Tribunal: CARF
Processo: 10925.001333/2007-62
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Marcelo Costa Marques d'Oliveira
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-12-15
Data de publicação: 2021-02-02

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
CRÉDITO. CONCEITO DE INSUMOS. EMBALAGEM PARA TRANSPORTE
A embalagem para transporte garante a integridade do produto acabado e constitui insumo, para fins de creditamento de PIS e COFINS, pois atende aos critérios de essencialidade e relevância estabelecidos pelo STJ no REsp 1.220.170/PR.
CRÉDITO. FRETES NA COMPRA E TRANSFERÊNCIA ENTRE ESTABELECIMENTOS DE INSUMOS
Os fretes incorridos nas compras e nas transferências entre estabelecimentos de insumos integram o custo de aquisição do insumo, motivo pelo qual podem ser computados na base de cálculo dos créditos, sob o amparo do inciso II do art. 3o das Leis no 10.637/02 e 10.833/03.

Inteiro teor:
S3-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10925.001333/2007-62
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-009.412 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
15 de dezembro de 2020
Recorrente
AGRÍCOLA FRAIBURGO S/A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
CRÉDITO.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
EMBALAGEM
PARA
TRANSPORTE
A embalagem para transporte garante a integridade do produto acabado e
constitui insumo, para fins de creditamento de PIS e COFINS, pois atende aos
critérios de essencialidade e relevância estabelecidos pelo STJ no REsp
1.220.170/PR.
CRÉDITO. FRETES NA COMPRA E TRANSFERÊNCIA ENTRE
ESTABELECIMENTOS DE INSUMOS
Os fretes incorridos nas compras e nas transferências entre estabelecimentos de
insumos integram o custo de aquisição do insumo, motivo pelo qual podem ser
computados na base de cálculo dos créditos, sob o amparo do inciso II do art.
3o das Leis no 10.637/02 e 10.833/03.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento
parcial ao recurso voluntário, para reverter as glosas dos créditos calculados sobre compras de
embalagem para transporte e sobre fretes em transferências de insumos entre estabelecimentos
da recorrente.
(assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira - Presidente
(assinado digitalmente)
Marcelo Costa Marques d'Oliveira – Relator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Ari Vendramini, Marcelo
Costa Marques d'Oliveira, Marco Antonio Marinho Nunes, Salvador Cândido Brandão Junior,
José Adão Vitorino de Morais, Semíramis de Oliveira Duro, Breno do Carmo Moreira Vieira e
Liziane Angelotti Meira (Presidente).
Relatório
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10925.001333/2007-62
Fl. 722
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-009.412 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.001333/2007-62

Adoto o relatório da decisão de primeira instância:
“Trata o presente processo de Pedido de Ressarcimento, acompanhado de
Declaração de Compensação, de créditos de Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social - Cofins, não-cumulativa, no valor de R$ 136.481,74, decorrentes
de operações no mercado interno, que remanesceram ao final do primeiro trimestre de
2006, após as deduções dos valores das contribuições a recolher.
Na apreciação do pleito, manifestou-se a Delegacia da Receita Federal em
Joaçaba/SC pelo seu deferimento parcial, fazendo-o com base no não acatamento, na
apuração dos créditos, dos valores que seguem:
a) por não consistirem de insumos, os valores referentes às aquisições (listadas
no Anexo I e no Anexo II) dos seguintes bens e serviços:
a. embalagens destinadas ao transporte dos produtos industrializados: foram
glosados os valores das aquisições de materiais empregados em embalagens
exclusivamente de transporte, tais como, tampa papelão exportação18 Kg marca br
apple, plástico c/bolha p/bins gramatura 75gr/m2 em bobin, pallets de madeira bruta
1160x1000, tray-pack 135;
b. combustíveis e/ou lubrificante consumidos nos veículos (automóveis), assim
como tintas, tinner e pneus;
c. fretes de transportes de funcionários, fretes de documentos, fretes de produtos
entre a matriz e filial, entre outros;
b) depreciação sobre máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao
ativo imobilizado (listados no Anexo III): foram glosados os encargos referentes aos
bens que a autoridade fiscal considerou que não são utilizados na produção de bens
destinados à venda.
