Tribunal: CARF
Processo: 10980.721003/2012-90
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Maurício Dalri Timm do Valle
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-11-05
Data de publicação: 2020-12-11

Ementa:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. MULTA CFL 34
Deixar a empresa de lançar mensalmente em títulos próprios de sua contabilidade, de forma discriminada, os fatos geradores de todas as contribuições, o montante das quantias descontadas, as contribuições da empresa e os totais recolhidos.
OMISSÃO/INCORREÇÃO DE DADOS EM GFIP. CFL 78
Determina a lavratura de auto de infração apresentar a empresa GFIP com informações incorretas ou omissas.

Inteiro teor:
S2-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10980.721003/2012-90
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2301-008.345 – 2a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
05 de novembro de 2020
Recorrente
ELEMEC IND MEC.MET.MONT.MANUTENCAO INDUSTRIAL LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. MULTA CFL 34
Deixar a empresa de lançar mensalmente em títulos próprios de sua
contabilidade, de forma discriminada, os fatos geradores de todas as
contribuições, o montante das quantias descontadas, as contribuições da
empresa e os totais recolhidos.
OMISSÃO/INCORREÇÃO DE DADOS EM GFIP. CFL 78
Determina a lavratura de auto de infração apresentar a empresa GFIP com
informações incorretas ou omissas.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso.
(documento assinado digitalmente)
Sheila Aires Cartaxo Gomes - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Maurício Dalri Timm do Valle - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Joao Mauricio Vital,
Wesley Rocha, Cleber Ferreira Nunes Leite, Fernanda Melo Leal, Paulo Cesar Macedo Pessoa,
Leticia Lacerda de Castro, Mauricio Dalri Timm do Valle, Sheila Aires Cartaxo Gomes
(Presidente).

Relatório
Trata-se de recurso voluntário (fls. 132-151) em que a recorrente sustenta, em
síntese:
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10980.721003/2012-90
Fl. 461
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2301-008.345 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.721003/2012-90

a) Sobre o Auto de Infração - AI/DEBCAD no 51.016.280-0:
a. “Todos os lançamentos contábeis foram efetuados, de forma
individualizada, clara, prevendo todas as incidências, tais como a
parte do empregador, a parte retida, sobre pró labora, Segura
Acidentários, salário-família, sobre décimo-terceiro salário [...]
Constam do resumo geral da Folha, inclusive, todas as rescisões
efetuadas, cujo provisionamento e contabilização foram efetuados
pelos seus totais, ao final de cada mês”. Ainda, o livro em questão
foi entregue ao Auditor Fiscal, que deixou de considera-lo no
momento da lavratura do AI.
b) Sobre o Auto de Infração - AI/DEBCAD no 51.016.279-7:
a. Não procedem as afirmações do Auditor Fiscal de que
determinados funcionários e sócios não constariam das folhas de
pagamento referentes ao período apurado. Isso porque a prova
documental apresentada, consubstanciada nas folhas de pagamento,
demonstra que todos os contribuintes em questão estão
devidamente relacionados na documentação contábil, bem como os
valores por eles auferidos foram corretamente inseridos
Ao final, formulou pedidos nos seguintes termos (fls. 150-151):
“Diante do exposto, requer-se a Vossa Senhoria o presente RECURSO VOLUNTÁRIO
receber e, após o devido processamento, julgar totalmente improcedente os autos
emitidos e consequentemente declarar a inexigibilidade da dívida neles constantes, ante
as argumentações e comprovações expendidas e anexadas a esta peça recursal.
Requer, ainda, a produção de todos os meios de prova admitidos em Direito, em
especial a juntada de todos os documentos em anexo, e de novos documentos, prova
testemunhal, requisição de documentos em instituições públicas e privadas, elaboração
de pareceres, enfim todas as provas necessárias para o desenvolver do contraditório,
inclusive a determinação de verificação na contabilidade da empresa, mediante
diligência, de tudo o que aqui se argumenta, ante os erros ora apontados”.
Com o objetivo de comprovar as alegações acima, o recurso voluntário veio
acompanhado dos seguintes documentos: i) Cópias do Livro Diário relativas às páginas onde
foram contabilizados os provisionamentos das contas relativas às obrigações previdenciárias da
empresa (INSS e FGTS) do período de 01 a 12/2008 (fls. 161-198); ii) Cópias do Livro Razão
Analítico relativo à diversas rubricas contábeis (fls. 199-223); iii) Planilha no 4 emitida pelo
Auditor Fiscal especificando nomes que não estariam incluídos na folha de pagamento (fls. 224-
238); iv) Resumos das folhas de pagamento pessoal e pro-labore referentes ao ano de 2008 (fls.
239-447).
A presente questão diz respeito aos Autos de infração - AI/DEBCAD no
51.016.279-7 e no 51.016.280-0 (fls. 2-78), que constituem crédito tributário de penalidade em
face de Elemec Ind. Mec. Met. Mont. Manutenção Industrial LTDA (CNPJ no 82.454.018/0001-
28), pelo descumprimento de obrigações acessórias previstas no art. 32, II e IV, da Lei no 8.212,
referentes a fatos geradores ocorridos no período de 01/2008 a 13/2008. As autuações
alcançaram, respectivamente, os montantes de R$ 6.500,00 (seis mil e quinhentos reais) e R$
Fl. 462
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 2301-008.345 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.721003/2012-90

