Tribunal: CARF
Processo: 10675.002605/2005-79
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-07-15
Data de publicação: 2020-08-25

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
INSUMOS QUE DÃO DIREITO A CRÉDITO
Na sistemática da apuração não-cumulativa, deve ser reconhecido crédito relativo a bens e insumos que atendam aos requisitos da essencialidade e relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de repetitivos.
CUSTOS/DESPESAS. PEÇAS PARA VEÍCULOS, EQUIPAMENTOS DE SEGURANÇA, ÁGUA E ESGOTO, MÃO-DE-OBRA TEMPORÁRIA, REPARO/MANUTENÇÃO EM VEÍCULOS, MANUTENÇÃO/REPARO EM MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS; SEGUROS DE VEÍCULOS. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos e escriturados nas seguintes rubricas: a) 0091313003 Peças para Veículos - TR; b) 0091315002 Equipamentos de Segurança - TR; c) 0091411016 Água e Esgoto - TR; d) 0091411028 Mão-de-Obra Temporária - TR; e) 0091411030 Reparo/Manutenção em Veículos - TR; f) 0091411033 Manutenção/Reparos em Máquinas e Equipamentos - TR; e, g) 0091412006 Seguros de Veículos - TR, vinculados ao processo de produção/fabricação dos bens produzidos e vendidos e/ ou na prestação dos serviços vendidos, enquadram-se na definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, em sede de recurso repetitivo; assim, por força do disposto no § 2o do art. 62, do Anexo II, do RICARF, adota-se essa decisão para reconhecer o direito de o contribuinte aproveitar créditos sobre tais custos/despesas.
DESPESAS DIVERSAS. SEGREGAÇÃO. PRODUÇÃO/ ADMINISTRAÇÃO. DEMONSTRAÇÃO/COMPROVAÇÃO. CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE.
As despesas incorridas e escrituradas nas seguintes rubricas: 1) 0091213001 Convênios Médicos e Odontológicos - TR; 2) 0091213003 PAT - TR; 3); 0091316001 Material de Escritório - TR; 4) 0091316002 Material de Limpeza e higiene - TR; 5) 0091316003 Material Utensílios Copa e Cozinha - TR; 6) 0091316006 Material/Suprimentos de Informática - TR; 7) 0091316007 Material de Consumo - TR; 8) 0091411003 Serviços de Processamento de Dados - TR; 9) 0091411007 Transporte de Pessoal - TR; 10) 0091411008 Correios, Malotes - Documentos - TR; 11) 0091411011 Telefonia Fixa - TR; 12) 0091411012 Telefonia Móvel - TR; 13) 0091411013 Dados Eletrônicos - TR; 14) 0091411025 Lanches e Refeições - TR; 15) 0091411026 Vigilância e Limpeza de Imóveis - TR; 16) 0091411034 Manut/Reparos Diversos - TR; 17) 0091411040 Cópias e Autenticações - TR; 18) 0091411999 Outros serviços de Terceiros - TR; 19) 0091412699 Aluguéis Diversos - TR; 20) 0091415001 Gastos Alimentação em Viagens a Serviço - TR; 21) 0091415002 Diárias/Estadas em Viagens a Serviço - TR; 22) 0091415003 Passagens Terrestres em Viagens a Serviço - TR; 23) 0091415004 Passagens Aéreas em Viagens a Serviço - TR; 24) 0091415005 Hospedagem em Viagens a Serviço - TR; 25) 0091415999 Outros Gastos em Viagens a Serviço - TR; e, 26) 0091521999 Outros Gastos - TR, não se enquadram como insumos nos termos do inciso II do art. 3o da Lei no 10.833/2003 nem na definição de insumos dada pelo STJ, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, em sede de recurso repetitivo; além disto, o contribuinte não segregou nem demonstrou os respectivos valores vinculados à administração e à produção; assim, não geram créditos passíveis de desconto do valor da contribuição calculada sobre o faturamento mensal.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10675.002605/2005-79
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9303-010.526 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
15 de julho de 2020
Recorrente
ABC-AGRICULTURA E PECUARIA S/A-ABC-A&P
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
INSUMOS QUE DÃO DIREITO A CRÉDITO
Na sistemática da apuração não-cumulativa, deve ser reconhecido crédito
relativo a bens e insumos que atendam aos requisitos da essencialidade e
relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática
de repetitivos.
CUSTOS/DESPESAS. PEÇAS PARA VEÍCULOS, EQUIPAMENTOS DE
SEGURANÇA, ÁGUA E ESGOTO, MÃO-DE-OBRA TEMPORÁRIA,
REPARO/MANUTENÇÃO EM VEÍCULOS, MANUTENÇÃO/REPARO EM
MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS; SEGUROS DE VEÍCULOS. CRÉDITOS.
POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos e escriturados nas seguintes rubricas: a)
0091313003 Peças para Veículos - TR; b) 0091315002 Equipamentos de
Segurança - TR; c) 0091411016 Água e Esgoto - TR; d) 0091411028 Mão-de-
Obra Temporária - TR; e) 0091411030 Reparo/Manutenção em Veículos - TR;
f) 0091411033 Manutenção/Reparos em Máquinas e Equipamentos - TR; e, g)
0091412006 Seguros de Veículos - TR, vinculados ao processo de
produção/fabricação dos bens produzidos e vendidos e/ ou na prestação dos
serviços vendidos, enquadram-se na definição de insumos dada pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, em sede de
recurso repetitivo; assim, por força do disposto no § 2o do art. 62, do Anexo II,
do RICARF, adota-se essa decisão para reconhecer o direito de o contribuinte
aproveitar créditos sobre tais custos/despesas.
DESPESAS
DIVERSAS.
SEGREGAÇÃO.
PRODUÇÃO/
ADMINISTRAÇÃO. DEMONSTRAÇÃO/COMPROVAÇÃO. CRÉDITOS.
IMPOSSIBILIDADE.
As despesas incorridas e escrituradas nas seguintes rubricas: 1) 0091213001
Convênios Médicos e Odontológicos - TR; 2) 0091213003 PAT - TR; 3);
0091316001 Material de Escritório - TR; 4) 0091316002 Material de Limpeza
e higiene - TR; 5) 0091316003 Material Utensílios Copa e Cozinha - TR; 6)
0091316006 Material/Suprimentos de Informática - TR; 7) 0091316007
Material de Consumo - TR; 8) 0091411003 Serviços de Processamento de
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10675.002605/2005-79
Fl. 319
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CSRF-T3
Fl. 2

