Tribunal: CARF
Processo: 10640.901508/2012-97
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOSE RENATO PEREIRA DE DEUS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-12-14
Data de publicação: 2021-02-03

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/03/2010
FRETE NA AQUISIÇÃO. INEXISTÊNCIA DE CRÉDITO. O direito de crédito em relação aos serviços de fretes limita-se ao valor do crédito presumido apropriado pelo próprio insumo.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo. Conquanto a observância do critério da essencialidade, é de se considerar ainda tal possibilidade, invocando o art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei 10.833/03, eis que a inteligência desses dispositivos considera para a r. constituição de crédito os serviços intermediários necessários para a efetivação da venda quais sejam, os fretes na operação de venda.
NÃO CUMULATIVIDADE. FRETE DE RETORNO. CRÉDITOS DE PIS/COFINS. IMPOSSIBILIDADE.
Os serviços de transporte para o retorno de pallets utilizados para viabilizar o transporte de mercadorias ao estabelecimento da pessoa jurídica vendedora não gera crédito da não cumulatividade de PIS/COFINS.
NÃO CUMULATIVIDADE. DEVOLUÇÃO DE VENDAS. APURAÇÃO DE CRÉDITOS. RATEIO PROPORCIONAL. IMPOSSIBILIDADE.
As devoluções de vendas são, na essência, o cancelamento de operações anteriormente ocorridas. Se as vendas tenham integrado o faturamento do mês ou de mês anterior, tendo sido tributada conforme disposto na Lei respectiva, o crédito apurado encontra-se vinculado, integralmente, às receitas tributadas no mercado interno e, portanto, não há que se falar em rateio entre as receitas tributadas e as não tributadas.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10640.901508/2012-97
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-010.215 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
14 de dezembro de 2020
Recorrente
SANTA RITA COMÉRCIO INDÚSTRIA E REPRESENTAÇÕES LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/03/2010
FRETE NA AQUISIÇÃO. INEXISTÊNCIA DE CRÉDITO. O direito de
crédito em relação aos serviços de fretes limita-se ao valor do crédito
presumido apropriado pelo próprio insumo.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os
valores
relativos
a
fretes
de
produtos
acabados
realizados
entre
estabelecimentos da mesma empresa, considerando sua essencialidade à
atividade do sujeito passivo. Conquanto a observância do critério da
essencialidade, é de se considerar ainda tal possibilidade, invocando o art. 3o,
inciso IX e art. 15 da Lei 10.833/03, eis que a inteligência desses dispositivos
considera para a r. constituição de crédito os serviços intermediários
necessários para a efetivação da venda quais sejam, os fretes na operação de
venda.
NÃO CUMULATIVIDADE. FRETE DE RETORNO. CRÉDITOS DE
PIS/COFINS. IMPOSSIBILIDADE.
Os serviços de transporte para o retorno de pallets utilizados para viabilizar o
transporte de mercadorias ao estabelecimento da pessoa jurídica vendedora não
gera crédito da não cumulatividade de PIS/COFINS.
NÃO CUMULATIVIDADE. DEVOLUÇÃO DE VENDAS. APURAÇÃO DE
CRÉDITOS. RATEIO PROPORCIONAL. IMPOSSIBILIDADE.
As devoluções de vendas são, na essência, o cancelamento de operações
anteriormente ocorridas. Se as vendas tenham integrado o faturamento do mês
ou de mês anterior, tendo sido tributada conforme disposto na Lei respectiva, o
crédito apurado encontra-se vinculado, integralmente, às receitas tributadas no
mercado interno e, portanto, não há que se falar em rateio entre as receitas
tributadas e as não tributadas.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10640.901508/2012-97
Fl. 360
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-010.215 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10640.901508/2012-97

Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento
parcial ao recurso para reverter a glosa referente aos fretes de produtos acabados e semiacabados.
Vencidos os conselheiros José Renato Pereira de Deus (relator), Walker Araújo, Denise
Madalena Green e Raphael Madeira Abad quanto à reversão dos fretes na compra de leite in
natura. Os conselheiros Walker Araújo, Vinicius Guimarães e Gilson Macedo Rosenburg
filho, quanto à reversão dos custos com fretes de produtos acabados. Designado o conselheiro
Jorge Lima Abud para redigir o capítulo referente aos fretes na compra de leite in natura. A
Conselheira Larissa Nunes Girard não votou em virtude de que o conselheiro Corintho Oliveira
Machado já havia votado.
(documento assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente
(documento assinado digitalmente)
José Renato Pereira de Deus – Relator
(documento assinado digitalmente)
Jorge Lima Abud – Redator designado.
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Gilson Macedo Rosenburg
Filho (presidente substituto), Corintho Oliveira Machado, Jorge Lima Abud, Vinicius
Guimarães, Raphael Madeira Abad, Walker Araujo, José Renato Pereira de Deus e Denise
Madalena Green.
Relatório
Trata-se de recurso voluntário interposto contra decisão que, por unanimidade de
votos, julgou improcedente a manifestação de inconformidade para manter a glosa em relação
aos créditos apurados pela Recorrente a título de frete na compra de leite in natura; frete na
remessa entre estabelecimentos; frete no retorno de pallet; e sobre bens recebidos em devolução,
nos termos da ementa abaixo:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/03/2010
NÃO CUMULATIVIDADE. FRETE NA AQUISIÇÃO. VINCULAÇÃO AO
CRÉDITO DO BEM ADQUIRIDO.
Não existe previsão legal expressa para o cálculo de crédito de PIS/COFINS
sobre o valor do frete na aquisição de insumos. A possibilidade de apropriação de
crédito calculado sobre a despesa com frete na aquisição está relacionada a
possibilidade ou não de apropriação de crédito em relação aos bens adquiridos.
Fl. 361
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-010.215 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10640.901508/2012-97