16.170,98 (dezesseis mil cinto e setenta reais e noventa e oito centavos). A notificação aconteceu
em 24/02/2012 (fl. 84).
Na descrição dos fatos que deram causa ao lançamento, consta do Relatório Fiscal
(fls. 7-10), no que tange ao AI/DEBCAD no 51.016.280-0, que a contribuinte “deixou de lançar
em sua contabilidade, de forma, discriminada, em títulos próprios, os fatos geradores de toas as
contribuições previdenciárias”. Nesse sentido, afirma-se que:
“Intimado, através do Termo de Início de Procedimento Fiscal – TIPF e do Termo de
Intimação Fiscal - TIF no 01, a apresentar os arquivos digitais da sua contabilidade, o
contribuinte, ora autuado, os entregou deixando de lançar em sua contabilidade, de
forma discriminada, os fatos geradores de contribuições referentes aos segurados
empregados, lançando na mesma conta (código 4101010008 - RESCISOES), valores
decorrentes de verbas indenizatórias (não sujeitas à incidência de contribuição
previdenciária) e remuneratórias (sujeitas à incidência de contribuições previdenciárias),
de acordo com a planilha 03, em anexo”.
Relativamente ao AI/DEBCAD no 51.016.279-7, consta que a empresa apresentou
GFIP com incorreções ou omissões. Mais especificamente, assevera-se que:
“No andamento do Procedimento Fiscal, constatou-se que a empresa entregou a Guia de
Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações à Previdência
Social - GFIP das competências 01/2008 a 13/2008, antes do início do procedimento
fiscal, omitindo segurados empregados e contribuintes individuais relacionados na
planilha 04 em anexo, apresentada pelo contribuinte em resposta ao TIPF e aos TIF no
02, 03 e 04, nas quantidades mensais relacionadas na planilha 05, também anexa a este
relatório”.
Menciona-se que os documentos examinados pela fiscalização foram: i) Contrato
social e suas alterações; ii) Certidão simplificada da Junta Comercial; iii) Folhas de Pagamentos
e Contabilidade em meio digital de 2008, entregues em 06/04/2011 e iv) Notas Fiscais emitidas
em 2008.
O processo contém, ainda, as seguintes planilhas emitidas pelo Auditor Fiscal (fls.
11-28): i) Planilha 03, que relaciona os lançamentos efetuados na conta 4101010008 –
RESCISÕES; ii) Planilha 04, apresentada pelo contribuinte em resposta aos TIPF e TIF 02, 03 e
04 e que lista os segurados não declarados em GFIP antes do início do procedimento fiscal e iii)
Planilha 05, que detalha, por categoria e competência, a quantidade de segurados não declarados
em GFIP antes do início do procedimento fiscal e o valor da multa do CFL 78.
A contribuinte apresentou impugnação em 22/03/2012 (fls. 88 e 89) alegando que:
“Conforme já explanado nos instrumentos petitórios retro apresentados, o requerente
jamais agiu com ilicitude a fim de ser arbitrada quantia tão onerosa a fim de penalidade.
Ademais, não se deu oportunidade da ampla defesa ao impugnante, vez que este jamais
foi notificado para corrigir os erros apurados, contestar o processo administrativo fiscal,
muito menos oportunidade de regularizar os mesmos sob orientação da Receita Federal.
Destarte, resulta medida que se impõe a suspensão da exigibilidade das penalidades em
óbice, adequando-se o processo administrativo, sendo que tal regularização pode gerar
efeito modificativo do crédito/penalidade, em sua liquidez, licitude e em sua
exigibilidade [sic]”.
Ao final formulou o seguinte pedido:
Fl. 463
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 2301-008.345 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.721003/2012-90

“Por todo o exposto, requer seja imediatamente suspenso à exigibilidade de todos os
créditos destacados nos avisos em referência e acima qualificados, e seja adequado o
processo administrativo para regularidades de espécie e efeito sob pena de demandas
aplicáveis ao gênero [sic]”.
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento no Rio de Janeiro/RJ
(DRJ), por meio do Acórdão no 12-65.615, de 16 de maio de 2014 (fls. 120-126), negou
provimento à impugnação, mantendo integralmente a exigência fiscal, conforme o entendimento
resumido na seguinte ementa:
Assunto: Obrigações Acessórias
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
CRÉDITO PREVIDENCIÁRIO. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. LANÇAMENTO
DOS FATOS GERADORES EM TÍTULOS PRÓPRIOS.
Incorre em infração, por descumprimento de obrigação acessória, o contribuinte que
deixa de lançar mensalmente em títulos próprios de sua contabilidade os fatos geradores
das contribuições previdenciárias.
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. GFIP
Constitui infração apresentar a GFIP - Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do
Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social com informações incorretas ou
omissas. Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
É o relatório do essencial