Irresignada com o deferimento apenas parcial de seu pleito, encaminhou a
contribuinte sua Manifestação de Inconformidade, por meio da qual contesta a decisão
da DRF/Joaçaba/SC, pelas razões a seguir expostas.
Em relação às embalagens alega,
Na realidade, as embalagens utilizadas, tanto internas como externas, além
da proteção à integridade de seu conteúdo (no caso especifico a maçã), ainda tem
objetivo promocional, tanto do produto como da marca utilizada pela requerente,
o que conseqüentemente vem a valorizar o produto, elevam os insumos na
elaboração dos produtos (veja-se os valores expressivos glosados), motivam a
compra do produto, inclusive pela marca apresentada, e, caracterizando inclusive
embalagem de apresentação, conforme se infere nas fotos anexas (Doc. 3).
E, considerando que o auditor fiscal, "se utilizou por analogia muitas vezes do
Regulamento do IPI", a interessada deste regulamento também se utilizar em defesa
do crédito pretendido, com base na alegação de que "todas as embalagens trazidas ao
pedido de ressarcimento são abaixo de vinte quilos, e todas fazem apelo ao público
consumidor, conforme se infere nas fotos presentes aos autos".
Na seqüência, insurge-se a contribuinte contra a glosa dos créditos relativos à
aquisição de serviços de transportes. Contesta a glosa defendendo, inicialmente,
que "todos os bens e serviços utilizados como insumos, na fabricação de bens e
produtos destinados à venda, são autorizados a escrituração de créditos, tendo o
contribuinte/requerente agido de acordo com os ditames legais". Afirma que em
relação aos serviços em geral utilizados como insumos, que englobam os serviços de
transportes utilizados para o transporte das compras dos insumos, o direito de crédito
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-009.412 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.001333/2007-62

está expressamente garantido pelo inciso II do artigo 3° e pelo artigo 5° da Lei n°
10.637/2002 e pelos incisos II e IX do artigo 3° da Lei n° 10.833/2003.
Com fundamento no inciso IX do artigo 3° da Lei n° 10.833/2003, alega: que
quando ao vendedor couber o ônus do frete, por ocasião da venda de seus produtos,
também poderá apropriar crédito, sendo esta mais uma opção de crédito, e não uma
restrição em relação aos serviços utilizados como insumos; que, assim, se para
aquisição de determinado insumo for necessário o desembolso com o frete, este está
também amparado pelo direito ao crédito; que, da mesma forma, se para a
fabricação/produção do produto, for necessário a utilização de serviços de fretes com o
transporte dos funcionários que fazem a colheita da maçã, fretes pagos de produtos
(insumos) entre matriz e filiais, entre outros, esse também está amparado pelo direito
ao crédito. Explica que "Como os locais de produção, são distantes entre um e outro
local, é necessário o pagamento de frete para o transporte dos produtos (insumos) que
estão em estoque para o local de produção, a ser utilizado na formação do produto
destinado à venda".
Ao final deste item de sua manifestação de inconformidade, alega a contribuinte
que seu entendimento está corroborado não apenas por soluções de consulta prolatadas
por algumas SRRF (transcritas no texto), mas também pelos próprios termos das
instruções de preenchimento da DACON e da alínea "b" do inciso I do parágrafo 5.°
do artigo 66 da Instrução Normativa SRF n° 247/2002, que orientam no sentido de que
os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou
consumidos na produção ou fabricação do produto, são tidos como insumos para fins
de direito a crédito.
No que concerne aos combustíveis e/ou lubrificantes, contesta o
entendimento fiscal de que os itens cujos valores de aquisição foram glosados não
fariam parte do processo produtivo.
Afirma que seu direito ao crédito está expresso de forma literal tanto no inciso
II do artigo 3° da Lei n° 10.833/2003 quanto no inciso II do artigo 3° da Lei n°
10.637/2002, dispositivos estes que determinam o direito dos contribuintes de se
aproveitarem de créditos calculados em relação a "bens e serviços, utilizados como
insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes". Cita, ainda, os termos da
alínea "b" do inciso I do artigo 66 da Instrução Normativa SRF n° 247/2002, que
reproduz a autorização legal posta naquelas Leis.
