Tribunal: CARF
Processo: 10283.724754/2015-78
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ROBERTO SILVA JUNIOR
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-03-11
Data de publicação: 2020-05-06

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2011
PROCEDIMENTO DE FISCALIZAÇÃO. BUSCA DA VERDADE MATERIAL. NULIDADE. NÃO OCORRÊNCIA.
Não existe nulidade por falta de aprofundamento da investigação fiscal se a autoridade lançadora entender que já disponha dos elementos probatórios suficientes para a prova da existência dos fatos e para a caracterização da infração.
FALTA INTIMAÇÃO AO CONTRIBUINTE. CERCEAMENTO DE DEFESA. NÃO OCORRÊNCIA.
A falta de intimação ao contribuinte para prestar esclarecimento sobre matéria fática, durante o procedimento de fiscalização, não caracteriza cerceamento do direito de defesa, pois nessa etapa ainda não existe, contra o fiscalizado, acusação formal de que possa se defender.
LUCRO DA EXPLORAÇÃO. RECOMPOSIÇÃO EM LANÇAMENTO DE OFÍCIO. NÃO CABIMENTO.
O lançamento de ofício de crédito tributário não admite recomposição do lucro da exploração, pois esse benefício exige correção da escrita contábil e fiscal do contribuinte.
DESCONTO INCONDICIONAL. DESTAQUE NO DOCUMENTO FISCAL.
Para ser admitida como desconto incondicional, a parcela redutora do preço de venda da mercadoria ou da prestação do serviço deve constar da nota fiscal e não pode depender para sua efetivação de evento posterior à data de emissão do documento.
CUSTO DE MERCADORIAS VENDIDAS. COMPRAS DO PERÍODO. DIFERENÇA. GLOSA.
É cabível a glosa da diferença entre o custo das mercadorias vendidas e o valor das compras do período quando a origem da diferença não for explicada e comprovada pelo contribuinte.
OPERAÇÃO COM ARMAZÉM GERAL. DESPESA DE ICMS.
Nas operações de venda de mercadorias depositadas em armazéns gerais, o momento de contabilizar a despesa com ICMS é na venda da mercadoria, ainda que na respectiva nota fiscal não conste o destaque daquele imposto.
INCENTIVO. CRÉDITO PRESUMIDO. ZONA FRANCA DE MANAUS.
Verificando que fiscalização tratou os incentivos fiscais de ICMS concedidos pelo Governo do Estado do Amazonas como subvenção de custeio e que, diante dessa premissa, considerou que os incentivos fiscais recebidos pela Contribuinte seriam receitas que deveriam ter sido computadas na apuração do Lucro Real e da base de cálculo da CSLL.
Porém, a motivação da infração limitou-se apenas na transcrição de trecho de solução de consulta que, aliás, refere-se a benefício fiscal da lei n. 1.939/1989, anterior à Lei n. 2.826/2003, e por ela revogado.
Caberia à fiscalização trazer provas de que o incentivo em questão seria de custeio, para descaracterizar a natureza de subvenção para investimento do benefício fiscal outorgado mediante Lei pelo Estado do Amazonas, analisando do incentivo no caso concreto, mas não o fez.
PREJUÍZO FISCAL. BASE DE CÁLCULO NEGATIVA DA CSLL. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. COMPENSAÇÃO.
É cabível a compensação de prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa de CSLL em lançamento de ofício.
IRPJ E CSLL. LANÇAMENTO. MESMA MATÉRIA FÁTICA.
Quando o lançamentos de CSLL tenha por base a mesma matéria fática do lançamento do IRPJ, deve ser dada a mesma solução a ambos os lançamentos, ressalvados os casos em que haja disciplina específica na legislação de cada tributo.

Inteiro teor:
S1-C 3T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10283.724754/2015-78
Recurso
De Ofício e Voluntário
Acórdão no
1301-004.433 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
11 de março de 2020
Recorrentes
DIGIBRÁS INDÚSTRIA DO BRASIL LTDA.

FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2011
PROCEDIMENTO
DE
FISCALIZAÇÃO.
BUSCA
DA
VERDADE
MATERIAL. NULIDADE. NÃO OCORRÊNCIA.
Não existe nulidade por falta de aprofundamento da investigação fiscal se a
autoridade lançadora entender que já disponha dos elementos probatórios
suficientes para a prova da existência dos fatos e para a caracterização da
infração.
FALTA INTIMAÇÃO AO CONTRIBUINTE. CERCEAMENTO DE
DEFESA. NÃO OCORRÊNCIA.
A falta de intimação ao contribuinte para prestar esclarecimento sobre matéria
fática, durante o procedimento de fiscalização, não caracteriza cerceamento do
direito de defesa, pois nessa etapa ainda não existe, contra o fiscalizado,
acusação formal de que possa se defender.
LUCRO DA EXPLORAÇÃO. RECOMPOSIÇÃO EM LANÇAMENTO DE
OFÍCIO. NÃO CABIMENTO.
O lançamento de ofício de crédito tributário não admite recomposição do lucro
da exploração, pois esse benefício exige correção da escrita contábil e fiscal do
contribuinte.
DESCONTO INCONDICIONAL. DESTAQUE NO DOCUMENTO FISCAL.
Para ser admitida como desconto incondicional, a parcela redutora do preço de
venda da mercadoria ou da prestação do serviço deve constar da nota fiscal e
não pode depender para sua efetivação de evento posterior à data de emissão
do documento.
CUSTO DE MERCADORIAS VENDIDAS. COMPRAS DO PERÍODO.
DIFERENÇA. GLOSA.
É cabível a glosa da diferença entre o custo das mercadorias vendidas e o valor
das compras do período quando a origem da diferença não for explicada e
comprovada pelo contribuinte.
OPERAÇÃO COM ARMAZÉM GERAL. DESPESA DE ICMS.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10283.724754/2015-78
Fl. 23593
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 1301-004.433 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10283.724754/2015-78

Nas operações de venda de mercadorias depositadas em armazéns gerais, o
momento de contabilizar a despesa com ICMS é na venda da mercadoria, ainda
que na respectiva nota fiscal não conste o destaque daquele imposto.
INCENTIVO. CRÉDITO PRESUMIDO. ZONA FRANCA DE MANAUS.
Verificando que fiscalização tratou os incentivos fiscais de ICMS concedidos
pelo Governo do Estado do Amazonas como subvenção de custeio e que,
diante dessa premissa, considerou que os incentivos fiscais recebidos pela
Contribuinte seriam receitas que deveriam ter sido computadas na apuração do
Lucro Real e da base de cálculo da CSLL.
Porém, a motivação da infração limitou-se apenas na transcrição de trecho de
solução de consulta que, aliás, refere-se a benefício fiscal da lei n. 1.939/1989,
anterior à Lei n. 2.826/2003, e por ela revogado.
Caberia à fiscalização trazer provas de que o incentivo em questão seria de
custeio, para descaracterizar a natureza de subvenção para investimento do
benefício fiscal outorgado mediante Lei pelo Estado do Amazonas, analisando
do incentivo no caso concreto, mas não o fez.
PREJUÍZO FISCAL. BASE DE CÁLCULO NEGATIVA DA CSLL.
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. COMPENSAÇÃO.
É cabível a compensação de prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa de
CSLL em lançamento de ofício.
IRPJ E CSLL. LANÇAMENTO. MESMA MATÉRIA FÁTICA.
Quando o lançamentos de CSLL tenha por base a mesma matéria fática do
lançamento do IRPJ, deve ser dada a mesma solução a ambos os lançamentos,
ressalvados os casos em que haja disciplina específica na legislação de cada
tributo.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado em: (i) por unanimidade de votos, negar
provimento ao recurso de ofício e rejeitar as preliminares arguidas; e, (ii) no mérito, por
unanimidade de votos, dar provimento parcial ao recurso voluntário para restabelecer a dedução
de R$ 47.669.096,28 a título de ICMS, e, por maioria de votos, cancelar a infração referente à
omissão de receitas decorrente de subvenção recebida pelo Estado do Amazonas, vencidos os
Conselheiros Roberto Silva Junior (relator) e Ricardo Antonio Carvalho Barbosa que votaram
por manter essa infração. Designado o Conselheiro José Eduardo Dornelas Souza para redigir o
voto vencedor.

(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente

(documento assinado digitalmente)
Roberto Silva Junior – Relator

Fl. 23594
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 1301-004.433 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10283.724754/2015-78

(documento assinado digitalmente)
José Eduardo Dornelas Souza – Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Roberto Silva Junior, José
Eduardo Dornelas Souza, Ricardo Antonio Carvalho Barbosa, Rogério Garcia Peres, Giovana
Pereira de Paiva Leite, Lucas Esteves Borges, Bianca Felícia Rothschild e Fernando Brasil de
Oliveira Pinto (Presidente).

