Tribunal: CARF
Processo: 16682.722458/2017-88
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CLAUDIO DE ANDRADE CAMERANO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-02-11
Data de publicação: 2020-03-06

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2012, 2013
DECRETO-LEI 4.657/1942, LINDB, ART. 24. INAPLICABILIDADE AO CASO.
O artigo 24, do Decreto-Lei no 4.657/1942 (LINDB), incluído pela Lei no 13.655/2018, não se aplica, em tese, ao caso dos autos.
GLOSA DE DESPESAS. INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE INVESTIDORA (EMPRESA VEÍCULO) POR SUA INVESTIDA. AUSÊNCIA DE PROPÓSITO NEGOCIAL. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. INDEDUTIBILIDADE.
É indedutível a amortização do ágio, quando uma sociedade controlada (autuada), sem demonstrar haver propósito negocial na operação, tendo como único objetivo a obtenção de benefício fiscal (amortização do ágio), incorpora a sociedade controladora (empresa veículo), em cujo patrimônio constava registro de ágio com fundamento em expectativa de rentabilidade futura da própria controlada.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2012, 2013
LANÇAMENTO DECORRENTE. CSLL.
Tratando-se da mesma matéria fática e não havendo questões de direito específicas a serem apreciadas, aplica-se ao lançamento decorrente a decisão proferida no lançamento principal (IRPJ).

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2012, 2013
MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPJ/CSLL SOBRE BASE DE CÁLCULO ESTIMADA MENSAL.
A multa isolada, calculada sobre a totalidade ou diferença da antecipação do IRPJ/CSLL, mensalmente devida e não recolhida, deve ser aplicada à pessoa jurídica, sujeita à tributação com base no lucro real, e optante pelo pagamento do IRPJ/CSLL em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada, por descumprimento da obrigação de antecipar o IRPJ/CSLL mensalmente devido.

Inteiro teor:
S1-C 4T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16682.722458/2017-88
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1401-004.194 – 1a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
11 de fevereiro de 2020
Recorrente
SOUTH32 MINERALS S.A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2012, 2013
DECRETO-LEI 4.657/1942, LINDB, ART. 24. INAPLICABILIDADE AO
CASO.
O artigo 24, do Decreto-Lei no 4.657/1942 (LINDB), incluído pela Lei no
13.655/2018, não se aplica, em tese, ao caso dos autos.
GLOSA
DE
DESPESAS.
INCORPORAÇÃO
DE
SOCIEDADE
INVESTIDORA
(EMPRESA
VEÍCULO)
POR
SUA
INVESTIDA.
AUSÊNCIA DE PROPÓSITO NEGOCIAL. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO.
INDEDUTIBILIDADE.
É indedutível a amortização do ágio, quando uma sociedade controlada
(autuada), sem demonstrar haver propósito negocial na operação, tendo como
único objetivo a obtenção de benefício fiscal (amortização do ágio), incorpora
a sociedade controladora (“empresa veículo”), em cujo patrimônio constava
registro de ágio com fundamento em expectativa de rentabilidade futura da
própria controlada.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2012, 2013
LANÇAMENTO DECORRENTE. CSLL.
Tratando-se da mesma matéria fática e não havendo questões de direito
específicas a serem apreciadas, aplica-se ao lançamento decorrente a decisão
proferida no lançamento principal (IRPJ).
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2012, 2013
MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPJ/CSLL SOBRE
BASE DE CÁLCULO ESTIMADA MENSAL.
A multa isolada, calculada sobre a totalidade ou diferença da antecipação do
IRPJ/CSLL, mensalmente devida e não recolhida, deve ser aplicada à pessoa
jurídica, sujeita à tributação com base no lucro real, e optante pelo pagamento
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16682.722458/2017-88
Fl. 3192
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Fl. 2 do Acórdão n.o 1401-004.194 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722458/2017-88

do IRPJ/CSLL em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada, por
descumprimento da obrigação de antecipar o IRPJ/CSLL mensalmente devido.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, afastar a
preliminar de aplicação do art.24 da LINDB; por maioria de votos, negar provimento ao recurso
quanto ao mérito da autuação. Vencidos os Conselheiros Daniel Ribeiro Silva, Luciana
Yoshihara Arcângelo Zanin e Eduardo Morgado Rodrigues.
(assinado digitalmente)
Luiz Augusto de Souza Gonçalves - Presidente
(assinado digitalmente)
Cláudio de Andrade Camerano - Relator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Luiz Augusto de Souza
Gonçalves, Carlos André Soares Nogueira, Nelso Kichel, Cláudio de Andrade Camerano,
Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin, Daniel Ribeiro Silva, Letícia Domingues Costa Braga e
Eduardo Morgado Rodrigues.
Relatório
Contra a contribuinte acima identificada foi lavrado o Auto de Infração o qual lhe
exige a importância de R$ 4.338.624,60, a título de Multa Exigida Isoladamente por falta de
recolhimento do IRPJ sobre base de cálculo estimada, fato gerador em 31/08/2013.
Ainda, houve glosa de despesa com amortização de ágio, conforme Termo de
Verificação Fiscal, efetivadas nos anos calendário de 2012 e 2013, que acarretaram redução do
prejuízo fiscal declarado dos referidos anos.
Eis a descrição dos fatos do Auto de Infração:
EXCLUSÕES/COMPENSAÇÕES NÃO AUTORIZADAS NA APURAÇÃO
DO LUCRO REAL
INFRAÇÃO: EXCLUSÕES INDEVIDAS
Redução indevida do Lucro Real, decorrente da amortização de ágio, conforme
Termo de Verificação Fiscal em anexo, parte integrante deste auto de infração.
Fato Gerador
Valor Apurado (R$)
Multa (%)
31/12/2012
114.291.806,04

75,00
31/12/2013

114.291.806,04

75,00
Enquadramento Legal
Fl. 3193
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Fl. 3 do Acórdão n.o 1401-004.194 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722458/2017-88

Fatos geradores ocorridos entre Entre 01/01/2012 e 31/12/2013:
art. 3o da Lei no 9.249/95.
Arts. 247 e 250 do RIR/99
Arts. 247, 249 e 250 do Decreto 3.000/99 (RIR/99)
MULTA OU JUROS ISOLADOS
INFRAÇÃO: FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPJ SOBRE BASE DE
CÁLCULO ESTIMADA
Falta de pagamento do Imposto de Renda Pessoa Jurídica, incidente sobre a
base de cálculo estimada de Agosto/2013, em função da receita bruta e
acréscimos e/ou balanços de suspensão ou redução. Tudo conforme Termo de
Verificação Fiscal e demonstrativo em anexo, partes integrantes deste auto de
infração.
Fato Gerador

Multa
31/08/2013

4.338.624,60
Enquadramento Legal
Fatos geradores ocorridos entre Entre 31/08/2013 e 31/08/2013:
Arts. 222 e 843 do RIR/99; art. 44, inciso II, alínea b, da Lei no 9.430/96, com a
redação dada pelo art. 14 da Lei no 11.488/07
Foi ainda lavrado Auto de Infração a título de Contribuição Social sobre o Lucro –
CSLL, na importância de R$ 1.564.784,86, a título de Multa Exigida Isoladamente por falta de
recolhimento da CSLL sobre base de cálculo estimada, fato gerador em 31/08/2013.
Decorrente do lançamento de IRPJ, também houve glosa de despesa com
amortização de ágio, conforme Termo de Verificação Fiscal, efetivadas nos anos calendário de
2012 e 2013, que acarretaram redução da base de cálculo negativa declarado dos referidos anos.
No Termo de Verificação Fiscal, tem-se os detalhes da autuação que a seguir se
passa a reproduzir, resumidamente:
1. Da Contribuinte - Histórico de Operações Societárias Pertinentes
Nos termos do Estatuto Social, a contribuinte tem sede no Rio de Janeiro, onde
funciona escritório administrativo encarregado de gerir suas participações em
outras sociedades e consórcios, e filial no Maranhão, onde se dedica às
atividades de: pesquisa mineral e lavra de jazidas minerais; beneficiamento,
industrialização, comercialização, importação e exportação de minérios e
outras substâncias minerais; produção de energia elétrica em regime de auto
produção ou produção independente; e comercialização de energia elétrica.
Na época das operações societárias analisadas neste Termo, a fiscalizada era
denominada BHP BILLITON METAIS S/A (BMSA).
Fl. 3194
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1401-004.194 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722458/2017-88

A fiscalizada integrava, como ainda integra, o conglomerado BHP BILLITON,
que por sua vez resultou de fusão ocorrida em 2001, entre grupos societários
de diferentes nacionalidades: o grupo anglo-holandês BILLITON e o grupo
australiano BHP –BROKEN HILL PROPRIETARY CO.. As ações do
conglomerado são listadas na Australian Securities Exchange como BHP
BILLITON LIMITED, e na Bolsa de Londres como BHP BILLITON PLC.
Obs: ao longo deste Termo, várias empresas são identificadas como
pertencentes ao grupo BHP BILLITON, o que significa que são subsidiárias,
direta ou diretamente, de BHP BILLITON LIMITED e BHP BILLITON PLC.
Documentos apresentados pela contribuinte no curso do procedimento fiscal
fazem referência à fusão que deu origem ao conglomerado BHP BILLITON:

Fl. 3195
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1401-004.194 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Das empresas nominadas no TVF e as operações societárias realizadas:
Broken Hilton Property – BHP CO (Austrália)
(+) a empresa inglesa Billiton = Fusão
GRUPO BHP BILLITON

Billiton Brazil Holdings BV (BBHBV)
Empresa holandesa que detinha 99,9% das
ações de BHP Billiton Metais S/A (BMSA),
antiga denominação da fiscalizada, no Brasil
BHP Billiton Brazil Aluminium Ltd. (BAL),
empresa inglesa
Em dez/2003, BBHBV subscreveu aumento
de capital na BAL com estas ações da
fiscalizada (BMSA)
Billiton Aluminium Holdings BV (BAHBV),
empresa holandesa, com cadastro CNPJ
efetuado em março de 2004
A BAL transfere para esta empresa as
referidas ações
BHP Billiton Empreendimentos Minerais
Ltda., empresa brasileira desde 1975
Tem como controlador a Broken Hilton
Property – BHP CO (99,9%), e recebeu um
aporte de capital de sua controladora no valor
de R$ 1.942.335.998,00, em 22/12/2005
Adquire, nesta mesma data, com ágio, as ações
da fiscalizada em poder da BAHBV;
BHP Billiton Metais S/A (BMSA), atual
SOUTH32 MINERALS S/A
Oito dias após, em 30/12/2005, a BHP Billiton
Empreendimentos
Minerais
Ltda.
é
incorporada
pela
própria
fiscalizada
(incorporação reversa);
“Dessa forma, BMSA passou a registrar e
controlar o ágio de sua própria aquisição.”
(TVF)

DEMAIS INFORMAÇÕES DO TVF (destaques do original):
BHP
BILLITON
EMPREEND.
MINERAIS
LTDA.
(BHP
BILLITON
EMPREENDIMENTOS) – CNPJ 42.416.875/0001-19
Empresa brasileira, aberta em 1975 e extinta em 30/12/2005, quando foi
incorporada pela sua então controlada BMSA (SOUTH32). Antes da
incorporação, pertencia a BHP BILLITON
BRAZIL LTDA., CNPJ
42.156.596/0001-63 (0,01%), e à australiana BHP CO. (99,9%), ambas
integrantes do grupo BHP BILLITON.
Fl. 3196
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1401-004.194 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722458/2017-88

Exame do histórico de declarações de IRPJ revela que, de 1992 até 2003, não
auferiu nenhuma receita operacional, registrando apenas receitas financeiras
(de pequeno valor) e despesas operacionais elevadas. Em 2004 informou
apenas receitas financeiras, reversão de provisão e “outras receitas
operacionais” num total aproximado de R$ 115.000,00, ao lado de despesas
que somavam cerca de R$ 117.000,00. Em 31/12/2004 seu capital social era de
R$ 9.000.000,00 e acumulava prejuízos de aproximadamente R$ 9.055.000,00,
com Patrimônio Líquido Negativo de R$ 374.288,51. Tampouco detinha
participações em outras sociedades. Esta era a situação declarada de BHP
BILLITON EMPREENDIMENTOS meses antes de adquirir BMSA.
Ao longo de 2005 BHP BILLITON EMPREENDIMENTOS também não auferiu
qualquer receita operacional, registrando apenas pequenos valores de
receita/despesa financeira.
[...]
Como visto, à época das operações societárias descritas todas as empresas
integravam o grupo BHP BILLITON.
Interessante ressaltar que de 2002 a 2005, BMSA informou na DIPJ o mesmo
endereço
de
BHP
BILLITON
BRAZIL
e
BHP
BILLITON
EMPREENDIMENTOS.
Também digno de nota é o fato de que o Sr. SEBASTIÃO HENRIQUE
UBALDO RIBEIRO, CPF 874.979.648-87, ocupava posição de destaque em
todas as empresas envolvidas nas operações societárias relatadas, ora como
Diretor, ora como sócio, Presidente ou representante. Em 2002, era
representante de BBHBV, além de sócio e presidente de sua controlada BMSA.
Em 2003 figurava também como representante de BHP BILLITON
EMPREENDIMENTOS. Em 2004, além de manter as posições já citadas,
figurava como Diretor de BHP BILLITON BRAZIL, procurador da americana
BHP INC e representante da holandesa BAHBV. Em 2005, por ocasião da
incorporação, era representante de todas as empresas envolvidas, além de
sócio e presidente de BMSA.
Relevante destacar que a contribuinte informa, em diversos documentos, que o
preço de aquisição de BMSA por BHP BILLITON EMPREENDIMENTOS foi
suportado por laudo emitido por empresa especializada. Lembre-se que esta é a
origem do ágio analisado neste procedimento fiscal, o qual foi transferido para
a
fiscalizada
quando
BMSA
incorporou
BHP
BILLITON
EMPREENDIMENTOS. Cópia do laudo em questão foi apresentada em
resposta ao Termo de Início de Diligência. Observa-se que o laudo, elaborado
pela Deloitte Touche Tohmatsu Consultores Ltda., foi feito a pedido da própria
BMSA, para estimar o “valor justo de mercado” das próprias ações em
30/11/2005, e com o objetivo declarado de subsidiar a BMSA “no que se refere
à eventual reorganização societária do Grupo BHP Billiton no Brasil”:
Fl. 3197
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Fl. 7 do Acórdão n.o 1401-004.194 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722458/2017-88

Mais adiante, o laudo descreve a metodologia aplicada nos seguintes termos:

