Tribunal: CARF
Processo: 13609.720691/2011-25
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: DENISE MADALENA GREEN
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-09-22
Data de publicação: 2020-11-06

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
CERCEAMENTO DE DEFESA. NÃO DISPONIBILIZAÇÃO DE DOCUMENTOS. INEXISTÊNCIA. PREJUÍZO NÃO COMPROVADO.
Não constitui cerceamento de defesa a não devolução, no encerramento do procedimento de fiscalização, de demonstrativos apresentados pela contribuinte no curso das investigações, quando a contribuinte possui a fonte dos dados utilizados na sua elaboração, de modo que a ausência dele não prejudica o conhecimento pleno da situação fático e probatória.
REGIME DE COMPETÊNCIA. RECEITAS DE OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO.
O tratamento tributário concedido às exportações, no que tange à legislação do PIS e da Cofins, leva à inarredável conclusão pela não incidência da contribuição sobre as receitas.
É a averbação que confere à mercadoria a situação de exportada, e por conseguinte, atende a condição prevista na legislação.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13609.720691/2011-25
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-009.313 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
22 de setembro de 2020
Recorrente
COMPANHIA SETELAGOANA DE SIDERURGIA COSSISA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
CERCEAMENTO
DE
DEFESA.
NÃO
DISPONIBILIZAÇÃO
DE
DOCUMENTOS. INEXISTÊNCIA. PREJUÍZO NÃO COMPROVADO.
Não constitui cerceamento de defesa a não devolução, no encerramento do
procedimento de fiscalização, de demonstrativos apresentados pela contribuinte
no curso das investigações, quando a contribuinte possui a fonte dos dados
utilizados na sua elaboração, de modo que a ausência dele não prejudica o
conhecimento pleno da situação fático e probatória.
REGIME DE COMPETÊNCIA. RECEITAS DE OPERAÇÕES DE
EXPORTAÇÃO.
O tratamento tributário concedido às exportações, no que tange à legislação do
PIS e da Cofins, leva à inarredável conclusão pela não incidência da
contribuição sobre as receitas.
É a averbação que confere à mercadoria a situação de exportada, e por
conseguinte, atende a condição prevista na legislação.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, pelo voto de qualidade, em negar provimento
ao recurso, nos termos do voto do relator designado. Vencidos os conselheiros Denise Madalena
Green, Walker Araújo, José Renato Pereira de Deus e Raphael Madeira Abad. Designado para
redigir o voto vencedor o conselheiro Jorge Lima Abud.
(documento assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Denise Madalena Green - Relator
(documento assinado digitalmente)
Jorge Lima Abud - Redator designado
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13609.720691/2011-25
Fl. 249
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-009.313 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13609.720691/2011-25

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Vinicius Guimarães,
Walker Araujo, Jorge Lima Abud, Jose Renato Pereira de Deus, Corintho Oliveira Machado,
Raphael Madeira Abad, Denise Madalena Green e Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).

Relatório
Por bem descrever os fatos ocorridos, adoto o relatório da decisão recorrida, que
transcrevo, a seguir:
Trata-se de Despacho Decisório que indeferiu Pedidos de Restituição e que não
homologou Declarações de Compensação a eles relacionados.
No Relatório de Fiscalização que subsidia o ato, a autoridade responsável assim relata
os fatos que a levaram a propor o indeferimento e a não homologação:
Este relatório trata de pedidos de ressarcimento de Crédito da Cofins-Exportação
(§ 1o do art. 6o da Lei no 10.833/2003) e de Crédito da Contribuição para o
PIS/Pasep Exportação (§ 1o do art. 5o da Lei no 10.637/2002), referentes ao
período 4o Trimestre/2005 (...).
Porém, em consulta a (...) informações de exportações efetuadas no Sistema
SISCOMEX (...), verifica-se que não consta exportação no período.
(...) O contribuinte informa datas das exportações em 25/01/2006 e 20/05/2006,
referentes às Notas Fiscais emitidas em outubro (...), novembro (...) e
dezembro/2005 (...). Portanto, não informou exportações (embarque) no período
compreendido no pedido.
(...) Demonstrações de Resultados inseridos no Livro Balancetes/Balanços
referente a Julho a Dezembro/2005, mostrando totalizações de Vendas de Ferro
Gusa (...) em outubro/2005 (...), em novembro/2005 e (...) em dezembro/2005.
Portanto, o contribuinte não tem direito aos ressarcimentos pleiteados.
...
Vale lembrar que a data de exportação não é a data de emissão da nota fiscal de
saída do estabelecimento para o recinto alfandegado. A data de exportação é a
data do efetivo embarque dos produtos exportados.
...
(...) a data a ser considerada, como data de embarque, para todos os efeitos
fiscais, será aquela averbada no sistema SISCOMEX. Diante do exposto, como
não há averbação de embarque no SISCOMEX para o período do pedido,
considera-se que não há receita de exportação.
Ainda, foi verificado, por amostragem, a relação de insumos utilizados no
processo produtivo que dão direito a crédito para a COFINS e PIS não-
cumulativos.
Constatou-se, para o mês de outubro/2005, que o contribuinte informou no
relatório descritivo – outros valores com crédito, apresentado como resposta ao
Termo de Início do Procedimento Fiscal, o total de R$ 579.932,39 (...). Já no
DACON, o valor informado para Outras Operações com Direito a Crédito foi de
R$ 674.519,79 (...). A diferença de R$ 94.587,40 foi glosada (...) pelo método da
proporção da receita bruta auferida, considerando glosas das deduções indevidas.
Cientificada, a interessada apresentou Manifestação de Inconformidade, alegando, em
síntese, que:
protocolizou pedido eletrônico de compensação de crédito de COFINS (...)
indicando ter efetuado exportações de fero gusa nos meses de outubro, novembro
Fl. 250
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-009.313 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13609.720691/2011-25

