Tribunal: CARF
Processo: 16095.000284/2008-28
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Maurício Dalri Timm do Valle
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-11-04
Data de publicação: 2020-12-14

Ementa:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Data do fato gerador: 24/08/2006
CONFISCATORIEDADE DA MULTA. ALEGAÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE. SÚMULA CARF 2.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade da lei tributária.
OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS. DESCUMPRIMENTO. NÃO APRESENTAÇÃO DE DOCUMENTOS. CFL 38.
Constitui-se infração à legislação previdenciária deixar a empresa de exibir qualquer documento ou livro relacionado com as contribuições previstas na Lei n° 8.212, de 24/07/1991, ou apresentar documento ou livro que não atenda às formalidades legais exigidas, que contenha informação diversa da realidade ou que omita a informação verdadeira. CFL 38.

Inteiro teor:
S2-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16095.000284/2008-28
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2301-008.267 – 2a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
04 de novembro de 2020
Recorrente
MAXMOL METALURGICA LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Data do fato gerador: 24/08/2006
CONFISCATORIEDADE
DA
MULTA.
ALEGAÇÕES
DE
INCONSTITUCIONALIDADE. SÚMULA CARF 2.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade da
lei tributária.
OBRIGAÇÕES
ACESSÓRIAS.
DESCUMPRIMENTO.
NÃO
APRESENTAÇÃO DE DOCUMENTOS. CFL 38.
Constitui-se infração à legislação previdenciária deixar a empresa de exibir
qualquer documento ou livro relacionado com as contribuições previstas na Lei
n° 8.212, de 24/07/1991, ou apresentar documento ou livro que não atenda às
formalidades legais exigidas, que contenha informação diversa da realidade ou
que omita a informação verdadeira. CFL 38.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do recurso, não conhecendo das alegações de inconstitucionalidade e negar-lhe
provimento.
(documento assinado digitalmente)
Shiela Aires Cartaxo Gomes - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Maurício Dalri Timm do Valle - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Joao Mauricio Vital,
Wesley Rocha, Cleber Ferreira Nunes Leite, Fernanda Melo Leal, Paulo Cesar Macedo Pessoa,
Leticia Lacerda de Castro, Mauricio Dalri Timm do Valle, Sheila Aires Cartaxo Gomes
(Presidente)

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16095.000284/2008-28
Fl. 112
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2301-008.267 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16095.000284/2008-28

Relatório
Trata-se de recurso voluntário (fls. 59-67) em que a recorrente sustenta, em
síntese:
a) Reiteram-se todos os argumentos apresentados na impugnação.
b) A decisão recorrida não apresenta fundamentos consistentes no sentido de
negar as alegações da recorrente de que a autuação padece de vícios
insanáveis, tendo em vista a ausência de preenchimento dos requisitos para
a autuação descritos na Lei no 8.212/91, bem como da confiscatoriedade da
multa e dos juros pretendidos pela D. autoridade fiscal. A mesma decisão
incorreu em cerceamento de defesa por considerar apenas meras
alegações, infundadas suposições e frágeis indícios para concluir pela
manutenção da exigência fiscal.
c) A fiscalização não comprovou infrações da legislação tributária por parte
da contribuinte, razão pela qual deve ser mantida a regra da presunção da
inocência. A ausência de provas por parte do Fisco, por si só, equivale a
cerceamento de defesa.
d) A multa aplicada possui caráter de confisco, ultrapassando o aspecto
lógico, racional e fundante, o legal, consubstanciando-se em verdadeiro
locupletamento ilícito por parte do Fisco.
Ao final, formula pedidos nos seguintes termos:
“Diante do exposto, a Recorrente requer:
(i) seja recebido e provido o presente recurso, para reformar a decisão de primeira
instância proferida pela d. auditoria fiscal da Previdência social, bem como cancelado o
auto de infração ora hostilizado, a fim de que o mesmo não produza nenhum efeito.
(ii) na vaga hipótese de não ser reconhecida a total improcedência da infração, seja
relevada a penalidade aplicada pelos motivos expostos”.
A presente questão diz respeito ao Auto de Infração - AI/DEBCAD no
37.014.826-6 (fls. 4-20) que constitui crédito tributário de penalidade, em face de Maxmol
Metalúrgica LTDA. (CNPJ no 65.833.972/0001-02), pelo descumprimento de obrigações
acessórias previstas no art. 33, §§ 2o e 3o, da Lei no 8.212/91, referente a fatos geradores
ocorridos em 03/08/2006 e 15/08/2006. A autuação alcançou o montante de R$ 11.569,42 (onze
mil quinhentos e sessenta e nove reais e quarenta e dois centavos). A notificação aconteceu em
23/08/2006 (fl. 23).