NÃO CUMULATIVIDADE. TRANSPORTE DE PRODUTO ACABADO ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA MESMA PESSOA JURÍDICA. CRÉDITOS DE
PIS/COFINS. IMPOSSIBILIDADE.
O transporte de produto acabado entre estabelecimentos industriais, ou destes
para os centros de distribuição e ainda de um centro de distribuição para outro, da
mesma pessoa jurídica não gera direito a crédito a ser descontado de PIS/COFINS
com incidência não cumulativa, ainda que esse transporte constitua ônus da empresa
que irá vender o produto.
NÃO CUMULATIVIDADE. FRETE DE RETORNO. CRÉDITOS DE
PIS/COFINS. IMPOSSIBILIDADE.
Os serviços de transporte para o retorno de pallets utilizados para viabilizar o
transporte de mercadorias ao estabelecimento da pessoa jurídica vendedora não gera
crédito da não cumulatividade de PIS/COFINS.
NÃO CUMULATIVIDADE. DEVOLUÇÃO DE VENDAS. APURAÇÃO DE
CRÉDITOS. RATEIO PROPORCIONAL. IMPOSSIBILIDADE.
As devoluções de vendas são, na essência, o cancelamento de operações
anteriormente ocorridas. Se as vendas tenham integrado o faturamento do mês ou de
mês anterior, tendo sido tributada conforme disposto na Lei respectiva, o crédito
apurado encontra-se vinculado, integralmente, às receitas tributadas no mercado
interno e, portanto, não há que se falar em rateio entre as receitas tributadas e as não
tributadas.
Em sede recursal, Recorrente pleiteia a reversão das glosas nos seguintes termos:
a) frete na aquisição de leite in natura: Tratando-se de frete tributado pelas
contribuições, ainda que se refiram a insumos adquiridos que não sofreram
a incidência, o custo do serviço gera direito a crédito;
b) frete nas remessas /transferências entre estabelecimentos: Toda essa
operação é realizada por meio de fretes distintos: (a) o primeiro que vai do
local de aquisição do insumo até o centro de captação (no caso dos autos,
chamado de “frete de aquisição”, objeto do tópico anterior); (b) o segundo,
que vai do centro de captação até a unidade industrial da Recorrente; e (c) o
terceiro, transferência dos produtos acabados para os centros de
distribuição com finalidade de venda;
c) Frete na devolução de pallets: Decorre do frete pago para o retorno de
pallets, utilizado no acondicionamento das mercadorias da Recorrente, dada
a exigência de normas e controle sanitário; e
d) Devolução de vendas: não deve prosperar a glosa referente a este título
pois o método adotado pelo contribuinte para apuração de créditos no
regime da não cumulatividade de PIS e COFINS deve subsistir de modo
único e uniforme durante todo o ano calendário, não podendo haver
alternância entre os critérios de apropriação direta e rateio proporcional.
É o relatório.
Fl. 362
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-010.215 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10640.901508/2012-97

Voto Vencido
Conselheiro José Renato Pereira de Deus, Relator.
I - Admissibilidade
O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, dele tomo conhecimento
II - Mérito
O cerne do litígio envolve o conceito de insumo para fins de apuração do crédito
de PIS/COFINS no regime não cumulativo previsto nas Leis nos 10.637/02 e 10.833/03. A
respeito do conceito de insumo, principalmente no âmbito deste colegiado, adoto e transcrevo o
voto proferido pelo Ilustre Conselheiro Paulo Guilherme Déroulède no processo
13656.721092/2015-97.
"Relativamente
à
definição
de
insumos,
a
não-cumulatividade
das
contribuições, embora estabelecida sem os parâmetros constitucionais relativos ao
ICMS e IPI, foi operacionalizada mediante o confronto entre valores devidos a partir
do auferimento de receitas e o desconto de créditos apurados em relação a
determinados custos, encargos e despesas estabelecidos em lei. A apuração de
créditos básicos foi dada pelos artigos 3o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003,
cujas atuais redações seguem abaixo:
Lei no 10.637/2002:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a: Produção de efeito (Vide Lei no 11.727,
de 2008) (Produção de efeitos) (Vide Medida Provisória no 497, de 2010)
(Regulamento)
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no 11.727,
de 2008). (Produção de efeitos)
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela Lei no 11.787, de
2008) (Vide Lei no 9.718, de 1998)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o
da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao
concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições
87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
III - (VETADO)
IV – aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa;
Fl. 363
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-010.215 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10640.901508/2012-97

V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de
pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos
e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de
bens destinados à venda ou na prestação de serviços. (Redação dada pela Lei no
11.196, de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando o custo,
inclusive de mão-de-obra, tenha sido suportado pela locatária;
VIII - bens recebidos em devolução, cuja receita de venda tenha integrado
faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei.
IX - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor,
consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei no
11.488, de 2007)
X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme
fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de
prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção. (Incluído pela Lei no
11.898, de 2009)
XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na
produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços. (Incluído pela Lei
no 12.973, de 2014) (Vigência)
Lei no 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a: (Produção de efeito) (Vide Medida
Provisória no 497, de 2010) (Regulamento)
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no 11.727,
de 2008) (Produção de efeitos)
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela lei no 11.787, de
2008) (Vide Lei no 9.718, de 1998)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o
da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao
concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições
87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor,
consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica; (Redação dada pela Lei no
11.488, de 2007)
Fl. 364
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-010.215 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10640.901508/2012-97

IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de
pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos
e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de
bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei no
11.196, de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados
nas atividades da empresa;
VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado
faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei;
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme
fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de
prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção. (Incluído pela Lei no
11.898, de 2009)
XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na
produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços. (Incluído pela Lei
no 12.973, de 2014) (Vigência)
A regulamentação da definição de insumo foi dada, inicialmente, pelo artigo 66
da IN SRF no 247/2002, e artigo 8o da IN SRF no 404/2004, as quais adotaram um
entendimento restritivo, calcado na legislação do IPI, especialmente quanto à
expressão de bens utilizados como insumos:
Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não-cumulativo com a
alíquota prevista no art. 60 pode descontar créditos, determinados mediante a
aplicação da mesma alíquota, sobre os valores:
[...]§ 5o Para os efeitos da alínea " b" do inciso I do caput, entende-se como
insumos:
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) as matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e
quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda
de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o
produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado;
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou
consumidos na produção ou fabricação do produto;
II - utilizados na prestação de serviços:
Fl. 365
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-010.215 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10640.901508/2012-97

a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não
estejam incluídos no ativo imobilizado; e b) os serviços prestados por pessoa jurídica
domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação do serviço.
Art. 8o Do valor apurado na forma do art. 7o, a pessoa jurídica pode descontar
créditos, determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores:
[...]§ 4o Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se como
insumos:
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem e
quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda
de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o
produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado;
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou
consumidos na produção ou fabricação do produto;
II - utilizados na prestação de serviços:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não
estejam incluídos no ativo imobilizado; e b) os serviços prestados por pessoa jurídica
domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação do serviço.
A partir destas disposições, três correntes se formaram: a defendida pela
Receita Federal, corroborada em julgamentos deste Conselho, que utiliza a definição
de insumos da legislação do IPI, em especial dos Pareceres Normativos CST no
181/1974 e no 65/1979. Uma segunda corrente que defende que o conceito de insumos
equivaleria aos custos e despesas necessários à obtenção da receita, em similaridade
com os custos e despesas dedutíveis para o IRPJ, dispostos nos artigos 289, 290, 291
e 299 do RIR/99.
Por fim, uma terceira corrente, que defendeu, com variações, um meio termo,
ou seja, que a definição de insumos não se restringe à definição dada pela legislação
do IPI e nem deve ser tão abrangente quanto a legislação do imposto de renda.
Todavia, o STJ julgou a matéria, na sistemática de como recurso repetitivo, no
REsp 1.221.170/PR, em 22/02/2018, com publicação em 24/04/2018, o qual restou
decidido com a seguinte ementa:
EMENTA
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA
SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS
À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO
ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA
EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO
CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
Fl. 366
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-010.215 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10640.901508/2012-97

1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002
e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art.
3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com:
água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de
limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve
ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-
se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para
o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da Primeira
Seção do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas
taquigráficas a seguir, prosseguindo no julgamento, por maioria, a pós o
realinhamento feito, conhecer parcialmente do Recurso Especial e, nessa parte, dar-
lhe parcial provimento, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator, que lavrará o
ACÓRDÃO.
Votaram vencidos os Srs. Ministros Og Fernandes, Benedito Gonçalves e
Sérgio Kukina. O Sr. Ministro Mauro Campbell Marques, Assusete Magalhães (voto-
vista), Regina Helena Costa e Gurgel de Faria (que se declarou habilitado a votar)
votaram com o Sr. Ministro Relator. Não participou do julgamento o Sr. Ministro
Francisco Falcão.
Brasília/DF, 22 de fevereiro de 2018 (Data do Julgamento).
NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO
MINISTRO RELATOR
O Ministro-relator adotou as razões expostas no voto da Ministra Regina
Helena Costa:
"Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o
item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução
do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência.
Fl. 367
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-010.215 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10640.901508/2012-97

Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de
fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição
legal (v.g.,equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida,
da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência.
No caso em tela, observo tratar-se de empresa do ramo alimentício, com
atuação específica na avicultura (fl. 04e).
Assim, pretende sejam considerados insumos, para efeito de creditamento no
regime de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS ao qual se
sujeitam, os valores relativos às despesas efetuadas com "Custos Gerais de
Fabricação", englobando água, combustíveis e lubrificantes, veículos, materiais e
exames laboratoriais, equipamentos de proteção individual - EPI, materiais de
limpeza, seguros, viagens e conduções, "Despesas Gerais Comerciais" ("Despesas
com Vendas", incluindo combustíveis, comissão de vendas, gastos com veículos,
viagens, conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas,
seguros, telefone e comissões) (fls. 25/29e).
Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos
pela jurisprudência desta Corte e adotados pelo CARF, há que se analisar,
casuisticamente, se o que se pretende seja considerado insumo é essencial ou de
relevância para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa.
Observando-se essas premissas, penso que as despesas referentes ao
pagamento de despesas com água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames
laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual - EPI, em
princípio, inserem-se no conceito de insumo para efeito de creditamento, assim
compreendido num sistema de não-cumulatividade cuja técnica há de ser a de "base
sobre base".
Todavia, a aferição da essencialidade ou da relevância daqueles elementos na
cadeia produtiva impõe análise casuística, porquanto sensivelmente dependente de
instrução probatória, providência essa, como sabido, incompatível com a via especial.
Logo, mostra-se necessário o retorno dos autos à origem, a fim de que a Corte
a quo, observadas as balizas dogmáticas aqui delineadas, aprecie, em cotejo com o
objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custos e
despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual - EPI."
As teses propostas pelo Ministro-relator foram:
43. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento
prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da
COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de
insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
Fl. 368
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-010.215 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10640.901508/2012-97

considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou
serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte.
A PGFN opôs embargos de declaração e o contribuinte interpôs recurso
extraordinário. Não obstante a ausência de julgamento dos embargos opostos, a
PGFN emitiu a Nota SEI no 63/2018, com a seguinte ementa:
Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para
dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002,
e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014.
O item 42 da nota reproduz o acatamento da definição dada no julgamento do
repetitivo, nos seguintes termos:
"42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente
empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma
prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a
atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do
serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade
ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda
que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no
mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas
em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés
objetivo.
[...]
64. Feitas essas considerações, conclui-se que, por força do disposto nos §§ 4o,
5o e 7o do art. 19, da Lei no 10.522, de 2002, a Secretaria da Receita Federal do Brasil
deverá observar o entendimento do STJ de que:
“(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas
da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de
não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Lei
no 10.637/2002 e 10.833/2003;e
(b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte.
Fl. 369
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-010.215 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10640.901508/2012-97

