Tribunal: CARF
Processo: 13819.902771/2009-15
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-09-24
Data de publicação: 2021-01-07

Ementa:

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13819.902771/2009-15
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-009.489 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
24 de setembro de 2020
Recorrente
FORD MOTOR COMPANY BRASIL LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES
Ano-calendário: 2005
COMPENSAÇÃO. PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR. ALEGAÇÃO
DE PAGAMENTO A MAIOR. CÓDIGO 5952. DARF VINCULADO A
DÉBITO DECLARADO EM DCTF. AUSÊNCIA DE PROVA.
Recolhimentos efetuados sob código 5952 são referentes a retenções de CSLL,
PIS e COFINS previstas no art. 30 e 31 da Lei 10.833/2003, à alíquota total de
4,65% (1%, 0,65% e 3%), não se justificando a alegação de que outras seriam
as alíquotas. Se o crédito pretendido decorre de retenções na fonte previstas em
outros dispositivos legais, correspondentes a códigos de receita diferentes do
que aquele indicado no DARF apontado como origem do crédito, necessária
seria a identificação dos fatos geradores envolvidos e a apresentação das
respectivas provas documentais.
Não apresentados esclarecimentos que permitam acatar a alegação de erro no
preenchimento da DCTF, não há como reconhecer direito creditório.
Cabe ao contribuinte anexar à impugnação as provas documentais referentes
aos fatos por ele alegados.

Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar a preliminar
de diligência. Vencidos os conselheiros Corintho Oliveira Machado e Jorge Lima Abud (relator).
Designado para redigir o voto, quanto à desnecessidade de diligência, o conselheiro Vinicius
Guimarães. No mérito, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso. Votou pelas
conclusões o conselheiro Vinicius Guimarães. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos
repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3302-009.488, de 24 de setembro de
2020, prolatado no julgamento do processo 13819.902770/2009-62, paradigma ao qual o
presente processo foi vinculado.
(assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Vinícius Guimarães,
Walker Araujo, Jorge Lima Abud, Jose Renato Pereira de Deus, Corintho Oliveira Machado,
Raphael Madeira Abad, Denise Madalena Green e Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13819.902771/2009-15
Fl. 207
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-009.489 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13819.902771/2009-15

Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no
art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório o relatado no
acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância
que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do
Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que denegara o Pedido de Compensação
apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente a direito creditório apontado pelo
contribuinte, com origem em Pagamento Indevido ou a Maior, para a compensação de débito
declarado.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da
Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua
ementa estão sumariados os fundamentos da decisão:
ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES
Ano-calendário: 2005
COMPENSAÇÃO. PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR.
ALEGAÇÃO DE PAGAMENTO A MAIOR. CÓDIGO 5952. DARF
VINCULADO A DÉBITO DECLARADO EM DCTF. AUSÊNCIA DE
PROVA.
Recolhimentos efetuados sob código 5952 são referentes a retenções de
CSLL, PIS e COFINS previstas no art. 30 e 31 da Lei 10.833/2003, à
aliquota total de 4,65% (1%, 0,65% e 3%), não se justificando a alegação
de que outras seriam as aliquotas. Se o crédito pretendido decorre de
retenções na fonte previstas em outros dispositivos legais, correspondentes
a códigos de receita diferentes do que aquele indicado no DARF apontado
como origem do crédito, necessária seria a identificação dos fatos
geradores envolvidos e a apresentação das respectivas provas documentais.
Não apresentados esclarecimentos que permitam acatar a alegação de erro
no preenchimento da DCTF, não há como reconhecer direito credit6rio.
Cabe ao contribuinte anexar à impugnação as provas documentais
referentes aos fatos por ele alegados.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Cientificado do acórdão recorrido, o Contribuinte interpôs Recurso Voluntário,
reiterando a existência do direito creditório postulado e requerendo a integral homologação da
compensação, aduzindo os seguintes argumentos, em síntese:
houve recolhimento indevido do PIS e da Cofíns retidos na fonte, com
base na Lei n° 10485/02, incidentes sobre pagamentos referentes à
aquisição de autopeças, sendo, portanto, imperiosa a verificação da
existência desse direito;
a Recorrente juntou planilha e a DCTF retificadora, que demonstram os
erros cometidos no recolhimento, demonstrando, assim que a Recorrente
faz jus ao valor utilizado na presente compensação;
caso tal documento não seja considerado suficiente à comprovação do
recolhimento indevido e do consequente direito ao crédito, em estrita
Fl. 208
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-009.489 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13819.902771/2009-15

