Tribunal: CARF
Processo: 19311.000178/2009-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-10-07
Data de publicação: 2020-11-11

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2004
RECURSO ESPECIAL. DECADÊNCIA. FUNDAMENTO NÃO ATACADO. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece do recurso especial que não logra demonstrar a necessária divergência jurisprudencial em relação a um dos fundamentos jurídicos autônomos que, isoladamente considerado, já seja apto a motivar a conclusão da decisão recorrida sobre a matéria em debate.
ARBITRAMENTO DO LUCRO. NÃO CABIMENTO.
Incabível o arbitramento do lucro com base em operações de compras na hipótese da fiscalização possuir meios hábeis para apurar a receita conhecida, ainda que por presunção legal.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19311.000178/2009-11
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-005.167 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
7 de outubro de 2020
Recorrente
FARMAVIDA JUNDIAI LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2004
RECURSO ESPECIAL. DECADÊNCIA. FUNDAMENTO NÃO ATACADO.
NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece do recurso especial que não logra demonstrar a necessária
divergência jurisprudencial em relação a um dos fundamentos jurídicos
autônomos que, isoladamente considerado, já seja apto a motivar a conclusão
da decisão recorrida sobre a matéria em debate.
ARBITRAMENTO DO LUCRO. NÃO CABIMENTO.
Incabível o arbitramento do lucro com base em operações de compras na
hipótese da fiscalização possuir meios hábeis para apurar a receita conhecida,
ainda que por presunção legal.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial. No mérito, por determinação do art. 19-E da Lei no
10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento,
dar provimento ao Recurso Especial, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Viviane
Vidal Wagner, Fernando Brasil de Oliveira Pinto (suplente convocado) e Andrea Duek
Simantob, que lhe negaram provimento. Votou pelas conclusões o conselheiro Caio Cesar Nader
Quintella. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a conselheira Edeli Pereira
Bessa.
(documento assinado digitalmente)
Andrea Duek Simantob – Presidente

(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli – Relator

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Viviane Vidal Wagner, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Fernando
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19311.000178/2009-11
Fl. 1369
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.167 - CSRF/1a Turma
Processo no 19311.000178/2009-11

Brasil de Oliveira Pinto (Suplente Convocado), Luis Henrique Marotti Toselli, Caio Cesar Nader
Quintella e Andrea Duek Simantob (Presidente).
Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pela contribuinte
FARMAVIDA JUNDIAI LTDA. em face do Acórdão no 1402-001.258 (fls. 1.191/1.211), o
qual, por unanimidade de votos, negou provimento ao recurso voluntário com base na seguinte
ementa:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2004
DECADÊNCIA. FORMA DE CONTAGEM DO PRAZO. Inexistindo pagamento e,
ainda, tendo sido arbitrado o lucro do contribuinte, pelo que não foi homologada sua
atividade original, a decadência do IRPJ e CSLL deve ser feita na forma do art. 173 do
CTN.
LUCRO ARBITRADO. VALOR DAS COMPRAS. Correto o arbitramento do lucro
com base no valor das compras quando a escrituração da contribuinte revele vícios e
irregularidades que a torne imprestável à determinação não só do lucro real, mas
também da receita bruta auferida no período. Presentes os pressupostos que justificam o
arbitramento do lucro, torna-se irrelevante a discussão sobre a margem de lucro normal
obtida pela empresa em suas transações comerciais;
MULTA DE OFÍCIO. TRANSFERÊNCIA DE QUOTAS REPRESENTATIVAS DO
CAPITAL SOCIAL. Tendo em conta que a multa de ofício foi exigida da pessoa
jurídica e que não ocorreram eventos de incorporação, fusão ou transformação, não se
aplicam os artigos 132 e 133 do Código Tributário Nacional, sendo devida pela autuada,
sujeito passivo da obrigação tributária.
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. APLICAÇÃO DA MULTA DE 75% E JUROS DE
MORA À TAXA SELIC. ARTIGO 44, INCISO II, E 61 DA LEI 9.430/1996.
Comprovada a falta de declaração e recolhimento dos tributos, correto a exigência
mediante auto de infração, aplicando-se a multa de ofício de 75%, incidindo, ainda,
juros de mora à taxa Selic.

