, 2004
ARGÜIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE DE LEI.
Não se aprecia argüição de inconstitucionalidade de lei, no âmbito administrativo.
GLOSA DE DESPESAS COM DEPÓSITOS JUDICIAIS.
A dedutibilidade de despesas com depósitos relativos a tributos em discussão judicial é
vedada pelo art. 344, §1° do RIR/99.
GLOSA DE DESPESA LASTREADA EM DOCUMENTO INIDONEO. OPERAÇÃO
DEMONSTRADA INEXISTENTE
Não tendo se materializado a operação comercial descrita em documento fiscal é correta
a glosa do custo/despesa.
IRRF. PAGAMENTO A BENEFICIÁRIO NÃO IDENTIFICADO.
Sendo incerto o beneficiário do pagamento, nos termos do art. 674 do RIR, é correto o
lançamento do IRRF.
PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRÉDITOS.
O artigo 9° da Lei n°. 9.430/96, considerada uma interpretação histórica e teleológica,
tem sua aplicação restrita a créditos decorrentes de vendas, eis que as normas ali
estampadas representaram verdadeira mudança de critério na apropriação de perdas,
antes autorizada por meio da constituição de provisão (provisão para crédito de
liquidação duvidosa). No caso vertente, em que o crédito tido como não recuperável
derivou de aquisição de mercadorias não entregues pelo fornecedor, revela-se imprópria
a aplicação dos limites e condições estampados no parágrafo primeiro do artigo em
referencia.
O litígio decorreu de lançamentos dos tributos incidentes sobre o lucro apurados
nos anos-calendário 2002 a 2004, a partir da constatação de custos e despesas com comprovação
inidônea, perdas no recebimento de créditos e tributos com exigibilidade suspensa indedutíveis,
além de prejuízos fiscais e bases negativas compensados sem saldo suficientes. As glosas de
custos resultaram, também, na glosa de créditos na apuração não cumulativa da Contribuição ao
PIS e da COFINS em períodos do ano-calendário 2004 e, ainda, houve exigência de IRRF sobre
pagamentos sem causa verificados em datas dos anos-calendário 2002 a 2005 (e-fls. 2003/2110).
A autoridade julgadora de 1a instância manteve integralmente a exigência (e-fls. 2185/2198). O
Colegiado a quo, por sua vez, deu provimento parcial ao recurso voluntário para afastar a glosa
de perdas no recebimento de créditos (e-fls. 2276/2290).
Os autos do processo foram recebidos na PGFN em 29/01/2013 (e-fl. 2539), mas
há registro de sua ciência em 21/02/2013 no termo anexo à decisão, seguindo-se a remessa dos
autos ao CARF em 22/02/2013, veiculando o recurso especial de e-fls. 2541/2552, no qual a
Fl. 2771
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.220 - CSRF/1a Turma
Processo no 11065.000378/2007-50

Fazenda aponta divergência reconhecida no despacho de exame de admissibilidade de e-fls.
2533/2536, do qual se extrai:
A recorrente argumenta em síntese que, ao contrário do que decidiu o acórdão recorrido,
os acórdãos paradigmas consideram que o reconhecimento de perdas no recebimento de
créditos deve obedecer aos requisitos legais, entre os quais a instauração de
procedimento judicial de cobrança. Indica como paradigmas hábeis para sustentar a
divergência: o Acórdão no 101-95.385, proferido em 22/02/2006, o Acórdão no 101-
95.142, de 11/02/2005, ambos pela Primeira Câmara do Primeiro Conselho de
Contribuintes.
[...]
Para melhor compreensão da matéria, transcrevo abaixo as ementas dos acórdãos
apresentados como paradigmas, na parte que interessa ao presente exame:
Acórdão no 101-95.385
IRPJ — PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRÉDITOS — REQUISITOS — As
perdas no recebimento de créditos decorrentes das atividades da pessoa jurídica
com valores superiores ao previsto no parágrafo 1°, item II, letra "c", do artigo
340, somente poderão ser deduzidos como despesa, para efeito de determinação
do lucro real, se iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu
recebimento.
Acórdão no 101-95.142
CSLL
—
PROVISÕES
NÃO
DEDUTÍVEIS
—
PDD
CLIENTES
E
ADIANTAMENTOS DE SOJA — O reconhecimento das perdas no recebimento
de créditos poderá ser deduzido da base de cálculo da contribuição social sobre
o lucro, desde que devidamente comprovado com documentos hábeis e idôneos a
efetiva perda, e esteja de acordo com o disposto no art. 340 e seguintes do
RIR/99.
De outra parte, o acórdão recorrido traz a seguinte ementa quanto à matéria:
PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRÉDITOS.
O artigo 9° da Lei n°. 9.430/96, considerada uma interpretação histórica e
teleológica, tem sua aplicação restrita a créditos decorrentes de vendas, eis que
as normas ali estampadas representaram verdadeira mudança de critério na
apropriação de perdas, antes autorizada por meio da constituição de provisão
(provisão para crédito de liquidação duvidosa). No caso vertente, em que o
crédito tido como não recuperável derivou de aquisição de mercadorias não
entregues pelo fornecedor, revela-se imprópria a aplicação dos limites e
condições estampados no parágrafo primeiro do artigo em referencia.
Examinando o primeiro acórdão paradigma em seu inteiro teor verifica-se que o mesmo
traz o entendimento de que a dedução de perdas com o recebimento de créditos deve
observar os requisitos legais, entre os quais que sejam iniciados e mantidos
procedimentos judiciais para o seu recebimento. O segundo acórdão paradigma, embora
trate da mesma matéria, fundamenta-se na ausência de comprovação das perdas por
parte da interessada.
De outra parte, o acórdão recorrido diverge da interpretação do primeiro acórdão trazido
como paradigma, ao entender que não seria aplicável ao caso dos autos os requisitos
legais previstos para a dedução de perdas para o recebimento de créditos.
Portanto, as conclusões sobre a matéria ora recorrida nos acórdãos examinados revelam-
se divergentes, restando plenamente configurada a divergência jurisprudencial apontada
pela recorrente.
Ante ao exposto, e tendo em vista que a uniformização da jurisprudência administrativa
é o escopo do recurso especial, opino no sentido de que se DÊ SEGUIMENTO ao
presente recurso.
Fl. 2772
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.220 - CSRF/1a Turma
Processo no 11065.000378/2007-50