Na descrição dos fatos que deram causa ao lançamento, consta do Relatório Fiscal
da Infração (fl. 18) o seguinte:
“A empresa deixou de apresentar à fiscalização a escrituração contábil da empresa
referente ao período de 01/1996 a 04/2006, documentos que foram solicitados por TIAD
inicial em 03/08/2006 e TIAD especifico em 15/08/2006, o que constitui infração ao
disposto no artigo 33, parágrafos segundo e terceiro da Lei 8.212/91, combinado com os
Fl. 113
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2301-008.267 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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artigos 232 e 233, parágrafo único do Regulamento da Previdência Social - RPS,
aprovado pelo Decreto n. 3.048, de 06/05/99”.
A contribuinte apresentou impugnação em 06/09/2006 (fls. 24-32) alegando que:
a) O Auto de Infração em apreço é nulo em razão do desrespeito aos
requisitos constantes do art. 9o do Decreto no 70.235/72, notadamente a
necessidade de instrução com os laudos, depoimentos e elementos de
prova indispensáveis à comprovação do ilícito. Além disso, a nulidade
também decorreria do cerceamento de defesa (art. 59, II, do mesmo
diploma).
b) “O percentual de
110% do valor SUPOSTAMENTE devido e
absolutamente aviltante em relação ao fato considerado como 'infração',
pois, como se sabe, o lançamento tributário consiste na descrição do fato
jurídico tributário, fato licito, juridicizado pela regra-matriz de incidência
tributária. Como consequência, o lançamento determina e constitui na
relação jurídico-tributária, o chamado credito tributário”. Tem-se o
caráter confiscatório da multa pois ultrapassa o aspecto lógico, racional e
fundante, o legal, consubstanciando-se em verdadeiro locupletamento
ilícito por parte do Fisco
c) A ausência de comprovação acerca das infrações também enseja a
nulidade do lançamento, uma vez que a fiscalização baseou-se em meras
suposições para concluir que houve a prática de ilícito.
Ao final, formulou pedidos nos seguintes termos (fl. 32):
“Em
consonância
com
o
acatado,
demonstradas
as
irregularidades,
inconstitucionalidades e ilegalidades presentes no Auto de Infração, bem como a
inocorrencia das infrações alegadas pela digna Autoridade Fiscal, requer seja julgada
nula de pleno direito a autuação fiscal em questão, pelas preliminares minuciosamente
narradas, ou, caso não seja este o entendimento, que a autuação seja julgada
improcedente, com o imediato arquivamento do presente feito, para que dele não
restem quaisquer efeitos”.
A Delegacia da Receita Previdenciária em Guarulhos/SP, por meio da Decisão-
Notificação no 21.425-4/0243/2006, de 29 de setembro de 2006 (fls. 50-55), negou provimento à
impugnação, mantendo integralmente a exigência fiscal, conforme o entendimento resumido na
seguinte ementa:
AUTO DE INFRAÇÃO. É obrigação da Em presa, apresentar toda a documentação
solicitada pela Fiscalização. Infração ao § 2°, do art. 33, da Lei n.° 8.212/91.
AUTUAÇÃO PROCEDENTE.

Juntamente com o Recurso Voluntário, a contribuinte apresentou informação de
que já havia impetrado o Mandado de Segurança no 2006.61.19.007625-5, para obter uma
liminar suspendendo a exigência do depósito de 30% previsto no RPS e na Lei 8.212/91, a título
de preparo recursal (fl. 79).
Pelo despacho no 21.4254-4, da Seção do Contencioso Administrativo, em
07/03/2007, foi negado o prosseguimento ao recurso, considerando-o deserto em razão da
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2301-008.267 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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ausência do depósito recursal de 30%. Isso porque o Mandado de Segurança impetrado pela
contribuinte teve seu pedido liminar indeferido, bem como o pleito de efeito suspensivo do
Agravo de Instrumento que questionou tal decisão (fls. 82-84).
A contribuinte foi cientificada do despacho, bem como do termo de trânsito em
julgado da fl. 87 em 23/03/2007 (fls. 86-88). Em resposta, apresentou nova manifestação em
02/04/07 (fls. 89-91), alegando que:
a) A decisão que negou seguimento ao recurso ofende o direito de ampla
defesa, o qual só estará plenamente assegurado na medida em que a
contribuinte possa interpor o seu recurso sem qualquer embaraço,
limitação ou ônus, como tem se posicionado o TRF da 3a região.
b) Embora não tenha sido concedida a liminar no Mandado de Segurança, é
possível que a medida seja concedida em sede de sentença. O próprio STF
já reconheceu a inconstitucionalidade do indigitado depósito.
Ao final, formulou os seguinte pedido (fl. 91):
“Desta forma, requer a reconsideração da r. decisão que julgou DESERTO o recurso
administrativo, para que seja recebido, sob pena de violar os princípios e garantias
constitucionais do contraditório e da ampla defesa, e ao final provido, para reformar a
decisão proferida pela d. auditoria fiscal da Previdência social, bem como cancelado o
auto de infração ora hostilizado, a fim de que o mesmo não produza nenhum efeito”.
