Tribunal: CARF
Processo: 16682.720274/2018-64
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SILVIO RENNAN DO NASCIMENTO ALMEIDA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-01-29
Data de publicação: 2020-02-28

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2013
ISENÇÃO. VENDA DO ESTABELECIMENTO PRODUTOR. FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. COMPROVAÇÃO.
Não incide a contribuição sobre as vendas a empresa comercial exportadora com fim específico de exportação.
Consideram-se vendidos com o fim específico de exportação os produtos remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora.
A remessa física de mercadoria para recinto alfandegado, por conta e ordem do remetente, com objetivo de formação de lote, para, posteriormente, vendê-la à empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação, mediante remessa simbólica para o próprio recinto onde ocorre a transferência da propriedade da mercadoria a ser exportada, não descaracteriza o fim específico de exportação.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2013
ISENÇÃO. VENDA DO ESTABELECIMENTO PRODUTOR. FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. COMPROVAÇÃO.
Não incide a contribuição sobre as vendas a empresa comercial exportadora com fim específico de exportação.
Consideram-se vendidos com o fim específico de exportação os produtos remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora.
A remessa física de mercadoria para recinto alfandegado, por conta e ordem do remetente, com objetivo de formação de lote, para, posteriormente, vendê-la à empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação, mediante remessa simbólica para o próprio recinto onde ocorre a transferência da propriedade da mercadoria a ser exportada, não descaracteriza o fim específico de exportação.
Recurso de Ofício Negado.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16682.720274/2018-64
Recurso
De Ofício
Acórdão no
3402-007.286 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
29 de janeiro de 2020
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
CERVEJARIA PETROPOLIS S/A

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2013
ISENÇÃO.
VENDA
DO
ESTABELECIMENTO
PRODUTOR.
FIM
ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. COMPROVAÇÃO.
Não incide a contribuição sobre as vendas a empresa comercial exportadora
com fim específico de exportação.
Consideram-se vendidos com o fim específico de exportação os produtos
remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de
exportação ou recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial
exportadora.
A remessa física de mercadoria para recinto alfandegado, por conta e ordem do
remetente, com objetivo de formação de lote, para, posteriormente, vendê-la à
empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação, mediante
remessa simbólica para o próprio recinto onde ocorre a transferência da
propriedade da mercadoria a ser exportada, não descaracteriza o fim específico
de exportação.
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2013
ISENÇÃO.
VENDA
DO
ESTABELECIMENTO
PRODUTOR.
FIM
ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. COMPROVAÇÃO.
Não incide a contribuição sobre as vendas a empresa comercial exportadora
com fim específico de exportação.
Consideram-se vendidos com o fim específico de exportação os produtos
remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de
exportação ou recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial
exportadora.
A remessa física de mercadoria para recinto alfandegado, por conta e ordem do
remetente, com objetivo de formação de lote, para, posteriormente, vendê-la à
empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação, mediante
remessa simbólica para o próprio recinto onde ocorre a transferência da
propriedade da mercadoria a ser exportada, não descaracteriza o fim específico
de exportação.
Recurso de Ofício Negado.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16682.720274/2018-64
Fl. 11928
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-007.286 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720274/2018-64

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso de Ofício.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Mineiro Fernandes - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Sílvio Rennan do Nascimento Almeida - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Maria Aparecida Martins
de Paula, Maysa de Sá Pittondo Deligne, Pedro Sousa Bispo, Cynthia Elena de Campos, Silvio
Rennan do Nascimento Almeida, Marcio Robson Costa (Suplente convocado), Sabrina Coutinho
Barbosa (Suplente convocada) e Rodrigo Mineiro Fernandes (Presidente). Ausente a Conselheira
Thais de Laurentiis Galkowicz.
Relatório
Traz-se a exame Recurso de Ofício relativo a lançamento da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), com fatos
tributários mensais ocorridos no ano de 2013, apuradas no regime não-cumulativo e da multa de
ofício (75%), prevista no art. 44, inciso I, da Lei no 9.430/96, com redação dada pelo art. 14 da
Lei no 11.488/07.
De acordo com o Termo de Verificação Fiscal, trata-se de contribuinte que tem
objeto social, além de outros, a industrialização, comercialização, distribuição, a importação e a
exportação de bebidas e produtos em geral.
As Leis no 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, e normas regulamentares, Leis no
9.532/97 (art. 39, §2o), a Medida Provisória no 2.158/2001 (art. 14, II, VIII, IX, §1o), o Decreto no
4.524/2002 (art. 45, IX, §§1o e 2o), bem como as Instruções Normativas relacionadas,
estabelecem que as contribuições não incidem sobre a operação de venda realizada à empresa
comercial exportadora com o fim específico de exportação.
O Auditor-Fiscal relacionou os requisitos para a fruição da isenção sobre a receita
de venda das notas com fim específico de exportação:
a) De mercadoria ou produto adquirido por empresa comercial exportadora;
b) Com a mercadoria ou produto saindo do estabelecimento do produtor-
vendedor;
c) Com a mercadoria diretamente destinada para embarque de exportação, para
recintos alfandegados ou para depósito em entreposto sob regime aduaneiro
extraordinário de exportação;
Fl. 11929
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-007.286 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720274/2018-64