observância ao princípio da administração pública pela busca da verdade
material que visa, precipuamente, aos interesses públicos, o julgamento
deveria ter sido convertido em diligência, para a apuração dos fatos;
a aplicação da justiça, independentemente da prova pré-constituída, a
administração pública deve buscar a verdade material, utilizando-se, para
tanto, de todos os meios de produção de provas necessárias para a
consecução do melhor direito;
acrescenta-se, pois, ao princípio da verdade material, o princípio da
liberdade de prova e o do informalismo, segundo o qual (diferentemente
da autoridade julgadora judicial que deve obedecer a uma forma rígida) a
autoridade julgadora administrativa pode sempre conhecer e buscar
novas provas, ainda que não constantes dos autos, mas a seu alcance;
não há como se pretender ignorar a verdade e o real direito da
Recorrente, em razão de mero formalismo, ou seja, não há como se
indeferir a compensação realizada, sob a alegação de que não foi juntada
a totalidade de documentos que a autoridade julgadora considerava
necessária;
evidente que a alegação de falta de provas, sem a concessão à Recorrente
da oportunidade de apresentar as provas consideradas necessárias à
comprovação do seu direito creditório, não somente fere o princípio da
verdade material, como também tolhe o seu direito de defesa, importando
em nulidade, nos termos do inciso II, do artigo 59, do Decreto n.
70.235/72, eis que a impede de provar que, de fato, possui o crédito em
questão;
nos termos do mesmo artigo 59, parágrafo 3o, segundo o qual “quando
puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a
declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem
mandará repetir o ato ou suprir lhe a falta;
considerando, além dos documentos que ora se pleiteia pela juntada
(gravados e validados em mídia digital e que demonstram as retenções
efetuadas, bem como, os valores obtidos através de apuração das
retenções), bem como, a disponibilidade da Recorrente em atender o
pleito desta fiscalização, requer, desde já, seja reconhecido o seu direito à
compensação pretendida, ou, caso assim não entenda, seja o julgamento
convertido em diligência, a fim de se apurar a existência do crédito.
Ao final, pugna pelo provimento do recurso.
Voto

Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto condutor consignado no
acórdão paradigma como razões de decidir: 1

Quanto à desnecessidade de diligência
Compulsando os autos, observa-se, pela análise dos documentos às fls. 65 a 67, que o
sujeito passivo tomou ciência pessoal, em 01/03/2013, da decisão de primeira instância,
tendo a própria Unidade Preparadora, por meio do despacho à fl. 106, reconhecido tal

1 Deixa-se de transcrever o voto do relator, que pode ser consultado no acórdão paradigma desta decisão,
transcrevendo o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator designado.
Fl. 209
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-009.489 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13819.902771/2009-15

marco temporal como a data de ciência do acórdão da DRJ: não há, portanto, qualquer
discussão acerca da tempestividade do recurso voluntário.
Fundado nessas razões, voto por afastar a proposta de diligência.

Da Controvérsia.
Recolhimento indevido do PIS e da Cofíns retidos na fonte, com base na Lei n°
10485/02, relativos à 1a Quinzena de Janeiro/2006, incidentes sobre pagamentos
referentes à aquisição de autopeças;
A busca da verdade material.
Passa-se à análise.
A Requerente apresentou Declarações de Compensações, conforme pedidos constantes
dos autos, para deixar de recolher tributos e contribuições federais constantes do pedido
em razão de crédito apurado por recolhimento indevido de CSLL, COFINS e
PIS/PASEP retido quinzenalmente sobre pagamentos de Pessoa Jurídica a Pessoa
Jurídica de Direito Privado, nos termos da Lei 10.833/03.
O contribuinte apresentou a DCOMP 11752.43001.040906.1.3.04-0123 indicando:

débito de CSRF cód. 5952, PA Ia quin/ago/2006, no valor principal de
R$ 1.921.701,47;

crédito de pagamento indevido ou a maior no valor de R$ 6.033.913,03,
integrante do DARF recolhido no valor principal e total de R$ 6.504.754,07, sob
código 5952, referente a retenção na fonte de três contribuições (CSLL, PIS e
COFINS) incidentes sobre pagamento de Pessoa Jurídica a Pessoa Jurídica;