Observe-se que o laudo ressalva que o valor justo de mercado (“fair market
value”) é geralmente o praticado em operação em mercado aberto, entre partes
independentes (dentre outros requisitos), mas que, no caso concreto, o conceito
foi aplicado a reorganização societária entre partes relacionadas, pertencentes ao
mesmo grupo econômico. Ao final, o laudo informa que tomou por base dados
e informações fornecidos pela Administração da BMSA, sem auditá-los, vale
dizer, sem testar sua adequação e veracidade:
Fl. 3198
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Fl. 8 do Acórdão n.o 1401-004.194 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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No item 4. Legislação, Doutrina e Jurisprudência – Ágio – Incorporação
Reversa, a autoridade transcreve e comenta o tratamento do ágio do art.385 do RIR/99 e artigos
do DL 1.598/77 e Lei no 9.532/1997, discorre sobre ágio interno então citado no Ofício-
Circular/CVM/SNC/SEP 01/2007, traz excertos de julgado de DRJ (ágio intragrupo), cita
também CPC – 04, item 47, Resolução CFC 1.110/07, além de ementa de julgado do CARF
(amortização de ágio interno e empresa veículo), onde arremata com os seguintes comentários:
O acórdão acima transcrito menciona a figura da “empresa veículo”. A
empresa veículo está presente em grande parte das operações societárias sem
propósito negocial.
Considera-se empresa veículo a que não tem finalidade econômica real (extra
tributária), com pouca ou nenhuma atividade, que em dado momento é utilizada
como ponto transitório de passagem de dinheiro, ou de patrimônio, com
objetivo de economia tributária.
[...]
A questão do propósito negocial é sempre pertinente, na investigação da
dedutibilidade de despesas decorrentes de reorganizações societárias. Com
maior razão ainda no caso da operação societária denominada incorporação
reversa, em que empresa controlada incorpora sua controladora.
A CVM buscou disciplinar tais operações. O art. 6o da Instrução CVM 319/99
(alterado pela Instrução CVM 349/01), determina como deve ser contabilizado
“o montante do ágio ou do deságio, conforme o caso, resultante da aquisição
do controle da companhia aberta que vier a incorporar sua controladora”.
Trata-se, como visto, da incorporação reversa. Mas a admissibilidade do ágio
depende necessariamente da existência de propósito negocial. Tanto é assim
que, após as Instruções 319/199 e 349/2001, a CVM emitiu o já transcrito
Ofício-Circular/CVM/SNC/SEP
01/2007,
que
vedou
expressamente
o
reconhecimento contábil do ágio criado intragrupo.
[...]
Embora atípica, pois afinal a investida deduz o ágio gerado por sua própria
aquisição, o ágio decorrente desta operação pode ser reconhecido, desde que
haja fundamento econômico e efetivo pagamento do ágio a terceiros. Bem
diferente, por outro lado, é o ágio gerado entre partes dependentes, em
operações intragrupo, sem o desembolso efetivo de recursos para terceiros.
Outro ponto que merece destaque é a titularidade do ágio. Impende ressaltar
que tem direito à amortização do ágio a pessoa jurídica que suportou o seu
ônus, ou aquela que a sucedeu neste direito. Destarte, é fundamental investigar
se a pessoa jurídica que se beneficia da amortização do ágio suportou o ônus
de seu pagamento ou, alternativamente, se sucedeu neste direito àquela que
efetivamente suportou tal ônus. São comuns casos em que empresas brasileiras
amortizam ágio decorrente de operações cujo ônus de fato foi suportado por
empresa estrangeira, sendo esta última a real investidora.
Diversos, portanto, os aspectos a serem observados na análise do
aproveitamento tributário do ágio. Tanto a legislação como a doutrina e a
jurisprudência reconhecem que não basta que as operações societárias sejam
formalmente regulares, conformando-se à legislação comercial – há que se
Fl. 3199
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Fl. 9 do Acórdão n.o 1401-004.194 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722458/2017-88

examinar a presença dos demais requisitos: fundamento econômico do ágio,
propósito negocial da reorganização societária, independência entre as partes,
aproveitamento do ágio por quem suportou o seu ônus. A observância destes
requisitos é o que distingue o ágio legítimo da mera simulação.
[traz excertos de doutrina acerca de planejamentos tributário]
Enfim, apesar do cumprimento formal da legislação em vigor, da aparente
licitude de cada conduta adrede encadeada para compor um resultado final
(step transactions), há que se indagar se o proveito fiscal do ágio interno é
oponível ao Fisco, mesmo quando não exista propósito extratributário, mas
apenas ou principalmente o desiderato de reduzir o lucro e, assim, mitigar o
ônus fiscal.
A seguir descreve o procedimento fiscal realizado, mencionando as intimações feitas,
descrevendo lançamentos contábeis, comenta instrução da CVM, e atas da fiscalizada, notadamente
aquela da incorporação, transcreve as parcelas mensais de ágio, então amortizado, intimações acerca
de eventuais inconsistências no SPED, demonstração da contabilização do ágio e as informações
prestadas acerca do ajuste RTT comparando com dados das DIPJ, onde conclui que a despesa com
amortização do ágio importou em R$ 114.291.806,04, computada nos anos calendário de 2012 e
2013.
Após descrever como as operações societárias se sucederam e as empresas
envolvidas, trazendo vários gráficos (que apresentam o mesmo significado do quadro que elaborei no
início do relatório), a autoridade fiscal arremata com suas conclusões:
Vimos como, tanto em 2012 como em 2013, a amortização do ágio integrou o
Ajuste RTT, reduzindo o resultado em R$ R$ 114.291.806,04 em cada ano. O
Sr.Sebastião Henrique Ubaldo Ribeiro ainda figura como representante de
BHP BRAZIL e BMSA, além de diretor desta última. BHP BRAZIL e BMSA
ainda informam o mesmo endereço nas declarações de IRPJ.
Pesquisas na internet também fornecem informações úteis à compreensão da
matéria. O relatório financeiro para 2006 do grupo internacional BHP
BILLITON lista BHP METAIS (antes BMSA, hoje SOUTH32) como sua
subsidiária integral: [...]
O conjunto de documentos e informações reunidos nos procedimentos de
diligência e fiscalização levam a algumas conclusões fundamentais:
a) todas as empresas envolvidas nas operações societárias examinadas eram
controladas, à época dos fatos, pelo grupo econômico BHP BILLITON;
b) o ônus do ágio gerado na aquisição de BMSA foi suportado, efetivamente,
pela estrangeira BROKEN HILL (real investidora), que forneceu à sua
controlada BHP BILLITON EMPREENDIMENTOS (empresa veículo) os
recursos utilizados na aquisição de BMSA;
c) BHP BILLITON EMPREENDIMENTOS não teve receitas operacionais nem
atividade social relevante, nem deteve participações societárias antes da
compra de BMSA, funcionando de fato como empresa veículo, para receber
recursos da real investidora BROKEN HILL, comprar BMSA com ágio e, dias
depois, ser incorporada por BMSA, transferindo para esta última o ágio e o
benefício fiscal de sua amortização;
Fl. 3200
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Fl. 10 do Acórdão n.o 1401-004.194 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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d) as operações societárias que transferiram o ágio para BMSA são
desprovidas de fundamento econômico;
e) o ágio em questão caracteriza-se, desde a origem, como o inadmissível ágio
intragrupo, visto que a alienante BAHBV e a adquirente BHP BILLITON
EMPREENDIMENTOS integravam o mesmo grupo econômico;
f) o ágio se baseou em expectativa de rentabilidade futura aferida em laudo
encomendado pela própria BMSA, já com vistas à pretendida reorganização
societária (vide laudo);
g) embora intimada, a contribuinte não apresentou documentos comprobatórios
do efetivo pagamento do ágio (saída de divisas);
g) o ágio, ilegítimo desde a origem, foi indevidamente amortizado pela
fiscalizada e deduzido na apuração do lucro real e da base de cálculo de CSLL
de 2012 e 2013.
6. Do Lançamento
Por todo o exposto, glosamos de ofício a dedução do ágio amortizado pela
fiscalizada no Ajuste Anual dos anos-calendário 2012 e 2013, tanto na
apuração do lucro real como da base de cálculo da CSLL.
As glosas tiveram como resultado a redução dos prejuízos fiscais e das bases
negativas apuradas pela contribuinte, em 2012 e 2013, conforme demonstrado
a seguir:

Visto que a contribuinte optou pela apuração anual, resta determinar o efeito
das glosas de ofício sobre as estimativas mensais de IRPJ e CSLL.
[...]
Dessa forma, verificada a insuficiência ou falta de pagamento, após o término
do ano-calendário, o lançamento abrangerá a multa de ofício aplicada
isoladamente sobre os valores devidos por estimativa e não-recolhidos, mesmo
Fl. 3201
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1401-004.194 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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no caso de a pessoa jurídica apurar prejuízo no Ajuste Anual de 31 de
dezembro (ou no encerramento de suas atividades).
Elaboramos demonstrativos de apuração das estimativas de 2012 e 2013 pela
fiscalização, com a adição de ofício do ágio amortizado em cada mês, parte
integrante deste auto de infração. Na maior parte, a adição resultou na
redução do prejuízo fiscal/base negativa de CSLL, com exceção apenas do mês
de Agosto/2013, em que a nova base de cálculo estimada, tanto para o IRPJ
como CSLL, foi de R$ 34.772.996,81.
Em decorrência, apuramos a multa isolada incidente sobre as estimativas de
IRPJ e CSLLde Agosto/2013, não-declaradas e não-pagas:

DA IMPUGNAÇÃO DA INTERESSADA
C.1. PRELIMINAR DE MÉRITO: Nulidade do Auto de Infração da CSLL -
Ato Administrativo Praticado em Violação Frontal a Decisão Judicial
10. Como acima exposto, um dos autos de infração objeto do presente processo
administrativo diz respeito à CSLL. No entendimento da Ilma. Fiscal Autuante,
em decorrência da “indevida” amortização de ágio, a Impugnante teria (i)
reduzido indevidamente o lucro real; e (ii) deixado de recolher a contribuição
Fl. 3202
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 1401-004.194 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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incidente sobre a base de cálculo estimada de agosto/2013, o que se verificou a
partir da adição de ofício do ágio amortizado em cada mês.
11. Contudo, o auto de infração da CSLL é NULO de pleno direito, pois viola a
coisa julgada formada nos autos do Mandado de Segurança no 89.0005988-2,
que garantiu o direito líquido e certo da Impugnante de “(...) não ter contra si
exigida a tributação da contribuição social instituída pela Lei 7.689/88 (...)”,
bem como contraria frontalmente a sentença proferida nos autos do Mandado
de Segurança no 0009851-35.2016.4.02.5101 que expressamente asseverou que
a Fazenda Nacional está “IMPEDIDA DE LANÇAR A CSLL, enquanto estiver
definida na Lei no 7.689/88” contra a Impugnante (doc. 03). Senão, vejamos:
[...]
No item C.2 Mérito: Da Reorganização Societária e as Conclusões da
Fiscalização, a Impugnante repete o que já encontra-se relatoriado, acrescentado suas
conclusões acerca do lançamento da glosa da amortização do ágio
33. Assim sendo, a Impugnante passa a expor argumentos de mérito que
conduzem à conclusão de que o entendimento da Ilma. Fiscal Autante acerca
dos fatos acima narrados é manifestamente improcedente.
C.3. MÉRITO: Do Ágio Interno – Inexistência de Vedação à Época dos Fatos
34. O ponto de partida da discussão a respeito da possibilidade de a
Impugnante deduzir a amortização do ágio ora em discussão deve ser a análise
das disposições legais aplicáveis ao caso.
35. Até o advento da Lei no 12.973/2014 (cf. artigos 20, 22 e 25), inexistia
vedação legal para a constituição de ágio dentro do mesmo grupo econômico.
Muito pelo contrário, a prevalecer os parâmetros adotados pela legislação no
que diz respeito à necessidade de as operações entre partes relacionadas
observarem as condições de mercado (arm’s length), nada impede o registro do
ágio em operação intragrupo, quando este direito existira em operações entre
partes independentes comparáveis.
36. Veja-se como o artigo 20 do Decreto-Lei no 1.598/773 previa a forma que a
empresa detentora da participação em sociedade coligada ou controlada deve
contabilizar o ágio decorrente da aquisição de participação societária:
“Art. 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou
controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição
da participação, desdobrar o custo de aquisição em:
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo
com o disposto no artigo 21; e
II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de
aquisição do investimento e o valor de que trata o número I.
§ 1o - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em
subcontas distintas do custo de aquisição do investimento.
§ 2o - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes,
seu fundamento econômico:
Fl. 3203
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 1401-004.194 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722458/2017-88

a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou
inferior ao custo registrado na sua contabilidade;
b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos
resultados nos exercícios futuros;
c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.
§ 3o - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2o
deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como
comprovante da escrituração.”
37. Já o aproveitamento fiscal do ágio encontra respaldo nos artigos 7o e 8o da
Lei 9.532/97 (reproduzidos nos artigos 385 e 386 do RIR/99) que se encontram
assim redigidos:
“Art. 7o A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária
adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do
Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977:
I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que
trata a alínea "a" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, em
contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa;
II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a
alínea "c" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, em
contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização;
III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a
alínea "b" do § 2o do art. 20 do Decreto-lei no 1.598, de 1977, nos balanços
correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à
incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para
cada mês do período de apuração;
IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a
alínea "b" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, nos balanços
correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos-
calendários subsequentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um
sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração.
Art. 8o O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando:
a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio
líquido;
b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a
propriedade da participação societária.”
38. Nota-se, portanto, que os requisitos legais para o aproveitamento fiscal do
ágio segundo a legislação vigente à época eram os seguintes:
(i) existência de participação societária adquirida com ágio, fundamentado na
alínea "b" do § 2o do art. 20 do Decreto-lei no 1.598, de 1977 (expectativa de
rentabilidade futura);
Fl. 3204
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Fl. 14 do Acórdão n.o 1401-004.194 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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(ii) ocorrência de um evento de incorporação, fusão ou cisão - mesmo que
reversa (artigo 8o) - em que haja o encontro contábil (confusão patrimonial)
entre a investidora e a investida, nos termos do artigo 20 do Decreto-Lei no
1.598/77.
39. É de se ressaltar, por oportuno, que as normas aplicadas à época não
estabeleciam qualquer restrição à contabilização do ágio fundamentado em
expectativa de rentabilidade futura em razão da subscrição de aumento de
capital com entrega de participação societária avaliada pelo seu valor
econômico, ou em função de envolver empresas do mesmo grupo econômico.