e dezembro de 2005, apurando os valores (...) originários de aquisições de
insumos e material intermediário empregados na industrialização (...).
...
A receita de exportação foi contabilizada nos meses de outubro, novembro e
dezembro de 2005, consoante se poderá ver no Livro Diário, Razão e nos
balancetes mensais por ela escriturados no livro de balancetes e balanços, bem
como em sua Declaração de Rendas do exercício de 2006.
Os balancetes escriturados naquele livro foram entregues ao i. auditor fiscal
autuante, o qual não os devolveu ao contribuinte, impossibilitando a defesa
plena, porquanto não pode a defendente cotejar os valores da receita de
exportação mensal com o montante anual lançado na sua Declaração de Rendas
do ano-base de 2005, exercício de 2006. Evidente, o cerceamento da defesa.
...
O contribuinte apresentou planilha em 07/06/2011 onde confirma o montante da
receita auferida com exportações no trimestre referido devidamente registrados
em sua escrita contábil e fiscal e datas do embarque.
...
Com todo respeito (...), o direito ao crédito decorre de lei, não guardando relação
com os atos por ele citado e não sendo a averbação de “averbação de embarque
no SISCOMEX” requisito intrínseco para aproveitamento do crédito.
Com efeito, exportação de produtos e mercadorias é procedimento complexo a
demandar vários atos antecedentes ao seu embarque, como se poderá ver da
Instrução Normativa SRF no 28, de 1994 (...).
Examinando-se a IN pode ver ser o procedimento de exportação composto por
‘registro de exportação – RE’ no SISCOMEX (art. 2o da IN), ‘Declaração de
Despacho’ (art. 3o da IN), sendo esta declaração apresentada na forma do art. 8o
da IN (...).
Após a ‘Declaração para Despacho de Exportação’ segue-se o despacho de
exportação, o qual será instruído na forma do art. 16.
...
E no art. 29 da IN a ocorrência do ‘despacho aduaneiro’ propriamente dito (...).
Portanto, a exportação de mercadorias não é constituída de ato único, ou seja, a
‘averbação do embarque no SISCOMEX’, mas de vários atos, sendo o último
mera formalidade a ser cumprida pela Fiscalização e não pelo contribuinte, não
sendo motivo para descaracterização ou da não existência de receita de
exportação.
A questão deve ser analisada num contexto mais amplo e não singularmente
como assim quer o i. auditor fiscal autuante, ou seja, atentando-se para os textos
legais reguladores da matéria (...), os quais consagram o princípio do ‘Regime de
Competência’ para registro contábil das mutações patrimoniais e o
reconhecimento de receitas e despesas.
...
Examinando-se a legislação de regência, pode-se anotar ter a defendente
observado a legislação comercial e fiscal quando registrou suas receitas de
exportação nos livros ‘Diário’, ‘Razão’, Balancetes mensais e Balanço Geral
Anual, posto que escrituradas na conta ‘Receitas de Exercícios Futuros’, apenas
diferindo à sua inclusão no resultado do ano-calendário para aquelas exportações
cujo embarque ocorreram no ano seguinte, utilizando-se da faculdade conferida
ao contribuinte pela Portaria MF no 356, de 1988. Tal não implica ter a empresa
defendente não auferido receitas de exportação nos meses de outubro, novembro
e dezembro de 2005.
Fl. 251
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-009.313 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13609.720691/2011-25

