Tribunal: CARF
Processo: 19515.007465/2008-85
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EFIGENIO DE FREITAS JUNIOR
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-10-15

Ementa:

Inteiro teor:
0
S1-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19515.007465/2008-85
Recurso
Voluntário
Resolução no
1201-000.705 – 1a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma
Ordinária
Sessão de
15 de outubro de 2020
Assunto
IRPJ - MULTA
Recorrente
TENDA ATACADO LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Resolvem os membros do colegiado, por maioria de votos, em sobrestar o
julgamento do processo, de forma a aguardar a decisão relativa ao processo no
19515.002348/2008-25, com a finalidade de verificar a ocorrência de consunção das multas.
Em primeira votação: (i) o Conselheiro André Severo Chaves acompanhou o
relator para dar parcial provimento ao recurso voluntário ao reduzir o valor da multa aplicada em
razão de retroatividade benigna; (ii) os Conselheiros Neudson Cavalcante Albuquerque, Gisele
Barra Bossa, Alexandre Evaristo Pinto e Jeferson Teodorovicz divergiram do relator para
sobrestar o julgamento do processo, de forma a aguardar a decisão relativa ao processo no
19515.002348/2008-25, com a finalidade de verificar a ocorrência de consunção das multas e
(iii) os Conselheiros Allan Marcel Warwar Teixeira e Ricardo Antonio Carvalho Barbosa
divergiram do relator para negar provimento ao recurso.
Em segunda votação: (i) os Conselheiros André Severo Chaves e Ricardo Antonio
Carvalho Barbosa acompanharam o relator para dar parcial provimento ao recurso voluntário ao
reduzir o valor da multa aplicada em razão de retroatividade benigna e (ii) os Conselheiros
Neudson Cavalcante Albuquerque, Gisele Barra Bossa, Alexandre Evaristo Pinto, Jeferson
Teodorovicz e Allan Marcel Warwar Teixeira divergiram do relator para sobrestar o julgamento
do processo, de forma a aguardar a decisão relativa ao processo no 19515.002348/2008-25, com
a finalidade de verificar a ocorrência de consunção das multas. Designado para redigir o voto
vencedor o conselheiro Neudson Cavalcante Albuquerque.
(documento assinado digitalmente)
Ricardo Antonio Carvalho Barbosa - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Efigênio de Freitas Junior - Relator
(documento assinado digitalmente)
Neudson Cavalcante Albuquerque - Redator designado
RESOLUÇÃO GERADA NO PGD-CARF PROCESSO 19515.007465/2008-85
Fl. 2107
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Fl. 2 da Resolução n.o 1201-000.705 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.007465/2008-85

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Neudson Cavalcante
Albuquerque, Gisele Barra Bossa, Allan Marcel Warwar Teixeira, Alexandre Evaristo Pinto,
Efigênio de Freitas Junior, Jeferson Teodorovicz, André Severo Chaves (Suplente convocado) e
Ricardo Antonio Carvalho Barbosa (Presidente).
Relatório

Trata-se de auto de infração para exigência de multa por atraso na entrega de
arquivos magnéticos e sistemas, referente ao ano-calendário 2004, lavrada em 14.11.2008, no
montante de R$ 4.326.461,85, com fundamento nos arts. 11 e 12, inciso III, da Lei n° 8.218, de
1991, com a redação dada pelo art. 72 da Medida Provisória (MP) n° 2.158-34/2001 e reedições.
2.

Por bem descrever e resumir os fatos, transcrevo parcialmente o Relatório do
acórdão recorrido, complementando-o ao final com o necessário.
1) Dos fatos
Conforme o Termo de Verificação Fiscal (TVF) No 03 (fls. 160-165), em ação fiscal
empreendida junto à contribuinte supramencionada, a fiscalização apurou os fatos
descritos a seguir:
O procedimento fiscal teve início em 24/12/2007, quando a contribuinte foi intimada a
apresentar, entre outros elementos, a cópia do Contrato Social e de todas as alterações
subsequentes, a procuração de quem representará a pessoa jurídica perante a
fiscalização, os arquivos digitais (padronizados de acordo com o Anexo Único do Ato
Declaratório Executivo - ADE COFIS n° 15/2001 e Instrução Normativa - IN SRF n°
86/2001) que contenham as informações relativas às operações contábeis do AC 2004,
devendo também disponibilizar os livros fiscais e comerciais relativos ao AC 2004:
Diário e Razão, Registro de Entradas e de Saídas de Mercadorias, Apuração do ICMS,
LALUR e Registro de Inventário.
Em 10/03/2008 a fiscalizada foi re-intimada a apresentar os arquivos magnéticos de sua
escrituração contábil e, também, intimada a apresentar o arquivo de notas fiscais,
previstos na IN SRF 86/2001 e ADE COFIS 15/2001, do ano-calendário 2004.
Em 26/03/2008 a fiscalizada respondeu às intimações, indicando a entrega dos arquivos
magnéticos contábeis segundo a IN SRF 86/2001 e ADE COFIS 15/2001.
Em 29/05/2008 a contribuinte entregou os arquivos de notas fiscais 4.31, 4.32 e 4.91,
para o estabelecimento de CNPJ 01.157.555/0011-86 (filial GUARULHOS). Em
05/06/2008 houve a entrega dos arquivos de notas fiscais 4.3.2, 4.3.3 do mesmo
estabelecimento.
Dos arquivos entregues, foi lavrado auto de infração em 19/06/2008, por erro quanto à
forma de entrega desses arquivos, conforme consta na descrição dos fatos do Termo de
Verificação Fiscal (TVF) n° 01, lavrado na mesma data e parte integrante do auto de
infração constante do Processo Administrativo (PA) 19515.002348/2008-25.
Em 20/08/2008 a contribuinte entregou a esta fiscalização os arquivos magnéticos 4.3.1,
4.3.2, 4.3.3 e 4.3.4, para os estabelecimentos filiais 0010-03 (CEASA CAMPINAS),
0009-61 (AMOREIRAS - CAMPINAS) e 0011-86 (GUARULHOS – SÃO PAULO),
recebidos sem conferência de seu conteúdo, juntamente com os relatórios de
acompanhamento. Nessa ocasião foram elaborados os Termos de Constatação e
Intimação Fiscal (TCIF) n° 01 e n° 02, lavrados em 04/09/2008.
Em 29/08/2008 a contribuinte entregou os arquivos magnéticos 4.3.1, 4.3.2, 4.3.3 e
4.3.4, para os estabelecimentos filiais 0003-76 e 0006-19, correspondentes às filiais São
José e Guarapiranga. Requisitou-se novamente o arquivo de estabelecimento 0003-76,
pois não foi possível a sua leitura.
Fl. 2108
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Fl. 3 da Resolução n.o 1201-000.705 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.007465/2008-85

Em 19/09/2008 a contribuinte entregou novamente os arquivos magnéticos 4.31, 4.3.2,
4.3.3 e 4.3.4 para o estabelecimento 0011-86 (GUARULHOS), sem conferência do seu
conteúdo, corrigido.
Em 07/10/2008 a contribuinte entregou os arquivos magnéticos 4.31, 4.3.2, 4.3.3 e 4.3.4
para o estabelecimento 0006-19 (GUARAPIRANGA), sem a conferência do seu
conteúdo, de forma a contemplar o “PDV” nas saídas.
Em 09/10/2008 a contribuinte foi regularmente intimada (TCIF n° 04 - Meios
Magnéticos) a apresentar os arquivos magnéticos 4.8.1 (arquivo de folha de
pagamento), 4.8.2 (arquivo cadastro de empregados), 4.9.1 (arquivo de cadastro de
pessoas jurídicas e físicas), 4.9.4 (tabela de natureza da operação) e 4.9.5 (tabela de
mercadorias/serviços). Foram solicitados também os arquivos de inventário de
mercadorias em 31/12/2003 e 31/12/2004 - 4.5.1 (arquivo de controle de estoque) e
4.5.2 (arquivo de registro de inventário).
Em 20/10/2008 a contribuinte foi intimada (TCIF n° 05 – Meios Magnéticos), conforme
aviso de recebimento entregue em 24/10/2008, a justificar as diferenças entre
informações de dois arquivos que deveriam indicar o mesmo valor, de acordo com o
Anexo Único do ADE COFIS n° 15, de 23/10/2001: o campo 8 - valor total das
mercadorias, no arquivo 4.3.1, e o campo 15 - valor total do item, no arquivo 4.3.2.
Da análise desses dois arquivos observou-se que para os estabelecimentos 0006-19
(GUARAPIRANGA), 0009-61 (AMOREIRAS - CAMPINAS), 0010-03 (CEASA) e
0011-86 (GUARULHOS) existem vários registros cujos valores são diferentes.
Em resposta ao TCIF no 04 – COFINS, a contribuinte afirmou que a geração dos
arquivos das filiais, da soma dos itens, não foram considerados os valores quando os
itens apresentavam mais de um CFOP (fls.159). Em 18/11/2008 a contribuinte foi
reintimada a apresentar a justificativa da inconsistência.
Em razão do exposto, foi aplicada multa proporcional pela apresentação incorreta dos
dados fornecidos em meio magnético (processo 19515.007339/2008-21).
Em relação à apresentação de documentos, os arquivos das filiais 0003 e 0006 foram
entregues após 169 dias da ciência da intimação, e os arquivos das filiais 0009 e 0010
foram entregues após 160 dias da ciência, conforme protocolos de entrega de fls.31-32.
Observe-se ainda que os arquivos da filiais GUARAPIRANGA-ANEXO A,
KENNEDYS. PAULO, EXTREMA-MG E ESP. SANTO não foram entregues,
inviabilizando a auditoria das notas fiscais desses estabelecimentos.
2) Do Direito
Com base nos arts. 11 e 12, inciso III, da Lei no 8.218/91, com redação do art.72 da MP
no 2.158-34/2001, e reedições, quando verificada infração quanto às normas referentes à
apresentação de arquivos magnéticos, aplica-se a seguinte penalidade:
Prazo para apresentação de informações – penalidades

