Tribunal: CARF
Processo: 13984.720275/2016-54
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIO HERMES SOARES CAMPOS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-03-03
Data de publicação: 2020-04-01

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013
PROCESSUAIS NULIDADE
Comprovado que o procedimento fiscal foi feito regularmente, não se apresentando, nos autos, as causas apontadas no art. 59 do Decreto n° 70.235/1972, não há que se cogitar em nulidade processual, nem em nulidade do lançamento enquanto ato administrativo.
GANHO DE CAPITAL. ALIENAÇÃO DE IMÓVEL RURAL.
Tendo em vista que a aquisição e alienação do imóvel se consubstanciou anteriormente à entrega do DIAT, assim como, que as benfeitorias não foram deduzidas como despesas na apuração do IRPF, há que se considerar, na apuração do ganho de capital, os valores reais da operação, e não os do VTN.
ATOS ADMINISTRATIVOS.
São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas.

Inteiro teor:
S2-C 2T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13984.720275/2016-54
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2202-006.078 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
3 de março de 2020
Recorrente
PEDRO MORETTO
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013
PROCESSUAIS NULIDADE
Comprovado que o procedimento fiscal foi feito regularmente, não se
apresentando, nos autos, as causas apontadas no art. 59 do Decreto n°
70.235/1972, não há que se cogitar em nulidade processual, nem em nulidade
do lançamento enquanto ato administrativo.
GANHO DE CAPITAL. ALIENAÇÃO DE IMÓVEL RURAL.
Tendo em vista que a aquisição e alienação do imóvel se consubstanciou
anteriormente à entrega do DIAT, assim como, que as benfeitorias não foram
deduzidas como despesas na apuração do IRPF, há que se considerar, na
apuração do ganho de capital, os valores reais da operação, e não os do VTN.
ATOS ADMINISTRATIVOS.
São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos os atos normativos expedidos pelas autoridades
administrativas.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso.

(documento assinado digitalmente)
Ronnie Soares Anderson - Presidente

(documento assinado digitalmente)
Mário Hermes Soares Campos - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mário Hermes Soares
Campos (relator), Martin da Silva Gesto, Ricardo Chiavegatto de Lima, Ludmila Mara Monteiro
de Oliveira, Caio Eduardo Zerbeto Rocha, Leonam Rocha de Medeiros, Juliano Fernandes Ayres
e Ronnie Soares Anderson (Presidente)
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13984.720275/2016-54
Fl. 256
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2202-006.078 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13984.720275/2016-54

Relatório
Trata-se de recurso voluntário interposto contra o Acórdão no 09-64.705 – 6a
Turma, da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Juiz de Fora (DRJ/JFA),
que julgou procedente o Auto de Infração lavrado em 05/04/2016, de Imposto sobre a Renda de
Pessoa Física (IRPF), face à apuração de omissão de ganhos de capital obtidos na alienação de
um imóvel rural, com recebimento parcelado nos anos-calendário de 2011, 2012 e 2013.
Consoante Relatório do Acórdão, motivou o lançamento de oficio a constatação
pela fiscalização de omissão de ganhos de capital obtidos na alienação de bens ou direitos de
qualquer natureza nos anos-calendário 2011, 2012 e 2013, nos valores de R$ 7.143.464,53 em
cada ano.
Esclarece que, segundo a autoridade lançadora, o valor de alienação foi de R$
23.451.000,00, e o custo de aquisição a ser considerado é de R$ 1.945.600,00, valor da
desincorporação em 25/08/2011 do imóvel do ativo da empresa Aliança Participações Societárias
Ltda, da qual o contribuinte era sócio. O valor acertado teve seu pagamento dividido em três
parcelas, pagas em 31/08/2011, 31/08/2012 e 31/08/2013, o que implicou a cobrança dos
impostos relativamente aos três anos-calendário, acorde demonstrativos da apuração dos ganhos
de capital de fls. 11/20.
Conforme a Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal do Auto de Infração, em
procedimento de verificação do cumprimento das obrigações tributárias pelo contribuinte, foi
apurada a omissão/apuração incorreta de ganhos de capital auferidos na alienação de bens ou
direitos de qualquer natureza adquiridos em reais, nos seguintes períodos e valores:
Fato Gerador
Valor Tributável Multa (%)
30/06/2011
R$ 7.142.464,53
75,00
30/06/2012
R$ 7.142.464,53
75,00
30/06/2013
R$ 7.142.464,53
75,00
Nos termos do Relatório Fiscal (fls. 175/179), elaborado pela autoridade fiscal
autuante, o imóvel rural objeto de apuração do ganho de capital foi adquirido pelo contribuinte e
sua
cônjuge
mediante
desincorporação
de
ativo
da
pessoa
jurídica
ALIANÇA
PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS LTDA.
Os únicos sócios da referida pessoa jurídica, o autuado PEDRO MORETTO e sua
esposa RAQUEL COSTA MORETTO, deliberaram sobre a redução do capital social da
sociedade, mediante desincorporação do imóvel rural e consequente entrega aos sócios, na
proporção da respectiva participação do capital social, tudo conforme Ata e alteração contratual
da sociedade devidamente registrados.
O imóvel rural desincorporado em 25/08/2011, pelo valor de R$ 1.945.600,00, foi
objeto de contrato de promessa de compra e venda com a USINA DE AÇÚCAR SANTA
TEREZA em 31/08/2011.
Na forma da documentação acostada aos autos, onde se destaca o contrato de
promessa de compra e venda, o valor acertado de R$ 23.451.000,00, teve seu pagamento
Fl. 257
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2202-006.078 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13984.720275/2016-54

dividido em três parcelas iguais, no valor de R$ 7.817.000,00, cada, com vencimentos em
31/08/2011, 31/08/2012 e 31/08/2013.
A primeira parcela do pagamento foi efetuada em 31/08/2011, em conta corrente
da Aliança Participações; a segunda parcela foi paga em 31/08/2012, em conta corrente de Pedro
Moretto e a terceira parcela foi paga em 29/08/2013, também em conta corrente do contribuinte.
Conforme o contrato de promessa de compra e venda, a posse do imóvel pelo
promitente comprador teria ocorrido 90 dias após o pagamento da primeira parcela, ou seja, em
30/11/2011.
O contribuinte tomou ciência do auto de infração em 12/04/2016 (fls. 180/181) e,
inconformado com o lançamento, apresentou impugnação em 04/05/2016 (fls. 183/201).
Por bem sintetizar a peça impugnatória, reproduzo parte do Acórdão no 09-64.705
da 6a Turma da DRJ/JFA, quanto aos principais argumentos de defesa apresentados na
impugnação:
O autuado apresentou impugnação em 04/05/2016 (fls. 183/194), alegando não ter
havido ganho de capital, pois o valor do custo de aquisição e valor da venda do imóvel
rural foram iguais, que consistiram no Valor de Terra Nua - VTN declarado em seu
Documento de Informação e Apuração do ITR - DIAT, conforme previa a legislação
aplicável, Lei n° 9.393/96, em seus artigos 8° e 19.
Salienta que a Fiscalização baseou seu lançamento no inciso I do §1° do artigo 10 da
Instrução Normativa - IN SRF n° 84/2001 que fixa que, no caso de o contribuinte
adquirir e vender o imóvel rural antes da entrega do DIAT, o ganho de capital seria a
diferença entre o valor de alienação e o custo de aquisição, argumentando que
instruções normativas não podem restringir o que a lei não restringe.
Frisa que somente lei pode estabelecer fato gerador e a base de cálculo de tributos,
especialmente do imposto de renda, conforme dispositivos constitucionais e do Código
Tributário Nacional - CTN, requerendo a anulação do Auto de Infração
Aduz que, ainda que fosse válido o citado artigo da IN, a imposição não se sustentaria,
uma vez que a venda compromissada em 31/08/2011 deveria ter o pagamento do tributo
devido sobre ganho de capital em 30/09/2011, conforme o Regulamento do Imposto de
Renda - RIR/99, e o DIAT correspondente ao valor em 01 de janeiro foi apresentado em
29/09/2011, antes portanto do vencimento do tributo.
A impugnação foi considerada pela autoridade julgadora de primeiro grau
tempestiva e de acordo com os demais requisitos de admissibilidade, não obstante, foi mantido o
lançamento por aquela autoridade (fls. 205/213). O acórdão exarado teve a seguinte ementa:
PROCESSUAIS. NULIDADE.
Comprovado que o procedimento fiscal foi feito regularmente, não se apresentando, nos
autos, as causas apontadas no art. 59 do Decreto n° 70.235/1972, não há que se cogitar
em nulidade processual, nem em nulidade do lançamento enquanto ato administrativo.
GANHO DE CAPITAL. ALIENAÇÃO DE IMÓVEL RURAL.
Tendo em vista que a aquisição e alienação do imóvel se consubstanciado anteriormente
à entrega do DIAT, há que se considerar, na apuração do ganho de capital, os valores
reais da operação, e não os do VTN.
INSTRUÇÃO NORMATIVA. VINCULAÇÃO ADMINISTRATIVA.
São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos
decretos os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas, com
observância vinculada dos órgãos administrativos.
Fl. 258
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2202-006.078 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13984.720275/2016-54