...
O i. auditor fiscal comete equívocos viscerais na interpretação da legislação,
pois, a redação do próprio artigo art. 6o, inciso I, § 2o, da Lei 10.833 de 2003, é
de clareza meridiana ao conferir o direito (...), não exigindo a comprovação do
embarque da mercadoria exportada para fruição do benefício.
...
Se o pedido de ressarcimento dos créditos poderá ser feito ‘até o final de cada
trimestre do ano civil’, basta ter o contribuinte auferido receita de exportação e
efetuado o reconhecimento pelo regime de competência na sua escrituração
comercial em livros (Diário, Razão) revestidos das formalidades legais.
A Portaria MF no 356 de 1988, e a Instrução Normativa SRF no 28 de 1994 não
estabelecem nenhuma condição para aproveitamento do crédito, até porque estas
assim não poderiam dispor, tendo em vista que o crédito a ser apurado em cada
mês decorre da aquisição de insumos aplicados na industrialização dos produtos,
independentemente de serem esses produtos comercializados no mercado interno
ou externo – art. 3o da Lei no 10.833 de 2003. Como a defendente possuía
créditos acumulados no 4o trimestre de 2005 no montante de R$ 674.519,79, o
seu aproveitamento na compensação com débitos de outros tributos, independia
de ter auferido ou não receita de exportação. Logo, numa ou noutra hipótese, o
seu direito à compensação não foi abalado, haja vista, o seu crédito acumulado
ser suficiente para suportar os débitos extintos por compensação, ainda que se
considere não ter havido exportação naquele trimestre. A glosa da compensação
e a consequente não homologação da DCOMP não pode prosperar por existência
de créditos passíveis de compensação e de vendas para o mercado externo. A
simples averbação da data de embarque no SISCOMEX não obsta ao
aproveitamento dos créditos acumulados.
...
O procedimento adotado pela defendente, neste caso, não merece reparos,
devendo o seu pedido de restituição e compensação ser deferido e sua DCOMP
devidamente homologada.
Registre-se que o i. auditor fiscal autuante, apesar de ter dito ‘Ainda foi
verificado, por amostragem, a relação de insumos utilizados no processo
produtivo que dão direito a crédito para a COFINS e PIS não-cumulativos’,
deve-se ressaltar não ter havido o exame físico da documentação ensejadora dos
créditos.
A lide foi decidida pela 14a Turma da DRJ em Ribeirão Preto/SP nos termos do
Acórdão no 14-58.109, de 17/04/2015 (fls.216/223), que, por unanimidade de votos, julgou
improcedente a manifestação de inconformidade, nos termos da ementa que segue:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL – COFINS
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
DIREITO CREDITÓRIO. EXPORTAÇÃO. FATURAMENTO.
O reconhecimento do faturamento, nos casos de exportação, vincula-se ao embarque da
mercadoria para o exterior. A data de emissão da nota fiscal não se presta ao papel de
assinalar o momento de reconhecimento do faturamento. No mesmo sentido, os créditos
da não cumulatividade estão atrelados ao mês de auferimento da receita. Não existindo
registro de exportações no período indicado na Declaração de Compensação, indefere-
se o crédito pleiteado.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Fl. 252
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-009.313 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13609.720691/2011-25

Irresignada, a Contribuinte interpôs Recurso Voluntário (fls.230/245), que veio
apenas a repetir os argumentos apresentados na manifestação de inconformidade.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheiro Denise Madalena Green , Relator.
I – Da admissibilidade:
A Recorrente foi intimada da decisão de piso em 19/05/2015 (fl.228) e protocolou
Recurso Voluntário em 16/06/2015 (fl.229) dentro do prazo de 30 (trinta) dias previsto no artigo
33, do Decreto 70.235/721.
Desta forma, considerando que o recurso preenche os requisitos de
admissibilidade, dele tomo conhecimento.
II – Preliminar:
Em sede de preliminar, se insurge a Recorrente contra o despacho decisório de
não homologação da compensação, diz que “houve cerceamento de defesa, tendo em vista, não
estar em poder dos balancetes escriturados por não terem sidos devolvidos a ela dentro do
prazo da defesa, impossibilitando o exercício da defesa plena, inviabilizando-se o cotejo dos
valores da receita de exportação mensal apurados com o montante anual lançado na sua
Declaração de Rendas do ano-base de 2005, exercício de 2006, ainda que, no seu entendimento,
ser a matéria debatida, tão somente, de direito e não de fatos”.
Contudo, foram juntadas aos autos, pela Recorrente, cópias do Diário Geral
abrangendo o último trimestre de 2005. Dessa forma, ainda que tenha ocorrido a retenção de
livros secundários, a interessada demonstra ter em mãos a origem dos dados utilizados na
elaboração dos balancetes, cuja ausência pretende ter prejudicado sua defesa. É dizer, poderia
reconstruir aqueles demonstrativos contábeis secundários a partir das informações primárias.
A declaração de nulidade de qualquer ato do procedimento administrativo
depende da efetiva demonstração de prejuízo à defesa do contribuinte, o que, no presente caso,
verifica-se não ter ocorrido, atraindo a incidência do princípio pas de nullité sans grief.
Do exposto, rejeito a preliminar de nulidade por cerceamento de defesa.
III- Das receitas de exportação:
Como relatado, trata-se de pedidos de ressarcimento de Crédito da Cofins-
Exportação (§1o do art. 6o da Lei n° 10.833/2003) e de Crédito da Contribuição para o PIS/Pasep
Exportação (§1o do art. 5o da Lei no 10.637/2002), referentes ao período de apuração de 10 a
12/2005 (4° Trimestre/2005) cumulado com pedido de compensação.
Em síntese, o cerne do presente recurso que deve ser analisado por esse colegiado,
é saber qual deve ser o critério temporal utilizado para o reconhecimento de receitas de
exportação para fins de cálculo dos créditos não-cumulativos do PIS/COFINS passíveis de
ressarcimento/compensação.

1 Art. 33. Da decisão caberá recurso voluntário, total ou parcial, com efeito suspensivo, dentro dos trinta dias
seguintes à ciência da decisão.
Fl. 253
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-009.313 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13609.720691/2011-25

Ao apreciar o pleito, a Delegacia da Receita Federal do Brasil em Sete Lagos
instaurou o procedimento fiscal com o objetivo de examinar o pedido apresentado pela
contribuinte, resultando no Relatório Fiscal de fls. 63/72, no qual a autoridade fiscal afirma que
não foram registrados, nos meses que compõem o trimestre a que se refere o pedido, averbações
de exportações no SISCOMEX.
O pedido foi indeferido, sob o argumento de não ocorreram exportações no último
trimestre de 2005 e que o cotejo entre operações internas e de exportações deve levar em conta
os eventos do trimestre em que ocorrerem os registros destas no SISCOMEX. O critério jurídico
adotado pela Delegacia de origem consta dos seguintes trechos do Relatório Fiscal:
O DACON (Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais) do período informa
as seguintes receitas (fls. 08 a 28):