d) A remessa para os locais determinados pela legislação devem se dar por conta
e ordem da empresa comercial exportadora (ECE).
A Ação Fiscal (MPF no 07.1.85.00-2017-00040-2), abrangendo a apuração e
recolhimento do PIS/Pasep e da Cofins do ano-calendário de 2013, concluiu que o contribuinte
não adotou as cautelas complementares demandadas pela legislação na venda do farelo de soja às
comerciais exportadoras, pois não enviou os produtos vendidos, por conta e ordem da
exportadora, diretamente para embarque de exportação ou para recintos alfandegados, de forma
que fosse possível a aferição e caracterização do fim específico de exportação.
Desta feita, as vendas informadas “com fim específico de exportação” constantes
do TVF foram consideradas como venda no mercado interno, sem isenção, independentemente
de que, em uma segunda movimentação por parte das compradoras, esses produtos viessem a ser
efetivamente exportados.
Destaca-se ainda que a autoridade-fiscal concluiu como irrelevante para obtenção
do benefício da operação a efetiva exportação posterior das mercadorias, visto que, em não se
concretizando a exportação, a responsabilidade pelo pagamento dos tributos e contribuições
devidos é da empresa comercial exportadora.
Cientificado da pretensão fiscal, apresentou impugnação à Delegacia da Receita
Federal de Julgamento de Fortaleza-CE, que entendeu pela sua integral procedência, conforme
ementa abaixo transcrita:
“Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2013
PROVA DOCUMENTAL. MOMENTO DE APRESENTAÇÃO.
A prova documental deve ser apresentada na impugnação, precluindo o direito de o
impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que fique demonstrada a
impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior, refira-se a
fato ou a direito superveniente ou destine-se a contrapor fatos ou razoes posteriormente
trazidas aos autos.
DRJ. SUSTENTAÇÃO ORAL. DESCABIMENTO.
Incabível a sustentação oral pela defesa na primeira instância do processo
administrativo fiscal federal, por absoluta falta de previsão e. sobretudo, regulação legal
do instituto.
Assinto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2013
ISENÇÃO. VENDA DO ESTABELECIMENTO PRODUTOR. FIM ESPECÍFICO DE
EXPORTAÇÃO. COMPROVAÇÃO.
Não incide a contribuição sobre as vendas a empresa comercial exportadora com o fim
específico de exportação.
Consideram-se vendidos com o fim específico de exportação os produtos remetidos
diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recintos
alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora. A comprovação da
exportação dos produtos não constitui hipótese de caracterização do fim específico de
exportação.
Fl. 11930
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-007.286 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720274/2018-64

Uma vez consignadas nos documentos fiscais as informações consideradas
indispensáveis à rastreabilidade da operação, não descaracteriza o fim específico de
exportação: a remessa física de mercadoria para recinto alfandegado, por conta e ordem
do remetente, com objetivo de formação de lote, para, posteriormente, vendê-la à
empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação, mediante remessa
simbólica para o próprio recinto, onde ocorre a transferência da propriedade da
mercadoria a ser exportada.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Ano-calendário: 2013
ISENÇÃO. VENDA DO ESTABELECIMENTO PRODUTOR. FIM ESPECÍFICO DE
EXPORTAÇÃO. COMPROVAÇÃO.
Não incide a contribuição sobre as vendas a empresa comercial exportadora com o fim
específico de exportação.
Consideram-se vendidos com o fim específico de exportação os produtos remetidos
diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recintos
alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora. A comprovação da
exportação dos produtos não constitui hipótese de caracterização do fim específico de
exportação.
Uma vez consignadas nos documentos fiscais as informações consideradas
indispensáveis à rastreabilidade da operação, não descaracteriza o fim específico de
exportação: a remessa física de mercadoria para recinto alfandegado, por conta e ordem
do remetente, com objetivo de formação de lote, para, posteriormente, vendê-la à
empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação, mediante remessa
simbólica para o próprio recinto, onde ocorre a transferência da propriedade da
mercadoria a ser exportada.
Impugnação Procedente
Crédito Tributário Exonerado”

Diante da exoneração de crédito tributário superior aos limites definidos em
legislação, o colegiado a quo recorreu de ofício de sua decisão, recurso este que passa a ser
apreciado.
É o Relatório.
Voto
Conselheiro Sílvio Rennan do Nascimento Almeida, Relator.
Ultrapassado o limite de valor para Recurso de Ofício previsto na Portaria do
Ministério da Fazenda no 63, de 9 de fevereiro de 2017, deve-se tomar conhecimento do recurso.
Como já brevemente exposto em relatório, aprecia-se decisão que exonerou o
crédito tributário referente ao lançamento da Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins, bem como
das multas de ofício (75%), por entender caracterizada as operações realizadas pelo contribuinte
como venda com fim específico de exportação, não ocorrendo a incidência das contribuições.
Fl. 11931
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-007.286 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720274/2018-64

De início, vale destacar o arcabouço jurídico em discussão. As Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003, foram expressas em estabelecer a não incidência do PIS e da Cofins
sobre as receitas decorrentes de operação de vendas a empresa comercial exportadora com o fim
específico de exportação.
“Lei no 10.637/2002:
Art. 5o A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as receitas decorrentes das
operações de:
[...]
III – vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.