O litígio teve origem nos Autos de Infração de fls. 134/147, que exigem IRPJ e
CSLL, relativos ao ano-base de 2004, em razão das irregularidade apontadas no Termo de
Constatação de fls. 148/159 e que motivaram a adoção da tributação pelo método de
arbitramento de lucros a partir das informações de compras do período, tendo em vista a
afirmativa de que a receita bruta do contribuinte não seria confiavelmente conhecida.
Após apresentação de impugnação (fls. 172/210), a DRJ manteve os lançamentos
(fls. 1.095/1.118), o que ensejou a interposição de recurso voluntário (fls. 1,123/1.167) que foi
objeto do acórdão acima referido.
Irresignada com a decisão, a contribuinte interpôs recurso especial de divergência
(fls. 1.218/1.243) à 1a Turma da CSRF, invocando dissídio jurisprudencial de 2 (duas) matérias:
Fl. 1370
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.167 - CSRF/1a Turma
Processo no 19311.000178/2009-11

(i) decadência parcial; e (ii) indevida aplicação do método de arbitramento com base nas
operações de compra. Neste segundo ponto, alega a contribuinte, subsidiariamente, que a
decisão também conflitaria com outros julgados em razão da falta de liquidez, certeza e
exigibilidade do crédito tributário.
Quanto à decadência parcial, a Recorrente discorda da aplicação do artigo 173, I,
do CTN, sob o fundamento de que “o v. acórdão recorrido deu à matéria interpretação
totalmente diversa daquela dada à questão pela C. Câmara Superior de Recursos Fiscais, para
quem o que se homologa, nos termos do artigo 150, parágrafo 4o do CTN, é a atividade do
lançamento e não o pagamento do tributo.”, indicando como paradigmas os Acórdãos nos 01-
05.925 (CSRF) e 2101-00.606, os quais foram admitidos (cf. fls. 1.344/1.351) como hábeis a
caracterizar o necessário dissídio jurisprudencial.
No tocante à insurgência quanto à aplicação do método de arbitramento a
partir das operações de compra e, subsidiariamente, pela falta de liquidez do lançamento, a
divergência arguida, na verdade, é construída inicialmente com base nos Acórdãos paradigmas
nos 103-22.705 e 101-94.258, a partir dos quais a Recorrente assim conclui:

Inquestionável, pois, a divergência de posicionamentos no caso, eis que enquanto (i) o
v. acórdão recorrido entendeu pela legitimidade da adoção pela fiscalização do critério
de compras em detrimento de se tentar aferir a receita bruta da empresa - afastando,
portanto, a aplicação dos artigos 531 e 532 do RIR como parâmetros para fixação do
lucro tributável, optando, por conseguinte, pela utilização de um dos critérios
estabelecidos pelo art. 51 da Lei 8.981/95 e art. 535 do RIR - (ii) os acórdãos
paradigmas colacionados declaram expressamente que "a despeito de motivada a
tributação com base no lucro arbitrado, descabe a exigência quando, conhecida a receita
bruta, a fiscalização adota outro critério, no caso compras", e ainda que "comprovado
pela fiscalização o subfaturamento das vendas, deve ser mantida a diferença apurada
adicionada à receita bruta declarada para fins de determinação do lucro arbitrado".

Em seguida afirma o contribuinte, invocando decisão de segunda instância
proferida no PAF 10480.023692/99-94 (Acórdão no 103-20.136), que o CARF não admite
exigências tributárias quando o levantamento fiscal é viciado, a ponto de não oferecer certeza e
liquidez aos valores exigidos.
O despacho de admissibilidade (fls. 1.344/1.351) também nesse ponto admitiu o
apelo especial. Nas suas palavras:

(...)
No voto condutor do acórdão recorrido foram adotadas as razões de decidir expostas
pela autoridade julgadora de 1a instância, nas quais estão expostas seguintes
justificativas apresentadas pela autoridade lançadora para afirmar que a receita bruta
não é confiavelmente conhecida e adotar as compras como referencial para arbitramento
dos lucros: 1) não foram apresentados notas ou cupons fiscais a respaldar as receitas de
revendas e os recebimentos de direitos escriturados em Caixa e Bancos; 2) as transações
em dinheiro vivo têm significativa participação nas operações da contribuinte em razão
do grande volume de vendas a vista ao consumidor final; 3) o numerário que
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.167 - CSRF/1a Turma
Processo no 19311.000178/2009-11