40. Nesse contexto, cabe mencionar a doutrina dos professores Eliseu Martins e
Sérgio de Iudícibus trazida no seu artigo intitulado “Ágio interno: é um mito”,
que corrobora o argumento apresentado, no sentido de que, a despeito da
insurgência de muitos estudiosos contra o ágio interno e à incorporação
reversa, fato é que não havia qualquer vedação legislativa nesse sentido:
“E ocorre que, se a vendedora reconhece o lucro na venda de um ativo, isso
significa que o valor integral da operação passa a representar o valor da
aquisição na adquirente. No caso de transação com participação societária,
isso implica, obrigatoriamente, registrar-se, se existir, também o ágio por
expectativa de rentabilidade futura. Pode-se discutir se esse procedimento
devia ou não mudar. Mas que ele existe, existe
Muitos, de fato, se insurgiram contra ele. Um artigo de autoria de um dos
autores deste artigo, Eliseu Martins, e de Jorge Vieira da Costa Júnior, então
doutorando da FEA/USP, foi publicado em 2004 em vários veículos. Esse
artigo abordava os problemas contábeis de correntes de operações com
incorporação reversa, inclusive com relação ao artigo 36 da Lei no
10.637/2002 que permitia, em certas circunstâncias, o diferimento da
tributação na que detinha o investimento (e é bom ressaltar que nesse artigo
36, que foi utilizado nessa operação aqui discutida, ou em nenhuma outra Lei
brasileira, jamais houve qualquer vedação que essas operações se dessem
entre empresas sob controle comum).” (grifou-se)
41. Somente com a edição da Lei no 12.973 de 13 de maio de 2014, vigente
desde 1o de janeiro de 20155, que o aproveitamento fiscal do ágio apurado
conforme o artigo 20 do Decreto-Lei no 1.598/1977 passou a ser restrito às
aquisições de participação societária “entre partes não dependentes” como se
observa pelo artigo 22 do mencionado diploma legislativo:
“Art. 22. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detinha participação societária
adquirida com ágio por rentabilidade futura (goodwill) decorrente da
aquisição de participação societária entre partes não dependentes, apurado
segundo o disposto no inciso III do caput do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598,
de 26 de dezembro de 1977, poderá excluir para fins de apuração do lucro real
dos períodos de apuração subsequentes o saldo do referido ágio existente na
contabilidade na data da aquisição da participação societária, à razão de 1/60
(um sessenta avos), no máximo, para cada mês do período de apuração.”
Fl. 3205
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Fl. 15 do Acórdão n.o 1401-004.194 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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42. Igualmente, a definição legal de partes independentes, para fins de
aproveitamento do ágio por rentabilidade futura somente veio com a edição da
Lei 12.973/2014 que assim estabeleceu em seu artigo 25, verbis:
“Art. 25. Para fins do disposto nos arts. 20 e 22, consideram-se partes
dependentes quando:
I - o adquirente e o alienante são controlados, direta ou indiretamente, pela
mesma parte ou partes;
II - existir relação de controle entre o adquirente e o alienante;
III - o alienante for sócio, titular, conselheiro ou administrador da pessoa
jurídica adquirente;
IV - o alienante for parente ou afim até o terceiro grau, cônjuge ou
companheiro das pessoas relacionadas no inciso III; ou
V - em decorrência de outras relações não descritas nos incisos I a IV, em que
fique comprovada a dependência societária.
Parágrafo único. No caso de participação societária adquirida em estágios, a
relação de dependência entre o(s) alienante(s) e o(s) adquirente(s) de que trata
este artigo deve ser verificada no ato da primeira aquisição, desde que as
condições do negócio estejam previstas no instrumento negocial.”
43. Assim, nota-se claramente que além de inexistir vedação legal ao
aproveitamento fiscal do ágio gerado à época das operações realizadas na
espécie, a edição da Lei no 12.973/2014 não deixa dúvidas de que somente a
partir de 1o de janeiro de 2015 deve ser aplicada a disciplina do “novo ágio
por rentabilidade futura”, conhecido também como “goodwill”. OU SEJA,
NÃO SE APLICA AO PRESENTE CASO, eis que o ágio em discussão foi
formado no ano-calendário de 2005, quando vigia o artigo 7o da Lei no
9.532/1997. Ou seja, o regime tributário aplicável ao ágio ora em discussão é
aquele instituído pela Lei no 9.532/1997, não cabendo cogitar que o advento
da Lei no 12.973/2014 tenha afetado adversamente o direito da Impugnante.
44. Ora, as pretensões do Fisco neste caso são uma clara tentativa de
atribuição de efeitos retroativos à MP 627/13 e à Lei 12.973/14, o que não
pode ser admitido, sob hipótese alguma.
45. A própria menção legal ao “novo ágio por rentabilidade futura” também
não abre espaço para discussões acerca da inovação legislativa realizada pela
MP 627, de 11 de novembro de 2013 (convertida na mencionada Lei no
12.973/2014) afastando-se, dessa forma, qualquer alegação de que a novel
disciplina teria natureza interpretativa e, por conseguinte, possuiria aplicação
retroativa.
46. A menção ao “novo ágio por rentabilidade futura” constou de forma
expressa já na Exposição de Motivos da MP 627/2013 - onde a situação era
prevista no artigo 21 e após a edição da Lei no 12.973/2014 passou a constar
no artigo 22 – que restou assim redigida, verbis:
“32. As novas regras contábeis trouxeram grandes alterações na
contabilização das participações societárias avaliadas pelo valor do
Fl. 3206
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Fl. 16 do Acórdão n.o 1401-004.194 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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patrimônio líquido. Dentre as introduzidas destacam-se a alteração quanto à
avaliação e ao tratamento contábil do novo ágio por expectativa de
rentabilidade futura, também conhecido como goodwill. O art. 21 estabelece
prazos e condições para a dedução do novo ágio por rentabilidade futura
(goodwill) na hipótese de a empresa absorver patrimônio de outra, em virtude
de incorporação, fusão ou cisão, na qual detinha participação societária
adquirida com goodwill, apurado segundo o disposto no inciso III do art. 20 do
Decreto-Lei no 1.598, de 1977. Esclarece que a dedutibilidade do goodwill só é
admitida nos casos em que a aquisição ocorrer entre empresas
independentes.”
47. Essa posição, inclusive, vem sendo adotada pelo próprio CARF em
julgamentos bastante recentes sobre o tema. Como exemplo, destaca-se o caso
“Solae” (Acórdão 1302-002.060, de 21.03.2017), no qual se reconheceu
expressamente a possiblidade de amortização de ágio gerado em operação
entre partes relacionadas. Confira-se trecho dessa decisão:
“ÁGIO INTERNO. A circunstância da operação ser praticada por empresas do
mesmo grupo econômico não descaracteriza o ágio, cujos efeitos fiscais
decorrem da legislação fiscal. A distinção entre ágio surgido em operação
entre empresas do grupo (denominado de ágio interno) e aquele surgido em
operações entre empresas sem vínculo, não é relevante para fins fiscais.
ÁGIO INTERNO. INCORPORAÇÃO REVERSA. AMORTIZAÇÃO. Para fins
fiscais, o ágio decorrente de operações com empresas do mesmo grupo (dito
ágio interno), não difere em nada do ágio que surge em operações entre
empresas sem vínculo. Ocorrendo a incorporação reversa, o ágio poderá ser
amortizado nos termos previstos nos arts. 7° e 8° da Lei n° 9.532, de 1997.
Trechos do Voto Vencedor
No âmbito da legalidade, então, não havia nenhuma restrição ao
aproveitamento do ágio em relação a operações efetuadas com partes
relacionadas, até o advento da Lei no 12.973/2014, o que admitia o ágio gerado
no mesmo grupo econômico.
(...)
Outrossim, diferentemente do que consta na decisão recorrida, entendo que, o
fato de a Lei no 12.973/2014 proibir, expressamente, a dedutibilidade do
goodwill surgido em operações societárias realizadas entre partes dependentes,
confirma que, sob a égide da legislação tributária anterior, não era proibida a
amortização do ágio gerado entre partes dependentes.”
48. Somente após a vigência da Lei no 12.973/2014 é que a disciplina legal do
ágio por rentabilidade futura no ordenamento jurídico nacional passou a ter 2
(dois) regramentos, quais sejam:
(i) “Ágio por rentabilidade futura”, apurado e registrado segundo a redação
original do artigo 20 do Decreto-Lei no 1.598/77, sendo aproveitável nos
termos dos artigos 7o e 8o da Lei 9.532/97 (artigos 385 e 386 do RIR/99), que se
aplica tanto as aquisições realizadas por partes independentes quanto as
aquisições realizadas dentro de um mesmo grupo econômico, que vigeu até 31
de dezembro de 2014.
Fl. 3207
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Fl. 17 do Acórdão n.o 1401-004.194 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722458/2017-88

(ii) “Novo ágio por rentabilidade futura” ou somente “goodwill”, apurado e
registrado segundo o inciso III do artigo 20 do Decreto-Lei no 1.598/77, com a
redação dada pela Lei no 12.973/2014, sendo aproveitável nos termos da
própria Lei no 12.973/2014, que se aplica a partir de 1o de janeiro de 2015
apenas as aquisições realizadas entre partes “não-dependentes”, cuja
definição legal encontra-se prevista no artigo 25 do mesmo diploma legal.
49. Considerando que a operação de incorporação que ensejou o
aproveitamento do ágio ora em discussão ocorreu em 2005, anteriormente à
vigência da Lei no 12.973/2014, conclui-se que a vedação ao aproveitamento
dos ágios entre partes relacionadas não encontra amparo legal.
Nos itens 50 a 54, transcreve excertos doutrinários e ementas do CARF, comenta
sobre conceito de ágio interno e ofício CVM (itens 55 a 67).
68. Ademais, cabe observar que o chamado Grupo BHP Billiton não pode ser
equiparado a um grupo econômico no sentido adotado no Brasil. Com efeito,
tal estrutura é composta de duas pessoas jurídicas independentes e autônomas,
sendo uma domiciliada na Australia (BHP Billiton Limited), e a outra
domiciliada em Londres (BHP Billiton PLC). Cada uma delas é listada na
bolsa de valores de seus respectivos países de domicílio (Australian Stock
Exchange - ASX e London Stock Exchange – LSE), sendo certo que os
acionistas de cada pessoa jurídica são absolutamente distintos.
70. É verdade que ambas as pessoas jurídicas possuem uma administração
comum. Entretanto, há perfeita segregação contábil e cada pessoa jurídica
possui suas próprias atividades, bem como a obrigação de que todas as
transações entre as mesmas sejam conduzidas por valor de mercado.
71. Na hipótese, a motivação para a transação efetuada reside no interesse
operacional de que a South32 Minerals S.A. (à época denominada BHP Billiton
Metais S.A. – “BMSA”) fosse transferida do controle da BHP Billiton Plc para
a BHP Billiton Limited. Entretanto, como acima comentado, por se tratarem de
pessoas jurídicas de composições acionárias distintas, há o requisito legal de
que a transação se dê pelo seu valor de mercado. Portanto, as partes
estruturaram a operação tal como se deu.
No item C.4. Mérito: Demais Fundamentos da Autuação – Ônus do ágio;
Empresa Veículo e o Laudo de Avaliação, tem-se, em resumo:
77. Percebe-se que a Ilma. Fiscal Autuante procura desqualificar o ágio
apurado pela BHP Empreendimentos quando da aquisição da BMSA, sob o
fundamento de que a mesma recebeu recursos da Broken Hill Proprietary Co.
para tanto, alegando que esta quem suportou o ônus da aquisição. Afirma que a
BHP Empreendimentos funcionou como “empresa veículo” na operação,
desqualificando-a como real investidora.
78. Veja-se que o inconformismo do Fisco com o fato de uma empresa
sediada no exterior capitalizar sua controlada no Brasil para que esta, no
papel de holding, faça a aquisição de uma empresa operacional, por si só não
é capaz de deslegitimar toda a reorganização societária.

Fl. 3208
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 1401-004.194 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722458/2017-88

79. Como se sabe, as empresas holdings se destinam precipuamente a adquirir
participação no capital de outras empresas, o que lhes permitem o domínio de
companhias cujos capitais são bastante superiores ao seu, por exemplo. Regra
geral, tais empresas (holdings puras) não chegam a exercer atividades
comerciais ou industriais e seu patrimônio social é constituído, principalmente,
por ações ou quotas de outras companhias.
[...]
81. O fato de a operação ter envolvido uma empresa holding (denominada pela
d. fiscalização como “veículo”) não é motivo, por si só, para que o fiscal
desconsidere as reorganizações societárias realizadas e, principalmente, seus
efeitos fiscais. Até porque, não há qualquer norma nos arts. 7o e 8o da Lei no
9.532/97 que impeça ou vede a utilização de tais empresas, desde que não se
verifique subversão neste tipo de operação.
82. Ainda, ao afirmar que o ônus na aquisição da BMSA (South32) foi
suportado pela Broken Hill Proprietary Co., a Ilma. Fiscal Autuante
desconsidera que a BHP Empreendimentos é uma pessoa jurídica de
capacidade plena, constituída em 1975, bem como ignora todas as provas que
demonstram os efetivos pagamentos efetuados pela BHP Empreendimentos
relativos à aquisição das ações da BMSA (South32), como se verá adiante.
[...]
84. Ou seja, não poderia, em hipótese alguma, a Ilma. Fiscal Autuante
pretender deslegitimar a operação de aquisição da BMSA (South32) pela BHP
Empreendimentos, afirmando que o ônus dessa aquisição foi suportado pela
Broken Hill Proprietary Co., e por conseguinte desconsiderar a capacidade
plena daquela pessoa jurídica sem demonstrar concretamente o abuso da
personalidade jurídica decorrente de desvio de finalidade ou confusão
patrimonial. O que não foi feito em nenhum momento.
85. Inclusive, merece destaque o fato de que a BHP Empreendimentos não foi
criada especificamente para fins de aproveitamento do ágio. Pelo contrário, a
BHP Empreendimentos já existia quando das operações em comento, não
havendo que se falar em “criação de ‘empresa veículo’”.
86. Isso porque, como bem reconheceu a Ilma. Fiscal Autuante em seu Termo
de Verificação Fiscal, a BHP Empreendimentos foi fundada em 1975 e extinta
em 30/12/2005, quando da sua incorporação pela BMSA (South 32), ou seja,
mais de 25 (vinte e cinco) anos antes da operação que gerou o ágio por
expectativa de rentabilidade futura.
87. A utilização do termo “empresa veículo” tem sido constantemente invocada
pelo Fisco em suas autuações como circunstância supostamente capaz de
invalidar o negócio jurídico que culminou na amortização do ágio pago.
88. Ainda que a BHP Empreendimentos se enquadrasse no conceito de uma
“empresa veículo”, é importante destacar que o emprego de uma empresa
veículo em reorganizações societárias (especialmente as de grande
complexidade) não é tipificado como uma infração à legislação tributária, não
havendo, portanto, qualquer ilegalidade na operação pelo simples fato de
valer-se de uma empresa veículo.
Fl. 3209
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Fl. 19 do Acórdão n.o 1401-004.194 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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89. Esse é o mesmo entendimento que já vem sendo adotado no âmbito do
CARF:
"AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. USO DE EMPRESA VEÍCULO.
Em regra, é legítima a dedutibilidade de despesas decorrentes de amortização
de ágio efetivamente pago. A circunstância de a reorganização societária de
que tratam os arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 1997, ter sido realizada por meio
de empresa veículo não prejudica o direito do contribuinte, ante o fato
incontroverso de que dessa reorganização não surgiu novo ágio ou economia
de tributos distinta daquela prevista em lei.”
(CARF - Proc. 15540.7205556/2012-28. Acórdão 1102-000.982 da 1a Câmara
da 2a TO da Primeira Seção de Julgamento. Julgado em 04/12/2013).
Em itens seguintes, comenta sobre liberdade de escolha dos contribuintes, de atos
lícitos, que não se pode exigir pagar mais tributos se há no ordenamento alternativa que lhe
permita pagar menos, que não se pode desconsiderar as operações, uma vez que o art.116 do
CTN ainda não foi regulamentado e comenta art.149 do CTN, que não seria o caso dos autos.
Comenta também sobre afirmações feitas pela autoridade fiscal acerca do laudo emitido por
empresa de auditoria.
No item C.4. Da Comprovação do “efetivo pagamento” do ágio, procura
demonstrar que comprovou, sim, o pagamento, que apresentou o contrato de câmbio e extrato de
conta corrente;

121. Ou seja, ao contrário do que consta da autuação impugnada, por meio dos
supracitados documentos a Impugnante comprovou a saída de divisas relativa
ao acordo entre BHP Empreendimentos e Billiton Aluminium Holdings B.V.,
firmado em 22/12/2005, para aquisição, pela primeira, da BMSA, pelo valor de
USD 841.429.000,00.
C.5. Da Improcedência do Lançamento das Multas Isoladas
124. Como já mencionado nos tópicos anteriores, o lançamento ora impugnado
se refere a multas isoladas de que trata o art. 44, inciso II da Lei no 9.430/1996.
125. De acordo com o “Relatório Fiscal” que embasou a autuação, a
Impugnante teria deixado de recolher o IRPJ e a CSLL incidentes sobre a base
de cálculo estimada de agosto/2013, o que se verificou a partir da adição de
ofício do ágio amortizado em cada mês.
126. Primeiramente, é importante mencionar que a aplicação da multa isolada,
tal qual pretende o Fisco Federal na autuação impugnada, é objeto de
questionamento veemente pelos contribuintes.
127. Isso porque se trata da exigência de uma penalidade sobre valores que
não correspondem necessariamente ao imposto ou contribuição efetivamente
devidos pela pessoa jurídica, mas sim, de acordo com a própria definição do
regime de recolhimento, sobre uma base de cálculo estimada.

Fl. 3210
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 20 do Acórdão n.o 1401-004.194 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722458/2017-88

128. Se o lançamento é efetuado antes do fim do exercício – portanto antes dos
ajustes / apuração do lucro, base de cálculo do IRPJ e da CSLL devidos – a
base para imposição da sanção é aquela devida por antecipação e calculada
até aquele momento.
129. Naquele momento, inclusive, não há autorização para constituição de
obrigação principal definitiva – tributo – especialmente porque o mesmo ainda
não se quantificou definitivamente porque não concluído o fato gerador.
130. De outra feita, em momento posterior ao encerramento do ano-calendário,
já existe quantificação do tributo devido definitivamente pelos ajustes
determinados em legislação de regência, então esta é a limitação ao critério
quantitativo da imposição de multa isolada.
131. Com efeito, a Impugnante entende que as cobranças de penalidades
isoladas sobre estimativas após o encerramento do período de apuração –
como ocorrido in casu - não merecem guarida, pois dão ensejo à cobrança de
valores sobre base fictícia.
132. Ora, após o encerramento do período, quando já não existe mais o dever
de antecipar, mas sim e unicamente o de promover o ajuste pelo confronto
entre o valor devido efetivamente e os valores antecipados (estimativas,
retenções...), apenas pode incidir multa sobre o imposto ou contribuição que
está sendo lançado de ofício.
133. Com efeito, o CARF já se manifestou expressamente sobre o argumento
acima exposto, tendo reconhecido a impropriedade da aplicação da multa
isolada naquelas hipóteses:
“MULTA ISOLADA. ESTIMATIVAS. Conforme corrente jurisprudencial
majoritária do CARF, a exigência da multa de lançamento de ofício isolada,
sobre diferenças de IRPJ e CSLL não recolhidos mensalmente, somente se
justifica se operada no curso do próprio ano-calendário ou, se após o seu
encerramento, se da irregularidade praticada pela contribuinte (falta de
recolhimento ou recolhimento a menor) resultar prejuízo ao fisco, como a
insuficiência de recolhimento mensal frente à apuração, após encerrado o ano-
calendário, de tributo devido maior do que o recolhido por estimativa. Recurso
Voluntário Provido.” (PA 10670.000888/2008-15; Acórdão 1102-001.290 – 1a
Câmara / 2a Turma Ordinária – 05/02/2015)
134. E nem se argumente que tal entendimento não prospera na vigência do art.
44 da Lei n. 9.430/1996 com a redação dada pela Lei n. 11.488/2007.
135. Essa questão já foi analisada pelo CARF – por exemplo – quando da
prolação do Acórdão no 1102-001.226, por meio do qual se decidiu pela
impossibilidade de aplicação da multa isolada na hipótese em que o
contribuinte apura resultado negativo ao final do ano-calendário, mesmo
após o advento da Medida Provisória no 351/07. Confira-se trecho do voto do
Conselheiro Ricardo Marozzi Gregório, relator do citado acórdão:
“Assim, a exegese que se extrai dos comandos legais contidos no artigo 44 da
Lei no 9.430/96, mesmo após as alterações inseridas pela Lei no 11.488/07, é
aquela segundo a qual o lançamento da multa isolada pode ser feito em duas
hipóteses:
Fl. 3211
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Fl. 21 do Acórdão n.o 1401-004.194 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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(i) Antes da apuração do tributo devido no balanço do final do ano-calendário,
quando a base para a imposição da multa observará um dos seguintes
critérios: (i.1) o valor correspondente às antecipações não pagas calculadas a
partir da margem setorial (o percentual definido em lei) da receita bruta
acumulada; ou (i.2) o valor correspondente às antecipações não pagas
calculadas a partir do balanço de redução ou suspensão (neste último caso,
ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da
CSLL).
(ii) Após a apuração do tributo devido no balanço do final do ano-calendário,
somente se ficar constatado que houve parcela daquele tributo devido que
deixou de ser paga a forma de antecipação (quando deveria ter sido paga nesta
forma), mas foi paga no ajuste. A base para a imposição da multa
corresponderá exatamente ao valor da mencionada parcela. Não se admite, por
óbvio, que tal base supere o valor do tributo devido apurado. Assim, há que se
verificar se os valores de estimativa a pagar foram deduzidos na apuração
anual. Em caso positivo, isto significa que o tributo devido não foi recolhido
nem como estimativa nem como resultado do ajuste, portanto, não se trata de
cobrar mula isolada, mas, sim, de cobrar o tributo acompanhado da multa
proporcional. Em caso negativo, isto significa que o tributo não foi recolhido
como estimativa, mas foi recolhido como resultado do ajuste, portanto, é
cabível a multa isolada. Contudo, a base para a imposição da multa deverá
corresponder ao valor da estimativa não paga que deixou de ser deduzida na
apuração anual do imposto devido. Não se admite, também, que essa base
supere o valor do imposto devido calculado na apuração anual.”
136. Da simples exposição acima, resta evidente a inaplicabilidade da multa
isolada prevista no artigo 44, inciso II da Lei no 9.430/96 pelo suposto não
recolhimento do IRPJ e CSLL sobre a base de cálculo estimada.

