Tribunal: CARF
Processo: 10880.726327/2011-61
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JORGE OLMIRO LOCK FREIRE
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-02-11
Data de publicação: 2020-04-07

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
INSUMOS QUE DÃO DIREITO A CRÉDITO
Na sistemática da apuração não-cumulativa, deve ser reconhecido crédito relativo a bens e insumos que atendam aos requisitos da essencialidade e relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de repetitivos.
COFINS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo. Além disso, deve ser considerado tratar-se de frete na operação de venda, atraindo a aplicação do permissivo do art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei n.o 10.833/2003.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10880.726327/2011-61
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9303-010.122 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
11 de fevereiro de 2020
Recorrentes
SEARA ALIMENTOS LTDA.

FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
INSUMOS QUE DÃO DIREITO A CRÉDITO
Na sistemática da apuração não-cumulativa, deve ser reconhecido crédito
relativo a bens e insumos que atendam aos requisitos da essencialidade e
relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática
de repetitivos.
COFINS.
CONTRIBUIÇÃO
NÃO-CUMULATIVA.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada
pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito
das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os
bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do
serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da
empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE
FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os
valores
relativos
a
fretes
de
produtos
acabados
realizados
entre
estabelecimentos da mesma empresa, considerando sua essencialidade à
atividade do sujeito passivo. Além disso, deve ser considerado tratar-se de frete
na “operação de venda”, atraindo a aplicação do permissivo do art. 3o, inciso
IX e art. 15 da Lei n.o 10.833/2003.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10880.726327/2011-61
Fl. 3366
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-010.122 - CSRF/3a Turma
Processo no 10880.726327/2011-61

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, em negar-lhe provimento. Acordam, ainda,
por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial do Contribuinte e, no mérito, por
maioria de votos, em dar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Jorge Olmiro Lock Freire
(relator), Andrada Márcio Canuto Natal e Luiz Eduardo de Oliveira Santos, que lhe negaram
provimento. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Vanessa Marini Cecconello.

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Jorge Olmiro Lock Freire - Relator
(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello - Redatora designada

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Andrada Márcio Canuto
Natal, Tatiana Midori Migiyama, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Valcir Gassen (suplente
convocado), Jorge Olmiro Lock Freire, Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini
Cecconello e Rodrigo da Costa Pôssas.
Relatório
Tratam-se de recursos especiais de divergência interpostos pela Fazenda (fls.
2039/3003), admitido parcialmente, apenas quanto ao conceito de insumo, pelo despacho de fls.
3014/3020, e pelo contribuinte (fls. 3093/3113), admitido parcialmente pelo despacho de fls.
3310/3324 (e mantido em sede de agravo - fls. 3340/3345) apenas em relação à tomada de
créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre o valor dos fretes pagos para
transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma firma, contra o
Acórdão 3301-004.834 (fls. 2893/2937), de 24/07/2018, assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO.
Insumos para fins de creditamento das contribuições sociais não cumulativas são todos
aqueles bens e serviços pertinentes e essenciais ao processo produtivo, cuja subtração
obsta a atividade produtiva ou implica substancial perda de qualidade do serviço ou do
produto final resultante.
TRANSPORTE DE MATÉRIA-PRIMA E O UTILIZADO NO SISTEMA DE
PARCERIA (INTEGRAÇÃO). O frete contratado e suportado pela Recorrente para o
Fl. 3367
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-010.122 - CSRF/3a Turma
Processo no 10880.726327/2011-61

