Tribunal: CARF
Processo: 10315.001374/2008-18
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Maurício Dalri Timm do Valle
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-11-04
Data de publicação: 2020-12-11

Ementa:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Data do fato gerador: 01/09/2008
DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. MULTA CFL 30
Deixar a empresa de preparar folha(s) de pagamento(s) das remunerações pagas, devidas ou creditadas aos segurados a seu serviço, de acordo com os padrões e normas estabelecidos pela RFB. Multa corretamente aplicada.
DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA
No auto de infração por descumprimento de obrigação acessória, que traz em seu bojo uma penalidade pecuniária, não há que se cogitar sobre antecipação de recolhimento, logo o prazo de decadência a ser aplicado será o do artigo 173, I, do CTN. Desta forma, no presente caso, em` que o .contribuinte deixou de incluir em folhas de pagamento, referentes ao período de 01 a 12/2004, relação de contribuintes individuais que lhe prestaram serviço, e o crédito restou definitivamente constituído em 30/09/2008, com a ciência da autuação pelo sujeito passivo, deduz-se claramente que ., o direito de o Fisco lançar as contribuições não está alcançado pela decadência.
CONTRADITÓRIO E AMPLA DEFESA. AFRONTA. INOCORRÊNCIA
Facultou-se ao sujeito passivo a apresentação de elementos probatórios na fase impugnat6ria para apreciação, pelo órgão colegiado, de eventual inocorrência do fato gerador, de acordo com o Principio da Verdade Material que, ao buscar a comprovação da concreção da hipótese de incidência da norma, acaba por privilegiar mesmo a legalidade, que é principio que confere segurança a todo o sistema tributário. Entretanto, no caso em exame, destaque-se, o sujeito passivo, em sua Defesa, não trouxe prova alguma que pudesse confrontar com aquelas carreadas aos autos pela Auditoria.
NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
As hipóteses de nulidade estão previstas expressamente no art. 59 do Decreto n. 70.235/72. No caso, estão presentes, nulidade ou irregularidades, incorreções ou omissões.

Inteiro teor:
S2-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10315.001374/2008-18
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2301-008.290 – 2a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
04 de novembro de 2020
Recorrente
SOCIEDADE ANONIMA AGUA E ESGOTO DO CRATO
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Data do fato gerador: 01/09/2008
DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. MULTA CFL 30
Deixar a empresa de preparar folha(s) de pagamento(s) das remunerações
pagas, devidas ou creditadas aos segurados a seu serviço, de acordo com os
padrões e normas estabelecidos pela RFB. Multa corretamente aplicada.
DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA
No auto de infração por descumprimento de obrigação acessória, que traz em
seu bojo uma penalidade pecuniária, não há que se cogitar sobre antecipação
de recolhimento, logo o prazo de decadência a ser aplicado será o do artigo
173, I, do CTN. Desta forma, no presente caso, em` que o .contribuinte deixou
de incluir em folhas de pagamento, referentes ao período de 01 a 12/2004,
relação de contribuintes individuais que lhe prestaram serviço, e o crédito
restou definitivamente constituído em 30/09/2008, com a ciência da autuação
pelo sujeito passivo, deduz-se claramente que ., o direito de o Fisco lançar as
contribuições não está alcançado pela decadência.
CONTRADITÓRIO E AMPLA DEFESA. AFRONTA. INOCORRÊNCIA
Facultou-se ao sujeito passivo a apresentação de elementos probatórios na fase
impugnat6ria para apreciação, pelo órgão colegiado, de eventual inocorrência
do fato gerador, de acordo com o Principio da Verdade Material que, ao buscar
a comprovação da concreção da hipótese de incidência da norma, acaba por
privilegiar mesmo a legalidade, que é principio que confere segurança a todo o
sistema tributário. Entretanto, no caso em exame, destaque-se, o sujeito
passivo, em sua Defesa, não trouxe prova alguma que pudesse confrontar com
aquelas carreadas aos autos pela Auditoria.
NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
As hipóteses de nulidade estão previstas expressamente no art. 59 do Decreto
n. 70.235/72. No caso, estão presentes, nulidade ou irregularidades, incorreções
ou omissões.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10315.001374/2008-18
Fl. 247
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2301-008.290 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10315.001374/2008-18

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares, afastar a decadência e negar provimento ao recurso.
(documento assinado digitalmente)
Sheila Aires Cartaxo Gomes - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Maurício Dalri Timm do Valle - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Joao Mauricio Vital,
Wesley Rocha, Cleber Ferreira Nunes Leite, Fernanda Melo Leal, Paulo Cesar Macedo Pessoa,
Leticia Lacerda de Castro, Mauricio Dalri Timm do Valle, Sheila Aires Cartaxo Gomes
(Presidente).

Relatório
Trata-se de recurso voluntário (fls. 203-231) em que a recorrente sustenta, em
síntese:

a) A autuação não retrata a verdadeira situação por qual passa a recorrente,
vez que a mesma, atualmente, apenas opera com um quadro mínimo de
funcionários, sem a contratação de autônomos e avulsos, também não
tendo qualquer contratação de transportes autônomos.
b) Parte do crédito tributário já foi alcançado pela decadência, na medida em
que constituído fora do prazo de 5 anos, já que não se aplicará o prazo de
10 anos previsto pelo art. 45 da Lei no 8.212/91.
c) Se os salários prescrevem em 5 anos (art. 7o, XXIX, da CF), não há razão
para prazo de decadência superior a este no caso das Contribuições
Previdenciárias incidentes sobre tais verbas.
d) A gestão da empresa em nenhum momento atuou com má fé para ludibriar
a fiscalização.
e) A imputação realizada é fundada por meras presunções da ocorrência do
ilícito, em desrespeito ao princípio da verdade material.
f) A constituição do débito feriu os princípios do contraditório e da ampla
defesa, na medida em que não se permitiu à contribuinte comprovar como
falsa uma alegação que lhe foi imputada. A não participação da recorrente
quando da apuração do crédito tributário é suficiente para eivar de
nulidade o lançamento.

Ao final, são formulados pedidos nos seguintes termos (fl. 231):

“Do exposto, é o presente RECURSO VOLUNTÁRIO para exorar a VOSSA
SENHORIA para que se digne em conceder-lhe provimento e, por: reformar a decisão
de 1a Instância a fim de que seja reconhecida a nulidade do referido Auto de
Infração.
Fl. 248
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 2301-008.290 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10315.001374/2008-18

Em tempo, pugna pela utilização de sustentação oral de sua pretensão recorrente quando
de sua análise e julgamento”.

A presente questão diz respeito ao Auto de Infração - AI/DEBCAD no
37.175.546-8 (fls. 3-47) que constitui crédito tributário de penalidade em face de Sociedade
Anônima de Água e Esgoto do Crato – SAAEC (CNPJ no 07.172.885/0001-55), pelo
descumprimento de obrigação acessória prevista no art. 32, I, da Lei no 8.212/91 referente a fatos
geradores ocorridos no período de 01/2004 a 12/2004. A autuação alcançou o montante de R$
1.254,89 (mil duzentos e cinquenta e quarto reais e oitenta e nove centavos). A notificação
aconteceu em 30/09/2008 (fl. 91).

Na descrição dos fatos que deram causa ao lançamento, consta do Relatório Fiscal
do Auto de Infração (fl. 27) o seguinte:

“Na análise da documentação apresentada observou-se que o contribuinte deixou de
elaborar as folhas de pagamento, de acordo com os padrões e normas estabelecidas pela
legislação previdenciária, tendo assim infringido as disposições legais dispostas no
artigo 32, inciso I, da lei 8.212/91, c/c artigo 47, inciso I e § 4° do Decreto 2173 de
05/03/1997 e com artigo 225, inciso I, e § 9° do RPS (regulamento da previdência
social), aprovado pelo Decreto 3048/99.
No exame da documentação (recibos de pagamento e folhas de pagamento) foi
observado que o contribuinte deixou de incluir nas folhas de pagamento todos os
segurados contribuintes individuais que lhes prestaram serviços no período de janeiro de
2004 a dezembro de 2004 (autônomos diversos e fretistas) conforme se verifica nos
resumos das folhas de pagamento e planilhas, anexas, por amostragem”.

Consta do AI as planilhas referentes aos levantamentos realizados (fl. 31-51) e
Cópias das folhas de pagamento (fls. 53-87).

