Tribunal: CARF
Processo: 10650.902230/2017-61
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PEDRO RINALDI DE OLIVEIRA LIMA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-09-21
Data de publicação: 2021-12-06

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2013 a 30/06/2013
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. REGIME NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITO. INSUMOS. CONCEITO JURÍDICO. PRECEDENTE JUDICIAL DE APLICAÇÃO OBRIGATÓRIA.
No regime não-cumulativo das contribuições o conteúdo jurídico e semântico de insumo deve ser mais amplo do que aquele da legislação do IPI e mais restrito do que aquele da legislação do imposto de renda. O REsp 1.221.170 / STJ, em sede de recurso repetitivo, confirmou o conceito jurídico intermediário de insumo criado na jurisprudência deste Conselho e, em razão do disposto no Art. 62 do regimento interno, o conceito jurídico intermediário tem aplicação obrigatória.
REGIME NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITO. AGROINDÚSTRIA. PRODUÇÃO DE CANA, AÇÚCAR E DE ÁLCOOL.
Havendo insumos dos insumos no processo de produção de bens destinados à venda e de prestação de serviços, permite-se a apuração de créditos das contribuições. A fase agrícola do processo produtivo de cana-de-açúcar que produz o açúcar e álcool (etanol) deve gerar crédito.
BENS E SERVIÇOS. AQUISIÇÃO. NÃO PAGAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Como regra geral do regime não-cumulativo, é vedado o desconto de crédito calculado sobre bens e serviços não sujeito ao pagamento das contribuições, sob qualquer uma de suas formas: não incidência, alíquota 0 (zero), isenção, suspensão ou exclusão da base de cálculo.
FRETES NA COMPRA DE INSUMOS COM ALÍQUOTA ZERO. POSSIBILIDADE.
Nos moldes firmados no julgamento do REsp 1.221.170 / STJ, se o frete em sí for relevante e essencial à atividade econômica do contribuinte, independentemente da alíquota do produto que o frete carregou, deve gerar o crédito.
CRÉDITO. FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. OPERAÇÕES DE COMPRA E DE VENDA. POSSIBILIDADE.
Há previsão legal para a apuração de créditos da não-cumulatividade das contribuições sociais em relação aos gastos com fretes entre estabelecimentos, assim como dos fretes realizados nas operações de transferências, de compras e de vendas. Essas despesas integram o conceito de insumo e geram direito à apuração de créditos. Fundamento: Art. 3.o, incisos II e IX, da Lei 10.833/03.
BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS. TRANSPORTE DE CARGA. FRETE NA REMESSA DA PRODUÇÃO PARA FORMAÇÃO DE LOTE DE EXPORTAÇÃO. DIREITO AO CRÉDITO.
Estão aptos a gerarem créditos das contribuições os bens e serviços aplicados na atividade de transporte de carga e remessa da produção, passíveis de serem enquadrados como custos de produção. Fundamento: Art. 3.o, IX, da Lei 10.833/03.
FRETE. LOGÍSTICA. MOVIMENTAÇÃO CARGA. REMESSA PARA DEPÓSITO OU ARMAZENAGEM.
Os serviços de movimentação de carga e remessas para depósito ou armazenagem, tanto na operação de venda quanto durante o processo produtivo da agroindústria, geram direito ao crédito. Fundamento: Art. 3.o, IX, da Lei 10.833/03.
CRÉDITO. TRANSPORTE DE FUNCIONÁRIOS. ÁREAS DE CULTIVO. POSSIBILIDADE.
O transporte de funcionários até as áreas de cultivo são equiparados ao conceito jurídico intermediário de insumo e também configuram hipótese de aproveitamento de crédito da não-cumulatividade das contribuições sociais. Fundamento: Art. 3.o, inciso II da Lei 10.833/03.
EMBALAGENS DE TRANSPORTE. PRESERVAÇÃO DO PRODUTO. CRÉDITO. SACOLAS BIG BAGS. POSSIBILIDADE.
Nos casos em que a embalagem de transporte, destinada a preservar as características do produto durante a sua realização, é descartada ao final da operação, vale dizer, para o casos em que não podem ser reutilizadas em operações posteriores, o aproveitamento de crédito é possível. Com fundamento no Art. 3.o, da Lei 10.637/02, por configurar insumo, as embalagens do produto final são igualmente relevantes e essenciais.

Inteiro teor:
S3-C 2T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10650.902230/2017-61
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3201-009.199 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
21 de setembro de 2020
Recorrente
DELTA SUCROENERGIA S.A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
PERÍODO DE APURAÇÃO: 01/04/2013 A 30/06/2013
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. REGIME NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITO.
INSUMOS. CONCEITO JURÍDICO. PRECEDENTE JUDICIAL DE
APLICAÇÃO OBRIGATÓRIA.
No regime não-cumulativo das contribuições o conteúdo jurídico e semântico
de insumo deve ser mais amplo do que aquele da legislação do IPI e mais
restrito do que aquele da legislação do imposto de renda. O REsp 1.221.170 /
STJ, em sede de recurso repetitivo, confirmou o conceito jurídico intermediário
de insumo criado na jurisprudência deste Conselho e, em razão do disposto no
Art. 62 do regimento interno, o conceito jurídico intermediário tem aplicação
obrigatória.
REGIME
NÃO-CUMULATIVO.
CRÉDITO.
AGROINDÚSTRIA.
PRODUÇÃO DE CANA, AÇÚCAR E DE ÁLCOOL.
Havendo insumos dos insumos no processo de produção de bens destinados à
venda e de prestação de serviços, permite-se a apuração de créditos das
contribuições. A fase agrícola do processo produtivo de cana-de-açúcar que
produz o açúcar e álcool (etanol) deve gerar crédito.
BENS
E
SERVIÇOS.
AQUISIÇÃO.
NÃO
PAGAMENTO
DA
CONTRIBUIÇÃO. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Como regra geral do regime não-cumulativo, é vedado o desconto de crédito
calculado sobre bens e serviços não sujeito ao pagamento das contribuições,
sob qualquer uma de suas formas: não incidência, alíquota 0 (zero), isenção,
suspensão ou exclusão da base de cálculo.
FRETES NA COMPRA DE INSUMOS COM ALÍQUOTA ZERO.
POSSIBILIDADE.
Nos moldes firmados no julgamento do REsp 1.221.170 / STJ, se o frete em sí
for
relevante
e
essencial
à
atividade
econômica
do
contribuinte,
independentemente da alíquota do produto que o frete carregou, deve gerar o
crédito.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10650.902230/2017-61
Fl. 2136
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3201-009.199 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10650.902230/2017-61

CRÉDITO. FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. OPERAÇÕES DE
COMPRA E DE VENDA. POSSIBILIDADE.
Há previsão legal para a apuração de créditos da não-cumulatividade das
contribuições sociais em relação aos gastos com fretes entre estabelecimentos,
assim como dos fretes realizados nas operações de transferências, de compras e
de vendas. Essas despesas integram o conceito de insumo e geram direito à
apuração de créditos. Fundamento: Art. 3.o, incisos II e IX, da Lei 10.833/03.
BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS. TRANSPORTE DE
CARGA. FRETE NA REMESSA DA PRODUÇÃO PARA FORMAÇÃO DE
LOTE DE EXPORTAÇÃO. DIREITO AO CRÉDITO.
Estão aptos a gerarem créditos das contribuições os bens e serviços aplicados na
atividade de transporte de carga e remessa da produção, passíveis de serem
enquadrados como custos de produção. Fundamento: Art. 3.o, IX, da Lei
10.833/03.
FRETE. LOGÍSTICA. MOVIMENTAÇÃO CARGA. REMESSA PARA
DEPÓSITO OU ARMAZENAGEM.
Os serviços de movimentação de carga e remessas para depósito ou
armazenagem, tanto na operação de venda quanto durante o processo produtivo
da agroindústria, geram direito ao crédito. Fundamento: Art. 3.o, IX, da Lei
10.833/03.
CRÉDITO. TRANSPORTE DE FUNCIONÁRIOS. ÁREAS DE CULTIVO.
POSSIBILIDADE.
O transporte de funcionários até as áreas de cultivo são equiparados ao
conceito jurídico intermediário de insumo e também configuram hipótese de
aproveitamento de crédito da não-cumulatividade das contribuições sociais.
Fundamento: Art. 3.o, inciso II da Lei 10.833/03.
EMBALAGENS DE TRANSPORTE. PRESERVAÇÃO DO PRODUTO.
CRÉDITO. SACOLAS BIG BAGS. POSSIBILIDADE.
Nos casos em que a embalagem de transporte, destinada a preservar as
características do produto durante a sua realização, é descartada ao final da
operação, vale dizer, para o casos em que não podem ser reutilizadas em
operações posteriores, o aproveitamento de crédito é possível. Com
fundamento no Art. 3.o, da Lei 10.637/02, por configurar insumo, as
embalagens do produto final são igualmente relevantes e essenciais.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar de nulidade, e no mérito, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário nos
termos que segue. I. Por unanimidade de votos, reverter as glosas sobre (i) frete na compra ou
transferência de material (“Peças para implementos agrícolas, peças de reposição de frota
automotiva pesada (caminhões), peças para materiais de irrigação, rádios de comunicação e
peças de agricultura de precisão, material elétrico industrial; materiais para empacotamento de
açúcar, insumos industriais, peças e equipamentos em geral para manutenção industrial”); e (ii)
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3201-009.199 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10650.902230/2017-61

frete na compra para industrialização ou produção rural. II. Por maioria de votos, reverter as
glosas sobre (a) frete na remessa da produção para formação de lote de exportação; (b) frete na
remessa para depósito ou armazenagem; (c) despesas com armazenagem na operação de venda;
(d) frete na aquisição não sujeita ao pagamento das contribuições; (e) transporte de funcionários
para as áreas de cultivo; e (f) sacolas big bags (embalagens). Vencidos, quanto aos itens (a), (b) e
(c), os conselheiros Mara Cristina Sifuentes e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles que lhes
negavam provimento. Vencida no item (d) a conselheira Mara Cristina Sifuentes que lhe negava
provimento. Vencido nos itens (e) e (f) o conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles que lhes
negava provimento.

Hélcio Lafeta Reis – Presidente Substituto.
(assinado digitalmente)
Pedro Rinaldi de Oliveira Lima - Relator.
(assinado digitalmente)

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Hélcio Lafetá Reis, Pedro
Rinaldi de Oliveira Lima (Vice-Presidente), Mara Cristina Sifuentes, Leonardo Vinicius Toledo
de Andrade, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, Laercio Cruz Uliana Junior, Marcio Robson
Costa, Paulo Roberto Duarte Moreira (Presidente).