Assim, a contribuinte sujeita-se à multa de 0,02% da receita bruta do período, por dia de
atraso, até o limite de 1%, pelo descumprimento do prazo para apresentação dos
arquivos e sistemas.
3) Do valor tributável
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Fl. 4 da Resolução n.o 1201-000.705 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.007465/2008-85

O valor tributável, tendo em vista o atraso verificado, é o limite de 1% da receita bruta
do período, conforme valores informados na ficha 06 da DIPJ do ano-calendário 2004
(fls.13), ou seja:

3.

Em impugnação, a contribuinte alegou, em síntese, dever de investigação e ofensa
aos princípios da proporcionalidade, da razoabilidade, da verdade material e ao art. 142 do CTN.
4.

A r. decisão recorrida assentou ser “correta a aplicação da multa em análise, visto
que a impugnante não entregou os arquivos relativos às filiais 0001-04, 0008-80, 0012-67 e
0013-48, e não cumpriu o prazo estabelecido para a apresentação dos arquivos relativos às
filiais 0003-76, 0006-19, 0009-61 e 0010-03 à fiscalização”.
5.

Nesses termos, a Turma julgadora de primeira instância, por unanimidade, julgou
improcedente a impugnação, conforme ementa abaixo transcrita:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2008
MULTA REGULAMENTAR. CABIMENTO.
Correta a aplicação da multa, legalmente prevista, pelo descumprimento do prazo
estabelecido para apresentação dos arquivos e sistemas.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2008
AUTO DE INFRAÇÃO. VALIDADE.
Satisfeitos os requisitos do art. 10 do Decreto 70.235/72 e não tendo ocorrido o disposto
no art. 59 do mesmo decreto, válidos são os autos de infração.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2008
INCONSTITUCIONALIDADE. ILEGALIDADE DE NORMAS.
As autoridades administrativas estão obrigadas à observância da legislação tributária
vigente no País, sendo incompetentes para a apreciação de arguições de
inconstitucionalidade/ilegalidade de normas.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
6.

Cientificada da decisão de primeira instância em 03.07.2014, a recorrente interpôs
recurso voluntário em 04.08.2014 e aduz, em síntese, as alegações a seguir:
Preliminar de prevenção
i) este feito deve ser julgado em conjunto com os processos no
19515.007339/2008-21 e no 19515.002348/2008-25, porquanto as matérias
discutidas nos três autos são prejudiciais e o resultado de um dos processos
influenciará diretamente no julgamento dos demais;
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Processo no 19515.007465/2008-85

Preliminar de nulidade por preterição ao direito de defesa
ii) não consta dos autos a totalidade dos documentos apresentados à fiscalização, o
que caracteriza cerceamento do seu direito de defesa;
Erro na capitulação legal
iii) a multa a ser aplicada é a prevista no inciso II do art. 12 da Lei n°. 8.128/91,
em razão de os arquivos não terem sido apresentados em sua totalidade; houve
duplicidade de penalização em razão dessa mesma conduta ter sido autuada no
processo no 19515.007339/2008-21;
Concomitância de multas
iv) em razão do princípio da consunção, a fiscalização não poderia ter lavrado três
autos de infração: i) atraso/falta de apresentação dos arquivos; ii) omissão/erro nos
dados fornecidos; e iii) não atendimento à forma em que devem os arquivos ser
apresentados; conforme quadro abaixo:
Processo
Valor
Infração
Penalidade
19515.007339/2008-21
R$4.236.461,85 Omissão / erro nos dados fornecidos
em meio magnético
1 % da receita bruta (teto) art. 12,
inc. II da Lei n°. 8.218/91
19515.002348/2008-25
R$2.163.230,92
Não atendimento à forma em que
devem ser apresentados os registros
magnéticos
0,5% da receita bruta - art. 12,
inc. I da Lei n°. 8.218/91
19515.007465/2008-85 R$4236461,85 (1%
da receita bruta)
Falta / atraso na entrega de arquivo
magnético
1 % da receita bruta (teto) - art.
12, inc. III da Lei 8.218/91

Retroatividade benigna
v) deve ser aplicado ao caso a retroatividade benigna, prevista no art. 106, II, “c”,
do CTN, em razão de as penalidades impostas pelo art. 12, da Lei no 8.218, de
1991 terem sido revogadas tacitamente pelo artigo 57, da Medida Provisória no
2.158, de 2001.
vi) por fim, requer seja declarada nulidade do lançamento, e no mérito, seja dado
provimento ao recurso voluntário para cancelar o auto de infração.
7.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheiro Efigênio de Freitas Junior, Relator.
8.
O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, razão pela qual dele conheço.
9.
Trata-se de auto de infração para exigência de multa de valor fixo pelo não
cumprimento do prazo estabelecido para apresentação dos arquivos magnéticos e sistemas
referentes ao ano-calendário 2004.
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10.

Cinge-se a controvérsia, portanto, a verificar a higidez do lançamento efetuado.
Preliminares
Preliminar de prevenção
11.

Aduz a recorrente que este feito deve ser julgado em conjunto com os processos
no 19515.007339/2008-21 e no 19515.002348/2008-25, porquanto as matérias discutidas nos três
autos são prejudiciais e o resultado de um dos processos influenciará diretamente no julgamento
dos demais.
12.

O pleito da recorrente não merece ser acolhido em razão de cada processo tratar
de penalidade independente; tanto que ambos os processos já foram julgados por este Carf,
conforme acórdãos no 1103-001.196, de 24.03.2015, no 9101-004.836, de 04.03.2020 (processo no
19515.007339/2008-21)
e
acórdão
no
1402-004.588,
de
12.03.2020
(processo
no
19515.002348/2008-25).
13.

Tendo em vista o julgamento dos respectivos processos julgo prejudicado o
pedido por perda de objeto.
Preliminar de nulidade por preterição ao direito de defesa
14.

A recorrente consigna que este processo iniciou-se por meio do MPF/RFB no
0819000-2008-00.324-5 e resultou em mais dois autos de infração, além deste, relativos a
arquivos magnéticos, quais sejam: i) 19515.007339/2008-21; ii) 19515.002348/2008-25. Informa
ainda que várias intimações e documentos apresentados durante o procedimento fiscal não
constam dos autos, o que caracteriza cerceamento do seu direito de defesa.
15.

Em razão de tratar-se de preliminar que se relaciona com o mérito, com este será
analisada mai adiante.
Mérito
Multa por falta/atraso na entrega de arquivos magnéticos
16.

Vejamos inicialmente a legislação sobre o tema.
17.

Nos termos da Lei no 8.218, de 1991, com alterações da Medida Provisória (MP)
no 2.158-35, de 2001, as pessoas jurídicas que utilizarem sistemas de processamento eletrônico
de dados para registrar negócios e atividades econômicas ou financeiras, escriturar livros ou
elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal, ficam obrigadas a manter, à disposição da
Receita Federal, os respectivos arquivos digitais e sistemas, pelo prazo decadencial previsto na
legislação tributária. Referida lei delegou à Receita Federal a expedição de atos regulamentares
referentes à forma e ao prazo em que os arquivos digitais e sistemas devem ser apresentados.
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18.

