Tribunal: CARF
Processo: 18471.001560/2008-66
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCELO MILTON DA SILVA RISSO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-06-03
Data de publicação: 2020-06-23

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/12/1997 a 31/10/1998
CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA. CARACTERIZAÇÃO.
A previsão contratual de colocação, à disposição do contratante, de segurados que realizem serviços de necessidade permanente, ainda que de forma intermitente, é fator essencial à configuração da cessão de mão-de-obra.
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA. CRÉDITO PREVIDENCIÁRIO.
A responsabilidade solidária não comporta benefício de ordem, podendo ser exigido o total do crédito constituído da empresa contratante, sem que haja apuração prévia no prestador de serviços - artigo 220 do Decreto no 3.048/99, c/c artigo 124, parágrafo único, do Código Tributário Nacional - Enunciado 30 do CRPS.

Inteiro teor:
S2-C 2T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
18471.001560/2008-66
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2201-006.357 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
03 de junho de 2020
Recorrente
PETRÓLEO BRASILEIRO S/A PETROBRAS
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/12/1997 a 31/10/1998
CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA. CARACTERIZAÇÃO.
A previsão contratual de colocação, à disposição do contratante, de segurados
que realizem serviços de necessidade permanente, ainda que de forma
intermitente, é fator essencial à configuração da cessão de mão-de-obra.
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA.
CRÉDITO PREVIDENCIÁRIO.
A responsabilidade solidária não comporta benefício de ordem, podendo ser
exigido o total do crédito constituído da empresa contratante, sem que haja
apuração prévia no prestador de serviços - artigo 220 do Decreto no 3.048/99,
c/c artigo 124, parágrafo único, do Código Tributário Nacional - Enunciado 30
do CRPS.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento aos recursos voluntários.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Marcelo Milton da Silva Risso – Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Daniel Melo Mendes
Bezerra, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Francisco Nogueira Guarita, Douglas Kakazu
Kushiyama, Débora Fófano dos Santos, Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Marcelo Milton da
Silva Risso e Carlos Alberto do Amaral Azeredo (Presidente)
Relatório
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 18471.001560/2008-66
Fl. 1736
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2201-006.357 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18471.001560/2008-66