Voto
Conselheiro Maurício Dalri Timm do Valle, Relator.
Conhecimento
A intimação do Acórdão deu-se em 28 de maio de 2014 (fl. 129), e o protocolo do
recurso voluntário ocorreu em 26 de junho de 2014 (fls. 132-151). A contagem do prazo deve ser
realizada nos termos do art. 5o do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972. O recurso, portanto,
é tempestivo, e dele conheço integralmente.
Mérito
Aqui, parece-me oportuno lembrar, de saída, que, como ressalta José Casalta
Nabais, a relação jurídica tributária, chamada por ele de “relação jurídica fiscal”, é complexa.
Além do particular individualmente considerado como sujeito passivo e da Administração
Tributária (ou Fisco), integra também a relação jurídica tributária uma terceira parte, que é
justamente a coletividade, “...cujo interesse na relação jurídica se traduz na legalidade dos actos
tributários e dos actos de fiscalização enquanto suporte do dever de todos contribuírem para as
despesas públicas em correspondência com a sua capacidade contributiva” (Direito fiscal. 4. ed.
Coimbra: Almedina, 2006, p. 240-245).
No que se refere à obrigação tributária, o Código Tributário Nacional, no caput do
art. 113, menciona que ela poderá ser principal ou acessória. O § 1o dispõe que a “... obrigação
principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou
Fl. 464
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 2301-008.345 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.721003/2012-90

penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente”. O § 2o, por sua
vez, ao tratar da obrigação acessória, prescreve que ela “...decorre da legislação tributária e tem
por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos”. Por fim, o § 3o, ainda quanto à obrigação acessória, dispõe que
pelo simples fato da inobservância dela, converter-se-á em obrigação principal relativamente à
penalidade pecuniária.
Antes mesmo do Código Tributário Nacional, já se tinha a noção de obrigação
acessória como aquela de “...praticar certos atos ou abster-se de outros, em virtude de lei que,
assim determinando, visa a garantir o cumprimento da obrigação principal e facilitar a
fiscalização desse cumprimento”, nas palavras de José Geraldo Ataliba Nogueira (Noções de
direito tributário. São Paulo: RT, 1964, p. 44).
Rubens Gomes de Sousa, que integrou a comissão de elaboração do Código
Tributário Nacional, define obrigação tributária como “...o poder jurídico por força do qual o
Estado (sujeito ativo) pode exigir de um particular (sujeito passivo) uma prestação positiva ou
negativa (objeto da obrigação) nas condições definidas pela lei tributária (causa da
obrigação)”, O mesmo Rubens Gomes de Sousa lembra que essa obrigação poderá ser principal
(de pagar o tributo) ou acessória, que consiste em “...praticar ou não praticar certos atos
exigidos ou proibidos por lei para garantir o cumprimento da obrigação principal e facilitar a
sua fiscalização”. (Compêndio de legislação tributária. São Paulo: Resenha Tributária, 1975, p.
63-64.). Esse fato demonstra, na visão de Alcides Jorge Costa, a adesão de Rubens Gomes de
Sousa à posição de Ezio Vanoni, para o qual “...a preeminência da obrigação de dar e o fato de
que todas as obrigações diversas surjam para concorrer para o desenvolvimento da obrigação
principal, não devem induzir o erro de considerar tais obrigações como simples momentos ou
como deveres colaterais do vínculo fundamental de pagar tributo. [...] Conclui Vanoni, as
obrigações podem classificar-se em obrigações de dar, de fazer, de não fazer e de suportar”
(Algumas notas sobre a relação jurídica tributária. Estudos em homenagem a Brandão Machado.
São Paulo: Dialética, 1998, p. 35).
A expressão “obrigação acessória” vem recebendo, há muito, críticas da doutrina.
Ricardo Lobo Torres aponta as três principais razões ensejadoras das críticas. A primeira delas,
pelo fato de faltar à obrigação acessória conteúdo patrimonial, não se poderia defini-la como
obrigação, que seria vínculo sempre ligado ao patrimônio de alguém. A segunda, porque nem
sempre o dever instrumental será acessório, efetivamente, de alguma obrigação principal. Há
casos, inclusive, que a obrigação principal sequer existirá, e, mesmo assim, poderá surgir,
independentemente disso, a obrigação acessória. Por fim, o termo “obrigações acessórias”
deveria ser reservado apenas àquelas obrigações que efetivamente “...se colocam acessoriamente
ao lado da obrigação tributária principal, como sejam as penalidades pecuniárias e os juros e
acréscimos moratórios” (Curso de direito financeiro e tributário. 14. ed. Rio de Janeiro:
Renovar, 2007, p. 238-239).
Não investirei tempo, aqui, na discussão sobre ser a patrimonialidade
característica exclusiva das obrigações, que as distinguiria dos deveres. Essa discussão está
superada, parece-me com a obra de José Souto Maior Borges, que teve por objeto justamente
“...expor a tese de que é impossível demonstrar indubitavelmente um enunciado universal sobre
normas, tais como o de que toda obrigação é patrimonial” (Obrigação tributária: uma
introdução metodológica. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 1999, p. 23) e que encontrou eco na obra
Fl. 465
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 2301-008.345 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.721003/2012-90