total do crédito original utilizado na DCOMP em questão: R$
1.795.038,28.
A compensação não foi homologada em razão de o pagamento de R$ 6.504.754,04 estar
integralmente alocado ao débito declarado em DCTF de código 5952 para o PA 1a
Quinzena/Janeiro/2006 - (fls. 26/27).
Alega a interessada que a DCTF foi enviada com erro indicando débito maior do que
aquele efetivamente devido, sendo objeto de retificação, porque os valores das
contribuições (PIS e COFINS) retidas de materiais produtivos adquiridos relativas à 1a
quinzena de Janeiro de 2006 foram recolhidas em duplicidade.
Isso porque, as alíquotas foram alteradas: PIS - de 0,50% para 0,10% e COFINS - de
2,50% para 0,50%.
O erro alegado pela Recorrente reside no fato de que efetuou o mesmo recolhimento
duas vezes: uma com base nas alíquotas anteriores e outra com base nas novas
alíquotas.
Nas palavras do Recorrente, folhas 03 do Recurso Voluntário:
De fato, trata-se da compensação do PIS e da COFINS recolhidos em
duplicidade, em decorrência da alteração das alíquotas previstas na Lei n°
10.485/2002, promovida pela Lei n° 11.196/05. A Recorrente recolheu o PIS e a
COFINS, tanto com base nas alíquotas previstas na Lei n° 10.485/2002, como
com base nas alíquotas reduzidas previstas na Lei n° 11.196/05, sendo essa a
origem do crédito compensado.
Nas folhas 04 do Recurso Voluntário apresenta sua demanda:
Como consta da decisão recorrida, a Recorrente juntou planilha e a DCTF
retificadora,
que
demonstram
os
erros
cometidos
no
recolhimento,
demonstrando, assim que a Recorrente faz jus ao valor utilizado na presente
compensação.
Desta forma, caso tal documento não seja considerado suficiente à comprovação
do recolhimento indevido e do consequente direito ao crédito, em estrita
observância ao princípio da administração pública pela busca da verdade
material que visa, precipuamente, aos interesses públicos, o julgamento deveria
ter sido convertido em diligência, para a apuração dos fatos.
Fl. 210
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-009.489 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Ocorre que erros no código de receita indicado em DARF ou na hipótese de
recolhimento equivocadamente feito de forma conjunta tanto para pagamentos de
serviços como para pagamento de aquisição de autopeças exigiria prova documental
demonstrando a composição do recolhimento e dos fatos que o teriam suscitado, não
sendo suprido apenas por planilhas elaboradas pelo próprio Recorrente.
O contribuinte apresenta a Manifestação de Inconformidade, em 04/05/2009, de e-
folhas 11 à 13, onde são juntados os seguintes documentos a partir das e-folhas 36:
 DCTF Mensal – Janeiro/2006; e
 DARF.
Acompanha o Recurso Voluntário, às e-folhas 103 e 104:

- A demonstração da certeza e liquidez do crédito tributário
A comprovação da existência de direito creditório líquido e certo é inerente à
certificação da legítima e correta compensação, conforme se depreende do art. 170 da
Lei no 5.172, de 26 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional – CTN):
Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou
cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa,
autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e
certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda
pública.
O CTN remete à lei ordinária e, nos casos em que ela atribuir à autoridade
administrativa, a função de estabelecer condições para que as compensações possam vir
a ser realizadas.
Neste sentido, a regra replicada no inciso VII, §3° do art. 74 da Lei 9.430/1996:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito
em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da
Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na
compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele Órgão.
(...)
§ 3o Além das hipóteses previstas nas leis específicas de cada tributo ou
contribuição, não poderão ser objeto de compensação mediante entrega, pela
sujeito passivo, da declaração referida no § 1o:
(...)
VII - o crédito objeto de pedido de restituição ou ressarcimento e o crédito
informado em declaração de compensação cuja confirmação de liquidez e certeza
esteja sob procedimento fiscal;
(Grifo e negrito nossos)
De clareza cristalina a regra para compensação de créditos tributários por apresentação
de Declaração de Compensação (DCOMP): demonstração da certeza e liquidez.
Nesta toada, a demonstração da certeza e liquidez do crédito tributário que se almeja
compensar é condição sine qua non para que a Autoridade Fiscal possa apurar a
existência do crédito, sua extensão e, por óbvio, a certeza e liquidez que o torna
exigível.
Fl. 211
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-009.489 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13819.902771/2009-15

Ausentes os elementos probatórios que evidenciem o direito pleiteado pela Recorrente,
não há outro caminho que não seja seu não reconhecimento.
- A retificação da DCTF/DACON
A retificação da DCTF/DACON para a apresentação do PER/DCOMP representa
requisito meramente formal que não pode se sobrepor à verdade material, uma vez
comprovada, por outros meios, a liquidez e certeza do crédito pleiteado.
Ressalte-se, no entanto, que a retificação da DCTF, por si só, não se presta para
solidificar a liquidez e certeza do crédito pleiteado pelo contribuinte, sendo
indispensável a apresentação de prova, tais como demonstrativos contábeis e fiscais,
para aferição do crédito.
Neste ponto, vale trazer à baila as conclusões do Parecer Normativo Cosit n° 2, de 28 de
agosto de 2015, segundo o qual:
Assunto. NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO.
RETIFICAÇÃO DA DCTF DEPOIS DA TRANSMISSÃO DO PER/DCOMP E
CIÊNCIA
DO
DESPACHO
DECISÓRIO.
POSSIBILIDADE.
IMPRESCINDIBILIDADE
DA
RETIFICAÇÃO
DA
DCTF
PARA
COMPROVAÇÃO DO PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR.
As informações declaradas em DCTF - original ou retificadora - que confirmam
disponibilidade de direito creditório utilizado em PER/DCOMP, podem tornar o
crédito apto a ser objeto de PER/DCOMP desde que não sejam diferentes das
informações prestadas à RFB em outras declarações, tais como DIPJ e Dacon,
por força do disposto no § 6o do art. 9o da IN RFB n° 1.110, de 2010, sem
prejuízo, no caso concreto, da competência da autoridade fiscal para analisar
outras questões ou documentos com o, fim de decidir sobre o indébito tributário.
Não há impedimento para que a DCTF seja retificada depois de apresentado o
PER/DCOMP que utiliza como crédito pagamento inteiramente alocado na
DCTF original, ainda que a retificação se dê depois do indeferimento do pedido
ou da não homologação da compensação, respeitadas as restrições impostas ,
pela INRFB n° 1.110, de 2010. (grifou-se) ’

