Tribunal: CARF
Processo: 10850.722067/2011-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-09-22
Data de publicação: 2020-12-01

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2006 a 31/12/2006
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS.
No regime da não cumulatividade, só são considerados como insumos, para fins de creditamento de valores: aqueles utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda; as matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado; e os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados diretamente na prestação de serviços.
REGIME NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITOS DECORRENTES DE ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO
Considerando a decisão proferida pelo STJ (REsp 1.221.170/PR), restou reconhecido a possibilidade de tomada de créditos como insumos em atividades de produção como um todo, ou seja, reconhecendo o insumo do insumo e os dispêndios com a formação de bens sujeitos à exaustão, hipóteses estas aplicáveis ao presente caso.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. ALEGAÇÕES E PROVAS APRESENTADAS SOMENTE NO RECURSO. PRECLUSÃO.
Consideram-se precluídos, não se tomando conhecimento, os argumentos e provas não submetidos ao julgamento de primeira instância, apresentados somente na fase recursal.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10850.722067/2011-11
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-009.323 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
22 de setembro de 2020
Recorrente
ANTONIO RUETTE AGROINDUSTRIAL LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2006 a 31/12/2006
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS.
No regime da não cumulatividade, só são considerados como insumos, para
fins de creditamento de valores: aqueles utilizados na fabricação ou produção
de bens destinados à venda; as matérias primas, os produtos intermediários, o
material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais
como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em
função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que
não estejam incluídas no ativo imobilizado; e os serviços prestados por pessoa
jurídica domiciliada no País, aplicados diretamente na prestação de serviços.
REGIME
NÃO-CUMULATIVO.
CRÉDITOS
DECORRENTES
DE
ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO
Considerando a decisão proferida pelo STJ (REsp 1.221.170/PR), restou
reconhecido a possibilidade de tomada de créditos como insumos em
atividades de produção como um todo, ou seja, reconhecendo o insumo do
insumo e os dispêndios com a formação de bens sujeitos à exaustão, hipóteses
estas aplicáveis ao presente caso.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. ALEGAÇÕES E PROVAS
APRESENTADAS SOMENTE NO RECURSO. PRECLUSÃO.
Consideram-se precluídos, não se tomando conhecimento, os argumentos e
provas não submetidos ao julgamento de primeira instância, apresentados
somente na fase recursal.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento parcial ao recurso para reverter as glosas relativas aos encargos de depreciação, nos
termos do voto condutor. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-
lhe aplicado o decidido no Acórdão no 3302-009.317, de 22 de setembro de 2020, prolatado no
julgamento do processo 10850.722076/2011-01, paradigma ao qual o presente processo foi
vinculado.
(assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente Redator
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10850.722067/2011-11
Fl. 3542
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-009.323 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10850.722067/2011-11

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Vinicius Guimaraes,
Walker Araujo, Jorge Lima Abud, Jose Renato Pereira de Deus, Corintho Oliveira Machado,
Raphael Madeira Abad, Denise Madalena Green, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).

Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório excertos do
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de recurso voluntário interposto contra decisão que julgou improcedente
a manifestação de inconformidade para manter a glosa em relação aos créditos apurados pela
Recorrente a título de insumos adquiridos com alíquota zero; produtos adquiridos que não se
enquadram no conceito de insumo; encargos de depreciação; fretes na operação de vendas;
créditos vinculados às receitas com venda de “cana-de-açúcar; e erro na apuração da base de
cálculo das contribuições Pis/Cofins não cumulativas, nos termos da ementa abaixo:

ARGUIÇÕES
DE
INCONSTITUCIONALIDADE
E
ILEGALIDADE.
INCOMPETÊNCIA PARA APRECIAR.
As autoridades administrativas estão obrigadas à observância da legislação tributária
vigente no País, sendo incompetentes para a apreciação de arguições de
inconstitucionalidade e ilegalidade de atos normativos regularmente editados.
INTIMAÇÃO. REPRESENTANTE LEGAL. ENDEREÇAMENTO.
Dada à existência de determinação legal expressa, as notificações e intimações devem
ser endereçadas ao sujeito passivo, no domicílio fiscal eleito por ele.
PEDIDO
DE
DILIGÊNCIA
OU
PERÍCIA.
PRESCINDIBILIDADE.
INDEFERIMENTO.
Estando presentes nos autos todos os elementos de convicção necessários à adequada
solução da lide, indefere-se, por prescindível, o pedido de diligência ou perícia.
JUNTADA POSTERIOR DE DOCUMENTOS.
Em regra, não se admite a juntada posterior de documentos, salvo nas hipóteses
expressamente previstas em lei.
JURISPRUDÊNCIAS ADMINISTRATIVA E JUDICIAL E MANIFESTAÇÕES DA
DOUTRINA. NÃO VINCULAÇÃO.
As referências a entendimentos proferidos em acórdãos de 2a instância administrativa,
em decisões judiciais, ou em manifestações da doutrina especializada não vinculam os
julgamentos emanados pelas Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento.
CRÉDITOS. AQUISIÇÃO. ALÍQUOTA ZERO.
Por vedação imposta pelo art. 3o, § 2o da Lei no 10.637/2002, não mais se poderá apurar
créditos relativos ao PIS decorrentes de aquisições de insumos com alíquota zero,
utilizados na produção ou fabricação de produtos destinados à venda.
INSUMO. CONCEITO.
Insumo é a matéria-prima, produto intermediário, material de embalagem e qualquer
outro bem adquirido de terceiros, não contabilizado no ativo imobilizado, que sofra
alteração em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, ou
então seja aplicado ou consumido na prestação de serviços. Consideram-se insumo
Fl. 3543
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-009.323 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10850.722067/2011-11