Porém, em consulta à Planilha I (fl. 63), que mostra informações de exportações
efetuadas no Sistema SISCOMEX (Sistema Integrado de Comércio Exterior), verifica-
se que não consta exportação no período.
A folha 44 mostra planilha apresentada pelo contribuinte, em 07/06/2011 (fls. 42 a 62),
contendo os dados referentes às exportações no período. O contribuinte informa datas
das exportações em 25/01/2006 e 20/05/2006, referentes às Notas Fiscais emitidas em
outubro (soma de R$ 5.400 mil), novembro (soma de R$ 5.400 mil) e dezembro/2005
(soma de R$ 3.882,60 mil). Portanto, não informou exportações (embarques) no período
compreendido no pedido.
Abaixo, consta a planilha “Extração das Exportações Efetuadas informadas no
SISCOMEX” elaborada pelo Fisco (fl..63):

Fl. 254
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-009.313 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13609.720691/2011-25

Sustenta aquela autoridade, com base nas disposições da Portaria 356/88 e na IN
28/94, que a data a ser considerada é a da averbação das operações no SISCOMEX.
A restrição ao direito ao ressarcimento/compensação, conforme destacado, funda-
se na exigência de que a receita das operações relativas às exportações seja computada no
trimestre civil em que ocorre o registro delas no SISCOMEX, consoante expôs a autoridade
julgadora de primeira instância, nos fundamentos de seu voto. A adoção desse critério está
claramente evidenciado no trecho a seguir colacionado:
Destaca-se, para o caso aqui examinado a referência à relação percentual entre as
receitas bruta total e a auferida a partir das exportações, auferidas no mês.
Ora, se as receitas de exportação somente se consideram auferidas no mês do embarque,
a apropriação dos créditos também devem seguir esse parâmetro.
Nesse sentido, a alegação da contribuinte de que haveria saldo de créditos acumulados
não socorre a contribuinte no sentido de permitir o reconhecimento do direito creditório,
a homologação das compensações e a extinção dos débitos. Primeiro porque, se fossem
créditos oriundos do mercado interno, não poderiam ser objeto de restituição. Segundo,
porque a utilização dos créditos porventura existentes representaria a retificação do
pedido de restituição que está na origem das declarações de compensação, o que não é
permitido pela legislação de regência.
Já a Recorrente entende que deve prevalecer, como referência no cálculo do valor
a ser ressarcido, a data da emissão das notas fiscais correspondentes às vendas efetuadas para o
exterior, tendo em vista as diretrizes da legislação comercial e do IR as quais determinam que a
receita deve ser imputada na data da ocorrência das transações, sendo irrelevante a averbação de
que trata a Portaria MF 358/1988 e a IN 28/94.
Afirma que, ao prestar esclarecimentos a fiscalização. comprovou ter efetivamente
realizado vendas e embarques, utilizando o transporte ferroviário, do ferro gusa por ela
produzido nos meses de outubro, novembro e dezembro de 2005, observando, quando à
contabilização e recolhimento do IR e da CSLL o denominado regime de competência. Defende
que o fato dos produtos não terem sido embarcados no navio dentro do próprio mês de sua
entrega à transportadora não descaracteriza e nem retira o seu direito e nem afasta o seu crédito.
Diz que a receita de exportação do período foi contabilizada, consoante
lançamentos contábeis no Livro Diário, Razão e balancetes mensais por ela escriturados, em
atendimento a legislação comercial (art. 177, da Lei 6.404/1977; arts. 6o e 7o, do Decreto-Lei
1.598/1998; e arts. 251, 273 e 274, do Regulamento do Imposto de Renda), e que tais
informações encontram-se em uma planilha (fl. 44) elaborada pela requerente onde confirma o
montante da receita auferida com exportações no trimestre referido, cujo embarque ocorreram
em período posterior, utilizando-se da faculdade conferida ao contribuinte pela Portaria MF n°
356, de 1988.

Com razão a recorrente, senão vejamos.
Fl. 255
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-009.313 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13609.720691/2011-25

