Tribunal: CARF
Processo: 10980.725975/2010-91
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FRANCISCO IBIAPINO LUZ
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-07-07
Data de publicação: 2020-08-19

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL (ITR)
Exercício: 2006, 2007, 2008
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO. INEXISTÊNCIA. NÃO CONHECIMENTO.
São cabíveis embargos de declaração quando o acórdão contiver obscuridade, omissão ou contradição entre a decisão e seus fundamentos, ou quando for omitido ponto sobre o qual devia pronunciar-se a Turma. Deve-se entender por omissão o vício resultante da falta de alguma declaração que a decisão deveria conter. Não existindo essa omissão, os embargos de declaração não devem ser admitidos.

Inteiro teor:
S2-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10980.725975/2010-91
Recurso
Embargos
Acórdão no
2402-008.497 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
7 de julho de 2020
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
QUIELSE CRISOSTOMO DA SILVA

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL
RURAL (ITR)
Exercício: 2006, 2007, 2008
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO. INEXISTÊNCIA. NÃO
CONHECIMENTO.
São cabíveis embargos de declaração quando o acórdão contiver obscuridade,
omissão ou contradição entre a decisão e seus fundamentos, ou quando for
omitido ponto sobre o qual devia pronunciar-se a Turma. Deve-se entender por
omissão o vício resultante da falta de alguma declaração que a decisão deveria
conter. Não existindo essa omissão, os embargos de declaração não devem ser
admitidos.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em rejeitar os
embargos, por não ter sido reconhecida a existência de omissão na decisão embargada, vencidos
os conselheiros Francisco Ibiapino Luz (relator) e Denny Medeiros da Silveira, que acolheram os
embargos, com efeitos infringentes, nos termos do voto do relator. Designado para redigir o voto
vencedor o conselheiro Gregório Rechmann Junior.
(documento assinado digitalmente)
Denny Medeiros da Silveira - Presidente.
(documento assinado digitalmente)
Francisco Ibiapino Luz - Relator.
(documento assinado digitalmente)
Gregório Rechmann Junior – Redator designado.
Participaram da presente sessão de julgamento os Conselheiros: Denny Medeiros
da Silveira, Márcio Augusto Sekeff Sallem, Ana Claudia Borges de Oliveira, Luis Henrique
Dias Lima, Renata Toratti Cassini, Gregório Rechmann Júnior, Rafael Mazzer de Oliveira
Ramos e Francisco Ibiapino Luz.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10980.725975/2010-91
Fl. 248
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2402-008.497 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.725975/2010-91

Relatório
Trata-se de embargos de declaração oposto contra decisão de segunda instância,
que deu parcial provimento ao recurso interposto pelo Contribuinte com o fito de extinguir
crédito tributário referente aos anos-calendário de 2005 a 2007, exercícios 2006 a 2008.
Autuação e Julgamento de Recurso Voluntário
Por bem descrever os fatos, adoto excertos da decisão de segunda instância –
Acórdão no 2402-006.224 - proferida pela 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 2a Seção do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), transcritos a seguir (Processo digital, fls.
192 a 211):
Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL ITR
Exercício: 2006, 2007, 2008
Ementa:
ITR. ÁREA DE PRESERVAÇÃO PERMANENTE. ADA. APRESENTADO ANTES
DO INÍCIO DA AÇÃO FISCAL.
É valido para comprovação das APP, o ADA apresentado intempestivamente, desde que
protocolizado antes de o inicio da ação fiscal.
ITR. RESERVA LEGAL. AVERBAÇÃO. OBRIGATORIEDADE.
A ARL deve ser averbada à margem da inscrição de matrícula do imóvel, no registro de
imóveis competente, após aprovada sua localização pelo órgão ambiental estadual
competente ou, mediante convênio, pelo órgão ambiental municipal ou outra instituição
devidamente habilitada, consoante estabelecem os §§ 4o e 8o do artigo 16 da Lei
4.771/65.
ITR. VTN. NÃO COMPROVAÇÃO.
Constatada pelo Fisco a flagrante subavaliação do VTN utilizado pelo contribuinte, a
este cabe a apresentação de laudo de avaliação do imóvel, conforme estabelecido na
NBR 14.653 da Associação Brasileira de Normas Técnicas ABNT com fundamentação
e grau de precisão II, com anotação de responsabilidade técnica ART registrada no
CREA, contendo todos os elementos de pesquisa identificados, com vistas a contrapor o
valor obtido no SIPT.
Dispositivo:
Acordam os membros do colegiado em dar provimento parcial ao recurso voluntário
para, por maioria de votos, restabelecer a dedução da glosa da área de preservação
permanente, vencido os Conselheiros João Victor Ribeiro Aldinucci, Jamed Abdul
Nasser Feitoza, Renata Toratti Cassini e Gregorio Rechmann Junior que deram
provimento também para restabelecer a dedução da glosa da área de reserva legal, votou
pelas conclusões, em razão de votação sucessiva, quanto ao restabelecimento da
dedução da glosa da área de preservação permanente, o Conselheiro Denny Medeiros da
Silveira que, inicialmente, negava provimento ao recurso.
Relatório:
Cuida o presente de Recurso Voluntário em face do Acórdão da Delegacia da Receita
Federal de Julgamento, que considerou improcedente a Impugnação apresentada pelo
sujeito passivo.
Contra o contribuinte (espólio) foi lavrado Auto de Infração para constituição do ITR,
exercícios 2006, 2007 e 2008 no valor principal de R$ 32.848,94, R$ 40.203,32 e R$
Fl. 249
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2402-008.497 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.725975/2010-91

42.130,93, respectivamente, acrescidos de multa de ofício (75%) e juros legais (Selic),
relativo ao NIRF 1.450.5150 - VARADOURO.
Foram apuradas as seguintes infrações em ambos os exercícios:
1 - Área de Preservação Permanente não comprovada;
2 - Área de Reserva Legal não comprovada; e
3 - VTN declarado não comprovado;
Regulamente intimado do lançamento, apresentou Impugnação, que foi julgada
improcedente pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento DRJ fls.
145/158.
Em seu Recurso Voluntário de fls. 168/189 aduz, em resumo:
1 - Que a área do imóvel consta do ecossistema da Mata Atlântica, inserida na
Área de Proteção Ambiental APA de Guaraqueçaba, criada pelo Decreto Federal
n° 90.883 de 31 de janeiro de 1.985 e declarada como área de proteção ambiental
no âmbito do Estado do Paraná, conforme Decreto Estadual PR n° 1.228 de 30
de março de 1992, e o excluiria definitivamente da condição de áreas tributáveis,
uma vez que proibida toda e qualquer atividade nessas áreas.
Que o ADA apresentado em 21.01.2011 demonstraria as APP e ARL do imóvel.
Além do quê, não seria essencial para a isenção das APP;
Que a área poderia ser declarada como APP ou de Interesse Ecológico, na
medida em que se insere na APA acima citada.
Que a exploração da área é, como regra, proibida, conforme estabelece o Decreto
750/93. A exploração seria medida excepcional e a critério exclusivo do órgão
publico.
2 - Que o VTN considerado no lançamento, infundado e inconseqüente, decorreu
de uma valor de terras que é varias vezes maior do que o negociado quando da
aquisição do imóvel. Que não se trataria de terras mistas mecanizadas,
mecanizáveis ou não mecanizáveis e sim de área para uso com finalidade apenas
ambiental.
Que no Município de Guaraqueçaba, encontram-se áreas que compõe a Serra do
Mar, parte da Mata Atlântica, áreas de abrigo de animais silvestres e florestas
protegidos pela legislação ambiental que não tem valor comercial. Face as
restrições de utilização do solo e exploração florestal, dificilmente ocorre alguma
transação negocial.
3 - Que o lançamento realizado seria ilegal, eis que teria se afastado do conteúdo
da obrigação tributária definida em lei, para pretender fundamento apenas na
declaração prestada pelo recorrente.
Voto:
[...]
Nesse contexto, o legislador estabeleceu a forma que entendeu adequada para promover
tal controle e fiscalização, não sendo possível a este Conselho deixar de aplicar
comando legal válido e vigente apenas pela eventual convicção de que tal atividade
poderia ser levada a termo de outra forma.
Reprise-se. Não há esforço interpretativo que, a partir da literalidade da frase "a
utilização do ADA para efeito de redução do valor a pagar do ITR é obrigatória", possa
ser capaz de concluir pela desnecessidade da obrigação imposta pelo legislador.
[...]
Em resumo, pode-se dizer, no que toca à dedução das áreas elencadas nos inciso I ao
VI do artigo 10 do Decreto no 4.382/2002, que além dos requisitos de ordem formal
previstos na legislação, há de se comprovar, quando intimado, sua efetiva existência, a
Fl. 250
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2402-008.497 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.725975/2010-91

teor do inciso II do parágrafo 3o retro citado, por meio de laudo técnico que deve, de
forma clara, especificar, detalhar, dimensionar e localizar cada uma das áreas
eventualmente existente à época do fato gerador.
A partir do exercício 2007, a apresentação do ADA ao IBAMA passou a ser anual.
[...]
Da mesma forma, como bem assentou a decisão recorrida, não se localizou nos autos
laudo técnico identificando cada uma das eventuais APP existentes no imóvel (não
sobrepostas às ARL porventura existentes) elencadas nas alíneas "a" a "h" do artigo 2o
da Lei 4.771/65.
Veja, o laudo técnico, para que cumpra seu desiderato, deve especificar, detalhar,
dimensionar e localizar cada uma das APP eventualmente existente à época do fato
gerador.
Embargos de declaração
A Procuradoria da Fazenda Nacional (PFN) opôs embargos de declaração por
entender que o r. acórdão apresenta omissão e contradição, cujos supostos vícios transcrevemos
na sequência (processo digital, fls. 218 a 226):
[...]
Ocorre que o acórdão embargado foi omisso sobre questão essencial ao deslinde da
controvérsia. Há ainda contradição no julgado.
Nesse passo, observa-se que decidiu o voto proferido pelo Relator:
[...]
Voltando ao caso sob análise, nota-se que há nos autos, às fls 110, um único
ADA emitido a destempo em 30.09.2010, no qual informa uma ARL de 169,40
ha e APP de 415,0 ha, ao passo que a ação fiscal iniciou-se em 29.11.2010 (fls.
6).
(...)
[...]
No caso em exame, pelo todo fundamentado, entendo pelo não acatamento do
pleito do contribuinte quanto à retificação das informações em sua DITR.
Não obstante meu entendimento pessoal quanto à necessidade da apresentação
do ADA tempestivamente, segundo o acima fundamentado, curvo-me ao
entendimento
desta
turma,
exposto
no
julgamento
do
processo
11624.720072201389, nesta mesma sessão, no sentido do aproveitamento do
ADA, como comprovação, para fins de dedução das APP, desde que apresentado
antes de o início da ação fiscal.
Frente ao exposto, voto por CONHECER do recurso e, no mérito, DAR-LHE
PARCIAL provimento para restabelecer a dedução da APP relativa aos
exercícios em questão.”
[...]
Logo, a contradição está entre os fundamentos e a conclusão. Isso porque todo o
posicionamento do Relator, único voto constante do acórdão embargado, foi elaborado
no sentido de negar provimento ao recurso do contribuinte. Porém, ao final, conclui no
sentido de dar provimento parcial, sem nenhuma fundamentação para tal.
A omissão consiste na completa ausência, no acórdão embargado e nestes autos, dos
fundamentos determinantes para o reconhecimento das áreas de preservação permanente
e o consequente provimento parcial do recurso voluntário.
[...]
Fl. 251
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2402-008.497 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.725975/2010-91

