Tribunal: CARF
Processo: 13804.721332/2018-55
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CARLOS ALBERTO DO AMARAL AZEREDO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-08-04
Data de publicação: 2021-01-06

Ementa:

Inteiro teor:
S2-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13804.721332/2018-55
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2201-007.016 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
04 de agosto de 2020
Recorrente
CONTABIL TERUYA LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2013
ALEGAÇÕES
NOVAS.
NÃO
CONHECIMENTO.
INOVAÇÃO
RECURSAL. PRECLUSÃO PROCESSUAL.
O Recurso Voluntário deve ater-se às matérias mencionadas na impugnação ou
suscitadas na decisão recorrida, impondo-se o não conhecimento em relação
àquelas que não tenham sido impugnadas ou mencionadas no acórdão de
primeira instância administrativa em decorrência da preclusão processual.
PAF.
NULIDADE.
ACÓRDÃO
DE
PRIMEIRA
INSTÂNCIA.
PRETERIÇÃO AO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
No processo administrativo fiscal, a nulidade com fundamento em preterição
ao direito de defesa apenas deve ser reconhecida nas hipóteses de suposto vício
na motivação dos atos (ausência ou equívoco na fundamentação legal do auto
de infração) ou em razão de indeferimento de prova pertinente e necessária ao
esclarecimento dos fatos ou, ainda, em decorrência da falta de apreciação de
argumento de defesa do contribuinte.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP.
DECADÊNCIA.
INOCORRÊNCIA.
OBRIGAÇÕES
ACESSÓRIAS.
SÚMULA CARF N. 148
No caso de multa por descumprimento de obrigação acessória previdenciária, a
aferição da decadência tem sempre como base o art. 173, I, do CTN, ainda que
se verifique pagamento antecipado da obrigação principal correlata ou esta
tenha sido fulminada pela decadência com base no art. 150, § 4o, do CTN.
INSTITUTO DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDADE.
SÚMULA CARF N. 49.
A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a
penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração.
OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS. ENTREGA DA GFIP. FORMA. PRAZO.
CONDIÇÕES. LEGISLAÇÃO DE REGÊNCIA. MULTA POR ATRASO NA
ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP.
As empresas também são obrigadas a declarar à Secretaria da Receita Federal
do Brasil e ao Conselho Curador do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço -
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13804.721332/2018-55
Fl. 75
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2201-007.016 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13804.721332/2018-55

FGTS, na forma, prazo e condições estabelecidos por esses órgãos, dados
relacionados a fatos geradores, base de cálculo e valores devidos da
contribuição previdenciária e outras informações de interesse do INSS ou do
Conselho Curador do FGTS.
As GFIP’s devem ser transmitidas até o dia sete do mês seguinte àquele em
que a remuneração foi paga, creditada ou se tornou devida ao trabalhador e/ou
tenha ocorrido outro fato gerador de contribuição ou informação à Previdência
Social, sendo que nas hipóteses em que as referidas declarações são
transmitidas com atraso, as empresas sujeitar-se-ão à aplicação das multas
previstas na legislação de regência.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP.
INFRAÇÃO POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA.
As obrigações acessórias decorrem diretamente da legislação tributária e são
realizadas no interesse da administração fiscal, de modo que sua observância
independe da existência da obrigação principal correlata.
Ainda que o contribuinte cumpra com as suas respectivas obrigações principais
de pagar tributos não estará livre ou desobrigado de cumprir com as obrigações
acessórias.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. GFIP.
INTIMAÇÃO
PRÉVIA
AO
LANÇAMENTO.
DESNECESSIDADE.
SÚMULA CARF N. 46
O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito
passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à
constituição do crédito tributário.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA GFIP. MUDANÇA DE
CRITÉRIO JURÍDICO. INEXISTÊNCIA.
A multa por atraso na entrega da GFIP passou a existir no ordenamento
jurídico a partir da introdução do artigo 32-A na Lei 8.212/1991, com redação
dada pela Lei 11.941/2009.
O referido artigo 32-A não sofreu alteração, de modo que a sistemática prevista
no artigo 472, caput da Instrução Normativa n. 971/2009 não é aplicado pela
Receita Federal do Brasil no contexto das multas aplicadas em decorrência da
entrega das GFIPs após o prazo legal fixado para tanto.
ALEGAÇÕES DE VIOLAÇÃO A PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS.
CARÁTER
CONFISCATÓRIO
DA
MULTA.
ALEGAÇÕES
DE
INCONSTITUCIONALIDADE E/OU ILEGALIDADE SÚMULA CARF N.
2.
No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo
internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de
lei tributária.

Fl. 76
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2201-007.016 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13804.721332/2018-55

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
em parte do recurso voluntário, por este tratar de tema estranho ao litígio administrativo
instaurado com a impugnação não lançamento. Na parte conhecida, por unanimidade de votos,
em negar-lhe provimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-
lhes aplicado o decidido no Acórdão no 2201-007.015, de 04 de agosto de 2020, prolatado no
julgamento do processo 16592.720974/2018-68, paradigma ao qual o presente processo foi
vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Daniel Melo Mendes
Bezerra, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Francisco Nogueira Guarita, Douglas Kakazu
Kushiyama, Débora Fofano dos Santos, Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Marcelo Milton da
Silva Risso e Carlos Alberto do Amaral Azeredo (Presidente).
Relatório

O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Trata-se, na origem, de Auto de Infração lavrado por descumprimento da
obrigação acessória prevista no artigo 32, inciso IV e parágrafo 9o da Lei n. 8.212/91, porquanto
a empresa autuada teria apresentado GFIP fora do prazo legal estabelecido para tanto. Com
efeito, foi aplicada a multa prescrita no artigo 32-A da Lei n. 8.212/91, com redação dada pela
Lei n. 11.941/2009.
A empresa foi devidamente notificada da autuação e apresentou, tempestivamente,
Impugnação, alegando, em preliminar, (i) que a GFIP foi entregue sem qualquer intimação
prévia e de forma espontânea, bem assim (ii) que a respectiva contribuição foi devidamente
recolhida em sua conformidade, e, no mérito, (i) que o instituto da denúncia espontânea previsto
nos artigos 138 do Código Tributário Nacional e 472 da IN RFB n. 971/2009 deveria ter sido
aplicado ao caso concreto, (ii) que a Receita Federal não procedeu com a intimação prévia como
condição da imposição da penalidade prevista no artigo 32-A da Lei n. 8.212/91, bem como
houve (iii) violação ao princípio da publicidade, uma vez que o entendimento que predominava
no artigo 472 da IN RFB n. 971/2009 foi modificado pelo referido artigo 32 sem que o Fisco
tivesse realizado quaisquer orientações acerca da mudança, sem contar que a Receita passou a
aplicar as multas de forma retroativa e, por fim, (iv) que houve violação aos princípios da
razoabilidade e proporcionalidade e a multa aplicada acabou apresentando caráter confiscatório.
Com base em tais fundamentos, a empresa autuada requereu, em síntese, a
procedência da impugnação e o cancelamento do Auto de Infração.
Os autos foram encaminhados para apreciação da peça impugnatória e, aí, em
Acórdão, a autoridade judicante de 1a instância entendeu por julgá-la improcedente.
Na sequência, a empresa autuada foi devidamente intimada da decisão de 1a
instância e entendeu por apresentar Recurso Voluntário, protocolado tempestivamente,
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2201-007.016 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13804.721332/2018-55

sustentando, pois, as razões do seu descontentamento. E, aí, os autos foram encaminhados para
este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF para apreciação do presente Recurso
Voluntário.
É o relatório
Voto

Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
Verifico, inicialmente, que o presente Recurso Voluntário foi formalizado dentro do
prazo a que alude o artigo 33 do Decreto n. 70.235/72 e preenche os demais
pressupostos de admissibilidade, daí por que devo conhecê-lo e, por isso mesmo, passo
a apreciá-lo em suas alegações preliminares e meritórias.
Observo, de logo, que a empresa recorrente encontra-se por sustentar as seguintes
alegações:
(i)
Da ocorrência de vício no Auto de Infração:
- Que o lançamento do crédito tributário apenas será considerado válido
se todas as formalidades previstas no artigo 142 do CTN estiverem
presentes, sendo que o artigo 10 do Decreto n. 70.235/72 também
identifica quais são os requisitos obrigatórios no que diz com o
procedimento de lavratura do Auto de Infração; e
- Que há vício no Auto de Infração em apreço, uma vez que não houve o
cumprimento das normas reguladoras do processo administrativo, não
havendo a identificação discriminada das ocorrências que supostamente
deixaram de ser declaradas, assim como seus respectivos valores, os
quais, aliás, devem comprovar a composição da base de cálculo da
obrigação tributária relativa à imposição da penalidade, restando-se
concluir, portanto, pela nulidade do autuação, sob pena de violação ao
artigo 142 do CTN e artigos 5o, incisos LIV e LV e 37 da Constituição
Federal.
(ii)
Da nulidade da decisão de primeira instância:
- Que a decisão recorrida é visivelmente nula e afronta os princípios
constitucionais basilares, já que à época dos fatos não constava nos
procedimentos relativos a GFIP/SEFIP qualquer orientação no sentido de
que a entrega extemporânea da GFIP ensejaria a aplicação de multa, mas,
sim, que a multa apenas seria aplicada nas hipóteses em que a GFIP’s não
fossem transmitidas;
- Que a autoridade judicante de 1a instância desconsiderou o fato de que a
GFIP entregue fora do prazo não ensejaria a aplicação da multa e que a
Lei n. 11.941/2009 não faz qualquer menção à aplicação de multas
vinculadas à GFIP; e
- Que a decisão recorrida acabou violando os artigos 59 do Decreto n.
70.235/72 e 2o da Lei n. 9.784/2011, de modo que os princípios ali
insculpidos não foram apreciados no caso concreto, já que a autoridade
judicante não examinou os argumentos e os documentos colacionados
pela empresa no sentido de que o atraso na entrega de GFIP não ensejaria
a aplicação de penalidades nas hipóteses em que a GFIP é transmitida
Fl. 78
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2201-007.016 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13804.721332/2018-55