Lei no 10.833/2003:
Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
[...]
III – vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.”

Tem-se então dois conceitos iniciais que merecem estudo para a caracterização
das operações realizadas, a “empresa comercial exportadora” e o “fim específico de
exportação”.
Quanto ao conceito adotado no direito brasileiro para a empresa exportadora, por
várias vezes se destacou no decorrer do processo administrativo sobre a existência das tradings e
das empresas comerciais exportadoras “não-tradings”.
Pela forma didática, traz-se para formação de entendimento os conceitos expostos
pelo Ministério da Economia1, ainda com referências ao extinto Ministério da Indústria,
Comércio Exterior e Serviços (MDIC), disponível em seu sítio na internet.
Em síntese, traz o Ministério que, apesar da legislação brasileira não utilizar o
termo “trading company”, a doutrina cuidou de realizar definições específicas para diferenciar a
empresa comercial exportadora (comum) e a trading company.
A distinção se faz a partir das empresas comerciais exportadoras (ECE) que
possuem o Certificado de Registro Especial e as que não o possuem.
“[...]
As empresas comerciais exportadoras são reconhecidas no Brasil pelo Decreto-Lei no
1.248, de 1972, que dispõe sobre o tratamento tributário das operações de compra de
mercadorias no mercado interno, para o fim específico de exportação. Essa norma
assegura os benefícios fiscais concedidos por lei para incentivo à exportação, tanto ao
produtor vendedor quanto à ECE.

1 Disponível em "http://www.mdic.gov.br/index.php/comercio-exterior/empresa-comercial-exportadora-trading-
company"
Fl. 11932
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-007.286 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720274/2018-64

Pelo Decreto-Lei no 1.248, de 1972, apenas as empresas comerciais exportadoras que
obtivessem o Certificado de Registro Especial seriam beneficiadas com os incentivos
fiscais à exportação. Contudo, a legislação atual não faz essa distinção.
De acordo com a legislação tributária atual, existem duas espécies de Empresas
Comerciais Exportadoras (ECE): i) as que possuem o Certificado de Registro Especial e
ii) as que não o possuem. Entretanto, os benefícios fiscais quanto ao Imposto sobre
Produtos Industrializados (IPI), às Contribuições Sociais (PIS/PASEP e COFINS) e ao
Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) aplicam-se, atualmente, às
duas espécies, sem distinção alguma.
[...]
Portanto, atualmente, há duas categorias de Empresas Comerciais Exportadoras (ECE),
sem diferenciação com relação aos incentivos fiscais. Essencialmente, as comerciais
exportadoras são classificadas em dois grandes grupos: i) as que possuem o Certificado
de Registro Especial, denominadas “trading companies”, regulamentadas pelo Decreto-
Lei no 1.248, de 1972, recepcionado pela Constituição Federal de 1988 com status de lei
ordinária; e ii) as comerciais exportadoras que não possuem o Certificado de Registro
Especial e são constituídas de acordo com Código Civil Brasileiro.
[...]
”
O legislativo pátrio, por meio do Decreto no 1.248, de 1972 (para as denominadas
trading companies) e Lei no 9.532, de 1997 (para as empresas comerciais exportadora comuns),
previram a não incidência nas vendas com fim específico de exportação para estas empresas. No
decorrer do presente processo, pelas suas peculiaridades de fato, não se mostrou relevante a
diferenciação das empresas exportadoras, motivo pelo qual agora se busca demonstrar toda a
legislação relacionada:
Decreto-Lei no 1.248, de 29 de novembro de 1972
Art. 1o - As operações decorrentes de compra de mercadorias no mercado interno,
quando realizadas por empresa comercial exportadora, para o fim específico de
exportação, terão tratamento tributário previsto neste Decreto-Lei.
Parágrafo único. Consideram-se destinadas ao fim específico de exportação as
mercadorias que forem diretamente remetidas do estabelecimento do produtor-vendedor
para:
a) Embarque de exportação por conta e ordem da empresa comercial exportadora;
b) Depósito em entreposto, por conta e ordem da empresa comercial exportadora, sob
regime aduaneiro extraordinário de exportação, nas condições estabelecidas em
regulamento.

Lei no 9.532, de 10 de dezembro de 1997
Fl. 11933
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-007.286 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720274/2018-64

Art. 39. [...]
§2o Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação os produtos
remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou
para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora.