Dados - TR; 9) 0091411007 Transporte de Pessoal - TR; 10) 0091411008
Correios, Malotes - Documentos - TR; 11) 0091411011 Telefonia Fixa - TR;
12) 0091411012 Telefonia Móvel - TR; 13) 0091411013 Dados Eletrônicos -
TR; 14) 0091411025 Lanches e Refeições - TR; 15) 0091411026 Vigilância e
Limpeza de Imóveis - TR; 16) 0091411034 Manut/Reparos Diversos - TR; 17)
0091411040 Cópias e Autenticações - TR; 18) 0091411999 Outros serviços de
Terceiros - TR; 19) 0091412699 Aluguéis Diversos - TR; 20) 0091415001
Gastos Alimentação em Viagens a Serviço - TR; 21) 0091415002
Diárias/Estadas em Viagens a Serviço - TR; 22) 0091415003 Passagens
Terrestres em Viagens a Serviço - TR; 23) 0091415004 Passagens Aéreas em
Viagens a Serviço - TR; 24) 0091415005 Hospedagem em Viagens a Serviço -
TR; 25) 0091415999 Outros Gastos em Viagens a Serviço - TR; e, 26)
0091521999 Outros Gastos - TR, não se enquadram como insumos nos termos
do inciso II do art. 3o da Lei no 10.833/2003 nem na definição de insumos dada
pelo STJ, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, em sede de recurso
repetitivo; além disto, o contribuinte não segregou nem demonstrou os
respectivos valores vinculados à administração e à produção; assim, não geram
créditos passíveis de desconto do valor da contribuição calculada sobre o
faturamento mensal.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
do Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento parcial para
conceder o crédito com relação à uniforme e a equipamentos de Segurança (CTO), a serviços
terceirizados de pessoa jurídica, a serviços de manutenção e reparos e mão de obra temporária,
vencidos os conselheiros Luiz Eduardo de Oliveira Santos (relator), Andrada Márcio Canuto
Natal, Jorge Olmiro Lock Freire, que lhe negaram provimento. A conselheira Érika Costa
Camargos Autran votou por dar provimento parcial em maior extensão. Designada para redigir o
voto vencedor a conselheira Vanessa Marini Cecconello.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em Exercício
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Relator
(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello – Redatora designada

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Andrada Marcio Canuto
Natal, Tatiana Midori Migiyama, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Valcir Gassen, Jorge Olmiro
Lock Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa
Possas (Presidente em Exercício).

Fl. 320
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-010.526 - CSRF/3a Turma
Processo no 10675.002605/2005-79

Relatório
Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pelo Contribuinte contra a
decisão consubstanciada no Acórdão no 3102-001.883, de 26/06/2013 (fls. 265/270), proferida
pela 2a Turma Ordinária da 1a Câmara da 3a Seção de Julgamento do CARF, que negou
provimento ao Recuso Voluntário apresentado.
Declaração de Compensação
Trata o processo de DCOMP (fls. 145/146), protocolada em 30/09/2005, pela qual
os débitos ali declarados, foram compensados com créditos de COFINS, regime não cumulativa,
remanescente do 4o trimestre de 2004, tendo como base no pedido o art. 17 da lei 11.033, de
2004 e art. 16 da lei 11.116, de 2005.
Fundamentado na Informação Fiscal de fls. 181/183, integrante do Despacho
Decisório de fls. 188/190, a compensação foi homologada em parte, por terem sido glosados
créditos não considerados como insumos (conceito aplicado a Insumos).
Os itens glosados, encontram-se relacionados no Demonstrativo de “Créditos a
serem glosados por falta de previsão legal” (Planilha de fls. 175 a 179). Veja-se a relação dos
gastos glosados: Convênios Médicos ou Odontológicos, PAT, Equipamentos de Segurança,
Materiais Aplicados em Obras, Material de Expediente, Serviços Terceirizados, Serviços de
Manutenção e Reparos, Serviço de Vigilância e Limpeza de Imóveis, Mão de Obra Temporária,
Cópias e Autenticações, Treinamento, Viagem, Transporte, Alimentação, Eventos e
Confraternizações dentre Outros.
A Fiscalização, afirma que tais valores foram glosados, “por configurarem
aquisições de bens e serviços que estão fora do conceito de INSUMO, como dita o mandamento
legal, vez que, não configuram matéria prima, produto intermediário, material de embalagem e
também não são serviços aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto”.
Da Manifestação de Inconformidade e Decisão de Primeira Instância
O contribuinte foi cientificado do Despacho Decisório e apresentou a
Manifestação de Inconformidade de fls. 193/203, alegando, em apertada síntese, que:
a) possui amplo direito ao creditamento dos insumos; frise-se que todo e qualquer
insumo que tenha sido objeto de tributação anterior da COFINS, sem exceção, deverá gerar
créditos de COFINS ao adquirente;
b) a condição de contato físico que a RFB insiste atribuir aos insumos na hipótese
em questão está totalmente divorciada do sentido teleológico da Lei n°10.833, de 2003;
c) nada mais falacioso e equivocado que pretender caracterizar o rol do §4°, do
art. 8°, da IN SRF n° 404, de 2004, como numerus clausus, em frontal divergência os ditames
constitucionais anteriormente analisados; e que a visão tacanha da Fiscalização, sobre conceito
de insumos, não retrata a realidade, gera um crédito tributário em favor do Fisco que não existe.
A DRJ em Juiz de Fora (MG), então, apreciou a Manifestação e em decisão
consubstanciada no Acórdão no 09-26.848, de 28/10/2009 (fls. 238/241), decidiu por considerar
a Manifestação de Inconformidade improcedente, assentando que:
a) em que pese todo o discurso que envolveu o cerne do litígio, o defendido
creditamento sem exceção de insumos, não merece reparos o firmado pelo Despacho Decisório;
Fl. 321
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-010.526 - CSRF/3a Turma
Processo no 10675.002605/2005-79