DA DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA
Por meio do Acórdão no 11-60.737, proferido pela 3a Turma da DRJ/REC, em 20
de setembro de 2018, foi mantido em parte o crédito tributário, onde cancelou-se o lançamento
da Multa Isolada de CSLL, no montante lançado.
Eis o voto condutor da DRJ:
25. Assiste razão à defesa no tocante à CSLL. Apesar de a constitucionalidade
da Lei no 7.689, de 1988, ter sido reconhecida pelo Supremo Tribunal Federal -
STF (com exceção do seu art. 8o7), e do posicionamento externado pela Receita
Federal no Parecer Cosit no 25, de 22 de abril de 19998, e pela PGFN no
Parecer PGFN/CRJ/no 492, de 30 de março de 20119, não se podia in casu ter
formalizado o crédito da contribuição (multa isolada), porquanto, no momento
da lavratura do respectivo auto de infração, havia decisão judicial10
determinando à Receita Federal11 não adotasse o procedimento contra a
South32. O auto de infração da CSLL assim dever ser considerado nulo, o que
implica exoneração do crédito formalizado e restauração das bases de cálculo
negativas declaradas. Far-se-á os devidos ajustes no Sapli.
Fl. 3212
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Fl. 22 do Acórdão n.o 1401-004.194 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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26. Sorte diversa entretanto tem quanto ao IRPJ. Não há concluir, à vista dos
arts. 20, 22 e 25 da Lei no 12.973, de 2004, que antes da edição dessa lei poder-
se-ia apurar "ágio intragrupo" e deduzir a sua amortização na apuração do
lucro real, nos termos do inciso III do art. 386 do RIR, de 1999. O fato de o
referido art. 22 condicionar a dedução a "ágio por rentabilidade futura
(goodwill)" à aquisição de participação societária entre "partes não
dependentes" não implica, de forma necessária, a exigência de independência
entre as partes dantes não existia.
27. Em verdade, sequer há conceber ágio gerado dentro de um mesmo grupo
econômico, dado que as respectivas operações – formalizadas pelos acionistas
com eles próprios - não se revestem de substância econômica e da
indispensável independência entre as partes para que sejam passíveis de
registro, mensuração e evidenciação pela contabilidade - ressalte-se, o lucro
real é calculado a partir do lucro líquido (art. 247 do RIR, de 199914), cuja
apuração se realiza com base nas normas societárias (art. 274 do RIR, de
199915), o que revela a legislação tributária respalda-se na legislação
societária e, por decorrência, nas normas contábeis.
28. Nesse sentido se direcionam o Conselho Federal de Contabilidade16 e a
Comissão de Valores Imobiliários:
Resolução CFC 750, de 1993:
“Art. 7o Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores
originais das transações com o mundo exterior, expressos a valor presente na
moeda do País, que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais
posteriores, inclusive quando configurarem agregações ou decomposições no
interior da Entidade.
Parágrafo único. Do Princípio do Registro pelo Valor Original resulta:
I – a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos
valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com
os agentes externos ou da imposição destes;
(...)(grifou-se)
Resolução CFC 1.110, de 2007 (aprovação da NBC T 19.10 - Redução ao
Valor Recuperável de Ativos):
120. O reconhecimento de ágio decorrente de rentabilidade futura gerado
internamente (goodwill interno) é vedado pelas normas nacionais e
internacionais. Assim, qualquer ágio dessa natureza anteriormente registrado
precisa ser baixado.
Resolução CFC 1.157, de 2009 (aprovação do comunicado técnico CTG 02 -
Esclarecimentos sobre as Demonstrações Contábeis de 2008:
50. É importante lembrar que só pode ser reconhecido o ativo intangível do
ágio por expectativa de rentabilidade futura se adquirido de terceiros, nunca o
gerado pela própria entidade (ou mesmo conjunto de empresas sob controle
comum). E o adquirido de terceiros só pode ser reconhecido, no Brasil, pelo
custo, vedada completamente sua reavaliação.
Fl. 3213
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Fl. 23 do Acórdão n.o 1401-004.194 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Resolução CFC 1.303, de 2010 (aprovação da NBC TG 04 - Ativo Intangível):
Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado
internamente
48. O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado
internamente não deve ser reconhecido como ativo.
49. Em alguns casos incorre-se em gastos para gerar benefícios econômicos
futuros, mas que não resultam na criação de ativo intangível que se enquadre
nos critérios de reconhecimento estabelecidos na presente Norma. Esses gastos
costumam ser descritos como contribuições para o ágio derivado da
expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente, o qual não
é reconhecido como ativo porque não é um recurso identificável (ou seja, não é
separável nem advém de direitos contratuais ou outros direitos legais)
controlado pela entidade que pode ser mensurado com confiabilidade ao custo.
50. As diferenças entre valor justo da entidade e o valor contábil de seu
patrimônio líquido, a qualquer momento, podem incluir uma série de fatores
que afetam o valor justo da entidade. No entanto, essas diferenças não
representam o custo dos ativos intangíveis controlados pela entidade. (Alterado
pela NBC TG 04 (R1))
Ofício Circular/CVM/SNC/SEP 01/2007:
20.1.7 “Ágio” gerado em operações internas. A CVM tem observado que
determinadas operações de reestruturação societária de grupos econômicos
(incorporação de empresas ou incorporação de ações) resultam na geração
artificial de “ágio”. Uma das formas que essas operações vêm sendo
realizadas, inicia-se com a avaliação econômica dos investimentos em
controladas ou coligadas e, ato contínuo, utilizar-se do resultado constante do
laudo oriundo desse processo como referência para subscrever o capital numa
nova empresa.
Essas operações podem, ainda, serem seguidas de uma incorporação. Outra
forma observada de realizar tal operação é a incorporação de ações a valor de
mercado de empresa pertencente ao mesmo grupo econômico. Em nosso
entendimento, ainda que essas operações atendam integralmente os requisitos
societários, do ponto de vista econômico-contábil é preciso esclarecer que o
ágio surge, única e exclusivamente, quando o preço (custo) pago pela aquisição
ou subscrição de um investimento a ser avaliado pelo método da equivalência
patrimonial, supera o valor patrimonial desse investimento. E mais, preço ou
custo de aquisição somente surge quando há o dispêndio para se obter algo de
terceiros. Assim, não há, do ponto de vista econômico, geração de riqueza
decorrente de transação consigo mesmo. Qualquer argumento que não se
fundamente nessas assertivas econômicas configura sofisma formal e, portanto,
inadmissível. Não é concebível, econômica e contabilmente, o reconhecimento
de acréscimo de riqueza em decorrência de uma transação dos acionistas com
eles próprios. Ainda que, do ponto de vista formal, os atos societários tenham
atendido à legislação aplicável (não se questiona aqui esse aspecto), do ponto
de vista econômico, o registro de ágio, em transações como essas, somente
seria concebível se realizada entre partes independentes, conhecedoras do
negócio, livres de pressões ou outros interesses que não a essência da
transação, condições essas denominadas na literatura internacional como
Fl. 3214
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Fl. 24 do Acórdão n.o 1401-004.194 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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“arm’s length”. Portanto, é nosso entendimento que essas transações não se
revestem de substância econômica e da indispensável independência entre as
partes, para que seja passível de registro, mensuração e evidenciação pela
contabilidade.” (Os destaques são nossos). Nos termos do Ofício-Circular
CVM/SNC/SEP n° 01/2007, a CVM entende que as operações efetuadas por
Companhia Aberta, com base no artigo 36 da Lei no 10.637/02, não se revestem
de substância econômica, elemento esse fundamental para que o ágio gerado
fosse passível de registro no ativo das sociedades. Para a CVM somente as
operações em que há troca de ativos (geração de riqueza) é que fazem surgir o
ágio na aquisição de investimentos. Desta forma, o ágio gerado em operações
realizadas sem esse embasamento e com base no artigo 36 da lei no 10.637/02,
não seriam passíveis de registro pelas Sociedades.”
29. Em recentes julgados, o Carf tem decidido pela improcedência da dedução
da amortização de "ágio interno", mesmo quando há pagamento - o que balda
o argumento do item 23 -, à conta de sua artificialidade, como dão notícia a
ementa e o seguinte excerto do Acórdão no 9101-003.534 da Câmara Superior
de Recursos Fiscais:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano calendário: 2010, 2011, 2012
ÁGIO INTERNO. IMPOSSIBILIDADE DE AMORTIZAÇÃO.
Inadmissível a formação de ágio por meio de operações realizadas dentro do
grupo econômico.
"A jurisprudência desta Turma da CSRF, por maioria à qual me filio, adota
entendimento pela impossibilidade de dedução de ágio produzido dentro do
grupo econômico, em face de sua artificialidade. De fato, a ausência de partes
independentes e desembolso por quem adquire impede a dedutibilidade do
ágio. Em que pese a existência de desembolso no caso dos autos, parece-me
que a relação entre as empresas envolvidas (todas dentro do grupo) são
suficientes para justificar a indedutibilidade da despesa com amortização do
ágio." (grifou-se)
30. Ao revés do que se tentou incutir nos itens 13 a 17, ou seja, que as empresas
envolvidas nas operações das quais emergiu o "ágio" não comporiam o mesmo
grupo econômico ou seriam independentes - o que entretanto se fez de forma
tênue, vacilante (haja vista a copiosa argumentação acerca do ágio interno),
sem lastro - é inequívoco o ágio em questão trata-se de "ágio intragrupo"; o
que se conclui da leitura dos itens 1, 2, 3 e 5 do Termo de Verificação Fiscal,
às fls. 2.113 a 2.12219.
31. Além disso, como ressaltado no Termo de Verificação Fiscal20, não basta
que as operações societárias sejam formalmente regulares, conformando-se à
legislação comercial. O ágio, cuja amortização é dedutível, nos termos do art.
386 do RIR, de 1999, não prescinde de fundamento econômico e, além disso, há
de haver propósito negocial nas respectivas operações da reorganização
societária.
32. A falta de propósito negocial, independentemente do ardil perpetrado
(fraude à lei, simulação, abuso de direito etc), é causa suficiente para que os
respectivos efeitos não sejam oponíveis à Fazenda Pública, o que prescinde de
Fl. 3215
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Fl. 25 do Acórdão n.o 1401-004.194 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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regulamentação do Parágrafo único do art. 116 do CTN - com efeito, a falta de
propósito negocial in casu caracteriza abuso de direito, prática que a partir do
Código Civil de 2002 (Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002) passou a ser
considerada ilícita, o que a sujeita, por conseguinte, à aplicação do art. 149 do
CTN.
33. De há muito, essa é a posição do CARF, a exemplo do Acórdão no 103-
23.290/200726, que construiu visão acerca do Planejamento Tributário,
segundo a qual se deve buscar a essência dos atos e negócios jurídicos
empregados; pressuposto da admissibilidade de seus efeitos na esfera
tributária.
34. É inequívoco, ante o que se descreveu no item 5 do Termo de Verificação
Fiscal, o "ágio" em questão não teve fundamento econômico, tampouco houve
propósito negocial nas operações que o geraram e (supostamente)
possibilitaram a dedução de sua amortização, o que se conclui dos seguintes
excertos:
“Em Dezembro/2003, a inglesa BAL teve aumento de capital, integralizado
pela holandesa BBHBV com ações da BMSA. Em seguida, BAL transfere estas
ações, pelo mesmo valor, para a holandesa BAHBV. O sr. Sebastião Henrique
Ubaldo Ribeiro, CPF 874.979.648-87, figura como representante de BBHBV e
BAHBV, e como sócio presidente de BMSA.
Em 31/12/2004, ano anterior à geração do ágio, a situação entre as empresas
relevantes era conforme o quadro abaixo(vide fl. 2153). BHP BRASIL, BHP
EMPREENDIMENTOS e BMSA informam nas DIPJ o mesmo endereço, e
todas são representadas pelo sr. Sebastião Henrique Ubaldo Ribeiro.”
Em 22/12/2005, BHP INTERNATIONAL vende suas cotas em BHP
EMPREENDIMENTOS para BROKEN HILL. Na mesma data, BROKEN HILL
faz aporte de capital de R$ 1.942.335.998,00 em BHP EMPREENDIMENTOS e
integraliza os R$ 318.398,50 que faltavam do Capital Social. BHP
EMPREENDIMENTOS adquire BMSA com ágio de R$ 1.142.917.000,00,
passando a controlá-la. O ágio foi apurado pelo método de fluxo de caixa
futuro descontado a valor presente, em laudo de avaliação encomendado pela
própria BMSA, com objetivo expresso da reorganização societária pretendida.
O Sr. Sebastião Henrique Ubaldo Ribeiro figura como representante de BHP
BRAZIL, BHP EMPREENDIMENTOS e BMSA, além de sócio-presidente desta
última.
Apenas 8 (oito) dias depois, em 30/12/2005, BMSA incorpora sua antes
controladora, BHP EMPREENDIMENTOS (incorporação reversa); com isso,
BMSA passa a contabilizar o ágio decorrente de sua própria aquisição e
provisão para ajuste do mesmo ágio, ambos no Ativo Permanente -
Investimentos, conforme quadro abaixo(vide fl. 2.154):
a) todas as empresas envolvidas nas operações societárias examinadas eram
controladas, à época dos fatos, pelo grupo econômico BHP BILLITON;
b) o ônus do ágio gerado na aquisição de BMSA foi suportado, efetivamente,
pela estrangeira BROKEN HILL (real investidora), que forneceu à sua
controlada BHP BILLITON EMPREENDIMENTOS (empresa veículo) os
recursos utilizados na aquisição de BMSA;
Fl. 3216
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Fl. 26 do Acórdão n.o 1401-004.194 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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c) BHP BILLITON EMPREENDIMENTOS não teve receitas operacionais nem
atividade social relevante, nem deteve participações societárias antes da
compra de BMSA, funcionando de fato como empresa veículo, para receber
recursos da real investidora BROKEN HILL, comprar BMSA com ágio e, dias
depois, ser incorporada por BMSA, transferindo para esta última o ágio e o
benefício fiscal de sua amortização;
35. Adite-se, não obstante o ônus do "ágio" gerado na aquisição da BMSA ter
sido suportado pela Broken Hill, não houve efetivamente a absorção de seu
patrimônio pela BMSA ou vice versa, o que vai de encontro ao estabelecido no
caput do art. 386 do RIR, de 199928, e ipso facto também não autoriza a
dedução de amortização do ágio. Nesse sentido, também tem se posicionado o
CARF, como dá notícia a seguinte ementa (Acórdão 1402003.263 – 4a Câmara
/ 2a Turma Ordinária):
IRPJ. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. PAGAMENTO EFETUADO POR
CONTROLADORA. UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO.
A amortização do ágio, como regra geral, é indedutível para a apuração do
lucro real, bem como da base de cálculo da CSLL. A possibilidade de deduzi-la
prevista no art. 386, III, do RIR/99 art. 7o, III, da Lei n° 9.532/97 e art. 10 da
Lei n° 9.718/98 não pode prevalecer quando, para sua configuração, é
utilizada empresa veículo e inexiste a extinção do investimento em razão da
absorção do patrimônio da investidora pela investida, ou vice versa.
36. Em suma, por o "ágio" em questão tratar-se de ágio interno, por ele não ter
tido fundamento econômico, por as operações da reorganização societária não
terem tido propósito negocial e por não terem sido observadas as disposições
do art. 386 do RIR, de 1999, a dedução de suas amortizações na apuração da
base de cálculo do imposto e da contribuição foi indevida.
37. Quanto ao questionamento do item 24, vê-se ele foi contraposto em
desalinho com o que dispõe o art. 44 da lei no 9.430, de 1996, que,
expressamente, prevê (alínea b do inciso II) a aplicação de multa isolada nos
casos de falta de recolhimento de estimativa, ainda que se apure prejuízo ao
final do ano calendário - o que implica inexistência de óbice o lançamento se
dê após o período de apuração:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
(...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
(...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha
sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de
pessoa jurídica.
38. Sobre o assunto, vale ainda dar relevo à Instrução Normativa SRF n.o 93,
de 24 de dezembro 1997, que assim dispõe em seu art. 16:
Fl. 3217
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Fl. 27 do Acórdão n.o 1401-004.194 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Art. 16. Verificada a falta de pagamento do imposto por estimativa, após o
término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá:
I - a multa de ofício sobre os valores devidos por estimativa e não recolhidos ;
II - o imposto devido com base no lucro real apurado em 31 de dezembro, caso
não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora contados do
vencimento da quota única do imposto. (grifou-se)
39. Assim, voto por julgar procedente em parte a impugnação, para: a)
exonerar o crédito da CSLL (multa isolada), no montante de R$ 1.564.784,86, e
restaurar as bases de cálculos negativas declaradas; e b) manter integralmente
o crédito do IRPJ, e confirmar a redução dos prejuízos, em face de sua
compensação (parte) com o lucro apurado.