Como se observa, a não incidência das contribuições ocorre somente quando as
vendas tiverem o fim específico de exportação, caracterizado nos termos da legislação supra.
A definição do que se considera “fim específico de exportação” é expresso em
vários atos normativos colacionados pela fiscalização e, extraindo os conceitos das Leis no
10.637/2002, 10.833/2003, Lei no 9.532/97 (art. 39, §2o), Medida Provisória no 2.158/2001 (art.
14, II, VIII, IX, §1o), Decreto no 4524/2002 (art. 45, IX, §§1o e 2o) e demais atos normativos,
foram identificados os “requisitos” para fruição da isenção sobre a receita de venda (assim como
já disposto em relatório):
a) De
mercadoria
ou
produto
adquirido
por
empresa
comercial
exportadora;
b) Com a mercadoria ou produto saindo do estabelecimento do produtor-
vendedor;
c) Com a mercadoria diretamente destinada para embarque de exportação,
para recintos alfandegados ou para depósito em entreposto sob regime
aduaneiro extraordinário de exportação;
d) A remessa para os locais acima determinados pela legislação devem se
dar por conta e ordem da empresa comercial exportadora (ECE).
Vale destacar que, recentemente, a Receita Federal do Brasil, consolidando seu
arcabouço normativo relativo ao PIS e a Cofins, editou a Instrução Normativa RFB no
1.911/2019 que, apesar de posterior aos fatos narrados, importante trazê-la ao julgamento pela
sua didática:
“Instrução Normativa RFB no 1.911/2019
Art. 21. A Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins não incidem sobre as receitas:
[...]
III – de venda a Empresa Comercial Exportadora com o fim específico de exportação,
observado o disposto no art. 9o (Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, art. 14, incisos
VIII e IX e § 1o; Lei no 10.637, de 2002, art. 5o, inciso III; e Lei no 10.833, de 2003, art.
6o, inciso III);
[...]
§3o Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação os produtos
remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou
para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora
(Decreto-Lei no 1.248, de 1972, art. 1o, parágrafo único; e Lei no 9.532, de 1997, art. 39,
§ 2o).
Fl. 11934
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-007.286 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720274/2018-64

§4o Os procedimentos inerentes à não incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins na hipótese prevista no inciso III do caput estão disciplinados na Instrução
Normativa RFB no 1.152, de 10 de maio de 2011.

Instrução Normativa RFB no 1.152/2011
Art. 3o A contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins não incidirão sobre as receitas
decorrentes das operações de:
I – exportação de mercadorias para o exterior; e
II – vendas a ECE com o fim específico de exportação.
Art. 4o Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação as mercadorias
ou produtos remetidos, por conta e ordem da ECE, diretamente do estabelecimento da
pessoa jurídica para:
I – embarque de exportação ou para recintos alfandegados; ou
II – embarque de exportação ou para depósito em entreposto sob regime aduaneiro
extraordinário de exportação, no caso de ECE de que trata o Decreto-Lei no 1.248, de 29
de novembro de 1972.

Diante dos “requisitos” extraídos da legislação, a autoridade fiscal entendeu que
não restou caracterizado o fim específico de exportação, dado que as operações de transmissão
de propriedade ocorreram sem movimentação física, sendo o farelo de soja remetido ao recinto
alfandegado por conta e ordem do vendedor e não do comprador.
Pois bem, diante do contexto normativo exposto, necessária sua vinculação aos
fatos processuais.
De acordo com o item 6.8 do Termo de Verificação Fiscal, percebe-se que
existem fluxos diversos das mercadorias:
“Cervejaria Petrópolis S.A. – Fluxo 1 – Fluxo PR – Remessa com fins de
exportação:
Fl. 11935
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-007.286 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720274/2018-64

A Cervejaria Petrópolis S/A, tem por atividades o comércio atacadista de soja, cereais e
leguminosas beneficiadas e a industrialização de óleos de soja refinado e bruto. Do
processo de industrialização da soja resultam basicamente os produtos óleo e farelo. A
Cervejaria Petrópolis S/A compra soja no mercado interno de produtores rurais,
cooperativas e empresas comercializadoras e armazena parte da mercadoria em
armazéns próprios ou de terceiros que posteriormente será remetida para
industrialização, e parte envia direto para o estabelecimento do industrializador
(IMCOPA - Importação, Exportação e Industria de Óleos S/A - CNPJ 78.571.411/0001-
24 e CNPJ 78.571.411/0006-39). Os produtos resultantes deste processo em sua maioria
são destinados à exportação.
1o - Cervejaria Petrópolis S/A, envia para industrialização soja em grãos, CFOP 5.901
(Remessa para industrialização por encomenda).
2o - A Imcopa, efetua a devolução simbólica da soja em grãos, CFOP 5.902 (Retorno de
mercadoria utilizada na industrialização por encomenda).
3o - A Imcopa, emite a nota de cobrança de serviço e retorno dos produtos acabado,
CFOP 5.124 (Industrialização efetuada para outra empresa).
4o - O farelo resultante da industrialização na Imcopa é remetido pela Cervejaria
Petrópolis S/A para o porto, através da nota fiscal de remessa para formação de lote,
CFOP 5.504 (Remessa de mercadoria para formação de lote de exportação, de produto
industrializado), para posterior exportação ou venda com fins de exportação.
5o - No momento da exportação ou remessa com fins de exportação, a Cervejaria
Petrópolis S/A emite nota fiscal de retorno simbólico de formação de lote, CFOP 1.505
(Entrada decorrente de devolução simbólica de mercadoria remetida para formação de
lote de exportação).
6o - A Cervejaria Petrópolis S/A, emite a nota fiscal de remessa com fins de exportação,
CFOP 5.501 (remessa de produção do estabelecimento, com fim específico de
exportação), com transmissão de propriedade no recinto alfandegado.
7o- Após a averbação dos documentos de exportação, o destinatário das remessas com
fins de exportação envia para Cervejaria Petrópolis S/A os seguintes comprovantes de
Fl. 11936
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-007.286 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720274/2018-64

exportação: Registro de Exportação, despacho de exportação, B/L (comprovante de
transporte) e memorando.”