01- Adoto inicialmente como relatório a narrativa constante do V. Acórdão da
Delegacia da Receita Federal de Julgamento – DRJ de (e- fls. 1.379/1.390) por sua precisão e as
folhas dos documentos indicados no presente são referentes ao e-fls (documentos digitalizados):
“LANÇAMENTO
Trata-se de crédito lançado pela fiscalização (NFLD DEBCAD 35.496.289-2
consolidado em 01/09/2002), no valor de R$ 35.284,62; acrescidos de juros e multa,
contra a empresa acima identificada que, de acordo com o Relatório Fiscal (fls. 32/35),
refere-se às contribuições devidas à Seguridade Social, correspondentes à parte da
empresa, dos segurados, e às destinadas ao financiamento dos benefícios concedidos em
razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais
do trabalho, referentes às competências 12/1997 a 10/1998.
2. As contribuições foram apuradas com base no instituto da responsabilidade solidária,
decorrente de serviços prestados mediante cessão de mão de obra, de acordo com o
artigo 31 da Lei no 8.212/1991 (anterior à Lei no 9.711 de 20/11/1998), com redação
vigente à época dos fatos geradores, pela empresa I M COMÉRCIO E
TERRAPLENAGEM LTDA - CNPJ 08.288.581/0001-10 em cumprimento ao contrato
161.2.043.95-4.
2.1. A descrição dos serviços prestados, de acordo com o objeto do contrato encontra-se
no item 5 do Relatório Fiscal.
DA IMPUGNAÇÃO DA PETROBRAS
3. A PETROBRAS, notificada do lançamento em 25/09/2002 apresentou impugnação
em 10/10/2002, através do instrumento de fls. 40/45, alegando, em síntese:
Da inexistência da “cessão de mão de obra”
3.1. que não houve serviço contínuo e nem os empregados ficaram à disposição da
contratante, o contrato foi firmado para fins de realização de serviços determinados,
jamais para fornecimento de mão de obra; portanto não ficou caracterizada a cessão de
mão de obra;
3.2. o contrato em tela versou somente sobre uma prestação de serviços da empresa
contratada para a impugnante, e ressalte-se, pelo prazo necessário para a consecução do
objeto contratado;
3.3. o escopo da lei é abranger aqueles serviços de trato sucessivo, de prestação
permanente, a mando do tomador. A lei quer abarcar os contratos em que o próprio
serviço seja o seu objeto, e não meio para obtenção de um resultado diverso, os quais
contam apenas com a supervisão do tomador de serviços, mas não com seu comando (e
é esta a hipótese vertente);
3.4. assim a conclusão a que se chega, é que não pode ser imputada uma
responsabilização solidária, levando-se em conta que o contrato que celebrou não foi de
CESSÃO DE MÃO DE OBRA, de acordo com os termos da Lei;
3.5. mesmo que a autarquia vislumbrasse a existência de cessão de mão de obra, deveria
a mesma fazer consignar na notificação o serviço realizado pela empresa contratada,
permitindo o exercício da ampla defesa;
Da solidariedade
3.6. afirma o contribuinte que é inegável a previsão da solidariedade passiva na Lei,
contudo, essa solidariedade pressupõe sempre a configuração da dívida ou da obrigação,
a fim de que o credor possa imputá-la a um dos devedores solidários. Para que o
Fl. 1737
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2201-006.357 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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devedor solidário seja cobrado, faz-se necessário a declaração de existência da
obrigação do devedor originário, e a constituição de sua liquidez;
3.7. deve-se proceder ao lançamento primeiro contra o contribuinte e, somente após,
constituído o crédito contra o devedor principal é que, também o devedor solidário
poderá ser cobrado;
3.8. inexistindo o lançamento contra a empresa devedora originária, capaz de conferir
exigibilidade ao crédito tributário, não pode o INSS cobrar da Recorrente, pelo simples
motivo de que a existência da obrigação dos devedores não se configurou;
3.9. certo é que o lançamento declara a obrigação, mas deve declará-la em face de todos
os devedores reputados solidários;
3.10. a autarquia não apurou e não lançou o tributo contra os devedores principais, mas
está louvando-se do direito de constituir o crédito apenas contra a impugnante, tomando
uma atitude totalmente injurídica;
3.11. em relação à base de cálculo, cumpre destacar que a autarquia equivocadamente
considerou o valor das notas fiscais como base de cálculo da contribuição, quando
deveria fazê-lo somente sobre o montante dos salários, uma vez que embutidos no valor
das notas fiscais ou da faturas, encontram-se diversos outros valores, que não se referem
à folha de salários da empresa prestadora de serviços;
3.12. invoca a sua qualidade de ente integrante da administração pública indireta para
concluir que, na presente exação, o governo postula o recebimento de crédito do próprio
governo;
3.13. por fim, requer o cancelamento da notificação e protesta pela juntada de
documentação superveniente.
DO ADITAMENTO
4. A PETROBRAS, apresentou aditamento em 03/09/2003, fls. 1.126, anexando a
documentação de fls. 1.127/1.299.
DA IMPUGNAÇÃO DA PRESTADORA DE SERVIÇOS
5. A I M COMÉRCIO E TERRAPLENAGEM, notificada do lançamento, em
09/12/2002, fls. 52, apresentou impugnação em 23/12/2002, fls. 54/55, anexando
documentos de fls. 58/1008.
DA DILIGÊNCIA
6. Diante da documentação apresentada, fls. 58/1008, os autos foram encaminhados à
Junta Notificante, para apreciação, tendo-se concluído, em 23/06/2003, fl. 1.011, pela
manutenção do débito:
“1. Informamos que após análise dos documentos anexados às fls.49 a 970, concluímos
pela não alteração do débito lavrado.
2. O débito em questão refere-se ao contrato 161.2.043.95-4, sendo o período do débito
de 12/97 a 10/98. Anexaram ao processo GRPS's e Folhas de Pagamentos, porém estes
documentos se encontram vinculados aos contratos 161.2.074.97-1 ou 161.2.088.96-8,
abrangendo inclusive competências que não fazem parte do débito.
3. Pelo exposto, a documentação anexada nada tem haver com o contrato em questão e
conseqüentemente com o débito, persistindo este integralmente.
4. Ao Serviço de Análise de Defesas e Recursos para prosseguimento.”
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2201-006.357 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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DO JULGAMENTO E RECURSO
7. O Lançamento foi julgado PROCEDENTE através da Decisão-Notificação no
17.401.4/0772/2003, de 26/08/2003, fls. 1.013/1.018. Devidamente notificada a
PETROBRAS em 04/09/2003 (fl. 1.019) e a J M COMÉRCIO E TERRAPLENAGEM
LTDA notificada em 19/09/2003 (fl. 1.020).
8. A PETROBRAS apresentou Recurso ao Conselho de Recursos da Previdência Social
- CRPS, em 30/09/2003 (fls. 1.023/1.027). A empresa contratada não apresentou
recurso.
DAS CONTRA-RAZÕES
9. Após a elaboração das Contra-Razões, às fls. 1.032/1.034, o processo foi
encaminhado ao CRPS.
10. A 2a Câmara de Julgamento do CRPS, através Acórdão 0001111, de 28/06/2004
(fls. 1.036/1.044), decidiu anular a Decisão Notificação – DN, por maioria,
determinando que o INSS apresentasse elementos, com base na contabilidade do
contribuinte, que justificasse o procedimento adotado, verificasse, portanto, a existência
do crédito lançado na contabilidade do contribuinte prestador de serviços.
11. Inconformada com a Decisão, considerando que não houve vício insanável que
acarretasse a nulidade da DN, O INSS interpôs Pedido de Revisão do Acórdão (fls.
1.046/1.050).
12. As empresas interessadas foram devidamente comunicadas do Acórdão assim como
do Pedido de Revisão (fls. 1.051 e fls. 1.052), sendo concedido às mesmas, prazo para
manifestação, o que acarretou o pronunciamento da PETROBRAS em 25/10/2004 (fls.
1.055/1.058).
13. O Pedido de Revisão NÃO FOI CONHECIDO pela 2a Câmara de Julgamento,
conforme Acórdão no 0000690, de 27/05/2005, sob a alegação de que divergência de
entendimento não é causa para revisão de julgados deste conselho (fls. 1.062/1.065).
DO REINÍCIO DO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
14. Primeiramente cumpre esclarecer que, no interregno do julgamento do pedido de
revisão ao reinício do Contencioso Administrativo, o entendimento exarado pelo CRPS,
à época, quanto à necessidade de exame da contabilidade do prestador do serviço a fim
de constatar a existência ou não do crédito tributário, foi alterado pelo Conselho Pleno
do CRPS, o qual exarou o Enunciado no 30, editado pela Resolução no 1, de 31/01/2007,
publicada no DOU de 05/02/2007, passando a dispensar tal exigência:
Em se tratando de responsabilidade solidária o fisco previdenciário tem a prerrogativa
de constituir os créditos no tomador de serviços mesmo que não haja apuração prévia no
prestador de serviços.
15. De acordo com a Resolução mencionada é necessária apenas a verificação acerca do
prestador ter sido alvo de procedimento fiscal com exame da contabilidade no período
de interesse. Caso positivo, incabível a lavratura do crédito, caso contrário, permanece a
lavratura do mesmo.
16. Em atendimento ao determinado no Acórdão do CRPS 0001111, de 28/06/2004, o
Auditor Fiscal efetuou pesquisas nos sistemas informatizados da Secretaria da Receita
Federal - SRFB, fls. 1.071, sendo analisadas as informações disponíveis relativas à
empresa contratada, constatando-se que não houve ação fiscal com exame de
contabilidade englobando o período referente ao lançamento em pauta, e que a empresa
não aderiu ao parcelamento especial da Lei no 9.964/2000 – REFIS, fls. 1.093, assim
como ao parcelamento especial da lei no 10684/2003 – PAES.
Fl. 1739
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2201-006.357 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18471.001560/2008-66

