Tribunal: CARF
Processo: 13886.720243/2018-29
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Débora Fófano dos Santos
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-10-07
Data de publicação: 2021-01-25

Ementa:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2013
AUTO DE INFRAÇÃO. GFIP. MULTA POR ATRASO.
Constitui infração à legislação previdenciária deixar a empresa de apresentar GFIP dentro do prazo fixado para a sua entrega.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO. SÚMULA CARF No 49.
A denúncia espontânea não alcança a penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração.
INTIMAÇÃO PRÉVIA AO LANÇAMENTO. INEXISTÊNCIA DE EXIGÊNCIA LEGAL. SÚMULA CARF No 46.
Por se tratar a ação fiscal de procedimento de natureza inquisitória, a intimação do contribuinte prévia ao lançamento não é exigência legal e desta forma a sua falta não caracteriza cerceamento de defesa, a qual poderá ser exercida após a ciência do auto de infração.
ALEGAÇÕES DE VIOLAÇÃO A PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS. INCONSTITUCIONALIDADE. SÚMULA CARF No 02.
Ao CARF é vedado analisar alegações de violação a princípios constitucionais e não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA GFIP. ALTERAÇÃO DO CRITÉRIO JURÍDICO DE INTERPRETAÇÃO. INEXISTÊNCIA
A multa por atraso na entrega da GFIP passou a existir no ordenamento jurídico a partir da introdução do artigo 32-A na Lei no 8.212 de 1991, pela Lei no 11.941 de 2009. O dispositivo não sofreu alteração, de forma que o critério para sua aplicação é único desde a edição da lei.

Inteiro teor:
S2-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13886.720243/2018-29
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2201-007.475 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
07 de outubro de 2020
Recorrente
VLADEMILSON SIMENES
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2013
AUTO DE INFRAÇÃO. GFIP. MULTA POR ATRASO.
Constitui infração à legislação previdenciária deixar a empresa de apresentar
GFIP dentro do prazo fixado para a sua entrega.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
ATRASO
NA
ENTREGA
DE
DECLARAÇÃO. SÚMULA CARF No 49.
A denúncia espontânea não alcança a penalidade decorrente do atraso na
entrega de declaração.
INTIMAÇÃO
PRÉVIA
AO
LANÇAMENTO.
INEXISTÊNCIA
DE
EXIGÊNCIA LEGAL. SÚMULA CARF No 46.
Por se tratar a ação fiscal de procedimento de natureza inquisitória, a intimação
do contribuinte prévia ao lançamento não é exigência legal e desta forma a sua
falta não caracteriza cerceamento de defesa, a qual poderá ser exercida após a
ciência do auto de infração.
ALEGAÇÕES DE VIOLAÇÃO A PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS.
INCONSTITUCIONALIDADE. SÚMULA CARF No 02.
Ao CARF é vedado analisar alegações de violação a princípios constitucionais
e não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA GFIP. ALTERAÇÃO DO
CRITÉRIO JURÍDICO DE INTERPRETAÇÃO. INEXISTÊNCIA
A multa por atraso na entrega da GFIP passou a existir no ordenamento
jurídico a partir da introdução do artigo 32-A na Lei no 8.212 de 1991, pela Lei
no 11.941 de 2009. O dispositivo não sofreu alteração, de forma que o critério
para sua aplicação é único desde a edição da lei.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso voluntário.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13886.720243/2018-29
Fl. 59
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2201-007.475 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13886.720243/2018-29