antes do início de qualquer procedimentos fiscal, conforme estabelece o
instituto da denúncia espontânea.
(iii)
Da ocorrência da decadência:
- Que a competência de 13.2013 deve ser excluída da autuação, já que o
crédito ali consubstanciado encontra-se decaído nos termos do artigo 150,
§ 4o do Código Tributário Nacional.
(iv)
Da aplicação do instituto da denúncia espontânea:
- Que o dever de apresentar GFIP configura uma obrigação acessória nos
termos do artigo 113, § 2o do CTN, sendo que se a GFIP foi entregue e o
tributo confessado foi pago com acréscimos por conta da transmissão das
respectivas declarações realizada com atraso, a própria obrigação
tributária principal foi extinta, de modo que se as obrigações acessórias
têm por escopo auxiliar o fisco na tarefa de fiscalizar e arrecadar, a GFIP
entregue em atraso cumpriu sua finalidade, restando-se concluir, portanto,
que a aplicação de penalidades pela entrega da GFIP fora do prazo não é
razoável, sem contar que os tributos ali informados foram devidamente
recolhidos.
- Que a GFIP foi entregue antes de qualquer intimação prévia do Fisco
para que a empresa pudesse prestar esclarecimentos, de acordo com o que
determina o artigo 32-A da Lei n. 8.212/91, bem assim que não houve a
imposição das respectivas multas nos meses ou anos seguintes em que as
GFIP’s eram transmitidas, de modo que o Fisco acabou contribuinte
decisivamente no que diz com a continuidade da prática infracional;
- Que nos termos da Súmula 410 do STJ, “a prévia intimação pessoal do
devedor constitui condição necessária para a cobrança da multa pelo
descumprimento de obrigação de fazer ou não fazer; e
- Que não é possível enxergar qualquer indício de sonegação ou qualquer
postergação do recolhimento das obrigações principais no que diz com a
entrega da GFIP fora do prazo, bem assim que atuação do Fisco em
proceder com a aplicação da multa depois de quase cinco anos não se
coaduna com os princípios da moralidade, legalidade, eficiência,
impessoalidade e razoabilidade, os quais, aliás, regem toda a atividade da
administração pública, mas, sim, revela indícios e falta de lealdade e boa-
fé.
(v)
Da falta do princípio da publicidade:
- Que o artigo 472 da Instrução Normativa n. 971/2009 dispõe sobre a
aplicação do instituto da denúncia espontânea e que, por outro lado o
artigo 32-A é claro no sentido de que o contribuinte deve ser intimado
previamente à lavratura do Auto de Infração para prestar esclarecimentos
ou apresentar a GFIP, sendo que a alteração do entendimento Receita
Federal no sentido de que a aplicação de multas em decorrência do atraso
na entrega da GFIP é devida foi realizado em 2015, todavia em nenhum
momento a Receita orientou publicamente os contribuintes da referida
mudança de entendimento;
- Que ao invés de orientar os contribuintes para que pudessem regularizar
a situação no que diz respeito à GFIP não entregue, a Receita entendeu
por aplicar as multas instantânea e de forma retroativa, tendo se omitido
de orientar publicamente os contribuintes acerca da mudança realizada no
entendimento relativo ao atraso na entrega da GFIP.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2201-007.016 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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(vi)
Da falta de razoabilidade da multa:
- Que a multa lavrada por descumprimento de obrigação acessória
apresenta caráter educacional, entretanto a sua aplicação retroativa acaba
apresentando caráter exclusivamente arrecadatório, sendo que o princípio
da vedação ao confisco previsto no artigo 150, inciso IV da Constituição
Federal veda que os entes federados possam utilizar tributo com efeito de
confisco; e
- Que a multa aplicada após o recolhimento dos respectivos tributos não
guarda relação com nenhum dos três parâmetros (necessidade, adequação
e proporcionalidade), de modo que a violação ao princípio da
proporcionalidade exsurge com lapidar clareza a partir do simples
confronto entre o valor dos tributos recolhidos e o valor das multas
aplicadas, restando-se perceber, pois, que o valor das multas é
desproporcional ao valor dos tributos, de modo que a multa acabou
apresentando caráter de novo tributo e acabou violando o princípio do
não-confisco.
(vii)
Do caráter sancionatório da multa:
- Que o artigo 142 do Código Tributário Nacional distingue a autuação do
Fisco no que diz respeito ao lançamento tributário em dois momentos:
primeiro, a determinação da matéria tributável, a identificação do sujeito
passivo, a ocorrência do fato gerador e o cálculo do montante do tributo
devido; segundo, a aplicação da penalidade cabível apenas se for o caso,
restando-se, perceber, pois, que a Lei estabelece a natureza arrecadatória e
a punitiva, as quais, aliás, não se confundem;
- Que a expressão “sendo o caso” constante do artigo 142 do CTN
pressupõe, obrigatoriamente, a realização de um juízo de oportunidade e
conveniência por parte da autoridade fiscal quando da aplicação da multa,
de modo que a multa com fundamento no artigo 32-A da Lei n. 8.212/91
não deve ser aplicada de forma mecânica ou automática, do que se
conclui que essas penalidades perderam sua natureza original e passaram
a apresentar natureza muito mais arrecadatória do que punitiva,
ofendendo, portanto, os preceitos do CTN e a própria integridade do
Sistema Tributário Nacional; e
- Que, no caso, a aplicação da penalidade contraria frontalmente o artigo
142 do CTN tanto pela inobservância de qualquer juízo de oportunidade e
conveniência por parte da autoridade fiscal, quanto pela descaracterização
de sua natureza punitiva, que, aliás, passou a apresentar natureza e
finalidade meramente arrecadatória, dada a forma indiscriminada que tem
sido aplicada aos contribuintes de maneira geral.
(viii)
Da fiscalização orientadora:
- Que é enquadrada como microempresa e que, portanto, a autoridade
fiscal é obrigada a realizar a fiscalização orientadora nos termos do artigo
55 da Lei Complementar n. 123/2006, de modo que a sua inobservância
acaba atentando contra os direitos e garantias legais assegurados ao
exercício profissional da atividade empresarial, de acordo com o referido
artigo 55, § 8o.
(ix)
Da vedação ao confisco:
- Que a multa acabou apresentando caráter confiscatório, sendo que muito
embora nem a Constituição nem a Lei defina exatamente quais são os
parâmetros em que um tributo (ou multa) serão considerados como
Fl. 80
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2201-007.016 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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confiscatório, decerto que a jurisprudência do STF que fixa um percentual
a partir do qual as multas poderão ser consideradas confiscatórias; e
- Que a multa aplicada em decorrência do atraso na entrega da GFIP
equivale a 500% do valor da obrigação principal e ofende claramente os
princípios da razoabilidade, proporcionalidade e da vedação ao tributo
com caráter confiscatório.
Com base em tais alegações, a empresa recorrente requer que a exigibilidade do crédito
tributário reste suspensa até que seja proferida decisão definitiva, bem assim que a
decadência da competência de 13.2013 seja reconhecida e, por outro lado, que a
autuação seja julgada improcedente.
Penso que seja mais apropriado examinar tais alegações em tópicos apartados. Porém,
antes de adentramos na análise das alegações propriamente formuladas, impende fazer
uma simples ressalva. É que quando do oferecimento da impugnação, a empresa
recorrente não arguiu quaisquer questões preliminares acerca da suposta violação ao
artigo 142 do Código Tributário Nacional e a respeito da fiscalização orientadora
prevista no artigo 55 da Lei Complementar n. 123/2006, sendo que não caberia fazê-lo,
agora, em sede de Recurso Voluntário.
Ora, tendo em vista que essas questões não foram alegadas em sede de impugnação e
não foram objeto de debate e análise por parte da autoridade judicante de 1a instância,
não poderiam ter sido suscitadas em sede de Recurso Voluntário, já que apenas as
questões previamente debatidas é que são devolvidas à autoridade judicante revisora
para que sejam novamente examinadas. Eis aí o efeito devolutivo típico dos recursos,
que, a propósito, deve ser compreendido como um efeito de transferência, ao órgão ad
quem, do conhecimento de matérias que já tenham sido objeto de decisão por parte do
juízo a quo.
A interposição do recurso transfere ao órgão ad quem o conhecimento da matéria
impugnada. O efeito devolutivo deve ser examinado em duas dimensões: extensão
(dimensão horizontal) e profundidade (dimensão vertical). A propósito, note-se que os
ensinamentos de Daniel Amorim Assumpção Neves1 são de todo relevantes e devem ser
aqui reproduzidos com a finalidade precípua de aclarar eventuais dúvidas ou
incompreensões que poderiam surgir a respeito das dimensões horizontal e vertical
próprias do efeito devolutivo do recursos. Dispõe o referido autor que
“(...) é correta a conclusão de que todo recurso gera efeito devolutivo, variando-
se somente sua extensão e profundidade. A dimensão horizontal da devolução é
entendida pela melhor doutrina como a extensão da devolução, estabelecida pela
matéria em relação à qual uma nova decisão é pedida, ou seja, pela extensão o
recorrente determina o que pretende devolver ao tribunal, com a fixação
derivando da concreta impugnação à matéria que é devolvida. Na dimensão
vertical, entendida como sendo a profundidade da devolução, estabelece-se a
devolução automática ao tribunal, dentro dos limites fixados pela extensão, de
todas as alegações, fundamentos e questões referentes à matéria devolvida.
Trata-se do material com o qual o órgão competente para o julgamento do
recurso irá trabalhar para decidi-lo.
[...]
Uma vez fixada a extensão do efeito devolutivo, a profundidade será uma
consequência natural e inexorável de tal efeito, de forma que independe de
qualquer manifestação nesse sentido pelo recorrente. O art. 1.013, § 1o, do Novo
CPC especifica que a profundidade da devolução quanto a todas as questões
suscitadas e discutidas, ainda que não tenham sido solucionadas, está limitada ao
capítulo impugnado, ou seja, à extensão da devolução. Trata-se de antiga lição de
que a profundidade do efeito devolutivo está condicionada à sua extensão.”