A PGFN discorda do cancelamento da glosa de perda no recebimento de créditos
promovida no valor de R$ 165.000,00, relativamente à apuração do IRPJ do ano-calendário 2004
e sob o fundamento de que, tratando-se de compra de mercadorias para revenda, cujo
pagamento teria sido antecipado sem que as mercadorias tivessem sido entregues, a perda não
seria dedutível porque não iniciada a cobrança judicial dos valores, tampouco o devedor teria
tido a sua insolvência declarada. Afirma a incorreção do acórdão recorrido, segundo o qual o
fundamento da autoridade fiscal para promover a glosa seria impróprio, uma vez que não teria
investigado se a perda apropriada pela fiscalizada encontrava-se devidamente suportada por
documentação hábil e idônea, e demonstra o dissídio jurisprudencial nos seguintes termos:
De acordo com o acórdão recorrido, a fiscalização não teria apurado se a perda
contabilizada pela contribuinte estava lastreada em documentação hábil e idônea. A
contrario sensu do voto vencido, que julgou que a contribuinte não adotou as
providencias para cobrança judicial e também que a fiscalização foi diligente na
apuração documental, o voto vencedor afastou a glosa independentemente de qualquer
conduta da contribuinte na cobrança judicial dos créditos.
Por outro lado, a Primeira Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, em mais de
uma ocasião, decidiu que a dedutibilidade da perda no recebimento de créditos depende
do cumprimento dos requisitos exigidos pelo art. 340, §1o, "c" RIR/99 (artigo 9o da Lei
9430/96), segundo o qual a dedução de valores vencidos há mais de um ano, depende,
necessariamente, de instauração de procedimento judicial para o seu recebimento. É, o
que demonstram os acórdãos paradigmas n.° 101.95-385 e 101.95-142 cujas ementas,
respectivamente, passam a ser transcritas:
[...]
No primeiro acórdão (101.95-385), a Primeira Câmara do Primeiro Conselho de
Contribuintes, em processo de cobrança também de IRPJ, negou provimento ao recurso
voluntário e manteve a glosa da dedução, em razão do não cumprimento dos requisitos
do artigo 340, §1o RIR/99 (artigo 9o) da Lei 9430/96). No mesmo sentido o segundo
acórdão indicado como paradigma (101.95-142).
Diversamente, no caso em apreço, o contribuinte não instaurou procedimento judicial
para reaver o credito vencido. Em vez disso, renunciou ao pagamento de qualquer
crédito perante a empresa pública, e contabilizou a perda para fins de apuração do lucro
real (DIPJ do ano-calendário 2004).
No mérito, argumenta que a perda no recebimento de créditos de valor superior a
R$ 30.000,00, vencidos há mais de um ano, depende da instauração de procedimento judicial
pelo contribuinte, cita a legislação correspondente e aduz:
A glosa feita pela Fiscalização refere-se ao registro de perda de créditos da contribuinte
em face da suposta não entrega de mercadorias compradas, pagas, todavia, não
entregues à contribuinte.
Se a contribuinte não buscou cobrar judicialmente os valores em comento, deve-se
considerar que a autuada entendeu por bem perdoar divida de seu cliente, operando por
mera liberalidade. E perdas resultantes de mera liberalidade não são dedutíveis da base
de cálculo do IRPJ e da CSLL, conforme jurisprudência consagrada nesse Conselho.
O inadimplemento, pelo devedor, de sua obrigação creditória causa uma diminuição no
patrimônio do credor, anormal e involuntária. Se a inadimplência do devedor levou a
autuada a renunciar/perdoar seu credito, isto não se trata de um dispêndio com vistas a
uma futura obtenção de receita.
Por mais que, na contabilidade da autuada, a perda se faça presente desde a renúncia ao
crédito, a legislação de regência da matéria somente prevê a possibilidade de dedução
de tais perdas se atendidos os requisitos objetivamente expressos nos referidos artigos 9o
a 12 da lei no 9.430/96.
Fl. 2773
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.220 - CSRF/1a Turma
Processo no 11065.000378/2007-50

Em termos gerenciais, o contribuinte tem total liberdade para tratar as suas perdas de
acordo com seu entendimento e critério. No caso, entendeu ser economicamente
vantajoso firmar acordo reconhecendo perdas sem recorrer aos meios judiciais. Este
expediente, entretanto, não foi previsto na Lei 9.430/96 como autorizador do registro
imediato da perda. Quando se trata de perdas no recebimento de créditos, sua dedução
só é possível conforme as hipóteses listadas, de forma taxativa, nos incisos, alíneas e
parágrafos do artigo 9. Logo, o contribuinte poderia reconhecer tal perda contabilmente,
porem não pode considerá-la para fins fiscais.
Com efeito, o ato de perdão, parcial ou total, da divida pelo credor não foi contemplado
na Lei como hipótese ensejadora de dedução. Este egrégio Conselho tem decidido que
perdas resultantes de mera liberalidade não são dedutiveis da base de cálculo do IRPJ:
[...]
Cita jurisprudência administrativa e judicial a respeito, invoca os argumentos do
voto vencido integrado ao acórdão recorrido e dele destaca, ao final, que a interpretação do art.
9o da Lei 9430/96 a expressão e complementada pela expressão "decorrentes das atividades da
pessoa jurídica", que inclui as operações de compra, ao contrário do que seria possível fazer,
inserindo-se a expressão mais restritiva "decorrentes das atividades de venda da pessoa
jurídica", de tal modo que a norma não permitiria a dedução de perdas decorrente de
mercadorias para revenda que, apesar de supostamente pagas, não teriam sido entregues.
Pede, assim, que o recurso especial seja conhecido e provido para reformar o
acórdão recorrido, na parte objeto de inconformismo.
Cientificada do acórdão recorrido, do recurso especial da PGFN e do despacho de
admissibilidade em 04/09/2013 (e-fls. 2570/2577), a Contribuinte não apresentou contrarrazões.
Apenas interpôs recurso especial em 19/09/2013 (e-fls. 2579/2651), ao qual foi negado
seguimento (e-fls. 26692671), decisão esta confirmada em reexame (e-fls. 2672/2673), ambas
cientificadas à Contribuinte em 19/05/2015 (e-fl. 2698), que contra elas opôs embargos de
declaração aos quais foi negado conhecimento conforme e-fls. 2705.

Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA, Relatora.
Recurso especial da PGFN - Admissibilidade
Embora não haja objeções à admissibilidade do recurso especial da PGFN, é
necessário melhor detalhar os questionamentos dirigidos ao voto condutor do acórdão recorrido
para compreensão da matéria submetida a esta instância especial.
No ponto em debate, a acusação fiscal tem em conta despesa deduzida no ano-
calendário 2004 sob a rubrica “título incobrável”, no valor de R$ 165.000,00. A Contribuinte
esclareceu à Fisclaização tratar-se de crédito de adiantamento junto ao fornecedor Mansa
Anceloti - ME (CNPJ 03.327.320-0001/49), o qual está em aberto desde 09/2003, visto que o
mesmo não honrou o referido contrato de fornecimento de mercadorias. Para comprovar,
anexou o documento bancário (TED) que registrou referido adiantamento, o qual foi efetuado
na data de 11/09/03 (fls. 17 e 18). Também informou não possuir medidas judiciais de cobrança
em relação a esse título de crédito.
Fl. 2774
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.220 - CSRF/1a Turma
Processo no 11065.000378/2007-50