Prosseguindo, em consulta aos autos do processo 11624.720072201389, a que
alude o Relator, verifica-se alguns pontos que merecem ser destacados: (i)
aquela decisão é relativa a outro imóvel; (ii) o exercício do ADA lá apresentado
(2010) é diferente dos exercícios ora em discussão (2006 a 2008); (iv) a data de
início da ação fiscal é distinta.
[...]
Ainda quanto à fundamentação, verifica-se que o voto vencedor proferido nos
autos n. 11624.720072201389 alude à jurisprudência relativa à período anterior
a 2007, quando a apresentação do ADA não era anual. Veja-se trechos extraídos
do voto vencedor daquele acórdão:
[...]
O presente feito, por outro lado, trata de exercícios posteriores a 2007, quando a
apresentação do ADA deve ser anual. Logo, são casos distintos, sujeitos a
disciplinas jurídicas distintas. Se a Turma entende que, nada obstante essa
distinção, deve ser aplicada a mesma ratio, deve apresentar fundamentos nesse
sentido. Caracterizada a omissão.
[...]
No voto proferido pelo Relator, assim como no dispositivo, não é indicado qual
o tamanho da área de preservação permanente que foi reconhecida. Daí pode se
depreender que foram reconhecidas como áreas de preservação permanente a
área declarada pelo contribuinte em sua DITR e que foi objeto do lançamento.
[...]
Por último, tanto o dispositivo quanto o voto proferido pelo Relator, não deixam claro
se o reconhecimento das áreas de preservação permanente de 464,5ha se referem aos
três exercícios (2006 a 2008). Tampouco consta se foram adotados e porquê foram
adotados os mesmos fundamentos para todos os exercícios. Logo, omisso o julgado.
Logo, cumpre referir a falta de fundamentação do acórdão em relação à matéria
(omissão), em atenção ao disposto no art. 93, inciso IX, da Constituição Federal, no
artigo 50 da Lei no 9.784/99 e art. 31 e da Lei no 9.784/99, sob pena de decretação de
nulidade.
Nesses termos, revela-se a necessidade de se aclarar o decisum, sanando as
omissões/contradições/obscuridades acima apontadas, a fim de que a decisão deste
Colegiado mostre-se consetânea com tudo o que destes autos consta, bem como para
que seu conteúdo reste claro e completo, não deixando qualquer margem de dúvidas
para a interposição de recurso especial e/ou execução do julgado.
Outrossim, prequestionam-se as matérias aqui tratadas, uma vez que não foram objeto
de análise expressa pelo Colegiado, a fim de que a Fazenda Nacional possa interpor
recurso, se cabível.
(Destaques no original)
Admissibilidade dos embargos de declaração
O Presidente da 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 2a Seção de Julgamento do
CARF, mediante Despacho de Admissibilidade de Embargos datado de 2 de outubro de 2019,
admitiu os embargos opostos pela Procuradoria da Fazenda Nacional (PFN); o qual, em síntese,
traz de relevante para a solução da presente controvérsia (processo digital, fls. 234 a 237):
- Da alegada contradição do acórdão em conduzir o voto no sentido de não
reconhecer a Área de Preservação Permanente e por fim concluir por reconhecê-
la.
[...]
Fl. 252
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2402-008.497 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.725975/2010-91

No voto condutor resta claro que o cerne da questão versa sobre a
tempestividade do Ato Declaratório Ambiental (ADA), o qual não teria sido
apresentado tempestivamente, mas que estaria sendo aceito pelo Relator ao
acatar o entendimento da Turma, constante da decisão proferida no processo
11624.720072-2013-89, cujo julgamento ocorreu na mesma sessão, na qual
teria sido reconhecido o aproveitamento do ADA, desde que apresentado
antes do início da ação fiscal.
Logo, não se observa a contradição alegada, uma vez que a conclusão do
voto encontra fundamento em seu conteúdo, em que pese tal fundamento
resumir-se a apenas um parágrafo.
- Da alegada omissão no acórdão dos fundamentos da decisão para o
reconhecimento da Área de Preservação Permanente.
De qualquer forma, mesmo tendo sido superada a contradição, não há como ser
superada a omissão quanto aos fundamentos (razões de fato e de direito) que levaram à
decisão tomada.
[...]
Pois bem, com base nessa explanação, o desfecho para o voto seria no sentido de negar
provimento ao recurso voluntário, todavia, ao final do voto, o Relator decidiu dar
provimento parcial ao recurso, alinhando-se ao entendimento consignado no julgamento
referente ao processo 11624.720072/2013-89, realizado na mesma sessão e até então
majoritário na Turma, segundo o qual o ADA intempestivo seria passível de aceite e
suficiente se apresentado antes do início da fiscalização.
Acontece que o voto condutor do acórdão embargado não fez nenhum outro
esclarecimento a respeito. Nem mesmo a transcrição da decisão constante do processo
11624.720072/2013-89 restou carreada ao voto, o que poderia suprir esse
esclarecimento, se viesse acompanhada de um cotejamento com o caso em análise, e
para cada um dos exercícios.
[...]
Portanto, tem-se por demonstrada a alegada omissão quanto aos fundamentos da decisão
que levou ao provimento parcial do recurso.
- Das alegadas omissões quanto aos exercícios abarcados pela decisão e quanto ao
tamanho da APP
Também assiste razão à Embargante quanto a essas omissões, pois o presente
lançamento abarca três exercícios (2006, 2007 e 2008), tendo cada exercício as suas
peculiaridades quanto ao cumprimento das formalidades legais, sem contar o fato de
que nas DITRs dos exercícios autuados (2006 a 2008) consta uma APP de 415,0 ha,
enquanto que no ADA de 2010 consta uma APP de 224,40 ha.
Então, cabia ao acórdão trazer, não só no voto condutor, mas também em seu
dispositivo, a decisão tomada em relação a cada um dos exercícios, e com especificação
do tamanho da APP abatida da área tributável, porém, constou no decisum apenas um
provimento parcial sintético, nos seguintes termos:
[...]
(Destaques nos originais)
É o relatório.

Fl. 253
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2402-008.497 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.725975/2010-91

Voto Vencido
Conselheiro Francisco Ibiapino Luz, Relator.
Admissibilidade
Ditos embargos foram opostos tempestivamente, mas restaram admitidas apenas
as omissões atinentes ao reconhecimento, em si, da APP, como também aos exercícios
alcançados pela decisão embargada. Logo, embora atendidos os demais pressupostos de
admissibilidade previstos no § 1o do art. 65 do Anexo II do Regimento Interno do CARF
(RICARF), aprovado pela Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015, dele conheço somente
parcialmente não se apreciando a matéria não acolhida no reportado Despacho de
Admissibilidade.

Escopo do julgamento
Conforme visto no relatório, o voto condutor da decisão embargada deu parcial
provimento ao recurso interposto pelo Recorrente, reconhecendo a dedutibilidade da APP dos
referidos exercícios, sob o fundamento genérico de que se curvava [...] ao entendimento desta
turma, exposto no julgamento do processo 11624.720072201389, nesta mesma sessão, no
sentido do aproveitamento do ADA, como comprovação, para fins de dedução das APP, desde
que apresentado antes de o início da ação fiscal.
Inicialmente, cabe ressaltar não existir contestação doutrinária ou jurisprudencial
acerca da prova produzida entre as partes, ainda que no âmbito de outra relação jurídica
processual, desde que respeitados os princípios do contraditório e da ampla defesa. Nessa
perspectiva, tratando-se de referência a fundamentos dispostos em processo distinto do mesmo
contribuinte, sem juntada de reportada peça processual aos presentes autos, cabível transcrição
de excertos da citada decisão – Acórdão no 2402-006.234 -, verbis (processo digital no
11624.720072/2013-89, fls. 201 a 226):
Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL ITR
Exercício: 2008, 2009, 2010
ÁREA DE PRESERVAÇÃO PERMANENTE. ADA ATO DECLARATÓRIO
AMBIENTAL TEMPESTIVO. RESTABELECIMENTO DA GLOSA
Cabível o acolhimento de Área Preservação Permanente cujo ADA foi protocolado
antes do início da ação fiscal.
[...]
Relatório:
[...]
Contra o contribuinte (espólio) foi lavrado Auto de Infração para constituição do ITR,
exercícios 2008, 2009 e 2010 no valor principal de R$ 11.298,54, R$ 12.054,00 e R$
3.711,07, respectivamente, acrescidos de multa de ofício (75%) e juros legais (Selic),
relativo ao NIRF 3.906.6037 - RIO VERDE II.
Voto Vencido:
[...]
Em resumo, pode-se dizer, no que toca à dedução das áreas elencadas nos inciso I ao
VI do artigo 10 do Decreto no 4.382/2002, que além dos requisitos de ordem formal
previstos na legislação, há de se comprovar, quando intimado, sua efetiva existência, a
Fl. 254
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2402-008.497 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.725975/2010-91

teor do inciso II do parágrafo 3o retro citado, por meio de laudo técnico que deve, de
forma clara, especificar, detalhar, dimensionar e localizar cada uma das áreas
eventualmente existente à época do fato gerador.
Voltando ao caso sob análise, tem-se que os ADA deveriam ter sido apresentados até
30/09/2008 (exercício 2008), 30/09/2009 (exercício 2009) e 30/09/2010 (exercício
2010).
Nesse rumo, consta do autos, às fls 50, um único ADA transmitido em 28/09/2010, no
qual informa uma ARL de 91,6 ha e uma APP de 224,4 ha. Confira-se:
[...]
A ação fiscal iniciou-se em 29.04.2013 (fls. 6) e o único ADA teria sido apresentado
intempestivamente com relação aos exercícios 2008 e 2009, o que impede, por força do
Decreto 4.382/2002, sua utilização para aquele exercício. Vale dizer: não foram
apresentados os ADA para os exercícios 2008 e 2009.
Com isso, quanto à questão da apresentação do ADA, entendo por superada e atendida
com relação ao exercício 2010. E mais, as ARL e APP informadas naquela ADA
relativo ao exercício 2010 foram integralmente consideradas no lançamento, quando
deduziu, a titulo de "Áreas Cobertas por Floresta Nativa", 316,0 ha, que equivale ao
somatório da ARL (91,6 ha) e da APP (224,4 ha) lá informadas.
Consta às fls. 32/43, laudo técnico datado de 24.06.2013 e subscrito pelo Engenheiro
Florestal Helio Loch, CREA PR 30.046/D, apresentado em atenção à intimação fiscal.
Encontra-se ainda às fls. 56, ART em nome do referido engenheiro.
Veja, como já dito alhures, o laudo técnico, para que cumpra seu desiderato, deve, de
forma clara, especificar, detalhar, dimensionar e localizar cada uma das APP
eventualmente existente à época do fato gerador (não sobrepostas às ARL porventura
existentes), elencadas nas alíneas "a" a "h" do artigo 2o da Lei 4.771/65.
[...]
Ademais, como já abordado alhures, a não apresentação do ADA inviabiliza a dedução
da área na apuração do tributo (DITR).
Voto Vencedor:
[...]
Veja-se que as APP constituem áreas previamente existentes na natureza e, nesse
sentido, a exclusão dessas áreas da tributação pelo ITR não está condicionada à sua
instituição pelo proprietário ou detentor da posse do imóvel rural, mas à sua efetiva
preservação.
[...]
Nada obstante, conforme suscitado no voto vencido, a jurisprudência consolidada no
âmbito desse Conselho é no sentido de aceitar o ADA protocolado antes do início da
ação fiscal, em respeito à espontaneidade do Contribuinte. Senão vejamos decisões da 2a
Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais nesse sentido:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL
ITR
Exercício: 2005
ITR. ISENÇÃO. ÁREAS DE PRESERVAÇÃO PERMANENTE. ATO
DECLARATÓRIO AMBIENTAL (ADA). OBRIGATORIEDADE A PARTIR
DE LEI 10.165/00. TEMPESTIVIDADE. INÍCIO DA AÇÃO FISCAL
[...]
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL
ITR
Exercício: 2002
Fl. 255
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 2402-008.497 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.725975/2010-91