A manifestação veio acompanhada de documentos referentes ao posicionamento
dos tribunais citados quanto a questão debatida (fls. 95-100).
Sobreveio mais uma petição da contribuinte em 26/07/2007 (fls. 103 e 104),
requerendo a reconsideração da decisão que decretou a deserção do recurso. Reitera-se que o
posicionamento do STF é de inconstitucionalidade da exigência do depósito recursal de 30% (RE
no 388359; no 389383 e no 390513), apresentando documento relativo a notícia jornalística nesse
sentido (fls. 105-106).
Finalmente, com o despacho de 15/04/2008 (fl. 110), encaminhou-se o processo
ao 2o Conselho de Contribuintes nos seguintes termos:
“Tendo em vista que os requerimentos protocolados exigem resposta ao contribuinte, e
que em 03/01/2008, o processo ainda se encontrava em fase administrativa, pendente da
emissão de despacho, proponho, nos termos do Ato Declaratório Interpretativo SRF
no.21 de 25/01/2008, o encaminhamento deste ao 2o. Conselho de Contribuintes- 2 CC
DF ( 0112045 0) para prosseguimento”.
É o relatório do essencial.

Voto
Conselheiro Maurício Dalri Timm do Valle, Relator.
Fl. 115
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2301-008.267 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Conhecimento
A intimação do Acórdão deu-se em 06 de outubro de 2006 (fls. 57 e 58), e o
protocolo do recurso voluntário ocorreu em 06 de novembro de 2006 (fls. 59-67). A contagem do
prazo deve ser realizada nos termos do art. 5o do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972. O
recurso, portanto, é tempestivo, e dele conheço parcialmente, deixando de conhecer as alegações
de inconstitucionalidade em atendimento à Súmula CARF n. 2.
Mérito
1
As obrigações tributárias acessórias
Aqui, parece-me oportuno lembrar, de saída, que, como ressalta José Casalta
Nabais, a relação jurídica tributária, chamada por ele de “relação jurídica fiscal”, é complexa.
Além do particular individualmente considerado como sujeito passivo e da Administração
Tributária (ou Fisco), integra também a relação jurídica tributária uma terceira parte, que é
justamente a coletividade, “...cujo interesse na relação jurídica se traduz na legalidade dos actos
tributários e dos actos de fiscalização enquanto suporte do dever de todos contribuírem para as
despesas públicas em correspondência com a sua capacidade contributiva” (Direito fiscal. 4. ed.
Coimbra: Almedina, 2006, p. 240-245).
No que se refere à obrigação tributária, o Código Tributário Nacional, no caput do
art. 113, menciona que ela poderá ser principal ou acessória. O § 1o dispõe que a “... obrigação
principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou
penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente”. O § 2o, por sua
vez, ao tratar da obrigação acessória, prescreve que ela “...decorre da legislação tributária e tem
por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos”. Por fim, o § 3o, ainda quanto à obrigação acessória, dispõe que
pelo simples fato da inobservância dela, converter-se-á em obrigação principal relativamente à
penalidade pecuniária.
Antes mesmo do Código Tributário Nacional, já se tinha a noção de obrigação
acessória como aquela de “...praticar certos atos ou abster-se de outros, em virtude de lei que,
assim determinando, visa a garantir o cumprimento da obrigação principal e facilitar a
fiscalização desse cumprimento”, nas palavras de José Geraldo Ataliba Nogueira (Noções de
direito tributário. São Paulo: RT, 1964, p. 44).
Rubens Gomes de Sousa, que integrou a comissão de elaboração do Código
Tributário Nacional, define obrigação tributária como “...o poder jurídico por força do qual o
Estado (sujeito ativo) pode exigir de um particular (sujeito passivo) uma prestação positiva ou
negativa (objeto da obrigação) nas condições definidas pela lei tributária (causa da
obrigação)”, O mesmo Rubens Gomes de Sousa lembra que essa obrigação poderá ser principal
(de pagar o tributo) ou acessória, que consiste em “...praticar ou não praticar certos atos
exigidos ou proibidos por lei para garantir o cumprimento da obrigação principal e facilitar a
sua fiscalização”. (Compêndio de legislação tributária. São Paulo: Resenha Tributária, 1975, p.
63-64.). Esse fato demonstra, na visão de Alcides Jorge Costa, a adesão de Rubens Gomes de
Sousa à posição de Ezio Vanoni, para o qual “...a preeminência da obrigação de dar e o fato de
que todas as obrigações diversas surjam para concorrer para o desenvolvimento da obrigação
principal, não devem induzir o erro de considerar tais obrigações como simples momentos ou
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2301-008.267 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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como deveres colaterais do vínculo fundamental de pagar tributo. [...] Conclui Vanoni, as
obrigações podem classificar-se em obrigações de dar, de fazer, de não fazer e de suportar”
(Algumas notas sobre a relação jurídica tributária. Estudos em homenagem a Brandão Machado.
São Paulo: Dialética, 1998, p. 35).