efetivamente circula nas contas bancárias é escriturado de forma global e representa
apenas 42% das transações do período; e 4) a circularização de clientes (consumidores)
era totalmente inviável em razão da atividade exercida (comércio varejista de produtos
farmacêuticos). Em acréscimo, o Conselheiro Relator destacou que o fato de o montante
das compras superar em muito as receitas registradas já é suficiente para ensejar o
arbitramento, pois, do contrário, a alternativa seria tratar o valor das compras não
registradas como oriundas de receitas omitidas (art. 40 da Lei 9.430/1996), o que
implicaria em exigir tributo sobre o patrimônio e não sobre a renda, em face dos
montantes envolvidos.
O paradigma no 103-22.705 está assim ementado acerca do tema em debate:
ARBITRAMENTO DE LUCROS - BASE DE CÁLCULO - A despeito de motivada a
tributação com base no lucro arbitrado, descabe a exigência quando, conhecida a
receita bruta, a fiscalização adota outro critério, no caso compras, sob a justificativa
de serem as mesmas superiores à receita declarada.
No voto condutor do acórdão paradigma consta que a justificativa apresentada pela
Fiscalização para adotar as compras como referencial para arbitramento dos lucros foi o
fato de que seu valor superava o montante das vendas escrituradas. Frente a tais
circunstâncias, foi mantida a exoneração do crédito tributário correspondente,
promovida em 1a instância, sob a justificativa de que a receita bruta conhecida há
sempre que prevalecer sobre os demais critérios de cálculo, somente se buscando
alternativa se inexistirem elementos que demonstrem a existência de escrituração da
receita bruta. Acrescentou-se, ainda, que o fato de existirem vendas inferiores às
compras, denota um indício de omissão de receita, que necessita de um
aprofundamento da fiscalização, para se chegar à certeza do fato e do real valor
omitido.
O segundo paradigma (Acórdão no 101-94.258) apresenta em sua ementa o seguinte
excerto destacado pela recorrente:
LUCRO ARBITRADO — OMISSÃO DE RECEITAS —SUBFATURAMENTO DAS
VENDAS — Comprovado pela fiscalização o subfaturamento das vendas, deve ser
mantida a diferença apurada adicionada à receita bruta declarada para fins de
determinação do lucro arbitrado.
A recorrente invoca o julgado em referência para evidenciar a possibilidade de
arbitramento a partir das receitas determinadas a partir das parcelas escrituradas e
omitidas.
Porém, constata-se no voto condutor do paradigma que a apuração de receitas omitidas
somente foi admitida na parte compatível com a sistemática do lucro presumido e com a
escrituração promovida originalmente pelo sujeito passivo, além de se notar que a
atividade da pessoa jurídica ali fiscalizada envolvia venda de produtos de fabricação
própria e não mero comércio varejista de produtos de consumo popular, como no
presente caso.
De toda sorte, o primeiro paradigma antes mencionado, embora seja distinto do caso
tratado nestes autos, mormente em razão do aprofundamento da ação fiscal aqui
promovido para se concluir pela impossibilidade de se apurar as receitas omitidas, traz a
afirmação de que o arbitramento com base em compras somente se constitui em
alternativa se inexistirem elementos que demonstrem a existência de escrituração da
receita bruta, aspecto suficiente para caracterizar a divergência arguida pela recorrente.
Subsidiariamente a interessada argumenta que, mesmo admitindo-se não ser
"confiavelmente conhecida" a receita bruta da contribuinte, o arbitramento de valores
padece de logicidade e razoabilidade, vez que totalmente desvinculado da margem de
lucro de seu negócio, em desrespeito ao art. 148 do CTN, e contrariamente à
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.167 - CSRF/1a Turma
Processo no 19311.000178/2009-11

jurisprudência categórica e unânime em não admitir exigências tributárias e imposição
de penalidades quando o levantamento fiscal é viciado, a ponto de não oferecer certeza
e liquidez aos valores exigidos, consoante julgado proferido no processo no
10480.023692/99-94 (Acórdão no 103-20.136), assim ementado:
IRPJ - IRRF - CSSL. TEORIA GERAL DO DIREITO - RELAÇÃO JURÍDICA
MATERIAL - INOBSERVÂNCIA DOS PRINCÍPIOS DE LIQUIDEZ, CERTEZA E
EXIGIBILIDADE - A ofensa aos princípios de liquidez e certeza que devem povoar o
lançamento contamina a segurança da relação jurídica e vida o crédito tributário,
retirando-lhe a sua exigibilidade. Trata-se de infração acoimada que, à luz de
diligência fiscal superveniente levada a termo pelo próprio autuante, restou conclusa a
dúvida sobre as proveniência e quantificação dos valores iniciais imputados.
Esclareça-se que as circunstâncias fáticas determinantes da conclusão exposta na
ementa acima transcrita são completamente distintas daquelas verificadas nestes autos.
Isto porque o paradigma tinha em conta a apuração de omissão de receitas na venda de
imóveis em construção, sendo suscitadas diversas dúvidas acerca da apuração do sujeito
passivo que impuseram a conclusão acerca da superficialidade acusatória do Fisco.
Tal aspecto, porém, é irrelevante, vez que tem por referência argumento recursal
apresentado subsidiariamente à arguição de divergência que restou confirmada nos
termos antes expostos.
Constato, assim, que o recurso é tempestivo e que a recorrente identifica a divergência
acerca da contagem do prazo decadencial e do arbitramento de lucros a partir de
compras. Portanto, satisfeitos os pressupostos de sua admissibilidade, proponho que seja
DADO seguimento ao recurso especial.