Conforme consta em Despacho de Encaminhamento, fls.3.067, “Cientificado em
02/10/2018, através da Intimação no 1.277/2018 às fls. 2.931, conforme Termo de Ciência por
Abertura de Mensagem às fls. 2.936, o contribuinte interpôs Recurso Voluntário em 31/10/2018
tempestivamente às fls. 2.939 a 2.975.”
DO RECURSO VOLUNTÁRIO
O recurso voluntário apresenta as mesmas posições defendidas na Impugnação, os
mesmos argumentos, sendo certo que algumas alegações trazidas na Impugnação foram
suprimidas do recurso voluntário. Introduz nos itens 110 a 124, suas razões para a aplicação da
LINDB.
Posteriormente à apresentação do recurso voluntário, a Recorrente trouxe aos
autos, em 31/01/2020, parecer da lavra do Prof. Eliseu Martins e Prof. Vinícius Aversari Martins,
intitulado “Parecer Técnico Contábil Sobre Contabilização de Ágio Originado em Transações de
Aquisição de Empresas de um Mesmo Grupo Econômico.”

Voto
Conselheiro Cláudio de Andrade Camerano, Relator.
Preenchidos os requisitos de admissibilidade do recurso voluntário apresentado,
dele conheço.
Da análise
A questão a ser enfrentada é verificar se há embasamento legal para a Recorrente
deduzir, na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, a amortização de ágio registrado em sua
contabilidade, decorrente de operações que culminaram com a transferência à Fiscalizada, por
meio de incorporação, de ativo que continha o registro de ágio.
Fl. 3218
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 1401-004.194 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Conforme relatoriado, a empresa BHP Billiton Empreendimentos Minerais Ltda.,
empresa brasileira e constituída em 1975, controlada por Broken Hilton Property – BHP CO,
com sede na Austrália, recebeu um aporte de capital de sua controladora em 22/12/2005, da
ordem de R$ 1.942.335.998,00, e nesta mesma data adquiriu ações da BHP Billiton Metais S/A
(BMSA), hoje SOUTH 32 MINERALS.
Vejamos o histórico destas ações da BMSA antes de aportarem na adquirente
BHP Billiton Empreendimentos Minerais Ltda.
Estas ações da BMSA pertenciam à empresa americana BHP Minerals
International Exploration INC (BHP INC) que as vendeu para a australiana Broken Hilton
Property – BHP CO, a qual por sua vez, por meio de uma controlada holandesa, subscreveu
aumento de capital, em dezembro de 2003, na sociedade inglesa BHP Billiton Brazil Aluminium
Ltd. (BAL), com ações da fiscalizada (então BMSA), posteriormente transferidas para a empresa
holandesa Billiton Aluminium Holdings BV (BAHBV).
Complementado com o relato fiscal:
Em Dezembro/2005 as ações da BMSA foram transferidas da estrutura inglesa
para a australiana. Para tanto, a australiana BROKEN HILL PROPRIETARY
CO. (BHP CO.) fez aporte de capital na brasileira BHP BILLITON
EMPREENDIMENTOS
MINERAIS
LTDA.
(BHP
BILLITON
EMPREENDIMENTOS), com o qual esta última adquiriu a BMSA da BAHBV.
Como a alienante e a adquirente pertenciam a mercados acionários distintos, o
preço teria sido baseado em laudo elaborado por empresa especializada. Com
base
neste
laudo,
a
aquisição
de
BMSA
por
BHP
BILLITON
EMPREENDIMENTOS foi efetuada com ágio de aproximadamente R$
1.142.917.000,00, em 22/12/2005. Dias depois, em 30/12/2005, a controlada
BMSA
incorporou
sua
então
controladora,
BHP
BILLITON
EMPREENDIMENTOS, em processo denominado incorporação reversa. Dessa
forma, BMSA passou a registrar e controlar o ágio de sua própria aquisição.
Em 30/12/2005, oito dias após a aquisição, a empresa BHP Billiton
Empreendimentos Minerais Ltda foi incorporada pela investida, a autuada SOUTH32 Minerals
(antiga BMSA) (incorporação às avessas) e aqui reside o que entendo ser a parte mais
contundente de toda a estória, que dá razão e credibilidade ao lançamento tributário (glosa de
despesa com amortização de ágio).
A autoridade autuante destacou uma série de fatos/situações que a levou a
concluir pela constatação de que a empresa BHP Billiton Empreendimentos Minerais Ltda serviu
apenas para possibilitar a amortização do ágio nos termos do art.386 do RIR/99, ou seja, que se
estaria diante de uma empresa veículo, assim denominada pela jurisprudência/doutrina como
aquelas empresas que são constituídas/utilizadas exclusivamente para permitir o aproveitamento
do benefício fiscal contido naquele artigo. Tais empresas nestas condições só serviriam para
conduzir o investimento adquirido com ágio, por meio de uma incorporação (no caso), o que,
segundo os mentores desta operação societária, daria o devido respaldo legal para a questionada
amortização do ágio.
Fl. 3219
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Fl. 29 do Acórdão n.o 1401-004.194 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722458/2017-88

A autoridade autuante concluiu que a empresa BHP Billiton Empreendimentos
Minerais Ltda foi apenas uma empresa veículo e que, na realidade, o real adquirente da BMSA
(fiscalizada) foi a Broken Hilton Property – BHP CO.
A convicção da autoridade autuante está associada a um conjunto de situações e
fatos, que a seguir destacamos, extraídos do TVF:
O conjunto de documentos e informações reunidos nos procedimentos de
diligência e fiscalização levam a algumas conclusões fundamentais:
a) todas as empresas envolvidas nas operações societárias examinadas eram
controladas, à época dos fatos, pelo grupo econômico BHP BILLITON;
b) o ônus do ágio gerado na aquisição de BMSA foi suportado, efetivamente,
pela estrangeira BROKEN HILL (real investidora), que forneceu à sua
controlada BHP BILLITON EMPREENDIMENTOS (empresa veículo) os
recursos utilizados na aquisição de BMSA;
c) BHP BILLITON EMPREENDIMENTOS não teve receitas operacionais nem
atividade social relevante, nem deteve participações societárias antes da
compra de BMSA, funcionando de fato como empresa veículo, para receber
recursos da real investidora BROKEN HILL, comprar BMSA com ágio e, dias
depois, ser incorporada por BMSA, transferindo para esta última o ágio e o
benefício fiscal de sua amortização;
d) as operações societárias que transferiram o ágio para BMSA são
desprovidas de fundamento econômico;
e) o ágio em questão caracteriza-se, desde a origem, como o inadmissível ágio
intragrupo, visto que a alienante BAHBV e a adquirente BHP BILLITON
EMPREENDIMENTOS integravam o mesmo grupo econômico;
f) o ágio se baseou em expectativa de rentabilidade futura aferida em laudo
encomendado pela própria BMSA, já com vistas à pretendida reorganização
societária (vide laudo);
g) embora intimada, a contribuinte não apresentou documentos comprobatórios
do efetivo pagamento do ágio (saída de divisas);
g) o ágio, ilegítimo desde a origem, foi indevidamente amortizado pela
fiscalizada e deduzido na apuração do lucro real e da base de cálculo de CSLL
de 2012 e 2013.
Temos nos autos uma situação de pagamento (em Doc.5, encontra-se o contrato
de câmbio onde BHP Billiton Empreendimentos Minerais Ltda. é o comprador e o Recebedor no
exterior a empresa Billiton Aluminium Holdings BV (BAHBV), a título de custo de aquisição
das ações da BMSA (antiga denominação da fiscalizada), e se houve alguma restrição ou dúvida
quanto a efetividade dos pagamentos por parte da Fiscalização, não creio ser relevante engatar
uma eventual discussão neste sentido, pois as razões para a glosa das despesas de amortização do
ágio estão centralizadas em aspectos mais contundentes.
Considerando válido o pagamento e superior ao valor patrimonial (VP) das
ações da BMSA (e aí pouco importa o valor apoiado em Laudo de Avaliação, ambas as empresas
Fl. 3220
DF CARF MF
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Fl. 30 do Acórdão n.o 1401-004.194 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722458/2017-88

tem ligação societária relevante), o art.385 do RIR/99 determina o desdobramento do custo, ou
seja, separe-se o que seja superior ao VP, no caso, o ágio.
Se estamos diante de um caso legítimo de ágio, ou ilegítimo como encarou a
Fiscalização, esta questão é subsidiária, pois as operações (todas) envolveram empresas com
forte ligação societária: o ágio em questão originou-se internamente, esta é a questão central,
além da utilização de empresa veículo como já destacado.
A Recorrente, entre outras alegações, sustentou que somente com a publicação da
Lei no 12.973/2014, é que se determinou que um eventual ágio surgido em semelhantes
operações só valeria, para fins fiscais, se as partes envolvidas fossem independentes, que antes
não haveria tal limitação.

Assim não vejo.
A Lei no 12.973/2014, que veio a regular os efeitos tributários das mudanças
societárias e contábeis introduzidos na contabilidade nacional, por força dos IFRS, criou uma
série de novos conceitos, como, por exemplo, goodwill, a mais valia, menos valia e ganho por
compra vantajosa, determinando, que em situações de incorporação, fusão ou cisão, o saldo
existente na contabilidade de goodwill ou de mais valia seria aquele apurado entre partes não
dependentes.
Ora, desde que começaram a surgir os casos intitulados de ágio interno, era clara
a leitura da legislação acerca do tema, tanto por parte da administração tributária, quanto por
parte dos órgãos contábeis e CVM, sempre no mesmo sentido, de que o art.386 não contemplaria
a dedução fiscal de ágio surgido entre partes relacionadas, aliado a outras situações que
apareciam, como empresa veículo e operações entre empresas ligadas sem qualquer propósito
negocial.
Incorreto deduzir, portanto, que antes da Lei no 12.973/2014, não haveria
qualquer restrição quanto ao surgimento de ágio interno e dedutibilidade de sua amortização.
A minha concordância ao lançamento tributário (glosa de despesa e/ou exclusão
indevida com amortização de ágio) repousa naquelas fundamentações apontadas pela autoridade
autuante e descritas linhas atrás.
Até a aquisição das ações da BMSA, o ágio daí surgido não provocava nenhum
efeito tributário, uma vez que as contrapartidas da amortização do ágio não são computadas na
determinação do lucro real, conforme disposto no art.391 do RIR/99, ressalvado o disposto no
art.426 (eventual alienação do investimento adquirido), dispositivos legais pertinentes à época
dos fatos.
Após a incorporação da BHP Billiton Empreendimentos Minerais Ltda pela
BMSA, é que começam as divergências entre as partes, a Fazenda e a BMSA (incorporadora,
cuja denominação atual é South32 Minerals S/A).

Fl. 3221
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Fl. 31 do Acórdão n.o 1401-004.194 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722458/2017-88

Uso de empresa-veículo
No presente caso, a única função da empresa BHP Billiton Empreendimentos
Minerais Ltda, no conjunto de operações realizadas, foi permitir a amortização de ágio pela
BMSA, sem que sua existência tenha qualquer função econômica que não essa.
Não me esqueço que a legislação atual permite a constituição de empresas com
finalidades específicas em participar do capital de outras empresas.
Não é o caso que temos aqui nos autos.
De se relembrar o que consta no Termo Fiscal:
BHP
BILLITON
EMPREEND.
MINERAIS
LTDA.
(BHP
BILLITON
EMPREENDIMENTOS) – CNPJ 42.416.875/0001-19
Empresa brasileira, aberta em 1975 e extinta em 30/12/2005, quando foi
incorporada pela sua então controlada BMSA (SOUTH32). Antes da
incorporação, pertencia a BHP BILLITON
BRAZIL LTDA., CNPJ
42.156.596/0001-63 (0,01%), e à australiana BHP CO. (99,9%), ambas
integrantes do grupo BHP BILLITON.
Exame do histórico de declarações de IRPJ revela que, de 1992 até 2003, não
auferiu nenhuma receita operacional, registrando apenas receitas financeiras
(de pequeno valor) e despesas operacionais elevadas. Em 2004 informou
apenas receitas financeiras, reversão de provisão e “outras receitas
operacionais” num total aproximado de R$ 115.000,00, ao lado de despesas
que somavam cerca de R$ 117.000,00. Em 31/12/2004 seu capital social era de
R$ 9.000.000,00 e acumulava prejuízos de aproximadamente R$ 9.055.000,00,
com Patrimônio Líquido Negativo de R$ 374.288,51. Tampouco detinha
participações em outras sociedades. Esta era a situação declarada de BHP
BILLITON EMPREENDIMENTOS meses antes de adquirir BMSA.
Ao longo de 2005 BHP BILLITON EMPREENDIMENTOS também não auferiu
qualquer receita operacional, registrando apenas pequenos valores de
receita/despesa financeira. Contudo, em Dezembro/2005 ocorre sequência de
fatos dignos de nota.
Fatos estes que já foram anunciados neste Voto.
Aliás, não se pode nem dizer que há, de fato, uma incorporação: a investida
(BMSA), na realidade, não incorpora nada, posto que a investidora (BHP Billiton
Empreendimentos Minerais Ltda) não tem ativo expressivo algum, a não ser o ágio a ser
amortizado. Os livros contábeis e o Balanço da empresa BHP Billiton Empreendimentos
Minerais Ltda vão conter o que? Ambos, certamente, refletem apenas operações com a BMSA:
registros referentes ao investimento com ágio na fiscalizada e sua respectiva incorporação pela
mesma.
Eventuais registros de valores imateriais de despesas e/ou de receitas revelam-se
irrelevantes.
Fl. 3222
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Fl. 32 do Acórdão n.o 1401-004.194 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722458/2017-88

