Tribunal: CARF
Processo: 19515.721179/2015-55
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MAYSA DE SA PITTONDO DELIGNE
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-01-29
Data de publicação: 2020-02-19

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
CRÉDITO PRESUMIDO. SUBCONTRATAÇÃO. TRANSPORTE DE CARGA PRESTADO POR PESSOA FÍSICA.
O montante do crédito presumido será calculado mediante a aplicação de alíquota correspondente a 75% sobre o valor dos pagamentos efetuados pelos serviços de transporte de carga prestados por pessoas físicas, inclusive as despesas com combustíveis.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
PIS. LANÇAMENTO DECORRENTE DA MESMA MATÉRIA FÁTICA.
Aplica-se ao lançamento da Contribuição para o PIS/Pasep o decidido em relação à COFINS lançada a partir da mesma matéria fática.
Recurso Voluntário Negado.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19515.721179/2015-55
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-007.297 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
29 de janeiro de 2020
Recorrente
SARTCO LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
CRÉDITO PRESUMIDO. SUBCONTRATAÇÃO. TRANSPORTE DE
CARGA PRESTADO POR PESSOA FÍSICA.
O montante do crédito presumido será calculado mediante a aplicação de
alíquota correspondente a 75% sobre o valor dos pagamentos efetuados pelos
serviços de transporte de carga prestados por pessoas físicas, inclusive as
despesas com combustíveis.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
PIS. LANÇAMENTO DECORRENTE DA MESMA MATÉRIA FÁTICA.
Aplica-se ao lançamento da Contribuição para o PIS/Pasep o decidido em
relação à COFINS lançada a partir da mesma matéria fática.
Recurso Voluntário Negado.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Mineiro Fernandes - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Maysa de Sá Pittondo Deligne - Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rodrigo Mineiro
Fernandes, Maria Aparecida Martins de Paula, Maysa de Sá Pittondo Deligne, Pedro Sousa
Bispo, Cynthia Elena de Campos, Sílvio Rennan do Nascimento Almeida, Márcio Robson Costa
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19515.721179/2015-55
Fl. 765
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-007.297 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.721179/2015-55

(suplente convocado) e Sabrina Coutinho Barbosa (suplente convocada). Ausente a Conselheira
Thais De Laurentiis Galkowicz.
Relatório
Trata-se de Auto de Infração para a exigência de PIS e COFINS não cumulativos
relativos ao ano calendário de 2011 em razão da identificação pela fiscalização de
aproveitamento indevido de crédito sobre os valores dos combustíveis pagos pela pessoa jurídica
aos carreteiros pessoas físicas, superior ao limite de 75% previsto em lei. Como indicado no
Termo de Verificação Fiscal:
“C – CONSTATAÇÃO E CONSIDERAÇÕES 1 – No transcorrer da ação fiscal
verificamos que o pagamento do combustível utilizado pelos transportadores autônomos
a serviço da empresa fiscalizada, foi por ela realizado, diretamente aos postos
conveniados de combustível, por intermédio de cartão administrado pela empresa
REPOM S/A, CNPJ: 65.697.260/0001-03, referentes aos serviços prestados por eles, e
que este combustível não foi incluído nem considerado como custo do Frete nos
respectivos RPAs, embora fossem incluídos no valor do serviço conforme consta na
planilha contábil denominada LIVF_F0361 anexa ao processo.
2 – Como as notas fiscais referentes aos combustíveis foram emitidas em nome da
empresa Sartco S/A, e constatado que as utilizaram em sua totalidade como créditos
para o PIS e para a COFINS entendemos ser necessário glosar em 25% os créditos de
PIS e COFINS sobre o valor do combustível utilizado pelos carreteiros, pois conforme o
art. 23 da Lei no 11.051, de 29 de dezembro de 2004, é permitido a utilização de 75%
desses valores como crédito, por ser por esta fiscalização considerado como parte do
custo do serviço de transportadores autônomos.
3 - Os valores referentes ao combustível utilizado pelos transportadores rodoviários
autônomos por intermédio de administrador de cartões de eletrônicos foram extraídos
através da contabilidade da empresa em conformidade com a planilha LIVF_F0361,
mês a mês, fornecido pela empresa fiscalização devidamente autenticada pelo SVA,
sendo esta planilha anexada ao processo como arquivo não paginável." (e-fls. 425/426)
Inconformada, a empresa apresentou Impugnação Administrativa, julgada
improcedente pelo Acórdão n.o 10-59.152 da 2a Turma da DRJ/POA, assim ementado:
"ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011 CRÉDITO
PRESUMIDO. TRANSPORTE DE CARGA PRESTADO POR PESSOA FÍSICA.
O montante do crédito presumido será calculado mediante a aplicação de alíquota
correspondente a 75% sobre o valor dos pagamentos efetuados pelos serviços de
transporte de carga prestados por pessoas físicas.
Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido" (e-fl. 558)
Intimada desta decisão em 14/07/2017 (sexta-feira, e-fls. 574/575), a empresa
apresentou Recurso Voluntário em 14/08/2017 (e-fls. 576/591) alegando, em síntese, a
possibilidade de utilização integral dos créditos oriundos da aquisição de combustível para
empresas transportadoras, vez que os valores foram pagos diretamente aos postos de gasolina, e
não aos transportadores autônomos contratados. Afirma que o valor do combustível não integra o
Fl. 766
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-007.297 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.721179/2015-55