1 NEVES, Daniel Amorim Assumpção. Manual de Direito Processual Civil: Volume único. 8. ed. Salvador:
JusPodivm, 2016, Não paginado.
Fl. 81
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2201-007.016 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13804.721332/2018-55

É nesse mesmo sentido que os processualistas Fredie Didier Jr. e Leonardo Carneiro da
Cunha2 também se manifestam:
“A extensão do efeito devolutivo significa delimitar o que se submete, por força
do recurso, ao julgamento do órgão ad quem. A extensão do efeito devolutivo
determina-se pela extensão da impugnação: tantum devolutum quantum
appellatum. O recurso não devolve ao tribunal o conhecimento de matéria
estranha ao âmbito do julgamento (decisão) a quo. Só é devolvido o
conhecimento da matéria impugnada (art. 1.013, caput, CPC). A extensão do
efeito devolutivo determina o objeto litigioso, a questão principal do
procedimento recursal. Trata-se da dimensão horizontal do efeito devolutivo.
A profundidade do efeito devolutivo determina as questões que devem ser
examinadas pelo órgão ad quem para decidir o objeto litigioso do recurso. Trata-
se da dimensão vertical do efeito devolutivo. A profundidade identifica-se com o
material que há de trabalhar o órgão ad quem para julgar. Para decidir, o juízo a
quo deveria resolver questões atinentes ao pedido e à defesa. A decisão poderá
apreciar todas elas, ou se omitir quanto a algumas delas. Em que medida
competirá ao tribunal a respectiva apreciação?
O § 1° do art. 1.013 do CPC diz que serão objeto da apreciação do tribunal todas
as questões suscitadas e discutidas no processo, desde que relacionadas ao
capítulo impugnado. Assim, se o juízo a quo extingue o processo pela
compensação, o tribunal poderá, negando-a, apreciar as demais questões de
mérito, sobre as quais o juiz não chegou a pronunciar-se. Ora, para julgar, o
órgão a quo não está obrigado a resolver todas as questões atinentes aos
fundamentos do pedido e da defesa; se acolher um dos fundamentos do autor,
não terá de examinar os demais; se acolher um dos fundamentos da defesa do
réu, idem. Na decisão poderá apreciar todas elas, ou se omitir quanto a algumas
delas: ‘basta que decida aquelas suficientes à fundamentação da conclusão a que
chega no dispositivo da sentença.’”
Pelo que se pode notar, a profundidade do efeito devolutivo abrange as seguintes
questões: (i) questões examináveis de ofício, (ii) questões que, não sendo examináveis
de oficio, deixaram de ser apreciadas, a despeito de haverem sido suscitadas abrangendo
as questões acessórias (ex. juros), incidentais (ex. litigância de má-fé), questões de
mérito e outros fundamentos do pedido e da defesa. De fato, o tribunal poderá apreciar
todas as questões que se relacionarem àquilo que foi impugnado - e somente àquilo. A
rigor, o recorrente estabelece a extensão do recurso, mas não pode estabelecer a sua
profundidade.
Seguindo essa linha de raciocínio, registre-se que na sistemática do processo
administrativo fiscal as discordâncias recursais não devem ser opostas contra o
lançamento em si, mas, sim, contra as questões processuais e meritórias decididas em
primeiro grau. A matéria devolvida à instância recursal é apenas aquela expressamente
contraditada na peça impugnatória. É por isso que se diz que a impugnação fixa os
limites da controvérsia. É na impugnação que o contribuinte deve expor os motivos de
fato e de direito em que se fundamenta sua pretensão, bem como os pontos e as razões
pelas quais não concorda com a autuação, conforme prescreve o artigo 16, inciso III do
Decreto n. 70.235/72, cuja redação transcrevo abaixo:
“Decreto n. 70.235/72
Art. 16. A impugnação mencionará:
[...]

2 DIDIER JR. Fredie; CUNHA, Leonardo Carneiro da. Curso de Direito Processual Civil: Meios de Impugnação às
Decisões Judiciais e Processo nos Tribunais. vol. 3. 13. ed. reform. Salvador: JusPodivm, 2016, p. 143-144.
Fl. 82
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2201-007.016 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13804.721332/2018-55

III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir; (Redação dada pela Lei no 8.748,
de 1993).”
Pela leitura do artigo 17 do Decreto n. 70.235/72, tem-se que não é lícito inovar na
postulação recursal para incluir questão diversa daquela que foi originariamente
deduzida quando da impugnação oferecida à instância a quo. Confira-se:
“Decreto n. 70.235/72
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada pelo impugnante (Redação dada pela Lei no 9.532, de
1997).”
Em suma, questões não provocadas a debate em primeira instância, quando se instaura a
fase litigiosa do procedimento administrativo com a apresentação da petição
impugnatória, constituem matérias preclusas das quais não pode este Tribunal conhecê-
las, porque estaria afrontando o princípio do duplo grau de jurisdição a que está
submetido o processo administrativo fiscal. É nesse sentido que há muito vem se
manifestando este Tribunal:
“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Exercício: 2005
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. PRECLUSÃO. NÃO CONHECIMENTO DO
RECURSO VOLUNTÁRIO.
Não devem ser conhecidas as razões/alegações constantes do recurso voluntário
que não foram suscitadas na impugnação, tendo em vista a ocorrência da
preclusão processual.
(Processo n. 13851.001341/2006-27. Acórdão n. 2802-00.836. Conselheiro(a)
Relator(a) Dayse Fernandes Leite. Publicado em 06.06.2011).”
As decisões mais recentes também acabam corroborando essa linha de raciocínio,
conforme se pode observar da ementa transcrita abaixo:
“MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. NÃO CONHECIMENTO.
O recurso voluntário deve ater-se a matérias mencionadas na impugnação ou
suscitadas na decisão recorrida, impondo-se o não conhecimento em relação
àquelas que não tenham sido impugnadas ou mencionadas no acórdão de
primeira instância administrativa.
(Processo n. 13558.000939/2008-85. Acórdão n. 2002-000.469. Conselheiro(a)
Relator(a) Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez. Publicado
em 11.12.2018).
O que deve restar claro é que as alegações de suposta violação ao artigo 142 do Código
Tributário Nacional e a respeito da fiscalização orientadora prevista no artigo 55 da Lei
Complementar n. 123/2006 não devem ser conhecidas e, por isso mesmo, não podem
ser objeto de análise por parte desta Turma julgadora, uma vez que se tratam de
questões novas. Quer dizer, tratam-se de questões que poderiam ter sido suscitadas
quando do oferecimento da impugnação e não o foram, de modo que não poderiam ser
suscitadas e apreciadas apenas em sede recursal, porque se o Tribunal eventualmente
entendesse por conhecê-las estaria aí por violar o princípio da supressão de instância a
que também está submetido o processo administrativo fiscal.
Passemos, agora, ao exame das demais questões, as quais, essas sim, hão de ser
conhecidas e examinadas.

1. Da suposta alegação de nulidade da decisão de primeira instância
Fl. 83
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2201-007.016 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13804.721332/2018-55

De início, destaque-se que a despeito de não compartilhar com a linha de entendimento
que vem sendo sustentada no âmbito do processo administrativo fiscal no sentindo de
que as hipóteses de nulidades encontram-se previstas apenas no artigo 59 do Decreto n.
70.235/72, devo afirmar, de logo, que a análise que aqui deve ser realizada tem por
base, exclusivamente, o próprio artigo 59 e, em especial, o seu inciso II, porquanto a
alegação de suposta nulidade suscitada pela empresa recorrente foi formulada no
sentido de que a autoridade judicante de 1a instância não havia, de fato, analisado suas
alegações e, portanto, teria incorrido em cerceamento ao seu direito de defesa.
Confira-se, portanto, o que dispõe o referido artigo 59 do Decreto n. 70.235/72:
Decreto n. 70.235/72
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.”
Pelo que se pode notar, enquanto a regra constante do inciso I se refere a pressuposto
subjetivo (agente competente) de atos processuais (atos, termos, despachos e decisões),
a regra insculpida no inciso II atende a pressuposto processual de ato decisório,
porquanto a obediência ao princípio constitucional da ampla defesa é mandatória em
todo o processo administrativo fiscal, sendo que a existência de qualquer ato precedente
estará por violar os princípios do contraditório e ampla defesa e acabará maculando o
ato decisório posterior, o qual, aliás, deverá ser considerado ineficaz pelo
reconhecimento da nulidade.
Em comentários ao artigo 59 do Decreto n. 70.235/72, Leandro Paulsen, René
Bergmann Ávila e Ingrid Schroder Sliwka3 dispõem que a nulidade no processo
administrativo apenas deve ser reconhecida por incompetência ou violação ao direito de
defesa. Veja-se:
“[A nulidade no processo administrativo fiscal] Só deve ser reconhecida
excepcionalmente, quando verificada: a) incompetência do servidor que lavrou
praticou o ato, lavrou termo ou proferiu o despacho ou decisão; ou b) violação ao
direito de defesa do contribuinte em face de qualquer outra causa, como vício na
motivação dos atos (ausência ou equívoco na fundamentação legal do auto de
infração), indeferimento de prova pertinente e necessária ao esclarecimento dos
fatos, falta de apreciação de argumento de defesa do contribuinte.”
É nesse mesmo sentido que dispõem Marcos Vinicius Neder e Maria Teresa Martínez
López4:
“O artigo 59 trata de nulidade por vício de incompetência, seja dos atos e termos
processuais (inc. I), seja dos despachos e decisões (inc. II). Competência é
sinônimo de direito próprio e exclusivo, não cabendo à autoridade que possui a
atribuição consentir na sua usurpação, ou seja, é, na verdade, patrimônio de seu
titular. O defeito relativo à competência do agente ocorre nos casos em que o ato
é praticado: 1) por usurpador de função pública, ou seja, ato realizado por pessoa
que não esteja regularmente investida de função pública (ato inexistente); 2) com
abuso de poder, caso em que se verifica uma exorbitância do agente no exercício