65. Considerando a pacificação da temática no âmbito do STJ sob o regime da
repercussão geral (art. 1.036 e seguintes do CPC) e a consequente inviabilidade de
reversão do entendimento desfavorável à União, a matéria apreciada enquadra-se na
previsão do art. 19, inciso IV, da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002[5] (incluído
pela Lei no 12.844, de 2013), c/c o art. 2o, V, da Portaria PGFN no 502, de 2016, os
quais autorizam a dispensa de contestação e de interposição de recursos, bem como a
desistência dos já interpostos, por parte da Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional.
66. O entendimento firmado pelo STJ deverá, ainda, ser observado no âmbito
da Secretaria da Receita Federal do Brasil, nos termos dos §§ 4o, 5o e 7o do art. 19,
da Lei no 10.522, de 2002[6], cumprindo-lhe, inclusive, promover a adequação dos
atos normativos pertinentes (art. 6o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01, de 2014).
67. Por fim, cumpre esclarecer que o precedente do STJ apenas definiu
abstratamente o conceito de insumos para fins da não-cumulatividade da contribuição
ao PIS e da COFINS. Destarte, tanto a dispensa de contestar e recorrer, no âmbito da
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, como a vinculação da Secretaria da
Receita Federal do Brasil estão adstritas ao conceito de insumos que foi fixado pelo
STJ, o qual afasta a definição anteriormente adotada pelos órgãos, que era
decorrente das Instruções Normativas da SRF no 247/2002 e 404/2004.
68. Ressalte-se, portanto, que o precedente do STJ não afasta a análise acerca
da subsunção de cada item ao conceito fixado pelo STJ. Desse modo, tanto o
Procurador da Fazenda Nacional como o Auditor-Fiscal que atuam nos processos
nos quais se questiona o enquadramento de determinado item como insumo ou não
para fins da não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS estão
obrigados a adotar o conceito de insumos definido pelo STJ e as balizas contidas no
RESP no 1.221.170/PR, mas não estão obrigados a, necessariamente, aceitar o
enquadramento do item questionado como insumo. Deve-se, portanto, diante de
questionamento de tal ordem, verificar se o item discutido se amolda ou não na nova
conceituação decorrente do Recurso Repetitivo ora examinado.
V Encaminhamentos
69. Ante o exposto, propõe-se seja autorizada a dispensa de contestação e
recursos sobre o tema em enfoque, com fulcro no art. 19, IV, da Lei no 10.522, de
2002, c/c o art. 2o, V, da Portaria PGFN no 502, de 2016, nos termos seguintes:"
Por seu turno, a Secretaria da Receita Federal do Brasil emitiu o Parecer
Normativo no 5/2018, com a seguinte ementa:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve
ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço
para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela
pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
Fl. 370
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-010.215 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10640.901508/2012-97

a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou
da execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora
não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre
o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de
2003, art. 3o, inciso II.
Referido parecer, analisando o julgamento do REsp 1.221.170/PR, reconheceu
a possibilidade de tomada de créditos como insumos em atividades de produção como
um todo, ou seja, reconhecendo o insumo do insumo (item 3 do parecer), EPI, testes
de qualidade de produtos, tratamento de efluentes do processo produtivo, vacinas
aplicadas em rebanhos (item 4 do parecer), instalação de selos exigidos pelo MAPA,
inclusive o transporte para tanto (item 5 do parecer), os dispêndios com a formação
de bens sujeitos à exaustão, despesas do imobilizado lançadas diretamente no
resultado, despesas de manutenção dos ativos responsáveis pela produção do insumo
e o do produto, moldes e modelos, inspeções regulares em bens do ativo imobilizado
da produção, materiais e serviços de limpeza, desinfecção e dedetização dos ativos
produtivos (item 7 do parecer), dispêndios de desenvolvimento que resulte em ativo
intangível que efetivamente resulte em insumo ou em produto destinado à venda ou
em prestação de serviços (item 8.1 do parecer), dispêndios com combustíveis e
lubrificantes em a) veículos que suprem as máquinas produtivas com matéria-prima
em uma planta industrial; b) veículos que fazem o transporte de matéria-prima,
produtos intermediários ou produtos em elaboração entre estabelecimentos da pessoa
jurídica; c) veículos utilizados por funcionários de uma prestadora de serviços
domiciliares para irem ao domicílio dos clientes; d) veículos utilizados na atividade-
fim de pessoas jurídicas prestadoras de serviços de transporte (item 10 do parecer),
testes de qualidade de matérias-primas, produtos em elaboração e produtos
acabados, materiais fornecidos na prestação de serviços (item 11 do parecer).
Por outro lado, entendeu que o julgamento não daria margem à tomada de
créditos de insumos nas atividades de revenda de bens (item 2 do parecer), alvará de
funcionamento e atividades diversas da produção de bens ou prestação de srvilos
(item 4 do parecer), transporte de produtos acabados entre centros de distribuição ou
para entrega ao cliente (nesta última situação, tomaria crédito como frete em
operações de venda), embalagens para transporte de produtos acabados,
combustíveis em frotas próprias (item 5 do parecer), ferramentas (item 7 do parecer),
despesas de pesquisa e desenvolvimento de ativos intangíveis mal-sucedidos ou que
não se vinculem à produção ou prestação de serviços (item 8.1 do parecer),
dispêndios com pesquisa e prospecção de minas, jazidas, poços etc de recursos
minerais ou energéticos que não resultem em produção (esforço mal-sucedido),
contratação de pessoa jurídica para exercer atividades terceirizadas no setor
Fl. 371
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-010.215 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10640.901508/2012-97