Relatório

Trata-se de Recurso Voluntário de fls. 1635 em face de decisão de primeira
instância administrativa da DRJ/CE de fls. 1585 que decidiu pela procedência parcial da
Manifestação de Inconformidade de fls 12, apresentada em oposição ao Despacho Decisório
eletrônico de fls. 1456 e TVF de fls. 1465.
Como de costume nesta Turma de Julgamento, transcreve-se o relatório e ementa
do Acórdão da Delegacia de Julgamento de primeira instância, para a apreciação dos fatos e
trâmite dos autos:

“Trata-se de Manifestação de Inconformidade interposta contra Despacho Decisório de
fls 1516/1575, que reconheceu em parte o crédito de ressarcimento da Cofins Não-
Cumulativa,
referente
ao
2o
trimestre
de
2013,
pleiteado
no
PER
no
04999.78113.290514.1.1.095060. O crédito demonstrado incide sobre bens e serviços
utilizados como insumos e vinculados à receita imune de exportação. Do crédito
solicitado de R$ 2.863.896,74, foi apurado pela auditoria fiscal o valor R$
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3201-009.199 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10650.902230/2017-61

2.572.534,16, sendo homologadas as compensações declaradas até o limite do crédito
reconhecido.
2. O pedido tem por objeto o crédito vinculado à receita de exportação, que é imune às
contribuições, de modo que pode ser utilizado para compensação ou ressarcimento,
conforme art. 5o da Lei no 10.637/2002 e art. 6o da Lei no 10.833/2003.
3. Para a analisar o pedido da contribuinte, foi instaurado procedimento de fiscalização
por meio do Termo de Distribuição de Procedimento Fiscal no 06.1.05.00-2017- 00205-
1, que resultou na glosa de créditos das contribuições apropriados pela manifestante nos
meses de janeiro de 2013 a setembro de 2016. A providência que abarcou todo esse
período, contemplando inclusive o trimestre objeto do PER em análise, foi também
formalizada em Autos de Infração (AI) de redução do crédito das contribuições (AI sem
tributo), cientificados à fiscalizada em 16.05.2019, os quais constituem o objeto do
processo administrativo no 10650.720845/2019-32, igualmente distribuído para ser
julgado por esta Turma. De acordo com o Termo de Verificação Fiscal, também
anexado aos presentes autos, foram glosados os créditos de PIS/Pasep no valor total de
R$ 9.761.027,86, dos R$ 23.937.678,11 declarados pela contribuinte. E com respeito à
Cofins, foram glosados R$ 37.401.903,38, dos R$ 101.431.742,45 declarados.
4. De acordo com o referido Despacho, verifica-se que a Fiscalização glosou os créditos
declarados pela manifestante referentes aos seguintes itens:
2.1 - Bens utilizados como insumos:
O conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da
Contribuição para o Pis e a Cofins previsto no inciso II do caput do art. 3o da Lei no
10.637/2002 e da Lei no 10.833/2003 foi analisado à luz do Parecer Normativo
COSIT/RFB No 05, de 17 de dezembro de 2018. Assim foram glosados os seguintes
itens:
2.1.1 - Bens não Aplicados nem Consumidos no Processo Produtivo:
Podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para
o PIS/Pasep e Cofins, conforme o inciso II do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002,
e da Lei no 10.833, de 2003; os bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no
processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os
dispêndios realizados fora e após a finalização do processo, salvo exceções justificadas.
Portanto foram glosados bens de pequeno valor, como acendedores, acetileno, adesivos,
agulhas, arames, bicos, brocas, ferramentas, materiais administrativos, pilhas,
carregadores de baterias, pastas, etc.
Também foram glosados os gastos com embalagem de transporte de mercadorias
acabadas (big-bags), por não se enquadrarem no conceito de embalagem de
apresentação e serem utilizadas após a finalização do processo produtivo.
Todos esses itens não se enquadram no conceito de Insumos e estão relacionados no
ANEXO I 2.1.2. Produtos não sujeitos ao pagamento da contribuição:
Não cabe a apuração de crédito em relação aos produtos não sujeitos ao pagamento das
contribuições, conforme determinam os artigos 3o, §2o, das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003, a seguir transcrito:
“Art. 3o (...)
§ 2o (...) Não dará direito a crédito o valor:
(...)
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II – da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo
em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição.
(...)”Os itens listados no Anexo II não sofreram incidência das contribuições para o Pis
e Cofins, conforme art. 1o da Lei 10.925/2004, transcrito a seguir:
Lei no 10.925, de 23 de julho de 2004.
“Art. 1o Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS incidentes na
importação e sobre a receita bruta de venda no mercado interno de: (Vigência) (Vide
Decreto no 5.630, de 2005)
I - adubos ou fertilizantes classificados no Capítulo 31, exceto os produtos de uso
veterinário, da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados - TIPI,
aprovada pelo Decreto no 4.542, de 26 de dezembro de 2002, e suas matérias-primas;
II - defensivos agropecuários classificados na posição 38.08 da TIPI e suas matérias
primas;
III - sementes e mudas destinadas à semeadura e plantio, em conformidade com o
disposto na Lei no 10.711, de 5 de agosto de 2003, e produtos de natureza biológica
utilizados em sua produção;
IV - corretivo de solo de origem mineral classificado no Capítulo 25 da TIPI;
(...)”2.2 - Serviços utilizados como Insumos:
No que diz respeito aos serviços, a legislação define como “insumos” apenas “os
serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na
produção ou fabricação do produto”.
Assim, somente são considerados insumos bens e serviços utilizados pela pessoa
jurídica durante o processo de produção de bens ou de prestação de serviços, excluindo-
se de tal conceito os itens utilizados fora da linha de produção e após a finalização do
produto para venda ou a prestação do serviço. Assim, foram glosados os seguintes
serviços:
2.2.1. Serviços não utilizados no processo produtivo:
Incluem nesse item, pequenos serviços com manutenção de bens e ferramentas de
pequeno valor, como válvulas, bicos, brocas, etc, serviços de carpintaria, além de
serviços utilizados na parte administrativa da empresa e análises de óleo.
2.2.2. Serviços efetuados após o término do processo produtivo:
O processo de produção encerra-se com a finalização das etapas produtivas do bem.
Consequentemente, os bens e serviços empregados posteriormente à finalização do
processo de produção não são considerados insumos, salvo exceções justificadas pela
própria legislação vigente.
Assim, foram glosados todos os serviços efetuados após o término do processo
produtivo e fora dele, como por exemplo, serviço de logística e assessoria aduaneira,
transporte/frete do produto final entre filiais e armazéns, transporte de funcionários.
Todos estes serviços glosados estão listados no ANEXO III.
2.3. Despesas de armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda:
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Com relação ao frete, sua apropriação, normalmente, dar-se-á de duas formas diferentes:
a) sob forma de custo de aquisição, integrado ao custo de aquisição do bem de
produção, art. 3o, II, da Lei 10.637/2002, c/c art. 290 do RIR/1999) ; b)
transporte dos produtos acabados na operação de venda, desde que o ônus seja
suportado pelo vendedor, conforme expressamente previsto no art. 3o, IX, e § 1o, II, da
Lei 10.833/2003, extensivo ao PIS por força do art. 15, inciso II, da mesma lei.
Por falta de previsão legal, o valor do frete no transporte dos produtos acabados entre
estabelecimentos diferentes (entre matriz e filiais ou para depósitos e armazéns, por
exemplo), não gera direito a apropriação de crédito das referidas contribuições, porque
tais operações de transferências (i) não se enquadram como serviços de transporte
utilizados como insumos de produção ou fabricação de bens destinados à venda, uma
vez que foram realizadas após o término do ciclo de produção ou fabricação do bem
transportado e antes da venda propriamente dita, e (ii) nem como operação de venda,
mas mera operação de movimentação dos produtos acabados entre estabelecimentos,
com intuito de facilitar a futura comercialização e a logística de entrega dos bens aos
futuros compradores ou de exportação.
O Parecer Normativo COSIT/RFB No 05, de 17 de dezembro de 2018 consolidou o
entendimento de que a apuração do crédito relativo ao “frete na operação de venda” só é
possível em relação ao transporte de mercadoria em uma operação que se enquadre
literalmente como sendo operação de venda de mercadorias diretamente aos clientes
adquirentes. A transferência de seu produto para o terminal ferroviário, porto, armazéns
gerais ou filiais, com o intuito logístico de completar lotes para posterior venda, não se
confunde com a operação de venda do produto; portanto o frete pago para esse
transporte não pode ser considerado frete na operação de venda.
Observada a legislação de regência, a regra geral é que somente dará direito à apuração
de crédito o frete contratado relacionado a operações de venda, onde ocorra a entrega de
bens/mercadorias vendidas diretamente aos clientes adquirentes, desde que o ônus tenha
sido suportado pela pessoa jurídica vendedora ou que fazem parte do custo de aquisição
do insumo.
2.3.1. Serviços de frete sobre bens sujeitos à alíquota zero:
A admissão de crédito de frete na compra ocorre somente pelo fato de que ele compõe o
custo de aquisição do produto sobre o qual haverá a apuração do crédito a descontar. Se,
por outro lado, a aquisição não for onerada pelas contribuições ou o frete não compor o
custo do produto adquirido, não se aplicam os artigos 3os, II, das citadas leis, pois o
frete, por si só, não representa insumo da produção: não é um serviço aplicado ou
consumido na produção, não havendo, previsão legal para o creditamento. Assim, foram
glosados os créditos dos fretes na compra de todos os itens sujeitos à alíquota zero
conforme ANEXO IV (planilha denominada “SERVIÇOS”) e ANEXO V (planilha
denominada “FRETES”).
2.3.2 Frete de produtos acabados entre filiais e estabelecimentos diferentes:
Também foram glosados o Transporte/Frete dos produtos acabados entre
estabelecimentos diferentes (entre matriz e filiais ou para depósitos e armazéns, listados
no Anexo VI.
5. Cientificado eletronicamente do decisório em 07.06.2019 (fl 1580), o contribuinte
manifestou inconformidade em 05.07.2019 (fls 12/84), na qual se contrapõe às glosas
efetuadas, aduzindo os seguintes argumentos:
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3201-009.199 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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1. PRELIMINAR - NULIDADE POR CERCEAMENTO DE DEFESA Ou seja, os
valores glosados em cada auto de infração são relativos a bens e serviços diversos dos
que motivaram as glosas que resultaram no presente despacho decisório.
(...)
É dizer, o valor do crédito glosado nos anexos I a VI corresponde exclusivamente ao
valor glosado nos autos de infração, não existindo qualquer possibilidade de se entender
que tais créditos motivaram os despachos decisórios das PER/DCOMPs. 39.
Considerando, ainda, a menção aos anexos VII e VIII do TVF, ressalta-se que tais
planilhas tão somente trazem a relação entre os valores homologados e glosados nas
PER/DCOMPs, todavia, a discriminação de cada bem ou serviço que teve o crédito
glosado não foi apresentada.
40. Feitos tais esclarecimentos, verifica-se que a Autoridade Fiscal glosou o montante
de (...), a despeito disso, deixou de apresentar o demonstrativo acerca dos
produtos/serviços e valores que tiveram o crédito glosado.
41. Ante a falta de discriminação específica para cada item que teria motivado as glosas
que culminaram os despachos decisórios, é evidente que a defesa da Manifestante fica
prejudicada, pois não há a descriminação do motivo específico da glosa nem a
descriminação de qual bem ou serviço teve o crédito glosado, e, por consequência,
restringe a defesa a partir dos itens constantes no TVF, o que demonstra o flagrante
cerceamento de defesa em questão.
42. Assim, a ausência de documento essencial para a defesa da Manifestante importa em
evidente cerceamento de defesa, o que implica a nulidade do despacho decisório nos
termos do que dispõem os arts. 50, §1o, da Lei 9.784/99, 142, do CTN; e, 10 e 59, inciso
II, do Decreto 70.235/72.
(...)
45. Apesar do demonstrativo não trazer os elementos necessários para que a defesa seja
realizada de forma correta, conforme relatado anteriormente, a Manifestante, por
cautela, considerando que o despacho decisório se utiliza dos fundamento do Termo de
verificação Fiscal exarado no processo principal, apresenta a defesa aos itens constantes
no TVF como não geradores dos crédito de PIS e COFINS.
2. MÉRITO - A DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE “INSUMO” PARA FINS DE
APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS DE PIS E COFINS –INTELIGÊNCIA DAS LEIS
NoS 10.637/2002 E 10.833/2003.
47. Nesse sentido, a Autoridade Autuante presume que determinados bens e serviços
creditados pela Manifestante não estariam abarcados pelo conceito de insumo, pois
supostamente utilizados após o término do processo de produção ou fora dele, de sorte
que, a maioria das glosas realizadas refere-se a bens e serviços considerados “indiretos”.
48. Com efeito, e segundo a concepção de “insumo” adotada pela Autoridade Autuante,
os chamados insumos indiretos – assim entendidos como aqueles que, apesar de serem
indispensáveis ao processo produtivo e sofrerem alterações durante o processo
produtivo, não estão envolvidos diretamente no referido processo, pois não se agregam
ao produto final – só poderiam ser considerados insumos para fins de apropriação de
créditos de PIS e COFINS no caso de expressa previsão na legislação.
(...)
54. Daí que, a equiparação feita pela legislação infralegal (INs 247/02 e 404/04)
do regime jurídico de crédito do PIS/COFINS àquele próprio ao IPI mostra-se
absolutamente equivocada, pois em se tratando de tributos incidentes sobre a receita
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bruta (e não sobre a produção), o correto é admitir-se a apropriação de créditos sobre
toda e qualquer despesa/custo.
55. Aliás, se há que se aplicar, por analogia, regime jurídico de custos e despesas já
existente, seria melhor à Receita Federal do Brasil se utilizar, para fins de delimitação
do direito de crédito próprio ao PIS/COFINS, das noções de custo e despesas trazidas
pela legislação do Imposto sobre a Renda (“IRPJ”), cuja materialidade é muito mais
afeta às contribuições incidentes sobre a receita bruta do que aquela própria ao IPI.
(...)
57. Nessa medida, os termos “custos e despesas”, utilizados pela legislação do
PIS/COFINS (§ 3o, art. 3o da Lei 10.833/03), são definidos pela legislação do IRPJ mais
precisamente que pelo art. 290 do Decreto 3000/99 (Regulamento do Imposto sobre a
Renda) (...)
58. Fato é, portanto, que o conceito de insumo utilizado pela Autoridade Autuante está
em total dissonância com a noção de insumo prescrita nas Leis de regências, quais
sejam: as Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, o que induz a ilegalidade das restrições
impostas pelas indigitadas INs nos 247/02 e 404/04, não apontadas pela Sra. AFR,
todavia utilizadas implicitamente ao restringir o conceito de insumo.
60. Com efeito, a C. Câmara Superior de Recursos Fiscais - CSRF, em acórdão (n.
9303-01.035) da lavra do Conselheiro Henrique Torres, afastou de vez a fundamentação
utilizada pela fiscalização nos presentes autos.
61. No referido julgamento, o Ilustre Relator demonstrou, de forma categórica, que não
se pode confundir o conceito de insumo para fins de IPI com aquele a ser adotado no
âmbito do regime não-cumulativo do PIS/COFINS.
(...)
63. Verifica-se, portanto, que no caso paradigmático acima referido foi reconhecido o
direito ao crédito sobre gastos de serviços com a remoção de resíduos industriais, por
serem estes necessários ao processo produtivo do estabelecimento industrial.
64. Em razão disso, é fundamental chamar a atenção, desde logo, para o fato de que, no
caso destes autos, diversos serviços essenciais ao processo produtivo da Manifestante
(tais como colheita, mudas, manutenção de máquinas e equipamentos e remoção de
resíduos após o corte da cana) foram considerados inapropriados para geração de
créditos.
(...)
66. Nessa medida, o conceito de insumo próprio ao regime jurídico do PIS/Cofins não-
cumulativo não se restringe às noções de matéria prima, produto intermediário e
material de embalagem, tal como traçados pela legislação do IPI.
67. Não por outro motivo, o E. Superior Tribunal de Justiça, por ocasião do julgamento
do REsp no 1.221.170/PR, representativo da controvérsia, firmou precedente vinculante,
por meio do qual consolida a orientação jurisprudencial que pugna pela ilegalidade INs
nos 247/2002 e 404/2004, delimitando o conceito de insumo a ser utilizado para fins de
apropriação de créditos de PIS e COFINS.
(...)
75. Logo, a diferença entre a não-cumulatividade do IPI e não-cumulatividade do PIS e
da COFINS está justamente no fato de que a primeira se circunscreve ao âmbito da
industrialização, enquanto na última a técnica é mais abrangente, apoiando-se no
conceito de produção.
Fl. 2143
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3201-009.199 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10650.902230/2017-61