Em relação ao fluxo acima exposto, destaca-se que a autoridade fiscal concluiu
que as operações de venda com fins específicos de exportação são documentadas em notas
fiscais sem a movimentação física do farelo do estabelecimento do produtor-vendedor para o
recinto alfandegado por conta e ordem do adquirente. A movimentação para o recinto
alfandegado foi realizada antes da venda com fins específicos de exportação e por conta da
própria CPSA e a partir do estabelecimento industrializador da IMCOPA.
Ainda no denominado “Fluxo 1”, traz a autoridade fiscal:

A Cervejaria Petrópolis do Centro Oeste Ltda, devidamente habilitada no sistema
Tradex através do CNPJ (matriz) 08.415.791/0001-26, é exportadora de farelo de soja,
resultante do seu processo industrial ou por aquisição da mercadoria com fins específico
para exportação.
Abaixo segue o passo a passo da operação realizada com a Cervejaria Petrópolis S/A:
1o - A Cervejaria Petrópolis Ltda., adquiriu da Cervejaria Petrópolis S/A, farelo de soja
para fins de exportação. A nota fiscal foi emitida com CFOP 5.501 ( Remessa de
produção do estabelecimento, com fim específico de exportação). A mercadoria se
encontrava fisicamente depositada no armazém (recinto alfandegado), o qual a
Cervejaria Petrópolis S/A, havia anteriormente formado lote. Dessa forma não
houve movimentação física da mercadoria e sim a transmissão de propriedade.
Fl. 11937
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-007.286 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720274/2018-64

2° - A Cervejaria Petrópolis Ltda., emitiu nota fiscal de formação de lote simbólica
CFOP 5.505 (remessa de mercadoria, adquirida ou recebida de terceiros, para formação
de lote de exportação), referente a quantidade adquirida da Cervejaria Petrópolis S/A,
permanecendo no mesmo recinto alfandegado até o momento da efetiva exportação.
3o - A Cervejaria Petrópolis Ltda., exportou a mercadoria, emitiu a nota fiscal de
exportação com o CFOP 7.501 (Exportação de mercadorias recebidas com fim
específico de exportação).
4o - Após a averbação dos documentos de exportação, são enviados para Cervejaria
Petrópolis S/A os seguintes comprovantes de exportação: Registro de Exportação,
despacho de exportação, B/L(comprovante de transporte) e memorando.

Apesar das diferenças pontuais demonstradas, as conclusões expostas em
procedimento fiscal são as mesmas, dada a inexistência de movimentação física da mercadoria,
com a apresentação de conhecimento de transporte comprovando o frete por conta da empresa
comercial exportadora.
Quanto ao segundo fluxo detalhado pela autoridade fiscal, tem-se que:
“Cervejaria Petrópolis S.A. – Fluxo 2 – Performance Fluxo PR – Remessa com fins
de exportação – Farelo:

A Cervejaria Petrópolis S/A, tem por atividades o comércio atacadista de soja, cereais e
leguminosas beneficiadas e a industrialização de óleos de soja refinado e bruto. Do
processo de industrialização da soja resultam os produtos óleo, farelo e casca. A
Cervejaria Petrópolis S/A adquiri soja no mercado interno de produtores rurais,
cooperativas e empresas comercializadoras, armazena parte da mercadoria em seus silos
que posteriormente será remetida para industrialização, e parte envia direto para o
Fl. 11938
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-007.286 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720274/2018-64

estabelecimento do industrializador (IMCOPA - Importação, Exportação e Industria de
Óleos S/A-CNPJ 78.571.411/0001-24e CNPJ 78.571.411/0006-39).
1o - O farelo resultante da industrialização na Imcopa é remetido pela Cervejaria
Petrópolis S/A para o porto, através da nota fiscal de remessa para formação de lote,
CFOP 5.504 (Remessa de mercadoria para formação de lote de exportação, de produto
industrializado), para posterior exportação ou venda com fins de exportação.
2o - No momento da exportação ou remessa para fins de exportação, a Cervejaria
Petrópolis S/A emite nota fiscal de retorno simbólico de formação de lote, CFOP 1.505
(Entrada decorrente de devolução simbólica de mercadoria remetida para formação de
lote de exportação).
3o - A Cervejaria Petrópolis S/A, emite a nota fiscal de remessa com fins de exportação,
CFOP 5.501 (remessa de produção do estabelecimento, com fim específico de
exportação), com transmissão de propriedade no recinto alfandegado.
4o- Após a averbação dos documentos de exportação, o destinatário das remessas com
fins de exportação envia para Cervejaria Petrópolis S/A os seguintes comprovantes de
exportação: Registro de Exportação, despacho de exportação, B/L (comprovante de
transporte) e memorando.”