[...]
APP ÁREA DE PRESERVAÇÃO PERMANENTE. GLOSA. ADA ATO
DECLARATÓRIO AMBIENTAL TEMPESTIVO.
Cabível o acolhimento de Área Preservação Permanente cujo ADA foi
protocolado antes do início da ação fiscal.
[...]. (Acórdão no 9202005.606, de 29/06/2017) (Grifou-se)
Em linha com a jurisprudência suscitada, que vai ao encontro do entendimento deste
Redator quanto à matéria em análise, e considerando-se que, no presente caso (referente
aos exercícios 2008 a 2010), o ADA foi transmitido em 28/09/2010 (fl. 50), sendo que a
ação fiscal teve início em 29/04/2013 (fls. 06), a APP de 224,4 hectares deve ser
restabelecida para os exercícios 2008 e 2009, lembrando-se que, para o exercício 2010,
citado Ato Declaratório já fora considerado apto pela Fiscalização.
Igualmente pertinente, segue excerto do ADA, que fundamentou o julgamento
supracitado (processo digital no 11624.720072/2013-89, fl. 50):

No caso em apreço, verifica-se que existem dois pontos que merecem atenção no
deslinde da questão, sendo elas:
1. a dissonância entre a jurisprudência que supostamente fundamentou o voto
vencedor acostado ao processo referenciado e o objeto da autuação;
2. a omissão, em si, de matéria sobre a qual a turma deveria ter se pronunciado por
ocasião da decisão embargada.
Dissonância jurisprudencial
Nos termos vistos precedentemente, embora discordando da comprovação de APP
mediante ADA apresentado intempestivamente, ainda que antes do início de fiscalização, o
Relator do voto condutor do julgado embargado acompanhou o voto vencedor do processo no
11624.720072/2013-89, o qual, igualmente, trilhou suposta jurisprudência consolidada neste
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2402-008.497 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.725975/2010-91

Conselho. Nesse pressuposto, transcreveu julgados tratando dos exercícios de 2002 e 2005,
anteriores ao de 2007, quando, por imposição legal, o contribuinte passou a ter a obrigação de
apresentar um ADA para cada exercício. Por conseguinte, tratando-se de disciplinas jurídicas
distintas, não se pode entender razoável que declarações correspondentes ao exercício de 2007 e
posteriores se prestem para provar APP do exercício de 2006 e anteriores.
Omissão constatada
Ao que se viu nos autos, a Turma deveria ter se pronunciado e fundamentado o
porquê do provimento parcial referente à APP, sem que o Recorrente tenha provado a exata
extensão e especificidade da reportada área, mediante a apresentação de laudo técnico. Até
por que, referido provimento teria de ter sido negado, já que o voto notoriamente reconheceu
dita falta de comprovação.
Nesse mesmo sentido, haja vista o que se vai discorrer na sequência, o Colegiado
também não fundamentou suas razões de decidir, nos termos da legislação vigente, a qual, no
nosso entendimento, remete para a negação do provimento objeto destes embargados.
Dito isso, no espaço delimitado pela controvérsia instaurada, o escopo do
presente estudo está a compreender aquilo que efetivamente diz a norma tributária, como se
passa o que alí está dito e de que modo a situação fática a ela se subsume. Assim sendo,
buscando facilitar a compreensão dos fatos, a presente análise se desdobrará em 03 (quatro)
eixos, cujas abordagens se complementam nos respectivos tópicos, quais sejam:
1. APP - exigência legal de apresentação tempestiva do ADA:
a) Contextualização do imóvel rural no ordenamento constitucional brasileiro;
b) ITR - Aspectos constitucionais;
c) ITR - Aspectos legais: Hipóteses de incidência; Bases de cálculo e
Contribuintes;
d) Norma legal vigente: Base de cálculo - VTN tributável e isenções - exclusões
da base de cálculo;
e) ADA: Caracterização; A natureza acessória da obrigação; A legalidade e
cronologia do prazo para sua apresentação.
2. Reflexos das isenções concedidas na apuração do tributo: Progressividade de
alíquota; Grau de utilização do imóvel rural – GU; Área aproveitável do imóvel rural e Área
efetivamente utilizada na atividade rural.
3. Abordagens fundamentando as inferências obtidas durante a presente análise: A
dispensa da prévia comprovação de área isenta; Princípio da estrita legalidade tributária;
Interpretação literal da legislação que concede isenção; A apresentação tempestiva do ADA;
Exercícios de 2006 a 2008 - prazos de apresentação do ADA.
Posta assim a questão, passo à análise da contenda suscitada.
1. Área de Preservação Permanente - Exigência legal do ADA
Conforme se verá na sequência, citada isenção tributária está condicionada à
apresentação tempestiva do correspondente Ato Declaratório Ambiental (ADA). Assim sendo,
o enfrentamento da querela fica facilitado quando explorado o aspecto da extrafiscalidade do
ITR, o que se buscou privilegiar no presente estudo. Superada essa questão, passaremos à análise
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2402-008.497 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.725975/2010-91