O contribuinte interpôs recurso voluntário em 05/01/2018 (fls. 219/247), nos
termos a seguir reproduzidos no que interessa ao deslinde da presente lide, que serão detalhados,
no que necessário, na fundamentação do voto:
(...)
II - Do fato gerador do imposto de renda da pessoa física.
5. É o Código Tributário Nacional em seu artigo 43 que assenta a hipótese de incidência
do imposto de renda, "verbis":
Art. 43(...)
7. Observe-se que, como bem salientou RUBENS GOMES DE SOUZA2 , o elemento
essencial, ou seja, o núcleo da hipótese de incidência do imposto de renda é a "aquisição
de disponibilidade de riqueza nova", quer definida em termos de acréscimo patrimonial
(aumento patrimonial medido dentro de um determinado período de tempo, no caso, o
ganho de capital), quer definida na palavra renda, visto ser esta o produto (algo novo
produzido) do capital, trabalho ou da combinação de ambos os fatores.
8. Como visto anteriormente, o núcleo (base de cálculo) da hipótese de incidência do
imposto de renda, constituindo-se na aquisição de disponibilidade de riqueza nova, pode
ser alcançado pelo imposto citado, quer a aquisição de disponibilidade se dê em termos
econômicos, quer jurídicos, segundo a descrição legal do fato imponível constante do
enunciado de sua hipótese de incidência estabelecido pela lei ordinária, dentro dos
limites estabelecidos pelo Código Tributário Nacional.
(...)
10. Como se vê, para efeitos da incidência do imposto de renda, a disponibilidade
econômica de renda deverá sempre ser precedida da respectiva disponibilidade jurídica.
Vale dizer que nem todo ingresso de numerário é renda. Para ser considerado como
renda é necessário que, antes do seu efetivo recebimento (disponibilidade econômica), a
pessoa que percebeu o rendimento seja detentora do direito a essa percepção
(disponibilidade jurídica).
(...)
II. 1 - Regimes de apuração da renda. Regime de caixa e regime de competência.
12.
JOSÉ LUIZ BULHÕES PEDREIR analisa detalhadamente a realização dos
rendimentos, para efeito do alcance do imposto sobre a renda. Distingue o renomado
jurista duas formas de realização: a realização no regime financeiro de determinação da
realização e a realização no regime econômico ou de competência de determinação.
13.
No primeiro caso, o tributo alcançaria somente as disponibilidades econômicas
de renda, no entender do saudoso mestre RUBENS GOMES DE SOUZA, ou seja, os
rendimentos efetivamente recebidos em dinheiro ou valores, ou postos à disposição
imediata do contribuinte.
14. No segundo caso, a realização alcança mesmo os rendimentos não recebidos em
dinheiro ou valores, indo além, para alcançar os rendimentos no momento em que o
contribuinte obtém o direito de recebê-los em futuro, ou seja, cuja disponibilidade
jurídica lhe seja assegurada, por título hábil à percepção da renda, em futuro.
(...)
17. Do exposto anteriormente, para que se configure a hipótese de incidência do
imposto de renda da pessoa física é preciso que efetivamente se constate a existência de
renda (no caso "ganho de capital") e que este se realize "tendo-se em consideração
apenas os pagamentos e recebimentos efetuados durante o período" visto que "nossa
legislação fiscal adota este método para determinação da renda das pessoas físicas";
bem como, que exista efetiva "aquisição de disponibilidade de riqueza nova", quer
definida em termos de acréscimo patrimonial (aumento patrimonial medido dentro de
um determinado período de tempo, no caso, o ganho de capital)".
Fl. 259
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2202-006.078 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13984.720275/2016-54

18. Feitas as considerações acima passa-se à análise dos fatos relatados pelo fisco e
provados na impugnação, com suas respectivas datas:
1o - O imóvel rural foi adquirido pelo recorrente e seu cônjuge em face de Ata de
Reunião de Cotistas da Aliança Participações Societárias Ltda. de 25/08/2011, mediante
redução de capital da referida sociedade com a transferência do referido imóvel ao seu
valor de custo, depois ratificada pela Sétima Alteração de Contrato Social, ambas
averbadas na Junta Comercial do Paraná.
2° - A alienação do referido imóvel rural foi compromissada à USINA DE AÇÚCAR
SANTA TEREZA em 31/08/2011 através do Instrumento Particular de Compromisso
de Compra e Venda desta data, sendo Promitentes Vendedores o recorrente e seu
cônjuge Raquel Costa Moretto.
3o - O pagamento da primeira parcela compromissada se deu em 31/08/2011 data da
ocorrência do fato gerador do IRPF que segue o regime de caixa.
4o - A apresentação do DIAT em 29/09/2011 se deu antes da data do pagamento de
eventual tributo incidente sobre eventual ganho de capital em 30/09/2011, e NO
PRAZO FIXADO PELO ARTIGO 7° DA INSTRUÇÃO NORMATIVA RFB N°
1166, DE 20 DE JUNHO DE 2011, consoante de depreende dos artigos 142 e 852 do
RIR/99, a saber:
Art. 142 (...)
Art. 852 (...)
19.
Feitas as digressões acima, passa o recorrente a contestar os fundamentos da
decisão recorrida quanto à forma de apuração do ganho de capital que, seguindo-se as
regras fixadas em lei, não existe.
Ill - Primeiro argumento: "Comprovado que o procedimento fiscal foi feito
regularmente, não se apresentando, nos autos, as causas apontadas no art. 59 do Decreto
n° 70..235/1972, não há que se cogitar em nulidade processual, nem em nulidade do lançamento
enquanto ato administrativo".
20.
Prescreve o artigo 59 do Decreto 70.235/72 que tem força de lei o seguinte:
Art. 59. (...)
21. Nota-se que citado dispositivo em que se funda a decisão é uma norma de natureza
processual e trata da nulidade do processo e não do ato administrativo de lançamento do
tributo que tem as seguintes normas de direito material extraídas do CTN e que devem
ser cumpridas, a saber:
Art. 97. (...)
Art.. 99. (...)
Art. 100. (...)
Art. 142. (...)
22.
Também há que se notar que o inciso IV do artigo 84 da Constituição Federal
prescreve que:
Art. 84. (...)
23. Do exposto acima, a nulidade do lançamento não se resume à nulidade do processo
administrativo. O lançamento, em face do princípio da legalidade (Constituição Federal
art. 5o, II) e da legalidade estrita em matéria fiscal (Constituição Federal art. 150, I),
também é nulo se efetuado com base em Instrução Normativa que pretende inovar na
ordem jurídica, ou que extrapola os limites da lei.
24. Com efeito, o direito positivo brasileiro não encerra a existência do chamado Decreto
(regulamento) autônomo e muito menos às Instruções Normativas da Receita Federal com
possibilidade de inovar na ordem jurídica e criar qualquer restrição a direito dos cidadãos além dos
limites legais.
Fl. 260
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2202-006.078 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13984.720275/2016-54

