Tribunal: CARF
Processo: 11080.008891/2007-09
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: TATIANA MIDORI MIGIYAMA
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-06-18
Data de publicação: 2020-07-30

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
RECURSO ESPECIAL. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICO JURÍDICO. INADMISSIBILIDADE.
A admissão do recurso especial exige a demonstração do dissenso jurisprudencial. Para tanto, é essencial que as decisões comparadas tenham identidade entre si. Se não há similitude fático jurídica entre o acórdão recorrido e os acórdãos paradigma, impossível reconhecer a divergência na interpretação da legislação tributária.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO. RESERVA DE CAPITAL.
Em respeito ao art. 63, § 8o, da Portaria MF 343/15, é de se refletir o entendimento da maioria do colegiado. Nesse sentido, reflito que entenderam que para os fatos geradores ocorridos antes das alterações promovidas na Lei das S/A pela Lei11.638/2007, as subvenções concedidas pelos Estados, devidamente contabilizadas como reserva de capital e sempre consideradas como para investimento (art. 9o da LC 160/17), não integram a base de cálculo das contribuições ao PIS e Cofins.
CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS. DESPESAS DE TRANSPORTE COM FROTA PRÓPRIA E ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO.
Conforme decidiu o STJ no julgamento do Resp no 1.221.170/PR, na sistemática dos recursos repetitivos, não há previsão legal para a apropriação de créditos de PIS, no regime da não-cumulatividade, sobre as despesas de cunho administrativo e comercial, sobretudo quando não demonstradas qualquer vínculo de sua relevância com o processo produtivo da empresa.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11080.008891/2007-09
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9303-010.478 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
18 de junho de 2020
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

FRIGORÍFICO MERCOSUL S/A

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
RECURSO ESPECIAL. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICO JURÍDICO.
INADMISSIBILIDADE.
A admissão do recurso especial exige a demonstração do dissenso
jurisprudencial. Para tanto, é essencial que as decisões comparadas tenham
identidade entre si. Se não há similitude fático jurídica entre o acórdão
recorrido e os acórdãos paradigma, impossível reconhecer a divergência na
interpretação da legislação tributária.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO. RESERVA DE CAPITAL.
Em respeito ao art. 63, § 8o, da Portaria MF 343/15, é de se refletir o
entendimento da maioria do colegiado. Nesse sentido, reflito que entenderam
que para os fatos geradores ocorridos antes das alterações promovidas na Lei
das S/A pela Lei11.638/2007, as subvenções concedidas pelos Estados,
devidamente contabilizadas como reserva de capital e sempre consideradas
como para investimento (art. 9o da LC 160/17), não integram a base de cálculo
das contribuições ao PIS e Cofins.
CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
DESPESAS DE TRANSPORTE COM FROTA PRÓPRIA E ENCARGOS DE
DEPRECIAÇÃO.
Conforme decidiu o STJ no julgamento do Resp no 1.221.170/PR, na
sistemática dos recursos repetitivos, não há previsão legal para a apropriação
de créditos de PIS, no regime da não-cumulatividade, sobre as despesas de
cunho administrativo e comercial, sobretudo quando não demonstradas
qualquer vínculo de sua relevância com o processo produtivo da empresa.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
do Recurso Especial da Fazenda Nacional. Acordam, ainda, por unanimidade de votos, em
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11080.008891/2007-09
Fl. 467
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-010.478 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008891/2007-09

conhecer do Recurso Especial do contribuinte e, no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe
provimento parcial em relação à não tributação pelas contribuições dos valores relativos à
subvenção para investimento, vencidos os conselheiros Tatiana Midori Migiyama (relatora),
Valcir Gassen e Érika Costa Camargos Autran, que lhe deram provimento integral. Votaram
pelas conclusões os conselheiros Andrada Márcio Canuto Natal, Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock Freire e Rodrigo da Costa Pôssas. Designado para
redigir o voto vencedor o conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal.

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama – Relatora

(documento assinado digitalmente)
Andrada Márcio Canuto Natal – Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rodrigo da Costa Pôssas
(Presidente em Exercício), Andrada Márcio Canuto Natal, Tatiana Midori Migiyama (Relatora),
Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock Freire, Érika Costa
Camargos Autran e Vanessa Marini Cecconello.
Relatório
Tratam-se de Recursos Especiais interpostos pelo sujeito passivo e pela
Fazenda Nacional contra o Acórdão no 3802-00.477, da 2a Turma Especial da 3a Seção de
Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, que:
 Por unanimidade de votos, rejeitou as preliminares de nulidade
suscitadas;
 Por unanimidade de votos, não conheceu da matéria de mérito referente
ao percentual de cálculo do crédito presumido da Cofins, por
concomitância com ação judicial;
 Por unanimidade, deu provimento parcial ao Recurso, para
restabelecer a dedução dos créditos apurados sobre o
valor das despesas de locação dos veículos de carga e
homologar as compensações até o limite do crédito
reconhecido;
Fl. 468
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-010.478 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008891/2007-09

 Por maioria, manteve na base de cálculo os valores das
receitas de subvenção para investimento, recebidas a
título de incentivo fiscal do Programa Fundopem;
 Pelo voto de qualidade, manteve a glosa dos demais
créditos.

O Colegiado a quo, assim, consignou a seguinte ementa:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
CRÉDITO
FISCAL
DO
PROGRAMA
FUNDOPEM.
RECEITA
DE
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO
DA CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. IMPOSSIBILIDADE.
Integra a base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep não cumulativa, o
valor da receita de subvenção para investimento, recebido a título de crédito
fiscal presumido do Programa Fundopem.
RECEITA DE VENDA PARA EMPRESA COMERCIAL EXPORTADORA
COM FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. NÃO COMPROVADA A
REMESSA PARA EMBARQUE DE EXPORTAÇÃO OU PARA RECINTO
ALFANDEGADO. RECEITA DE EXPORTAÇÃO. DESCARACTERIZAÇÃO.
INCIDÊNCIA
DA
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
PIS/PASEP.
OBRIGATORIEDADE.
Somente as vendas para empresa comercial exportadora com o fim de
específico, devidamente comprovadas, estão fora do campo de incidência da
Contribuição para o PIS/Pasep não cumulativa. Na ausência dessa
comprovação, os valores supostamente informados com sendo da referida
receita devem ser adicionados à base de cálculo da referida Contribuição.
DESPESAS COM SERVIÇOS DE TRANSPORTE EM FROTA PRÓPRIA. NÃO
ATENDIMENTO DO CONCEITO DE INSUMO. DIREITO AO CRÉDITO DA
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. IMPOSSIBILIDADE.
Por não serem aplicados no processo de fabricação do produto final, não se
enquadram no conceito de insumo nem geram direito a crédito da
Fl. 469
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-010.478 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008891/2007-09

Contribuição para o PIS/Pasep não cumulativa as despesas com os serviços de
transporte realizados em frota da própria pessoa jurídica.
ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO DE VEÍCULOS PESADOS UTILIZADOS
NO TRANSPORTE DE CARGA. NÃO ATENDIMENBTO DO CONCEITO DE
INSUMO. DIREITO AO CRÉDITO DA CONTRIBUIÇÃO PARA O
PIS/PASEP. IMPOSSIBILIDADE.
Somente os encargos de depreciação de máquinas e equipamentos adquiridos
para utilização na fabricação de produtos destinados à venda proporcionam o
direito ao crédito da Contribuição para o PIS/Pasep não cumulativa. Por não
se enquadrar no conceito de insumo, não dão direito ao referido crédito os
encargos de depreciação dos veículos de carga da pessoa jurídica utilizados
na própria atividade de transporte.
DESPESAS DE ALUGUÉIS DE MÁQUINA E EQUIPAMENTO. LOCAÇÃO
DE
VEÍCULOS
DE
CARGA.
UTILIZAÇÃO
NA
ATIVIDADE
DE
TRANSPORTE DA EMPRESA. DEDUÇÃO DO CRÉDITO APURADO.
POSSIBILIDADE.
Quando pagas à pessoa jurídica, as despesas com a locação de veículos de
carga, utilizados nas atividades de transporte da própria locatária,
proporcionam o direito ao crédito da Contribuição para o PIS/Pasep não
cumulativa.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
LITISPENDÊNCIA ADMINISTRATIVA. FALTA DE ATENDIMENTO DE
REQUISITOS. INOCORRÊNCIA.
Não ocorre litispendência administrativa se não há identidade quanto ao
pedido e à causa de pedir objeto do processo de ressarcimento e compensação
e o novo processo de cobrança de crédito tributário formalizado por meio de
auto de infração.
CONCOMITÂNCIA
DE
MATÉRIA
EM
DISCUSSÃO
NA
ESFERA
ADMINISTRATIVA E JUDICIAL. RENÚNCIA TÁCITA À INSTÂNCIA
ADMINISTRATIVA. OCORRÊNCIA.
Fl. 470
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-010.478 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008891/2007-09

Importa renúncia tácita à instância administrativa, a propositura pelo sujeito
passivo de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois
do despacho decisório, com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo
irrelevante que o processo judicial venha a ser extinto com ou sem julgamento
do mérito.”

Irresignada, a Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial contra o r. acórdão,
suscitando divergência acerca do reconhecimento do crédito do PIS não cumulativo calculado
sobre as despesas pagas a pessoa jurídica, referente à locação de veículos de carga utilizados nas
atividades de transporte da locatária. Traz que, para fins de cálculo do crédito da Contribuição
para o PIS/Pasep não cumulativa, podem ser considerados insumos apenas aqueles elencados no
art. 3o da Lei 10.637/02, c/c o artigo 66 da IN SRF 247/02, com as alterações da IN SRF 358/03,
adotando-se no contexto da não cumulatividade da citada Contribuição a tese da definição de
insumos prevista na legislação do IPI, a teor do Parecer Normativo 65/79.

Em despacho às fls. 279 a 284, foi dado seguimento ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional.

Contrarrazões foram apresentadas pelo sujeito passivo, que trouxe, entre
outros, que:
 O recurso não deve ser conhecido, eis que não foi demonstrada a
divergência;
 Caso seja conhecido, deve ser negado provimento, pois os veículos de
transportes locados se enquadram no conceito de máquinas e
equipamentos – art. 3o, inciso IV, da Lei 10.637/02.

Insatisfeito, o sujeito passivo interpôs Recurso Especial contra o r. acórdão,
trazendo divergência em relação às seguintes matérias:
 Preliminar de Nulidade da decisão de primeira instância. Ausência de
concomitância, alegando que as demandas extintas sem julgamento de
mérito não produzem decisão obrigatória ou de caráter vinculante,
Fl. 471
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-010.478 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008891/2007-09

sendo, de tal feita, incapaz de haver processos simultâneos ou a
renúncia da instância administrativa;
 Quanto ao mérito, discussão acerca: (i) da constituição de crédito sobre
as despesas de transporte com frota própria e dos encargos de
depreciação de veículo pesados; (ii) da não incidência das contribuições
sobre FUNDOPEM.

Em despacho às fls. 421 a 436, foi dado seguimento parcial ao recurso especial
interposto pelo sujeito passivo apenas quanto às matérias relativas à exclusão da base de cálculo
do PIS das receitas auferidas com o Fundopem e ao direito ao crédito do PIS nas despesas de
transporte com veículos de frota própria e encargos de depreciação.

Em despacho de reexame de admissibilidade às fls. 437 a 438, foi mantido na
íntegra o despacho do Presidente da Seção.