transporte de matéria prima e o utilizado no sistema de parceria (integração) não é
passível de crédito do PIS/COFINS não cumulativo.
CRÉDITO PRESUMIDO. AGROINDÚSTRIA. PERCENTUAL.
PRODUTO FABRICADO. INTERPRETAÇÃO. APLICAÇÃO RETROATIVA. O
montante do crédito presumido da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins é
determinado mediante aplicação, sobre o valor das mencionadas aquisições, da alíquota
de 60% ou a 35%, em função da natureza do ‘produto’ a que a agroindústria dá saída e
não da origem do insumo nele aplicado, nos termos da interpretação trazida pelo artigo
8°, §10 da Lei n° 10.925/2004, com redação dada pela Lei n° 12.865/2013. Aplica-se
retroativamente ao caso concreto sob julgamento, nos termos do art. 106, I do CTN, a
norma legal expressamente interpretativa.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. APROVEITAMENTO EXTEMPORÂNEO.
DESNECESSIDADE DE PRÉVIA RETIFICAÇÃO DO DACON. Desde que
respeitado o prazo de cinco anos a contar da aquisição do insumo, o crédito apurado
pela não cumulatividade do PIS e Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem
necessidade prévia retificação do Dacon por parte do contribuinte, desde que
comprovado pelo contribuinte.
RECURSO DA FAZENDA
A Procuradoria em seu especial, após alongar-se acerca do conceito de insumos na
sistemática da apuração não-cumulativa das contribuições sociais, postula o restabelecimento da
decisão de piso (fls. 2700 e segs.), a qual manteve todas as glosas.
Aduz que, no caso concreto, os bens glosados pela autoridade fiscal, embora
tenham tido alguma relação com o processo industrial, não tiveram contato físico direto, nem
exerceram diretamente ação no produto industrializado, dessa forma não se enquadrando na
condição de insumo.
Em contrarrazões (fls. 3030/3039), pede o contribuinte a manutenção do
recorrido, o qual, averba, estribou-se no REsp 1.221.170, mormente quanto ao direito ao
creditamento de insumos frente aos critérios da relevância e essencialidade.
RECURSO DO CONTRIBUINTE
Na matéria admitida (tomada de créditos das contribuições sociais não
cumulativas sobre o valor dos fretes pagos para transferência de produtos acabados entre
estabelecimentos da mesma firma), postula o reconhecimento ao direito de se creditar do frete
na transferência dos produtos industrializados, acabados, nas remessa desses ao centros de
distribuição (CFOP 5151) pois entende que o mesmo é insumos de sua atividade produtiva,
tomando-se o conceito de insumo em sua acepção lata.
Em contrarrazões, a Fazenda pugna pelo improvimento do recurso, vez entender
que os insumos e serviços que dão azo a crédito somente são aqueles utilizados diretamente na
fabricação de bens e produtos.
É o relatório.

Fl. 3368
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-010.122 - CSRF/3a Turma
Processo no 10880.726327/2011-61

Voto Vencido
Conselheiro Jorge Olmiro Lock Freire - Relator
Conheço de ambos recursos nos termos em que admitidos.
Os créditos dos seguintes insumos foram reconhecidos pela decisão recorrida:
a) Combustíveis e lubrificantes (óleo diesel e graxa);
b) Produtos utilizados na movimentação e armazenagem de cargas (auxílio no
transporte de cargas, baldes, bandejas, “big-bags, etc.);
c) Produtos utilizados no sistema de refrigeração/aquecimento (gás GLP 45 Kg, gás
GLP granel, gás P13, briquete de bagaço de cana, briquets industrial, cavaco de lenha,
dispersante e inibidor, lenha, óleo combustível BPF tipo 2A, óleo de xisto tipo e-ote,
amônia, etc.);
d) Produtos químicos utilizados no tratamento de efluentes, limpeza e higienização dos
ambientes de trabalho (soda cáustica, gás cloro, serragem, etc.).
RECURSO DA FAZENDA
A jurisprudência quanto ao creditamento na sistemática não-cumulativa a partir do
julgamento, sob a sistemática dos repetitivos, do REsp 1.221.170/PR, sedimentou-se. E em
função dos termos desse julgado foram editadas a Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-
MF e o Parecer Normativo COSIT/RFB no 5, de 17/12/2018.
Em suma, ambos atos normativos em sua leitura da decisão do STJ no referido
acórdão, reconhecem que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância
de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
A tese acordada afirma que são insumos bens e serviços que compõem o processo
de produção de bem destinado à venda ou de prestação de serviço a terceiros, tanto os que são
essenciais a tais atividades (elementos estruturais e inseparáveis do processo) quanto os que,
mesmo não sendo essenciais, integram o processo por singularidades da cadeia ou por imposição
legal. Por outro lado, a interpretação da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça acerca do
conceito de insumos na legislação das contribuições afasta expressamente e por completo
qualquer necessidade de contato físico, desgaste ou alteração química do bem-insumo com o
bem produzido para que se permita o creditamento, como preconizavam a Instrução Normativa
SRF no 247, de 21 de novembro de 2002, e a Instrução Normativa SRF no 404, de 12 de março
de 2004, em algumas hipóteses.
Os insumos, cujas glosas foram revertidas pela r. decisão, suso transcritos, sem
margem à dúvida, atendem aos critérios da relevância e essencialidade, pelo que devem os
mesmos ter seus créditos reconhecidos.
Dessarte, nego provimento ao recurso fazendário.
Fl. 3369
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-010.122 - CSRF/3a Turma
Processo no 10880.726327/2011-61

