Tribunal: CARF
Processo: 10293.720868/2012-87
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: WESLEY ROCHA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-02-04
Data de publicação: 2020-03-06

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009
BOLSA DE ESTUDOS PAGAS A MÉDICOS RESIDENTES. EDUCAÇÃO BÁSICA E EDUCAÇÃO PROFISSIONAL. NÃO ENQUADRAMENTO. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
Conforme se denota da norma previdenciária, não se enquadram no conceito de educação básica, e educação profissional e tecnológica, para fins de não incidência de contribuição previdenciária, as bolsas de pesquisa concedidas aos segurados empregados e as bolsas de estudo pagas a médicos residentes.
As bolsas de pesquisa pagas aos segurados empregados, não concedidas nos termos da Lei no 8.958/94, integram a base de cálculo de incidência da contribuição previdenciária.
Incide contribuição previdenciária sobre as bolsas de estudos pagas aos médicos residentes, na qualidade de contribuintes individuais.
ALÍQUOTA GILRAT/SAT/RAT. ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
Sobre os órgãos da administração pública em geral, incide a alíquota de 2%(grau médio) Anexo V, do RPS, Decreto no 3048/99, na redação dada pelo Decreto 6.042/2007. A contribuição para o financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho e é variável em função do grau de risco da atividade preponderante da empresa, conforme a Relação de Atividades Preponderantes e Correspondentes Graus de Risco, elaborada com base na Classificação Nacional de Atividade Econômica.
CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS À SEGURIDADE SOCIAL. SERVIÇOS PRESTADOS POR COOPERADOS POR INTERMÉDIO DE COOPERATIVAS DE TRABALHO. INCONSTITUCIONALIDADE. DECISÃO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL COM REPERCUSSÃO GERAL. RICARF. OBRIGATORIEDADE DE REPRODUÇÃO.
O Plenário do Supremo Tribunal Federal, por unanimidade, declarou, em recurso com repercussão geral, a inconstitucionalidade do inciso IV do artigo 22 da Lei no 8.212/91, com a redação dada pela Lei no 9.876/99 (RE no 595.838/SP, Pleno, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado aos 23 de abril de 2014). O § 2o do art. 62 do RICARF estabelece que as decisões de mérito proferidas pelo STF e pelo STJ na sistemática dos arts. 543­B e 543­C do CPC revogado, ou dos arts. 1.036 a 1.041 do CPC vigente deverão ser reproduzidas pelos conselheiros CARF no julgamento dos recursos no âmbito deste tribunal.
Recurso Voluntário Parcialmente Provido.

Inteiro teor:
S2-C 3T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10293.720868/2012-87
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2301-007.026 – 2a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
04 de fevereiro de 2020
Recorrente
ESTADO DO ACRE- SECRETARIA DE ESTADO DE SAÚDE
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009
BOLSA DE ESTUDOS PAGAS A MÉDICOS RESIDENTES. EDUCAÇÃO
BÁSICA E EDUCAÇÃO PROFISSIONAL. NÃO ENQUADRAMENTO.
INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
Conforme se denota da norma previdenciária, não se enquadram no conceito de
educação básica, e educação profissional e tecnológica, para fins de não
incidência de contribuição previdenciária, as bolsas de pesquisa concedidas aos
segurados empregados e as bolsas de estudo pagas a médicos residentes.
As bolsas de pesquisa pagas aos segurados empregados, não concedidas nos
termos da Lei no 8.958/94, integram a base de cálculo de incidência da
contribuição previdenciária.
Incide contribuição previdenciária sobre as bolsas de estudos pagas aos
médicos residentes, na qualidade de contribuintes individuais.
ALÍQUOTA GILRAT/SAT/RAT. ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
Sobre os órgãos da administração pública em geral, incide a alíquota de
2%(grau médio) Anexo V, do RPS, Decreto no 3048/99, na redação dada pelo
Decreto 6.042/2007. A contribuição para o financiamento dos benefícios
concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa
decorrente dos riscos ambientais do trabalho e é variável em função do grau de
risco da atividade preponderante da empresa, conforme a Relação de
Atividades Preponderantes e Correspondentes Graus de Risco, elaborada com
base na Classificação Nacional de Atividade Econômica.
CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS À SEGURIDADE SOCIAL. SERVIÇOS
PRESTADOS
POR
COOPERADOS
POR
INTERMÉDIO
DE
COOPERATIVAS
DE
TRABALHO.
INCONSTITUCIONALIDADE.
DECISÃO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL COM REPERCUSSÃO
GERAL. RICARF. OBRIGATORIEDADE DE REPRODUÇÃO.
O Plenário do Supremo Tribunal Federal, por unanimidade, declarou, em
recurso com repercussão geral, a inconstitucionalidade do inciso IV do artigo
22 da Lei no 8.212/91, com a redação dada pela Lei no 9.876/99 (RE no
595.838/SP, Pleno, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado aos 23 de abril de 2014). O
§ 2o do art. 62 do RICARF estabelece que as decisões de mérito proferidas pelo
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10293.720868/2012-87
Fl. 3143
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2301-007.026 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10293.720868/2012-87