3 PAULSEN, Leandro; ÁVILA, René Bergmann; SLIWKA, Ingrid Schroder. Direito processual tributário: Processo
administrativo fiscal e execução fiscal à luz da doutrina e da jurisprudência. 8. ed. rev. e atual. Porto Alegre:
Livraria do advogado, 2014, Não paginado.
4 NEDER, Marcos Vinicius; LÓPEZ, Maria Teresa Martínez. Processo Administrativo Fiscal Federal Comentado
(de acordo com a Lei no 11.941, de 2009, e o Regimento Interno do CARF). 3. ed. São Paulo: Dialética, 2010, Não
paginado.
Fl. 84
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2201-007.016 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13804.721332/2018-55

de suas funções; 3) com invasão de poderes, hipótese em que, além de atuar fora
de sua esfera legítima de atuação, o agente invade a de outrem.
[...]
O inciso II cuida, ainda, da nulidade decorrente de cerceamento do direito de
defesa que, no processo administrativo fiscal, é garantido pela Constituição
Federal. Daí as decisões administrativas devem ser emitidas sempre em respeito
aos princípios do contraditório e da ampla defesa sob pena de serem
consideradas nulas pela falta de elemento essencial à sua formação. Da mesma
forma, a omissão de requisitos essenciais enseja a nulidade do lançamento
quando cercearem o direito de defesa do contribuinte.”
O que nos interessa efetivamente para o deslinde da questão que ora se analisa é
verificar que o inciso II cuida da nulidade decorrente do cerceamento do direito de
defesa que, no âmbito do processo administrativo fiscal, é garantido pela Constituição
Federal, sendo essa a razão pela qual as decisões administrativas devem sempre ser
emitidas em respeito aos princípios do contraditório e ampla defesa, sob pena de serem
consideradas nulas em virtude da falta de elemento essencial à sua formação.
Em síntese, o que se busca examinar é se a autoridade judicante de piso de fato analisou
a linha argumentativa levantada pela empresa ora recorrente no sentido de que à época
dos fatos não constava nos procedimentos relativos a GFIP/SEFIP qualquer orientação
no sentido de que a entrega extemporânea da respectiva declaração ensejaria a aplicação
de multa, mas, sim, que a multa apenas seria aplicada nas hipóteses em que a GFIP não
fosse transmitida, bem assim que nas hipóteses em que a GFIP é transmitida antes do
início de qualquer procedimento fiscal a penalidade não deve ser aplicada.
A propósito, a obrigação das empresas em prestarem informações relacionadas aos fatos
geradores de contribuição previdenciária e outros dados de interesse do INSS foi
instituída pela Lei n. 9.528, de 10 de dezembro de 1007, sendo que o documento a ser
utilizada no que diz com a apresentação de tais informações – GFIP – foi primeiramente
definido pelo Decreto n. 2.803/2008 e acabou sendo previsto no próprio Regulamento
da Previdência Social – RPS, aprovado pelo Decreto n. 3.048/99.
Acrescente-se, ainda, que a Circular CAIXA n. 321/2004, estabeleceu a
obrigatoriedade da transmissão do arquivo gerado pelo SEFIP por meio da Internet a
partir de 11.2004, sendo que a Portaria Interministerial MTE/MPS n. 227/2005 também
acabou determinando a obrigatoriedade de transmissão do arquivo gerado pelo SEFIP a
partir de 03.2005.
Nesse contexto, destaque-se que o artigo 472 da Instrução Normativa n. 971/2009, o
qual dispõe pela aplicabilidade do instituto da denúncia espontânea da infração em
decorrência do descumprimento de obrigação acessória nunca foi aplicado em relação
às multas aplicadas por atraso na entrega da GFIP. Aliás, a Solução de Consulta Interna
n. 7, de 26 de março 2014, a qual abordaremos em seus pormenores no tópico 5 deste
acórdão, deixa claro que a entrega da GFIP após o prazo legal enseja a aplicação da
multa nos termos do artigo 32-A da Lei n. 8.212/91.
De todo modo, o que deve restar claro é que a autoridade judicante de 1a instância bem
analisou essa questão acerca da aplicação da multa em decorrência do atraso na entrega
da GFIP, tendo concluído que a Receita Federal sempre entendera pela inaplicabilidade
do instituto da denúncia espontânea previsto no artigo 472 da Instrução Normativa n.
971/2009 em relação às multas lavradas em decorrência do atraso na entrega da referida
declaração, conforme se pode observar dos trechos abaixo transcritos:
“Sobre a denúncia espontânea, considerando a vinculação do julgador
administrativo prevista no art. 7o, V, da Portaria MF no 341, de 2011, e a Solução
de Consulta Interna (SCI) no 7 – Cosit, de 26 de março de 2014, publicada no
sítio da Receita Federal em 28/03/2014, que vincula essa autoridade julgadora
(...).
[...]
Fl. 85
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2201-007.016 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13804.721332/2018-55

Conforme se depreende da leitura da referida SCI, o art. 476 da Instrução
Normativa (IN) RFB no 971, de 13 de novembro de 2009, trata da aplicação das
multas por descumprimento da obrigação acessória prevista no inciso IV do art.
32 da Lei no 8.212, de 1991 – relacionadas à GFIP – e, em seu inciso II, letra ‘b’,
especificamente da multa aplicável no caso de “falta de entrega da declaração
[GFIP] ou entrega após o prazo”. O §5o do referido art. 476 dispõe inclusive
sobre os termos inicial e final para efeitos da aplicação da multa por não entrega
da GFIP ou entrega após o prazo, definindo como termo final “a data da efetiva
entrega ou, no caso de não-apresentação, a data da lavratura do Auto de Infração
ou da Notificação de Lançamento”. Portanto em caso de entrega em atraso da
GFIP, o termo final para cálculo da multa será a data em que houve efetivamente
a entrega da guia.
O art. 472 da IN RFB no 971, de 2009, apenas esclarece que não é aplicada multa
por descumprimento de obrigação acessória no caso de regularização da situação
antes de qualquer ação fiscal, isso porque, salvo quando houver disciplina
específica que disponha o contrário, eventual multa carecerá de amparo legal, já
que, regra geral, as infrações por descumprimento de obrigação acessória são
caracterizadas pela falta de entrega da obrigação e não pela entrega em atraso.
Assim há uma norma específica que regula a multa por atraso na entrega (art. 32-
A da Lei no 8.212, de 1991, e art. 476 da IN RFB no 971, de 2009), enquanto o
art. 472 da IN RFB no 971, de 2009, é geral, aplicável às outras infrações que
sejam sanadas espontaneamente pelo contribuinte e para as quais não haja
disciplina específica que preveja a aplicação de multa por atraso no cumprimento
da obrigação acessória.
O parágrafo único do art. 472 da IN estabelece que “considera-se denúncia
espontânea o procedimento adotado pelo infrator que regularize a situação que
tenha configurado a infração[...]”, entretanto, no caso da entrega em atraso de
declaração, a infração é justamente essa (entrega após o prazo legal), não
havendo meios de sanar tal infração, de forma que nunca poderia ser configurada
a denúncia espontânea.”
Considerando que autoridade judicante de 1a instância bem analisou essa questão acerca
da aplicação da multa em decorrência do atraso na entrega da GFIP e que, por outro
lado, não há se falar, no caso, em violação ao direito de defesa do contribuinte em face
de suposto vício na motivação dos atos (ausência ou equívoco na fundamentação legal
do auto de infração) e muito menos em razão de indeferimento de prova pertinente e
necessária ao esclarecimento dos fatos ou, ainda, em decorrência da falta de apreciação
de argumento de defesa do contribuinte, entendo que a preliminar de nulidade com
fundamento no artigo 59 do Decreto n. 70.235/72 deve ser rejeitada.