de José Wilson Ferreira Sobrinho (Obrigação tributária acessória. 2. ed. Porto Alegre: SAFE,
1996, p. 61 e ss.).
Em razão disso, de ora em diante mencionarei “obrigações acessórias”,
“obrigações tributárias instrumentais”, “deveres formais”, “deveres instrumentais” ou “deveres
de colaboração ou de cooperação” como sinônimos.
Parece-me que não há, aqui, que se reiterar a importância do cumprimento de tais
“obrigações acessórias”. Como lembra Ana Paula Dourado, “os deveres de cooperação e de
colaboração dos sujeitos passivos estão no centro das prestações tributárias” (Direito fiscal:
lições. 2. ed. Coimbra; Almedina, 2017, p. 89). Sem o seu correto cumprimento, não é possível
tributar o fato em sua correta dimensão econômica. As obrigações acessórias auxiliam na
identificação da realidade fática! E mais: é importante lembrar, como faz Dino Jarach quando
trata dos deveres formais, que existe um dever geral dos cidadãos em colaborar com a
Administração (Finanzas públicas y derecho tributario. 4. ed. Buenos Aires: AbeledoPerrot,
2013, p. 420). E esse dever pode ser facilmente exercido quando lembramos, com Vasco Valdez,
que, em regra, há sempre obrigações acessórias (A constituição e as normas fiscais. Noção de
imposto e taxa. A relação jurídica tributária. Lições de fiscalidade. Coordenação de João Ricardo
Catarino e Vasco Branco Guimarães. 6. ed. Coimbra: Almedina, 2018, p. 195). E, que tais
obrigações acessórias, podem dar-se entre particulares e o Fisco (Administração Tributária), ou,
ainda, entre os próprios particulares. Lembro, aqui, que essas obrigações acessórias, enquanto
deveres de conduta que tem por escopo o regular desenvolvimento da relação jurídica tributária
principal, baseiam-se no princípio da boa-fé (José Casalta Nabais. Direito fiscal. 4. ed. Coimbra:
Almedina, 2006, p. 245)!
No que se refere ao suposto caráter acessório, é importante, de saída, firmar a
premissa de que a chamada “obrigação acessória” é autônoma. Examinando o conteúdo do art.
113, § 2o, do Código Tributário Nacional, Maurício Zockun identifica que a expressão
“acessória” não representa, efetivamente, o conteúdo dessa relação jurídica. Diz, ainda, que essa
obrigação tributária acessória “...pretende que o sujeito passivo leve (consistente num fazer) ao
conhecimento da pessoa competente (que figura no pólo ativo dessa relação jurídica),
informações que lhe permitam apurar o surgimento de relações jurídicas de direito tributário
material, de tal forma a instrumentalizar a atividade de arrecadação e de fiscalização de
tributos, mas não apenas isso” (Regime jurídico da obrigação tributária acessória. São Paulo:
Malheiros, 2005, p. 119). E menciona “não apenas isso” porque faz referência, também, à
obrigação de terceiros de suportar fiscalização e de prestar informações. E, após mencionar
vários exemplos em que inexiste a chamada obrigação principal, subsistindo a obrigação
acessória, conclui: “...a efetiva eclosão dos efeitos jurídicos da obrigação tributária material no
mundo fenomênico é circunstância independente e autônoma à do nascimento de uma obrigação
tributária ‘acessória’” (Regime jurídico da obrigação tributária acessória. São Paulo:
Malheiros, 2005, p. 122).
Observemos, sobre isso, que Eduardo Marcial Ferreira Jardim é enfático ao
mencionar que essas “...obrigações de fazer e de não fazer não são acessórias das de dar, ainda
que guardem com elas alguma relação” (Dicionário jurídico tributário. 6. ed. São Paulo:
Dialética, 2008, p. 231).
E, na visão de Tércio Sampaio Ferraz Júnior: “Essa sua acessoriedade não tem,
como à primeira vista poderia parecer, o sentido de ligação a uma específica obrigação
Fl. 466
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 2301-008.345 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.721003/2012-90