O tratamento tributário concedido às exportações, no que tange à legislação do
PIS e da Cofins, está expressa abaixo, e leva à inarredável conclusão pela não incidência da
contribuição sobre as receitas da recorrente. Segue-se:
PIS Exportação - Lei no 10.637/2002
Art. 5o A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as receitas decorrentes das
operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
COFINS Exportação - Lei 10 833/03
Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
Ou seja, fundamentalmente, a mencionada lei desonerou as exportações da carga
tributária resultante da incidência do PIS e da Cofins sobre os insumos utilizados nos produtos a
serem exportados.
A lógica de tal beneficio fiscal consiste em diminuir o custo do produto exportado
e tomar a mercadoria brasileira mais competitiva, aumentando as possibilidades de negócio ao
exportador. Teoricamente, o valor correspondente ao PIS e à Cofins deixaria de ser um
componente do custo do produto.
Impende, contudo, enfrentar o raciocínio sobre qual o período de referência no
cotejo entre as operações internas e de exportação, para fins de compensação: se deve se levar
em conta o trimestre em que imputadas as receitas respectivas, para efeito de contabilização e de
cobrança do IR e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, ou se deve se levar em
consideração apenas as transações ocorridas no trimestre em que forem efetuados os registros
dessas mesmas operações no SISCOMEX. É que, nas transações envolvidas na discussão, os
embarques ocorreram em meses posteriores aos das saídas dos produtos do estabelecimento do
exportador.
Traz em seu favor, a autoridade fazendária, como fundamentos legais para a
imposição da restrição imposta, os §§ 1.o e 2.o do art. 6.o da Lei 10.833/03 e §§ 1o e 2o do art. 5o
da Lei no 10.637/02 e, de forma subsidiária a Portaria MF 358/1988 e a IN 28/94. Merecem,
portanto, ser transcritos os referenciados textos legais:
§ 1° Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o crédito
apurado na forma do art. 3o, para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações no
mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos
e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a
legislação específica aplicável à matéria. (grifou-se)
§ 2° A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não conseguir
utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1° poderá solicitar o seu
ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria.
O parágrafo 1o estabelece, claramente, situações alternativas: em primeiro lugar,
os créditos podem ser utilizados na dedução das próprias contribuições; em segundo lugar, não
sendo utilizado na extinção de débitos das próprias contribuições, pode ser utilizado na
compensação com débitos próprios relativos a outros tributos e contribuições administrados pela
RFB.
Fl. 256
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-009.313 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13609.720691/2011-25

Anota-se que no parágrafo 2o prevê que o crédito da não-cumulatividade deve ser
requerido até o final do trimestre do ano civil que auferir receita decorrente de exportação, e foi
justamente este procedimento realizado pela Recorrente, é disso que trata o processo, pois a
receita de exportação foi contabilizada nos meses de outubro, novembro e dezembro de 2005,
consoante se pode ver no Livro Diário, Razão e nos balancetes mensais por ela escriturados, bem
como em sua Declaração de Rendas do exercício de 2006.
O “caput” do parágrafo 1o faz referência ao art. 3o, o que, por sua vez suscita a
questão de que: em qual período se torna utilizável os créditos relativos aos insumos adquiridos
para produção dos produtos, cuja receita de venda enseja a incidência das contribuições. Não
resta dúvida de que o período de referência para uso do crédito é o período em que os insumos
são adquiridos.
O dispositivo da lei que regula especificamente a compensação prevê:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
(grifou-se)
Conforme a redação, o que confere ao contribuinte da contribuição o direito de
descontar os créditos do valor apurado é a “aquisição”. Não há como extrair, do texto da lei, a
conclusão de que os créditos só possam ser descontados quando da venda dos produtos
fabricados com os insumos. É taxativa a lei: bens e serviços utilizados com insumos na produção
de bens ou serviços destinados à venda. Não leva em consideração a norma, para fins de
“desconto” se os produtos fabricados já foram vendidos, mas que eles tenham sido produzidos
com o fito de serem vendidos.
No mesmo norte, o débito das contribuições surge com a obtenção da receita, que
deve ser imputada, nos termos da legislação do IR. A opção pelo regime de competência está
definida no § 1o, do art. 1o, da Lei:
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta
de que trata o art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e todas as
demais receitas auferidas pela pessoa jurídica com os seus respectivos valores
decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da
Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976. (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014)
(Vigência)
O dispositivo referido no artigo, por sinal, da legislação básica do IR, está em
sintonia com o art. 43, do CTN, segundo o qual o fato gerador do referido imposto é a “aquisição
da disponibilidade econômica ou jurídica”, numa clara alusão aos dois princípios contábeis que
norteiam a imputação da renda: o de caixa (disponibilidade econômica) e o de competência
(disponibilidade jurídica). Na hipótese de pessoa jurídica, sujeita à tributação com base no lucro
real, a disponibilidade jurídica é que determina a incidência do referido imposto.
Os defensores da tese de que as receitas a serem consideradas, no rateio dos
créditos derivados das aquisições dos insumos, regulam-se pela data do registro das operações de
exportação no SIXCOMEX, se valem das disposições dos §§ 8o, do mencionado art.3o, o qual,
todavia, se refere, de modo expresso, aos contribuintes que, sujeitos, simultaneamente, aos dois
regimes de apuração, o cumulativo e o não cumulativo, devem, da mesma forma, distribuir os
Fl. 257
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-009.313 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13609.720691/2011-25