2. Da alegação preliminar de decadência e da aplicação da Súmula CARF n. 148

De início, note-se que o crédito tributário aqui discutido decorre da aplicação de
penalidade por descumprimento de obrigação acessória. A empresa recorrente deveria
ter apresentado GFIPs na forma, prazo e condições tais quais previstos na legislação
tributária, conforme bem preceitua o artigo 32, inciso IV da Lei n. 8.212/91, sendo que,
ao deixar de fazê-lo, acabou descumprindo a obrigação acessória a que estava
submetido. E, aí, o próprio artigo 32-A da referida Lei dispõe que nas hipóteses em que
o contribuinte apresenta a GFIPs fora do prazo legal sujeitar-se-á às multas ali previstas.
A regra decadencial aplicável em casos tais é aquela prevista no artigo 173, inciso I do
Código Tributário Nacional, que dispõe que “o direito de a Fazenda Pública constituir
o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados do primeiro dia do
exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado”. É nesse
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DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2201-007.016 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13804.721332/2018-55

sentido que há muito vem se manifestando este Tribunal, conforme se pode observar das
ementas transcritas abaixo:
“OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS. DESCUMPRIMENTO. PENALIDADE.
DECADÊNCIA.
A contagem do prazo decadencial para lançamento de obrigação tributária
decorrente do descumprimento de obrigação acessória tem início no primeiro dia
do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
[...]
(Processo n. 10.680.725178/2010-99. Acórdão n. 2201-003.798. Conselheiro(a)
Relator(a) Dione Jesabel Wasilewski. Publicado em 30.08.2007).
***
OBRIGAÇÕES
ACESSÓRIAS.
DECADÊNCIA.
INOCORRÊNCIA.
APLICAÇÃO DO ART. 173, INC. I, DO CTN.
[...]
2. O prazo decadencial para constituição de obrigações tributárias acessórias é de
cinco anos e deve ser contado nos termos do art. 173, inciso I, do CTN, vez que,
nesta hipótese, não há pagamento a ser homologado pela Fazenda Pública.
[...]
(Processo n. 10805.003553/2007-97. Acórdão n. 2402-006.520. Conselheiro
Relator João Victor Ribeiro Aldinucci. Publicado em 22.10.2018).”
Corroborando essa linha de raciocínio, colaciono entendimento sumulado no âmbito
deste Tribunal:
“Súmula CARF no 148
No caso de multa por descumprimento de obrigação acessória previdenciária, a
aferição da decadência tem sempre como base o art. 173, I, do CTN, ainda que se
verifique pagamento antecipado da obrigação principal correlata ou esta tenha
sido fulminada pela decadência com base no art. 150, § 4o, do CTN.”
Na hipótese dos autos, verifique-se que a autuação tem por objeto a competência de
13.2013 (e-fls.), de modo a contagem do prazo decadencial começou a fluir em 1o de
janeiro de 2015 e findar-se-ia apenas em 31.12.2019. Com efeito, considerando que a
empresa recorrente foi devidamente notificada da autuação antes da referida data, não
há que se falar na ocorrência da decadência.
O lançamento aqui discutido foi realizado dentro do prazo de cinco anos a que alude o
artigo 173, inciso I do Código Tributário Nacional, daí por que a preliminar de
decadência deve ser rejeitada.

3. Das obrigações acessórias como obrigações autônomas e da obrigatoriedade de
apresentação de GFIP’s

A palavra obrigação deriva do latim obligatio, do verbo obligare (atar, ligar, vincular),
que exprime, literalmente, a ação de se mostrar atado, ligado ou vinculado a alguma
coisa. Em sentido amplo, a palavra obrigação é empregada em Direito para designar o
vínculo jurídico que liga dois sujeitos de direitos e obrigações.
Como ocorre no direito das obrigações em geral, as obrigações tributárias consistem em
um vínculo que prende o direito de crédito do sujeito ativo ao dever do sujeito passivo.
Há, pois, em toda obrigação um direito de crédito, que pode referir-se a uma ação ou
omissão a que está submetido o sujeito passivo, sendo que o objeto da obrigação é o
Fl. 87
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2201-007.016 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13804.721332/2018-55

comportamento de fazer alguma coisa. Mais comumente, entende-se por objeto da
obrigação aquilo que o devedor deve entregar ao credor ou também, é óbvio, o que deve
fazer ou deixar de fazer5.
O Código Tributário Nacional estabelece que a obrigação tributária é principal ou
acessória e que a obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária, enquanto que a obrigação
acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou
negativas, realizadas no interesse da fiscalização tributária. Confira-se:
“Lei n. 5.172/66
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente
com o crédito dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos.”
Pelo que se pode observar, quando o Código fala em obrigação principal está se
referindo à obrigação de pagar o tributo, à obrigação tributária de dar, a qual, aliás,
revela-se como obrigação de caráter patrimonial ou pecuniário. Ao lado da obrigação de
dar ou de pagar o tributo, o Código elenca as obrigações acessórias. As obrigações
acessórias têm como objeto um fazer, um não fazer ou um tolerar alguma coisa,
diferente, obviamente, da conduta de levar dinheiro aos cofres públicos.
A propósito, note-se que a natureza acessória não deve ser compreendida no sentido de
ligação a determinada obrigação outra da qual dependa. Por isso mesmo que a obrigação
acessória subsiste ainda quando a obrigação principal de pagar tributo à qual se liga ou
parece ligar-se imediatamente é inexistente em face de imunidade, não incidência ou de
isenção tributária. O caráter da acessoriedade há de ser entendido, portanto, no sentido
próprio que tem a obrigação no campo do Direito Tributário. Acessoriedade no sentido
de se tratar de uma obrigação que é instrumento da outra, quer dizer, que apenas existe
para instrumentalizá-la6. É nesse sentido que dispõe Luciano Amaro7:
“A acessoriedade da obrigação dita “acessória” não significa (como se poderia
supor, à vista do princípio geral de que o acessório segue o principal) que a
obrigação tributária assim qualificada dependa da existência de uma obrigação
principal à qual necessariamente se subordine. As obrigações tributárias
acessórias (ou formais ou, ainda, instrumentais) objetivam dar meios à
fiscalização tributária para que esta investigue e controle o recolhimento de
tributos (obrigação principal) a que o próprio sujeito passivo da obrigação
acessória, ou outra pessoa, esteja, ou possa estar, submetido. Compreendem as
obrigações de emitir documentos fiscais, de escriturar livros, de entregar
declarações, de não embaraçar a fiscalização etc.”
Celso Ribeiro Bastos8 também tem se manifestado de igual modo:
“A obrigação acessória é uma normatividade auxiliar que torna possível a
realização da principal. É acessória no sentido de que desempenha um papel
auxiliar. Não se quer dizer com essa denominação que a obrigação acessória

5 BASTOS, Celso Ribeiro. Arts. 113 a 118. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva. (Coord.). Comentários ao Código
Tributário Nacional. Vol. II. 7. ed. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 174.
6 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. Vol. II. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2008, p.
289-290.
7 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014, Não paginado.
8 BASTOS, Celso Ribeiro. Arts. 113 a 118. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva. (Coord.). Comentários ao Código
Tributário Nacional. Vol. II. 7. ED. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 181.
Fl. 88
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2201-007.016 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13804.721332/2018-55

esteja subordinada ou mesmo dependente da principal. A obrigação acessória
visa a fiscalização de tributos, objetivando o pagamento destes (obrigação
principal). Note-se que ela é fundamental para a efetivação do pagamento do
tributo. Sem a obrigação acessória, o Poder Público não teria meios de exigir o
tributo. São tidas por obrigações acessórias, também denominadas formais ou
instrumentais: a emissão de notas, escrituração de livros etc.”
De fato, a obrigação acessória de “X” não supõe que “X” (ou “Y”) possua,
necessariamente, alguma obrigação principal, bastando, para tanto, que haja a
probabilidade de existir obrigação principal de “X” ou de “Y”. Mas não se dispensa
essa probabilidade, já que as obrigações ditas “acessórias” são instrumentais e só há
obrigações instrumentais na medida da possibilidade de existência das obrigações para
cuja fiscalização aquelas sirvam de instrumento. É nesse sentido que as obrigações
tributárias formais são apelidadas de “acessórias”. E muito embora não dependam da
efetiva existência de uma obrigação principal, elas se atrelam à possibilidade ou
probabilidade de existência de obrigações principais, não obstante se alinhem, em
grande número de situações, com uma obrigação principal efetiva9.
As obrigações acessórias decorrem diretamente da legislação tributária e são realizadas
no interesse da administração fiscal, de modo que sua observância independe da
existência da obrigação principal correlata. É por isso mesmo que ainda que o
contribuinte cumpra com as suas respectivas obrigações principais de pagar tributos não
estará livre ou desobrigado de cumprir com as obrigações acessórias de, por exemplo,
emitir documentos fiscais, escriturar livros ou mesmo apresentar GFIPs na forma, prazo
e condições tais quais previstos na legislação de regência.
No campo das obrigações tributárias acessórias, existe aquela em que a empresa é
obrigada a declarar na forma, prazo e condições os dados relacionados a fatos
geradores, base de cálculo e valores devidos da contribuição previdenciária e outras
informações de interesse do INSS ou do Conselho Curador do FGTS. Confira-se:
“Lei n. 8.212/91
Art. 32. A empresa é também obrigada a:
[...]
IV – declarar à Secretaria da Receita Federal do Brasil e ao Conselho Curador do
Fundo de Garantia do Tempo de Serviço – FGTS, na forma, prazo e condições
estabelecidos por esses órgãos, dados relacionados a fatos geradores, base de
cálculo e valores devidos da contribuição previdenciária e outras informações de
interesse do INSS ou do Conselho Curador do FGTS.”
Com efeito, se a empresa não apresenta a GFIP ou não o faz no prazo estabelecido na
legislação de regência ou, ainda, de acordo com as condições pré-estabelecidas, decerto
que estará por descumprir a obrigação acessória constante no artigo 32, inciso IV da Lei
n. 8.212/91 e, portanto, sujeitar-se-á à aplicação das penalidades tributárias cabíveis. É
aí que entra a aplicação da multa constante do artigo 32-A da referida Lei n. 8.212/91, o
qual prescreve que aquele que deixar de apresentar a GFIP na forma, prazo e condições
pré-fixadas sujeitar-se-á à aplicação de multas, conforme se pode observar da norma
transcrita abaixo:
“Lei n. 8.212/91
Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o
inciso IV do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a apresentar com
incorreções ou omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar
esclarecimentos e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Incluído pela Lei no 11.941,
de 2009).

