Tribunal: CARF
Processo: 13888.907915/2011-12
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VANESSA MARINI CECCONELLO
Data de julgamento: 2020-09-17
Data de publicação: 2020-11-19

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
REGIME NÃO CUMULATIVO. GASTOS COM ARMAZENAMENTO E FRETE INTERNO NO TRANSPORTE DE PRODUTO IMPORTADO. DIREITO DE APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Os gastos com armazenamento e frete relativos ao transporte de bens importados, realizados após o desembaraço aduaneiro, não geram direito a crédito da COFINS, pelo crédito do tributo importado estar limitado ao valor das contribuições efetivamente pagas na importação.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13888.907915/2011-12
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-010.727 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
17 de setembro de 2020
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
AJINOMOTO DO BRASIL INDUSTRIA E COMERCIO DE ALIMENTOS
LTDA.

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
REGIME NÃO CUMULATIVO. GASTOS COM ARMAZENAMENTO E
FRETE INTERNO NO TRANSPORTE DE PRODUTO IMPORTADO.
DIREITO DE APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Os gastos com armazenamento e frete relativos ao transporte de bens
importados, realizados após o desembaraço aduaneiro, não geram direito a
crédito da COFINS, pelo crédito do tributo importado estar limitado ao valor
das contribuições efetivamente pagas na importação.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por voto de qualidade, em dar-lhe provimento parcial, para
restabelecer a glosa com relação aos fretes e armazenamento de insumos importados, vencidos
os conselheiros Vanessa Marini Cecconello (relatora), Tatiana Midori Migiyama, Valcir Gassen
e Érika Costa Camargos Autran, que lhe negaram provimento. Designado para redigir o voto
vencedor o conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello – Relatora

(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos – Redator designado

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13888.907915/2011-12
Fl. 370
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-010.727 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.907915/2011-12

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Andrada Marcio Canuto
Natal, Tatiana Midori Migiyama, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Valcir Gassen, Jorge Olmiro
Lock Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa
Pôssas (Presidente em exercício).
Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA
NACIONAL com fulcro no art. 67, do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela Portaria MF n.o 343/2015,
buscando a reforma do Acórdão no 3402-004.008, de 25 de abril de 2017, rerratificado pelos
Acórdãos no 3402-004.616 (número corrigido por meio de novos embargos), de 26 de setembro
de 2017, e 3402-005.270, de 24 de maio de 2018, todos proferidos pela 2a Turma Ordinária da
4a Câmara da Terceira Seção de Julgamento. O recurso voluntário foi conhecido parcialmente e,
na parte conhecida, foi dado provimento para reverter as glosas relativas às aquisições de pallets
“one way” e as glosas sobre fretes e despesa de armazenagem sobre as aquisições de insumos.
O acórdão de recurso voluntário recebeu a seguinte ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PRECLUSÃO.
O contencioso administrativo instaura-se com a impugnação ou manifestação de
inconformidade, que devem ser expressas, considerando-se preclusa a matéria que não
tenha sido diretamente contestada. Inadmissível a apreciação em grau de recurso de
matéria atinente à glosa não contestada por ocasião da manifestação de inconformidade.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO.
Insumos para fins de creditamento das contribuições sociais não cumulativas são todos
aqueles bens e serviços pertinentes e essenciais ao processo produtivo ou à prestação de
serviços, considerando como parâmetro o custo de produção naquilo que não seja
conflitante com o disposto nas Leis nos 10.637/02 e 10.833/03.
FRETE E ARMAZENAMENTO. CUSTO DE AQUISIÇÃO DO ADQUIRENTE.
CRÉDITO VÁLIDO INDEPENDENTEMENTE DO REGIME DE CRÉDITO DO
BEM TRANSPORTADO/ARMAZENADO.
A apuração do crédito de frete e de armazenamento não possui uma relação de
subsidiariedade
com
a
forma
de
apuração
do
crédito
do
produto
transportado/armazenado. Não há qualquer previsão legal neste diapasão. Uma vez
provado que o dispêndio configura custo de aquisição para o adquirente, ele deve ser
tratado como tal, i.e., custo e, por conseguinte, gerar crédito em sua integralidade.
INSUMOS. CREDITAMENTO. EMBALAGENS. TRANSPORTE. POSSIBILIDADE.
Os itens relativos a embalagem para transporte, desde que não se trate de um bem
ativável, deve ser considerado para o cálculo do crédito no sistema não cumulativo de
PIS e Cofins, eis que a proteção ou acondicionamento do produto final para transporte
também é um gasto essencial e pertinente ao processo produtivo, de forma que o
Fl. 371
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-010.727 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.907915/2011-12