Contrarrazões foram apresentadas pela Fazenda Nacional, requerendo a
negativa do recurso especial. – ao trazer que:
 Os incentivos de restituição e de créditos presumido e estímulo do
ICMS, concedidos pelo Estado do Rio Grande do Sul com base Lei
(Estadual-RS) 11.916, de 2003, caracterizam-se como subvenção,
integrando a base de cálculo do PIS/Pasep. Assim, a subvenção em
análise não é de investimento, devendo ser oferecida à tributação do
PIS/COFINS na forma do art. 3o, caput, da Lei 9.718/98, por se tratar
de receita operacional, ou seja, faturamento em sentido estrito;
 Não há como admitir a adoção da legislação do IRPJ para conceituar o
insumo do PIS/COFINS não-cumulativo.

É o relatório.
Voto Vencido
Conselheira Tatiana Midori Migiyama, relatora.

Fl. 472
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-010.478 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008891/2007-09

Depreendendo-se da análise dos recursos, passo a discorrer sobre eles
separadamente, com o intuito de melhor elucidar o direcionamento pelo conhecimento ou não de
cada recurso.

Em relação ao Recurso Especial interposto pela Fazenda, que suscitou a
discussão acerca do reconhecimento ou não do crédito do PIS não cumulativo calculado sobre as
despesas pagas a pessoa jurídica, referente à locação de veículos de carga utilizados nas
atividades de transporte da locatária, entendo que não devo conhecer do recurso. Para tanto,
recordo que já analisamos idêntica situação quando do julgamento do recurso da fazenda
envolvendo o mesmo contribuinte. O que, peço licença, para transcrever parte do irretocável
voto constante do acórdão 9303-006.715 do ilustre conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal:
“Depreende-se dos autos que o recurso interposto pela Fazenda Nacional está
fundamentado no que defende ser a correta conceituação de insumos na
legislação que regulamenta o sistema não cumulativo de apuração das
contribuições.
O acórdão recorrido, por seu turno, em relação à matéria ora controvertida,
decidiu sobre o direito de crédito nas operações de locação de veículos de
carga por considerá-los espécie de máquinas e equipamentos contemplados no
art. 3o, inciso IV, da Lei 10.833/2003
O despacho de admissibilidade do recurso especial reconheceu a divergência
sob o seguinte fundamento.
Segundo o enunciado da ementa do referido acórdão paradigma, o
aproveitamento dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep no regime da
não cumulatividade “há que obedecer às condições específicas ditadas pelo
artigo 3o da Lei no 10.637, de 2002, c/c o artigo 66 da IN SRF no 247, de 2002,
com as alterações da IN SRF no 358, de 2003.” O voto condutor deste julgado,
deixa claro a opção pela aplicação do conceito de insumo, previsto na
legislação do IPI, para fim de apuração dos créditos da citada Contribuição,
conforme excerto a seguir transcrito:
(...)
Desta forma, em face do Acórdão no 20312.448 trazido pela Recorrente, fica
demonstrada a alegada divergência, conforme preconiza o art. 67 do Anexo II do
Regimento Interno do CARF, no que diz respeito ao ponto que trata do
Fl. 473
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-010.478 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008891/2007-09

reconhecimento do crédito da Contribuição para o PIS/PASEP não cumulativa
calculado sobre as despesas, pagas a pessoa jurídica, referente à locação de veículos
de carga utilizados nas atividades de transporte da locatária.
Para demonstrar a leitura empregada pelo acórdão recorrido, a
ementa correspondente foi transcrita no despacho. Reproduzo a
seguir o fragmento que trata da matéria objeto do recurso.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
(...)
DESPESAS DE ALUGUÉIS DE MÁQUINA E EQUIPAMENTO. LOCAÇÃO DE
VEÍCULOS DE CARGA. UTILIZAÇÃO NA ATIVIDADE DE TRANSPORTE DA
EMPRESA. DEDUÇÃO DO CRÉDITO APURADO. POSSIBILIDADE.
Quando pagas à pessoa jurídica, as despesas com a locação de veículos de carga,
utilizados nas atividades de transporte da própria locatária, proporcionam o direito
ao crédito da Contribuição para o PIS/Pasep não cumulativa.
Como se vê, em relação à matéria recorrida, a ementa não faz
menção ao conceito de insumos, apenas à possibilidade de que a
empresa aproveite créditos vinculados às despesas com locação
de veículos de carga utilizadas no transporte da própria
locatária.
De plano, anote-se que não há divergência sobre qual foi a
matéria destacada
pela recorrente para demonstrar o dissenso jurisprudencial.
Como fica claro no excerto que segue, extraído do recurso
especial,
a
divergência
de
interpretação
do
vernáculo
"insumos", presente na legislação que regula a incumulatividade
das Contribuições, foi a questão nuclear do recurso.
Para satisfazer esta exigência de comprovação de dissídio jurisprudencial, invocamos
o Acórdão 20312.448, o qual, diversamente do entendimento demonstrado nos autos
onde se decidiu por alargar demasiadamente o conceito de insumos decidiu que
apenas podem ser considerados insumos para fins de cálculo do crédito referente à
PIS não cumulativa aqueles elencados no art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, c/c o
Fl. 474
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-010.478 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008891/2007-09

artigo 66 da IN SRF no 247, de 2002, com as alterações da IN SRF no 358, de 2003,
como exatamente decidiu a decisão de 1a instância modificada pela decisão ora
recorrida, adotando-se no contexto da não cumulatividade do PIS a tese da definição
de insumos
prevista na legislação do IPI, a teor do Parecer Normativo no 65/79. Assim, passamos
a transcrever a ementa do seguinte acórdão paradigma no. 20312.448:
Também não há divergência sobre o a matéria objeto do recurso.
Faço, a seguir, nova transcrição de excerto dele extraído,
agora para demonstrar o conteúdo material da lide no momento
atual.
Em apertada síntese, recorre a Fazenda Nacional, em face do acórdão da 2a Turma
Especial da 3a Seção do CARF que julgou parcialmente procedente o Recurso
Voluntário do contribuinte, reconhecendo que “quando pagas à pessoa
jurídica, as despesas com a locação de veículos de carga, utilizados
nas atividades de transporte da própria locatária, proporcionam o
direito ao crédito da contribuição para o PIS/PASEP, não cumulativa”.
Da leitura do acórdão recorrido, é fácil identificar o momento
no qual a matéria objeto do recurso é enfrentada.
Da glosa dos créditos apurados sobre o valor das despesas de locação de veículos de
transporte.
De acordo com item 4 da Informação Fiscal que serviu de base para a decisão
consignada no citado Despacho Decisório, a glosa dos referidos créditos foi realizada
com base no entendimento de que somente as despesas de aluguéis de “prédios,
máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da
empresa”, enquadrava-se na hipótese prevista no inciso IV do art. 3o da Lei no
10.833, de 2003, a seguir transcrito:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(...)
IV – aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa
jurídica, utilizados nas atividades da empresa;
(...)
Fl. 475
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-010.478 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008891/2007-09

Segundo a Autoridade Fiscal, ainda que utilizados nas atividades da Recorrente, as
despesas com a locação de veículos de carga não poderiam ser utilizadas como base
de cálculo do crédito em questão, porque os referidos veículos não seriam prédios,
nem tampouco máquinas e equipamentos.
Discordo. No meu entendimento, a expressão genérica “máquinas e equipamentos”
compreende também os veículos de transporte de carga que, no caso em tela, foram
utilizados no transporte de animais e de carne fresca, complementando os serviços de
transporte realizados em frota da própria Recorrente.
Segundo o Dicionário Houaiss7, máquina “é qualquer equipamento que empregue
força mecânica, composto de peças interligadas, cada qual com uma função
específica, e em que o trabalho humano é substituído pela ação do mecanismo”.
Logo, é indubitável que os veículos de transporte de carga são uma espécie de
máquina, aliás, uma das máquinas mais complexas.
Cabe enfatizar que a dedutibilidade do referido crédito não está condicionada a que
as máquinas e os equipamentos locados sejam utilizados na “fabricação de produtos
destinados à venda”, conforme exigido para os encargos de depreciação.
Deveras, no caso em tela, a exigência é que as máquinas e os equipamentos sejam
utilizados “nas atividades da empresa”.
Aliás, sobre tal requisito inexiste controvérsia, pois a própria Autoridade Fiscal
asseverou que os mencionados veículos foram utilizados na atividade de transporte de
animais e bois realizada pela Recorrente.
Com base nessas considerações, entendo que deve ser restabelecida a dedução dos
créditos apurados sobre o valor das despesa de locação com os referidos veículos de
transporte de carga.
Inegavelmente, a razão pela qual o recorrido decidiu pela
reversão da glosa na locação de veículos passa muito longe do
que venha ser o conceito válido de insumos para efeito de
apuração da contribuição no sistema não cumulativo. Com efeito,
esse assunto foi abordado quando se decidia sobre outra
matéria, especificamente sobre a glosa dos créditos apurados sobre as
despesas de transporte com frota própria.
Mais uma vez, me socorro da transcrição do teor da decisão
recorrida. Consta
Fl. 476
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-010.478 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008891/2007-09

no voto.
Da glosa dos créditos apurados sobre as despesas de transporte com frota própria.
De acordo com a citada Informação Fiscal, as despesas de transporte com frota
própria não se enquadravam no conceito de insumo estabelecido no transcrito inciso
II do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, combinado com o estabelecido nas alíneas “a”
e “b” do § 4o do art. 8o da Instrução Normativa SRF no 404, de 2004, que seguem
transcritos:
(...)
Diante do exposto, fica esclarecido que, para a Fiscalização, o processo de produção
ou industrialização da Recorrente inicia-se com abate dos bovinos e termina com a
embalagem dos produtos finais (carcaça, carne e couro). Logo, segundo esse
entendimento, não seria insumo os demais dispêndios não aplicados ou consumidos
na produção ou fabricação dos produtos finais.
(...)
Da leitura do excerto transcrito, fica claro que, para a Recorrente, o seu processo de
produção compreende desde os cuidados com os animais vivos até a entrega dos
produtos finais industrializados (carcaça, carne e couro) no estabelecimento do
cliente. Assim, segundo esse entendimento, seria insumo tanto as despesas com
realizadas com o transporte dos animais vivos como dos produtos finais entregues nos
estabelecimentos dos clientes.
(...)
Não procedem as alegações da Recorrente, pois, nos termos do inciso II do art. 3° da
Lei no 10.833, de 2003, são considerados insumos somente as despesas vinculadas aos
serviços aplicados “na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda” ou seja, aplicados no processo produtivo. No presente caso, obviamente, as
despesas realizadas com os referidos veículos estavam relacionadas com os serviços
de transporte prestados nas fases anterior e posterior ao processo industrialização
dos produtos vendidos.
Observe-se. Há diversos problemas com a demonstração da
dissensão jurisprudencial por meio da qual intentou-se o apelo
a esta Câmara Superior de Recursos Fiscais.
Em primeiro plano, constata-se que não há identidade fático
jurídica entre a
Fl. 477
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-010.478 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008891/2007-09

matéria ora discutida e matéria decidida nos paradigmas. Neste,
discute-se se veículos são máquinas na acepção do inciso IV do
art. 3o da Lei 10.833/2003. Naquele, a extensão do conceito do
vernáculo insumos encontrado no inciso II do mesmo art. 3o.
É verdade que o recorrido decidiu sobre insumos, assunto
tratado nos paradigmas, mas não é dessa decisão que a Fazenda
Nacional recorre em sede de recurso especial. E nem poderia,
pois nesse ponto a decisão recorrida lhe foi favorável.
De fato, como consta no excerto antes transcrito, ao adentrar a
essa questão específica, a instância a quo entendeu que não
procediam "as alegações da Recorrente, pois, nos termos do inciso II do art.
3° da Lei no 10.833, de 2003, são considerados insumos somente as despesas
vinculadas aos serviços aplicados 'na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda' ou seja, aplicados no processo produtivo (...)".
Significa dizer que não há causa de pedir em relação à matéria
posta no recurso especial. Por mais que essa instância recursal
restringisse o conceito válido para o termo insumos encontrado
na legislação das Contribuições, o resultado da lide não se
modificaria neste particular, pois o crédito correspondente já
foi negado.
E nem na essência da controvérsia identifica-se qualquer
relação entre os assuntos.
A decisão ora contraditada diz respeito ao emprego de veículos
locados nas atividades da empresa. Trata-se de um crédito com
gastos de locação de máquinas, equipamentos ou imóveis
empregados
em
qualquer
setor/atividade
da
empresa;
administrativo, produtivo, mercadológico, vendas ou qualquer
outro. Observe-se.
Fl. 478
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-010.478 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008891/2007-09

Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
IV aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados
nas atividades da empresa;
Portanto, voto por não conhecer o recurso especial interposto
pela Fazenda
Nacional.”