b) na Informação Fiscal, dá conta da procedente glosa de créditos de COFINS
apurados pelo contribuinte, por configurarem aquisições de bens e serviços que estão fora do
conceito de insumos, nos termos da legislação de regência;
c) cabe, então, não reconhecer o direito creditório. a titulo de COFINS não
cumulativa, remanescente do 4o trimestre/2004.
Recurso Voluntário
Cientificada da decisão de 1a instância, o Contribuinte apresentou Recurso
Voluntário de fls. 249/260, insistindo basicamente que:
a) dentro dos pressupostos do Sistema de apuração da não cumulativo da COFINS
e dos preceitos constitucionais que lhe suportam, entende que todos os insumos que foram
tributados anteriormente pela COFINS deverão gerar créditos aos seus adquirentes;
b) sabendo-se que o insumo, ao proporcionar renda ao seu vendedor, foi objeto da
tributação anterior da COF1NS, não existe razão plausível para que a discriminação da
apropriação de créditos a seus adquirentes se abata em relação a esses insumos;
c) considera que a Fiscalização glosou valores compensados, “sem qualquer
autorização legal para fazê-lo, infirmando o status constitucional da não-cumulatividade da
COFINS, créditos regulares de insumos”;
d) contesta as orientações contida no artigo 8o da Instrução Normativa SRF no
404, de 2004, aplicada pela Fiscalização. Requer o deferimento do pleito no recurso.
Decisão de 2a Instância
Em apreciação do Recurso Voluntário, foi exarada a decisão consubstanciada no
Acórdão no 3102-001.883, de 26/06/2013 (fls. 265/270), proferida pela 2a Turma Ordinária da 1a
Câmara da 3a Seção de Julgamento do CARF, que negou provimento ao Recuso Voluntário
apresentado. Nesta decisão o Colegiado assentou que:
a) conceito de Insumos: no sistema não cumulativo de apuração da COFINS
admite que do valor dos débitos, sejam reduzidos os créditos calculados com base nos gastos
incorridos na compra de insumos utilizados na fabricação de bens ou execução de serviços;
b) da interpretação do texto normativo impõe o reconhecimento de que o conceito
legal de insumo, terminologia empregada nas Leis no 10.833, de 2003 e 10.637, de 2002, não
alcança a totalidade dos gastos necessários à realização do negócio da empresa;
c) da Prova do crédito; que a relação de gastos detalhados no Demonstrativo de
fls. 175 a 179, não está menos detalhada do que encontra-se no PAF. Obviamente, se apresenta
insuficiente para análise e decisão caso a caso. Caberia, por tratar-se de Pedido de
reconhecimento de direito de crédito, a comprovação do preenchimento das especificações
delineadas, ao vínculo dos gastos glosados ao processo produtivo da empresa.
Recurso Especial do Contribuinte
Cientificada do Acórdão no 3102-001.883, de 26/06/2013, o Contribuinte
apresentou Recurso Especial de divergência (fls. 277/285), apontando o dissenso jurisprudencial
que visa a rediscutir o entendimento firmado pelos julgadores, trazendo a seguinte matéria: “do
conceito de insumo para fins de creditamento das contribuições não cumulativas (COFINS)”.
Defende que tendo em vista o dissídio jurisprudencial apontado, requer que seja
admitido e, no mérito, dado provimento do Recurso Especial,
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-010.526 - CSRF/3a Turma
Processo no 10675.002605/2005-79

Insurge contra o conceito de insumos adotado pela decisão recorrida e que insumo
engloba todos os custos da prestação dos serviços ou de produção ou fabricação dos bens, ai
incluso as matérias primas, os produtos intermediários, os materiais de embalagens, a mão de
obra empregada e os encargos de depreciação.
Afirma que, para atividade industrial, no caso, industrialização de soja e
derivados, o termo insumo alcança os custos de produção dos produtos industrializados,
especialmente a mão-de-obra empregada, os materiais aplicados (diretos e indiretos) e a
manutenção de depreciação pela utilização de todo o parque fabril.
Para comprovação da divergência, apresentou, a título de paradigma o Acórdão no
3202-00.226, alegando que:
- o Acórdão recorrido adotou o conceito de insumo em sentido mais amplo que a
definição dada pela legislação do IPI, todavia mais restrito que o do IRPJ. O Colegiado recorrido
entendeu que gerariam direito a crédito da contribuição “apenas as mercadorias, bens e serviços que,
assim como no caso das empresas comerciais, estejam diretamente vinculados à operação na qual se
realiza o negócio da empresa”; e
- por outro lado, o paradigma no 3202-00.226, adotou o conceito de insumo do IRPJ,
que é mais amplo que o adotado na decisão recorrida, estando consignado que "o conceito de insumo
dentro da sistemática de apuração de créditos pela não cumulatividade de PIS e Cofins deve ser
entendido como toda e qualquer custo ou despesa necessária a atividade da empresa, nos termos da
legislação do IRPJ" .
Em sede de análise de admissibilidade, o Presidente da 1a Câmara da 3a Seção de
julgamento/CARF, com base no Despacho de Admissibilidade de fls. 298/299, deu seguimento
ao Recurso Especial interposto pelo Contribuinte.
Contrarrazões da Fazenda Nacional
Devidamente cientificada do Acórdão no 3102-001.883, de 26/06/2013, do
Recurso Especial do Contribuinte e do Despacho de sua análise de admissibilidade, a Fazenda
Nacional apresentou suas contrarrazões de fls. 301/316, que em resumo, requer que seja negado
provimento ao Recurso Especial apresentado, mantendo-se o Acórdão recorrido.
Assevera que a definição de “insumo” é buscada na sua origem, qual seja, na
legislação do IPI, sendo que nesta não são considerados insumos os bens não utilizados
diretamente na produção e fabricação de bens ou produtos destinados à venda, como é o caso dos
materiais de limpeza e das embalagens destes autos. Assim, não serão insumos para gerar
créditos de PIS/PASEP e COFINS, já que a lei prevê a aplicação direta na prestação de serviços
e produção ou fabricação de bens, nos termos do art. 3° da Lei 10.833, de 2003 c/c o artigo 8o da
IN SRF no 404, de 2003.