produto final destinado à venda mantenha-se com características desejadas quando
chegar ao comprador.
Não resignada com o acórdão, a Fazenda Nacional interpôs recurso especial
suscitando divergência jurisprudencial com relação à definição do conceito de insumos para fins
de creditamento do PIS e da COFINS não-cumulativos. Para comprovar o dissenso
interpretativo, colacionou como paradigma o acórdão no 3102-001.143.
Foi dado seguimento ao recurso especial, nos termos do despacho s/no, de 18 de
outubro de 2018, proferido pelo ilustre Presidente da 4a Câmara da 3a Seção, nos seguintes
termos:
[...]
O acórdão recorrido decidiu no sentido de não restringir o creditamento do PIS
e da Cofins às aquisições de matérias-primas, produtos intermediários e ou materiais
de embalagens utilizados, diretamente, na produção industrial, ao contrário, entendeu
que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de pertinência e
essencialidade, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade de determinado bem ou
serviço para o desenvolvimento da atividade econômica do contribuinte.
Por sua vez, no acórdão paradigma trazido pela Recorrente a Turma julgadora
entendeu que o conceito de insumo, dentro da sistemática de apuração de créditos pela
não cumulatividade de PIS e Cofins, deve ser extraído a partir de uma interpretação
mais restritiva, abrangendo apenas os “bens e serviços diretamente empregados no
processo produtivo”.
Assim, há claramente divergência de entre os acórdãos recorrido – que adotou o
conceito de insumos em função de sua essencialidade no processo produtivo - e os
paradigmas – que entenderam como passível de creditamento a definição de insumo
prevista na legislação do IPI.
[...]

De outro lado, o Contribuinte apresentou contrarrazões ao recurso especial,
postulando, no mérito, a sua negativa de provimento.
O presente processo foi distribuído a essa Relatora, estando apto a ser relatado e
submetido à análise desta Colenda 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais - 3a Seção
de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheira Vanessa Marini Cecconello, Relatora.
Fl. 372
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-010.727 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.907915/2011-12

1
Admissibilidade
O recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA NACIONAL é
tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67, do Anexo
II, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – RICARF, aprovado
pela Portaria MF n.o 343/2015, devendo, portanto, ter prosseguimento.

2
Mérito
No mérito, a Fazenda Nacional insurge-se quanto ao conceito de insumos adotado
pelo acórdão recorrido, postulando seja o mesmo reformado e adotado o conceito de insumos
com base na legislação do IPI. Consoante jurisprudência já consolidada no âmbito do CARF, não
merece provimento o recurso especial, devendo prevalecer o critério da pertinência e
essencialidade, conforme julgamento em sede de repetitivo proferido pelo STJ. No acórdão
recorrido, prevaleceu o conceito de insumos nos termos do repetitivo do STJ, sendo reconhecido
o direito ao crédito com relação às aquisições de paletts “one way” e aos gastos com frete e
armazenamento.
2.1
CONCEITO DE INSUMO
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS
foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66/2002, convertida na Lei no
10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória no 135/2003, convertida na Lei no 10.833/2003
(COFINS). Em ambos os diplomas legais, o art. 3o, inciso II, autoriza-se a apropriação de
créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de
produtos destinados à venda.1
O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também
estabelecido no §12o, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da Emenda Constitucional no
42/2003, consignando-se a definição por lei dos setores de atividade econômica para os quais as
contribuições sociais dos incisos I, b; e IV do caput, dentre elas o PIS e a COFINS. 2

1 Lei no 10.637/2002 (PIS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: [...] II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação
ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
[...].
Lei no 10.8332003 (COFINS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: [...]II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em
relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e
87.04 da Tipi; [...]
2 Constituição Federal de 1988. Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da
entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: [...] b) a receita ou o faturamento; [...] IV - do
importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. [...]§ 12. A lei definirá os setores de
Fl. 373
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-010.727 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.907915/2011-12