Nesse mesmo sentido, tratando-se de situação idêntica, voto por
não conhecer o Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional.

Quanto ao Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo,
entendo que devo conhecê-lo, eis que concordo com o exame de admissibilidade
constante em despacho;

Ventiladas tais considerações, recordo as matérias suscitadas em recurso:

Exclusão da base de cálculo do PIS das receitas auferidas com o
Fundopem; e

Direito ao crédito do PIS nas despesas de transporte com veículos de frota
própria e encargos de depreciação.

Ventiladas tais considerações, em relação à primeira matéria, recordo que já
analisamos esse tema envolvendo o mesmo contribuinte, o que adoto o decidido no acórdão
9303-009.683 que, por sua vez, afastou a tributação sobre as subvenções para investimento
oriundas do Fundopem.

Ora, vê-se que tal subvenção não tem caráter/natureza de receita – o que
deveríamos enquadrá-la no art. 1o, § 3o, inciso I, da Lei 10.637/02 (Grifos meus):
“[...]
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas:
Fl. 479
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-010.478 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008891/2007-09

I – isentas ou não alcançáveis pela incidência da contribuição ou sujeitas à
alíquota 0 (zero);”

Ora, as subvenções para investimentos por terem destinação específica – qual
seja, implementação, expansão e desenvolvimento econômico da região do Estado incentivador,
não constituiriam lucro e nem estariam disponíveis para distribuição como dividendo. Tanto é
assim que à época dos fatos, deveriam ser contabilizadas em reservas de capital, tal como
pronunciou as normas vigentes. Por terem destinação específica, não há como a empresa ter
gerência sobre tais recursos, devendo, inclusive, justificar a sua aplicação.

E se assim fossem contabilizadas como receita – deveriam ser excluídas da
base de cálculo do PIS e da Cofins.

Para melhor elucidar, trago o art. 182, § 1o, alínea “d”, da Lei 6.404/76 vigente
à época (Grifos meus):
“Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por
dedução, a parcela ainda não realizada.
§ 1o. Serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem:
a) a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal e a
parte do preço de emissão das ações sem valor nominal que ultrapassar a
importância destinada à formação do capital social, inclusive nos casos de
conversão em ações de debêntures ou partes beneficiárias;
b) o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição;”

Continuando, o PN CST 112/78 traz que a subvenção para investimento
corresponde efetivamente a uma transferência de recursos do Poder Público para uma pessoa
jurídica com a finalidade de dar-lhe suporte para aplicação específica em bens e serviços para
“expandir empreendimentos econômicos” – o que é o caso vertente.

Eis o que traz o PN (Grifos meus):
“[...]
Fl. 480
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-010.478 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008891/2007-09

2.11 – Uma das fontes para se pesquisar o adequado conceito de
SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO é o Parecer Normativo CST no 2/78
(DOU de 16.01.78). No item 5.1. do Parecer encontramos, por exemplo,
menção de que a SUBVENÇÃO para INVESTIMENTO seria destinada à
aplicação em bens ou direitos. Já no item 7, subentende-se
um confronto entre as SUBVENÇÕES PARA CUSTEIO ou OPERAÇÃO e as
SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO, tendo sido caracterizadas as
primeiras pela não vinculação a aplicações específicas. Já o Parecer
Normativo CST no 143/73 (DOU de 16.10.73), sempre que se refere a
investimento complementa o com a expressão em ativo fixo. Desses subsídios
podemos inferir que SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO é a
transferência de recursos para uma pessoa jurídica com a finalidade de
auxiliá-la, não nas suas despesas, mais sim, na aplicação específica em bens
ou direitos para implantar ou expandir empreendimentos econômicos. Essa
concepção está inteiramente de acordo com o próprio § 2o do art. 38 do DL
1.598/77.
2.12 – Observa-se que a SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO apresenta
características bem marcantes, exigindo até mesmo perfeita sincronia de
intenção do subvencionador com a ação do subvencionado. Não basta apenas
o “animus‟ de subvencionar para investimento. Impõe-se, também, a efetiva e
específica aplicação da subvenção, por parte do beneficiário, nos
investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento
econômico projetado. Por outro lado, a simples aplicação dos recursos
decorrentes de subvenção em investimentos não autoriza a sua classificação
como SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO.
[...]”

E tal subvenção deve ser registrada, considerando o momento discutido, em
contas de reserva de capital, conforme Nota Explicativa da ICVM 59/86:
“As reservas de capital representam acréscimos efetivos aos ativos da
companhia que não foram originados dos lucros auferidos em suas operações,
por não representarem efeitos de seus próprios esforços, mas assim de
Fl. 481
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-010.478 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008891/2007-09

contribuições de acionistas ou de terceiros para o patrimônio líquido da
companhia com o fim de propiciar recursos para o capital (em sentido amplo),
inclusive contribuições governamentais sob a forma de subvenções por
incentivos fiscais. (...) Quanto às doações e subvenções, fazem-se necessários
alguns comentários adicionais. As doações recebidas pela companhia poderão
ser em bens (imóveis, móveis) ou direitos. A contabilização de bens doados,
tendo como contrapartida uma conta de reserva de capital, deve ser feita a
valor de mercado pelo valor que custaria adquirir o bem recebido em doação.
Em relação às subvenções recebidas pela companhia, elas podem ser
classificadas em dois tipos diferentes: subvenções para investimento e
subvenções para custeio. As subvenções para investimento são registradas
contabilmente como reserva de capital. Normalmente, referem-se a valores de
que a companhia se beneficia a título de devolução, isenção ou redução de
impostos devidos, ou de valores recebidos destinados à expansão de suas
atividades, sob a forma de investimentos para capital fixo ou capital de giro. É
o caso, por exemplo, de devolução de IPI ou ICMS e de isenção temporária de
imposto de renda como incentivo regional ou setorial. As subvenções para
custeio são constituídas por auxílio financeiro comumente recebido de forma
periódica pela companhia para fazer face às suas despesas, insuficientemente
cobertas pelas receitas de suas operações (tarifas). São, contabilmente,
classificadas como receita extraordinária. É exemplo típico o caso das
ferrovias brasileiras.”

Vê-se que tais normas estavam em conformidade com o art. 38 do Decreto-Lei
1.598/77 vigente à época:
“Art. 38 Não serão computadas na determinação do lucro real as
importâncias, creditadas a reservas de capital, que o contribuinte com a forma
de companhia receber dos subscritores de valores mobiliários de sua emissão
a título de:
[...]
§ 2o As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução
de impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
Fl. 482
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-010.478 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008891/2007-09

empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público, não
serão computadas na determinação do lucro real, desde que: (Redação dada
pelo Decreto-lei no 1.730, 1979)
a) registradas como reserva de capital. [...]”

Tal dispositivo esclarece que devem ser registradas como “reserva de capital”
as subvenções para investimento relativas a redução de impostos concedidos como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.

Frise-se tal entendimento o Parecer Normativo CST 2/1978 que contempla que
as subvenções que integram a receita bruta operacional da pessoa jurídica beneficiária são
aquelas destinadas ao custeio, não alcançando as que se destinem a investimentos.

O que, em breve síntese, não haveria como considerarmos a subvenção para
investimento na base de cálculo do PIS e da Cofins, eis que devem ser consideradas em reserva
de capital. Tais normas deveriam ser aplicadas ao caso em questão, considerando à época dos
fatos.

Recorda-se as lições de José Bulhões Pedreira ao trazer que as subvenções de
investimentos, quando contabilizadas em reserva de capital não transitam em contas de resultado
(in Imposto de renda: pessoas jurídicas. Rio de Janeiro: Adcoas-Justec, 1979):
“Dois requisitos são necessários para que se caracterize a transferência de
capital: (a) que o doador tenha a intenção de fazer contribuição para o
estoque de capital da pessoa jurídica, e (b) que esta não modifique a natureza
da transferência, transformando o capital em renda.
[...]
A transferência de capital pressupõe a intenção do doador de contribuir para
o estoque de capital da pessoa jurídica, e não para o custeio das suas
atividades ou operações. Mas a pessoa jurídica que a recebe pode mudar essa
destinação, transformando o capital em renda. Por isso, a caracterização de
transferência de capital, para efeitos fiscais, pressupõe tanto a intenção de
quem transfere quanto o tratamento que a pessoa jurídica dá, na sua
Fl. 483
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-010.478 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008891/2007-09

contabilidade, à transferência recebida: somente há transferência de capital se
a pessoa jurídica credita os valores recebidos a conta de reserva de capital. Se
o crédito é feito a conta de resultados, a lei tributária considera que a pessoa
jurídica transformou a transferência de capital em transferência de renda e a
submete ao imposto.
A subvenção para investimento e a doação não pressupõem, todavia, aplicação
de recursos no ativo permanente da pessoa jurídica. O capital próprio (assim
como o de terceiros) acha-se aplicado, de modo indiscriminado, em todos os
elementos do ativo, e a pessoa jurídica pode receber subvenções para
investimento ou doações para aumentar o capital de giro.”