Uma empresa funcionará como veículo em certa operação se receber e repassar
algo, em geral um ativo, sem que exista um propósito extratributário suficiente para explicar essa
circulação, independentemente de sua duração, de ser uma sociedade operacional ou não, de em
regra cumprir suas obrigações ou não. Vale dizer: até mesmo uma empresa longeva, operacional
e que costuma cumprir suas obrigações, pode ser usada como veículo em certa operação se
receber e repassar recursos sem propósito extratributário. Sendo assim, para refutar a acusação
de uso de empresa-veículo é inócuo comprovar que a referida empresa teve longa duração, era
operacional e em regra cumpria suas obrigações, se, por outro lado, não ficar demonstrado que,
em certa operação, havia um propósito extratributário para ela receber e repassar recursos.
No caso dos autos, essa empresa veículo (BHP Billiton Empreendimentos
Minerais Ltda), por sua vez, sustentando-se nos recursos que nela foram aportados pela sua
controladora no exterior, a empresa Broken Hilton Property – BHP CO, adquiriu as ações da
BMSA, que estavam em poder da BAHBV, com pagamento/apuração de ágio e, posteriormente,
foi incorporada por sua investida, a qual considerou, também assim entendo, indevidamente, a
dedutibilidade da contrapartida da amortização do ágio das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL,
em uma interpretação totalmente equivocada do art.386 do RIR/99.
A empresa Broken Hilton Property – BHP CO, controladora da BHP Billiton
Empreendimentos Minerais Ltda, se houvesse feito a aquisição diretamente, não poderia ter-se
beneficiado da amortização do ágio para fins tributários, a menos que fosse objeto de
incorporação, o que não faria o menor sentido.
Aqui não se trata, conforme aventado pela Recorrente, de eventual ingerência pela
autoridade fiscal em sua atividade, trata-se, isto sim, de desconsiderar, apenas para fins fiscais, a
operação de incorporação efetivada pela Recorrente junto a BHP Billiton Empreendimentos
Minerais Ltda..
A questão não requer muitas divagações, deve-se ter em mente que o ágio
representa um custo (se o investimento for alienado) ou despesa se for objeto de amortizações.
A legislação permite que o ágio possa ser amortizado, impedindo, entretanto, sua
dedução fiscal, confirme consta no art.391 do RIR/99, ressalvado o disposto no art.426 do
RIR/99 (alienação do investimento).
Ainda, a possibilidade (fiscal) de deduzir o ágio na apuração do lucro restringe-se
ao caso previsto no art. 386, III, do RIR/99 (art. 7o, III, da Lei n° 9.532/97), qual seja: em que a
pessoa jurídica absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual
detenha participação societária adquirida com ágio fundamentado em rentabilidade da coligada
ou controlada com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros, caso em que a
amortização poderá ocorrer à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período
de apuração.
Ao contrário do que entende a Recorrente, a utilização de empresa intermediária
(ou veículo), sem qualquer função empresarial real distinta do investimento com ágio, está, sim,
vedada pelo dispositivo do art.386 do RIR/99.
Não há lógica em supor que a Lei Tributária admitiria ou até incentivaria a criação
de empresa intermediária, sem função empresarial, como se depreende das teses da Recorrente.
Fl. 3223
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Fl. 33 do Acórdão n.o 1401-004.194 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722458/2017-88

A Lei não autorizou expressamente (e nem poderia) que o contribuinte se
beneficie de amortização de despesas originadas em negócios desta natureza. Não é possível
admitir, sob pena de aceitar incompatibilidade no ordenamento jurídico, que a lei tenha
autorizado a dedução fiscal de ágio mediante operações que não refletem a realidade, sem efetivo
propósito, como no caso, a criação/utilização da empresa intermediária sem qualquer finalidade.
Reproduzo novamente o texto legal do caput do art.386 do RIR/99:
“Art. 7o A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio
ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei no1.598, de 26 de
dezembro de 1977: (Vide Medida Provisória no 135, de 30.10.2003)
[...]III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea
"b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à
apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à
razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração;
(Redação dada pela Lei no 9.718, de 1998).
Então, o que se persegue é o que alguns chamam de confusão patrimonial, que
nada mais é do que a união dos patrimônios das empresas envolvidas, a real investidora (que
adquiriu a participação societária com ágio) e a investida, ocasião em que a amortização do ágio
passa a ser autorizada com efeitos imediatos na base de cálculo do IRPJ.
Isto porque, aquele custo maior (ágio) desembolsado pela investidora, ao se fundir
com os lucros gerados pela investida, por meio da incorporação, resulta na permissibilidade de
aproveitamento fiscal do ágio, pois agora há uma comunicação direta entre a despesa de
amortização deste ágio e as receitas auferidas pela investida.
O procedimento realizado não extingue, na real adquirente, a parcela do
investimento correspondente ao ágio, de modo que, ao final das operações realizadas, com a
incorporação da empresa veículo pela investida, a propriedade da participação societária
adquirida com ágio subsiste no patrimônio da investidora original, diversamente do que se
extrai da lei.
Nesse contexto, conforme apontado pela Fiscalização, não há como prosperar a
possibilidade de dedutibilidade por uma pessoa jurídica, de ágio originado na aquisição, de
quotas dela mesma, por uma empresa criada/utilizada somente para tal operação de aquisição
(empresa intermediária ou empresa veículo).
Aqui se verificou a tal "confusão patrimonial", que a autoridade lançadora não
admitiu ter ocorrido. Trata-se de uma expressão surgida do encontro patrimonial entre o
investidor e a investida, ocasião em que a amortização do ágio passa a ser autorizada, com
repercussão direta na base de cálculo do IRPJ.
Particularmente, em outro viés que me agrada mais, este encontro de contas nada
mais é do a observância ao regime de competência, que ilustra o princípio da confrontação
entre receitas e despesas. Relembremos de seu conceito, conforme se extrai da obra
Contabilidade Financeira - Introdução Aos Conceitos, Métodos e Aplicações, de Roman
L.Weil, Katherine Schipper e Jennifer Francis, tradução da 14a edição norte-americana, 2016:

Fl. 3224
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Fl. 34 do Acórdão n.o 1401-004.194 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722458/2017-88

Contabilidade pelo regime de competência
O regime de competência reconhece a receita quando uma empresa vende bens
(empresas industriais ou comerciais) ou presta serviços (empresas de serviços). As
despesas são reconhecidas no período em que a empresa reconhece as receitas que
esses custos ajudaram a produzir. Assim, a contabilidade pelo regime de
competência busca confrontar despesas com receitas. Quando o consumo dos
benefícios futuros de um ativo não está correlacionado a uma receita específica, a
empresa reconhece esses gastos como despesa no período em que a empresa utiliza os
benefícios. Despesas representam saída de ativos incorrida para gerar receitas.
Enquanto o ágio pago (sacrifício de ativos) na aquisição em debate permanecer
com a adquirente BHP Billiton Empreendimentos Minerais Ltda, ele (o ágio) fica, digamos,
congelado, em face do regime de competência, uma vez que ainda não se materializaram os
benefícios futuros desta saída de ativos com os lucros ou receitas esperados, ou seja, o
custo/despesa representado pelo ágio e as receitas pertinentes (resultados futuros) que se espera
obter/gerar ainda não se comunicaram, daí a sua indedutibilidade fiscal.
Agora, quando se perfectibiliza o encontro da despesa/custo (do ágio, sacrifício de
ativo do investidor) com a expectativa de rentabilidade futura da investida, ou seja, as receitas
esperadas e auferidas pela investida, daí a legislação tributária aceitar a dedutibilidade fiscal da
despesa (amortização do ágio).
Por fim, relativamente ao Parecer contábil acostado aos autos neste ano, observo
que não é necessário o julgador refutar um a um os argumentos apresentados pelas partes,
quando encontrou motivos suficientes para decidir, sendo este também o entendimento assente
no Superior Tribunal de Justiça, conforme se verifica pelos julgados abaixo transcritos:
-“O julgador não está obrigado a responder a todas as questões suscitadas
pelas partes, quando já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a
decisão. A prescrição trazida pelo inciso IV do § 1o do art. 489 do CPC/2015
["§ 1o Não se considera fundamentada qualquer decisão judicial, seja ela
interlocutória, sentença ou acórdão, que: (...) IV - não enfrentar todos os
argumentos deduzidos no processo capazes de, em tese, infirmar a conclusão
adotada pelo julgador"] veio confirmar a jurisprudência já sedimentada pelo
STJ, sendo dever do julgador apenas enfrentar as questões capazes de infirmar
a conclusão adotada na decisão.” EDcl no MS 21.315-DF, Rel.Min. Diva
Malerbi (Desembargadora convocada do TRF da 3a Região), julgado em
8/6/2016, DJe 15/6/2016.
-“O Tribunal não está obrigado a responder questionários formulados pelas
partes, tendo por finalidade os declaratórios dirimir dúvidas, obscuridades,
contradições ou omissões realmente existentes, pois existindo fundamentação
suficiente para a composição do litígio, dispensa-se a análise de todas as
razões adstritas ao mesmo fim, uma vez que o objetivo da jurisdição é compor a
lide e não discutir as teses jurídicas nos moldes expostos pelas partes.” (EDcl
na Ação Rescisória no 770 - DF (1998/0035423-9), Relatora Eliana Calmon)
De pronto, não se nega aos agentes econômicos a possibilidade de organizar seus
negócios da maneira que lhe aprouver. Portanto, toda a argumentação da Recorrente no sentido
de demonstrar a legitimidade da operação tem repercussão apenas indireta sobre o exame do
caso. E repercute apenas até o ponto que serve de contexto para as operações tributariamente
relevantes dentro do panorama da organização societária do grupo.
Fl. 3225
DF CARF MF
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Fl. 35 do Acórdão n.o 1401-004.194 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722458/2017-88

Da Contribuição sobre o Lucro Líquido - CSLL
Oportuno
reproduzir
excertos
do
decidido
pela
1a
Turma
da
Câmara Superior de Recursos Fiscais, em sessão realizada no dia 4 de outubro de 2017, no
julgamento de Recurso Especial interposto no processo no 16561.720133/2013-11, e de cuja
ementa se extrai o seguinte:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 2009, 2010, 2011
DESPESA DE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. REPERCUSSÃO DOS AJUSTES NO
LUCRO REAL PARA A BASE DE CÁLCULO DA CSLL. MOMENTOS DA
EXISTÊNCIA
DO
INVESTIMENTO.
AQUISIÇÃO.
DESENVOLVIMENTO.
DESFAZIMENTO.
I - Construção empreendida pelo Decreto-lei no 1.598, de 1977, encontra-se em
consonância com a edição no ano anterior (1976) da Lei no 6.404 ("lei das S/A"), no
qual se buscou modernizar os conceitos de contabilização de investimentos decorrentes
de participações societárias, inclusive com a adoção do método de equivalência
patrimonial (MEP). Foram delineados três momentos cruciais para o investidor:
nascimento, desenvolvimento e fim do investimento, assim tratados: (1o) o da aquisição
do investimento, normatizando-se a figura do "ágio", que consiste no sobrepreço pago
na aquisição, (2o) o momento em que o investimento gera frutos para o investidor, ou
seja, a empresa adquirida gera lucros; e (3o) e desfazimento do investimento.
II - O segundo momento operacionalizou sistema no qual os resultados de investimentos
em participações societárias pudessem ser devidamente refletidos no investidor, por
meio do MEP, e ao mesmo tempo, não fossem objeto de bitributação. De um lado, os
resultados da investida seriam refletidos no investidor, fazendo com que tanto na
investida quando no investidor fossem apuradas receitas operacionais que, em tese,
integrariam o lucro líquido e a base de cálculo tributável. De outro, determinou-se que o
investidor poderia efetuar ajuste, no sentido de excluir da base de cálculo tributável os
resultados positivos auferidos pela investida, viabilizando-se a neutralidade do sistema e
a convergência para fins fiscais das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
III - A mesma premissa deve ser considerada para o primeiro (aquisição) e terceiro
(desfazimento) momentos. No desfazimento, o ágio deve ser considerado na apuração
da base de cálculo do ganho de capital. Na aquisição, o sobrepreço contabilizado só
poderá ser objeto da amortização se ocorridas as hipóteses de aproveitamento previstas
expressamente na legislação.
IV - Nítida e transparente a convergência entre as bases de cálculo do IRPJ e
CSLL, no que concerne às operações decorrentes de participações societárias e os
correspondentes resultados auferidos, em seus diferentes momentos: aquisição,
desenvolvimento e desfazimento.
REGRAS GERAIS DE DEDUTIBILIDADE. ÁGIO. DESPESA.
Ágio é despesa, submetida a amortização, submetida ao regramento geral das
despesas disposto no art. 47, da Lei no 4.506, de 1964, e com repercussão tanto na
apuração do IRPJ quando da CSLL, conforme art. 13 da Lei no 9.249, de 1995 e
art. 57 da Lei no 8.981, de 1995.
(destaques acrescidos)
Fl. 3226
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Fl. 36 do Acórdão n.o 1401-004.194 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722458/2017-88

Quanto à questão suscitada pela Recorrente acerca da aplicação do art.24 da
LINDB, trata-se de questão já superada no âmbito deste Colegiado, tendo, inclusive, a PGFN já
se manifestado pela sua inaplicabilidade ao processo administrativo fiscal:
“O ARTIGO 24 DA LINDB NO CARF

A Lei 13.655/2018 trouxe inovações à Lei de Introdução às Normas do Direito
Brasileiro (LINDB), com vistas a garantir "segurança jurídica e eficiência na criação e
na aplicação do direito público". E, de fato, trouxe algumas normas louváveis em prol
do seu objetivo.
Conforme noticiado à época, as inovações foram elaboradas tendo como pano de fundo
os processos de controle das contratações e dos gastos públicos, como os Tribunais de
Contas e a Controladoria Geral da União. O Projeto de Lei foi declaradamente, fruto de
pesquisa publicada na Obra “Contratações Públicas e Seu Controle”, dedicada
exclusivamente ao tema, e foi amplamente discutido na Academia e em audiências
públicas, nunca se tendo revelado particular preocupação com eventuais reflexos no
Direito Tributário.
Não obstante, tem-se alegado que o artigo 24 recém-promulgado implica que a validade
do lançamento fiscal está subordinada à orientação jurisprudencial vigente à época do
fato gerador (ou do lançamento fiscal ou, ainda, da época em que foram praticados atos
societários com repercussão fiscal futura2 - a tese advogada ainda não está totalmente
esclarecida).
Os autores intelectuais das alterações na LINDB se apressaram em manifestar
concordância com tal entendimento3, trazendo ares de "interpretação autêntica",
segundo sustentam defensores da tese.
Contudo, a pretensa aplicação do art. 24 ao lançamento fiscal não prospera diante de
uma apreciação sistemática da legislação tributária.
De início, ressalta-se que, se por um lado a vontade do legislador (mens legislatoris) é
relevante, por outro, ela não se sobrepõe à vontade da Lei (mens legis). Carlos
Maximiliano afirma que "com a promulgação, a Lei adquire vida própria [...] separa-se
do legislador; contrapõe-se a ele como um produto novo". Isto porque a Lei promulgada
passa a se inserir no contexto de um sistema maior e muitíssimo mais complexo do que
ela própria: o ordenamento jurídico.
“Reduzir a interpretação à procura do intento do legislador é, na verdade,
confundir o todo com a parte” (Carlos Maximiliano) 4.
Neste sentido, Maximiliano atenua a relevância da mens legislatoris lembrando que os
motivos que induziram alguém a propor a Lei podem não ser os mesmos que levaram
outros (o Congresso Nacional) a aprová-la - e isto é tanto mais verdade quando, a partir
de um texto restrito, se pretende emplacar interpretação ampliativa e improvisada para
açambarcar âmbito específico, o qual não foi cogitado quando da elaboração da Lei. É
exatamente o caso em tela.
Assim, entende-se inviável a aplicação do art. 24 da LINDB à atividade administrativa
do lançamento e aos julgamentos proferidos pelo CARF pelo simples fato (mas não
apenas) de que a previsão ali contida não se adequa ao peculiar procedimento de
constituição do crédito tributário.
O dispositivo tem como objeto a “revisão” “quanto à validade de ato, contrato, ajuste,
processo ou norma administrativa”. Esta revisão "levará em conta as orientações gerais
da época, sendo vedado que, com base em mudança posterior de orientação geral, se
declarem inválidas situações plenamente constituídas” 5.
Fl. 3227
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Fl. 37 do Acórdão n.o 1401-004.194 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722458/2017-88