Neste sentido, já se pronunciou a Câmara Superior de Recursos Fiscais deste E. CARF,
no julgamento do processo 10909.900175/2008-12, manifestando o entendimento no
acórdão n° 9303-005.520 (sessão de 15/08/2017), no sentido de que, mesmo no caso de
uma a retificação posterior ao Despacho Decisório, não haveria impedimentos para o
deferimento do pedido quando acompanhada de provas documentais comprovando a
erro cometido no preenchimento da declaração original, comparecendo nos autos com
qualquer prova documental hábil a demonstrar o erro que cometera no preenchimento
da DCTF (escrita contábil e fiscal):
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/02/2004 a 29/02/2004
DCTF RETIFICADORA APRESENTADA APÓS CIÊNCIA DO DESPACHO
DECISÓRIO. EFEITOS.
A retificação da DCTF após a ciência do Despacho Decisório que indeferiu o
pedido de restituição não é suficiente para a comprovação do crédito, sendo
indispensável a comprovação do erro em que se funde.
Recurso Especial do Contribuinte negado.

- Do Ônus da Prova.
Coloque-se, inicialmente, que no que se refere à repartição do ônus da prova nas
questões litigiosas, a legislação processual administrativo-tributária inclui disposições
que, em regra, reproduzem aquele que é, por assim dizer, o princípio fundamental do
direito probatório, qual seja o de que quem acusa e/ou alega deve provar.
Fl. 212
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-009.489 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13819.902771/2009-15

A regra maior que rege a distribuição do ônus da prova encontra amparo no art. 373 do
Código de Processo Civil, in verbis:
Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do
direito do autor.
§ 1° Nos casos previstos em lei ou diante de peculiaridades da causa relacionadas
à impossibilidade ou à excessiva dificuldade de cumprir o encargo nos termos do
caput ou à maior facilidade de obtenção da prova do fato contrário, poderá o juiz
atribuir o ônus da prova de modo diverso, desde que o faça por decisão
fundamentada, caso em que deverá dar à parte a oportunidade de se desincumbir
do ônus que lhe foi atribuído.
§ 2° A decisão prevista no § 1o deste artigo não pode gerar situação em que a
desincumbência do encargo pela parte seja impossível ou excessivamente difícil.
§ 3° A distribuição diversa do ônus da prova também pode ocorrer por
convenção das partes, salvo quando:
I.
- recair sobre direito indisponível da parte;
II.
- tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito.
§ 4° A convenção de que trata o § 3° pode ser celebrada antes ou durante o
processo.
O dispositivo transcrito é a tradução do princípio de que o ônus da prova cabe a quem
dela se aproveita. E esta formulação também foi, com as devidas adaptações, trazida
para o processo administrativo fiscal, vez que a obrigação de provar está expressamente
atribuída à Autoridade Fiscal quando realiza o lançamento tributário, para o sujeito
passivo, quando formula pedido de repetição de indébito/ressarcimento.
Pertinente destacar a lição do professor Hugo de Brito Machado, a respeito da divisão
do ônus da prova:
No processo tributário fiscal para apuração e exigência do crédito tributário, ou
procedimento administrativo de lançamento tributário, autor é o Fisco. A ele,
portanto, incumbe o ônus de provar a ocorrência do fato gerador da obrigação
tributária que serve de suporte à exigência do crédito que está a constituir. Na
linguagem do Código de Processo Civil, ao autor incumbe o ônus do fato
constitutivo de seu direito (Código de Processo Civil, art.333, I). Se o
contribuinte, ao impugnar a exigência, em vez de negar o fato gerador do tributo,
alega ser imune, ou isento, ou haver sido, no todo ou em parte, desconstituída a
situação de fato geradora da obrigação tributária, ou ainda, já haver pago o
tributo, é seu ônus de provar o que alegou. A imunidade, como isenção,
impedem o nascimento da obrigação tributária. São, na linguagem do Código de
Processo Civil, fatos impeditivos do direito do Fisco. A desconstituição, parcial
ou total, do fato gerador do tributo, é fato modificativo ou extintivo, e o
pagamento é fato extintivo do direito do Fisco. Deve ser comprovado,
portanto, pelo contribuinte, que assume no processo administrativo de
determinação e exigência do tributo posição equivalente a do réu no
processo civil”. (original não destacado)2
Sobre ônus da prova em compensação de créditos transcrevo entendimento da 3a Turma
da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), em decisão consubstanciada no
acórdão de n° 9303-005.226, a qual me curvo para adotá-la neste voto:
...o ônus de comprovar a certeza e liquidez do crédito pretendido compensar é do
contribuinte. O papel do julgador é, verificando estar minimamente comprovado
nos autos o pleito do Sujeito Passivo, solicitar documentos complementares que
possam formar a sua convicção, mas isso, repita-se, de forma subsidiária à
atividade probatória já desempenhada pelo contribuinte. Não pode o julgador
administrativo atuar na produção de provas no processo, quando o interessado,