A Receita Federal, por sua vez, por meio da IN SRF no 86, de 20011, estabeleceu
que essas pessoas jurídicas, quando intimadas, deveriam apresentar, no prazo de vinte dias, os
arquivos digitais e sistemas contendo informações relativas aos seus negócios e atividades
econômicas ou financeiras, conforme orientações contidas no Ato Declaratório Cofis no 15, de
2001.
19.

No caso de inobservância quanto à manutenção dos arquivos digitais e sistemas à
disposição da Receita Federal, a referida Lei no 8.218, de 1991, estabelece três penalidades
distintas de acordo com a conduta praticada:
i) multa de 0,5% do valor da receita bruta: não atendimento à forma em que
devem ser apresentados os registros e respectivos arquivos;
ii) multa de 5% sobre o valor da operação correspondente limitada a 1% por cento
da receita bruta: omissão ou prestação incorreta da informação solicitada;
iii) multa equivalente a 0,02% por dia de atraso, sobre a receita bruta, limitada a
1% desta: não cumprir o prazo estabelecido para apresentação dos arquivos e
sistemas.
LEI No 8.218, DE 29 DE AGOSTO DE 1991.
Art. 11. As pessoas jurídicas que utilizarem sistemas de processamento eletrônico de
dados para registrar negócios e atividades econômicas ou financeiras, escriturar
livros ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal, ficam obrigadas a
manter, à disposição da Secretaria da Receita Federal, os respectivos arquivos
digitais e sistemas, pela prazo decadencial previsto na legislação tributária.
(Redação dada pela Medida Provisória no 2.158-35, de 2001)
[...]
§ 3o A Secretaria da Receita Federal expedirá os atos necessários para estabelecer a
forma e o prazo em que os arquivos digitais e sistemas deverão ser
apresentados. (Incluído pela Medida Provisória no 2.158-35, de 2001)
[...]
Art. 12 - A inobservância do disposto no artigo precedente acarretará a imposição das
seguintes penalidades:
I - multa de meio por cento do valor da receita bruta da pessoa jurídica no período, aos
que não atenderem à forma em que devem ser apresentados os registros e respectivos
arquivos;
II - multa de cinco por cento sobre o valor da operação correspondente, aos que
omitirem ou prestarem incorretamente as informações solicitadas, limitada a um por
cento da receita bruta da pessoa jurídica no período; (Redação dada pela Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001)
III - multa equivalente a dois centésimos por cento por dia de atraso, calculada sobre a
receita bruta da pessoa jurídica no período, até o máximo de um por cento dessa, aos
que não cumprirem o prazo estabelecido para apresentação dos arquivos e
sistemas. (Redação dada pela Medida Provisória no 2.158-35, de 2001)
Parágrafo único. Para fins de aplicação das multas, o período a que se refere este artigo
compreende o ano-calendário em que as operações foram realizadas. (Redação dada
pela Medida Provisória no 2.158-35, de 2001) (Grifo nosso)

1 IN SRF no 86, de 2001. Art. 2o As pessoas jurídicas especificadas no art. 1o, quando intimadas pelos Auditores-
Fiscais da Receita Federal, apresentarão, no prazo de vinte dias, os arquivos digitais e sistemas contendo
informações relativas aos seus negócios e atividades econômicas ou financeiras.
Fl. 2113
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20.

Como se vê, o art. 12 da Lei no 8.218, de 1991, prevê em seus três incisos, multas
distintas para condutas diversas. Veja-se que para cada conduta – não atender à forma dos
registros, omissão ou prestação incorreta e não cumprimento de prazo – há uma penalidade
distinta. Quisesse o legislador estabelecer penalidade única não teria feito tal divisão. Para melhor
entendimento destas três condutas diversas, analisemos de forma mais detida o Ato Declaratório
Cofis no 15, de 2001, que estabelece as regras para apresentação dos arquivos digitais.
21.

Importante destacar que a formatação inadequada desses arquivos digitais
inviabiliza completamente o procedimento de auditoria fiscal, daí a importância e sensibilidade
desses arquivos. Por conseguinte, optou o legislador por estabelecer multas tendo como
referencial a receita bruta ou operações realizadas pelo sujeito passivo.
22.

De acordo com o referido Ato Declaratório Cofis no 15, de 2001, os arquivos
devem obedecer regras de armazenamento e formatação específicas. Veja-se:
1. Especificações Técnicas dos Sistemas e Arquivos
Os arquivos digitais solicitados por AFRF deverão obedecer às regras de
armazenamento estabelecidas neste Ato. e formatação
1.1 Codificação de Dados e Organização dos Arquivos

1.2 Regras de Formatação
Cada registro deve estar contido em uma linha e todas as linhas devem ter o mesmo
tamanho.

23.

Além da formatação, os registros devem ser apresentados em uma estrutura
adequada. A título de exemplo, o arquivo de lançamentos contábeis deve ser considerado com
partida simples; o arquivo de fornecedores deve indicar cada operação em um registro, distinto
para fornecedores e clientes. Veja-se:
4.1 Registros Contábeis
A estrutura deste arquivo deve ser utilizada para os lançamentos registrados no Livro
Diário Geral e em Diários Auxiliares. Havendo escrituração de Diários Auxiliares, estes
deverão ser apresentados em arquivos distintos.
Os arquivos deste sistema deverão ser acompanhados da Tabela de Plano de Contas
(4.9.2) e da Tabela de Centro de Custo/Despesa (4.9.3).
4.1.1 Arquivo de Lançamentos Contábeis
Fl. 2114
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Fl. 9 da Resolução n.o 1201-000.705 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.007465/2008-85

O registro no arquivo de lançamentos contábeis será considerado como partidas simples.
Desta forma, tem-se:

no caso de um lançamento com um débito e um crédito, utiliza-se um registro que
represente o débito e um registro que represente o crédito. O campo "Código da
Contrapartida" deve ser preenchido em ambos os registros;

no caso de um lançamento com um débito e diversos créditos, utiliza-se um registro
que represente o débito e tantos registros quantos sejam necessários para
representar os créditos, deixando em branco o campo "Código da Contrapartida" no
registro correspondente ao débito.
4.1.2 Arquivo de Saldos Mensais
O arquivo de saldos mensais deve conter apenas registros que representem contas
analíticas movimentadas ou que possuam saldo diferente de zero no período.
4.2 Fornecedores e Clientes
Serão indicadas as operações efetuadas com clientes e fornecedores. Assim, cada
operação será objeto de um registro, devendo ser fornecidos arquivos distintos para
fornecedores e clientes. Desta forma, tem-se:

o pagamento de um título com desconto será representado por um registro que
informe o valor líquido no campo "Valor da Operação" e o valor sem desconto no
campo "Valor Original do Título";

a emissão de uma duplicata será representada por um registro que informe o valor
da mesma nos campos "Valor da Operação" e "Valor Original do Título". Os
arquivos deste sistema deverão ser acompanhados do Arquivo de Cadastro de PJ/PF
(4.9.1) e da Tabela de Plano de Contas (4.9.2).
24.

Nesse contexto, é fácil constatar que o contribuinte pode tanto não atender à
forma em que os arquivos devem ser apresentados, conforme exposto acima (inciso I), bem
como pode omitir ou prestar informação incorreta nos arquivos apresentados (inciso II). Por fim,
é possível ainda que o contribuinte não atenda o prazo para apresentação desses arquivos,
incorrendo na terceira infração (inciso III).
25.

In casu, o contribuinte foi autuado por incorrer nas três infrações acima
referenciadas, conforme quadro a seguir:
Processo
Infração
Penalidade
Base legal
19515.002348/2008-25
Não atendimento à forma em que
devem ser apresentados os
registros e respectivos arquivos;
multa de 0,5% do valor da receita
bruta:
Art. 12, I, da Lei
8.218, de 1991
19515.007339/2008-21
Omissão ou prestação incorreta de
arquivo digital e sistemas
multa de 5% sobre o valor da
operação correspondente limitada
a 1% por cento da receita bruta
Art. 12, II, da Lei
8.218, de 1991
19515.007465/2008-85
Não cumprir o prazo estabelecido
para apresentação dos arquivos e
sistemas
multa equivalente a 0,02% por
dia de atraso, sobre a receita
bruta, limitada a 1% desta
Art. 12, III, da Lei
8.218, de 1991

26.

O julgamento destes autos refere-se somente à multa por atraso na entrega dos
arquivos e sistemas (inciso III).
Nulidade, erro na capitulação legal e concomitância de multas
27.

No caso em análise, a recorrente foi intimada a apresentar os arquivos magnéticos
Fl. 2115
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Fl. 10 da Resolução n.o 1201-000.705 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.007465/2008-85

contábeis e notas fiscais, relativos ao ano-calendário 2004, em 10.03.2008 (e-fls. 17-19).
28.