administrativo, vigilância, preparação de alimentos da pessoa jurídica contratante
(item 9.1 do parecer), dispêndios com alimentação, vestimenta, transporte, educação,
saúde, seguro de vida para seus funcionários, à exceção da hipótese autônoma do
inciso X do artigo 3o (item 9.2 do parecer), combustíveis e lubrificantes utilizados fora
da produção ou prestação de serviços, exemplificando a) pelo setor administrativo; b)
para transporte de funcionários no trajeto de ida e volta ao local de trabalho; c) por
administradores da pessoa jurídica; e) para entrega de mercadorias aos clientes; f)
para cobrança de valores contra clientes (item 10 do parecer), auditorias em diversas
áreas, testes de qualidade não relacionados com a produção ou prestação de serviços
(item 11 do parecer).
Destarte, embora ainda pendente de julgamento de embargos de declaração,
dada a edição da Nota SEI no 63/2018, adoto a decisão proferida no REsp
1.221.170/PR, nos termos do §2o do artigo 62 do Anexo II do RICARF.
Assim, as premissas estabelecidas no voto do Ministro-relator foram:
1. Essencialidade, que diz respeito ao item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a
sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência;
2. Relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no
item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de
cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere
daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g.,equipamento
de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de
pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na
produção ou na execução do serviço.
Com base nestas premissas, o julgado afastou a tese restritiva da Fazenda
Nacional, bem como a tese ampliativa lastreada no IRPJ, como sendo todas os custos
e despesas necessárias às atividades da empresa. Ainda, no caso concreto analisado,
foram afastados os creditamentos sobre alguns gastos gerais de fabricação e sobre as
despesas comerciais.
Considero que o critério da essencialidade não destoou significativamente do
entendimento que vinha sendo por este relator, especificamente no que concerne a
afastar o creditamento sobre as despesas operacionais das empresas como inseridas
na definição de insumo. Por outro lado, o critério da relevância abre espaço para que
determinados custos, ainda que não essenciais (intrínsecos, inerentes ou fundamentais
ao processo) possam gerar créditos por integrar o processo de produção, seja por
singularidades da cadeira produtiva, seja por imposição legal.
A partir das considerações acima, afasto a tese da recorrente de que todos os
custos e despesas necessários à obtenção das receitas gerariam créditos das
contribuições, o que equivaleria, em outros termos, à tese do IRPJ, ou seja, todos os
custos e despesas operacionais dedutíveis para o IRPJ gerariam créditos da
contribuições. Assim, despesas operacionais, como as administrativas e de vendas,
embora necessárias à recorrente para exercer suas atividades em geral, não se
enquadram no normativo de que trata o inciso II do artigo 3o das Leis no 10.637/2002
e 10.833/2003, nos termos da decisão proferida no REsp 1.221.170/PR."
Fl. 372
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-010.215 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10640.901508/2012-97

Feito estas considerações, passa-se à análise específica dos pontos controvertidos
suscitados pela Recorrente em seu recurso, todos relacionados aos itens glosados pela
fiscalização, considerando, para tanto, seu objeto social, a saber:
A sociedade tem por objetivos sociais a preparação, industrialização,
comercialização, o envasamento de leite, produtos do leite, laticínios, suco de frutas e
água mineral, bebidas à base de soja, doces, chás diversos, ervas para infusão, café,
industrialização para terceiros de produtos laticínios, prestação de serviços de
resfriamento de leite -para outras empresas, prestação de serviços de carga e
descarga, transporte rodoviário de cargas, comércio atacadista de alimentos para
animais, comércio atacadista de sementes e a locação e máquinas, equipamentos e
representações por conta de terceiros.
II.1 - frete na compra de leite in natura
Neste tópico, questão cinge-se à forma de apuração de créditos de PIS/Pasep e
COFINS quanto aos valores de fretes destinados ao transporte dos bens adquiridos com suspensão do
PIS/Pasep e COFINS e de pessoas físicas. Ou seja, deve-se decidir se o frete tributado pelas
contribuições, ainda que se refiram a insumos adquiridos que não sofreram a incidência, o custo
do serviço gera direito a crédito ou não
A Recorrente entende que o crédito calculado sobre as despesas com o frete na
aquisição dos insumos não possui a mesma natureza do produto transportado e tendo em vista que o
encargo com o frete revela-se como uma despesa necessária e essencial para o processo produtivo da
empresa, o crédito correlato será o básico, e não presumido.
A DRJ assim se pronunciou para manter a glosa:
Conforme se depreende da Solução acima transcrita, não cabe a análise
isolada de creditamento em relação ao custo de transporte dos bens que são
adquiridos como insumos ou para revenda. Deve-se analisar a possibilidade de
creditamento em relação à aquisição dos bens cujos custos englobam os custos de
transporte, de forma que quando é permitido o creditamento em relação ao bem
adquirido, o custo de seu transporte, incluído no seu valor de aquisição, servirá,
indiretamente, de base de cálculo na apuração do crédito.
Sobre o assunto, este relator já se pronunciou, em caso análogo, favoravelmente
ao direito postulado pela Recorrente, no voto proferido nos autos do PA 10925.002195/2009-09,
acórdão 3302-004.888:
FRETE NA AQUISIÇÃO DE PRODUTOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA
ZERO: nesse tópico divirjo, com a devida vênia, da posição esposada pelo n. relator
do processo 10925.001199/200961, pois entendo ser direito do contribuinte se
creditar na referida operação.
Desta feita, com a devida licença, tomo por razão de decidir o voto vencedor
relacionado à matéria, redigido pelo i. Conselheiro Walker Araujo, nos seguintes
termos:
É de se ver que a fundamentação para manutenção da glosa de créditos
calculados sobre fretes foi no sentido de que os bens sujeitos à alíquota zero, cuja
base de cálculo do crédito já engloba o valor do frete e do seguro, não dá direito ao
crédito.
Fl. 373
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-010.215 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10640.901508/2012-97