9 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014, Não paginado.
Fl. 89
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2201-007.016 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13804.721332/2018-55

I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas
ou omitidas; e (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
II – de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidentes sobre o
montante das contribuições informadas, ainda que integralmente pagas, no caso
de falta de entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte
por cento), observado o disposto no § 3o deste artigo. (Incluído pela Lei no
11.941, de 2009).
§ 1o Para efeito de aplicação da multa prevista no inciso II do caput deste artigo,
será considerado como termo inicial o dia seguinte ao término do prazo fixado
para entrega da declaração e como termo final a data da efetiva entrega ou, no
caso de não-apresentação, a data da lavratura do auto de infração ou da
notificação de lançamento. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 2o Observado o disposto no § 3o deste artigo, as multas serão reduzidas:
(Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
I – à metade, quando a declaração for apresentada após o prazo, mas antes de
qualquer procedimento de ofício; ou (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
II – a 75% (setenta e cinco por cento), se houver apresentação da declaração no
prazo fixado em intimação. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 3o A multa mínima a ser aplicada será de: (Incluído pela Lei no 11.941, de
2009).
I – R$ 200,00 (duzentos reais), tratando-se de omissão de declaração sem
ocorrência de fatos geradores de contribuição previdenciária; e (Incluído pela Lei
no 11.941, de 2009).
II – R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos. (Incluído pela Lei no
11.941, de 2009).”
Consoante dispõe o item 3 – Quem deve recolher e informar – do Capítulo I –
Orientações Gerais – do Manual GFIP/SEFIP 8.4., as pessoas físicas e jurídicas e os
contribuintes equiparados a empresa sujeitos ao recolhimento do FGTS devem
apresentar declarações GFIP’s e ainda que não haja recolhimento para o FGTS. É ver-
se:
“Manual GFIP/SEFIP 8.4
[...]
2 - QUEM DEVE RECOLHER E INFORMAR
Devem recolher e informar a GFIP/SEFIP as pessoas físicas ou jurídicas e os
contribuintes equiparados a empresa sujeitos ao recolhimento do FGTS,
conforme estabelece a Lei no 8.036, de 11/05/1990, e legislação posterior, bem
como à prestação de informações à Previdência Social, conforme disposto na Lei
no 8.212, de 24/07/1991, e alterações posteriores.
Ainda que não haja recolhimento para o FGTS, é necessária a informação de
todos os dados cadastrais e financeiros para a Previdência Social e para o FGTS.
[...]
Caso não haja o recolhimento para o FGTS, o empregador doméstico fica
dispensado da entrega da GFIP/SEFIP apenas com informações declaratórias.
A prestação das informações, a transmissão do arquivo NRA.SFP, bem como os
recolhimentos
para
o
FGTS
são
de
inteira
responsabilidade
do
empregador/contribuinte.”
A empresa é obrigada a apresentar as GFIP’s mesmo nas hipóteses em que não possua
funcionários, de acordo com o que estabelece o item 4 – O que deve ser informado – do
Capítulo I – Orientações gerais – do referido Manual GFIP/SEFIP 8.4.:
Fl. 90
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Fl. 17 do Acórdão n.o 2201-007.016 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13804.721332/2018-55

“Manual GFIP/SEFIP 8.4
[...]
4 - O QUE DEVE SER INFORMADO
a) Dados cadastrais do empregador/contribuinte, dos trabalhadores e
tomadores/obras.
b) Bases de incidência do FGTS e das contribuições previdenciárias,
compreendendo:
- remunerações dos trabalhadores;
- comercialização da produção;
- receita de espetáculos desportivos/patrocínio;
c) Outras informações:
- movimentação de trabalhador (afastamentos e retornos);
- salário-família; salário-maternidade;
- compensação; retenção sobre nota fiscal/fatura;
- exposição a agentes nocivos/múltiplos vínculos;
- valor da contribuição do segurado, nas situações em que não for calculado pelo
SEFIP (múltiplos vínculos/múltiplas fontes, trabalhador avulso, código 650).
***
5 – AUSÊNCIA DE FATO GERADOR (SEM MOVIMENTO)
Inexistindo recolhimento ao FGTS e informações à Previdência Social, o
empregador/contribuinte deve transmitir pelo Conectividade Social um arquivo
SEFIPCR.SFP com indicativo de ausência de fato gerador (sem movimento) (...).
[...]
Devem apresentar GFIP/SEFIP com o indicativo de ausência de fato gerador:
a) as empresas que, mesmo em atividade, não tiverem fatos geradores a declarar
à Previdência Social ou FGTS a recolher, nem sofreram retenção sobre nota
fiscal/fatura (Lei 9.711/98);
b) todas as empresas cujos números de inscrição (CNPJ e CEI) não estejam
devidamente encerrados junto à Previdência Social, como por exemplo, firma
individual, obras de construção civil, produtor rural ou contribuinte individual
com segurados que lhe tenham prestado serviço, caso estejam com suas
atividades paralisadas;
c) as empresas que, em 01/1999, estavam com suas atividades paralisadas ou sem
fatos geradores relativos ao FGTS e à Previdência Social.
d) o MEI quando houver ausência de fato gerador (sem movimento) na
competência subsequente àquela para a qual entregou GFIP com fatos
geradores.”
Pelo que se pode observar, ainda que não possua empregados e não haja recolhimento
para o FGTS, a empresa estará obrigada a entregar as GFIP’s contendo todas as
informações cadastrais e financeiras de interesse da Previdência Social. Além do mais, a
empresa também está obrigada a transmitir as referidas declarações à Previdência Social
mesmo nas hipóteses em que inexista recolhimento ao FGTS ou inexista informações à
Previdência, sendo que aí a empresa deverá transmitir uma arquivo pelo Conectividade
Social com indicativo de ausência de fato gerador (sem movimento).
A propósito, o próprio artigo 32, inciso IV da Lei , 8.212/91 dispõe que as GFIP’s
devem ser apresentadas ou transmitidas dentro de determinado prazo fixado pela
Fl. 91
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Fl. 18 do Acórdão n.o 2201-007.016 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13804.721332/2018-55

legislação de regência. E, aí, o item 6 – Prazo para entregar e recolher – do Capítulo I –
Orientações gerais – do Manual SEFIP/GFIP 8.4 dispõe que tais declarações devem ser
transmitidas até o 7o (sétimo) dia do mês seguinte ao mês de competência. Confira-se:
“Manual GFIP/SEFIP 8.4
[...]
6 - PRAZO PARA ENTREGAR E RECOLHER
A GFIP/SEFIP é utilizada para efetuar os recolhimentos ao FGTS referentes a
qualquer competência e, a partir da competência janeiro de 1999, para prestar
informações à Previdência Social, devendo ser apresentada mensalmente,
independentemente do efetivo recolhimento ao FGTS ou das contribuições
previdenciárias, quando houver:
a) recolhimentos devidos ao FGTS e informações à Previdência Social;
b) apenas recolhimentos devidos ao FGTS;
c) apenas informações à Previdência Social.
O arquivo NRA.SFP, referente ao recolhimento/declaração, deve ser transmitido
pelo Conectividade Social até o dia sete do mês seguinte àquele em que a
remuneração foi paga, creditada ou se tornou devida ao trabalhador e/ou tenha
ocorrido outro fato gerador de contribuição ou informação à Previdência Social.
Caso não haja expediente bancário, a transmissão deve ser antecipada para o dia
de expediente bancário imediatamente anterior.
O arquivo NRA.SFP, referente à competência 13, destinado exclusivamente à
Previdência Social, deve ser transmitido até o dia 31 de janeiro do ano seguinte
ao da referida competência.
NOTA:
1. No caso de recolhimento ao FGTS o arquivo NRA.SFP deve ser transmitido
com antecedência mínima de dois dias úteis da data de recolhimento.” (grifei).
De fato, toda multa exerce a função de apenar o sujeito a ela submetido tendo em vista o
ilícito praticado. É na pessoa do infrator que recai a multa, isto é, naquele a quem
incumbia o dever legal de adotar determinada conduta e que, tendo deixado de fazê-lo,
deve sujeitar-se à sanção cominada pela lei.
A multa aqui analisada foi aplicada com base no artigo 32-A da Lei n. 8.212/91,
restando-se perceber, pois, que a autoridade fiscal agiu em consonância com o
ordenamento jurídico pátrio, ainda mais quando se sabe que lhe é defeso emitir qualquer
juízo sobre a inconstitucionalidade ou ilegalidade de dispositivos legais ou infralegais
até então vigentes e, sob tal justificativa, afastá-los da aplicação ao caso concreto, uma
vez que a atividade de lançamento é vinculada e obrigatória nos termos do artigo 142,
caput e parágrafo único do Código Tributário Nacional
Em senda conclusiva, destaque-se, portanto, que ainda que a infração pelo
descumprimento de obrigação acessória não tenha causado prejuízo ao Fisco, já que,
segundo a empresa recorrente, houve o recolhimento integral das contribuições
previdenciárias consubstanciadas na GFIP objeto da autuação, isso não significa que a
penalidade tributária não deva ser aplicada, porque a exigência da multa aí independe da
capacidade financeira do sujeito passivo ou da existência de danos causados à Fazenda.
O que deve restar claro é que as obrigações acessórias são autônomas e subsistem ainda
que a obrigação principal de pagar tributo inexista ou tenha sido cumprida. Por essas
razões, entendo que as alegações da empresa recorrente nesse ponto não devem ser
acolhidas.