O processo, então, foi sorteado para este Conselheiro para dar prosseguimento à
análise do Recurso Especial.
É o relatório.

Voto Vencido
Fl. 323
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-010.526 - CSRF/3a Turma
Processo no 10675.002605/2005-79

Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Relator.
Conhecimento
O recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade,
conforme consta do Despacho do Presidente da 1a Câmara da 3a Seção de julgamento/CARF de
fls. 298/299, com os quais concordo e cujos fundamentos adoto neste voto.
Portanto, conheço do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional.
Mérito
Para análise do mérito, se faz necessária a delimitação do litígio. Cinge-se a
controvérsia exclusivamente em relação às seguintes matérias: “Do conceito de insumo para
fins de creditamento das contribuições não cumulativas (COFINS”).
No caso dos autos, tratou-se de pedido de compensação de créditos da COFINS
não cumulativa, onde foram glosados parte dos créditos decorrentes de uma série de gastos, tais
como: Convênios Médicos ou Odontológicos (CTO), PAT (CTO), Uniforme e Equipamentos de
Segurança (CTO), Materiais Aplicados em Obras -TR, Material de Expediente Diversos,
(Material de Limpeza e Material de Escritório, etc), Serviços Terceirizados PJ, Serviços de
Manutenção e Reparos CTO, Gastos Serviços Regulares CTO; Serviço de Vigilância e Limpeza
de Imóveis, Mão de Obra Temporária, Cópias e Autenticações, Gastos com Treinamento CTO,
Inscrição em Treinamento TR; Gastos com Viagem a Serviço, Gasto com Transportes, Gasto
com Alimentação, Gastos com Eventos e Confraternizações e Outros Gastos, conforme
demonstrativo analítico elaborado pelo Fisco às fls. 175 a 179.
Para fins de delimitação da lide, cumpre referir que, no presente recurso, discute-
se a possibilidade de aproveitamento de créditos da não cumulatividade da COFINS,
relativamente ao conceito de insumo, à possibilidade de tomada de créditos sobre os bens e
serviços utilizados antes do início e depois de encerrado o processo produtivo e tomada de créditos
referentes aos gastos acima relacionados.
Pois bem. Entendo que, na análise do conceito de insumo para fins de
reconhecimento de créditos da COFINS não-cumulativo, não se alcance todos os gastos da
empresa. Contudo, há que se aferir a essencialidade e a relevância de determinado bem ou
serviço para o desenvolvimento da atividade econômica exercida pela contribuinte visando
conceituar o insumo para fins dessas contribuições.
Para tanto, me amparo no que foi balizado pelo Parecer Cosit RFB n° 05, de
17/12/2018, que buscou assento no julgado do Recurso Especial no 1.221.170/PR, consoante
procedimento para recursos repetitivos. Do voto da Ministra Ministra Regina Helena Costa para
aquele acórdão, foram extraídos os conceitos:
(...) tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do qual dependa,
intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento
estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou,
quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na
fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria),
seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual EPI),
Fl. 324
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-010.526 - CSRF/3a Turma
Processo no 10675.002605/2005-79

distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos
termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do
serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência.” (fls 75, e 79/81, da íntegra do acórdão).
Quanto ao Parecer Cosit RFB n° 05, ressalvo não comungar de todas as
argumentações postas no citado Parecer, entretanto, concordo com suas conclusões.
Feita a ressalva, apresento o meu voto sobre o Recurso Especial de divergência do
Contribuinte, no caso, englobando os bens e serviços aqui discutidos. Considerando o critério
acima, passo a analisar cada elemento citado no Demonstrativo do Relatório Fiscal que deu
suporte ao Despacho Decisório inicial (Planilha de fls. 175/179).
Primeiramente, consta do Estatuto da Empresa (art. 3o), que a Sociedade tem por
objeto “a exploração da atividade agrícola e pecuária, como também a atividade de cultivo e
comercialização de sementes, mudas e flores, podendo também prestar serviços ligados à
atividade agrícola e pecuária, como secagem e beneficiamento de grãos e também armazenagem
de produtos em geral para o uso próprio e de terceiros” (fl. 218).
Verifico também que aplicação dos gastos da relação, não encontra-se detalhada
nos autos. Resta claro que se apresenta insuficiente para análise e decisão caso a caso (item por
item). Não encontrei nos autos, a prova de sua utilização no processo produtivo x atividades
operacionais da empresa.
Como é cediço, esta Turma tem firme jurisprudência em casos de
repetição/ressarcimento, cumulado ou não com declaração de compensação, que o ônus da prova
é do contribuinte. E isso tem com fundamento jurídico o art. 373 do vigente CPC, que dispõe:
Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I- ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito; (...).
Neste sentido, foi decidido no Acórdão no 9303-007.458, de 20/09/2018, de
relatoria do Conselheiro Jorge Olmiro Lock Freire, que perfilhou no mesmo entendimento.
Veja-se a ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/10/2006 a 31/12/2006
PEDIDO
DE
RESSARCIMENTO.
ÔNUS
DA
PROVA.
FATO
CONSTITUTIVO DO DIREITO NO QUAL SE FUNDA O PLEITO.
Cabe ao interessado a prova dos fatos constitutivos de seu direito em pedido de
ressarcimento, cumulado ou não com declaração de compensação.
De igual forma é o entendimento em decisão consubstanciada no Acórdão no
9303-005.226, de 20/06/2017, nos seguintes termos:
"...o ônus de comprovar a certeza e liquidez do crédito pretendido compensar é do
contribuinte. O papel do julgador é, verificando estar minimamente comprovado nos
autos o pleito do Sujeito Passivo, solicitar documentos complementares que possam
formar a sua convicção, mas isso, repita-se, de forma subsidiária à atividade probatória
já desempenhada pelo contribuinte. Não pode o julgador administrativo atuar na
produção de provas no processo, quando o interessado, no caso, a Contribuinte não
demonstra sequer indícios de prova documental, mas somente alegações."(Grifei)
Fl. 325
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-010.526 - CSRF/3a Turma
Processo no 10675.002605/2005-79