17. Assim sendo, a Petrobras e a prestadora de serviços foram notificadas do Resultado
da Diligência de 17/01/2008, fls. 1.094, assim como da reabertura do prazo de 30
(trinta) dias para manifestação, através da INTIMAÇÃO no 1262/2010 (Petrobrás – fls.
1.100) em 07/12/2010, fls. 1.102 e, através do edital (J M Comércio e Terraplenagem)
publicado no Diário Oficial da União em 28/05/2012, fls. 1.110, entretanto não se
manifestaram.”

3 – A decisão de piso manteve em parte o lançamento conforme ementa abaixo
indicada:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/12/1997 a 31/10/1998
CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA. CARACTERIZAÇÃO.
A previsão contratual de colocação, à disposição do contratante, de segurados que
realizem serviços de necessidade permanente, ainda que de forma intermitente, é fator
essencial à configuração da cessão de mão-de-obra.
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA.
CRÉDITO PREVIDENCIÁRIO.
A responsabilidade solidária não comporta benefício de ordem, podendo ser exigido o
total do crédito constituído da empresa contratante, sem que haja apuração prévia no
prestador de serviços - artigo 220 do Decreto no 3.048/99, c/c artigo 124, parágrafo
único, do Código Tributário Nacional - Enunciado 30 do CRPS.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

4 – A Petrobras e a prestadora IM Comércio de Terraplanagem Ltda.,
apresentaram Recurso Voluntário às fls. 1.398/1.412 e fls. 1.465/1.478 pugnando pelo
cancelamento da autuação.
05 – Em sessão dessa C. Turma de 05/02/2018 foi dado provimento ao recurso,
por maioria em Ac. 2201-004.077 de minha relatoria assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/12/1997 a 31/10/1998
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS.
PRESTAÇÃO
DE
SERVIÇOS
MEDIANTE CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA
DO
CONTRATANTE.
NECESSIDADE
DE
COMPROVAÇÃO
DE
QUE
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS OCORREU MEDIANTE CESSÃO DE MÃO-DE-
OBRA
É dever do Fisco, sob pena de ocorrência de vício material, a comprovação de que
houve a prestação de serviço mediante cessão de mão de obra, para que haja
responsabilidade solidária entre o contratante e o prestador de serviços pelas obrigações
decorrentes da Lei de Custeio da Seguridade Social, não se aplicando, em qualquer
Fl. 1740
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2201-006.357 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18471.001560/2008-66