STF e pelo STJ na sistemática dos arts. 543-B e 543-C do CPC revogado, ou
dos arts. 1.036 a 1.041 do CPC vigente deverão ser reproduzidas pelos
conselheiros CARF no julgamento dos recursos no âmbito deste tribunal.
Recurso Voluntário Parcialmente Provido.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial
provimento ao recurso para excluir do lançamento os valores pagos a cooperativas de trabalho.
(documento assinado digitalmente)
João Maurício Vital - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Wesley Rocha - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Sheila Aires Cartaxo
Gomes, Wesley Rocha, Cleber Ferreira Nunes Leite, Marcelo Freitas de Souza Costa, Paulo
Cesar Macedo Pessoa, Fernanda Melo Leal, Fabiana Okchstein Kelbert (suplente convocada) e
João Mauricio Vital (Presidente). Ausente a conselheira Juliana Marteli Fais Feriato, substituída
pela conselheira Fabiana Okchstein Kelbert.
Relatório
Trata-se de crédito lançado em desfavor do ESTADO DO ACRE- SECRETARIA
DE ESTADO DE SAÚDE, relativo às contribuições devidas para a Seguridade Social,
contribuições patronais e de Terceiros, incidentes sobre a remuneração de segurados que
prestavam serviços à Secretaria de Estado de Saúde do Acre, onde o Acórdão de primeira
instância, por unanimidade, considerou improcedente a impugnação, mantendo o crédito
tributário exigido.
O Acórdão recorrido (e-fls. 3.088, e seguintes) assim dispõe:
O lançamento é composto dos seguintes Autos de Infração:
AI DEBCAD No37.156.4921:
Autuação de CFL 68, lavrada por ter a empresa deixado de declarar em GFIP
diversos
fatos
geradores
de contribuições
previdenciárias Valor
de
R$113.258,40.
AI DEBCAD No 37.156.5057:
Contribuições devidas pela empresa e GILRAT incidentes sobre pagamentos à
segurados empregados, contribuintes individuais e cooperativas de trabalho no
período de 01/2007 a 12/2008 Valor total de R$ 2.930.147,17.
AI DEBCAD No 37.178.7165:
Fl. 3144
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2301-007.026 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10293.720868/2012-87

Contribuições destinadas a outras Entidades incidentes sobre ao pagamentos
realizados à Transportadores Autônomos Valor: R$ 2.040,54.
Consta no Relatório Fiscal que:
“Inicialmente foram analisados os arquivos digitais referentes à contabilidade
do órgão, de onde foram extraídos os pagamentos realizados aos prestadores
de serviço pessoa física.
A partir das informações obtidas, analisou-se o histórico de cada pagamento,
de forma a classificar ou não como fato gerador de contribuição
previdenciária.
Dessa forma, para todos os pagamentos realizados para pessoas físicas, na
qual constava a prestação de serviços tais como manutenção da rede
hidráulica, serviços médicos, limpeza, portaria, entre outros, tais prestadores
foram considerados como contribuinte individual.
Verificou-se que, em alguns casos, o pagamento realizado para pessoa física,
sendo que no histórico constava a prestação de serviços de transporte. Nesse
caso, tais prestadores foram considerados como transportadores autônomos
(...)
Para os segurados empregados, verificou-se que em algumas competências, que
a remuneração declarada em GFIP era inferior a remuneração informada na
folha de pagamento. Em outros casos, verificou-se a existência de segurados
que não foram declarados na GFIP.
Em relação aos contribuintes individuais, verificou-se que alguns segurados não
foram declarados em GFIP.
Foi realizado ainda, um cruzamento entre os valores pagos aos segurados, a
título de diárias de viagem com as remunerações declaradas na GFIP e
informadas na folha de pagamento. Constatou-se que em algumas
competências, os valores recebidos a título de diárias ultrapassavam o limite de
50% da respectiva remuneração mensal.
Verificou-se também, que alguns segurados que receberam diárias não
constavam na folha de pagamento, constatando-se posteriormente a existência
de pagamentos realizados a servidores de outros órgãos e para pessoas físicas
sem vínculo empregatício (contribuintes individuais).
Na análise da contabilidade, constatou-se a existência de pagamentos à
cooperativas de trabalho. (...)
No caso da presente ação fiscal, como o contribuinte atendeu a todas as
intimações, a multa de ofício foi de 75%.”
Cientificada do lançamento, a Secretaria de Estado de Saúde do Acre, através de
seu procurador, apresentou impugnação parcial alegando em síntese que: Pagará
à vista os débitos 37.156.4921 e 37.178.7165 e solicita o parcelamento da parte
não impugnada do AI 37.156.5057 no valor original de R$283.362,60.
Fl. 3145
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2301-007.026 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10293.720868/2012-87

