Tribunal: CARF
Processo: 11060.905288/2018-50
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RAPHAEL MADEIRA ABAD
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-12-14
Data de publicação: 2021-02-10

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2012 a 30/06/2012
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. DESCABIMENTO.
A sistemática de tributação não­cumulativa do PIS e da Cofins, prevista na legislação de regência ­Lei no 10.637, de 2002 e Lei no 10.833, de 2003, não contempla os dispêndios com frete decorrentes da transferência de produtos acabados entre estabelecimentos ou centros de distribuição da mesma pessoa jurídica, posto que o ciclo de produção já se encerrou e a operação de venda ainda não se concretizou, não obstante o fato de tais movimentações de mercadorias atenderem a necessidades logísticas ou comerciais. Logo, inadmissível a tomada de tais créditos.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11060.905288/2018-50
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-010.164 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
14 de dezembro de 2020
Recorrente
FELICE - INDÚSTRIA DE ARROZ LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2012 a 30/06/2012
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. DESCABIMENTO.
A sistemática de tributação não-cumulativa do PIS e da Cofins, prevista na
legislação de regência -Lei no 10.637, de 2002 e Lei no 10.833, de 2003, não
contempla os dispêndios com frete decorrentes da transferência de produtos
acabados entre estabelecimentos ou centros de distribuição da mesma pessoa
jurídica, posto que o ciclo de produção já se encerrou e a operação de venda
ainda não se concretizou, não obstante o fato de tais movimentações de
mercadorias atenderem a necessidades logísticas ou comerciais. Logo,
inadmissível a tomada de tais créditos.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento
ao recurso, nos termos do voto do relator. Vencidos os conselheiros Raphael Madeira Abad
(relator), Jorge Lima Abud e José Renato Pereira de Deus. Designada para redigir o voto
vencedor a conselheira Denise Madalena Green.
(documento assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Raphael Madeira Abad – Relator
(documento assinado digitalmente)
Denise Madalena Green – Redatora Designada
Participaram do julgamento os conselheiros: Vinicius Guimarães, Walker Araujo,
Jorge Lima Abud, Jose Renato Pereira de Deus, Larissa Nunes Girard, Raphael Madeira Abad,
Denise Madalena Green e Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11060.905288/2018-50
Fl. 145
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-010.164 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11060.905288/2018-50

Relatório
Trata-se de processo administrativo fiscal no bojo do qual discute-se a natureza
jurídica dos dispêndios com fretes entre estabelecimentos, especificamente se podem ser tratados
como insumos para fins de PIS e COFINS.
Por retratar com precisão os fatos até então ocorridos no presente processo, adoto
e transcrevo o Relatório elaborado pela DRJ quando da sua análise do processo.
Trata-se de pedido de ressarcimento (no 20437.88219.140715.1.1.10-5978) relativo a
suposto crédito apurado de PIS do regime não cumulativo – mercado interno no 2o
trimestre/2012, no montante de R$ 13.831,02.
Ao pedido formulado a interessada vinculou declarações de compensação.
A DRF de origem emitiu Despacho Decisório deferindo parcialmente o pedido, no valor
de R$ 8.859,07, e homologando as compensações declaradas até esse limite (e-fl. 19).
Conforme relatório integrante das informações complementares do Despacho
disponibilizadas à interessada (e-fls. 25/31), a auditoria assim explicitou as razões de
indeferimento:
01.
O
presente
Relatório
trata
da
análise
dos
Pedidos
Eletrônicos
de
Ressarcimento(PER) de Créditos da Contribuição para o Programa de Integração Social
- PIS e da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social -COFINS não
cumulativos, relativo às operações com o mercado interno(PIS 0 COFINS não
cumulativos mercado interno), do 2° trimestre de 2012 ao 4o trimestre de 2012,
conforme PER's discriminados abaixo.
...
Base de Cálculo dos Créditos das Contribuições
14. A vista do disposto no artigo 3o das Leis n° 10.637/02 e no 10.833/03, e com base
nos arquivos eletrônicos, em pesquisas realizadas nos sistemas informatizados da RFB,
conferimos por amostragem as bases de cálculo dos créditos e encontramos
divergências em relação aos valores lançados a título de despesas com fretes e em
relação ao rateio da receita bruta mensal para fins de apuração dos créditos.
15. Em relação aos valores lançados a título de despesas com fretes as divergências
ocorreram pelo fato de o contribuinte ter considerado na base de cálculo dos
créditos as despesas com fretes nas transferências dos produtos acabados(arroz) da
matriz para a filial, para fins de venda na região do São Paulo. Cumpre informar
que a legislação vigente. Leis nos. 10.637/2002 e 10.833/2003, autoriza a pessoa jurídica
a descontar créditos de PIS o COFINS sobre fretes apenas nas operações de venda e
quando o ônus for suportado pelo vendedor.