No segundo fluxo, apesar de omitida a figura da Imcopa como industrializadora
dos grãos de soja, tem-se situação semelhante, entretanto, com a presença de Empresa Comercial
Exportadora diferente da responsável pela industrialização.
Ainda assim, as conclusões da autoridade fiscal se repetem, como exposto no
TVF:
“6.9.24. Notamos, portanto, que, nestes casos, os produtos adquiridos pelas empresas
exportadoras não foram remetidos diretamente do estabelecimento industrial para
embarque de exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa
adquirente, como determina a legislação. Os produtos foram remetidos ao recinto
alfandegado por conta e ordem da Cervejaria Petrópolis.
[...]
6.10.9. Diante do exposto, esta Fiscalização chegou à conclusão de que o
contribuinte não adotou as cautelas complementares demandadas pela legislação
na venda do farelo de soja às comerciais exportadoras: não enviou os produtos
vendidos, por conta e ordem da exportadora, diretamente para embarque de
exportação ou para recintos alfandegados, de forma que fosse possível a aferição e
caracterização do fim específico de exportação. Assim sendo as operações relativas as
notas fiscais do Quadro notas fiscais correspondentes ao Fluxo 1 e 2 de operações com
Farelo de Soja foram consideradas vendas no mercado interno, não passíveis de
isenção das contribuições, independentemente de que, em uma segunda movimentação
por parte das compradoras, esses produtos venham a ser efetivamente exportados.”
(grifou-se)

Quanto ao mérito, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, ao tratar a
matéria, possui diversos entendimentos, dada a quantidade de detalhes específicos a que cada
empresa (e cada litígio) é submetida.
Fl. 11939
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-007.286 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720274/2018-64

Este Conselho, por exemplo, em Acórdão de agosto de 20162, entendeu que são
isentas as receitas de vendas efetuadas com o fim específico de exportação, devidamente
comprovadas por meio de memorandos de exportação, dispensando inclusive, o cumprimento da
remessa da mercadoria diretamente ao recinto alfandegado.
Entretanto, em decisões recentes, o CARF tem mostrado a importância e a
necessidade do estrito cumprimento dos requisitos legais para a caracterização do “fim
específico para exportação”, como de forma clara expressou a i. Conselheira Liziane Angelotti
Meira no voto vencedor do Acórdão no 3301-006.850:
“Dessarte, concluímos que cumprimento de requisito legal ou obrigação acessória no
caso de isenção, imunidade ou outro beneficio fiscal não é burocracia ou firula, mas
exigência intrinsicamente relacionada ao controle fiscal.
No presente caso, a Recorrente apresentou notas fiscais de exportação emitidas por
comerciais exportadoras, despachos de exportação emitidos pelas comerciais
exportadoras, memorandos de exportação e conhecimentos de transporte internacional,
mas tais documentos não se prestaram para comprovar o requisito para fruição da
isenção das contribuições; pois não se tratava de mercadorias vendidas pela Recorrente
enviadas diretamente para o embarque de exportação ou recinto alfandegado. Isso
porque o destino foi o endereço da própria comercial exportadora [...]”
No presente processo, o colegiado de primeira instância, ainda que admitida a
interpretação literal da norma isentiva prevista no Código Tributário Nacional, “a busca do real
conteúdo, sentido e alcance do benefício fiscal não caracteriza ofensa ao preceito codicista,
quando a técnica literal vier a frustar tal busca”, e conclui (fl. 17 do Acórdão no 08-45.984):
“Nesse caso, deve-se ultrapassar as cercaduras do caso de aplicação padrão, ou seja,
aquele definido com base nos elementos referidos expressa ou implicitamente pelo
enunciado normativo interpretado. Notadamente quando o contexto padrão da norma se
vê operacional e acidentalmente alterado pela dinâmica própria do setor da atividade
econômica, a aplicação da norma isentiva, haverá de dialogar com a sua finalidade, a
fim de assegurar que cada um dos requisitos do fim específico de exportação cumpram o
seu escopo no exato momento da venda, que é o de evitar o desvio para o mercado
interno de mercadorias cujo destino inicial é a exportação.”

Importa destacar que, no momento da remessa ao recinto alfandegado, ainda não
havia ocorrido a venda/transmissão da propriedade, motivo pelo qual resta improcedente cobrar
que esse transporte fosse realizado por empresa exportadora que, no momento do transporte,
sequer detinha a propriedade das mercadorias.
Em verdade, o que a princípio poderia parecer um descumprimento direto do
requisito de “transporte por conta e ordem da Empresa Comercial Exportadora”, se mostra em

2 "Acórdão no 9303-004.233
Relator: Demes Brito
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO IRIBUTARIO
Período de apuração: 01/01/2006 a 30/04/2008, 01/06/2008 a 30/06/2008
VENDAS COM O FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. COMPROVAÇÃO. MEMORANDOS DE
EXPORTAÇÃO.
São isentas das contribuições ao PIS e COFINS as receitas de vendas efetuadas com o fim específico de exportação,
devidamente comprovadas por meio de memorandos de exportação."
Fl. 11940
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-007.286 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720274/2018-64