Vê-se que as normas vigentes à época, traduziam que as subvenções para
investimento deveriam ser registradas em reserva de capital, e não em contas de resultado. O
que, a meu entender, se fossem registradas em contas de resultado como receita, deveriam ser
excluídas da base de cálculo das contribuições. Tanto é assim que a Lei 11.941/09 deixou esse
entendimento mais claro ao trazer no art. 38 do Decreto-Lei 1.598/77 (Grifos meus):
"Art. 18. Para fins de aplicação do disposto nos arts. 15 a 17 desta Lei às subvenções para
investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo
à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e às doações, feitas pelo Poder
Público, a que se refere o art. 38 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, a
pessoa jurídica deverá: (Vide Medida Provisória no 627, de 2013) (Vigência) (Revogado pela
Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
I – reconhecer o valor da doação ou subvenção em conta do resultado pelo regime de
competência, inclusive com observância das determinações constantes das normas expedidas
pela Comissão de Valores Mobiliários, no uso da competência conferida pelo § 3o do art. 177
da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, no caso de companhias abertas e de outras que
optem pela sua observância;
II – excluir do Livro de Apuração do Lucro Real o valor decorrente de doações ou subvenções
governamentais para investimentos, reconhecido no exercício, para fins de apuração do lucro
real;
III – manter em reserva de lucros a que se refere o art. 195A da Lei no 6.404, de 15 de
dezembro de 1976, a parcela decorrente de doações ou subvenções governamentais, apurada
até o limite do lucro líquido do exercício;
IV – adicionar no Livro de Apuração do Lucro Real, para fins de apuração do lucro real, o
valor referido no inciso II do caput deste artigo, no momento em que ele tiver destinação
diversa daquela referida no inciso III do caput e no § 3o deste artigo.
Fl. 484
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-010.478 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008891/2007-09

§ 1o As doações e subvenções de que trata o caput deste artigo serão tributadas caso seja
dada destinação diversa da prevista neste artigo, inclusive nas hipóteses de:
I – capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante
redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído,
limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais
para investimentos;
II – restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5
(cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do
valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor
restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções
governamentais para investimentos; ou
III – integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 2o O disposto neste artigo terá aplicação vinculada à vigência dos incentivos de que trata o
§ 2o do art. 38 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, não se lhe aplicando o
caráter de transitoriedade previsto no § 1o do art. 15 desta Lei.
§ 3o Se, no período base em que ocorrer a exclusão referida no inciso II do caput deste artigo,
a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela
decorrente de doações e subvenções governamentais, e neste caso não puder ser constituída
como parcela de lucros nos termos do inciso III do caput deste artigo, esta deverá ocorrer nos
exercícios subsequentes.
[...]"
Art. 21. .....................
Parágrafo único. Para fins de aplicação do RTT, poderão ser excluídos da base de cálculo
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, quando registrados em conta de resultado:
I – o valor das subvenções e doações feitas pelo poder público, de que trata o art. 18 desta
Lei; e
II – o valor do prêmio na emissão de debêntures, de que trata o art. 19 desta Lei. "

Vê-se, então, que a Lei 11.941/09 trouxe que as subvenções para investimento
passariam a ser registradas em reserva de lucros – reserva de incentivo fiscal e, quando
registradas em conta de resultado como receita, poderiam ser excluídas da base de cálculo do PIS
e da Cofins.

Ora, trouxe literalmente que se tais subvenções fossem registradas como
receita, deveriam ser excluídas da base de cálculo do PIS e da Cofins. Isso para fins de aplicação
do RTT – Regime Transitório de Tributação que, por sua vez, veio para aplicar ao ordenamento
jurídico as Normas Internacionais de Contabilidade.
Fl. 485
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 20 do Acórdão n.o 9303-010.478 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008891/2007-09

As Normas Internacionais de Contabilidade transpareceram a importância da
prevalência da Essência sobre a Forma no mundo jurídico e contábil. Refletindo a importância da
veracidade fenomênica dos eventos frente às formalidades envolvendo meros registros contábeis.

Nesse ínterim, o Regime Transitório de Tributação veio ao ordenamento
jurídico para somente neutralizar dos efeitos contábeis internacionais a tributação em
determinados eventos. Sendo assim, deixou mais claro que não há tributação pelo PIS e Cofins
sobre a subvenção de investimento – até mesmo quando contabilizada como receita, pois em sua
essência tal subvenção não se revestia como tal.

A Lei 11.941/09, ao trazer que se tais subvenções fossem registradas em contas
de resultado dispôs que não deveriam ser tributadas pelo PIS e pela Cofins. O que, por
conseguinte, acabou por respeitar, de per si, a Primazia da Essência sobre a forma no mundo
fenomênico contábil e tributário e a segurança jurídica ao sujeito passivo, pois pela essência,
como dito anteriormente, tal subvenção não teria natureza de receita, não sendo decorrente de
nenhuma contrapartida operacional - não podendo ser tributada pelo PIS e pela Cofins,
independentemente da forma que foi registrada.

Os efeitos, independentemente da forma jurídica ou forma de registro, devem
observar essencialmente a natureza do evento pela sua essência jurídica e contábil.

Proveitoso trazer também que a MP 627 (Lei 12.973/14, objeto de conversão
da MP), publicada posteriormente, quando revogou, entre outros os arts. 14 a 24 da Lei
11.941/09, trouxe disposições alterando as Leis 10.637/02 e Lei 10.833/03 (Grifos meus):
“[...]
Art. 1o.................................
[...]
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas:
X de subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos,
concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e de
doações feitas pelo poder público;
[...]”

Fl. 486
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 21 do Acórdão n.o 9303-010.478 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008891/2007-09

Manteve, assim, a não tributação da subvenção para investimento pelo PIS e
pela Cofins, se passasse a registrar como receita. Trouxe explicitamente que, para fins
tributários, tal subvenção não seria tributada pelas contribuições, tal como fez a Lei 11.941/09.

Vê-se que a legislação trouxe que tais subvenções poderiam ser registradas
como receita ou como reserva de incentivo.

E, caso fossem registradas como reserva de incentivo, nos termos do art. 30 da
Lei 12.973/14, não seriam computadas na determinação do lucro real; porém, somente poderiam
ter destinação determinada – qual seja:
 Absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido
totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da
Reserva Legal; ou
 Aumento de capital social.

E caso a destinação fosse diversa das mencionadas pelos dispositivos,
deveriam ser tributados pelo lucro real.

No que tange ao PIS e Cofins, vê-se que há regramento específico. Tanto é
assim que traz que se as subvenções forem registradas como receita – tais receitas seriam
excluídas da base de cálculo dessas contribuições, tal como a Lei 11.941/09 fez ao deixar claro
esse procedimento. Nem comentou sobre a contabilização como reserva de incentivo, tal como
fez quando tratou do procedimento para a desconsideração desses recursos para fins de computo
no lucro real.

Sendo assim, apenas ratificou o que já ocorria muito antes da Lei 11.941/09.
Ou seja, que tal subvenção para investimento deveria antes da Lei 11.941/09 ser registrada em
conta de reserva de capital e, se fosse registrada como receita, não deveria sofrer tributação,
deveria ser excluída da base de cálculo.

Sendo assim, em respeito à segurança jurídica, é de se esclarecer que tais
subvenções para investimento nunca foram objeto de tributação pelo PIS e pela Cofins, ainda
Fl. 487
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 22 do Acórdão n.o 9303-010.478 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008891/2007-09

que as normas posteriores "mandassem de forma explicita" registrar como receita ou como
reserva de incentivo.

Sendo assim, para que não haja confusão normativa – normas tributárias e
normas contábeis, é de se entender que o que fez as Lei 11.941/09 e 12.973/14 ao trazerem “a
exclusão da "receita" de subvenção de investimento para fins de tributação pelo PIS e Cofins não
cumulativo”, quando registrada como receita, e não reserva de incentivo, foi esclarecer que, a
subvenção para investimento não seria passível de tributação pelo PIS e Cofins.

Independentemente desse entendimento, proveitoso trazer que a LC 160/17, a
qual dispôs sobre a remissão de créditos tributários, constituídos ou não, decorrentes das
isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais instituídos em desacordo
com o disposto na alínea “g” do inciso XII do § 2o do art. 155 da Constituição Federal, bem
como sobre as correspondentes reinstituições, trouxe em seu art. 9o alteração ao art. 30 da Lei
12.973/14, conforme segue:
“Art. 30.
..............................................................................................................
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao
imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal,
concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados
subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou
condições não previstos neste artigo.
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados."

O que, em breve síntese, com tal dispositivo, não haveria como considerarmos
tal subvenção para investimento como integrante da base de cálculo do PIS e da Cofins, ainda
que houvesse a discussão da natureza dessa subvenção – se subvenção para custeio ou subvenção
para investimento. Recordo que essa discussão envolvendo a natureza da subvenção poderia
Fl. 488
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 23 do Acórdão n.o 9303-010.478 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008891/2007-09

influenciar no direcionamento da natureza do evento – o que, por consequência, abriria, a
princípio, a discussão acerca da tributação pelo PIS e Cofins se considerássemos a natureza da
subvenção em discussão como de custeio.

Digo “a princípio”, pois com o advento do Convênio ICMS 190/17 e a
publicação até 29.3.2018 dos atos instituidores de benefícios fiscais de ICMS pelos Estados nos
Diários Oficiais– não há mais a discussão da natureza das subvenções – sendo todas
consideradas como subvenção para investimento.

Reforço que todos os Estados publicaram os atos instituidores de benefício
fiscal de ICMS no prazo fixado pelo Convênio ICMS. Ademais, a rigor, o Estado do Amazonas
nem precisaria publicar os atos instituidores, vez que, por observar Regime Constitucional
Especial, não estaria obrigado a assistir o disposto na alínea “g” do inciso XII do § 2o do art. 155
da Carta Magna, sendo a LC 160/17 aplicável automaticamente aos incentivos dados por aquele
Estado.

Concluindo, reforço que a subvenção tratada nesse caso deve ser considerada
como subvenção para investimento, conforme preceitua a LC 160/17 e, nessa linha, em respeito
às mudanças normativas que envolveram tal evento ao longo do tempo Lei 6.404/76, PN CST
112/78, ICVM 59/86, Decreto-Lei 1.598/77, PN 2/78, Lei 11.941/09 e Lei 12.973/14, que
trouxeram explicitamente que, para fins tributários, tais subvenções não seriam tributadas pelas
contribuições, não devem sofrer os efeitos tributários como tal, ainda que na forma fossem
registradas como receita – pois trouxe explicitamente que se registrada como tal, seria excluída
da base de cálculo das contribuições.

Por fim, entendo que, mesmo com o advento da Lei 12.973/14, para fins de PIS
e Cofins, nem há que se falar em afastar a tributação somente se o sujeito passivo observar os
requisito do art. 30 da Lei 12.973/14 – eis que tais critérios se aplicariam somente para fins de IR
e CS. Tanto é assim, que para fins de PIS e Cofins, os arts. 54 e 55 da Lei 12.973, que alteraram
a Lei 10.637/02 e Lei 10.833/03 não trouxeram a obrigatoriedade do registro como incentivo.

Frise tal entendimento, a própria IN 1911/19 – que trouxe em seu art. 28:
Fl. 489
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 24 do Acórdão n.o 9303-010.478 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008891/2007-09

“Art. 28. Sem prejuízo das exclusões aplicáveis a qualquer pessoa jurídica de
que trata o art. 27, as pessoas jurídicas referidas no art. 150 poderão excluir
da base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, as receitas
(Lei no 10.637, de 2002, art. 1o, § 3o, incisos IX, X, XII e XIII; e Lei no 10.833,
de 2003, art. 1o, § 3o, incisos VIII, IX, XI e XII):
I - relativas aos ganhos decorrentes de avaliação de ativo e passivo com base
no valor justo;
II - de subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução
de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos e de doações feitas pelo poder público;
III - relativas ao valor do imposto que deixar de ser pago em virtude das
isenções e reduções de que tratam as alíneas “a”, “b”, “c” e “e” do § 1o do
art. 19 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977; e
IV - relativas ao prêmio na emissão de debêntures.”

Em vista de todo o exposto, voto por dar provimento ao Recurso Especial do
sujeito passivo em relação à essa matéria.