Como se vê, a jurisprudência majoritária do CARF e da posição firmada
recentemente pelo STJ, a comprovação no caso do direito creditório referente a revisão de
créditos da não-cumulatividade da contribuição da COFINS revela a necessidade de aferição
casuística da aplicação do conceito de insumos a determinado gasto, tendo sempre em vista a
atividade desempenhada pelo Contribuinte. Em outras palavras, saber se determinado dispêndio
integra o conceito de insumos para fins de direito creditório no regime das contribuições não-
cumulativas passa pela análise de sua essencialidade ou relevância em face das particularidades
da atividade que determinada empresa desempenha.
E como assentado no Acórdão recorrido, o Contribuinte sequer faz menção, em
sede de Recurso Voluntário (ou na Manifestação de Inconformidade), ao vínculo dos gastos
glosados ao processo produtivo da empresa, preferindo, em lugar disso, defender o direito
constitucional à apropriação de créditos com base em todo e qualquer tipo de dispêndio, o que,
como se viu, não pode ser admitido pela jurisprudência vigente nesta Turma.
Não se pode verificar, por mera ilação, a eventual relação dos gastos glosados
com a atividade produtiva. Igualmente, a mera inércia do Contribuinte não poderia ser suprida
por eventual diligência como um meio para remediar a deficiência das provas carreadas pelo
sujeito passivo.
Posto isto, ausente nas peças recursais argumentos e provas capazes de estabelecer
o critério da necessária relevância e essencialidade entre o insumo e a produção, não há como se
reconhecer os créditos pleiteados, pela sua falta de certeza e liquidez.
Conclusão
Desta forma, voto no sentido de conhecer do Recurso Especial de divergência
interposto pelo Contribuinte, para, no mérito, negar-lhe provimento, mantendo-se hígida a
decisão recorrida.

É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

Voto Vencedor
Conselheira Vanessa Marini Cecconello, Redatora designada.

Com a devida vênia ao entendimento do Ilustre Conselheiro Relator, prevaleceu o
entendimento desta 3a Turma da CSRF pelo provimento parcial do recurso especial do
Contribuinte para reconhecer os créditos com relação à uniforme e a equipamentos de Segurança
Fl. 326
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-010.526 - CSRF/3a Turma
Processo no 10675.002605/2005-79

(CTO), a serviços terceirizados de pessoa jurídica, a serviços de manutenção e reparos e mão de
obra temporária, tendo sido designada esta Conselheira para redigir o voto vencedor.
De início, explicita-se o conceito de insumos adotado no presente voto, para
posteriormente adentrar-se à análise dos itens questionados em sede de recurso especial pelo
Contribuinte.
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS
foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66/2002, convertida na Lei no
10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória no 135/2003, convertida na Lei no 10.833/2003
(COFINS). Em ambos os diplomas legais, o art. 3o, inciso II, autoriza-se a apropriação de
créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de
produtos destinados à venda.1
O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também
estabelecido no §12o, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da Emenda Constitucional no
42/2003, consignando-se a definição por lei dos setores de atividade econômica para os quais as
contribuições sociais dos incisos I, b; e IV do caput, dentre elas o PIS e a COFINS. 2
A disposição constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a
regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS.
Por meio das Instruções Normativas nos 247/02 (com redação da Instrução
Normativa no 358/2003) (art. 66) e 404/04 (art. 8o), a Secretaria da Receita Federal trouxe a sua
interpretação dos insumos passíveis de creditamento pelo PIS e pela COFINS. A definição de
insumos adotada pelos mencionados atos normativos é excessivamente restritiva, assemelhando-
se ao conceito de insumos utilizado para utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos
Industrializados, estabelecido no art. 226 do Decreto no 7.212/2010 (RIPI).
As Instruções Normativas nos 247/2002 e 404/2004, ao admitirem o creditamento
apenas quando o insumo for efetivamente incorporado ao processo produtivo de fabricação e
comercialização de bens ou prestação de serviços, aproximando-se da legislação do IPI que traz
critério demasiadamente restritivo, extrapolaram as disposições da legislação hierarquicamente
superior no ordenamento jurídico, a saber, as Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, e contrariaram

1 Lei no 10.637/2002 (PIS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: [...] II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação
ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
[...].
Lei no 10.8332003 (COFINS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: [...]II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em
relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e
87.04 da Tipi; [...]
2 Constituição Federal de 1988. Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da
entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: [...] b) a receita ou o faturamento; [...] IV - do
importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. [...]§ 12. A lei definirá os setores de
atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput,
serão não-cumulativas. (grifou-se)
Fl. 327
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-010.526 - CSRF/3a Turma
Processo no 10675.002605/2005-79

frontalmente a finalidade da sistemática da não-cumulatividade das contribuições do PIS e da
COFINS. Patente, portanto, a ilegalidade dos referidos atos normativos.
Nessa senda, entende-se igualmente impróprio para conceituar insumos adotar-se
o parâmetro estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, pois
demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da leitura dos artigos 290 e 299 do
Decreto no 3.000/99 (RIR/99), poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da
pessoa jurídica com o consumo de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da
prestação de serviços como um todo.
Em Declaração de Voto apresentada nos autos do processo administrativo no
13053.000211/2006-72, em sede de julgamento de recurso especial pelo Colegiado da 3a Turma
da CSRF, o ilustre Conselheiro Gileno Gurjão Barreto assim se manifestou:

[...] permaneço não compartilhando do entendimento pela possibilidade de utilização
isolada da legislação do IR para alcançar a definição de "insumos" pretendida.
Reconheço, no entanto, que o raciocínio é auxiliar, é instrumento que pode ser utilizado
para dirimir controvérsias mais estritas.

Isso porque a utilização da legislação do IRPJ alargaria sobremaneira o conceito
de "insumos" ao equipará-lo ao conceito contábil de "custos e despesas operacionais"
que abarca todos os custos e despesas que contribuem para a atividade de uma empresa
(não apenas a sua produção), o que distorceria a interpretação da legislação ao ponto de
torná-la inócua e de resultar em indesejável esvaziamento da função social dos tributos,
passando a desonerar não o produto, mas sim o produtor, subjetivamente.