A disposição constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a
regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS.
Por meio das Instruções Normativas nos 247/02 (com redação da Instrução
Normativa no 358/2003) (art. 66) e 404/04 (art. 8o), a Secretaria da Receita Federal trouxe a sua
interpretação dos insumos passíveis de creditamento pelo PIS e pela COFINS. A definição de
insumos adotada pelos mencionados atos normativos é excessivamente restritiva, assemelhando-
se ao conceito de insumos utilizado para utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos
Industrializados, estabelecido no art. 226 do Decreto no 7.212/2010 (RIPI).
As Instruções Normativas nos 247/2002 e 404/2004, ao admitirem o creditamento
apenas quando o insumo for efetivamente incorporado ao processo produtivo de fabricação e
comercialização de bens ou prestação de serviços, aproximando-se da legislação do IPI que traz
critério demasiadamente restritivo, extrapolaram as disposições da legislação hierarquicamente
superior no ordenamento jurídico, a saber, as Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, e contrariaram
frontalmente a finalidade da sistemática da não-cumulatividade das contribuições do PIS e da
COFINS. Patente, portanto, a ilegalidade dos referidos atos normativos.
Nessa senda, entende-se igualmente impróprio para conceituar insumos adotar-se
o parâmetro estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, pois
demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da leitura dos artigos 290 e 299 do
Decreto no 3.000/99 (RIR/99), poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da
pessoa jurídica com o consumo de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da
prestação de serviços como um todo.
Em Declaração de Voto apresentada nos autos do processo administrativo no
13053.000211/2006-72, em sede de julgamento de recurso especial pelo Colegiado da 3a Turma
da CSRF, o ilustre Conselheiro Gileno Gurjão Barreto assim se manifestou:

[...] permaneço não compartilhando do entendimento pela possibilidade de utilização
isolada da legislação do IR para alcançar a definição de "insumos" pretendida.
Reconheço, no entanto, que o raciocínio é auxiliar, é instrumento que pode ser utilizado
para dirimir controvérsias mais estritas.

Isso porque a utilização da legislação do IRPJ alargaria sobremaneira o conceito
de "insumos" ao equipará-lo ao conceito contábil de "custos e despesas operacionais"
que abarca todos os custos e despesas que contribuem para a atividade de uma empresa
(não apenas a sua produção), o que distorceria a interpretação da legislação ao ponto de
torná-la inócua e de resultar em indesejável esvaziamento da função social dos tributos,
passando a desonerar não o produto, mas sim o produtor, subjetivamente.

As Despesas Operacionais são aquelas necessárias não apenas para produzir os
bens, mas também para vender os produtos, administrar a empresa e financiar as
operações. Enfim, são todas as despesas que contribuem para a manutenção da atividade
operacional da empresa. Não que elas não possam ser passíveis de creditamento, mas
tem que atender ao critério da essencialidade.
[...]

atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput,
serão não-cumulativas. (grifou-se)
Fl. 374
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-010.727 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.907915/2011-12

Estabelece o Código Tributário Nacional que a segunda forma de integração da lei
prevista no art. 108, II, do CTN são os Princípios Gerais de Direito Tributário. Na
exposição de motivos da Medida Provisória n. 66/2002, in verbis, afirma-se que “O
modelo ora proposto traduz demanda pela modernização do sistema tributário brasileiro
sem, entretanto, pôr em risco o equilíbrio das contas públicas, na estrita observância da
Lei de Responsabilidade Fiscal. Com efeito, constitui premissa básica do modelo a
manutenção da carga tributária correspondente ao que hoje se arrecada em virtude da
cobrança do PIS/Pasep.”
Assim sendo, o conceito de "insumos", portanto, muito embora não possa ser o mesmo
utilizado pela legislação do IPI, pelas razões já exploradas, também não pode atingir o
alargamento proposto pela utilização de conceitos diversos contidos na legislação do IR.

Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação do IPI
nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para a conceituação de insumos.
Diante do entendimento consolidado deste Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de Recursos Fiscais, o conceito de
insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o, inciso II da Lei
10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade. Referido critério
traduz uma posição "intermediária" construída pelo CARF, na qual, para definir insumos, busca-
se a relação existente entre o bem ou serviço, utilizado como insumo e a atividade realizada pelo
Contribuinte.
Conceito mais elaborado de insumo, construído a partir da jurisprudência do
próprio CARF e norteador dos julgamentos dos processos, no referido órgão, foi consignado no
Acórdão no 9303-003.069, resultante de julgamento da CSRF em 13 de agosto de 2014:

[...]
Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não cumulativos,
partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica das próprias normas
instituidoras de tais tributos (Lei no. 10.637/2002 e 10.833/2003), deve ser entendido
como todo custo, despesa ou encargo comprovadamente incorrido na prestação de
serviço ou na produção ou fabricação de bem ou produto que seja destinado à venda, e
que tenha relação e vínculo com as receitas tributadas (critério relacional), dependendo,
para sua identificação, das especificidades de cada processo produtivo.
Nessa linha relacional, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado
pode ser caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS, impende
analisar se há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço
especificamente para utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para
torná-lo viável); essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço
depende diretamente daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de
produção (prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com o
bem produzido).
Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo
produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva prova.
Fl. 375
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-010.727 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.907915/2011-12

Não é diferente a posição predominante no Superior Tribunal de Justiça, o qual
reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério amplo/próprio em função da
receita, a partir da análise da pertinência, relevância e essencialidade ao processo produtivo ou
à prestação do serviço. O entendimento está refletido no voto do Ministro Relator Mauro
Campbell Marques ao julgar o recurso especial no 1.246.317-MG, sintetizado na ementa:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535,
DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC.
INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E
COFINS NÃO-CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003.
ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente
fundamentada a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses jurídicas
e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica multa a embargos
de declaração interpostos notadamente com o propósito de prequestionamento. Súmula
n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados com notório propósito de
prequestionamento não têm caráter protelatório".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 247/2002 -
Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o art. 8o, §4o, I,
"a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins, que restringiram
indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II, das Leis n.
10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de creditamento na
sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em
vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n.
10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
conceituação adotada na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados -
IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo, não corresponde
exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas Operacionais" utilizados na
legislação do Imposto de Renda - IR, por que demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da
Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam
o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da
prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da
empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios
sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que pertence,
as exigências de condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na
própria impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade do
produto resultante. A assepsia é essencial e imprescindível ao desenvolvimento de
suas atividades. Não houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de
microorganismos na maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os
alimentos, tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os materiais
de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização quando aplicados
no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros alimentícios.
7. Recurso especial provido.
Fl. 376
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-010.727 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.907915/2011-12

(REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015) (grifou-se)
Portanto, são insumos, para efeitos do art. 3o, II da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o,
II da Lei no 10.833/2003, todos os bens e serviços pertinentes ao processo produtivo e à
prestação de serviços, ou ao menos que os viabilizem, podendo ser empregados direta ou
indiretamente, e cuja subtração implica a impossibilidade de realização do processo produtivo e
da prestação do serviço, objetando ou comprometendo a qualidade da própria atividade da
pessoa jurídica.
Ainda, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o tema foi julgado pela
sistemática dos recursos repetitivos nos autos do recurso especial no 1.221.170 - PR, no sentido
de reconhecer a ilegalidade das Instruções Normativas SRF nos 247/2002 e 404/2004 e aplicação
de critério da essencialidade ou relevância para o processo produtivo na conceituação de insumo
para os créditos de PIS e COFINS no regime não-cumulativo. Em 24.4.2018, foi publicado o
acórdão do STJ, que trouxe em sua ementa:
“TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.”

Até a presente data da sessão de julgamento desse processo não houve o trânsito
em julgado do acórdão do recurso especial no 1.221.170-PR pela sistemática dos recursos
Fl. 377
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-010.727 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.907915/2011-12

repetitivos, embora já tenha havido o julgamento de embargos de declaração interpostos pela
Fazenda Nacional, no sentido de lhe ser negado provimento3. Faz-se a ressalva do entendimento
desta Conselheira, que não é o da maioria do Colegiado, que conforme previsão contida no art.
62, §2o do RICARF aprovado pela Portaria MF no 343/2015, os conselheiros já estão obrigados a
reproduzir referida decisão.
Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de
insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a NOTA SEI
PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade
da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e 404/2004. Aferição do
conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Tese definida em
sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e
recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria
PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no
01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques,
aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata
da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua
aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e
a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.