Quanto à segunda matéria, qual seja, se há ou não direito ao crédito do PIS nas
despesas de transporte com veículos de frota própria e encargos de depreciação, primeiramente,
passo a discorrer sobre os critérios a serem observados para a conceituação de insumo para a
constituição do crédito de PIS e Cofins trazida pelas Leis 10.637/02 e 10.833/03.

Em relação ao conceito de insumo, para fins de fruição do crédito de PIS e da
COFINS não cumulativos, não é demais enfatizar que se trata de matéria controvérsia.

Vê-se que a Constituição Federal não outorgou poderes para a autoridade
fazendária para se definir livremente o conteúdo da não cumulatividade.

O que, por conseguinte, concluo que a devida observância da sistemática da não
cumulatividade exige que se avalie a natureza das despesas incorridas pelo contribuinte –
considerando a legislação vigente, bem como a natureza da sistemática da não cumulatividade.
Fl. 490
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 25 do Acórdão n.o 9303-010.478 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008891/2007-09

Sempre que estas despesas/custos se mostrarem essenciais ao exercício de sua
atividade, devem implicar, a rigor, no abatimento de tais despesas como créditos descontados
junto à receita bruta auferida.

Importante elucidar que no IPI se tem critérios objetivos (desgaste durante o
processo produtivo em contato direto com o bem produzido ou composição ao produto final),
enquanto, no PIS e na COFINS essa definição sofre contornos subjetivos.

Tenho que, para se estabelecer o que é o insumo gerador do crédito do PIS e da
COFINS, ao meu sentir, torna-se necessário analisar a essencialidade do bem ao processo
produtivo da recorrente, ainda que dele não participe diretamente.

Continuando, frise-se tal entendimento que vincula o bem e serviço para fins
de instituição do crédito do PIS e da Cofins com a essencialidade no processo produtivo o
Acórdão 3403-002.765 – que, por sua vez, traz em sua ementa:
"O conceito de insumo, que confere o direito de crédito de PIS/Cofins não-
cumulativo, não se restringe aos conceitos de matéria-prima, produto intermediário e material
de embalagem, tal como traçados pela legislação do IPI. A configuração de insumo, para o
efeito das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, depende da demonstração da aplicação do bem e
serviço na atividade produtiva concretamente desenvolvida pelo contribuinte."

Vê-se que na sistemática não cumulativa do PIS e da COFINS o conteúdo
semântico de insumo é mais amplo do que aquele da legislação do IPI, porém mais restrito do
que aquele da legislação do imposto de renda, abrangendo os “bens” e serviços que integram o
custo de produção.

Ademais, vê-se que, dentre todas as decisões do CARF e do STJ, é de se
constatar que o entendimento predominante considera o princípio da essencialidade para fins de
conceituação de insumo - o que, em respeito a segurança jurídica das jurisprudências emitidas
pelo Conselho e pelo Tribunal Superior, peço vênia, para transcrever o impecável voto do
Ministro Humberto Gomes de Barros quando da apreciação de Agravo Regimental em Recurso
Fl. 491
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 26 do Acórdão n.o 9303-010.478 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008891/2007-09

Especial interposto pela Fazenda Nacional - Resp 382.736-SC (2001/0155744-8) - que nos faz
refletir sobre a responsabilidade de se criar e defender durante um certo tempo jurisprudência
favorável ou desfavorável ao sujeito passivo (Grifos Meus):
"MINISTRO HUMBERTO GOMES DE BARROS: O fundamento da
pretensão revocatória da Súmula é o de que o Supremo Tribunal Federal teria
declarado que a Lei Complementar no 70/91, embora formalmente
complementar, substancialmente, seria lei ordinária, suscetível de revogação
sem o quorum especial, necessário à criação de nova lei complementar. O
tema é a âncora - como está na moda dizer - daqueles que entendem que a
nossa Súmula foi infeliz. Colaborei na formação da Súmula. Continuo, data
vênia, convicto de que agimos acertadamente, ao sumular o Meditei sobre o
tema, e consolidei minha certeza de que o tema é de nossa alçada. O próprio
Supremo Tribunal Federal proclamou que o conflito entre lei ordinária e lei
complementar trava-se no plano da infraconstitucionalidade. Trago comigo o
Agravo no Recurso Extraordinário no 274.362, no qual, o Supremo Tribunal
Federal, não conheceu recurso extraordinário envolvendo conflito entre
normas de lei complementar e de lei ordinária. Então, a competência é nossa.
Recurso Especial no 221.710/RJ, em que o STJ indicou o rumo do Poder
Judiciário brasileiro:
Meu entendimento assenta-se na ementa felicíssima do Recurso "A Lei
Complementar no 70/91, em seu art. 6o, inc. II, isentou da COFINS, as
sociedades civis de prestação de serviços de que trata o art. 1o do Decreto-lei
no 2.397, de 22 de dezembro de 1987, estabelecendo como condições somente
aquelas decorrentes da natureza jurídica das referidas sociedades.
- A isenção concedida pela Lei Complementar no 70/91 não pode ser
revogada pela Lei no 9.430/96, lei ordinária, em obediência ao princípio da
hierarquia das leis.não afeta a isenção concedida pelo art. 6o, II da L.C.
70/91. Entre os requisitos elencados como pressupostos ao gozo do benefício
não está inserido o tipo de regime tributário adotado pela sociedade para
recolhimento do Imposto de Renda."
A orientação partiu da Segunda Turma. O acórdão foi lavrado pelo Sr. -
A opção pelo regime tributário instituído pela Lei no 8.541/92 Ministro
Fl. 492
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 27 do Acórdão n.o 9303-010.478 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008891/2007-09

Francisco Peçanha Martins. Dele participaram o Ministro-Relator, a Ministra
Eliana Calmon e os Ministros Franciulli Netto, Laurita Vaz e Paulo Medina.
Para mim, essa é a orientação definitiva a ser seguida pelos tribunais e pelos
contribuintes.
Outra razão, que adoto como fundamento de voto, finca-se na natureza
do Superior Tribunal de Justiça. Quando digo que não podemos tomar lição,
não podemos confessar que a tomamos. Quando chegamos ao Tribunal e
assinamos o termo de posse, assumimos, sem nenhuma vaidade, o
compromisso de que somos notáveis conhecedores do Direito, que temos
notável saber jurídico. Saber jurídico não é conhecer livros escritos por
outros. Saber jurídico a que se refere a CF é a sabedoria que a vida nos dá.
A sabedoria gerada no estudo e na experiência nos tornou condutores da
jurisprudência nacional.
Somos condutores e não podemos vacilar. Assim faz o STF.
Nos últimos tempos, entretanto, temos demonstrado profunda e
constante insegurança. Vejam a situação em que nos encontramos: se
perguntarem a algum dos integrantes desta Seção, especializada em Direito
Tributário, qual é o termo inicial para a prescrição da ação de repetição de
indébito nos casos de empréstimo compulsório sobre aquisição de veículo ou
combustível, cada um haverá de dizer que não sabe, apesar de já existirem
dezenas, até centenas, de precedentes. Há dez anos que o Tribunal vem
afirmando que o prazo é decenal (cinco mais cinco anos). Hoje, ninguém
sabe mais.
Dizíamos, até pouco tempo, que cabia mandado de segurança para
determinar que o TDA fosse corrigido. De repente, começamos a dizer o
contrário.
Dizíamos que éramos competentes para julgar a questão da anistia.
Repentinamente, dizemos que já não somos competentes e que sentimos
muito.
O Superior Tribunal de Justiça existe e foi criado para dizer o que é a
lei infraconstitucional. Ele foi concebido como condutor dos tribunais e dos
cidadãos.
Fl. 493
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 28 do Acórdão n.o 9303-010.478 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008891/2007-09

Bem por isso, a Corte Especial proclamou que:
"PROCESSUAL - STJ - JURISPRUDÊNCIA - NECESSIDADE
O Superior Tribunal de Justiça foi concebido para um escopo sabor
das convicções pessoais, estaremos prestando um desserviço a nossas
instituições. Se nós – os integrantes da Corte – não observarmos as decisões
que ajudamos a formar, estaremos dando sinal, para que os demais órgãos
judiciários façam o mesmo. Estou certo de que, em acontecendo isso, perde
sentido a existência de nossa Corte. Melhor será extingui-la." (AEREsp
228432).
Dissemos sempre que sociedade de prestação de serviço não paga a
contribuição. Essas sociedades, confiando na Súmula no 276 do Superior
Tribunal de Justiça, programaram-se para não pagar esse tributo. Crentes
na súmula elas fizeram gastos maiores, e planejaram suas vidas de
determinada forma. Fizeram seu projeto de viabilidade econômica com base
nessa decisão. De repente, vem o STJ e diz o contrário: esqueçam o que eu
disse; agora vão pagar com multa, correção monetária etc., porque nós, o
Superior Tribunal de Justiça, tomamos a lição de um mestre e esse mestre
nos disse que estávamos errados. Por isso, voltamos atrás.
Nós somos os condutores, e eu - Ministro de um Tribunal cujas
decisões os próprios Ministros não respeitam - sinto-me, triste. Como
contribuinte, que também sou, mergulho em insegurança, como um
passageiro daquele vôo trágico em que o piloto que se perdeu no meio da
noite em cima da Selva Amazônica: ele virava para a esquerda, dobrava para
a direita e os passageiros sem nada saber, até que eles de repente
descobriram que estavam perdidos: O avião com o Superior Tribunal de
Justiça está extremamente perdido. Agora estamos a rever uma Súmula que
fixamos há menos de um trimestre. Agora dizemos que está errada, porque
alguém nos deu uma lição dizendo que essa Súmula não devia ter sido feita
assim.
Nas praias de Turismo, pelo mundo afora, existe um brinquedo em que
uma enorme bóia, cheia de pessoas é arrastada por uma lancha. A função do
piloto dessa lancha é fazer derrubar as pessoas montadas no dorso da bóia.
Fl. 494
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 29 do Acórdão n.o 9303-010.478 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008891/2007-09

Para tanto, a lancha desloca-se em linha reta e, de repente, descreve curvas
de quase noventa graus.
O jogo só termina, quando todos os passageiros da bóia estão dentro do
mar. Pois bem, o STJ parece ter assumido o papel do piloto dessa lancha.
Nosso papel tem sido derrubar os jurisdicionados.
Peço venia para acompanhar o Ministro Peçanha Martins.
Com essas considerações e louvando-me nesse precedente da lavra do
Sr. Ministro Francisco Peçanha Martins, peço vênia ao eminente Ministro-
Relator para aderir à divergência."

Em 30 de agosto de 2002, foi publicada a Medida Provisória 66/02, que dispôs
sobre a sistemática não cumulativa do PIS, o que foi reproduzido pela Lei 10.637/02 (lei de
conversão da MP 66/02) que, em seu art. 3o, inciso II, autorizou a apropriação de créditos
calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos
destinados à venda.

É a seguinte a redação do referido dispositivo:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
[...]
II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao
pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de
2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03
e 87.04 da TIPI;”

Em relação à COFINS, tem-se que, em 31 de outubro de 2003, foi publicada a
MP 135/03, convertida na Lei 10.833/03, que dispôs sobre a sistemática não cumulatividade
dessa contribuição, destacando o aproveitamento de créditos decorrentes da aquisição de
Fl. 495
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 30 do Acórdão n.o 9303-010.478 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008891/2007-09

insumos em seu art. 3o, inciso II, em redação idêntica àquela já existente para o PIS/Pasep, in
verbis (Grifos meus):
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
[...]
II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao
pagamento de que trata o art. 2o da Lei no10.485, de 3 de julho de
2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03
e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)”.