25. O Decreto (regulamento) ou a Instrução Normativa sempre devem estar calcados e limitados
PELA LEI e jamais poderão exceder os seus estritos limites, mormente quando vier regulamentar
sobre o fato gerador, base de cálculo, contribuinte dos tributos, visto que tais normas só podem ser
prescritas NA LEI (CF arts. 5o, II e 150, I e 84, IV e CTN arts. 97,1, III, IV, V, §1°, 99,100,1 e 142,
§ único)
(...)
27. Do exposto, obedecido ao princípio da legalidade, informador de todos os atos de administração
e principalmente de toda e qualquer imposição fiscal, chega-se à conclusão que o decreto
regulamentar, inclusive a norma administrativa regulamentar secundária (Portaria, Instrução
Normativa, etc), estão estreitamente jungidos ao comando e aos limites da LEI, não podendo alterar,
ampliar ou reduzir esse comando sob pena de violação ao princípio da legalidade estrita em matéria
fiscal e consequente nulidade.
(...)
31. Como visto, o regulamento, inclusive as normas complementares da legislação tributária (CTN
art. 100) e dentre estas as Instruções Normativas da Receita Federal, estão jungidos aos limites da lei.
Esta, por seu turno, não pode ser uma lei assim chamada de "lei em branco" que outorga ao
regulamento todos os dispositivos que dela deveriam fazer parte, principalmente, quando se trata de
restrição de direitos sejam eles quais forem, em face do princípio da legalidade que informa o
princípio geral pelo qual "ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em
virtude de lei" e a norma especial relativa aos tributos pela qual "é vedado à União, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça".
(...)
33. Sendo assim, os casos de nulidade do lançamento não se restringem somente àqueles
mencionados na lei processual administrativa (Decreto n° 70.235/72, art. 59), padecendo de
nulidade também os atos administrativos vinculados praticados com base em normas
complementares da legislação tributária (Instruções Normativas do inciso I do art. 100 do CTN) que
SÃO NULAS por ultrapassem os limites da lei, em ofensa ao disposto nos arts. 5o, II, 150, I e 84,
IV da Constituição Federal e arts. 97,1, III, IV, V, §1°, 99, 100,1 e 142, § único do CTN.
34. Do exposto, é nulo o lançamento e essa nulidade é absoluta, quando praticado pela autoridade
administrativa ao arrepio da lei e calcada em norma complementar também nula por ultrapassar os
estritos limites legais.
(...)
36. É obvio que as normas complementares das leis (art. 100, I do CTN) são vinculantes dos atos
praticados pelas autoridades administrativas, porém, se estas normas complementares são ilegais e
inconstitucionais por pretenderem inovar na ordem jurídica restringindo direito onde a lei não
restringe ou ampliando direito que a lei restringe, esta norma complementar é nula e a
autoridade administrativa não é obrigada a segui-la.
(...)
43. Com efeito, o lançamento efetua a tributação de um pretenso ganho de capital apurado em
decorrência da alienação de imóvel rural compromissada à USINA DE AÇÚCAR SANTA
TEREZA em 31/08/2011 através do Instrumento Particular de Compromisso de Compra e Venda
desta data, sendo Promitentes Vendedores o recorrente e seu cônjuge Raquel Costa Moretto.
44.
Tal imóvel foi adquirido pelo recorrente e seu cônjuge em face de Ata de Reunião de
Cotistas da Aliança Participações Societárias Ltda. de 25/08/2011, mediante redução de capital da
referida sociedade com a transferência do referido imóvel ao seu valor de custo, depois ratificada
pela Sétima Alteração de Contrato Social, ambas averbadas na Junta Comercial do Paraná.
45.
Entende o fisco que embora o imóvel rural tenha sido adquirido e alienado em 2011,
não se aplicaria a esta alienação o disposto no artigo 19 da Lei n° 9.393/1996 cuja dicção é a
seguinte:
Art. 19. (...)
(...)
Fl. 261
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2202-006.078 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13984.720275/2016-54

47. Para o fisco, entretanto, não seria aplicável o mencionado artigo 19 da Lei n° 9.393/1996 diante
do que prescreve o inciso I, do parágrafo primeiro, do artigo 10 da IN-SRF n° 84/2001, que vem
restringir o prescrito no artigo 19 da Lei n° 9.393/1996, nos seguinte termos:
Art. 10. (...)
48.
Observe-se que o estabelecimento da entrega do DIAT é uma criação de obrigação acessória
atribuída ao contribuinte, PORÉM, A LEI n° 9.393/96 por seu artigo 8o estabelece que sua entrega
dar-se-á data e condições fixadas peia Secretaria da Receita Federal".
49.
Assim, se a aquisição de um imóvel rural se dá no mesmo ano de sua venda o custo de
aquisição e o valor da venda é o VTN de 1o de janeiro daquele ano, consoante artigo 19 da Lei n°
9.393/96, uma vez apresentado o DIAT "na data e condições fixadas pela Secretaría da Receita
Federal"(artigo 8o caput óa Lei n° 9.393/96). Em geral a Secretaria da Receita Federal fixa o prazo
para setembro de cada ano. No caso presente, o fisco findou por aplicar o inciso I, do parágrafo
primeiro, do artigo 10 da IN-SRF n° 84/2001 apurando um ganho de capital ilegal (sem base na lei)
correspondente "à diferença entre o valor de alienação e o custo de aquisição'', o qual deu origem à
imposição fiscal que é nula por ter alicerce em Norma Complementar ilegal e inconstitucional ao
restringir direito que a lei não restringe.
V - Terceiro argumento: “Tendo em vista que a aquisição e alienação do imóvel ter se
consubstanciado anteriormente à entrega do DIAT, há que se considerar, na apuração do
ganho de capital, os valores reais da operação, e não os do VTN".
50.
Primeiro. Que fique bem claro que a lei não estabelece se a venda no mesmo ano deve se
dar ANTES ou DEPOIS da entrega do DIAT. A lei simplesmente condiciona que deve haver a
entrega do DIAT no ano da aquisição, nos prazos fixados pela SRF.
51.
É o fisco que sustenta que o ganho de capital apura-se pela diferença entre o custo de
aquisição do imóvel rural e o valor de sua venda, uma vez que a apresentação do DIAT se deu no
mesmo ano de aquisição e no prazo fixado pela SRF, porém, após a sua venda e ANTES DO
VENCIMENTO DO PAGAMENTO DO ITR.
52.
Com efeito, os artigos 142 e 852 do RIR/99 prescrevem o seguinte:
Art. 142. (...)
Art. 852. (...)
53.
Contrariamente a essa conduta o recorrente entende aplicável o artigo 19 da Lei n°
9.393/1996 visto que, na lei, não há qualquer restrição ao fato do DIAT ter sido apresentado ANTES
ou DEPOIS da alienação do imóvel rural adquirido e vendido no mesmo ano visto que o DIAT foi
apresentado dentro do prazo fixado pela Secretaria da Receita Federal e com valor estimado em 1°
de janeiro de 2011.
54.
Por outro lado, EMBORA A VENDA TENHA SIDO COMPROMISSADA EM
31/08/2011 O PAGAMENTO DO EVENTUAL TRIBUTO DEVIDO SOBRE EVENTUAL
GANHO DE CAPITAL SÓ OCORRERIA EM 30/09/2011, consoante artigos 142 e 852 DO
RIR/99.
55.
De outro lado, constata-se e PROVA-SE que o DIAT (Recibo do DIAT anexado à
impugnação como doe. 02) FOI APRESENTADO EM 29/09/2011 (ver RELATÓRIO
FISCAL, fls. 177) conforme DEMONSTRATIVO DE GANHOS DE CAPITAL DO
ANO-CALENDÁRIO DE 2011 (doe. 03) ANTES, portanto, do PAGAMENTO DO
EVENTUAL TRIBUTO QUE DEVIDO FOSSE SOBRE EVENTUAL GANHO DE
CAPITAL
E
QUE
SÓ
OCORRERIA
EM
30/09/2011
e
NO
PRAZO
FIXADO
PELO
ARTIGO
7°
DA
INSTRUÇÃO
NORMATIVA
RFB
N°
1166,
DE
20
DE
JUNHO
DE
2011,
consoante
artigos
142
e 852 DO RIR/99.
56.
Ora, se o recorrente entregou o DIAT em 29/09/2011 com o VTN de 1o de janeiro de
2011, é obvio que o fisco, mesmo supondo-se válido o dispositivo da IN-SRF n° 84/2001, agiu com
ofensa aos artigos 142 e 852 do RIR/99 e 8o e 19 DA Lei n° 9.393/96, POIS O RECORRENTE
APRESENTOU O DIAT ANTES PAGAMENTO DO EVENTUAL TRIBUTO DEVIDO
SOBRE EVENTUAL GANHO DE CAPITAL EM 30/09/2011 e NO PRAZO
Fl. 262
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 2202-006.078 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13984.720275/2016-54

