Tribunal: CARF
Processo: 10830.720574/2010-69
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOSE RENATO PEREIRA DE DEUS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-07-29
Data de publicação: 2020-10-09

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste conselho.
COFINS NÃO CUMULATIVA. DIREITO A CRÉDITO. DESPESAS COM O TRANSPORTE ATÉ A UNIDADE FABRIL. DESPESAS DE ARMAZENAGEM E FRETES NA OPERAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Os gastos com frete interno relativos ao transporte de bens destinados à revenda ou utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, ainda que pagos a pessoa jurídica domiciliada no País, não geram direito a crédito da Cofins e da Contribuição para o PIS/Pasep, pois sobre tais gastos não há pagamento da Cofins-Importação e da Contribuição para o PIS/Pasep-Importação, por não integrarem a base de cálculo destas contribuições, nem se enquadrarem nas demais hipóteses de dedução de crédito previstas nos incisos III a XI do art. 3o da Lei 10.833/2003.
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. EMBALAGEM DE TRANSPORTE
No âmbito do regime não cumulativo, independentemente de serem de apresentação ou de transporte, os materiais de embalagens utilizados no processo produtivo, com a finalidade de deixar o produto em condições de ser estocado e chegar ao consumidor em perfeitas condições, são considerados insumos de produção e, nessa condição, geram créditos básicos das referidas contribuições.
COFINS. CRÉDITOS DA IMPORTAÇÃO. OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO. DIREITO A COMPENSAÇÃO OU RESSARCIMENTO.
Os créditos do art. 15 da Lei no 10.865, de 2004, relativos à importação de bens e de serviços vinculados a operações de exportação, que não puderem ser utilizados no desconto de débitos da Contribuição, poderão ser objeto de compensação ou de ressarcimento ao final do trimestre.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10830.720574/2010-69
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-008.902 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
29 de julho de 2020
Recorrente
PARAFIX INDUSTRIA E COMERCIO DE FITAS ADESIVAS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO.
APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte, conforme decidido no REsp
1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve
ser reproduzida no âmbito deste conselho.
COFINS NÃO CUMULATIVA. DIREITO A CRÉDITO. DESPESAS COM O
TRANSPORTE
ATÉ
A
UNIDADE
FABRIL.
DESPESAS
DE
ARMAZENAGEM E FRETES NA OPERAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Os gastos com frete interno relativos ao transporte de bens destinados à
revenda ou utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, ainda que pagos a pessoa
jurídica domiciliada no País, não geram direito a crédito da Cofins e da
Contribuição para o PIS/Pasep, pois sobre tais gastos não há pagamento da
Cofins-Importação e da Contribuição para o PIS/Pasep-Importação, por não
integrarem a base de cálculo destas contribuições, nem se enquadrarem nas
demais hipóteses de dedução de crédito previstas nos incisos III a XI do art. 3o
da Lei 10.833/2003.
CRÉDITOS
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
EMBALAGEM
DE
TRANSPORTE
No âmbito do regime não cumulativo, independentemente de serem de
apresentação ou de transporte, os materiais de embalagens utilizados no
processo produtivo, com a finalidade de deixar o produto em condições de ser
estocado e chegar ao consumidor em perfeitas condições, são considerados
insumos de produção e, nessa condição, geram créditos básicos das referidas
contribuições.
COFINS.
CRÉDITOS
DA
IMPORTAÇÃO.
OPERAÇÕES
DE
EXPORTAÇÃO. DIREITO A COMPENSAÇÃO OU RESSARCIMENTO.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10830.720574/2010-69
Fl. 250
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-008.902 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.720574/2010-69

Os créditos do art. 15 da Lei no 10.865, de 2004, relativos à importação de bens
e de serviços vinculados a operações de exportação, que não puderem ser
utilizados no desconto de débitos da Contribuição, poderão ser objeto de
compensação ou de ressarcimento ao final do trimestre.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento
parcial ao recurso para reverter às glosas referentes à aquisição de pallets e dar direito ao
ressarcimento/compensação dos créditos relacionados à importação. Vencidos Walker Araújo,
José Renato Pereira de Deus (relator), Denise Madalena Green e Raphael Madeira Abad quanto à
reversão das glosas dos fretes relativos aos bens importados. Designado para redigir o voto
vencedor o conselheiro Corintho Oliveira Machado.
(documento assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Jose Renato Pereira de Deus - Relator
(documento assinado digitalmente)
Corintho Oliveira Machado - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Vinicius Guimaraes,
Walker Araujo, Jorge Lima Abud, Jose Renato Pereira de Deus, Corintho Oliveira Machado,
Raphael Madeira Abad, Denise Madalena Green, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).
Relatório
Por bem retratar os fatos até o presente momento, reproduz-se o relatório da do
acórdão da DRJ de Curitiba - PR, no 06-62.908, da 5a Turma de Julgamento, em sessão de 14 de
junho de 2018:
Trata-se o presente processo de Manifestação de Inconformidade interposta
contra Despacho Decisório que deferiu parcialmente o Pedido de Ressarcimento
no 08218.70912.111008.1.1.09-2400, relativo ao 3o TRIMESTRE 2008 no valor
total de R$ 64.388,80, com base em créditos relativos à Contribuição para a
COFINS NÃO CUMULATIVA - EXPORTAÇÃO.
Vinculado ao crédito descrito, o contribuinte transmitiu as DCOMP nos
18349.25636.130808.1.3.09-6081
,
04166.27848.100908.1.3.09-4885
,
28944.45498.111008.1.3.09-2850 , , , .
A fiscalização constatou a parcial regularidade das operações incentivadas, com
a disponibilidade de crédito no valor de R$ 49.361,31. Identificou-se que o
contribuinte inseriu na base de cálculo dos créditos de Despesas de
Fl. 251
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-008.902 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.720574/2010-69