A partir destes atos legais, argumenta que o Despacho Decisório o auditor fiscal
impôs restrições não legalmente postas. Reafirma seu direito aos créditos, "mesmo
porquê, sendo a atividade da requerente/contribuinte, o cultivo de maçã, é necessário a
preparação do solo, a preparação da terra, drenagem, entre outras atividades, para a
garantia da formação e produção do produto, sendo necessário utilizar-se de máquinas
e outros equipamentos movidos a combustíveis e lubrificantes para a fabricação ou
produção do produto da venda".
Por fim, a contribuinte contesta a glosa dos encargos com depreciação sobre
máquinas, equipamentos em razão de não serem considerados como integrantes do
processo produtivo da empresa.
A contribuinte defende o direito ao crédito mencionando, exemplificativamente,
alguns dos itens listados no anexo I do despacho decisório em questão.
Assim se expressa:
Conforme consta em relatórios inseridos no processo administrativo em exame,
segue alguns exemplos de máquinas ou equipamentos utilizados no processo
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-009.412 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.001333/2007-62

produtivo, entre outros: carretão c/ rolete (transporte maçãs), registrador eletrônico
de temperatura (câmaras frigoríficas, entre outros, indispensáveis para a formação
do produto da venda.
Entende a contribuinte que seu direito ao crédito está expresso de forma literal
tanto no inciso III do parágrafo 1° do artigo 3° da Lei n° 10.637/2002 quanto no inciso
III do parágrafo 1° do artigo 3° da Lei n° 10.833/2003, dispositivos estes que
determinam o direito dos contribuintes de se aproveitarem de créditos calculados em
relação a "encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos
VI e VII do caput, incorridos no mês". Cita, ainda, os termos do artigo 4° do Ato
Declaratório SRF n° 02/2003, no qual está expresso que "a apuração dos créditos
decorrentes de depreciação e de amortização dos bens mencionados nos incisos VI e
VII do art. 3° da Lei n° 10.637, de 2002, alcança os encargos incorridos em cada mês,
independentemente da data de aquisição desses bens". Alega, assim, que a legislação
apresentada não faz as restrições apontadas pela análise fiscal, motivo pelo qual
defende ser legítimo o direito ao crédito.
É o relatório.”
Em 31/01/12, a DRJ julgou improcedente a manifestação de inconformidade e o
Acórdão n° 07-27.294 foi assim ementado:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2006
REPETIÇÃO DE INDÉBITO. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DO CONTRIBUINTE
No âmbito específico dos pedidos de restituição, compensação ou ressarcimento, é ônus
do contribuinte/pleiteante a comprovação minudente da existência do direito creditório
pleiteado.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Ano-calendário: 2006
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. HIPÓTESES DE CREDITAMENTO.
A legislação é exaustiva ao enumerar os custos e encargos passíveis de creditamento:
além dos custos com bens e serviços tidos como insumos, somente dão direito à crédito
as despesas e os encargos expressamente previstos na legislação de regência.
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE 1NSUMO.
No regime da não-cumulatividade, somente são considerados como insumos, para fins
de creditamento de valores: os combustíveis e lubrificantes, as matérias primas, os
produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram
alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas,
em função de sua aplicação direta na prestação de serviços ou no processo produtivo de
bens destinados à venda; e os serviços prestados por pessoa jurídica, aplicados ou
consumidos na prestação de serviços ou na produção ou fabricação de bens destinados à
venda.
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMO. EMBALAGENS.
Somente se caracterizam como insumo, para fins de creditamento de valores no âmbito
do regi te não-cumulativo da Cofíns, as embalagens incorporadas ao produto destinado
à venda, durante o seu processo de industrialização.
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMO. COMBUSTÍVEIS E
LUBRIFICANTES.
Somente se caracterizam como insumo, para fins de creditamento de valores no âmbito
do regime não-cumulativo da Cofins, os combustíveis e lubrificantes utilizados em
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-009.412 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.001333/2007-62

máquinas e equipamentos diretamente utilizados na prestação de serviços ou produção
de bem destinado à venda.
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. DESPESAS COM FRETES. CONDIÇÃO
DE CREDITAMENTO.
No âmbito do regime não-cumulativo da Cofins, as despesas com serviços de frete
somente geram crédito quando: o serviço consista de insumo; o frete contratado esteja
relacionado a uma operação de venda, tendo as despesas sido arcadas pelo vendedor; o
frete contratado esteja relacionado a uma operação de aquisição de insumo, tendo as
despesas sido arcadas pelo adquirente.