Diante deste cenário, a autoridade fiscal promoveu a glosa da despesa nas
apurações do IRPJ e da CSLL por inobservância dos requisitos expressos no art. 9o, §1o, inciso
II, alínea “c”, combinado com o art. 28, todos da Lei no 9.430/96.
O voto vencedor do acórdão recorrido, de seu lado, assim motivou o
cancelamento da exigência:
Entendeu o Colegiado que o artigo 9° da Lei n°. 9.430/96, considerada uma
interpretação histórica e teleológica, tem sua aplicação restrita a créditos decorrentes de
vendas, eis que as normas ali estampadas representaram verdadeira mudança de critério
na apropriação de perdas, antes autorizada por meio da constituição de provisão
(provisão para crédito de liquidação duvidosa).
Observou-se, inclusive, que, corroborando a tese esposada, a Lei n°. 9.430, de 1996, ao
disciplinar os parâmetros para fins de apropriação de perdas no recebimento dos
créditos, dividiu estes (os créditos) em SEM GARANTIA e COM GARANTIA,
esclarecendo que deve ser considerado como CRÉDITO GARANTIDO o proveniente
de vendas com reserva de domínio, de alienação fiduciária em garantia ou de operações
com outras garantias reais.
Na mesma linha, a lei em comento, reafirmando a mudança de critério de apropriação
de perdas no recebimento de créditos derivados da atividade mercantil e dispondo de
forma transitória, autorizou que no balanço levantado para determinação do lucro real
em 31 de dezembro de 1996, a pessoa jurídica optasse pela constituição de provisão
para créditos de liquidação duvidosa (art. 43 da Lei n°. 8.981, de 1995) ou pelos
critérios de perdas por ela instituídos.
Dispôs, também, na mesma Seção (PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRÉDITOS),
sobre o saldo de provisões existente em 31 de dezembro de 1996, revogando, de forma
expressa, as normas previstas no art. 43 da Lei n°. 8.981/95.
Restou claro, pois, para o Colegiado, que, considerada a natureza da perda apropriada
pela contribuinte fiscalizada, o fundamento utilizado pela autoridade fiscal para
promover a glosa revelou-se impróprio, sendo essa, enfim, a única razão para divergir
do voto apresentado pelo Ilustre Relator. No caso, deveria a Fiscalização ter
empreendido maiores investigações no sentido de aferir se, efetivamente, a perda
apropriada pela fiscalizada encontrava-se devidamente suportada por documentação
hábil e idônea, de modo a autorizar a sua classificação como de caráter definitivo.
Assim, diante da circunstância específica de o crédito baixado não decorrer de
venda, mas sim de um contrato para aquisição de mercadorias não entregues pelo fornecedor, o
Colegiado a quo entendeu inaplicáveis as exigências do art. 9o da Lei no 9.430/96.
Ocorre que nenhum discussão neste sentido foi travada no paradigma no 101-
95.385. Nesse julgado foi discutida a validade da norma restritiva à repercussão fiscal de créditos
incobráveis em razão, dentre outros aspectos, de ofensa ao art. 43 do CTN e ao princípio da
moralidade, vez que o não recebimento do crédito teria decorrido de ação danosa da União ou
de ente a ela ligado (segundo alegado, o próprio Estado e seu Banco Oficial teriam dado causa
ao problema da insolvência da principal devedora da Recorrente (Mendes Júnior Engenharia),
não podendo a União vir a beneficiar-se disso). O relatório do paradigma diz tratar-se, ali, da
não inclusão, na apuração do lucro líquido para determinação do lucro real - base de cálculo do
IRPJ e base de cálculo da CSLL - receitas financeiras incidentes sobre créditos em liquidação,
sem que, para tanto, o Autuado tivesse instaurado procedimentos judiciais de cobrança. Ou seja,
sequer se discutiu, ali, os critérios de dedutibilidade do art. 9o da Lei no 9.430/96, mas sim a
previsão de não adição ao lucro líquido das receitas financeiras decorrentes de encargos
incidentes sobre créditos em liquidação, prevista no art. 11 da Lei no 9.430/96.
Fl. 2775
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.220 - CSRF/1a Turma
Processo no 11065.000378/2007-50

Já o paradigma no 101-95.142 permite cogitar de alguma semelhança com o
recorrido porque indica, em sua ementa, tratar-se de PDD CLIENTES E ADIANTAMENTOS DE
SOJA, assim descritos no relatório de referido julgado:
3.1) Ano calendário de 2000 — reversão da provisão para devedores duvidosos
(retificadora da conta Clientes). O valor refere-se a títulos contabilizados pela
contribuinte a débito da conta Caixa e a crédito da conta Clientes que, logo em seguida,
eram lançados a crédito da mesma conta Caixa e a débito da conta Provisão para
Devedores Duvidosos, na forma de "títulos incobráveis". Ademais, a contribuinte,
intimada a comprovar a existência dos referidos títulos incobráveis, não logrou êxito em
fazê-lo (conforme item 6, subitens 6.1 a 6.4, do relatório fiscal às fls. 102/107);
3.2) Ano calendário de 2000 — reversão da provisão para devedores duvidosos
(retificadora da conta Adiantamento a Fornecedores de Soja). São dois valores. O
primeiro refere-se a adiantamento para aumento de capital da própria empresa, pela
controladora; valor esse efetivamente recebido dos devedores. O segundo corresponde a
baixas na conta Adiantamento a Fornecedores de Soja, efetuadas a título de descontos
concedidos, com a característica de sempre se referirem a 100% dos valores dos títulos
a receber, o que evidencia perda, cuja efetividade não foi justificada e provada
documentalmente pela contribuinte (conferir item 6, subitem 6.5, do relatório fiscal às
fls. 107/110).
Argumentou a defesa, naqueles autos, que relativamente às provisões para
devedores duvidosos, conta Clientes e conta Soja, o próprio agente fiscal afirma que os valores
por ele apurados representam efetiva perda de valores a receber. Alega que a nova
administração procedeu à baixa de duplicatas e créditos de devedores insolventes, que foram
acumulados irresponsavelmente pela gestão antiga. Todavia, o auditor fiscal entendeu que não
pode haver dedução total das perdas com clientes e adiantamentos a fornecedores. Alega que o
art. 340 do RIR/99 exige cuidados e requerem pressupostos, mas não impede a dedução fiscal,
desde que seja fundamentada em perda definitiva (insolvência judicial) ou, de valores reduzidos,
mas vencidos já mais de dois anos e sem garantia de bens, ou ainda, cinco anos puro e simples
de insolvência insolúvel.
As exigências foram mantidas sob os seguintes fundamentos:
003 — REVERSÃO DOS SALDOS DAS PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS — PDD
CLIENTES
Trata-se a presente exigência decorrente de glosa de Provisão para Devedores
Duvidosos, na importância de R$ 1.117.793,05, excluídas da apuração da base de
cálculo da CSLL relativa ao ano-calendário de 2000, tendo em vista que a Recorrente
não conseguiu comprovar a existência dos títulos incobráveis em seu poder.
Alega a Recorrente que tais títulos foram registrados de forma irreal pelo Grupo
Rezende, e que depois de constatado sua inexistência pelo Grupo Sadia, imediatamente
promoveu sua baixa a fim de adequar a verdade real dos fatos, estando revestido de
todos os requisitos legais do Regulamento do Imposto de Renda de 1999.
Ocorre que a Recorrente não conseguiu comprovar que as perdas de créditos
efetivamente ocorreram, embora tivesse tempo suficiente para carrear aos autos no
decorrer do processo, os documentos comprobatórios de que todos aqueles créditos
baixados se subsumiam das condições legais de dedução fiscal exigida no art. 340, do
RIR/99.
Entretanto, para afastar a exigência que lhe foi imposta, a Recorrente traz aos autos
apenas meras alegações, requerendo ainda realização de perícia para que se constate a
procedência de suas alegações, ou seja, tenta transferir para a perícia o ônus de provar
aquilo que alega, esquecendo que o ônus de provar os fatos registrados na sua
escrituração era de sua exclusiva responsabilidade, por intermédio de documentos
hábeis e idôneos, o que não aconteceu.
Fl. 2776
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.220 - CSRF/1a Turma
Processo no 11065.000378/2007-50

Não o fazendo, não há como exonerá-la da exigência que lhe está sendo imposta.
REVERSÃO
DOS
SALDOS
DAS
PROVISÕES
NÃO
DEDUTIVEIS
—
ADIANTAMENTO SOJA
Trata a presente de reversão de provisão para devedores duvidosos, na importância total
de R$ 2.444.108,41, formada em 1999 e excluída pela Recorrente do lucro líquido na
apuração do lucro real no ano-calendário de 2000, sendo a importância de R$
2.114.000,00, baixada da conta provisão e revertida diretamente a favor do capital social
da própria empresa, sem passar pela conta de resultado, e a importância de R$
330.108,41, a título de descontos concedidos s/adiantamentos, glosada pela fiscalização
ante a falta de documentos ou justificativa que os materializasse.
Em relação a este item da autuação, reporto-me ao argumento despendido no item
relativo a exclusões/compensações não autorizadas na apuração da base de cálculo da
CSLL — exclusões indevidas — Reversão PDD - Clientes, eis que a Recorrente
produziu um só argumento para as duas autuações, sem ter carreado aos autos qualquer
documento comprobatório que desse suporte as suas alegações.
Logo, mantenho na integra a exigência consubstanciada no Auto de Infração.
Nestes termos, ao submeter a perda decorrente da baixa de adiantamento a
fornecedores de soja ao argumento despendido no item relativo a exclusões/compensações não
autorizadas na apuração da base de cálculo da CSLL — exclusões indevidas — Reversão PDD
– Clientes, deduz-se que a Primeira Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes manteve
referida glosa porque a Recorrente não conseguiu comprovar que as perdas de créditos
efetivamente ocorreram, embora tivesse tempo suficiente para carrear aos autos no decorrer do
processo, os documentos comprobatórios de que todos aqueles créditos baixados se subsumiam
das condições legais de dedução fiscal exigida no art. 340, do RIR/99.
Como o art. 340 do RIR/99 incorpora os requisitos expressos no art. 9o da Lei no
9.430/96, impõe-se concluir que o segundo paradigma, ao aplicar tais restrições legais a créditos
decorrentes de adiantamentos a fornecedores, presta-se a caracterizar o dissídio jurisprudencial
suscitado pela PGFN.
Assim, o recurso especial da PGFN deve ser CONHECIDO, mas apenas em
razão da divergência evidenciada por meio do paradigma no 101-95.142.