Armazenagem e Fretes na Operação de Venda das DACON, despesas de fretes
de importação (fretes do porto de Santos ou do Armazém Alfandegário até a
empresa).
Não é admissível a apropriação de tal crédito, tendo em vista que os serviços de
armazenagem de matérias-primas importadas e transporte dessas matérias-
primas do local onde forem armazenadas até os estabelecimentos da pessoa
jurídica no qual serão utilizadas, não preenchem a definição legal de insumo,
uma vez que não são aplicados ou consumidos diretamente nos produtos
fabricados pela pessoa jurídica importadora, nem se enquadram nas demais
hipóteses para as quais é prevista a possibilidade de crédito nos incisos III a X
do art. 3° da Lei n 10.833, de 2003.
Além disso foram excluídos, da base de cálculo dos créditos relativos a "Bens
Utilizados como Insumos" das DACON, valores relativos a "embalagem"
(PALLETS).
Tais materiais não são incorporados ao produto durante o processo de
industrialização (embalagens de apresentação), mas apenas depois de concluído
o processo produtivo e se destinam tão-somente ao transporte dos produtos
acabados (embalagens para transporte), sendo assim, não geram direito a
creditamento as suas aquisições.
Além dos valores glosados, o contribuinte solicitou neste PER/DCOMP valores
de crédito de importação. A legislação que embasa este PER/DCOMP é a Lei n°
10.833/2003, tal legislação prevê em seu parágrafo 3° , do art. 3° que o direito
ao crédito aplica-se exclusivamente a bens e serviços, e custos e despesas pagos
ou creditados à pessoa jurídica domiciliada no país. Tendo em vista as razões
expostas, excluímos deste PER/DCOMP os valores solicitados incorretamente
pelo contribuinte referentes a créditos de Importação/Receita de Exportação, os
quais foram utilizados para dedução de contribuições.
DA MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE
O contribuinte tomou ciência do Despacho Decisório em 30/08/2011, por meio
de Aviso de Recebimento dos Correios e inconformado com o deferimento
parcial do Pedido de Ressarcimento pleiteado, o interessado se manifestou em
29/09/2011, com as alegações a seguir sintetizadas.
Inicialmente, a impugnante faz um histórico sobre a não-cumulatividade das
contribuições sociais na constituição. Diz que a previsão constitucional da
nãocumulatividade para tais contribuições surgiu com a Emenda Constitucional
n° 42, que foi promulgada em 19.12.2003. Portanto, quando foram editadas as
Medidas Provisórias nos 66/2002 e 135/2003, não havia tal previsão
constitucional para o PIS e a COFINS. Que em virtude desse descompasso
temporal, há questionamentos sobre a efetividade dessa previsão constitucional,
o que fez surgir duas correntes doutrinárias: a legalista e a constitucionalista.
Na
seqüência,
apresenta
breves
premissas
sobre
a
correlação
da
nãocumulatividade do PIS e da COFINS com a “receita” e não com o produto, e
também sobre o direito ao crédito nas Leis de regência no 10.833/2003 e no
10.637/2002.
GLOSA DAS DESPESAS DE FRETE
Fl. 252
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-008.902 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.720574/2010-69

A tese fiscal centra-se no entendimento de não ser possível a apropriação de
crédito, na rubrica de insumo, das despesas de frete de importação (frete do
porto de Santos ou do Armazém Alfandegário até a empresa), por esse frete não
ter a natureza de insumo, nem se enquadrar nas regras dos incisos III a IX do
art. 3o da Lei no10.833/2003.
Cabe anotar que o Relatório Fiscal averba que as despesas de fretes, no trajeto
do Porto de Santos até o estabelecimento da empresa, estão vinculadas ao
transporte das matérias-primas importadas. Portanto, o bem transportado, como
atestado pelo Fisco, é matéria-prima utilizada no processo produtivo da
empresa.
Assim, o questionado Despacho Decisório colocou-se em posição divergente ao
próprio entendimento da Receita Federal. Cita o Processo de Consulta no 169/06
da 8a Região Fiscal que diz:
INSUMOS. FRETE NA AQUISIÇÃO. CUSTO DE PRODUÇÃO.
O frete pago na aquisição dos insumos é considerado como parte do custo
daqueles, integrando o cálculo do crédito do PIS/Pasep não-cumulativo.
INSUMOS. FRETE NA AQUISIÇÃO. CUSTO DE PRODUÇÃO.
O frete pago na aquisição dos insumos é considerado como parte do custo
daqueles, integrando o cálculo do crédito do Cofins não-cumulativo.
Esta solução de consulta está em perfeita harmonia com o § 1o , do art. 289, do
RIR/99, que diz ser o frete integrante do custo de aquisição de mercadorias
destinadas à revenda. Ou seja, o frete pago na aquisição dos insumos é
considerado como parte do custo daqueles, integrando o cálculo do crédito do
PIS e da COFINS não-cumulativo, como averbado na solução de consulta
acima destacada, que tem força vinculante.
Entretanto, por cautela, a Impugnante esclarece que a situação não se altera pelo
fato de os insumos terem sido importados, uma vez que a fornecedora os
colocou à disposição da adquirente no porto e não no seu estabelecimento.
Assim, quando ultimado o desembaraço aduaneiro, os insumos tornaram-se
nacionalizados e, portanto, em igualdade de condições com a aquisição no
mercado interno, na qual o frete é admitido como integrante do custo de
aquisição. E também é indiscutível que houve pagamento de frete na aquisição
desses insumos.
GLOSA DOS CUSTOS COM PALLETS
O Relatório Fiscal tomou como base a tese de que o elemento vinculado ao
dispêndio deve se incorporar ao produto durante o processo produtivo, que é um
critério vinculado ao IPI, sem tem pertinência ao PIS e a COFINS, pois essas
contribuições têm como pressuposto a receita.
No caso concreto, os PALLETS compõem os custos como embalagem, pois
sem esse elemento não é possível a entrega da mercadoria ao adquirente. Ou
seja, é mais um dispêndio necessário para a geração da receita. A situação seria
diferente se os PALLETS fossem retornáveis, o que não se observa no caso
vertente.
Fl. 253
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-008.902 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.720574/2010-69