A contribuinte apresentou impugnação (fls. 103-133) em 30/10/2008 (fl. 181),
apresentando os mesmos argumentos do Recurso Voluntário acima transcritos. Ao final,
formulou pedidos nos seguintes termos:

“Diante de todo o exposto, requer a Impugnante, que se digne a ilustre Autoridade
Julgadora de decidir a presente impugnação para:
- em sendo acolhidas as alegações de existência de vicio formal, tendo em conta o
cerceamento do direito de defesa, por ofensa ao contraditório e ampla defes4 tal como
acima esposado, julgar nula o presente AI - auto de infração n. o 37.175.546-8;
- em não sendo julgada nula, V.Sa se digne de julgá-la TOTALMENTE
IMPROCEDENTE, por conta da decadência do direito do Fisco lançar/homologar os
respectivos créditos tributários, notadamente aqueles referentes as competências
anteriores a 05 (cinco) anos;
- em consequência da decisão supra, se digne de desconsiderar a aplicação da multa e
dos juros, vez que inexiste crédito tributário a ser cobrado.
Caso seja do desejo de V.a., na oportunidade de não haver, ainda, convencimento sobre
a presente demanda, requer que seja determinada a realização de Exame Pericial na
documentação fiscal da Impugnante, de modo que se afaste definitivamente a indevida
cobrança dos valores em tablado”.

A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Fortaleza/CE (DRJ),
por meio do Acórdão no 08-16.019, de 21 de agosto de 2009 (fls. 183-197), negou provimento à
impugnação, mantendo integralmente a exigência fiscal, conforme o entendimento resumido na
seguinte ementa:
Fl. 249
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2301-008.290 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10315.001374/2008-18

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIRIAS
Período de apuração: 01/09/2008 a 30/09/2008
PREVIDENCIARIO. INFRAÇÃO. DEIXAR A EMPRESA DE PREPARAR FOLHAS
DE
PAGAMENTO
DE
ACORDO
COM
NORMAS
E
PADRÕES
PREVIDENCIARIOS. —AUSÊNCIA DE CONTRIBUINTES INDIVIDUAIS.
Constitui descumprimento de obrigação acessória deixar a empresa de preparar folhas
de pagamento de todos os segurados que lhe prestaram serviço, entre estes,
contribuintes individuais - autônomos diversos e fretistas.
CAPACIDADE TRIBUTÁRIA. CONCEITO QUE NÃO SE CONFUNDE COM
CAPACIDADE CIVIL.
Diversa da capacidade civil, em que o predomínio é do elemento volitivo, a capacidade
tributária não leva em conta a vontade ou condição econômica do agente, bastando para
consubstanciá-la o surgimento do fato jurídico tributário objetivamente considerado.
PERÍCIA. REQUISITOS. PEDIDO GENÉRICO. INDEFERIMENTO.
Não há como prosperar o pleito genérico de realização de perícia, em documentação
fiscal já analisada pela Auditoria, sem demonstração especifica do objeto do exame
pericial, indicação de nome, endereço e qualificação profissional do perito, além da
quesitação pertinente.
Impugnação Improcedente.
Crédito Tributário Mantido.

É o relatório do essencial.

Voto
Conselheiro Maurício Dalri Timm do Valle, Relator.
Conhecimento
A intimação do Acórdão deu-se em 19 de outubro de 2009 (f. 201), e o protocolo
do recurso voluntário ocorreu em 16 de novembro de 2009 (fls. 203-231). A contagem do prazo
deve ser realizada nos termos do art. 5o do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972. O recurso,
portanto, é tempestivo, e dele conheço integralmente.

Mérito
1
Verdade material
É comum a afirmação de que o processo administrativo é informado pelo
princípio da verdade material. É importante, aqui, firmar que recebo com temperamentos a
noção de verdade material, principalmente após os estudos de filósofos e de processualistas que
afastam a velha distinção entre verdade formal e verdade material, também conhecidas como
verdade relativa e verdade absoluta, respectivamente. Quanto aos filósofos, menciono, aqui,
principalmente, Newton Carneiro Affonso da Costa, criador do conceito de verdade aproximada
ou quase-verdade. (O conhecimento científico. 2. ed. São Paulo: Discurso Editorial, 1999, p. 25-
60). Quanto aos processualistas, lembro, aqui, das palavras de Michele Taruffo, quando afirma
Fl. 250
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2301-008.290 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10315.001374/2008-18

que “Na realidade, em todo contexto do conhecimento científico e empírico, incluído o dos
processos judiciais, a verdade é relativa. No melhor dos casos, a ideia geral de verdade se pode
conceber como uma espécie de ideal regulativo, isto é, como um ponto de referencia teórico que
se deve seguir a fim de orientar a empresa do conhecimento na experiência real do mundo”. (La
prueba. Marcia Pons: Barcelona, 2008, p. 26). No processo muito provavelmente não
alcançaremos a verdade. E, se a alcançarmos, não saberemos que efetivamente a alcançamos. A
verdade material, então, é ideal perseguido, nunca resultado garantido.
Ao comentar o princípio, James Marins afirma que “...no procedimento e no
Processo Administrativo Tributário a autoridade administrativa pode e deve promover as
diligências averiguatórias e probatórias que contribuam para a aproximação com a verdade
objetiva ou material” (Direito processual tributário brasileiro: administrativo e judicial. 12 ed.
São Paulo: Thomson Reuters, 2019, p. 180). Não há dúvidas de que o Fisco deverá, como
leciona Cleucio Santos Nunes, “estreitar a reconstituição da verdade (fatos) ao ponto mais
próximo de sua efetiva ocorrência”. Isso porque, parte-se da premissa de que o Fisco, ao exigir o
cumprimento da obrigação tributária, “cercou-se de todos os elementos probatórios possíveis, os
quais expressam a realidade dos fatos que se pode reconstituir” (Curso completo de direito
processual tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2019, p. 347).
Esse princípio – da verdade material – está diretamente ligado à função
desempenhada pelo processo administrativo. No Brasil, ele desempenha função subjetiva, e não
objetiva. Quero com isso dizer que tem o processo administrativo a função de proteger os
direitos subjetivos e os interesses dos particulares, e não apenas o de defesa da ordem jurídica e
dos interesses públicos confiados à Administração Fiscal, nas precisas lições de Alberto Xavier
(Princípios do processo administrativo e judicial tributário. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p.
155). São de Alberto Xavier, ainda, as lições que busco para concluir que no processo
administrativo, o “...órgão de julgamento não está limitado, como o antigo ‘juiz-árbitro’, às
provas voluntariamente exibidas pelos particulares, vigorando o princípio inquisitório que lhe
atribui o poder de promover, por sua iniciativa, todas as diligências que considere necessárias
ao apuramento da verdade no que concerne aos fatos que constituem o objeto do processo”
(Princípios do processo administrativo e judicial tributário. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p.
158). Nesses processos, dominados pelo princípio inquisitivo, diz Saldanha Sanches, “vão ser
atribuídos poderes mais amplos para a determinação dos factos que vão ser objecto de escrutínio
judicial, e isto por efeito da natureza do litígio, que, por versar sobre uma questão de interesse
público, escapará necessariamente aos poderes de disposição das partes, podendo, por isso
mesmo, o juiz, proceder à modificação do programa processual, alargando-o a questões não
suscitadas pelas partes” (O ônus da prova no processo fiscal. Lisboa: Centro de Estudos Fiscais,
1987, p. 12-13). Tomo, por exemplo, o prescrito pelo art. 29 do Decreto n. 70.235, de 6 de março
de 1972, que ao tratar do julgamento de primeira instância, prescreve o princípio do livre
convencimento do julgador, ao estabelecer que “Na apreciação da prova, a autoridade
julgadora formará livremente sua convicção, podendo determinar as diligências que entender
necessárias”. No mesmo caminho, cito o art. 29 da Lei n. 9.784, de 29 de janeiro de 1999, a Lei
do Processo Administrativo Federal, o qual prescreve que “As atividades de instrução destinadas
a averiguar e comprovar os dados necessários à tomada de decisão realizam-se de ofício ou
mediante impulsão do órgão responsável pelo processo, sem prejuízo do direito dos interessados
de propor atuações probatórias”. Esses são exemplos de um sistema pautado pela busca da
“verdade material”, que, na visão de Cleucio Santos Nunes, “...exige do Poder Público a
produção de provas necessárias ao cumprimento da legalidade e proteção do interesse público
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DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2301-008.290 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10315.001374/2008-18