16. Cumpre esclarecer ainda, em consonância com a literalidade do inciso II do caput do
art. 3o das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, somente podem ser considerados insumos
para fins de apuração de créditos das contribuições para o PIS e a COFINS, bens e
serviços utilizados no processo de produção de bens e de prestação de serviços,
excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do citado processo,
logo, não são insumos os gastos com fretes de produtos acabados entre
estabelecimentos da pessoa jurídica.
17. Não sendo fretes sobre vendas e nem insumos, as despesas com transferências de
produtos acabados da matriz para a filial devem ser excluídos da base de cálculo dos
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-010.164 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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créditos de PIS e COFINS a descontar, urna vez que não existe previsão legal para
apuração de créditos com base em tais despesas.
18. Em relação ao rateio da receita bruta mensal para fins de apuração dos créditos as
divergências ocorreram pelo fato de o contribuinte ter lançado todos os valores das
despesas na coluna "receita bruta não cumulativa - não tributada no mercado interno",
deixando zerado as colunas "receita bruta não cumulativa - tributada no mercado
interno" e "receita de exportação", mesmo tendo vendas tributadas no mercado interno e
remessas de produtos para exportação.
19. As divergências estão discriminadas na tabela " BASE DE CÁLCULO DOS
CRÉDITOS ", em anexo.
20. Na tabela "CRÉDITOS DE PIS E COFINS NÃO CUMULATIVOS MERCADO
INTERNO PASSÍVEIS DE RESSARCIMENTO", em anexo, discriminamos os
créditos de PIS e COFINS não cumulativos, mercado interno, passíveis de
ressarcimento no 2" ao 4" trimestres de 2012.
21. A tabela a seguir discrimina os créditos passíveis de ressarcimento.
...
Cientificada desse Despacho em 14/06/2019 (e-fl. 34), a contribuinte apresentou a
correspondente manifestação de inconformidade em (e-fl. 3/17).
Em síntese e fundamentalmente, faz considerações sobre a não cumulatividade das
contribuições sociais, e sobre o conceito de insumos. Contesta o conceito de insumos
restritivo adotado pela RFB. Cita jurisprudência do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais que amparam seu entendimento. Cita ainda jurisprudência do Superior
Tribunal de Justiça, em especial o entendimento consolidado no julgamento do Resp no
1.221.170/PR, segundo o qual o conceito de insumos deve considerar a essencialidade e
relevância do bem e serviço utilizados para o desenvolvimento da atividade econômica
da contribuinte.
Especificamente sobre os fretes entre estabelecimentos, alega o que evidenciam os
excertos a seguir colacionados:
..
24. O frete entre estabelecimentos da mesma empresa que, como no presente caso, é
celebrado como indispensável ao escoamento e comercialização do produto pelo país
(RS e SP), invariavelmente integra as hipóteses de creditamento a que se referem o art.
3o, incisos II e IX das Leis Federais n° 10.637/02 e 10.833/03. Duas principais razões,
portanto, ensejam no direito ao creditamento do PIS e da COFINS ao Contribuinte.
25. Um. No tocante ao que dispõe o art. 3o, inciso II de ambas as leis no que toca à
expressão "insumo utilizado" empregada pelo legislador infraconstitucional, a doutrina
e a jurisprudência tem entendido que a acepção do termo para fim de apurar a
possibilidade {ou não) do creditamento está intimamente ligada ao status daqueles que,
efetivamente, contribuem para a obtenção de receita. Esse exemplo fica ainda mais
evidente em se tratando de PIS e COFINS, que possuem em sua base de cálculo a
mesma definição de receita.
26. Logo, se a hipótese de incidência de ambas as contribuições é a receita auferida,
natural que se vincule ao conceito de insumos os custos e despesas passíveis de
contribuir para a arrecadação do PIS e da COFINS. Nesse diapasão, imperioso reiterar o
conceito de insumo prevalecente pelo Superior Tribunal de Justiça, conforme pontuado
no tópico anterior.
...
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-010.164 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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30. Por óbvio, a concepção da terminologia 'insumo' deve abarcar os custos gerais de
fabricação e as despesas gerais comerciais, imprescindíveis para o todo da
atividade produtiva. Neste ínterim, absolutamente descabida a interpretação restritiva
levada a efeito pela RFB.
...