Impugna, assim, parcialmente o AI 37.156.5057, especificamente os
levantamentos CI Contribuinte Individual, CT Cooperativas de Trabalho,
RM Residência Médica e RT RAT Incorreto.
Afirma que observando o relatório de valores declarados e recolhidos, expedido
pela base de dados da própria Receita Federal (doc. anexo), percebe-se que o
impugnante recolheu a contribuição previdenciária “patronal”, prevista no art.
22, inciso III, da Lei n. 8.212, de 1991, em todas as competências previstas para
os anos de 2007 e 2008, declarando e liquidando a contribuição social devida
em razão da remuneração paga aos contribuintes individuais.
Explica que o Estado recolheu em muitas das competências fiscalizadas valores
superiores aos efetivamente declarados, englobando a remuneração de todos os
trabalhadores e todos os autônomos que prestaram serviço à Secretaria de
Saúde, órgão autuado.
Observa que o Auto se limitou a verificar as remunerações pagas a contribuintes
individuais somente no mês da respectiva competência da GFIP, deixando de
cruzar tais bases de cálculos com as informações contidas nas GFIP relativas às
competências dos meses seguintes.
Alega ainda que, considerando que ocorreu pagamento em cada uma das
competências fiscalizadas e tratando-se de hipótese de lançamento por
homologação, restou configurada a decadência de parte dos créditos
constituídos, relativos às competências de 02/2007 a 09/2007, uma vez que a
notificação do Al DEBCAD 37.156.5057 se deu apenas em 10/10/2012,
aplicando-se na espécie a regra do art. 150, §4°, do Código Tributário Nacional,
segundo a qual a fluência do prazo qüinqüenal para efeito de decadência inicia-
se a partir da configuração do fato gerador para os tributos sujeitos ao
lançamento por homologação. Cita em complemento julgado do STJ.
Assim, pede a decadência dos créditos relativos às competências 02/2007 a
09/2007.
Aduz que com o advento da Lei n° 10.405/2002, nova redação foi dada ao
artigo 4o da Lei n° 6.932/81 sem, contudo, referir-se ao enquadramento do
médico-residente.
Nessa ocasião, foram expressamente revogadas as Lei n° 8.138. de 28 de
dezembro de 1990 e Lei n° 8.725 de 5 de novembro de 1993. Somente com
advento da Medida Providência n° 536, de 2011, convertida na Lei n° 12.514,
de 2011, foi que o médico residente tornou a ser qualificado como contribuinte
individual.
Com efeito, considerando que nas competências objeto de lançamento, de
11/2007 a 12/2008, não havia suporte legal para o enquadramento dos médicos
residentes como contribuintes individuais, entende que é impossível que a
qualificação do fato gerador parta do disposto no Decreto n° 3.048, 2003, sob
pena de violação do princípio da estrita legalidade tributária, de que trata o art.
97, do Código Tributário Nacional. Cita julgado do TRF 3a Região.
Complementa afirmando que a bolsa recebida pelo médico residente é auxílio
de natureza acadêmica, de cunho não retributivo, não se enquadrando a bolsa
estudo percebida nas definições de salário ou remuneração, utilizadas para o fim
de incidência da contribuição previdenciária.
Fl. 3146
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2301-007.026 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10293.720868/2012-87

Nesse passo, informa que o Decreto n. 80.281, de 1977, definiu residência
médica como “modalidade de ensino de pós-graduação destinada a médicos,
sob forma de cursos de especialização”, deixando claro tratar-se de estágio
profissional necessário para complementação do conhecimento do futuro
profissional da medicina.
Alega que a jurisprudência, dentro dessa fundamentação legal, destaca a
finalidade educacional da residência médica. Esta é parte da formação médica, é
complemento da graduação, tratando-se de atividade de cunho eminentemente
educacional.
Pugna, assim, pela total exclusão dos lançamentos referentes a contribuição
previdenciária sobre os residentes médicos, seja porque o Decreto n° 3.048, de
1999 extrapolou seu caráter regulamentar, ao defini-los como contribuintes
individuais, suprindo lacuna presente na lei no período apurado; seja em razão
da natureza diversa de remuneração dos valores pagos aos residentes, tratando-
se de atividade eminentemente acadêmica, necessário para formação de futuros
profissionais da medicina.
Quanto ao RAT, afirma que que as informações declaradas pelo contribuinte na
GFIP se deram com o código CNAE n° 75116 Administração Pública em Geral.
A partir do Decreto n° 6.042/2007, o CNAE n° 84116/00 reclassificou a
atividade da “Administração Pública em geral” para o grau de risco médio
(2%).
Entretanto, pondera que a referida majoração não observou o disposto no art.
22, inciso II, da Lei n° 8.212/91, aferindo de maneira desarrazoada a atividade
preponderante do Poder Executivo, órgão dotado de autonomia administrativa,
financeira e orçamentária, cuja maior parte dos servidores já estão ligados a
regime próprio previdenciário.
Aduz que o Decreto n° 6.042, de 12/02/2007, tal qual o Decreto n° 2.173/97,
com efeito, unificou de forma ilegal as alíquotas SAT/RAT, presumindo e
generalizando o grau de risco das mais diversas atividades exercidas pelos
órgãos públicos como de grau médio (2%) sob a rubrica “Administração
Pública em geral”.
Cita nota do IBGE e conclui que que a referida classe utilizada pelo Decreto n°
6.042, de 2007, para enquadrar o grau de risco determinante da contribuição
RAT engendra uma gama de atividades exercidas por diversos órgãos públicos
que, como é sabido, podem envolver riscos diferentes, a exemplo das
desenvolvidas por autarquias prestadoras de serviços públicos e as estritamente
burocráticas. Nesse passo, interpretando o art. 22, inciso II, da Lei de Custeio
n°8.212/91, já decidiu o Superior Tribunal de Justiça, que a alíquota da
contribuição SAT/RAT deve corresponder ao grau de risco da atividade
desenvolvida “em cada estabelecimento da empresa, individualizado por seu
CNPJ”, o que pressupõe, por óbvio, a necessidade de específica consideração da
atividade preponderante desenvolvida pelo órgão fiscalizado, o qual concentra
atividade eminentemente burocrática, relacionada a gestão administrativa dos
serviços de saúde do Estado do Acre, não podendo a classificação de risco ser
automaticamente enquadrada conforme critérios dados para a Administração
Pública “em geral”.
Fl. 3147
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2301-007.026 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10293.720868/2012-87