hipótese, o benefício de ordem. Art. 31 da Lei n° 8.212/91, na redação dada pela Lei n°
9.032/95.
06 – Após, a PGFN através de Recurso Especial às fls. 1.582/1.600 em decisão de
29/01/2019 a C. Câmara Superior de Recursos Fiscais - CSRF por maioria de votos conforme
Ac. 9202-007.462 de fls. 1.692/1.703 complementado pelo Acórdão 9202-007.977 de Embargos
de Declaração de fls. 1.708/1.712 reformou o V. Acórdão prolatado por essa C. Turma,
conforme abaixo ementado .
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/12/1997 a 31/10/1998
DECISÕES DE SEGUNDA INSTÂNCIA ADMINISTRATIVA. AUSÊNCIA DE
RECURSO. DEFINITIVIDADE.
São definitivas as decisões de segunda instância das quais não caiba recurso ou, se
cabível, quando decorrido o prazo sem sua interposição.
RELATÓRIO DE DILIGÊNCIA. MANUTENÇÃO DOS FUNDAMENTOS DA
AUTUAÇÃO. INOCORRÊNCIA DE INOVAÇÃO.
Não há que se falar em inovação quando os esclarecimentos prestados pela Fiscalização
em virtude de diligência demandada pelos órgãos de julgamento administrativos
prestam-se exclusivamente a esclarecer dúvidas por eles suscitadas, sem que tenham
ocorrido alterações nos fundamentos jurídicos do lançamentos.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/12/1997 a 31/10/1998
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. ERRO MATERIAL.
Tendo sido julgada e afastada a questão preliminar de mérito pela turma ordinária,
necessário o retorno dos autos para análise das demais questões de mérito.
No caso em apreço, não houve o devido registro de retorno dos autos ao colegiado de
origem, para apreciação das demais questões do recurso voluntário. O que restou sanado
por meio da análise dos embargos.

07 – Portanto, afastada a preliminar de nulidade do lançamento por vício material,
no julgamento do V. Acórdão anterior, resta a essa C. Turma tratar das demais matérias
suscitadas em recurso voluntário pelos contribuintes.

Voto
Conselheiro Marcelo Milton da Silva Risso, Relator.
08 - Conheço dos recursos por estarem presentes as condições de admissibilidade.
Fl. 1741
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2201-006.357 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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09 – Quanto ao recurso voluntário do prestador J M COMÉRCIO E
TERRAPLENAGEM LTDA de fls. 1.465/1.477, conheço apenas em parte da matéria tratada na
forma do art. 17 do Decreto 70.235/72, uma vez que os temas debatidos sobre incorreção da
base de cálculo, falta de elementos que justifiquem o procedimento fiscal e o caráter
confiscatório da multa aplicada, por não terem sido objeto de defesa às fls. 54/57, limitando-se
na época a juntar apenas os recolhimentos dos segurados empregados alocados no serviço
contratado na tomadora Petrobrás.
10 –Quanto a parte conhecida do recurso em relação ao seu item III itens 11 a 15
sob o tópico do correto recolhimento das contribuições sociais, verifico que de acordo com a
informação da fiscalização de fls. 1.011 após a juntada da defesa de ambos recorrentes, houve a
seguinte manifestação:

11 – Por seu turno, o recorrente não conseguiu durante o processo infirmar a
manifestação fiscal em relação a esse tópico e portanto, diante do seu ônus probatório, nego
provimento ao seu recurso na parte conhecida.
12 – Em relação ao recurso da tomadora de fls. 1.398/1.412 inicio o julgamento
conjunto em relação aos tópicos Da inexistência da “cessão de mão obra”; da solidariedade:
13 – No mérito propriamente dito, entendo que melhor sorte não socorre o
contribuinte, pois em relação a matéria da solidariedade não há maiores questionamentos
recursais quanto aos fundamentos da decisão de piso que nessa parte as adoto como razões de
decidir, verbis:
Da cessão de mão-de-obra
19. Alega a interessada que, ao contrário do que afirma a fiscalização, o tipo de serviço
prestado não teria os pressupostos de serviços com cessão de mão de obra.
Conforme § 2o do artigo 31 da Lei no 8.212/1991, vigente à época dos fatos geradores
em questão:
Exclusivamente para os fins desta lei, entende-se como cessão de mão-de-obra a
colocação à disposição do contratante, em suas dependências ou nas de terceiros, de
segurados que realizem serviços contínuos, relacionados ou não com as atividades
normais da empresa, quaisquer que sejam a natureza e a forma de contratação. (Redação
dada pela Lei 9.528, de 10/12/97)
Fl. 1742
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2201-006.357 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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20. É evidente que tipo de serviço, descrito no item 5, do Relatório Fiscal, em
cumprimento ao contrato no 161.2.043.95-4, ou seja, locação de tratores para serviços,
tais como acesso aos poços, aterramento de diques e auxílio aos DTM das sondas na
área de Mossoró/RN, devido à sua natureza de manuseio de tratores e serviços de
terraplenagem, demandou tempo do pessoal contratado para tal, e isto caracteriza a
colocação da mão de obra à disposição da Petrobrás, como também a continuidade dos
serviços prestados, considerando a definição de serviços contínuos, como sendo
"aqueles que se constituem em necessidade permanente do contratante, serviços
repetitivos, ligados ou não a sua atividade fim, ainda que realizados de forma
intermitente".
21. Destarte, torna-se despropositada a tese de inocorrência de serviço contínuo, e da
tentativa de provar que os empregados não ficaram à disposição da contratante para
descaracterizar a cessão de mão de obra.
Da solidariedade
22. A fiscalização não lançou sobre o mesmo fato gerador, duas NFLD, uma contra o
contribuinte e outra contra o responsável, mas sim uma única NFLD, cuja ciência foi
dada aos dois interessados, no caso a PETROBRAS e à empresa prestadora dos
serviços, respeitando desta maneira, os itens 26 e 27 do Parecer CJ/MPAS n°
2.376/2000, que dispõe:
26. Em relação à arrecadação fiscal, temos que o mesmo fato gerador da obrigação
tributária deve sempre constar do mesmo débito, evitando-se, assim, que a mesma
obrigação seja cobrada duas vezes em duas NFLD distintas, uma em relação ao
contribuinte e outra em relação ao responsável tributário. Portanto, em cada NFLD
deve constar o nome não só do contribuinte como também de todos os responsáveis
tributários.
27. A Arrecadação não deve lançar, sobre o mesmo fato gerador, duas NFLD, uma
contra o contribuinte e outra contra o responsável.
23. Importante mencionar que em nenhum momento ficou comprovado nos autos que
houve o pagamento do crédito nem pela impugnante e nem pela empresa prestadora de
serviços.
24. Cabe ao fisco o ônus probatório do fato gerador, e à impugnante a prova dos
elementos extintivos de sua obrigação, como o pagamento, a teor do artigo 333, do
Código de Processo Civil. Assim, a prova do pagamento é ônus da impugnante, não do
fisco:
Art. 333. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do
direito do autor.
Parágrafo único. É nula a convenção que distribui de maneira diversa o ônus da
prova quando:
I - recair sobre direito indisponível da parte;
II - tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito.
25. Não basta, portanto, a mera alegação de que os tributos foram pagos. A empresa
tomadora, no caso, a PETROBRAS, deve, efetivamente, comprovar o pagamento
das contribuições devidas, pela anexação ao processo das guias de pagamento, que
deveria ter exigido do executor no momento oportuno, conforme artigo 31 da Lei
Fl. 1743
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2201-006.357 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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8.212/1991, com a redação vigente à época da ocorrência dos fatos geradores:
(negritado do original)
Art. 31. O contratante de quaisquer serviços executados mediante cessão de mão-de-
obra, inclusive em regime de trabalho temporário, responde solidariamente com o
executor pelas obrigações decorrentes desta Lei, em relação aos serviços prestados,
exceto quanto ao disposto no art. 23, não se aplicando, em qualquer hipótese, o
benefício de ordem. (Redação dada pela Lei 9.528, de 10/12/97)
(...)
26. É também neste sentido a jurisprudência, a exemplo de recente julgamento do STJ,
publicado no DJe 21/02/2011, de lavra do Ministro Luiz Fux, no REsp 719350/SC -
RECURSO ESPECIAL 2005/0012879-0, a respeito do art. 31 da Lei no 8.212/1991:
RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO
POR HOMOLOGAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
INEXISTÊNCIA DE PAGAMENTO ANTECIPADO. DECADÊNCIA DO
DIREITO DE O FISCO CONSTITUIR O CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TERMO
INICIAL. ARTIGO 173, I, DO CTN. APLICAÇÃO CUMULATIVA DOS
PRAZOS PREVISTOS NOS ARTIGOS 150, § 4o, e 173, do CTN.
IMPOSSIBILIDADE.
RECURSO REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA (RESP 973.733/SC).
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. RETENÇÃO E RECOLHIMENTO DE
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. FORNECEDOR/CEDENTE DE MÃO-
DE-OBRA X TOMADOR/CESSIONÁRIO DE MÃO-DE-OBRA. ARTIGO 31,
DA LEI 8.212/91. PERÍODO ANTERIOR À VIGÊNCIA DA LEI 9.711/98
(RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA). PERÍODO POSTERIOR À VIGÊNCIA
DA LEI 9.711/98 (RESPONSABILIDADE PESSOAL DO TOMADOR DO
SERVIÇO). RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA
(RESP 1.131.047/MA). AFERIÇÃO INDIRETA DA BASE DE CÁLCULO.
ARTIGO 148, DO CTN, C/C ARTIGO 33, § 6o, DA LEI 8.212/91.
PROCEDIMENTO REGULADO POR ORDEM DE SERVIÇO. LEGALIDADE.
TAXA SELIC. APLICAÇÃO AOS CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS PAGOS A
DESTEMPO. LEI 9.065/95.
(...)
4. Destarte, remanesce a análise da insurgência especial atinente à responsabilidade
tributária do tomador/cessionário de mão-de-obra no que concerne às contribuições
previdenciárias cujos fatos imponíveis ocorreram entre janeiro de 1996 e janeiro de
1999, à luz dos disposto no artigo 31, da Lei 8.212/91.
5. Com efeito, o sujeito passivo da obrigação tributária principal é a pessoa física ou
jurídica, privada ou pública, a quem incumbe o dever jurídico de adimplir a
prestação pecuniária equivalente ao tributo.
6. À luz do artigo 121, do CTN, tanto o contribuinte, quanto o responsável podem
figurar como sujeito passivo da obrigação tributária principal.
7. O contribuinte (também denominado, na doutrina, de sujeito passivo direto,
devedor direto ou destinatário legal tributário) tem relação causal, direta e pessoal
com o pressuposto de fato que origina a obrigação tributária (artigo 121, I, do CTN),
ao passo que o responsável tributário (por alguns chamado sujeito passivo indireto
Fl. 1744
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2201-006.357 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18471.001560/2008-66