principal, da qual dependa. Na verdade, ela subsiste ainda quando a principal (à qual se liga ou
parece ligar-se seja inexistente em face de alguma imunidade, isenção ou não incidência. A
marca da sua acessoriedade está, antes, na instrumentalidade para controle de cumprimento,
sendo, pois, uma imposição de fazer ou não fazer de caráter finalístico” (Obrigação tributária
acessória e limites de imposição: razoabilidade e neutralidade concorrencial do Estado.
Princípios e limites da tributação. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 721).
Lembro, por fim – e para arrematar a questão – das palavras de Arnaldo Borges:
“A obrigação tributária acessória é vínculo jurídico independente da obrigação principal”
(Obrigação tributária acessória. Revista de direito tributário, n. 4, p. 85).
Quanto à sujeição passiva das obrigações acessórias, cabe a distinção realizada
por Pedro Mário Soares Martínez, que trata da “...relação tributária acessória cujo sujeito
passivo é o mesmo daquela [obrigação principal] e a relação tributária acessória cujo sujeito
passivo é pessoa diversa” (Direito fiscal. 10. ed. Coimbra: Almedina, 2003, p. 172).
(Esclarecemos entre os colchetes)
No que se refere à sujeição passiva da obrigação acessória, prescreve o art. 122 do
Código Tributário Nacional: “Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às
prestações que constituam o seu objeto”.
Da leitura do art. 122 do Código Tributário Nacional é possível perceber que não
foi estabelecido nenhum critério de individualização de quem poderá ser sujeito passivo da
obrigação acessória. Concordo parcialmente com Arnaldo Borges quando escreve que “...o
sujeito passivo da obrigação acessória não encontra relação nenhuma com o sujeito passivo da
obrigação principal. Não tem aquele que estar vinculado ao fato gerador da obrigação
principal nem lhe é necessária qualquer ligação com o sujeito passivo desta obrigação. O
Estado pode, portanto, eleger qualquer pessoa para ser sujeito passivo da obrigação acessória,
desde que julgue conveniente à fiscalização e à arrecadação dos tributos” (O sujeito passivo da
obrigação tributária. São Paulo: RT, 1981, p. 67). Nesses casos, estaremos diante de um caso de
sujeição passiva administrativo fiscal que, de acordo com Luís Cesar Souza de Queiroz, ocorre
quando o “...o sujeito passivo está obrigado (O) a fazer certas atividades instrumentais que
contribuem, direta ou indiretamente, para o atendimento dos interesses tributários (fiscalização
e arrecadação) do Estado-fisco (sujeito ativo), em certo tempo e espaço” (Sujeição passiva
tributária. Rio de Janeiro: Forense, 1998, p. 221).
Disse acima que concordo parcialmente porque há casos em que o sujeito passivo
da obrigação principal e o sujeito passivo da obrigação acessória coincidem. Ainda que isso não
ocorra necessariamente, pode vir a ocorrer contingentemente. Maurício Zockun faz menção às
espécies, por assim dizer, de sujeitos passivos das obrigações tributárias acessórias. O primeiro
deles, justamente aquele que é sujeito passivo da obrigação principal:
O primeiro critério a ser empregado para aferir o rol de pessoas que podem ser eleitas
como sujeitos passivos pela norma de tributação instrumental nos é fornecido pela
materialidade do descritor normativo, onde se encontra indicada a norma jurídica
tributária material (geral e abstrata), bem como seus possíveis sujeitos passivos.
Com efeito, aquela pessoa que tem aptidão para ser o sujeito passivo da norma jurídica
tributária material (veiculada, por imperativo lógico, no aspecto material do descritor da
norma de tributação instrumental) pode ser posta na condição de sujeito passivo da
norma tributária instrumental e, portanto, na contingência de prestar informações
Fl. 467
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 2301-008.345 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.721003/2012-90

relativas à ocorrência, no mundo fenomênico, de um fato jurídico tributário e o seu
eventual adimplemento.
Por força da íntima conexão (relação) existente entre o sujeito passivo da obrigação
tributária instrumental e a materialidade da norma tributária instrumental, essa pessoa
detém o conhecimento e/ou os documentos que permitem ao agente público competente
apurar o nascimento e o adimplemento da obrigação tributária material. (Regime
jurídico da obrigação tributária acessória. São Paulo: Malheiros, 2005, p. 138-139)
O segundo, aquele que integrou a relação jurídica que formou o fato ensejador da
tributação:
Se afirmamos [...] que a relação jurídica é construída mentalmente como o vínculo
abstrato que une dois ou mais sujeitos de direito ao qual se encontra subjacente um
objeto que consiste numa conduta humana de alguém fazer ou não fazer algo em relação
a outros em uma das modalidades deônticas possíveis (obrigatório, permitido ou
proibido), os termos dessa relação detêm conhecimento da conduta prescrita em relação
a determinado bem jurídico. Por tal razão, estão credenciadas a prestar informações
sobre a natureza jurídica do fato decorrente de sua eclosão no mundo fenomênico.
Essas pessoas (que se encontram nos pólos da relação jurídica) podem informar e
apresentar documentos que permitam ao agente competente apurar com elevado grau de
certeza se o fato decorrente da eclosão dos efeitos dessa relação jurídica é
patrimonialmente relevante [...] e ao mesmo tempo, é um fato jurídico tributário
material. Ninguém mais estará tão intimamente atrelado a um fato jurídico tributário –
podendo prestar essa espécie de informação na busca da verdade material – do que
aqueles sem o qual o seu surgimento no mundo fenomênico seria impossível.
[...]
Decorre disso a primeira conclusão objetiva: a pessoa que ocupou um dos pólos da
relação jurídica vinculada ao aspecto material da hipótese de incidência da norma
jurídica de direito tributário material pode ser posta na condição de sujeito passivo da
obrigação tributária instrumental. (Regime jurídico da obrigação tributária acessória.
São Paulo: Malheiros, 2005, p. 139-140).
Por fim, um terceiro estranho aos pólos da relação jurídica também poderia ser
alçado à condição de sujeito passivo da obrigação acessória em determinados casos. Diz
Maurício Zockun:
Reconheça-se, contudo, que pessoa estranha aos pólos d`uma relação tributária
substantiva pode deter conhecimento a respeito do nascimento da relação jurídica que
supostamente ensejaria o nascimento desse dever de levar dinheiro ao erário a título de
tributo.
De fato, a ciência do nascimento dessa relação jurídica pode decorrer de liame fático
circunstancial e episódico formado entre o destinatário constitucional do tributo e a
pessoa estranha à referida relação ou, por outro lado, emanar de vínculo previamente
prescrito pela ordem jurídica... (Regime jurídico da obrigação tributária acessória. São
Paulo: Malheiros, 2005, p. 141).
Quanto ao objeto, é fundamental observar o conteúdo do prescrito pelo § 2o do
art. 113 do Código Tributário Nacional, de acordo com o qual são objeto da obrigação acessória
“...as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da
fiscalização dos tributos”. É importante lembrar das lições de Hugo de Brito Machado quando
afirma que “...só se i c ue o co ceito e obrigaç es acessórias a ue es e eres cu o
cumprimento seja estritamente necessário para viabilizar o controle do cumprimento da
Fl. 468
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 2301-008.345 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.721003/2012-90