também os serviços prestados por terceiros aplicados na produção do produto ou
prestação de serviço.
REGIME NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITOS DECORRENTES DE ENCARGOS DE
DEPRECIAÇÃO.
Não há previsão legal para o aproveitamento dos créditos calculados em relação à
depreciação ou amortização de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao
ativo imobilizado que não sejam utilizados na produção de bens destinados à venda ou
na prestação de serviços.
FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA. CONDIÇÕES DE CREDITAMENTO.
O crédito sobre gastos de fretes nas operações de venda somente podem se dar se o ônus
for suportado pelo vendedor e desde que seja contratado para a entrega de mercadorias
diretamente aos clientes adquirentes.
Apenas geram créditos quando a mercadoria vendida também for sujeita ao regime da
não cumulatividade.
CRÉDITO. FABRICAÇÃO DE ÁLCOOL E AÇÚCAR. CULTIVO DE CANA-DE-
AÇÚCAR.
As despesas com bens e serviços, assim como aquelas decorrentes da utilização de
máquinas e equipamentos empregados no cultivo de cana-de-açúcar não geram direito a
créditos na apuração do PIS/Pasep não cumulativo devido pela pessoa jurídica que tem
como atividade fabricação e comercialização de açúcar e álcool.
CRÉDITOS. COMERCIALIZAÇÃO DE CANA DE AÇÚCAR.
Em relação à parcela da base de cálculo composta pelas receitas auferidas com a
produção para venda de cana de açúcar, há expressas disposições legais que impedem a
apuração de créditos de qualquer natureza, nos casos em que: (i) a cana de açúcar seja
vendida para pessoa jurídica produtora de álcool, inclusive para fins carburantes, sujeita
ao regime não cumulativo de apuração da Contribuição para o PIS/Pasep; e (ii) a cana
de açúcar seja vendida à adquirente que exerça atividade agroindustrial e seja tributado
pelo imposto de renda com base no lucro real para ser utilizada como insumo na
fabricação de produtos, destinados à alimentação humana ou animal, classificados nos
códigos 1701.11.00, 1701.99.00 e 1702.90.00, da NCM. Nesses casos, dada a sua
obrigação de se abster de qualquer aproveitamento de créditos, deve a vendedora da
cana de açúcar estornar quaisquer créditos, relacionados a tais receitas de venda, que
eventualmente houver escriturado.
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
Incumbe ao sujeito passivo a demonstração, acompanhada das provas hábeis, da
composição e a existência do crédito que alega possuir junto à Fazenda Nacional, para
que sejam aferidas sua liquidez e certeza pela autoridade administrativa.
COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA.
Apenas os créditos líquidos e certos são passíveis de compensação tributária, conforme
artigo 170, do Código Tributário Nacional.

Em sede recursal, Recorrente pleiteia a reversão das glosas nos seguintes termos:
- Glosa de produtos adquiridos que não se enquadram no conceito de insumo:
Não há como admitir e tampouco prosperar as glosas promovidas pelo fisco sobre
insumos adquiridos pela agroindústria e empregados nos dois processo de produção –
da matéria prima, compreendida da cana de açúcar e álcool, inclusive dos insumos
utilizados na Estação de Tratamento de Água – ETA;
- Glosa de créditos relativos aos encargos de depreciação:
Considerando que a agroindústria abriga duas atividades, interligadas, interdependentes
e indissociáveis entre si, compreendendo a atividade de produção rural e a
industrialização dessa produção, não há de se falar em glosa da depreciação verificada
Fl. 3544
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-009.323 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10850.722067/2011-11

nos veículos, máquinas e equipamentos, sem distinção, se utilizados na atividade
industrial ou na atividade agrícola, pois a empresa não possui dois CNAEs e não pode
ser segregada como pretende o fisco, como se a atividade de produção agrícola existisse
de forma isolada, independente e desmembrada e vice-versa;e
- Erro na apuração da base de cálculo das contribuições PIS/COFINS não
cumulativas:
Nos termos do artigo 40, da Lei no 10.865/2004, é assegurado ao contribuinte excluir da
base de cálculo das contribuições os valores de operações mercantis que destinaram
produtos/mercadorias à empresa com atividade preponderante de exportação.
Em relação aos temas (i) produtos adquiridos com alíquotas zero; (ii) Glosa de
créditos relativos aos fretes sobre operações de venda; e (iii) venda de cana-de-açúcar para
empresas congêneres a Recorrente reconheceu como incontroverso a glosa dos créditos.
É o relatório.

Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
I - Admissibilidade
O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade.
Em relação as matérias (i) produtos adquiridos com alíquotas zero (fls.3142-
3144); (ii) Glosa de créditos relativos aos fretes sobre operações de vendas (fls.
3153); e (iii) venda de cana-de-açúcar para empresas congêneres (fls.3154) a
Recorrente reconheceu como incontroverso a glosa dos créditos, tornando-se,
assim, definitiva a decisão de primeiro grau.
Feitos essas considerações e, inexistindo preliminares, passa-se à análise das
questões de mérito.
II – Mérito
No mérito, inicialmente, exponho o entendimento deste relator acerca da
definição do termo "insumos" para a legislação da não-cumulatividade das
contribuições.
A respeito da definição de insumos, a não-cumulatividade das contribuições,
embora estabelecida sem os parâmetros constitucionais relativos ao ICMS e IPI,
foi operacionalizada mediante o confronto entre valores devidos a partir do
auferimento de receitas e o desconto de créditos apurados em relação a
determinados custos, encargos e despesas estabelecidos em lei. A apuração de
créditos básicos foi dada pelos artigos 3o das Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003.
Fl. 3545
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-009.323 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10850.722067/2011-11

A regulamentação da definição de insumo foi dada, inicialmente, pelo artigo 66
da IN SRF no 247/2002, e artigo 8o da IN SRF no 404/2004, as quais adotaram
um entendimento restritivo, calcado na legislação do IPI, especialmente quanto
à expressão de bens utilizados como insumos.
A partir destas disposições, três correntes se formaram: a defendida pela Receita
Federal, que utiliza a definição de insumos da legislação do IPI, em especial dos
Pareceres Normativos CST no 181/1974 e no 65/1979. Uma segunda corrente
que defende que o conceito de insumos equivaleria aos custos e despesas
necessários à obtenção da receita, em similaridade com os custos e despesas
dedutíveis para o IRPJ, dispostos nos artigos 289, 290, 291 e 299 do RIR/99. E,
uma terceira corrente, que defende, com variações, um meio termo, ou seja, que
a definição de insumos não se restringe à definição dada pela legislação do IPI e
nem deve ser tão abrangente quanto a legislação do imposto de renda.
Para dirimir todas as peculiaridades que envolve a questão do crédito de
PIS/COFINS, o STJ julgou a matéria, na sistemática de como recurso repetitivo,
no REsp 1.221.170/PR, em 22/02/2018, com publicação em 24/04/2018.
"Pacificando" o litígio, o STJ julgou a matéria, na sistemática de recurso
repetitivo, no REsp 1.221.170/PR, em 22/02/2018, com publicação em
24/04/2018, o qual restou decidido com a seguinte ementa:
EMENTA
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO.
DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância
de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-009.323 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10850.722067/2011-11

compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS
e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da Primeira
Seção do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas
taquigráficas a seguir, prosseguindo no julgamento, por maioria, a pós o
realinhamento feito, conhecer parcialmente do Recurso Especial e, nessa parte,
dar-lhe parcial provimento, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator, que
lavrará o ACÓRDÃO.
Votaram vencidos os Srs. Ministros Og Fernandes, Benedito Gonçalves e Sérgio
Kukina. O Sr. Ministro Mauro Campbell Marques, Assusete Magalhães (voto-
vista), Regina Helena Costa e Gurgel de Faria (que se declarou habilitado a
votar) votaram com o Sr. Ministro Relator. Não participou do julgamento o Sr.
Ministro Francisco Falcão.
Brasília/DF, 22 de fevereiro de 2018 (Data do Julgamento).
NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO
MINISTRO RELATOR
A PGFN opôs embargos de declaração e o contribuinte interpôs recurso
extraordinário. Não obstante a ausência de julgamento dos embargos opostos, a
PGFN emitiu a Nota SEI no 63/2018, com a seguinte ementa:
Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para
dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de
2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014.
O item 42 da nota reproduz o acatamento da definição dada no julgamento do
repetitivo, nos seguintes termos:
"42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida.
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-009.323 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10850.722067/2011-11

Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o
seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes,
quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo
contribuinte, sob um viés objetivo.
[...]
64. Feitas essas considerações, conclui-se que, por força do disposto nos §§ 4o, 5o
e 7o do art. 19, da Lei no 10.522, de 2002, a Secretaria da Receita Federal do
Brasil deverá observar o entendimento do STJ de que:
“(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da
SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de
não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas
Lei no 10.637/2002 e 10.833/2003;
e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância
de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
65. Considerando a pacificação da temática no âmbito do STJ sob o regime da
repercussão geral (art. 1.036 e seguintes do CPC) e a consequente inviabilidade
de reversão do entendimento desfavorável à União, a matéria apreciada
enquadra-se na previsão do art. 19, inciso IV, da Lei no 10.522, de 19 de julho de
2002[5] (incluído pela Lei no 12.844, de 2013), c/c o art. 2o, V, da Portaria PGFN
no 502, de 2016, os quais autorizam a dispensa de contestação e de interposição
de recursos, bem como a desistência dos já interpostos, por parte da
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
66. O entendimento firmado pelo STJ deverá, ainda, ser observado no âmbito da
Secretaria da Receita Federal do Brasil, nos termos dos §§ 4o, 5o e 7o do art. 19,
da Lei no 10.522, de 2002[6], cumprindo-lhe, inclusive, promover a adequação
dos atos normativos pertinentes (art. 6o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01,
de 2014).
67. Por fim, cumpre esclarecer que o precedente do STJ apenas definiu
abstratamente o conceito de insumos para fins da não-cumulatividade da
contribuição ao PIS e da COFINS. Destarte, tanto a dispensa de contestar e
recorrer, no âmbito da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, como a
vinculação da Secretaria da Receita Federal do Brasil estão adstritas ao conceito
de insumos que foi fixado pelo STJ, o qual afasta a definição anteriormente
adotada pelos órgãos, que era decorrente das Instruções Normativas da SRF no
247/2002 e 404/2004.
68. Ressalte-se, portanto, que o precedente do STJ não afasta a análise acerca da
subsunção de cada item ao conceito fixado pelo STJ. Desse modo, tanto o
Procurador da Fazenda Nacional como o Auditor-Fiscal que atuam nos processos
nos quais se questiona o enquadramento de determinado item como insumo ou
não para fins da não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS estão
obrigados a adotar o conceito de insumos definido pelo STJ e as balizas contidas
no RESP no 1.221.170/PR, mas não estão obrigados a, necessariamente, aceitar o
enquadramento do item questionado como insumo. Deve-se, portanto, diante de
questionamento de tal ordem, verificar se o item discutido se amolda ou não na
nova conceituação decorrente do Recurso Repetitivo ora examinado.
V Encaminhamentos
Fl. 3548
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-009.323 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10850.722067/2011-11