valor do frete pago ao carreteiro, tratando-se de um insumo da prestação de serviço prestada pela
pessoa jurídica, como transportadora.
Por entender que o processo não se encontrava suficientemente instruído para
julgamento, o processo foi convertido em diligência por meio da Resolução n.o 3402-001.396, de
agosto/2018, para que fossem esclarecidas as seguintes questões:
Assim, mostra-se relevante que a fiscalização (a) esclareça qual a memória de cálculo
na qual se baseou para alcançar os valores identificados como "Combustível pago aos
carreteiros autônomos" da planilha do TVF às e-fls. 426, fazendo referência aos
documentos nos quais se baseou para compor os valores considerados de forma
globalizada, por mês, na referida planilha. Neste ponto, importante que a fiscalização
esclareça, ainda, (b) se os valores foram informados pelo próprio sujeito passivo no
curso da fiscalização, fazendo referência às folhas do processo; e (c) se é possível
segregar, por carreteiro, o valor do combustível que teria sido pago, por mês, pela
pessoa jurídica, cuja soma totaliza exatamente o valor indicado no TVF.
(...)
Diante disso, para o devido julgamento da presente questão, mostra-se relevante que
seja oportunizado à Recorrente esclarecer a forma como procedia com o pagamento dos
carreteiros e dos valores correspondentes ao combustível. Isso porque, pela análise dos
autos, possível levantar os seguintes questionamentos:
(d.1) qual a forma de pagamento dos carreteiros do valor do frete devido, somente por
meio de transferência bancária ou por meio dos cartões de combustível emitidos? Como
é operacionalizada a emissão e pagamento desses cartões eletrônicos mencionados pela
fiscalização? Como esses valores são contabilizados pela pessoa jurídica (contas
contábeis)? Importante que a Recorrente esclareça, nesse ponto a razão pela qual
entende que o valor do combustível não poderia ser admitido como um componente do
valor do frete contratado com os carreteiros pessoas físicas.
(d.2) como os valores dos combustíveis eram pagos pela empresa autuada aos postos de
gasolina, por meio dos cartões eletrônicos, ou por meio das notas fiscais emitidas pelos
postos de gasolina? Quais aquisições de combustíveis estão envolvidas nas notas fiscais
emitidas pelos postos de gasolina, cuja amostragem foi acostada aos autos (e-fls.
328/329)? Como esses valores são contabilizados pela pessoa jurídica (contas
contábeis)?
Diante dessas considerações, à luz do art. 29 do Decreto n.o 70.235/721, proponho a
conversão do presente processo em diligência para que a autoridade fiscal de origem
(Delegacia Especial da Receita Federal do Brasil de Fiscalização - DEFIS/SPO):
(i) oportunizar à empresa Recorrente a apresentação de laudo técnico e/ou
documentação complementar para que esclareça a forma como procedia com o
pagamento dos carreteiros e dos valores correspondentes ao combustível, esclarecendo
os questionamentos formulados nos itens (d.1) e (d.2) acima.
(ii) elaborar relatório fiscal enfrentando os documentos e esclarecimentos apresentados
pelo sujeito passivo, identificando seus reflexos no Auto de Infração lavrado, bem como
esclarecendo as questões trazidas nos itens (a) e (c) acima, quais sejam:
(ii.1) qual a memória de cálculo na qual se baseou para alcançar os valores identificados
como "Combustível pago aos carreteiros autônomos" da planilha do TVF às e-fls. 426,