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. ENCARGOS COM DEPRECIAÇÃO.
CONDIÇÕES DE CREDITAMENTO.
No âmbito do regime não-cumulativo da Cofins, somente geram direito a crédito, a
título de encargos de depreciação, as máquinas, equipamentos e outros bens
incorporados ao ativo imobilizado que estejam diretamente associados à prestação de
serviços ou ao processo produtivo de bem destinado à venda.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido”
O contribuinte interpôs recurso voluntário, em que, basicamente, repete os
argumentos apresentados na manifestação de inconformidade.
É relatório.
Voto
Conselheiro Marcelo Costa Marques d'Oliveira, Relator.
O recurso voluntário preenche os requisitos legais de admissibilidade e deve ser
conhecido.
Trata-se de Pedido de Ressarcimento de créditos da COFINS do 1o trimestre de
2006, vinculados a receitas auferidas no mercado interno, cumulado com Declaração de
Compensação.
O Despacho Decisório no 715/2009 (fls. 518 e 519) acatou parcialmente os
pleitos, em razão das glosas de créditos tratadas no Termo de Verificação e Encerramento da
Análise Fiscal – TVEAF (fls. 508 a 517).
A recorrente dedicava-se ao cultivo de maçã e a legitimidade dos créditos foi
analisada com base em dispositivos da Lei no 10.833/03 e IN SRF no 404/04.
Com efeito, o Despacho Decisório data de 21/08/09, isto é, anterior à publicação
da decisão do STJ no REsp no 1.221.170/PR, de 24/04/18, julgado sob o rito dos recursos
repetitivos, que ampliou o conceito de insumos e declarou ilegais as disciplinas sobre
creditamento previstas nas IN SRF no 247/02 e 404/04. Desta decisão, resultou a publicação do
PN COSIT no 05/18, de 18/12/18, que versa sobre a repercussão no âmbito da RFB da referida
decisão do STJ.
Aprecio os tópicos do recurso voluntário sob os títulos e na ordem em que foram
apresentados.
“5.2. BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS [item 2.2.1. do Despacho
Decisório no 715/2009 – DRF (JOA)]
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-009.412 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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5.2.1. Embalagens (item 3.1 do Acórdão no 07-27.294/2012 - DRJ/FNS fls. 12 e
ss.)”
Reproduzo trecho do TVEAF (fl. 512 e 513):
“(. . .)
Caracteriza industrialização (ou produção, ou fabricação) qualquer operação
que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a
finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como a que importe em
alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em
substituição da original.
Não compõem o processo de industrialização as embalagens que se destinam
precipuamente ao transporte dos produtos elaborados. São assim entendidos os
acondicionamentos feitos em caixas, caixotes, engradados, barricas, latas, tambores,
sacos, embrulhos e semelhantes, sem acabamento e rotulagem de função promocional
e que não objetive valorizar o produto em razão da qualidade do material nele
empregado, da perfeição do seu acabamento ou da sua utilidade adicional, bem assim
o acondicionamento feito em embalagem de capacidade superior àquela em que o
produto é comumente vendido. (Decreto n° 4.544/2002, art. 4°, IV, e art. 6°).
Isso posto, não podem ser considerados no cálculo do crédito, os valores
decorrentes da aquisição dos materiais (tampa papelão exportação18 kg marca br
apple, plástico c/bolha p/bins gramatura 75gr/m2 em bobin, pallets de madeira bruta
1160x1000, tray-pack 135, entre outros) que compõem embalagens utilizadas
exclusivamente no transporte dos produtos industrializados pela pessoa jurídica.
Essas embalagens, embora essenciais à garantia da integridade de seu conteúdo,
por não conterem rótulos dispensáveis ou indicações promocionais que tenham
implicado em despesas mais elevadas em sua elaboração, não tinham o objetivo de,
por si, motivar a compra do produto nelas acondicionado ou valorizá-los em razão dos
materiais e acabamentos nelas empregados, que é o que caracteriza uma embalagem
de apresentação. (. . .)
(. . .)”
Em ambas as peças de defesa, consta a seguinte síntese dos argumentos de defesa
(fls. 598)
“(. . .)
a) Das embalagens utilizadas como insumos: as embalagens foram
consideradas pela análise fiscal como destinadas somente ao transporte dos produtos.