Recurso especial da PGFN - Mérito
Como demonstrado ao norte, cabe aqui definir se os requisitos de dedutibilidade
expressos no art. 9o da Lei no 9.430/96 são aplicáveis a créditos que não decorrem de vendas,
mas sim de aquisição de mercadoria não entregue pelo fornecedor. Referido dispositivo legal
está assim vertido em sua redação original:
Art. 9o As perdas no recebimento de créditos decorrentes das atividades da pessoa
jurídica poderão ser deduzidas como despesas, para determinação do lucro real,
observado o disposto neste artigo.
§ 1o Poderão ser registrados como perda os créditos:
I - em relação aos quais tenha havido a declaração de insolvência do devedor, em
sentença emanada do Poder Judiciário;
II - sem garantia, de valor:
a) até R$ 5.000,00 (cinco mil reais), por operação, vencidos há mais de seis meses,
independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
Fl. 2777
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.220 - CSRF/1a Turma
Processo no 11065.000378/2007-50

b) acima de R$ 5.000,00 (cinco mil reais) até R$ 30.000,00 (trinta mil reais), por
operação, vencidos há mais de um ano, independentemente de iniciados os
procedimentos judiciais para o seu recebimento, porém, mantida a cobrança
administrativa;
c) superior a R$ 30.000,00 (trinta mil reais), vencidos há mais de um ano, desde que
iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
III - com garantia, vencidos há mais de dois anos, desde que iniciados e mantidos os
procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias;
§ 2o No caso de contrato de crédito em que o não pagamento de uma ou mais parcelas
implique o vencimento automático de todas as demais parcelas vincendas, os limites a
que se referem as alíneas a e b do inciso II do parágrafo anterior serão considerados em
relação ao total dos créditos, por operação, com o mesmo devedor.
§ 3o Para os fins desta Lei, considera-se crédito garantido o proveniente de vendas
com reserva de domínio, de alienação fiduciária em garantia ou de operações com
outras garantias reais.
§ 4o No caso de crédito com empresa em processo falimentar ou de concordata, a
dedução da perda será admitida a partir da data da decretação da falência ou da
concessão da concordata, desde que a credora tenha adotado os procedimentos judiciais
necessários para o recebimento do crédito.
§ 5o A parcela do crédito cujo compromisso de pagar não houver sido honrado pela
empresa concordatária poderá, também, ser deduzida como perda, observadas as
condições previstas neste artigo.
§ 6o Não será admitida a dedução de perda no recebimento de créditos com pessoa
jurídica que seja controladora, controlada, coligada ou interligada, bem como com
pessoa física que seja acionista controlador, sócio, titular ou administrador da
pessoa jurídica credora, ou parente até o terceiro grau dessas pessoas físicas.
(negrejou-se)
Os termos em destaque permitem concluir que o dispositivo legal foi dirigido as
créditos decorrentes das atividades da pessoa jurídica, passíveis de se constituírem em
despesas, excluindo expressamente os créditos com pessoas ligadas, possivelmente porque a não
cobrança destes valores poderia se justificar por uma liberalidade, incompatível com a
constituição de uma despesa dedutível na apuração do lucro tributável. Somente no §3o há
alguma especificação das operações que resultam nos créditos tratados no art. 9o, mas ainda
assim de forma exemplificativa, ao referir operações com outras garantias reais, conjunto no
qual se localizam as vendas com reserva de domínio e as operações de alienação fiduciária em
garantia.
Mas a argumentação que sustenta o voto condutor do acórdão recorrido traça um
paralelo deste regramento com o anterior, que permitia a dedução, na apuração do lucro
tributável, de provisão para créditos de liquidação duvidosa. E, quanto a este aspecto, importa
registrar, inicialmente, que este Colegiado já tangenciou o tema ao exarar o Acórdão no 9101-
003.0151, assim orientado pelo voto do ex-Conselheiro André Mendes de Moura
Peço vênia para discordar da i. Relatora, a quem sempre rendo homenagens, do
entendimento em relação ao recurso especial da PGFN, que trata da matéria despesa de
provisões para créditos de liquidação duvidosa.

1 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Adriana Gomes Rego, Cristiane Silva Costa, André Mendes
de Moura, Luís Flávio Neto, Rafael Vidal de Araújo, Daniele Souto Rodrigues Amadio, Gerson Macedo Guerra e
Carlos Alberto Freitas Barreto (Presidente), e divergiram na matéria os Conselheiros Cristiane Silva Costa e Gerson
Macedo Guerra.
Fl. 2778
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.220 - CSRF/1a Turma
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Isso porque entendo não haver reparos no decidido pela primeira instância (e-fls.
909/926, Acórdão no 4.941 da 1a Turma da DRJ/Curitiba), cujas razões transcrevo:
35. Trata o processo de glosa da provisão para créditos de liquidação duvidosa
constituída no período-base de 1988 sobre créditos oriundos de operações de
mútuo com empresa interligadas.
36. Em sua impugnação a autuada argüiu que improcede a afirmativa do agente
fiscal de ter havido constituição indevida da provisão para créditos de
liquidação duvidosa, porquanto houve contrato de mútuo entre as empresas do
mesmo grupo; que trata-se de simples operações de movimentação de numerário
em função do fluxo de caixa de cada empresa no período examinado, e que se
tivesse optado por aplicar tal numerário no mercado financeiro, poderia, sem
qualquer questionamento, ter efetuado a provisão para créditos de liquidação
duvidosa prevista no art. 221 do RIR de 1980.
37. Para dirimir a questão posta, mister se faz analisar a legislação à época
aplicável, qual seja, o art. 221 do RIR de 1980, in verbis:
"Art. 221. Poderão ser registradas, como custo ou despesa operacional,
as importâncias necessárias à formação de provisão para créditos de
liquidação duvidosa (Lei n°4.506/64, art. 60, I).
§ 1°. A importância dedutível como provisão para créditos de liquidação
duvidosa será a necessária a tornar a provisão suficiente para absorver
as perdas que provavelmente ocorrerão no recebimento dos créditos
existentes ao fim de cada exercício (Lei n° 4.506/64, art. 61).
§ 2°. O saldo adequado da provisão semi fixado periodicamente pela
Secretaria da Receita Federal, para vigorar durante o prazo mínimo de
um exercício, como percentagem sobre o montante dos créditos
verificados no fim de cada ano, atendida a diversidade de operações e
excluídos os de que trata o parágrafo 4° (Lei n° 4.506/64, art. 61, § 1°).
§ 3°. Enquanto não forem fixadas as percentagens previstas no
parágrafo anterior, o saldo adequado da provisão será de 3% (três por
cento) sobre o montante dos créditos, excluídos os provenientes de
vendas com reserva de domínio, de alienação fiduciária em garantia, ou
de operações com garantia real, podendo essa percentagem ser excedida
até o máximo da relação, observada nos últimos 3 (três) anos, entre os
créditos não liquidados e o total dos créditos da empresa (Lei
n°4.506/64, art. 61, § 2°).
§ 4°. Além da percentagem a que se refere o parágrafo 3°, a provisão
poderá ser acrescida de (Lei n°4.506/64, art. 61, § 4°):
a) a diferença entre o montante do crédito e a proposta de liquidação
pelo concordatário nos casos de concordata, desde o momento em que
esta for requerida;
b) até 50% (cinquenta por cento) do crédito, nos casos de falência do
devedor, desde o momento de sua decretação.
§ 5°. Nos casos de concordata ou falência do devedor, não serão
admitidos como perdas os créditos que não forem habilitados, ou que
tiverem a sua habilitação denegada (Lei n°4.506/64, art. 61, § 5°).
§ 6°. Os prejuízos realizados no recebimento de créditos serão
obrigatoriamente debitados a provisão referida neste artigo e o eventual
excesso verificado será debitado a custos ou despesas operacionais (Lei
n°4.506/64, art. 61, § 6°)." (Grifou-se)
38. O Ato Declaratório (Normativo) CST n° 34, de 9 de novembro de 1976, a
seguir transcrito, esclareceu que somente os créditos oriundos da atividade
operacional da empresa podem compor a base de cálculo da provisão para
Fl. 2779
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.220 - CSRF/1a Turma
Processo no 11065.000378/2007-50