(...)
77. Desse modo, a apropriação de créditos realizada pela Manifestante deve ser
analisada à luz das prescrições veiculadas nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, bem
como do caráter essencial dos bens e serviços adquiridos à atividade produtiva da
Manifestante.
2.1 OS CONCEITOS DE CUSTO E DE DESPESA E O REGIME DE
APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS DO PIS E DA COFINS 82. O termo “custo” ou
“custo de produção” abarca todos os gastos despendidos pela empresa que sejam
necessários ou indispensáveis à produção de bens e serviços destinados à venda.
83. É certo, portanto, que “custo” e “insumo” são vocábulos que refletem a mesma
realidade, ou seja, os gastos realizados pela empresa na aquisição de bens e serviços a
serem utilizados na produção de outros bens ou serviços.
84. Em outros termos, “insumo” e “custo” podem ser definidos como tudo (bens e
serviços) aquilo que ingressa no estabelecimento (como matéria-prima, força de
trabalho, consumo de energia elétrica, etc.) com o objetivo de se obter um produto final.
(...)
87. Dessa forma, não há que se falar em diferença de amplitude semântica entre os
termos “insumo” e “custo” ou, ainda, entre aqueles e a expressão “custo de produção”,
quando utilizados no contexto do enunciado constante do art. 3o da Lei no 10.833/03
[Lei no 10.637/02].
(...)
90. Por fim, cabe aqui uma última observação quanto à regra que trata do direito
creditório no regime não-cumulativo do PIS/COFINS, notadamente a razão de o
enunciado do inciso II, do artigo 3o, da Lei no 10.833/03 ter se valido da expressão “...
utilizado como insumo...”.
Pois bem. É certo que o direito ao crédito somente existirá em relação aos bens e
serviços que foram efetivamente empregados em determinada finalidade, a qual,
segundo a legislação, é justamente a de que o bem ou serviço seja utilizado/empregado
“como insumo”.
91. No contexto deste dispositivo, o termo “como” expressa uma equivalência, uma
semelhança, tratando-se de uma conjunção comparativa.
92. Neste sentido, conclui-se que um bem ou um serviço pode não ser necessariamente
insumo, mas ter sido “utilizado como insumo”. Há, de fato, uma diferença substancial
entre “ser” insumo e “ser utilizado como” insumo.
93. Assim, os bens e serviços adquiridos pela empresa que, em regra, não são tidos
como insumos, podem, em determinado momento, assumirem a condição de insumo, se
e quando forem utilizados dentro do processo de produção. (...)
3. DAS GLOSAS INDEVIDAS 3.1 CRÉDITOS RELACIONADOS ÀS ATIVIDADES
AGRÍCOLAS E INDUSTRIAIS: BENS, SERVIÇOS, FRETE E ARMAZENAGEM
98. Vale repisar, ainda, que por ocasião da lavratura dos autos de infração no processo
principal, a Autoridade Autuante se valeu de premissa normativa equivocada, fincando-
se, mesmo que implicitamente, aos parâmetros constantes das INs RFB nos 247/2002 e
404/2004.
99. Não por outro motivo, glosou despesas vinculadas à área agrícola e industrial da
Manifestante, em especial a parte de ferramentas e mecânica, inclusive aquelas relativas
Fl. 2144
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3201-009.199 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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à produção de cana-de-açúcar, uma vez que, supostamente, não teriam vinculação com
o processo produtivo do açúcar e do álcool.
100. Todavia, esse posicionamento é manifestamente improcedente, pois se
desconsidera que o processo produtivo do açúcar e do álcool em uma empresa
agroindustrial é verticalizado, sendo a Manifestante responsável pela produção não
apenas do açúcar e do álcool em etapa final de industrialização, mas também da
principal matéria-prima destes produtos, que é a cana-de-açúcar.
(...)
109. Sob esse aspecto, a integração ao processo industrial da Manifestante pode ser
assim sintetizada:
(i) preparo do solo, plantio, tratos culturais, corte, carregamento e transporte da
produção própria de cana até suas unidades industriais;
(ii) nessas unidades, a matéria prima (cana) é processada por máquinas e equipamentos
de tecnologia para a fabricação de açúcar e álcool;
(iii) o fluxo do processamento industrial consiste basicamente em: (a) pesagem da cana;
(b) análise qualitativa da matéria prima mediante amostra extraída por meio de sonda;
(c) descarga da cana e transferência para a mesa alimentadora que transportará a matéria
prima até a esteira metálica; (d) condução da cana pela esteira metálica em direção ao
picador (onde ocorre o corte da cana em pequenos pedaços) e ao desfibriador (onde são
rompidas as fibras da matéria prima para facilitar a moagem e viabilizar o maior
aproveitamento da sacarose);
(e) moagem da cana (para extração do caldo) em ternos de moenda (três cilindros
corrugados dispostos em triângulos onde a fibra é espremida por 3 vezes) acionados por
turbinas a vapor; (f) separação do caldo (que segue para o processo de industrialização)
e do bagaço (que segue para queima nas caldeiras para produção de energia e vapor);
(g) tratamento do caldo para industrialização do açúcar (aquecimento, sulfitação,
caleação, decantação),
seguido de posterior evaporação (xarope), cozimento (massas e méis),
centrifugação, secagem e armazenamento do açúcar; (h) tratamento do caldo para
industrialização de álcool (aquecimento, decantação, peneiramento, resfriamento) e
alimentação da fermentação alcoólica, da qual se obtém o vinho, o qual após ser
destilado em colunas a vapor, produz o álcool hidratado;
(iv) o álcool produzido segue para os tanques de estocagem/expedição, ou segue para o
setor de desidratação onde se obtém o álcool anidro pelo processo de peneira molecular,
seguindo também para estocagem/expedição.
110. Nesse sentido, todos os dispêndios com bens e serviços adquiridos para o plantio,
corte, colheita e transporte da cana colhida possuem a classificação jurídica e contábil
de “custos de produção”. Isso porque, no caso das empresas agroindustriais
sucroalcooleiras, os custos de produção se iniciam com os estudos de viabilidade da
terra para plantio, sua obtenção, mediante compra, arrendamento ou parceria rural e
preparo.
(...)
112. Dessa forma, não há como se afastar da ideia de que o processo de produção do
açúcar e do álcool industrial se inicia com a atividade agrícola, sendo a etapa industrial
apenas a parte final do processo.
(...)
Fl. 2145
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3201-009.199 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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113. Impõe-se, desse modo, a análise do processo produtivo da Manifestante como um
todo, não se podendo admitir a exclusão, de modo amplo, superficial e genérico, de
todos os custos de produção relacionados à área agrícola da base de creditamento da
Manifestante, sob a singela alegação de que estes custos não integram o processo
produtivo do açúcar e do álcool.
(...)
115. Tanto é assim que, decisões recentes do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais (CARF), - Acórdãos 3403-002.318 e 3403- 002.319 –reconhecem plenamente a
validade das apropriações relativas às atividades de transportes, máquinas e
equipamentos utilizados no plantio, cultivo, fertilização, colheita, corte, carregamento e
transportes de cana de açúcar e serviços de lavoura, dada a demonstração do emprego
efetivo de tais bens e serviços à atividade produtiva.
116. A despeito disso, e como se verifica das planilhas constantes nos anexos do auto de
infração lavrado, a Autoridade Autuante desqualifica a condição de insumo de bens e
serviços utilizados na fase agrícola do processo produtivo da Manifestante, senda esta a
razão da maior parte das glosas efetuadas.
117. De fato, se analisarmos a natureza dos bens e serviços que deram origem aos
créditos apropriados/glosados à luz das descrições constantes em seus respectivos
centros de custo, verificar-se-á que a destinação de cada um está diretamente
relacionada ao um aspecto essencial ao processo produtivo próprio à atividade
sucroenergética.
118. Nesse tocante, a Autoridade Fiscal dividiu as glosas em diversos itens no TVF do
processo principal, quais sejam: item 2.1.1 do TVF, relativo a bens de pequeno valor
utilizados nas fases agrícola e industrial, especialmente em relação ao maquinário
agrícola, e, ainda os gastos com bigbags por supostamente não se enquadrarem ao
conceito de embalagens; item 2.1.2 do TVF, relativo a produtos não sujeitos ao
pagamento de contribuição; item 2.2.1 do TVF, relativos a serviços de pequeno valor
utilizados especialmente na fase agrícola; item 2.2.2 do TVF, relativo a serviços que
supostamente são posteriores ao processo produtivo; item 2.3.1 do TVF relativo a
serviço de frete sobre bens sujeito à alíquota zero; item 2.3.2 do TVF, relativo a frete de
produtos acabados entre filiais e estabelecimento diferentes.
3.1.1 DAS GLOSAS DE BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS NAS FASES
AGRÍCOLA E INDUSTRIAL (SUBITENS 2.1.1, 2.2.1 E 2.2.2 DO TVF)
121. De acordo com o Termo de Verificação Fiscal, os bens relacionados nos anexos I e
III, apesar da falta de rubrica específica indicando o subitem específico do TVF que a
glosa estaria relacionada, teriam sido objeto da referida glosa em razão do: (i) bem não
ser aplicado nem consumido no processo produtivo; (ii) serviço não ser utilizado no
processo produtivo; e (iii) serviço ser efetuado após o término do processo produtivo.
122. Das glosas constantes das planilhas que compõem os Anexos I e III do processo
principal, tão somente tomadas como referencial ante o cerceamento de defesa, e que
dizem com os bens e serviços utilizados na fase agrícola e industrial, verifica-se que
bens e serviços relacionados ao maquinário agrícola constituem a grande maioria das
glosas perpetradas pela Autoridade Autuante.
Ainda, verifica-se outros bens e serviços diretamente relacionados a custos e despesas
de controle de qualidade, lubrificantes, embalagens e até mesmo da parte industrial
como moendas e caldeiras.
123. Assim, cumpre apontar a descrição dos centros de custos relacionados à área
agrícola nos quais estão inseridos os bens e serviços cujas aquisições deram origem aos
créditos glosados pela Autoridade Autuante:
Fl. 2146
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3201-009.199 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10650.902230/2017-61