obrigação principal” (Fato gerador da obrigação acessória. Revista Dialética de Direito
Tributário, n. 96, p. 32)
Vasco Valdez exemplifica a prestação de informações como obrigação acessória.
Diz ele: “...também se consideram obrigações acessórias todas aquelas que respeitem à
necessidade de guardar a documentação relevante, se for o caso, a contabilidade ou escrita da
sociedade ou da pessoa singular e ainda a prestação de informações. Isto significa que a
administração fiscal pode chamar o contribuinte para prestar informações com vista a
esclarecer quaisquer dúvidas que possam existir” (A constituição e as normas fiscais. Noção de
imposto e taxa. A relação jurídica tributária. Lições de fiscalidade. Coordenação de João Ricardo
Catarino e Vasco Branco Guimarães. 6. ed. Coimbra: Almedina, 2018, p. 196).
Tema relativamente comum é o do abuso do poder-dever de fiscalizar,
manifestado por meio da exigência de “obrigações acessórias” indevidas.
Tem razão Renato Lopes Becho ao afirmar que “as obrigações acessórias podem
constituir um grande ônus para os sujeitos passivos, nem sempre correspondendo aos fins para
os quais elas foram criadas (auxiliar a fiscalização e o cumprimento da legislação)
(Considerações sobre a obrigação tributária principal e acessória. Revista Dialética de Direito
Tributário, n. 230, p. 158).
Hugo de Brito Machado enfrentou o tema do abuso do poder-dever de fiscalizar
em algumas oportunidades (Obrigação tributária acessória e abuso do poder-dever de fiscalizar.
Revista Dialética de Direito Tributário, n. 24, p. 61-67; e Normas gerais de direito tributário.
São Paulo: Malheiros, 2018, p. 217-221)
Em 1997, escreveu:
Tem se tornado comum, especialmente no âmbito da fiscalização federal, a intimação de
contribuintes para que forneçam aos fiscais demonstrativos os mais diversos,
verdadeiros relatórios de certas atividades, para que os fiscais não tenham o trabalho de
extrair dos livros e documentos mantidos pelo contribuinte, por exigência legal, as
informações que desejam.
Os contribuintes estariam obrigados a atender tais exigências, porque esta- riam
cumprindo obrigação acessória, ou o dever de informar. Importa, pois, determinar-se o
que constitui objeto de uma obrigação acessória, e o que configura abuso do poder-
dever de fiscalizar.
Obrigação tributária acessória é aquela prevista na legislação tributária. A escrituração
de livros e a emissão de documentos, por exemplo. Inexistem obrigações acessórias
instituídas caso a caso pelos agentes fiscais. Resta a obrigação acessória consistente no
dever de informar, ou de prestar esclarecimentos, e nesta é que se concentra a questão
de saber até onde vai a obrigação tributária acessória e onde começa o dever de
fiscalizar, certo que “o sistema de fiscalização dos tributos repousa, fundamentalmente,
na tessitura das obrigações acessórias”.
[...]
É comum a solicitação, por parte de agentes do fisco federal, de verdadeiros relatórios
de certas atividades, ao argumento de que o contribuinte tem o dever de prestar
informações e, portanto, tem o dever de lhes fornecer os dados dos quais necessitam
para o desempenho da tarefa de fiscalização.
Fl. 469
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 2301-008.345 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.721003/2012-90