propriamente do mencionado Imposto por meio da subsunção dos fatos apresentados nos autos
aos preceitos estabelecidos pela legislação que trata do assunto.
Contextualização do Imóvel Rural no Ordenamento Constitucional Brasileiro
A Constituição Federal, de 5 de outubro de 1988, buscou assegurar o necessário
equilíbrio entre a garantia individual da propriedade privada e sua função social como princípio
da ordem econômica. Assim entendido, a primeira se apresenta atrelada à segunda tanto no
capítulo dos Direitos e Deveres Individuais e Coletivos - art. 5o, XXII e XXIII - como naquele
dos Princípios Gerais da Atividade Econômica - art. 170, II e III - nestes termos:
Art. 5o Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, [...], à
propriedade, nos termos seguintes:
[...]
XXII - é garantido o direito de propriedade;
XXIII - a propriedade atenderá a sua função social;
Art. 170. A ordem econômica, [...], conforme os ditames da justiça social, observados
os seguintes princípios:
[...]
II - propriedade privada;
III - função social da propriedade.
Refinando o raciocínio, vê-se que a Carta Magna, pontual e especificamente, traz
estímulos especificamente voltados ao cumprimento da função social do imóvel rural, seja
estabelecendo os critérios de seu respectivo atingimento - art. 186, I e II - seja restringindo em si
o próprio direito fundamental de propriedade - arts. 184, caput, e 185, II e § único - in verbis:
Art. 184. Compete à União desapropriar por interesse social, para fins de reforma
agrária, o imóvel rural que não esteja cumprindo sua função social [...];
Art. 185. São insuscetíveis de desapropriação para fins de reforma agrária:
[...]
II - a propriedade produtiva.
Parágrafo único. A lei garantirá tratamento especial à propriedade produtiva e fixará
normas para o cumprimento dos requisitos relativos a sua função social;
Art. 186. A função social é cumprida quando a propriedade rural atende,
simultaneamente, segundo critérios e graus de exigência estabelecidos em lei, aos
seguintes requisitos:
I - aproveitamento racional e adequado;
II - utilização adequada dos recursos naturais disponíveis e preservação do meio
ambiente;
Nessa perspectiva, sopesando os comandos constitucionais vistos nos arts. 186 e
184 acima, infere-se que, numa suposta relação hipotética, o primeiro pode se apresentar como
antecedente e o segundo como consequente, ou seja, em situação extremada, o descaso com a
função social do imóvel rural poderá implicar sua desapropriação por interesse social. Assim
entendido, é imprescindível a conciliação entre os interesses individuais decorrentes do direito de
propriedade e os coletivos advindos com a justa solidariedade social, razão por que, quanto a
isso, o comando constitucional sinaliza as potenciais hipóteses:
1. os legisladores deverão estimular referido equilíbrio, mediante normas
incentivadoras de condutas salutares tanto do ponto de vista individual quanto coletivo;
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2402-008.497 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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2. os governos deverão promover políticas públicas direcionadas a tais
finalidades;
3. os operadores do direito deverão orientar suas decisões com vistas ao
atendimento dos preceitos ora discorridos;
4. à sociedade organizada, sem desrespeitar a propriedade privada, deverá exigir o
cumprimento da função social da terra;
5. o proprietário individual do imóvel rural deverá conduzir seus propósitos
pessoais com apreço aos interesses da coletividade.
Descendo a pirâmide, passaremos a analisar o delineamento do aludido tributo -
Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR).
ITR - Aspectos constitucionais
Trata-se de imposto de competência da União - CF, de 1988, art. 153, VI - de
função eminentemente extrafiscal, cujos contornos são desenhados para estimular o
cumprimento da função social do imóvel rural considerado, possibilitando benefícios à
sociedade, sem prejuízo do exercício do direito de propriedade pelo seu titular. Confirma-se:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
[...]
VI - propriedade territorial rural;
[...]
§ 4o O imposto previsto no inciso VI do caput: (Redação dada pela Emenda
Constitucional no 42, de 19.12.2003)
I - será progressivo e terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a manutenção
de propriedades improdutivas;
II - não incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore o
proprietário que não possua outro imóvel;
A citada progressividade fiscal se traduz em instrumento de intervenção na
propriedade privada com vistas a inibir a manutenção de imóvel rural improdutivo, em
atendimento à função social que a Constituição determinou fosse observada, conforme já se
transcreveu no tópico anterior (arts. 5o, XXIII, e 170, II). Ainda no mesmo sentido, na forma
também já vista precedentemente, o mandamento Constitucional, por um lado, declarou a
propriedade produtiva insuscetível de desapropriação para reforma agrária (art. 185, II); por
outro, delineou a função social que o imóvel há de cumprir, estabelecendo os critérios do
aproveitamento racional da terra, como também a utilização adequada dos recursos disponíveis e
a preservação do meio ambiente (art. 186, I e II).
Na mesma esteira do cumprimento da função social do imóvel rural, diretamente,
a Matriz Constitucional traz a imunidade do ITR atinente à pequena gleba rural quando
atendidas as circunstâncias ali delineadas (art. 153, § 4o, II). Não de modo diferente, embora
indiretamente, pode-se compreender que o cumprimento da função social do imóvel rural
também foi privilegiado, na medida em que a Carta sinaliza imunidade dos imóveis pertencentes
à União, Estados, Distrito Federal, Municípios, autarquias e fundações públicas, instituições de
educação e assistência social nos termos por ela estabelecidos (art. 150, VI, alíneas "a" e "c", §§
2o a 4o).
Fl. 259
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2402-008.497 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Por fim, a Carta Constitucional define que as normas gerais em matéria tributária
serão estabelecidas por meio de lei complementar, nos seguintes termos:
Art. 146. Cabe à lei complementar:
[...]
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos
discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e
contribuintes; (grifo nosso)
ITR - Aspectos legais
Hipóteses de incidência, base de cálculo e contribuinte
No atendimento do comando constitucional acima transcrito (art. 146, III, alínea
"a"), dispondo sobre o aspecto material da incidência de referido Tributo, o Código Tributário
Nacional (CTN) - recepcionado com força de lei complementar pela CF, de 1988 - em seus arts.
29 a 31, definiu que o ITR tem por fato gerador a propriedade, o domínio útil, ou a posse de
imóvel por natureza, localizado fora da zona urbana do município; por base de cálculo o seu
valor fundiário e como contribuinte o proprietário, titular do domínio útil ou possuidor a
qualquer título, nestes termos:
Art. 29. O imposto, de competência da União, sobre a propriedade territorial rural, tem
como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza,
como definido na lei civil, localizado fora da zona urbana do Município.
Art. 30. A base do cálculo do imposto é o valor fundiário;
Art. 31. Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular de seu domínio
útil, ou o seu possuidor a qualquer título.
Norma legal vigente
Nessa esteira, em consonância com as disposições contidas nas normas gerais
transcritas acima, a Lei Federal no 9.393, de 1996, delimita os contornos do fato gerador (art. 1o);
do contribuinte (art. 4o) e da base de cálculo (arts. 8o) do reportado Imposto, nestes termos:
Art. 1o O Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - ITR, de apuração anual, tem
como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza,
localizado fora da zona urbana do município, em 1o de janeiro de cada ano.
[...]
Art. 4o Contribuinte do ITR é o proprietário de imóvel rural, o titular de seu domínio útil
ou o seu possuidor a qualquer título.
Art. 8o O contribuinte do ITR entregará, obrigatoriamente, em cada ano, o Documento
de Informação e Apuração do ITR - DIAT, correspondente a cada imóvel, observadas
data e condições fixadas pela Secretaria da Receita Federal.
§ 1o O contribuinte declarará, no DIAT, o Valor da Terra Nua - VTN correspondente ao
imóvel.
§ 2o O VTN refletirá o preço de mercado de terras, apurado em 1o de janeiro do ano a
que se referir o DIAT, e será considerado auto-avaliação da terra nua a preço de
mercado.
Base de cálculo - VTN tributável
Até então, relativamente à presente abordagem, adequado consignar que referida
Lei referenciou a base de cálculo do ITR a partir do preço de mercado da terra nua tributável
na data de ocorrência do respectivo fato gerador (VTNt), o que se dará em 1o de janeiro de cada
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2402-008.497 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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ano. Nessa perspectiva, orientando o estudo ao propósito que se pretende atingir, que é o
enfrentamento da lide em debate, é apropriado se discorrer acerca da apuração da dita base
tributável, conforme dispõe reportado mandamento legal, com a redação vigente à época do fato
gerador, nestes termos:
Art. 10. A apuração e o pagamento do ITR serão efetuados pelo contribuinte,
independentemente de prévio procedimento da administração tributária, nos prazos e
condições estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal, sujeitando-se a
homologação posterior.
§ 1o Para os efeitos de apuração do ITR, considerar-se-á:
I - VTN, o valor do imóvel, excluídos os valores relativos a:
a) construções, instalações e benfeitorias;
b) culturas permanentes e temporárias;
c) pastagens cultivadas e melhoradas;
d) florestas plantadas;
II - área tributável, a área total do imóvel, menos as áreas:
a) de preservação permanente (APP) e de reserva legal (ARL)...[...]
b) de interesse ecológico (AIE) para. [...]
c) comprovadamente imprestáveis (ACI) para [...]
d) sob regime de servidão florestal (ARSF);
e) cobertas por florestas nativas (ACFN), primárias [...]
f) alagadas (AA) para fins de constituição de reservatório [...]
(Grifo nosso)
Importante salientar que a legislação tributária acompanha o entendimento dado à
terra nua pelo Código Civil (Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002, art. 79), definindo-a como
sendo o imóvel rural por natureza ou acessão natural, compreendendo o solo com a sua
superfície e respectiva mata nativa, floresta nativa ou pastagem natural. Isto está posto na IN
RFB no 256, de 11 de dezembro de 2002, art. 32, caput. Confira-se:
Art. 32. Valor da Terra Nua (VTN) é o valor de mercado do solo com sua superfície,
bem assim das florestas naturais, das matas nativas e das pastagens naturais que
integram o imóvel rural.
Nesse cenário, o já transcrito § 1o do art. 10 da Lei no 9.393, de 1996, por meio do
seu inciso III, assevera que o valor da terra nua tributável (VTNt) - efetiva base de cálculo do
tributo em destaque - equivale ao valor da terra nua (VTN) correspondente à área tributável.
Portanto, representado pelo produto da multiplicação do VTN pelo quociente da divisão entre a
área tributável e a extensão total do respectivo imóvel rural. Confira-se:
Art. 10. [...]
§ 1o Para os efeitos de apuração do ITR, considerar-se-á:
[...]
III - VTNt, o valor da terra nua tributável, obtido pela multiplicação do VTN pelo
quociente entre a área tributável e a área total; (grifo nosso)
Isenções - exclusões da base de cálculo
A propósito, por ser proveitoso para a construção dos fundamentos a se hipotecar
nesta análise, conveniente registrar que, como visto, exceto quanto às imunidades voltadas ao
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2402-008.497 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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cumprimento da função social referenciada anteriormente (CF, de 1988, arts. 153, § 4o, II, e 150,
VI, alíneas "a" e "c", §§ 2o a 4o), o ITR incide sobre a totalidade remanescente dos imóveis
rurais, nos termos apontados pelo CTN. Logo, as exclusões - redução da base de cálculo -
estabelecidas na legislação supratranscrita (Lei no 9.393, de 1996, art. 10, § 1o, incisos I e II)
traduzem notórias isenções tributárias, como tais, carregadas de especificidades próprias,
conforme se verá adiante.
No contexto, releva retomar que tais isenções retratam a dimensão extrafiscal do
mencionado Imposto, pois pretendem estimular o cumprimento da função social do imóvel rural
por meio da utilização adequada dos recursos disponíveis e da preservação do meio ambiente.
Assim entendido, quando da apuração da reportada base de cálculo, a Lei exclui, por um lado, os
custos diretos a que se referem as aplicações dispostas nas alíneas "a" a "d" do seu art. 10, § 1o,
inciso I (valor das benfeitorias, culturas, pastagens e reflorestamento); por outro, no cálculo da
área tributável, elide a tributação atinente às áreas utilizadas na forma vista nas alíneas "a" a "f"
constantes no inciso II do mesmo parágrafo e artigo (APP, ARL, AIE, ACI, ARSF, ACFN e
AA).
Nesse pressuposto, anunciada isenção tributária está condicionada ao
cumprimento de requisito obrigatório, previsto na Lei no 6.938, de 31 de agosto de 1981, com a
redação dada pela Lei no 10.165, de 27 de dezembro de 2000, que lhe alterou o mandamento do §
1o do art. 17-O, qual seja: a existência de ADA ou do protocolo de seu requerimento perante o
IBAMA ou órgão ambiental com ele conveniado. Enfim, trata-se de exigência genérica
indispensável para a supressão de qualquer área da incidência do referido tributo. Confira-se:
Art. 17-O. Os proprietários rurais que se beneficiarem com redução do valor do Imposto
sobre a Propriedade Territorial Rural – ITR, com base em Ato Declaratório Ambiental -
ADA, deverão recolher ao IBAMA a importância prevista no item 3.11 do Anexo VII
da Lei no 9.960, de 29 de janeiro de 2000, a título de Taxa de Vistoria. (Redação dada
pela Lei no 10.165, de 2000)
[...]
§ 1o A utilização do ADA para efeito de redução do valor a pagar do ITR é obrigatória.
(Redação dada pela Lei no 10.165, de 2000)
Caracterização do ADA
O ADA é o instrumento que possibilita a alimentação do cadastro das áreas do
imóvel rural junto ao Instituto Brasileiro do Meio Ambiente e dos Recursos Naturais Renováveis
(IBAMA), destacando aquelas frações de interesse ambiental, as quais, se atendidos os preceitos
legais, são excluídas da base de cálculo do ITR. Trata-se, portanto, de obrigação imposta ao
detentor do reportado benefício fiscal, cuja pretensão é estimular o já discutido cumprimento da
função social do imóvel rural, na medida em que incentiva a preservação do meio ambiente,
contribuindo para a conservação da natureza e melhor qualidade de vida. Mais objetivamente,
atendida a condição imposta, o proprietário rural vê seu tributo reduzido quando protege suas
florestas ou vegetações naturais, assim como em virtude do incremento na produtividade da
respectiva terra.
Nesse pressuposto, segundo o § 4o do art. 10 do Decreto no 4.382, de 19 de
setembro de 2002, o ADA é um documento por meio do qual o contribuinte declara ao IBAMA
as áreas excluídas da base de cálculo do ITR nos termos previstos na legislação. Assim
entendido, por meio dele o Órgão fiscalizador ambiental recebe informações relativas à
preservação e conservação ambientais de propriedades rurais, realiza auditoria com vistas a
averiguar a veracidade das informações ali constantes e, quando for o caso, lavrará, de ofício,
Fl. 262
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2402-008.497 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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novo ADA, corrigindo as supostas distorções verificadas, o qual será encaminhado à RFB, a
quem compete efetivar a autuação correspondente. Confirma-se:
Decreto no 4.382, de 2002:
Art. 10. [...].
§ 4o O IBAMA realizará vistoria por amostragem nos imóveis rurais que tenham
utilizado o ADA para os efeitos previstos no § 3o e, caso os dados constantes no Ato não
coincidam com os efetivamente levantados por seus técnicos, estes lavrarão, de ofício,
novo ADA, contendo os dados reais, o qual será encaminhado à Secretaria da Receita
Federal, que apurará o ITR efetivamente devido e efetuará, de ofício, o lançamento da
diferença de imposto com os acréscimos legais cabíveis (Lei no 6.938, de 1981, art. 17-
O, § 5o, com a redação dada pelo art. 1o da Lei no 10.165, de 2000
Como visto precedentemente, há de se entender que a isenção pretendida pelo
contribuinte traz dois aspectos distintos, mas complementares, quais sejam: por um lado, o
aspecto formal da existência ou não do ADA, que é fiscalizado pela RFB; por outro, o aspecto
material, caracterizado pelo levantamento técnico da conformidade entre o registro documental e
a existência real das áreas tidas por preservadas. Mais precisamente, trata-se de dever legal
visando a uma razoável praticabilidade da norma isencional tributária, na medida em que a
exigência do ADA para o fim específico da fruição da redução da base de cálculo do ITR
permite uma efetiva fiscalização da preservação da área de interesse ecológico por parte do
IBAMA. Nesse sentido, conforme visto, vale dizer que o atendimento de mencionada obrigação
potencializa o cumprimento da função social do imóvel rural pretendido pela Constituição
Federal.
A natureza acessória da obrigação
Conforme o art. 113, §§ 1o, 2o e 3o da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966,
somente há duas espécies de obrigações tributárias impostas ao contribuinte, quais sejam: a
principal e a acessória. A primeira trata do pagamento de tributo ou penalidade; a segunda diz
respeito a todas as imposições feitas ao sujeito passivo no interesse da arrecadação ou da
fiscalização dos tributos. Ademais, esta última se transforma em principal no tocante ao
pagamento de penalidade pecuniária, quando legalmente prevista. Confira-se:
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito
dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da
fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em
obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
A propósito, não se imagina razoável descaracterizar a natureza de uma obrigação
acessória supostamente porque inexistente a penalidade pecuniária pelo seu descumprimento,
pois a legislação tributária prevê inúmeras situações onde não há reportada sanção. Quanto a
isso, especialmente nos casos de benefícios fiscais, a lei optou por vincular referido gozo ao
cumprimento das prestações positivas ou negativas nela impostas. A exemplo, transcrevemos
excerto do Decreto no 3.000, de 26 de março de 1999, arts. 516, 518, 527, inciso I, parágrafo
único, e 530, inciso III, e 532 (vigente até 22/11/2018, quando foi revogado pelo Decreto no
9.580, de 22 de novembro de 2018):
Fl. 263
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Fl. 17 do Acórdão n.o 2402-008.497 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Art. 516. A pessoa jurídica cuja receita bruta total, no ano-calendário anterior, tenha
sido igual ou inferior a vinte e quatro milhões de reais, ou a dois milhões de reais
multiplicado pelo número de meses de atividade no ano-calendário anterior, quando
inferior a doze meses, poderá optar pelo regime de tributação com base no lucro
presumido (Lei no 9.718, de 1998, art. 13).
[...]
Art. 518. A base de cálculo do imposto e do adicional (541 e 542), em cada trimestre,
será determinada mediante a aplicação do percentual de oito por cento sobre a receita
bruta auferida no período de apuração, observado o que dispõe o § 7o do art. 240 e
demais disposições deste Subtítulo (Lei no 9.249, de 1995, art. 15, e Lei no 9.430, de
1996, arts. 1o e 25, e inciso I).
Art. 527. A pessoa jurídica habilitada à opção pelo regime de tributação com base no
lucro presumido deverá manter (Lei no 8.981, de 1995, art. 45):
I - escrituração contábil nos termos da legislação comercial;
[...]
Parágrafo único. O disposto no inciso I deste artigo não se aplica à pessoa jurídica que,
no decorrer do ano-calendário, mantiver Livro Caixa, no qual deverá estar escriturado
toda a movimentação financeira, inclusive bancária (Lei no 8.981, de 1995, art. 45,
parágrafo único).
[...].
Art. 530. O imposto, devido trimestralmente, no decorrer do ano-calendário, será
determinado com base nos critérios do lucro arbitrado, quando (Lei no 8.981, de 1995,
art. 47, e Lei no 9.430, de 1996, art. 1o):
[...]
III - o contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária os livros e documentos da
escrituração comercial e fiscal, ou o Livro Caixa, na hipótese do parágrafo único do art.
527;
[...}
Art. 532. O lucro arbitrado das pessoas jurídicas, observado o disposto no art. 394, § 11,
quando conhecida a receita bruta, será determinado mediante a aplicação dos
percentuais fixados no art. 519 e seus parágrafos, acrescidos de vinte por cento (Lei no
9.249, de 1995, art. 16, e Lei no 9.430, de 1996, art. 27, inciso I).
No caso, a forma de apuração do Imposto por meio de regime privilegiado (lucro
presumido), caracterizado pela redução da base de cálculo do montante apurado e,
especialmente, pela dispensa de escrituração contábil nos termos exigidos pela legislação
comercial, fica afastada quando o beneficiário descumprir a obrigação acessória de apresentação
do livro caixa escriturado (art. 530, III). Assim entendido, tal como a apresentação do ADA,
infere-se que a ausência de penalidade pecuniária pelo descumprimento da respectiva obrigação
acessória não a descaracteriza, já que isso supostamente refletirá na perda do benefício
pretendido (aumento da base de cálculo correspondente ao acréscimo de 20% do coeficiente de
cálculo - art. 532).
Dá forma já posta, em síntese, o dever instrumental da apresentação do ADA
consiste na prestação positiva no interesse da arrecadação e fiscalização do ITR, uma vez se
traduzir em expediente que possibilita o acompanhamento do cumprimento da obrigação
principal de pagar mencionado tributo, a partir das informações ali declaradas. Portanto, entendo
que citada imposição se apresenta carregada de todos os requisitos próprios das obrigações
acessórias tributárias, como o são os deveres de escriturar livros, expedir notas fiscais, manter
cadastros perante o fisco, etc. Afinal, dito Instrumento; por um lado, está legalmente vinculado à
Fl. 264
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Fl. 18 do Acórdão n.o 2402-008.497 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.725975/2010-91