32. Dois. A segunda acepção contenda ao frete intercompany (entre estabelecimentos de
mesma empresa) é aquela extraída da disposição expressa a que se refere o art. 3o,
inciso IX da Lei Federal n° 10.833/03. Vejamos:
...
34. No presente caso, o valor dispendido com o frete entre estabelecimentos da
Impetrante está intimamente ligado à necessidade de se escoar o produto que será
comercializado às inúmeras regiões do pais. É. portanto, medida indissociável da
própria receita que será auferida - hipótese de incidência do PIS e da COFINS.
35. Ao passo do já exposto no tocante à sua insensibilidade na conceituação de insumo
{inciso II do art. 3o), a Lei n° 10.833/03 acabou por tratar as despesas ligadas ao frete
de forma autônoma. E, nesse caso, assim como o que já ocorre com relação aos
insumos, deve a empregabilidade do frete estar condicionada à sua essencialidade no
processo produto do produto, ainda que dele não participe diretamente.
36. Em relação ao tema objeto da presente ação. o CARF possui alguns julgados no
seguinte sentido: se os fretes de produtos acabados entre os seus estabelecimentos forem
essenciais para a atividade de comercialização e distribuição, conforme restou
demonstrado pela Impetrante, passível de constituição de crédito das contribuições em
comento, nos termos do art. 3o, inciso IX, das Lei 10.933/03 e Lei 10.637/02.
37. É preciso destacar, por oportuno, que as leis referidas, no artigo mencionado,
consideram e trazem o termo frete na "operação" de venda, e não frete de venda. A
diferenciação, nesse aspecto, è fundamental: enquanto o primeiro engloba a participação
em toda a cadeia produtiva (da produção até o comércio), o outro possui espaço
somente para viabilizar a sua chegada ao destinatário final.
...
41. No caso concreto, os serviços de frete utilizados são necessários para a atividade
final de venda de mercadoria. A remessa de produto acabado para as filiais (no caso, em
São Paulo) tem uma única finalidade, que è a posterior venda para o mercado interno,
conforme já è de conhecimento de Vossa Senhoria. Ou seja, a remessa entre matriz e
filial (frete) é uma etapa intermediária necessária/essencial para a efetivação dasvendas.
42. Em reforço ao até então exposto, de modo a demonstrar a essencialidade dos fretes
entre os estabelecimentos, destaca-se a situação da filial situada em São Paulo, a qual
concentra a maior parte das operações. As vendas são realizadas via filial, localizada em
SP.
43. Em suma. a empresa faz a remessa da mercadoria para a filial estabelecida em SP,
para só então poder comercializar o produto no mercado interno. Além de uma questão
estratégica (de logística), existe uma questão legal que justifica a transferência de
produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa. Isso corrobora, de
maneira clara, para a essencialidade dos fretes para a efetivação das vendas.
44. Por todo o ventilado, inexiste justificativa para que seja retirado da empresa
apossibilidade de creditar-se do PIS e da COFINS sobre as despesas empregadas com
ofrete entre seus estabelecimentos, proceder alinhavado com os conceitos de insumo e
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-010.164 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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de frete na operação de venda previstos no art. 3o, incisos II e IX da Lei Federal
n°10.833/03, a doutrina, e os precedentes do CARF e do E. STJ sobre a matéria.
45. Dessa forma, na esteira dos julgados anteriormente transcritos e nos termos da
fundamentação acima exposta, resta demonstrada que é ilegal a limitação do direito
de creditamento da peticionária, uma vez que as operações analisadas se inserem
no rol previsto na legislação como hipóteses que autorizam o deferimento do
benefício debatido. Inexistem razões, portanto, para manter a manutenção da
decisão atacada.
... (destaques do original)
Como resultado da análise do processo pela DRJ foi lavrada a seguinte ementa
abaixo transcrita.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2012 a 30/06/2012
APURAÇÃO
NÃO
CUMULATIVA.
CRÉDITOS.
FRETES
ENTRE
ESTABELECIMENTOS.
Não geram créditos da não cumulatividade os dispêndios com fretes de produtos
acabados entre estabelecimentos da pessoa jurídica sem qualquer vínculo direto com
operação de venda. Tampouco tais dispêndios podem ser tomados como serviços
utilizados como insumos, porquanto relativos a momento posterior ao processo
produtivo em si, mesmo no contexto do conceito de insumo vigente a partir do
julgamento do REsp no 1.221.170/PR pelo STJ.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Irresignada com a decisão prolatada pela DRJ a ora Recorrente interpôs Recurso
Voluntário por meio do qual reitera os argumentos já trazidos e submete a questão ao CARF.
É o relatório

Voto Vencido
Conselheiro Raphael Madeira Abad, Relator.