As filias 0009-61 (Campinas - Amoreiras) e 0010-03 (Campinas - Ceasa),
apresentaram os arquivos, com 160 dias de atraso, em 20.08.2008 (e-fls. 31); e as filias 0003-76
(São José dos Campos) e 0006-19 (Guarapiranga - S. Paulo), com 169 dias de atraso, em
29.08.2008 (e-fls. 32).
29.
As filiais 0001-04 (Guarapiranga - Anexo A); 0008-80 (Kennedy - S. Paulo), 0012-67
(Extrema/MG) e 0013-48 (Esp. Santo) não entregaram os arquivos (e-fls. 164, item 14.3).
30.

Com efeito, em razão do não cumprimento do prazo estabelecido para
apresentação dos arquivos digitais e sistemas, a autoridade fiscal aplicou a multa equivalente a
dois centésimos por cento por dia de atraso, calculada sobre a receita bruta da pessoa jurídica no
período, até o máximo de um por cento desta, prevista na Lei n° 8.218/91, art. 12, inciso III, com
a redação dada pela Medida Provisória n° 2158-35, de 2001.
31.

Como se vê, a penalidade aplicada pela fiscalização refere-se à entrega
extemporânea de arquivos digitais e sistemas, cujas provas do atraso constam dos autos. Esses
documentos são suficientes para provar a materialidade da multa aplicada. Portanto, não há falar-
se em nulidade do feito por preterição ao direito de defesa por não constar dos autos a totalidade
dos documentos apresentados à fiscalização.
32.

Observe-se ainda, conforme elencado pela própria recorrente, que a penalidade
autuada no processo no 19515.007339/2008-21 refere-se ao inciso II do art. 12 da Lei n°.
8.128/91, que trata de omissão ou prestação incorreta de informações em arquivos digitais e
sistemas; infração diversa da apurada nestes autos. Portanto, também não há falar-se em erro de
capitulação legal tampouco em duplicidade de penalização.
33.

Alega a recorrente ainda que, em razão do princípio da consunção, a fiscalização
não poderia ter lavrados três autos de infração: i) atraso/falta de apresentação dos arquivos; ii)
omissão/erro nos dados fornecidos; e iii) não atendimento à forma em que devem os arquivos
devem ser apresentados.
34.

Novamente não lhe assiste razão.
35.

Não há falar-se em aplicação do princípio da consunção à espécie. A propósito,
veja-se o conceito de consunção:
Pelo princípio da consunção, ou absorção, a norma definidora de um crime
constitui meio necessário ou fase normal de preparação ou execução de outro
crime. Em termos bem esquemáticos, há consunção quando o fato previsto em
determinada norma é compreendido em outra, mais abrangente, aplicando-se
somente esta. Na relação consuntiva, os fatos não se apresentam em relação de gênero e
espécie, mas de minus e plus, de continente e conteúdo, de todo e parte, de inteiro e
fração. Por isso, o crime consumado absorve o crime tentado, o crime de perigo é
absorvido pelo crime de dano. A norma consuntiva constitui fase mais avançada na
realização da ofensa a um bem jurídico, aplicando-se o princípio major absorbet
minorem. [...] A norma consuntiva exclui a aplicação da norma consunta, por abranger o
Fl. 2116
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Fl. 11 da Resolução n.o 1201-000.705 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.007465/2008-85

delito definido por esta. Há consunção, quando o crime-meio é realizado como uma fase
ou etapa do crime-fim, onde vai esgotar seu potencial ofensivo, sendo, por isso, a
punição somente da conduta criminosa final do agente2. (Grifo nosso)
36.

Verifica-se, pois, que na consunção um dos crimes apresenta-se tão somente como
meio necessário ao cometimento do crime fim, ocasião em que o fato previsto em norma mais
abrangente é absorvido por outra menos abrangente.
37.

Na espécie, não há falar-se em consunção, porquanto, a Lei no 8.218, de 1991,
estabelece penalidades distintas e independentes para condutas diversas. No caso destes autos, a
fiscalização apurou não apresentação de arquivos e entrega em atraso; entretanto, a penalidade
aplicada referiu-se somente à ultima infração.
38.

Em relação aos demais lançamentos a matéria já foi julgada por este Carf,
conforme elencado no tópico referente à preliminar de prevenção.
Retroatividade benigna
39.

Postula a recorrente a aplicação da retroatividade benigna, prevista no art. 106, II,
“c”, do CTN, ao argumento de que as penalidades impostas pelo art. 12, da Lei no 8.218, de 1991
teriam sido revogadas tacitamente pelo artigo 57, da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001.
40.

A MP no 2.158-35, de 2001, alterou os arts. 11 e 12 da Lei no 8.218, de 1991, bem
como estabeleceu em seu art. 57 penalidades por descumprimento de obrigações acessórias
previstas na Lei no 9.779, de 1999. Posteriormente, o referido art. 57 foi alterado pelas Leis no
12.766, de 2012, e 12.873, de 2013.
41.

O que interessa ao caso em análise é verificar se a multa prevista no art. 57 da MP
no 2.158-35, de 2001, com redação dada pela Lei 12.766, de 2012, tem o mesmo pressuposto
material dos art. 11 e 12 da Lei no 8.218, de 1991, de forma a atrair a retroatividade benigna.
42.

A redação original do art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001, estabelecia multa de
escopo genérico no caso de descumprimento de obrigações acessórias previstas no art. 16 da Lei
no 9.779, de 1999, para as “pessoas jurídicas que deixarem de fornecer, nos prazos estabelecidos,
as informações ou esclarecimentos solicitados” ou “no caso de informação omitida, inexata ou
incompleta”.
MP no 2.158-35, de 2001 (redação original)
Art. 57. O descumprimento das obrigações acessórias exigidas nos termos do art. 16
da Lei no 9.779, de 1999, acarretará a aplicação das seguintes penalidades:
I - R$ 5.000,00 (cinco mil reais) por mês-calendário, relativamente às pessoas jurídicas
que deixarem de fornecer, nos prazos estabelecidos, as informações ou
esclarecimentos solicitados;
II - cinco por cento, não inferior a R$ 100,00 (cem reais), do valor das transações
comerciais ou das operações financeiras, próprias da pessoa jurídica ou de terceiros em

2 BITENCOURT, Cezar Roberto. Tratado de Direito Penal. Volume 1- Parte Geral. 14a ed. São Paulo: Saraiva,
2009. p. 211/213.
Fl. 2117
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Processo no 19515.007465/2008-85

relação aos quais seja responsável tributário, no caso de informação omitida, inexata
ou incompleta. (Grifo nosso)
43.

As obrigações acessórias previstas na Lei no 9.779, de 1999, referem-se aos
impostos e contribuições administrados pela Receita Federal, veja-se:
Art. 16. Compete à Secretaria da Receita Federal dispor sobre as obrigações acessórias
relativas aos impostos e contribuições por ela administrados, estabelecendo, inclusive,
forma, prazo e condições para o seu cumprimento e o respectivo responsável.
44.

Posteriormente, com a alteração promovida pela Lei no 12.766, de 2012, a multa
genérica pelo descumprimento de obrigação acessória passou a ser exigida no caso de o sujeito
passivo “deixar de apresentar nos prazos fixados declaração, demonstrativo ou escrituração
digital” ou que “os apresentar com incorreções ou omissões”. Observe-se que esta nova redação
tratou especificamente de arquivos digitais e reduziu o valor das multas.
MP no 2.158-35, de 2001, com redação dada pela Lei no 12.766, de 27 de dezembro
2012
Art. 57. O sujeito passivo que deixar de apresentar nos prazos fixados declaração,
demonstrativo ou escrituração digital exigidos nos termos do art. 16 da Lei no 9.779,
de 19 de janeiro de 1999, ou que os apresentar com incorreções ou omissões será
intimado para apresentá-los ou para prestar esclarecimentos nos prazos estipulados pela
Secretaria da Receita Federal do Brasil e sujeitar-se-á às seguintes multas:
I - por apresentação extemporânea:
a) R$ 500,00 (quinhentos reais) por mês-calendário ou fração, relativamente às pessoas
jurídicas que, na última declaração apresentada, tenham apurado lucro presumido;
b) R$ 1.500,00 (mil e quinhentos reais) por mês-calendário ou fração, relativamente
às pessoas jurídicas que, na última declaração apresentada, tenham apurado lucro real
ou tenham optado pelo autoarbitramento;
II - por não atendimento à intimação da Secretaria da Receita Federal do Brasil, para
apresentar declaração, demonstrativo ou escrituração digital ou para prestar
esclarecimentos, nos prazos estipulados pela autoridade fiscal, que nunca serão
inferiores a 45 (quarenta e cinco) dias: R$ l.000,00 (mil reais) por mês-calendário;
III - por apresentar declaração, demonstrativo ou escrituração digital com
informações inexatas, incompletas ou omitidas: 0,2% (dois décimos por cento), não
inferior a R$ 100,00 (cem reais), sobre o faturamento do mês anterior ao da entrega da
declaração, demonstrativo ou escrituração equivocada, assim entendido como a receita
decorrente das vendas de mercadorias e serviços. (Grifo nosso)
45.