O parágrafo único manda considerar como orientação geral, além dos atos normativos e
das práticas reiteradas, também a "jurisprudência majoritária" - é neste último ponto
que o art. 24 efetivamente pretende inovar no ordenamento jurídico tributário,
pois o artigo 100 do CTN já reconhecia os atos normativos e as práticas reiteradas como
normas complementares, regulando as consequências de sua observância pelo
contribuinte.
O lançamento fiscal não se enquadra no artigo 24 da LINDB.
Não configura procedimento de “revisão”, uma vez que não cuida de “revisar” a
validade de quaisquer atos ou contratos da Administração. Conforme o art. 142 do
CTN, lançamento é a atividade tendente a verificar a ocorrência do fato gerador
(situação definida em Lei que gera a obrigação tributária), determinar a matéria
tributável, calcular o montante devido e identificar o sujeito passivo.
Trata-se, portanto, de ato administrativo que aprecia atos/fatos jurídicos e estabelece
suas consequências tributárias, não sendo de seu escopo "revisar" atos previamente
praticados por autoridade administrativa (dos quais decorreria benefício ao particular)
nem declarar inválida qualquer situação prévia plenamente constituída.
É impossível extrair da Lei a interpretação de que a validade do lançamento fiscal
está subordinada à orientação jurisprudencial vigente à época do fato gerador (ou
do lançamento fiscal), e quem assim defende o faz por mera petição de princípio
(petitio principii), considerando que tal interpretação, apesar de não encontrar guarida
no texto efetivamente publicado, estaria de acordo com o propósito geral das alterações
na LINDB, de aumentar a segurança jurídica na aplicação do direito público.
De fato, os defensores da aplicação da norma ao lançamento não indicam, no contexto
da constituição do crédito tributário:
i) Qual seria o ato de revisão a que a Lei se refere: o próprio lançamento? A decisão do
órgão colegiado que julga a impugnação ou o recurso?
ii) Qual seria o ato revisto: O lançamento? A apuração de tributos feita pelo
contribuinte? O fato gerador?
iii) Qual seria a situação plenamente constituída, cuja invalidação é vedada: A apuração
de tributos feita pelo contribuinte? O lançamento?
iv) Em qual época se deve considerar a existência de jurisprudência majoritária: A
época dos fatos geradores? A época do lançamento? A época em que foram praticados
atos societários com repercussão fiscal futura?
Qualquer tentativa de realizar a subsunção dos atos do Processo Administrativo Fiscal
(PAF) ao texto legal, de maneira coesa e corente, respeitando a natureza dos institutos e
as demais normas do ordenamento, levará a situações absurdas, contrassensos e
inclusive inconstitucionalidades.
Tentemos.
Hipótese 1
Se considerarmos que o ato de revisão seria o lançamento, o ato revisto seria a apuração
feita pelo contribuinte. O lançamento teria de levar em consideração a jurisprudência
majoritária da época (que época? Do lançamento, do fato gerador ou da época em que
se praticaram atos que ensejam reflexos tributários futuros?) não podendo declarar
inválidas situações plenamente constituídas.
Esta hipótese não resiste a uma apreciação sistemática. Primeiro porque, a teor do
art. 142 do CTN, lançamento não constitui ato de revisão. Ademais, a norma se refere à
Fl. 3228
DF CARF MF
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Fl. 38 do Acórdão n.o 1401-004.194 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722458/2017-88

revisão
de
atos
administrativos,
contratos
administrativos,
e
processos
administrativos, dos quais decorram benefícios ao particular. Isto foi reconhecido,
inclusive, por Carlos Ari Sundfeld, em seminário recente sobre o tema6. Não se refere,
portanto, à apreciação administrativa de atos particulares, que é o que ocorre no
lançamento7.
Para ser procedente, a hipótese proposta implicaria que a entrega das declarações fiscais
e o respectivo pagamento pelo contribuinte geraria uma situação plenamente
constituída, vedada sua invalidação. Ocorre que, por definição, a apuração feita pelo
contribuinte é sempre provisória e precária, sujeita a homologação da autoridade
competente, não havendo que se falar em "situação plenamente constituída" antes da
homologação (expressa ou tácita) pela autoridade fiscal (art. 150 do CTN).
Considerar que o próprio lançamento está vinculado à jurisprudência majoritária,
também dá ensejo a situações insólitas.
Primeiro: o auditor fiscal quedaria em situação muito peculiar, tendo não apenas que
apurar os fatos jurídico-tributários, mas também que adentrar na árdua tarefa de definir
se a jurisprudência relativa ao tema é ou não é majoritária. Com base em que
elementos? Não se sabe. A dificuldade para se extrair um conceito normativo de
jurisprudência majoritária será novamente abordada adiante.
Segundo: se a existência de jurisprudência majoritária (administrativa ou judicial)
impede o lançamento, não haverá mais lançamentos, e sem lançamentos não mais
haverá como se alterar a jurisprudência. Isto é, uma vez que algum iluminado (que não
se sabe ainda quem será) determinar que uma dada jurisprudência é majoritária, cessam
os lançamentos e sedimenta-se para sempre esta jurisprudência.
Terceiro: interpretar que o art. 24 se refere ao lançamento como ato de revisão
redundaria em grave inconstitucionalidade. Se a jurisprudência majoritária em questão
for judicial, impossibilitar a realização do lançamento pelo Poder Executivo conforme
sua própria interpretação das leis impõe ofensa ao princípio da Separação de Poderes,
eis que acaba por instituir efeito vinculante a decisões judiciais fora das hipóteses
previstas na Constituição Federal (art. 102, §2o e 103-A). Interpretar e aplicar as leis de
ofício é função típica do Poder Executivo, e só a Constituição Federal poderia retirar
ou mesmo relativizar tal competência, jamais Lei ordinária.
Não se pretende, aqui, que o órgão administrativo reconheça a inconstitucionalidade do
art. 24. Apenas se pretende mostrar que a interpretação sugerida, de que o dispositivo
vincula a atividade administrativa, levaria a conclusão inconstitucional. Portanto, não
pode ser este o sentido da norma.
Como se vê, não são poucas as razões que demonstram o total descabimento da
interpretação segundo a qual o lançamento seria o ato de revisão referido no art. 24 da
LINDB.
Hipótese 2
Se considerarmos que o ato de revisão seria a decisão do órgão colegiado que julga a
impugnação ou o recurso do contribuinte, o ato revisto seria o próprio lançamento de
ofício, este sim um ato administrativo, realizado por autoridade administrativa. A
decisão proferida teria de levar em consideração a jurisprudência majoritária da época
não podendo declarar inválidas situações plenamente constituídas. Perceba-se que,
neste caso, só é possível considerar que o dispositivo se refere à época do
lançamento ou à época da decisão, pois os fatos geradores e a apuração feita pelo
contribuinte já não estão mais contidos na hipótese normativa.
Esta hipótese tampouco é coerente.
Fl. 3229
DF CARF MF
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Fl. 39 do Acórdão n.o 1401-004.194 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722458/2017-88

Lembremos que o art. 24 determina que na revisão de atos administrativos serão levadas
em consideração as orientações gerais da época. Ou seja, quando o CARF julgar
("rever") o lançamento, deverá levar em consideração a jurisprudência majoritária da
época do lançamento, não podendo declarar inválidas situações plenamente
constituídas.
Em primeiro lugar, determinar que o CARF leve em consideração a jurisprudência
majoritária da época do lançamento não contribuiria, de maneira eficiente, para os
objetivos de segurança jurídica e previsibilidade pretendidos pela norma. Isto porque o
lançamento normalmente se reporta a fatos geradores ocorridos 5 anos antes (as vezes
até mais).
Segundo esta hipótese, em decorrência da jurisprudência majoritária, a decisão do
CARF não poderia invalidar situação plenamente constituída. Qual seria essa situação
plenamente constituída, é um absoluto mistério. Do lançamento não decorre
nenhuma situação plenamente constituída que não poderia ser invalidada pelo
julgamento. A situação plenamente constituída tampouco poderia ser a apuração feita
pelo contribuinte, eis que, segundo esta interpretação da norma, os fatos geradores e a
apuração feita pelo contribuinte já não estão mais contidos na hipótese normativa. Além
disso, a apuração feita pelo contribuinte é precária por natureza, sujeita a homologação,
não havendo que se falar em situação plenamente constituída antes da homologação.
Afirmar que o ato de revisão (decisão do CARF) não poderia levar à invalidação da
situação plenamente constituída em decorrência do ato revisto (lançamento) - o que me
parece é o objetivo da norma - levará à conclusão teratológica (porém, única conclusão
lógica possível) de que a decisão do CARF não pode invalidar o lançamento praticado
de acordo com a jurisprudência dominante na época em que realizado, ainda que no
momento do julgamento ela tenha "virado" a favor do contribuinte. Um verdadeiro
contrassenso.
Assim como na hipótese anterior, a aplicação da norma levaria à cristalização da
jurisprudência: se o órgão julgador deve respeito à jurisprudência majoritária que o
antecede, ele jamais poderá, legalmente, contrariá-la e, com isso, dar início a um
processo de alteração jurisprudencial. Além disso, saber quando a jurisprudência que
o antecedeu passa a ser majoritária é problema (sem solução) que será abordado adiante.
Aqui, também, há reservas quanto a subjugar a apreciação da Corte Administrativa à
jurisprudência judicial majoritária. Cria-se hipótese de efeito vinculante sem previsão
constitucional. É importante asseverar: nada impede que a Administração,
voluntariamente, se curve à jurisprudência judicial não-vinculante, mas isso não pode
ser uma imposição infraconstitucional 8.
Novamente, não se pretende, aqui, que o órgão administrativo reconheça a
inconstitucionalidade do art. 24. Apenas se pretende mostrar que a interpretação
sugerida, de que o dispositivo vincula a atividade administrativa, levaria a conclusão
inconstitucional. Portanto, não pode ser este o sentido da norma.
Seja qual for a hipótese adotada, é fácil perceber a inadequação das disposições do art.
24 ao peculiar ato administrativo que é o lançamento tributário e ao seu processo de
constituição definitiva.
Vê-se, portanto, que a expressão "levará em conta as orientações gerais da época"
jamais poderá ter o alcance pretendido pelos contribuintes, de vincular a atuação
administrativa; de vincular o lançamento ou a decisão do CARF a uma jurisprudência
pretérita, a ponto de inviabilizar o próprio exercício da competência estabelecida no art.
142 do CTN ou de inviabilizar o julgamento conforme a consciência do julgador.
Fl. 3230
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Fl. 40 do Acórdão n.o 1401-004.194 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722458/2017-88

A expressão indica, na realidade, que a autoridade julgadora deverá sensibilizar seu
critério de decisão pela circunstância de que houve, anteriormente, orientações gerais
divergentes.
Isto, todavia, só interfere onde há espaço para juízo discricionário do julgador (onde a
lei permita a graduação da multa, por exemplo). As orientações gerais da época jamais
poderão determinar a decisão do julgador no sentido de ter ocorrido o fato gerador ou
não; no sentido de ser devida a tributação ou não; no sentido de ter havido infração
tributária ou não.
Quanto à vedação que se declarem inválidas situações plenamente constituídas, sua
efetividade dependerá: i) de verificar se, de fato, há situação plenamente constituída que
esteja a ser invalidada; ii) da compatibilidade desta vedação com disposições específicas
de cada subsistema jurídico, conforme se explicará adiante.
O verdadeiro e possível alcance do art. 24
Para exemplificar como o dispositivo poderia ser aplicado no âmbito do direito
tributário, pode-se cogitar de casos de Drawback, quando o contribuinte obteve o ato
concessório e adimpliu suas condições. Se, em razão de mudança posterior de
orientação, a autoridade tributária ou o MDIC9 questionam a validade do ato
concessório (e não o cumprimento das condições estabelecidas no ato), poder-se-ia, à
primeira vista, invocar o art. 24 para resguardar os efeitos daquele ato concessório sobre
as importações realizadas sob seu amparo.
Essa situação deixa bem evidente o âmbito de aplicação do artigo 24 da LINDB: quando
um ato administrativo gera uma situação consolidada em favor do administrado (por
exemplo, emite-se uma licença de funcionamento, assina-se um contrato, autoriza-se um
pagamento, expede-se ato concessório), a mudança posterior de entendimento sobre a
validade e regularidade deste ato não pode afetar a situação consolidada que a própria
Administração ensejou. Esta é a leitura que deve ser feita.
Trata-se de circunstância que não é verificada quando se pratica um lançamento fiscal.
A apuração de tributos feita pelo contribuinte, além de não configurar ato administrativo
que possa ser objeto de revisão, não gera nenhuma situação consolidada, já que é
precária por definição. No lançamento de ofício não há ato praticado que gera situação
consolidada em favor do contribuinte. No julgamento de processos pelo CARF, de outro
ou do mesmo contribuinte, tampouco há ato administrativo que gere situação
consolidada em relação ao contribuinte que esteja sendo autuado, a não ser em relação
ao próprio fato gerador objeto de julgamento.
É flagrante a incompatibilidade das disposições do art. 24 da LINDB com o lançamento
tributário e com o desenrolar do PAF. Não se trata, portanto, de dizer jocosamente que o
CARF se acha "imune" à Lei de Introdução. O problema é de inadequação do texto
legal a um contexto jurídico específico.
A inadequação quanto à atividade administrativa do lançamento é absoluta e
intransponível.
É importante, todavia, acrescentar: a autoridade julgadora, ao adotar o entendimento
ora defendido, não está, de forma alguma, julgando a constitucionalidade do art. 24 da
LINDB.
O que se propõe é a delimitação da correta interpretação e aplicação da Lei,
segundo o único alcance que de seu texto se pode extrair, de maneira coerente, coesa
e harmônica com outras disposições do ordenamento tributário (inclusive as de
hierarquia superior).
Fl. 3231
DF CARF MF
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Fl. 41 do Acórdão n.o 1401-004.194 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722458/2017-88

O art. 24, repita-se, determina apenas que quando um ato administrativo gera uma
situação plenamente constituída em favor do administrado, a mudança posterior de
entendimento sobre a validade e regularidade deste ato, não pode afetar a situação
consolidada que a própria Administração ensejou. Neste caso, não se poderá, por
exemplo, resolver o contrato firmado e que depois foi considerado irregular, sem a
devida apuração de haveres; não se poderá impor multa pelo funcionamento irregular
em razão da invalidação de licença de funcionamento que, depois de concedida, foi
considerada indevidamente expedida; não se poderá invalidar os efeitos das importações
realizadas sob amparo de ato concessório regularmente expedido, e que depois foi
considerado inválido em razão de mudança de orientação sobre as hipóteses em que
caberia a expedição daquele ato.
São situações absolutamente alheias à relação Fisco-Contribuinte e ao lançamento fiscal
ordinário, em que não existe ato administrativo prévio que seja objeto de revisão e nem
tampouco existe situação plenamente constituída passível de ser invalidada.
Transcendendo a questão do lançamento fiscal, há ainda outros reparos a fazer quanto à
aplicabilidade ampla e irrestrita do artigo 24, e isto vale para todos os espectros do
Direito, não apenas para o Direito Tributário.
Diz-se que as alterações na LINDB têm amplo alcance, pois "normas gerais de
interpretação e aplicação de Direito obrigam a todos que interpretam e aplicam o
Direito".
Contudo, não é porque a disposição foi posta na LINDB que ela será necessariamente
considerada como norma geral de interpretação e aplicação. Não se pode, numa
canetada, estabelecer a natureza da Lei, e isto foi reconhecido pelo STJ e pelo STF,
quando rejeitaram a auto-proclamação da Lei Complementar 118/05 enquanto Lei
interpretativa10. Menos ainda se poderia fazê-lo por mero "critério geográfico".
Neste sentido, só é possível afirmar que o artigo 24 da LINDB se reveste de caráter
hermenêutico até o ponto em que estabelece que a revisão de atos administrativos
"levará em conta as orientações gerais da época".
Nessa altura do enunciado, compreende-se que o aplicador da Lei deve "sensibilizar"
seu critério de decisão pelo fato de que o administrado confiou em ato anterior da
Administração que o suportava.
Contudo, a partir do ponto em que o dispositivo veda que "se declarem inválidas
situações plenamente constituídas", estabelecendo a consequência normativa dessa
sensibilização do aplicador da Lei, transborda-se a hermenêutica e passa-se a
veicular regra dispositiva de direito material. Constitui um non-facere ao agente que
aplica a Lei, e não apenas uma técnica de decisão.
Disso, emergem considerações de duas ordens.
A primeira é que, como regra nova de direito material, o art. 24 da LINDB terá
efeitos exclusivamente prospectivos, aplicando-se apenas para as mudanças de
orientação geral ocorridas a partir de sua vigência.
A segunda é que a inovação legislativa em apreço não se qualifica como mera "norma
sobre aplicação de normas", e que suas disposições, por não serem simples normas
gerais de interpretação, devem ser confrontadas com as normas especiais vigentes de
cada subsistema jurídico.
Quando a LINDB proíbe que se declarem inválidas situações plenamente constituídas
em virtude de alteração posterior de orientação, há que se avaliar se tal disposição não
contrasta com disposições específicas (expressas ou tácitas) de cada subsistema.
Contrastando, não prevalecerá: Lex specialis derogat generalis.
Fl. 3232
DF CARF MF
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Fl. 42 do Acórdão n.o 1401-004.194 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722458/2017-88