1 "Art. 29. Na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua convicção, podendo determinar
as diligências que entender necessárias."
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-007.297 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.721179/2015-55

fazendo referência aos documentos nos quais se baseou para compor os valores
considerados de forma globalizada, por mês, na referida planilha;
(ii.2) se os valores foram informados pelo próprio sujeito passivo no curso da
fiscalização, fazendo referência às folhas do processo; e
(ii.3) se é possível segregar, por carreteiro, o valor do combustível que teria sido pago,
por mês, pela pessoa jurídica, cuja soma totaliza exatamente o valor indicado no TVF.
Concluída a diligência e antes do retorno do processo a este CARF, intimar a
Recorrente do resultado da diligência para, se for de seu interesse, se manifestar no
prazo de 30 (trinta) dias.
Em resposta à diligência, foi elaborada Informação Fiscal das e-fls. 645/654
trazendo as informações solicitadas da seguinte forma:
(a) Esclareça qual a memória de cálculo na qual se baseou para alcançar os valores
identificados como “Combustível paga aos carreteiros autônomos” da planilha do TVF
às e-fls. 426, fazendo referência aos documentos nos quais se baseou para compor os
valores considerados de forma globalizada, por mês, na referida planilha.
Inicialmente é importante destacar que a ação fiscal teve início com a fiscalização das
contribuições previdenciárias, o que se mostrará relevante para entender a base de
cálculo das contribuições de PIS e Cofins lançadas neste processo.
A fiscalização das contribuições previdenciárias resultou na lavratura do auto de
infração no 19515-721.177/2015-66, decorrente da constatação por parte da fiscalização
de que o contribuinte declarou nas Guias de Recolhimento do FGTS e Informações à
Previdência Social – Gfip salários de contribuição menores do que os efetivamente
aplicáveis, relativos aos serviços de transportes prestados por transportadores
autônomos. Cabe observar que a base cálculo das contribuições previdenciárias
correspondente a esse fato gerador é de 20% sobre o valor do serviço, não se admitindo
a dedução de qualquer importância relativa aos dispêndios com combustível e
manutenção de veículo, como bem destacou a Fiscalização no item 4.2 do relatório
fiscal do auto de infração das contribuições previdenciárias.

Para maior clareza, reproduzimos o quadro abaixo, também extraído do item 4.2 do
relatório fiscal do auto de infração das contribuições previdenciárias:

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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-007.297 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.721179/2015-55

Nele se verifica o valor mensal dos serviços prestados e seu total anual, bem como os
correspondentes valores declarados pela empresa nas Gfip e aqueles que deveriam ser
declarados, ou seja, 20% do valor total do serviço. A diferença apurada deu causa ao
lançamento previdenciário.
Da análise do quadro acima, observamos que a coluna “Vlr Serviço” traz exatamente o
total da coluna “Vl Serviço” da planilha LIV361 (linha 215684 – última linha), que foi
anexada às e-fls. 91 do processo do auto de infração de PIS/Cofins como arquivo não
paginável.
Ainda no quadro acima, dividindo-se por 0,20 o total da coluna “Vlr Base (Declarado
em GFIP)” , temos o valor de R$ 48.782.402,65, que é a base sobre a qual a empresa fez
incidir o percentual de 20% para chegar ao salário de contribuição declarado nas Gfip.
A diferença entre o valor do serviço (R$ 78.464.440,37) e a base sobre a qual foi
aplicado o percentual de 20% informado nas Gfip (R$ 48.782.402,65), no montante de
R$ 29.682.037,72, é o valor dos combustíveis pagos aos caminhoneiros autônomos por
intermédio da REPOM, conforme adiante demonstraremos, por amostragem.
Às e-fls. 93 a 106 do processo do auto de infração de PIS/Cofins encontramos o
documento identificado como “Demonstrativo da composição dos contratos de frete”.
Trata-se de documento elaborado pelo contribuinte a pedido da fiscalização, para
demonstrar a composição dos valores individuais informados na planilha LIV361.
Considerando a quantidade extremamente grande de ocorrências, esse demonstrativo
traz apenas uma amostragem, o que, entretanto, é mais do que suficiente para
elucidarmos a questão.
Apenas para efeito de análise, tomemos como base os três primeiros carreteiros
informados no “Demonstrativo da composição dos contratos de frete”. Abaixo,
reproduzimos os valores informados para aqueles trabalhadores:

Vejamos agora o que o contribuinte informou nas Gfip para esses trabalhadores, nos
mesmos meses:
Fl. 769
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-007.297 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.721179/2015-55