RECURSO DO CONTRIBUINTE
O recurso do contribuinte foi conhecido parcialmente apenas quanto ao direito de
tomada de crédito sobre o valor dos fretes pagos para transferência de produtos acabados entre os
estabelecimentos da mesma empresa, mais especificamente entre a unidade fabril e seus centros
de distribuição
A matéria não é estranha à esta E. Turma, tendo eu participado de vários julgados,
nos quais sempre entendi, como continuo entendendo, que descabe crédito de frete de produtos
acabados entre estabelecimentos, pois se trata de fase pós processo de produção.
O Parecer Normativo COSIT/RFB/ no 5, de 17/12/2018, ao delimitar os contornos
do REsp 1.221.170/PR, definiu, em seu item 5 (gastos posteriores à finalização do processo de
produção), o seguinte:
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do caput
do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos
pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser
considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de
produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios
realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com
transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre
estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega
direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b)
embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras.
...
59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens ou
de prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após a
finalização do produto para venda ou a prestação do serviço. Todavia, no caso de
bens e serviços que a legislação específica exige que a pessoa jurídica utilize em suas
atividades, a permissão de creditamento pela aquisição de insumos estende-se aos itens
exigidos para que o bem produzido ou o serviço prestado possa ser disponibilizado para
venda, ainda que já esteja finalizada a produção ou prestação.
Portanto, escorreita a glosa.
DISPOSITIVO
Em face do exposto, conheço dos recursos fazendário e do contribuinte, mas
nego-lhes provimento.
É como voto.
(assinado digitalmente)
Jorge Olmiro Lock Freire
Fl. 3370
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-010.122 - CSRF/3a Turma
Processo no 10880.726327/2011-61

Voto Vencedor

Conselheira Vanessa Marini Cecconello, Redatora designada.
Com a devida vênia ao entendimento do Ilustre Conselheiro Relator, prevaleceu o
entendimento desta 3a Turma da CSRF pelo provimento do recurso especial do Contribuinte para
reconhecer os créditos decorrentes de fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da
mesma empresa, tendo sido designada esta Conselheira para redigir o voto vencedor nessa
parte.
De início, explicita-se o conceito de insumos adotado no presente voto, para
posteriormente adentrar-se à análise do item individualmente.
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS
foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66/2002, convertida na Lei no
10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória no 135/2003, convertida na Lei no 10.833/2003
(COFINS). Em ambos os diplomas legais, o art. 3o, inciso II, autoriza-se a apropriação de
créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de
produtos destinados à venda.1
O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também
estabelecido no §12o, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da Emenda Constitucional no
42/2003, consignando-se a definição por lei dos setores de atividade econômica para os quais as
contribuições sociais dos incisos I, b; e IV do caput, dentre elas o PIS e a COFINS. 2
A disposição constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a
regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS.