4. Da desnecessidade de intimação prévia do sujeito passivo e da aplicação da
Súmula CARF n. 46
Fl. 92
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Fl. 19 do Acórdão n.o 2201-007.016 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13804.721332/2018-55

É sabido que compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, conforme bem
estabelece o artigo 142 do Código Tributário Nacional, cuja redação transcrevo abaixo:
“Lei n. 5.172/66
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível.”
A despeito de o Código prescrever que o lançamento é o procedimento tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, a doutrina costuma tecer
críticas à locução “tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente”, porque, de fato, o lançamento não tende para coisa nenhuma, mas é o
próprio resultado da verificação da ocorrência do fato gerador. Sem que tenha
previamente sido verificado a realização desse fato, o lançamento será descabido, já que
tal ato jurídico administrativo pressupõe que todas as investigações eventualmente
necessárias já tenham sido realizadas e que o fato gerador da obrigação tributária já
tenha sido identificado nos seus vários aspectos10.
Quer dizer, se a autoridade não dispõe de todas as informações que levam à conclusão
da ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, a qual, no caso em tela,
consubstancia-se no descumprimento de obrigação acessória é que haverá, aí, sim, a
necessidade de intimação do sujeito passivo para que os elementos necessários à
constituição do crédito seja realizada.
O próprio artigo 9o do Decreto n. 70.235/72 dispõe que os autos de infração deverão
estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova
indispensáveis à comprovação do ilícito11. Do contrário, haverá a necessidade de
abertura de procedimento fiscal para que os auditores possam coletar dados e
informações relacionados ao fato gerador e possam comprovar, portanto, a efetiva
subsunção do fato à norma jurídica, conforme dispõem os artigos 7o do Decreto n.
70.235/72 e 196 do Código Tributário Nacional12.
Seguindo essa linha de raciocínio, note-se que a redação do artigo 32-A da Lei n.
8.212/91 é bastante clara ao prescrever que aquele que deixar de apresentar a declaração
a que se refere o artigo 32, inciso IV da referida Lei no prazo fixado sujeitar-se-á às
sanções cabíveis, sendo que a intimação prévia ao lançamento será realizada apenas nas
hipóteses em que o contribuinte não tenha apresentado a declaração ou tenha
apresentado com incorreções ou omissões. Confira-se:
“Lei n. 8.212/91
Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o
inciso IV do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a apresentar com
incorreções ou omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar
esclarecimentos e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Incluído pela Lei no 11.941,
de 2009).

10 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014, Não paginado.
11 Cf. Decreto n. 70.235/72, Art. 9o A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão
formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para cada tributo ou penalidade, os quais
deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à
comprovação do ilícito.
12 Cf. Lei n. 5.172/66, Art. 196. A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligências de
fiscalização lavrará os termos necessários para que se documente o início do procedimento, na forma da legislação
aplicável, que fixará prazo máximo para a conclusão daquelas.
Fl. 93
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Fl. 20 do Acórdão n.o 2201-007.016 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13804.721332/2018-55

I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas
ou omitidas; e (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
II – de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidentes sobre o
montante das contribuições informadas, ainda que integralmente pagas, no caso
de falta de entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte
por cento), observado o disposto no § 3o deste artigo. (Incluído pela Lei no
11.941, de 2009).
§ 1o Para efeito de aplicação da multa prevista no inciso II do caput deste artigo,
será considerado como termo inicial o dia seguinte ao término do prazo fixado
para entrega da declaração e como termo final a data da efetiva entrega ou, no
caso de não-apresentação, a data da lavratura do auto de infração ou da
notificação de lançamento. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 2o Observado o disposto no § 3o deste artigo, as multas serão reduzidas:
(Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
I – à metade, quando a declaração for apresentada após o prazo, mas antes de
qualquer procedimento de ofício; ou (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
II – a 75% (setenta e cinco por cento), se houver apresentação da declaração no
prazo fixado em intimação. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 3o A multa mínima a ser aplicada será de: (Incluído pela Lei no 11.941, de
2009).
I – R$ 200,00 (duzentos reais), tratando-se de omissão de declaração sem
ocorrência de fatos geradores de contribuição previdenciária; e (Incluído pela Lei
no 11.941, de 2009).
II – R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos. (Incluído pela Lei no
11.941, de 2009).”
A intimação que antecede a lavratura do Auto de Infração apenas deve ser realizada nas
hipóteses em que a autoridade autuante não dispõe de elementos suficientes à
comprovação da infração tributária ou, ainda, nas hipóteses em que o contribuinte não
tenha apresentado a declaração ou tenha apresentado com incorreções ou omissões, de
acordo com o que prescreve artigo 32-A da Lei n. 8.212/91. No caso em tela, perceba-se
que a infração restou comprovada a partir da efetiva entrega fora do prazo das GFIPs.
A jurisprudência deste Tribunal é uníssona quanto a desnecessidade de intimação prévia
do sujeito passivo nos casos em que a autoridade dispõe de elementos suficientes à
constituição do crédito tributário. Esse o teor da Súmula CARF n. 46, cuja redação
transcrevo abaixo:
“Súmula CARF no 46
O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito
passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à
constituição do crédito tributário. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de
07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Por fim, a apresentação das GFIPs fora do prazo legal estabelecido para tanto não enseja
a intimação prévia do sujeito passivo. Apenas nas hipóteses em que a autoridade
autuante não dispõe de elementos suficientes relativos à comprovação da efetiva
subsunção do fato infracional à norma jurídica é que a referida intimação se faz
necessária, não sendo essa, portanto, a hipótese dos autos.

5. Da não violação ao artigo 146 do CTN à hipótese dos autos

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Fl. 21 do Acórdão n.o 2201-007.016 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13804.721332/2018-55

De acordo com o artigo 146 do Código Tributário Nacional, a autoridade fiscal está
impossibilitada de modificar os critérios jurídicos adotados no exercício do lançamento
em relação a um mesmo sujeito passivo e no que diz respeito a fato gerador ocorrido
anteriormente à sua introdução. Confira-se:
“Lei n. 5.172/66
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão
administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em
relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido
posteriormente à sua introdução.”
Para a adequada compreensão do artigo 146 do Código Tributário Nacional, a primeira
questão que se coloca é saber o que deve ser entendido por critérios jurídicos. Cuida-se
de expressão que como tantas outras tem diversos significados. Entre os significados
registrados pelos dicionaristas especializados, o que parece melhor adequado ao
contexto do referido artigo 146 é o de ponto de vista. O termo critérios jurídicos há de
ser compreendido como uma interpretação entre as diversas interpretações que uma
norma jurídica pode suscitar sem que se possa razoavelmente cogitar de erro. Nas
palavras de Hugo de Brito Machado13,
“A imodificabilidade do critério jurídico na atividade de lançamento tributário é
um requisito para a preservação da segurança jurídica. Na verdade a atividade de
apuração do valor do tributo devido é sempre uma atividade vinculada. A
possibilidade de mudança de critério jurídico, seja pela mudança de
interpretação, seja pela mudança do critério de escolha de uma das alternativas
legalmente permitidas, transformaria a atividade de lançamento em atividade
discricionária, o que não se pode admitir em face da própria natureza do tributo,
que há de ser cobrado, por definição, mediante atividade administrativa
plenamente vinculada.”
Segundo Leandro Paulsen14, o artigo 146 do Código Tributário Nacional positiva, em
nível infraconstitucional, a necessidade de proteção da confiança do contribuinte na
Administração Tributária, abarcando, de um lado, a impossibilidade de retratação de
atos administrativos concretos que implique prejuízo relativamente a situação
consolidada à luz de critérios anteriormente adotados e, de outro, a irretroatividade de
atos administrativos normativos quando o contribuinte confiou nas normas anteriores.
Em síntese, o artigo 146 se refere a situações de fato que estão consumadas e proíbe,
portanto, a aplicação retroativa de novo critério jurídico.
A finalidade da norma jurídica em comento é proteger especificamente o sujeito passivo
que tenha recebido a seu favor uma orientação direta do Fisco ou uma diretriz de
aplicação da legislação tributária em sede de consulta ou no bojo de determinado
processo administrativo fiscal no sentido de que a legislação tributária deve ser
interpretada de maneira tal, de modo que se o contribuinte começa a pautar sua atuação
de boa-fé naquela suposta intepretação, não poderá, de uma hora para outra, ser
surpreendido com uma nova interpretação baseada em novo critério jurídico capaz de
alcançar todo e qualquer fato gerador ainda não atingido pela decadência. Essa nova
interpretação alcançará apenas os fatos geradores ocorridos após à sua introdução.
A propósito, note-se que doutrina especializada tem entendido que a irretroatividade do
novo critério jurídico nos termos do artigo 146 do Código Tributário Nacional é
invocável apenas pelo sujeito passivo em relação ao qual outro lançamento já tenha sido
realizado com a aplicação do critério antigo. Contudo, ainda que a maior parte da
doutrina entenda que em relação a outros sujeitos passivos a referida norma jurídica não