Evidente, porém, que o dever de prestar informações, que configura obrigação tributária
acessória, é diverso de um suposto dever, absolutamente inexistente, de fornecer ao
agente do fisco as informações que este normalmente pode obter com o exame dos
livros e documentos que o contribuinte é obrigado a manter à disposição das autoridades
da Administração Tributária.
[...]
A prestação de informações que configura obrigação acessória é aquela que a legislação
tributária estabelece para ser ordinariamente cumprida pelo sujeito passivo,
periodicamente. [...]
A obrigação acessória de prestar informações é sempre prevista normativamente, em
caráter geral, vale dizer, exigível de todos os contribuintes que se encontrem na mesma
situação fática. Não pode resultar de determinação do agente fiscal, em cada caso, até
porque o tributo há de ser cobrado mediante atividade administrativa plenamente
vinculada.
O documentário fiscal existe exatamente para que nele os agentes do fisco colham as
informações das quais necessitam. Exigir do sujeito passivo da obrigação tributária que
as colham e organizem, segundo a conveniência dos agentes do fisco, é puro abuso do
poder de fiscalizar. Cabe ao agente fiscal, no cumprimento de seu indeclinável dever,
colher no documento fiscal as informações das quais necessita para o desempenho de
suas tarefas. Para isto é que existe e percebe remuneração, que afinal é paga pelo
contribuinte, não sendo razoável, pois, onerá-lo duplamente.
Por outro lado, se o fisco pudesse exigir do contribuinte verdadeiros e extensos
relatórios, demonstrativos de contas diversas, ter-se-ia instituído, por simples
manifestação do agente fiscal em cada caso, verdadeiros documentos, cuja elaboração a
lei não impõe ao sujeito passivo.
Em síntese, tem-se que o critério para a distinção entre o objeto da obrigação tributária
de prestar informações e o objeto do cumprimento do dever de fiscalizar consiste na
previsão normativa e na generalidade e periodicidade. As obrigações acessórias são
somente aquelas normativamente estabelecidas, de observância periódica e exigíveis
dos sujeitos passivos em geral.
A lei atribui ao agente público o dever de fiscalizar, e ao contribuinte o de tolerar tal
fiscalização, mesmo invadindo a sua privacidade, examinando mercadorias, livros e
documentos.
[...]
Não pode a norma infralegal transferir para o contribuinte deveres que a lei atribuiu aos
agentes fiscais. Ninguém de bom senso admite que uma norma inferior modifique uma
lei. Desprovida, pois, de validade, é a norma inferior que a pretexto de instituir
obrigação acessória atribui ao contribuinte o dever de oferecer ao agente fiscal dados
que ele pode obter examinando a escrituração, ou os documentos que lhe servem de
base. Mais evidente, ainda, é a invalidade do ato do agente fiscal que, sem norma
alguma que o autorize, exige do contribuinte aqueles dados, que por comodismo não
busca obter na escrituração ou nos documentos que este tem o dever de lhe exibir.
(Obrigação tributária acessória e abuso do poder-dever de fiscalizar Revista Dialética de
Direito Tributário, n. 24, p. 64-67).
Mais recentemente, Hugo de Brito Machado voltou a enfrentar o tema:
Fl. 470
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 2301-008.345 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.721003/2012-90

Constitui obrigação tributária acessória, imputável ao contribuinte dos tributos em geral,
o tolerar a fiscalização no estabelecimento, exibindo aos agentes do Fisco os livros e
documentos fiscais solicitados.
É importante ressaltar que os livros e documentos que o contribuinte tem o de- ver de
exibir são somente aqueles que é obrigado a possuir, nos termos da legislação aplicável
em cada caso. O contribuinte não tem o dever de elaborar relatórios, demonstrativos,
inventários, ou outros documentos exigidos pelos agentes do Fisco, que costumam fazer
tais exigências por puro comodismo.
Realmente, é muito comum a transferência, pelos agentes do fisco, de encargos seus
para o contribuinte. Em vez de fazerem os levantamentos que podem fazer nos livros do
contribuinte, exigem que este lhes forneça demonstrações de contas, de operações,
relatórios de ocorrências e outras informações que podem com segurança obter no
exame de livros e documentos, mas preferem, por comodismo, que lhe sejam fornecidos
prontos. Essa prática tornou-se ainda mais frequente depois que a lei instituiu o
denominado crime fiscal, que se pode configurar pela conduta de elaborar, distribuir,
fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato, que
inibe o contribuinte de fornecer ao fiscal documento que não corresponda à verdade.
(Fato gerador da obrigação acessória. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 96, p.
34-35).
Concordo com a conclusões apresentadas por ele.
Por fim, é importante tecer algumas palavras sobre o veículo introdutor de
enunciados prescritivos que encerram obrigações acessórias. A questão gira em torno de
poderem as obrigações acessórias serem estabelecidas por atos infralegais. Concordo, aqui, com
a posição de Hugo de Brito Machado, para quem o estabelecimento de obrigações acessórias
prescinde de lei. A partir da interpretação conjunta do art. 96 do Código Tributário Nacional – o
qual prescreve que “A expressão ‘legislação tributária’ compreende as leis, os tratados e as
convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em
parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes” – e do art. 133, § 2o – de acordo com
o qual “A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações,
positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos
tributos” – conclui que as obrigações acessórias podem ser estabelecidas por regulamentos. Diz
ele: “...ao não se referir à obrigação tributária acessória quando estabelece que somente lei
pode estabelecer, e ao definir essa espécie de obrigação como decorrente da legislação –
conceito que abrange regras de hierarquia inferior -, o Código Tributário Nacional deixa claro
que as obrigações acessórias podem ser, sim, instituídas por regulamentos” (Teoria geral do
direito tributário. São Paulo: Malheiros, 2015, p. 253).
Isso não quer dizer que qualquer dever administrativo possa ser instituído por
regulamento. Não. Novamente, apoio-me nas lições de Hugo de Brito Machado, para o qual
“...nem todos os deveres administrativos impostos a contribuintes e a terceiros no interesse da
Administração Tributária configuram obrigações tributárias acessórias. Estas, porque
acessórias, instrumentais, necessárias para viabilizar o cumprimento da obrigação principal,
podem ser instituídas por normas de natureza simplesmente regulamentar. Não os outros
deveres administrativos, que, embora possam ser úteis no controle do cumprimento de
obrigações tributárias, não são inerentes a estas, e, assim, não se caracterizam como obrigações
tributárias acessórias” (Teoria geral do direito tributário. São Paulo: Malheiros, 2015, p. 254).
Posição reiterada em escrito dele mais recente (Hugo de Brito Machado. Normas gerais de
direito tributário. São Paulo: Malheiros, 2018, p. 212-216). Afinal, “...u e er a i istrati o
Fl. 471
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 2301-008.345 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.721003/2012-90