69. Ante o exposto, propõe-se seja autorizada a dispensa de contestação e
recursos sobre o tema em enfoque, com fulcro no art. 19, IV, da Lei no 10.522,
de 2002, c/c o art. 2o, V, da Portaria PGFN no 502, de 2016, nos termos
seguintes:"
Em seguida, a Secretaria da Receita Federal do Brasil, analisando a decisão
proferida no REsp 1.221.170/PR, emitiu o Parecer Normativo no 5/2018, com a
seguinte ementa:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO
RESP 1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou
serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de
serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre
o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de
2003, art. 3o, inciso II.
Referido parecer, analisando o julgamento do REsp 1.221.170/PR, reconheceu a
possibilidade de tomada de créditos como insumos em atividades de produção
como um todo, ou seja, reconhecendo o insumo do insumo (item 3 do parecer),
EPI, testes de qualidade de produtos, tratamento de efluentes do processo
produtivo, vacinas aplicadas em rebanhos (item 4 do parecer), instalação de
selos exigidos pelo MAPA, inclusive o transporte para tanto (item 5 do
parecer), os dispêndios com a formação de bens sujeitos à exaustão, despesas do
imobilizado lançadas diretamente no resultado, despesas de manutenção dos
ativos responsáveis pela produção do insumo e o do produto, moldes e modelos,
inspeções regulares em bens do ativo imobilizado da produção, materiais e
serviços de limpeza, desinfecção e dedetização dos ativos produtivos (item 7 do
parecer), dispêndios de desenvolvimento que resulte em ativo intangível que
efetivamente resulte em insumo ou em produto destinado à venda ou em
prestação de serviços (item 8.1 do parecer), dispêndios com combustíveis e
lubrificantes em a) veículos que suprem as máquinas produtivas com matéria-
prima em uma planta industrial; b) veículos que fazem o transporte de matéria-
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prima,
produtos
intermediários
ou
produtos
em
elaboração
entre
estabelecimentos da pessoa jurídica; c) veículos utilizados por funcionários de
uma prestadora de serviços domiciliares para irem ao domicílio dos clientes; d)
veículos utilizados na atividade-fim de pessoas jurídicas prestadoras de serviços
de transporte (item 10 do parecer), testes de qualidade de matérias-primas,
produtos em elaboração e produtos acabados, materiais fornecidos na prestação
de serviços (item 11 do parecer).
Por outro lado, entendeu que o julgamento (questões estas que não possuem
caráter definitivo e que podem ser revistas em julgamento administrativo)
não daria margem à tomada de créditos de insumos nas atividades de revenda de
bens (item 2 do parecer), alvará de funcionamento e atividades diversas da
produção de bens ou prestação de serviços (item 4 do parecer), transporte de
produtos acabados entre centros de distribuição ou para entrega ao cliente (nesta
última situação, tomaria crédito como frete em operações de venda),
embalagens para transporte de produtos acabados, combustíveis em frotas
próprias (item 5 do parecer), ferramentas (item 7 do parecer), despesas de
pesquisa e desenvolvimento de ativos intangíveis mal-sucedidos ou que não se
vinculem à produção ou prestação de serviços (item 8.1 do parecer), dispêndios
com pesquisa e prospecção de minas, jazidas, poços etc de recursos minerais ou
energéticos que não resultem em produção (esforço mal-sucedido), contratação
de pessoa jurídica para exercer atividades terceirizadas no setor administrativo,
vigilância, preparação de alimentos da pessoa jurídica contratante (item 9.1 do
parecer), dispêndios com alimentação, vestimenta, transporte, educação, saúde,
seguro de vida para seus funcionários, à exceção da hipótese autônoma do
inciso X do artigo 3o (item 9.2 do parecer), combustíveis e lubrificantes
utilizados fora da produção ou prestação de serviços, exemplificando a) pelo
setor administrativo; b) para transporte de funcionários no trajeto de ida e volta
ao local de trabalho; c) por administradores da pessoa jurídica; e) para entrega
de mercadorias aos clientes; f) para cobrança de valores contra clientes (item 10
do parecer), auditorias em diversas áreas, testes de qualidade não relacionados
com a produção ou prestação de serviços (item 11 do parecer).
Em resumo, considerando a decisão proferida pelo STJ e o posicionamento do
Parecer Normativo Cosit 05/2018, temos as seguintes premissas que devem ser
observadas pela empresa para apuração do crédito de PIS/COFINS: 1.
Essencialidade, que diz respeito ao item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando
menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência; 2.
Relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no
item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto
ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de
fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por
imposição legal (v.g.,equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-
se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos
propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
As conclusões acima descritas em grande parte já faziam parte de meu
entendimento quanto ao conceito de insumos e, eram utilizados nos em votos
anteriores, contudo, levando em consideração ao que é ditado pelo art. 62, do
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anexo II, do RICARF, a decisão prolatada pelo STJ deve ser observada em sua
totalidade.
Feito estas considerações, passa-se à análise específica dos pontos
controvertidos suscitados pela Recorrente em seu recurso, todos relacionados
aos itens glosados pela fiscalização, considerando, para tanto, seu objeto social,
a saber:
- a exploração das atividades agrícolas e pastoris, principalmente a exploração a
cultura de cana-de-açúcar, café e cereais, em terras próprias ou de terceiros,
inclusive mediante a congregação de esforços e partilha dos frutos, sob o regime
de parceria rural;
- indústria e comércio de álcool anidro e hidratado, açúcar e respectivos
subprodutos, inclusive a importação e exportação dos mesmos;
- fabricação e comercialização de ingredientes para alimentação animal e,
cogeração e comercialização de energia elétrica.
II.1 - Glosa de produtos adquiridos que não se enquadram no conceito de insumo
(fls. 3142/3144) – período 07/2007 a 12/2007
Neste tópico, constatasse que a Recorrente faz menção aos produtos listados e
tratados às fls. 3.142-3.144 do TVF que, dizem respeito aos produtos adquiridos
com alíquota reduzida a zero, a saber:
5.1 GLOSA DE INSUMOS ADQUIRIDOS COM A ALÍQUOTA REDUZIDA A 0
(ZERO)
A partir do mês de maio de 2004, com o objetivo de desonerar a carga tributária
incidente nas contribuições PIS/COFINS, o Governo reduziu a 0 (zero) as
alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social–COFINS incidentes na importação e sobre
a receita bruta de venda no mercado interno de diversos produtos.
Foram diversos atos legais (Leis e decretos) desonerando a tributação de
dezenas de produtos. A sistemática de apuração dos créditos incidentes nestas
operações ficou da seguinte forma:
• Fornecedor dos produtos tributados com alíquota reduzida a 0 (zero):
Podem manter os créditos vinculados a essas operações5.
• Para as empresas que adquiriram os produtos tributados com alíquota
reduzida a 0 (zero):
Não podem se creditar das referidas aquisições6. Portanto, os produtos
tributados com alíquota reduzida a 0 (zero), adquiridos pela Antônio Ruette, não
podem gerar crédito em razão da vedação imposta pelo art. 3°, §2°, da Lei n°
10.833/2003.
Passo a relacionar, abaixo, os produtos adquiridos com alíquota 0 (zero). Após
a descrição dos produtos será informado, individualizadamente, o ato legal que
reduziu a alíquota a zero:
(...)
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Cumpre ressaltar que todos os fornecedores, acima relacionados, optaram pela
tributação pelo Lucro Real ou Presumido – fls. 2873/2901. Ou seja, excluíram
da base de cálculo os produtos submetidos à alíquota 0 (zero).
Os créditos relativos aos insumos adquiridos de pessoas jurídicas, que serão
glosados em razão de estarem submetidos à alíquota zero, estão relacionados
nos demonstrativos de fls. 2902/3079.
• Descrição dos produtos e ato legal que reduziu a alíquota:
a) Cal virgem e enxofre: produtos classificados no capítulo 25 da TIPI
(Lei n° 10.925/2004, art. 1°, inciso IV – vigência a partir de 26/07/2004);
b) Uréia, Sulfato de Zinco e MAP: produtos classificados no capítulo 31 da TIPI
(Lei n° 10.925/2004, art. 1°, inciso I – vigência a partir de 26/07/2004);