Cientificada da interposição e do seguimento do recurso especial de divergência,
a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (“PGFN”) ofereceu contrarrazões às fls.
1.354/1.367, por meio do qual não ataca a admissibilidade, pugnando apenas pela manutenção do
acórdão recorrido.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Relator.

Conhecimento
Compete à Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), por suas turmas, julgar
recurso especial interposto contra decisão que der à legislação tributária interpretação divergente
da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF, nos
termos do art. 67 do Anexo II do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no
343, de 09/06/2015 (RICARF/2015), que assim dispõe:

Fl. 1373
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.167 - CSRF/1a Turma
Processo no 19311.000178/2009-11

Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra
decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado
outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
§ 1o Não será conhecido o recurso que não demonstrar a legislação tributária
interpretada de forma divergente. (Redação dada pela Portaria MF no 39, de 2016)
(...)
§ 3o Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que adote
entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da CSRF ou
do CARF, ainda que a súmula tenha sido aprovada posteriormente à data da
interposição do recurso.
(...)
§ 5o O recurso especial interposto pelo contribuinte somente terá seguimento quanto à
matéria prequestionada, cabendo sua demonstração, com precisa indicação, nas peças
processuais.
(...)
§ 8o A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada analiticamente com a
indicação dos pontos nos paradigmas colacionados que divirjam de pontos
específicos no acórdão recorrido.
(...)
§ 12. Não servirá como paradigma acórdão proferido pelas turmas extraordinárias de
julgamento de que trata o art. 23-A, ou que, na data da análise da admissibilidade do
recurso especial, contrariar: (Redação dada pela Portaria MF no 329, de 2017)
I - Súmula Vinculante do Supremo Tribunal Federal, nos termos do art. 103-A da
Constituição Federal;
II - decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de
Justiça, em sede de julgamento realizado nos termos dos arts. 543-B e 543- C da
Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de 2015 - Código
de Processo Civil; e (Redação dada pela Portaria MF no 152, de 2016)
III - Súmula ou Resolução do Pleno do CARF, e
IV - decisão definitiva plenária do Supremo Tribunal Federal que declare
inconstitucional tratado, acordo internacional, lei ou ato normativo. (Redação dada pela
Portaria MF no 329, de 2017) (grifamos).

Com base nessas regras, passaremos a analisar o conhecimento ou não do recurso
em relação a cada uma das matérias admitidas.

Decadência parcial
Pretende a contribuinte questionar a decisão quanto à aplicação do artigo 173, I,
do CTN, decisão esta que, na verdade, não foi fundamentada apenas (i) na ausência de
pagamento prévio, mas também em face (ii) da expressa não homologação do lançamento
Fl. 1374
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.167 - CSRF/1a Turma
Processo no 19311.000178/2009-11

declarado pelo contribuinte em razão da adoção de tributação de ofício pelo lucro arbitrado. São,
portanto, essas duas as razões de decidir (ratio decidendi) do acórdão recorrido.
Ocorre que o contribuinte, no seu apelo especial, apenas “ataca” a primeira razão
de decidir (ausência de pagamento), permanecendo omisso em questionar o segundo
fundamento, qual seja, de que a tributação de ofício pelo método de arbitramento impediria a
própria homologação de sua atividade originária e, consequentemente, também atrairia a
aplicação do artigo 173, I, e não do artigo 150 §4o, ambos do CTN.
Nas palavras da própria Recorrente:

Nesse contexto, entendo que a ausência de objeção, ou melhor, a falta de
demonstração analítica de divergência quanto a esse segundo fundamento que se valeu o acórdão
recorrido, prejudica o próprio prosseguimento do recurso especial na matéria decadência.
Tal omissão representa aquilo que se denominou de “fundamento não atacado”,
situação esta que impede o reexame da discussão sobre a decadência neste momento processual,
na linha inclusive do que sugere o Manual de Exame de Admissibilidade de Recurso Especial do
CARF (versão 3.1. Dez. 2018, página 36):