A expressão “obrigação acessória” vem recebendo, há muito, críticas da doutrina.
Ricardo Lobo Torres aponta as três principais razões ensejadoras das críticas. A primeira delas,
pelo fato de faltar à obrigação acessória conteúdo patrimonial, não se poderia defini-la como
obrigação, que seria vínculo sempre ligado ao patrimônio de alguém. A segunda, porque nem
sempre o dever instrumental será acessório, efetivamente, de alguma obrigação principal. Há
casos, inclusive, que a obrigação principal sequer existirá, e, mesmo assim, poderá surgir,
independentemente disso, a obrigação acessória. Por fim, o termo “obrigações acessórias”
deveria ser reservado apenas àquelas obrigações que efetivamente “...se colocam acessoriamente
ao lado da obrigação tributária principal, como sejam as penalidades pecuniárias e os juros e
acréscimos moratórios” (Curso de direito financeiro e tributário. 14. ed. Rio de Janeiro:
Renovar, 2007, p. 238-239).
Não investirei tempo, aqui, na discussão sobre ser a patrimonialidade
característica exclusiva das obrigações, que as distinguiria dos deveres. Essa discussão está
superada, parece-me com a obra de José Souto Maior Borges, que teve por objeto justamente
“...expor a tese de que é impossível demonstrar indubitavelmente um enunciado universal sobre
normas, tais como o de que toda obrigação é patrimonial” (Obrigação tributária: uma
introdução metodológica. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 1999, p. 23) e que encontrou eco na obra
de José Wilson Ferreira Sobrinho (Obrigação tributária acessória. 2. ed. Porto Alegre: SAFE,
1996, p. 61 e ss.).
Em razão disso, de ora em diante mencionarei “obrigações acessórias”,
“obrigações tributárias instrumentais”, “deveres formais”, “deveres instrumentais” ou “deveres
de colaboração ou de cooperação” como sinônimos.
Parece-me que não há, aqui, que se reiterar a importância do cumprimento de tais
“obrigações acessórias”. Como lembra Ana Paula Dourado, “os deveres de cooperação e de
colaboração dos sujeitos passivos estão no centro das prestações tributárias” (Direito fiscal:
lições. 2. ed. Coimbra; Almedina, 2017, p. 89). Sem o seu correto cumprimento, não é possível
tributar o fato em sua correta dimensão econômica. As obrigações acessórias auxiliam na
identificação da realidade fática! E mais: é importante lembrar, como faz Dino Jarach quando
trata dos deveres formais, que existe um dever geral dos cidadãos em colaborar com a
Administração (Finanzas públicas y derecho tributario. 4. ed. Buenos Aires: AbeledoPerrot,
2013, p. 420). E esse dever pode ser facilmente exercido quando lembramos, com Vasco Valdez,
que, em regra, há sempre obrigações acessórias (A constituição e as normas fiscais. Noção de
imposto e taxa. A relação jurídica tributária. Lições de fiscalidade. Coordenação de João Ricardo
Catarino e Vasco Branco Guimarães. 6. ed. Coimbra: Almedina, 2018, p. 195). E, que tais
obrigações acessórias, podem dar-se entre particulares e o Fisco (Administração Tributária), ou,
ainda, entre os próprios particulares. Lembro, aqui, que essas obrigações acessórias, enquanto
deveres de conduta que tem por escopo o regular desenvolvimento da relação jurídica tributária
principal, baseiam-se no princípio da boa-fé (José Casalta Nabais. Direito fiscal. 4. ed. Coimbra:
Almedina, 2006, p. 245)!
Fl. 117
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2301-008.267 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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No que se refere ao suposto caráter acessório, é importante, de saída, firmar a
premissa de que a chamada “obrigação acessória” é autônoma. Examinando o conteúdo do art.
113, § 2o, do Código Tributário Nacional, Maurício Zockun identifica que a expressão
“acessória” não representa, efetivamente, o conteúdo dessa relação jurídica. Diz, ainda, que essa
obrigação tributária acessória “...pretende que o sujeito passivo leve (consistente num fazer) ao
conhecimento da pessoa competente (que figura no pólo ativo dessa relação jurídica),
informações que lhe permitam apurar o surgimento de relações jurídicas de direito tributário
material, de tal forma a instrumentalizar a atividade de arrecadação e de fiscalização de
tributos, mas não apenas isso” (Regime jurídico da obrigação tributária acessória. São Paulo:
Malheiros, 2005, p. 119). E menciona “não apenas isso” porque faz referência, também, à
obrigação de terceiros de suportar fiscalização e de prestar informações. E, após mencionar
vários exemplos em que inexiste a chamada obrigação principal, subsistindo a obrigação
acessória, conclui: “...a efetiva eclosão dos efeitos jurídicos da obrigação tributária material no
mundo fenomênico é circunstância independente e autônoma à do nascimento de uma obrigação
tributária ‘acessória’” (Regime jurídico da obrigação tributária acessória. São Paulo:
Malheiros, 2005, p. 122).