FIXADO PELO ARTIGO 7° DA INSTRUÇÃO NORMATIVA RFB N° 1166, DE
20 DE JUNHO DE 2011.
57. Sobre o tema aqui tratado, este CARF tem os seguintes julgados:
Localidade – Brasil
Autoridade - Primeiro Conselho de Contribuintes. 4a Câmara. Turma Ordinária
Título - Acórdão n° 10418853 do Processo 13859.000292/0041
Data 09/07/2002 Ementa
TRIBUTAÇÃO DOS GANHOS DE CAPITAL DAS PESSOAS FÍSICAS - CUSTO
DE AQUISIÇÃO - IMÓVEL RURAL - A partir do dia 1o de janeiro de 1997, para fins
de apuração de ganho de capital, nos termos da legislação do imposto de renda,
considera-se custo de aquisição e valor da venda do imóvel rural o valor da terra nua
declarado no Documento de Informação e Apuração do ÍTR - DIAT, nos anos da
ocorrência de sua aquisição e de sua alienação. Por outro lado, na apuração de ganho de capital
correspondente a imóvel rural adquirido anteriomnente à data de 1o de janeiro de 1997, será
1, considerado custo de aquisição o valor constante da escritura pública ou o valor constante
da declaração de bens, observado o disposto no art. 17da Lein° 9.249, de 1995. (grifado)
(.....)
Localidade - Brasil
Autoridade - Primeiro Conselho de Contribuintes. 2a Câmara.
Turma Ordinária
Título - Acórdão n° 10248352 do Processo 11007.001281/2003-25
Data - 29/03/2007
Ementa
ATIVIDADE RURAL - ACRÉSCIMO PATRIMONIAL -APURAÇÃO ANUAL - No caso de
rendimentos da atividade rural, o acréscimo patrimonial deve ser apurado de forma anual, à
luz do artigo 49 da Lei n° 7.713/1988, e da Lei n° 8.023/1990 (Precedente: Acórdão CSRF/04-
00.262 de 12/06/2006). Cabe à fiscalização fazer prova que os rendimentos omitidos pelo
contribuinte são de outra origem.
GANHO DE CAPITAL - IMÓVEL RURAL – TERRA NUA - Na alienação de imóvel rural,
eventual incidência de ganho de capital recai apenas sobre o valor relativo à terra nua, tanto em
relação ao valor de venda, quanto ao custo de aquisição. As benfeitorias e plantações em geral
compõe o resultado da atividade rural. Recurso parcialmente provido, (grifado)
58. Verifica-se, portanto, que das decisões citadas, não constam restrições quanto à data
da apresentação do DIAT ser ANTERIOR ou POSTERIOR à data da venda, pois tal
restrição não consta da lei, acrescentando-se que a apresentação do DIAT em
29/09/2011se deu ANTES DO PAGAMENTO DO EVENTUAL TRIBUTO QUE
FOSSE DEVIDO SOBRE EVENTUAL GANHO DE CAPITAL EM 30/09/2011 e NO
PRAZO FIXADO PELO ARTIGO 7° DA INSTRUÇÃO NORMATIVA RFB N° 1166,
DE 20 DE JUNHO DE 2011.
VI - Dos requerimentos.
Senhores Conselheiros,
Considerando-se que o artigo 19 da Lei n° 9.393/1966 prescreve que "para fins de apuração de
ganho de capital, nos termos da legislação do imposto de renda, considera-se custo de
aquisição e valor da venda do imóvel rural o VTN declarado";
Considerando-se que o "VTN declarado" corresponde ao VALOR DA TERRA NUA EM 01 DE
JANEIRO DO ANO DE APRESENTAÇÃO DO DIAT segundo o §2° do artigo 8o da Lei n°
9.393/1966;
Considerando que o DIAT foi apresentado em 29/09/2011, portanto, ANTES DO PAGAMENTO
DO EVENTUAL TRIBUTO QUE FOSSE DEVIDO SOBRE EVENTUAL GANHO DE
Fl. 263
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2202-006.078 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13984.720275/2016-54