créditos de liquidação duvidosa e, assim sendo, os créditos decorrentes de
aplicações financeiras — que a impugnante citou como exemplo para justificar a
constituição desta provisão — não devem compor a sua base de cálculo:
"Declara, em caráter normativo, às Superintendências Regionais da
Receita Federal e demais interessados, que somente os créditos oriundos
da atividade operacional da empresa podem compor a base de cálculo da
'Provisão para créditos de liquidação duvidosa'. Em decorrência, dela
devem ser excluídas as aplicações financeiras de qualquer espécie."
(Grifou-se)
39. Muito embora as receitas financeiras e as variações monetárias ativas
componham o montante das receitas operacionais da empresa, não há como
atribuir a tais parcelas de receita o conceito de receita da atividade operacional
da empresa, porquanto este diz respeito exclusivamente às receitas auferidas no
desempenho das atividades que constituem objeto da pessoa jurídica.
40. Ressalte-se que o citado ADN referiu-se apenas às aplicações financeiras
por ser esse o direito de crédito que à época suscitou dúvidas quanto à
possibilidade de inclusão ou não na base de cálculo da provisão para créditos
de liquidação duvidosa, mas tal entendimento aplica-se também aos créditos
oriundos de operações de mútuo, porquanto, para a solução da questão, o
Coordenador do Sistema de Tributação invocou inicialmente uma norma, qual
seja, a de que somente os créditos oriundos da atividade operacional da
empresa podem compor a base de cálculo daquela provisão, para então concluir
que, em decorrência, devem ser excluídas as aplicações financeiras de qualquer
espécie. Portanto, essa norma se aplica igualmente para todos os demais
créditos que não sejam oriundos da atividade operacional da empresa.
41. Em relação aos créditos relativos às operações efetuadas com outra pessoa
jurídica da qual a credora seja acionista ou sócia, ou vice-versa, assim dispôs o
Parecer Normativo CST n° 74, de 11 de agosto de 1975, ao analisar o art. 166
do RIR de 1966 (correspondente ao art. 221 do RIR de 1980):
"4. Tendo em vista que o percentual deverá ser calculado sobre o
montante dos créditos, dúvidas surgiram com relação a quais os créditos
a serem considerados. Da análise das disposições do artigo 166 e seus
§§ do RIR, verificamos que, para efeito do cômputo na provisão, os
créditos podem ser destacados nas seguintes categorias:
I – O montante dos créditos verificados no fim de cada ano (RIR, art.
166, §§ 1° e 2°).
II — Os créditos habilitados em concordatas ou falências (RIR, art. 166,
§§ 4°).
III — Os créditos provenientes de vendas com reserva de domínio ou de
operações com garantia real (RIR, art. 166, § 2°).
5. Não oferece dúvidas a utilização dos créditos enunciados nos no's II e
III do item anterior. Os do n° II são computados segundo a forma
claramente expressa no texto legal; os do n° III são expressamente
excluídos da base de cálculo da provisão.
6. Merece alguma análise o caso do n° 1. O § 1o do artigo 166 do RIR,
reproduzindo o § 1o do art. 61 da Lei n°4.506/64, fala em "montante dos
créditos verificados no fim de cada ano, atendida a diversidade de
operações". Não faz distinção quanto à qualidade ou à pessoa do
devedor. Não cogita da maior ou menor capacidade de solvência do
devedor, nem quanto ao seu "status" jurídico ou econômico. Por
conseguinte, ressalvados os tratamentos específicos previstos para os
créditos mencionados nos no's II e III do item 4 deste parecer, não cabe
fazer outra distinção, por não autorizada nos dispositivos legais acima
referidos.
Fl. 2780
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.220 - CSRF/1a Turma
Processo no 11065.000378/2007-50

7. Dentro da mesma linha de raciocínio, integrarão a base de cálculo do
percentual os créditos relativos a operações efetuadas com outra pessoa
jurídica da qual a credora seja acionista ou sócia, ou vice-versa, isto é,
os créditos decorrentes de operações efetuadas com pessoas jurídicas
que sejam acionistas ou sócios da credora. Computáveis na provisão,
também, os créditos adquiridos por sub-rogação ou por cessão."
(Grifou-se)
42. Da análise conjunta desses atos normativos pode-se concluir que os créditos
relativos a operações efetuadas com outra pessoa jurídica da qual a credora
seja acionista ou sócia, ou vice-versa, podem compor a base de cálculo da
provisão para créditos de liquidação duvidosa quando oriundos da atividade
operacional da empresa. Por conseguinte, também estão excluídos os créditos
decorrentes de operações de mútuo, por não estarem tais operações enquadrada
na atividade objeto da autuada.
43. Ademais, se no próprio caput do art. 221 do RIR de 1980 consta
expressamente que poderão ser registradas, como custo ou despesa operacional,
as importâncias necessárias formação de provisão para créditos de liquidação
duvidosa, fica evidente que tal despesa operacional sujeita-se a regra de
dedutibilidade prevista no art. 191 do RIR de 1980, segundo o qual são
operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias â atividade da
empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora. (Grifos originais)
Não tenho dúvidas quanto ao entendimento de que, para se falar em provisionamento de
despesas, há que se apreciar, preliminarmente, a natureza da despesa. O
provisionamento é mecanismo que permite uma contabilização de um evento submetido
a uma condição que gera incerteza quanto à sua consumação. Contudo, tal evento,
tratando-se de uma despesa, só pode ter repercussão na base de cálculo caso reúna os
requisitos de usualidade, normalidade e necessidade previstos na legislação tributária.
Não por acaso a norma discorre, expressamente, que a despesa objeto de provisão
deverá ser operacional.
O caso em tela trata de operações de mútuo com empresa interligadas, ou seja, eventuais
dispêndios decorrem de uma liberalidade, e não de uma necessidade da empresa. Não há
que se falar em operação objeto da atividade operacional.
Não poderia ser mais precisa, portanto, a conclusão do voto:
44. Tratando-se de operações de mútuo com empresas interligadas, ou seja, sob
controle do mesmo grupo econômico, fica perfeitamente caracterizado que tais
empréstimos foram concedidos por mera liberalidade, porquanto totalmente
desnecessários à atividade por ela desenvolvida — armazenamento e transporte
especializado de cargas, especialmente gases liquefeitos de petróleo, produtos
químicos e petroquímicos, conforme informado em sua impugnação — e à
manutenção da respectiva fonte produtora. (Grifei)
Diante do exposto, voto no sentido de conhecer e dar provimento ao recurso especial
da PGFN. (destaques do original)
A questão abordada no referido julgado, como se vê, tinha em vista a constituição
de provisão para devedores duvidosos a partir de créditos decorrentes de operações de mútuo
com empresas interligadas. Apesar de abordar legislação distinta e circunstâncias fáticas
específicas, por várias vezes é mencionado o fato de a previsão legal da referida provisão
também tratar, como veio posteriormente vertido no art. 9o da Lei no 9.430/96, de créditos
oriundos da atividade operacional da empresa. E, neste sentido, o voto vencido da ex-
Conselheira Cristiane Silva Costa, ao reportar o acórdão ali recorrido, bem demonstra que o
alcance desta expressão foi motivo de extensos debates no Primeiro Conselho de Contribuintes:
O recurso especial da Procuradoria da Fazenda Nacional é tempestivo, tendo sido
interposto contra decisão não unânime e demonstrada a contrariedade à lei tributária.
Fl. 2781
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.220 - CSRF/1a Turma
Processo no 11065.000378/2007-50