Como sabemos, os valores informados nas Gfip são o equivalente a 20% da base de
cálculo utilizada pela empresa. Na tabela abaixo, demonstramos o valor da base de
cálculo, apurada a partir dos valores informados nas Gfip e o comparamos com o valor
líquido constante do documento “Demonstrativo da composição dos contratos de frete”:

Conforme se observa, a base de cálculo dos valores informados nas Gfip é o valor
líquido constante do “Demonstrativo da composição dos contratos de frete”, que, por
sua vez, é o custo total do frete, menos as despesas com combustíveis. Portanto, as
despesas com combustíveis são o “Valor do Frete”, subtraído do “Valor Líquido”, que
outro não é senão a própria base de cálculo dos valores declarados nas Gfip.
Assim, o valor relativo aos combustíveis pagos aos transportadores autônomos é o valor
total do serviço constante da planilha LIV361, menos a base de cálculo dos valores
informados nas Gfip (valores informados nas Gfip ÷ 20%), conforme quadro abaixo:

Resumindo tudo o que foi explanado neste item temos que:
I) O custo total dos fretes pagos aos transportadores rodoviários autônomos é a
somatória dos valores informados na planilha LIV361, cujo montante é de R$
78.464.440,37;
II) A base de cálculo dos salários de contribuição informados nas Gfip, relativos aos
transportadores rodoviários autônomos, é o total líquido dos fretes, ou seja, o custo total
dos fretes (planilha LIV361), menos as despesas com combustíveis;
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-007.297 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.721179/2015-55

III) O montante da base de cálculo informada nas Gfip é de R$ 48.782.402,65,
resultante da divisão dos salários de contribuição informados nas Gfip (R$
9.756.480,53) por 20%, é de R$ 48.782.402,65;
IV) Portanto, o valor total das despesas com combustíveis pagas aos transportadores
rodoviários autônomos é de R$ 29.682.037,72, resultante da diferença entre o custo
total dos fretes (R$ 78.464.440,37) e a base de cálculo dos salários de contribuição
informados nas Gfip (R$ 48.782.402,65).
Dessa forma, consideramos que ficou perfeitamente demonstrada a memória de cálculo
dos valores identificados como “Combustível paga aos carreteiros autônomos” da
planilha do TVF às e-fls. 426, e plenamente atendida a solicitação de esclarecimento
feita pelo Carf relativamente a esse item.
(b) Se os valores foram informados pelo próprio sujeito passivo no curso da
fiscalização, fazendo referência às folhas do processo.
Todos os valores que serviram de base ao lançamento foram obtidos a partir de
informações prestadas diretamente pelo contribuinte, ou informadas por ele na sua
contabilidade ou nas Gfip.
A planilha LIV361 (arquivo não paginável de e-fls. 91) e o “Demonstrativo da
composição dos contratos de frete (e-fls. 93 a 106) foram produzidas pelo próprio
contribuinte, conforme comprovam os documentos a seguir especificados, extraídos do
auto de infração das contribuições previdenciárias, processo no 19515-721177/2015-66,
que estão sendo juntados a esta Informação Fiscal:
 SVA dos CD Entregues à Fiscalização – e-fls. 128 a 219 do processo no
19515-721177/2015-66; e
 Resposta de 191015 e SVA do CD – e-fls. 220 a 222 do processo no 19515-
721177/2015-66.
(c) Se é possível segregar, por carreteiro, o valor do combustível que teria sido pago,
por mês, pela pessoa jurídica, cuja soma totaliza exatamente o valor indicado no TVF.
Conforme já mencionado na alínea “(a)”, o número de ocorrências é extremamente
grande, o que dificultou a individualização dos valores relativos aos combustíveis,
quando da lavratura do auto de infração. Foi obtido apenas junto ao contribuinte uma
amostragem desses valores, o que se encontra no “Demonstrativo da composição dos
contratos de frete”.
3.2. Dos esclarecimentos prestados pela empresa
A fim de dar cumprimento à solicitação do Carf nos itens (d.1) e (d.2) da resolução, em
13/02/2019, fizemos a entrega pessoal ao contribuinte do Termo de Intimação Fiscal,
para que prestasse as informações requeridas pelo órgão julgador.
No dia 25/03/2019, a empresa apresentou seus esclarecimentos – documento de e-fls.
639 a 644 –, nos seguintes termos:
(d.1) Qual a forma de pagamento dos carreteiros do valor do frete devido, somente por
meio de transferência bancária ou por meio dos cartões de combustível emitidos?
Realiza o pagamento do frete aos carreteiros por meio de transferências bancárias e/ou
por meio da disponibilização do valor no Cartão Frete, operado pela REPOM, empresa
de ampla atuação no mercado de transporte rodoviário de cargas, auxiliando as
transportadoras no controle e gestão de suas operações, a partir da centralização dos
pagamentos de frete em uma única plataforma, integrada aos próprios sistemas internos
das transportadoras.
Fl. 771
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-007.297 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.721179/2015-55