2 Mandado de Segurança em Matéria Tributária, 3. ed., São Paulo: Dialética, 1998, p.252.
Fl. 213
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-009.489 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13819.902771/2009-15

no caso, a Contribuinte não demonstra sequer indícios de prova documental, mas
somente alegações.
- Das Provas.
As provas devem ser compreendidas como um meio apto a formar convencimento
daquele que avalia determinada situação fática. No caso em testilha, o que deve ser
compreendido e elevado ao patamar de prova são documentos aptos e idôneos para
demonstrar as alegações enunciadas nos autos.
A finalidade da prova é a formação da convicção do julgador quanto à existência dos
fatos. Em outras linhas, um dos principais objetivos do direito é fazer prevalecer a
justiça. Para que uma decisão seja justa, é relevante que os fatos estejam provados a fim
de que o julgador possa estar convencido da sua ocorrência.
O convencimento do julgador forma-se pela aferição dos elementos da ocorrência do
fato, que assumem status de certeza. Mas não basta ter certeza, inafastável o efeito
psicológico da prova, que promove o convencimento do julgador no intuito de prolatar
decisão que representa a verdade.
Como já salientado, nos casos de utilização de direito creditório pela interessada,
desconto, restituição, compensação ou ressarcimento de créditos, é atribuição da
interessada a demonstração da efetiva existência deste.
Assim, em qualquer dos tipos de repetição é exigida a apresentação dos documentos
comprobatórios da existência do direito creditório como pré-requisito ao conhecimento
do direito pretendido pelo contribuinte; ausentes os documentos que atestem, de forma
inequívoca, a origem e a natureza do crédito, o pedido/declaração fica inarredavelmente
prejudicado.
Portanto, para fato constitutivo do direito de crédito o contribuinte deve demonstrar de
forma robusta ser detentor do crédito ou, em situações extremas, demonstrar indícios
convergentes que levem ao entendimento de que as alegações são verossímeis, inclusive
com a apresentação de documentos comprobatórios do referido direito.
Neste sentido já se manifestou esse colegiado por meio do acórdão de n. 3003000.463
de relatoria do Conselheiro Vinícius Guimarães:
Importa lembrar que os livros contábeis trazem informações que interessam a
vários usuários, alguns internos à empresa, como os dirigentes, associados e
sócios, e outros externos, como os órgãos públicos administrativos, judiciários e
fiscalizadores, fornecedores, entre outros. A validade jurídica desse conjunto de
informações incorporado na escrituração contábil requer o devido registro
público, no órgão competente, conferindo-lhe a autenticidade e validade como
meio de prova aos diversos interessados, entre os quais a Administração
Tributária.
Nesse sentido, o Conselho Federal de Contabilidade, deliberando sobre as
normas técnicas a serem observadas pelos respectivos profissionais no exercício
da profissão, aprovou, mediante a Resolução CFC n° 1.330, de 18 de março de
2011, a Norma Técnica ITG 2000 - Escrituração Contábil. Entre outras
disposições, a referida resolução estabelece que os livros contábeis obrigatórios,
entre os quais o Livro Diário e o Livro Razão, devem revestir-se de formalidades
extrínsecas - tais como: a) serem encadernados; b) terem suas folhas numeradas
sequencialmente; c) conterem termo de abertura e de encerramento assinados
pelo titular ou representante legal da entidade e pelo profissional da
contabilidade regularmente habilitado no Conselho Regional de Contabilidade -
e também devem ser registrados em órgão competente - autenticação no Registro
Público de Empresas Mercantis, ex vi do art. 1.181 do Código Civil.
No caso concreto, além de não terem sido apresentados os livros Diário e/ou
Razão - com termos de abertura e encerramento devidamente autenticados -,
livros hábeis como meio de prova perante a Administração Tributária, o
balancete apresentado se revela despido, como visto, de formalidade essencial
para sua mínima eficácia perante destinatários externos à própria empresa.
Em outras palavras, em sede de verificação e julgamento das compensações declaradas,
importa às autoridades fiscais e, também, aos tribunais administrativos aferir por
documentação idônea a existência do crédito alegado.
Fl. 214
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-009.489 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13819.902771/2009-15