As Despesas Operacionais são aquelas necessárias não apenas para produzir os
bens, mas também para vender os produtos, administrar a empresa e financiar as
operações. Enfim, são todas as despesas que contribuem para a manutenção da atividade
operacional da empresa. Não que elas não possam ser passíveis de creditamento, mas
tem que atender ao critério da essencialidade.
[...]
Estabelece o Código Tributário Nacional que a segunda forma de integração da lei
prevista no art. 108, II, do CTN são os Princípios Gerais de Direito Tributário. Na
exposição de motivos da Medida Provisória n. 66/2002, in verbis, afirma-se que “O
modelo ora proposto traduz demanda pela modernização do sistema tributário brasileiro
sem, entretanto, pôr em risco o equilíbrio das contas públicas, na estrita observância da
Lei de Responsabilidade Fiscal. Com efeito, constitui premissa básica do modelo a
manutenção da carga tributária correspondente ao que hoje se arrecada em virtude da
cobrança do PIS/Pasep.”
Assim sendo, o conceito de "insumos", portanto, muito embora não possa ser o mesmo
utilizado pela legislação do IPI, pelas razões já exploradas, também não pode atingir o
alargamento proposto pela utilização de conceitos diversos contidos na legislação do IR.

Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação do IPI
nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para a conceituação de insumos.
Diante do entendimento consolidado deste Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de Recursos Fiscais, o conceito de
insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o, inciso II da Lei
10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade. Referido critério
traduz uma posição "intermediária" construída pelo CARF, na qual, para definir insumos, busca-
Fl. 328
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-010.526 - CSRF/3a Turma
Processo no 10675.002605/2005-79

se a relação existente entre o bem ou serviço, utilizado como insumo e a atividade realizada pelo
Contribuinte.
Conceito mais elaborado de insumo, construído a partir da jurisprudência do
próprio CARF e norteador dos julgamentos dos processos, no referido órgão, foi consignado no
Acórdão no 9303-003.069, resultante de julgamento da CSRF em 13 de agosto de 2014:

[...]
Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não cumulativos,
partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica das próprias normas
instituidoras de tais tributos (Lei no. 10.637/2002 e 10.833/2003), deve ser entendido
como todo custo, despesa ou encargo comprovadamente incorrido na prestação de
serviço ou na produção ou fabricação de bem ou produto que seja destinado à venda, e
que tenha relação e vínculo com as receitas tributadas (critério relacional), dependendo,
para sua identificação, das especificidades de cada processo produtivo.

Nessa linha relacional, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado
pode ser caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS, impende
analisar se há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço
especificamente para utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para
torná-lo viável); essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço
depende diretamente daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de
produção (prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com o
bem produzido).
Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo
produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva prova.
Não é diferente a posição predominante no Superior Tribunal de Justiça, o qual
reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério amplo/próprio em função da
receita, a partir da análise da pertinência, relevância e essencialidade ao processo produtivo ou
à prestação do serviço. O entendimento está refletido no voto do Ministro Relator Mauro
Campbell Marques ao julgar o recurso especial no 1.246.317-MG, sintetizado na ementa:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535,
DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC.
INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E
COFINS NÃO-CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003.
ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente
fundamentada a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses jurídicas
e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica multa a embargos
de declaração interpostos notadamente com o propósito de prequestionamento. Súmula
n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados com notório propósito de
prequestionamento não têm caráter protelatório".
Fl. 329
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-010.526 - CSRF/3a Turma
Processo no 10675.002605/2005-79

3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 247/2002 -
Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o art. 8o, §4o, I,
"a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins, que restringiram
indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II, das Leis n.
10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de creditamento na
sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em
vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n.
10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
conceituação adotada na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados -
IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo, não corresponde
exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas Operacionais" utilizados na
legislação do Imposto de Renda - IR, por que demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da
Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam
o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da
prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da
empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios
sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que pertence,
as exigências de condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na
própria impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade do
produto resultante. A assepsia é essencial e imprescindível ao desenvolvimento de
suas atividades. Não houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de
microorganismos na maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os
alimentos, tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os materiais
de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização quando aplicados
no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros alimentícios.
7. Recurso especial provido.
(REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015) (grifou-se)

Portanto, são insumos, para efeitos do art. 3o, II da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o,
II da Lei no 10.833/2003, todos os bens e serviços pertinentes ao processo produtivo e à
prestação de serviços, ou ao menos que os viabilizem, podendo ser empregados direta ou
indiretamente, e cuja subtração implica a impossibilidade de realização do processo produtivo e
da prestação do serviço, objetando ou comprometendo a qualidade da própria atividade da
pessoa jurídica.
Ainda, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o tema foi julgado pela
sistemática dos recursos repetitivos nos autos do recurso especial no 1.221.170 - PR, no sentido
de reconhecer a ilegalidade das Instruções Normativas SRF nos 247/2002 e 404/2004 e aplicação
de critério da essencialidade ou relevância para o processo produtivo na conceituação de insumo
para os créditos de PIS e COFINS no regime não-cumulativo. Em 24.4.2018, foi publicado o
acórdão do STJ, que trouxe em sua ementa:

“TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
Fl. 330
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-010.526 - CSRF/3a Turma
Processo no 10675.002605/2005-79

ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.”

Até a presente data da sessão de julgamento desse processo não houve o trânsito
em julgado do acórdão do recurso especial no 1.221.170-PR pela sistemática dos recursos
repetitivos, embora já tenha havido o julgamento de embargos de declaração interpostos pela
Fazenda Nacional, no sentido de lhe ser negado provimento3. Faz-se a ressalva do entendimento
desta Conselheira, que não é o da maioria do Colegiado, que conforme previsão contida no art.