“bens de pequeno valor, combustível, conservação e reparo, consumo de mat.
embalagem, consumo de mat. prima, ferramentas de pequeno valor, lubrificantes, peças
e acessórios, pneus e câmaras, caminhão, colhedora, abastecimento, manutenção
mecânica, manutenção geral, moendas, fabricação de etanol, borracharia, mecânica
volante, fabricação de açúcar, caminhão pipa, administração agrícola, carregamento
mecânico, carregamento manual, preparo do solo, herbicida, recepção de cana, cultivo
de cana, tratamento de caldo, etc ”.
124. Em relação aos bens que tiveram o crédito glosado, considerando a grande
quantidade de produtos constantes nos anexos do processo principal, aproximadamente
6100 (seis mil e cem) itens, é possível enumerar, a título exemplificativo, os seguintes
bens:
“Bicos (automotivos), adesivos (automotivos), chaves (ferramentas),esticador de
correias, enxada, enxadão, cabos, fios, brocas, .facão, cola, espuma de vedação, big
bags, varetas de nível de óleo, eletrodo solda, agulha (automotivo), filtro, gás acetileno,
alicate, lima, estanho, gás, nitrogênio, etc” 125. Assim, na relação de bens constantes na
planilha do Anexo I, verifica-se que os bens mais recorrentes (grande maioria das
linhas) estão relacionados à parte de conservação e manutenção do maquinário agrícola.
126. Em relação aos serviços, a situação é a mesma, pois na planilha constante no
Anexo III do processo principal é possível constatar a existência de aproximadamente
8500 (oito mil e quinhentas) linhas, sendo que os serviços mais comuns estão
relacionados diretamente à fase agrícola do processo produtivo da Manifestante.
127. A título exemplificativo, os serviços mais recorrentes no Anexo III do processo
principal são os seguintes:
“; SERVICO MANT/REVISAO EQUIP AGRICOLA; SERVICO MANUT REVIS
EQUIP IRRIGACAO; SERVICO MANUT REVIS ABAST/RAMPA LUBRIF;
SERVICO MANUT REVIS BALANCA ELETRONICA; SERVICO MANUT REVIS
BALANCA RODOVIARIA; SERVICO MANUT REVIS BATENTE/TIRANTE;
SERVICO MANUT REVIS BICOS/BBAS INJETORAS; SERVICO MANUT REVIS
BOMBAS INDUSTRIA; SERVICO MANUT REVIS BORRACHARIA RODANTES;
SERVICO MANUT REVIS CAIXA CAMBIO; SERVICO MANUT REVIS
CAIXA/BOMBA DIRECAO; SERVICO MANUT REVIS CAMIN FORD CARGO;
SERVICO MANUT REVIS CAMIN MB; SERVICO MANUT REVIS CAMIN
SCANIA; SERVICO MANUT REVIS CAMIN VOLVO SERVICO MANUT REVIS
CARROCERIA / TANQUE; SERVICO MANUT REVIS CENTRIFUGA AUTOMAT;
SERVICO
MANUT
REVIS
COLHEDORAS;
SERVICO
MANUT
REVIS
COMPRESSOR AR AGRICO; SERVICO MANUT REVIS COMPRESSORES AR
IND;SERVICO MANUT REVIS CORRENTES IND;
SERVICO MANUT REVIS EIXO/CARDANS AUTOMOT; SERVICO MANUT
REVIS
ELETRICA
IND
GERAL;
SERVICO
MANUT
REVIS
EQUIP
INSTRUMENT; SERVICO MANUT REVIS EQUIP IND GERAL;SERVICO
MANUT REVIS EQUIP TERCEIROS; SERVICO MANUT REVIS FERRAMENTAS
AGRICOLA; SERVICO MANUT REVIS IMPLEMENTO AGRICOLA; SERVICO
MANUT REVIS MAQ MASSEY FERGUSON; SERVICO MANUT REVIS MAQ
VALTRA VALMET;SERVICO MANUT REVIS MAQUINAS CASE; SERVICO
MANUT REVIS MAQUINAS CAT; SERVICO MANUT REVIS MAQUINAS E
VEICULOS; SERVICO MANUT REVIS MAQUINAS NEW HOLLAND;SERVICO
MANUT REVIS MOENDA; SERVICO MANUT REVIS MOLA REBOQUE
CARRETA; SERVICO MANUT REVIS MOLAS FORD CARGO; SERVICO
MANUT REVIS MOLAS IVECO; SERVICO MANUT REVIS MOLAS MB;
Fl. 2147
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3201-009.199 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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SERVICO MANUT REVIS MOLAS SCANIA; SERVICO MANUT REVIS MOLAS
VOLVO SERVICO MANUT REVIS MOTORES; SERVICO MANUT REVIS
MOTORES ELETR IND; SERVICO MANUT REVIS PAINEIS ELETR IND;
SERVICO MANUT REVIS PRENS HIDR TORNO IND; SERVICO MANUT REVIS
PULVERIZADOR/PATRIOT;
SERVICO
MANUT
REVIS
QUINTARODAS
AUTOMOT; SERVICO MANUT REVIS REBOQ/DOLLY/TRANSB; SERVICO
MANUT REVIS TORRES RESFRIAMENTO; SERVICO MANUT REVIS
TURBINAS
AUTOMOTIVAS;
SERVICO
MANUT
REVIS
VALVULAS
INDUSTRIAIS; SERVICO MAO OBRA ESPEC LOCACAO EQUIP, etc.”.
128. Com efeito, e conforme exaustivamente demonstrado nos tópicos anteriores, a
atividade agrícola, por ser uma etapa do processo produtivo da Manifestante, tem seus
custos abarcados pela sistemática não-cumulativa do PIS/COFINS quando oriundos de
bens e serviços utilizados com insumo e indispensáveis ao processo produtivo.
129. Assim, todos os créditos relativos aos bens e serviços relacionados à fase agrícola e
que sejam imprescindíveis à atividade produtiva da Manifestante – o que é exatamente o
caso dos bens e serviços que deram origem aos créditos apropriados – devem ter suas
respectivas glosas revertidas.
(...)
135. Foram glosados, ainda, outros bens e serviços lançados pela Manifestante, que, em
tese, não estariam diretamente ligados à fase agrícola, mas estão diretamente ligados à
área industrial ou de controle de qualidade.
136. Ocorre que, novamente, a análise deveria ter sido realizada de acordo com a
espécie de bem ou serviço utilizado/tomado, ou, ao menos, corretamente, pelo centro de
custo relativo a cada bem ou serviço, o que permitiria identificar em que atividade
ocorreu a utilização dos referidos bens e serviços.
(...)
138. A descrição dos bens e serviços constantes dos referidos centros de custo
corroboram com o alegado. Com efeito, ao se analisar os dados das planilhas, verifica-
se que tais bens e serviços foram efetivamente utilizados na fase agrícola ou industrial,
manutenção, controle de qualidade, dentre outras essenciais para o desenvolvimento da
atividade da Manifestante.
139. Ora, tais bens estão intimamente ligados a manutenção do maquinário utilizado na
lavoura e ao controle de qualidade da matéria prima produzida.
Trata-se de insumos químicos, combustível utilizado na produção e peças de
manutenção, etc.
140. Verifica-se, ainda, outros serviços relacionados que estão inequivocamente
relacionados ao: (i) controle de qualidade dos produtos resultantes do processo
produtivo da Manifestante; ou, ainda, (ii) aos processos preparatórios de venda do
produto no mercado externo.
(...)
144. De mais a mais, o que fica claro é que a atividade desenvolvida pela Manifestante
se caracteriza como agroindustrial, razão pela qual não poderão ser desconsideradas as
despesas efetivadas nos centros de custo relacionados à produção de açúcar e do álcool,
bem como as despesas com limpeza operativa, administração de pessoas, logística,
treinamentos, serviços de mecanização industrial, águas residuais, almoxarifado,
armazéns externos e internos, balanças, borracharia, captação de águas, laboratórios, e
os demais itens acima referidos.
Fl. 2148
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3201-009.199 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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145. As despesas relacionadas às atividades incorridas em laboratório, para
desenvolvimento eficaz do plantio e colheita da cana, assim como todos os custos
incorridos com balança de cana e manutenção do maquinário utilizado para o seu
processamento e transporte, afiguram-se nitidamente essenciais e indispensáveis ao
desempenho das atividades da Recorrente, razão pela qual lhe assiste direito ao crédito
de PIS e COFINS decorrentes de tais despesas.
(...)
149. Além do custo com o transporte de cana, há ainda que se considerar os custos
envolvendo o transporte de mão-de-obra, transporte de insumos dentro das
propriedades, o fornecimento de água e o transporte de maquinário. Após, a cana, ao
chegar à usina, é pesada, ocasião em que são realizados os pagamentos, assim como os
controles de rendimentos e de produtividade para, somente então, ser submetida ao
descarregamento.
150. Como demonstrado nos tópicos acima, a Manifestante necessita de maquinários
agrícolas, tais como carregadeiras, colheitadeiras, cultivadores, plantadeiras, transbordo,
acessórios de irrigação, coletas de barro, fuligem, torta de filtro e análises de amostras
para purificação de óleo, para produção da cana de açúcar, que após passar por longo
processamento industrial, transforma-se em açúcar e álcool, conforme exaustivamente
demonstra-se por meio de laudo técnico apresentado aos autos.
(...)
152. Na planilha constante do Anexo I restam descritos materiais, componentes, peças,
combustíveis, equipamentos, maquinários, graxas, lubrificantes, entre outros bens e
serviços relacionados ao processo agrícola da Manifestante.
153. Conforme exaustivamente demonstrado, os materiais utilizados em processo
agrícola, assim como os combustíveis (gasolina e óleo diesel) utilizados nas máquinas
agrícolas e caminhões, são passíveis de apropriação do PIS e da COFINS.
154. Todos os serviços e bens em questão se encontram albergados pelo conceito de
insumo constante da legislação tributária, tal qual delimitado pelas jurisprudências do E.
Superior Tribunal de Justiça e do C. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, pois
são indispensáveis ao desenvolvimento das atividades agroindustriais da Manifestante.
(...)
156. No mais, verifica-se ainda na planilha constante do Anexo I a glosa de créditos
relativos às despesas com combustíveis e lubrificantes, em razão da utilização na fase
agrícola.
157. Depreende-se do excerto supra que a própria fiscalização reconhece que os óleos
lubrificantes e graxas são utilizados em veículos, caminhões e máquinas agrícolas,
existindo a glosa apenas e tão somente pelo fato de que a fiscalização não admite que as
etapas agrícolas, em especial a de peças e ferramentas de maquinário agrícola,
efetivamente façam parte do processo produtivo da Manifestante.
(...)
161. Verifica-se, ainda, que os créditos relativos às despesas realizadas com embalagens
também foram glosadas, em especial, as embalagens denominadas “big bags”.
162. Ocorre, no entanto, que as embalagens e serviços de manutenção de equipamentos
de empacotamento, identificados nas planilhas do Anexo I e III, integram o processo
produtivo da Manifestante, onde são usados para efetivar o transporte do açúcar e do
álcool produzidos em sua atividade agroindustrial.
Fl. 2149
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3201-009.199 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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163. Dessa forma, muito embora as referidas embalagens não integrem o produto final,
configuram custos imprescindíveis à individualização e transporte do produto em
processamento, razão pela qual se enquadram perfeitamente ao conceito de insumo
firmado pelo CARF.
(...)
165. Em relação aos big bags, por constituírem efetivamente embalagem do açúcar
vendido posteriormente para empresas dos mais variados ramos, como, por exemplo,
alimentícia, é inquestionável que tais embalagens geram direto ao crédito.
(...)
167. Assim, seguindo na análise das glosas realizadas, chega-se àquelas que foram
identificadas pela Autoridade Autuante como “insumos indiretos”. A título de exemplo,
verifica-se que a grande maioria dos referidos bens ou serviços classificados como
insumos indiretos são, em verdade, bens ou serviços ligados à atividade agrícola de
preparação de terreno, plantio e colheita, manutenção, controle de qualidade, logística e
transporte.
(...)
170. O que se vislumbra da simples leitura dos itens identificados nas planilhas
acostadas aos autos é que se trata de produtos utilizados na área de produção e/ou
mecanizadas, ou seja: pinos, ferramentas, arruelas, acoplamentos, anéis, buchas,
correias, cordas, cotovelos, discos, escovas, fitas isolantes, gaxetas, lixas, manômetros,
válvulas, barra de aço, vigas, grampos, borrachas, tubos, flanges, etc., logo, são insumos
utilizados na atividade produtiva.
171. O mesmo pode ser dito em relação aos produtos químicos e de limpeza
identificados nas planilhas do Anexo I. Tais produtos são utilizados para produção de
açúcar e álcool, sendo passíveis de aproveitamento do crédito do PIS/COFINS, dada a
sua essencialidade.
172. Assim, pelos mesmos fundamentos apresentados nos tópicos anteriores, as glosas
relativas aos créditos decorrentes de despesas/custos identificados com materiais de
limpeza e produtos químicos deverão ser anuladas, pois se apresenta manifestamente
ilegal.
3.1.2 DOS BENS ADQUIRIDOS SEM INCIDÊNCIA DAS CONTRIBUIÇÕES
(SUBITEM 1.2 DO TVF)
175. Sustenta a Autoridade Autuante que o creditamento de PIS e COFINS em relação a
bens não sujeitos a incidência de tais contribuições, no caso, antibióticos (produto
intermediário) e cana de açúcar de pessoa jurídica isenta.
176. No que diz respeito às glosas de créditos de PIS e de COFINS derivados das
operações em questão, é de se ressaltar que referidos bens constituem insumo na
produção da Manifestante, tanto é assim que a própria legislação referida pela
Autoridade Autuante viabiliza a tomada de crédito sobre os custos decorrentes de tais
prestações, razão pela qual deve-se admitir o creditamento mediante a utilização da
alíquota geral (integral) sobre o valor contratado, nos termos do que dispõe o artigo 3o,
inciso II, da Lei no 10.833/2003 [Lei no 10.637/02].
177. É que a técnica de não cumulatividade que é própria ao regime jurídico do PIS e da
COFINS não está vinculada, necessariamente, ao imposto pago na etapa anterior do
processo produtivo. Não se trata, como no caso dos regimes próprios ao IPI e ao ICMS,
de regime não cumulativo que se utiliza da técnica “imposto contra imposto”, mas sim
de “base contra base”.
Fl. 2150
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3201-009.199 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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178. Assim, o direito ao crédito de PIS e COFINS está exclusivamente atrelado à
efetiva utilização do bem ou do serviço no processo produtivo da empresa, e não
necessariamente à incidência das referidas contribuições nas operações de aquisição dos
insumos.
3.1.3 DOS FRETES VINCULADOS A BENS SEM INCIDÊNCIA DAS
CONTRIBUIÇÕES (SUBITEM 2.3.1 DO TVF)
180. A Autoridade Fiscal, ainda, no item 2.3.1 do TVF, glosa todos os créditos oriundos
de serviços de transporte de matéria prima e insumos agrícolas (adubos, fertilizantes,
inseticidas, herbicidas (Anexo IV e V), e isso em razão de os produtos objeto dos
transportes serem tributos à alíquota zero.
181. Tal glosa não possui qualquer fundamento, pois a suposta impossibilidade de
creditamento, caso seja reconhecida, é restrita aos bens e não ao serviço frete que,
evidentemente, é tributado.
182. Assim, é irrelevante se o produto transportado é tributado à alíquota zero, pois o
serviço de frete, do qual resulta a apropriação do crédito, é efetivamente tributado.
183. Conforme se verifica de ambos os anexos, trata-se de frete de insumos e matéria
prima, o que, indiscutivelmente, conforme demonstrado anteriormente, configura fato
gerador de crédito de PIS e COFINS.
(...)
185. Assim, tais glosas devem ser canceladas, pois a suposta vedação legal não abarca o
frete do produto com alíquota zero transportado, não existindo qualquer vedação legal
ao creditamento em questão.
3.1.4 DESPESAS COM FRETE E ARMAZENAGEM (SUBITENS 2.2.2 E 2.3.2 DO
TVF)
Conforme consta na planilha constante do Anexo VI, relativa às despesas de
armazenagem e frete, restam identificadas as seguintes modalidades de frete:
(i) frete na compra ou transferência de material de: “Peças para implementos agrícolas,
peças de reposição de frota automotiva pesada (caminhões), peças para materiais de
irrigação, rádios de comunicação e peças de agricultura de precisão, material elétrico
industrial; materiais para empacotamento de açúcar, insumos industriais, peças e
equipamentos em geral para manutenção industrial”; (ii) frete na compra para
industrialização ou produção rural;
(iii) frete na remessa da produção para formação de lote de exportação;
(iv) frete na remessa para depósito ou armazenagem;
(v) frete de outras saídas não especificadas.
(...)
188. Em primeiro lugar, cabe apontar que as despesas com fretes para aquisição de
insumos a serem utilizados na fase agrícola do processo produtivo sucroenergético não
podem ser classificados, como pretende a Autoridade Autuante, como fretes
relacionados a materiais de uso e consumo.
189. De fato, verifica-se da análise da planilha constante do Anexo I, que a Autoridade
Autuante equipara despesas com frete na aquisição de insumos (peças, insumos
industriais, empacotamento de açúcar, etc.) com frete na compra de material para uso e
consumo.
Fl. 2151
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3201-009.199 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10650.902230/2017-61