1.
Admissibilidade.
O Recurso Voluntário é tempestivo e a matéria é de competência deste Colegiado,
razão pela qual deve ser conhecido.
2.
Mérito.
Não havendo preliminares é de se adentrar no mérito.
Fl. 149
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-010.164 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Toda a discussão deste processo pode ser sintetizada a partir do seguinte
questionamento: A despesa com o deslocamento de um produto acabado, entre o estabelecimento
produtor e o estabelecimento vendedor, pode subsumir-se ao conceito de “operação de venda”?
O Parecer COSIT/RFB n. 05/2018 estabelece que os insumos com frete de
produtos acabados não podem ser considerados insumos.
5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO
OU DE PRESTAÇÃO
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do caput
do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos
pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser
considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de
produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios
realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com
transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre
estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega
direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b)
embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras.
Este entendimento é seguido por algumas Turmas do CARF, merecendo destaque
o acórdão 3801-002.668, onde destaca-se que as despesas com fretes de produtos acabados não
dão direito a crédito, nos termos a seguir reproduzidos:
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. FRETE. TRANSFERÊNCIAS INTERNAS
DE MERCADORIAS. CONCEITO DE INSUMO.
Não se subsume ao conceito de insumo, os valores pagos a título de transferências
de produtos acabados (fretes) entre os estabelecimentos da empresa. Os valores
relativos aos gastos com frete somente geram direito de descontar créditos da
contribuição em questão se associados diretamente à operação de vendas das
mercadorias e arcados pelo vendedor.
A questão tem sido objeto de calorosos e saudáveis debates em todo o CARF.
Esta Turma, com composição diversa, no ano de 2017 também firmou
entendimento no sentido de que os fretes de produtos acabados entre estabelecimentos não geram
créditos, merecendo destaque o Acórdão 3302-004.327, de Relatoria do insigne Conselheiro José
Fernandes do Nascimento.
REGIME NÃO CUMULATIVO. GASTOS COM FRETE NO TRANSPORTE DE
PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DO CONTRIBUINTE E
REMESSA PARA DEPÓSITO FECHADO E ARMAZÉM GERAL. DIREITO DE
APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
No âmbito do regime não cumulativo, por falta de previsão legal, não é admitida a
apropriação de créditos da Cofins calculados sobre os gastos com frete por serviços de
transporte prestados nas transferências de produtos acabados entre estabelecimentos do
próprio contribuinte ou nas remessas para depósitos fechados ou armazéns gerais.
O Acórdão, foi submetido ao zeloso crivo da Câmara Superior de Recursos
Fiscais, tendo sido reformado pelo Acórdão 9303-010.147.
Fl. 150
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-010.164 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11060.905288/2018-50

Na ocasião, por maioria de votos o Colegiado acompanhou a Ilustríssima
Conselheira Tatiana Midori Migiyama ao reformar o Acórdão, vencidos os conselheiros Andrada
Márcio Canuto Natal, Luiz Eduardo de Oliveira Santos e Jorge Olmiro Lock Freire.
Ventiladas tais considerações, passo a discorrer sobre a discussão acerca da
possibilidade ou não de se constituir crédito das contribuições sobre as despesas com
frete no transporte de produtos acabados entre estabelecimentos do contribuinte e
remessa para depósito fechado e armazém geral, o que já me adianto por dar razão ao
contribuinte. Eis que essa turma já enfrentou a matéria, tendo sido firmado o
posicionamento de que os custos de frete de mercadorias entre estabelecimentos,
bem como e remessa para depósito fechado e armazém geral, gerariam o direito à
constituição de crédito das contribuições.
Frise-se a ementa do acórdão 9303-005.156:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2008 a 30/09/2008
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep sobre os valores relativos a fretes
de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa,
considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo.
Não obstante à observância do critério da essencialidade, é de se considerar
ainda tal possibilidade, invocando o art. 3o, inciso IX, da Lei 10.833/03 e art. 3o,
inciso IX, da Lei 10.637/02 eis que a inteligência desses dispositivos considera
para a r. constituição de crédito os serviços intermediários necessários para a
efetivação da venda quais sejam, os fretes na “operação” de venda. O que, por
conseguinte, cabe refletir que tal entendimento se harmoniza com a intenção do
legislador ao trazer o termo “frete na operação de venda”, e não “frete de
venda” quando impôs dispositivo tratando da constituição de crédito das r.
contribuições.