c) NALCO 2842 Torre, NALCO 5583 Microbicida, NALCO 500144 Microbicida
Torre, BYOCOAT Bactericida e ENGCLARIAN Quaternário de Amônia 100:
produtos classificados na posição 38.08 da TIPI (Lei n° 10.925/2004, art. 1°,
inciso II – vigência a partir de 26/07/2004);
Portanto, serão glosados os créditos relativos às aquisições dos insumos, acima
relacionados, adquiridos com tributação das contribuições PIS/COFINS
reduzida a 0 (zero). Os insumos glosados estão relacionados na planilha
denominada de “BASE DE CÁLCULO E GLOSA DOS INSUMOS
INDUSTRIAIS (MATERIAIS SECUNDÁRIOS) PERÍODO 07/2005 A
12/2009” fls. 2902/3079.
Entretanto, as questões/discussões a respeitos dos produtos adquiridos com
alíquota zero tornaram-se definitivas, face a concordância da própria Recorrente
em seu recurso voluntário, senão vejamos:
2. Produtos adquiridos com alíquotas zero (fls.3142-3144)
A Recorrente reconhece como incontroverso a glosa o crédito
relativamente aso produtos adquiridos com a alíquota zero, a teor do
parágrafo 2o, II, do artigo 3o, da Lei 10.833/2003.
Além disso, ainda que se admitisse o equivoco de se fazer referência a planilha
errada, a Recorrente não discriminou os itens que pretendia reverter a glosa,
tratando-se, assim, de alegações de ordem genérica e que não se prestam a
embasar o pleito da Recorrente.
Desta forma, diante da inexistência de contestação especifica dos itens glosados
e, principalmente da menção aos produtos listados e tratados às fls. 3.142-3.144
do TVF que, dizem respeito aos produtos adquiridos com alíquota reduzida a
zero (que se tornou incontroverso), constatasse que a discussão tratada neste
tópico já se tornou definitiva, devendo, a glosa, ser devidamente mantida.
II.2 – Glosa de créditos relativos aos encargos de depreciação:
Nos termos do TVF, a fiscalização motivou a glosa dos créditos relativos aos
encargos de depreciação, por entender que os bens e direitos incorporado ao
ativo imobilizado, embora utilizados na lavoura de cana-de-açúcar, necessárias
às atividades da empresa, não fazem parte do conceito de “produção” dos bens
destinados à venda.
Fl. 3552
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-009.323 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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A Recorrente, por sua vez, se defende alegando que, “Considerando que a
agroindústria abriga duas atividades, interligadas, interdependentes e
indissociáveis entre si, compreendendo a atividade de produção rural e a
industrialização dessa produção, não há de se falar em glosa da depreciação
verificada nos veículos, máquinas e equipamentos, sem distinção, se utilizados
na atividade industrial ou na atividade agrícola, pois a empresa não possui
dois CNAEs e não pode ser segregada como pretende o fisco, como se a
atividade de produção agrícola existisse de forma isolada, independente e
desmembrada e vice-versa”.
Com razão a Recorrente.
Isto porque, considerando a decisão proferida pelo STJ (REsp 1.221.170/PR),
restou reconhecido a possibilidade de tomada de créditos como insumos em
atividades de produção como um todo, ou seja, reconhecendo o insumo do
insumo e os dispêndios com a formação de bens sujeitos à exaustão, hipóteses
estas aplicáveis ao presente caso.
Desta forma, os bens e direitos incorporado ao ativo imobilizado, utilizados na
lavoura de cana-de-açúcar, por ser necessária às atividades da empresa, devem
ter seu crédito reconhecido.
Assim, reverte-se a glosa em relação aos encargos de depreciação.
II.3- Erro na apuração da base de cálculo das contribuições PIS/COFINS não
cumulativas (fls. 3.155-3.156 – períodos de apuração: 07/2007 a 09/2007 e
10/2007 a 12/2007)
A decisão recorrida entendeu que o benefício previsto no artigo 40, da Lei no
10.865/2004, por não ser obrigatório, facultando as partes envolvidas no
negócio, utilizar ou não benefício, deve ser comprovado através de documentos
hábeis (Notas Fiscais) demonstrando que as operações foram realizadas com a
suspensão do PIS/COFINS, a saber:
Relativamente a redução indevida da base de cálculo das Contribuições para o
PIS/COFINS no valor de R$ 719.158,23, no mês de outubro/2007, em face do
Interessado efetuar vendas de açúcar no mercado interno com suspensão do IPI,
previsto no art. 29, da Lei da Lei n° 10.637/2002, insurge o Recorrente que
referidas vendas também foram realizadas com suspensão do PIS e COFINS, nos
termos do art. 40 da Lei no 10.865/2004.
Juntou como elemento de prova cópia de Declaração firmada pela empresa
adquirente Ajinomoto Biolativa Industria e Comércio Ltda., cuja atividade
principal é a industrialização de alimentos com o fim preponderante para
exportação e, portanto beneficiária desse incentivo fiscal, doc. de fl. 3258.
Verifica-se que a aludida Declaração não vincula o valor da venda realizada nem
tampouco a indicação das Notas Fiscais emitidas, também não faz menção ao
período em que a operação foi realizada. Verifica-se pelo teor da Declaração que
a mesma poderá ser utilizada por prazo indeterminado.
Em que pese a juntada da referida Declaração, entretanto, por si só a mesma não
tem a cabal comprovação de que a operação foi realizada com suspensão das
contribuições, pois conforme determina o § 2o do art. 40, da Lei no 10.865/2004,
nas notas fiscais relativa à essas vendas deverá constar a expressão "Saída com
suspensão da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, com a especificação
do dispositivo legal correspondente. In verbis:
Fl. 3553
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-009.323 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Art. 40. A incidência da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS ficará
suspensa no caso de venda de matérias-primas, produtos intermediários e
materiais de embalagem destinados a pessoa jurídica preponderantemente
exportadora. (Redação data pela Lei no 10.925, de 2004).
(....)
§ 2o Nas notas fiscais relativas à venda de que trata o caput deste artigo,
deverá constar a expressão "Saída com suspensão da contribuição para o
PIS/PASEP da COFINS", com a especificação do dispositivo legal
correspondente. (Negrejou-se)
Outro fato relevante a ser considerado é que determinadas vendas não tem o
caráter obrigatório da suspensão, a suspensão se dá em decorrência da
conveniência das partes comprador e vendedor, ajustando o melhor preço da
operação. Assim as partes poderão ou não se habilitar ao regime, conforme o
disciplinado no art. 14, da Instrução Normativa SRF no 595/2005, e alterações
posteriores. In verbis:
Art. 14. A pessoa jurídica habilitada ao regime poderá, a seu critério, efetuar
aquisições de MP, PI e ME fora do regime, não se aplicando, neste caso, a
suspensão da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins incidentes na venda
daquelas mercadorias.
Parágrafo único. As MP, os PI e os ME adquiridos sem o benefício da
suspensão geram direito ao desconto de créditos apurados na forma do art. 3o
da Lei no 10.637, de 2002, e do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003.
Em que pese argumentações do interessado e independentemente da
apresentação da Declaração da empresa Ajinomoto, a nota fiscal de venda é a
prova necessária e indispensável sobre a realização do negócio para demonstrar
de forma cabal, que a apuração dos fatos correspondem ao suposto crédito
pleiteado.
Nesse sentido, conclui-se não ter sido comprovada, nos autos, que as operações
de vendas foi realizadas com suspensão das contribuições para PIS e COFINS, e
deve ser rejeitada a pretensão do interessado. Assim nesse tema, não há o que se
reformar na apuração realizada pelo Auditor Fiscal.
A Recorrente entende que nos termos do artigo 40, da Lei no 10.865/2004, é
assegurado ao contribuinte excluir da base de cálculo das contribuições os
valores de operações mercantis que destinaram produtos/mercadorias à empresa
com atividade preponderante de exportação. Assume que não trouxe na defesa
os documentos (Nfs) para comprovar a saída dos produtos com o benefício da
suspensão, contudo, entende que a ausência de referidos documentos não
poderia justificar a negativa de exclusão da BC das contribuições, haja vista que
a fiscalização teve acesso aos documentos no momento em que decidiu incluí-la
na base cálculo. Em sede recursal traz as Notas Fiscais para corroborar suas
alegações.
Em que pese os argumentos explicitados pela Recorrente, o ônus da prova
do crédito tributário é do contribuinte (Artigo 373 do CPC1). Não sendo
produzido nos autos provas capazes de comprovar seu pretenso direito, o
indeferindo do crédito é medida que se impõe. Nesse sentido:

1 Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor

Fl. 3554
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-009.323 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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"Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 31/07/2009 a
30/09/2009
VERDADE MATERIAL. INVESTIGAÇÃO. COLABORAÇÃO. A verdade
material é composta pelo dever de investigação da Administração somado ao
dever de colaboração por parte do particular, unidos na finalidade de propiciar a
aproximação da atividade formalizadora com a realidade dos acontecimentos.
PEDIDOS DE COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO. ÔNUS PROBATÓRIO.
DILIGÊNCIA/PERÍCIA.
Nos
processos
derivados
de
pedidos
de
compensação/ressarcimento, a comprovação do direito creditório incumbe
ao postulante, que deve carrear aos autos os elementos probatórios
correspondentes. Não se presta a diligência, ou perícia, a suprir deficiência
probatória, seja do contribuinte ou do fisco. (...)" (Processo n.o
11516.721501/2014-43. Sessão 23/02/2016. Relator Rosaldo Trevisan. Acórdão
n.o 3401-003.096 - grifei)
Pertinente destacar a lição do professor Hugo de Brito Machado, a respeito da
divisão do ônus da prova:
No processo tributário fiscal para apuração e exigência do crédito tributário, ou
procedimento administrativo de lançamento tributário, autor é o Fisco. A ele,
portanto, incumbe o ônus de provar a ocorrência do fato gerador da obrigação
tributária que serve de suporte à exigência do crédito que está a constituir. Na
linguagem do Código de Processo Civil, ao autor incumbe o ônus do fato
constitutivo de seu direito (Código de Processo Civil, art.333, I). Se o
contribuinte, ao impugnar a exigência, em vez de negar o fato gerador do tributo,
alega ser imune, ou isento, ou haver sido, no todo ou em parte, desconstituída a
situação de fato geradora da obrigação tributária, ou ainda, já haver pago o
tributo, é seu ônus de provar o que alegou. A imunidade, como isenção,
impedem o nascimento da obrigação tributária. São, na linguagem do Código de
Processo Civil, fatos impeditivos do direito do Fisco. A desconstituição, parcial
ou total, do fato gerador do tributo, é fato modificativo ou extintivo, e o
pagamento é fato extintivo do direito do Fisco. Deve ser comprovado,
portanto, pelo contribuinte, que assume no processo administrativo de
determinação e exigência do tributo posição equivalente a do réu no
processo civil”. (original não destacado)2
No presente caso, caberia a Recorrente trazer no momento oportuno todos os
documentos para comprovar seu direito e, não imputar a responsabilidade que
lhe cabia a fiscalização, pois repita-se, o ônus do crédito tributário é do
contribuinte.
Com efeito, a Recorrente passou por um processo fiscalizatório e teve a
oportunidade de apresentar todos os documentos para comprovar seu direito,
mas não o fez. A mesmo oportunidade de comprovar suas alegações foi
conferida na apresentação de sua defesa, entretanto, a Recorrente preferiu restar
inerte, apresentando apenas uma Declaração firmada pela empresa adquirente
Ajinomoto Biolativa Industria e Comércio Ltda., que comprova que atividade
principal da referida empresa é a industrialização de alimentos com o fim
preponderante para exportação, mas não demonstra que a saída dos produtos se
deram com a suspensão.
Somente em sede recursal é que Recorrente trouxe as Notas Fiscais para
comprovar seu direito, contudo, não justificou sua juntada tardia, ensejando,
assim, a aplicação da preclusão prevista nos artigos 16 e 17, do Decreto

2 Mandado de Segurança em Matéria Tributária, 3. ed., São Paulo: Dialética, 1998, p.252.
Fl. 3555
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no 70.235/72, considerando que a Recorrente em sede de manifestação
não
trouxe
os
documentos
para
comprovar
suas
alegações,
impossibilitando, assim, que o faça em sede recursal, sob pena de
acarretar supressão de instância.
A respeito do assunto, destaco o brilhante voto do Conselheiro Alexandre Kern,
cujas razões adoto com causa de decidir para afastar qualquer pretensão da
Recorrente:
Provas e alegações oferecidos somente na instância recursal
No recurso voluntário, o interessado instrui seu arrazoado com cópia do Livro
RAIPI, fls. 103 a 211.
A possibilidade de conhecimento e apreciação desses novos documentos não
oferecidos à instância a quo, deve ser avaliada à luz dos princípios que
regem o Processo Administrativo Fiscal. O Decreto no 70.235, de 6 de março
de 1972 – PAF, verbis:
Art. 14. A impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do procedimento.
Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os
documentos em que se fundamentar, será apresentada ao órgão preparador no
prazo de trinta dias, contados da data em que for feita a intimação da
exigência.
[...]
Art. 16. A impugnação mencionará:
[...]
III – os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir; (Redação dada pela Lei no
8.748, de 1993)
[...]
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o
direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que:
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por
motivo de força maior;(Incluído pela Lei no 9.532, de 1997):
b) refira-se a fato ou a direito superveniente;(Incluído pela Lei no 9.532, de
1997);
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos
autos.(Incluído pela Lei no 9.532, de 1997)
[...]
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada pelo impugnante. (Redação dada pela Lei no 9.532,
de 1997).
De acordo com as normas processuais, com aplicação analógica
determinada pelo § 4o do art. 66 da Instrução Normativa RFB no 900, de 30
de dezembro de 2008, é no momento processual da reclamação que a lide é
demarcada e o processo administrativo propriamente dito tem início, com a
instauração do litígio, não se permitindo, a partir daí, a abertura de novas
teses de defesa ou a apresentação de novas provas, a não ser nas situações
legalmente excepcionadas.
A este respeito, Marcos Vinícius Neder de Lima e Maria Tereza Martínez
López1 asseveram que “a inicial e a impugnação fixam os limites da
controvérsia, integrando o objeto da defesa as afirmações contidas na petição
inicial e na documentação que a acompanha”.
Antônio da Silva Cabral, no seu livro “Processo Administrativo Fiscal” (Ed.
Saraiva: São Paulo, 1993, p. 172), assim se manifestou sobre o assunto:
Fl. 3556
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‘O termo latino é muito feliz para indicar que a preclusão significa
impossibilidade de se realizar um direito, quer porque a porta do tempo está
fechada, quer porque o recinto onde esse direito poderia exercer-se também está
fechado. O titular do direito acha-se impedido de exercer o seu direito, assim
como alguém está impedido de entrar num recinto porque a porta está fechada.’
Na página seguinte, o mesmo autor, reportando-se aos órgãos julgadores de
segunda instância, completa:
‘Se o tribunal acolher tal espécie de recurso estará, na realidade, omitindo uma
instância, já que o julgador singular não apreciou a parte que só é contestada na
fase recursal.’
Cintra, Grinover e Dinamarco, no livro Teoria Geral do Processo, assim se
posicionam sobre a preclusão:
‘o instituto da preclusão liga-se ao princípio do impulso processual.
Objetivamente entendida, a preclusão consiste em um fato impeditivo destinado
a garantir o avanço progressivo da relação processual e a obstar o seu recuo para
as fases anteriores do procedimento. Subjetivamente, a preclusão representa a
perda de uma faculdade ou de um poder ou direito processual; as causas dessa
perda correspondem às diversas espécies de preclusão[..]’
Ensinam, também, estes doutrinadores que:
‘A preclusão não é sanção. Não provém de ilícito, mas de incompatibilidade do
poder, faculdade ou direito com o desenvolvimento do processo, ou da
consumação de um interesse. Seus efeitos confinam-se à relação processual e
exaurem-se no processo.’
As alegações de defesa são faculdades do demandado, mas constituem-se em
verdadeiro ônus processual, porquanto, embora o ato seja instituído em seu
favor, não sendo praticado no tempo certo, surgem para a parte
conseqüências gravosas, dentre elas a perda do direito de fazê-lo
posteriormente, pois opera-se, nesta hipótese, o fenômeno da preclusão, isto
porque o processo é um caminhar para a frente, não se admitindo, em regra,
ressuscitar questões já ultrapassadas em fases anteriores.
De acordo com o § 4o do art. 16 do Decreto no 70.235, de 1972,
supratranscrito, só é lícito deduzir novas alegações em supressão de
instância quando: 1) relativas a direito superveniente; 2) competir ao
julgador delas conhecer de ofício, a exemplo da decadência; ou 3) por
expressa autorização legal. O § 5o do mesmo dispositivo legal exige que a
juntada dos documentos deve ser requerida à autoridade julgadora,
mediante petição em que se demonstre, com fundamentos, a ocorrência de
uma das condições previstas nas alíneas do parágrafo anterior. No presente
caso, tal demonstração não foi feita.
Mérito – prova do saldo credor
Matéria de extremada importância em sede processual é a referente à
repartição do ônus da prova nas questões litigiosas. Com efeito, da
delimitação do ônus probandi depende a definição de grande parte das
responsabilidades processuais. Assim é nas relações de direito privado e,
igualmente, nas relações de direito público, dentre as quais as relacionadas à
imposição tributária.
Neste campo, a legislação processual administrativo-tributária inclui
disposições que, em regra, reproduzem aquele que é, por assim dizer, o
Fl. 3557
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3302-009.323 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10850.722067/2011-11