Relatório

DIGIBRÁS INDÚSTRIA DO BRASIL LTDA., já qualificada nos autos,
interpôs recurso contra o Acórdão no 06-61.373, da 2a Turma da DRJ – Curitiba (CTA), relativo
à parte que lhe foi desfavorável. Na outra parte, esse mesmo acórdão deu provimento parcial à
impugnação, considerando insubsistente uma fração do crédito tributário. A exoneração deu
ensejo a recurso ofício. Portanto, o processo veio ao CARF impulsionado pelo recurso voluntário
e pela necessidade de reexame de parte da decisão da DRJ.
Na sessão do dia 22 de novembro de 2018, o recurso veio a julgamento, o qual foi
convertido em diligência pela Resolução no 1301-000.639, de cujo relatório se extrai o seguinte
trecho:

A Fiscalização apurou contra a recorrente, mediante confronto dos dados
inseridos na DIPJ com os extraídos das notas fiscais eletrônicas, SPED e Livros de Apuração de
ICMS, as seguintes infrações:
a) diferença nas vendas em face dos descontos incondicionais concedidos:
R$ 27.857.510,46;
b) diferença no faturamento bruto (vendas canceladas): R$ 23.769.397,61
(excluída pela decisão da DRJ);
c) diferença no valor das compras no período (compras por filiais, custo de
industrialização de terceiros e crédito presumido): R$ 41.221.815,92 (excluída parcialmente
pela decisão DRJ); e
e) diferença no valor do ICMS excluído das vendas (operações com armazéns
gerais): R$ 47.827.459,38.
Além disso, a Fiscalização apurou exclusão indevida do lucro real e da base de
cálculo negativa da CSLL do valor de R$ 125.153.006,13, a título de subvenção para
investimento.
Pelo lançamento foram constituídos créditos tributários de IRPJ e de CSLL nos
montantes respectivos de R$ 117.777.906,27 e R$ 42.162.985,01, compreendendo tributo, multa
e juros.
Fl. 23595
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 1301-004.433 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10283.724754/2015-78

Não conformada, Digibrás Indústria do Brasil S/A apresentou impugnação, à
qual a DRJ - CTB deu parcial provimento, tendo em vista o resultado da diligência que ela
mesma havia solicitado.
Entendeu o órgão julgador, relativamente à diferença de receita bruta, que a
recorrente cometera um mero erro no preenchimento da DIPJ, ao indicar o valor líquido da
receita, já excluídas as vendas canceladas, as quais não foram informadas na linha própria. O
erro, todavia, não gerou prejuízo à Fazenda, uma vez que não interferiu na apuração reduzindo
o lucro tributável. Também entendeu o órgão julgador que havia de restabelecer parte da glosa
relativa a compras. Isso porque a Fiscalização não teria considerado R$ 8.742,123,16 de
compras realizadas por filiais; e teria ignorado os custos de industrialização feita por terceiros,
no valor de R$ 5.106.410,45. Por último, a DRJ, constatando a existência de prejuízo fiscal e de
base de cálculo negativa de CSLL, acolheu a pretensão da recorrente de compensar tais
prejuízos até o limite de 30% do lucro líquido ajustado. No restante, manteve o lançamento e
indeferiu o pedido subsidiário da recorrente para recompor o lucro da exploração.
A decisão foi ementada nos seguintes termos:

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2011
NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA. AUSÊNCIA DE PREJUÍZO.
Não se acolhe nulidade do lançamento, por motivo de cerceamento de defesa, quando
as infrações são descritas no auto de infração, ainda que de forma sucinta, sobretudo
diante de apresentação de defesa desenvolvida com robustez, atacando todos os
pontos da acusação, o que contraria o suposto prejuízo no exercício do direito de
defesa.
NULIDADE. INTIMAÇÃO PARA PRESTAR JUSTIFICATIVAS. AUSÊNCIA DE OBRIGAÇÃO
PELO FISCO. NATUREZA INQUISITÓRIA DA AÇÃO FISCAL.
Dada a natureza inquisitória do procedimento fiscal, durante o qual o fisco não
imputa acusação contra o contribuinte, a fiscalização não tem a obrigação de intimar
a empresa para prestar esclarecimentos, quando já dispuser de informações
suficientes para efetuar o lançamento, cabendo ao sujeito passivo contestá-lo na fase
litigiosa, que tem início com a interposição da impugnação.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2011
DESCONTOS INCONDICIONAIS. NECESSIDADE DE CONSTAR NA NOTA FISCAL.
Descontos incondicionais são parcelas redutoras do preço de vendas, quando
constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não
dependerem de evento posterior à emissão desses documentos, cabendo a glosa de
valores abatidos da receita bruta a esse título, não constantes em nota fiscal de venda.
DIVERGÊNCIA DE RECEITAS DE VENDAS. VENDAS CANCELADAS. COMPROVAÇÃO.
REDUTOR DA RECEITA BRUTA. CANCELAMENTO DA EXIGÊNCIA.
Cancela-se a exigência fundada em diferença de receitas de vendas entre o total
informado na DIPJ e o apurado com base em notas fiscais eletrônicas, quando resta
comprovado tratar-se de vendas canceladas.
Fl. 23596
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 1301-004.433 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10283.724754/2015-78

DIVERGÊNCIA DE COMPRAS. EXISTÊNCIA DE OUTRAS FILIAIS. CANCELAMENTO DA
EXIGÊNCIA.
Cancela-se a exigência fundada em diferença de compras, com reflexo em custos,
entre o total informado na DIPJ e o apurado com base em notas fiscais eletrônicas,
quando resta comprovado tratar-se de compras feitas por outras filiais não
consideradas pela fiscalização.
DIVERGÊNCIA DE COMPRAS. INDUSTRIALIZAÇÃO EFETUADA POR TERCEIROS.
AGREGAÇÃO DE VALOR. CANCELAMENTO DA EXIGÊNCIA.
Cancela-se a exigência fundada em diferença de compras, com reflexo em custos,
entre o total informado na DIPJ e o apurado com base em notas fiscais eletrônicas,
quando resta comprovado tratar-se de industrialização efetuada por terceiros, com
agregação de valor referente a insumos e/ou serviços.
DIVERGÊNCIA DE COMPRAS. CRÉDITO PRESUMIDO. NÃO CONFIGURAÇÃO DE CUSTO.
MANUTENÇÃO DA EXIGÊNCIA.
Mantém-se a exigência fundada em diferença de compras, com reflexo em custos,
entre o total informado na DIPJ e o apurado com base em notas fiscais eletrônicas,
descabendo alegar tratar-se de crédito presumido de ICMS, o qual não compõe o
custo da mercadoria por inexistência de dispêndio pelo contribuinte adquirente.
DIVERGÊNCIA DE ICMS SOBRE VENDAS. REMESSA PARA ARMAZÉM. MANUTENÇÃO
DA EXIGÊNCIA.
Mantém-se a exigência fundada em diferença de ICMS sobre venda, quando resta
comprovado tratar-se de ICMS incidente sobre remessa a armazém-geral, descabendo
alegar existência de operação de venda triangular, em que o ICMS sobre a venda é
destacado pelo armazém.
INCENTIVOS FISCAIS. REDUÇÃO DE ICMS. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO.
EXIGÊNCIA DE PERFEITA SINCRONIA ENTRE SUBVENCIONADOR E SUBVENCIONADO.
EXIGÊNCIA DE MECANISMOS QUE ASSEGUREM A DESTINAÇÃO LEGAL.
Para que um incentivo fiscal seja qualificado como subvenção para investimento, não
basta o animus da autoridade estatal concedente, sendo necessária a perfeita
sincronia da intenção do subvencionador com a ação do subvencionado, exigindo-se
que o instrumento legislativo que concede a subvenção disponha expressamente sobre
a obrigação do beneficiário de alocar os recursos em bens do ativo imobilizado.
AJUSTES DO LUCRO DA EXPLORAÇÃO. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. DESCABIMENTO.
Em caso de lançamento de ofício, não será admitida a recomposição do lucro da
exploração referente ao período abrangido pelo lançamento para fins de novo cálculo
dos incentivos.
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. COMPENSAÇÃO DE BASE NEGATIVA DA
CSLL. EXISTÊNCIA DE SALDO A COMPENSAR. DEFERIMENTO.
Defere-se o pleito de compensação de prejuízos fiscais e de base de cálculo negativa
da CSLL, diante da existência de saldos em valor suficiente, até o limite de 30%.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 2011
CSLL. DECORRÊNCIA. LANÇAMENTO REFLEXO.
Versando sobre as mesmas ocorrências fáticas, aplica-se ao lançamento reflexo
alusivo à CSLL o que restar decidido no lançamento do IRPJ.
Fl. 23597
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1301-004.433 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10283.724754/2015-78

Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte

Contra a decisão da DRJ foi interposto recurso. Preliminarmente, arguiu-se a
nulidade do procedimento fiscal e do lançamento por vício de motivação e por cerceamento de
defesa. A Fiscalização não teria esgotado a possibilidade de obter mais informações sobre a
matéria fática, limitando-se a presunções superficiais e a entendimentos preconcebidos.
Absteve-se de aprofundar as investigações, o que ficou evidenciado na diligência determinada
pela DRJ. Ademais, no curso do procedimento fiscal, a autoridade administrativa não solicitou
esclarecimentos à recorrente, os quais teriam evitado a autuação.
Outra causa de nulidade do lançamento estaria no fato de ter sido
desconsiderado o benefício do lucro da exploração a que a recorrente faria jus, conforme ato
concessivo emitido pela própria Receita Federal.
No mérito questionou todas as infrações apuradas pela Fiscalização. Em
primeiro lugar, a glosa de valores relativos a descontos incondicionais. Afirmou que o montante
informado na DIPJ corresponde efetivamente a descontos incondicionais, embora não
constassem das notas fiscais. Os valores corresponderiam a descontos decorrentes de acordos
comerciais firmados com clientes, e eram absolutamente independentes de qualquer condição,
prazo ou forma de pagamento. Porém, por exigência desses mesmos clientes, a contribuinte era
obrigada a formalizar o desconto (definido desde a contratação da compra) apenas quando da
realização do pagamento.
Disse que, devido ao grande volume de aquisições por um determinado cliente, os
descontos não eram calculados para cada compra isoladamente, mas considerando o conjunto
de compras em determinado período. O valor do desconto relativo a uma quantidade
determinada de produtos era utilizado para abater integral ou parcialmente o valor das
duplicatas emitidas contra o cliente.
A maior parte dos descontos (R$ 26.549.188,56) foi concedida mediante
diminuição do valor das duplicatas. A outra parcela (R$ 1.476.328,96) consistiu em
bonificações em mercadorias.
A segunda infração foi parcialmente afastada pela DRJ. A parte mantida se
referia à redução pela autoridade lançadora do custo de aquisição de produtos, que teria sido
majorado na DIPJ em razão da soma do montante do crédito presumido. Do custo foi retirado o
valor do crédito presumido de regionalização do ICMS, o que acarretou diminuição do custo
das mercadorias vendidas - CMV, aumentando em consequência o lucro tributável.
A recorrente alegou que sempre reconheceu na DIPJ e na EFD ICMS/IPI
(Escrituração Fiscal Digital) o custo de suas aquisições pelo valor líquido contido nas notas
fiscais. Negou que os créditos presumidos tenham sido somados àqueles valores.
Quanto ao ICMS nas operações com armazéns gerais, afirmou que a diferença
apurada pelo Fisco se refere ao ICMS das operações que destinam fisicamente os bens vendidos
pela recorrente, depositados em armazéns gerais. Eis a explicação:

Primeiramente, é preciso observar que, apesar de a Autuada estar localizada
na Zona Franca de Manaus, seus produtos são comercializados em todo o território
nacional através de redes varejistas. Para garantir a agilidade de entrega, a
Fl. 23598
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 1301-004.433 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10283.724754/2015-78

Recorrente mantém grande parte dos seus estoques de produtos acabados em
Armazéns Gerais próximos aos principais clientes.
Como qualquer venda, a operação triangular de mercadorias envolvendo
armazéns gerais também constitui fato gerador de ICMS. Todavia, em operações
interestaduais desta natureza, o ICMS incidente na venda não é destacado na nota
fiscal para simples faturamento do produto (CFOPs 6.105 ou 6.106), mas na
circulação física da mercadoria (CFOPs 5.923 ou 6.923), que ocorre apenas quando
há a remessa do produto pelo armazém geral para o cliente.
Ilustremos melhor.
Nas operações com armazéns gerais localizados em outro estado, a Autuada
precisa, obrigatoriamente, adotar os seguintes procedimentos fiscais (nos termos do
Regime Especial conferido à empresa pela Sefaz/AM e cf. arts. 352 e seguintes do
RICMS/AM):
a) Remessa da mercadoria pela Autuada para o armazém: Recorrente emite
nota fiscal de remessa (CFOP 6.905 ou 6.906), com incidência do ICMS em alíquota
equivalente à operação interestadual (12%).
b) Na venda da mercadoria pela Recorrente para o cliente:
Procedimentos da Recorrente - emite nota fiscal de venda (para simples
faturamento) de mercadoria (CFOP 6.105 ou 6.106), sem destaque do ICMS, mas
declarando nos termos legais que o imposto devido nesta operação será destacado na
nota fiscal do trânsito físico da mercadoria, emitida pelo armazém geral;
Procedimentos do Armazém Geral: - (i) na saída física da mercadoria, emitirá
nota fiscal para o estabelecimento destinatário (CFOP 5.923 ou 6.923) acobertando o
trânsito físico do produto, contendo a indicação da nota fiscal de venda pela
Recorrente e o destaque do ICMS, declarando que a responsabilidade pelo
recolhimento do imposto é de responsabilidade do armazém; e (ii) emitirá também
uma nota fiscal para a Recorrente, contendo o retorno simbólico da mercadoria, sem
destaque do ICMS.
(...)
Ora, a partir do detalhamento realizado, fica evidente que, nos termos da
legislação do ICMS, o custo real do imposto sobre operações desta natureza nunca
residirá na nota fiscal para simples faturamento do vendedor (Recorrente), mas na
nota fiscal de remessa do armazém (operação por conta e ordem). Aliás, se a
Recorrente dependesse dessa premissa equivocada para reconhecer sua despesa de
ICMS, jamais haveria valores a deduzir da receita bruta.
Por isso, é importante notar também que, neste tipo de operação, o armazém
atua como mero responsável pelo recolhimento do tributo, repassando o custo
financeiro do imposto para a vendedora.
(...)
Quanto ao repasse do custo financeiro da venda à Recorrente, observe-se,
primeiramente, que o estado do Amazonas exige o destaque (débito) do ICMS desde a
remessa dos produtos da Recorrente até o armazém, localizado em outro estado.
(...)
Por sua vez, à medida que a Recorrente vai, pouco a pouco, vendendo sua
mercadoria armazenada, o armazém, responsável pela entrega física da mercadoria,
realiza dois procedimentos: (i) devolve "simbolicamente" a mercadoria para a
Recorrente, sem destaque do imposto; (ii) emite também uma nota fiscal para
Fl. 23599
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 1301-004.433 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10283.724754/2015-78

acompanhar a entrega da mercadoria ao cliente da Recorrente, com destaque do
ICMS, para reconhecer o débito real do ICMS na operação.
A medida que as saídas físicas dos produtos vão sendo atendidas pelo Armazém
conforme orientação da Recorrente, os débitos do imposto incidente na nota fiscal de
entrega da mercadoria do Armazém Geral para o cliente vão consumindo o saldo
credor acumulado de ICMS (lastreados, conforme já ressaltamos, nas notas fiscais
emitidas pela Recorrente para o Armazém, para formação dos grandes estoques de
mercadoria naquele estabelecimento).
Todavia, quando este saldo de crédito não é mais suficiente para cobrir o
débito das saídas das mercadorias, o armazém emite uma nota de débito para a
Recorrente, separada do valor do serviço prestado, de forma a recuperar o custo
financeiro do ICMS ocasionado pela saída da mercadoria.
(...)
Deste modo, a Recorrente apenas registrará sua "despesa de ICMS sobre
vendas" no momento da emissão da nota fiscal de venda. Entretanto, uma vez que o
imposto na operação é destacado, nos termos da legislação regente, na nota fiscal da
remessa física da mercadoria escriturada pelo armazém, este será o documento fiscal
que será utilizado como parâmetro para o registro da despesa de ICMS na transação,
de maneira a afetar o resultado contábil da empresa. (grifos do original) (fls. 17.221
a 17.226)

Por último, contestou a tributação dos valores recebidos como subvenção para
investimento, os quais a Fiscalização supôs tratar-se de subvenção para custeio, uma vez que o
Estado do Amazonas não obrigava o beneficiário das subvenções a aplicar os recursos em bens
do ativo imobilizado.
Contestou o conceito de subvenção de investimento adotado pelo Fisco, em
especial o Parecer Normativo no 112/1978, cujo conteúdo já teria sido superado pela legislação
que lhe sobreveio. Ademais, o próprio parecer teria extrapolado a lei.
Ainda sobre o Parecer no 112, disse a recorrente que ele foi citado de forma
expressa apenas na decisão recorrida, que, nesse ponto, acabou por inovar os fundamentos da
autuação.
A recorrente invocou também os parágrafos 4o e 5o do art. 30 da Lei no
12.973/2014, com a redação da pela Lei Complementar n° 160/2017, que teria posto fim à
polêmica acerca das subvenções concedidas pelos Estados, mediante incentivos e benefícios
fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS.
Ainda sobre a tributação das verbas de subvenção concedida pelo Estado do
Amazonas, a recorrente defendeu a impossibilidade de a União tributá-las, tendo em vista a
imunidade recíproca.
Com essas razões, pugnou pelo provimento do recurso.

Diante das alegações contidas no recurso, o colegiado entendeu que o processo
havia de retornar à unidade de origem para, em diligência, esclarecer dois pontos. O primeiro
envolvia a diferença de ICMS encontrada pela Fiscalização; o segundo dizia respeito à natureza
da subvenção. Eis os termos da Resolução quanto ao primeiro ponto:
Fl. 23600
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 1301-004.433 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10283.724754/2015-78

O exame das questões centrais, entretanto, depende do esclarecimento de
algumas circunstâncias fáticas. A primeira delas diz respeito ao ICMS deduzido das receitas de
vendas. O ilícito apurado no auto de infração foi a dedução de R$ 47.827.459,38.
A recorrente alegou que esse montante correspondia aos valores do ICMS que ela
teve de ressarcir aos armazéns gerais. A recorrente, por uma questão de logística, remetia
produtos para armazéns gerais situados nos Estados em que estavam seus principais clientes. As
remessas se faziam acobertadas por notas fiscais com destaque de ICMS, calculado à alíquota
de 12%. Quando ocorria a venda, os produtos eram retirados pelos clientes no armazém geral,
que emitia nota fiscal para acobertar o trânsito das mercadorias, destacando o ICMS, cujo
recolhimento era de responsabilidade do próprio armazém geral.
No documento fiscal emitido pelo armazém geral, o valor da operação era o
mesmo consignado no documento de entrada, emitido pela recorrente. A alíquota, entretanto,
era a da operação interna, ou seja, 18%.
A diferença entre a alíquota interna (18%) e a interestadual (12%) gerava um
saldo que tinha de ser ressarcido pela recorrente. Mesmo o armazém geral se creditando do
ICMS, na entrada dos produtos, ao ser obrigado a recolher o ICMS calculado a 18%, surgia a
cada operação uma diferença de 6%. De acordo com a recorrente, essa diferença era a origem
do valor de R$ 47.827.459,38, que o Fisco entendeu ser uma dedução indevida do lucro líquido.
A DRJ determinou a realização de diligência, que não logrou esclarecer esse
ponto.
Pela alegação da recorrente, as operações triangulares, envolvendo remessas de
mercadorias para armazéns gerais, seriam mais onerosas do que as operações diretas,
porquanto, além dos custos dos serviços dos armazéns gerais, haveria ainda de ser suportada a
despesa com o ICMS em face da diferença entre as alíquotas interna e interestadual. Vale dizer,
a operação triangular faz com que a venda interestadual tenha tributação idêntica a de uma
venda interna.
Sendo verdade o que disse a recorrente, as operações com armazéns gerais
localizados em Estado diferente do Estado do depositante, ficariam presumivelmente inviáveis,
dada a existência de expressivos custos adicionais. O primeiro deles, o custo do serviço
prestado pelo armazém geral; o segundo, a diferença das alíquotas do ICMS. Portanto, seria
necessário ter um ganho de logística muito grande para compensar o referido custo adicional.
Por outro lado, não se ignora que a legislação do ICMS, ao longo dos anos, foi
estendendo a sistemática de substituição tributária para quase todos os produtos. É possível,
pois, que a diferença encontrada pelo Fisco se deva ao ICMS por substituição tributária.
Em vista dessas incertezas, conclui-se que a situação fática merece verificação
complementar, bem como a apresentação de provas pela recorrente, tendo em vista o princípio
segundo o qual não se admitem deduções, nem despesas sem lastro documental.