Em relação à esta matéria, esta Turma já adotou posicionamento contrário ao
entendimento apresentado pelo i. Relator, por meio do acórdão no 3302002.922, de
relatória da Conselheira Maria do Socorro Ferreira Aguiar, o qual adoto como
fundamento para solucionar a questão sob análise, a saber:
Conforme acima demonstrado a fundamentação da glosa de créditos
calculados sobre fretes prende-se ao fato de que as aquisições dos insumos são
tributados à alíquota zero, estando em desacordo com o art. 3o, § 2°, inciso II, da Lei
n° 10.637, de 2002.
No entanto há precedente no CARF conforme Acórdão no 3403001.944, de
09/03/13, que confere uma outra interpretação ao dispositivo legal em destaque, a
qual me filio por entender consentânea com os objetivos visados pela lei de regência
da matéria, no tocante ao dispositivo em exame, cuja ementa a seguir se transcreve,
na parte de interesse:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
PIS/PASEP.
NÃO-CUMULATIVIDADE.
SERVIÇOS VINCULADOS A AQUISIÇÕES DE BENS COM ALÍQUOTA ZERO.
CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
É possível o creditamento em relação a serviços sujeitos a tributação
(transporte, carga e descarga) efetuados em/com bens não sujeitos a tributação pela
contribuição.
Nesse sentido, registro excertos da referida decisão, nos termos do voto
condutor:
A fiscalização não reconhece o crédito por ausência de amparo normativo, e
afirma que o frete e as referidas despesas integram o custo de aquisição do bem,
sujeito à alíquota zero (por força do art. 1o da Lei no 10.925/2004), o que inibe o
creditamento, conforme a vedação estabelecida pelo inciso II do 2o do art. 3o da Lei no
10.637/2002 (em relação à Contribuição para o PIS/Pasep), e pelo inciso II do § 2o
do art. 3o da Lei no 10.833/2003 (em relação à Cofins):(grifei).
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a: (...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:(...)
II da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou
utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos
ou não alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)”(grifei).
Contudo, é de se observar que o comando transcrito impede o creditamento em
relação a bens não sujeitos ao pagamento da contribuição e serviços não sujeitos ao
pagamento da contribuição. Não trata o dispositivo de serviços sujeitos a tributação
efetuados em/com bens não sujeitos a tributação (o que é o caso do presente
processo). )(grifei).
Improcedente assim a subsunção efetuada pelo julgador a quo no sentido de
que o fato de o produto não ser tributado “contaminaria” também os serviços a ele
associados.
Fl. 374
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-010.215 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10640.901508/2012-97

Veja-se que é possível um bem não sujeito ao pagamento das contribuições ser
objeto de uma operação de transporte tributada. E que o dispositivo legal citado não
trata desse assunto.
Portanto, por ser passível de creditamento, a glosa de créditos relativo ao frete
na aquisição de produtos tributados à alíquota zero deve ser totalmente revertida.
Nesse sentido:
CRÉDITO. FRETE NA AQUISIÇÃO. INEXISTÊNCIA DE VINCULAÇÃO AO
CRÉDITO DO BEM ADQUIRIDO. Tratando se de frete tributado pelas
contribuições, ainda que se refiram a insumos adquiridos que não sofreram a
incidência,
o
custo
do
serviço
gera
direito
a
crédito.
(Processo
no
11065.724992/201197; Acórdão no 3302001.916; – 3a Câmara / 2a Turma Ordinária;
Sessão de 29 de janeiro de 2013).
Em resumo, o crédito calculado sobre as despesas com o frete na aquisição dos
insumos não possui a mesma natureza do produto transportado.
Nestes termos, reverte-se a glosa em relação aos fretes na compra de leite in
natura.
II.2 - frete na remessa entre estabelecimentos
A motivação para glosa deste item foi motivada a seguinte forma (vide despacho
decisório):
A.2) Frete na remessa
Não há previsão legal para utilização de despesa com frete sobre transferência
entre matriz e filial no cálculo do crédito básico ou no crédito vinculado à receita não
tributada.
Só há previsão legal para aproveitamento de crédito sobre frete na operação de
venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
As glosas, calculadas mediante rateio proporcional, dos valores do “frete na
remessa” indevidamente incluídos no cálculo do crédito do PIS/COFINS não-
cumulativos vinculados à receita não tributada e à receita tributada estão
demonstradas nas planilhas anexas.
A DRJ por sua vez, manteve a glosa por entender que “Os fretes sobre
transferências de produto acabado foram glosados integralmente, uma vez que não há previsão
legal para creditamento de fretes entre estabelecimentos do próprio contribuinte”.
A
Recorrente
se
defende,
alegando
que
a
operações
de
frete
remessas/transferências se referem a transporte de insumos inacabados entre filias e transporte de
produtos acabados entre matriz e centros de distribuições com a finalidade de venda.
Pois bem. Como cediço, as normas de regência permitem o creditamento das
contribuições não cumulativas i) sobre o frete pago quando o serviço de transporte quando
utilizado como insumo na prestação de serviço ou na produção de um bem destinado à venda,
com base no inciso II do art. 3° das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03; e ii) sobre o frete na
Fl. 375
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3302-010.215 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10640.901508/2012-97