Como é operacionalizada a emissão e pagamento desses cartões eletrônicos
mencionados pela fiscalização?
A REPOM é a responsável pelo controle e gestão dos pagamentos dos valores
referentes ao frete disponibilizados pela Recorrente aos transportadores
autônomos (carreteiros), além de acompanhar toda a prestação do serviço, até a
entrega da mercadoria.
O pagamento dos transportadores autônomos pode ser feito via resgate dos valores
disponibilizados no Cartão Frete em estabelecimentos credenciados pela REPOM,
cuja atuação é totalmente legal e amparada pela Resolução ANTT no 3658/2011.
Como esses valores são contabilizados pela pessoa jurídica (contas contábeis)?
Os valores dos fretes são contabilizados de acordo com informações extraídas do
relatório da REPOM.
Importante que a Recorrente esclareça, nesse ponto a razão pela qual entende que o
valor do combustível não poderia ser admitido como um componente do valor do frete
contratado com os carreteiros pessoas físicas.
Os custos dos combustíveis utilizados pelos transportadores autônomos são pagos
diretamente pela empresa, razão pela qual não se aplica ao caso o disposto no
artigo 23 da Lei no 11.051/04, havendo, pois, equívoco da fiscalização ao enquadrá-
lo nesse dispositivo legal.
Por serem pagos diretamente pela empresa, os valores dos combustíveis não podem ser
associados ao valor do frete, que é apurado de modo a remunerar a pessoa física
contratada, como contraprestação do serviço prestado.
Nessas condições, o valor do combustível não está nos custos arcados pelos
subcontratados, e, sendo suportado pela contratante, é na verdade insumo
relacionado ao seu objeto social, que é a prestação de serviços de transporte,
mesmo que realizado por subcontratação de pessoa física.
Assim, levando-se em conta que tais valores não se referem à remuneração/preço do
serviço pago aos prestadores autônomos, mas, sim, ao combustível por eles utilizado, o
creditamento integral realizado pela Recorrente está em consonância com a legislação
aplicável, nos termos do que determina claramente o inciso II, do artigo 3o da Lei no
10.833/2003.
O valor do frete e o valor do combustível não se comunicam, pois foram realizados de
maneira distinta e a destinatários diversos, o que evidencia a distinção entre uma parcela
e outra. Sobre o valor pago ao prestador de serviço há o direito ao crédito presumido
limitado a 75%, enquanto que sobre o valor da aquisição de combustível para a
utilização na sua atividade principal há o direito ao crédito assegurado pelo princípio da
cumulatividade em virtude do seu enquadramento como insumo.
(d.2) Como os valores dos combustíveis eram pagos pela empresa autuada aos postos de
gasolina, por meio dos cartões eletrônicos, ou por meio das notas fiscais emitidas pelos
postos de gasolina?
O pagamento dos combustíveis aos postos de gasolina era feito diretamente pela
Recorrente, através da emissão de notas fiscais pelos postos, faturadas junto à
Recorrente, conforme demonstram as notas fiscais já juntadas aos autos.
Quais aquisições de combustíveis estão envolvidas nas notas fiscais emitidas pelos
postos de gasolina, cuja amostragem foi acostada aos autos (e-fls. 328/329)?
Fl. 772
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-007.297 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.721179/2015-55