Voltando ao âmbito tributário, a par de não se verificar nenhuma situação plenamente
constituída que seja invalidada pelo lançamento fiscal, e descartado o art. 24 enquanto
norma geral de interpretação, lembra-se que o art. 146, III, da Constituição Federal
reserva à Lei Complementar “estabelecer normas gerais em matéria de legislação
tributária”. O Código Tributário Nacional (CTN) é o diploma que veicula tais normas e
possui regramento próprio e particular sobre os atos e decisões dotados de caráter
normativo (art. 100, I a IV), sobre as consequências de sua observância pelo
administrado (art. 100, parágrafo único), bem como sobre as limitações à introdução de
novos critérios jurídicos (isto é, limitações específicas às mudanças de interpretação -
art. 146).
Neste sentido, não parece possível que a autoridade fiscal que realiza o lançamento,
nem tampouco o julgador administrativo, poderiam, sem violar as normas específicas
que regem o Direito Tributário brasileiro11, concluir, conforme livre convicção, pela
ocorrência do Fato Gerador, e ao mesmo tempo afastar a tributação, supostamente
autorizados pelo art. 24 da LINDB.
Para ficar apenas com uma, mencione-se o art. 150, § 6o da Constituição Federal, que
estabelece que qualquer supressão de tributos ou anistia de multas tributárias há de ser
objeto de lei específica. Portanto, se a decisão é pela ocorrência do fato gerador, a
exclusão do tributo ou da multa não poderia decorrer de lei geral, como é a LINDB.
Tampouco se afigura possível afastar a incidência de multa e juros fora das hipóteses do
art. 100 do CTN, se a lei assim não determina expressamente.
Aliás, é difícil conciliar a aplicação sugerida do art. 24 da LINDB com o parágrafo
único do art. 100 do CTN, inequívoca norma geral em matéria tributária, veiculadora de
preceito reservado à Lei Complementar.
O artigo 100 define que decisões normativas, atos normativos e práticas reiteradas são
normas complementares tributárias, e o contribuinte que age de acordo com elas, terá
afastada a imposição de penalidades e juros de mora. O art. 24, aplicado da forma que
se tem postulado, ampliaria o benefício, conferindo ao contribuinte que age conforme
jurisprudência majoritária não apenas exoneração de multa e juros, mas também uma
espécie de imunidade contra o lançamento fiscal, livrando o contribuinte de pagar até
mesmo o principal.
Trata-se de completo absurdo. Quanto mais se pensa em termos sistemáticos
(interpretação sistemática), mais esdrúxula a proposta de aplicação do artigo 24 se
revela, quando se trata do lançamento fiscal.
Com alguma criatividade, poder-se-ia argumentar que, ao vedar a declaração de
invalidade baseada em mudança de orientação geral, o artigo 24 estaria implicitamente
conferindo “eficácia normativa” à jurisprudência majoritária, fazendo com que se
enquadrasse no CTN como norma tributária complementar, nos termos do art. 100, II (e,
assim, excluindo multa e juros).
Definitivamente não é o caso.
Em primeiro lugar, não se lê em lugar algum do referido dispositivo que as "orientações
gerais da época" possuam efeito normativo, da mesma forma que tampouco o possui a
“mudança posterior de orientação geral”. É desconhecida, no ordenamento jurídico
brasileiro, a figura do ato normativo implícito.
Em segundo lugar, tivesse a jurisprudência majoritária da época caráter normativo, ela
vincularia o próprio auditor autuante, impedindo o lançamento fiscal – alcance que,
como visto, a redação da norma e o próprio ordenamento não permitem conceber.
Fl. 3233
DF CARF MF
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Fl. 43 do Acórdão n.o 1401-004.194 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722458/2017-88

Em terceiro lugar, é da natureza das decisões normativas produzir efeitos prospectivos
no tempo, característica que o dispositivo não confere à jurisprudência majoritária da
época.
Em quarto lugar, atos normativos possuem data de início de vigência e data de
revogação – não se pode conceber ato normativo cuja normatividade se crie de maneira
gradual e se dilua no tempo. Ressalte-se, nesse diapasão, que o art. 103, II, do CTN,
define que as decisões normativas entram em vigor 30 dias após sua publicação.
Pergunta-se: quando se daria essa publicação no caso da fluida e etérea
jurisprudência majoritária? Sem a publicação de um hipotético compêndio que
caracterize e dê publicidade à jurisprudência majoritária, a suposta decisão normativa
por ela constituída jamais entrará em vigor.
Por último, cabe novamente lembrar que o intérprete deve sempre evitar interpretação
que "conduz ao vago, ao inexplicável, ao contraditório e ao absurdo". Se a lei
realmente conferisse eficácia normativa à jurisprudência majoritária, estar-se-ia diante
de norma que promove inaceitável e irreversível engessamento dos órgãos julgadores.
Diante do suposto caráter normativo, o órgão julgador “X” jamais poderia contrariar a
jurisprudência que o antecedeu no julgamento de determinada matéria, de modo que a
jurisprudência majoritária seria sempre corroborada e jamais deixaria de ser majoritária.
Trata-se de situação bastante distinta do efeito normativo conferido pelo ordenamento
às decisões do STF em controle concentrado, por exemplo.
Neste caso, a eficácia normativa promana de um único órgão, que tem a prerrogativa de
evoluir e rever suas próprias decisões. No caso da “jurisprudência majoritária”, a
eficácia normativa emanaria da profusão de decisões, de diversos órgãos, não havendo
órgão capaz de, legalmente, contrariar tal normatividade.
Considerar que o art. 24 confere eficácia normativa à jurisprudência majoritária seria
advogar sua negação: a jurisprudência jamais seria alterada, em razão de sua
normatividade e, portanto, inútil e desnecessária seria a previsão do próprio artigo 24 a
fim de regular mudanças de orientação, que não existiriam. Teleologicamente, portanto,
entender a jurisprudência majoritária como “ato normativo” conduz a situação absurda.
Pelas mesmas razões expostas, é inviável qualquer interpretação no sentido de que seja
estendido o conceito de "lei", previsto no art. 144 do CTN, para abarcar também o vago
conceito de "jurisprudência majoritária". Ademais, interpretar desta forma geraria uma
contradição interna do próprio CTN: se o art. 100 distingue e aparta o conceito de leis e
de normas complementares, dando à observância das últimas efeitos limitados à multa e
aos juros, não poderia o art. 144 estar-lhes equiparando e dando os mesmos efeitos.
Não se advoga, portanto, suposta imunidade do CARF quanto às alterações na LINDB.
Suas disposições se aplicarão ao órgão naquilo que tenham caráter geral e naquilo que
não conflitem com o subsistema específico em que se insere o Processo Administrativo
Fiscal, desde o lançamento até a constituição definitiva do crédito tributário.
A norma do art. 24 da LINDB nem é inteiramente norma geral de interpretação e nem é
compatível com o procedimento específico do lançamento fiscal, não sendo cabível,
nem recomendável, aplicá-la de improviso a contexto para o qual não foi pensada e,
principalmente, ao qual não se ajusta.
O que se pretende extrair do dispositivo é uma imunidade ao lançamento fiscal
praticado em desacordo com jurisprudência identificada como majoritária. Tal
pretensão é fruto de interpretação extensiva que desborda da mera vedação à
invalidação de "situações plenamente constituídas".
Na prática, o que se deseja é alcançar, por meio de interpretação extensiva, uma regra
geral, imperativa e automática, de modulação de efeitos no caso de alteração de
Fl. 3234
DF CARF MF
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Fl. 44 do Acórdão n.o 1401-004.194 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722458/2017-88

jurisprudência - um arremedo mal feito e piorado do art. 927, § 3o do CPC, que
confere apenas aos Tribunais, e em caráter excepcional, a iniciativa da modulação,
quando assim o impuserem critérios de interesse social e segurança jurídica.
Não é isso que o artigo 24 estabelece.
O art. 24 assegura que, quando praticado ato administrativo com base numa orientação
vigente e que gera efeitos favoráveis ao administrado, a revisão desse ato fundada em
mudança de orientação não prejudicará o administrado que agiu sob a tutela do ato
original - neste sentido, não serão declaradas inválidas as situações plenamente
constituídas por aquele ato.
Não se está, aqui, a negar a possibilidade de que sobrevenham leis para normatizar os
efeitos da mudança de jurisprudência no âmbito tributário e, em particular, no PAF.
Seria salutar. Mas a hipotética norma teria que ser pensada especificamente para o
Sistema Tributário Nacional e seus subsistemas, respeitando suas peculiaridades,
respeitando a reserva de Lei Complementar, onde necessário. Como já dito, não cabe
aplicar de improviso ao PAF, uma norma que a ele simplesmente não se ajusta.
Tivesse o legislador tido o devido foco no Direito Tributário, o problema da insegurança
jurídica diante da alteração de jurisprudência no PAF poderia facilmente ser endereçado
com a inclusão no CTN de previsão semelhante à existente no art. 927, § 3o, do CPC,
sem o inapropriado "caráter automático" da modulação de efeitos e, principalmente,
definindo devidamente o que se entende por jurisprudência majoritária para tais fins (a
meu ver, deve ser um conceito restrito a decisões emanadas de órgãos de cúpula, jamais
de decisões esparsas).
Assim, o CARF, por seu órgão máximo e mediante procedimento específico, poderia,
em cada situação de alteração jurisprudencial: i) avaliar se, de fato, houve
jurisprudência dominante que fora revertida; ii) fixar termo inicial e final para os efeitos
da modulação; iii) definir os termos da modulação.
O problemático conceito de Jurisprudência Majoritária
Passemos agora a elucubrar sobre problemas na aplicação do art. 24 da LINDB que,
acredita-se, não se restringem às peculiaridades do PAF, mas que serão verificados em
muitas outras searas. Trata-se de dificuldades práticas decorrentes da fluidez e
subjetividade do conceito de jurisprudência majoritária.
A fragilidade técnica de que se valeu o legislador não passou despercebida pelo
Ministério Público Federal, na Nota Técnica Conjunta no 1/2018, que recomendou o
veto integral ao PL 7.448/2017, que deu origem à Lei 13.655/18:
Mais uma vez a prodigalidade do PL na utilização de expressões genéricas e de
conteúdo indeterminado (“orientações gerais” e “atos públicos de caráter geral”) gera,
de imediato, interpretação equívoca quanto ao seu conteúdo. O que são “orientações
gerais”? Embora o parágrafo único intente responder essa pergunta, fá-lo com termos
igualmente vagos, que geram novas perguntas: O que são “atos públicos de caráter
geral”? O que se entende por “jurisprudência administrativa majoritária”?
No que aqui interessa, cabe reprisar: O que se entende por “jurisprudência
administrativa majoritária”? Como caracterizá-la? A quem cabe reconhecê-la? Uma
coisa é a autoridade julgadora reunir um punhado de julgados, citando-os de forma
meramente exemplificativa, e dizer que julga de acordo com a jurisprudência
majoritária. Outra completamente diferente é a lei atribuir efeitos jurídicos relevantes a
um débil e impreciso conceito de “jurisprudência majoritária”. É preciso cuidado e
método para defini-lo devidamente.
Fl. 3235
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 45 do Acórdão n.o 1401-004.194 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722458/2017-88

Já faz algum tempo, o ordenamento confere efeitos vinculantes a certas decisões, não
por seu caráter reiterado (e, por conseguinte, majoritário), mas em razão do
procedimento especial adotado para sua prolação e/ou da precedência do órgão
prolator no sistema jurídico. É o caso dos acórdãos do STF em controle concentrado
de constitucionalidade (art. 927, I, CPC); dos acórdãos de resolução de demandas
repetitivas e as orientações do plenário dos Tribunais, relativamente à sua jurisdição
(927, III e V, CPC); os acórdãos de julgamento de recursos extraordinário e especial
repetitivos, relativamente aos demais órgãos do Poder Judiciário (art. 927, III, CPC);
das resoluções do Pleno do CARF (art. 76, RICARF).
Diferentemente, as decisões judiciais ou administrativas “comuns”, prolatadas fora do
espectro retratado no parágrafo anterior, não possuem efeito vinculante e
experimentam lenta e gradativa escalada em seu poder persuasivo, apenas na
medida em que corroboradas por reiteradas e concordantes decisões.
Estabelecer o momento em que reiteradas e concordantes decisões passam a configurar
jurisprudência majoritária, dotada de poder persuasivo a ponto de se tornar vinculante,
como se pretende, é problema que o parágrafo único do art. 24 impõe e em nada
contribui para solucionar.
Quantas decisões reiteradas seriam necessárias? Essa quantidade deve variar conforme a
proeminência da instância prolatora? A caracterização de jurisprudência majoritária
deve se resumir aos casos de “flagrante evidência”? Havendo decisões em sentidos
diversos, o “cálculo” do caráter majoritário se daria por “maioria simples” ou por
“maioria qualificada”? O termo “majoritário” pode ser encarado sob um critério não-
quantitativo, mas qualitativo, de modo que a primeira e única decisão, prolatada por um
órgão de cúpula, como por exemplo a CSRF ou o STJ configuraria “jurisprudência
majoritária”? Será que as primeiras decisões sobre um determinado tema, proferidas
por um mesmo colegiado, numa mesma sessão, possuem os predicados de uma
“jurisprudência majoritária”, ou o conceito deve envolver também um critério de
“estabilidade” da jurisprudência, no sentido de ser "pacífica"? O julgamento sob a
sistemática dos recursos repetitivos no CARF, que não tem efeito vinculante expresso,
estabelece automaticamente o caráter majoritário da jurisprudência? Estão os
operadores do direito fadados a desperdiçar seu empenho na caracterização, caso a caso,
da condição majoritária dos precedentes, no caso de existirem decisões pretéritas em
sentidos opostos?
São questões que terão de ser enfrentadas pelos órgãos julgadores administrativos, cuja
solução não será nada fácil.
Noutro giro, cumpre asseverar que, conforme preconiza o art. 926, § 2o do CPC, a
edição de enunciados de súmulas deve se ater às circunstâncias fáticas dos precedentes.
Por analogia e por questão de lógica, o reconhecimento formal de que dada
jurisprudência é majoritária também o deve.
É dizer: qualquer alegação, perante os órgãos julgadores, no sentido de que
jurisprudência majoritária existente à época invalida o lançamento fiscal, precisará
demonstrar haver identidade entre as circunstâncias fáticas dos precedentes apontados e
aquelas do feito sob julgamento.
Considerando-se exemplificativamente a questão do aproveitamento fiscal do ágio
mediante incorporação de empresa-veículo, é necessário que se demonstre que as
empresas-veículo utilizadas nos casos que formaram os precedentes ostentavam, no
contexto do planejamento tributário analisado, características e função semelhantes às
da eventual empresa-veículo que interveio no caso concreto sob análise.
Ademais, ainda tomando como exemplo o caso da amortização do ágio, fenômeno no
qual os fatos geradores autuados se prolongam no tempo (aproveitamento mensal de
despesas indedutíveis), deverá o julgador (ou a diligência) também verificar se a
Fl. 3236
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Fl. 46 do Acórdão n.o 1401-004.194 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722458/2017-88

jurisprudência se manteve favorável ao contribuinte durante todos os anos-
calendário lançados ou se, em algum momento compreendido entre o ano-calendário
inicial e o final, houve a reversão da jurisprudência majoritária, não havendo que se
falar no cancelamento do auto de infração a partir de então.
Como se pode verificar, a par da completa inadequação em relação ao lançamento fiscal
e ao PAF, a redação do art. 24 da LINDB quis abraçar o mundo com as pernas, excedeu
na ousadia e descuidou na cautela e na clareza, ao atribuir consequência jurídica
relevante e impositiva a conceito jurídico de elevadíssima abstração (desconhece-se
autor ou precedente que tenha se dedicado a definir "jurisprudência majoritária"), num
evidente contrassenso com a finalidade da própria Lei 13.655/2018, que era justamente
propor normas que aumentassem a segurança jurídica na aplicação do direito público.
Por todo o exposto, resta demonstrada a inaptidão do art. 24 da LINDB, com a redação
dada pela Lei no 13.655/2018, para regular a atividade do lançamento, bem como o
Processo Administrativo Fiscal dele decorrente.
Nesses termos,
P. deferimento.
Brasília, DF, 10 de outubro de 2018.
Moara Guilherme de Rezende
Procuradora da Fazenda Nacional”
Conclusão
Ante tudo que foi exposto, voto para afastar a preliminar de aplicação da LINDB
e, quanto ao mérito, negar provimento ao recurso voluntário.
(assinado digitalmente)
Claudio de Andrade Camerano

Fl. 3237
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Fl. 47 do Acórdão n.o 1401-004.194 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722458/2017-88

Fl. 3238
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