ou devedor indireto) não apresenta liame direto e pessoal com o fato jurídico
tributário, decorrendo o dever jurídico de previsão legal (artigo 121, II, do CTN).
(...)
11. Acerca da obrigação tributária solidária, forçoso ressaltar que é de sua essência a
unicidade da relação jurídica tributária em seu pólo passivo, o que autoriza a
autoridade administrativa a direcionar-se contra qualquer um dos coobrigados
(contribuintes entre si, responsáveis entre si, ou contribuinte e responsável), que
responderá in totum et totaliter pelo débito fiscal.
(...)
26. Conseqüentemente, os créditos tributários ora exigíveis (cujos fatos imponíveis
ocorreram entre janeiro de 1996 e janeiro de 1999) subsumem-se ao regime legal
anterior à vigência das alterações introduzidas pela Lei 9.711/98, razão pela qual
sobressai a responsabilidade tributária solidária do cessionário da mão-de-obra no
período, o que facultava ao ente previdenciário eleger o sujeito passivo da obrigação
tributária entre os respectivos co-obrigados, observada, entre outras, a possibilidade
de o cessionário elidir sua responsabilidade acaso demonstrasse que o cedente
comprovara o recolhimento prévio das contribuições sociais pertinentes (mediante
cópia autenticada da guia de recolhimento quitada e respectiva folha de pagamento),
quando da quitação da nota fiscal ou da fatura correspondente aos serviços
executados.
27. Os artigos 136 e 137, do CTN (que versam sobre a responsabilidade tributária
por infrações à legislação tributária), não conflitam com a responsabilidade tributária
solidária instituída pela Lei 8.212/91 (com base no artigo 128, do mesmo código),
máxime tendo em vista a conexão entre o nascimento da obrigação tributária
solidária do cessionário e o descumprimento de seu dever de fiscalização da
prestação pecuniária que deveria ter sido adimplida pelo cedente.
28. In casu, restou assente na origem que: "O que se observa no caso em tela é que a
empresa impetrante, não tendo realizado as obrigações acessórias (§§ 3o e 4o, do art.
31, da Lei 8.212/91) relativas à fiscalização do pagamento das exações devidas pelas
empresas que lhe prestavam serviços, não tomou ciência de que as mesmas não
estavam cumprindo com suas obrigações perante o fisco. Deveria a apelante, para
eximir-se da instituída responsabilidade solidária, ter-se acautelado com a
comprovação do pagamento das contribuições previdenciárias pelas empresas
contratadas. Tornou-se, assim, conforme disposição legal, responsável solidária pelo
débito, vindo a ser executada pelo INSS.
(...)
Apuradas diferenças a menor no recolhimento da contribuição previdenciária, então,
a autarquia poderia executar qualquer dos devedores, posto que cada um deles
responde in totum pela obrigação. Movendo-se contra a impetrante ao lavrar as
NFLD's, resta apenas o direito regressivo da apelante contra as empresas por ela
contratadas, a fim de reaver, em ação própria, o montante que não era de sua
responsabilidade. Destarte, ante o entendimento acima exposto, descabida qualquer
alegação de impossibilidade de penalização por irregularidades cometidas pela
empresa cedente de serviço, vez que cabia à empresa cessionária a fiscalização, sua
obrigação acessória Não há qualquer mácula aos arts. 136 e 137, porque há
disposição legal sobre a responsabilidade da empresa apelante."
29. Outrossim, a Administração Tributária pode proceder à aferição indireta ou
arbitramento da base imponível do tributo, nas hipóteses enumeradas no artigo 148,
do CTN, verbis:
Fl. 1745
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2201-006.357 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18471.001560/2008-66

"Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o
valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora,
mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam
omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os
documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado,
ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou
judicial."
30. O artigo 33, § 6o, da Lei 8.212/91, determina que, "se, no exame da escrituração
contábil e de qualquer outro documento da empresa, a fiscalização constatar que a
contabilidade não registra o movimento real de remuneração dos segurados a seu
serviço, do faturamento e do lucro, serão apuradas, por aferição indireta, as
contribuições efetivamente devidas, cabendo à empresa o ônus da prova em
contrário".
31. Destarte, a ausência de documentação que reflita, de maneira idônea, a realidade
dos fatos, autoriza a autoridade fiscal a proceder à aferição indireta das contribuições
sociais devidas, desde que observados os princípios da finalidade da lei, da
razoabilidade, da proporcionalidade e da capacidade contribuinte, sendo certo, ainda,
que a expedição de Ordens de Serviço a fim de regular o procedimento de
arbitramento da base de cálculo, autorizada pela lei ordinária, não caracteriza ofensa
ao princípio da legalidade tributária estrita.
(...)
33. Recurso especial desprovido.
27. Desse modo, inexistindo comprovação de pagamento da dívida, pode ser constituído
o crédito tributário em qualquer um dos devedores, em razão da solidariedade, visto que
esta não comporta benefício de ordem.”

14 - Mesmo que não fosse dessa forma, verifica-se que a legislação de regência na
época do lançamento previa de forma expressa a inexistência de benefício de ordem, tal qual o
contribuinte requer que seja considerado, contudo, no caso em tela, havia previsão legal para o
Fisco exigir o total do crédito constituído da empresa contratante, a teor do artigo 124, parágrafo
único, do Código Tributário Nacional (Lei 5.172/1966).
15 - A contratação de prestador mediante cessão de mão de obra, na época dos
fatos que não restaram decaídos, ensejava a solidariedade do contratante para com as
contribuições previdenciárias incidentes sobre a mão de obra aplicada, nos termos do art. 31 da
Lei 8.212/1991, sem benefício de ordem.
16 - No que interessa ao presente processo, tem-se que a responsabilidade
tributária solidária exsurge quando o responsável é chamado para adimplir o crédito tributário
concomitantemente com o contribuinte, arcando, independentemente deste, com o pagamento
integral do crédito tributário.
17 - O art. 124 do Código Tributário Nacional (CTN), Lei 5.172/1966, define
como devedores solidários:
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da
obrigação principal;
Fl. 1746
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2201-006.357 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem.
(g.n.)

18 – De acordo com a previsão do inciso II do preceptivo legal acima citado,
ocorre a solidariedade quando a lei expressamente designa os sujeitos que irão responder pela
obrigação tributária. Neste caso, é necessária a previsão em lei, e isso foi disciplinado pelo art.
31 da Lei 8.212/1991 vigente na época, verbis:
Art. 31. O contratante de quaisquer serviços executados mediante cessão de mão-de-
obra, inclusive em regime de trabalho temporário, responde solidariamente com o
executor pelas obrigações decorrentes desta Lei, em relação aos serviços prestados,
exceto quanto ao disposto no art. 23, não se aplicando, em qualquer hipótese, o
benefício de ordem. (Redação dada pela Lei no 9.528, de 10.12.97). Grifei

19 – Em relação ao fato de ter sido lançado por aferição indireta, apesar de
questionar a forma como lançado o crédito às (fls. 34/35) do relatório fiscal abaixo reproduzido,
há o fundamento para tal mister sendo que o contribuinte não se desincumbiu do ônus probatório
em afastar a metodologia aplicada e a forma como calculado o lançamento:
“10 - Assim, não tendo a empresa contratante e tomadora, ora fiscalizada, apresentado
os documentos suficientes de modo a elidir a solidariedade; sendo a empresa contratante
de quaisquer serviços executados mediante cessão de mão-de-obra solidária com a
empresa contratada e executora dos serviços contratados, pelo cumprimento das
obrigações desta para com a Seguridade Social; e sabedores de que o instituto da
solidariedade, em matéria tributária, não comporta beneficio de ordem; o débito foi
lançado através da Notificação Fiscal de Lançamento de Débito - NFLD - DEBCAD n°
35.496.289-2.
11 - A empresa contratante deixou de apresentar os seguintes documentos: Cópia de
Guias de Recolhimento e Folhas de Pagamento específicas.
12 - Os dados para o presente levantamento foram obtidos pela análise dos seguintes
elementos: Contrato de Prestação de Serviço e respectivos Anexos, Aditivos do
Contrato, Notas Fiscais/Faturas e respectivos Boletins de Medição de Serviços.
13 - Os parâmetros adotados para aferição do salário de contribuição foram
estabelecidos por ato administrativo do Instituto Nacional do Seguro Social por força do
preconizado no art. 33 da Lei no 8.212/91 que a seguir transcrevemos parcialmente: "Ao
Instituto Nacional do Seguro Social - INSS compete arrecadar, fiscalizar, lançar e
normatizar o recolhimento das contribuições sociais previstas nas alíneas "a", "b" e "c"
do parágrafo único do art. 11. " Assim, a regra estabelecida no item 7.2 da Ordem de
Serviço INSS/DAF n ° 83, de 13 de agosto de 1993, é a adoção de um percentual
mínimo correspondente à atividade da empresa, no caso de 25 % (vinte e cinco por
cento), como salário de contribuição, apurado sobre os valores contidos nas notas fiscais
de serviços.
Tais parâmetros foram mantidos pela Ordem de Serviço INSS/DAF n ° 176, de 05 de
dezembro 1997, em seu item 11, que vigeu desde sua data de publicação até 01 de
fevereiro de 1999. Ocorre que a partir 01/09/2002, início da vigência da INSTRUÇÃO
NORMATIVA INSS/DC n° 070, DE 10 DE MAIO DE 2002, substancial alteração
ocorreu na fixação dos percentuais mínimos correspondentes à mão-de-obra em serviços
Fl. 1747
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2201-006.357 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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de transporte de cargas e de passageiros, com a fixação de um percentual menor, de
20% (vinte por cento), conforme art. 65 deste ato administrativo, que foi o adotado na
presente aferição.”