indisponível” (Curso completo de direito processual tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2019,
p. 108).
O Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972, prescreve, em seu art. 14, que a
impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do procedimento. A impugnação, nos termos
do art. 15 deve ser “...formalizada por escrito e instruída com os documentos em que se
fundamentar...”. Ela deverá mencionar, de acordo com o que prescreve o art. 16: i) a autoridade
julgadora a quem dirigida; ii) a qualificação do impugnante; iii) os motivos de fato e de direito
em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir; as
diligências, ou perícias que o impugnante pretende sejam efetuadas, expostos os motivos que as
justifiquem, com a formulação dos quesitos referentes aos exames desejados, assim como, no
caso de perícia, o nome, o endereço e a qualificação profissional do seu perito; e v) se a matéria
impugnada foi submetida à apreciação judicial, devendo ser juntada cópia da petição. Percebe-se,
portanto, que, quanto à causa de pedir, que se refere ao por que se pede, a lei optou pela teoria
da substanciação, ou seja, é necessária a indicação do objeto do processo, sendo vedada a
negativa geral (XAVIER, Alberto. Princípios do processo administrativo e judicial tributário.
Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 163). Fundamentos não alegados precluem.
Ao ler o disposto no art. 16 do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972, poder-
se-ia questionar se, de fato, aplica-se ao processo administrativo tributário o princípio
dispositivo. Se não lhe seria reservado, ao oposto, o princípio dispositivo, e, com ele, a chamada
“verdade formal”. Sobre isso, aponto a boa resposta de Cleucio Santos Nunes:
Por outro lado, conforme tem-se visto ao longo deste livro, o processo administrativo
tributário decorre do procedimento de constituição da exigência fiscal. Inexiste com o
encerramento da fase procedimental uma solução de continuidade do procedimento que
o faça caducar juridicamente. Ao contrário, o procedimento é o que dá causa ao
processo administrativo contencioso, exercendo sobre ele várias influências, inclusive
principiológicas. Saliente-se, que o regime do processo administrativo tributário
contencioso é orientado pelo princípio dispositivo, pois cabe ao sujeito passivo
impugnante alegar toda matéria de defesa e requerer as provas com que pretende
desconstituir a pretensão administrativa. Isso não significa , no entanto, que o processo
administrativo não possa absorver o regime da verdade material se, no fundo, a
exigência tributária constitui direito indisponível da Fazenda, tendo por escopo a revisão
da legalidade. A ausência de provas no processo quando estas podem ser produzidas,
poderá prejudicar tanto o contribuinte quanto à própria Fazenda, porque a verdade não
foi descoberta. Assim, caso o impugnante não requeria as provas com que poderia ser
dirimida a controvérsia, nada obsta, em homenagem à verdade material, que a
autoridade julgadora determine as provas que possam formar melhor o seu
convencimento para uma decisão analítica e correta.
[...]
Vale salientar que o sistema da verdade material no processo administrativo tributário
não poderá neutralizar a lei quanto às restrições procedimentais relativas à preclusão.
Não tendo sido requeridas as provas pelo impugnante, não poderá ser reaberta essa
oportunidade pelo simples interesse do sujeito passivo, mas se a prova for necessária, a
análise de sua necessidade ficará a critério do julgador. (Curso completo de direito
processual tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2019, p. 1349-351).
No que se refere ao ônus da prova, é importante distinguir alguns momentos, e
isso porque a prova poderá ser produzida tanto por ocasião do procedimento administrativo
quanto no processo administrativo, ou seja, nas fases de fiscalização e litigiosa, respectivamente.
Fl. 252
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2301-008.290 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10315.001374/2008-18

No primeiro desses momentos, o ônus da prova – ou melhor, o dever da prova
– é da Administração. Trata-se daquele o relativo ao fato que embasa o lançamento tributário.
Observo, aqui, o disposto no art. 9o do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972:
Art. 9o A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão
formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para cada
tributo ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos,
depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do
ilícito.
§ 1o Os autos de infração e as notificações de lançamento de que trata o caput deste
artigo, formalizados em relação ao mesmo sujeito passivo, podem ser objeto de um
único processo, quando a comprovação dos ilícitos depender dos mesmos elementos de
prova.
Não há dúvida, portanto, de que o ônus (dever) da prova relativo à comprovação
do fato que embasa o lançamento é da Administração, e não do particular. É o que diz Sérgio
André Rocha: “...a Administração não goza de ônus de provar a legalidade de seus atos, mas sim
de verdadeiro dever de demonstrá-la” (Processo administrativo fiscal: controle administrativo
do lançamento tributário. São Paulo: Almedina, 2018, p. 226). Alberto Xavier, menciona que
“...é hoje concepção dominante que não pode falar-se num ônus da prova do Fisco, nem em
sentido material, nem em sentido formal. Com efeito, se é certo que este se sujeita às
consequências desfavoráveis resultantes da falta da prova, não o é menos que a averiguação da
verdade material não é objetivo de um simples ônus, mas de um dever jurídico. Trata-se,
portanto, de um verdadeiro encargo da prova, ou dever de investigação...” (Lançamento no
direito tributário brasileiro. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 156).
Observo que o art. 142 do Código Tributário Nacional é expresso ao mencionar a
verificação da ocorrência do fato gerador:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Lembro aqui das palavras de Mary Elbe Queiroz, que, em obra específica sobre o
tema conclui:
À autoridade lançadora compete o dever e o ônus de investigar, diligenciar, demonstrar
e provar a ocorrência, ou não, do fato jurídico tributário e apurar o quantum devido pelo
sujeito passivo, somente se admitindo que se transfira ou inverta ao contribuinte o ônus
probandi, nas hipóteses em que a lei expressamente o determine [...].
De regra à autoridade lançadora incumbe o ônus da prova da ocorrência do fato jurídico
tributário ou da infração que deseja imputar ao contribuinte. Os fatos tributários não são
fatos notórios que prescindam de prova, prevalecendo, sempre, no processo
administrativo-tributário a máxima onus probandi incumbit ei quid dicit. Portanto, é a
Fazenda Pública que deverá produzir a prova da materialidade dos fatos que resultarão
no lançamento tributário a ser efetuado contra o sujeito passivo. (Do lançamento
tributário: execução e controle. São Paulo: Dialética, 1999, p. 141-142)
Paulo de Barros Carvalho manifesta o mesmo entendimento:
Fl. 253
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2301-008.290 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10315.001374/2008-18

É imprescindível que os agentes da Administração, incumbidos de sua constituição, ao
relatar o fato jurídico tributário, demonstrem-no por meio de uma linguagem admitida
pelo direito, levando adiante os procedimentos probatórios necessários para certificar o
acontecimento por eles narrado. Tal requisito aparece como condição de legitimidade da
norma individual e concreta que documenta a incidência, possibilitando a conferência
da adequação da situação relatada com os traços seletores da norma padrão daquele
tributo (O procedimento administrativo tributário e o ato jurídico do lançamento.
Derivação e positivação no direito tributário. v. II. São Paulo: Noeses, 2016, p. 233).
É justamente a comprovação da ocorrência do fato, que é motivo do ato
administrativo e lançamento, que lhe confere validade. Lembro, aqui, que “[n]o ato-norma de
lançamento tributário, o motivo do ato é o fato jurídico tributário, i. é, ‘a ocorrência da vida real’
que satisfaz ‘a todos os critérios identificadores tipificados na hipótese’ tributária” (Eurico
Marcos Diniz de Santi. Lançamento tributário 2. ed. São Paulo: Max Limonad, 1999, p. 165).
Inexistente o motivo, o lançamento é nulo. Novamente, nas didáticas palavras de Paulo de Barros
Carvalho:
A motivação é o antecedente da norma administrativa do lançamento. Funciona como.
Descritor do motivo do ato, que é fato jurídico. Implica declarar, além do (i) motivo do
ato (fato jurídico); o (ii) fundamento legal (motivo legal) que o torna fato jurídico, bem
como, especialmente nos atos discricionários; (iii) as circunstâncias objetivas e
subjetivas que permitam a subsunção do motivo do ato ao motivo legal. [...]
A Teoria dos Motivos Determinantes ou – no nosso entender, mais precisamente – a
Teoria da Motivação Determinante, vem confirmar a tese de que a motivação é
elemento essencial da norma administrativa. Se a motivação é adequada à realidade do
fato e do direito, então a norma é válida. Porém, se faltar a motivação, ou esta for falsa,
isto é, não corresponder à realidade do motivo do ato, ou dela não decorrer nexo de
causalidade jurídica com a prescrição da norma (conteúdo), consequentemente, por
ausência de antecedente normativo, a norma é invalidável. A motivação do ato
administrativo de lançamento é a descrição da ocorrência do fato jurídico tributário
normativamente provada segundo as regras de direito admitidas. Sem esta, o direito
submerge em obscuro universo kafkaniano. O liame que possibilita a consecução do
princípio da legalidade nos atos administrativos é exatamente a motivação do ato. A
força impositiva da obrigação de pagar o crédito tributário decorre desses elementos,
que se lastreia na prova da realização do fato e na subsunção à hipótese da norma
jurídica tributária. (O procedimento administrativo tributário e o ato jurídico do
lançamento. Derivação e positivação no direito tributário. v. II. São Paulo: Noeses,
2016, p. 237-238).
Além disso, da leitura do enunciado do art. 9o é possível concluir que precluirá
temporalmente para a Administração o direito à apresentação probatória caso o auto de infração
ou a notificação de lançamento não venham dela acompanhados. A prova, aqui, serve como
motivação do ato administrativo. Sem ela, não há como aceitar que tais atos gozam de presunção
de validade. Cito, aqui, passagem de recente obra intitulada Eficiência probatória e a atual
jurisprudência do CARF:
A Administração tem o direito de fiscalizar o contribuinte de forma plena: pode solicitar
documentos escritos, provas eletrônicas, verificar fisicamente o estoque, solicitar
esclarecimentos para os administradores e funcionários, intimar terceiros que
mantiveram relações comerciais com o fiscalizado e promover toda e qualquer outra
diligência não vedada em lei e pertinente ao fato que se busca investigar. Por isso, nada
justifica a juntada posterior de provas imprescindíveis à comprovação do fato típico.
Ou a prova é conhecida até o momento da lavratura do auto de infração, ou não é.
Sendo conhecida, deve ser obrigatoriamente juntada; não sendo, a informação nela
teoricamente contida é irrelevante para a produção daquele ato administrativo. (Maria
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2301-008.290 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Rita Ferragut. Provas e o processo administrativo fiscal. Eficiência probatória e a atual
jurisprudência do CARF. São Paulo: Almedina, 2020, p. 39).
Não fosse assim, estaríamos diante do princípio da comodidade tributária,
presente em sistemas de extrativismo fiscal. O mencionado princípio pode ser explicado nos
seguintes termos:
Sob a lógica do “princípio da comodidade tributária”, o Fisco não precisa provar para
acusar o contribuinte. É o contribuinte que, acusado sem provas (pela inversão do ônus
da prova), tem que provar situação jurídica que é da esfera de competência do Fisco
dispor. Nessa cômoda racionalidade, o contribuinte cumpre suas obrigações tributárias,
muitas vezes incorrendo em custos de adequação para facilitar a atividade da
fiscalização, os quais, na verdade, deveriam ser suportados pelo Estado [...]. Não
obstante, ainda fica sujeito à ulterior autuação em decorrência da ineficiência da
fiscalização do Poder Público, que, não raro, não empreende todos os esforços possíveis
para realizar sua atividade e, quase sempre, limita-se a procurar ilícitos para punir, em
vez de auxiliar o contribuinte no correto cumprimento da legislação. (Eurico Marcos
Diniz de Santi. Kafka: alienação e deformidades da legalidade, exercício do controle
social rumo à cidadania fiscal. São Paulo: RT e Fiscosoft, 2014, p. 354).
No presente caso, a Administração desincumbiu-se de seu dever. Observe-se o
Relatório Fiscal do Auto de Infração n. 37.175.546-8 (fl.; 27-29 destes autos):