Cita a súmula 351 do STJ e alega que a ausência de razoabilidade no critério de
determinação do grau de risco da contribuição SAT/RAT para Administração
Pública como um todo já foi reconhecida pelo Tribunal Regional Federal da 5a
Região. Cita em complemento trecho do referido acórdão do TRF 5.
Complementa citando julgado do STJ e pede pela nulidade do auto de infração,
no que concerne a fixação da contribuição RAT na alíquota de 2%, tendo vista
que a Secretaria autuada, órgão do Poder Executivo do Estado do Acre,
desenvolve atividade eminentemente administrativa e, portanto, burocrática.
Protesta alegando a inconstitucionalidade da contribuição sobre pagamentos às
cooperativas de trabalho. Aduz que a criação de tributo está vinculado à
observância do fato imponível previsto na Constituição Federal. Assim,
necessário que a Lei n° 9.876, de 1999, que conferiu a atual redação do art. 22,
inciso IV, da Lei n. 8.212/91, observe, ao menos, dois requisitos
constitucionais: a) encontre seu fundamento de validade no art. 195, I, da
Constituição Federal; b) ter preenchido com as exigências do art. 195, §4°, da
Constituição Federal. Alega ainda que a análise perfunctória da aludida norma
em face do disposto no art. 195, I, da Constituição Federal, denuncia a ausência
de fundamento constitucional para criação da referida exação tributária. Conclui
que os pagamentos efetuados não se destinam a “pessoa física”, como manda o
preceito constitucional, mas a tributação de quantia paga a pessoa jurídica em
razão da prestação de serviço.
Cita doutrina de Leandro Paulsen e menciona recurso extraordinário pendente
no STF e, então, afirma que a referida exação padece do vício de
inconstitucionalidade. Tratando-se, ademais, de contribuição previdenciária
nova, imperioso que o legislador federal tivesse observado o disposto no art.
195, §4°, da Constituição Federal, ou seja, a instituísse por meio de lei
complementar, de forma não-cumulativa e sem previsão de fato gerador ou base
de cálculo própria de outra contribuição social.
Pugna, assim, pela revisão do lançamento declarando sua nulidade em razão de
vício insanável de inconstitucionalidade.
Após ser julgado improcedente a impugnação do contribuinte, o recorrente
apresenta Recurso Voluntário nas e-fls. 3.100, e seguintes, alegando em síntese o que segue:
NÃO INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE OS
BOLSISTAS MÉDICOS RESIDENTES (MR)
A recorrente aduz que: “a situação do médico residente é regida pela Lei n° 6.932,
de 1981 e suas alterações. Seu artigo 1o deixa claro, de saída, no que se constitui a residência
médica, definindo a modalidade como "ensino de pós-graduação, destinada a médicos, sob a
forma de cursos de especialização, caracterizada por treinamento em serviço, funcionando sobre
a responsabilidade de instituições de saúde, universitárias ou não, sob a orientação de
profissionais médicos de elevada qualificação ética e profissional”.
Alega que somente aos a somente com o advento da Medida Provisória n° 536, de
2011, convertida pela Lei n° 12.514. de 2011, foi que o médico residente tornou a ser
qualificado como contribuinte individual.
Fl. 3148
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2301-007.026 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10293.720868/2012-87

Não há suporte legal, portanto, que justifique o lançamento da rubrica verificada
pelo auditor fiscal, sendo incorreta a conclusão de que os pagamentos realizados aos médicos
bolsistas no ano de 2007 constituem fatos geradores da contribuição previdenciária.
DA INAPLICABILIDADE NO CÁLCULO DAS CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS
DA ALÍQUOTA RAT/SAT DE 2%. ATIVIDADE BUROCRÁTICA DA SECRETARIA DE
ESTADO
Em seu recurso, nada obstante, caso este Conselho delibere pelo não provimento
do recurso voluntário, e a consequente manutenção dos lançamentos efetuados, requer-se a
revisão do cálculo para reduzir a alíquota RAT/SAT aplicada para 1%, tendo em vista QUE a
Secretaria de Estado, como órgão público ligado a administração direta, exerce atividade
preponderantemente burocrática, devendo ser enquadrada como atividade de risco de grau leve.
INCONSTITUCIONALIDADE DA CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA
DEVIDA EM RAZÃO DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS POR COOPERATIVAS DE
TRABALHO
Quanto às cooperativas de trabalho, invoca a recorrente o julgando do Recurso
Extraordinário n° 595.838/SP, submetido ao requisito da repercussão geral, o Supremo Tribunal
Federal declarou a inconstitucionalidade da contribuição previdenciária relativa ao tomador de
serviços de cooperativas de trabalho, prevista no art. 22, inciso IV, da Lei n. 8.212, de 1991, com
redação dada pela Lei n° 9.876/99, pedindo que seja portanto afastado do auto de infração essa
rubrica lançada.
Diante dos fatos narrados, é o relatório.

Voto
Conselheiro Wesley Rocha, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e aborda matéria de competência desta Turma.
Portanto, dele tomo conhecimento.
VALORES RECOLHIDOS A MAIOR
Alega a recorrente que a autoridade fiscal não teria considerado os valores das
contribuições recolhidas a mais, lançando valores a maiores.
Nesse sentido, traz a recorrente a seguinte tabela, indicando os valores recolhidos
a maior:
Fl. 3149
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2301-007.026 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10293.720868/2012-87