CAPITAL EM 30/09/2011 e NO PRAZO FIXADO PELO ARTIGO 7° DA INSTRUÇÃO
NORMATIVA RFB N° 1166, Considerando que consoante o disposto no artigo 150, I da
Constituição, nos artigos 3o, 9o, inciso I, 97, incisos I, III e IV e 142, § / único do CTN somente a lei
pode estabelecer o fato gerador e a base de cálculo de tributos, especialmente do imposto de renda;
Considerando que a Instrução Normativa da SRF n° 84/2001, por seu artigo 10, §1°, I não pode
"criar" restrições quando os artigos 19 e 8o da Lei n° 9.393/1996 não criaram;
É o presente recurso para pedir que, julgado procedente, seja reformada in totum a decisão recorrida
e, por consequência, anulado o lançamento efetuado por auto de infração, cujo processo
administrativo tomou o número 13984.720275/2016-54, por ofensa ao disposto no artigo 150, I da
Constituição, nos artigos 3o, 9o, inciso I, 97, incisos I, III e IV e 142, § único do CTN e artigos 8o e
19 da Lei n° 9.393/1996 e 142 e 852 do RIR/99. (grifos e destaques são do original)
É o relatório.
Voto
Conselheiro Mário Hermes Soares Campos, Relator.
O recorrente foi intimado da decisão de primeira instância, por meio de Aviso de
Recebimento (fl. 215), em 15/12/2017, tendo sido o recurso ora objeto de análise protocolizado
em 05/01/2018, considera-se tempestivo, assim como, atende aos demais requisitos de
admissibilidade, deve portanto ser conhecido.
PRELIMINAR DE NULIDADE
A preliminar de nulidade suscitada pelo recorrente, no sentido de que o
lançamento teria ocorrido fundamentado em instrução normativa contrária à lei, confunde-se
com o próprio mérito da lide, de forma que se avaliará no voto a correta subsunção do fato à
norma de incidência tributária.
Cumpre pontuar nesta parte introdutória, conforme já destacado na decisão de
primeira instância, que o Auto de Infração se revestiu de todas as formalidades legais previstas
pelo art. 10 do Decreto n° 70.235, de 6 de março de 1972., quais sejam:
Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação
da falta, e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo
de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de
matrícula.
Também na decisão de primeira instância foi salientado o artigo 59 do mesmo
Decreto n° 70.235, de 1972, que preconiza apenas dois vícios insanáveis, conducentes à nulidade: a
incompetência do agente do ato e a preterição do direito de defesa. Situações essas não configuradas no
presente lançamento, vez que efetuado por agente competente (Auditor Fiscal da Receita Federal do
Brasil) e ao contribuinte vem sendo garantido o mais amplo direito de defesa, desde a fase de instrução do
processo, pela oportunidade de apresentar, em resposta às intimações que recebeu, argumentos, alegações
e documentos solicitados, passando pela impugnação e o recurso ora objeto de análise, onde ficam
evidentes o pleno conhecimento dos fatos e circunstâncias que ensejaram o lançamento.
Fl. 264
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2202-006.078 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13984.720275/2016-54

MÉRITO
No que se refere ao lançamento, conforme pontuado pelo próprio contribuinte na
peça de defesa, o imposto sobre a renda tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade
econômica ou jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza, de acordo com o comando do
art. 43 do Código Tributário Nacional – CTN - (Lei no 5.172, de 26 de outubro de 1966). Temos
em complementação o art. 144, que preceitua no sentido de que o lançamento reporta-se à data
de ocorrência do fato gerador.
Dessa forma, considerando que o ato negocial de venda do imóvel objeto da
presente lide ocorreu na data de 31 de agosto de 2011, este o momento de ocorrência do fato
gerador da obrigação tributária consequente, uma vez que presentes todos os elementos
necessários ao seu nascimento, independentemente de sua adimplência, ou mesmo, do prazo para
pagamento do tributo.
Especificamente quanto à apuração do ganho de capital, esclareça-se que, em
operações a prazo, este deve ser apurado como uma operação de venda à vista e devendo ser
recolhido o imposto na proporção das parcelas recebidas. É o que comanda o art. 140 do
Regulamento do Imposto vigente à época de apuração dos fatos (Decreto no 3.000, de 26 de
março de 1999) - RIR/99:
Art. 140. Nas alienações a prazo, o ganho de capital deverá ser apurado como venda à vista
e tributado na proporção das parcelas recebidas em cada mês, considerando-se a respectiva
atualização monetária, se houver (Lei no 7.713, de 1988, art. 21).
Quanto à Instrução Normativa SRF no 84, de 11 de outubro de 2001, é consabido
que os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas têm por finalidade
interpretar a lei ou o regulamento no âmbito de suas competências. Conforme preconizado pelo
inc. I, do art. 100, do CTN, tais atos normativos, expedidos pelas autoridades administrativas,
inserem-se no contexto da expressão “legislação tributária”, de que trata o art. 96 do mesmo
diploma legal.
Assim sendo, uma Instrução Normativa, firmada pelo Secretário da Receita
Federal, afigura-se como norma complementar do instrumento legal no qual se sustenta e com
esta encontra-se compatível conforme será demonstrado.
No presente lançamento, conforme o Relatório Fiscal, evidenciou-se que o
contribuinte adquiriu e alienou o imóvel rural antes da entrega do Documento de Informação e
Apuração do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (DIAT), do ano-calendário
correspondente, levando o autor do procedimento fiscal à aplicação do comando do inc. I, do § 1,
do art. 10, da Instrução Normativa SRF no 84, de 11 de outubro de 2011.
Art. 10. Tratando-se de imóvel rural adquirido a partir de 1997, considera-se custo de
aquisição o valor da terra nua declarado pelo alienante, no Documento de Informação e
Apuração do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (Diat) do ano da aquisição,
observado o disposto nos arts. 8o e 14 da Lei No 9.393, de 1996.
§ 1o No caso de o contribuinte adquirir:
I - e vender o imóvel rural antes da entrega do Diat, o ganho de capital é igual à
diferença entre o valor de alienação e o custo de aquisição;
(...)
§ 2o Caso não tenha sido apresentado o Diat relativamente ao ano de aquisição ou de
alienação, ou a ambos, considera-se como custo e como valor de alienação o valor
constante nos respectivos documentos de aquisição e de alienação.
Fl. 265
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2202-006.078 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13984.720275/2016-54

§ 3o O disposto no § 2o aplica-se também no caso de contribuinte sujeito à apresentação
apenas do Documento de Informação e Atualização Cadastral (Diac). (grifei)
Na peça de defesa apresentada perante este Conselho o autuado centra sua
argumentação no fato de que tal preceito normativo apresenta-se em desconformidade com o
disposto no art. 19 na Lei no 9.393, de 19 de dezembro de 1996, devendo assim ser declarada a
nulidade do lançamento, uma vez que calcado em ato administrativo que, segundo entende,
frontalmente contrário a um expresso comando legal.
Vejamos o que preceitua o citado art. 19:
Valores para Apuração de Ganho de Capital
Art. 19. A partir do dia 1o de janeiro de 1997, para fins de apuração de ganho de capital,
nos termos da legislação do imposto de renda, considera-se custo de aquisição e valor
da venda do imóvel rural o VTN declarado, na forma do art. 8o, observado o disposto no
art. 14, respectivamente, nos anos da ocorrência de sua aquisição e de sua alienação.
Parágrafo único. Na apuração de ganho de capital correspondente a imóvel rural
adquirido anteriormente à data a que se refere este artigo, será considerado custo de
aquisição o valor constante da escritura pública, observado o disposto no art. 17 da Lei
no 9.249, de 26 de dezembro de 1995.
Em continuidade, o contribuinte argumenta que apresentou a DIAT, antes do
prazo de vencimento do eventual imposto devido a título de ganho de capital, em que pese tal
apresentação ter ocorrido após a data de alienação do imóvel, mas dentro do prazo legal de sua
entrega.
Conforme se demonstrará, a solução da presente lide passa por uma análise
sistêmica dos diversos dispositivos que tratam da apuração e cobrança do imposto sobre a renda
devido relativo a ganho de capital. Para tanto, valho-me de parte do voto vencedor do Acórdão no
2402-006.150, de 08/05/2018, da 2a Turma Ordinária, da 4a Câmara, da 2a Seção deste Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, em julgamento de situação similar à que ora se apresenta:
(...)
Passemos, assim, à análise sistêmica dos dispositivos, inseridos no arcabouço normativo
sobre a renda e proventos de qualquer natureza.
O art. 153 da nossa Constituição Federal estabelece competir à União instituir impostos
sobre a renda e proventos de qualquer natureza.
Por sua vez, o artigo 43 do CTN define que renda é o produto do capital, do trabalho ou
da combinação de ambos, ao passo que proventos, os acréscimos patrimoniais não
compreendidos no conceito de renda.
Nessa linha, o artigo 3o da Lei 7.713/88, em especial seu parágrafo 2o, como regra
matriz para incidência do IR sobre o ganho de capital (GCAP), prescreve que
integrará o rendimento bruto, como ganho de capital, o resultado da soma dos ganhos
auferidos no mês, decorrentes de alienação de BENS OU DIREITOS DE QUALQUER
NATUREZA.
E mais, o § 3o, ao dispor sobre a alienação, é claro ao mencionar que serão consideradas
as operações que importem alienação, a qualquer título, de bens ou direitos.
Ou seja, o diploma legal acima, que não trata especificamente do imóvel rural,
tampouco o excetua da sistemática, traz a regra geral para a exação. É dizer: todo a
acréscimo patrimonial, seja sobre qual for o patrimônio, apurado quando de sua
alienação, deve ser oferecido à tributação.
E não se deve perder isto de vista.
Fl. 266
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2202-006.078 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13984.720275/2016-54