1. RELATÓRIO DA INFRAÇÃO
1.1 0 contribuinte acima qualificado tomou ciência do inicio da ação fiscal através do
Mandado de Procedimento Fiscal — MPF 0310200.2008.00109-3 de 11/06/2008 e do
Termo de Inicio de Ação Fiscal — TIAF de 24 de junho de 2008, cujo TIAF foi
enviado por via postal em 25/06/2008.
1.2 Na análise da documentação apresentada observou-se que o contribuinte deixou de
elaborar as folhas de pagamento, de acordo com os padrões e normas estabelecidas pela
legislação previdenciária, tendo assim infringido as disposições legais dispostas no
artigo 32, inciso I, da lei 8.212/91, c/c artigo 47, inciso I e § 4° do Decreto 2173 de
05/03/1997 e com artigo 225, inciso I, e § 9° do RPS (regulamento da previdência
social), aprovado pelo Decreto 3048/99.
1.3 No exame da documentação (recibos de pagamento e folhas de pagamento) foi
observado que o contribuinte deixou de incluir nas folhas de pagamento todos os
segurados contribuintes individuais que lhes prestaram serviços no período de janeiro de
2004 a dezembro de 2004 (autônomos diversos e fretistas) conforme se verifica nos
resumos das folhas de pagamento e planilhas, anexas, por amostragem.
1.4 A fiscalização foi atendida pelo Sr.Jéferson Teles Alves, técnico em contabilidade,
que ficou ciente do procedimento fiscal e da origem e natureza do débito.
2. RELATÓRIO DA MULTA APLICADA
2.1 A multa aplicada é a prevista no art. 92 e 102 da Lei 8.212/91 c/c artigo 283, inciso
I, "a", e artigo 373 do Regulamento da Previdência Social, Decreto 3.048/99, de
06/05/1999, no valor de R$ 1.254,89 (Um mil, duzentos e cinqüenta e quatro reais e
oitenta e nove centavos), atualizado pela Portaria Interministerial MPS/MF —
Ministério da Previdência Social/Ministério da Fazenda n°77 de 11 de março de 2008.
2.2 Não ocorreram as circunstâncias agravantes do artigo 290 do Decreto 3048/99, nem
as atenuantes constantes no artigo 291 do mesmo Decreto.
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2301-008.290 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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2.3 0 documento em epígrafe foi lavrado na estrita observância das determinações
legais, devendo o contribuinte, no prazo de 30 (trinta) dias do recebimento do presente
Auto de Infração, providenciar o recolhimento ou parcelamento dos valores apurados ou
apresentar sua impugnação, por escrito, com defesa individualizada para cada autuação
no seguinte endereço: Delegacia da Receita Federal do Brasil, situada na Av.Perimetral
D.Francisco, 79, Sao Miguel, CEP — 63.122-290, Crato — CE. Demais informações
ver o IPCAI — Instruções para o contribuinte que segue anexo a este documento em
meio digital e meio papel, juntamente com os demais documentos.
A recorrente, entretanto, não se desincumbiu de seu ônus probatório. Quanto ao
ônus da prova do particular, o Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972, prescreve, em seu
art. 16, III, incumbir ao impugnante o ônus da prova. Isso porque, o inciso III estabelece que a
impugnação deverá mencionar “...os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os
pontos de discordância e as razões e provas que possuir”. Além disso, é importante observar o
contido no art. 36 da Lei n. 9.784, de 29 de janeiro de 1999, a Lei do Processo Administrativo
Federal, de acordo com o qual “Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado sem
prejuízo do dever atribuído ao órgão competente para a instrução e do disposto no art. 37 desta
Lei”. O mencionado art. 37 prescreve: “Quando o interessado declarar que fatos e dados estão
registrados em documentos existentes na própria Administração responsável pelo processo ou
em outro órgão administrativo, o órgão competente para a instrução proverá, de ofício, à
obtenção dos documentos ou das respectivas cópias”.
Quanto à prova documental, segundo o § 4o do art. 16 do Decreto n. 70.235, de 6
de março de 1972, ela deve ser apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante
fazê-lo em outro momento processual. A determinação, entretanto, não é absoluta. Observe-se
que na parte final do mesmo § 4o consta a cláusula “a menos que”. Ou seja, diante de algumas
das circunstâncias dispostas nas alíneas “a”, “b”, ou “c”, a prova documental poderá ser
apresentada após a impugnação. São elas: a) fique demonstrada a impossibilidade de sua
apresentação oportuna, por motivos de força maior; b) refira-se a fato ou a direito superveniente;
e c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos. A ocorrência dessas
circunstâncias deve ser comprovada pelo recorrente. Eis, para tanto, a prescrição do § 5o do art.
16 do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972: “A juntada de documentos após a impugnação
deverá ser requerida à autoridade julgadora, mediante petição em que se demonstre, com
fundamentos, a ocorrência de uma das condições previstas nas alíneas do parágrafo anterior”.
Entretanto, no caso de já ter sido proferida a decisão, dispõe o § 6o do art. 16 do Decreto n.
70.235, de 6 de março de 1972, que “...os documentos apresentados permanecerão nos autos
para, se for interposto recurso, serem apreciados pela autoridade julgadora de segunda
instância”.
Por fim, não desconheço a prescrição do art. 3o, III, da Lei n. 9.784, de 29 de
janeiro de 1999, a Lei do Processo Administrativo Federal, de acordo com o qual “o
administrado tem os seguintes direitos perante a Administração, sem prejuízo de outros que lhe
sejam assegurados: [...] formular alegações e apresentar documentos antes da decisão, os quais
serão objeto de consideração pelo órgão competente”. Como também conheço aquela do art. 38,
o qual prevê que “O interessado poderá, na fase instrutória e antes da tomada da decisão, juntar
documentos e pareceres, requerer diligências e perícias, bem como aduzir alegações referentes à
matéria objeto do processo”. A leitura isolada desses dois dispositivos poderia abrir margem para
interpretações que admitissem a apresentação da prova documental em qualquer fase do
processo, desconsiderando-se, assim, a eventual preclusão. Afasto, aqui, essa interpretação,
lembrando que o art. 69 da mesma Lei estabelece que “Os processos administrativos específicos
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continuarão a reger-se por lei própria, aplicando-se-lhes apenas subsidiariamente os preceitos
desta Lei”.
Desse modo, sou da opinião que a apresentação extemporânea de documentos, ou
seja, apresentados após o protocolo da impugnação (não a acompanhando), somente tem lugar
naqueles casos previstos expressamente nas alíneas “a”, “b” e “c” § 4o do art. 16 do Decreto n.
70.235, de 6 de março de 1972.
No que se refere, especificamente, a pedido de realização de diligência ou de
produção de prova pericial, é importante observar o prescrito pelo § 1o, de acordo com o qual o
pedido de diligência ou perícia que deixar de atender aos requisitos previstos no inciso IV do art.
16 do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972, considerar-se-á não formulado. O art. 18,
entretanto, permite a determinação, de ofício, da realização da perícia. A teor do dispositivo, a
“...autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a requerimento do
impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entende-las necessárias,
indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis, observando o disposto no art. 28,
in fine”. O mencionado art. 28 prescreve que o indeferimento do pedido de diligência ou de
perícia deverá ser fundamentado, como ocorreu neste caso, conforme se extrai das fls. 195 da
decisão da DRJ.
Diante do exposto, nego provimento ao recurso.
2
As obrigações tributárias acessórias
Aqui, parece-me oportuno lembrar, de saída, que, como ressalta José Casalta
Nabais, a relação jurídica tributária, chamada por ele de “relação jurídica fiscal”, é complexa.
Além do particular individualmente considerado como sujeito passivo e da Administração
Tributária (ou Fisco), integra também a relação jurídica tributária uma terceira parte, que é
justamente a coletividade, “...cujo interesse na relação jurídica se traduz na legalidade dos actos
tributários e dos actos de fiscalização enquanto suporte do dever de todos contribuírem para as
despesas públicas em correspondência com a sua capacidade contributiva” (Direito fiscal. 4. ed.
Coimbra: Almedina, 2006, p. 240-245).
No que se refere à obrigação tributária, o Código Tributário Nacional, no caput do
art. 113, menciona que ela poderá ser principal ou acessória. O § 1o dispõe que a “... obrigação
principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou
penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente”. O § 2o, por sua
vez, ao tratar da obrigação acessória, prescreve que ela “...decorre da legislação tributária e tem
por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos”. Por fim, o § 3o, ainda quanto à obrigação acessória, dispõe que
pelo simples fato da inobservância dela, converter-se-á em obrigação principal relativamente à
penalidade pecuniária.
Antes mesmo do Código Tributário Nacional, já se tinha a noção de obrigação
acessória como aquela de “...praticar certos atos ou abster-se de outros, em virtude de lei que,
assim determinando, visa a garantir o cumprimento da obrigação principal e facilitar a
fiscalização desse cumprimento”, nas palavras de José Geraldo Ataliba Nogueira (Noções de
direito tributário. São Paulo: RT, 1964, p. 44).
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Rubens Gomes de Sousa, que integrou a comissão de elaboração do Código
Tributário Nacional, define obrigação tributária como “...o poder jurídico por força do qual o
Estado (sujeito ativo) pode exigir de um particular (sujeito passivo) uma prestação positiva ou
negativa (objeto da obrigação) nas condições definidas pela lei tributária (causa da
obrigação)”, O mesmo Rubens Gomes de Sousa lembra que essa obrigação poderá ser principal
(de pagar o tributo) ou acessória, que consiste em “...praticar ou não praticar certos atos
exigidos ou proibidos por lei para garantir o cumprimento da obrigação principal e facilitar a
sua fiscalização”. (Compêndio de legislação tributária. São Paulo: Resenha Tributária, 1975, p.
63-64.). Esse fato demonstra, na visão de Alcides Jorge Costa, a adesão de Rubens Gomes de
Sousa à posição de Ezio Vanoni, para o qual “...a preeminência da obrigação de dar e o fato de
que todas as obrigações diversas surjam para concorrer para o desenvolvimento da obrigação
principal, não devem induzir o erro de considerar tais obrigações como simples momentos ou
como deveres colaterais do vínculo fundamental de pagar tributo. [...] Conclui Vanoni, as
obrigações podem classificar-se em obrigações de dar, de fazer, de não fazer e de suportar”
(Algumas notas sobre a relação jurídica tributária. Estudos em homenagem a Brandão Machado.
São Paulo: Dialética, 1998, p. 35).
A expressão “obrigação acessória” vem recebendo, há muito, críticas da doutrina.
Ricardo Lobo Torres aponta as três principais razões ensejadoras das críticas. A primeira delas,
pelo fato de faltar à obrigação acessória conteúdo patrimonial, não se poderia defini-la como
obrigação, que seria vínculo sempre ligado ao patrimônio de alguém. A segunda, porque nem
sempre o dever instrumental será acessório, efetivamente, de alguma obrigação principal. Há
casos, inclusive, que a obrigação principal sequer existirá, e, mesmo assim, poderá surgir,
independentemente disso, a obrigação acessória. Por fim, o termo “obrigações acessórias”
deveria ser reservado apenas àquelas obrigações que efetivamente “...se colocam acessoriamente
ao lado da obrigação tributária principal, como sejam as penalidades pecuniárias e os juros e
acréscimos moratórios” (Curso de direito financeiro e tributário. 14. ed. Rio de Janeiro:
Renovar, 2007, p. 238-239).
Não investirei tempo, aqui, na discussão sobre ser a patrimonialidade
característica exclusiva das obrigações, que as distinguiria dos deveres. Essa discussão está
superada, parece-me com a obra de José Souto Maior Borges, que teve por objeto justamente
“...expor a tese de que é impossível demonstrar indubitavelmente um enunciado universal sobre
normas, tais como o de que toda obrigação é patrimonial” (Obrigação tributária: uma
introdução metodológica. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 1999, p. 23) e que encontrou eco na obra
de José Wilson Ferreira Sobrinho (Obrigação tributária acessória. 2. ed. Porto Alegre: SAFE,
1996, p. 61 e ss.).
Em razão disso, de ora em diante mencionarei “obrigações acessórias”,
“obrigações tributárias instrumentais”, “deveres formais”, “deveres instrumentais” ou “deveres
de colaboração ou de cooperação” como sinônimos.
Parece-me que não há, aqui, que se reiterar a importância do cumprimento de tais
“obrigações acessórias”. Como lembra Ana Paula Dourado, “os deveres de cooperação e de
colaboração dos sujeitos passivos estão no centro das prestações tributárias” (Direito fiscal:
lições. 2. ed. Coimbra; Almedina, 2017, p. 89). Sem o seu correto cumprimento, não é possível
tributar o fato em sua correta dimensão econômica. As obrigações acessórias auxiliam na
identificação da realidade fática! E mais: é importante lembrar, como faz Dino Jarach quando
trata dos deveres formais, que existe um dever geral dos cidadãos em colaborar com a
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Administração (Finanzas públicas y derecho tributario. 4. ed. Buenos Aires: AbeledoPerrot,
2013, p. 420). E esse dever pode ser facilmente exercido quando lembramos, com Vasco Valdez,
que, em regra, há sempre obrigações acessórias (A constituição e as normas fiscais. Noção de
imposto e taxa. A relação jurídica tributária. Lições de fiscalidade. Coordenação de João Ricardo
Catarino e Vasco Branco Guimarães. 6. ed. Coimbra: Almedina, 2018, p. 195). E, que tais
obrigações acessórias, podem dar-se entre particulares e o Fisco (Administração Tributária), ou,
ainda, entre os próprios particulares. Lembro, aqui, que essas obrigações acessórias, enquanto
deveres de conduta que tem por escopo o regular desenvolvimento da relação jurídica tributária
principal, baseiam-se no princípio da boa-fé (José Casalta Nabais. Direito fiscal. 4. ed. Coimbra:
Almedina, 2006, p. 245)!
No que se refere ao suposto caráter acessório, é importante, de saída, firmar a
premissa de que a chamada “obrigação acessória” é autônoma. Examinando o conteúdo do art.
113, § 2o, do Código Tributário Nacional, Maurício Zockun identifica que a expressão
“acessória” não representa, efetivamente, o conteúdo dessa relação jurídica. Diz, ainda, que essa
obrigação tributária acessória “...pretende que o sujeito passivo leve (consistente num fazer) ao
conhecimento da pessoa competente (que figura no pólo ativo dessa relação jurídica),
informações que lhe permitam apurar o surgimento de relações jurídicas de direito tributário
material, de tal forma a instrumentalizar a atividade de arrecadação e de fiscalização de
tributos, mas não apenas isso” (Regime jurídico da obrigação tributária acessória. São Paulo:
Malheiros, 2005, p. 119). E menciona “não apenas isso” porque faz referência, também, à
obrigação de terceiros de suportar fiscalização e de prestar informações. E, após mencionar
vários exemplos em que inexiste a chamada obrigação principal, subsistindo a obrigação
acessória, conclui: “...a efetiva eclosão dos efeitos jurídicos da obrigação tributária material no
mundo fenomênico é circunstância independente e autônoma à do nascimento de uma obrigação
tributária ‘acessória’” (Regime jurídico da obrigação tributária acessória. São Paulo:
Malheiros, 2005, p. 122).
Observemos, sobre isso, que Eduardo Marcial Ferreira Jardim é enfático ao
mencionar que essas “...obrigações de fazer e de não fazer não são acessórias das de dar, ainda
que guardem com elas alguma relação” (Dicionário jurídico tributário. 6. ed. São Paulo:
Dialética, 2008, p. 231).
E, na visão de Tércio Sampaio Ferraz Júnior: “Essa sua acessoriedade não tem,
como à primeira vista poderia parecer, o sentido de ligação a uma específica obrigação
principal, da qual dependa. Na verdade, ela subsiste ainda quando a principal (à qual se liga ou
parece ligar-se seja inexistente em face de alguma imunidade, isenção ou não incidência. A
marca da sua acessoriedade está, antes, na instrumentalidade para controle de cumprimento,
sendo, pois, uma imposição de fazer ou não fazer de caráter finalístico” (Obrigação tributária
acessória e limites de imposição: razoabilidade e neutralidade concorrencial do Estado.
Princípios e limites da tributação. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 721).
Lembro, por fim – e para arrematar a questão – das palavras de Arnaldo Borges:
“A obrigação tributária acessória é vínculo jurídico independente da obrigação principal”
(Obrigação tributária acessória. Revista de direito tributário, n. 4, p. 85).
Quanto à sujeição passiva das obrigações acessórias, cabe a distinção realizada
por Pedro Mário Soares Martínez, que trata da “...relação tributária acessória cujo sujeito
passivo é o mesmo daquela [obrigação principal] e a relação tributária acessória cujo sujeito
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passivo é pessoa diversa” (Direito fiscal. 10. ed. Coimbra: Almedina, 2003, p. 172).
(Esclarecemos entre os colchetes)
No que se refere à sujeição passiva da obrigação acessória, prescreve o art. 122 do
Código Tributário Nacional: “Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às
prestações que constituam o seu objeto”.
Da leitura do art. 122 do Código Tributário Nacional é possível perceber que não
foi estabelecido nenhum critério de individualização de quem poderá ser sujeito passivo da
obrigação acessória. Concordo parcialmente com Arnaldo Borges quando escreve que “...o
sujeito passivo da obrigação acessória não encontra relação nenhuma com o sujeito passivo da
obrigação principal. Não tem aquele que estar vinculado ao fato gerador da obrigação
principal nem lhe é necessária qualquer ligação com o sujeito passivo desta obrigação. O
Estado pode, portanto, eleger qualquer pessoa para ser sujeito passivo da obrigação acessória,
desde que julgue conveniente à fiscalização e à arrecadação dos tributos” (O sujeito passivo da
obrigação tributária. São Paulo: RT, 1981, p. 67). Nesses casos, estaremos diante de um caso de
sujeição passiva administrativo fiscal que, de acordo com Luís Cesar Souza de Queiroz, ocorre
quando o “...o sujeito passivo está obrigado (O) a fazer certas atividades instrumentais que
contribuem, direta ou indiretamente, para o atendimento dos interesses tributários (fiscalização
e arrecadação) do Estado-fisco (sujeito ativo), em certo tempo e espaço” (Sujeição passiva
tributária. Rio de Janeiro: Forense, 1998, p. 221).
Disse acima que concordo parcialmente porque há casos em que o sujeito passivo
da obrigação principal e o sujeito passivo da obrigação acessória coincidem. Ainda que isso não
ocorra necessariamente, pode vir a ocorrer contingentemente. Maurício Zockun faz menção às
espécies, por assim dizer, de sujeitos passivos das obrigações tributárias acessórias. O primeiro
deles, justamente aquele que é sujeito passivo da obrigação principal:
O primeiro critério a ser empregado para aferir o rol de pessoas que podem ser eleitas
como sujeitos passivos pela norma de tributação instrumental nos é fornecido pela
materialidade do descritor normativo, onde se encontra indicada a norma jurídica
tributária material (geral e abstrata), bem como seus possíveis sujeitos passivos.
Com efeito, aquela pessoa que tem aptidão para ser o sujeito passivo da norma jurídica
tributária material (veiculada, por imperativo lógico, no aspecto material do descritor da
norma de tributação instrumental) pode ser posta na condição de sujeito passivo da
norma tributária instrumental e, portanto, na contingência de prestar informações
relativas à ocorrência, no mundo fenomênico, de um fato jurídico tributário e o seu
eventual adimplemento.
Por força da íntima conexão (relação) existente entre o sujeito passivo da obrigação
tributária instrumental e a materialidade da norma tributária instrumental, essa pessoa
detém o conhecimento e/ou os documentos que permitem ao agente público competente
apurar o nascimento e o adimplemento da obrigação tributária material. (Regime
jurídico da obrigação tributária acessória. São Paulo: Malheiros, 2005, p. 138-139)
O segundo, aquele que integrou a relação jurídica que formou o fato ensejador da
tributação:
Se afirmamos [...] que a relação jurídica é construída mentalmente como o vínculo
abstrato que une dois ou mais sujeitos de direito ao qual se encontra subjacente um
objeto que consiste numa conduta humana de alguém fazer ou não fazer algo em relação
a outros em uma das modalidades deônticas possíveis (obrigatório, permitido ou
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proibido), os termos dessa relação detêm conhecimento da conduta prescrita em relação
a determinado bem jurídico. Por tal razão, estão credenciadas a prestar informações
sobre a natureza jurídica do fato decorrente de sua eclosão no mundo fenomênico.
Essas pessoas (que se encontram nos pólos da relação jurídica) podem informar e
apresentar documentos que permitam ao agente competente apurar com elevado grau de
certeza se o fato decorrente da eclosão dos efeitos dessa relação jurídica é
patrimonialmente relevante [...] e ao mesmo tempo, é um fato jurídico tributário
material. Ninguém mais estará tão intimamente atrelado a um fato jurídico tributário –
podendo prestar essa espécie de informação na busca da verdade material – do que
aqueles sem o qual o seu surgimento no mundo fenomênico seria impossível.
[...]
Decorre disso a primeira conclusão objetiva: a pessoa que ocupou um dos pólos da
relação jurídica vinculada ao aspecto material da hipótese de incidência da norma
jurídica de direito tributário material pode ser posta na condição de sujeito passivo da
obrigação tributária instrumental. (Regime jurídico da obrigação tributária acessória.
São Paulo: Malheiros, 2005, p. 139-140).
Por fim, um terceiro estranho aos pólos da relação jurídica também poderia ser
alçado à condição de sujeito passivo da obrigação acessória em determinados casos. Diz
Maurício Zockun:
Reconheça-se, contudo, que pessoa estranha aos pólos d`uma relação tributária
substantiva pode deter conhecimento a respeito do nascimento da relação jurídica que
supostamente ensejaria o nascimento desse dever de levar dinheiro ao erário a título de
tributo.
De fato, a ciência do nascimento dessa relação jurídica pode decorrer de liame fático
circunstancial e episódico formado entre o destinatário constitucional do tributo e a
pessoa estranha à referida relação ou, por outro lado, emanar de vínculo previamente
prescrito pela ordem jurídica... (Regime jurídico da obrigação tributária acessória. São
Paulo: Malheiros, 2005, p. 141).
Quanto ao objeto, é fundamental observar o conteúdo do prescrito pelo § 2o do
art. 113 do Código Tributário Nacional, de acordo com o qual são objeto da obrigação acessória
“...as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da
fiscalização dos tributos”. É importante lembrar das lições de Hugo de Brito Machado quando
afirma que “...só se incluem no conceito de obrigaç es acessórias aqueles de eres cujo
cumprimento seja estritamente necessário para viabilizar o controle do cumprimento da
obrigação principal” (Fato gerador da obrigação acessória. Revista Dialética de Direito
Tributário, n. 96, p. 32)
Vasco Valdez exemplifica a prestação de informações como obrigação acessória.
Diz ele: “...também se consideram obrigações acessórias todas aquelas que respeitem à
necessidade de guardar a documentação relevante, se for o caso, a contabilidade ou escrita da
sociedade ou da pessoa singular e ainda a prestação de informações. Isto significa que a
administração fiscal pode chamar o contribuinte para prestar informações com vista a
esclarecer quaisquer dúvidas que possam existir” (A constituição e as normas fiscais. Noção de
imposto e taxa. A relação jurídica tributária. Lições de fiscalidade. Coordenação de João Ricardo
Catarino e Vasco Branco Guimarães. 6. ed. Coimbra: Almedina, 2018, p. 196).
Fl. 261
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2301-008.290 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10315.001374/2008-18