Eis os termos da Resolução quanto ao segundo ponto:

Outro ponto que demanda providência específica antes do julgamento é o que se
refere à controvérsia relativa à natureza da subvenção.
Fl. 23601
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 1301-004.433 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10283.724754/2015-78

O dissenso, neste item, diz respeito à tributação pelo IRPJ e pela CSLL de valores
referentes a incentivos fiscais ligados ao ICMS, já que a Fiscalização entendeu tratar-se de
subvenção para custeio, enquanto a recorrente sustentou que o benefício se enquadra no
conceito de subvenção para investimento.
A questão é antiga, mas ganhou nova feição com o advento da Lei Complementar
no 160/2017, que acresceu os parágrafos 4o e 5o ao art. 30 da Lei no 12.973/2014. Pelo
dispositivo legal, toda subvenção materializada na forma de incentivo fiscal relativo ao ICMS
passa a ser subvenção de investimento, desde que atendam aos requisitos estabelecidos no
próprio artigo e unicamente nele. Fez mais a lei: atribuiu ao novel dispositivo uma natureza
interpretativa, emprestando à norma eficácia retrooperante.
Todavia sugiram questionamentos quanto ao limite da retroatividade e quanto à
necessidade de cumprimento de determinados requisitos por parte da entidade estatal que
concedeu benefício.
Entendendo ser necessária a comprovação do cumprimento desses requisitos
para reconhecer a subvenção como de investimentos, a Câmara Superior de Recursos Fiscais -
CSRF, em recente decisão, converteu o julgamento em diligência, conforme se constata do
Acórdão 9101-000.053.

Estas foram as providências solicitadas na diligência:

a) Intimar a recorrente a apresentar as notas fiscais por ela emitidas para
acobertar a remessa de mercadorias para armazéns gerais estabelecidos em outras unidades da
Federação; bem como apresentar as notas fiscais emitidas pelos armazéns gerais para
acobertar a entrega física das mercadorias vendidas e as notas fiscais emitidas pelos armazéns
gerais para formalizar o "retorno simbólico" das mercadorias ao estabelecimento da recorrente.
b) Em face dos documentos apresentados, a autoridade fiscal deverá verificar e
informar qual a alíquota de ICMS adotada pelos armazéns gerais.
c) A autoridade fiscal deverá informar se existe diferença nas alíquotas de ICMS
nas operações referidas no item anterior, e se a diferença de alíquotas explica os valores
glosados no auto de infração; deverá ainda verificar se tais operações estavam sujeitas à
substituição tributária e se o imposto retido por substituição tributária se refletiu na glosa
objeto do lançamento.
(...)
Quanto à subvenção, a recorrente deverá ser intimada a fazer prova de que o
Estado do Amazonas atendeu aos requisitos estabelecidos no Convênio ICMS 190/2017, com
redação dada pelo Convênio ICMS 51/2018, relativamente ao benefício da Lei Estadual no
2.826/2003.

Concluída a diligência, produziu-se o relatório de fls. 23.529 a 23.531,
denominado Termo de Encerramento de Diligência Fiscal, em que a Fiscalização afirma ter
apurado R$ 397.242.468,99 a título de “retorno simbólico” das mercadorias dos armazéns gerais
para a recorrente. Além disso, informou que os armazéns gerais adotam, nas remessas por conta
e ordem, as alíquotas de 7%, 12% e 18%, dependendo do destinatário das mercadorias. Nas
Fl. 23602
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1301-004.433 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10283.724754/2015-78

remessas de Manaus para os Armazéns Gerais a alíquota é 12% e não ocorre substituição
tributária.
Quanto à subvenção, a autoridade fiscal esclarece que a recorrente foi intimada a
fazer prova de que o Estado do Amazonas atendeu aos requisitos do Convênio ICMS 190/2017,
com redação dada pelo Convênio 51/2018, relativamente ao benefício concedido pela Lei
Estadual no 2.826/2003. A resposta foi no sentido de que o Estado do Amazonas não efetuou até
o momento, e tudo indica que não efetuará, o registro e o depósito da documentação
comprobatória relativa ao benefício da Lei Estadual no 2.826/2003.
A recorrente se manifestou sobre a diligência. Disse que a Fiscalização, a DRJ e o
CARF tiveram, cada qual a seu modo, uma compreensão errônea das operações feitas através de
armazéns gerais, porque os três construíram o entendimento a partir de premissas falsas. A glosa
de ICMS não corresponderia à diferença de alíquota ou a qualquer outro custo ou despesa, mas
sim ao próprio imposto devido naquelas operações.
Quanto ao benefício concedido pela legislação do Estado do Amazonas, afirmou a
recorrente que não se trata de subvenção para custeio, mas de investimento, como reconhece a
própria lei que o instituiu.
Ao lado desse fato, tem-se o advento da Lei Complementar no 160/2017, que
passou a determinar que os benefícios e incentivos fiscais de ICMS concedidos pelos Estados e
pelo Distrito Federal como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos, desde que presentes os requisitos do art. 30 da Lei no 12.973/2014, serão
considerados subvenções para investimento e, por essa razão, passíveis de redução do lucro real.
Ademais a referida lei complementar, ao incluir o parágrafo 5o no art. 30 da Lei no
12.973/2014, expressamente determinou a aplicação dessas alterações aos processos
administrativos e judiciais ainda não julgados definitivamente. A lei garante a aplicação
retroativa de suas disposições a benefícios instituídos até sua publicação.
Citou o Acórdão no 1302-002.726, no qual se entendeu que o art. 30 da Lei no
12.973, com redação dada pela Lei Complementar no 160, tem aplicação imediata às subvenções
concedidas pelo Estado do Amazonas, sem que seja necessária a previsão em convênio na forma
do art. 155, § 2o, inciso XII, letra “g”, da Constituição Federal, tendo em vista os preceitos do art.
40 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias - ADCT e o art. 15 da Lei Complementar
no 24/19745.
Aduziu a recorrente que o Estado do Amazonas não realizou o depósito de
incentivos e benefícios fiscais por entender que o Convênio ICMS 190/2017, além de não se
aplicar a seu sistema especial de tributação, é inconstitucional. Por isso, propôs ação direta de
inconstitucionalidade visando suspender os efeitos do convênio.
Firmada nessas razões, a recorrente reiterou os pedidos deduzidos no recurso.
Com a manifestação da recorrente, os autos retornaram ao CARF para prosseguir
o julgamento.
É o relatório.

Fl. 23603
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 1301-004.433 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10283.724754/2015-78

Voto Vencido

Conselheiro Roberto Silva Junior, Relator

Admissibilidade
Quando da Resolução no 1301-000.639, foram examinadas as condições de
admissibilidade de ambos os recursos, voluntário e de ofício. O recurso voluntário é tempestivo e
atende aos demais requisitos de admissibilidade. Também o recurso de ofício atende a condição
para ser admitido, porquanto o acórdão da DRJ exonerou crédito tributário em montante superior
ao limite de alçada fixado pela Portaria MF no 63/2017, que é de R$ 2.500.000,00, o que torna
obrigatório o reexame da decisão.

Nulidade
Vícios na descrição dos fatos e dos fundamentos da autuação induzem nulidade do
ato administrativo, a qual deve ser pronunciada em caráter preliminar, sem que seja necessário
adentrar o exame da matéria fática. Entretanto, se os fatos estão corretamente descritos, os
fundamentos da autuação foram postos de forma inteligível e o enquadramento legal é correto,
não gerando dúvida acerca da qualificação jurídica emprestada aos fatos, as questões
preliminares básicas estarão superadas, abrindo caminho ao exame das provas. A verificação das
provas é pertinente ao mérito da autuação. Portanto, caso não existam provas ou caso elas sejam
insuficientes, o resultado será a improcedência do lançamento.
No caso concreto, os fatos e fundamentos, embora de foram sucinta, foram postos
com clareza suficiente a permitir o exercício do direito de defesa, não obstante algumas
acusações não encontrarem respaldo no conjunto probatório reunido pela autoridade lançadora e
pela diligência determinada pela DRJ.
Por outro lado, não gera nulidade do lançamento a falta de intimação ao
fiscalizado para esclarecer situações envolvendo a matéria objeto da verificação fiscal. É que,
nessa fase, como bem frisou o acórdão recorrido, não se cogita de ampla defesa, porquanto ainda
não existe acusação formal contra o contribuinte, o que só ocorrerá com a lavratura do auto de
infração. A partir desse momento, ficam assegurados o contraditório e a ampla defesa.
Alegou-se ainda, como causa de nulidade, a não observância do lucro da
exploração a que a recorrente faria jus. Sobre essa matéria, cabe invocar, como fez a DRJ, o
Fl. 23604
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 1301-004.433 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10283.724754/2015-78

disposto no art. 66 da Instrução Normativa SRF no 267/2002, que veda a recomposição do lucro
da exploração em lançamento de ofício:

Art. 66. No caso de lançamento de ofício, não será admitida a recomposição do lucro
da exploração referente ao período abrangido pelo lançamento para fins de novo
cálculo dos incentivos de que trata este Capítulo.