20 - No caso de aferição indireta do tributo a regra prevista no art. 33§§ 3o e 6o da
Lei 8.212/91 guardam simetria com a previsão do lançamento por arbitramento do art. 148 do
CTN, conforme STJ no AgRg no REsp 1175241/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 22/06/2010, DJe 06/08/2010
21 - A aferição indireta perpetrada pela autoridade tributária não obsta o direito do
contribuinte de, em observância aos princípios do contraditório e da ampla defesa, ilidir a
presunção de legitimidade dos atos fiscais na constituição por arbitramento, cabendo-lhe o ônus
probatório , sendo claro que o exercício dessa faculdade do contribuinte (de fazer prova, na fase
judicial ou administrativa, para infirmar a presunção legitimamente considerada pela autoridade
fiscal) não pode acarretar indevido prejuízo do Fisco (que, repita-se, agiu legitimamente, nas
circunstâncias então apresentadas), nem pode privilegiar indevidamente o contribuinte (que,
destaca-se, descumpriu sua obrigação acessória de manter escrituração regular de suas
operações).
22 - Sobre o assunto leciona MISABEU DE ABREU MACHADO DERZI:
"O arbitramento, mediante processo regular, não é procedimento de lançamento
especial. As modalidades de lançamento, previstas no Código Tributário Nacional, são
apenas três: de ofício, com base em declaração do sujeito passivo ou de terceiros e por
homologação. O arbitramento, disciplinado no art. 148, é apenas técnica - inerente
ao lançamento de ofício - para avaliação contraditória de preços, bens, serviços ou
atos jurídicos, utilizável sempre que os documentos ou declarações do contribuinte
sejam omissos ou não mereçam fé. Assim sendo, tanto nos tributos que deveriam
ser lançados com base em declaração do contribuinte ou lançados por
homologação, o art. 148 autoriza a Fazenda Pública a pôr de lado a escrita, os
livros e demais informações prestados pelo sujeito passivo (havendo omissão,
fraude ou simulação), para lançá-los de ofício. Sendo feito o lançamento de ofício
ou a sua revisão nas hipóteses elencadas no art. 149 citado, poderá o Fisco servir-se
da técnica do arbitramento, obedecidos os pressupostos e requisitos do art. 148,
quais sejam:
a) prévia desonestidade do sujeito passivo nas informações prestadas, abalando-se
a crença nos dados por ele oferecidos, erro ou omissão na escrita que impossibilite
sua consideração, tornando-a imprestável;
b) avaliação contraditória administrativa ou judicial de preços, bens, serviços ou
atos jurídicos, em processo regular (devido processo legal);
c) utilização, pela Administração, de quaisquer meios probatórios, desde que
razoáveis e assentados em presunções tecnicamente aceitáveis (preços estimados
segundo o valor médio alcançado no mercado local daquele ramo industrial ou
comercial - pauta de valores; ou índice de produção pautado em valores utilizados,
em período anterior, no desempenho habitual da empresa-contribuinte que sofre o
arbitramento, etc.
O arbitramento é remédio sancionante que viabiliza o lançamento, em face da
imprestabilidade dos documentos e dados fornecidos pelo próprio contribuinte ou por
terceiro legalmente obrigado a informar."
Fl. 1748
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2201-006.357 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 18471.001560/2008-66

(In Comentários ao Código Tributário Nacional. Coord.: Carlos Valder do Nascimento.
Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 390⁄391.) Grifei

Conclusão
23 - Diante do exposto, conheço de ambos os recursos e no mérito NEGO-LHES
PROVIMENTO, na forma da fundamentação acima.
(documento assinado digitalmente)
Marcelo Milton da Silva Risso

Fl. 1749
DF CARF MF
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