Ocorre que, conforme visto acima, a Lei no 8.218, de 1991, estabelece que as
pessoas jurídicas “ficam obrigadas a manter, à disposição da Secretaria da Receita Federal, os
respectivos arquivos digitais e sistemas” e no caso de inobservância quanto à manutenção de tais
arquivos e sistemas à disposição do Fisco, também estabelece multas para condutas semelhantes
às previstas no art. 57 da MP o 2.158, de 1991, redação dada pela Lei no 12.766, de 2012, porém,
mais gravosas. Veja-se:
Lei no 8.218, de 29 de agosto de 1991
Art. 11. As pessoas jurídicas que utilizarem sistemas de processamento eletrônico de
dados para registrar negócios e atividades econômicas ou financeiras, escriturar livros
ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal, ficam obrigadas a manter, à
disposição da Secretaria da Receita Federal, os respectivos arquivos digitais e
Fl. 2118
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Processo no 19515.007465/2008-85

sistemas, pela prazo decadencial previsto na legislação tributária. (Redação dada pela
Medida Provisória no 2.158-35, de 2001)
[...]
Art. 12 - A inobservância do disposto no artigo precedente acarretará a imposição das
seguintes penalidades:
I - multa de meio por cento do valor da receita bruta da pessoa jurídica no período, aos
que não atenderem à forma em que devem ser apresentados os registros e respectivos
arquivos;
II - multa de cinco por cento sobre o valor da operação correspondente, aos que
omitirem ou prestarem incorretamente as informações solicitadas, limitada a um por
cento da receita bruta da pessoa jurídica no período; (Redação dada pela Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001)
III - multa equivalente a dois centésimos por cento por dia de atraso, calculada sobre a
receita bruta da pessoa jurídica no período, até o máximo de um por cento dessa, aos
que não cumprirem o prazo estabelecido para apresentação dos arquivos e
sistemas. (Redação dada pela Medida Provisória no 2.158-35, de 2001) (Grifo nosso)
46.

Instada a se manifestar sobre a convivência dos arts. 11 e 12 da Lei no 8.218, de
1991, com o art. 57 da MP no 2.158, de 2001, com redação dada Lei no 12.766, de 20012, a
Receita Federal manifestou-se inicialmente no Parecer Normativo RFB no 3, de 2013.
47.

Após analisar a regra matriz dos referidos mandamentos legais, assinala que a
multa prevista na Lei no 12.766, de 2012, abarca quaisquer sujeitos que não apresentem ou o
façam incorreta ou intempestivamente declaração, demonstrativo ou escrituração digital. Eles
não apresentam, mas possuem a escrituração eletrônica. Já a penalidade prevista na Lei no
8.218, de 1991, é para aquelas pessoas jurídicas que não escrituram e, concomitantemente,
não mantêm os arquivos digitais e sistemas à disposição da Receita Federal de maneira
contínua.
48.

Ressalta ainda que o aspecto material da multa dos arts. 11 e 12 da Lei no 8.218,
de 1991, deve ser comprovado de forma inequívoca. A simples não apresentação de arquivo,
demonstrativo ou escrituração digital sem outras provas que comprovem que a escrituração não
ocorreu não pode gerar a multa mais gravosa, mas sim a geral, que se amolda ao aspecto material
do art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001, na redação dada pela Lei no 12.766, de 2012. Veja-se:
Parecer Normativo Cosit no 3, de 2013
4.4. Na literalidade do disposto na Lei no 12.766, de 2012, a multa é para aqueles
sujeitos, quaisquer que sejam, que não apresentem ou o façam incorreta ou
intempestivamente declaração, demonstrativo ou escrituração digital. Eles não
apresentam, mas possuem a escrituração eletrônica. Já a Lei no 8.218, de 1991, é
para aquelas pessoas jurídicas que nem mantêm os arquivos digitais e sistemas à
disposição da fiscalização de maneira contínua. Objetivamente a infração ocorre (seu
“fato gerador”) com a não apresentação, apresentação incorreta ou intempestiva, mas os
elementos materiais são distintos.
4.5. Caso a Fiscalização comprove que a pessoa jurídica não apresentou o
demonstrativo ou escrituração digital por não ter escriturado e, concomitantemente,
não mantém os arquivos à disposição de maneira contínua à RFB, tal conduta se
amolda no aspecto material dos arts. 11 e 12 da Lei no 8.218, de 1991. Ressalte-se que a
falta de existência de comprovação da falta de escrituração digital de maneira contínua
quando seja obrigatória (caso da Escrituração Contábil Digital (ECD), por exemplo)
deve ser demonstrada e comprovada.
Fl. 2119
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4.6. Na situação do item 4.5, é importante que a aplicação da multa prevista nos arts. 11
e 12 da Lei no 8.218, de 1991, se coadune com a distinção dos aspectos materiais dela
em relação ao novo art. 57 da MP no 2158-35, de 2001. A simples não apresentação de
documentos sem a comprovação de que faltou a escrituração não pode gerar a
multa mais gravosa, mas sim a geral de que trata o novo art. 57 da MP no 2158-35,
de 2001. Havendo dúvidas quanto a esse fato ou não se conseguindo comprová-lo,
aplica-se a multa mais benéfica da Lei no 12.766, de 2012, em decorrência do que
determina o art. 112, inciso II, da Lei no 5.172, de 1966 - Código Tributário Nacional
(CTN).
[...]
10. Em conclusão:
a) O aspecto material do art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001, na redação dada pela Lei
no 12.766, de 2012, é deixar de apresentar declaração, demonstrativo ou
escrituração digital;
b) O aspecto material dos arts. 11 e 12 da Lei no 8.218, de 1991, é deixar de
escriturar livros ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal quando
exigido o sistema de processamento eletrônico, motivo pelo qual continua em
vigência;
c) A comprovação da ocorrência do aspecto material da multa dos arts. 11 e 12 da
Lei no 8.218, de 1991, deve ser feita de forma inequívoca. A simples não
apresentação de arquivo, demonstrativo ou escrituração digital sem outras provas
que comprovem que a escrituração não ocorreu se amolda ao aspecto material do
art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001. O mero indício sem a comprovação da falta da
escrituração digital enseja a aplicação do art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001, em
respeito ao art. 112, inciso II, do CTN; (Grifo nosso)
49.

Posteriormente, com o advento da Lei no 12.873, de 2013, o art. 57 da MP no
2.158, de 2001, retomou o escopo genérico da redação original ao estabelecer penalidades no
caso de o contribuinte “deixar de cumprir as obrigações acessórias exigidas nos termos do art.
16 da Lei no 9.779, de 19 de janeiro de 1999” ou as “cumprir com incorreções ou omissões”.
Com efeito, suprimiu-se as infrações relativas à não apresentação de “declaração, demonstrativo
ou escrituração digital”. Veja-se:
MP no 2.158-35, de 2001, com redação dada pela Lei no 12.783, de 24 de outubro de
2013
Art. 57. O sujeito passivo que deixar de cumprir as obrigações acessórias exigidas
nos termos do art. 16 da Lei no 9.779, de 19 de janeiro de 1999, ou que as cumprir
com incorreções ou omissões será intimado para cumpri-las ou para prestar
esclarecimentos relativos a elas nos prazos estipulados pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil e sujeitar-se-á às seguintes multas:
I - ....................................... [por apresentação extemporânea]
a) R$ 500,00 (quinhentos reais) por mês-calendário ou fração, relativamente às pessoas
jurídicas que estiverem em início de atividade ou que sejam imunes ou isentas ou que,
na última declaração apresentada, tenham apurado lucro presumido ou pelo Simples
Nacional;
b) R$ 1.500,00 (mil e quinhentos reais) por mês-calendário ou fração, relativamente às
demais pessoas jurídicas;
c) R$ 100,00 (cem reais) por mês-calendário ou fração, relativamente às pessoas físicas;
II - por não cumprimento à intimação da Secretaria da Receita Federal do Brasil para
cumprir obrigação acessória ou para prestar esclarecimentos nos prazos estipulados
pela autoridade fiscal: R$ 500,00 (quinhentos reais) por mês-calendário;
Fl. 2120
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III - por cumprimento de obrigação acessória com informações inexatas, incompletas ou
omitidas:
a) 3% (três por cento), não inferior a R$ 100,00 (cem reais), do valor das transações
comerciais ou das operações financeiras, próprias da pessoa jurídica ou de terceiros em
relação aos quais seja responsável tributário, no caso de informação omitida, inexata
ou incompleta;
b) 1,5% (um inteiro e cinco décimos por cento), não inferior a R$ 50,00 (cinquenta
reais), do valor das transações comerciais ou das operações financeiras, próprias da
pessoa física ou de terceiros em relação aos quais seja responsável tributário, no caso de
informação omitida, inexata ou incompleta. (Grifo nosso)
50.