Mesmo que entendesse correta, a autoridade lançadora não poderia acolher a
pretensão da recorrente diante do claro óbice levantado pelo ato normativo, ao qual não apenas a
autoridade lançadora, mas também a DRJ estão vinculadas.
Embora não vincule o CARF, a IN SRF no 267/2002 expressa uma linha de
interpretação correta, já que o benefício do lucro da exploração pressupõe correção da escrita
fiscal e contábil, o que, a toda evidência, não se verifica nos casos de infrações tributárias como
omissão de receitas e utilização de despesas não dedutíveis ou inexistentes.

Diferenças atribuídas a descontos incondicionais
Nesse ponto, a controvérsia gira em torno da redução de R$ 27.857.510,46 na
receita bruta. A recorrente afirma que se trata de descontos decorrentes de acordos comerciais
firmados com clientes e que, por isso, seriam classificados como descontos incondicionais. No
caso específico, os acordos seriam previamente firmados com os clientes, ajustados desde o
início, desvinculados de qualquer condição relativa a prazo ou a forma de pagamento. No
entanto, por exigência dos mesmos clientes, a recorrente era obrigada a formalizar o desconto
(definido desde a contratação da compra) quando da realização do pagamento, o que implica
dizer que as notas fiscais e as respectivas duplicatas eram emitidas sem indicar os descontos,
consignando, portanto, um preço superior àquele pelo qual a operação efetivamente era
realizada.
Não há como considerar essa prática como lícita, e tampouco enquadrá-la no
conceito de desconto incondicional. Tais descontos são excluídos da receita de vendas e serviços,
como dispõe o art. 280 do Regulamento do Imposto de Renda – RIR/1999, vigente à época dos
fatos:

Art. 280. A receita líquida de vendas e serviços será a receita bruta diminuída das
vendas canceladas, dos descontos concedidos incondicionalmente e dos impostos
incidentes sobre vendas (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 12, § 1o).

Considera-se desconto incondicional a parcela redutora do preço de venda de
bens ou da prestação de serviços, quando constar da nota fiscal e não depender de evento
posterior à emissão daquele documento. O desconto assim concedido não se inclui na receita
bruta do vendedor ou do prestador de serviço, nem se considera parte do custo do bem adquirido
ou do serviço contratado (cf. Solução de Consulta no 34/2013, da Cosit).
O desconto incondicional deve necessariamente constar da nota fiscal, deixando
claro que o referido valor não é receita para quem vende, nem custo para quem compra. Nesse
sentido, o Pronunciamento Técnico CPC 16, quando trata da mensuração do estoque, deixa claro
que o custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os impostos de
Fl. 23605
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Fl. 14 do Acórdão n.o 1301-004.433 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10283.724754/2015-78

importação e outros tributos, bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros
diretamente atribuíveis à aquisição de produtos; porém, os descontos comerciais, abatimentos e
outros itens semelhantes devem ser deduzidos na determinação do custo de aquisição. Essa é
uma das razões pelas quais o desconto incondicional deve constar do documento fiscal ou da
fatura.
No caso em tela, a recorrente afirma que os descontos, por exigência dos clientes,
não constavam de nenhum dos dois documentos, sendo implementados apenas quando do
pagamento. Confira-se:

Os acordos são previamente firmados com os principais clientes e ajustados
desde o pedido, absolutamente independentes de qualquer condição, referente a
prazo, forma de pagamento etc. Todavia, por exigência de seus clientes, a Recorrente
é obrigada a formalizar o desconto, existente desde a contratação da compra, no
momento de seu pagamento. (g.n.)
Acordos Comerciais com o bojo de manter clientes são comuns na indústria e
podem se manifestar através de descontos em duplicatas, mercadorias em bonificação
e até mesmo dinheiro. Muitas vezes, exigir que o procedimento seja realizado de
forma diversa implica em imediato prejuízo às relações comerciais, que podem
ocasionar perdas financeiras e produtivas às empresas.
No caso da Recorrente, devido ao grande volume de aquisições de um
determinado cliente, os descontos não são calculados para cada compra
isoladamente, mas, sim, considerando o conjunto de compras em determinado
período. Assim, o valor do desconto relativo a uma quantidade determinada de
aquisições é utilizado para abatimento integral ou parcial do preço nas duplicatas
emitidas para o cliente. (g.n.)
A Recorrente, como é usual no mercado em que atua, também adota a política
de fornecer descontos incondicionais aos seus principais clientes por meio de
bonificações em mercadorias. Dessa forma, beneficia seus clientes e ainda alavanca
suas vendas e sua marca. (fls. 17.196 e 17.197)

Essa alegação, apresentada no recurso voluntário, não pode ser acolhida por duas
razões. A primeira é que o desconto, para ser reconhecido como incondicional, depende de que
sejam atendidos requisitos de ordem formal, que não estão presentes no caso em tela. Tais
requisitos se referem à emissão do documento fiscal e não se fazem necessários por simples
amor à forma, mas pela necessidade de dar segurança às partes envolvidas no negócio jurídico,
bem como ao Fisco e a terceiros.
O documento fiscal e o respectivo registro contábil devem refletir a realidade do
negócio jurídico. A inserção, na nota fiscal, de valor superior ao real pode dar ensejo a vários
problemas. Por exemplo, na hipótese de falta de pagamento da obrigação, qual seria o montante
do crédito a ser executado? E nos casos e habilitação do crédito em processo de falência, qual
seria o montante? E nos casos de penhora do crédito determinada pela Justiça em processo de
execução ajuizada por terceiro?
Se a resposta às três indagações for a quantia consignada na nota fiscal, então o
desconto não pode ser considerado incondicional. Se a resposta for a quantia consignada na nota
fiscal excluído o desconto firmado em secreto, então estará aberto o caminho para a fraude.
Fl. 23606
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 1301-004.433 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10283.724754/2015-78

Percebe-se que a inclusão, no documento fiscal, do valor do desconto não é mera
formalidade destituída de fundamento. A informação quanto ao valor do desconto incondicional
visa garantir a autenticidade e fazer prova do ato jurídico.
A segunda razão é que a assertiva da recorrente, se for verdadeira, implicaria
reconhecer que ela emite, de forma sistemática e reiterada, documento fiscal contendo
informação falsa. Vale dizer: emite-se nota fiscal consignando como valor da operação uma
quantia que não corresponde ao verdadeiro valor pelo qual as mercadorias foram negociadas.
A inserção desse dado incorreto tem implicações tributárias.
O aumento artificial da base de cálculo aumenta, na mesma proporção, o ICMS
destacado na nota fiscal. Dessa forma, transmite-se aos adquirentes das mercadorias um crédito
fiscal de ICMS superior ao que eles teriam direito se fosse consignado o desconto diretamente no
documento fiscal. Frise-se que a recorrente, sendo beneficiária de crédito presumido, não teria de
suportar o pagamento do ICMS artificialmente majorado.
Por outro lado, ao omitir, no documento fiscal, o valor do abatimento do preço das
mercadorias, a recorrente possibilita aos adquirentes registrar de forma indevida crédito de PIS e
de Cofins não cumulativos, já que tais créditos são calcudos com base no valor da nota fiscal,
conforme dispõem as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003. Ademais, os adquirentes podem registrar
na escrita contábil as compras de mercadorias por um valor superior ao custo real, produzindo
uma redução do lucro contábil e, por consequência, do lucro tributável pelo IRPJ e pela CSLL.
A forma como a recorrente alega ter agido não prima pela segurança, nem pela
transparência. Como se disse, ela envolve a inserção de um dado que não corresponde à
realidade (o valor da operação) e que, por isso, dá margem à fraude.
Essa prática, por ser ilícita, não poderia ter sido alegada pela recorrente em seu
favor para elidir o ilícito colhido no auto de infração.
Em resumo, a alegação da recorrente deve ser rechaçada. Primeiro porque não foi
provada; depois porque, sendo um procedimento ilícito, não pode ser alegado pelo próprio
infrator.
Ressalte-se, por fim, que a questão posta em debate nos autos não envolve
bonificação em mercadorias, cuja regularidade dependente necessariamente de nota fiscal, sob
pena de a entrega das mercadorias caracterizar mera liberalidade, a qual não se confunde com
desconto. Em geral, as controvérsias que têm por objeto a bonificação em mercadorias não
giram em torno de matéria fática, mas sim do tratamento tributário a ser dado às remessas de
mercadorias sem custo para o adquirente.
Por essas razões, não se pode considerar ter havido desconto incondicional. O
lançamento deve ser mantido, nesse ponto.