apuração do ITR (Lei no 6.938, de 1981, art. 17-O, § 1o); por outro, compreenderá o suporte
fático da autuação decorrente das divergências levantadas pelo IBAMA e enviadas à Repartição
Fiscal competente (Decreto no 4.382, de 2002, art. 10, § 4o).
Olhando em dita perspectiva, já que caracterizada a natureza acessória do
dispositivo, vale delimitar o seu fato gerador, segundo o art. 115 do CTN: Fato gerador da
obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática
ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.
Do até então exposto, tem-se que as obrigações acessórias podem decorrer da
legislação tributária, por força dos arts. 113, § 2o, e 115 do CTN já transcritos, esta última
compreendendo as normas complementares, dentre as quais os atos normativos expedidos pelas
autoridades administrativas, como se vê nos arts. 96 e 100, I, do CTN. Confira-se:
Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as
convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no
todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.
[...]
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
A legalidade do estabelecimento de prazo para a apresentação do ADA
Avançando no raciocínio, é relevante se identificar o momento de ocorrência das
circunstâncias materiais caracterizadoras do descumprimento do citado dever instrumental, cujos
efeitos implicam a glosa do benefício fiscal que o Recorrente almejou usufruir. Por conseguinte,
estabelecendo as condições necessárias ao fiel cumprimento da Lei no 6.938, de 1981, art. 17-O,
§ 1o, sob o manto Regulamentar e legal, a RFB e o IBAMA expedem atos administrativos
complementando o detalhando do mandamento que a norma legal exigiu fosse cumprido.
Nesse manto, conforme o já referenciado art. 96 do CTN, o decreto é ato
normativo proveniente do Chefe do Poder Executivo, que integra a legislação tributária, e tem
por incumbência essencial a regulamentação do conteúdo das leis, conforme art. 84, inciso IV,
da CF, de 1988. Confira-se:
CF, de 1988:
Art. 84. Compete privativamente ao Presidente da República:
[...]
IV - sancionar, promulgar e fazer publicar as leis, bem como expedir decretos e
regulamentos para sua fiel execução;
CTN, de 1966:
. Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende [...].
A tal respeito, dentro do liame permitido no escopo Constitucional, o Decreto no
4.382, de 2002, art. 10, § 3o, inciso I, remete a definição do prazo de apresentação do ADA para
ato normativo infralegal. Confira-se:
Decreto no 4.382, de 2002:
Art. 10. [...].
§ 3o Para fins de exclusão da área tributável, as áreas do imóvel rural a que se refere o
caput deverão:
Fl. 265
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Fl. 19 do Acórdão n.o 2402-008.497 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.725975/2010-91

I - ser obrigatoriamente informadas em Ato Declaratório Ambiental - ADA, protocolado
pelo sujeito passivo no Instituto Brasileiro do Meio Ambiente e dos Recursos Naturais
Renováveis - IBAMA, nos prazos e condições fixados em ato normativo (Lei no 6.938,
de 31 de agosto de 1981, art. 17-O, § 5o, com a redação dada pelo art. 1o da Lei no
10.165, de 27 de dezembro de 2000); e
Não bastasse referida previsão infralegal da definição dos prazos e condições para
a apresentação do ADA mediante atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas, a
Lei no 9.779, de 19 de janeiro de 1999, art. 16, traz comando funcional específico para a RFB
estabelecer obrigações acessórias relativas aos tributos por ela administrados, aí se incluindo os
prazos e condições para o cumprimento. Confira-se:
Lei no 9.779, de 1999:
Art. 16. Compete à Secretaria da Receita Federal dispor sobre as obrigações acessórias
relativas aos impostos e contribuições por ela administrados, estabelecendo, inclusive,
forma, prazo e condições para o seu cumprimento e o respectivo responsável (grifo
nosso).
Cronologia referente ao prazo de apresentação do ADA
Estritamente dentro dos limites legais supracitados, a RFB e o IBAMA
estabeleceram a obrigatoriedade da protocolização no IBAMA de requerimento do ADA em dois
períodos distintos, que têm por marco o exercício de 2007. Nesse pressuposto, citado protocolo
deveria se dar em até seis meses contados do termo final para a entrega da respectiva DITR e de
1° de janeiro a 30 de setembro do correspondente exercício, conforme se trate de declaração
referente a exercício anterior ao limítrofe e dali em diante respectivamente. Confira-se:
1. para os exercícios anteriores a 2007, reportado protocolo deveria ocorrer em
até seis meses contados do termo final para a entrega da respectiva DITR, nos termos da IN
SRF no 43, de 7 de maio de 1997, art. 10, § 4o, inciso II, com a redação dada pela IN SRF no 67,
de 1o de setembro de 1997, art. 1o. Confira-se:
IN SRF no 43, de 1997:
Art.
10.
Área
tributável
é
a
área
total
do
imóvel
excluídas
as
áreas:http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/anexoOutros.action?idArquivo
Binario=0(Redação dada pelo(a) Instrução Normativa SRF no 67, de 01 de setembro de
1997)
[...]
§ 4o As áreas de preservação permanente e as de utilização limitada serão reconhecidas
mediante ato declaratório do IBAMA, ou órgão delegado através de convênio, para fins
de
apuração
do
ITR,
observado
o
seguinte:http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/anexoOutros.action?idArqu
ivoBinario=0(Redação dada pelo(a) Instrução Normativa SRF no 67, de 01 de setembro
de 1997)
[...]
II - o contribuinte terá o prazo de seis meses, contado da data da entrega da declaração
do
ITR,
para
protocolar
requerimento
do
ato
declaratório
junto
ao
IBAMA;http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/anexoOutros.action?idArqu
ivoBinario=0 (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa SRF no 67, de 01 de setembro de
1997) (grifo nosso)
Oportuno registrar que, no lapso temporal retrocitado, os atos normativos que
trataram do assunto em debate, embora passando por uma sequência de revogações, mantiveram
inalterado o interregno de seis meses contados da data final para a apresentação da respectiva
Fl. 266
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Fl. 20 do Acórdão n.o 2402-008.497 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.725975/2010-91