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE MATÉRIAS PRIMAS ENTRE
ESTABELECIMENTOS
Os fretes na transferência de matérias primas entre estabelecimentos, essenciais
para a atividade do sujeito passivo, eis que vinculados com as etapas de
industrialização do produto e seu objeto social, devem ser enquadrados como
insumos, nos termos do art. 3o, inciso II, da Lei 10.833/03 e art. 3o, inciso II, da
Lei 10.637/02. Cabe ainda refletir que tais custos nada diferem daqueles
relacionados às máquinas de esteiras que levam a matéria-prima de um lado
para
o
outro
na
fábrica
para
a
continuidade
da
produção/industrialização/beneficiamento
de
determinada
mercadoria/produto.”
Nesse ínterim, proveitoso citar ainda os acórdãos 9303-005.155, 9303-005.154, 9303-
005.153, 9303-005.152, 9303-005.151, 9303-005.150, 9303-005.116, 9303-006.136,
9303-006.135, 9303-006.134, 9303-006.133, 9303-006.132, 9303-006.131, 9303-
006.130, 9303-006.129, 9303-006.128, 9303-006.127, 9303-006.126, 9303-006.125,
9303-006.124, 9303-006.123, 9303-006.122, 9303-006.121, 9303-006.120, 9303-
006.119, 9303-006.118, 9303-006.117, 9303-006.116, 9303-006.115, 9303-006.114,
9303-006.113, 9303-006.112, 9303-006.111, 9303-005.135, 9303-005.134, 9303-
005.133, 9303-005.132, 9303-005.131, 9303-005.130, 9303-005.129, 9303-005.128,
9303-005.127, 9303-005.126, 9303-005.125, 9303-005.124, 9303-005.123, 9303-
005.122, 9303-005.121, 9303-005.127, 9303-005.126, 9303-005.125, 9303-005.124,
Fl. 151
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-010.164 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11060.905288/2018-50

9303-005.123, 9303-005.122, 9303-005.121, 9303-005.120, 9303-005.119, 9303-
005.118, 9303-005.117, 9303-006.110, 9303-004.311, etc.
É de se entender que, em verdade, se trata de frete para a venda, passível de
constituição de crédito das contribuições, nos termos do art. 3o, inciso IX, e art. 15 da
Lei 10.833/03 – pois a inteligência desse dispositivo considera o frete na “operação” de
venda.
A venda de per si para ser efetuada envolve vários eventos. Por isso, que a norma traz o
termo “operação” de venda, e não frete de venda. Inclui, portanto, nesse dispositivo
os serviços intermediários necessários para a efetivação da venda, dentre as quais o frete
ora em discussão. Sendo assim, não compartilho com o entendimento do acórdão
recorrido ao restringir a interpretação dada a esse dispositivo.
Em vista do exposto, dou provimento ao recurso do sujeito passivo nessa parte.
Efetivamente, tratando-se de fretes de produtos acabados entre estabelecimentos,
tem-se que se subsume a uma operação que tende a transferir o produto fisicamente do produtor
e destina-lo ao comprador, naquilo que se pode interpretar como operação de venda, é de se dar
provimento ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Raphael Madeira Abad

Voto Vencedor
Conselheira Denise Madalena Green, Redatora Designada.
Com a devida vênia ao voto do Ilustre Relator, prevaleceu no Colegiado o
entendimento pela impossibilidade de aproveitamento do crédito de PIS e COFINS
não-cumulativos decorrentes das despesas com frete de produtos acabados entre
estabelecimentos, tendo sido designada esta Conselheira para redigir o voto vencedor.
Na esteira da contenda ante descrita a recorrente argumenta a possibilidade de crédito
de fretes entre matriz e as filiais de produtos acabados por ser essencial ao seu processo produtivo,
com base no art. 3o, inciso IX, das Lei 10.833/03 e Lei 10.637/02. Como fundamento de glosa, a
fiscalização aponta que a legislação vigente, Leis nos. 10.637/2002 e 10.833/2003, autoriza a
pessoa jurídica a descontar créditos de PIS e COFINS sobre fretes apenas nas operações de
venda e quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Do acórdão recorrido, extrai-se a seguinte fundamentação:
No que tange aos dispêndios com fretes, diga-se que a legislação previu a possibilidade
de apuração de créditos tão somente quando relativos a operações de venda, conforme
inciso IX, art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, extensível ao PIS nos termos do art. 15 da
mesma lei:
Lei no 10.833, de 2003:
Fl. 152
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-010.164 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11060.905288/2018-50

Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
[...] II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos
classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)
[...] IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos
dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(destacou-se)
Como se vê, não há previsão legal para apuração de créditos sobre fretes entre
estabelecimentos da mesma pessoa jurídica para transporte de produtos acabados. Esse
entendimento inclusive já há muito foi formalizado pela Administração Tributária por
meio da Solução de Divergência Cosit no 26, de 2008:
Solução de Divergência no 26, de 2008:
O transporte de produto acabado entre estabelecimentos industriais, ou destes
para os centros de distribuição e ainda de um centro de distribuição para outro,
da mesma pessoa jurídica não gera direito a crédito a ser descontado da Cofins
com incidência não-cumulativa, ainda que esse transporte constitua ônus da
empresa que irá vender o produto.