Crédito presumido
A infração aqui é o aumento indevido do custo de mercadorias e insumos
adquiridos, verificado pela Fiscalização mediante confronto da DIPJ com a EFD ICMS/IPI
(Escrituração Fiscal Digital). O aumento seria resultante do acréscimo do crédito presumido ao
custo das mercadorias. A recorrente refutou a acusação fiscal, afirmando que sempre reconheceu
na DIPJ e na EFD ICMS/IPI o custo de suas aquisições pelo valor líquido das notas fiscais,
negando que os créditos presumidos tenham sido somados àqueles valores.
Fl. 23607
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 1301-004.433 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10283.724754/2015-78

Em linhas gerais, a recorrente reproduziu os mesmos argumentos apresentados na
impugnação, diante dos quais a DRJ havia se manifestado nos seguintes termos:

42. As explicações da litigante não convencem. O contribuinte insiste que o
crédito presumido de ICMS não pode ser tido como redutor do custo de aquisição.
No entanto, a fiscalização, ao glosar as parcelas correspondentes a tais créditos
presumidos, não procedeu a nenhuma operação de redução do custo de aquisição.
Simplesmente foi atestado que esses créditos presumidos não compuseram o custo. E
se não faziam parte do custo, não cabe embuti-los artificialmente nas operações de
compras, como se a fiscalizada tivesse pago o valor total da nota fiscal acrescido
desses créditos. A interessada recorre a diversos trechos da legislação do Estado do
Amazonas, os quais tratam de formalidades que devem ser seguidas na emissão das
notas fiscais e na escrituração. Obviamente, não consta nenhum comando legal
estipulando que o crédito presumido de ICMS compõe o custo de aquisição, o que
implicaria em neutralizar o benefício. Em suma, não se caracterizando como custo, o
crédito presumido do ICMS não pode ser deduzido como tal na apuração do
IRPJ/CSLL, devendo ser glosadas as parcelas indevidamente deduzidas a esse título.
(g.n.) (fl. 17.042)

Há um fato incontroverso: existe uma diferença entre os valores da DIPJ e da
EFD. A recorrente discorre sobre o crédito presumido e a legislação que lhe dá suporte, mas não
explica de onde vem a diferença entre os valores da DIPJ e da EFD.
Note-se que a irregularidade descrita no auto de infração é precisamente a
diferença entre a DIPJ e a EFD (quadro às fls. 89/90). Eis a descrição do fato:

2 - Sobre a diferença a maior de R$ 235.645.970,49 relativamente às compras
declaradas na DIPJ em contraposição aos valores apurados nas NFe não se
pronunciou. Posteriormente com a apresentação do Sped Fiscal (EFD), em uma
análise mais detalhada, constatou-se que a diferença era no montante de
R$ 41.221.815,92 com reflexo direto no CMV. (g.n.) (fl. 3)

A DRJ havia solicitado que se fizesse diligência a fim de esclarecer alguns pontos,
entre os quais este que se referia à majoração do custo de mercadorias vendidas. A diligência
apresentou a seguinte conclusão acerca do alegado crédito presumido:

3- Quanto ao item "Alegações referentes ao crédito presumido de
regionalização", as provas juntadas pelo Contribuinte em nada acrescentaram, em
contraposição ao que foi constatdo pela Fiscalização, considerando os valores
lançados no SPED EFD/ICMS/IPI e os valores destacados na Nota Fiscal Eletrônica.
A Fiscalização não tem como acatar valores lançados no SPED sem respaldo
do que consta no Documento Fiscal (Nota Fiscal). (fl. 16.887)

Parte da diferença apontada no auto de infração foi excluída pela DRJ com base
no resultado da diligência, que evidenciou existirem compras feitas por filiais e custo de
Fl. 23608
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Fl. 17 do Acórdão n.o 1301-004.433 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10283.724754/2015-78

produtos industrializados por terceiros, não considerados pela Fiscalização. Entretanto, a
diligência não corroborou a alegação da recorrente quanto ao crédito presumido.
Portanto, da infração apontada pelo Fisco, remanesceu uma parcela não
comprovada pela recorrente.

ICMS sobre vendas
Nesse ponto, o ilícito apurado pela autoridade fiscal foi a dedução indevida de
R$ 47.827.459,38, a título de ICMS, que reduziu o lucro líquido e consequentemente as bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL.
No auto de infração, a autoridade fiscal descreveu a irregularidade nos seguintes
termos:

Quanto a diferença a maior relativamente ao ICMS de R$ 52.242.664,59
excluídos das vendas (Ficha 6A, linha 11) apresentou quadro demonstrativo no qual
demonstra os R$ 168.053.225,34 e juntou o Livro de Registro e Apuração do ICMS. A
fiscalização, com base nas NFe levantou o montante de R$ 120.225.765,96
destacados nas notas fiscais (Vide relatório em anexo), valores esses corroborados,
em parte, pelo Livro de Apuração do ICMS, portanto uma diferença de
R$ 47.827.459,38 abatida indevidamente do Lucro Líquido, uma vez que após a
análise dos livros e documentos apresentados contatou-se que esses valores referem-
se as demais operações realizadas pela pessoa jurídica. (fl. 3)

A recorrente alega que a diferença corresponde a valores relativos ao ICMS que
ela teve de ressarcir aos armazéns gerais.
Por não haver clareza quanto ao alegado ressarcimento que, segundo a recorrente,
eram feitos aos armazéns gerais, foi determinada a realização de diligência, cujas conclusões
estão expostas no relatório de fls. 23.529 a 23.531. Nele, a Fiscalização, entre outras afirmações,
diz ter apurado R$ 397.242.468,99 a título de “retorno simbólico” das mercadorias dos
armazéns gerais para a recorrente. Além disso, informou que os armazéns gerais adotam, nas
remessas por conta e ordem, as alíquotas de 7%, 12% e 18%, dependendo do destinatário das
mercadorias. Nas remessas de Manaus para os Armazéns Gerais a alíquota é 12% e não ocorre
substituição tributária.
A recorrente esclareceu que, nas remessas de mercadorias a armazéns gerais
localizados em outros estados, emite nota fiscal para acobertar o trânsito da mercadoria, fazendo
constar dos respectivos documentos fiscais o destaque do ICMS à alíquota de 12%. Quando
realizada a venda, a recorrente emite para o comprador uma nota fiscal referente a essa operação,
mas sem destaque de ICMS. O armazém geral emite nota fiscal para o comprador, com o
destaque do ICMS, cujo recolhimento cabe ao próprio armazém geral. Esse documento acoberta
o trânsito da mercadoria até o estabelecimento do comprador. Paralelamente, o armazém geral
emite uma nota fiscal para o depositante (a recorrente), representando o retorno “simbólico” das
mercadorias vendidas.
O procedimento está em conformidade com a sistemática adotada pelo Convênio
Sinief s/n, de 15 de dezembro de 1970, que atende a necessidade de controle do cumprimento da
Fl. 23609
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 1301-004.433 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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obrigação tributária relativa ao ICMS. Para o IRPJ, entretanto, essa sistemática gera uma
informação distorcida.
Vejamos. Quando uma empresa remete mercadorias para armazém geral, ocorre
apenas uma “circulação física” do produto. Não há “circulação econômica”, ou seja, não existe
venda ou outro negócio jurídico que opere a transmissão da propriedade ou do domínio do bem.
O que existe é transferência da posse, a propriedade permanece com o depositante. Em princípio,
não havendo circulação econômica da mercadoria, não há fato gerador do ICMS.
Ocorre que o ICMS é imposto estadual (assim como antigo ICM), e, sendo
estadual, a transferência de mercadorias de uma unidade da Federação para ser vendida em outra
implicaria transferir também a receita do imposto. Para evitar esse problema, a legislação
estabeleceu que as transferências interestaduais de mercadorias devem ser feitas com o destaque
do ICMS no respectivo documento fiscal e, se for o caso, com o recolhimento do tributo.
Observe-se que não há venda, nem receita, nem acréscimo patrimonial; as
mercadorias permanecem no patrimônio do depositante. Todavia existe um lançamento, no
passivo, de ICMS a recolher. Tal imposto não pode ser reconhecido como despesa porque a
receita que lhe corresponde ainda não foi auferida, razão pela qual não é dedutível da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL, naquele momento.
Quando a mercadoria depositada for vendida pelo depositante, o armazém geral
emite um documento fiscal com destaque do ICMS, devido à unidade da Federação onde está
situado o depositário (armazém geral), que é o responsável pelo recolhimento do tributo. O
documento fiscal emitido serve para acobertar o trânsito das mercadorias até o estabelecimento
do adquirente.
O documento que formaliza a venda é outro: é aquele emitido pelo depositante em
favor do adquirente. Essa nota fiscal não contém destaque do imposto incidente sobre a venda,
conquanto a despesa seja incorrido naquele momento.
Note-se que a sistemática adotada pela legislação do ICMS leva a um
descompasso entre o valor total do ICMS lançado nas notas fiscais (de venda e de transferência)
e o valor da despesa com ICMS; bem como entre o valor do ICMS lançado nas notas fiscais de
venda e o valor da despesa com ICMS. Em resumo, a despesa com ICMS não se acha refletida
nas notas fiscais de venda e tampouco na soma das notas fiscais de venda e de transferência.
Aqui, salvo engano, reside o equívoco do lançamento. É que a autoridade
lançadora deixou de lado as notas fiscais de transferência de mercadorias para armazém geral
para considerar apenas as vendas, confrontando o total das despesas com ICMS lançado na
contabilidade e com o total do ICMS destacado nas notas fiscais de venda.
Assim procedendo, a Fiscalização deixou de considerar despesas de ICMS
relativas às vendas feitas por meio de armazém geral, as quais podem ser mensuradas pelas notas
fiscais de “retorno simbólico”, correspondentes às mercadorias vendidas pelo depositante e
entregues ao adquirente pelo depositário.
O relatório de diligência dá notícia de que a autoridade fiscal levantou, para o
período, um montante de R$ 397.242.468,99 a título de “retorno simbólico”, valor esse que
refletiria as vendas feitas por meio de armazéns gerais, cujo ICMS não foi considerado pela
auditoria fiscal.
Assim, aplicando sobre àquele montante a alíquota de 12% (incidente nas
remessas para o armazém geral e nas remessas deste para destinatários situados nas regiões sul e
Fl. 23610
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Fl. 19 do Acórdão n.o 1301-004.433 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10283.724754/2015-78

sudeste, exceto o Estado do Espírito Santo), têm-se uma despesa de ICMS de R$ 47.669.096,28,
cuja dedução deve ser restabelecida.