verdadeira inaplicabilidade ao caso concreto, visto que, por fatores intrínsecos ao processo
produtivo/comercial do contribuinte, a transmissão da propriedade à ECE ocorreu sem a
movimentação física da mercadoria.
Ratificando esse entendimento, percebe-se que a operação realizada pelo
contribuinte encontra-se em consonância com a Portaria da Alfândega do Porto de Paranaguá no
57, de 2010 dado que o próprio ato normativo previu a possibilidade de transferência da
propriedade da mercadoria no Recinto Alfandegado, desde que atendidas condições próprias a
permitir a rastreabilidade da venda:
“PORTARIA ALF-PORTO DE PARANAGUÁ N° 57, DE 5 DE AGOSTO DE 2010
Fixa procedimentos relativos à movimentação de granéis sólidos, destinados à
exportação dentro da Jurisdição da Alfândega da Receita Federal do Brasil do Porto de
Paranaguá.
O Inspetor-Chefe da Alfandega da Receita Federal do Brasil no Porto de Paranaguá/PR,
no uso de suas atribuições legais, conferidas através da Portaria MF n ° 125, de 04 de
março de 2009, e alterações posteriores, e;
[...]
Art. 15. Havendo a necessidade de transferência de propriedade de cargas depositadas
no Recinto Alfandegado, seja por venda com o fim específico de exportação,
empréstimo para suprimento de embarque, o Recinto Alfandegado somente poderá
alterar o saldo de estoques após a apresentação pelo novo titular dos seguintes
documentos:
I- Nos casos de venda com o fim especifico de exportação;
[...]
§ 1o Nos casos previstos no caput, o Recinto Alfandegado somente poderá transferir a
propriedade da carga mediante a apresentação prévia da documentação exigida e o
registro correspondente em seus sistemas de controle de estoques.
§ 2o A falta de indicações relativas às Notas Fiscais deformação de lote anterior, bem
como da Nota Fiscal de venda ou empréstimo quando for o caso, deforma que a
rastreabilidade da operação fique prejudicada, importará em considerar os documentos
sem valor para a operação pretendida, ficando o Recinto Alfandegado proibido de
proceder às alterações de estoques e aos embarques para o novo titular antes da
regularização.”
(grifou-se)
Desta feita, tenho que concordar com a decisão do colegiado de primeira instância
que, diante de características próprias do processo produtivo da recorrente, entendeu por
inaplicável o requisito da movimentação física “por conta e ordem da empresa comercial
exportadora”, para caracterização do fim específico de exportação e aplicação da norma isentiva.
Oportuno colocar ainda que, de acordo com o exposto no item 6.8.24 do TVF, na
obtenção do benefício fiscal, é irrelevante a efetiva exportação das mercadorias, já que, se por
qualquer motivo, a exportadora não cumprir o fim para o qual a mercadoria foi destinada, dela
serão cobrados os tributos devidos.
Fl. 11941
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-007.286 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720274/2018-64

Mais ainda, a efetiva exportação não supre a ausência do cumprimento dos
requisitos do fim específico de exportação, conforme defendeu o i. Relator de primeira instância:
“Igualmente a taxatividade pode ser haurida do espirito da norma que define o fim
específico de exportação. Ao estender a não-incidência da contribuição paia as
operações de venda do produtor, o legislador buscou concretizar a diretriz constitucional
de desonerar as exportações, sem. contudo, descurar da efetividade desse princípio por
meio da regra isentiva. Para tanto, conferiu uma conotação restrita à expressão fim
específico de exportação, ao prever expressamente apenas duas hipóteses para a sua
caracterização. A par disso, a natureza de tais hipóteses revela explícita prevenção do
legislador com condutas fraudulentas que importem em desvio para o mercado interno
de mercadorias cujo destino inicial é a exportação. Manifesta vivamente essa
preocupação ao exigir que a mercadoria (assim entendida, a carga individualizada ou a
operação rastrearei) seja remetida diretamente para embarque de exportação ou para
recintos alfandegados ou outros locais onde se processe o despacho aduaneiro para o
estabelecimento adquirente.
Portanto, a efetiva exportação não supre o requisito do fim específico de exportação.”

O tema tem sido alvo de controvérsia no âmbito do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais. Em Acórdão de agosto de 2016, entendeu que a comprovação da efetiva
exportação, por meio de memorandos de exportação, notas fiscais e outros documentos
apresentados, seria suficiente para suprir o descumprimento dos requisitos legais que
caracterizam o fim específico de exportação. Nas palavras do i. Relator Demes Brito, no
Acórdão no 9303-004.233:
“Quanto ao fato da área ser alfandegada ou não, não altera minha convicção de que esta
operação foi destinada ao mercado externo. Explico:
Dos memorandos de exportação apresentados pela Contribuinte constam todos os
dados, referente a exportação efetuada, destacando-se o número e data do conhecimento
de embarque, o país de destino da mercadoria, dados da nota fiscal emitida pela empresa
exportadora, número, data de registro e data da averbação do registro de exportação,
bem ir o numero e data do Despacho de Exportação. Verifico ainda, que a Contribuinte
figura nos memorandos de exportação na qualidade de remetente com o fim especifico
de exportação, sendo possível identificar o número e data das notas fiscais emitidas pela
contribuinte, quantidade de mercadorias adquiridas, valor e quantidade exportada no
mês. Registre-se que todas notas fiscais relacionadas pela fiscalização (fl. 720 s 725),
com data até junho de 2008, cujos valores serviram de base para o cálculo das
contribuições lançadas, constam dos Memorandos de Exportação apresentados. Todas
os documentos e notas fiscais confirmam a vinculação da exportação das mercadorias
promovida pela [...].”