Por óbvio, devem ser observadas as circunstâncias legais que autorizam a dedução ou
soma dos valores, respectivamente, de alienação e do custo de aquisição, bem com
aquelas que, à luz do artigo 97 do CTN, estabeleçam a isenção do imposto na operação.
Tratemos, adiante, do GCAP na alienação de imóvel.
Na concepção do Código Civil Brasileiro, bem imóvel é o solo e tudo quanto se lhe
incorporar natural (Imóvel por Natureza) ou artificialmente (Imóvel por Acessão Física)
(art 79). Ainda assim, não perdem o caráter de imóveis: as edificações que, separadas do
solo, mas conservando a sua unidade, forem removidas para outro local e os materiais
provisoriamente separados de um prédio, para nele se reempregarem. Ou seja, pela Lei
civil, tanto o solo quanto às construções e benfeitorias nele incorporadas, fazem parte do
IMÓVEL.
A lei 8.013/90, que trata da Atividade Rural e da apuração do seu ganho, tributável
pelo IR no ajuste anual na DIRPF, não define o que vem a ser IMÓVEL RURAL, mas
tão somente a atividade rural.
Aquele diploma define a sistemática para a apuração do resultado da atividade rural,
vale dizer, quando se pratica a atividade tal como prevista em seu artigo 2o.
Em síntese: os investimentos pagos, dentre eles os que agregarão valor ao imóvel por
acessão física, serão considerados despesas na apuração do resultado; e, quando de sua
alienação, receita da mesma atividade.
Note que o legislador possibilitou àquele que exercesse a atividade rural valer-se dos
investimentos em benfeitorias como despesa da atividade rural, sendo que, quando da
venda do IMÓVEL, o valor a elas relacionado seria reconhecido como receita. Assim,
caso houvesse algum ganho imobiliário nessas benfeitorias (imóvel por acessão), seria
tratado no âmbito do ajuste anual, com as prerrogativas daquela sistemática de
tributação favorecida, se fosse o caso (opção pelos 20% da receita como resultado).
Em outras palavras: quem exerce a atividade rural pode se valer dos gastos com
benfeitorias como custo para essa atividade e quando vender o imóvel, reconhece a
venda dessa parcela como receita. É uma oportunidade para quem exerce a atividade
rural ter seu resultado afetado, imediatamente, pelos seus investimentos na produção, e
não adicionado ao custo do seu imóvel para um futuro e eventual aproveitamento na
redução de seu ganho de capital. E por força do artigo 14: O prejuízo apurado pela
pessoa física e pela pessoa jurídica poderá ser compensado com o resultado positivo
obtido nos anos-base posteriores.
Perceba que a tributação dos investimentos em benfeitorias (despesas/custo), bem assim
o produto de sua alienação (receita) no âmbito da atividade rural é substancialmente
menor do que caso optasse por apurar o ganho de capital em sua alienação.
A depender dos valores envolvidos, da forma de pagamento, da opção pela tributação de
apenas 20% da receita e das deduções na apuração do ajuste, pode ser que não resulte
IR devido ao final do período, ainda que a alienação tenha se dado com expressivo
ganho patrimonial.
É um favor fiscal, em função da política tributária, àqueles que exercem a atividade
rural e reconhecem, ambos, os investimos e alienações relacionados às benfeitorias na
apuração do resultado daquela atividade.
Nessa linha, não é dada ao contribuinte, extrapolando a benesse fiscal, a opção por
adicionar as despesas com os investimentos em benfeitorias ao custo de aquisição do
imóvel, reduzindo, ao final, o ganho de capital na alienação do imóvel; e reconhecer o
produto da venda como receita da atividade rural, levando ao ajuste apenas 20% desse
valor, sobre o qual ainda serão deduzidas as despesas lá permitidas (ou deduzir em 20%,
a título de desconto simplificado, observado o limite legal). Definitivamente, tenho que
esta não foi a intenção do legislador.
Por sua vez, fez questão de esclarecer que o valor da terra nua, quando da alienação do
imóvel, não integraria a apuração do resultado da atividade rural, mas sim, por meio da
apuração de GCAP prevista no artigo 3o daquela regra matriz (L. 7.713/88).
Fl. 267
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2202-006.078 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13984.720275/2016-54

Assim, a pelo menos desde 04/1990, o valor das benfeitorias, seja como investimento
pago (despesa), seja na venda como bem da produção (imóvel rural), é considerado na
apuração do resultado da atividade rural e, a rigor, não integram os valores de aquisição
e de alienação para fins de apuração do GCAP.
Posta acima a sistemática legal para apuração do resultado da atividade rural, passemos,
em consonância com a análise empreendida, aplicar a metodologia legal para a apuração
do ganho de capital na alienação de imóvel rural (por natureza e por acessão).
Sob a égide da Instrução Normativa SRF no 39/1993, revogada pela de no 84/2001,
tínhamos:
Art. 18. No caso de imóvel rural será considerado custo de aquisição o valor, em
UFIR, relativo à terra nua.
Parágrafo único. Considera-se terra nua o imóvel rural despojado das construções,
instalações e melhoramentos, das culturas permanentes, das árvores de florestas
plantadas e das pastagens cultivadas ou melhoradas, que se classificam como
investimentos (benfeitorias) da atividade rural.
Art. 22. Considera-se valor de alienação:
§ 4o Na alienação de imóvel rural com benfeitorias, será considerado apenas o valor
da terra nua.
Veja que os dispositivos acima tratavam, apenas, no valor da terra nua. Assim,
considerado o normativo revogado, tínhamos a seguinte questão a responder:
Na alienação do imóvel rural com benfeitorias, como tratar aqueles casos em que não se
exerce a atividade rural ou, se a exerce, não levou tais valores para a apuração do
resultado da atividade rural, uma vez que, em função da matriz legal, integrará o
rendimento bruto, como ganho de capital, o resultado da soma dos ganhos auferidos no
mês, decorrentes de alienação de BENS OU DIREITOS DE QUALQUER
NATUREZA?
Note que a norma matriz instituiu a incidência tributária nos ganhos de capital de
maneira suficientemente abrangente, de forma que, eventual tratamento que tendesse a
excluir determinada operação, como por exemplo, a alienação das benfeitorias, deveria
constar expressamente de norma isentiva, na forma do artigo 111, II, do CTN.
Assim, a par dessa problemática, a IN 84/2001, ao reconhecer a inexistência de norma
isentiva em face da regra geral (art 3o da Lei 7.713/88) e, por outro lado, ao reconhecer
o permissivo legal para o aproveitamento dos gastos com benfeitorias na apuração do
resultado da atividade rural, regulamentou, com fulcro no artigo 100 da CTN:
Custo de aquisição = VTN
Se as benfeitorias não tiverem sido computadas como investimentos na apuração
do resultado da atividade rural, poderão integrar o valor do custo de aquisição e,
quando da alienação do imóvel, também integrarão o valor de alienação.
Se, por outro lado, tiverem sido computadas como custo/investimento na apuração
do resultado da atividade rural, deverão ser reconhecidas como receita dessa
atividade rural, quando da alienação do imóvel; caso não tenham sido reconhecidas
como receita, o valor comporá o de alienação.
Caso não exerça ou não tenha se valido da sistemática acima e por força da regra matriz
(lei 7.713/88), essa tributação se dará no âmbito da apuração do GCAP, adicionando-se,
tanto ao custo, quanto no valor de alienação, a parcela identificada como sendo
investimento em benfeitorias.
Assim, a IN SRF 84/2001 procurou dar efetividade ao benefício instituído pela lei
8.023/90, em confronto com a previsão na lei 7.713/88.
Com o advento da Lei 9.393/96, que em nada modificou a sistemática então delineada,
surgiu a controvérsia com relação ao aproveitamento daquele valor de terra nua, por
força do que constou em seu artigo 19.
Fl. 268
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2202-006.078 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13984.720275/2016-54