190. Com relação às glosas de créditos decorrentes de despesas com frete na compra de
produtos utilizados na produção rural ou na fase industrial, verificase grande quantidade
de casos em que coluna “Tipo de Produto”, responsável pela identificação do produto
que fora transportado, não foi preenchido.
191. Em outros casos, no entanto, é expressamente indicado que o transporte em
questão diz como insumo a ser utilizado nas fases agrícola e industrial do processo
produtivo da Manifestante (transporte de fertilizantes e corretivos de solo, vinhaça,
cana-de-açucar).
192. A despeito do que consta na autuação fiscal, cumpre ressaltar que não há diferença
entre o frete pago na aquisição de insumos, na transferência de produtos acabados ou
em elaboração e venda de produto acabado no estabelecimento vendedor, pois todos
estes
dispêndios
devem
ser
considerados
custos
ou
despesas
de
produção/comercialização, nos termos do art. 187, inciso II, da Lei no 6.404/76, e,
portanto, constituem insumos, cujo crédito é assegurado pelo inciso II do artigo 3o das
Leis 10.637/02 e 10.833/03.
193. Os incisos IX dos artigos 3os das referidas Leis não asseguram apenas o direito ao
crédito relativo ao frete que constitui efetiva despesa de venda, que é o frete pago pelo
vendedor para remeter o produto ao comprador.
(...)
195. No caso em tela, e conforme mencionado anteriormente, a Manifestante é
responsável por todo o processo produtivo, que inclui desde as preparações para o
plantio, passando pelos processos de cultivo e colheita da cana (ambos utilizando o
transporte de agentes químicos e pessoas), para somente então transportar a colheita até
seu parque industrial.
196. Todas essas remessas fazem parte do processo de produção da empresa, segundo a
legislação comercial (art. 187, II, da Lei no 6.404/72). Até mesmo em relação ao
produto acabado, apenas o processo de fabricação foi esgotado, mas não o processo de
produção, o qual só finaliza quando o produto é colocado efetivamente à venda.
(...)
198. Dessa forma, percebe-se que todos os gastos realizados com o transporte da cana
ou de trabalhadores, bem como todos os insumos envolvidos (combustíveis,
lubrificantes, manutenção dos veículos etc.), geram o direito aos créditos de PIS e
COFINS indevidamente glosados pela autoridade fiscal.
199. Assim, os transportes de cana, (seja na colheita ou nos preparos/limpezas),
transportes pagos às pessoas jurídicas, de trabalhadores rurais que atuam no corte da
cana, entre outros, caminhões que transportam cana da lavoura até o setor industrial,
enfim, integram a produção do açúcar e do álcool.
200. No caso dos fretes pagos na aquisição de matéria-prima, a própria Secretaria da
Receita Federal do Brasil vem reconhecendo reiteradamente o direito ao crédito de PIS
e COFINS sobre tais dispêndios, conforme consta de diversas soluções de consulta, a
saber: (...)
202. Cabe ressaltar, ademais, que o fundamento para aceitar o crédito de PIS e COFINS
sobre o custo de frete na aquisição de matéria prima foi o fato deste valor integrar o
custo do bem.
(...)
Fl. 2152
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3201-009.199 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10650.902230/2017-61