Subvenção
A controvérsia, neste item, se refere à tributação pelo IRPJ e pela CSLL de
valores referentes a incentivos fiscais envolvendo ICMS, já que a Fiscalização entendeu tratar-se
de subvenção para custeio. A recorrente, ao contrário, sustenta que o benefício fiscal se enquadra
no conceito de subvenção para investimento.
A questão não é nova, mas ganhou nova feição com o advento da Lei
Complementar no 160/2017, que acresceu os parágrafos 4o e 5o ao art. 30 da Lei no 12.973/2014.
Pelo dispositivo legal citado, toda subvenção materializada na forma de incentivo fiscal relativo
ao ICMS passa a ser subvenção de investimento, desde que atendam aos requisitos estabelecidos
no próprio artigo e unicamente nele. Fez mais a lei. Atribuiu ao novel dispositivo uma natureza
interpretativa, emprestando à norma uma eficácia retro-operante.
Todavia sugiram alguns questionamentos quanto ao limite da retroatividade, bem
como acerca da necessidade de cumprimento de determinados requisitos por parte da entidade
estatal que concedeu o benefício.
Entendendo ser necessária a comprovação do cumprimento desses requisitos, a
Câmara Superior de Recursos Fiscais – CSRF vem convertendo os julgamento em diligência,
conforme se pode constatar do Acórdão 9101-000.053. Esta turma de julgamento, na mesma
linha da CSRF, também determinou a realização de diligência para que a recorrente fizesse prova
de que o Estado do Amazonas tinha atendido aos requisitos estabelecidos na Lei Complementar
no 160/2017.
Em resposta, foi informado que o Estado do Amazonas não fez, nem fará o
registro e o depósito do benefício fiscal no CONFAZ, requisito previsto no art. 10 da Lei
Complementar no 160/2017. Entende o Estado do Amazonas que a exigência prevista naquele
dispositivo contraria o art. 40 do ADCT e o art. 15 da Lei Complementar no 24/1975, abaixo
reproduzidos:

ADCT:
Art. 40. É mantida a Zona Franca de Manaus, com suas características de área livre de
comércio, de exportação e importação, e de incentivos fiscais, pelo prazo de vinte e
cinco anos, a partir da promulgação da Constituição. (Vide Decreto no 7.212, de 2010)
Parágrafo único. Somente por lei federal podem ser modificados os critérios que
disciplinaram ou venham a disciplinar a aprovação dos projetos na Zona Franca de
Manaus.

Lei Complementar no 24/1975:
Art. 15 - O disposto nesta Lei não se aplica às indústrias instaladas ou que vierem a
instalar-se na Zona Franca de Manaus, sendo vedado às demais Unidades da
Federação determinar a exclusão de incentivo fiscal, prêmio ou estímulo concedido
pelo Estado do Amazonas.

Fl. 23611
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 1301-004.433 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10283.724754/2015-78

A concessão de benefícios fiscais referentes ao ICMS tem potencial para criar
conflitos de interesse envolvendo o Estado concedente do benefício e as demais unidades da
Federação. O constituinte de 1988, consciente do problema, inseriu uma regra pela qual caberia
aos Estados e ao Distrito Federal deliberar sobre concessão e revogação de isenções, incentivos e
benefícios fiscais. Entretanto, não querendo ele mesmo fixar o procedimento a ser observado na
deliberação dos incentivos, entregou à lei complementar a tarefa de fazê-lo (CF: art. 155, § 2o,
inciso XII, letra “g”).
O dispositivo constitucional não excluiu de seu campo de incidência nenhum
Estado ou o Distrito Federal, nem mesmo no caso da Zona Franca de Manaus. Vale dizer, todos
os Estados se submetem à regra para concessão e revogação de benefícios fiscais relativos ao
ICMS.
Não há incompatibilidade entre essa exigência e a Zona Franca de Manaus.
Ademais, a Zona Franca originalmente estava restrita à capital do Estado do Amazonas e seus
arredores. Ao longo do tempo, porém, os benefícios no modelo ZFM foram sendo estendidos
para contemplar a Amazônia Ocidental - Estados do Amazonas, Acre, Rondônia e Roraima
(Decreto Lei no 356/1968); e as cidades de Macapá e Santana, no Estado do Amapá (Lei no
8.397/1991) (informação extraída do sítio da Suframa na internet).
Embora os benefícios do modelo ZFM tenham sido estendidos a outros Estados,
ninguém sustentaria que esses Estados podem conceder benefícios fiscais relativos ao ICMS à
revelia do CONFAZ.
Reitere-se que o art. 10 da Lei Complementar no 160/2017 não faz ressalva a
qualquer Estados. Confira-se:

Art. 10. O disposto nos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014,
aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS
instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do § 2o do art. 155
da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data de início de
produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas
exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3o desta Lei Complementar.

Resta dizer que o art. 15 da Lei Complementar no 24, na qual se apoia a pretensão
da recorrente, foi concebido sob a égide do ordenamento constitucional anterior. O art. 155, § 2o,
inciso XII, alínea “g”, da atual Constituição, além de ser hierarquicamente superior ao referido
art. 15, é cronologicamente mais recente.
Por último, cabe dizer que não procede a alegação de que a exigência fiscal estaria
a violar regra de imunidade. A imunidade a que se refere a recorrente impede a incidência de
IRPJ sobre renda dos Estados. No caso em exame, porém, os valores incluídos pela Fiscalização
na base de cálculo do IRPJ nada tem a ver com receita pública, além do que o tributo não é
exigido da entidade estatal, mas de uma pessoa jurídica de direito privado.

Recurso de ofício
A DRJ deu parcial provimento à impugnação, excluindo parcela do crédito
tributário lançado. No que tange à diferença no faturamento, a decisão afastou no todo a infração
(R$ 23.769.397,61).
Fl. 23612
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Fl. 21 do Acórdão n.o 1301-004.433 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10283.724754/2015-78

A DRJ determinou a realização de diligência, que veio revelar um erro da
recorrente ao preencher a linha destinada à receita bruta. Convencida de que houve de fato o
erro, mas de que dele não decorreu redução do lucro tributável, a DRJ afastou a infração.
Confira-se:
31. A impugnante alega que a diferença de R$ 23.769.397,61, entre o valor de
Receita de Venda informado na DIPJ/2012 e o somatório de receitas constantes em
notas fiscais eletrônicas listada pela fiscalização, decorre de notas fiscais canceladas.
A alegação restou comprovada. Às fls. 11522/11528 o contribuinte juntou planilha
com relação de notas fiscais de saída emitidas ao longo de 2011, com registro de
"Cancelada pelo emitente", que totalizam R$ 23.331.195,84 de receita bruta. Também
foram anexadas cópias de algumas dessas notas contendo indicação de "NFe
Cancelada" (fls. 11529/11537) e dados dessas notas obtidos no Portal Nota Fiscal
Eletrônica, confirmando a situação de cancelada (fls. 11538/11541).
32. O contribuinte explica que, em caso de cancelamento de nota fiscal, adota a
prática de lançamento a débito na conta de Receita de Vendas, reduzindo o saldo
dessa conta de resultado, em vez de ali manter e deduzir somente na apuração do
resultado (Linha 10 da ficha 06A da DIPJ). A fiscalização aponta que tal prática
contábil contraria a legislação. No entanto, ainda que as instruções de preenchimento
da DIPJ indiquem que as vendas canceladas devam permanecer na conta de resultado
para depois serem abatidas em campo próprio, é relevante levar em conta que o
procedimento contábil adotado pelo contribuinte em nada alterou o resultado final. A
receita líquida de vendas é a mesma, seja considerando a conta de resultado de
Receitas de forma "líquida" (com as vendas canceladas já estornadas), seja incluindo
nela as vendas canceladas com posterior abatimento em linha própria na apuração
do resultado. Foge ao razoável incluir na base de cálculo valores referentes a vendas
cujas notas fiscais foram canceladas, tão somente porque o contribuinte deixou de
seguir à risca as orientações de preenchimento da DIPJ.
33. A fiscalização afirma que, na linha 10 da ficha 06A da DIPJ ("Vendas
Canceladas, Devol. e Descontos Incond."), o contribuinte informou valor de
R$ 208.798.942,82, sugerindo que ali estariam englobadas as vendas canceladas, o
que caracterizaria duplicidade de deduções. No entanto, o contribuinte, no curso da
fiscalização, já havia apresentado a composição dessa linha, em que demonstrou que
as vendas canceladas não faziam parte desse montante, conforme resposta ao Termo
de Intimação, à fl. 75, resumida na tabela abaixo:
(...)
34. Dessa forma, entendo que devem ser canceladas as exigências relativas à
infração em análise, com exclusão do montante de R$ 23.769.397,61 da base de
cálculo. O demonstrativo de valores mantidos encontra-se ao final do presente voto.
(fls. 17.039 e 17.040)
Pelos mesmos fundamentos, deve ser mantida a decisão.
Quanto à diferença no valor das compras no período, a DRJ constatou, a partir das
conclusões da diligência, que uma parte se devia a compras realizadas por filiais
(R$ 8.742.123,16), e a outra consistia no custo de industrialização realizada por terceiros
(R$ 5.106.410,45). Esses fatos, não tendo sido considerados pela Fiscalização, vieram majorar
indevidamente o crédito tributário lançado.
Eis os fundamentos que dão respaldo a decisão recorrida, na parte aqui
examinada:

Fl. 23613
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Fl. 22 do Acórdão n.o 1301-004.433 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10283.724754/2015-78