Os insumos utilizados na atividade de transporte de produto acabado (ou em
elaboração) entre estabelecimentos industriais; destes para os centros de
distribuição; de um centro de distribuição para outro ou do estabelecimento
vendedor para o comprador não gera direito a crédito a ser descontado da
Cofins apurada de forma não-cumulativa.
Cite-se ainda excerto dessa SD no 26, de 2008:
...
Com efeito, o que pretendeu o legislador foi afastar a incidência indevida da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins sobre o valor do “frete na operação
de venda”. Genericamente, só se vende produto que esteja em condição de ser
vendido, ou seja, acabado. E aperfeiçoa-se a venda com a transferência da
propriedade do produto de uma pessoa jurídica para outra, pela tradição. Como
assinalou a SRRF10, não se confunde com “frete na operação de venda” o mero
deslocamento de mercadorias de uma unidade para outra, da mesma pessoa
jurídica.
...
Na contestação interposta, a contribuinte se insurge contra o conceito de insumos
adotado pela RFB, bem como em face do entendimento do que seriam os fretes em
operação de venda.
Importante aqui registrar que as disposições sobre o conceito de insumos adotadas pela
RFB nas INs no 247, de 2002 e no 404, de 2004, restaram recentemente superadas por
força do julgamento do REsp no 1.221.170/PR pelo Superior Tribunal de Justiça, e cuja
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-010.164 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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repercussão no âmbito da RFB foi objeto do Parecer Normativo Cosit no 5, de
17/12/2018 (DOU de 18/12/2018). Ficou estabelecido naquele julgamento que o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item bem ou
serviço no desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pela contribuinte.
Não obstante, o novo contexto jurídico em nada altera a situação da glosa de créditos
em tela.
De fato, já há muito a Administração Tributária na Solução de Divergência Cosit no 2,
de 2011, fixou o entendimento de que os fretes de produtos acabados entre
estabelecimentos, porquanto relativos a momento posterior ao processo produtivo em si,
não podem ser considerados como insumos do processo produtivo. Esse entendimento
foi recentemente reiterado no novo contexto jurídico do conceito de insumos pelo citado
Parecer Normativo Cosit no 5, de 2018. Citem-se as ementas/excertos:
Solução de Divergência no 2, de 2011:
Contribuição para o PIS/Pasep - Apuração não cumulativa. Créditos de
despesas com fretes.
Por não integrarem o conceito de insumo utilizado na produção de bens
destinados à venda e nem se referirem à operação de venda de mercadorias, as
despesas efetuadas com fretes contratados para o transporte de produtos
acabados ou em elaboração entre estabelecimentos industriais e destes para os
estabelecimentos comerciais da mesma pessoa jurídica, não geram direito à
apuração de créditos a serem descontados da Contribuição para o PIS/Pasep.
Dispositivos Legais: Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, II e Lei no 10.833, de 2003,
e art.15.
Parecer Normativo Cosit no 5, de 2018
...
5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE
PRODUÇÃO OU DE PRESTAÇÃO
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II
do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos
termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra
somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela
pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços,
excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido
processo, salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos
com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria
entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para
entrega direta ao adquirente 6, como: a) combustíveis utilizados em frota
própria de veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas;
c) contratação de transportadoras.
... (destacou-se)
A nota de rodapé "6" indicada assim está redigida:
6 Aqui está em análise apenas a subsunção do item ao conceito de insumo
(inciso II do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-010.164 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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2003). Nada impede que o item possa se enquadrar em outras modalidades de
creditamento, como aquela estabelecido pelo inciso IX do art. 3o c/c inciso II do
art. 15 da Lei no 10.833, de 2003
Por outro lado, as alegações da interessa corroboram que se trata de transporte de
produtos acabados cuja comercialização somente ocorre quando da saída do
estabelecimento filial.
Com efeito, ela alega que os fretes entre seus estabelecimentos só podem ser
considerados como fretes em operação de venda, em vista das circunstâncias de como se
dá a questão logística entre o local da industrialização (matriz - São Pedro do Sul-RS) e
o da venda (filial - Indaiatuba-SP).