Tema relativamente comum é o do abuso do poder-dever de fiscalizar,
manifestado por meio da exigência de “obrigações acessórias” indevidas.
Tem razão Renato Lopes Becho ao afirmar que “as obrigações acessórias podem
constituir um grande ônus para os sujeitos passivos, nem sempre correspondendo aos fins para
os quais elas foram criadas (auxiliar a fiscalização e o cumprimento da legislação)
(Considerações sobre a obrigação tributária principal e acessória. Revista Dialética de Direito
Tributário, n. 230, p. 158).
Hugo de Brito Machado enfrentou o tema do abuso do poder-dever de fiscalizar
em algumas oportunidades (Obrigação tributária acessória e abuso do poder-dever de fiscalizar.
Revista Dialética de Direito Tributário, n. 24, p. 61-67; e Normas gerais de direito tributário.
São Paulo: Malheiros, 2018, p. 217-221)
Em 1997, escreveu:
Tem se tornado comum, especialmente no âmbito da fiscalização federal, a intimação de
contribuintes para que forneçam aos fiscais demonstrativos os mais diversos,
verdadeiros relatórios de certas atividades, para que os fiscais não tenham o trabalho de
extrair dos livros e documentos mantidos pelo contribuinte, por exigência legal, as
informações que desejam.
Os contribuintes estariam obrigados a atender tais exigências, porque esta- riam
cumprindo obrigação acessória, ou o dever de informar. Importa, pois, determinar-se o
que constitui objeto de uma obrigação acessória, e o que configura abuso do poder-
dever de fiscalizar.
Obrigação tributária acessória é aquela prevista na legislação tributária. A escrituração
de livros e a emissão de documentos, por exemplo. Inexistem obrigações acessórias
instituídas caso a caso pelos agentes fiscais. Resta a obrigação acessória consistente no
dever de informar, ou de prestar esclarecimentos, e nesta é que se concentra a questão
de saber até onde vai a obrigação tributária acessória e onde começa o dever de
fiscalizar, certo que “o sistema de fiscalização dos tributos repousa, fundamentalmente,
na tessitura das obrigações acessórias”.
[...]
É comum a solicitação, por parte de agentes do fisco federal, de verdadeiros relatórios
de certas atividades, ao argumento de que o contribuinte tem o dever de prestar
informações e, portanto, tem o dever de lhes fornecer os dados dos quais necessitam
para o desempenho da tarefa de fiscalização.
Evidente, porém, que o dever de prestar informações, que configura obrigação tributária
acessória, é diverso de um suposto dever, absolutamente inexistente, de fornecer ao
agente do fisco as informações que este normalmente pode obter com o exame dos
livros e documentos que o contribuinte é obrigado a manter à disposição das autoridades
da Administração Tributária.
[...]
A prestação de informações que configura obrigação acessória é aquela que a legislação
tributária estabelece para ser ordinariamente cumprida pelo sujeito passivo,
periodicamente. [...]
A obrigação acessória de prestar informações é sempre prevista normativamente, em
caráter geral, vale dizer, exigível de todos os contribuintes que se encontrem na mesma
Fl. 262
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Fl. 17 do Acórdão n.o 2301-008.290 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10315.001374/2008-18