Instada novamente a se manifestar sobre o mesmo tema ante a alteração
promovida pela Lei no 12.783, de 20013, que retomou o escopo genérico da norma originária, a
Receita Federal, por meio do Parecer Normativo no 3, de 2015, assentou que o aspecto material
dos arts. 11 e 12 da Lei no 8.218, de 1991, não mais encontra óbice no art. 57 da MP no 2.158-35,
de 2001, com a redação dada pela Lei no 12.766, de 2012, de modo que abarca, novamente (tal
qual antes da Lei no 12.766, de 2012), a não apresentação de declaração, demonstrativo ou
escrituração digital. Todavia, confirmou o entendimento fixado no PN no 3, de 2013, para as
infrações cometidas no período de vigência da redação dada pela Lei no 12.766, de 2012.
Parecer Normativo Cosit no 3, de 2015
5. A novel alteração, desta feita pelo art. 57 da Lei no 12.783, de 2013, ao reintroduzir
no art. 57 da Medida Provisória (MP) no 2.158-35, de 2001, uma redação assemelhada
à redação originária ? eliminando as remissões a “declaração, demonstrativo ou
escrituração digital” ?, retomou o escopo genérico do dispositivo, a fim de ser
aplicado a quaisquer situações que decorram do descumprimento de uma
obrigação acessória, quando inexista norma específica. Também foi eliminado o
texto que determinava que os prazos para a apresentação dos documentos não poderiam
ser inferiores a 45 (quarenta e cinco) dias da intimação, bem como foram tratadas
situações que envolvam pessoas jurídicas de direito público e novo regramento de
infração pautado no tipo do regime tributário aplicável ao contribuinte.
6. Dessa forma, sem prejuízo da aplicação do entendimento fixado no Parecer
Normativo RFB no 3, de 10 de junho de 2013, para as infrações cometidas no
período de vigência da redação dada pela Lei no 12.766, de 2012, ou seja, até 24 de
outubro de 2013, com observância do princípio “tempus regit actum” (art. 6o do
Decreto-Lei no 4.657, de 4 de setembro de 1942 - Lei de Introdução às normas do
Direito Brasileiro - Lindb), e sem olvidar a aplicação do art. 106, II, do Código
Tributário Nacional, devem ser feitas as seguintes considerações em decorrência da
nova redação do art. 57 da Medida Provisória (MP) no 2.158-35, de 2001, tendo-se
em vista, ainda, a atualização de várias normas infralegais já adotadas pela Receita
Federal do Brasil, em consonância com esta mais recente alteração legal:
a) O aspecto material do art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001, na redação dada pela
Lei no 12.783, de 2013, retomou o escopo genérico de sua redação originária, e não
contém mais, em seu aspecto material, as infrações relativas à não apresentação de
“declaração, demonstrativo ou escrituração digital”;
b) O aspecto material dos arts. 11 e 12 da Lei no 8.218, de 1991, é deixar de
escriturar livros ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal quando
exigido o sistema de processamento eletrônico, e não mais se encontra limitado
pelo art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001, de modo a abarcar, novamente (tal qual
antes da Lei no 12.766, de 2012), a não apresentação de declaração, demonstrativo
ou escrituração digital;
b.1) Os arts. 11 e 12 da Lei no 8.218, de 1991, em nenhum momento foram revogados e,
portanto, mantiveram sua vigência mesmo no período de vigência da redação dada ao
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Fl. 16 da Resolução n.o 1201-000.705 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.007465/2008-85

art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001, pela Lei no 12.766, de 2012 ? conforme item 4.8. do
Parecer Normativo No 3, de 2013 ?, o que implica (observadas as considerações do
contido nos itens 4.1. a 4.7. do Parecer Normativo no 3, de 2013) a validade, em tese,
dos lançamentos efetuados com esse suporte legal no referido período;
[...]
7. Em conclusão:
a) Permanece hígido o entendimento fixado no Parecer Normativo RFB no 3, de 10
de junho de 2013, para as infrações cometidas no período de vigência da redação
dada pela Lei no 12.766, de 2012, ou seja, até 24 de outubro de 2013, observada a
aplicação do art. art. 106, II, do Código Tributário Nacional, quando cabível; (Grifo
nosso)
51.

Como se vê, a multa genérica por descumprimento de obrigação acessória prevista
no art. 57 da MP o 2.158, de 1991, tanto na sua redação original quanto na redação atual, dada
pela Lei no 12.783, de 2013, teve seu escopo alterado durante a vigência da Lei no 12.766, de
2012, no período de 28.12.2012 até 24.10.2013, ao estabelecer como pressuposto material
específico a não apresentação de escrituração digital nos prazos fixados.
52.

Por conseguinte, se a não apresentação de arquivo ou escrituração digital sem
comprovação de que a escrituração não ocorreu enseja a aplicação da menos gravosa, prevista no
art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001, na redação dada pela Lei no 12.766, de 2012, de igual forma
no caso dos autos deve ser aplicada a multa menos gravosa em razão de tratar-se de multa por
atraso na entrega de arquivos, o que demonstra que a escrituração digital existe.
53.

Importante observar que se trata interpretação, com a qual concordo, dada pela
própria Administração Tributária Federal que, nos termos do art. 16 da Lei no 9.779, de 1999,
conforme visto acima, detém a competência para dispor sobre as obrigações acessórias relativas
aos impostos e contribuições sob sua administração, bem como sobre a forma, prazo e condições
para o seu cumprimento.
54.

Visto que durante a vigência do art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001, com redação
dada pela Lei no 12.766, de 2012, a não apresentação de arquivos digitais estava sujeita à
penalidade menos severa, esse dispositivo deve ser aplicado ao ato não definitivamente julgado
em razão retroatividade benigna prevista no art. 106, II, “c”, do CTN, nos seguintes termos:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
[...]
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo
da sua prática.
55.

Observe-se que se o contribuinte tivesse optado por efetuar o pagamento da multa
ora lançada durante a vigência da Lei no 12.766, de 2012, é inequívoco que poderia usufruir do
benefício da retroatividade benigna. Assim, o fato de a legislação menos severa ter sido revogada
por lei mais gravosa, não impede a aplicação daquela. É dizer, “aplica-se a lei que, posterior à
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Fl. 17 da Resolução n.o 1201-000.705 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.007465/2008-85

infração, seja mais benéfica, esteja ou não ainda em vigor por ocasião da aplicação3”. Veja-se:
Superveniência de uma terceira lei mais gravosa.
Como regra, aplica-se à infração a lei vigente quando da sua ocorrência. Quando lei
posterior à infração comine penalidade menos severa, torna-se aplicável ao caso,
independentemente de sobrevir, ainda, uma terceira lei mais gravosa antes da
aplicação efetiva pela autoridade ou juiz. Aplica-se a lei que, posterior à infração,
seja mais benéfica, esteja ou não ainda em vigor por ocasião da aplicação. (Grifo
nosso)
56.