Entretanto caso a recorrente entenda ter algum crédito a sr restituído deve fazer
por meio de pedido específico de restituição, onde serão analisados possíveis equívocos do
débitos fiscal, com rito processual administrativo próprio.
Assim, não há como deferir a pretensão da recorrente.
DA AUTUAÇÃO
Inicialmente, registra-se que é pelo processo administrativo fiscal que a Fazenda
Pública se utiliza para cobrar legalmente seus créditos, sendo eles de natureza tributária ou não.
A legislação obriga o agente fiscal a realizar o ato administrativo, verificando
assim o fato gerador e o montante devido, determinar a exigência da obrigação tributária e sua
matéria tributável, confeccionar a notificação de lançamento, lavrando-se o auto de infração, e
checar todas essas ocorrências necessárias para as fiscalizações de cobrança, quando da
identificação da ocorrência do fato gerador, independente da ação judicial manejada, sendo
legítima a lavratura do auto de infração em conformidade com o art. 142, do CTN e com o art.
10 do Decreto n.o70.235/72, conforme dispositivos in verbis:
CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL.
"Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória,
sob pena de responsabilidade funcional".
Fl. 3150
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2301-007.026 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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DECRETO n.o 70.235/72.
Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação
da falta, e conterá obrigatoriamente:
I a qualificação do autuado;
II o local, a data e a hora da lavratura;
III a descrição do fato;
IV a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo de
trinta dias; VI a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número
de matrícula".
Verifica-se dos autos que os procedimentos administrativos foram devidamente
realizados sem mácula ou nulidade, dentro do processo administrativo (rito processual).
O PAF – Processo Administrativo Fiscal se inicia pelo ato da fiscalização
realizada pela autoridade administrativa, que realiza as atividades necessárias para obter as
informações necessárias na constituição do crédito devido, conforme determina o artigo 196, do
CTN, conforme transcrição abaixo:
“Art. 196. A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligências
de fiscalização lavrará os termos necessários para que se documente o início do
procedimento, na forma da legislação aplicável, que fixará prazo máximo para a
conclusão daquelas”.
Assim, a autoridade administrativa tem o poder-dever de realizar diligências que
entender devidas para verificar o levantamento de todas as informações necessárias, desde que
permitidas em lei, para a respectiva busca da verdade material sobre os fatos em relação a
obrigação tributária a ser cumprida, podendo examinar mercadorias, livros, arquivos,
documentos, movimentações financeiras, papéis e feitos comerciais ou fiscais dos contribuintes.
Apesar das ações de fiscalização possuírem caráter investigatório e inquisitório,
realizando procedimentos unilaterais, de obediência obrigatória, que não é absoluta, o desfecho
do PAF alberga os princípios da ampla defesa e contraditório, pois existe nele a possibilidade do
contribuinte se manifestar, impugnar, apresentar provas, e contestar todo o apontamento
realizado.
O PAF, como em diversos procedimentos, é constituído de fases, e nesse sentido
existe uma espécie de fase não contenciosa. Para melhor explicar é de se transcrever a lição de
Hugo de Brito Machado, do qual explica:
"A determinação do crédito tributário começa com a fase não contenciosa, que é
essencial no lançamento de ofício de qualquer tributo. tem início com o primeiro ato da
autoridade competente para fazer o lançamento, com o objetivo de constituir o crédito
tributário. Tal ato há de ser necessariamente escrito, e deve ser levado ao conhecimento
do sujeito passivo da obrigação tributária correspondente, posto que só assim pode ser
considerado completo. Em outras palavras: o ato inicial da fase não contenciosa da
constituição do crédito tributário completa-se quando é levado ao conhecimento do
sujeito passivo da obrigação tributária, aquele contra quem o ato é praticado e tem,
Fl. 3151
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2301-007.026 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10293.720868/2012-87

portanto, interesse em se manifestar contra ele". MACHADO, Hugo de Brito. Teoria
Geral do direito tributário. Editora Malheiros, São Paulo, 2015, pág 411).
Porém, dos fatos e elementos levantados pela fiscalização, ficou constato que
houve a ocorrência do fato gerador do tributo ora exigido. O lançamento teve por base o disposto
na Lei 8.212/91, art. 22, III, art. 28, III, art. 30, alíneas 'a' e 'b', e Lei 10.666/03, art. 4o, abaixo
transcritos:
Lei 8.212/91
Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social,
além do disposto no art. 23, é de:
.....
III - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas ou creditadas a
qualquer título, no decorrer do mês, aos segurados contribuintes individuais
que lhe prestem serviços;
.....
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
.....
III- para o contribuinte individual: a remuneração auferida em uma ou mais
empresas ou pelo exercício de sua atividade por conta própria, durante o mês,
observado o limite máximo a que se refere o § 5o;
......
Art. 30. A arrecadação e o recolhimento das contribuições ou de outras
importâncias devidas à Seguridade Social obedecem às seguintes normas:
I - a empresa é obrigada a:
a) arrecadar as contribuições dos segurados empregados e trabalhadores
avulsos a seu serviço, descontando-as da respectiva remuneração;
b) recolher o produto arrecadado na forma da alínea anterior, a contribuição a
que se refere o inciso IV do art. 22, assim como as contribuições a seu cargo
incidentes sobre as remunerações pagas, devidas ou creditadas, a qualquer
título, aos segurados empregados, trabalhadores avulsos e contribuintes
individuais a seu serviço;
.....
Lei 10.666/03:
Art. 4° Fica a empresa obrigada a arrecadar a contribuição do segurado
contribuinte individual a seu serviço, descontando-a da respectiva
remuneração, e a recolher o valor arrecadado juntamente com a contribuição a
seu cargo até o dia dois do mês seguinte ao da competência
Fl. 3152
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2301-007.026 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10293.720868/2012-87