Posteriormente, em 31 de dezembro de 2003, foi publicada a Emenda
Constitucional 42/2003, sendo inserida ao ordenamento jurídico o § 12 ao art. 195:
“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de
forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e
das seguintes contribuições:
[...]
§12 A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as
contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não
cumulativas.”

Com o advento desse dispositivo, restou claro que a regulamentação da
sistemática da não cumulatividade aplicável ao PIS e à COFINS ficaria sob a competência do
legislador ordinário.

Vê-se, portanto, em consonância com o dispositivo constitucional, que não há
respaldo legal para que seja adotado conceito excessivamente restritivo de "utilização na
produção" (terminologia legal), tomando-o por "aplicação ou consumo direto na produção" e
Fl. 496
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 31 do Acórdão n.o 9303-010.478 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008891/2007-09

para que seja feito uso, na sistemática do PIS/Pasep e Cofins não cumulativos, do mesmo
conceito de "insumos" adotado pela legislação própria do IPI.

Nessa lei, há previsão para que sejam utilizados apenas subsidiariamente os
conceitos de produção, matéria prima, produtos intermediários e material de embalagem
previstos na legislação do IPI.

É de se lembrar ainda que o IPI é um imposto que onera efetivamente o
consumo, diferentemente do PIS e da Cofins que são contribuições que incidem sobre a receita,
nos termos da legislação vigente.

E nessa senda, haja vista que o IPI onera efetivamente o consumo, vê-se que a
não cumulatividade relaciona-se ao conceito de insumo como sendo o de bens que são
consumidos ou desgastados durante a fabricação de produtos.

Enquanto a sistemática não cumulativa das contribuições ao PIS e a Cofins está
diretamente relacionada às receitas auferidas com a venda desses produtos.

Sendo assim, resta claro que a sistemática da não cumulatividade das
contribuições é diversa daquela do IPI, visto que a previsão legal possibilita a dedução dos
valores de determinados bens e serviços suportados pela pessoa jurídica dos valores a serem
recolhidos a título dessas contribuições, calculados pela aplicação da alíquota correspondente
sobre a totalidade das receitas por ela auferidas.

Não menos importante, vê-se que, para fins de creditamento do PIS e da COFINS,
admite- se também que a prestação de serviços seja considerada como insumo, o que já leva à
conclusão de que as próprias Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 ampliaram a definição de
"insumos", não se limitando apenas aos elementos físicos que compõem o produto.

Nesse ponto, Marco Aurélio Grego (in "Conceito de insumo à luz da legislação
de PIS/COFINS", Revista Fórum de Direito Tributário RFDT, ano1, n. 1, jan/fev.2003, Belo
Horizonte: Fórum, 2003) diz que será efetivamente insumo ou serviço com direito ao crédito
Fl. 497
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 32 do Acórdão n.o 9303-010.478 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008891/2007-09

sempre que a atividade ou a utilidade forem necessárias à existência do processo ou do produto
ou agregarem (ao processo ou ao produto) alguma qualidade que faça com que um dos dois
adquira determinado padrão desejado.

Sendo assim, seria insumo o serviço que contribua para o processo de produção
– o que, pode-se concluir que o conceito de insumo efetivamente é amplo, alcançando as
utilidades/necessidades disponibilizadas através de bens e serviços, desde que essencial para o
processo ou para o produto finalizado, e não restritivo tal como traz a legislação do IPI.

Frise-se que o raciocínio de Marco Aurélio Greco traz, pra tanto, os conceitos
de essencialidade e necessidade ao processo produtivo.

O que seria inexorável se concluir também pelo entendimento da autoridade
fazendária que, por sua vez, validam o creditamento apenas quando houver efetiva incorporação
do insumo ao processo produtivo de fabricação e comercialização de bens ou prestação de
serviços, adotando o conceito de insumos de forma restrita, em analogia à conceituação adotada
pela legislação do IPI, ferindo os termos trazidos pelas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, que, por
sua vez, não tratou, tampouco conceituou dessa forma.

Resta, por conseguinte, indiscutível a ilegalidade das Instruções Normativas
SRF 247/02 e 404/04 quando adotam a definição de insumos semelhante à da legislação do IPI.

As Instruções Normativas da Secretaria da Receita Federal do Brasil que
restringem o conceito de insumos, não podem prevalecer, pois partem da premissa equivocada de
que os créditos de PIS e COFINS teriam semelhança com os créditos de IPI.

Isso, ao dispor:
 O art. 66, § 5o, inciso I, da IN SRF 247/02 o que segue (Grifos meus):
“Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não-cumulativo
com a alíquota prevista no art. 60 pode descontar créditos,
determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os
valores:
Fl. 498
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 33 do Acórdão n.o 9303-010.478 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008891/2007-09

[...]
§ 5o Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se
como insumos: (Incluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003)
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
(Incluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003)
a. Matérias primas, os produtos intermediários, o material de
embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais
como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou
químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto
em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo
imobilizado; (Incluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003)
b. Os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na prestação do serviço. (Incluído pela
IN SRF 358, de 09/09/2003)
[...]”
 art. 8o, § 4a, da IN SRF 404/04 (Grifos meus):
“Art. 8 o Do valor apurado na forma do art. 7 o, a pessoa jurídica pode
descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma
alíquota, sobre os valores:
[...]
§ 4 o Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se
como insumos:
- utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem
e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o
dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da
ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que
não estejam incluídas no ativo imobilizado;
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto;
II - utilizados na prestação de serviços:
Fl. 499
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 34 do Acórdão n.o 9303-010.478 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008891/2007-09

a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde
que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no país,
aplicados ou consumidos na prestação do serviço.
[...]”

Tais normas infraconstitucionais restringiram o conceito de insumo para
fins de geração de crédito de PIS e COFINS, aplicando-se os mesmos já trazidos pela legislação
do IPI. O que entendo que a norma infraconstitucional não poderia extrapolar essa conceituação
frente a intenção da instituição da sistemática da não cumulatividade das r. contribuições.

A Receita Federal do Brasil extrapolou sua competência administrativa ao
“legislar” limitando o direito creditório a ser apurado pelo sujeito passivo.

Considerando que as Leis 10.637/02 e 10.833/03 trazem no conceito de insumo:
a. Serviços utilizados na prestação de serviços;
b. Serviços utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda;
c. Bens utilizados na prestação de serviços;
d. Bens utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados
à venda;
e. Combustíveis e lubrificantes utilizados na prestação de serviços;
f. Combustíveis e lubrificantes utilizados na produção ou fabricação de bens
ou produtos destinados à venda.

Vê-se claro, portanto, que não poder-se-ia considerar para fins de definição de
insumo o trazido pela legislação do IPI, já que serviços não são efetivamente insumos, se
considerássemos os termos dessa norma.

Não obstante, depreendendo-se da análise da legislação e seu histórico, bem
como intenção do legislador, entendo também não ser cabível adotar de forma ampla o conceito
trazido pela legislação do IRPJ como arcabouço interpretativo, tendo em vista que nem todas as
Fl. 500
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 35 do Acórdão n.o 9303-010.478 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008891/2007-09

despesas operacionais consideradas para fins de dedução de IRPJ e CSLL são utilizadas no
processo produtivo e simultaneamente tratados como essenciais à produção.

Ora, o termo "insumo" não devem necessariamente estar contidos nos custos e
despesas operacionais, isso porque a própria legislação previu que algumas despesas não
operacionais fossem passíveis de creditamento, tais como Despesas Financeiras, energia elétrica
utilizada nos estabelecimentos da empresa, etc.

O que entendo que os itens trazidos pelas Leis 10.637/02 e 10.833/03 que
geram o creditamento, são taxativos, inclusive porque demonstram claramente as despesas, e não
somente os custos que deveriam ser objeto na geração do crédito dessas contribuições. Eis que,
se fossem exemplificativos, nem poderiam estender a conceituação de insumos as despesas
operacionais que nem compõem o produto e serviços – o que até prejudicaria a inclusão de
algumas despesas que não contribuem de forma essencial na produção.

Nesse ínterim, cabe trazer que a observância do critério de se aplicar o conceito
de “despesa necessária” para a definição de insumo, tal como preceituado no art. 299 do RIR/99
não seria a mais condizente, pois direciona a sistemática da não cumulatividade das referidas
contribuições à sistemática de dedutibilidade aplicada para o imposto incidente sobre o lucro. O
que, entendo que não há como se conferir que os custos ou despesas destinados à aferição e lucro
possam ser considerados como insumos necessários para o aferimento da receita.

Com efeito, por conseguinte, pode-se concluir que a definição de “insumos”
para efeito de geração de crédito das r. contribuições, deve observar o que segue:
 Se o bem e o serviço são considerados essenciais na prestação de
serviço ou produção;
 Se a produção ou prestação de serviço são dependentes efetivamente da
aquisição dos bens e serviços – ou seja, sejam considerados essenciais.

Tanto é assim que, em julgado recente, no REsp 1.246.317, a Segunda Turma
do STJ reconheceu o direito de uma empresa do setor de alimentos a compensar créditos de PIS
Fl. 501
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 36 do Acórdão n.o 9303-010.478 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008891/2007-09

e Cofins resultantes da compra de produtos de limpeza e de serviços de dedetização, com base no
critério da essencialidade.

Para melhor transparecer esse entendimento, trago a ementa do acórdão (Grifos
meus):
“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO
ART. 535, DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO
CPC. INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO
PIS/PASEP
E
COFINS
NÃO-CUMULATIVAS.
CREDITAMENTO.
CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II,
DA LEI N. 10.833/2003. ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma
suficientemente fundamentada a lide, muito embora não faça considerações
sobre todas as teses jurídicas e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica
multa a embargos de declaração interpostos notadamente com o propósito de
prequestionamento. Súmula n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados
com notório propósito de prequestionamento não têm caráter protelatório ".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n.
247/2002 - Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e
o art. 8o, §4o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins,
que restringiram indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II,
das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de
creditamento na sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento
jurídico em vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da
Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
conceituação
adotada
na
legislação
do
Imposto
sobre
Produtos
Industrializados - IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo,
não corresponde exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas
Fl. 502
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 37 do Acórdão n.o 9303-010.478 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008891/2007-09

Operacionais" utilizados na legislação do Imposto de Renda - IR, por que
demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e
art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao,
ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja
subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de
qualidade do produto ou serviço daí resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros
alimentícios sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo
a que pertence, as exigências de condições sanitárias das instalações se não
atendidas implicam na própria impossibilidade da produção e em substancial
perda de qualidade do produto resultante. A assepsia é essencial e
imprescindível ao desenvolvimento de suas atividades. Não houvessem os
efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de microorganismos na
maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os alimentos,
tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os
materiais de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização
quando aplicados no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros
alimentícios.
7. Recurso especial provido.”

Aquele colegiado entendeu que a assepsia do local, embora não esteja
diretamente ligada ao processo produtivo, é medida imprescindível ao desenvolvimento das
atividades em uma empresa do ramo alimentício.