Declaração. Nessa perspectiva, a IN SRF no 43, de 1997 foi revogada pela IN SRF no 73, de 18
de julho de 2000, a qual também foi objeto de revogação pela IN SRF no 60, de 6 de julho de
2001, também fulminada pela IN SRF no 256, de 11 de dezembro de 2002. Confira-se:
IN SRF no 73, de 2000 (revoga a IN SRF no 43, de 1997):
Art. 17. Para fins de apuração do ITR, as áreas de interesse ambiental de preservação
permanente ou de utilização limitada serão reconhecidas mediante ato do IBAMA, ou
órgão delegado por convênio, observado o seguinte:
[...]
II - o contribuinte terá o prazo de seis meses, contado a partir da data final da entrega
da DITR, para protocolizar requerimento do ato declaratório junto ao IBAMA; e (grifo
nosso)
IN SRF no 60, de 2001 (revoga a IN SRF no 73, de 2000):
Art. 17. Para fins de apuração do ITR, as áreas de interesse ambiental, de preservação
permanente ou de utilização limitada, serão reconhecidas mediante ato do Ibama ou
órgão delegado por convênio, observado o seguinte:
[...]
II - o contribuinte terá o prazo de seis meses, contado a partir da data final da entrega
da DITR, para protocolizar requerimento do ato declaratório junto ao Ibama; (grifo
nosso)
IN SRF no 256, de 2002 (revoga a IN SRF no 60, de 2001):
Art. 9o Área tributável é a área total do imóvel rural, excluídas as áreas:
[...]
§ 3o Para fins de exclusão da área tributável, as áreas do imóvel rural a que se refere o
caput deverão:
I - ser obrigatoriamente informadas em Ato Declaratório Ambiental (ADA),
protocolado pelo sujeito passivo no Instituto Brasileiro do Meio Ambiente e dos
Recursos Naturais Renováveis (Ibama), no prazo de até seis meses, contado a partir do
término do prazo fixado para a entrega da DITR
2. a partir do exercício de 2007, a RFB estabeleceu a obrigatoriedade da
protocolização no IBAMA de requerimento do ADA, não mais em seis meses, contados da data
final para a entrega da DITR do correspondente exercício, e sim no prazo estipulado na
legislação ambiental, conforme a IN SRF no 256, de 2002, art. 9o, § 3o, inciso I, com a alteração
implementada pela IN RFB no 861, de 17 de julho de 2008, c/c a IN RFB no 746, de 11 de junho
de 2007, art. 10. Confira-se:
IN SRF no 256, de 2002 (alterada pela IN RFB no 861, de 2008):
Art. 9o [...]
§ 3o [...[
I - ser obrigatoriamente informadas em Ato Declaratório Ambiental (ADA),
protocolado pelo sujeito passivo no Instituto Brasileiro do Meio Ambiente e dos
Recursos Naturais Renováveis (Ibama), observada a legislação pertinente
http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/anexoOutros.action?idArquivoBinari
o=0(Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB no 861, de 17 de julho de 2008)
(grifo nosso)

Fl. 267
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Fl. 21 do Acórdão n.o 2402-008.497 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.725975/2010-91

IN RFB no 746, de 2007:
Art. 10. Para fins de apuração do ITR, o contribuinte deve apresentar ao Instituto
Brasileiro do Meio Ambiente e dos Recursos Naturais Renováveis (Ibama) o Ato
Declaratório Ambiental (ADA) a que se refere o art. 17-O da Lei no 6.938, de 31 de
agosto de 1981, com a redação dada pelo art. 1o da Lei no 10.165, de 27 de dezembro de
2000, observada a legislação pertinente. (grifo nosso)
Nessa nova configuração, o IBAMA determinou que o ADA deve ser declarado
anualmente de 1° de janeiro a 30 de setembro, conforme IN IBAMA no 76, de 31 de outubro de
2005, art. 9o; IN IBAMA no 96, de 30 de março de 2006, art. 9o, e arts. 6o, § 3o, e 7o da IN
IBAMA n° 5, de 25 de março de 2009. Confira-se:
IN IBAMA no 76, de 2005:
Art 9o O prazo de entrega do ADA será de 1o de janeiro a 31 de setembro do ano em
exercício. (grifo nosso)
Parágrafo único. Excepcionalmente, o prazo de entrega do ADA relativo a DITR-2005
será até 31 de março de 2006 e para a DITR - 2006 o prazo será de 1o de abril a 30 de
setembro de 2006. (grifo nosso)
IN IBAMA no 96 de 2006:
Art 9o As pessoas físicas e jurídicas que desenvolvem atividades classificadas como
agrícolas ou pecuárias, incluídas na Categoria de Uso de Recursos Naturais constantes
no Anexo II, deverão apresentar anualmente o Ato Declaratório Ambiental.
IN IBAMA no 05, de 2009:
Art. 6o O declarante deverá apresentar o ADA por meio eletrônico - formulário
ADAWeb, e as respectivas orientações de preenchimento estarão à disposição no site do
IBAMA na rede internacional de computadores www.ibama.gov.br ("Serviços on-
line").
[...]
§ 3o O ADA deverá ser entregue de 1o de janeiro a 30 de setembro de cada exercício,
podendo ser retificado até 31 de dezembro do exercício referenciado.(grifo nosso)
Art. 7o. As pessoas físicas e jurídicas cadastradas no Cadastro Técnico Federal,
obrigadas à apresentação do ADA, deverão fazê-la anualmente.
2. Reflexos das isenções concedidas
Progressividade de alíquota
Além das isenções apontadas, como se há verificar, especificado mandamento
legal privilegia a progressividade fiscal de citado tributo, na medida em que se propõe inibir a
manutenção de imóvel rural improdutivo, estabelecendo critérios de aproveitamento racional da
terra, a partir da determinação de alíquotas em percentuais inversamente proporcionais ao grau
de utilização do correspondente imóvel rural.
Nessa perspectiva, conforme art. 11 da Lei no 9.393, de 1996, dentro das
respectivas faixas de tributação existentes, que são estabelecidas em razão da área total do
imóvel rural, a alíquota aplicável será tanto menor quanto maior for o grau de utilização da
propriedade. Confira-se:
Art. 11. O valor do imposto será apurado aplicando-se sobre o Valor da Terra Nua
Tributável - VTNt a alíquota correspondente, prevista no Anexo desta Lei,
considerados a área total do imóvel e o Grau de Utilização - GU.
Fl. 268
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Fl. 22 do Acórdão n.o 2402-008.497 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.725975/2010-91

Mais especificamente, o Anexo a que se refere a transcrição posta traz a seguinte
tabela de alíquotas aplicáveis na apuração do ITR devido. Confira-se:
Área total do imóvel
(extensão - ha)
Grau de utilização - GU (%)
Maior que 80
Maior que 65
até 80
Maior que 50
até 65
Maior que 30
até 50
Até 30
Até 50
0,03
0,20
0,40
0,70
1,00
Maior que 50 até 200
0,07
0,40
0,80
1,40
2,00
Maior que 200 até 500
0,10
0,60
1,30
2,30
3,30
Maior que 500 até 1.000
0,15
0,85
1,90
3,30
4,70
Maior que 1.000 até 5.000
0,30
1,60
3,40
6,00
8,60
Acima de 5.000
0,45
3,00
6,40
12,00
20,00
Considerando que as isenções apontadas refletem não somente na base de cálculo
do ITR - matéria vista precedentemente - mas também na alíquota aplicável em sua apuração,
na sequência, é plausível se contextualizar o grau de utilização do imóvel rural, como também
suas áreas aproveitável e de efetiva utilização na mencionada atividade, que lastreiam a
extrafiscalidade do citado tributo, determinada pela progressividade de suas alíquotas.
Grau de utilização do imóvel rural - GU
É a relação percentual estabelecida entre a área efetivamente utilizada pela
atividade rural e a totalidade aproveitável do respectivo imóvel, o qual, conforme visto no tópico
precedente, juntamente com a extensão do imóvel, traduz-se em critério determinante para a
progressividade das alíquotas aplicáveis na apuração do ITR devido (Lei no 9.393, de 1996, art.
10, § 1o, VI; Decreto no 4.382, de 2002, art. 31, e IN SRF no 256, de 2002, art. 31). Confira-se:
Art. 10. [...]
§ 1o Para os efeitos de apuração do ITR, considerar-se-á:
[...]
VI - Grau de Utilização - GU, a relação percentual entre a área efetivamente utilizada e
a área aproveitável.
Assim entendido, convém ressaltar que, conforme se discorrerá na sequência, as
áreas aproveitável e efetivamente utilizada na atividade rural - base para o cálculo do reportado
grau de utilização (GU) - consideram as isenções retrocitadas (Lei no 9.393, de 2002, art. 10, §
1o, incisos I e II). Ademais, levam em consideração os fatos ocorridos entre 01 de janeiro e 31 de
dezembro do ano anterior ao de ocorrência do fato gerador.
Área aproveitável do imóvel rural
Trata-se de área retratada no Quadro 10 do Documento de Informação e Apuração
do ITR - DIAT - "Distribuição da Área do Imóvel Rural”, a qual está apontada no Campo 10 e se
caracteriza pela diferença entre a área total do imóvel (campo 01) e as isenções previstas no art.
10, § 1o, incisos I, alínea "a", e II, alíneas "a" a "f" da Lei retrocitada (campos 02 a 09). Confira-
se:
Art. 10. [...]
§ 1o Para os efeitos de apuração do ITR, considerar-se-á:
Fl. 269
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Fl. 23 do Acórdão n.o 2402-008.497 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.725975/2010-91

[...]
IV - área aproveitável, a que for passível de exploração agrícola, pecuária, granjeira,
aqüícola ou florestal, excluídas as áreas:
a) ocupadas por benfeitorias úteis e necessárias;
b) de que tratam as alíneas do inciso II deste parágrafo; (Redação dada pela Lei no
11.428, de 2006)
Área efetivamente utilizada na atividade rural
Visto o comando legal abaixo transcrito (Lei no 9.393, de 2002), cumpre destacar
que, no Campo 18 do Quadro 11 do Documento de Informação e Apuração do ITR - DIAT -
"Distribuição da Área Utilizada na Atividade Rural” - consta a área efetivamente utilizada na
atividade rural. Esta, por sua vez, refere-se à porção da área aproveitável que, no ano anterior ao
da ocorrência do fato gerador, tenha sido empregada para produtos vegetais, pastagens,
exploração extrativa, criações diversas, projetos técnicos e pesquisa, como também quando
situada em área de calamidade pública. Confirma-se:
Art. 10. [...]
§ 1o Para os efeitos de apuração do ITR, considerar-se-á:
[...]
V - área efetivamente utilizada, a porção do imóvel que no ano anterior tenha:
a) sido plantada com produtos vegetais;
b) servido de pastagem, nativa ou plantada, observados índices de lotação por zona de
pecuária;
c) sido objeto de exploração extrativa, observados os índices de rendimento por produto
e a legislação ambiental;
d) servido para exploração de atividades granjeira e aqüícola;
e) sido o objeto de implantação de projeto técnico, nos termos do art. 7o da Lei no 8.629,
de 25 de fevereiro de 1993;
[...]
§ 6o Será considerada como efetivamente utilizada a área dos imóveis rurais que, no ano
anterior, estejam:
I - comprovadamente situados em área de ocorrência de calamidade pública decretada
pelo Poder Público, de que resulte frustração de safras ou destruição de pastagens;
II - oficialmente destinados à execução de atividades de pesquisa e experimentação que
objetivem o avanço tecnológico da agricultura.
3. Inferências obtidas
A dispensa da prévia comprovação de área isenta
Oportuno registrar que o § 7o do art. 10 da Lei no 9.393, de 1996, vigente entre
25/08/2001 e 25/05/2012, não trouxe inovação no ordenamento jurídico tributário, pois apenas
reforçou que o lançamento do citado Imposto se dará por homologação, conforme dispositivo
constante no caput, c/c o art. 150 da Lei no 5.172, de 1966. Logo, trata-se da dispensa prévia de
apresentação de documentos no momento da entrega da DITR, o que é próprio da referida
modalidade de lançamento, o que é respeitado pela Receita Federal do Brasil. Confira-se:
Art. 10.[...]
§ 7o A declaração para fim de isenção do ITR relativa às áreas de que tratam as alíneas
"a" e "d" do inciso II, § 1o, deste artigo, não está sujeita à prévia comprovação por parte
Fl. 270
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Fl. 24 do Acórdão n.o 2402-008.497 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.725975/2010-91