204. Este é, em verdade, o ponto fulcral da questão, pois todos os dispêndios com frete,
mesmo no caso de produtos acabados, sem qualquer exceção, integram o custo de bem.
(...)
207. Tal como o frete pago na aquisição de insumos, o CARF já reconheceu que o frete
entre estabelecimentos do próprio contribuinte de produtos em elaboração também
integram o custo do produto, estando assegurado o direito ao crédito de PIS e COFINS,
verbis: (...)
208. Inexiste, portanto, diferença entre o frete entre estabelecimento da mesma empresa
de produtos acabados e o frete na venda de produtos acabados. Este dispêndio também
compõe o custo do bem, segundo as regras veiculadas na Lei no 6.404/76.
(...)
215. Ao utilizar o termo “destinados à venda” a legislação estabeleceu exatamente o
corte entre os serviços (fretes) que constituem custo de produção, e aqueles que
constituem despesa de venda, tratados de forma separado na norma, mais
especificamente no inciso IX do artigo 3o.
(...)
217. Dessa forma, os valores pagos a título de frete de produto acabado entre
estabelecimentos da Manifestante, por serem indispensáveis e constituírem custo de
produção, geram direito a crédito do COFINS na sistemática não cumulativa.
218. O mesmo, aliás, pode ser dito com relação ao transporte de empregados.
219. Isto porque o crédito de PIS e COFINS deve ser apropriado sobre todos os custos e
despesas que se afigurem indispensáveis ao desenvolvimento do processo produtivo da
empresa.
220. O transporte diário de pessoas até as áreas de cultivo, para semear, cortar e aplicar
substâncias químicas de prevenção é um custo indispensável ao processo produtivo da
Manifestante, uma vez que sem o transporte de seus empregados a matéria prima não
receberá o tratamento necessário para ser extraída do solo e levada ao parque industrial.
(...)
222. Não obstante, os fretes na formação de lote de exportação, seguindo a lógica acima
apresentada, também geram créditos, conforme decisão do CARF proferida no PAF no
10909.003966/2006-22: (...)
6. Por fim, a manifestante formula os seguintes pedidos:
(i) Reunião dos processos administrativos oriundos do mesmo procedimento de
fiscalização, para o julgamento simultâneo, uma vez reconhecida a vinculação ao PA no
10650.720845/2019-32 (Autos de Infração);
(ii) A anulação do despacho decisório, por cerceamento do direito de defesa;
(iii) Reconhecimento integral do direito creditório e a conseqüente homologação das
compensações.
7. É o relatório.”

Fl. 2153
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3201-009.199 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10650.902230/2017-61

A Ementa deste Acórdão de primeira instância administrativa fiscal foi publicada
da seguinte forma:

“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de Apuração: 01/04/2013 a 30/06/2013
NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA.
Não se configura cerceamento do direito de defesa se o conhecimento dos atos
processuais pelo interessado e o seu direito de resposta ou de reação se encontraram
plenamente assegurados.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de Apuração: 01/04/2013 a 30/06/2013
CRÉDITOS
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
INSUMOS.
DEFINIÇÃO
ESTABELECIDA NO RESP 1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
08-49.434 DRJ/FOR Fls. 2 2 Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso
II; Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, inciso II.
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. AGROINDÚSTRIA. PRODUÇÃO DE
CANA, AÇÚCAR E DE ÁLCOOL.
Havendo insumos em todo o processo de produção de bens destinados à venda e de
prestação de serviços, permite-se a apuração de créditos das contribuições em relação a
insumos necessários à produção de um bem insumo utilizado na produção de bem
destinado à venda ou na prestação de serviço a terceiros (insumo do insumo).
Fl. 2154
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3201-009.199 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10650.902230/2017-61

A fase agrícola do processo produtivo de cana-de-açúcar que produz o açúcar e álcool
(etanol) também pode ser levada em consideração para fins de apuração de créditos da
contribuição não cumulativa.
CONCEITO DE INSUMO. MOMENTO PRODUTIVO.
O processo de produção de bens encerra-se, em geral, com a finalização das etapas
produtivas do bem e o processo de prestação de serviços geralmente se encerra com a
finalização da prestação ao cliente, excluindose do conceito de insumos itens utilizados
posteriormente à finalização dos referidos processos, salvo exceções justificadas.
Somente podem ser considerados insumos itens aplicados no processo de produção de
bens destinados à venda ou de prestação de serviços a terceiros, excluindo-se do
conceito itens utilizados nas demais áreas de atuação da pessoa jurídica, como
administrativa, jurídica, contábil etc.,
bem como itens relacionados à atividade de revenda de bens.
SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO, REPARO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS
DO PROCESSO PRODUTIVO.
Os custos/despesas incorridos com serviços de manutenção e reparo de máquinas e
equipamentos do processo produtivo do contribuinte, por força da decisão do Superior
Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, em sede de recurso
repetitivo, constituem insumos do processo industrial do contribuinte, para efeitos de
aproveitamento de créditos da contribuição.
BENS E SERVIÇOS. AQUISIÇÃO. NÃO PAGAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO.
CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Como regra geral, é vedado o desconto de crédito calculado sobre bens e serviços não
sujeito ao pagamento da contribuinte, sob qualquer uma de suas formas: não incidência,
alíquota 0 (zero), isenção, suspensão ou exclusão da base de cálculo.
Contudo, há duas exceções: 1a. no caso especial de aquisição de bens ou serviços com
isenção da contribuição, terá direito a crédito apenas quando revendidos ou utilizados
como insumos em produtos ou serviços com saída tributada pelas contribuições; 2a.
aquisição de bens com crédito presumido.
CONCEITO DE INSUMO. MATERIAL DE EMBALAGEM.
O conceito de insumo abrange somente a embalagem incorporada ao produto durante o
processo de industrialização, que agregue valor comercial ao produto através de sua
apresentação ou que objetive valorizar o produto em razão da qualidade do material nele
empregado, da perfeição do seu acabamento ou da sua utilidade adicional.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. FRETE. COMPRA E VENDA.
Inexiste previsão legal expressa para o cálculo de crédito sobre o valor do frete na
aquisição. Esse é permitido apenas quando o bem adquirido for passível de
creditamento, e na mesma proporção em que se der esse creditamento, já que o frete
compõe o custo de aquisição devidamente comprovado, integra o valor de aquisição dos
insumos e deve seguir o regime de crédito desses.
Somente o frete na operação de venda, pago a pessoa jurídica domiciliada no país,
confere direito a crédito, desde que suportado pelo vendedor.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE
PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA.
Fl. 2155
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3201-009.199 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10650.902230/2017-61

Inexiste previsão legal para apuração de crédito a descontar das contribuições não-
cumulativas sobre valores relativos a fretes de transferência de produtos acabados entre
estabelecimentos da mesma empresa.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE
INSUMOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA.
Inexiste previsão legal para apurar crédito na transferência de insumos (frete interno),
pois possui natureza diversa da venda (transferência de propriedade), uma vez que as
mercadorias continuam em propriedade da empresa.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA COMPRA.
A natureza dos créditos originados de despesas de frete, pagas na operação de compra,
segue a natureza dos créditos provenientes da aquisição do bem transportado. Não são
passíveis de creditamento as despesas de fretes pagas na aquisição de bens não
abrangidos pelo conceito de insumo. Fretes pagos na aquisição de insumos passíveis de
gerar créditos presumidos, quando pagos pelo comprador, integram o custo de aquisição
e, neste caso, geram crédito presumido.
Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte
Direito Creditório Reconhecido em Parte”