13 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. Arts. 139 a 218. Vol. III. 2. ed. São
Paulo: Atlas, 2009, p. 84/85.
14 PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário completo. 8. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2017. Não
paginado.
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Fl. 22 do Acórdão n.o 2201-007.016 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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proíbe a aplicação retroativa de novos critérios jurídicos, Hugo de Brito Machado15
entende que a aplicação retroativa de um novo critério jurídico não é admissível a
despeito de se tratar de lançamentos relativos a outros sujeitos passivos. Confira-se:
“Realmente, a interpretação literal e isolada do art. 146 do Código Tributário
Nacional nos levaria a admitir a aplicação retroativa de um novo critério jurídico,
à consideração de que se trata de outro contribuinte e não daquele contra o qual
exista já lançamento anterior, fundado no critério antigo. Entretanto, temos de
considerar que os dispositivos da lei não devem ser interpretados em face apenas
do elemento literal, nem muito menos isoladamente.
Assim, e se levarmos em conta o elemento sistêmico, e especialmente o princípio
da hierarquia que preside o sistema jurídico, temos de concluir que a aplicação
retroativa de um novo critério jurídico não se pode admitir, mesmo em relação a
outros sujeitos passivos, porque isto lesionaria flagrantemente o princípio da
isonomia.
Se as situações de fato são inteiramente iguais, o fato de já haver sido contra um
dos sujeitos passivos feito um lançamento tributário não constitui critério hábil
para justificar o tratamento diferenciado das duas situações iguais.
Consequentemente, as duas situações iguais devem receber o mesmo tratamento
jurídico.”
Esse ponto diz com a possibilidade de a modificação do critério jurídico resultar de uma
decisão administrativa ou judicial. Por exemplo, uma decisão administrativa pode ser
proferida no bojo de um processo tributário tendo por objeto um lançamento específico,
mas se considerarmos que a modificação do critério jurídico só valerá para os novos
fatos geradores, chegaríamos à conclusão de que essa decisão valeria para outros
créditos, mas não para o crédito que deu origem à própria decisão. Estaríamos aí diante
de um aparente paradoxo processual, porquanto teríamos uma decisão veiculando um
critério “A” em determinado processo que não valeria para esse mesmo processo. A
decisão produziria efeitos apenas externamente.
É por isso mesmo que a melhor exegese é a de que o artigo 146 do Código Tributário
Nacional não trata necessariamente de decisão judicial ou administrativa que defina um
novo critério jurídico em processo envolvendo lançamento realizado em face do mesmo
sujeito passivo que tem a seu favor o critério jurídico revisto. Na verdade, o referido
artigo quer dizer mais do que isso e tem cabimento às hipóteses em que se verifica a
adoção de um novo critério jurídico em decisão administrativa envolvendo outro sujeito
passivo ou quando se nota a modificação na jurisprudência administrativa ou judicial.
Mas é claro que para que o novo critério possa legitimar o lançamento que envolve
novos fatos geradores relativos ao sujeito passivo contemplado com o critério antigo, o
contribuinte deverá ser cientificado pela autoridade fiscal, de alguma forma, a respeito
da adoção daquele novo critério.
Seguindo essa linha de raciocínio, o ponto que deve ser aqui destacado é que na
hipótese dos autos não há qualquer comprovação de que que o artigo 472 da Instrução
Normativa n. 971/2009 foi aplicado no bojo de algum processo de consulta tributário ou
em sede de determinado processo administrativo ou judicial envolvendo outro
contribuinte que se encontrava em situação inteiramente equivale à sua, ou, ainda, que a
jurisprudência da época dos fatos geradores aqui discutidos inclinava-se no sentido da
aplicabilidade do referido artigo 472 no contexto das multas aplicadas nos casos de
atraso na entrega de GFIP’s.
Ao contrário, a empresa recorrente lança mão da alegação genérica de que, à época dos
fatos objeto da presente autuação, a Receita Federal orientava seus auditores a não
autuarem contribuintes que, por livre iniciativa, tivessem cumprido a obrigação
acessória relativa à entrega das GFIPs, ainda que extemporaneamente e antes do início

15 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. Arts. 139 a 218. Vol. III. 2. ed. São
Paulo: Atlas, 2009, p. 93.
Fl. 96
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Fl. 23 do Acórdão n.o 2201-007.016 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13804.721332/2018-55

de qualquer procedimento fiscalizatório, conforme dispunha o próprio artigo 472, caput
da IN n. 971/2009. Além do mais, não é de todo correto afirmar que essa sistemática
apenas veio a ser alterada com a publicação da Solução de Consulta Interna n. 07 de 26
de março de 2014, porque o entendimento que ali foi proferido foi no sentido da
inaplicabilidade do referido artigo 472 em relação à cobrança de multas aplicadas em
decorrência da entrega de GFIPs após o prazo legalmente fixado para tanto. Confira-se:
“Solução de Consulta Interna n. 7 de 26 de março de 2014
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Ementa: MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO
(MAED). DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INOCORRÊNCIA NO CASO DE
ENTREGA DE GFIP APÓS PRAZO LEGAL.
A entrega de Guia de Pagamento do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço e
Informações à Previdência Social (GFIP) após o prazo legal enseja a aplicação
de Multa por Atraso na Entrega de Declaração (MAED), consoante o disposto no
art. 32A, II e §1o da Lei no 8.212, de 1991. Não ficando configurada denúncia
espontânea da infração sendo inaplicável o disposto no art. 472 da Instrução
Normativa RFB no 971, de 2009.
Dispositivos Legais: Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário
Nacional – CTN), art. 138; Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, art. 32A;
Instrução Normativa RFB no 971, de 13 de novembro de 2009, arts. 472 e 476,
II, ‘b’, e §§ 5o a 7o.” (grifei).
Na oportunidade, a Coordenação-Geral de Arrecadação e Cobrança (CODAC) da RFB
acabou concluindo que que o artigo 32-A da Lei n. 8212/91 é norma específica e,
portanto, à luz do princípio da especialidade, deve prevalecer sobre a norma mais
genérica constante do artigo 472 da Instrução Normativa RFB n. 971/2009, sem contar
que o próprio artigo 476 da referida Instrução acabou normatizando a multa por atraso
na entrega da GFIP.
À toda evidência, não existiu qualquer orientação direta do Fisco ou diretriz pela
aplicação artigo 472 da IN n. 971/2009 no contexto das multas lavradas com
fundamento no artigo 32-A da Lei n. 8.212/91. Quer dizer, tanto não houve lançamento
anterior lavrado em face da empresa recorrente em que a autoridade judicante tenha
entendido pela aplicabilidade de tal sistemática, como também a empresa não
demonstrou efetivamente que o referido artigo 472 tenha sido aplicado no bojo de
algum processo de consulta tributário ou em sede de determinado processo
administrativo ou judicial envolvendo outro contribuinte que se encontrava em situação
inteiramente equivale à sua, ou, ainda, que a jurisprudência da época dos fatos geradores
aqui discutidos inclinava-se no sentido da aplicabilidade do artigo 472 no contexto das
multas aplicadas pela entrega de GFIPs após o prazo legal fixado para tanto.
Tudo isso nos leva a assinalar, em senda conclusiva, que a sistemática prevista no artigo
472, caput da Instrução Normativa n. 971/2009 não era adotada pela Receita Federal no
contexto das multas aplicadas em decorrência da entrega das GFIPs após o prazo legal
fixado para tanto. O critério jurídico adotado pela autoridade fiscal sempre foi no
sentido de que o referido artigo 472 não se aplica às multas lavradas com fundamento
no artigo 32-A da Lei n. 8.212/91, sem contar que o próprio artigo 476 da referida IN
acabou normatizando a multa por atraso na entrega da GFIP, restando-se concluir,
portanto, que não há falar em qualquer violação ao artigo 146 do Código Tributário
Nacional.

6. Das alegações de violação princípios constitucionais e do caráter confiscatório
da multa e da aplicação da Súmula CARF n. 2

Fl. 97
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Fl. 24 do Acórdão n.o 2201-007.016 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13804.721332/2018-55

De fato, toda multa exerce a função de apenar o sujeito a ela submetido tendo em vista o
ilícito praticado. É na pessoa do infrator que recai a multa, isto é, naquele a quem
incumbia o dever legal de adotar determinada conduta e que, tendo deixado de fazê-lo,
deve sujeitar-se à sanção cominada pela lei.
Por essa razão, é de se reconhecer que a multa aqui analisada foi aplicada com base no
artigo 32-A da Lei n. 8.212/91, restando-se concluir, portanto, que a autoridade fiscal
agiu em consonância com o ordenamento jurídico pátrio, ainda mais quando se sabe que
lhe é defeso emitir qualquer juízo sobre a inconstitucionalidade ou ilegalidade de
dispositivos legais ou infralegais até então vigentes e, sob tal justificativa, afastá-los da
aplicação ao caso concreto, uma vez que a atividade de lançamento é vinculada e
obrigatória nos termos do artigo 142, caput e parágrafo único do Código Tributário
Nacional
E ainda que assim não fosse, note-se que a alegação do caráter confiscatório da multa
fundamenta-se no artigo 150, inciso IV da Constituição Federal e tem por escopo a
inconstitucionalidade ou ilegalidade da medida, sendo que o próprio Decreto n.
70.235/72 veda que os órgãos de julgamento administrativo fiscal possam afastar
aplicação
ou
deixem
de
observar
lei
ou
decreto
sob
fundamento
de
inconstitucionalidade. Confira-se:
“Decreto n. 70.235/72
Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos
de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo
internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.”
Em consonância com o artigo 26-A do Decreto n. 70.235/72, o artigo 62 do Regimento
Interno - RICARF, aprovado pela Portaria MF n. 343 de junho de 2015, também
prescreve que é vedado aos membros do CARF afastar ou deixar de observar quaisquer
disposições contidas em Lei ou Decreto:
“PORTARIA MF No 343, DE 09 DE JUNHO DE 2015.
Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade.”
A Súmula CARF n. 2 também dispõe que este Tribunal não tem competência para se
pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Veja-se:
“Súmula CARF n. 2
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de
lei tributária.”
Tendo em vista que a fiscalização agiu em consonância com a legislação de regência e
que, por outro lado, não cabe a este E. CARF se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade ou ilegalidade das normas tributárias vigentes, reafirmo que a
multa aplicada com fundamento no artigo 32-A da Lei n. 8.212/91, com redação dada
pela Lei n. 11.941/2009, não pode ser afastada ou reduzida tal como pretende a empresa
recorrente.
Por todo o exposto e por tudo que consta nos autos, conheço parcialmente do presente
recurso voluntário e, portanto, na parte conhecida entendo por negar-lhe provimento.

Fl. 98
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 2201-007.016 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13804.721332/2018-55

CONCLUSÃO

Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas.

Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de não conhecer em parte
do recurso voluntário, por este tratar de tema estranho ao litígio administrativo instaurado com a
impugnação não lançamento e na parte conhecida em negar-lhe provimento.

(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo – Presidente Redator

Fl. 99
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