ue ão se a i is e sá e ao co tro e o cu ri e to e obrigação tributária ri ci a só or
lei pode ser instituído. Não se enquadra no conceito de obrigação tributária acessória” (Fato
gerador da obrigação acessória. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 96, p. 33).
Quanto ao Auto de Infração - AI/DEBCAD no 51.016.280-0 (CFL 34):
A obrigação acessória a que sujeita a recorrente não padece de qualquer
ilegalidade.
Observe-se que o art.32, II da Lei n. 8.212/91 prescreve que “A empresa é também
obrigada a lançar mensalmente em títulos próprios de sua contabilidade, de forma
discriminada, os fatos geradores de todas as contribuições, o montante das quantias
descontadas, as contribuições da empresa e os totais recolhidos”. Observo que a obrigação
acessória, bem como a descrição da infração pelo seu descumprimento, constam da lei, como
também no art. 225, I, § 9o do RPS.
O art. 225, II, §§ 13 a 17 do RPS assim dispõe:
Art. 225. A empresa é também obrigada a:
[...
II - lançar mensalmente em títulos próprios de sua contabilidade, de forma discriminada,
os fatos geradores de todas as contribuições, o montante das quantias descontadas, as
contribuições da empresa e os totais recolhidos;
[...]
§ 13. Os lançamentos de que trata o inciso II do caput, devidamente escriturados nos
livros Diário e Razão, serão exigidos pela fiscalização após noventa dias contados da
ocorrência dos fatos geradores das contribuições, devendo, obrigatoriamente:
I - atender ao princípio contábil do regime de competência; e
II - registrar, em contas individualizadas, todos os fatos geradores de contribuições
previdenciárias de forma a identificar, clara e precisamente, as rubricas integrantes e
não integrantes do salário-de-contribuição, bem como as contribuições descontadas do
segurado, as da empresa e os totais recolhidos, por estabelecimento da empresa, por
obra de construção civil e por tomador de serviços.
§ 14. A empresa deverá manter à disposição da fiscalização os códigos ou abreviaturas
que identifiquem as respectivas rubricas utilizadas na elaboração da folha de
pagamento, bem como os utilizados na escrituração contábil.
§ 15. A exigência prevista no inciso II do caput não desobriga a empresa do
cumprimento das demais normas legais e regulamentares referentes à escrituração
contábil.
§ 16. São desobrigadas de apresentação de escrituração contábil:
I - o pequeno comerciante, nas condições estabelecidas pelo Decreto-lei no 486, de 3 de
março de 1969, e seu Regulamento;
II - a pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido, de acordo com a legislação
tributária federal, desde que mantenha a escrituração do Livro Caixa e Livro de Registro
de Inventário; e
Fl. 472
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 13 do Acórdão n.o 2301-008.345 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.721003/2012-90

III - a pessoa jurídica que optar pela inscrição no Sistema Integrado de Pagamento de
Impostos e Contribuições das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte, desde que
mantenha escrituração do Livro Caixa e Livro de Registro de Inventário.
§ 17. A empresa, agência ou sucursal estabelecida no exterior deverá apresentar os
documentos comprobatórios do cumprimento das obrigações referidas neste artigo à sua
congênere no Brasil, observada a solidariedade de que trata o art. 222.
Eis a descrição da conduta ilícita:
Deixar a empresa de lançar mensalmente em títulos próprios de sua contabilidade, de
forma discriminada, os fatos geradores de todas as contribuições, o montante das
quantias descontadas, as contribuições da empresa e os totais recolhidos.
Nego, portanto, provimento ao recurso.
Quanto ao Auto de Infração - AI/DEBCAD no 51.016.279-7 (CFL 78):
A obrigação acessória a que sujeito a recorrente não padece de qualquer
ilegalidade.
Observe-se que o art. 32, IV da Lei n. 8.212/91 prescreve que “A empresa é
também obrigada a [...]informar mensalmente ao Instituto Nacional do Seguro Social-INSS, por
intermédio de documento a ser definido em regulamento, dados relacionados aos fatos
geradores de contribuição previdenciária e outras informações de interesse do INSS”. Eis a
descrição da conduta ilícita:
Apresentar a empresa a declaração a que se refere o art. 32, IV, da Lei no 8.212/1991,
com incorreções ou omissões.
No presente caso, foi exatamente a conduta da recorrente. Diante disso, nego
provimento ao recurso.
(documento assinado digitalmente)
Maurício Dalri Timm do Valle

Fl. 473
DF CARF MF
Documento nato-digital