Assim, constata a ocorrência do fato gerador, a autoridade fiscal tem o dever-
poder de lançar o tributo devido. No caso em apreço o autuado é equiparado à empresa, nos
termos da Lei 8.212/91, artigo 15, inciso I, in verbis
Art. 15. Considera-se:
1- empresa - a firma individual ou sociedade que assume o risco de atividade
econômica urbana ou rural, com fins lucrativos ou não, bem como os órgãos e
entidades da administração pública direta, indireta e fundacional; (grifo
nosso).
O citado diploma legal, no art. 12, V, 'g', define o contribuinte individual como
segurado obrigatório da Previdência Social:
Art.12. São segurados obrigatórios da Previdência Social as seguintes pessoas
físicas:
.....
V - como contribuinte individual:
.....
g) quem presta serviço de natureza urbana ou rural, em caráter eventual, a uma
ou mais empresas, sem relação de emprego;
A controversa se instaurou no sentido de que os médicos residentes a cargo e de
responsabilidade da recorrente teriam sido considerados contribuintes individuais, para fins de
apuração das contribuições previdenciárias sociais.
Em seu recurso a recorrente aduz que:
Nesse sentido, relembre-se que os fatos que ensejaram o lançamento foram
praticados em 2007/2008, devendo-se verificar a existência do suporte legal que
autorizava a cobrança da contribuição social.
A situação do médico residente é regida pela Lei n° 6.932, de 1981 e suas
alterações. Seu artigo 1o deixa claro, de saída, no que se constitui a residência
médica, definindo a modalidade como "ensino de pós-graduação, destinada a
médicos, sob a forma de cursos de especialização, caracterizada por
treinamento em serviço, funcionando sobre a responsabilidade de instituições de
saúde, universitárias ou não, sob a orientação de profissionais médicos de
elevada qualificação ética e profissional".
Daí já se vê que a atividade de residência médica é uma atividade ligada ao
ensino, possuindo caráter eminentemente educacional no processo de
formação do profissional médico, que recebe, em razão de sua dedicação, bolsa
de natureza não remuneratória, não se enquadrando, portanto, na condição de
segurado obrigatório para fins previdenciários.
Vale destacar, a propósito, o entendimento do Tribunal Superior do Trabalho
sobre o vínculo formado ente a instituição de ensino e os médicos residentes no
sentido de que estes não podem exigir direitos trabalhistas por não se configurar
a atividade como trabalho remunerado.
Fl. 3153
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2301-007.026 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10293.720868/2012-87

Demais disso, a lei regulamentadora da modalidade de ensino médico
profissional foi profundamente modicada pela Lei n° 10.405/2002, que ao dar
nova redação ao art. 4o, não se pronunciou quanto a qualificação do médico
bolsista como contribuinte autônomo, segurado obrigatório da previdência
social, revogando totalmente, inclusive, as Leis n°s 8.138/90 e 8.725/93, que
davam suporte ao parágrafo primeiro do dispositivo que qualificava o médico
residente como filiado ao regime geral de previdência social.
Foi em razão da referida lacuna que decidiu-se saneá-la, editando o Decreto n°
4.729/2003, que acrescentou o inciso X ao parágrafo 15 do artigo 9o do Decreto
n.° 3.048/99, atribuindo ao médico residente a qualidade de contribuinte
individual.
Nada obstante, como observado acima, sabe-se que a estrjta Jegalidade
necessária para suportar as exações de natureza tributária impede, que lacunas
normativas sejam preenchidas por decreto regulamentar expedido pelo Poder
executivo. Com efeito, somente com o advento da Medida
Providência n° 536, de 2011, convertida pela Lei n° 12.514. de 2011, foi que o
médico residente tornou a ser qualificado como contribuinte individual.
Não há suporte legal, portanto, que justifique o lançamento da rubrica verificada
pelo auditor fiscal, sendo incorreta a conclusão de que os pagamentos realizados
aos médicos bolsistas no ano de 2007 constituem fatos geradores da
contribuição previdenciária”.
Ocorre que a tese da recorrente não possui suporte fático, uma vez que Consoante
as regras da Lei 8.212/91, também o inciso X, do §15, do inciso V, do art.9o, do Decreto n°
3.048, de 06/05/1999, o médico residente é considerado como segurado obrigatório da
Previdência Social na condição de contribuinte individual, conforme transcrito a seguir:
“Art. 9o São segurados obrigatórios da previdência social as seguintes pessoas
físicas:
(...)
V- como contribuinte individual: (redação dada pelo Decreto n° 3.265, de
29/11/1999)
(...)
j) quem presta serviço de natureza urbana ou rural, em caráter eventual, a uma
ou mais empresas, sem relação de emprego; (incluída pelo Decreto n° 3.265, de
29/11/1999).
I) a pessoa física que exerce por conta própria atividade econômica de natureza
urbana, com fins lucrativos ou não; (incluída pelo Decreto n° 3.265, de
29/11/1999)
§15. Enquadram-se nas situações previstas nas alíneas "j" e "I" do inciso V do
caput, entre outros: (redação dada pelo Decreto n° 3.265, de 29/11/1999)
(...)
Fl. 3154
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2301-007.026 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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X- o médico residente de que trata a Lei n° 6.932, de 07/07/1981, quando
remunerado; (incluído pelo Decreto n°4.729, de 09/06/2003)(Grifou-se)”.
Cumpre registar que, em relação ao pagamento de bolsa de pesquisa para os
professores e pagamento de bolsa a médicos residentes, ressaltado pela auditoria, a
natureza desses pagamentos não se enquadra como plano educacional que vise à educação
básica, e a cursos de capacitação e qualificação profissionais vinculados às atividades
desenvolvidas pela empresa. Assim, não estão amparados pela não incidência da letra “t”
do parágrafo 9o do art. 28 da Lei no 8.212/91.
A legislação que exclui da base de cálculo da contribuição previdenciária as
seguintes bolsas de estudos são as seguintes:
Art. 28 [...]
§ 9o [...]
i) a importância recebida a título de bolsa de complementação educacional de
estagiário, quando paga nos termos da Lei no 6.494, de 7 de dezembro de 1977;
[...]
t) o valor relativo a plano educacional, ou bolsa de estudo, que vise à educação básica
de empregados e seus dependentes e,
desde que vinculada às atividades desenvolvidas pela empresa, à educação profissional
e tecnológica de empregados, nos termos da Lei no 9.394, de 20 de dezembro de
1996, e:(Redação dada pela Lei no 12.513, de 2011)
u) a importância recebida a título de bolsa de aprendizagem garantida ao
adolescente até quatorze anos de idade, de acordo com o disposto noart. 64 da Lei
no 8.069, de 13 de julho de 1990;(Alínea acrescentada pela Lei no 9.528, de
10.12.97)
Pelo que se verifica, as bolsas, condicionadas a residência médicas e concedidas
pela recorrente não se enquadram em nenhuma das bolsas (benefício) de que trata a norma de
não incidência. Com isso, acompanho a decisão de primeira instância, já que a prova do direito é
de quem alega e nesse caso, caberia à recorrente apresentar as provas de sua alegação, uma vez
que em processo tributário o ônus da prova é do contribuinte, quando acusado. Fato esse que não
ocorreu.
Em processo administrativo fiscal, tal qual no processo civil, o ônus de provar a
veracidade do que afirma é do interessado, in casu, do contribuinte ora recorrente. Neste sentido,
prevê a Lei n° 9.784/99 em seu art. 36:
“Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do
dever atribuído ao órgão competente para a instrução e do disposto no artigo 37 desta
Lei”.
Em igual sentido, temos o art. 373, inciso I, do CPC:
“Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
Fl. 3155
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2301-007.026 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10293.720868/2012-87