Nesses termos, suas próprias alegações confirmam que o estabelecimento vendedor é a
filial em Indaiatuba, e que os produtos são remetidos da matriz para serem por aquela
filial comercializados.
Assim, efetivamente, é de se considerar ocorrida a operação de venda apenas quando da
saída do estabelecimento vendedor ao consumidor final – no caso, do estabelecimento
de Indaiatuba às pessoas jurídicas compradoras – momento em que efetivamente ocorre
a transferência de propriedade da contribuinte (seja matriz ou filial) para o terceiro
comprador.
Ademais, a interessada não faz prova nos autos de que os fretes em tela sejam
vinculados diretamente a operação de venda desde a saída do estabelecimento matriz -
indústria.
Note-se que aqui não se nega ser indispensável a organização logística da interessada tal
como ela descreve, mas apenas que os fretes sobre as vendas passíveis de creditamento
não ocorrem quando da saída da matriz em São Pedro do Sul, mas apenas quando da
saída da filial em Indaiatuba para o estabelecimento do comprador.
Diga-se ainda que a distinção que ela procura fazer entre “ frete de venda” e “ frete na
operação de venda” não tem respaldo no inciso IX, do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003,
ou em qualquer outro dispositivo legal que regulamenta os créditos da não
cumulatividade.
Cumpre ainda registrar que as decisões do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
colacionadas pela interessada não vinculam esta autoridade julgadora, limitando-se seus
efeitos às partes dos respectivos processos.
Dessa forma, revela-se correta a glosa dos créditos relativos a fretes de produtos
acabados entre estabelecimentos da interessada, por não se caracterizarem como
insumos, nem como fretes em operação de venda.
Em face do exposto, voto pela improcedência da manifestação de inconformidade
interposta.
Gabriela Fernanda Gentina Tafner
Auditora Fiscal da Receita Federal Relatora
O entendimento da DRJ está de acordo com à orientação firmada no REsp no
1.221.170/PR pelo Superior Tribunal de Justiça, no sentido de que não é toda e qualquer despesa
que se pode inserir no conceito de insumo para viabilizar a dedução na apuração da base de
cálculo do PIS e da COFINS.
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-010.164 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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O direito ao crédito decorre da utilização de insumo que esteja vinculado ao
desempenho da atividade empresarial, ou seja, insumo é o que se incorpora ao produto final.
Não é possível atribuir ao frete entre estabelecimentos de produtos acabados a
natureza jurídica do crédito de insumo, pois, nesse caso, não existe mais processo de produção e sim
processo de logística, através do qual a empresa definirá o melhor meio de escoar sua produção.
Portanto, ficam prejudicados os argumentos para sustentar o crédito sobre fretes de mercadorias entre
estabelecimentos da mesma empresa.
Além do mais, como exaustivamente tratado acima, as despesas de frete somente
geram crédito quando relacionadas à operação de venda e desde que sejam suportadas pelo
contribuinte vendedor. Não se reconhece o direito ao creditamento de despesas concernentes às
operações de transferências internas das mercadorias entre estabelecimentos da mesma empresa,
pois tais operações não estão intrinsecamente ligadas às operações de venda.
Nessa linha, mostra-se acertada a conclusão de que a recorrente não tem direito de
ter reconhecido o aproveitamento com relação aos valores de fretes decorrentes do transporte
interno de mercadorias entre os seus estabelecimentos e/ou centros de distribuição e logística
(fretes de transferência/intercompany) de mercadorias destinadas à venda.
Dito isto, após minuciosa pesquisa jurisprudencial, verifiquei que o Superior Tribunal
de Justiça tem jurisprudência dominante no sentido que as operações de venda não incluem os fretes
sobre os produtos acabados. Segue um resumo da pesquisa jurisprudencial:
RECURSO ESPECIAL. AÇÃO DE INDENIZAÇÃO. DANO MORAL NÃO
CONFIGURADO. VIOLAÇÃO AO ART. 1.022 DO CPC/2015. APLICAÇÃO DA
SÚMULA 284/STF. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL. REQUISITO DE
ADMISSIBILIDADE NÃO PREENCHIDO. AUSÊNCIA DE PARTICULARIZAÇÃO
DO DISPOSITIVO DE LEI FEDERAL. SÚMULA 284/STF. RECURSO NÃO
PROVIDO.