Todas as operações referentes ao período autuado seguem a mesma sistemática, de
modo que todas as aquisições de combustíveis objeto da autuação foram quitadas a
partir da emissão de notas fiscais pelos postos de gasolina, paga pagamento pela
Recorrente. Vale ressaltar que tanto a Fiscalização, em seu Relatório Fiscal, quando a
DRJ de Porto Alegre, em seu acórdão, reconhece que a Recorrente efetua o pagamento
do combustível diretamente aos postos conveniados.
Como esses valores são contabilizados pela pessoa jurídica (contas contábeis)?
São contabilizadas de acordo com as informações extraídas do relatório da
REPOM (conta fornecedores).
4. Das conclusões da Fiscalização decorrentes desta diligência
No item 3.1 a Fiscalização presta pormenorizadamente todos os esclarecimentos a ela
solicitados pelo Carf.
A Recorrente, por sua vez, apresentou sua manifestação de e-fls. 639 a 644,
argumentando que, em função da sistemática adotada para o pagamento dos custos dos
combustíveis utilizados pelos transportadores autônomos, não está sujeita à limitação de
75% para creditamento de PIS e Cofins, prevista no § 20 do artigo 3o da Lei no
10.833/2003, incluído pelo artigo 23 da Lei no 11.051/04.
Por mais que a Recorrente se esforce em dissociar a remuneração dos prestadores
autônomos de serviços de transporte (carreteiros) das despesas de combustível
decorrentes dessa prestação de serviços, isso é impossível na prática. Não se vislumbra
a possibilidade de prestação de serviço de transportes executado por pessoas físicas
sem, pelo menos, três elementos: o veículo, seu condutor e o combustível, sem o qual o
veículo não se “automove”. Na busca por se afastar da “trava” para creditamento de PIS
e Cofins estabelecida pelo § 20 do artigo 3o da Lei no 10.833/2003, incluído pelo artigo
23 da Lei no 11.051/04, o contribuinte utilizou-se do artifício de pagar diretamente aos
fornecedores de combustível, com a intermediação da REPOM, as despesas de
combustível associada à prestação de serviços de transportes realizada por pessoas
físicas. Embora engenhosa, essa sistemática não tira desse item de despesa sua
associação intrínseca com a prestação do serviço, uma vez que uma coisa não se realiza
sem a outra.
Não se confundem, como faz crer a Recorrente, as despesas de combustível com os
veículos próprios da empresa, inclusive veículos de passeio, com aquelas decorrentes da
prestação do serviço de transportes por trabalhadores autônomos. São coisas
completamente diferentes. Enquanto as primeiras são custos, ou insumos, diretos da
empresa, as últimas são custos dos transportadores pessoas físicas, valores associados
indissoluvelmente ao preço cobrado pela prestação do serviço de transporte, sendo
irrelevante a maneira pela qual os pagamentos são feitos.
Os custos com combustíveis relacionados aos serviços prestados pelos transportadores
autônomos não são insumos da contratante do serviço, como pretende a Recorrente, mas
insumos da prestação do serviço e, por via de consequência, insumos do prestador,
suportados por ele embutidos no preço do frete.
Dessa forma, concluímos que, inexistindo vícios ou equívocos que possam resultar na
sua alteração ou extinção, o débito lançado deverá ser mantido na sua integralidade.
Estamos anexando à presente informação fiscal o Relatório Fiscal do auto de infração
das contribuições previdenciárias, processo no 19515-721.177/2016-66, uma vez que ele
foi por diversas vezes por nós citado neste documento, sendo elemento fundamental
para entendermos os esclarecimentos aqui prestados. (e-fls. 646/654 - grifei)
Fl. 773
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-007.297 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.721179/2015-55

Intimada desta informação fiscal, a empresa optou por não se manifestar sobre o
teor da diligência.
Em seguida os autos foram direcionados a esta relatora para julgamento.
É o relatório.