Assim, conheço do recurso especial da Procuradoria para análise da violação aos artigos
171 e 191, do RIR/1980 e ao artigo 10 do Decreto-Lei no 1.598/1977 e artigo 47, da Lei
no 4.506/1964.
Decidiu o acórdão recorrido, conforme trecho do voto vencedor lavrado pelo ex-
Conselheiro Cândido Rodrigues Neuber:
Segundo noticiado no auto de infração a glosa da provisão para créditos de
liquidação duvidosa teve como fundamento legal os arts. 220 e 221 do RIR de
1980 e o ADN CST n° 34, de 1976.
A questão da "constituição de provisão para créditos de liquidação duvidosa
sobre créditos oriundos de operações de mútuo com empresas interligadas", sob
a égide dos arts. 220 e 221 do RIR de 1980 e do ADN CST n° 34, de 1976, não é
estranha a este Colegiado e já foi apreciada inúmeras vezes pelas demais
Câmaras do Primeiro Conselho de Contribuintes, especializadas no julgamento
de recursos versando sobre imposto de renda pessoa jurídica, bem como pela
Primeira Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais.
Peço vênia para reportar-me aos fundamentos declinados no acórdão n°
CSRF/01-03.089, prolatado na assentada de 11/09/2000, do qual fui relator, de
interesse da contribuinte 3M DO BRASIL LTDA., sob idêntico enquadramento
legal, os quais continuam atuais em se tratando de autuação referente ao ano-
calendário de 1998, como se vê dos seguintes excertos:
Conforme relatado, o recurso especial, formulado pela contribuinte,
refere-se constituição da provisão para devedores duvidosos sobre
créditos junto a empresas ligadas, adiantamentos a funcionários e
tributos a compensar ou restituir. (Destaquei).
Este Conselho tem adotado o entendimento de que, ressalvadas as
exceções expressamente indicadas no seu parágrafo terceiro, o artigo
221 do RIR/80 não faz distinção quanto à natureza dos créditos que
compõem a base de calculo da provisão para créditos de liquidação
duvidosa, não podendo a autoridade fiscal estender, via interpretação,
o comando legal para abranger situações nela não previstas (acórdãos
n's 101-79.990/90 e 101.79.573/89).
Através da leitura do referido artigo 221, e seus parágrafos, do RIR/80,
constata-se não haver qualquer distinção entre créditos oriundos da
atividade operacional ou não operacional.
Onde a lei não distingue, não é licito ao intérprete distinguir.
Ressalte-se, por fim, que a atividade de lançamento do crédito
tributário é atividade estritamente vinculada à lei, conforme principio
constante do Código Tributário Nacional.
Por estas razões, DOU PROVIMENTO ao recurso.
Cabe ainda destacar que o Acórdão proferido no processo 10070.000611/90-26,
recurso n° 108.826, citado pelo douto Procurador da Fazenda Nacional em suas
contrarrazões (fl. 474) foi objeto de recurso especial do contribuinte a esta
Câmara que, mediante Acórdão n° CSRF/01-02.597, proferido na sessão de
15/03/1999, deu provimento ao recurso.
Vejamos a ementa do citado Acórdão:
'IRPJ — PROVISÃO PARA DEVEDORES DUVIDOSOS — VALORES
SUSCETÍVEIS DE INCLUSÃO — Na vigência do artigo 221 e parágrafo
3° do RIR/80 a provisão para devedores duvidosos poderia ser
enriquecida por créditos junto a empresas coligadas, não cabendo
restringir-se sua formação apenas para os créditos decorrentes da
atividade operacional.' (...)
Fl. 2782
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.220 - CSRF/1a Turma
Processo no 11065.000378/2007-50