GLOSA DO CRÉDITO DECORRENTE DAS IMPORTAÇÕES
É preciso observar que o pedido de ressarcimento restou vinculado às operações
de exportação, significando que os insumos importados deram origem às
mercadorias produzidas e exportadas.
Por isso, fica difícil entender a objeção levantada pela ilustre Agente Fiscal,
quando afirma que os valores dos créditos apurados na importação não podem
integrar o pedido de ressarcimento, por entender que o art. 3o da Lei n°
10.833/2003, no seu parágrafo 3o , só admite o direito ao crédito para bens e
serviços correspondentes aos pagamentos à pessoa jurídica domiciliada no país.
Parece que a objeção ficou centrada no impedimento ao ressarcimento, mas
admitida a apropriação do crédito na apuração das aludidas contribuições. Seja
como for, esse entendimento é contraditório.
Deveras, é fato que a Lei no 10.833/03 e a Lei no 10.637/02 só admitem o
crédito dos bens adquiridos no mercado interno. Todavia, essa restrição restou
superada pela inclusão das importações na incidência do PIS e da COFINS.
Com efeito, o artigo 15, da Lei n° 10.865/2004 autoriza a apropriação dos
créditos com a disciplina exatamente igual à das duas leis acima citadas. Aliás,
nesse artigo 15 há referência direta as duas leis, significando que o legislador,
deu tratamento idêntico para os bens adquiridos no mercado interno e no
mercado externo, o que não poderia ser diferente, já que a tributação na
importação igualou ao mercado interno.
Por fim requer que sua defesa seja recebida, culminando com o reconhecimento
do crédito indevidamente glosado e com a ordem para a devida homologação
das respectivas compensações.
É o relatório.
Na decisão da qual foi retirado o relatório acima transcrito, restou decidido pela
DRJ/CTA ser improcedente a manifestação de inconformidade manejada pela contribuinte,
mantendo o despacho decisório, e consequentemente mantendo as glosas dos créditos apontados
pela contribuinte como havidos nas operações de armazenagem, transporte dos insumos,
utilização de material de embalagem (pallets), além da manutenção das glosas sobre os créditos
de importação.
Inconformada com a r. decisão acima transcrita a recorrente, interpôs recurso
voluntário onde repisa os argumentos trazidos na manifestação de inconformidade, requerendo
em preliminar a anulação do acórdão e, no mérito, o reconhecimento do direito aos créditos
objeto do pedido de ressarcimento.
Paço seguinte, os autos foram distribuídos a esse Conselheiro para relatar.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro José Renato Pereira de Deus, Relator.
Fl. 254
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-008.902 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.720574/2010-69

Pois bem. O processo encontra-se em termos, trata de matéria relacionada à
competência dessa D. Turma, atende aos pressupostos de admissibilidade, portanto dele tomo
conhecimento.
Conforme podemos verificar do relatório acima, o presente processo trata da
possibilidade de ressarcimento de créditos de PIS/COFINS não-cumulativo, relacionada a
operações de armazenagem de matéria prima importada, transporte dos insumos até a unidade
fabril da contribuinte, utilização de material de embalagem para transporte dos insumos, e
créditos na operação de importação.
Antes de se adentrar ao mérito, propriamente dito, da presente demanda,
necessário trazer aos autos o entendimento desse Conselheiro, no que tange ao conceito de
insumo.
II - Do mérito - Conceito de Insumo
A respeito da definição de insumos, a não-cumulatividade das contribuições,
embora estabelecida sem os parâmetros constitucionais relativos ao ICMS e IPI, foi
operacionalizada mediante o confronto entre valores devidos a partir do auferimento de receitas e
o desconto de créditos apurados em relação a determinados custos, encargos e despesas
estabelecidos em lei. A apuração de créditos básicos foi dada pelos artigos 3o das Leis no
10.637/2002 e no 10.833/2003.
A regulamentação da definição de insumo foi dada, inicialmente, pelo artigo 66 da
IN SRF no 247/2002, e artigo 8o da IN SRF no 404/2004, as quais adotaram um entendimento
restritivo, calcado na legislação do IPI, especialmente quanto à expressão de bens utilizados
como insumos.
A partir destas disposições, três correntes se formaram: a defendida pela Receita
Federal, que utiliza a definição de insumos da legislação do IPI, em especial dos Pareceres
Normativos CST no 181/1974 e no 65/1979. Uma segunda corrente que defende que o conceito
de insumos equivaleria aos custos e despesas necessários à obtenção da receita, em similaridade
com os custos e despesas dedutíveis para o IRPJ, dispostos nos artigos 289, 290, 291 e 299 do
RIR/99. E, uma terceira corrente, que defende, com variações, um meio termo, ou seja, que a
definição de insumos não se restringe à definição dada pela legislação do IPI e nem deve ser tão
abrangente quanto a legislação do imposto de renda.
Para dirimir todas as peculiaridades que envolve a questão do crédito de
PIS/COFINS, o STJ julgou a matéria, na sistemática de como recurso repetitivo, no REsp
1.221.170/PR, em 22/02/2018, com publicação em 24/04/2018.
"Pacificando" o litígio, o STJ julgou a matéria, na sistemática de recurso
repetitivo, no REsp 1.221.170/PR, em 22/02/2018, com publicação em 24/04/2018, o qual restou
decidido com a seguinte ementa:
EMENTA
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
Fl. 255
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-008.902 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.720574/2010-69

ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da Primeira Seção do
Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas a
seguir, prosseguindo no julgamento, por maioria, a pós o realinhamento feito, conhecer
parcialmente do Recurso Especial e, nessa parte, dar-lhe parcial provimento, nos termos
do voto do Sr. Ministro Relator, que lavrará o ACÓRDÃO.
Votaram vencidos os Srs. Ministros Og Fernandes, Benedito Gonçalves e Sérgio
Kukina. O Sr. Ministro Mauro Campbell Marques, Assusete Magalhães (voto-vista),
Regina Helena Costa e Gurgel de Faria (que se declarou habilitado a votar) votaram
com o Sr. Ministro Relator. Não participou do julgamento o Sr. Ministro Francisco
Falcão.
Brasília/DF, 22 de fevereiro de 2018 (Data do Julgamento).
NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO
MINISTRO RELATOR
A PGFN opôs embargos de declaração e o contribuinte interpôs recurso
extraordinário. Não obstante a ausência de julgamento dos embargos opostos, a PGFN emitiu a
Nota SEI no 63/2018, com a seguinte ementa:
Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade
da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e 404/2004. Aferição do
conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância.
Fl. 256
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-008.902 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.720574/2010-69

Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa
de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V,
da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014.
O item 42 da nota reproduz o acatamento da definição dada no julgamento do
repetitivo, nos seguintes termos:
"42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo
e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do
processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se
observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado,
elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com
a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo.
[...]
64. Feitas essas considerações, conclui-se que, por força do disposto nos §§ 4o, 5o e 7o
do art. 19, da Lei no 10.522, de 2002, a Secretaria da Receita Federal do Brasil deverá
observar o entendimento do STJ de que:
“(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns.
247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Lei no
10.637/2002 e 10.833/2003;
e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte.
65. Considerando a pacificação da temática no âmbito do STJ sob o regime da
repercussão geral (art. 1.036 e seguintes do CPC) e a consequente inviabilidade de
reversão do entendimento desfavorável à União, a matéria apreciada enquadra-se na
previsão do art. 19, inciso IV, da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002[5] (incluído pela
Lei no 12.844, de 2013), c/c o art. 2o, V, da Portaria PGFN no 502, de 2016, os quais
autorizam a dispensa de contestação e de interposição de recursos, bem como a
desistência dos já interpostos, por parte da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
66. O entendimento firmado pelo STJ deverá, ainda, ser observado no âmbito da
Secretaria da Receita Federal do Brasil, nos termos dos §§ 4o, 5o e 7o do art. 19, da Lei
no 10.522, de 2002[6], cumprindo-lhe, inclusive, promover a adequação dos atos
normativos pertinentes (art. 6o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01, de 2014).
67. Por fim, cumpre esclarecer que o precedente do STJ apenas definiu abstratamente o
conceito de insumos para fins da não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da
COFINS. Destarte, tanto a dispensa de contestar e recorrer, no âmbito da Procuradoria-
Geral da Fazenda Nacional, como a vinculação da Secretaria da Receita Federal do
Brasil estão adstritas ao conceito de insumos que foi fixado pelo STJ, o qual afasta a
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-008.902 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.720574/2010-69

definição anteriormente adotada pelos órgãos, que era decorrente das Instruções
Normativas da SRF no 247/2002 e 404/2004.
68. Ressalte-se, portanto, que o precedente do STJ não afasta a análise acerca da
subsunção de cada item ao conceito fixado pelo STJ. Desse modo, tanto o Procurador da
Fazenda Nacional como o Auditor-Fiscal que atuam nos processos nos quais se
questiona o enquadramento de determinado item como insumo ou não para fins da não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS estão obrigados a adotar o
conceito de insumos definido pelo STJ e as balizas contidas no RESP no 1.221.170/PR,
mas não estão obrigados a, necessariamente, aceitar o enquadramento do item
questionado como insumo. Deve-se, portanto, diante de questionamento de tal ordem,
verificar se o item discutido se amolda ou não na nova conceituação decorrente do
Recurso Repetitivo ora examinado.
V
Encaminhamentos
69. Ante o exposto, propõe-se seja autorizada a dispensa de contestação e recursos sobre
o tema em enfoque, com fulcro no art. 19, IV, da Lei no 10.522, de 2002, c/c o art. 2o, V,
da Portaria PGFN no 502, de 2016, nos termos seguintes:"
Em seguida, a Secretaria da Receita Federal do Brasil, analisando a decisão
proferida no REsp 1.221.170/PR, emitiu o Parecer Normativo no 5/2018, com a seguinte ementa:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de 2003,
art. 3o, inciso II.
Referido parecer, analisando o julgamento do REsp 1.221.170/PR, reconheceu a
possibilidade de tomada de créditos como insumos em atividades de produção como um todo, ou
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-008.902 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.720574/2010-69