situação fática. Não pode resultar de determinação do agente fiscal, em cada caso, até
porque o tributo há de ser cobrado mediante atividade administrativa plenamente
vinculada.
O documentário fiscal existe exatamente para que nele os agentes do fisco colham as
informações das quais necessitam. Exigir do sujeito passivo da obrigação tributária que
as colham e organizem, segundo a conveniência dos agentes do fisco, é puro abuso do
poder de fiscalizar. Cabe ao agente fiscal, no cumprimento de seu indeclinável dever,
colher no documento fiscal as informações das quais necessita para o desempenho de
suas tarefas. Para isto é que existe e percebe remuneração, que afinal é paga pelo
contribuinte, não sendo razoável, pois, onerá-lo duplamente.
Por outro lado, se o fisco pudesse exigir do contribuinte verdadeiros e extensos
relatórios, demonstrativos de contas diversas, ter-se-ia instituído, por simples
manifestação do agente fiscal em cada caso, verdadeiros documentos, cuja elaboração a
lei não impõe ao sujeito passivo.
Em síntese, tem-se que o critério para a distinção entre o objeto da obrigação tributária
de prestar informações e o objeto do cumprimento do dever de fiscalizar consiste na
previsão normativa e na generalidade e periodicidade. As obrigações acessórias são
somente aquelas normativamente estabelecidas, de observância periódica e exigíveis
dos sujeitos passivos em geral.
A lei atribui ao agente público o dever de fiscalizar, e ao contribuinte o de tolerar tal
fiscalização, mesmo invadindo a sua privacidade, examinando mercadorias, livros e
documentos.
[...]
Não pode a norma infralegal transferir para o contribuinte deveres que a lei atribuiu aos
agentes fiscais. Ninguém de bom senso admite que uma norma inferior modifique uma
lei. Desprovida, pois, de validade, é a norma inferior que a pretexto de instituir
obrigação acessória atribui ao contribuinte o dever de oferecer ao agente fiscal dados
que ele pode obter examinando a escrituração, ou os documentos que lhe servem de
base. Mais evidente, ainda, é a invalidade do ato do agente fiscal que, sem norma
alguma que o autorize, exige do contribuinte aqueles dados, que por comodismo não
busca obter na escrituração ou nos documentos que este tem o dever de lhe exibir.
(Obrigação tributária acessória e abuso do poder-dever de fiscalizar Revista Dialética de
Direito Tributário, n. 24, p. 64-67).
Mais recentemente, Hugo de Brito Machado voltou a enfrentar o tema:
Constitui obrigação tributária acessória, imputável ao contribuinte dos tributos em geral,
o tolerar a fiscalização no estabelecimento, exibindo aos agentes do Fisco os livros e
documentos fiscais solicitados.
É importante ressaltar que os livros e documentos que o contribuinte tem o de- ver de
exibir são somente aqueles que é obrigado a possuir, nos termos da legislação aplicável
em cada caso. O contribuinte não tem o dever de elaborar relatórios, demonstrativos,
inventários, ou outros documentos exigidos pelos agentes do Fisco, que costumam fazer
tais exigências por puro comodismo.
Realmente, é muito comum a transferência, pelos agentes do fisco, de encargos seus
para o contribuinte. Em vez de fazerem os levantamentos que podem fazer nos livros do
contribuinte, exigem que este lhes forneça demonstrações de contas, de operações,
relatórios de ocorrências e outras informações que podem com segurança obter no
exame de livros e documentos, mas preferem, por comodismo, que lhe sejam fornecidos
prontos. Essa prática tornou-se ainda mais frequente depois que a lei instituiu o
Fl. 263
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Fl. 18 do Acórdão n.o 2301-008.290 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10315.001374/2008-18