No mesmo sentido já se posicionou o Carf nos julgados a seguir:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Data do fato gerador: 12/03/2010
ARQUIVOS DIGITAIS CONTÁBEIS. FORMATO DE APRESENTAÇÃO. ERROS E
OMISSÕES.
O disposto no art. 57, inciso III, da MP 2.15835/01 com a redação do art. 8o da Lei
12.766/12 prevalece em relação ao art. 12, I, da Lei 8.218/91, na hipótese em que o
contribuinte entrega com erros ou omissões à fiscalização os arquivos digitais contábeis
no formato leiaute definido por ato do Secretário da Receita Federal do Brasil.
Cabe refletir que não há que se distinguir, a conduta de “deixar de apresentar” e a
conduta de “não manter os arquivos”, para fins de aplicação da retroatividade benigna,
pois a tipificação dada pela Lei 12.783/13 é “deixar de cumprir as obrigações acessórias
de forma regular e correta”, o que incluiu tanto a conduta de não apresentar os
documentos, não manter os arquivos à disposição, bem como apresentar com omissões
e incorreções.
Revogação tácita do art. 12 da Lei 8.212/91 pelo art.57 da MP 2.15835/01 com a
redação do art. 8oda Lei 12.766/2012.
Aplicação da retroatividade benigna em matéria apenatória art. 106, inciso II, alínea “c”,
do CTN.
MULTA. ARQUIVOS DIGITAIS. APRESENTAÇÃO EXTEMPORÂNEA OU COM
INCORREÇÕES.
RETROATIVIDADE
BENIGNA.
PENALIDADE.
MENOS
GRAVOSA.
A luz do art. 106 do CTN, às infrações tributárias pendentes de decisão definitiva, assim
como no direito penal, aplica-se a lei intermediária que, posteriormente à data da
infração, estabeleça penalidade mais benéfica ao contribuinte, mesmo que essa lei já não
esteja mais em vigor por ocasião da sua aplicação. Assim, deve ser observado o disposto
no artigo 57 da Medida Provisória no. 2.15835/2001, com redação atribuída pela Lei n.o
12.766/2012, afastando-se os artigos 11 e 12 da Lei n.o 8.212/91, que comina pena mais
severa ao Contribuinte que apresentou arquivo magnético com incorreção nas
informações ou perdeu o prazo para apresentação dos mesmos. (Acórdão Carf no 9303-
008.133, de 21 de fevereiro de 2019)

ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Data do fato gerador: 30/09/2003
MULTA. ARQUIVOS DIGITAIS. APRESENTAÇÃO EXTEMPORÂNEA OU COM
INCORREÇÕES.
RETROATIVIDADE
BENIGNA.
PENALIDADE.
MENOS
GRAVOSA.

3 PAULSEN, Leadro. Constituição e código tributário comentados à luz da doutrina e da jurisprudência. 18a ed. São
Paulo: Saraiva, 2017, p. 905.
Fl. 2123
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Fl. 18 da Resolução n.o 1201-000.705 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.007465/2008-85

A luz do art. 106 do CTN, às infrações tributárias pendentes de decisão definitiva, assim
como no direito penal, aplica-se a lei intermediária que, posteriormente à data da
infração, estabeleça penalidade mais benéfica à contribuinte, mesmo que essa lei já não
esteja mais em vigor por ocasião da sua aplicação. Assim, deve ser observado o disposto
no artigo 57 da Medida Provisória no. 2.15835/01, com redação atribuída pela Lei n.o
12.766/12, afastando-se os artigos 11 e 12 da Lei n.o 8.212/91, que comina pena mais
severa ao Contribuinte que apresentou arquivo magnético com incorreção nas
informações ou perdeu o prazo para apresentação dos mesmos. (Acórdão Carf no 9303-
006.872, de 12 de junho de 2018)
57.

Isso posto, em razão de o ato não se encontrar definitivamente julgado e da norma
pretérita cominar penalidade menos severa, deve-se aplicar à espécie a multa prevista no art. 57,
inciso I, “b”, da MP no 2.158-35, de 2001, com redação dada pela Lei no 12.766, de 2012, no
valor de R$ 1.500,00 (mil e quinhentos reais) por mês-calendário ou fração, por apresentação
extemporânea dos arquivos digitais.
Conclusão
58.

Ante o exposto, conheço do recurso voluntário e, no mérito, dou-lhe parcial
provimento para reduzir a multa aplicada para R$ 1.500,00 (mil e quinhentos reais) por mês-
calendário ou fração, conforme previsto no art. 57, inciso I, “b”, da MP no 2.158-35, de 2001,
com redação dada pela Lei no 12.766, de 2012.

É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Efigênio de Freitas Junior

Voto Vencedor
Conselheiro Neudson Cavalcante Albuquerque, redator designado.
O ilustre relator trouxe ao colegiado uma valiosa descrição do cenário fático e do
cenário jurídico atinentes ao presente processo. Todavia, o entendimento majoritário no
colegiado foi diferente daquele trazido no voto inicial. Diante desse fato, coube a mim redigir o
correspondente voto vencedor, aqui apresentado.
Conforme muito bem relatado, o lançamento tributário em tela foi realizado para
exigir multa isolada decorrente do fato de o contribuinte ter deixado de cumprir o prazo
estabelecido para a apresentação de arquivos magnéticos que foram objeto de intimação no
âmbito de um procedimento fiscal. O recorrente alega: que foram aplicadas mais duas multas
semelhantes; que os três respectivos processos devem ser julgados em conjunto; que o
lançamento é nulo por preterição do direito de defesa; que houve erro na capitulação legal; que
deve ser reconhecida a consunção entre as três multas aplicadas e que deve ser aplicada
retroativamente a nova legislação que reduziu o valor da multa prevista para a conduta em tela.
O relator, no seu voto inicial, afastou a necessidade de julgamento em conjunto
dos três referidos processos e afastou as nulidades aventadas, no que foi acompanhado pelo
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Fl. 19 da Resolução n.o 1201-000.705 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.007465/2008-85

colegiado. No mesmo voto, o relator afastou a possibilidade de ocorrência de consunção e
reconheceu a retroatividade benigna. Nesses pontos, após o devido debate, o colegiado adotou
entendimento diverso, conforme apresentado a seguir.
1
Retroatividade benigna
O presente lançamento tributário foi realizado com fundamento legal nos artigos
11 e 12, inciso III, da Lei n° 8.218/1991, que possuíam, na época, a seguinte redação:
Art. 11. As pessoas jurídicas que utilizarem sistemas de processamento eletrônico de
dados para registrar negócios e atividades econômicas ou financeiras, escriturar livros
ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal, ficam obrigadas a manter, à
disposição da Secretaria da Receita Federal, os respectivos arquivos digitais e sistemas,
pela prazo decadencial previsto na legislação tributária. (Redação dada pela Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001).
[...]
§ 3o A Secretaria da Receita Federal expedirá os atos necessários para estabelecer a
forma e o prazo em que os arquivos digitais e sistemas deverão ser apresentados.
(Incluído pela Medida Provisória no 2.158-35, de 2001)
§ 4o Os atos a que se refere o § 3o poderão ser expedidos por autoridade designada pela
Secretário da Receita Federal. (Incluído pela Medida Provisória no 2.158-35, de 2001).
Art. 12 - A inobservância do disposto no artigo precedente acarretará a imposição das
seguintes penalidades:
I - multa de meio por cento do valor da receita bruta da pessoa jurídica no período, aos
que não atenderem à forma em que devem ser apresentados os registros e respectivos
arquivos;
II - multa de cinco por cento sobre o valor da operação correspondente, aos que
omitirem ou prestarem incorretamente as informações solicitadas, limitada a um por
cento da receita bruta da pessoa jurídica no período; (Redação dada pela Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001)
III - multa equivalente a dois centésimos por cento por dia de atraso, calculada sobre a
receita bruta da pessoa jurídica no período, até o máximo de um por cento dessa, aos
que não cumprirem o prazo estabelecido para apresentação dos arquivos e sistemas;
(Redação dada pela Medida Provisória no 2.158-35, de 2001)
Parágrafo único. Para fins de aplicação das multas, o período a que se refere este artigo
compreende o ano-calendário em que as operações foram realizadas. (Redação dada
pela Medida Provisória no 2.158-35, de 2001)
O recorrente propugna pela redução do valor exigido em razão da aplicação
retroativa, mais benéfica ao contribuinte, da alteração legislativa ocorrida no artigo 57 da Medida
Provisória no 2.158-35/2001, o qual possuía a seguinte redação no ano 2012:
Art. 57. O sujeito passivo que deixar de apresentar nos prazos fixados declaração,
demonstrativo ou escrituração digital exigidos nos termos do art. 16 da Lei no 9.779, de
19 de janeiro de 1999, ou que os apresentar com incorreções ou omissões será intimado
para apresentá-los ou para prestar esclarecimentos nos prazos estipulados pela
Secretaria da Receita Federal do Brasil e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Redação
dada pela Lei no 12.766, de 2012)
Fl. 2125
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Fl. 20 da Resolução n.o 1201-000.705 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.007465/2008-85