Porém, as embalagens utilizadas pela requerente, além de proteger o produto, tem
efeitos promocionais, elevam as despesas, motivam a compra do produto em vista da
marca apresentada, e servem de embalagem de apresentação valorizando a marca e
produto da requerente, entre outros efeitos. Ademais, a legislação argumentada e
apresentada não fazem as restrições apontadas pela análise fiscal. Motivo pelo qual é
legítimo o direito do contribuinte.
(. . .)”
A DRJ ratificou o entendimento de que somente embalagens para apresentação
enquadram-se no conceito de insumos e, por conseguinte, podem gerar créditos (inciso II do art.
3o da Lei no 10.833/03). E consignou que não foram carreadas provas de que, entre as glosas,
havia embalagens de apresentação.
Examino a controvérsia.
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-009.412 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Segundo relatado pelo próprio auditor fiscal (vide último parágrafo do excerto
acima transcrito), as embalagens para transporte garantem a integridade do produto acabado,
pelo que atendem aos requisitos de essencialidade e relevância estabelecidos pelo STJ no Resp
1.221.170/PR, julgado sob o rito dos recursos repetitivos. Assim, constituem-se em insumos e
podem ser computados na base de cálculo dos créditos da COFINS, sob o amparo do inciso II do
art. 3o da Lei no 10.833/03.
Portanto, reverto as glosas dos créditos sobre compras de embalagem para
transporte.
“5.2.2. Aquisição de Serviços de Transportes (item 3.3 do Acórdão no 07-
27.294/2012 - DRI/FNS fls. 16 e ss.)”
A fiscalização somente admitiu créditos sobre fretes em operações de venda
(inciso IX do art. 3 da Lei no 10.833/03), a saber (excerto do TVEAF, fl. 514):
“(. . .)
Conforme memória de cálculo apresentada pela requerente, as notas fiscais que
compõem a despesas com frete (transporte), na verdade, tratam-se de gastos com
fretes de transportes de funcionários, fretes de documentos, fretes de produtos
entre matriz e filial, entre outros, portanto, não integram o "conceito de insumo". Na
verdade, trata-se de despesas operacionais que não geram direito ao crédito
PIS/COFINS não-cumulativo por falta de expressa previsão legal.
(. . .)
Assim sendo, conclui-se que os serviços de transportes adquiridos, com exceção
do transporte de vendas quando o ônus for suportado pelo vendedor, não pode ser
considerado insumos utilizado na fabricação ou produção de bens destinados à venda
porquanto não sofre "alterações, tais com o desgaste, o dano ou perda de propriedades
físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em
fabricação; ou serviços aplicados na produção ou fabricação do produto", motivo pelo
qual foram glosados da base de cálculo. (. . .)
(. . .)”
Extraio trechos do recurso voluntário, cujos argumentos são semelhantes aos da
manifestação de inconformidade (fl. 591):
“(. . .)
Em relação aos serviços em geral utilizados como insumos, que engloba os
serviços de transportes utilizados para o transporte das compras dos insumos, fazendo
parte do custo dos produtos destinados à venda, assim dispõe o artigo 3o inciso II da
Lei 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(. . .)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
Ainda na mesma Lei e artigo, no inciso lX encontramos um caso específico que
dá direito ao crédito, quando se trata de operações de venda ou armazenagem:
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-009.412 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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“lX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos l
e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.”
O que podemos extrair desse inciso, é que também, quando o vendedor suportar
o ônus do frete, quando da venda de seus produtos, também poderá apropriar o
crédito, porém, essa é mais uma opção de crédito, e não pode ser entendido como uma
restrição em relação aos serviços utilizados como insumos. Assim, se para aquisição
de determinado insumo para a fabricação / produção do produto, é necessário o
desembolso com o frete, este está também amparado pelo direito ao crédito. Da
mesma forma, se para a fabricação produção do produto, é necessário a utilização de
serviços correspondentes, esse também está amparado pelo direito ao crédito, entre
eles: fretes pagos com o transporte dos funcionários que fazem a colheita da maçã,
fretes pagos de produtos (insumos) entre matriz e filiais, entre outros.
Como os locais de produção, são distantes entre um e outro local, é necessário o
pagamento de frete para o transporte dos produtos (insumos) que estão em estoque
para o local de produção, a ser utilizado na formação do produto destinado à venda.