Na verdade a restrição em foco aflorou apenas em virtude de a Administração
Tributária tê-la inserido no bojo do ADN CST n° 34, de 1976, porém não
previstas nos dispositivos legais capitulados no auto de infração, enquanto
vigeram.
O principal fundamento do acórdão recorrido são as previsões dos artigos 220 e 221, do
Regulamento do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (Decreto 85.840/1980), que
prescreviam:
Art. 220. Na determinação do lucro real somente serão dedutíveis as provisões
expressamente autorizadas neste Regulamento (Decreto-Lei no 1.730/1979, art.
3o).
Art. 221. Poderão ser registradas, como custo ou despesa operacional, as
importâncias necessárias à formação de provisão para créditos de liquidação
duvidosa (Lei n° 4.506/64, art. 60, I).
§ 1o A importância dedutível como provisão para créditos de liquidação
duvidosa será a necessária a tornar a provisão suficiente para absorver as
perdas que provavelmente ocorrerão no recebimento dos créditos existentes ao
fim do cada exercício (Lei n° 4.506/64, art. 61).
§ 2o O saldo adequado da provisão será fixado periodicamente pela Secretaria
da Receita Federal, para vigorar durante o prazo mínimo de um exercício, como
percentagem sobre o montante dos créditos verificados no fim de cada ano,
atendida a diversidade de operações e excluídos os de que trata o parágrafo 4°
(Lei n° 4.506/64, art. 61, § 1o).
§ 3o Enquanto não forem fixadas as percentagens previstas no parágrafo
anterior, o saldo adequado da provisão será de 3% (três por cento) sobre o
montante dos créditos, excluídos os provenientes de vendas com reserva de
domínio, de alienação fiduciária em garantia, ou de operações com garantia
real, podendo essa percentagem ser excedida até o máximo da relação,
observada nos últimos 3 (três) anos, entre os créditos não liquidados e o total
dos créditos da empresa (Lei n° 4.506/64, art. 61, § 2o).
§ 4o Além da percentagem a que se refere o parágrafo 3, a provisão poderá ser
acrescida de (Lei n° 4.506/64, art. 61, § 4o):
a) a diferença entre o montante do crédito e a proposta de liquidação pelo
concordatário, nos casos de concordata, desde o momento em que esta for
requerida;
b) até 50% (cinqüenta por cento) do crédito, nos casos de falência do devedor,
desde o momento de sua decretação.
§ 5o Nos casos de concordata ou falência do devedor, não serão admitidos como
perdas os créditos que não forem habilitados, ou que tiverem a sua habilitação
denegada (Lei n° 4.506/64, art. 61, § 5o).
§ 6o Os prejuízos realizados no recebimento de créditos serão obrigatoriamente
debitados à provisão referida neste artigo e o eventual excesso verificado será
debitado a custos ou despesas operacionais (Lei n° 4.506/64, art. 61, § 6o).
Lembro que o recurso especial da Procuradoria trata da suposta violação aos artigos 171
e 191, do RIR/190 e ao artigo 11 do Decreto-Lei no 1.598/1977 e artigo 47, da Lei no
4.506/1964. Reproduzo estes dispositivos legais para facilitar a análise de suas
alegações:
Decreto-Lei 1.598/77
Art 11 Será classificado como lucro operacional o resultado das atividades,
principais ou acessórias, que constituam objeto da pessoa jurídica.
Fl. 2783
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.220 - CSRF/1a Turma
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§ 1o A escrituração do contribuinte, cujas atividades compreendam a venda de
bens ou serviços, deve discriminar o lucro bruto, as despesas operacionais e os
demais resultados operacionais.
§ 2o Será classificado como lucro bruto o resultado da atividade de venda de
bens ou serviços que constitua objeto da pessoa jurídica.
§ 3o As ações ou quotas bonificadas, recebidas sem custo pela pessoa jurídica,
não importarão modificação no valor, pelo qual a participação societária
estiver registrada no ativo nem serão computadas na determinação do lucro
real.
Lei 4.506/64
Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à
atividade da emprêsa e a manutenção da respectiva fonte produtora.
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da emprêsa.
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de
transações, operações ou atividades da emprêsa.
§ 3o Sòmente serão dedutíveis como despesas os prejuízos por desfalque,
apropriação indébita, furto, por empregados ou terceiros, quando houver
inquérito instaurado nos têrmos da legislação trabalhista ou quando
apresentada queixa perante a autoridade policial.
§ 4o No caso de emprêsa individual, a administração do imposto poderá
impugnar as despesas pessoais do titular da emprêsa que não forem
expressamente previstas na lei como deduções admitidas se êsse não puder
provar a relação da despesa com a atividade da emprêsa.
§ 5o Os pagamentos de qualquer natureza a titular, sócio ou dirigente da
emprêsa, ou a parente dos mesmos, poderão ser impugnados pela administração
do impôsto, se o contribuinte não provar:
a) no caso de compensação por trabalho assalariado, autônomo ou profissional,
a prestação efetiva dos serviços;
b) no caso de outros rendimentos ou pagamentos, a origem e a efetividade da
operação ou transação.
§ 6o Poderão ainda ser deduzidas como despesas operacionais as perdas
extraordinárias de bens objeto da inversão, quando decorrerem de condições
excepcionais de obsolescência de casos fortuitos ou de fôrça maior, cujos riscos
não estejam cobertos por seguros, desde que não compensadas por indenizações
de terceiros.
§ 7o Incluem-se, entre os pagamentos de que trata o § 5o, as despesas feitas,
direta ou indiretamente, pelas emprêsas, com viagens para o exterior,
equipando-se os gerentes a dirigentes de firma ou sociedade.
Lei 4.506/64 (Decreto 85.840/1980)
Art. 175. Será classificado como lucro operacional o resultado das atividades,
principais ou acessórias, que constituam objeto da pessoa jurídica (Decreto-Lei
n° 1.598/77, art. 11).
Parágrafo único. A escrituração do contribuinte, cujas atividades compreendam
a venda de bens ou serviços, deve discriminar o lucro bruto, as despesas
operacionais e os demais resultados operacionais (Decreto-lei 1.598/77, art. 11,
§ 1o).
Art. 191. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias
à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei n°
4.506/64, art. 47).
Fl. 2784
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.220 - CSRF/1a Turma
Processo no 11065.000378/2007-50

§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei n° 4.506/64,
art. 47, § 1o).
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de
transações, operações ou atividades da empresa (Lei n° 4.506/64, art. 47, § 2o).
O recurso especial, portanto, sustenta uma ilegalidade no acórdão recorrido fundado nos
dispositivos que tratam da dedutibilidade geral de despesas, acima reproduzidos.
Ocorre que estes dispositivos, tratando de norma geral de dedutibilidade de despesa, não
contrariam a regra especial, que expressa a possibilidade de provisão para créditos de
liquidação duvidosa, na forma do artigo 220 e 221, do RIR/1980, como acolhido pelo
acórdão recorrido.
Diante disso, nego provimento ao recurso especial da Procuradoria.
Constata-se do exposto que a discussão anterior à Lei no 9.430/96 mais dizia
respeito à dedutibilidade de provisão para perdas no recebimento de créditos decorrentes de
atividade não operacional do sujeito passivo. Para eliminar esta controvérsia, a nova lei vinculou
as perdas dedutíveis a créditos decorrentes das atividades da pessoa jurídica e vedou
expressamente a dedutibilidade das perdas referentes a créditos com pessoas ligadas.
Naquele cenário não se constata que a provisão de perdas estivesse expressamente
limitada aos créditos decorrentes de vendas. Havia discussão quanto à dedutibilidade da provisão
de perdas vinculadas a operações distintas de vendas, mas isto em razão destas não integrarem a
atividade operacional da pessoa jurídica e, por via transversa, afetarem o lucro tributável sem
observância dos requisitos da necessidade, usualidade e normalidade.
A inferência de que a provisão para perdas no recebimento de créditos tem
necessária correlação com vendas possivelmente advém da forma corriqueira de seu cálculo,
orientado, desde as lições iniciais de contabilidade, mediante o uso do percentual de 3%,
incorporado ao art. 61, §2o da Lei no 4.506/64 até que a Secretaria da Receita Federal fixasse
periodicamente percentuais definidos em razão da diversidade de operações realizadas pelas
pessoas jurídicas. Este coeficiente expressa um presumido volume de perdas em razão de
operações corriqueiras e que, assim, são, em regra, relacionadas à receita bruta da atividade
exercida pela pessoa jurídica.
Isso é o que se vê nas edições remotas do Manual de Contabilidade das
Sociedades por Ações2, nas quais a classificação da Provisão para Créditos de Liquidação
Duvidosa á apresentada como redutora das contas de Duplicatas a Receber de clientes, dentre as
quais não se encontram os créditos com partes ligadas, necessariamente classificáveis como
Realizável a Longo Prazo, e sua determinação é relatada pela prática simplista de constituir essa
provisão pelo seu limite fiscal (genericamente 3% sobre o saldo das contas a receber). Ocorre
que a mesma obra doutrinária, ao tratar de outros créditos, como aqueles decorrentes de
Adiantamentos a Terceiros, também reporta a possibilidade de constituição de provisão de
perdas, admitindo-a em duas vertentes: Provisão de Perdas de Créditos de Liquidação Duvidosa
e Provisão de Perdas, esta última por outras razões (como no caso de perda do direito de
recuperar imposto por falta ou extravio de documentação hábil, etc.), e a primeira por perdas
com o não recebimento dos valores a receber por inadimplência de terceiros.
Embora obra em referência não traga essa especificidade, é possível cogitar da
dificuldade no cálculo da provisão de perdas naquele segundo grupo de créditos, especialmente