II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito
do autor”.
Encontra-se sedimentada a jurisprudência deste Conselho neste sentido, consoante
se verifica pelo decisum abaixo transcrito:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano- calendário: 2005
ÔNUS DA PROVA. FATO CONSTITUTIVO DO DIREITO NO QUAL SE
FUNDAMENTA A AÇÃO. INCUMBÊNCIA DO INTERESSADO.
Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado.
(...)
(Acórdão no 3803004.284 – 3a Turma Especial. Sessão de 26 de junho de 2013, grifou-
se).
Assim, não assiste razão o recorrente.
DA ALÍQUOTA SAT/RAT/GILRAT
Alega a recorrente que deveria recolher o percentual das alíquotas
SAT/RAT/GILRAT em 1%, considerada de risco baixo. Segundo a contribuinte, a cobrança de
alíquotas maiores que 1% seria ilegalidade e indevida, uma vez que as atividades preponderantes
desenvolvidas pelos trabalhadores e empregados avulsos da recorrente seriam destinadas ao
ensino superior e atividades burocráticas.
Contudo, a legislação prevê que caso uma instituição atue dentro de vários
CNAE’s alíquota aplicada será a de ação preponderante.
"Lei no 8.212, de 24/07/1991.
Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à
Seguridade Social, além do disposto no art. 23, é de:
(.....)
II para o financiamento do benefício previsto nos arts. 57 e 58 da Lei no 8.213, de 24 de
julho de 1991, e daqueles concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade
laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho, sobre o total das remunerações
pagas ou creditadas, no decorrer do mês, aos segurados empregados e trabalhadores
avulsos:
a) 1% (um por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante o risco de
acidentes do trabalho seja considerado leve;
b) 2% (dois por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja
considerado médio;
c) 3% (três por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja
considerado grave".
Fl. 3156
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2301-007.026 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10293.720868/2012-87

Por sua vez, o Regulamento da Previdência Social – RPS, aprovado pelo Decreto
no 3.048, de 1999, assim estabelece:
Decreto n° 3.048, de 06/05/1999
Art. 202. A contribuição da empresa, destinada ao financiamento da aposentadoria
especial, nos termos dos arts. 64 a 70, e dos benefícios concedidos em razão do grau de
incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho
corresponde à aplicação dos seguintes percentuais,incidentes sobre o total da
remuneração paga, devida ou creditada a qualquer título, no decorrer do mês, ao
segurado empregado e trabalhador avulso:
I um por cento para a empresa em cuja atividade preponderante o risco de acidente do
trabalho seja considerado leve;
II dois por cento para a empresa em cuja atividade preponderante o risco de acidente do
trabalho seja considerado médio; ou
III três por cento para a empresa em cuja atividade preponderante o risco de acidente do
trabalho seja considerado grave"
(...)
§ 3o Considera-se preponderante a atividade que ocupa, na empresa, o maior
número de segurados empregados e trabalhadores avulsos.
§ 4o A atividade econômica preponderante da empresa e os respectivos riscos de
acidentes do trabalho compõem a Relação de Atividades Preponderantes e
correspondentes Graus de Risco, prevista no Anexo V.
§ 5o É de responsabilidade da empresa realizar o enquadramento na atividade
preponderante, cabendo à Secretaria da Receita Previdenciária do Ministério da
Previdência Social revê-lo a qualquer tempo.
Entretanto, diferente do alega a recorrente, para os órgãos da Administração
Pública em geral a alíquota SAT/RAT foi alterada de 1% (risco leve) para 2% (risco médio) a
partir de 06/2007 1, em decorrência da edição do Decreto 6042, de 12/2/2007, que modificou o
anexo V do Regulamento da Previdência Social, alterando ao código CNAE 84.11-6-00
(Administração Pública em Geral).
O período de lançamento autuado, conforme relatório fiscal é o seguinte:

1 O Decreto no 6.042, de 12/02/2007, publicado no Diário Oficial da União de 13/02/2007, com base na experiência
estatística de acidentes do trabalho das diversas atividades econômicas e os seus correspondentes graus de
risco,
modificou o Anexo V do Decreto 3.048/1999, alterando para mais ou para menos o grau de risco de inúmeras
atividades e determinou que os novos graus de risco e alíquota entrariam em vigor no 4o mês seguinte ao da sua
publicação, ou seja, em junho de 2007.
Fl. 3157
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2301-007.026 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10293.720868/2012-87