1 Lei no 10.637/2002 (PIS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: [...] II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação
ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
[...].
Lei no 10.8332003 (COFINS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: [...]II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em
relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e
87.04 da Tipi; [...]
2 Constituição Federal de 1988. Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da
entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: [...] b) a receita ou o faturamento; [...] IV - do
importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. [...]§ 12. A lei definirá os setores de
atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput,
serão não-cumulativas. (grifou-se)
Fl. 3371
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-010.122 - CSRF/3a Turma
Processo no 10880.726327/2011-61

Por meio das Instruções Normativas nos 247/02 (com redação da Instrução
Normativa no 358/2003) (art. 66) e 404/04 (art. 8o), a Secretaria da Receita Federal trouxe a sua
interpretação dos insumos passíveis de creditamento pelo PIS e pela COFINS. A definição de
insumos adotada pelos mencionados atos normativos é excessivamente restritiva, assemelhando-
se ao conceito de insumos utilizado para utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos
Industrializados, estabelecido no art. 226 do Decreto no 7.212/2010 (RIPI).
As Instruções Normativas nos 247/2002 e 404/2004, ao admitirem o creditamento
apenas quando o insumo for efetivamente incorporado ao processo produtivo de fabricação e
comercialização de bens ou prestação de serviços, aproximando-se da legislação do IPI que traz
critério demasiadamente restritivo, extrapolaram as disposições da legislação hierarquicamente
superior no ordenamento jurídico, a saber, as Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, e contrariaram
frontalmente a finalidade da sistemática da não-cumulatividade das contribuições do PIS e da
COFINS. Patente, portanto, a ilegalidade dos referidos atos normativos.
Nessa senda, entende-se igualmente impróprio para conceituar insumos adotar-se
o parâmetro estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, pois
demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da leitura dos artigos 290 e 299 do
Decreto no 3.000/99 (RIR/99), poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da
pessoa jurídica com o consumo de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da
prestação de serviços como um todo.
Em Declaração de Voto apresentada nos autos do processo administrativo no
13053.000211/2006-72, em sede de julgamento de recurso especial pelo Colegiado da 3a Turma
da CSRF, o ilustre Conselheiro Gileno Gurjão Barreto assim se manifestou:

[...] permaneço não compartilhando do entendimento pela possibilidade de utilização
isolada da legislação do IR para alcançar a definição de "insumos" pretendida.
Reconheço, no entanto, que o raciocínio é auxiliar, é instrumento que pode ser utilizado
para dirimir controvérsias mais estritas.

Isso porque a utilização da legislação do IRPJ alargaria sobremaneira o conceito
de "insumos" ao equipará-lo ao conceito contábil de "custos e despesas operacionais"
que abarca todos os custos e despesas que contribuem para a atividade de uma empresa
(não apenas a sua produção), o que distorceria a interpretação da legislação ao ponto de
torná-la inócua e de resultar em indesejável esvaziamento da função social dos tributos,
passando a desonerar não o produto, mas sim o produtor, subjetivamente.

As Despesas Operacionais são aquelas necessárias não apenas para produzir os
bens, mas também para vender os produtos, administrar a empresa e financiar as
operações. Enfim, são todas as despesas que contribuem para a manutenção da atividade
operacional da empresa. Não que elas não possam ser passíveis de creditamento, mas
tem que atender ao critério da essencialidade.
[...]
Estabelece o Código Tributário Nacional que a segunda forma de integração da lei
prevista no art. 108, II, do CTN são os Princípios Gerais de Direito Tributário. Na
exposição de motivos da Medida Provisória n. 66/2002, in verbis, afirma-se que “O
modelo ora proposto traduz demanda pela modernização do sistema tributário brasileiro
sem, entretanto, pôr em risco o equilíbrio das contas públicas, na estrita observância da
Lei de Responsabilidade Fiscal. Com efeito, constitui premissa básica do modelo a
Fl. 3372
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-010.122 - CSRF/3a Turma
Processo no 10880.726327/2011-61

manutenção da carga tributária correspondente ao que hoje se arrecada em virtude da
cobrança do PIS/Pasep.”
Assim sendo, o conceito de "insumos", portanto, muito embora não possa ser o mesmo
utilizado pela legislação do IPI, pelas razões já exploradas, também não pode atingir o
alargamento proposto pela utilização de conceitos diversos contidos na legislação do IR.

Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação do IPI
nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para a conceituação de insumos.
Diante do entendimento consolidado deste Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de Recursos Fiscais, o conceito de
insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o, inciso II da Lei
10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade. Referido critério
traduz uma posição "intermediária" construída pelo CARF, na qual, para definir insumos, busca-
se a relação existente entre o bem ou serviço, utilizado como insumo e a atividade realizada pelo
Contribuinte.
Conceito mais elaborado de insumo, construído a partir da jurisprudência do
próprio CARF e norteador dos julgamentos dos processos, no referido órgão, foi consignado no
Acórdão no 9303-003.069, resultante de julgamento da CSRF em 13 de agosto de 2014:

[...]
Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não cumulativos,
partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica das próprias normas
instituidoras de tais tributos (Lei no. 10.637/2002 e 10.833/2003), deve ser entendido
como todo custo, despesa ou encargo comprovadamente incorrido na prestação de
serviço ou na produção ou fabricação de bem ou produto que seja destinado à venda, e
que tenha relação e vínculo com as receitas tributadas (critério relacional), dependendo,
para sua identificação, das especificidades de cada processo produtivo.

Nessa linha relacional, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado
pode ser caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS, impende
analisar se há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço
especificamente para utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para
torná-lo viável); essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço
depende diretamente daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de
produção (prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com o
bem produzido).
Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo
produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva prova.
Não é diferente a posição predominante no Superior Tribunal de Justiça, o qual
reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério amplo/próprio em função da
receita, a partir da análise da pertinência, relevância e essencialidade ao processo produtivo ou
Fl. 3373
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-010.122 - CSRF/3a Turma
Processo no 10880.726327/2011-61

à prestação do serviço. O entendimento está refletido no voto do Ministro Relator Mauro
Campbell Marques ao julgar o recurso especial no 1.246.317-MG, sintetizado na ementa:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535,
DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC.
INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E
COFINS NÃO-CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003.
ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente
fundamentada a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses jurídicas
e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica multa a embargos
de declaração interpostos notadamente com o propósito de prequestionamento. Súmula
n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados com notório propósito de
prequestionamento não têm caráter protelatório".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 247/2002 -
Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o art. 8o, §4o, I,
"a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins, que restringiram
indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II, das Leis n.
10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de creditamento na
sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em
vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n.
10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
conceituação adotada na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados -
IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo, não corresponde
exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas Operacionais" utilizados na
legislação do Imposto de Renda - IR, por que demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da
Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam
o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da
prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da
empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios
sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que pertence,
as exigências de condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na
própria impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade do
produto resultante. A assepsia é essencial e imprescindível ao desenvolvimento de
suas atividades. Não houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de
microorganismos na maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os
alimentos, tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os materiais
de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização quando aplicados
no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros alimentícios.
7. Recurso especial provido.
Fl. 3374
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-010.122 - CSRF/3a Turma
Processo no 10880.726327/2011-61

(REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015) (grifou-se)

Portanto, são insumos, para efeitos do art. 3o, II da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o,
II da Lei no 10.833/2003, todos os bens e serviços pertinentes ao processo produtivo e à
prestação de serviços, ou ao menos que os viabilizem, podendo ser empregados direta ou
indiretamente, e cuja subtração implica a impossibilidade de realização do processo produtivo e
da prestação do serviço, objetando ou comprometendo a qualidade da própria atividade da
pessoa jurídica.
Ainda, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o tema foi julgado pela
sistemática dos recursos repetitivos nos autos do recurso especial no 1.221.170 - PR, no sentido
de reconhecer a ilegalidade das Instruções Normativas SRF nos 247/2002 e 404/2004 e aplicação
de critério da essencialidade ou relevância para o processo produtivo na conceituação de insumo
para os créditos de PIS e COFINS no regime não-cumulativo. Em 24.4.2018, foi publicado o
acórdão do STJ, que trouxe em sua ementa:

“TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
Fl. 3375
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-010.122 - CSRF/3a Turma
Processo no 10880.726327/2011-61

desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.”