créditos de acordo com a proporção de cada tipo de receita na totalidade da receita auferida em
cada período.
Em primeiro lugar, o dispositivo não regula o benefício da manutenção do crédito,
em relação aos insumos utilizados na fabricação de produtos vendidos para o exterior. Em
segundo lugar, mesmo que aplicado subsidiariamente, a norma nele contida não determina que o
período de apuração do crédito seja dissociado do em que geradas a receitas ou adquiridos os
insumos. Têm o seguinte teor:
§ 8o Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal, no caso
de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7o e àquelas
submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o crédito será
determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
II – rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relação
percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita
bruta total, auferidas em cada mês.” (grifou-se).
Não há como distinguir, no § 8o, acima, que o período aquisitivo do crédito se
regula pela aquisição do insumo e que o período do rateio das receitas seja um período posterior.
Não leva em consideração, o dispositivo transcrito, a data da aquisição da disponibilidade
econômica das operações geradoras de receita. Crédito e débito são sujeitos ao um único critério.
Mas, mesmo que se use o dispositivo como base de argumento, conforme
evidenciado na decisão recorrida, as expressões empregadas, acima grifadas, são: “receita bruta
total, auferidas em cada mês”.
O dispositivo não permite a ilação e que para fins de abatimento o crédito seja
computado de acordo com o emprego no insumo no processo de fabricação e de rateio da receita
bruta total se utilize o mês do recebimento efetivo dos valores relativos às vendas. O critério é
um só, tanto para a utilização do crédito como para rateio das receitas.
Em suma, quanto à limitação temporal imposta pelo Fisco, ao alegar que o
reconhecimento das receitas de exportação se dá no momento do embarque e não no momento da
emissão da nota fiscal de exportação, não merece prosperar, pois trata-se de duas situações
absolutamente distintas. Uma coisa é o reconhecimento do aferimento da receita de exportação, e
outra, bastante distinta, é o momento em que se fecha o câmbio para fins de verificação da
eventual ocorrência das variações monetárias (ativas e passivas).
Essa questão já foi discutida no CARF em caso análogo, nos termos da ementa
transcrita:
REGIME
DE
COMPETÊNCIA.
RECEITAS
COM
EXPORTAÇÃO.
RECONHECIMENTO NA DATA DE EMISSÃO DA NOTA FISCAL DE
EXPORTAÇÃO
Na sistemática da não cumulatividade, o reconhecimento das receitas de exportação se
dá na data em que se dá a formalização do ato de venda, ou seja, no momento da
emissão da nota fiscal de exportação. A data do embarque da mercadoria vendida tem
relevância apenas para a apuração de eventual variação monetária ativa ou passiva
referente à flutuação cambial ocorrida desde a data da venda. (Acórdão no 3301-007.338
– 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária, Processo no
10850.904705/2011-10, Sessão de 17 de dezembro de 2019, Rel. Conselheiro Valcir
Gassen)
Além do mais, incorre o FISCO em grave equívoco, ao pretender se valer da
Portaria MF 358/1988 e a IN 28/94 para indeferir o pleito da contribuinte. É que tal ato se
destina, tão-somente, à definição do tratamento que se deve dar às variações monetárias (ativas e
Fl. 258
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-009.313 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13609.720691/2011-25

passivas) resultante, justamente, do deslocamento, no tempo, entre a data de fechamento do
contrato de câmbio e a data de embarque da mercadoria a ser exportada. Como determina
expressamente a referida Portaria:
A Portaria MF 356/88 dispõe, em seu item I:
A receita bruta de vendas nas exportações de produtos manufaturados nacionais será
determinada pela conversão, em cruzados, de seu valor expresso em moeda estrangeira
à taxa de câmbio fixada no boletim de abertura pelo Banco Central do Brasil, para
compra, em vigor na data de embarque dos produtos para o exterior.
I.1 Entende-se como data de embarque dos produtos para o exterior aquela averbada
pela autoridade competente, na Guia de Exportação ou documento de efeito equivalente.
Por sua vez, assim dispõe o art. 51 da Instrução Normativa 28/94:
Somente será considerada exportada, para fins fiscais e de controle cambial, a
mercadoria cujo despacho de exportação estiver averbado, no SISCOMEX, nos termos
dos arts. 46 a 49.
Em nenhum outro segmento da Portaria ou da Instrução Normativa, citadas acima,
expressa qualquer menção ao momento de reconhecimento dos créditos decorrentes das receitas
de exportação. Tais dispositivos apenas disciplinam a forma procedimental no despacho
aduaneiro de mercadorias destinadas à exportação. Além do mais, a fiscalização em nenhum
momento questionou efetivamente a ausência dos requisitos previstos em lei no procedimento de
exportação realizado pela Recorrente.
Portanto, satisfeitos os requisitos dos arts. 6o, da Lei 10.833/03 e 5o da Lei no
10.637/02, e reconhecido que as mercadorias foram realmente exportadas, está clara a
possibilidade de ressarcimento/compensação dos créditos relativos a aquisição de insumos
utilizados em operações de exportação, tendo em vista a inexistência de restrição temporal e a
individualizada contabilização das receitas auferidas relativo aos custos respectivamente
dispendidos.
IV – Conclusão:
Diante do exposto, conheço do recurso para afastar a preliminar arguida e no
mérito dou-lhe parcial provimento para reconhecer as receitas de exportação e homologar a
compensação até o limite do crédito reconhecido.
(documento assinado digitalmente)
Denise Madalena Green

Voto Vencedor
Conselheiro Jorge Lima Abud.
Em que pese o devido respeito à posição esposada pela Relatora, a quem
congratulo pelo VOTO, ouso discordar.
O cerne da questão se refere ao reconhecimento do faturamento, nos casos de
exportação. Esse reconhecimento se vincula ao embarque da mercadoria para o exterior, e não à
data de emissão da nota fiscal. Por conseguinte, os créditos da não cumulatividade estão
atrelados ao mês de auferimento da receita.
Fl. 259
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-009.313 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13609.720691/2011-25