do declarante, ficando o mesmo responsável pelo pagamento do imposto
correspondente, com juros e multa previstos nesta Lei, caso fique comprovado que a sua
declaração não é verdadeira, sem prejuízo de outras sanções aplicáveis. (Incluído pela
Medida Provisória no 2.166-67, de 2001) (Revogada pela Lei no 12.651, de 2012)
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação
atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da
autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando
conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
[...]
Assim sendo, quando questionado pelo Fisco, o contribuinte mantém a obrigação
de comprovar o cumprimento tempestivo das condições impostas pela legislação para o gozo da
isenção pretendida, mesmo se tratando de APP e ARL (alínea "a") ou de . área sob regime de
servidão florestal (alínea "d"). Ademais, tampouco há de se cogitar no afastamento da atribuição
dada à fiscalização para verificar se os dados declarados correspondem à situação existente no
correspondente imóvel na data do fato gerador do ITR, procedendo ao lançamento de ofício
quando o sujeito passivo não lograr comprovar a regularidade dos dados informados na
respectiva declaração.
A propósito, em se tratando de tema complexo, entendo pertinente refinar a
análise considerando dois pressupostos que refletem os comandos normativos da matéria em
debate, quais sejam: (i) o da reserva legal visto no art. 97 do CTN e (ii) o da interpretação literal
presente no art. 111 do mesmo Código. O primeiro, referindo-se à estrita legalidade própria dos
elementos basilares da relação jurídico tributária (fato gerador da obrigação principal, base de
cálculo, alíquota, etc.); o segundo, impondo limites atinentes à interpretação a ser dada aos
dispositivos tributários que tratem da concessão de isenção ou dispensa do cumprimento de
obrigação tributária acessória.
Princípio da estrita legalidade tributária
A reserva legal tributária prevista no art. 150, inciso I, da CF, de 1988, impõe que
a própria lei desenhe a regra-matriz de incidência tributária a ser adotada pelos sujeitos da
relação jurídico-tributária. Nesse bojo, o art. 97 do CTN é preciso ao esclarecer e delimitar tais
preceitos, mediante o estabelecimento de normas gerais tributárias. Confirma-se:
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26,
39, 57 e 65;
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto
no inciso I do § 3o do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos
artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus
dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de
dispensa ou redução de penalidades.
§ 1o Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que
importe em torná-lo mais oneroso.
§ 2o Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste
artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.
Fl. 271
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 2402-008.497 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.725975/2010-91

De pronto, examinando mais detalhadamente os arts. 96, 97 e 98 do CTN - este
último tratando dos tratados e convenções internacionais e os dois primeiros da legislação
tributária e da reserva legal respectivamente - nota-se que não há matéria relativa a prazos sujeita
à reserva legal (arts. 97 e 98). Consequentemente, infere-se que o ali não contido, refere-se a
obrigações acessórias, como tais, podendo ser disciplinadas por meio da legislação tributária
compreendida nos termos do art. 96 do citado Código.
Interpretação literal da legislação que concede isenção
Considerando que a tributação é a regra no exercício da competência tributária, as
hipóteses de outorga de isenção e de dispensa do cumprimento de obrigação acessória devem ser
interpretadas literalmente, por traduzirem exceções no ordenamento jurídico. Nessa ótica,
conforme o art. 111 do CTN, o entendimento acerca da imprescindibilidade da apresentação
tempestiva do ADA para o gozo da isenção pretendida pelo contribuinte deve ser restritivo,
ficando afastada qualquer hipótese de dispensa ou substituição por outros documentos. Confira-
se:
Lei no 5.172, de 1966:
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II - outorga de isenção;
III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.
Por oportuno, o art. 175, parágrafo único, do CTN ratifica mencionada
perspectiva restritiva, pois mantém a exigência de referida interpretação literal para a dispensa
do cumprimento de obrigação acessória, ainda que haja outorga de isenção do suposto crédito
tributário a ela vinculada. Confira-se:
Art. 175. Excluem o crédito tributário:
I - a isenção;
[...]
Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das
obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou
dela conseqüente.
Sumarizando o raciocínio teorizado nos últimos tópicos (progressividade de
alíquota, grau de utilização, área aproveitável, área efetivamente utilizada, dispensa de
comprovação prévia, estrita legalidade e interpretação literal), depreende-se que os benefícios
fiscais patrocinados pela supracitada Lei no 9.393, de 1996, art. 10, o 1o, incisos I e II, refletem
redução do imposto devido, em face dos encolhimentos tanto da base de cálculo como da
alíquota aplicável, decorrentes da isenção e da progressividade resultantes respectivamente.
A apresentação tempestiva do ADA
Neste cenário, tendo em vista o que está posto no art. 175, inciso I, e parágrafo
único do CTN, infere-se que o incisos II do art. 111 de igual Código trata de matéria redundante,
porquanto já inserida no inciso I de tal artigo. Afinal, a outorga de isenção se traduz modalidade
de exclusão do crédito tributário. Logo, admitir a manutenção do benefício fiscal em
controvérsia sem o cumprimento tempestivo das formalidades legais exigidas (apresentação do
ADA), implicará ofensa a todos aqueles incisos dispostos no art. 111 do CTN, já abordados
precedentemente.
Fl. 272
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Fl. 26 do Acórdão n.o 2402-008.497 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.725975/2010-91

Mais precisamente, restariam concedidas outorga de isenção e, de igual modo,
dispensa do cumprimento de obrigação tributária acessória mediante forma de interpretação da
legislação tributária divergente da literal, o que, como se conheceu, é vedado expressamente
pelos arts. 111, incisos I, II e III, e 175 do CTN. Ademais, o art. 141 do mesmo Código é muito
preciso ao ratificar citada proibição. Nestes termos:
Art. 141. O crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou
extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos nesta Lei,
fora dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na
forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias.
Por todo o exposto, nos termo já vastamente debatidos, pode-se sintetizar o que
segue:
1. o gozo do referido benefício fiscal está legalmente condicionado à
protocolização tempestiva do ADA no IBAMA ou órgão conveniado, na forma já amplamente
discutida (Lei no 6.938, de 1981, art. 17-O, § 1o);
2. citada imposição se apresenta carregadas de todos os requisitos próprios das
obrigações acessórias tributárias, pois realizada no interesse da arrecadação ou da fiscalização do
tributo, como o são os deveres de escriturar livros, expedir notas fiscais, manter cadastros
perante o fisco, etc. (CTN, art. 113, § 2o);
3. não há matéria relativa a prazos sujeita à reserva legal, razão por que o período
e condições para apresentação do ADA podem ser disciplinados por meio da legislação tributária
(CTN, arts. 96, 97 e 98);
4. há comando legal específico para a RFB estabelecer obrigações acessórias
relativas aos tributos por ela administrados, aí se incluindo os prazos e condições para o
respectivo cumprimento (Lei no 9.779, de 1999, art. 16);
5. dentro do liame permitido no escopo Constitucional, o RITR remete a definição
do prazo de apresentação do ADA para ato normativo infralegal (Decreto no 4.382, de 2002, art.
10, § 3o, inciso I);
6. sob o manto legal (item 4) e Regulamentar (item 5), a RFB e o IBAMA
expedem atos administrativos estabelecendo condições e prazos de apresentação do ADA;
7. por fim, as hipóteses de outorga de isenção e de dispensa do cumprimento de
obrigação acessória - objetos do presente julgamento - devem ser interpretadas literalmente, por
traduzirem exceções no ordenamento jurídico vigente (CTN, arts. 111 e 175).
Isto posto, com todas as vênias que me possam conceder os nobres julgadores que
vêem de forma diferente, entendo haver, sim, mandamento legal autorizando o estabelecimento
do prazo e das condições para a apresentação do ADA por meio de ato administrativo de
autoridade competente, aí se incluindo o Chefe do Executivo Federal, mediante o poder
regulamentar (CF, de 1988, art. 84), e as autoridades constituídas da RFB (lei no 7.779, de 1999,
art.16). Ademais, ainda que isso inexistente fosse, interpreto que os dirigentes da RFB e do
IBAMA detêm mencionado poder em suas atribuições regimentais, nos termos do art. 100,
inciso I, do CTN. Afinal, trata-se do regramento de obrigação acessória, matéria não vinculada à
reserva legal tributária.
Superada a patenteada acepção conceitual retrocitada, passaremos ao
enfrentamento da controvérsia propriamente.

Fl. 273
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Fl. 27 do Acórdão n.o 2402-008.497 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.725975/2010-91

Exercício de 2006 - prazo de apresentação do ADA
Consoante se discorreu precedentemente, tratando-se de declaração referente a
exercício anterior ao de 2007, o termo final para a protocolização no IBAMA de requerimento
do ADA correspondente ao citado exercício se deu em 29 de março de 2007, seis meses contados
do termo final para a entrega da respectiva DITR/2006, que sobreveio em 29 de setembro de
2006. É o que se abstrai da IN SRF no 659, de 11 de julho de 2006, arts. 3o e 10. Confirma-se:
IN SRF no 659, de 2006:
Art. 3o A DITR deverá ser apresentada no período de 7 de agosto a 29 de setembro de
2006:
[...]
Art. 10. Para fins de apuração do ITR, o contribuinte deve apresentar ao Instituto
Brasileiro do Meio Ambiente e dos Recursos Naturais Renováveis (Ibama) o Ato
Declaratório Ambiental (ADA) a que se refere o art. 17-O da Lei no 6.938, de 31 de
agosto de 1981, com a redação dada pelo art. 1o da Lei no 10.165, de 27 de dezembro de
2000, observada a legislação pertinente.
Exercícios de 2007 e 2008 - prazo de apresentação do ADA
Consoante se discorreu precedentemente, tratando-se de declaração referente ao
exercício de 2007 e posteriores, o termo final para a protocolização no IBAMA de requerimento
do ADA correspondente aos citados exercícios se deu em 30 de setembro dos respectivos
exercícios.
Nesses termos, vale registrar que o ADA do exercício de 2010 entregue em
30/9/2010, não pode provar área declarada em exercícios anteriores por absoluta falta de
amparo legal. Ademais, o Recorrente também não logrou provar a dimensão e especificidades
da reportada área por meio de laudo técnico, conforme se vê nos excertos do Acórdão de
Recurso Voluntário embargado, verbis (processo digital, fls. 110 e 204):
Da mesma forma, como bem assentou a decisão recorrida, não se localizou nos autos
laudo técnico identificando cada uma das eventuais APP existentes no imóvel (não
sobrepostas às ARL porventura existentes) elencadas nas alíneas "a" a "h" do artigo 2o
da Lei 4.771/65.
Veja, o laudo técnico, para que cumpra seu desiderato, deve especificar, detalhar,
dimensionar e localizar cada uma das APP eventualmente existente à época do fato
gerador.
Haja vista o descumprimento das condições impostas para o gozo da isenção
atinente à APP, fica afastado o atendimento da pretensão do Recorrente, mantendo as supostas
áreas de preservação permanente incluídas nas bases de cálculo do ITR, exatamente como
apurou a fiscalização.