Em outro caso, o STJ reconheceu o direito aos créditos sobre embalagens
utilizadas para a preservação das características dos produtos durante o transporte, condição
essencial para a manutenção de sua qualidade (REsp 1.125.253). O que, peço vênia, para
transcrever a ementa do acórdão:
Fl. 503
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 38 do Acórdão n.o 9303-010.478 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008891/2007-09

COFINS – NÃO CUMULATIVIDADE – INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA
–
POSSIBILIDADE
–
EMBALAGENS
DE
ACONDICIONAMENTO
DESTINADAS A PRESERVAR AS CARACTERÍSTICAS DOS BENS
DURANTE O TRANSPORTE, QUANDO O VENDEDOR ARCAR COM ESTE
CUSTO – É INSUMO NOS TERMOS DO ART. 3o, II, DAS LEIS N.
10.637/2002 E 10.833/2003.
1. Hipótese de aplicação de interpretação extensiva de que resulta a
simples inclusão de situação fática em hipótese legalmente prevista, que não
ofende a legalidade estrita.
Precedentes.
2. As embalagens de acondicionamento, utilizadas para a preservação
das características dos bens durante o transporte, deverão ser consideradas
como insumos nos termos definidos no art. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e
10.833/2003 sempre que a operação de venda incluir o transporte das
mercadorias e o vendedor arque com estes custos.”

Torna-se necessário se observar o princípio da essencialidade para a definição do
conceito de insumos com a finalidade do reconhecimento do direito ao creditamento ao
PIS/Cofins não-cumulativos.

Sendo assim, entendo não ser aplicável o entendimento de que o consumo de tais
bens e serviços sejam utilizados DIRETAMENTE no processo produtivo, bastando somente
serem considerados como essencial à produção ou atividade da empresa.

Nessa linha, o STJ, que apreciou, em sede de repetitivo, o REsp 1.221.170 –
trouxe, pelas discussões e votos proferidos, o mesmo entendimento já aplicável pelas suas
turmas e pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Privilegiando, assim, a
segurança jurídica que tanto merece a Fazenda Nacional e o sujeito passivo.

Em vista do exposto, em relação aos critérios a serem observados para fins de
conceito de insumo, entendo que a Fazenda Nacional não assiste razão ao aplicar a IN
247/02 e a IN 404/02 – consideradas ilegais pelo STJ.
Fl. 504
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 39 do Acórdão n.o 9303-010.478 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008891/2007-09

Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de
insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a NOTA SEI
PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para
dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de
2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell
Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de
insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a
revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou
serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis
para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens
cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial
perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a
essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio
sine qua non” para a produção ou prestação do serviço.
Fl. 505
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 40 do Acórdão n.o 9303-010.478 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008891/2007-09

Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida.
Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o
seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes,
quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo
contribuinte, sob um
viés objetivo."

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja,
itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.

Ou seja, a Fazenda Nacional esclareceu, entre outros, com tal
manifestação que “insumos de insumos” geram crédito de PIS e Cofins não cumulativo.

Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito
para fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo.
Eis o item 15 da Nota PGFN:
“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo
certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de
subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a
imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem
ou serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou
produto inútil.
Fl. 506
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 41 do Acórdão n.o 9303-010.478 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008891/2007-09

17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam
eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que
decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do
Ministro Mauro Campbell Marques.”

Não é demais esclarecer que a constituição de créditos de PIS e Cofins relativos a
bens e serviços envolvendo veículos de transporte (frota própria), incluindo pneus, manutenção
dos sistemas automotivos, combustíveis, peças, pedágios, cargas e descargas, manutenção de
câmaras frias, serviço de monitoramento de temperatura, bens e honorários prestados por pessoas
jurídicas, valores de comissões pagas nas compras de matéria-prima, depreciação com veículos
(frota de veículos pesados e equipamentos de informática, e com locação de veículos de
transporte) e locação de veículos de transporte – considerou a essencialidade na atividade da
recorrente.

Sendo assim, entendo que, analisando seu objeto social e constatando-se que ela
possui como atividade de “(xii) transporte rodoviário de cargas em geral, municipal,
intermunicipal, interestadual e internacional”, torna-se claro que tais dispêndios são
inerentes e pertinentes à própria atividade de transporte em si, o que tornaria desnecessário
perquirir inclusive de sua participação no processo produtivo relativo à fase industrial da
Recorrente, também descrito no seu objeto social.

Ademais, o Frigorífico Mercosul operou com frota própria para todos os
processos de sua atividade, com veículos refrigerados, para a transferência de produtos
semielaborados entre as suas unidades produtoras e para atender seus clientes na venda de seus
produtos na condição CIF. Somente utilizou frota de terceiros (contratação de frete) nas
hipóteses em que a frota própria era insuficiente para atender a demanda de mercado.”

Sendo assim, entendo que tais despesas geram o direito ao crédito da
contribuição. O que, no mesmo sentido, considerando que os veículos são essenciais para a
Fl. 507
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 42 do Acórdão n.o 9303-010.478 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008891/2007-09

atividade do sujeito passivo, entendo que sobre os encargos de depreciação há que se gerar o
crédito.

Em vista de todo o exposto, voto por não conhecer o Recurso Especial da
Fazenda Nacional e conhecer o Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo, dando-lhe
provimento ao seu recurso.

Nada obstante ao meu entendimento, considerando que a maioria do colegiado
me acompanhou pelas conclusões ao se direcionar pela não tributação pelas contribuições da
subvenção para investimento trazida em Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo, em
respeito ao art. 63, § 8o, do RICARF/2015 – Portaria MF 343/2015 (Grifos meus):
“Art. 63. As decisões dos colegiados, em forma de acórdão ou resolução,
serão assinadas pelo presidente, pelo relator, pelo redator designado ou por
conselheiro que fizer declaração de voto, devendo constar, ainda, o nome dos
conselheiros presentes e dos ausentes, especificando-se, se houver, os
conselheiros vencidos e a matéria em que o foram, e os impedidos.
[...]
§ 8o Na hipótese em que a decisão por maioria dos conselheiros ou por voto
de qualidade acolher apenas a conclusão do relator, caberá ao relator
reproduzir, no voto e na ementa do acórdão, os fundamentos adotados pela
maioria dos conselheiros. [...]”

É de se refletir o fundamento adotado pela maioria do colegiado. Nessa linha, vê-
se que o colegiado apenas discordou do voto que trazia que a subvenção de investimento à época
não deveria ser registrado como receita, mas em reserva de capital - entendendo que à época a
subvenção sendo contabilizada como reserva de capital e sempre considerada como para
investimento, não integram a base de cálculo das contribuições ao PIS e Cofins. Entendimento já
proferido no acórdão 9303-007.735.

Em conclusão:
1) Voto pelo não conhecimento do recurso especial da Fazenda
Nacional;
Fl. 508
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 43 do Acórdão n.o 9303-010.478 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008891/2007-09

2) Voto por conhecer e dar provimento ao recurso especial interposto
pelo contribuinte.
É o meu voto.

(Assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama

Voto Vencedor

Conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal – Redator designado.
Com o devido respeito ao voto da ilustre relatora, discordo de seu entendimento
em relação a conceder créditos da não-cumulatividade do PIS e da Cofins sobre os valores
relativos a despesas de transporte com frota própria e dos encargos de depreciação de veículos
pesados. Antes de ir ao mérito, necessário esclarecer questões referentes ao conceito de insumos.
Conceito de Insumos
As matérias postas em discussão pelo recurso especial, decorrem da aplicação do
que se entende do conceito de insumos para fins de apuração da não cumulatividade da Cofins,
nos termos das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Importante esclarecer, que parte desse colegiado, nas sessões de julgamento
precedentes, inclusive eu, não compartilhava do entendimento de que a legislação da não
cumulatividade do PIS e da Cofins dava margem para compreender o conceito de insumos no
sentido de sua relevância e essencialidade às atividades da empresa como um todo. No nosso
entender a legislação do PIS/Cofins traz uma espécie de numerus clausus em relação aos bens e
serviços considerados como insumos para fins de creditamento, ou seja, fora daqueles itens
expressamente admitidos pela lei, não há possibilidade de aceitá-los dentro do conceito de
insumo. Embora não aplicável a legislação restritiva do IPI, o insumo era restrito ao item
aplicado e consumido diretamente no processo produtivo, não se admitindo bens ou serviços que,
embora relevantes, fossem aplicados nas etapas pré-industriais ou pós-industriais, a exemplo dos
Fl. 509
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 44 do Acórdão n.o 9303-010.478 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008891/2007-09

conhecidos insumos de insumos, como é o caso do adubo utilizado na plantação da cana-de-
açúcar, quando o produto final colocado à venda é o açúcar ou o álcool.
Porém, o STJ, no julgamento do Recurso Especial no 1.221.170/PR, submetido à
sistemática dos recursos repetitivos de que tratam os arts. 1036 e seguintes do NCPC, trouxe um
novo delineamento ao trazer a interpretação do conceito de insumos que entende deve ser dada
pela leitura do inciso II dos art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Sobre
o
assunto,
a
Fazenda
Nacional
editou
a
Nota
SEI
no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, na qual traz que o STJ em referido julgamento teria
assentado as seguintes teses: “(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções
Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de
não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Lei no
10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte".
Portanto, por força do efeito vinculante da citada decisão do STJ, esse conselheiro
passará a adotar o entendimento muito bem explanado na citada nota da PGFN.
Para que o conceito doravante adotado seja bem esclarecido, transcrevo abaixo
excertos da Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, os quais considero esclarecedores
dos critérios a serem adotados.
(...)
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo
que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria
como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o
processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
Fl. 510
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 45 do Acórdão n.o 9303-010.478 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008891/2007-09

produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles
empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do
mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell
Marques.
18. (...) Destarte, entendeu o STJ que o conceito de insumos, para fins da não-
cumulatividade aplicável às referidas contribuições, não corresponde exatamente
aos conceitos de “custos e despesas operacionais” utilizados na legislação do
Imposto de Renda.
(...)
36. Com a edição das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, o legislador
infraconstitucional elencou vários elementos que como regra integram cadeias
produtivas, considerando-os, de forma expressa, como ensejadores de créditos de PIS
e COFINS, dentro da sistemática da não-cumulatividade. Há, pois, itens dentro do
processo produtivo cuja indispensabilidade material os faz essenciais ou
relevantes, de forma que a atividade-fim da empresa não é possível de ser
mantida sem a presença deles, existindo outros cuja essencialidade decorre por
imposição legal, não se podendo conceber a realização da atividade produtiva em
descumprimento do comando legal. São itens que, se hipoteticamente subtraídos,
não obstante não impeçam a consecução dos objetivos da empresa, são exigidos
pela lei, devendo, assim, ser considerados insumos.
(...)
38. Não devem ser consideradas insumos as despesas com as quais a
empresa precisa arcar para o exercício das suas atividades que não estejam
intrinsicamente relacionadas ao exercício de sua atividade-fim e que seriam mero
custo operacional. Isso porque há bens e serviços que possuem papel importante para
as atividades da empresa, inclusive para obtenção de vantagem concorrencial, mas
cujo nexo de causalidade não está atrelado à sua atividade precípua, ou seja, ao
processo produtivo relacionado ao produto ou serviço.
39. Vale dizer que embora a decisão do STJ não tenha discutido
especificamente sobre as atividades realizadas pela empresa que ensejariam a
existência de insumos para fins de creditamento, na medida em que a tese firmada
refere-se apenas à atividade econômica do contribuinte, é certo, a partir dos
fundamentos constantes no Acórdão, que somente haveria insumos nas atividades de
produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços. Desse modo, é
inegável que inexistem insumos em atividades administrativas, jurídicas,
contábeis, comerciais, ainda que realizadas pelo contribuinte, se tais atividades
não configurarem a sua atividade-fim.
(...)
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se
mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade
empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a
empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente
essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade principal
desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo.
Fl. 511
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 46 do Acórdão n.o 9303-010.478 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008891/2007-09