O tratamento tributário concedido às exportações, no que tange à legislação do
PIS e da Cofins, está expressa abaixo, e leva à inarredável conclusão pela não incidência da
contribuição sobre as receitas da recorrente. Segue-se:
PIS Exportação - Lei no 10.637/2002
Art. 5o A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as receitas decorrentes das
operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
COFINS Exportação - Lei 10 833/03
Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
Ou seja, fundamentalmente, a mencionada lei desonerou as exportações da carga
tributária resultante da incidência do PIS e da Cofins sobre os insumos utilizados nos produtos a
serem exportados.
A lógica de tal beneficio fiscal consiste em diminuir o custo do produto exportado
e tomar a mercadoria brasileira mais competitiva, aumentando as possibilidades de negócio ao
exportador. Teoricamente, o valor correspondente ao PIS e à Cofins deixaria de ser um
componente do custo do produto.
Impende, contudo, enfrentar o raciocínio sobre qual o período de referência no
cotejo entre as operações internas e de exportação, para fins de compensação: se deve se levar
em conta o trimestre em que imputadas as receitas respectivas, para efeito de contabilização e de
cobrança do IR e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, ou se deve se levar em
consideração apenas as transações ocorridas no trimestre em que forem efetuados os registros
dessas mesmas operações no SISCOMEX. É que, nas transações envolvidas na discussão, os
embarques ocorreram em meses posteriores aos das saídas dos produtos do estabelecimento do
exportador.
Trago em favor da autoridade fazendária, como fundamentos legais para a
imposição da restrição imposta, os §§ 1.o e 2.o do art. 6.o da Lei 10.833/03 e §§ 1o e 2o do art. 5o
da Lei no 10.637/02 e, de forma subsidiária a Portaria MF 358/1988 e a IN 28/94. Merecem,
portanto, ser transcritos os referenciados textos legais:
§ 1° Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o crédito
apurado na forma do art. 3o, para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações no
mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos
e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a
legislação específica aplicável à matéria. (grifou-se)
§ 2° A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não conseguir
utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1° poderá solicitar o seu
ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria.
O parágrafo 1o estabelece, claramente, situações alternativas: em primeiro lugar,
os créditos podem ser utilizados na dedução das próprias contribuições; em segundo lugar, não
sendo utilizado na extinção de débitos das próprias contribuições, pode ser utilizado na
compensação com débitos próprios relativos a outros tributos e contribuições administrados pela
RFB.
Fl. 260
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-009.313 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13609.720691/2011-25

Anota-se que no parágrafo 2o prevê que o crédito da não-cumulatividade deve ser
requerido até o final do trimestre do ano civil que auferir receita decorrente de exportação, e foi
justamente este procedimento realizado pela Recorrente, é disso que trata o processo, pois a
receita de exportação foi contabilizada nos meses de outubro, novembro e dezembro de 2006,
consoante se pode ver no Livro Diário, Razão e nos balancetes mensais por ela escriturados, bem
como em sua Declaração de Rendas do exercício de 2006.
O “caput” do parágrafo 1o faz referência ao art. 3o, o que, por sua vez suscita a
questão de que: em qual período se torna utilizável os créditos relativos aos insumos adquiridos
para produção dos produtos, cuja receita de venda enseja a incidência das contribuições. Não
resta dúvida de que o período de referência para uso do crédito é o período em que os insumos
são adquiridos.
O dispositivo da lei que regula especificamente a compensação prevê:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
(grifou-se)
Transcreve-se, como solução deste litígio, nos termos regimentais, o
entendimento que prevaleceu naquela decisão (Acórdão n° 3401-005.972):
SOBRE O MOMENTO PARA O RECONHECIMENTO DE RECEITAS DE
EXPORTAÇÃO
A previsão para a utilização do saldo credor de COFINS não- cumulativa
proveniente de operações de exportação e respectivo cálculo via rateio proporcional
decorre está na própria Lei Federal 10.833/2003, nos artigos 3° e 6°:
Art. 3° (...)
§ 8° Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal, no
caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7o e
àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o crédito
será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
I - Apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
II - Rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a
relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa
e a receita bruta total, auferidas em cada mês.
§ 9o O método eleito pela pessoa jurídica para determinação do crédito, na forma do
§ 8o, será aplicado consistentemente por todo o ano-calendário e, igualmente,
adotado na apuração do crédito relativo à contribuição para o PIS/PASEP não-
cumulativa, observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita
Federal.
Fl. 261
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-009.313 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13609.720691/2011-25