- Do reconhecimento do direito creditório pleiteado condicionado à apresentação de
documentos comprobatórios.
A intimação fiscal para esclarecimentos, nas hipóteses de restituição/compensação,
trata, em verdade, de faculdade atribuída à autoridade administrativa competente para
decidir sobre o crédito utilizado, dado que, conforme já fartamente esclarecido, a prova
do indébito tributário resta a cargo do sujeito passivo. Nesse sentido dispõe,
expressamente, a legislação de regência vigente a partir da implementação da
restituição/compensação por meio de declaração:
Instrução Normativa SRF n°210, de 30 de setembro de 2002:
“Art. 4o A autoridade competente para decidir sobre a restituição poderá
determinar a realização de diligência fiscal nos estabelecimentos do sujeito
passivo, a fim de que seja verificada, mediante exame de sua escrituração
contábil e.fiscal, a exatidão das informações prestadas. ”
Instrução Normativa SRF n° 460, de 18 de outubro de 2004:
“Art. 4° A autoridade da SRF competente para decidir sobre a restituição poderá
condicionar o reconhecimento do direito creditório à apresentação de
documentos comprobatórios do referido direito, bem como determinar a
realização de diligência fiscal nos estabelecimentos do sujeito passivo a fim de
que seja verificada, mediante exame de sua escrituração contábil e fiscal, a
exatidão das informações prestadas. ”
Instrução Normativa SRF N° 600, de 28 de dezembro de 2005:
“Art. 4° A autoridade da SRF competente para decidir sobre a restituição poderá
condicionar o reconhecimento do direito creditório à apresentação de
documentos comprobatórios do referido direito, bem como determinar a
realização de diligência fiscal nos estabelecimentos do sujeito passivo a fim de
que seja verificada, mediante exame de sua escrituração contábil e fiscal, a
exatidão das informações prestadas.”
Instrução Normativa RFB n°900, de 30 de dezembro de 2008:
“Art. 65. A autoridade da RFB competente para decidir sobre a restituição, o
ressarcimento, o reembolso e a compensação poderá condicionar o
reconhecimento do direito creditório à apresentação de documentos
comprobatórios do referido direito, inclusive arquivos magnéticos, bem como
determinar a realização de diligência fiscal nos estabelecimentos do sujeito
passivo a fim de que seja verificada, mediante exame de sua escrituração
contábil e.fiscal, a exatidão das informações prestadas. ”
Instrução Normativa RFB n° 1.300, de 20 de novembro de 2012:
“Art. 76. A autoridade da RFB competente para decidir sobre a restituição, o
ressarcimento, o reembolso e a compensação poderá condicionar o
reconhecimento do direito creditório à apresentação de documentos
comprobatórios do referido direito, inclusive arquivos magnéticos, bem como
determinar a realização de diligência fiscal nos estabelecimentos do sujeito
passivo a fim de que seja verificada, mediante exame de sua escrituração
contábil e fiscal, a exatidão das informações prestadas.”
Instrução Normativa RFB n° 1.717, de 17 de julho de 2017:
Art. 161. O Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil competente para decidir
sobre a restituição, o ressarcimento, o reembolso e a compensação poderá
condicionar o reconhecimento do direito creditório:
- à apresentação de documentos comprobatórios do referido direito, inclusive
arquivos magnéticos; e
- à verificação da exatidão das informações prestadas, mediante exame da
escrituração contábil e fiscal do interessado.
A prova requerida em favor da pessoa jurídica consiste nos fatos registrados na
escrituração e comprovados por documentos hábeis, conforme art. 923 do Regulamento
do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto n° 3.000, de 26 de março de 1999
(RIR/99):
Fl. 215
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-009.489 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13819.902771/2009-15