Até a presente data da sessão de julgamento desse processo não houve o trânsito
em julgado do acórdão do recurso especial no 1.221.170-PR pela sistemática dos recursos
repetitivos, embora já tenha havido o julgamento de embargos de declaração interpostos pela
Fazenda Nacional, no sentido de lhe ser negado provimento3. Faz-se a ressalva do entendimento
desta Conselheira, que não é o da maioria do Colegiado, que conforme previsão contida no art.
62, §2o do RICARF aprovado pela Portaria MF no 343/2015, os conselheiros já estão obrigados a
reproduzir referida decisão.
Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de
insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a NOTA SEI
PGFN/MF 63/2018:

"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade
da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e 404/2004. Aferição do
conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Tese definida em
sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e
recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria
PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no
01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):

“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques,
aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata
da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.

3 PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO CONTRA ACÕRDÃO QUE DEU
PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA.
CONCEITO DE INSUMO. PIS. COFINS. CREDITAMENTO DE DESPESAS EXPRESSAMENTE VEDADAS
POR
LEI.
ARGUMENTOS
TRAZIDOS
UNICAMENTE
EM
SEDE
DE
DECLARATÓRIOS.
IMPOSSIBILIDADE. INDEVIDA AMPLIAÇÃO DA CONTROVÉRSIA JULGADA SOB O RITO ART. 543-C
DO CPC/73 (ART. 1.036 DO CPC/15). OMISSÃO OU OBSCURIDADE NÃO VERIFICADAS. EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO DA UNIÃO A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. É vedado, em sede de agravo regimental ou embargos de declaração, ampliar a quaestio veiculada no recurso
especial, inovando questões não suscitadas anteriormente (AgRg no REsp 1.378.508/SP, Rel. Min. FELIX
FISCHER, DJe 07.12.2016).
2. Os argumentos trazidos pela UNIÃO em sede de Embargos de Declaração, (enquadramento como insumo de
despesas cujo creditamento é expressamente vedado em lei), não foram objeto de impugnação quando da
interposição do Recurso Especial pela empresa ANHAMBI ALIMENTOS LTDA, configurando, portanto, indevida
ampliação da controvérsia, vedada em sede de Embargos Declaratórios.
3. Embargos de Declaração da UNIÃO a que se nega provimento.
(EDcl no REsp 1221170/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
14/11/2018, DJe 21/11/2018)

Fl. 3376
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-010.122 - CSRF/3a Turma
Processo no 10880.726327/2011-61

Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua
aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e
a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do
processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se
observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado,
elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com
a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo."
Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou
obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito para
fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o
item 15 da Nota PGFN:

“15. Deve­se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos,
porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético
levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos
aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados
direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado
“teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.”
Frente ao conceito de insumos, merece reforma o julgado para reconhecer a
possibilidade de tomada de créditos de fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da
mesma empresa.
Em outras ocasiões, esta 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais
manifestou-se sobre o tema, firmando entendimento no sentido da possibilidade de creditamento
das despesas com frete de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa por se
Fl. 3377
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-010.122 - CSRF/3a Turma
Processo no 10880.726327/2011-61