O período levantado está discriminado de forma posterior à junho de 2007.
Pelo exposto, deve ser mantida a incidência da alíquota de 2%, referente à
cobrança da contribuição para o financiamento dos benefícios concedidos, em razão do grau de
incidência de incapacidade laborativa, decorrentes dos riscos ambientais do trabalho.
INCONSTITUCIONALIDADE DA CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA DEVIDA EM
RAZÃO DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS POR COOPERATIVAS DE TRABALHO
Quanto às cooperativas de trabalho, invoca a recorrente o julgando do Recurso
Extraordinário n° 595.838/SP, submetido ao requisito da repercussão geral, o Supremo Tribunal
Federal declarou a inconstitucionalidade da contribuição previdenciária relativa ao tomador de
serviços de cooperativas de trabalho, prevista no art. 22, inciso IV, da Lei n. 8.212, de 1991, com
redação dada pela Lei n° 9.876/99, pedindo que seja portanto afastado do auto de infração essa
rubrica lançada.
Nesse aspecto assiste razão a recorrente.
Com relação à alegada inconstitucionalidade o art. 22, IV da Lei no 8212/91,
inserido pela Lei no 9876/99, o Plenário do Supremo Tribunal Federal, no julgamento
com repercussão geral no RE no 595.838/SP, declarou, por unanimidade, a inconstitucionalidade
do dispositivo legal em tela, conforme ementa abaixo transcrita:
RECURSO
EXTRAORDINÁRIO.
TRIBUTÁRIO.
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA. ARTIGO 22, INCISO IV, DA LEI No 8.212/91, COM A
REDAÇÃO DADA PELA LEI No 9.876/99. SUJEIÇÃO PASSIVA. EMPRESAS
TOMADORAS DE SERVIÇOS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE COOPERADOS
POR MEIO DE COOPERATIVAS DE TRABALHO. BASE DE CÁLCULO.
VALOR BRUTO DA NOTA FISCAL OU FATURA. TRIBUTAÇÃO DO
Fl. 3158
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Fl. 17 do Acórdão n.o 2301-007.026 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10293.720868/2012-87

FATURAMENTO. BIS IN IDEM. NOVA FONTE DE CUSTEIO. ARTIGO 195, § 4o,
CF.
1. O fato gerador que origina a obrigação de recolher a contribuição
previdenciária, na forma do art. 22, inciso IV da Lei no 8.212/91, na redação da Lei
9.876/99, não se origina nas remunerações pagas ou creditadas ao cooperado, mas a
relação contratual estabelecida entre a pessoa jurídica da cooperativa e a do
contratante de seus serviços.
2. A empresa tomadora dos serviços não opera como fonte somente para fins de
retenção. A empresa ou entidade a ela equiparada é o próprio sujeito passivo da
relação tributária, logo, típico “contribuinte” da contribuição.
3. Os pagamentos efetuados por terceiros às cooperativas de trabalho, em face de
serviços prestados por seus cooperados, não se confundem com os valores
efetivamente pagos ou creditados aos cooperados.
4. O art. 22, IV da Lei no 8.212/91, com a redação da Lei no 9.876/99, ao instituir
contribuição previdenciária incidente sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura,
extrapolou a norma do art. 195, inciso I, a, da Constituição, descaracterizando a
contribuição hipoteticamente incidente sobre os rendimentos do trabalho dos
cooperados, tributando o faturamento da cooperativa, com evidente bis in idem.
Representa, assim, nova fonte de custeio, a qual somente poderia ser instituída por lei
complementar, com base no art. 195, § 4o com a remissão feita ao art. 154, I, da
Constituição.
5. Recurso extraordinário provido para declarar a inconstitucionalidade do inciso
IV do art. 22 da Lei no 8.212/91, com a redação dada pela Lei no 9.876/99.
(RE 595838, Relator(a): Min. DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em
23/04/2014, ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL MÉRITO
DJe196 DIVULG 07102014 PUBLIC 08102014).
A norma declarada inconstitucional, qual seja o art. 22, IV da Lei no 8212/91, com
a redação que lhe foi dada pela Lei no 9876/99, teve sua execução suspensa por resolução
expedida pelo Senado Federal, nos termos do art. 52, X da CF (Resolução de no
10/2016).
Assim, tendo em vista que de acordo com o art. 62, § 2o, do RICARF,
aprovado pela Portaria MF n° 343/2015, as decisões definitivas de mérito do STF e do
STJ tomadas, respectivamente, em sede de repercussão geral ou de recurso representativo
de controvérsia, devem ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no
âmbito deste tribunal, deve-se aplicar, ao presente caso, o entendimento firmado pelo
Supremo Tribunal Federal por ocasião do julgamento do RE no 595.838/SP, acima
reproduzido.
Nessas circunstâncias, devem ser excluídas do lançamento as contribuições
previdenciárias incidentes sobre os valores pagos pelo recorrente em decorrência dos serviços
que lhe foram prestados pela Cooperativa de Trabalho.
Conclusão
Diante do exposto, voto por conhecer do recurso voluntário para no mérito DAR-
LHE PARCIAL PROVIMENTO, a fim de que sejam excluídos do lançamento a rubrica relativa
Fl. 3159
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Fl. 18 do Acórdão n.o 2301-007.026 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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aos valores pagos em decorrência dos serviços prestados por cooperativa de trabalho, mantendo-
se- as demais disposições do crédito fiscal, nos termos do voto proferido.
É o presente voto.

(documento assinado digitalmente)
Wesley Rocha
Relator

Fl. 3160
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