operação de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor, conforme os arts. 3o, IX e 15, II
da Lei n° 10.833/03.
Há também direito ao crédito sobre despesas com fretes pagos a pessoas jurídicas
quando o custo do serviço, suportado pelo adquirente, é apropriado ao custo de aquisição de um
bem utilizado como insumo ou de um bem para revenda; bem como de fretes pagos a pessoa
jurídica para transporte de insumos ou produtos inacabados entre estabelecimentos, dentro do
contexto do processo produtivo da pessoa jurídica.
Adicione-se, também, como passível de creditament, o frete de produtos acabados
entre estabelecimentos. Este entendimento decorre da inteligência da 3a Turma da Câmara
Superior de Recursos Fiscais que, em decisões não unânimes, ressalta-se, vem posicionando-se
no sentido da possibilidade de creditamento das despesas com frete de produtos acabados entre
estabelecimentos por se constituir como parte da "operação de venda".
Efetivamente, tendo a empresa industrial produzido um determinado produto,
presume-se que será vendido, não havendo necessidade de que tal operação já tenha ocorrido
para que o deslocamento do bem entre estabelecimentos seja considerado uma operação de
venda de que trata o artigo 3o, inciso IX e art. 15 da Lei 10.833/03,
Neste sentido merece destaque o\ voto da Ilustre Conselheira Tatiana Midori
Migiyama, no acórdão no 9303-008.099, cujo fragmento se transcreve abaixo:
É de se entender que, em verdade, se trata de frete para a venda, passível de
constituição de crédito das contribuições, nos termos do art. 3o, inciso IX e art. 15 da
Lei 10.833/03 – pois a inteligência desse dispositivo considera o frete na “operação” de
venda.
A venda de per si para ser efetuada envolve vários eventos. Por isso, que a norma traz o
termo “operação” de venda, e não frete de venda. Inclui, portanto, nesse dispositivo os
serviços intermediários necessários para a efetivação da venda, dentre as quais o frete
ora em discussão. Sendo assim, não compartilho com o entendimento do acórdão
recorrido ao restringir a interpretação dada a esse dispositivo.
Ainda em relação a este entendimento é de se transcrever a ementa proferida no
referido acórdão 9303-008.260, da 3o Turma da CSRF, prolatado na sessão do dia 20 de março
de 2019:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2010 a 30/06/2010
PIS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os valores
relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma
empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo. Conquanto a
observância do critério da essencialidade, é de se considerar ainda tal possibilidade,
invocando o art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei 10.833/03, eis que a inteligência desses
dispositivos considera para a r. constituição de crédito os serviços intermediários
necessários para a efetivação da venda quais sejam, os fretes na operação de venda.
Recurso especial do contribuinte provido.
Fl. 376
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3302-010.215 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10640.901508/2012-97

Com base no acima exposto, entende-se ser necessária a reversão da glosa dos
créditos de fretes na remessa/transferência de produtos acabados ou não entre estabelecimentos
da Recorrente.
II.3 - frete no retorno de pallet
Neste ponto, constatasse que a fiscalização glosou os créditos denominados
“fretes pallets” por entender não se tratar de despesas vinculadas à operação de venda, conforme
se verifica no despacho decisório:
A.3) Frete palet
No presente caso, conforme relatado pela contribuinte, a despesa de frete palet
corresponde à despesa com o retorno de palet a fabrica, ou seja, não se trata de frete na
operação de venda. Portanto, não há previsão legal para utilização dessa despesa no
cálculo do crédito básico ou no crédito vinculado à receita não tributada.
A Recorrente, por sua vez, alega que a necessidade de utilização dos pallets (e,
consequentemente, do retorno deles) no acondicionamento da mercadoria não decorre de mera
liberalidade da empresa, mas sim de exigência de normas de controle sanitário.
Em que se os argumentos explicitados pela Recorrente, a glosa em relação ao item
tratado neste tópico deve ser mantida. Isto porque, trata-se de despesa totalmente dissociada da
operação de venda e do processo de industrialização, não se enquadrando, assim, nas hipóteses de
creditamento previstos na lei 10.833/2003 e 10.637/2002.
Assim, torna-se irrelevante para o caso, o fato da legislação impor a utilização de
pallets para o transporte da mercadoria que será comercializada, posto que o retorno desse utensilio
de transporte ocorre após a finalização da operação mercantil, ou seja, fora do contexto de operação
de venda previsto na legislação.
Assim, mantem-se a glosa sobre o frete no retorno de pallet.
II.4 - bens recebidos em devolução
O despacho decisório afastou o direito da Recorrente por entender que os bens
recebidos em devolução somente geram créditos quando tenham sofrido incidência das
contribuições, a saber:
Não são admitidos créditos sobre bens recebidos em devolução cujo
faturamento, na ocasião da venda, não tenha sofrido incidência das contribuições em
decorrência de isenção, suspensão, alíquota “zero” ou não incidência.
A empresa rateou indevidamente nos DACON os valores de devolução de
venda na apuração da base de cálculo dos créditos vinculados à receita não tributada e
à receita tributada, sendo cabível apenas utilizá-los na base de cálculo do crédito
vinculado à receita tributada.
Em resumo, entendeu a fiscalização que os créditos oriundos da devolução de
vendas, por estarem relacionados as vendas tributadas, não poderiam ser rateados de acordo com
a proporção mensal encontrada entre receitas tributadas e receitas não tributadas, entendimento
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3302-010.215 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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este, seguido pela DRJ, que discordou dos procedimentos adotados pela Recorrente nos
seguintes termos:
Das devoluções de vendas.
De início, registre-se que as devoluções de vendas geram crédito de PIS/Pasep
e COFINS na sistemática não cumulativa nos termos do art. 3o, VIII, das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003. Para efeito de análise, transcreve-se o diploma com tal
previsão:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(...)
VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado
faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei;
Portanto, para que o contribuinte possa se creditar desta devolução, os
seguintes requisitos devem ser atendidos:
a) que seja uma devolução de venda;
b) que a venda tenha integrado o faturamento do mês ou do mês anterior,
tendo sido tributada conforme disposto na Lei respectiva.
Relativamente à devolução de vendas de produtos tributados, a manifestante
expressa a seguinte argumentação (f. 337): Desse modo, no momento em que a
Manifestante aproveitou o crédito de "bens recebidos em devolução" (art. 3o, VIII das
Leis 10.637/2002 e 10.833/2003",(sic) somente poderia promover o rateio dele com
base na proporção das receitas do mês correspondente (critério do rateio
proporcional).
Assim, pretende a manifestante estender às devoluções de vendas o mesmo
tratamento aplicado à apuração dos créditos relacionados aos custos, despesas e
encargos vinculados às receitas submetidas à incidência não cumulativa previsto nos
§§ 7o e 8o do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Porém, as devoluções de vendas que são, na essência, o cancelamento das
operações anteriormente ocorridas, deve-se dar às entradas por devolução, portanto,
o mesmo tratamento dispensado às saídas por vendas das mercadorias que são
devolvidas.
Como decorrência, o crédito deve ser tratado à parte, já que deve existir uma
relação direta entre a contribuição devida em razão da venda e a possibilidade de
creditamento em mesmo montante e tipo de crédito no caso de eventual devolução
desta venda. Não há, por conseguinte, que se falar em rateio proporcional desta
rubrica, vez que tal método, previsto no inciso II do § 8o do art. 3o das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003, foi estabelecido legalmente para distinguir entre
dispêndios vinculados a receitas sujeitas ao regime de apuração cumulativa e a
receitas sujeitas ao regime de apuração não cumulativa, vejamos:
§ 7o Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa
da COFINS, em relação apenas à parte de suas receitas, o crédito será apurado,
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3302-010.215 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos vinculados a essas
receitas.
§ 8o Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita
Federal, no caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no §
7o e àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o
crédito será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
I - apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a
relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa
e a receita bruta total, auferidas em cada mês.
§ 9o O método eleito pela pessoa jurídica para determinação do crédito, na
forma do § 8o, será aplicado consistentemente por todo o ano-calendário e,
igualmente, adotado na apuração do crédito relativo à contribuição para o
PIS/PASEP não-cumulativa, observadas as normas a serem editadas pela Secretaria
da Receita Federal.
Com relação à EFD-Contribuições, a previsão de opção por um dos métodos
acima previstos destina-se para fins de determinação do crédito referente a
aquisições, custos e despesas vinculados a mais de um tipo de receita.
À vista disso, em relação aos créditos decorrentes de bens recebidos em
devolução, dada a sua particularidade, qual seja, a possibilidade de creditamento
decorrer, necessariamente, do cumprimento de condições específicas, o crédito
apurado encontra-se vinculado, integralmente, às receitas tributadas no mercado
interno, não comportando, portanto, rateio.
Por concordar com os fundamentos da DRJ, adoto suas razões como causa de
decidir, para manter as glosas sobre os bens recebidos em devolução.
Por fim, constatasse que o julgador efetuou a análise do processo administrativo
levando-se em consideração os fatos mencionados pela Recorrente, bem como a legislação
aplicável ao caso, de forma que torna-se totalmente desnecessário cogitar-se a observância do
princípio da verdade material.
III – Conclusão
Diante do exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário para
reverter a glosas em relação aos fretes na compra de leite in natura e na remessa/transferência de
produtos acabados ou inacabados entre estabelecimentos.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
José Renato Pereira de Deus, Relator.