seja, reconhecendo o insumo do insumo (item 3 do parecer), EPI, testes de qualidade de
produtos, tratamento de efluentes do processo produtivo, vacinas aplicadas em rebanhos (item 4
do parecer), instalação de selos exigidos pelo MAPA, inclusive o transporte para tanto (item 5 do
parecer), os dispêndios com a formação de bens sujeitos à exaustão, despesas do imobilizado
lançadas diretamente no resultado, despesas de manutenção dos ativos responsáveis pela
produção do insumo e o do produto, moldes e modelos, inspeções regulares em bens do ativo
imobilizado da produção, materiais e serviços de limpeza, desinfecção e dedetização dos ativos
produtivos (item 7 do parecer), dispêndios de desenvolvimento que resulte em ativo intangível
que efetivamente resulte em insumo ou em produto destinado à venda ou em prestação de
serviços (item 8.1 do parecer), dispêndios com combustíveis e lubrificantes em a) veículos que
suprem as máquinas produtivas com matéria-prima em uma planta industrial; b) veículos que
fazem o transporte de matéria-prima, produtos intermediários ou produtos em elaboração entre
estabelecimentos da pessoa jurídica; c) veículos utilizados por funcionários de uma prestadora de
serviços domiciliares para irem ao domicílio dos clientes; d) veículos utilizados na atividade-fim
de pessoas jurídicas prestadoras de serviços de transporte (item 10 do parecer), testes de
qualidade de matérias-primas, produtos em elaboração e produtos acabados, materiais fornecidos
na prestação de serviços (item 11 do parecer).
Por outro lado, entendeu que o julgamento (questões estas que não possuem
caráter definitivo e que podem ser revistas em julgamento administrativo) não daria
margem à tomada de créditos de insumos nas atividades de revenda de bens (item 2 do parecer),
alvará de funcionamento e atividades diversas da produção de bens ou prestação de servilos
(item 4 do parecer), transporte de produtos acabados entre centros de distribuição ou para entrega
ao cliente (nesta última situação, tomaria crédito como frete em operações de venda),
embalagens para transporte de produtos acabados, combustíveis em frotas próprias (item 5 do
parecer), ferramentas (item 7 do parecer), despesas de pesquisa e desenvolvimento de ativos
intangíveis mal-sucedidos ou que não se vinculem à produção ou prestação de serviços (item 8.1
do parecer), dispêndios com pesquisa e prospecção de minas, jazidas, poços etc de recursos
minerais ou energéticos que não resultem em produção (esforço mal-sucedido), contratação de
pessoa jurídica para exercer atividades terceirizadas no setor administrativo, vigilância,
preparação de alimentos da pessoa jurídica contratante (item 9.1 do parecer), dispêndios com
alimentação, vestimenta, transporte, educação, saúde, seguro de vida para seus funcionários, à
exceção da hipótese autônoma do inciso X do artigo 3o (item 9.2 do parecer), combustíveis e
lubrificantes utilizados fora da produção ou prestação de serviços, exemplificando a) pelo setor
administrativo; b) para transporte de funcionários no trajeto de ida e volta ao local de trabalho; c)
por administradores da pessoa jurídica; e) para entrega de mercadorias aos clientes; f) para
cobrança de valores contra clientes (item 10 do parecer), auditorias em diversas áreas, testes de
qualidade não relacionados com a produção ou prestação de serviços (item 11 do parecer).
Em resumo, considerando a decisão proferida pelo STJ e o posicionamento do
Parecer Normativo Cosit 05/2018, temos as seguintes premissas que devem ser observadas pela
empresa para apuração do crédito de PIS/COFINS: 1. Essencialidade, que diz respeito ao item
do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento
estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a
sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência; 2. Relevância, considerada como
critério definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à
elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-008.902 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal
(v.g.,equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de
pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na
execução do serviço.
As conclusões acima descritas em grande parte já faziam parte de meu
entendimento quanto ao conceito de insumos e, eram utilizados nos em votos anteriores,
contudo, levando em consideração ao que é ditado pelo art. 62, do anexo II, do RICARF, a
decisão prolatada pelo STJ deve ser observada em sua totalidade.
Com essas considerações, passa-se à análise do caso concreto.
II - Despesas de Armazenagem e Fretes na Operação de Venda das DACON,
despesas de fretes de importação
Conforme podemos extrair dos documentos acostados aos presente autos, a
fiscalização entendeu não ser possível o creditamento da contribuição ao COFINS, relacionadas
às despesas com armazenagem e fretes na operação de vendas, além das despesas com fretes do
porto de Santos ou de armazém alfandegário até o estabelecimento da contribuinte.
Para a fiscalização (e-fl. 31),
(...)
Não é admissível a apropriação de tal crédito, tendo em vista que os serviços de
armazenagem de matérias-primas importadas e transporte dessas matérias-
primas do local onde forem armazenadas até os estabelecimentos da pessoa
jurídica no qual serão utilizadas, não preenchem a definição legal de insumo,
uma vez que não são aplicados ou consumidos diretamente nos produtos
fabricados pela pessoa jurídica importadora, nem se enquadram nas demais
hipóteses para as quais é prevista a possibilidade de crédito nos incisos III a X
do art. 3o da Lei n 10.833, de 2003.
O que se observa dos documentos trazidos ao processo, tanto pela fiscalização
como pela contribuinte recorrente, referidas operação enquadram-se no conceito de insumo aqui
esposado, que segue o que decidido pelo STJ, seja pela essencialidade ou relevância dos serviços
perante à atividade da empresa.
Desta forma, merece ser revertida a glosa quanto a referidos itens, sendo garantido
ao contribuinte a possibilidade do creditamento, conforme solicitado.
III – Crédito aquisição de pallets