(...)
50. Outro aspecto que pode ser destacado na decisão do STJ é que, ao entender
que insumo é um conceito jurídico indeterminado, permitiu-se uma conceituação
diferenciada, de modo que é possível que seja adotada definição diferente a
depender da situação, o que não configuraria confusão, diferentemente do que
alegava o contribuinte no Recurso Especial.
51. O STJ entendeu que deve ser analisado, casuisticamente, se o que se
pretende seja considerado insumo é essencial ou relevante para o processo
produtivo ou à atividade principal desenvolvida pela empresa. Vale ressaltar que o
STJ não adentrou em tal análise casuística já que seria incompatível com a via
especial.
52. Determinou-se, pois, o retorno dos autos, para que observadas as balizas
estabelecidas no julgado, fosse apreciada a possibilidade de dedução dos créditos
relativos aos custos e despesas pleiteados pelo contribuinte à luz do objeto social
daquela empresa, ressaltando-se as limitações do exame na via mandamental,
considerando as restrições atinentes aos aspectos probatórios.
(...)
Analisando o caso concreto apreciado pelo STJ no RESP 1.221.170/PR, observa-
se que estava em discussão os seguintes itens que a recorrente, uma empresa do ramo de
alimentos, mais especificamente, avicultura, pleiteava: " 'Custos Gerais de Fabricação' (água,
combustíveis, gastos com veículos, materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção EPI,
materiais de limpeza, ferramentas, seguros, viagens e conduções) e 'Despesas Gerais Comerciais'
(combustíveis, comissão de vendas a representantes, gastos com veículos, viagens e conduções,
fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone, comissões)".
Ressalte-se que referido acórdão reconheceu a possibilidade de ser possível o
creditamento somente em relação aos seguintes itens: água, combustíveis e lubrificantes,
materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção EPI e materiais de limpeza. De plano
percebe-se que o acórdão, apesar de aparentemente ter reconhecido um conceito de insumos
bastante amplo ao adotar termos não muito objetivos, como essencialidade ou relevância, afastou
a possibilidade de creditamento de todas as despesas gerais comerciais, aí incluídas despesas de
frete e outras que se poderiam acreditar relevantes ou essenciais.
Anote ainda que, mesmo para os itens teoricamente aceitos, devolveu-se para que
o Tribunal recorrido avaliasse a sua essencialidade ou relevância, à luz da atividade produtiva
exercida pelo recorrente.
Fl. 512
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 47 do Acórdão n.o 9303-010.478 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008891/2007-09

Assim, uma conclusão inequívoca que penso poder ser aplicada é que não é
cabível o entendimento muito aventado pelos contribuintes e por alguns doutrinadores, de que
todos os custos e despesas operacionais seriam possíveis de creditamento.
De forma, que doravante, à luz do que foi decidido pelo STJ no RESP
1.221.170/PR, adotarei o critério da relevância e da essencialidade sempre indagando a aplicação
do insumo ao processo de produção de bens ou de prestação de serviços. Por exemplo, por mais
relevantes que possam ser na atividade econômica do contribuinte, as despesas de cunho
nitidamente administrativo e/ou comercial não perfazem o conceito de insumos definidos
pelo STJ. Da mesma forma, demais despesas relevantes consumidas antes de iniciado ou após
encerrado o ciclo de produção ou da prestação de serviços.
A legislação do PIS e da Cofins, no regime não-cumulativo, prevê os seguintes
tipos de créditos que podem ser aqui aplicados:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485,
de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(...)
Importante destacar as conclusões constantes do Parecer Normativo RFB no 5, de
17/12/2018, a respeito dos critérios da essencialidade e relevância, das quais concordo, com
destaques apostos por mim, em relação aos itens a e b:
(...)
19. Prosseguindo, verifica-se que a tese acordada pela maioria dos Ministros foi
aquela apresentada inicialmente pela Ministra Regina Helena Costa, segundo a qual o
conceito de insumos na legislação das contribuições deve ser identificado "segundo os
critérios da essencialidade ou relevância", explanados da seguinte maneira por ela
própria (conforme transcrito acima):
a) o "critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca
e fundamentalmente, o produto ou o serviço":
Fl. 513
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 48 do Acórdão n.o 9303-010.478 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008891/2007-09

a.1) "constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo
ou da execução do serviço";
a.2) "ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade
e/ou suficiência";
b) já o critério da relevância "é identificável no item cuja finalidade,
embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja":
b.1) "pelas singularidades de cada cadeia produtiva";
b.2) "por imposição legal".
20. Portanto, a tese acordada afirma que são insumos bens e serviços que
compõem o processo de produção de bem destinado à venda ou de prestação de
serviço a terceiros, tanto os que são essenciais a tais atividades (elementos estruturais
e inseparáveis do processo) quanto os que, mesmo não sendo essenciais, integram o
processo por singularidades da cadeia ou por imposição legal.
(...)
Com o conceito de insumos acima alinhavado passemos então à análise do caso
concreto, suscitado no recurso especial.
Direito ao crédito sobre despesas de transporte com veículos de frota própria
Inicialmente quero afastar a afirmação da ilustre relatora de que o contribuinte
prestaria serviços de transporte autônomo. O fato de a atividade estar entre seus objetos sociais
no seu Contrato Social, não que dizer necessariamente que houve a execução daquelas atividades
desvinculadas autonomamente da atividade principal da contribuinte. Indubitavelmente, no
presente processo, o direito de crédito está sendo analisado em relação à atividade fim do
contribuinte que é a atividade frigorífica resultante da produção de alimentos de origem animal.
Aliás, essa nunca foi a razão veiculada pela defesa para defender o seu direito creditório. Veja,
como o próprio contribuinte estabelece o que seriam esses gastos com transportes. Transcrevo
abaixo trecho do recurso voluntário que foi transcrito no voto do acórdão recorrido:
(...)
De outra banda, alegou a Recorrente que tinha direito aos referidos créditos,
pelas seguintes razões, ipsis litteris:
O processo de produção do produto compreende desde os cuidados com os
animais vivos até a entrega da carne com qualidade para o consumo humano, de
modo que, tanto as despesas com a manutenção desses veículos, o combustível
do transporte e da operação das câmaras frias, geram direito a crédito tanto de
Fl. 514
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 49 do Acórdão n.o 9303-010.478 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008891/2007-09

PIS quanto de COFINS.
Não se pode deixar de enfatizar que as glosas em comento acalentam também
uma ilógica e odiosa afronta ao princípio da isonomia, que dispensa digressões
por se tratar de um dos pilares constitucionais do Sistema Tributário Nacional,
haja vista que, não fosse verticalizado o Frigorífico Mercosul, ou seja, se este
contratasse o transporte dos bois e da carne de terceiros, teria o crédito sobre o
valor do serviço de transporte.
É simplesmente um absurdo glosar os créditos sobre os custos incorridos no
transporte com meios próprios, que é a opção do contribuinte em função da
viabilidade (haja vista os volumes de bois, de carcaças e de carne que
movimenta) e o cuidado com a qualidade do produto.
(...)
No acórdão recorrido, houve a negativa de crédito, estabelecendo que tais itens
não se inserem no processo produtivo da recorrente, pois seriam gastos ocorridos anteriormente
ao início do processo produtivo ou posteriores ao encerramento do processo produtivo.
Transcrevo parte do voto em que tal afirmação está contida:
(...)
Não procedem as alegações da Recorrente, pois, nos termos do inciso II do art.
3° da Lei no 10.637, de 2002, são considerados insumos somente as despesas
vinculadas aos serviços aplicados “na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda” ou seja, aplicados no processo produtivo. No presente caso,
obviamente, as despesas realizadas com os referidos veículos estavam
relacionadas com os serviços de transporte prestados nas fases anterior e
posterior ao processo industrialização dos produtos vendidos.
(...)
Não existe a alegada isonomia. No meu entendimento, as despesas com frete
são distintas das despesas com combustível, peças de reposição, manutenção,
pedágio e serviços de honorários realizados com os veículos de transporte de
carga da frota da Interessada, conforme discriminado nas tabelas de fls. 209/210.
De qualquer forma, no caso em tela, por falta de previsão legal, as despesas
realizadas com os referidos veículos de transporte não dão direito a crédito da Cofins
não-cumulativa, pois não se enquadram na definição de insumo aplicado ou
consumido na fabricação dos produtos vendidos, conforme entendimento da
Autoridade Fiscal, ratificado no Acórdão recorrido.
(...)
Importante ressaltar que o contribuinte, em seu recurso especial, não contesta
estas afirmações quanto ao momento em que as despesas são realizadas, apenas discorda no
sentido que essa seria uma visão restritiva do processo produtivo. No mais, somente defende o
Fl. 515
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 50 do Acórdão n.o 9303-010.478 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008891/2007-09

direito ao crédito com a argumentação de que todas as despesas são necessárias e inerentes à
atividade empresarial. Como visto mais acima, não foi essa a abrangência que o STJ deu ao
conceito de insumos. Alguém duvida que as despesas de cunho administrativo ou comercial não
são importantes para qualquer empresa? O fato é que não estão abrigadas pelo dispositivo legal
que sustenta a apropriação dos créditos.
Os itens de despesas em discussão são bem abrangentes e ligados à manutenção
de veículos, como aquisição de pneus novos, combustíveis, manutenções em geral, serviços e
honorários-PJ. Alguns itens, como pneus e serviços de manutenção, podem ser ativáveis,
sujeitando-se a depreciação. A verdade é que não há como fazer qualquer vínculo de ligação
necessária com o processo produtivo da recorrente, seja pela aplicação do princípio da
essencialidade ou da relevância. Como é sabido, os fretes não se constituem em insumos do
processo produtivo, a não ser que se tratem de fretes de insumos e produtos em elaboração
realizados após iniciado o processo de produção e antes de concluído. Portanto, se os fretes antes
de iniciada a produção e também posteriores ao encerramento do processo produtivo não são
insumos propriamente ditos, muito menos o serão as despesas em veículos utilizados nestas
etapas do processo de produção.
Com esse raciocínio nego provimento ao recurso especial nesta matéria.
Encargos de depreciação de veículos
Conforme já decidido no item anterior, tratam-se de veículos de transporte
utilizados em fases anteriores ou posteriores ao processo produtivo. O raciocínio é o mesmo, ou
seja, não atende ao preceito legal estabelecido no inc. VI do art. 3o, conforme decidiu o acórdão
recorrido.
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para
utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de
serviços;
(...)
Fl. 516
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 51 do Acórdão n.o 9303-010.478 - CSRF/3a Turma
Processo no 11080.008891/2007-09

§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado
mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o
valor:
(...)
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos
incisos VI e VII do caput, incorridos no mês;
Com esse raciocínio nego provimento também, nesta matéria.
Conclusão
Em relação às despesas de transporte com veículos de frota própria e aos
respectivos encargos de depreciação, nego provimento ao recurso especial do contribuinte.

(documento assinado digitalmente)
Andrada Márcio Canuto Natal

Fl. 517
DF CARF MF
Documento nato-digital