Observemos, sobre isso, que Eduardo Marcial Ferreira Jardim é enfático ao
mencionar que essas “...obrigações de fazer e de não fazer não são acessórias das de dar, ainda
que guardem com elas alguma relação” (Dicionário jurídico tributário. 6. ed. São Paulo:
Dialética, 2008, p. 231).
E, na visão de Tércio Sampaio Ferraz Júnior: “Essa sua acessoriedade não tem,
como à primeira vista poderia parecer, o sentido de ligação a uma específica obrigação
principal, da qual dependa. Na verdade, ela subsiste ainda quando a principal (à qual se liga ou
parece ligar-se seja inexistente em face de alguma imunidade, isenção ou não incidência. A
marca da sua acessoriedade está, antes, na instrumentalidade para controle de cumprimento,
sendo, pois, uma imposição de fazer ou não fazer de caráter finalístico” (Obrigação tributária
acessória e limites de imposição: razoabilidade e neutralidade concorrencial do Estado.
Princípios e limites da tributação. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 721).
Lembro, por fim – e para arrematar a questão – das palavras de Arnaldo Borges:
“A obrigação tributária acessória é vínculo jurídico independente da obrigação principal”
(Obrigação tributária acessória. Revista de direito tributário, n. 4, p. 85).
Quanto à sujeição passiva das obrigações acessórias, cabe a distinção realizada
por Pedro Mário Soares Martínez, que trata da “...relação tributária acessória cujo sujeito
passivo é o mesmo daquela [obrigação principal] e a relação tributária acessória cujo sujeito
passivo é pessoa diversa” (Direito fiscal. 10. ed. Coimbra: Almedina, 2003, p. 172).
(Esclarecemos entre os colchetes)
No que se refere à sujeição passiva da obrigação acessória, prescreve o art. 122 do
Código Tributário Nacional: “Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às
prestações que constituam o seu objeto”.
Da leitura do art. 122 do Código Tributário Nacional é possível perceber que não
foi estabelecido nenhum critério de individualização de quem poderá ser sujeito passivo da
obrigação acessória. Concordo parcialmente com Arnaldo Borges quando escreve que “...o
sujeito passivo da obrigação acessória não encontra relação nenhuma com o sujeito passivo da
Fl. 118
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obrigação principal. Não tem aquele que estar vinculado ao fato gerador da obrigação
principal nem lhe é necessária qualquer ligação com o sujeito passivo desta obrigação. O
Estado pode, portanto, eleger qualquer pessoa para ser sujeito passivo da obrigação acessória,
desde que julgue conveniente à fiscalização e à arrecadação dos tributos” (O sujeito passivo da
obrigação tributária. São Paulo: RT, 1981, p. 67). Nesses casos, estaremos diante de um caso de
sujeição passiva administrativo fiscal que, de acordo com Luís Cesar Souza de Queiroz, ocorre
quando o “...o sujeito passivo está obrigado (O) a fazer certas atividades instrumentais que
contribuem, direta ou indiretamente, para o atendimento dos interesses tributários (fiscalização
e arrecadação) do Estado-fisco (sujeito ativo), em certo tempo e espaço” (Sujeição passiva
tributária. Rio de Janeiro: Forense, 1998, p. 221).
Disse acima que concordo parcialmente porque há casos em que o sujeito passivo
da obrigação principal e o sujeito passivo da obrigação acessória coincidem. Ainda que isso não
ocorra necessariamente, pode vir a ocorrer contingentemente. Maurício Zockun faz menção às
espécies, por assim dizer, de sujeitos passivos das obrigações tributárias acessórias. O primeiro
deles, justamente aquele que é sujeito passivo da obrigação principal:
O primeiro critério a ser empregado para aferir o rol de pessoas que podem ser eleitas
como sujeitos passivos pela norma de tributação instrumental nos é fornecido pela
materialidade do descritor normativo, onde se encontra indicada a norma jurídica
tributária material (geral e abstrata), bem como seus possíveis sujeitos passivos.
Com efeito, aquela pessoa que tem aptidão para ser o sujeito passivo da norma jurídica
tributária material (veiculada, por imperativo lógico, no aspecto material do descritor da
norma de tributação instrumental) pode ser posta na condição de sujeito passivo da
norma tributária instrumental e, portanto, na contingência de prestar informações
relativas à ocorrência, no mundo fenomênico, de um fato jurídico tributário e o seu
eventual adimplemento.