(...)
Art. 6°
§ 1° Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o crédito
apurado na forma do art. 3°, para fins de:
I - Dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações no
mercado interno;
II - Compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e
contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a
legislação específica aplicável à matéria. A pessoa jurídica que, até o final de cada
trimestre do ano civil, não conseguir utilizar o crédito por qualquer das formas
previstas no §10 poderá solicitar o seu ressarcimento em dinheiro, observada a
legislação específica aplicável à matéria.
§30 O disposto nos §§ 1o e 2o aplica-se somente aos créditos apurados em relação a
custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação, observado o disposto
nos §§ 8° e 9o do art. 3 o
Ora, a legislação ordinária previu expressamente a possibilidade de se fazer a
apropriação de créditos de exportação via rateio proporcional, porém, não previu
qual seria o critério temporal para se definir qual o momento que a receita bruta,
seja de mercado interno, seja a de exportação, seria tida como gerada.
No âmbito da Receita Federal do Brasil, a Instrução Normativa 404/2004, que
regulamentou a matéria - a despeito de ter sido legitimada pela legislação ordinária
a fazê-lo - tampouco o fez, limitando-se a reprisar os ditames exarados na norma
federal. Caberia então verificar se haveria outra norma complementar que pudesse
ser aplicada na estipulação do momento em que a receita de exportação seria
apurada.
Nesse contexto, a decisão ora recorrida caminhou bem ao entender que a Portaria
MF 356/1988 seria aplicável ao caso, já que ela definira, há muito tempo, que:
A receita bruta de vendas nas exportações de produtos manufaturados nacionais será
determinada pela conversão, em cruzados, de seu valor expresso em moeda
estrangeira à taxa de câmbio fixada no boletim de abertura pelo Banco Central do
Brasil, para compra, em vigor na data de embarque dos produtos para o exterior.
I.1 Entende-se como data de embarque dos produtos para o exterior aquela averbada
pela autoridade competente, na Guia de Exportação ou documento de efeito
equivalente.
Não só isso, partindo-se da discussão sobre quando se aperfeiçoa a operação de
venda ao exterior, é importante ressaltar que, nos próprios argumentos na decisão
recorrida, ela não se adstringe à mera verificação da data da emissão das respectivas
notas fiscais, mas sim quando houve a tradição do bem ao respectivo cliente no
exterior:
Fl. 262
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-009.313 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13609.720691/2011-25

A adoção do regime de competência revela que, sob o aspecto contábil, o momento
do reconhecimento da receita, no caso de venda de mercadorias para o mercado
externo, a exemplo de vendas no mercado interno, ocorre no momento da
tradição.Com efeito, o que determina a obtenção de uma receita não é a emissão da
NF ou da fatura como o termo faturamento poderia levar a supor, mas sim a
realização dos atos pelos quais foi fixada a contraprestação. Sob essa questão,
extrai-se do Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações - Fipecafi (Sérgio de
Iudícibus e outros. São Paulo: Atlas, 2003, p. 333):
(...) o momento do reconhecimento da receita de vendas deve ser, normalmente, o do
fornecimento de tais bens ao comprador. Nas empresas industriais e nas empresas
comerciais, a contabilização das vendas pode ser feita pelas notas fiscais de vendas,
já que a entrega dos produtos é praticamente simultânea à da emissão das notas
fiscais. Ocorre, comumente, todavia, uma pequena defasagem entre a data da
emissão da nota fiscal e a da entrega dos produtos, quando a condição da venda é a
entrega no estabelecimento comprador. Teoricamente, deveriam ser registradas como
receita somente após a entrega dos produtos. (não grifado no original)
Com a entrega dos bens (ou a prestação dos serviços), e não com a mera contratação
ou emissão da nota fiscal, o vendedor teria realizado o esforço necessário para fazer
jus ao preço. Ocorre que o local de entrega dos bens pode ser livremente pactuado
pelas partes, e essa definição vai interferir no momento em que se considera auferida
a receita.
Sendo certa a adoção da premissa acima, caberia, no caso concreto, entender
quando houve, de fato, a entrega dos bens objeto de exportação ao comprador no
exterior.
Diante desse cenário, talvez fosse relevante a condição de compra e venda para cada
uma das notas fiscais - através dos denominados INCOTERMS -, porém, em se
tratando de exportação, basta trazer à baila o fato de que, em qualquer hipótese de
condição de venda, o responsável por proceder ao despacho de exportação é o
exportador, qual seja, o Recorrente, não sendo possível, em qualquer hipótese,
conceber a tradição de bem antes da averbação do embarque para o exterior.
Assim, sem entrar nos meandros de cada negociação comercial, parece-me razoável
adotar como parâmetro para o reconhecimento da efetiva realização da exportação a
data em que houve o embarque para o exterior, conforme averbação no SISCOMEX.
Nessa linha, entendo a administração fazendária acertou ao se utilizar dessa
premissa, devendo ser mantida a decisão de primeiro grau.
Complementando, assinalo a importância do procedimento de AVERBAÇÃO em
operações de exportação.
A averbação do embarque consiste na confirmação da saída da mercadoria do
País. Apenas uma DU-E na situação averbada atesta, para todos os fins fiscais, cambiais e
comerciais, a efetiva exportação da mercadoria para o exterior (art. 92 da IN RFB no
1.702/2017). Portanto, para que seja considerada exportada, não basta que a mercadoria tenha
sido desembaraçada, sendo necessária a confirmação do seu embarque ou transposição de
fronteira.
A averbação do embarque ou da transposição de fronteira confirma e valida a
data de embarque ou de transposição de fronteira e a data de emissão do conhecimento de carga
registradas no módulo CCT, pelo transportador ou exportador, consideradas para fins comerciais,
fiscais e cambiais (art. 89 da Instrução Normativa RFB no 1.702, de 2017).
Fl. 263
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-009.313 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13609.720691/2011-25

Portanto, é averbação que confere à mercadoria a situação de exportada, e por
conseguinte, atende a condição do artigo 5o, inciso I, da Lei n° 10.637/02 e do artigo 6o, inciso I,
da Lei n° 10.833/03: exportação de mercadorias para o exterior.
Sendo assim, conheço do Recurso Voluntário e nego provimento ao recurso do
contribuinte.
É como voto.
Jorge Lima Abud - Relator.

Fl. 264
DF CARF MF
Documento nato-digital