3 PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO CONTRA ACÕRDÃO QUE DEU
PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA.
CONCEITO DE INSUMO. PIS. COFINS. CREDITAMENTO DE DESPESAS EXPRESSAMENTE VEDADAS
POR
LEI.
ARGUMENTOS
TRAZIDOS
UNICAMENTE
EM
SEDE
DE
DECLARATÓRIOS.
IMPOSSIBILIDADE. INDEVIDA AMPLIAÇÃO DA CONTROVÉRSIA JULGADA SOB O RITO ART. 543-C
DO CPC/73 (ART. 1.036 DO CPC/15). OMISSÃO OU OBSCURIDADE NÃO VERIFICADAS. EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO DA UNIÃO A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. É vedado, em sede de agravo regimental ou embargos de declaração, ampliar a quaestio veiculada no recurso
especial, inovando questões não suscitadas anteriormente (AgRg no REsp 1.378.508/SP, Rel. Min. FELIX
FISCHER, DJe 07.12.2016).
2. Os argumentos trazidos pela UNIÃO em sede de Embargos de Declaração, (enquadramento como insumo de
despesas cujo creditamento é expressamente vedado em lei), não foram objeto de impugnação quando da
interposição do Recurso Especial pela empresa ANHAMBI ALIMENTOS LTDA, configurando, portanto, indevida
ampliação da controvérsia, vedada em sede de Embargos Declaratórios.
3. Embargos de Declaração da UNIÃO a que se nega provimento.
(EDcl no REsp 1221170/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
14/11/2018, DJe 21/11/2018)

Fl. 331
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-010.526 - CSRF/3a Turma
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62, §2o do RICARF aprovado pela Portaria MF no 343/2015, os conselheiros já estão obrigados a
reproduzir referida decisão.
Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de
insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a NOTA SEI
PGFN/MF 63/2018:

"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade
da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e 404/2004. Aferição do
conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Tese definida em
sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e
recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria
PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no
01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):

“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques,
aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata
da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua
aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e
a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do
processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se
observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado,
elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com
a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo."
Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou
obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito para
fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o
item 15 da Nota PGFN:

Fl. 332
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-010.526 - CSRF/3a Turma
Processo no 10675.002605/2005-79

“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos,
porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético
levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos
aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados
direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado
“teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.”

Adentrando-se à análise do caso dos autos, com a aplicação do conceito de
insumos aos itens trazidos pelo Sujeito Passivo em sede de recurso especial, tem-se que lhe
assiste razão quanto ao direito ao crédito com relação à uniforme e a equipamentos de
Segurança (CTO), a serviços terceirizados de pessoa jurídica, a serviços de manutenção e
reparos e mão de obra temporária, por se enquadrarem nos critérios de essencialidade e
pertinência estabelecidos pelo julgado do STJ.
Além disso, na mesma sessão de 15 de julho de 2020, julgou-se o processo
administrativo de no 10675.002608/2005-11, de relatoria do Ilustre Conselheiro Rodrigo da
Costa Pôssas, tratando de questão idêntica àquela dos presentes autos, inclusive com o mesmo
Contribuinte, sendo a decisão proferida por esta 3a Turma da CSRF consubstanciada no
Acórdão no 9303-010.531 com os seguintes fundamentos, que passam a integrar o presente voto
vencedor como razões de decidir:

[...]
Nesta fase recursal, o contribuinte discute o direito de ele aproveitar créditos
sobre os custos/despesas escriturados sob as seguintes rubricas: 1) 0091213001
Convênios Médicos e Odontológicos -TR; 2) 0091213003 PAT - TR; 3) 0091313003
Peças para Veículos - TR; 4) 0091315002 Equipamentos de Segurança - TR; 5)
0091316001 Material de Escritório – TR; 6) 0091316002 Material de Limpeza e
higiene – TR; 7) 0091316003 Material Utensílios Copa e Cozinha – TR; 8)
0091316006 Material/Suprimentos de Informática – TR; 9) 0091316007 Material de
Consumo – TR; 10) 0091411003 Serviços de Processamento de Dados – TR; 11)
0091411007 Transporte de Pessoal –TR; 12) 0091411008 Correios, Malotes -
Documentos – TR; 13) 0091411011 Telefonia Fixa – TR; 14) 0091411012 Telefonia
Móvel – TR; 15) 0091411013 Dados Eletrônicos – TR; 16) 0091411016 Água e
Esgoto –TR; 17) 0091411025 Lanches e Refeições – TR; 18) 0091411026 Vigilância
e Limpeza de Imóveis – TR; 19) 0091411028 Mão-de-Obra Temporária – TR; 20)
0091411030
Manutenção/Reparos
em
Veículos
–
TR;
21)
0091411033
Manutenção/Reparos em
Máq.
e
Equipamentos
– TR;
22)
0091411034
Manutenção/Reparos Diversos –TR; 23) 0091411040 Cópias e Autenticações – TR;
24) 0091411999 Outros serviços de Terceiros – TR; 25) 0091412006 Seguros de
Veículos – TR; 26) 0091412699 Aluguéis Diversos – TR; 27) 0091415001 Gastos
Alimentação em Viagens a Serviço – TR; 28) 0091415002 Diárias/Estadas em
Viagens a Serviço – TR; 29) 0091415003 Passagens Terrestres em Viagens a Serviço
Fl. 333
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-010.526 - CSRF/3a Turma
Processo no 10675.002605/2005-79