37. Esta DRJ solicitou procedimento de diligência junto à DRF/Manaus, a fim
de que fossem analisadas as alegações trazidas na impugnação. O autuante
reconheceu ser indevida a exigência relativa ao primeiro item, assim se
pronunciando, à fl. 16887:
I - Tendo em vista que pela legislação dos Estados do Pará e São Paulo, o Contribuinte
não estava obrigado à apresentação do EFD/ICMS/IPI, e em função da apresentação do Livro
de Apuração do ICMS, juntamente com resumo de compras liquidas, das 3 filiais em comento,
consideramos procedente as alegações sobre as compras não consideradas, no valor de R
8.742.123,16.
38. O segundo item foi mantido pela autoridade fiscal, com a seguinte
explicação (fl. 16887):
2- Quanto ao item "Industrialização Efetuada por Terceiros" as provas juntadas pelo
Contribuinte, não se coadunam com o alegado, tendo em vista que o Contribuinte aduz a
agregação de insumos pelo industrializador, mas o que ficou demonstrado nos documentos
fiscais (notas fiscais) é a remessa de insumos de propriedade do contribuinte, e o retorno dos
mesmos insumos, e uma terceira nota fiscal de um "produto" resultante da montagem dos
insumos remetidos. Sem possibilidade de verificar-se qualquer agregação, que não seja
serviço.
39. Entendo que a explicação dada pela fiscalização não justifica as exigências.
Nas razões apresentadas contra o Encerramento de Diligência a fiscalizada repete o
que já havia declarado durante a ação fiscal, ou seja, que se trata de industrialização
por encomenda, em que envia insumos para serem parcial ou totalmente
industrializados em estabelecimentos de terceiros. Que a legislação amazonense
prevê a necessidade de emissão de nota fiscal de retomo da mercadoria, acrescido do
preço das mercadorias (insumos) empregados pelo executor da encomenda. Que são
emitidas nota fiscal de remessa de matérias primas (CFOP 5901), nota fiscal de
retomo das matérias primas (CFOP 5902), e nota fiscal de industrialização contendo
o material agregado (CFOP 5124). A fiscalização parece ter concluído que nessas
operações havia somente agregação de serviços. No entanto, ainda que assim seja, a
consequência disso não justifica a glosa, já que não há motivo para afirmar que
dispêndios ocorridos com serviços não possam ser apropriados como custos. Pelo
contrário, o art. 290 do RIR/99 expressamente faz menção a custo de bens ou
serviços:
(...)
43. Em conclusão, do total de R$ 41.221.815,92 glosado pela fiscalização,
devem ser afastadas as glosas de R$ 8.742.123,16, referentes às compras feitas por
outras filiais, e de R$ 5.106.410,45 relacionados à industrialização feita por terceiros,
totalizando R$ 13.848.533,61 de glosas canceladas. Permanece o saldo de
R$ 27.373.282,31 de glosa mantida. O demonstrativo de valores mantidos encontra-se
ao final do presente voto. (fls. 17.041 e 17.042)

Em relação ao primeiro ponto, a própria autoridade fiscal admitiu o erro no
lançamento. Quanto ao segundo, trata-se da possibilidade de apropriação de custo de
industrialização, para o qual existe previsão legal expressa.
O último ponto é a compensação de prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa
de CSLL, observado o limite de 30% do lucro líquido ajustado. Trata-se de providência que
havia de ser adotada, desde que houvesse saldo de prejuízo suficiente, como constatou o órgão
julgador de primeira instância.
Fl. 23614
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Fl. 23 do Acórdão n.o 1301-004.433 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10283.724754/2015-78

O art. 247 do Regulamento do Imposto de Renda – RIR, aprovado pelo Decreto no
3.000/1990, vigente à época, assim define lucro real:

Art. 247. Lucro real é o lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições,
exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas por este Decreto (Decreto-Lei no
1.598, de 1977, art. 6o).

A utilização de prejuízos fiscais de períodos anteriores faz parte da apuração do
lucro real. Portanto, em tese, no lançamento de ofício, a base de cálculo do IRPJ e da CSLL,
apuradas pelo lucro real, deve considerar a existência de prejuízo fiscal acumulado, pertinentes a
períodos de apuração anteriores, e proceder à compensação, observado o limite de 30% do lucro
líquido ajustado.
Idêntico entendimento adotou-se no Acórdão no 1102-00.127, cuja ementa, no
ponto que diz respeito à matéria aqui tratada, foi assim redigida:

LANÇAMENTO DE OFÍCIO. COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS DE PERÍODOS
ANTERIORES.
Na constituição do crédito tributário mediante lançamento de oficio, deve ser feita a
compensação de prejuízos de períodos anteriores. A compensação prejuízos das
demais atividades com lucros da atividade rural deve observar o limite de 30%.

Em suma, foi bem a DRJ ao admitir a compensação do prejuízo fiscal e da base de
cálculo negativa da CSLL.
Portanto, pelas razões expostas, nega-se provimento ao recurso de ofício.

CSLL
Quando os lançamentos de IRPJ e de CSLL recaem sobre a mesma base fática,
como ocorre no caso em exame, a decisão aplicada a um dos tributos deve ser estendida ao outro,
salvo dispositivo da legislação específica que imponha solução diferente.

Conclusão
Pelo exposto, voto por:
a) conhecer do recurso de ofício e, no mérito, negar-lhe provimento; e
b) conhecer do recurso voluntário, rejeitar as preliminares e, no mérito, dar parcial
provimento à pretensão da recorrente, para restabelecer a dedução de R$ 47.669.096,28 a título
de ICMS.

(documento assinado digitalmente)
Roberto Silva Junior

Fl. 23615
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 1301-004.433 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10283.724754/2015-78

Voto Vencedor

Conselheiro José Eduardo Dornelas Souza, Redator designado

O presente voto vencedor diz respeito apenas ao entendimento que prevaleceu e
cancelou a infração referente à omissão de receitas decorrente de subvenção recebida pelo
Estado do Amazonas. Assim, passo a expor seus fundamentos.
A Autoridade Fiscal motivou o lançamento em questão, nos termos a seguir
transcritos:
“Na Ficha 6A, linha 33 da DIPJ consta o valor de R$ 125.153.006,13 como subvenção
para investimento que foi totalmente deduzido na Apuração do Lucro Real (ficha 09A,
linha 57) e da Contribuição Social (Ficha 17, linha 50), tratando-se de benefício fiscal
outorgado pelo Estado do Amazonas não apresentam a natureza de subvenção de
investimento, havendo que compor o Lucro Real Apurado.
A respeito de tal comportamento do contribuinte, vale a pena observar a solução de
consulta n. 51/05 da 2a Região Fiscal:
‘Os valores originados de benefícios (SIC) fiscal outorgado pelo Estado do Amazonas, nos
termos de sua Lei Estadual n. 1913/1989, por importarem uma série de obrigação de dar e fazer,
como contraprestação do favor fisca (SIC) deferido, não apresentam a natureza de subvenção
para investimento e integram, pois, os resultados não operacionais da atividade, havendo de
compor o lucro real apurado para fins do Imposto de Renda. Dispositivos Legais: Art. 443 do
Decreto 3.000/99 (RIR/99) e Parecer Normativo CST n. 112/78’”.

Como se vê, a Autoridade Fiscal tratou os incentivos fiscais de ICMS concedidos
pelo Governo do Estado do Amazonas como subvenção de custeio. Diante dessa premissa,
considerou que os incentivos fiscais recebidos pela Contribuinte seriam receitas que deveriam ter
sido computadas na apuração do Lucro Real e da base de cálculo da CSLL.
Porém, a motivação da infração limitou-se apenas na transcrição de trecho de
solução de consulta que, aliás, refere-se a benefício fiscal da lei n. 1.939/19891, anterior à Lei n.
2.826/2003, e por ela revogado.
Caberia à fiscalização trazer provas de que o incentivo em questão seria de
custeio, para descaracterizar a natureza de subvenção para investimento do benefício fiscal
outorgado mediante Lei pelo Estado do Amazonas, analisando do incentivo no caso concreto,
mas não o fez.
A Autoridade Lançadora apenas resignou-se a afirmar que o incentivo seria de
custeio e acostar como documento comprobatório uma planilha comparativa (fls. 4243/4245)

1 Vale destacar que a referida Solução de consulta 31/2005 faz referência à lei amazonense pelo seu número errado.
A lei que trata da subvenção é a de n. 1.939/1989, ao passo que a Solução de Consulta se refere à Lei 1913/1989. A
lei 1913/1989 do Estado do Amazonas trata de assunto diverso: “CONCEDE o Titulo de cidadão do Amazonas ao
Sr. MASATOSHI TAKAMURA”.
Fl. 23616
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 25 do Acórdão n.o 1301-004.433 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10283.724754/2015-78

com dois preenchimentos da DIPJ relativa ao ano-calendário de 2011: o primeiro onde a
Recorrente exclui o valor correspondente à subvenção para investimento na linha 33, da Ficha
6A, da DIPJ e; segundo, com o pretenso ajuste do agente fiscal, em que a mesma linha 33
deveria se encontrar zerada.
Portanto, considerando que a fiscalização não fez qualquer análise acerca do
benefício fiscal outorgado, mas tão somente o desqualificou com base em uma solução de
consulta defasada, deve-se cancelar a infração referente à omissão de receitas decorrente de
subvenção recebida pelo Estado do Amazonas.
Conclusão
Assim, voto no sentido de dar provimento parcial em maior extensão, para
também cancelar a infração referente à omissão de receitas decorrente de subvenção recebida
pelo Estado do Amazonas, acompanhando, no restante, o voto do i. Relator.

(documento assinado digitalmente)
José Eduardo Dornelas Souza

Fl. 23617
DF CARF MF
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