Por força da íntima conexão (relação) existente entre o sujeito passivo da obrigação
tributária instrumental e a materialidade da norma tributária instrumental, essa pessoa
detém o conhecimento e/ou os documentos que permitem ao agente público competente
apurar o nascimento e o adimplemento da obrigação tributária material. (Regime
jurídico da obrigação tributária acessória. São Paulo: Malheiros, 2005, p. 138-139)
O segundo, aquele que integrou a relação jurídica que formou o fato ensejador da
tributação:
Se afirmamos [...] que a relação jurídica é construída mentalmente como o vínculo
abstrato que une dois ou mais sujeitos de direito ao qual se encontra subjacente um
objeto que consiste numa conduta humana de alguém fazer ou não fazer algo em relação
a outros em uma das modalidades deônticas possíveis (obrigatório, permitido ou
proibido), os termos dessa relação detêm conhecimento da conduta prescrita em relação
a determinado bem jurídico. Por tal razão, estão credenciadas a prestar informações
sobre a natureza jurídica do fato decorrente de sua eclosão no mundo fenomênico.
Essas pessoas (que se encontram nos pólos da relação jurídica) podem informar e
apresentar documentos que permitam ao agente competente apurar com elevado grau de
certeza se o fato decorrente da eclosão dos efeitos dessa relação jurídica é
patrimonialmente relevante [...] e ao mesmo tempo, é um fato jurídico tributário
material. Ninguém mais estará tão intimamente atrelado a um fato jurídico tributário –
podendo prestar essa espécie de informação na busca da verdade material – do que
aqueles sem o qual o seu surgimento no mundo fenomênico seria impossível.
[...]
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Decorre disso a primeira conclusão objetiva: a pessoa que ocupou um dos pólos da
relação jurídica vinculada ao aspecto material da hipótese de incidência da norma
jurídica de direito tributário material pode ser posta na condição de sujeito passivo da
obrigação tributária instrumental. (Regime jurídico da obrigação tributária acessória.
São Paulo: Malheiros, 2005, p. 139-140).
Por fim, um terceiro estranho aos pólos da relação jurídica também poderia ser
alçado à condição de sujeito passivo da obrigação acessória em determinados casos. Diz
Maurício Zockun:
Reconheça-se, contudo, que pessoa estranha aos pólos d`uma relação tributária
substantiva pode deter conhecimento a respeito do nascimento da relação jurídica que
supostamente ensejaria o nascimento desse dever de levar dinheiro ao erário a título de
tributo.
De fato, a ciência do nascimento dessa relação jurídica pode decorrer de liame fático
circunstancial e episódico formado entre o destinatário constitucional do tributo e a
pessoa estranha à referida relação ou, por outro lado, emanar de vínculo previamente
prescrito pela ordem jurídica... (Regime jurídico da obrigação tributária acessória. São
Paulo: Malheiros, 2005, p. 141).
Quanto ao objeto, é fundamental observar o conteúdo do prescrito pelo § 2o do
art. 113 do Código Tributário Nacional, de acordo com o qual são objeto da obrigação acessória
“...as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da
fiscalização dos tributos”. É importante lembrar das lições de Hugo de Brito Machado quando
afirma que “...só se i c ue o co ceito e obrigaç es acessórias a ue es deveres cujo
cumprimento seja estritamente necessário para viabilizar o controle do cumprimento da
obrigação principal” (Fato gerador da obrigação acessória. Revista Dialética de Direito
Tributário, n. 96, p. 32)
Vasco Valdez exemplifica a prestação de informações como obrigação acessória.
Diz ele: “...também se consideram obrigações acessórias todas aquelas que respeitem à
necessidade de guardar a documentação relevante, se for o caso, a contabilidade ou escrita da
sociedade ou da pessoa singular e ainda a prestação de informações. Isto significa que a
administração fiscal pode chamar o contribuinte para prestar informações com vista a
esclarecer quaisquer dúvidas que possam existir” (A constituição e as normas fiscais. Noção de
imposto e taxa. A relação jurídica tributária. Lições de fiscalidade. Coordenação de João Ricardo
Catarino e Vasco Branco Guimarães. 6. ed. Coimbra: Almedina, 2018, p. 196).
Tema relativamente comum é o do abuso do poder-dever de fiscalizar,
manifestado por meio da exigência de “obrigações acessórias” indevidas.
Tem razão Renato Lopes Becho ao afirmar que “as obrigações acessórias podem
constituir um grande ônus para os sujeitos passivos, nem sempre correspondendo aos fins para
os quais elas foram criadas (auxiliar a fiscalização e o cumprimento da legislação)
(Considerações sobre a obrigação tributária principal e acessória. Revista Dialética de Direito
Tributário, n. 230, p. 158).
Hugo de Brito Machado enfrentou o tema do abuso do poder-dever de fiscalizar
em algumas oportunidades (Obrigação tributária acessória e abuso do poder-dever de fiscalizar.
Revista Dialética de Direito Tributário, n. 24, p. 61-67; e Normas gerais de direito tributário.
São Paulo: Malheiros, 2018, p. 217-221)
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2301-008.267 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16095.000284/2008-28

Em 1997, escreveu:
Tem se tornado comum, especialmente no âmbito da fiscalização federal, a intimação de
contribuintes para que forneçam aos fiscais demonstrativos os mais diversos,
verdadeiros relatórios de certas atividades, para que os fiscais não tenham o trabalho de
extrair dos livros e documentos mantidos pelo contribuinte, por exigência legal, as
informações que desejam.