– TR; 30) 0091415004 Passagens Aéreas em Viagens a Serviço – TR; 31)
0091415005 Hospedagem em Viagens a Serviço – TR; 32) 0091415999 Outros
Gastos em Viagens a Serviço – TR; e, 33) 0091521999 Outros Gastos – TR.
A Lei no 10.833/2003 que instituiu o regime não cumulativo para a COFINS,
vigente à época dos fatos geradores, objeto do PER/DCOMP em discussão, assim
dispunha, quanto ao aproveitamento de créditos:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...);
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
III - energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica;
IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados
nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa
jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e
Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES;
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado
adquiridos para utilização na produção de bens destinados à venda, ou na prestação de
serviços;
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa;
VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado faturamento
do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei;
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e
II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(...);
§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado mediante a
aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o valor:
I - dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês;
II - dos itens mencionados nos incisos III a V e IX do caput, incorridos no mês;
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI e
VII do caput, incorridos no mês;
IV - dos bens mencionados no inciso VIII do caput, devolvidos no mês.
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo
em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição.
§ 3o O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação:
I - aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País;
II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada
no País;
Fl. 334
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-010.526 - CSRF/3a Turma
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III - aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir do mês em
que se iniciar a aplicação do disposto nesta Lei.
§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subseqüentes.
No julgamento do REsp no 1.221.170/PR, em 22 de fevereiro de 2018, o
Superior Tribunal de Justiça (STJ) decidiu, sob o rito de recurso repetitivo, que devem
ser considerados insumos, nos termos do inc. II do art. 3o, da Lei no 10.637/2002, os
custos/despesas que direta e/ ou indiretamente são essenciais ou relevantes para o
desenvolvimento da atividade econômica explorada pelo contribuinte.
Consoante à decisão do STJ "o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos
critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a impossibilidade
ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte".
Em face da decisão do STJ, no julgamento daquele REsp, a Procuradoria Geral
da Fazenda Nacional (PGFN) expediu a Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-
MF, autorizando seus procuradores à dispensa de contestar e recorrer contra decisão
desfavorável à União Federal, quanto ao conceito de insumos e respectivo direito de se
aproveitar créditos sobre insumos, nos termos definidos naquela decisão, observada a
particularidade do processo produtivo de cada contribuinte.
No presente caso, o contribuinte é uma empresa agroindustrial que tem como
objetivo social, dentre outras, as atividades econômicas de a industrialização e
comércio de soja e seus derivados, como óleo, farelo, margarinas, gorduras
hidrogenadas, rações animais, e de produtos alimentícios em geral, e a prestação de
serviços operacionais e administrativos inerentes ao recebimento, limpeza, secagem,
transporte, guarda, conservação, expedição e demais atividades complementares,
inclusive serviços atinentes à logística, operações portuárias, importação e exportação,
bem como operação de terminal de cargas, realizando carga, descarga, armazenagem e
transporte; e) serviços de transporte de cargas em geral, seja através de rodovia,
ferrovia, aquavia.
Assim, os custos/despesas escriturados nas rubricas: a) 0091313003 Peças para
Veículos - TR; b) 0091315002 Equipamentos de Segurança - TR; c) 0091411016
Água e Esgoto –TR; d) 0091411028 Mão-de-Obra Temporária - TR; e) 0091411030
Reparo/Manutenção em Veículos - TR; f) 0091411033 Manutenção/Reparos em
Máquinas e Equipamentos - TR; e, g) 0091412006 Seguros de Veículos - TR, se
enquadram como insumos do processo de produção ou fabricação dos produtos
fabricados e vendidos pelo contribuinte e/ ou na prestação dos serviços realizados e
vendidos.
As demais despesas: 1) 0091213001 Convênios Médicos e Odontológicos-TR;
2) 0091213003 PAT - TR; 3); 0091316001 Material de Escritório – TR; 4)
0091316002 Material de Limpeza e higiene – TR; 5) 0091316003 Material Utensílios
Copa e Cozinha – TR; 6) 0091316006 Material/Suprimentos de Informática – TR; 7)
0091316007 Material de Consumo – TR; 8) 0091411003 Serviços de Processamento
de Dados – TR; 9) 0091411007 Transporte de Pessoal - TR; 10) 0091411008
Correios, Malotes - Documentos – TR; 11) 0091411011 Telefonia Fixa – TR; 12)
0091411012 Telefonia Móvel – TR; 13) 0091411013 Dados Eletrônicos – TR; 14)
0091411025 Lanches e Refeições – TR; 15) 0091411026 Vigilância e Limpeza de
Imóveis – TR; 16) 0091411034 Manut/Reparos Diversos - TR; 17) 0091411040
Cópias e Autenticações – TR; 18) 0091411999 Outros serviços de Terceiros - TR; 19)
0091412699 Aluguéis Diversos – TR; 20) 0091415001 Gastos Alimentação em
Viagens a Serviço – TR; 21) 0091415002 Diárias/Estadas em Viagens a Serviço – TR;
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22) 0091415003 Passagens Terrestres em Viagens a Serviço – TR; 23) 0091415004
Passagens Aéreas em Viagens a Serviço – TR; 24) 0091415005 Hospedagem em
Viagens a Serviço – TR; 25) 0091415999 Outros Gastos em Viagens a Serviço – TR;
e, 26) 0091521999 Outros Gastos – TR, não se enquadram no conceito de insumos do
art. 3o da Lei no 10.833/2003 nem no conceito definido pelo STF no julgamento do
REsp no 1.221.170/PR.
O conceito de insumos definido pelo STJ, naquele julgamento, abrange os
custos/despesas
necessários,
relevantes
e
imprescindíveis
ao
processo
de
produção/fabricação dos bens destinados à venda e/ ou à realização dos serviços
prestados. As demais despesas, tais como despesas administrativas, de assistência
social aos empregados, de comunicação, de viagens e despesas gerais ainda que
necessárias à realização de suas atividades não se enquadram nesse conceito pelo
simples fato de tratar de despesas comuns a todas as pessoas jurídicas,
independentemente de suas atividades econômicas.
Ressalte-se ainda que, no recurso especial, o contribuinte não demonstrou nem
comprovou que as referidas despesas estão diretamente vinculadas ao setor de
produção industrial e/ ou sua prestação de serviços, ou ainda segregando e
demonstrando as vinculadas à administração e à produção de bens e de prestação de
serviços, limitando-se a defender o conceito de insumos nos termos da legislação do
IRPJ.
Em face do exposto, DOU PROVIMENTO PARCIAL ao recurso especial do
contribuinte para reconhecer o direito de ele aproveitar créditos apenas sobre os
custos/despesas escriturados sobre as rubricas seguintes: a) 0091313003 Peças para
Veículos - TR; b) 0091315002 Equipamentos de Segurança - TR; c) 0091411016
Água e Esgoto –TR; d) 0091411028 Mão-de-Obra Temporária - TR; e) 0091411030
Reparo/Manutenção em Veículos - TR; f) 0091411033 Manutenção/Reparos em
Máquinas e Equipamentos - TR; e, g) 0091412006 Seguros de Veículos - TR,
mantendo-se a glosa sobre as demais.

Portanto, deu-se parcial provimento ao recurso especial do Contribuinte nos
termos do presente voto para reconhecer o direito ao crédito com relação à uniforme e a
equipamentos de Segurança (CTO), a serviços terceirizados de pessoa jurídica, a serviços de
manutenção e reparos e mão de obra temporária.
É o voto.

(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello

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