principio fundamental do direito probatório, qual seja o de que quem acusa
e/ou alega deve provar. Assim é que, nos casos de lançamentos de oficio, não
basta a afirmação, por parte da autoridade fiscal, de que ocorreu o ilícito
tributário; pelo contrário, é fundamental que a infração seja devidamente
comprovada, como se depreende da parte final do caput do artigo 9° do
Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972 PAF, que determina que os autos
de infração e notificações de lançamento "deverão estar instruídos com
todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova
indispensáveis à comprovação do ilícito". De outro lado, ao contribuinte a
legislação impõe o ônus de provar o que alega em face das provas carreadas
pela autoridade fiscal, como expresso no inciso III do artigo 16 do mesmo
Decreto no 70.235, de 1972, que determina que a impugnação conterá "os
motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir".
Esse, portanto, o quadro nos lançamentos de oficio: à autoridade fiscal
incumbe provar, pelos meios de prova admitidos pelo direito, a ocorrência
do ilícito; ao contribuinte, cabe o ônus de provar o teor das alegações que
contrapõe às provas ensejadoras do lançamento. Já nos casos de
ressarcimento de créditos, como no presente processo, entretanto, o quadro
resta um pouco modificado, como a seguir se verá.
Quando a situação posta se refere à restituição, compensação ou
ressarcimento de créditos tributários, como no caso que ora se apresenta, é
atribuição do contribuinte a demonstração da efetiva existência do crédito.
Tanto é assim que a Instrução Normativa SRF no 900, de 30 de dezembro de
2008, que regia, à época da transmissão do PER/DComp, os processos de
restituição, compensação e ressarcimento de créditos tributários, assim
expressa em vários de seus dispositivos:
Art. 21. Os créditos do IPI, escriturados na forma da legislação específica,
serão utilizados pelo estabelecimento que os escriturou na dedução, em sua
escrita fiscal, dos débitos de IPI decorrentes das saídas de produtos
tributados.
§ 1o [...]
§ 2o Remanescendo, ao final de cada trimestre-calendário, créditos do IPI
passíveis de ressarcimento após efetuadas as deduções de que tratam o caput
e o § 1o, o estabelecimento matriz da pessoa jurídica poderá requerer à RFB o
ressarcimento de referidos créditos em nome do estabelecimento que os
apurou, bem como utilizá-los na compensação de débitos próprios relativos
aos tributos administrados pela RFB.
§ 3o Somente são passíveis de ressarcimento:
I os créditos relativos a entradas de matérias-primas, produtos intermediários
e material de embalagem para industrialização, escriturados no trimestre-
calendário;
II os créditos presumidos de IPI a que se refere o inciso I do § 1o, escriturados
no trimestre-calendário, excluídos os valores recebidos por transferência da
matriz; e
III o crédito presumido de IPI de que trata o inciso IX do art. 1o da Lei no
9.440, de 14 de março de 1997.
§ 4o [...]
§ 5o [...]
§ 6o O pedido de ressarcimento e a compensação previstos no § 2o serão
efetuados pelo estabelecimento matriz da pessoa jurídica mediante a
Fl. 3558
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3302-009.323 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10850.722067/2011-11