3 PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO CONTRA ACÕRDÃO QUE DEU
PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA.
CONCEITO DE INSUMO. PIS. COFINS. CREDITAMENTO DE DESPESAS EXPRESSAMENTE VEDADAS
POR
LEI.
ARGUMENTOS
TRAZIDOS
UNICAMENTE
EM
SEDE
DE
DECLARATÓRIOS.
IMPOSSIBILIDADE. INDEVIDA AMPLIAÇÃO DA CONTROVÉRSIA JULGADA SOB O RITO ART. 543-C
DO CPC/73 (ART. 1.036 DO CPC/15). OMISSÃO OU OBSCURIDADE NÃO VERIFICADAS. EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO DA UNIÃO A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. É vedado, em sede de agravo regimental ou embargos de declaração, ampliar a quaestio veiculada no recurso
especial, inovando questões não suscitadas anteriormente (AgRg no REsp 1.378.508/SP, Rel. Min. FELIX
FISCHER, DJe 07.12.2016).
2. Os argumentos trazidos pela UNIÃO em sede de Embargos de Declaração, (enquadramento como insumo de
despesas cujo creditamento é expressamente vedado em lei), não foram objeto de impugnação quando da
interposição do Recurso Especial pela empresa ANHAMBI ALIMENTOS LTDA, configurando, portanto, indevida
ampliação da controvérsia, vedada em sede de Embargos Declaratórios.
3. Embargos de Declaração da UNIÃO a que se nega provimento.
(EDcl no REsp 1221170/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
14/11/2018, DJe 21/11/2018)

Fl. 378
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-010.727 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.907915/2011-12

43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do
processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se
observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado,
elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com
a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo."
Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou
obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito para
fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o
item 15 da Nota PGFN:
“15. Deve­se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos,
porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético
levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos
aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados
direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado
“teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.”
Portanto, é de ser negado provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional,
que postulava a aplicação do conceito do IPI, e mantido o acórdão recorrido. Mantendo-se o
conceito de insumos adotado no acórdão recorrido, deve ser mantido o reconhecimento do
direito ao crédito com relação às aquisições de pallets “one way” e aos gastos com frete e
armazenamento de insumos importados após o desembaraço aduaneiro.
3
Dispositivo
Diante do exposto, nega-se provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional.
É o voto.
(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello

Fl. 379
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-010.727 - CSRF/3a Turma
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Voto Vencedor
Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Redator designado.
Recurso Especial da Fazenda Nacional
Não obstante as sempre bem fundamentadas razões da ilustre Conselheira
Relatora, peço vênia para manifestar entendimento divergente, por chegar na hipótese vertente à
conclusão diversa daquela por ela adotada, quanto ao Recurso de Especial interposto pela
Fazenda Nacional, concernente “à glosa de créditos relativos a despesas com frete e com
armazenagem de insumos importados", como passaremos a demonstrar.
Com relação às despesas de frete e armazenamento, consta dos autos que a
Fiscalização intimou a Contribuinte e levantou as seguintes informações:

Como se vê acima, as despesas sob análise foram incorridas após o desembaraço
aduaneiro relativamente ao armazenamento de matéria-prima importada, bem como ao
transporte de insumos importados em depósitos de terceiros até o estabelecimento fabril do
Contribuinte.
Segundo a Fiscalização, no regime não cumulativo da COFINS (e do PIS) não
havia amparo legal para apropriação de créditos sobre os gastos com transporte de mercadoria
importadas para comercialização ou industrialização, inclusive, o frete interno (realizado após o
desembaraço aduaneiro) pago à pessoa jurídica domiciliada no País.
Cinge-se a discussão em torno do fato de que o Fisco partiu da premissa que tais
dispêndios não dariam direito a crédito, uma vez que o insumo transportado e armazenado não
estaria sujeito à incidência da COFINS. Ou seja, o que o Fisco entendeu, é que o crédito de frete
e de armazenamento deve seguir a mesma sistemática de creditamento (forma de apuração do
produto) do bem transportado, como se houvesse uma relação de subsidiariedade entre tais
créditos.
Ao meu sentir, assiste razão à Fiscalização, senão vejamos. Em conformidade
com o disposto no art. 3o, §3o, da Lei no 10.833, de 2003, o direito à dedução do crédito da
COFINS, em regra, é assegurado em relação ao custo de aquisição do bem para revenda ou
utilizado como insumo de produção ou fabricação quando adquiridos de pessoa jurídica
domiciliada no País, bem como em relação aos custos e despesas incorridos pagos ou creditados
à pessoa jurídica domiciliada no País, expressamente designados no referido preceito legal.
Fl. 380
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-010.727 - CSRF/3a Turma
Processo no 13888.907915/2011-12

Em relação aos bens para revenda ou utilizados como insumo de produção ou
fabricação de bens destinados à venda, adquiridos de pessoas não domiciliadas no País,
excepcionalmente, é assegurado o direito de desconto de crédito das referidas contribuições
somente em relação aos bens importados sujeitos ao pagamento da COFINS-Importação e do
PIS-Importação, porém, o valor a ser deduzido, fica limitado ao valor das contribuições
efetivamente pagas na importação dos respectivos bens, segundo dispõe o art. 15, I e II, e § 1o,
da Lei no 10.685, de 2004. Veja-se:
Art. 15. As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS, nos termos dos arts. 2o e 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e
10.833, de 29 de dezembro de 2003, poderão descontar crédito, para fins de
determinação dessas contribuições, em relação às importações sujeitas ao pagamento
das contribuições de que trata o art. 1o desta Lei, nas seguintes hipóteses: (Redação dada
pela Lei no 11.727, de 2008)
I- bens adquiridos para revenda;
II – bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustível e
lubrificantes;
(...).
§1o. O direito ao crédito de que trata este artigo e o art. 17 desta Lei aplica-se em
relação às contribuições efetivamente pagas na importação de bens e serviços a
partir da produção dos efeitos desta Lei.
(...). Grifei.
Em complemento, o art. 7o da Lei no 10.865, de 2004 estabelece que a base de
cálculo das contribuições será o valor aduaneiro. E, nos termos do art. 77 do Decreto no 4,543, de
2002 (RA, vigente à época), integram o valor aduaneiro o custo de transporte e os gastos
relativos à carga, descarga e manuseio da mercadoria importada até o ponto de desembaraço no
território aduaneiro, bem como o custo do seguro da mercadoria nessas operações.
De outro lado, se observarmos o art. 3o, IX, da Lei no 10.833, de 2003, também
não poderia socorrer o Contribuinte no que diz respeito a despesas em operações referentes à
entrada do insumo, eis que se refere a despesas de frete e armazenagem relativas à operação de
venda com o ônus suportado pelo vendedor.
Passo a analisar, então, uma eventual aplicação do art. 3o, inciso II, da Lei no
10.833, de 2003, o qual dispõe:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
II- bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485,
de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi.
(...)
Fl. 381
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-010.727 - CSRF/3a Turma
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§ 3o. O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação:
I- aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País;
Em conclusão, temos que os referidos gastos com armazenamento e frete
interno relativos ao transporte de bens destinados à revenda ou utilizados como insumo na
prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, ainda
que pagos a pessoa jurídica domiciliada no País, não geram direito a crédito da COFINS, pois
sobre tais gastos não há pagamento da COFINS-Importação, por não integrarem a base de
cálculo destas contribuições (definição de valor aduaneiro, segundo art. 7o, I, da Lei no 10.865,
de 2004), nem se enquadrarem nas demais hipóteses de dedução de crédito previstas nos incisos
III a XI do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003.
Portanto, deve ser dado parcial provimento ao Recurso Especial da Fazenda
Nacional, uma vez que não deve ser reconhecido o direito ao crédito com relação aos gastos com
frete e armazenamento de insumos importados após o desembaraço aduaneiro.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

Fl. 382
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