(. . .)”
Destacou que o art. 66 da IN SRF no 247/02 e as instruções de preenchimento do
DACON não contém as restrições impostas pela fiscalização. E colacionou ementas das
Soluções de Consulta no 9/06 e 275/04, que versam sobre créditos sobre transporte de insumos
entre estabelecimentos do contribuinte, e 143/2003, acerca de créditos sobre insumos para a
prestação de serviços.
A DRJ concorda que os serviços de fretes em aquisições de insumos podem gerar
créditos, nos termos do inciso II do art. 3o da Lei no 10.833/03. Contudo, não determinou
reversões de glosas, porque não haveria elementos nos autos que comprovassem a natureza dos
fretes.
Ao exame.
De acordo com os artigos 301 e 302 do Regulamento do Imposto de Renda
(Decreto no 9.580/18 - RIR/18), os gastos com transporte até o estabelecimento do contribuinte
integram o custo de aquisição dos insumos. Da leitura destes dispositivos legais, depreende-se
que também integram o custo de aquisição os fretes incorridos para levar a mercadoria até o
local onde será industrializada. Desta forma, como são computados no custo de aquisição dos
insumos, podem ser adicionados às bases de cálculo dos créditos de PIS e COFINS, com fulcro
nos incisos II dos artigos 3o das Leis no 10.637/02 e 10.833/03.
Nesta linha, divirjo da recorrente, no que concerne à interpretação de que qualquer
gasto com frete que tenha alguma relação com o setor industrial possa integrar a base de cálculo
dos créditos (ex: transporte de empregados lotados na fábrica). O serviço de frete, em sua
essência, não constitui insumo, pois não é direta ou indiretamente aplicado na produção de maçã.
O cômputo na base dos créditos se dá em função do tipo de operação em que é utilizado (ex;
compra de insumo, venda de produto acabado etc.).
Passo à suposta falta de comprovação das alegações, adotada pela DRJ como
fundamento para não reconhecer créditos sobre fretes em compras de insumos.
No TVEAF, há tabelas (fl. 504), com a lista das notas fiscais de transporte
glosadas e os dados correspondentes (número da nota fiscal, CFOP, fornecedor, “descrição
mercadoria” e valor).
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-009.412 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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De fato, em muitos casos, as descrições são genéricas e a simples leitura das
tabelas não permite que se conclua quanto à natureza do serviço tomado (ex: “transporte
diversos”, “serviços de terceiros variglog” etc.).
Contudo, definitivamente, o conjunto probatório (notas e livros fiscais,
lançamentos contábeis etc.) não pode ser tido como insuficiente, pois o agente autuante nele se
apoiou para classificar os fretes de acordo com as operações em que foram empregados (ex:
vendas, compras de insumos, transporte de empregados e material de escritório etc.).
Portanto, a glosa foi realizada por questão de direito - interpretação dos
dispositivos da Lei no 10.833/03 - e não de prova.
Isto posto, adotando a classificação dos fretes realizada pelo agente fiscal,
segundo a natureza da operação em que foi utilizado, voto por reverter as glosas de créditos
sobre fretes incorridos em transferências de insumos entre estabelecimentos da recorrente.
Os demais gastos com fretes (ex: transporte de pessoal e material administrativo
etc.) não integram o custo de aquisição de insumos e tampouco o frete com vendas, razões pelas
quais as glosas devem ser mantidas.
“5.2.3. Aquisição de Combustíveis e ou Lubrificantes (item 3.2 do Acórdão no
07-27.294/2012 - DRJ/FNS fls. 14 e ss.)”
A fiscalização dispôs o seguinte (TVEAF, fl. 513 e 514):
“(. . .)
O direito de crédito, em tese, a ser descontado da Contribuição para o PIS/Pasep
e da Cofins não-cumulativas, em relação a tais despesas encontra-se previsto no art.
3°, inciso II, da Lei n° 10.637/2002, e no art. 3°, inciso II, da Lei n° 10.833/2003. A
redação de ambos os dispositivos é idêntica e reconhece créditos em relação “a bens e
serviços, utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustiveis e
lubrificantes". A regra legal em foco está regulamentada, no caso do Pis, pelo art. 66
da Instrução Normativa SRF n° 247/2002, com a redação dada pela Instrução
Normativa SRF n° 358/2003. No que respeita a Cofins, a regulamentação consta do
art. 8° da Instrução Normativa SRF n° 404, de 12 de março de 2004.