“Art. 923. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz,
prova a favor do contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados por
documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais
(Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, art. 9°, § 1°). ” (destaques acrescidos)
Como visto da legislação transcrita, a escrituração, por si só, ou seja, quando
desacompanhada dos documentos a ela pertinentes, não é suficiente para comprovar os
registros ali efetuados. Veja-se a jurisprudência:
“REGISTROS CONTÁBEIS - Devem ser amparados por documentos hábeis,
quais sejam, aqueles que tem os requisitos e qualidades indispensáveis para
comprovar os lançamentos contábeis e produzir os efeitos jurídicos, sendo
insuficiente para comprová-los simples declarações de técnico de contabilidade.
” [1° CC Ac. 103-20.008, DOU de 17/08/99]
Ressalte-se que o Código Tributário Nacional - CTN, aprovado pela Lei n° 5.172, de 25
de outubro de 1966, prescreve a observância da guarda dos documentos que devem
acobertar a escrituração, nos seguintes termos:
“Art. 195 - (omissis)
Parágrafo único - os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os
comprovantes dos lançamentos neles efetuados serão conservados até que ocorra
a prescrição dos créditos tributários decorrentes das operações a que se refiram.”
Nesse mesmo diapasão são as disposições constantes do art. 4° do Decreto- lei n.° 486,
de 3 de março de 1969, tomado como base legal do artigo 264 do Regulamento do
Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto n° 3.000, de 26 de março de 1999 (RIR/99):
“Art. 4°. O comerciante é ainda obrigado a conservar em ordem, enquanto não
prescritas eventuais ações que lhes sejam pertinentes, a escrituração,
correspondência e demais papéis relativos à atividade, ou que se refiram a atos
ou operações que modifiquem ou possam vir a modificar sua situação
patrimonial.”
E também as disposições do art. 37 da Lei n° 9.430, de 27 de dezembro de 1996:
“Art. 37. Os comprovantes da escrituração da pessoa jurídica, relativos a fatos
que repercutam em lançamentos contábeis de exercícios futuros, serão
conservados até que se opere a decadência do direito de a Fazenda Pública
constituir os créditos tributários relativos a esses exercícios. ”
E não basta apenas juntar um documento ou um conjunto de documentos, ainda que
volumoso. É preciso estabelecer uma relação entre os documentos e o fato que se
pretende provar. Nesse sentido, vale-se das lições de Fabiana Del Padre Tomé (A prova
no Direito Tributário, 2008, p. 179):
Isso não significa, contudo, que para provar algo basta simplesmente juntar um
documento aos autos. É preciso estabelecer relação de implicação entre esse
documento e o fato que se pretende provar. A prova decorre exatamente do
vínculo entre o documento e o, fato probando. (destaques acrescidos)
Assim, provar por meio de documentos não se encerra na apresentação desses, mas
exige que sejam apresentados juntamente com uma argumentação que estabeleça uma
relação de implicação entre os documentos e o fato que se pretende provar. A simples
juntada de documentos não produz prova, ou seja, não resulta no reconhecimento do
fato que se pretende provar.
Portanto, no caso específico dos pedidos de restituição, compensação ou ressarcimento
de créditos tributários, à contribuinte cumpre o ônus que a legislação lhe atribui, quando
traz os elementos de prova que demonstrem a existência do crédito.
E tal demonstração, no caso das pessoas jurídicas, está, por vezes, associada a uma
conciliação entre registros contábeis e documentos que respaldem tais registros.
- Momento da apresentação das provas.
Pela luz da legislação processual brasileira, quer judicial ou administrativa, é defeso às
partes apresentar prova documental em momento diverso do estabelecido na norma
processual.
Fl. 216
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-009.489 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13819.902771/2009-15

No
do
Processo
Administrativo
Fiscal
na
data
da
apresentação
da
impugnação/manifestação de inconformidade – a menos que (§ 4o do art. 16 do Decreto
70.235/1972):
a)
Fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação
oportuna, por motivo de força maior;
b)
refira-se a fato ou direito superveniente;
c)
destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente
trazidos aos autos.
Neste sentido, a inteligência do art. 17 do Decreto 70.235/1972 toda a matéria de defesa
deve ser alegada na impugnação/manifestação de inconformidade, de modo que há
preclusão para elencar novos elementos fáticos em sede recursal.
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha
sidoexpressamente contestada pelo impugnante.

Da lição do Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho:
Sabemos que as provas devem estar em conjunto com as alegações, formando
uma união harmônica e indissociável. Uma sem a outra não cumpre a função de
clarear a verdade dos fatos.
Os fatos não vêm simplesmente prontos, tendo que ser construídos no processo,
pelas partes e pelo julgador. Após a montagem desse quebra-cabeça, a decisão se
dará com base na valoração das provas que permitirá o convencimento da
autoridade julgadora. Assim, a importância da prova para uma decisão justa vem
do fato dela dar verossimilhança às circunstâncias a ponto de formar a convicção
do julgador.
Mais para que a prova seja bem valorada, se faz necessária uma dialética eficaz.
Ainda mais quando a valoração é feita em sede de recurso.
Por isso que se diz que o recurso deverá ser dialético, isto é, discursivo. As
razões do recurso são elemento indispensável ao órgão julgador, para o qual se
dirige, possa julgar o mérito do recurso, ponderando-as em confronto com os
motivos da decisão recorrida. O simples ato de acostar documentos desprovidos
de argumentação não permite ao julgador chegar a qualquer conclusão acerca
dos motivos determinantes do alegado direito requerido.
Não se pode olvidar que a produção de provas é facultada às partes, mas
constitui-se em verdadeiro ônus processual, porquanto, embora o ato seja
instituído em seu favor, não o sendo praticado no tempo certo, surge para a parte
consequências gravosas, dentre elas a perda do direito de o fazê-lo
posteriormente, pois nesta hipótese, opera-se o fenômeno denominado de
preclusão, isto porque, o processo é um caminhar para frente, não se admitindo,
em regra, realização de instrução probatória tardia, pertinente a fases já
ultrapassadas.
Daí, não tendo sido produzida a tempo, em primeira instância, não se admite que se faça
em fases posteriores, sem que haja justificativa plausível para o retardo.
Dinamarco afirma que o direito à prova não é irrestrito ou infinito:
A constituição e a lei estabelecem certas balizas que também concorrem a traçar-
lhes o perfil dogmático, a principiar pelo veto às provas obtidas por meio ilícitos.
Em nível infraconstitucional o próprio sistema dos meios de prova, regido por
formas preestabelecidas, momentos, fases e principalmente preclusões, constitui
legítima delimitação ao direito à prova e ao seu exercício. Falar em direito à
prova, portanto, é falar em direito à prova legítima, a ser exercido segundo os
procedimentos regidos pela lei.
Portanto, já em sua Manifestação de Inconformidade / Impugnação perante o órgão a
quo, a Recorrente deve reunir todos os documentos suficientes e necessários para a
demonstração da certeza e liquidez do crédito pretendido.