Para a fiscalização, os créditos lançados pela contribuinte relacionados à aquisição
de pallets para transporte das mercadorias (insumos) até sua fábrica, não estariam enquadrados
no conceito de insumo na sistemática da não-cumulatividade.
Entretanto, entendo que as alegações trazidas pelo despacho decisório,
corroboradas pela decisão guerreada, não se coadunam com o conceito de insumo estabelecido
no julgado do STJ, e nem mesmo, com as portarias e instruções normativas da RFB e PGFN,
sobre o assunto.
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-008.902 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Verificando as informações sobre os pallets no presento processo, constata-se
tratar-se de material essencial para o transporte dos insumos, sendo indispensável para a
atividade da empresa, motivo pelo qual deve ser considerado como legítimo o crédito advindo da
aquisição dos mesmos.
Destarte, reverte-se a glosa anteriormente realizada pela fiscalização, garantido à
contribuinte a tomada do mencionado crédito.
IV – Glosa dos créditos decorrente das importações
A fiscalização glosou os lançamentos efetuados pela contribuinte recorrente
relacionados a créditos de importação/receita de exportação, pois segundo seu entendimento
estaria previsto na Lei no 10.833/2003 o direito ao crédito exclusivamente relacionados a bens e
serviços, e custos e despesas pagos ou creditados à pessoa jurídica domiciliada no país.
Segundo o entendimento esposado na decisão recorrida, não teria havido glosa de
créditos de PIS/COFINS exportação, nos seguintes termos:
Ao contrário do que afirma a interessada, não houve "glosa" dos mencionados
créditos de PIS e Cofins-Importação. A fiscalização barrou apenas sua
utilização por meio de pedido de ressarcimento ou compensação a partir da
interpretação da legislação que trata da possibilidade de utilização de créditos
da não-cumulatividade. Vejamos o trecho do Relatório de Informação Fiscal,
parte integrante e inseparável do Despacho Decisório, que tratou da matéria:
(...)
Além dos valores glosados, o contribuinte solicitou neste PER/DCOMP valores
de crédito de importação. A legislação que embasa este PER/DCOMP é a Lei
n° 10.833/2003, tal legislação prevê em seu parágrafo 3° , do art. 3° que o
direito ao crédito aplica-se exclusivamente a bens e serviços, e custos e
despesas pagos ou creditados à pessoa jurídica domiciliada no país. Tendo em
vista as razões expostas, excluímos deste PER/DCOMP os valores solicitados
incorretamente pelo contribuinte referentes a créditos de Importação/Receita
de Exportação, os quais foram utilizados para dedução de contribuições,
conforme demonstrado abaixo:
(...)
A regra geral da sistemática de apuração das contribuições para o PIS e a Cofins
no regime da não-cumulatividade, conforme artigos 3o das Leis no 10.637, de 30
de dezembro de 2002, e no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, dá ao
contribuinte a possibilidade de descontar, dos valores devidos das contribuições,
créditos relativos a essas mesmas contribuições pagas em operações anteriores.
Importante notar que o §3o desses mencionados artigos restringe o direito ao
cálculo dos créditos apenas sobre os insumos adquiridos de pessoa jurídica
domiciliada no país:
(...)
Já os artigos 5o da Lei no 10.637, de 2002, e 6o da Lei no 10.833, de 2003,
abriram a possibilidade para o contribuinte que tivesse receitas de exportação de
utilizar os créditos calculados conforme o artigo 3o para compensação com
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-008.902 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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outros tributos ou, ainda, em caso de saldo remanescente, de pedir o
ressarcimento em dinheiro. Seguem os dispositivos legais:
(...)
Com a edição da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, que instituiu as
contribuições para o PIS e Cofins sobre as importações, houve previsão também
para desconto dessas contribuições pagas na importação de bens e serviços
dentro da sistemática da nãocumulatividade, nos termos dos artigos 2o e 3o da
Lei no 10.833, de 2003, conforme artigo 15 da Lei no 10.865, de 2004, abaixo
transcrito:
(...)
Note-se, todavia, que a Lei no 10.865, de 2004, não alterou o §1o do artigo 6o da
Lei no 10.833, de 2003, e, assim sendo, a possibilidade de utilização de créditos
para compensação com outros tributos, ou para ressarcimento em dinheiro,
ficou restrita aos créditos calculados sobre as aquisições no mercado interno,
quando vinculados a receitas de exportação.
(...)
Dessa forma, a possibilidade de compensação, ou de ressarcimento em dinheiro,
dos créditos de PIS ou Cofins apurados em decorrência de operações de
importação restringe-se aos custos, despesas e encargos vinculados às vendas no
mercado interno efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não-
incidência, não se estendendo aos custos, despesas e encargos vinculados às
receitas decorrentes das operações de exportação de mercadorias para o
exterior.
No caso dos autos, como visto, compunham o saldo de crédito decorrente de
exportação veiculado no PER os valores da contribuição paga sobre
importações. Como visto, tais créditos não são passíveis de ressarcimento ou de
compensação, mas apenas de desconto da contribuição apurada. Portanto,
correto o ajuste promovido pela autoridade fiscal.
Entretanto, divirjo do posicionamento trazido pelo acórdão recorrido.
Como fundamento, por comungar do mesmo entendimento, peço vênia para
utilizar como minhas razões de decidir, aquelas trazidas no acórdão no 3003-000.462, da lavra do
I. Conselheiro Vinicius Guimarães, que com maestria tratou do assunto, vejamos:
O presente litígio restringe-se à análise da possibilidade de ressarcimento do
PIS/PASEP e COFINS apurados na importação (PIS/COFINS-Importação)
vinculados a vendas efetuadas para o exterior. Há, também, a questão de saber
se os referidos créditos poderiam ser atualizados pela taxa SELIC.
No entender da fiscalização e do colegiado de primeira instância, os créditos de
PIS/COFINS-Importação vinculados à exportação não são passíveis de
ressarcimento, uma vez que não haveria previsão legal para tanto.
A recorrente, como visto, refuta o entendimento firmado no despacho decisório
e confirmado pela decisão recorrida, assinalando que, na exportação, tanto os
créditos de insumos adquiridos no mercado interno como aqueles adquiridos no
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-008.902 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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mercado externo são passíveis de ressarcimento, invocando, para tanto, o art. 5o,
inc. I da Lei no 10.637/02 (PIS) e o art. 6o, inc. I da Lei no 10.833/03 (COFINS).
No tocante à possibilidade de creditamento do PIS/COFINS-Importação,
importa, antes de tudo, procedermos a uma concisa análise do arcabouço
normativo que tem regulado a matéria nos últimos anos.
A Lei n° 10.865, de 30 de abril de 2004, que instituiu a contribuição para o
PIS/Pasep-Importação e a Cofins-Importação, assim dispõe em seu art. 15:
"Art. 15. As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS, nos termos dos arts.2° e 3° das Leis nos 10.637, de
30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, poderão
descontar crédito, para fins de determinação dessas contribuições, em relação às
importações sujeitas ao pagamento das contribuições de que trata o art. 1desta
Lei, nas seguintes hipóteses:
I -bens adquiridos para revenda;
II – bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustível e lubrificantes;
(...)
§1o O direito ao crédito de que trata este artigo e o art. 17 desta Lei aplica-se em
relação às contribuições efetivamente pagas na importação de bens e serviços a
partir da produção dos efeitos desta Lei.
§2o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subseqüentes.
3o O crédito de que trata o caput deste artigo será apurado mediante a aplicação
das alíquotas previstas no caput do art. 2° das Leis nos 10.637, de 30 de
dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, sobre o valor que
serviu de base de cálculo das contribuições, na forma do art. 7o desta Lei,
acrescido do valor do IN vinculado à importação, quando integrante do custo de
aquisição." (destaques nossos)
Como se vê, o art. 15 da Lei n° 10.865/2004 introduziu a possibilidade de
utilização dos valores efetivamente pagos a título de PIS/COFINS-Importação
mediante desconto do valor daquelas contribuições sociais apuradas nas
operações do mercado interno, em situação análoga àquela prevista nos arts. 3o
das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003.
Analisando a legislação, o colegiado a quo entendeu que não há supedâneo legal
para a possibilidade de creditamento de PIS/COFINS-Importação vinculados a
vendas ao exterior. Segundo o aresto recorrido, o art. 5o, inc. I da Lei
no10.637/02 (PIS) e o art. 6o, inc. I da Lei no 10.833/03 (COFINS), apenas
autorizam, no contexto das receitas de exportação, o creditamento dos insumos
adquiridos no mercado interno, não tendo tal restrição sido alterada com o
advento do art. 15 da Lei no 10.865/2004.