- Matéria decidida mediante a adoção de fundamentos diversos e autônomos
Há casos de matérias que são decididas aplicando-se fundamentos diversos e
autônomos, de sorte que qualquer um deles, isoladamente, é apto a fundamentar a
conclusão do voto sobre aquela matéria. Nesse caso, o seguimento da matéria à
Instância Especial pressupõe a demonstração de divergência jurisprudencial acerca de
todos os fundamentos.
Situação exemplificativa:
Exclusão, do salário-de-contribuição, dos pagamentos a título de Participação
nos Lucros e Resultados (PLR) - No caso do acórdão recorrido, foi negado
provimento ao Recurso Voluntário, relativamente à PLR, com os seguintes
fundamentos: o acordo não foi assinado previamente ao exercício; ausência de
regras claras e objetivas; o limite de parcelas foi extrapolado. O sujeito passivo
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.167 - CSRF/1a Turma
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interpõe Recurso Especial e logra demonstrar divergência jurisprudencial
apenas quanto aos dois primeiros fundamentos, de sorte que a matéria "PLR"
não pode ter seguimento.

Nesse sentido, não conheço do recurso especial no tocante à matéria “decadência
parcial”.

Do arbitramento de lucros com base nas operações de compra
Quanto à segunda matéria, entendo que o recurso atende os requisitos de
admissibilidade, não havendo, aliás, insurgência pela parte recorrida ao seu seguimento, motivo
pelo qual concordo e adoto as razões da I. Presidente da 1a Câmara da 1a Seção do CARF para
conhecimento do recurso especial, nos termos do permissivo previsto no artigo 50, § 1o, da Lei
9.784/1999.
Posto isso, conheço do recurso especial na matéria “arbitramento de lucros a
partir de compras”.

Mérito
A divergência repousa nos limites legais quanto à aplicação do método de
arbitramento a partir das operações de compra fundado nos artigo 530, II e 535, V, do antigo
RIR/99 in verbis:

Art. 530. - O imposto, devido trimestralmente, no decorrer do ano-calendário, será
determinado com base nos critérios do lucro arbitrado, quando (Lei no 8.981, de 1995,
art. 47, e Lei no 9.430, de 1996, art. 1o):
(...)
II - a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes indícios de
fraudes ou contiver vícios, erros ou deficiências que a tornem imprestável para:
a) identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária; ou
b) determinar o lucro real;

Art. 535. - O lucro arbitrado, quando não conhecida a receita bruta, será determinado
através de procedimento de ofício, mediante a utilização de uma das seguintes
alternativas de cálculo (Lei no 8.981, de 1995, art. 51):
(...)
V - quatro décimos do valor das compras de mercadorias efetuadas no mês;
Fl. 1376
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.167 - CSRF/1a Turma
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Segundo o acórdão recorrido, o fato do montante das compras da empresa
superarem em muito as receitas registradas por si só já seria suficiente para ensejar o
arbitramento com “base de cálculo quando não conhecida a receita bruta”, regulamentada à
época dos fatos pelo artigo 535 em questão.
Já os paradigmas, em sentido diverso, se posicionaram, em síntese, no sentido de
que o método de tributação arbitrário com base nas compras só se faz cabível na hipótese da
fiscalização não possuir condições de apurar a “receita conhecida”, ainda que esta tenha sido
omitida.
Sobre o tema, vale assinalar o teor da Súmula CARF no 97, que assim dispõe:

Súmula CARF no 97
O arbitramento do lucro em procedimento de ofício pode ser efetuado mediante a
utilização de qualquer uma das alternativas de cálculo enumeradas no art. 51 da Lei no
8.981, de 20 de janeiro de 1995, quando não conhecida a receita bruta. (Vinculante,
conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018). (grifamos).

Com efeito, a tributação de ofício pelo método do arbitramento é norma especial
(ou de exceção) e que, como tal, deve ser aplicada com as devidas cautelas e interpretada de
forma estrita, o que significa dizer, na linha da orientação jurisprudencial ora sumulada, que
sempre deve prevalecer a base de cálculo com base na receita conhecida, em detrimento das
demais “bases indiretas” prescritas pelo Legislador, dentre elas a de 40% (quarenta por cento) do
valor das compras.
Na hipótese dos autos, o Termo de Verificação Fiscal (fls. 153) relata que:

(...) pode-se inferir que mais da metade da movimentação financeira não foi
contabilizada. O Quadro 1 anexo detalha mensalmente, para cada conta-corrente, os
ingressos de recursos encontrados nos extratos bancários obtidos mediante RMF
(totalizando R$11.942.391,94 no período) em comparação com todos os valores
lançados em contas relacionadas a Bancos no Livro Diário e respectivo Razão (no
montante de R$5.048.093,96). (...)
O Quadro 2 adiante demonstra ainda que nem ao menos os saldos bancários,
escriturados ao final de cada mês, coincidem com aqueles constantes dos documentos
fornecidos pelas instituições financeiras. De modo geral, a evolução dos saldos
contábeis converge para os dados bancários apenas em 31/12/2004, ou seja, somente no
fechamento do exercício;
C) Se por um lado existe imprecisão na apuração das receitas efetivamente auferidas,
por outro se verificou que alguns dos custos e despesas escriturados não foram
comprovados, por se relacionarem a pagamentos sem demonstração de sua natureza
e/ou sem identificação dos correspondentes beneficiários. Como exemplos, citamos os
R$592.770,61 registrados como pagamentos a Fornecedores Diversos nos lançamentos
contábeis 4680, 4681, 4682 e 4683 e também os R$477.299,14 lançados sob n°. 4801
como quitação de Contas a Pagar, ambos escriturados em 31/12/2004 sem haver a
Fl. 1377
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.167 - CSRF/1a Turma
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documentação comprobatória que lhes dê suporte. Outrossim, o pagamento de
R$13.180,00 por um veiculo Uno Mille Fire 2003, assinalado novamente em
31/12/2004, deve ser desconsiderado pelo fisco em face de o fato ter ocorrido no ano-
calendário anterior ao fiscalizado, segundo nota fiscal anexa.
Diante do exposto, configura-se a imprestabilidade da escrituração comercial do
contribuinte tanto para fins da identificação de sua efetiva movimentação financeira
(que obviamente deve incluir a bancária), quanto para a perfeita determinação do Lucro
Real, materializando-se, nessas circunstâncias, as hipóteses legais que obrigam o
procedimento de oficio de apuração do lucro através de arbitramento, segundo o
comando do Art. 47 da Lei 8.981/95 e Art. 530 do RIR/99.

Em seguida a autoridade fiscal responsável, mesmo diante da efetiva
movimentação financeira da contribuinte - a qual já havia sido obtida junto às instituições
financeiras - deixa de aplicar o critério jurídico do arbitramento previsto no artigo 532 (receita
bruta conhecida), optando por arbitrar o lucro com base na regra de exceção prevista no artigo
535 (receita bruta não conhecida) sob a seguinte motivação:

Nessa linha, primeiramente há de se frisar que a receita bruta da Farmavida não é
confiavelmente conhecida, tendo em vista os erros, vícios e deficiências verificados no
Livro Diário e Razão, igualmente reproduzidos no Registro de Saídas e declarados em
DIPJ, cujos valores consignados constituem letra morta sem a positiva comprovação
dos documentos fiscais que ensejaram os respectivos lançamentos. Por conseguinte, o
lucro tributável deverá ser determinado mediante a utilização de um dos critérios
estabelecidos pelo Art. 51 da Lei 8.981/95 e Art. 535 do RIR/99. Dentre eles,
considerando-se a atividade meramente comercial do contribuinte e a consistência das
informações de compras verificadas através de procedimentos de circularização junto
aos respectivos fornecedores, será adotado como parâmetro de aferição o valor das
mercadorias adquiridas para revenda durante o período fiscalizado, extraídos do Livro
de Registro de Entradas de cada estabelecimento e corroborados, por amostragem, pelas
notas fiscais de vendas emitidas por empresas distribuidoras dos medicamentos,
conforme quadro-resumo abaixo: (...)

(grifamos).

De plano, cabe registrar que a expressão “receita não confiavelmente conhecida”
– empregada pelo agente fiscal para justificar a aplicação do referido artigo 535, V ao caso
concreto -, não é jurídica, além do que revela um conceito no mínimo vago e impreciso.
De qualquer forma, o que precisa ficar claro é que, para fins de definir o critério
legal (ou jurídico) que deve ser adotado pelo aplicador do Direito para fins de quantificar a base
de cálculo na sistemática do arbitramento, ou a receita é conhecida ou a receita não é conhecida,
e nada mais!
Em se tratando de créditos bancários não escriturados e cuja origem não restou
comprovada – que foi, conforme visto, a principal causa que levou à adoção de ofício do método
do arbitramento nessa situação particular –, a própria legislação já os considera como receitas
Fl. 1378
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.167 - CSRF/1a Turma
Processo no 19311.000178/2009-11

conhecidas por presunção legal, permitindo, inclusive, a sua tributação direta na forma do artigo
42 da Lei no 9.430/961.
Ora, como foi justamente essa presunção legal o elemento probatório e a
motivação trazidos pelo fisco para motivar a descaracterização da escrita da contribuinte e,
consequentemente, fundamentar o arbitramento, deveria a autoridade fiscal responsável pelo
lançamento ter se utilizado desta receita conhecida para apurar a base de cálculo, e não se valer
de uma base indireta, que traz como pressuposto o não conhecimento da receita.
A propósito, em sessão de 15/03/2018, acompanhei o voto do I. Conselheiro Luís
Fabiano Alves Penteado no Acórdão 1201-002.088, julgado que restou assim ementado:

ARBITRAMENTO. BASE DE CALCULO. RECEITA BRUTA E PRESUNÇÃO
LEGAL. Para efeitos de aplicação do art 532 do RIR/1999, utiliza-se a receita bruta a
princípio conhecida e incontroversa (declarada) ou aquela que se torne conhecida
mediante auditoria. Válidos são todos os meios de prova bem como as presunções
compatíveis com a descaracterização da escrita.

Nessa linha de raciocínio, entendo que a presente exigência, nos termos dos
paradigmas apontados pela Recorrente e na referida Súmula CARF no 97, realmente é descabida,
pois a fiscalização, mesmo tendo conhecimento da receita do contribuinte (declarada e omitida),
optou indevidamente por se socorrer do critério previsto no artigo 535, V, do RIR/99, o qual não
é aplicável na presente situação fática.

Conclusão
Diante do exposto, conheço parcialmente do Recurso Especial e, no mérito, dou-
lhe provimento para cancelar a autuação fiscal.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli

1 Art. 42. Caracterizam-se também omissão de receita ou de rendimento os valores creditados em conta de depósito
ou de investimento mantida junto a instituição financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica,
regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados
nessas operações.
(...)

Fl. 1379
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.167 - CSRF/1a Turma
Processo no 19311.000178/2009-11

Declaração de Voto
Conselheira Edeli Pereira Bessa
Esta Conselheira divergiu do I. Relator quanto à validade do critério adotado para
arbitramento dos lucros no presente caso não só porque, como expresso no acórdão recorrido, o
montante das compras da empresa superaram em muito as receitas registradas, mas também
porque a autoridade fiscal validamente demonstrou a impossibilidade de se conhecer
confiavelmente a receita bruta da Contribuinte em razão de peculiaridades de sua atividade
operacional. Veja-se o que consignado no Termo de Constatação Fiscal às e-fls. 148/157:

No presente caso concreto, ocorre que a escrituração contábil do sujeito passivo não
reflete fidedignamente a totalidade dos atos e operações relativos à sua atividade
cotidiana e, quando intimado pela fiscalização a elucidar as inconsistências detectadas,
o mesmo não dispõe de quaisquer meios de prova hábeis e idôneos para justificar os
lançamentos escriturados. Como exemplo das irregularidades apuradas, dentre outras de
menor relevância, podemos citar:
a) Ainda que regularmente intimado em diversas oportunidades e com a concessão de
prazos adicionais para atendimento, conforme relatos anteriores, o contribuinte não
forneceu à fiscalização nenhum comprovante fiscal (cupom fiscal eletrônico, nota
fiscal de venda emitida manualmente ou qualquer outro documento válido) a fim
de respaldar tanto as receitas de revenda de mercadorias, quanto os direitos lançados em
duplicatas a receber, assim como as entradas de recursos escrituradas nas contas
contábeis de Caixa e Bancos. Diante desse quadro, torna-se impossível ao fisco a
averiguação e confirmação das informações expressas nos livros comerciais do sujeito
passivo e tanto menos afasta a possibilidade de haver eventuais receitas ou rendas não
devidamente declaradas, isto é, omissão de rendimentos tributáveis;
b) Além das dificuldades de rastreamento das transações em dinheiro vivo, que têm
significativa participação nas operações do contribuinte em razão do grande
volume de vendas à vista ao consumidor final com pagamento em espécie, ocorre
ainda que o numerário que efetivamente circula pelas contas bancárias de titularidade da
Farmavida não é fielmente escriturado, tanto pelo fato de os lançamentos serem
efetuados de forma englobada sem o respaldo de livros auxiliares exigidos nessas
condições, quanto pela constatação de que apenas 42% das transações efetuadas em
2004 foram transcritas nos livros contábeis. Sob outro enfoque, pode-se inferir que
mais da metade da movimentação financeira não foi contabilizada. O Quadro I anexo
detalha mensalmente, para cada conta-corrente, os ingressos de recursos encontrados
nos extratos bancários obtidos mediante RMF (totalizando R$11.942.391,94 no
período) em comparação com todos os valores lançados em contas relacionadas a
Bancos no Livro Diário e respectivo Razão (no montante de R$5.048.093,96). O
gráfico a seguir ilustra a defasagem entre os volumes mensais de entradas de recursos
extraídos dos extratos bancários e os respectivos registros contábeis:
[...]
O Quadro 2 adiante demonstra ainda que nem ao menos os saldos bancários,
escriturados ao final de cada mês, coincidem com aqueles constantes dos documentos
fornecidos pelas instituições financeiras. De modo geral, a evolução dos saldos
Fl. 1380
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.167 - CSRF/1a Turma
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contábeis converge para os dados bancários apenas em 31/12/2004, ou seja, somente no
fechamento do exercício;
C) Se por um lado existe imprecisão na apuração das receitas efetivamente auferidas,
por outro se verificou que alguns dos custos e despesas escriturados não foram
comprovados, por se relacionarem a pagamentos sem demonstração de sua
natureza e/ou sem identificação dos correspondentes beneficiários. Como exemplos,
citamos os R$592.770,61 registrados como pagamentos a Fornecedores Diversos nos
lançamentos contábeis 4680, 4681, 4682 e 4683 e também os R$477.299,14 lançados
sob n°. 4801 como quitação de Contas a Pagar, ambos escriturados em 31/12/2004 sem
haver a documentação comprobatória que lhes dê suporte. Outrossim, o pagamento de
R$13.180,00 por um veiculo Uno Mille Fire 2003, assinalado novamente em
31/12/2004, deve ser desconsiderado pelo fisco em face de o fato ter ocorrido no ano-
calendário anterior ao fiscalizado, segundo nota fiscal anexa. (negrejou-se)