Fl. 217
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-009.489 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13819.902771/2009-15

- O princípio da verdade material
Noutro giro, o princípio da verdade material não é remédio para todos os males
processuais. Não pode nem deve servir de salvo conduto para que se desvirtue o
caminhar para frente, o ordenamento e a concatenação dos procedimentos processuais -
essência de qualquer processo administrativo ou judicial.
Na realidade, a verdade material contrapõe-se ao formalismo exacerbado, presente no
Processo civil, mas, de maneira alguma, priva o procedimento administrativo das
necessárias formalidades. Daí se dizer que no Processo Administrativo Fiscal convivem
harmonicamente os princípios da verdade material e da formalidade moderada. De sorte
que se busque a verdade real, mas preservando as normas processuais que asseguram a
segurança, a celeridade, a eficiência e o bom andamento do processo.
Ocorre que o julgador sempre tem que decidir, ele deve ter bom senso na busca pela
verdade, evitando a obsessão que pode prejudicar a justiça célere.
A empresa permaneceu inerte em seu dever de colaboração, incidindo na carência
probatória que implica o não reconhecimento do direito de crédito.
A título de exemplo: Processo n.° 11516.721501/2014-43. Sessão 23/02/2016. Relator
Rosaldo Trevisan. Acórdão n.° 3401-003.096
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 31/07/2009 a 30/09/2009
VERDADE MATERIAL. INVESTIGAÇÃO. COLABORAÇÃO.
A verdade material é composta pelo dever de investigação da Administração somado ao
dever de colaboração por parte do particular, unidos na finalidade de propiciar a
aproximação da atividade formalizadora com a realidade dos acontecimentos.
PEDIDOS DE COMPENSAÇÃO / RESSARCIMENTO. ÔNUS PROBATÓRIO.
DILIGENCIA/PERÍCIA.
Nos processos derivados de pedidos de compensação/ressarcimento, a comprovação do
direito creditório incumbe ao postulante, que deve carrear aos autos os elementos
probatórios correspondentes. Não se presta a diligência, ou perícia, a suprir deficiência
probatória, seja do contribuinte ou do fisco. (...)"
Aliás, o princípio da Verdade Material não supre a necessidade de comprovação das
alegações, nem inverte o ônus da prova, apenas viabiliza a liberdade do julgador em
analisar outros meios que comprove os fatos, no caso sob análise não há esses “outros
meios”, pois não há provas bastantes.
Dessa forma, complementando o que já foi esclarecido anteriormente, apesar de
advertido pela decisão recorrida que a contribuinte deveria “trazer os elementos que o
demonstrem e comprovem quando lhe for oportunizado recorrer na fase processual
seguinte, o recurso voluntário ao CARF, se assim lhe convier” nada trouxe aos autos
que comprovasse a existência do pleiteado direito creditório. Desse modo., mantém-se,
por seus exatos termos, a decisão recorrida que julgou improcedente a Manifestação de
Inconformidade e não reconheceu o Direito Creditório.
Atentando-se para o presente caso, não se vislumbra qualquer fundamento fático ou
jurídico trazido pela Recorrente capaz de alterar a conclusão em torno do direito ao
crédito alcançada no despacho decisório e mantida pela decisão recorrida.
Desse modo, para comprovar a existência de um crédito vinculado a um registro
contábil, não basta apresentar o registro, mas também indicar, de forma específica, quais
documentos estão associados a que registros, de modo a permitir o bom andamento da
conferência e a celeridade do trabalho fiscal, sob pena de embaraço à fiscalização,
mormente quando se trata de conjunto volumoso de documentos; ainda, quando a
natureza da operação escriturada/documentada for importante para a caracterização ou
não do direito creditório, que a descrição da operação constante dos registros e
documentos seja clara e legível, sem abreviaturas ou códigos que dificultem ou
impossibilitem a perfeita caracterização do negócio.
Assim, o ônus da comprovação do direito creditório cabe à contribuinte.
Dada a ausência de provas, o pleito não deve prosperar.
Fl. 218
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-009.489 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13819.902771/2009-15

Sendo assim, conheço do Recurso Voluntário e nego provimento ao recurso do
contribuinte.

CONCLUSÃO

Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas.

Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de em negar a preliminar
de diligência. No mérito, em negar provimento ao recurso.

(assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente Redator

Fl. 219
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