denominado crime fiscal, que se pode configurar pela conduta de elaborar, distribuir,
fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato, que
inibe o contribuinte de fornecer ao fiscal documento que não corresponda à verdade.
(Fato gerador da obrigação acessória. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 96, p.
34-35).
Concordo com a conclusões apresentadas por ele.
Por fim, é importante tecer algumas palavras sobre o veículo introdutor de
enunciados prescritivos que encerram obrigações acessórias. A questão gira em torno de
poderem as obrigações acessórias serem estabelecidas por atos infralegais. Concordo, aqui, com
a posição de Hugo de Brito Machado, para quem o estabelecimento de obrigações acessórias
prescinde de lei. A partir da interpretação conjunta do art. 96 do Código Tributário Nacional – o
qual prescreve que “A expressão ‘legislação tributária’ compreende as leis, os tratados e as
convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em
parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes” – e do art. 133, § 2o – de acordo com
o qual “A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações,
positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos
tributos” – conclui que as obrigações acessórias podem ser estabelecidas por regulamentos. Diz
ele: “...ao não se referir à obrigação tributária acessória quando estabelece que somente lei
pode estabelecer, e ao definir essa espécie de obrigação como decorrente da legislação –
conceito que abrange regras de hierarquia inferior -, o Código Tributário Nacional deixa claro
que as obrigações acessórias podem ser, sim, instituídas por regulamentos” (Teoria geral do
direito tributário. São Paulo: Malheiros, 2015, p. 253).
Isso não quer dizer que qualquer dever administrativo possa ser instituído por
regulamento. Não. Novamente, apoio-me nas lições de Hugo de Brito Machado, para o qual
“...nem todos os deveres administrativos impostos a contribuintes e a terceiros no interesse da
Administração Tributária configuram obrigações tributárias acessórias. Estas, porque
acessórias, instrumentais, necessárias para viabilizar o cumprimento da obrigação principal,
podem ser instituídas por normas de natureza simplesmente regulamentar. Não os outros
deveres administrativos, que, embora possam ser úteis no controle do cumprimento de
obrigações tributárias, não são inerentes a estas, e, assim, não se caracterizam como obrigações
tributárias acessórias” (Teoria geral do direito tributário. São Paulo: Malheiros, 2015, p. 254).
Posição reiterada em escrito dele mais recente (Hugo de Brito Machado. Normas gerais de
direito tributário. São Paulo: Malheiros, 2018, p. 212-216). Afinal, “...um de er administrati o
que não seja indis ensá el ao controle do cum rimento de obrigação tributária rinci al só or
lei pode ser instituído. Não se enquadra no conceito de obrigação tributária acessória” (Fato
gerador da obrigação acessória. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 96, p. 33).
A obrigação acessória a que sujeito a recorrente não padece de qualquer
ilegalidade.
Observe-se que o art.32, I da Lei n. 8.212/91 prescreve que “A empresa é também
obrigada a preparar folhas-de-pagamento das remunerações pagas ou creditadas a todos os
segurados a seu serviço, de acordo com os padrões e normas estabelecidos pelo órgão
competente da Seguridade Social”. Observo que a obrigação acessória, bem como a descrição da
infração pelo seu descumprimento, constam da lei, como também no art. 225, I, § 9o do RPS.
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Fl. 19 do Acórdão n.o 2301-008.290 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10315.001374/2008-18