No âmbito de comércio varejista de medicamentos, cuja prática permite que
significativa parcela de operações seja realizada em dinheiro vivo, é razoável concluir que a
receita presumida a partir de movimentação bancária pode ser desqualificada como receita bruta
conhecida e permitir a adoção de um dos outros critérios estipulados na lei para arbitramento dos
lucros, mormente tendo em conta que os fornecedores, neste ramo de atividade, operam com alto
grau de formalização, e as informações deles obtidas certamente espelham mais fidedignamente
o volume de operações da Contribuinte fiscalizada. Frise-se que, como acima descrito, a
autoridade fiscal também constatou que do total de R$ 11.942.391,94 movimentados em contas
bancárias no período fiscalizado, apenas R$ 5.048.093,96 havia sido precariamente
contabilizado, e que a Contribuinte se negou a apresentar qualquer comprovante de vendas
(cupom fiscal ou nota fiscal de venda), para além das deficiências na escrituração de pagamentos
no período.
Afirma-se, dessa forma, que a determinação da receita bruta como “conhecida”,
nos termos da lei, é procedimento que comporta subjetividade conforme o caso concreto, porque
sempre existirá a zona cinzenta entre o que “é” o que “não é”. Recorrentemente a autoridade
fiscal adotará as receitas presumidamente omitidas como receitas conhecidas por presunção
legal, especialmente com fundamento no art. 42 da Lei no 9.430/96. Mas isto não significa que
esta forma de prova sempre será eficiente para permitir o conhecimento da receita em qualquer
ramo de atividade. Somente significa que a autoridade fiscal não pode, sem qualquer
justificativa, adotar outro critério de arbitramento quando há um meio de aferição da receita. Na
medida em que a lei não determinou os meios de conhecimento da receita bruta, a autoridade
fiscal pode, motivadamente, definir este conceito e, no presente caso, está validamente
demonstrado porque a receita presumida a partir da movimentação bancária não o integra. Esta
circunstância, somada às deficiências escriturais e à negativa de apresentação dos documentos de
vendas, constituem motivação suficiente para adoção das compras como parâmetro para
arbitramento dos lucros.
Esclareça-se, ainda, que o núcleo normativo da Súmula CARF no 97 está
localizado na expressão “utilização de qualquer uma das alternativas de cálculo”, e não na
referência a “quando não conhecida a receita bruta”. Os paradigmas que a informam não
debateram critérios para definição de receita bruta conhecida, mas apenas a necessidade, ou não,
de se observar a ordem dos incisos do art. 51 da Lei no 8.981/95 na escolha do critério de
arbitramento quando não conhecida a receita bruta.
Fl. 1381
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.167 - CSRF/1a Turma
Processo no 19311.000178/2009-11

Estas as razões, portanto, para manter o acórdão recorrido e NEGAR
PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa
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