Após o protocolo do Recurso Voluntário, que reforçou as argumentações da
Impugnação, os autos foram devidamente distribuídos e pautados.
Relatório proferido.
Voto
Conselheiro Pedro Rinaldi de Oliveira Lima - Relator.
Conforme a legislação, o Direito Tributário, as provas, os fatos, documentos e
petições apresentados aos autos deste procedimento administrativo e, no exercício dos trabalhos
e atribuições profissionais concedidas aos Conselheiros, conforme Portaria de condução e
Regimento Interno, apresenta-se este voto.
Por conter matéria preventa desta 3.a Seção do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais e presentes os requisitos de admissibilidade, o tempestivo Recurso Voluntário
deve ser conhecido.
Da análise do processo, verifica-se que o centro da lide envolve a matéria do
aproveitamento de créditos de PIS e COFINS apurados no regime não cumulativo e a
consequente análise sobre o conceito de insumos, dentro desta sistemática.
De forma majoritária este Conselho segue a posição intermediária entre aquela
posição restritiva, que tem como referência a IN SRF 247/02 e IN SRF 404/04, normalmente
adotada pela Receita Federal e aquela posição totalmente flexível, normalmente adotada pelos
contribuintes, posição que aceitaria na base de cálculo dos créditos das contribuições todas as
Fl. 2156
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3201-009.199 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10650.902230/2017-61

despesas e aquisições realizadas, porque estariam incluídas no conceito de insumo. Situação que
retrata a presente lide administrativa.
No regime não cumulativo das contribuições o conteúdo semântico de insumo é
mais amplo do que aquele da legislação do IPI e mais restrito do que aquele da legislação do
imposto de renda.
O julgamento do REsp 1.221.170 / STJ, em sede de recurso repetitivo, veio de
encontro à posição intermediária criada na jurisprudência deste Conselho e, em razão do disposto
no Art. 62 de seu regimento interno, tem aplicação obrigatória.
Portanto, é condição sem a qual não haverá solução de qualidade à lide, nos
parâmetros atuais de jurisprudência deste Conselho no julgamento dessa matéria, definir quais
produtos e serviços estão sendo pleiteados, identificar a relevância, essencialidade e em qual
momento e fase do processo produtivo e atividades da empresa estão vinculados.
Importante registrar que a decisão antecedente aplicou o mencionado conceito
intermediário de insumos, aplicou o entendimento firmado no REsp 1.221.170 / STJ, no Parecer
Normativo Cosit n.o 5, nota CEI/PGFN 63/2018 e reverteu algumas das glosas, conforme trecho
conclusivo transcrito a seguir:

“103. Do quanto expendido, voto por julgar procedente em parte a manifestação de
inconformidade, no sentido de reconhecer o crédito de ressarcimento da Cofins,
referente ao 2o trimestre de 2013, no valor de R$ 6.106,79, homologando-se as
compensações declaradas até o limite do valor creditício.”

Considerando que não houve Recurso de Ofício e que, mesmo se houvesse, tal
recurso não alcançaria o valor de alçada previsto nas normas regentes, restou em litígio somente
as glosas que restaram mantidas após a decisão a quo: preliminar de nulidade, dispêndios
realizados nas atividades administrativas e comerciais, aquisições não sujeitas ao pagamento das
contribuições, fretes nas aquisições não sujeitas ao pagamento das contribuições, despesas com
armazenagem, fretes entre estabelecimentos, fretes de produtos finais entre filiais e armazéns,
logística, transporte de funcionários, assessoria aduaneira e embalagens big bags.

- Preliminar de Nulidade.

O contribuinte alegou que há nulidade tanto na decisão de primeira instância
quanto no despacho decisório, em razão das rubricas utilizadas como referência pela autoridade
fiscal.
Que teria prejudicado
Fl. 2157
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3201-009.199 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10650.902230/2017-61

Contudo, como bem explicado na decisão a quo, as rubricas utilizadas como
referências nas glosas foram fornecidas pelo próprio contribuinte em sua escrita contábil e fiscal,
razão pela qual verifica-se que o devido processo legal foi respeitado e que nenhuma das
nulidades previstas no Art. 59 do Decreto 70.235/72 restou configurada.
Deve ser negado provimento.

- Dispêndios realizados nas atividades administrativas, comerciais e
jurídicas;

Os dispêndios realizados nas atividades administrativas e comerciais são comuns
à toda e qualquer atividade econômica e, portanto, não possuem nenhuma singularidade com a
atividade econômica da empresa.
Conforme exposto no livro “Aproveitamento de crédito de Pis e Cofins não-
cumulativos sobre os dispêndios realizados nas aquisições de insumos pandêmicos1”, ainda que o
presnete caso não trate de aquisições de “insumos pandêmicos”, ficou evidente que os dispêndios
administrativos e comerciais não devem gerar o crédito de Pis e Cofins não-cumulativos:

“Tais dispêndios são comuns a toda e qualquer empresa e não são considerados
insumos, justamente por não possuírem relação com a singularidade da atividade
econômica da empresa.
Esta diferenciação, sobre o que é realmente um insumo que possui relação com a
singularidade da atividade econômica da empresa e o que é um dispêndio relacionado às
atividades administrativas possui muitos precedentes no CARF e, de certa forma, é uma
razão que é utilizada até hoje para separar os insumos que realmente possam ser
enquadrados no conceito médio, daqueles dispêndios administrativos que são comuns a
toda e qualquer empresa.
Para exemplificar, podemos citar o mesmo Acórdão n.o 9303008.257 da CSRF da 3.a
Turma do CARF, nos seguintes trechos selecionados e reproduzidos a seguir:
“PIS E COFINS. REGIME NÃO-CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO.
CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. DIREITO A CRÉDITO.
DESPESAS INCORRIDAS COM SERVIÇOS DE SEGUROS, VIGILÂNCIA E
TELEFONIA. IMPOSSIBILIDADE.
No que tange a manutenção de créditos referente as despesas com serviços de seguros,
vigilância e telefonia, não estão relacionados de forma direta à atividade de prestação de
serviços da Contribuinte, e não se incluem no conceito de insumos para direito ao
desconto de créditos do PIS e da COFINS.”
Nas Turmas ordinárias podemos citar o Acórdão n.o 3201-004.298, relatado pelo nobre
colega e ex-conselheiro, Marcelo Giovani Vieira, que, ao votar por negar o

1 Lima, Pedro Rinaldi de Oliveira. BB Editora. 2021. 1.a Edição. "Aproveitamento de crédito de Pis e Cofins não-
cumulativos sobre os dispêndios realizados nas aquisições de insumos pandêmicos".
Fl. 2158
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3201-009.199 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10650.902230/2017-61

aproveitamento de crédito sobre os dispêndios com “call center”, fez os seguintes
apontamentos:
“Exemplificativamente, nenhum gasto com marketing, contabilidade, sistemas,
pesquisa de viabilidade, qualificação, gastos ativáveis, nenhum desses é permitido
para empresas comerciais, e portanto, não o será também para empresas
industriais e de serviços, no que se refere ao inciso II do Art. 3.o da Lei, isto é, sob o
conceito de insumos. Por outro lado, despesas com manutenção de equipamentos de
produção, despesas ambientais e semelhantes, que são necessários, em ambiente de
produção ou prestação de serviços, para o alcance do produto acabado em estoque, ou
para conclusão do serviço, geram direito a crédito.”
O conceito de essencialidade e relevância é um conceito complexo que pode ser
aplicado por meio de um entendimento macro da decisão do STJ e dos precedentes do
CARF. A decisão do STJ explica, por exemplo, que o dispêndio acidental não é o
dispêndio essencial. Parece óbvio e realmente possui uma lógica simples, mas dada a
complexidade da questão como um todo, o tema ganha relevância, na medida em que é
preciso entender as nuances do aproveitamento de crédito das contribuições dentro
desse conceito médio.
Por dispêndio acidental, entende-se que é um dispêndio que não possui relação com a
singularidade da atividade da empresa, pois é um dispêndio não essencial e oblíquo à
atividade econômica da empresa.
Os dispêndios administrativos que são comuns a toda e qualquer empresa, para
exemplificar, em geral são aqueles dispêndios com publicidade, telefonia, internet, mão
de obra, limpeza do escritório, despesas comercias, comissões de vendas e taxas
municipais.
As empresas que apuram o IRPJ no lucro real, em sua maioria, são empresas de
tamanho médio ou grande (conforme parâmetros das juntas comerciais, Sebrae e
Receita Federal) e irão, muito provavelmente, possuir um ou mais escritórios, locais que
abrigam os funcionários que colaboram para a administração e gestão geral da
empresa.”

No presente caso a decisão anterior descreveu quais seriam os itens que estariam
dentro desse grupo de dispêndios administrativos e comerciais, conforme trechos selecionados e
transcritos a seguir:

“62. Quanto aos demais itens de glosa (1.25, 1.26, 1.27, 1.28, 2.5 e 2.7), referentes a
gastos com lanches, refeições, produtos de higiene e limpeza, bem como despesas com
serviços ambientais e manutenção de equipamento de escritório, a despeito de
relacionados à motivação “área ou atividade agrícola”, tais bens ou serviços não podem
ser considerados insumos, por não integrarem o processo produtivo agrícola.
(...)
65. Com efeito, na área administrativa como um todo, inclusive à relativa à industrial,
deparamo-nos com gastos com combustíveis (óleo diesel, gasolina, GLP) empregados
em veículos da diretoria e de serviços gerais; ventiladores usados em departamento
administrativo; EPIs nos departamentos de serviços gerais e segurança patrimonial;
alicates e enxadas utilizados no serviço geral; flores adquiridas pelos departamento de
comunicação e marketing; água, refrigerante, suco, bolo e demais alimentos consumos
pela diretoria e setores administrativos; medicamentos para serem aplicados pelo
Fl. 2159
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Fl. 25 do Acórdão n.o 3201-009.199 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10650.902230/2017-61

departamento administrativo; materiais elétricos como lâmpadas, reatores etc, para ser
utilizados em setores administrativos etc.
66. Da mesma forma quanto aos serviços tomados pela área administrativa, tais como
serviços de manutenção e revisão de equipamentos administrativos, de central etc.
67. Na área comercial como um todo, encontramos igualmente itens de despesas ligados
à logística, tais como rolamento, ventilador, pá quadrada, combustíveis (óleo diesel,
gasolina, GLP); lanches, refeições, material de higiene, consumidos pelo pessoal do
departamento comercial; materiais de construção (brita, cimento etc) e de limpeza (veja
multiuso, desinfetante, papel toalha), papel, lápis, tinta, carimbo, mouse, utilizados no
setor comercial.”

Em recurso o contribuinte se limitou a reforçar a manifestação de inconformidade
e não juntou aos autos elementos que pudessem comprovar a singularidade, a relevância e a
essencialidade da utilização de tais dispêndios nas atividades da empresa.
Conforme determinação Art. 36 da Lei no 9.784/1999, do Art. 16 do Decreto
70.235/72, Art 165 e seguintes do CTN e demais dispositivos que regulam o direito ao crédito
fiscal, o ônus da prova é do contribuinte ao solicitar seu crédito.
Portanto, tais glosas devem ser mantidas.