O art. 225, I, § 9o do RPS assim dispõe:
Art. 225. A empresa é também obrigada a:
I - preparar folha de pagamento da remuneração paga, devida ou creditada a todos os
segurados a seu serviço, devendo manter, em cada estabelecimento, uma via da
respectiva folha e recibos de pagamentos;
[...]
§ 9o A folha de pagamento de que trata o inciso I do caput, elaborada mensalmente, de
forma coletiva por estabelecimento da empresa, por obra de construção civil e por
tomador de serviços, com a correspondente totalização, deverá:
I - discriminar o nome dos segurados, indicando cargo, função ou serviço prestado;
II - agrupar os segurados por categoria, assim entendido: segurado empregado,
trabalhador avulso, contribuinte individual;
III - destacar o nome das seguradas em gozo de salário-maternidade;
IV - destacar as parcelas integrantes e não integrantes da remuneração e os descontos
legais; e
V - indicar o número de quotas de salário-família atribuídas a cada segurado empregado
ou trabalhador avulso.
Eis a descrição da conduta ilícita:
Deixar a empresa de preparar folha(s) de pagamento(s) das remunerações pagas,
devidas ou creditadas aos segurados a seu serviço, de acordo com os padrões e normas
estabelecidos pela RFB.
Diante disso, nego provimento ao recurso.
3
Decadência
A alegação de decadência, em absoluto, não procede. Cito, aqui, a decisão da
DRJ, que bem enfrentou a questão, às fls. 191:
Assentado que o regime de prazos para a contagem da decadência deve ser o previsto
pelo CTN, a questão que se apresenta imediata é quanto a aplicação do art. 150, §4° ou
173, I do codex, tendo-se em conta que as contribuições para a Seguridade Social são
sabidamente sujeitas a lançamento por homologação.
O que vai ser determinante é saber se, em cada competência, houve ou não antecipação
de pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa. Em caso positivo,
incidirá o artigo 150, §4° do CTN, e o prazo decadencial será de cinco anos contados
data de ocorrência do fato gerador. Não se acusando antecipação de nenhum
recolhimento o prazo decadencial será o do art. 173, I — cinco anos contados do
primeiro dia do exercício seguinte àquele em que se poderia exigir o tributo.
No auto de infração por descumprimento de obrigação acessória, que traz em seu bojo
uma penalidade pecuniária, não há que se cogitar sobre antecipação de recolhimento,
logo o prazo de decadência a ser aplicado será o do artigo 173, I, do CTN. Desta forma,
no presente caso, em` que o .contribuinte deixou de incluir em folhas de pagamento,
referentes ao período de 01 a 12/2004, relação de contribuintes individuais que lhe
prestaram serviço, e o crédito restou definitivamente constituído em 30/09/2008, com a
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Fl. 20 do Acórdão n.o 2301-008.290 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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ciência da autuação pelo sujeito passivo, deduz-se claramente que ., o direito de o Fisco
lançar as contribuições não está alcançado pela decadência.
Neste particular, portanto, nego provimento ao recurso.
4
Contraditório e ampla defesa.
A alegação da recorrente que a constituição do débito feriu os princípios do
contraditório e da ampla defesa, na medida em que não se permitiu à contribuinte comprovar
como falsa uma alegação que lhe foi imputada não procede. Como também não procede a
alegação de que a sua não participação quando da apuração do crédito tributário é suficiente para
eivar de nulidade o lançamento.
Quanto à suposta mácula ao contraditório e à ampla defesa, cito a decisão da DRJ,
cujos fundamentos às fls. 191-193, tomo para esta decisão:
Sobreleva deixar bem clara a diferença existente entre a Administração Ativa e a
Administração Judicante. A primeira diz respeito, no âmbito da Auditoria Fiscal, tarefa
de constituição do crédito tributário, possuindo natureza notadamente inquisitória, uma
vez que se traduz em procedimento investigatório realizado em livros e documentos do
sujeito passivo corn o fito de se verificar o adimplemento das obrigações tributárias —
principais e acessórias. Este procedimento, pela sua própria natureza investigativa, não
comporta a participação do contribuinte, que, não obstante, dele toma conhecimento de
seu inicio e de sua conclusão, ai incluídas eventuais lavraturas de autos de infração. Já a
segunda, a Administração Judicante, visa a afastar lesão a direito, decorrente de vicio
formal ou material, que possa resultar do desempenho da função administrativa ativa,
momento em que se oferta ao sujeito passivo prazo legal para impugnar créditos
lançados através de autos de infração, de forma a atender, em sua plenitude, os
princípios constitucionais do contraditório e da ampla defesa. E neste momento que a
participação do sujeito passivo se mostra possível, através da contestação do crédito
constituído pelo lançamento, com o intuito de persuadir o julgador com argumentações
convincentes, sempre fundadas no Direito.
Por tudo, afasta-se, aqui, a argüição de nulidade do lançamento por malferimento dos
princípios do contraditório e da ampla defesa, vez que ao contribuinte foi ofertado
trintidio legal para impugnação do crédito, podendo para tanto se servir dos amplos
meios de prova possibilitadas pelo ordenamento jurídico pátrio.
Também não se trata aqui de lançamento por mera presunção, pois a autoridade
administrativa indica os meios que lhe serviram de base para apuração dos valores
lançados — livros contábeis, folhas de pagamento, GFIP -, além de elaborar planilha
demonstrativa de valores declarados e daqueles verificados em Auditoria.
Facultou-se ao sujeito passivo a apresentação de elementos probatórios na fase
impugnat6ria para apreciação, pelo órgão colegiado, de eventual inocorrência do fato
gerador, de acordo com o Principio da Verdade Material que, ao buscar a comprovação
da concreção da hipótese de incidência da norma, acaba por privilegiar mesmo a
legalidade, que é principio que confere segurança a todo o sistema tributário. Entretanto,
no caso em exame, destaque-se, o sujeito passivo, em sua Defesa, não trouxe prova
alguma que pudesse confrontar com aquelas carreadas aos autos pela Auditoria.
Friso, também, que, aqui, não se está diante de nulidade.
Lembro que no que se refere às nulidades, é imprescindível observar o que
prescrevem os arts. 59 a 61 do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972. Logo no art. 59 há a
Fl. 266
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Fl. 21 do Acórdão n.o 2301-008.290 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10315.001374/2008-18

previsão das circunstâncias consideradas nulidades do processo. São elas: i) os atos e termos
lavrados por pessoa incompetente; e ii) os despachos e decisões proferidos por autoridade
incompetente ou com preterição do direito de defesa. Reconhecida a nulidade de qualquer ato,
ela, nos termos do § 1o do art. 59, apenas prejudica os atos posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam consequência. No caso de declaração de nulidade, o § 2o do mesmo artigo
estabelece que a “...a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as providências
necessárias ao prosseguimento ou solução do processo”. Entretanto, naqueles casos em que a
autoridade julgadora puder decidir o mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a
declaração de nulidade, ela não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta,
conforme preconiza o § 3o do art. 59.
Por fim, prescreve o art. 60 que outras irregularidades, incorreções ou omissões,
que não as previstas no art. 59, “...não importarão em nulidade e serão sanadas quando
resultarem em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhe houver dado causa, ou quando
não influírem na solução do litígio”.
Aqui, não estão presentes, nulidade ou irregularidades, incorreções ou omissões.
Novamente, não assiste razão à recorrente, motivo pelo qual, nego provimento,
também neste particular, ao recurso.
(documento assinado digitalmente)
Maurício Dalri Timm do Valle

Fl. 267
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