Conforme os dispositivos regulamentares citados, no que interessa a este
processo, porquanto o contribuinte é pessoa jurídica que tem como atividade o
“cultivo de maçã”, obtém-se que dão direito a crédito os bens e serviços utilizados
como insumos no cultivo (fabricação) dos mesmos. As instruções normativas
mencionadas definem como insumos os “bens aplicados ou consumidos na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, desde que não estejam
incluídos no ativo imobilizado".
A partir dessa definição, aplicável aos bens que podem ser classificados como
insumos utilizados na produção ou fabricação de bens, constata-se que o combustível
e/ou lubrificantes consumido pelos diversos veículos (automóveis), assim como
tintas, tinner, pneus, não se enquadram como insumos, não ensejando, portanto,
direito a crédito, impondo-se desta forma a glosa dos itens listados abaixo. (. . .).
(. . .)”
A recorrente alega que os custos com combustíveis e lubrificantes foram
incorridos no âmbito do processo de produção (fl. 595). E que as “restrições” impostas pelo
autuante não têm respaldo legal:
Fl. 730
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-009.412 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.001333/2007-62

“(. . .)
Senhor Conselheiro, note-se que as restrições impostas no Despacho Decisório,
não se encontram nas vedações impostas por instrução Normativa ou nas leis
supracitadas, o que in casu, respalda os créditos apropriados pela requerente.
Mesmo porquê, sendo a atividade da requerente / contribuinte, o cultivo de
maçã, é necessário a preparação do solo, a preparação da terra, drenagem, entre outras
atividades, para a garantia da formação e produção do produto, sendo necessário
utilizar-se de máquinas e outros equipamentos movidos a combustíveis e lubrificantes
para a fabricação ou produção do produto da venda.
(. . .)”
E cita as Soluções de Consulta no 143/03 e 37/2008, que admitem créditos sobre
combustíveis e lubrificantes necessários à produção de bens e prestação de serviços.
A DRJ ratificou o procedimento fiscal de cujo voto extraio as seguintes
passagens:
“(. . .)
As aquisições de tintas, tinner e pneus, não podem ser objeto de creditamento,
pelo simples fato de tais produtos não consistirem combustíveis ou lubrificantes.
Em análise ao Anexo I, verifica-se que, das aquisições de combustíveis listadas,
grande parte delas refere-se a aquisições de gasolina comum efetuadas em postos de
abastecimento da cidade, em quantidades pequenas, o que leva a crer que se destine ao
abastecimento de automóveis (notas fiscais com CFOP 1.407 - Classificam-se neste
código as compras de mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento).
Note-se que se admite ser plausível a alegação da contribuinte de que
combustíveis e lubrificantes possam ser necessários na "preparação do solo, a
preparação da terra, drenagem, entre outras atividades, para a garantia formação e
produção do produto" No entanto, somente com o que se tem nos autos, não é possível
assegurar que os combustíveis e lubrificantes cujas aquisições foram glosadas tenham
sido destinados para utilização direta nas atividades mencionadas pela contribuinte.
Destarte, em análise à listagem dos bens incorporados ao ativo imobilizado, não
é possível identificar motores, tratores, máquinas ou equipamentos que,
indubitavelmente, se utilizem dos combustíveis e lubrificantes adquiridos e que,
certamente, possam ser considerados como diretamente utilizado na produção da maçã
(frise-se que não geram crédito a parcela dos combustíveis adquiridos que tenham sido
utilizados na implantação e manejo de reflorestamento de pinus, considerando que não
há notícia nos autos que o pinus, em árvore em pé ou em tora, consista de um bem
destinado à venda).
(. . .)”
Ratifico o despacho decisório, adotando o trecho da decisão da DRJ acima
transcrito como fundamento de minha decisão (§ 50 da Lei no 9.784/99).
A recorrente não trouxe qualquer documento que comprovasse que os
combustíveis e lubrificantes foram aplicados em máquinas e veículos utilizados processo
produtivo e, por conseguinte, pudessem ser computados na base de cálculo dos créditos, com
fundamento nos incisos II ou VI dos artigos 3o das Leis no 10.637/02 e 10.833/03.