Os contribuintes estariam obrigados a atender tais exigências, porque esta- riam
cumprindo obrigação acessória, ou o dever de informar. Importa, pois, determinar-se o
que constitui objeto de uma obrigação acessória, e o que configura abuso do poder-
dever de fiscalizar.
Obrigação tributária acessória é aquela prevista na legislação tributária. A escrituração
de livros e a emissão de documentos, por exemplo. Inexistem obrigações acessórias
instituídas caso a caso pelos agentes fiscais. Resta a obrigação acessória consistente no
dever de informar, ou de prestar esclarecimentos, e nesta é que se concentra a questão
de saber até onde vai a obrigação tributária acessória e onde começa o dever de
fiscalizar, certo que “o sistema de fiscalização dos tributos repousa, fundamentalmente,
na tessitura das obrigações acessórias”.
[...]
É comum a solicitação, por parte de agentes do fisco federal, de verdadeiros relatórios
de certas atividades, ao argumento de que o contribuinte tem o dever de prestar
informações e, portanto, tem o dever de lhes fornecer os dados dos quais necessitam
para o desempenho da tarefa de fiscalização.
Evidente, porém, que o dever de prestar informações, que configura obrigação tributária
acessória, é diverso de um suposto dever, absolutamente inexistente, de fornecer ao
agente do fisco as informações que este normalmente pode obter com o exame dos
livros e documentos que o contribuinte é obrigado a manter à disposição das autoridades
da Administração Tributária.
[...]
A prestação de informações que configura obrigação acessória é aquela que a legislação
tributária estabelece para ser ordinariamente cumprida pelo sujeito passivo,
periodicamente. [...]
A obrigação acessória de prestar informações é sempre prevista normativamente, em
caráter geral, vale dizer, exigível de todos os contribuintes que se encontrem na mesma
situação fática. Não pode resultar de determinação do agente fiscal, em cada caso, até
porque o tributo há de ser cobrado mediante atividade administrativa plenamente
vinculada.
O documentário fiscal existe exatamente para que nele os agentes do fisco colham as
informações das quais necessitam. Exigir do sujeito passivo da obrigação tributária que
as colham e organizem, segundo a conveniência dos agentes do fisco, é puro abuso do
poder de fiscalizar. Cabe ao agente fiscal, no cumprimento de seu indeclinável dever,
colher no documento fiscal as informações das quais necessita para o desempenho de
suas tarefas. Para isto é que existe e percebe remuneração, que afinal é paga pelo
contribuinte, não sendo razoável, pois, onerá-lo duplamente.
Por outro lado, se o fisco pudesse exigir do contribuinte verdadeiros e extensos
relatórios, demonstrativos de contas diversas, ter-se-ia instituído, por simples
manifestação do agente fiscal em cada caso, verdadeiros documentos, cuja elaboração a
lei não impõe ao sujeito passivo.
Fl. 121
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2301-008.267 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16095.000284/2008-28

Em síntese, tem-se que o critério para a distinção entre o objeto da obrigação tributária
de prestar informações e o objeto do cumprimento do dever de fiscalizar consiste na
previsão normativa e na generalidade e periodicidade. As obrigações acessórias são
somente aquelas normativamente estabelecidas, de observância periódica e exigíveis
dos sujeitos passivos em geral.
A lei atribui ao agente público o dever de fiscalizar, e ao contribuinte o de tolerar tal
fiscalização, mesmo invadindo a sua privacidade, examinando mercadorias, livros e
documentos.
[...]
Não pode a norma infralegal transferir para o contribuinte deveres que a lei atribuiu aos
agentes fiscais. Ninguém de bom senso admite que uma norma inferior modifique uma
lei. Desprovida, pois, de validade, é a norma inferior que a pretexto de instituir
obrigação acessória atribui ao contribuinte o dever de oferecer ao agente fiscal dados
que ele pode obter examinando a escrituração, ou os documentos que lhe servem de
base. Mais evidente, ainda, é a invalidade do ato do agente fiscal que, sem norma
alguma que o autorize, exige do contribuinte aqueles dados, que por comodismo não
busca obter na escrituração ou nos documentos que este tem o dever de lhe exibir.
(Obrigação tributária acessória e abuso do poder-dever de fiscalizar Revista Dialética de
Direito Tributário, n. 24, p. 64-67).
Mais recentemente, Hugo de Brito Machado voltou a enfrentar o tema:
Constitui obrigação tributária acessória, imputável ao contribuinte dos tributos em geral,
o tolerar a fiscalização no estabelecimento, exibindo aos agentes do Fisco os livros e
documentos fiscais solicitados.
É importante ressaltar que os livros e documentos que o contribuinte tem o de- ver de
exibir são somente aqueles que é obrigado a possuir, nos termos da legislação aplicável
em cada caso. O contribuinte não tem o dever de elaborar relatórios, demonstrativos,
inventários, ou outros documentos exigidos pelos agentes do Fisco, que costumam fazer
tais exigências por puro comodismo.