Voto
Conselheira Maysa de Sá Pittondo Deligne, Relatora.
O Recurso Voluntário é tempestivo e dele tomo conhecimento.
Como relatado, trata-se de Auto de Infração para a cobrança de PIS/COFINS
decorrente da glosa de parcela do crédito tomado pela empresa sobre os combustíveis adquiridos.
Afirma a fiscalização que parcela do combustível adquirido pela empresa foi pago, na verdade,
aos carreteiros autônomos, sujeita à limitação do crédito à 75% do valor da despesa na forma do
art. 23, da Lei n.o 11.051/2004 (art. 3o, §§ 19o 2 20o das Lei n.o 10.637/2002 e 10.833/2003).
A única questão controvertida nesses autos é confirmar se o valor dos
combustíveis efetivamente poderia ser tomado como crédito integral pela Recorrente, por ter
efetuado o pagamento diretamente para os postos de gasolina, ou se essa despesa estaria atrelada
ao contrato de prestação de frete dos carreteiros autônomos.
A questão em discussão, portanto, não é se o óleo diesel seria um insumo da
empresa Recorrente, o que é inegável considerando sua atividade de transporte de cargas. A
glosa dos créditos ocorreu vez que, segundo a fiscalização, os postos de gasolina emitiam notas
fiscais de venda de combustível para a empresa Recorrente que, na verdade, representavam
venda de combustível para terceiros por ela subcontratados para a realização dos transportes
(pessoas físicas). Com isso, os valores dos combustíveis devem ser considerados como pagos às
pessoas físicas e, por conseguinte, observar o limite de crédito previsto na lei.
Não obstante a Recorrente busque afirmar que todos os valores correspondentes
aos combustíveis foram pagos diretamente aos postos de gasolina sem relação com os contratos
de frete firmado com os carreteiros, observa-se no Auto de Infração e em sede de diligência é
possível fazer uma clara conexão entre as despesas com combustíveis e os contratos de prestação
de serviço de frete prestado pelos carreteiros. Essas informações, inclusive, estão respaldadas nas
mesmas informações, fornecidas pela empresa REPOM (relatório da REPOM - conta
fornecedores).
Primeiramente, na resposta ao item (d.1) da diligência, a empresa identifica que o
relatório da empresa REPOM seria a forma por ela utilizada para o próprio pagamento do frete
para os carreteiros. A REPOM seria a “responsável pelo controle e gestão dos pagamentos dos
valores referentes ao frete disponibilizados pela Recorrente aos transportadores autônomos
(carreteiros)”:
Fl. 774
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-007.297 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.721179/2015-55

(d.1) Qual a forma de pagamento dos carreteiros do valor do frete devido, somente por
meio de transferência bancária ou por meio dos cartões de combustível emitidos?
Realiza o pagamento do frete aos carreteiros por meio de transferências bancárias e/ou
por meio da disponibilização do valor no Cartão Frete, operado pela REPOM, empresa
de ampla atuação no mercado de transporte rodoviário de cargas, auxiliando as
transportadoras no controle e gestão de suas operações, a partir da centralização dos
pagamentos de frete em uma única plataforma, integrada aos próprios sistemas internos
das transportadoras.
Como é operacionalizada a emissão e pagamento desses cartões eletrônicos
mencionados pela fiscalização?
A REPOM é a responsável pelo controle e gestão dos pagamentos dos valores
referentes ao frete disponibilizados pela Recorrente aos transportadores
autônomos (carreteiros), além de acompanhar toda a prestação do serviço, até a
entrega da mercadoria.
O pagamento dos transportadores autônomos pode ser feito via resgate dos valores
disponibilizados no Cartão Frete em estabelecimentos credenciados pela REPOM,
cuja atuação é totalmente legal e amparada pela Resolução ANTT no 3658/2011.
Como esses valores são contabilizados pela pessoa jurídica (contas contábeis)?
Os valores dos fretes são contabilizados de acordo com informações extraídas do
relatório da REPOM. (e-fls. 651/652 - grifei)
Por sua vez, na resposta ao item (d.2) da diligência, a Recorrente evidencia que a
empresa contabiliza os valores correspondente ao pagamento do combustível considerando
exatamente as informações prestadas pela REPOM, ou seja, considerando os valores pagos a
título de frete aos carreteiros:
(d.2) Como os valores dos combustíveis eram pagos pela empresa autuada aos postos de
gasolina, por meio dos cartões eletrônicos, ou por meio das notas fiscais emitidas pelos
postos de gasolina?
O pagamento dos combustíveis aos postos de gasolina era feito diretamente pela
Recorrente, através da emissão de notas fiscais pelos postos, faturadas junto à
Recorrente, conforme demonstram as notas fiscais já juntadas aos autos.
Quais aquisições de combustíveis estão envolvidas nas notas fiscais emitidas pelos
postos de gasolina, cuja amostragem foi acostada aos autos (e-fls. 328/329)?
Todas as operações referentes ao período autuado seguem a mesma sistemática, de
modo que todas as aquisições de combustíveis objeto da autuação foram quitadas a
partir da emissão de notas fiscais pelos postos de gasolina, paga (sic) pagamento
pela Recorrente. Vale ressaltar que tanto a Fiscalização, em seu Relatório Fiscal,
quando a DRJ de Porto Alegre, em seu acórdão, reconhece que a Recorrente
efetua o pagamento do combustível diretamente aos postos conveniados.
Como esses valores são contabilizados pela pessoa jurídica (contas contábeis)?
São contabilizadas de acordo com as informações extraídas do relatório da
REPOM (conta fornecedores). (e-fls. 653 - grifei)
Assim, a própria empresa evidenciou em sede de diligência que as despesas de
combustível estão intrinsecamente ligadas com o próprio serviço de frete prestado pelos
carreteiros.
Fl. 775
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-007.297 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.721179/2015-55