De fato, o art. 15 da Lei no 10.865/2004 não estendeu o creditamento (desconto
na apuração das contribuições) de PIS/COFINS-Importação aos casos de vendas
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-008.902 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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para o exterior, limitando-se a atrelar o creditamento aos casos de apuração dos
arts. 3o das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003.
Não obstante, com o advento da norma inscrita no art. 17 da Lei n° 11.033, de
21 de dezembro de 2004, com vigência a partir de 09.08.2004, foi introduzida a
possibilidade de manutenção dos créditos de PIS e COFINS nas vendas
efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência. Por sua vez,
o art. 16 da Lei n° 11.116, de 18 de maio de 2005, permitiu a utilização
daqueles créditos em procedimentos de compensação ou pedidos de
ressarcimento. Eis os dispositivos citados:
Lei n° 11.033/2004
"Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não
incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a
manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações." (grifei)
Lei n° 11.116/2005
"Art. 16. O saldo credor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurado
na forma do art. 3o das Leis n° 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de
29 de dezembro de 2003, e do art. 15 da Lei n° 10.865, de 30 de abril de 2004,
acumulado ao final de cada trimestre do ano-calendário em virtude do disposto
no art. 17 da Lei n ° 11.033, de 21 de dezembro de 2004, poderá ser objeto de:
I - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal,
observada a legislação especifica aplicável à matéria; ou
II - pedido de ressarcimento em dinheiro, observada a legislação especifica
aplicável à matéria.
Parágrafo único. Relativamente ao saldo credor acumulado a partir de 9 de
agosto de 2004 até o último trimestre-calendário anterior ao de publicação desta
Lei, a compensação ou pedido de ressarcimento poderá ser efetuado a partir da
promulgação desta Lei." (destaquei).
Da leitura dos dispositivos transcritos, depreende-se que o art. 16 da Lei n°
11.116/2005 estendeu a possibilidade de compensação e ressarcimento dos
créditos mantidos, pelo vendedor, relativos aos valores pagos a título de
PIS/COFINS - inclusive decorrentes de importação (art. 15 da Lei n°
10.865/2004) - vinculados às vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota
zero ou não incidência (art. 17 da Lei no 11.033/2004).
Resta saber se tal possibilidade de ressarcimento/compensação alcançaria,
também, os créditos de PIS/COFINS-Importação decorrentes da aquisição de
insumos empregados em receitas de exportação.
As vendas ao exterior, como se sabe, são caracterizadas como vendas imunes,
tendo a própria Constituição Federal, em seu art. 149, §2o, inciso I, excluído, do
poder de tributar da União, a possibilidade de instituição de contribuições
sociais sobre as receitas de exportação:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de
intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais
Fl. 264
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-008.902 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas,
observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto
no art. 195, § 6o, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
(...)
§ 2o As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que
trata o caput deste artigo: (Incluído pela Emenda Constitucional no 33, de 2001)
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; (Incluído pela
Emenda Constitucional no 33, de 2001) [sem grifo no original]
Tal norma constitucional foi reproduzida pelo art. 5o da Lei no 10.637/2002, e o
art. 6o da Lei no 10.833/2003, que determinam a não incidência,
respectivamente, do PIS e da COFINS sobre as receitas decorrentes das
operações de exportação:
Lei no 10.833/2003
Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
I -exportação de mercadorias para o exterior;
Lei no. 10.637/2002
Art. 5o A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as receitas
decorrentes das operações de:
I -exportação de mercadorias para o exterior;
Da simples leitura do art. 149, §2o, inciso I da Constituição Federal e dos
dispositivos acima transcritos, depreende-se, claramente, que a imunidade das
receitas de exportação são entendidas, pelos legisladores constitucional e legal,
como caso de não-incidência, tendo a Constituição e as leis citadas disposto, de
forma literal, que o PIS e a COFINS não incidem sobre as receitas de
exportação. Tal entendimento, vale dizer, não destoa da doutrina clássica que
cuida das categorias de imunidade e não-incidência.
Nesse contexto, lembre-se o ensinamento de Ruy Barbosa Nogueira, o qual
enuncia a incidência como a ocorrência do fato gerador.1 A não-incidência, por
sua vez, seria o inverso da incidência, isto é, “o fato de a situação ter ficado fora
dos limites do campo tributário, ou melhor, a não ocorrência do fato gerador,
porque a lei não descreve a hipótese de incidência”.2 Para ele, a isenção
representaria a dispensa de tributo devido, por disposição de lei, e a imunidade
constituiria uma forma de não-incidência constitucionalmente estabelecida,
suprimindo-se a competência impositiva para tributação de determinadas
pessoas e fatos.3 Assim, para Ruy Barbosa Nogueira, a isenção estaria inscrita
no campo da incidência, restringindo o campo desta. A imunidade, por outro
lado, como limitação constitucional do poder de tributar, representaria uma
barreira para o alargamento indefinido do campo de incidência:
“Por sua vez, o campo da incidência poderá ser ampliado pelo legislador
ordinário competente, de modo a abranger mais fatos do campo da não-
incidência. Mas este nunca poderá transpor a barreira da imunidade, porque o
legislador ordinário não tem competência para imunizar; ao contrário, lhe é
Fl. 265
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3302-008.902 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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proibido invadir o campo da imunidade porque este é reservado ao poder
constituinte; a imunidade é categoria constitucional, é precisamente limitação de
competência, mais genericamente, é exclusão do próprio poder de tributar”.4
Sacha Calmon, por sua vez, diverge de Barbosa Nogueira ao assinalar que a
isenção não é dispensa de tributo devido e sim hipótese de não-incidência
legalmente qualificada, representando fator impeditivo do nascimento da
obrigação tributária.5 A imunidade é definida por SachaCalmon como não-
incidência constitucionalmente qualificada6 –aqui há concordância com a
posição de Ruy Barbosa Nogueira.
Sublinhe-se, por fim, que a própria Receita Federal do Brasil (RFB) compartilha
o entendimento acima esposado. Nesse sentido, veja-se, por exemplo, a Solução
de Consulta no. 70 -COSIT, de 14 de junho de 2018, cuja ementa segue
transcrita:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP CRÉDITOS DA
IMPORTAÇÃO.
OPERAÇÕES
DE
EXPORTAÇÃO.
DIREITO
A
COMPENSAÇÃO OU RESSARCIMENTO.
Os créditos do art. 15 da Lei no 10.865, de 2004, relativos à importação de bens
e de serviços e vinculados a operações de exportação, que não puderem ser
utilizados no desconto de débitos da Contribuição para o PIS/Pasep, poderão ser
objeto de compensação ou de ressarcimento ao final do trimestre.
Dispositivos Legais: CF, art. 149, § 2o, I, incluído pela EC no 33, de 2001; Lei
no 10.637, de 2002, art. 3o, § 3o, e art. 5o, caput e §§ 1o e 2o; Lei no 10.865, de
2004, art. 15; Lei no 11.033, de 2004, art. 17; Lei no 11.116, de 2005, art. 16; e
IN RFB no 1.717, de 2017, art. 45, II e § 1o.
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL - COFINS CRÉDITOS DA IMPORTAÇÃO.
OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO. DIREITO A COMPENSAÇÃO OU
RESSARCIMENTO.
Os créditos do art. 15 da Lei no 10.865, de 2004, relativos à importação de bens
e de serviços e vinculados a operações de exportação, que não puderem ser
utilizados no desconto de débitos da Cofins, poderão ser objeto de compensação
ou de ressarcimento ao final do trimestre.
Dispositivos Legais: CF, art. 149, § 2o, I, incluído pela EC no 33, de 2001; Lei
no 10.833, de 2003, art. 3o, § 3o, e art. 6o, caput e §§ 1o e 2o; Lei no 10.865, de
2004, art. 15; Lei no 11.033, de 2004, art. 17; Lei no 11.116, de 2005, art. 16; e
IN RFB no 1.717, de 2017, art. 45, II e § 1o.
Diante do exposto, entendo que é aplicável às operações de exportação a
disciplina do art. 17 da Lei no 11.033, de 2004, de modo que os créditos
relativos à importação de bens e de serviços vinculados a operações de
exportação são passíveis de compensação com outros tributos ou de
ressarcimento, nos termos do art. 16 da Lei no 11.116, de 2005.
Assim, com alicerce nas razões acima transcrita, entendo que os créditos
relacionados à importação escriturados pela contribuinte são legítimos, devendo ser permitida
sua compensação com outros tributos ou o seu ressarcimento.
Fl. 266
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 18 do Acórdão n.o 3302-008.902 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.720574/2010-69