constituir como parte da "operação de venda". Nesse sentido, é o Acórdão n.o 9303008.099, de
relatoria da Nobre Conselheira Tatiana Midori Migiyama, cujos fundamentos passam a integrar o
presente voto como razões de decidir, com fulcro no art. 50, §1o da Lei n.o 9.784/1999, in verbis:
[...]
Quanto à primeira discussão, vê-se que essa turma já enfrentou a matéria, tendo
sido firmado o posicionamento de que os custos de frete de mercadorias entre
estabelecimentos gerariam o direito à constituição de crédito das contribuições. Frise-
se a ementa do acórdão 9303005.156:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2008 a 30/09/2008
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep sobre os valores relativos a fretes de
produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, considerando
sua essencialidade à atividade do sujeito passivo.
Não obstante à observância do critério da essencialidade, é de se considerar ainda tal
possibilidade, invocando o art. 3o, inciso IX, da Lei 10.833/03 e art. 3o, inciso IX, da
Lei 10.637/02 eis que a inteligência desses dispositivos considera para a r. constituição
de crédito os serviços intermediários necessários para a efetivação da venda quais
sejam, os fretes na “operação” de venda. O que, por conseguinte, cabe refletir que tal
entendimento se harmoniza com a intenção do legislador ao trazer o termo “frete na
operação de venda”, e não “frete de venda” quando impôs dispositivo tratando da
constituição de crédito das r. contribuições.
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE MATÉRIAS-PRIMAS ENTRE
ESTABELECIMENTOS
Os fretes na transferência de matérias primas entre estabelecimentos, essenciais para a
atividade do sujeito passivo, eis que vinculados com as etapas de industrialização do
produto e seu objeto social, devem ser enquadrados como insumos, nos termos do art.
3o, inciso II, da Lei 10.833/03 e art. 3o, inciso II, da Lei 10.637/02. Cabe ainda refletir
que tais custos nada diferem daqueles relacionados às máquinas de esteiras que levam
a matéria-prima de um lado para o outro na fábrica para a continuidade da
produção/industrialização/beneficiamento de determinada mercadoria/produto.”

Nesse ínterim, proveitoso citar ainda os acórdãos 9303005.155, 9303005.154,
9303005.153, 9303005.152, 9303005.151, 9303005.150, 9303005.116, 9303006.136,
9303006.135, 9303006.134, 9303006.133, 9303006.132, 9303006.131, 9303006.130,
9303006.129, 9303006.128, 9303006.127, 9303006.126, 9303006.125, 9303006.124,
9303006.123, 9303006.122, 9303006.121, 9303006.120, 9303006.119, 9303006.118,
9303006.117, 9303006.116, 9303006.115, 9303006.114, 9303006.113, 9303006.112,
9303006.111, 9303005.135, 9303005.134, 9303005.133, 9303005.132, 9303005.131,
9303005.130, 9303005.129, 9303005.128, 9303005.127, 9303005.126, 9303005.125,
9303005.124, 9303005.123, 9303005.122, 9303005.121, 9303005.127, 9303005.126,
9303005.125, 9303005.124, 9303005.123, 9303005.122, 9303005.121, 9303005.120,
9303005.119, 9303005.118, 9303005.117, 9303006.110, 9303004.311, etc.
Fl. 3378
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-010.122 - CSRF/3a Turma
Processo no 10880.726327/2011-61

É de se entender que, em verdade, se trata de frete para a venda, passível de
constituição de crédito das contribuições, nos termos do art. 3o, inciso IX e art. 15 da
Lei 10.833/03 – pois a inteligência desse dispositivo considera o frete na “operação”
de venda.
A venda de per si para ser efetuada envolve vários eventos. Por isso, que a
norma traz o termo “operação” de venda, e não frete de venda. Inclui, portanto, nesse
dispositivo os serviços intermediários necessários para a efetivação da venda, dentre
as quais o frete ora em discussão. Sendo assim, não compartilho com o entendimento
do acórdão recorrido ao restringir a interpretação dada a esse dispositivo.
Assim, cabível o reconhecimento dos créditos decorrentes das despesas de fretes
para transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa.
Diante do exposto, foi dado provimento ao recurso especial do Contribuinte para
reconhecer o direito ao crédito decorrente das despesas com frete de produtos acabados entre
estabelecimentos da mesma empresa.
É o voto.
(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello

Fl. 3379
DF CARF MF
Documento nato-digital