Da mesma forma, é o que se depreende do “Demonstrativo da composição dos
contratos de frete” constante das e-fls. 93/106 do Auto de Infração, bem elucidado pela
fiscalização na diligência fiscal (e-fl. 648):
Às e-fls. 93 a 106 do processo do auto de infração de PIS/Cofins encontramos o
documento identificado como “Demonstrativo da composição dos contratos de frete”.
Trata-se de documento elaborado pelo contribuinte a pedido da fiscalização, para
demonstrar a composição dos valores individuais informados na planilha LIV361.
Considerando a quantidade extremamente grande de ocorrências, esse demonstrativo
traz apenas uma amostragem, o que, entretanto, é mais do que suficiente para
elucidarmos a questão.
Apenas para efeito de análise, tomemos como base os três primeiros carreteiros
informados no “Demonstrativo da composição dos contratos de frete”. Abaixo,
reproduzimos os valores informados para aqueles trabalhadores:

Observa-se pelo quadro acima, elaborado pela própria empresa em sede de
fiscalização, que os carreteiros pessoas físicas tem o valor total do frete identificado com o valor
do combustível a ele pago (por intermédio do posto de gasolina). Assim, o valor total do contrato
de frete considera tanto o valor dos honorários cobrados pela pessoa física para prestar o serviço
(acima identificado como “Valor Líquido”), como o valor do combustível.
Ora, o combustível nesse caso foi um insumo indispensável para a prestação de
serviço de transporte pelo carreteiro, e não pela Recorrente, que realizou a subcontratação de seu
serviço exatamente como identificado no art. 3o, §§ 19 e 20 das Leis n.o 10.637/2002 e
10.833/2003, com a redação dada pelo art. 23 da Lei no 11.051/2004:
Art. 3o (...) § 19. A empresa de serviço de transporte rodoviário de carga que
subcontratar serviço de transporte de carga prestado por:
I – pessoa física, transportador autônomo, poderá descontar, da Cofins devida em
cada período de apuração, crédito presumido calculado sobre o valor dos
pagamentos efetuados por esses serviços; (Incluído pela Lei no 11.051, de 2004)
II - pessoa jurídica transportadora, optante pelo SIMPLES, poderá descontar, da Cofins
devida em cada período de apuração, crédito calculado sobre o valor dos pagamentos
efetuados por esses serviços. (Incluído pela Lei no 11.051, de 2004)
§ 20. Relativamente aos créditos referidos no § 19 deste artigo, seu montante será
determinado mediante aplicação, sobre o valor dos mencionados pagamentos, de
Fl. 776
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-007.297 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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alíquota correspondente a 75% (setenta e cinco por cento) daquela constante do
art. 2o desta Lei. (Incluído pela Lei no 11.051, de 2004) (grifei)
O valor da despesa com gasolina é, portanto, relacionado ao contrato de prestação
de serviço de transporte prestado pelo carreteiro e dele indissociável, sendo que o valor do
combustível integra o preço do serviço de transporte. Com isso, uma vez que esses valores foram
efetivamente pagos às pessoas físicas para a prestação de serviço, como demonstrado nos
presentes autos, o crédito passível de ser tomado pela empresa é o crédito presumido do art. 3o,
§§ 19o e 20o das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, de 75% do valor da despesa.
Com isso, não cabe qualquer reforma ao Auto de Infração, que cabe ser mantido.
Cumpre salientar que no presente caso, diferentemente de outros já julgados por
esta relatora referentes ao mesmo tema2, não há qualquer acusação por parte da fiscalização de
fraude ou quanto à tomada do crédito em duplicidade. Com efeito, o sujeito passivo apenas
tomou o crédito uma única vez (crédito integral, considerando o valor das notas fiscais do posto
de gasolina), não tendo tomado o crédito em relação aos valores pagos aos carreteiros pessoas
físicas (com o limite legal de 75% do valor da despesa). Por essa razão, a fiscalização apenas
procedeu com o recálculo do valor do crédito tomado considerando o limite legal.
Diante do exposto, voto no sentido de negar provimento ao Recurso Voluntário.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Maysa de Sá Pittondo Deligne

2 Vide acórdão 3402-006.745 de julho/2019, de minha relatoria.

Fl. 777
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