Fl. 274
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Fl. 28 do Acórdão n.o 2402-008.497 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Conclusão
Ante o exposto, acolho os embargos admitidos, sanando a omissão apontada no
seu Despacho de Admissibilidade, para integrar a decisão embargada, com efeitos infringentes,
restando alterado o resultado do julgamento de "DAR-LHE PARCIAL provimento para
restabelecer a dedução da APP relativa aos exercícios em questão”, para “NEGO-LHE
provimento.”
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Francisco Ibiapino Luz

Voto Vencedor
Conselheiro Gregório Rechmann Junior, Redator designado.
Em que pese as bens fundamentadas razões de decidir do voto do ilustre relator,
peço vênia para delas discordar no que tange à admissibilidade dos embargos.
Nos termos do Despacho de Admissibilidade de fl. 234, tem-se que a PFN opôs
os embargos de declaração de fls. 218 a 226, em 17/7/19, com fundamento no Regimento
Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF n° 343, de 9/6/15, Anexo II, art. 65, §
1o, inciso III, alegando, em síntese:
- a ocorrência de contradição “entre os fundamentos e a conclusão. Isso porque
todo o posicionamento do Relator, único voto constante do acórdão embargado, foi elaborado
no sentido de negar provimento ao recurso do contribuinte. Porém, ao final, conclui no sentido
de dar provimento parcial, sem nenhuma fundamentação para tal”.
- a ocorrência de omissão consistente “na completa ausência, no acórdão
embargado e nestes autos, dos fundamentos determinantes para o reconhecimento das áreas de
preservação permanente e o consequente provimento parcial do recurso voluntário”, e também
não consta se foram adotados os mesmos fundamentos para todos os exercícios.
- a ocorrência de omissão, pois “tanto o dispositivo quanto o voto proferido pelo
Relator, não deixam claro se o reconhecimento das áreas de preservação permanente de
464,5ha se referem aos três exercícios (2006 a 2008). Tampouco consta se foram adotados e
porquê foram adotados os mesmos fundamentos para todos os exercícios”, e nem indicam o
tamanho da área reconhecida, pois no ADA do exercício de 2010 consta uma APP de 224,4 ha e
nas DITRs de 2006 a 2008 consta uma APP de 415,0 ha.
Ainda de acordo com o susodito Despacho de Admissibilidade, os Embargos em
questão restaram admitidos para que sejam sanadas as omissões alegadas, nos seguintes termos:
- Da alegada omissão no acórdão dos fundamentos da decisão para o
reconhecimento da Área de Preservação Permanente.
De qualquer forma, mesmo tendo sido superada a contradição, não há como ser
superada a omissão quanto aos fundamentos (razões de fato e de direito) que levaram à
decisão tomada.
Em seu voto, o Relator busca firmar o seu entendimento, fazendo uma longa explanação
acerca do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR), tratando de forma
Fl. 275
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Fl. 29 do Acórdão n.o 2402-008.497 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.725975/2010-91

bastante didática das áreas passíveis de exclusão da área tributável, como no caso da
APP, que compõe o objeto do presente lançamento, e abordando, de forma bastante
técnica, as exigências legais afetas ao ITR, com destaque à necessária tempestividade do
ADA.
Pois bem, com base nessa explanação, o desfecho para o voto seria no sentido de negar
provimento ao recurso voluntário, todavia, ao final do voto, o Relator decidiu dar
provimento parcial ao recurso, alinhando-se ao entendimento consignado no julgamento
referente ao processo 11624.720072/2013-89, realizado na mesma sessão e até então
majoritário na Turma, segundo o qual o ADA intempestivo seria passível de aceite e
suficiente se apresentado antes do início da fiscalização.
Acontece que o voto condutor do acórdão embargado não fez nenhum outro
esclarecimento a respeito. Nem mesmo a transcrição da decisão constante do processo
11624.720072/2013-89 restou carreada ao voto, o que poderia suprir esse
esclarecimento, se viesse acompanhada de um cotejamento com o caso em análise, e
para cada um dos exercícios.
Desse modo, assiste razão à Embargante, uma vez que a simples remissão a uma
decisão constante de um outro processo não supre a necessidade de o julgado trazer, em
seu bojo, os fundamentos da decisão tomada.
Portanto, tem-se por demonstrada a alegada omissão quanto aos fundamentos da decisão
que levou ao provimento parcial do recurso.
- Da alegada omissão quanto aos exercícios abarcados pela decisão e quanto ao
tamanho da APP
Também assiste razão à Embargante quanto a essas omissões, pois o presente
lançamento abarca três exercícios (2006, 2007 e 2008), tendo cada exercício as suas
peculiaridades quanto ao cumprimento das formalidades legais, sem contar o fato de
que nas DITRs dos exercícios autuados (2006 a 2008) consta uma APP de 415,0 ha,
enquanto que no ADA de 2010 consta uma APP de 224,40 ha.
Então, cabia ao acórdão trazer, não só no voto condutor, mas também em seu
dispositivo, a decisão tomada em relação a cada um dos exercícios, porém, constou no
decisum apenas um provimento parcial sintético, nos seguintes termos:
Acordam os membros do colegiado em dar provimento parcial ao recurso voluntário
para, por maioria de votos, restabelecer a dedução da glosa da área de preservação
permanente, vencido os Conselheiros João Victor Ribeiro Aldinucci, Jamed Abdul
Nasser Feitoza, Renata Toratti Cassini e Gregório Rechmann Junior que deram
provimento também para restabelecer a dedução da glosa da área de reserva legal,
votou pelas conclusões, em razão de votação sucessiva, quanto ao restabelecimento
da dedução da glosa da área de preservação permanente, o Conselheiro Denny
Medeiros da Silveira que, inicialmente, negava provimento ao recurso.
Dessa forma, entendemos presente a omissão apontada, a qual deverá ser apreciada e
sanada pela Turma.
Ocorre, entretanto, que, ao contrário do entendimento alcançado pela Embargante,
perfilhado, a princípio, pelo Despacho de Admissibilidade, não se constata a existência das
omissões apontadas.
Conforme já exposto, no acórdão referente ao julgamento do recurso voluntário
objeto do presente processo, o então Relator fez, inicialmente, uma longa explanação acerca do
Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR), tratando de forma bastante didática das
áreas passíveis de exclusão da área tributável, como no caso da APP, que compõe o objeto do
presente lançamento, e abordando, de forma bastante técnica, as exigências legais afetas ao ITR,
com destaque à necessária tempestividade do ADA.
Fl. 276
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Fl. 30 do Acórdão n.o 2402-008.497 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.725975/2010-91

Dessa forma, conforme igualmente já destacado no Despacho de Admissibilidade
de fls., o desfecho para aquele voto seria no sentido de negar provimento ao recurso voluntário.
Todavia, curvando-se ao entendimento adotado pela maioria da Turma no julgamento do
processo 11624.720072/2013-89, do mesmo Contribuinte – julgamento realizado, ressalte-se, na
mesma sessão, imediatamente antes do julgamento do presente processo – o Relator decidiu dar
provimento ao recurso voluntário, exatamente na linha do que fora decidido no referido processo
11624.720072/2013-89, no sentido de se aceitar a dedução da Área de Preservação Permanente
declarada em ADA intempestivo, mas apresentado antes do início da ação fiscal.
De fato, assim restou consignado pelo d. Relator naquele acórdão:

Neste espeque, não há que se falar em omissão no acórdão de recurso voluntário
no que tange à fundamentação da decisão. O fundamento – para a decisão que restabeleceu a
APP – está claro e evidente: a aceitação da área declarada no ADA intempestivo, mas
apresentado antes do início da ação fiscal.
Com relação à observação constante no Despacho de Admissibilidade no sentido
de que nem mesmo a transcrição da decisão constante do processo 11624.720072/2013-89
restou carreada ao voto, indaga-se: como aquele Relator poderia carrear a decisão constante no
processo em questão para o voto que exarou neste PAF se aquela decisão se trata de voto
vencedor proferido por outro conselheiro que ainda viria a ser formalizado dias depois daquela
sessão de julgamento?
Como se vê, não há que se falar em omissão quanto à fundamentação da decisão.
Isto porque, conforme já dito linhas acima, o fundamento está claro e evidente no r. acórdão:
aceitação da APP declarada no ADA intempestivo, mas apresentado antes do início da ação
fiscal.
No que tange à suposta omissão quanto aos exercícios abarcados pela decisão e
quanto ao tamanho da APP, melhor sorte não assiste à Embargante.
Isto porque, conforme já exposto linhas acima, a conclusão alcançada pelo
Colegiado naquela oportunidade foi no sentido de acatar a dedução da área declarada no ADA
apresentado intempestivamente, mas antes do início do procedimento fiscal.
No presente caso, conforme consta no voto do d. Relator do acórdão de recurso
voluntário, a ação fiscal teve início 29/11/2010, tendo o Contribuinte apresentado o ADA de
2010 em 30/09/2010, ou seja, antes do início do procedimento fiscal, razão pela qual o
Colegiado, embasado no entendimento de aceitação do ADA intempestivo, mas apresentado
antes do início do procedimento fiscal, deu parcial provimento ao recurso voluntário do
Contribuinte para restabelecer, justamente, a APP declarada no ADA.
Registre-se pela sua importância que, ao contrário do quanto afirmado pela
Embargante, no ADA de 2010 não consta uma APP de 224,4ha, mas sim de 415ha, conforme se
infere da imagem abaixo:

Fl. 277
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Fl. 31 do Acórdão n.o 2402-008.497 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.725975/2010-91

Fl. 110:

Referida área de 415ha corresponde, justamente, à área declarada pelo
Contribuinte nas suas DITRs de 2006, 2007 e 2008, razão pela qual a conclusão alcançada pelo
Colegiado naquela oportunidade e, por conseguinte, o dispositivo do acórdão de recurso
voluntário foi no sentido de restabelecer a dedução da área de preservação permanente.
Destarte, é de hialina clareza que se encontram ausentes as omissões alegadas,
limitando-se a Embargante a formular sua pretensão, já devidamente examinada pela Turma.
Ainda que não concorde com a conclusão a Embargante, nada existe a ser suprido ou
esclarecido, pois examinados todos os pontos merecedores de exame. E os embargos de
declaração não se prestam para rediscutir o que já decidido, e muito menos reabrir discussão a
respeito de matéria já exaurida no v. acórdão.
Nesse sentido, voto por não conhecer os embargos de declaração, em face da
inexistência das omissões apontadas.
(documento assinado digitalmente)
Gregório Rechmann Junior

Fl. 278
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