A Lei 9.393/96, de 19.12.1996 dispõe sobre o ITR e, para fins de sua apuração,
estabeleceu o IMÓVEL RURAL como o IMÓVEL POR NATUREZA. Apenas solo,
matas e florestas nativas. É o que se costuma chamar de Terra Nua.
Em um único artigo que trata do GCAP, definiu que o ganho de capital, para os
IMÓVEIS RURAIS, deveria considerar o Valor daquela Terra Nua como custo de
aquisição e valor da venda.
Art. 19. (...)
Note que o dispositivo acima não inovou quanto a considerar o VTN como custo de
aquisição e como valor da venda do imóvel rural, eis que assim já tratava a legislação
tributária antes de sua edição (IN SRF 39/1993).
Consoante se extrai da exposição de motivos da Medida Provisória 1.528/96, convertida
na Lei 9.393/96, pretendeu o legislador que, quando da alienação da terra nua, fosse
adotado o valor declarado pelo contribuinte como base de cálculo do ITR.
14. Para efeito de apuração do ganho de capital na alienação da terra nua, a
legislação do imposto de renda passa a adotar o valor da terra nua declarado pelo
contribuinte – base de cálculo do imposto sobre a propriedade territorial rural.
Não quis a lei, no entender deste Relator ao tratar da apuração do ganho de capital
resumir todo o imóvel rural ao valor da terra nua, mas, sim, estabelecer que para a
determinação do valor do imóvel por natureza, seria observado, tanto na aquisição,
quanto na alienação, o valor da terra nua VTN, declarado pelo próprio contribuinte à
RFB.
A novidade foi que, com relação aos imóveis adquiridos após 01.01.1997, esse VTN
seria extraído do DIAT apresentado pelo próprio contribuinte, quando da apuração do
seu ITR, sendo certo que referido VTN decorreria de auto-avaliação a preço de mercado
no primeiro dia do ano.
Tal disposição teve como razão de ser, a necessidade de legalmente instrumentalizar a
administração tributária à obtenção daquele VTN, sobretudo nas situações em que o
contribuinte tenha levado os valores relacionados às benfeitorias para a apuração do
resultado da atividade rural (como custo e receita) e não disponha desses valores
(VTN/benfeitorias) discriminados no instrumento da transação.
Assim, se por um lado, o contribuinte precise demonstrar que "trabalhou" com as
benfeitorias no âmbito da apuração do resultado da atividade rural, por outro, caso
provado, o Fisco não pode mais se valer do instrumento da transação, quando não se
especificou o que era VTN e o que eram benfeitorias. Usualmente o ônus dessa
especificação era atribuído ao sujeito passivo.
Nesse rumo, mais do que uma obrigação a que o fisco utilizasse daquele documento
(DIAT), foi uma autorização para que a fiscalização se sentisse legalmente segura ao se
valer de uma informação prestada pelo próprio sujeito passivo, sem que houvesse, a
rigor, a necessidade de contraditá-la.
Tanto o é, que na hipótese de o valor tiver sido subavaliado ou não houver a
apresentação desse DIAT, a Fiscalização estará autorizada a valer-se das informações
que constam nos sistemas de preços de terras. Ou seja, aproveitar-se de outra
informação que, com alguma frequência, pode não retratar o preço real praticado na
operação em questão.
(...)
Pois bem, esse é o cenário: Se há o DIAT, a Fiscalização PODE dele se utilizar; por
outro lado, caso não haja ou se identifique patente subavaliação ou prestação de
informações inexatas, incorretas ou fraudulentas, a fiscalização PODE se valer das
informações do SIPT; Contudo, caso tenha disponível os documentos negociais, que
retratem, concretamente, a operação, deles DEVEM se valer.
Destarte, observados os critérios acima e após a análise sistêmica dos artigos 14 e 19 da
Lei 9.393/96, 3o da Lei 7.713/88 e do que dispõe a Lei 8.023/90, não vislumbro
Fl. 269
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2202-006.078 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13984.720275/2016-54