Fl. 379
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3302-010.215 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Voto Vencedor
Conselheiro Jorge Lima Abud, Redator Designado.
Parabenizo o Relator pelo VOTO e apresento a devida vênia pela discordância
aqui esposada.
A questão diz respeito à forma de apuração de créditos de PIS/Pasep e COFINS
quanto aos valores de fretes destinados ao transporte dos bens adquiridos com suspensão do
PIS/Pasep e COFINS e de pessoas físicas. Ou seja, deve-se decidir se o frete tributado pelas
contribuições, ainda que se refiram a insumos adquiridos que não sofreram a incidência, o custo
do serviço gera direito a crédito ou não.
Em virtude de abordar precisamente os elementos fáticos e pelo seu didatismo,
adoto as razões de decidir a posição referendada pela Câmara Superior de Recursos Fiscais, no
Acórdão 9303-008.755 – CSRF / 3a Turma, Sessão de 13 de junho de 2019 de Relatoria do
Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas:
Situação específica dos fretes
É de conhecimento notório que, em estabelecimentos industriais, especialmente do que
se cuida no presente processo, existem vários tipos de serviços de fretes. São exemplos:
1) fretes nas aquisições de insumos de fornecedores; 2) fretes utilizados na fase de
produção, como por exemplo em decorrência da necessidade de movimentação de
insumos e de produtos inacabados, entre estabelecimentos industriais do mesmo
contribuinte; 3) fretes de produtos acabados entre estabelecimentos ou armazém geral
do próprio contribuinte; e 4) fretes de produtos acabados em operações de venda.
A legislação do PIS e da Cofins, no regime não-cumulativo, prevê os seguintes tipos de
créditos que podem ser aqui aplicados:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
- bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos:
(...)
- bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485,
de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e
II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(...)
Da leitura do texto transcrito, conclui-se que para admitir o crédito sobre o serviço de
frete, só existem duas hipóteses: 1) como insumo do bem ou serviço em produção, inc.
II, ou 2) como decorrente da operação de venda, inc. IX. Portanto antes de conceder ou
Fl. 380
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3302-010.215 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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reconhecer o direito ao crédito, devemos nos indagar se o serviço de frete é insumo, ou
se está inserido na operação de venda. Passemos então a analisar a situação específica
dos fretes utilizados na aquisição do insumo “leite”.
No caso o frete na aquisição de leite é um serviço prestado antes de iniciado o processo
fabril, portanto não há como afirmar que se trata de um insumo do processo industrial.
Assim, o que é efetivamente insumo é o bem ou mercadoria transportada, leite, sendo
que esse frete integrará o custo deste insumo e, nesta condição, o seu valor agregado ao
insumo, poderá gerar o direito ao crédito, caso o insumo gere direito ao crédito. Ou seja,
o valor deste frete, por si só, não gera direito ao crédito. Este crédito está
definitivamente vinculado ao insumo. Se o insumo gerar crédito, por consequência o
valor do frete que está agregado ao seu custo, dará direito ao crédito,
independentemente se houve incidência das contribuições sobre o serviço de frete, a
exemplo do que ocorre nos fretes prestados por pessoas físicas.
No presente caso, como o contribuinte pode apropriar-se de crédito presumido em
relação à aquisição de leite in-natura, de produtores pessoas físicas e cooperativas,
faz jus também à apropriação, na mesma proporção do crédito gerado pelo
insumo, em relação aos serviços de frete utilizados na aquisição desses insumos.
Melhor dizendo, o direito de crédito em relação aos serviços de fretes limita-se ao
valor do crédito presumido apropriado pelo próprio insumo.
(Grifo e negrito nossos)
Sendo assim, nego provimento ao recurso do contribuinte em relação a este
tópico.
É como voto.
Jorge Lima Abud – Redator designado.

Fl. 381
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