Entretanto, em 11 de novembro de 2019, também em Acórdão da Câmara
Superior de Recursos Fiscais no 9303-009.733, de relatoria do i. Conselheiro Rodrigo da Costa
Pôssas, foi firmado o entendimento de que as formalidades estabelecidas na legislação são de
cumprimento necessário, visando assegurar o controle da utilização dos benefícios fiscais,
conforme segue:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01 10 2008 a 31/10 2008
Fl. 11942
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-007.286 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720274/2018-64

VENDAS COM FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. AUSÊNCIA DE
COMPROVAÇÃO DOS REQUISITOS LEGAIS. MANUTENÇÃO DA ISENÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE
Para caracterizar as receitas como decorrentes de vendas efetuadas com o fim específico
de exportação e. consequentemente, usufruir da isenção da Contribuição para o PIS
Pasep. faz-se necessária a comprovação que os produtos foram remetidos diretamente
do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recintos
alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora.
[...]
Com a devida vênia, diferentemente da recorrente, entende-se que as formalidades
estabelecidas na referida legislação não são desnecessárias e tampouco desproporcional.
Deveras, tais requisitos visam assegurar o controle da utilização do regime de isenção e
dos benefícios fiscais de incentivo à exportação, especificamente, para evitar que haja
utilização da isenção e utilização em duplicidade dos correspondentes benefícios
fiscais.”
Também em 2019, em Acórdão no 3301-006.850, o qual utilizo pela sua clareza,
entendeu o colegiado qeu a comprovação da efetiva exportação não supre a ausência do
cumprimento dos requisitos legais estabelecidos para que seja configurada a venda com fim
específico de exportação:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2015, 01/01/2012 a 30/04/2015, 01/10/2015 a
31/12/2015
VENDAS PARA COMERCIAIS EXPORTADORAS COM FIM ESPECÍFICO DE
EXPORTAÇÃO. FALTA DE COMPROVAÇÃO.
INOBSERVÂNCIA DOS REQUISITOS LEGAIS. INAPLICABILIDADE DA
IMUNIDADE
A imunidade das contribuições sobre as receitas de exportação contempla apenas
aquelas efetuadas com fins específicos de exportação, assim consideradas quando as
mercadorias forem diretamente embarcadas para o exterior ou depositadas em
entreposto, sob regime aduaneiro extraordinário de exportação, por conta e ordem de
empresa comercial exportadora.
O sujeito passivo não apresentou documentação comprobatória de que seus produtos
vendidos para as comerciais exportadoras foram remetidos diretamente para embarque
de exportação ou para recinto alfandegado. A documentação apresentada revela que os
produtos foram remetidos para o endereço das comerciais exportadoras. Descumpridos
tais requisitos, a responsabilidade pelas Contribuições é da empresa produtora
vendedora.
[...]
Dessarte, concluímos que cumprimento de requisito legal ou obrigação acessória no
caso de isenção, imunidade ou outro benefício fiscal não é burocracia ou firula, mas
exigência intrinsicamente relacionada ao controle fiscal.
No presente caso, a Recorrente apresentou notas fiscais de exportação emitidas por
comerciais exportadoras, despachos de exportação emitidos pelas comerciais
exportadoras, memorandos de exportação e conhecimentos de transporte internacional,
mas tais documentos não se prestaram para comprovar o requisito para fruição da
Fl. 11943
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-007.286 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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isenção das contribuições; pois não se tratava de mercadorias vendidas pela Recorrente
enviadas diretamente para o embarque de exportação ou recinto alfandegado. Isso
porque o destino foi o endereço da própria comercial exportadora [...]”
Além de concordar com as decisões expostas da necessidade do rígido
cumprimento dos requisitos legais para fruição da isenção, avanço um pouco mais nos
fundamentos que formam meu entendimento.
Por óbvio, percebe-se na norma a intenção clara de controle fiscal e proteção do
patrimônio público, afinal, sempre necessário rememorar que, ao dispensar determinado
contribuinte do pagamento de tributo, toda a sociedade arca com esse custo, visando um retorno
positivo das atividades relacionadas. Dessa forma, facultar o cumprimento de requisitos da
norma isentiva põe em risco o próprio patrimônio público, visto que não se tem controle sobre as
mercadorias objeto do benefício fiscal. A verdade é que a norma em si não visa somente o
incentivo a exportação, mas as próprias formalidades (entenda-se: controle), que se mostram
como o seu objetivo.
Admitir a fruição da isenção sem o cumprimento dos requisitos legais
estabelecidos corresponde a estender a imunidade a contribuinte que não realizou a exportação.
Mais ainda, admite-se a existência de norma de cumprimento facultativo, sem reais efeitos no
mundo jurídico, já que a efetiva exportação não é requisito para fruição da isenção legal, mas
sim da imunidade, esta, constitucionalmente estabelecida.
Desta feita, tenho que concordar também com as conclusões expostas no Acórdão
do colegiado a quo, destacando que, neste processo específico, não altera o mérito do
julgamento, visto que foi aceita a comprovação dos requisitos legais para caracterização da
venda com fim específico para exportação, dispensada qualquer outra prova da efetiva
ocorrência da exportação.
Pelo exposto, VOTO por NEGAR PROVIMENTO ao Recurso de Ofício,
mantendo a exoneração do crédito tributário.
(documento assinado digitalmente)
Sílvio Rennan do Nascimento Almeida

Fl. 11944
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