qualquer impropriedade na utilização dos valores que constaram dos instrumentos
negociais.
Não há que se falar, desta feita, em se criar tributo, base de cálculo ou mesmo alíquota
por meio de Instrução Normativa, na medida em que norma infra legal nada mais fez do
que conciliar a tributação privilegiada prevista na Lei 8.023/90, para aqueles que
exercem atividade rural, com a norma matriz para a apuração e cobrança do ganho de
capital na alienação de bens e direitos de qualquer natureza, além de propiciar ao
contribuinte fosse utilizado o valor efetivo (documentos), em detrimento de um
estimado (SIPT).
Supor o contrário, seria admitir apurar o ganho de capital tributável levando-se em conta
valores estimados que poderiam, ao final, conduzir a um valor de ganho inferior ao que
efetivamente se teve como acréscimo patrimonial, implicando o reconhecimento de
isenção, à margem da lei, da parcela não contemplada no DIAT/SIPT. (grifos e
destaques do original).
Conforme demonstrado no voto acima parcialmente reproduzido, o dispositivo da
IN SRF no 84, de 2001, visa dar efetividade e harmonizar a aplicação do art. 19 da Lei no 9.393,
de 1996, com a norma específica que trata da apuração e cobrança do imposto sobre a renda
incidente sobre ganhos de capital.
O multicitado art. 19 não pode ser tratado meramente como uma norma
exonerativa do ganho de capital incidente sobre a alienação de imóveis rurais. Ao contrário, deve
ser interpretado juntamente com as demais prescrições normativas que tratam de toda a
tributação do imposto sobre a renda e, em especial, de sua apuração na atividade rural.
Nesse sentido, é autorizado ao produtor rural, na apuração do resultado dessa
atividade, o lançamento dos gastos incorridos a título de investimentos como despesas; gastos
esses tratados de forma ampla, onde são incluídas também as benfeitorias realizadas no imóvel,
assim como, todo o dispêndio voltado para o seu exercício. Por outro lado, tem-se que, todas a
receitas decorrentes da alienação de bens e produtos oriundos do exercício da atividade rural
deverão ser reconhecidas como receitas de tal atividade, de forma a se apurar o resultado do
confronto de tais dispêndios e ingressos. Tudo considerando o exercício regular de atividade
rural.
De outra forma, caso não exerça ou não tenha se valido da sistemática acima e por
força da regra matriz de apuração do ganho de capital (Lei 7.713, de 1988), essa tributação se
dará no âmbito da apuração do ganho de capital. Essa a exegese do art. 19 da IN SRF no84, de
2001:
Valor de Alienação
Art. 19. Considera-se valor de alienação:
I - o preço efetivo da operação de venda ou de cessão de direitos;
(...)
VI - no caso de imóvel rural com benfeitorias, o valor correspondente:
a) exclusivamente à terra nua, quando o valor das benfeitorias houver sido deduzido como
custo ou despesa da atividade rural;
b) a todo o imóvel alienado, quando as benfeitorias não houverem sido deduzidas como
custo ou despesa da atividade rural.
§ 1o Tratando-se de imóvel rural adquirido a partir de 1997, considera-se valor de alienação
da terra nua:
I - o valor declarado no Diat do ano da alienação, quando houverem sido entregues os Diat
relativos aos anos de aquisição e alienação;
Fl. 270
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2202-006.078 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
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II - o valor efetivamente recebido, nos demais casos.
§ 2o Na alienação dos imóveis rurais, a parcela do preço correspondente às benfeitorias é
computada:
I - como receita da atividade rural, quando o seu valor de aquisição houver sido deduzido
como custo ou despesa da atividade rural;
II - como valor da alienação, nos demais casos.
Na situação ora sob análise, temos que o imóvel foi adquirido pelo contribuinte
em 25/08/2011 e alienado em 31/08/2011. Tal fato torna evidente que eventuais benfeitorias não
foram deduzidas como custo ou despesa na apuração do resultado da atividade rural, e tampouco
eventuais alienações correspondentes como receita da atividade rural, no ano-calendário de 2011,
considerando o curtíssimo período decorrido entre a aquisição e alienação (6 dias), o que
autoriza pressupor nenhum exercício de atividade rural pelo contribuinte no período
correspondente à entrega da DIAT.
Retornando ao cerne da discussão, quanto à aplicabilidade do disposto no art. 10,
§ 1, inc, I, da IN SRF no 84, de 2001, oportuno reproduzir os dispositivos do Regulamento do
Imposto sobre a Renda vigente à época dos fatos, assim como, do atual RIR, que nos auxiliam a
ratificar o fato de que não há inovação no dispositivo da IN:
RIR 1999 (Decreto no 3.000, de 1999)
Subseção IV
Custo na Alienação de Imóvel Rural
Art. 136. Em relação aos imóveis rurais adquiridos a partir de 1o de janeiro de 1997,
para fins de apuração de ganho de capital, considera-se custo de aquisição e valor da
venda do imóvel rural o Valor da Terra Nua - VTN, constante do Documento de
Informação e Apuração do ITR - DIAT, observado o disposto no art. 14 da Lei no 9.393,
de 19 de dezembro de 1996, respectivamente, nos anos da ocorrência de sua aquisição e
de sua alienação (Lei no 9.393, de 1996, art. 19).
(...)
RIR 2018 (Decreto no 9.580, de 2018)
Subseção V
Do custo na alienação de imóvel rural
Art. 146. Em relação aos imóveis rurais adquiridos a partir de 1o de janeiro de 1997,
para fins de apuração de ganho de capital na alienação da terra nua, considera-se custo
de aquisição e valor da venda o valor da terra nua, constante do Documento de
Informação e Apuração do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural relativo ao ano
da aquisição e ao ano da alienação, respectivamente, observado o disposto no art. 14 da
Lei no 9.393, de 19 de dezembro de 1996 (Lei no 9.393, de 1996, art. 19, caput)
A base legal de tais dispositivos regulamentares é o art. 19 da Lei no 9.393, de
1996:
Valores para Apuração de Ganho de Capital
Art. 19. A partir do dia 1o de janeiro de 1997, para fins de apuração de ganho de capital,
nos termos da legislação do imposto de renda, considera-se custo de aquisição e valor
da venda do imóvel rural o VTN declarado, na forma do art. 8o, observado o disposto no
art. 14, respectivamente, nos anos da ocorrência de sua aquisição e de sua alienação.
Merecem destaque dois comandos do dispositivo legal acima reproduzido e
parcialmente replicados nos regulamentos. O primeiro refere-se ao fato de que, tanto o art. 19, da
Lei, quanto os dispositivos dos regulamentos, referem-se ao custo de aquisição e valor de venda
Fl. 271
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do imóvel declarados, sendo que nos decretos é utilizada a expressão “o valor da terra nua,
constante do Documento de Informação e Apuração do Imposto sobre a Propriedade Territorial
Rural”.
Justifica-se assim o comando da IN, acima reproduzido, uma vez que, não
havendo declaração, não há que se falar em valor declarado, justamente por ausência desse valor.
Temos ainda no comando legal a expressão “...para fins de apuração de ganho de
capital, nos termos da legislação do imposto de renda, considera-se...” (negritei)
O dispositivo do art. 19 da Lei no 9.393, de 2011, acimas destacado, determina
que a apuração do ganho de capital também deverá considerar os termos de toda a legislação do
imposto sobre a renda e não, ser aplicado de forma isolada. Conforme já pontuado, não se trata
de norma exonerativa de tributação, devendo ser interpretada segundo as regras de tributação do
imposto sobre a renda, de forma sistêmica, articulando-se e complementando-se com as demais
normas de cobrança do imposto.
Por todo exposto, temos que, não há que se falar em se criar tributo, base de
cálculo ou mesmo alíquota por meio de instrução normativa, na medida em que a IN SRF no 84,
de 2001, nada mais fez do que conciliar a tributação privilegiada prevista na Lei 8.023, de 1990,
para aqueles que exercem atividade rural, com a norma matriz para a apuração e cobrança do
ganho de capital na alienação de bens e direitos de qualquer natureza.
Inexistindo a DIAT na data da realização do negócio, correta a utilização pela
autoridade autuante dos valores relativos ao documentos negociais, que retratem, concretamente,
a operação, haja vista a análise sistêmica dos dispositivos normativos legais e infra legais que
tratam da tributação do imposto sobre a renda, não se vislumbrando impropriedade na utilização
de tais valores.
Cumpre finalmente esclarecer que, as decisões administrativas que o recorrente
trouxe ao recurso são desprovidas da natureza de normas complementares e não vinculam futuras
decisões deste Conselho, sendo opostas somente às partes e de acordo com as características
específicas e contextuais dos casos julgados e procedimentos de onde se originaram. Nesse
sentido temos o Parecer Normativo Cosit no 23, de 6 de setembro de 2013, que apresenta a
seguinte ementa:
DECISÕES DO CARF RELATIVAS A CLASSIFICAÇÃO FISCAL OU OUTRAS
MATÉRIAS
TRIBUTÁRIAS.
NÃO
CARACTERIZAÇÃO
COMO
NORMA
COMPLEMENTAR
Ementa: Acórdãos do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF não
constituem normas complementares da legislação tributária, porquanto não possuem
caráter normativo nem vinculante.
Dispositivos Legais: Código Tributário Nacional, Lei no 5.172/1966, art. 100, incisos I e
II; Lei no 9.430/1996, art. 48 a 50; Lei no 4.502/1964, art. 76, inciso II, alínea “a”;
Decreto no 70.235/1972, art. 46 a 53; Regimento Interno da Secretaria da Receita
Federal do Brasil, aprovado pela Portaria MF no 203/2012, art. 1o, inciso III, e art. 82,
inciso III.
Ante o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, negar-lhe
provimento.

(documento assinado digitalmente)
Mário Hermes Soares Campos
Fl. 272
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