I - por apresentação extemporânea: (Redação dada pela Lei no 12.766, de 2012)

a) R$ 500,00 (quinhentos reais) por mês-calendário ou fração, relativamente às pessoas
jurídicas que, na última declaração apresentada, tenham apurado lucro presumido;
(Incluído pela Lei no 12.766, de 2012)
b) R$ 1.500,00 (mil e quinhentos reais) por mês-calendário ou fração, relativamente às
pessoas jurídicas que, na última declaração apresentada, tenham apurado lucro real ou
tenham optado pelo autoarbitramento; (Incluído pela Lei no 12.766, de 2012)
II - por não atendimento à intimação da Secretaria da Receita Federal do Brasil, para
apresentar declaração, demonstrativo ou escrituração digital ou para prestar
esclarecimentos, nos prazos estipulados pela autoridade fiscal, que nunca serão
inferiores a 45 (quarenta e cinco) dias: R$ l.000,00 (mil reais) por mês-calendário;
(Redação dada pela Lei no 12.766, de 2012)
III - por apresentar declaração, demonstrativo ou escrituração digital com informações
inexatas, incompletas ou omitidas: 0,2% (dois décimos por cento), não inferior a R$
100,00 (cem reais), sobre o faturamento do mês anterior ao da entrega da declaração,
demonstrativo ou escrituração equivocada, assim entendido como a receita decorrente
das vendas de mercadorias e serviços. (Incluído pela Lei no 12.766, de 2012)
[...]
§ 3o A multa prevista no inciso I será reduzida à metade, quando a declaração,
demonstrativo ou escrituração digital for apresentado após o prazo, mas antes de
qualquer procedimento de ofício. (Incluído pela Lei no 12.766, de 2012)
Apesar de vetores legais distintos, o recorrente defende que haveria uma
coincidência material entre as duas normas, o que franquiaria a aplicação da sanção mais branda.
O colegiado reconheceu a semelhança material entre o conteúdo das duas normas,
mas resolveu a aparente antinomia ao determinar o alcance de cada uma delas, da forma a seguir
exposta.
O artigo 57 da Medida Provisória no 2.158-35/2001 está destinada apenas às
obrigações acessórias de natureza geral, ou seja, que alcançam a todos os contribuintes que
atendem às suas condições, por exemplo, a DIPJ e a ECD. Esse entendimento é fundamentado
no fato de o próprio artigo associar o seu alcance ao artigo 16 da Lei no 9.779/1999, o qual
possui a seguinte redação:
Art. 16. Compete à Secretaria da Receita Federal dispor sobre as obrigações acessórias
relativas aos impostos e contribuições por ela administrados, estabelecendo, inclusive,
forma, prazo e condições para o seu cumprimento e o respectivo responsável.
Já os artigos 11 e 12 da Lei n° 8.218/1991 alcançam apenas às obrigações
acessórias destinadas a possibilitar o procedimento de fiscalização, o que é evidenciado quando o
referido artigo 11 impõe a obrigação de “manter, à disposição da Secretaria da Receita Federal,
os respectivos arquivos digitais e sistemas”.
Embora as duas referidas normas falem em intimação ao contribuinte, sabe-se que
a intimação referida no 57 da Medida Provisória no 2.158-35/2001 é devida quando o
contribuinte deixa de apresentar espontaneamente as informações previstas na legislação. Por
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outro lado, a intimação prevista no 12 da Lei n° 8.218/1991 é aquele instrumento ordinário das
auditorias fiscais pelo qual a fiscalização informa ao fiscalizado que informações deseja
verificar, considerando que o contribuinte está obrigado a mantê-las à disposição da
Administração Tributária.
Uma evidência dessa distinção material entre as duas normas é o fato de a referida
redação dos artigos 11 e 12 da Lei n° 8.218/1991 ter sido dada pela própria Medida Provisória no
2.158-35/2001. Se o legislador quisesse igualar as duas situações fáticas, não teria usado o
mesmo instrumento normativo para criar infrações distintas.
Assim, após o debate da questão levantada, prevaleceu o entendimento de que o
artigo 57 da Medida Provisória no 2.158-35/2001 e os artigos 11 e 12 da Lei n° 8.218/1991
alcançam condutas diversas, mesmo com a alteração trazida pela Lei no 9.779/1999, de forma
que não há que se falar em aplicação retroativa da alteração de uma norma sobre a conduta
alcançada pela outra norma.
2
Consunção
O presente lançamento tributário está fundamentado nos artigos 11 e 12, inciso
III, da Lei n° 8.218/1991, já transcritos acima. O referido artigo 12 traz a previsão de três
condutas diversas, todas relacionadas à obrigação de o contribuinte prestar informações quando
está submetido a uma auditoria fiscal, prevista no artigo 11. O inciso I do artigo 12 prevê como
infração o fato de o contribuinte intimado prestar as informações requeridas em formato
diferente do exigido na legislação. O inciso II do mesmo artigo prevê como infração o fato de o
contribuinte intimado prestar informações incorretas à fiscalização. Por fim, o inciso III desse
artigo prevê como infração o fato de o contribuinte intimado prestar as informações requeridas
após o prazo previsto na intimação. Cada conduta sujeita o contribuinte a uma sanção diferente.
O contribuinte respondeu a várias intimações durante a auditoria fiscal em tela e,
oportunamente, foi alvo de três autos de infração com fundamento nos referidos dispositivos
legais, um auto de infração para cada inciso supracitado. O recorrente propugna pela existência
de uma consunção entre as três infrações, de forma que apenas a sanção mais grave deveria ser
aplicada.
Embora sejam três condutas distintas, com três sanções distintas, entendo que
estas possuem a mesma natureza e a mesma finalidade, que é garantir que o contribuinte guarde
e disponibilize as informações necessárias à fiscalização, com forma, conteúdo e tempo que
possibilitem a realização da auditoria fiscal. Entendo que, no âmbito da mesma auditoria fiscal,
uma ou mais condutas defesas em lei podem ocorrer, conforme o artigo 12, mas a infração será a
mesma, qual seja, o descumprimento da obrigação de manter à disposição da Administração
Tributária as informações necessárias à realização de uma auditoria. Assim, entendo cabível a
propugnada consunção.
Por outro lado, a imposição de várias multas administrativas, no âmbito da mesma
auditoria fiscal, todas pelo descumprimento da obrigação de prestar informações ao Fisco,
parece-me desproporcional, mormente diante dos valores que estas alcançam. Embora o
entendimento pela autonomia das infrações seja juridicamente possível, penso que o
entendimento pelo continuidade de uma mesma infração seja o que melhor atende ao
Fl. 2127
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ordenamento jurídico, diante dos princípios a que o operador do Direito deve adotar como norte
hermenêutico.
Verifico que esse entendimento já foi utilizado por este CARF como fundamento
para exonerar a referida multa imposta com fundamento no inciso II (informações incorretas), a
qual foi formalizada no processo no 19515.007339/2008-21 e definitivamente julgada pela 3a
Turma Ordinária da 1a Câmara da 1a Seção de Julgamento, por meio do Acórdão no 1103-
001.196, de 24/03/2015, o qual adotou a seguinte ementa:
APLICAÇÃO CUMULATIVA DE MULTAS REGULAMENTARES
1 - Sobre o mesmo pressuposto material e sobre conteúdo de pressuposto material
continente houve aplicação cumulativa das multas do inciso I, do inciso II e do inciso
Hl do art. 12 da Lei 8.218/91, infligidas em três processos distintos. Caso de consunção.
Ademais, quando a lei sancionatória quis, ela disse expressamente sobre a aplicação
cumulativa de penas. Insubsistência da multa aplicada objeto deste feito.
2 - Esclarecida pela recorrente a razão da divergência sobre campo de dois arquivos, a
isso nada contrastou nem controverteu o autuante. Não houve a perfeita concreção de
informações inexatas no cumprimento de obrigações acessórias, sob a interpretação
funcional e teleológica da norma apenatória.
Todavia, entendo que o reconhecimento da consunção também não pode resultar
em remissão da infração que ocorreu de forma inconteste. Na espécie, considerando que foram
lançadas três multas administrativas de forma separada, a consunção somente pode ser verificada
em concreto, ou seja, considerando os três lançamentos de forma conjunta. Caso as duas outras
sanções sejam exoneradas, a presente sanção deve ser mantida.
Nesse viés, verifico que uma das sanções já foi exonerada, conforme já apontado.
Todavia, a outra sanção aplicada, com fundamento no inciso I (formato incorreto) e formalizada
no processo no 19515.002348/2008-25, foi mantida na câmara baixa do CARF e se encontra
pendente de julgamento de recurso especial. Nesse caso, entendo ser prudente que se aguarde a
decisão definitiva daquele processo.
3
Conclusão
Diante do exposto, o colegiado decidiu por converter o julgamento em diligência
para que o julgamento do presente processo seja sobrestado e seja realizada a vinculado deste ao
processo no 19515.002348/2008-25, de forma a aguardar a decisão do recurso especial nele
formalizado, quando deve ser retomado o presente julgamento.

(documento assinado digitalmente)
Neudson Cavalcante Albuquerque

Fl. 2128
DF CARF MF
Documento nato-digital
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