utilização do programa PER/DCOMP ou, na impossibilidade de sua
utilização, mediante petição/declaração em meio papel acompanhada de
documentação comprobatória do direito creditório.
§ 7o Cada pedido de ressarcimento deverá:
§ 8o A compensação de que trata o § 2o deverá ser precedida de pedido de
ressarcimento.
Art. 65. A autoridade da RFB competente para decidir sobre a restituição, o
ressarcimento, o reembolso e a compensação poderá condicionar o
reconhecimento do direito creditório à apresentação de documentos
comprobatórios do referido direito. inclusive arquivos magnéticos, bem como
determinar a realização de diligência fiscal nos estabelecimentos do sujeito
passivo a fim de que seja verificada. mediante exame de sua escrituração
contábil e fiscal, a exatidão das informações prestadas.
Como se percebe, no ressarcimento de créditos, a autoridade competente
para decidir o pleito pode exigir a apresentação dos documentos
comprobatórios da existência do direito creditório como pre-requisito. E o
que se deve ter por documentos comprobatórios do crédito? Por óbvio que
os documentos que atestem, de forma inequívoca, a origem e a natureza do
crédito. Sem tal evidenciação, o pedido repetitório fica inarredavelmente
prejudicado.
Não é lícito ao julgador, tanto em sede de apreciação de lançamento de
oficio, quanto em sede de pleito repetitório, dispensar a autoridade
lançadora ou o pleiteante, conforme o caso, do ônus que a lei impõe a cada
um deles; tanto quanto não lhe é lícito valer-se das diligências e perícias
para, por vias indiretas, suprir o ônus probatório que cabia a cada parte.
Diligências existem para resolver dúvidas acerca de questão controversa
originada da confrontação de elementos de prova trazidos pelas partes, mas
não para permitir que seja feito aquilo que a lei já impunha como
obrigação, desde a instauração do litígio, às partes componentes da relação
jurídica. Já as perícias existem para fins de que sejam dirimidas questões
para as quais exige-se conhecimento técnico especializado, ou seja, matéria
impassível de ser resolvida a partir do conhecimento das partes e do
julgador.
De se ressaltar, igualmente, que o fato de o processo administrativo ser
informado pelo principio da verdade material, em nada macula tudo o que
foi até aqui dito. É que o referido princípio – de natureza estritamente
processual, e não material destina-se a busca da verdade que está para além
dos fatos alegados pelas partes, mas isto num cenário dentro do qual as
partes trabalharam proativamente no sentido do cumprimento do seu ônus
probandi. Em outras palavras, o principio da verdade material autoriza o
julgador a ir além dos elementos de prova trazidos pelas partes, quando tais
elementos de prova induzem à suspeita de que os fatos ocorreram não da
forma como esta ou aquela parte afirma, mas de uma outra forma qualquer
(o julgador não está vinculado às versões das partes). Mas isto, à evidência,
nada tem a ver com propiciar à parte que tem o ônus de provar o que
alega/pleiteia, a oportunidade de, por via de diligências, produzir algo que,
do ponto de vista estritamente legal, já deveria compor, como requisito de
admissibilidade, o pleito desde sua formalização inicial.
Dito de outro modo: da mesma forma que não é aceitável que um
lançamento seja efetuado sem provas e que se permita posteriormente, em
sede de julgamento e por meio de diligências, tal instrução probatória,
também não é aceitável que um pleito repetitório seja proposto sem a
minudente demonstração e comprovação da existência do indébito e que
Fl. 3559
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3302-009.323 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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posteriormente, também em sede de julgamento e por via de diligências, se
oportunize tais demonstração e comprovação.
O recorrente poderia objetar que, dada sistemática declaratória atual do
procedimento de ressarcimento/compensação, não lhe foi oportunizada a
comprovação do crédito, originado do ressarcimento do saldo credor. Objeção
improcedente. Observe o recorrente, em primeiro lugar, que o DDE no
850187716 apoiou-se, exclusivamente, na transcrição do Livro RAIPI feita pelo
próprio contribuinte no PER/DComp que transmitiu.
Reitero: o valor do saldo credor inicial do PA 101/ 2008 (R$ 145.907,37) foi
extraído dos dados fornecidos pelo próprio contribuinte, sem qualquer
contestação por parte do Fisco.
Em sede de manifestação do inconformidade, o interessado alegou que o
valor do saldo credor em 31/12/2007 era R$ 173.328,09 (cf. cópia do Livro
RAIPI que instruiu a MI, fl. 67), e não R$ 145.907,37, adotado pelo SCC a
partir das informações oferecidas nos PER/DComp transmitidos.
Para refutá-los o manifestante deveria fazer prova cabal do erro dessas
informações. O manifestante, contudo, omitiu-se em comprovar como
chegou a esse saldo credor. Pretende fazê-lo agora, quando já esgotada a
fase de instrução processual e mediante a entrega – pura e simples de cópia
do Livro RAIPI.
A par da preclusão acima referida, saiba o recorrente que, no caso
específico dos pedidos de ressarcimento de créditos, o contribuinte cumpre o
ônus que a legislação lhe atribui, quando traz os elementos de prova que
demonstrem a existência do crédito. E tal demonstração, no caso das pessoas
jurídicas, está associada à conciliação entre registros contábeis e
documentos que respaldem tais registros. Assim, para comprovar a
existência de um crédito vinculado a um registro, não basta apresentar o
registro, mas também indicar, de forma específica, que documentos estão
associados a que registros; ainda, é importante, quando a natureza da
operação escriturada/documentada for importante para a caracterização ou
não do direito creditório, que a descrição da operação constante dos
registros e documentos seja clara, sem abreviaturas ou códigos que
dificultem ou impossibilitem a perfeita caracterização do negócio. É dever
processual de quem alega, vincular registros contábeis a documentos fiscais,
estabelecendo
com
clareza
a
natureza
das
operações
por
eles
instrumentadas, não lhe sendo lícito simplesmente juntar a cópia do de um
livro fiscal, sem indicação individualizada de quais registros são pertinentes.
A atividade de "provar" não se limita, no mais das vezes, a simplesmente
juntar documentos aos autos; nos casos em que se tem inúmeros registros
associados a inúmeros documentos; provar significa associar registros e
documentos de forma individualizada, do mesmo modo que, no caso das
provas indiciárias, exige-se a contextualização dos fatos por via do
cruzamento dos indícios.
Não é tarefa do julgador contextualizar os elementos de prova trazidos pelo
contribuinte no caso de um pedido de ressarcimento, tanto quanto não é
contextualizar os elementos de prova trazidos pela autoridade fiscal no âmbito de
um lançamento de oficio.
Quem acusa deve provar, contextualizando os elementos de prova que
evidenciam a infração; da mesma forma, quem pleiteia repetição deve provar a
existência do direito creditório, contextualizando os elementos de prova que
evidenciam o crédito.
Fl. 3560
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3302-009.323 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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O recorrente também não se desincumbiu desse ônus processual, de forma que,
mesmo que, por liberalidade injustificável, se negasse vigência da regra de
preclusão do § 4o do art. 16 do PAF, os documentos juntados aos autos na fase
recursal ainda assim não mereceriam conhecimento.
Nesse contexto, quanto a existência do direito creditório reclamado, há tão-
somente a alegação do requerente, ora recorrente. Nada mais. E, em sede de
prova, nada alegar e alegar, mas não provar o alegado se equivalem (allegare
nihil et allegatum non probare paria sunt). A esse propósito, reporto-me à Lei no
9.784, de 29 de janeiro de 1999. De acordo com o seu art. 36, que regulamenta o
sistema de distribuição da carga probatória no Processo Administrativo Federal:
o ônus de provar a veracidade do que afirma é do requerente:
Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo
do dever atribuído ao órgão competente para a instrução e do disposto no artigo
37 desta Lei.
Nestes termos, considerando a preclusão em relação aos documentos trazidos
somente em sede recursal e, que a Recorrente não demonstrou através de
documentos hábeis seu direito, mantém-se a decisão recorrida nos exatos termos
em que fora proferida.
Diante do exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário para
rever a glosas relativas aos encargos de depreciação.

Conclusão

Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas.

Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento parcial
ao recurso para reverter as glosas relativas aos encargos de depreciação, nos termos do voto
condutor.

(assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente Redator

Fl. 3561
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