Realmente, é muito comum a transferência, pelos agentes do fisco, de encargos seus
para o contribuinte. Em vez de fazerem os levantamentos que podem fazer nos livros do
contribuinte, exigem que este lhes forneça demonstrações de contas, de operações,
relatórios de ocorrências e outras informações que podem com segurança obter no
exame de livros e documentos, mas preferem, por comodismo, que lhe sejam fornecidos
prontos. Essa prática tornou-se ainda mais frequente depois que a lei instituiu o
denominado crime fiscal, que se pode configurar pela conduta de elaborar, distribuir,
fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato, que
inibe o contribuinte de fornecer ao fiscal documento que não corresponda à verdade.
(Fato gerador da obrigação acessória. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 96, p.
34-35).
Concordo com a conclusões apresentadas por ele.
Por fim, é importante tecer algumas palavras sobre o veículo introdutor de
enunciados prescritivos que encerram obrigações acessórias. A questão gira em torno de
poderem as obrigações acessórias serem estabelecidas por atos infralegais. Concordo, aqui, com
a posição de Hugo de Brito Machado, para quem o estabelecimento de obrigações acessórias
prescinde de lei. A partir da interpretação conjunta do art. 96 do Código Tributário Nacional – o
qual prescreve que “A expressão ‘legislação tributária’ compreende as leis, os tratados e as
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2301-008.267 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16095.000284/2008-28

convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em
parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes” – e do art. 133, § 2o – de acordo com
o qual “A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações,
positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos
tributos” – conclui que as obrigações acessórias podem ser estabelecidas por regulamentos. Diz
ele: “...ao não se referir à obrigação tributária acessória quando estabelece que somente lei
pode estabelecer, e ao definir essa espécie de obrigação como decorrente da legislação –
conceito que abrange regras de hierarquia inferior -, o Código Tributário Nacional deixa claro
que as obrigações acessórias podem ser, sim, instituídas por regulamentos” (Teoria geral do
direito tributário. São Paulo: Malheiros, 2015, p. 253).
Isso não quer dizer que qualquer dever administrativo possa ser instituído por
regulamento. Não. Novamente, apoio-me nas lições de Hugo de Brito Machado, para o qual
“...nem todos os deveres administrativos impostos a contribuintes e a terceiros no interesse da
Administração Tributária configuram obrigações tributárias acessórias. Estas, porque
acessórias, instrumentais, necessárias para viabilizar o cumprimento da obrigação principal,
podem ser instituídas por normas de natureza simplesmente regulamentar. Não os outros
deveres administrativos, que, embora possam ser úteis no controle do cumprimento de
obrigações tributárias, não são inerentes a estas, e, assim, não se caracterizam como obrigações
tributárias acessórias” (Teoria geral do direito tributário. São Paulo: Malheiros, 2015, p. 254).
Posição reiterada em escrito dele mais recente (Hugo de Brito Machado. Normas gerais de
direito tributário. São Paulo: Malheiros, 2018, p. 212-216). Afinal, “...u e er a i istrati o
ue ão se a i is e sá e ao co tro e o cu ri e to e obrigação tributária ri ci a só or
lei pode ser instituído. Não se enquadra no conceito de obrigação tributária acessória” (Fato
gerador da obrigação acessória. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 96, p. 33).
A obrigação acessória a que sujeito a recorrente não padece de qualquer
ilegalidade.
Observe-se que o art. 33, § 2o da Lei n. 8.212/91 prescreve que “A empresa, o
segurado da Previdência Social, o serventuário da Justiça, o síndico ou seu representante, o
comissário e o liquidante de empresa em liquidação judicial ou extrajudicial são obrigados a
exibir todos os documentos e livros relacionados com as contribuições previstas nesta Lei”.
Observo que a obrigação acessória, bem como a descrição da infração pelo seu descumprimento,
constam da lei, precisamente no art. 33, §§ 2o e3o, da Lei no 8.212/1991, na redação da MP
449/2008 c/c artigos 232 e 233, parágrafo único, do RPS. Eis a descrição da conduta ilícita:
Deixar a empresa, o segurado da previdência social, o serventuário da Justiça, ou o
titular de serventia extrajudicial, o síndico ou o administrador judicial ou o seu
representante, o comissário ou o liquidante de empresa em liquidação judicial ou
extrajudicial de exibir qualquer documento ou livro relacionados com as contribuições
previstas na Lei no 8.212/1991, ou apresentá-los sem atender as formalidades legais
exigidas ou que contenha informação diversa da realidade ou que omita a informação
verdadeira
Foi exatamente a conduta da recorrente.
Diante disso, nego provimento ao recurso.
(documento assinado digitalmente)
Fl. 123
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Processo no 16095.000284/2008-28

Maurício Dalri Timm do Valle

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