2 IUDÍCIBUS, Sérgio de ett alli. Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações aplicável também às demais
sociedades. 3a Edição. São Paulo: 1991, p. 114-130.
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para determinação do percentual aplicável, por não se reportar a operações recorrentes e que,
assim, permitem projeções futuras. Isto, porém, não impede que o provisionamento se justifique
em razão das características específicas do caso concreto.
Demonstrado que a doutrina contábil admite a provisão para créditos de
liquidação duvidosa ainda que não referentes a duplicatas a receber de clientes, bem como que a
Lei no 4.506/64 e a Lei no 9.430/96 não trouxeram tal especificação, cabe registrar, ainda, que a
vinculação da provisão de perdas no recebimento de créditos a vendas existiu, de forma efêmera,
na vigência da Lei no 8.981/95, que assim dispôs:
Art. 43. Poderão ser registradas, como custo ou despesa operacional, as importâncias
necessárias à formação de provisão para créditos de liquidação duvidosa.
§ 1o A importância dedutível como provisão para créditos de liquidação duvidosa será a
necessária a tornar a provisão suficiente para absorver as perdas que provavelmente
ocorrerão no recebimento dos créditos existentes ao fim de cada período de apuração do
lucro real.
§ 2o O montante dos créditos referidos no parágrafo anterior abrange exclusivamente os
créditos oriundos da exploração da atividade econômica da pessoa jurídica,
decorrentes da venda de bens nas operações de conta própria, dos serviços
prestados e das operações de conta alheia.
§ 3o Do montante dos créditos referidos no parágrafo anterior deverão ser excluídos:
a) os provenientes de vendas com reserva de domínio, de alienação fiduciária em
garantia, ou de operações com garantia real;
b) os créditos com pessoa jurídica de direito público ou empresa sob seu controle,
empresa pública, sociedade de economia mista ou sua subsidiária;
c) os créditos com pessoas jurídicas coligadas, interligadas, controladoras e controladas
ou associadas por qualquer forma;
d) os créditos com administrador, sócio ou acionista, titular ou com seu cônjuge ou
parente até o terceiro grau, inclusive os afins;
e) a parcela dos créditos correspondentes às receitas que não tenham transitado por
conta de resultado;
f) o valor dos créditos adquiridos com coobrigação;
g) o valor dos créditos cedidos sem coobrigação;
h) o valor correspondente ao bem arrendado, no caso de pessoas jurídicas que operam
com arrendamento mercantil;
i) o valor dos créditos e direitos junto a instituições financeiras, demais instituições
autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil e a sociedades e fundos de
investimentos.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo adequado da provisão, aplicar-se-á, sobre o
montante dos créditos a que se refere este artigo, o percentual obtido pela relação entre a
soma das perdas efetivamente ocorridas nos últimos três anos-calendário, relativas aos
créditos decorrentes do exercício da atividade econômica, e a soma dos créditos da
mesma espécie existentes no início dos anos-calendário correspondentes, observando-se
que:
a) para efeito da relação estabelecida neste parágrafo, não poderão ser computadas as
perdas relativas a créditos constituídos no próprio ano-calendário;
b) o valor das perdas, relativas a créditos sujeitos à atualização monetária, será o
constante do saldo no início do ano-calendário considerado.
§ 5o Além da percentagem a que se refere o § 4o, a provisão poderá ser acrescida:
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a) da diferença entre o montante do crédito habilitado e a proposta de liquidação pelo
concordatário, nos casos de concordata, desde o momento em que esta for requerida;
b) de até cinqüenta por cento do crédito habilitado, nos casos de falência do devedor,
desde o momento de sua decretação.
§ 6o Nos casos de concordata ou falência do devedor, não serão admitidos como perdas
os créditos que não forem habilitados, ou que tiverem a sua habilitação denegada.
§ 7o Os prejuízos realizados no recebimento de créditos serão obrigatoriamente
debitados à provisão referida neste artigo e o eventual excesso verificado será debitado
a despesas operacionais.
§ 8o O débito dos prejuízos a que se refere o parágrafo anterior poderá ser efetuado,
independentemente de se terem esgotados os recursos para sua cobrança, após o decurso
de: (Redação dada pela Lei no 9.065, de 1995)
a) um ano de seu vencimento, se em valor inferior a 5.000 UFIR, por devedor;
(Incluído pela Lei no 9.065, de 1995)
b) dois anos de seu vencimento, se superior ao limite referido na alínea a, não podendo
exceder a vinte e cinco por cento do lucro real, antes de computada essa dedução.
(Incluído pela Lei no 9.065, de 1995)
§ 9o Os prejuízos debitados em prazos inferiores, conforme o caso, aos estabelecidos no
parágrafo anterior, somente serão dedutíveis quando houverem sido esgotados os
recursos para sua cobrança. (Redação dada pela Lei no 9.065, de 1995)
§ 10. Consideram-se esgotados os recursos de cobrança quando o credor valer-se de
todos os meios legais à sua disposição.
§ 11. Os débitos a que se refere a alínea b do § 8o não alcançam os créditos referidos nas
alíneas a, b, c, d, e e h do § 3o. (Incluído pela Lei no 9.065, de 1995) (destacou-
se)
Esclareça-se, porém, que a consequência desta determinação não seria a
indedutibilidade absoluta de perdas referentes a outros créditos, mas apenas a indedutibilidade da
provisão de perdas de créditos de outra natureza. Necessário seria, portanto, que a perda fosse
efetiva e resultasse em despesa que observasse os demais requisitos de dedutibilidade, como
comprovação, necessidade, usualidade e normalidade.
Assim, de todo o exposto, conclui-se que a Lei no 9.430/96, ao eliminar a provisão
de perdas, e estabelecer os contornos para que créditos, desde que decorrentes das atividades da
pessoa jurídica, fossem deduzidos diretamente como perdas na apuração do lucro tributável,
deixou de prever o limite mais estreito de aplicação destas regras aos créditos oriundos da
exploração da atividade econômica da pessoa jurídica, decorrentes da venda de bens nas
operações de conta própria, dos serviços prestados e das operações de conta alheia, o que
valida sua aplicação a todos os créditos decorrentes das atividades da pessoa jurídica, com
exceção daqueles expressamente previstos no §6o do art. 9o da Lei no 9.430/96, quais sejam, os
créditos com pessoas ligadas.
Aqui, como visto, discute-se perda registrada no ano-calendário 2004,
correspondente a direito de crédito constituído no ano-calendário 2003, em razão de
adiantamento a fornecedores, acerca do qual inexiste qualquer indicação que pudesse infirmá-lo
como integrante da categoria de créditos decorrentes das atividades da pessoa jurídica, referida
no caput do art. 9o da Lei no 9.430/96, razão pela qual deve prevalecer o entendimento assim
expresso no voto vencido do acórdão recorrido, que refutou as alegações deduzidas pela
Contribuinte em recurso voluntário nos seguintes termos:
Relativamente à perda ocorrida na aquisição junto ao fornecedor Maria Anceloti — ME,
no valor de R$ 165.000,00, alega a recorrente que não se trata de perda no recebimento
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de créditos, decorrente de venda de mercadoria a terceiros, mas de compra de
mercadoria que não foi entregue. Assim, não se aplicaria o art. 340 do RIR/99.
O Direito Civil nos ensina que as obrigações são vínculos jurídicos que outorgam ao
credor o direito de exigir do devedor o cumprimento de uma prestação. Tal prestação
pode consistir numa obrigação de dar, fazer ou não fazer. O crédito não é, senão, o
direito subjetivo do credor de exigir tal cumprimento. Tal ensinamento esta em acordo
com as normas contábeis, que fazem o lançamento dos haveres nas contas de crédito
constantes do ativo.
Pois bem, ao prescrever condições para a dedutibilidade das perdas no recebimento de
créditos, não limitou o legislador o alcance do dispositivo àquelas oriundas
exclusivamente das operações de venda.
Demais disso, a expressão é complementada pela expressão "decorrentes das atividades
da pessoa jurídica", que inclui as operações de compra, ao contrario do que seria
possível fazer, inserindo-se a expressão mais restritiva "decorrentes das atividades de
venda da pessoa jurídica".
Dessa forma, sendo o crédito superior a R$30.000,00, e não tendo o credor adotado as
providências para a cobrança judicial, a dedução é indevida, estando correto o
lançamento.
Por tais razões, deve ser DADO PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora

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