- Aquisições não sujeitas ao pagamento das contribuições;

Conforme determinação do inciso I, §3.o, do Art. 1.o da legislação correlata, os
bens sujeitos à alíquota zero ou não sujeitos ao pagamento das contribuições, estão foram do
âmbito de incidência de toda a sistemática, inclusive das possibilidade de aproveitamento de
créditos:

“Art. 1oA Contribuição para o PIS/Pasep, com a incidência não cumulativa, incide sobre
o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua
denominação ou classificação contábil.
§ 3oNão integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas:
I - decorrentes de saídas isentas da contribuição ou sujeitas à alíquota zero;”

O dispêndio com o insumo em si, que tenha alíquota zero ou não esteja sujeito ao
recolhimento das contribuições, não deve gerar o crédito, porque, apesar de serem essenciais e
relevantes à atividade econômica do contribuinte, estão fora do campo de incidência da
sistemática não cumulativa.
Fl. 2160
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 3201-009.199 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10650.902230/2017-61

O relator do Acórdão proferido no âmbito da delegacia regional de julgamento,
acertadamente, também apontou como fundamento o Art. 3.o, §2.o, II das Leis 10.637/02 e
10.833/032:

“71. A quinta glosa (itens 1.2 do TVF) alcançou o crédito sobre aquisições não
sujeitas ao pagamento das contribuições (itens 1.2 e 1.3 do Anexo I), como nos casos
de antibiótico (não-incidência) e de cana-de-açúcar (suspensão), por força do art. 3o,
§2o, II, das Leis no 10.367/2002 e 10.833/20032, que veda o creditamento sobre itens
adquiridos não submetidos ao pagamento das contribuições.”

Logo, este tópico não merece provimento.

- Fretes nas aquisições não sujeitas ao pagamento das contribuições;

A fiscalização entende que as aquisições de insumos sujeitos à alíquota zero ou as
aquisições de insumos para fabricação de bens com alíquota zero não devem gerar o crédito de
Pis e Cofins não-cumulativos, por não cumprirem com a sistemática não cumulativa e com as
regras inerentes ao seu modo de funcionamento.
O dispêndio realizado com o frete, no entanto, não está vinculado à alíquota do
insumo adquirido ou à alíquota do bem produzido, pois é um dispêndio independente.
Nos moldes firmados no julgamento do REsp 1.221.170 / STJ, é necessário
analisar se o frete, como um dispêndio em si, é relevante e essencial à atividade econômica do
contribuinte, independentemente da alíquota do produto que o frete carregou.
Frete sobre aquisições de insumos com alíquota zero ou frete sobre aquisições de
insumos para produção de produtos com alíquota zero, se relevantes e essenciais, configuram
dispêndio sobre aquisições de insumos e devem gerar o crédito.
O Recurso Voluntário merece provimento neste ponto para reconhecer o crédito
sobre os dispêndios realizados com fretes nas aquisições de insumos com alíquota zero, desde
que observados os demais requisitos objetivos da legislação, como terem sido pagos à empresa
nacional e terem sido pagas as contribuições sobre tais serviços.

2 Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
Produção de efeito (Vide Lei no 11.727, de 2008) (Produção de efeitos) (Vide Medida Provisória
no 497, de 2010) (Regulamento)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse
último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos
ou não alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)

Fl. 2161
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 3201-009.199 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10650.902230/2017-61

- Despesas com armazenagem, fretes, logística, assessoria aduaneira e
transporte de funcionários (à áreas de cultivo);

A alegação do contribuinte a respeito dos créditos tomados sobre os custos com
Fretes entre Estabelecimentos merece provimento, nos mesmos moldes consubstanciados nos
Acórdãos CARF n.o 3302-002.974 e 9303-006.218.
A importância, essencialidade e pertinência dos fretes entre estabelecimentos para
a atividade e produção do contribuinte é cristalina, uma vez que possui uma estrutura logística
sem a qual não poderia sequer finalizar seu ciclo de produção sem os fretes entre
estabelecimentos.
Dentro desta linha de raciocínio, é importante registrar que há precedente nesta
Turma de julgamento, exposto a seguir:

"CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETE. MOVIMENTAÇÃO INTERNA DE
PRODUTOS EM FABRICAÇÃO OU ACABADOS.
As despesas com fretes para transporte interno de produtos em elaboração e, ou
produtos acabados, de forma análoga aos fretes entre estabelecimentos do contribuinte,
pagas e/ ou creditadas a pessoas jurídicas, mediante conhecimento de transporte ou de
notas fiscais de prestação de serviços, geram créditos básicos de Cofins, a partir da
competência de fevereiro de 2004, passíveis de dedução da contribuição devida e/ ou de
ressarcimento/compensação. Precedentes. (CARF –Processo no 13116.000753/2009-14,
Acórdão: 3201-002.638, Relator: Conselheiro Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, 1a Turma
Ordinária, 2a Câmara, 3a Seção de Julgamento, Sessão de 29/03/2017)."

Sobre a possibilidade de apuração de créditos, as despesas com logística e
armazenagem também foram previstas de forma específica pela legislação, conforme o Art. 3o da
Lei no 10.833, de 2003:

“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e
II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.”

No presente caso em concreto, como resumido na decisão de primeira instância e
transcrito a seguir, o contribuinte pretende aproveitar crédito sobre os seguintes dispêndios com
fretes, que foram objeto de glosa:
Fl. 2162
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 3201-009.199 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10650.902230/2017-61

“84. Em sua defesa, que contempla o tema frete nos dois itens de glosa, a impugnante
identifica as seguintes modalidades de frete:
(i) Frete na compra ou transferência de material (“Peças para implementos agrícolas,
peças de reposição de frota automotiva pesada (caminhões), peças para materiais de
irrigação, rádios de comunicação e peças de agricultura de precisão, material elétrico
industrial; materiais para empacotamento de açúcar, insumos industriais, peças e
equipamentos em geral para manutenção industrial”);
(ii) Frete na compra para industrialização ou produção rural;
(iii) Frete na remessa da produção para formação de lote de exportação;
(iv) Frete na remessa para depósito ou armazenagem;
(v) Frete de outras saídas não especificadas.”

A singularidade, essencialidade e pertinência dos fretes entre estabelecimentos e
dos demais fretes, como o transporte dos funcionários até a área de cultivo, para a atividade e
produção do contribuinte é cristalina, com exceção dos “fretes de outras saídas não
especificadas”, justamente em razão da ausência da especificação da finalidade e natureza do
frete.
A glosa também deve ser mantida sobre os dispêndios realizados com “assessoria
aduaneira”, em razão da ausência de definição e identificação da essencialidade e relevância de
tais dispêndios nas atividades do contribuinte. Em que pese ser possível deduzir que tais custos
sejam essenciais e relevantes para a exportação dos produtos, é ônus do contribuinte comprovar
exatamente a natureza de tal assessoria aduaneira, pois, caso contrário, poder-se-ia permitir o
crédito sobre uma assessoria aduaneira mais ligada ao setor administrativo da empresa, um tipo
de dispêndio que não deve gerar o crédito, como explicitado anteriormente.
Pelo exposto, sejam para os fretes entre estabelecimentos ou sejam para a
movimentação de mercadorias, devem ser revertidas as glosas sobre os dispêndios com logística,
armazenagem, transporte de funcionários às áreas de cultivo e também sobre os seguintes fretes:
“(i) Frete na compra ou transferência de material (“Peças para implementos agrícolas, peças de
reposição de frota automotiva pesada (caminhões), peças para materiais de irrigação, rádios de
comunicação e peças de agricultura de precisão, material elétrico industrial; materiais para
empacotamento de açúcar, insumos industriais, peças e equipamentos em geral para manutenção
industrial”);(ii) Frete na compra para industrialização ou produção rural; (iii) Frete na remessa da
produção para formação de lote de exportação e (iv) Frete na remessa para depósito ou
armazenagem.

- Sacolas Big Bags (embalagem);

Fl. 2163
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.o 3201-009.199 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10650.902230/2017-61

Existem inúmeros precedentes neste Conselho que reconhecem a essencialidade e
relevância das sacolas Big Bags nas atividades das empresas. Por exemplo, no resultado do
julgamento consubstanciado no Acordão n.o 3201-005.564, esta turma, em outra composição, por
unanimidade de votos, votou por permitir o crédito:

“Pallets e Big Bags
Os pallets são amplamente aplicados dentro do processo produtivo da requerente, sendo
essenciais. São relevantes e participam do processo produtivo, uma vez que são
utilizados na: (i) - industrialização (emprego para movimentar as matérias-primas e os
produtos em fase de industrialização a serem utilizados); (ii) –armazenagem de
matérias-primas em condições de higiene para serem utilizadas no processo fabril; (iii) –
armazenagem de produto industrializado a ser comercializado; (iv) – armazenagem
durante o ciclo de industrialização; (v) – embalagem e transporte de mercadorias. (e-fl.
926)
Sob essa categoria foram glosados valores referentes a aquisições de pallets utilizados
na organização da produção em unidades transportáveis e armazenáveis.
Ainda dentro desse item observo que também devem ser considerados os "SC big bag"
utilizado para o transporte da farinha.
Neste caso, os requisitos para a tomada do crédito do PIS/COFINS são atendidos tendo
em vista: i) a importância deles para a preservação dos produtos, uma vez que são
utilizados para movimentar cargas; ii) o fato de tais pallets e big bags serem muitas
vezes descartados, não mais retornando para o estabelecimento da Recorrente.
Existe jurisprudência do CARF nesse sentido.
CRÉDITOS. INSUMOS. PALLETS
Os pallets são utilizados para proteger a integridade dos produtos, enquadrando-se no
conceito de insumos. Acórdão no 3301-004.056 do Processo 10983.911352/2011-91
Data 27/09/2017
As despesas listadas nos autos nessa categoria me parecem essenciais a
produção/fabricação da agroindústria. Assim, entendo que atendem aos parâmetros de
essencialidade, relevância ou imprescindibilidade.
Voto por reverter a glosa dos pallets e dos big bags.”

Diante do exposto, a glosa sobre as sacolas Big Bags deve ser revertida.

- Conclusão.

Diante de todo o exposto e fundamentado, vota-se para que a preliminar de
nulidade seja rejeitada e, no mérito, para que seja DADO PROVIMENTO PARCIAL ao Recurso
Voluntário, para reverter as glosas sobre:
Fl. 2164
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Fl. 30 do Acórdão n.o 3201-009.199 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10650.902230/2017-61

- frete na compra ou transferência de material (“Peças para implementos agrícolas,
peças de reposição de frota automotiva pesada (caminhões), peças para materiais de irrigação,
rádios de comunicação e peças de agricultura de precisão, material elétrico industrial; materiais
para empacotamento de açúcar, insumos industriais, peças e equipamentos em geral para
manutenção industrial”);
- frete na compra para industrialização ou produção rural;
- frete na remessa da produção para formação de lote de exportação;
- frete na remessa para depósito ou armazenagem;
- despesas com armazenagem na operação de venda;
- frete na aquisição não sujeita ao pagamento das contribuições;
- transporte de funcionários para as áreas de cultivo;
- sacolas big bags (embalagens).
Voto proferido.
(assinatura digital)
Pedro Rinaldi de Oliveira Lima.

Fl. 2165
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