1. "É deficiente a fundamentação do recurso especial em que a alegação de ofensa ao
art. 535 do CPC/73 se faz de forma genérica, sem a demonstração exata dos pontos
pelos quais o acórdão se fez omisso, contraditório ou obscuro. Aplica-se, na hipótese, o
óbice da Súmula 284 do STF". (AgInt no AREsp 1031163/RJ, Rel. Ministro RAUL
ARAÚJO, QUARTA TURMA, julgado em 20/06/2017, DJe 29/06/2017)
2. A falta de particularização do dispositivo de lei federal objeto de divergência
jurisprudencial consubstancia deficiência bastante a inviabilizar a abertura da instância
especial. Incidência da Súmula 284/STF.
3. Agravo interno a que se nega provimento" (STJ, AgInt no AREsp 1.198.768/SC, Rel.
Ministro LUIS FELIPE SALOMÃO, QUARTA TURMA, DJe de 05/03/2018).

TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. LEIS NoS 10.637/02 E 10.833/03. REGIME DA NÃO-
CUMULATIVIDADE.
DESPESAS
DE
FRETE
RELACIONADAS
A
TRANSFERÊNCIAS
INTERNAS
DE
MERCADORIAS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DA
MESMA
EMPRESA.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
1. O direito ao creditamento na apuração da base de cálculo do PIS e da COFINS, nos
termos das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, decorre da utilização de insumo que se
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-010.164 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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incorpora ao produto final, e desde que vinculado ao desempenho da atividade
empresarial.
2. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor
nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de
despesas de frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para
estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente ligadas às
operações de venda ou revenda. Precedentes.
3. "A norma que concede benefício fiscal somente pode ser prevista em lei específica,
devendo ser interpretada literalmente, nos termos do art. 111 do CTN, não se admitindo
sua concessão por interpretação extensiva, tampouco analógica" (AgRg no REsp no
1.335.014, CE, relator Ministro Castro Meira, DJe de 08.02.2013) . 4. Agravo
regimental desprovido. (AgRg no RECURSO ESPECIAL No 1.386.141 - AL
(2013/0170725-4), Rel. Ministro Olindo Menezes, DJe de 14/12/2015). (grifou-se)
No mais, verifiquei que o entendimento deste Conselho está em conformidade
com a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, no sentido de que não se reconhece o
direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das
mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente ligadas
às operações de venda ou revenda, à luz da legislação federal de regência.
Nesse sentido:
COFINS. CRÉDITO SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DA
MESMA
EMPRESA.
POSSIBILIDADE. IMPOSSIBILIDADE. Em consonância com a literalidade do inciso
II do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos pelo STJ e do
Parecer Cosit no 5, de 2018, em regra somente podem ser considerados insumos para
fins de apuração de créditos da Contribuição da COFINS, bens e serviços utilizados pela
pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-
se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo
exceções justificadas. (Acórdão no 9303-010.249 – CSRF / 3a Turma, Rel. Luiz Eduardo
de Oliveira Santos, voto de qualidade, sessão de 11/03/2020).
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. DESCABIMENTO. A sistemática de
tributação não-cumulativa do PIS e da Cofins, prevista na legislação de regência -Lei
10.637, de 2002 e Lei 10.833, de 2003-, não contempla os dispêndios com frete
decorrentes da transferência de produtos acabados entre estabelecimentos ou centros de
distribuição da mesma pessoa jurídica, posto que o ciclo de produção já se encerrou e a
operação de venda ainda não se concretizou, não obstante o fato de tais movimentações
de mercadorias atenderem a necessidades logísticas ou comerciais. Logo, inadmissível a
tomada de tais créditos. (Acórdão no 3302-006.350 – 3a Câmara / 2a Turma Ordinária,
Rel. Walker Araujo, maioria, sessão de 12/12/2018).
FRETE
ENTRE
ESTABELECIMENTOS.
FORMAÇÃO
DE
LOTE
PARA
EXPORTAÇÃO. CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE. A transferência de produto
acabado a estabelecimento filial para ‘formação de lote’ de exportação, ainda que se
efetive a exportação, não corresponde juridicamente à própria venda, ou exportação, não
gerando o direito ao crédito em relação à contribuição. (Acórdão no 3401-006.056 – 4a
Câmara / 1a Turma Ordinária, Rel. Tiago Guerra Machado, maioria, sessão de
23/04/2019) (No mesmo sentido os Acórdãos 3401-006.057 a 3401-006.135)
E mantém-se, aqui, o entendimento externado nos julgados acima, com a convicção
de inexistência de supedâneo legal para a tomada de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da
Fl. 157
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-010.164 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11060.905288/2018-50

COFINS, na não-cumulatividade, em relação a fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da
empresa, devendo ser mantidas as glosas correspondentes.
Diante dos fundamentos acima expostos, voto no sentido de conhecer do Recurso
Voluntário e no mérito negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Denise Madalena Green

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