V – Conclusão
Todo o exporto, voto por dar integral provimento ao recurso voluntário.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
José Renato Pereira de Deus - Relator

Voto Vencedor
Conselheiro Corintho Oliveira Machado, Redator designado
Sem embargo das razões ofertadas pela recorrente e das brilhantes considerações
tecidas pelo i. conselheiro Relator, o Colegiado, pelo voto de sua maioria, resolveu dar
provimento parcial ao recurso voluntário para reverter as glosas referentes à aquisição de pallets
e dar direito ao ressarcimento/compensação dos créditos relacionados à importação, porém não
reverter as glosas dos fretes relativos aos bens importados.
Nesta rubrica, entendeu-se que os gastos com frete interno, relativos ao transporte
de bens destinados à revenda ou utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, ainda que pagos a pessoa jurídica
domiciliada no País, não geram direito a crédito da Cofins e da Contribuição para o PIS/Pasep,
pois sobre tais gastos não há pagamento da Cofins-Importação e da Contribuição para o
PIS/Pasep-Importação, por não integrarem a base de cálculo destas contribuições, nem se
enquadrarem nas demais hipóteses de dedução de crédito previstas nos incisos III a XI do art. 3o
da Lei 10.833/2003.
Posto isso, voto por dar provimento parcial ao recurso voluntário, para reverter tão
somente as glosas referentes à aquisição de pallets e dar direito ao ressarcimento/compensação
dos créditos relacionados à importação.
(assinado digitalmente)
Corintho Oliveira Machado

Fl. 267
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 19 do Acórdão n.o 3302-008.902 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10830.720574/2010-69

Fl. 268
DF CARF MF
Documento nato-digital