Fl. 731
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-009.412 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.001333/2007-62

“5.2.4. Encargos com Depreciação sobre Máquinas. Equipamentos e Outros
Bens incorporados ao Ativo Imobilizado (item 2.2.2. do Despacho Decisório no 715/2009 –
DRF/JOA] - [item 4 do Acórdão no 07- 27.294/2012 - DR]/FNS fls. 18 e ss.)”
A Fisco glosou créditos sobre despesas com depreciação, sob a alegação de que os
respectivos bens (Anexo III do TVEAF) não eram utilizados na produção de maçãs, condição
imposta pelo inciso VI do art. 3o da Lei no 10.833/03
Sobre o uso dos bens objeto de depreciação, em ambas as defesas, limitou-se ao
seguinte (fl. 596):
“(. . .)
Conforme consta em relatórios inseridos no processo administrativo em exame
segue alguns exemplos de máquinas ou equipamentos utilizados no processo
produtivo, entre outros: carretão c/ rolete (transporte maçãs), registrador eletrônico de
temperatura (câmaras frigoríficas, entre outros, indispensáveis para a formação do
produto da venda.
(. . .)”
E, mais uma vez, aduziu que a fiscalização impôs limitações não previstas em lei.
A DRJ realizou análise detalhada (fls. 571 e 572) e manteve as glosas. Por um
lado, porque verificou que havia bens que indubitavelmente não foram empregados no processo
produtivo, pelo que não encontravam guarida no inciso VI do art. 3o da Lei no 10.833/03. E por
outro, em razão de as informações serem insuficientes para comprovar o alegado.
Ao exame.
As alegações de defesa parecem coerentes e, em princípio, indicam que alguns
bens cuja depreciação foi glosada podem de fato ter sido aplicados no processo de produção.
Leitura das planilhas de glosa (fls. 505 a 508) suscitam ainda mais questionamentos.
Contudo, trata-se de pleito de reconhecimento de direito creditório, onde o ônus
da prova é de quem alega detê-lo (art. 373 do CPC).
A recorrente deveria ter juntado aos autos laudo preparado por técnicos da área
industrial, com descrição de seu processo produtivo. No laudo, haveria de constar lista
individualizada dos bens do imobilizado, contendo a função exercida, devidamente conciliada
com notas fiscais e livros contábeis e fiscais.
Dada a insuficiência dos elementos apresentados, ratifico as glosas.
Juros Selic
Por fim, requer a adição de juros Selic aos créditos objetos de pedido de
ressarcimento cumulado com declaração de compensação, com base no § 4o do art. 39 da Lei no
9.250/95.
“Art. 39. A compensação de que trata o art. 66 da Lei no 8.383, de 30 de dezembro de
1991, com a redação dada pelo art. 58 da Lei no 9.069, de 29 de junho de 1995, somente
poderá ser efetuada com o recolhimento de importância correspondente a imposto, taxa,
contribuição federal ou receitas patrimoniais de mesma espécie e destinação
constitucional, apurado em períodos subsequentes.
(. . .)
§ 4o A partir de 1o de janeiro de 1996, a compensação ou restituição será acrescida de
juros equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia -
Fl. 732
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-009.412 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.001333/2007-62

SELIC para títulos federais, acumulada mensalmente, calculados a partir da data do
pagamento indevido ou a maior até o mês anterior ao da compensação ou restituição e
de 1% relativamente ao mês em que estiver sendo efetuada.”
O dispositivo legal trata de acréscimo de juros a compensações de tributos pagos
indevidamente ou a maior (art. 66 da Lei no 8.383/91), o que não é o caso em tela.
Ademais, a Súmula CARF no 125 dispõe que “No ressarcimento da COFINS e da
Contribuição para o PIS não cumulativas não incide correção monetária ou juros, nos termos dos
artigos 13 e 15, VI, da Lei no 10.833, de 2003.”
Portanto, nego provimento ao pedido.
Conclusão
Dou provimento parcial ao recurso voluntário, para reverter as glosas de créditos
calculados sobre compras de material de embalagem para transporte e sobre fretes em
transferências de insumos entre estabelecimentos da recorrente.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Marcelo Costa Marques d'Oliveira

Fl. 733
DF CARF MF
Documento nato-digital