(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo – Presidente

(documento assinado digitalmente)
Marcelo Milton da Silva Risso – Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Daniel Melo Mendes
Bezerra, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Francisco Nogueira Guarita, Douglas Kakazu
Kushiyama, Débora Fófano dos Santos, Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Marcelo Milton da
Silva Risso e Carlos Alberto do Amaral Azeredo (Presidente).
Relatório
1 - Trata o presente processo de auto de infração correspondente à multa por
atraso na entrega de Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social – GFIP,
prevista no artigo 32-A da Lei no 8.212 de 24 de julho de 1991, com a redação dada pela Lei no
11.941 de 27 de maio de 2009.
2 - Conforme se extrai do acórdão da DRJ, o contribuinte apresentou impugnação
na qual alegou, em síntese, a ocorrência de denúncia espontânea, falta de intimacao prévia,
alteração de critério jurídico, citou jurisprudência, preliminar de nulidade, preliminar de
prescrição, princípios, que a Lei 13.097, de 2015, cancelou as multas.
3 - A turma julgadora da primeira instância administrativa concluiu pela
improcedência da impugnação e consequente manutenção do crédito tributário lançado.
4 - Cientificado da decisão o contribuinte apresentou recurso voluntário com os
argumentos a seguir sintetizados:
- denúncia espontânea prevista;
- direito à intimação prévia e fiscalização orientadora;
- aplicação do princípio da proporcionalidade e razoabilidade e confiscatório da
multa;
- mudança de critério jurídico do art. 146 do CTN;

5 - Nos termos do § 1o do artigo 47 do Regimento Interno deste Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF no 343 de 9 de junho de 2015, o
presente processo é paradigma do lote de recursos repetitivos no O2.ACS.0420.REP.001 e
compôs lote sorteado para este relator. Sendo o relatório do necessário.
Voto
Conselheiro Marcelo Milton da Silva Risso, Relator.
6 - O recurso voluntário é tempestivo e preenche os requisitos de admissibilidade,
razão pela qual deve ser conhecido.
Fl. 60
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2201-007.475 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13886.720243/2018-29

7 - Quanto ao recurso voluntário o contribuinte alega diversas matérias, que passo
a analisar na ordem de suas alegações, independentemente de versarem sobre o mérito ou como
preliminar, posto que assim foi organizada a peça recursal.

A) Da denúncia espontânea

8 – Em relação ao mérito melhor sorte não socorre ao contribuinte, sendo que da
mesma forma que o item anterior essa matéria é pacífica nessa C. Turma e portanto adotando
como razões de decidir do Ac. 2201-007.282 j. em 02/09/2020 da I. Conselheira Débora Fófano
dos Santos, nego provimento ao recurso nesse ponto, verbis:
Da denúncia espontânea
O Recorrente invocou a aplicação do artigo 472 da Instrução Normativa da Receita
Federal no 971 de 13 de novembro de 2009, a seguir reproduzido:
Art. 472. Caso haja denúncia espontânea da infração, não cabe a lavratura de Auto de
Infração para aplicação de penalidade pelo descumprimento de obrigação acessória.
Parágrafo único. Considera-se denúncia espontânea o procedimento adotado pelo
infrator que regularize a situação que tenha configurado a infração, antes do início de
qualquer ação fiscal relacionada com a infração, dispensada a comunicação da
correção da falta à RFB.
§ 1o Considera-se denúncia espontânea o procedimento adotado pelo infrator com a
finalidade de regularizar a situação que constitua infração, antes do início de qualquer
ação fiscal relacionada com a infração, dispensada a comunicação da correção da
falta à RFB. (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1867, de 25 de
janeiro de 2019)
§ 2o Não se aplica às multas a que se refere o art. 476 os benefícios decorrentes da
denúncia espontânea. (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1867, de 25 de
janeiro de 2019)
O artigo 472 da IN RFB no 971 de 2009 constitui-se em uma regra geral, esclarecendo
que não há a aplicação de multa por descumprimento de obrigação acessória no caso
de regularização da situação antes de qualquer ação fiscal, salvo quando houver
disciplina específica que disponha o contrário, eventual multa carecerá de amparo
legal. As infrações por descumprimento de obrigação acessória são caracterizadas pela
falta de entrega da obrigação e não pela entrega em atraso. A norma específica que
regula a multa por atraso na entrega consta no artigo 32-A da Lei no 8.212 de 1991 e
artigo 476 da IN RFB no 971 de 2009.
A redação do parágrafo único do artigo 472 estabelecia que “considera-se denúncia
espontânea o procedimento adotado pelo infrator que regularize a situação que tenha
configurado a infração (...)”, assim, no caso da entrega em atraso de declaração, a
infração é a entrega após o prazo legal, não havendo meios de sanar tal infração, de
forma que nunca poderia ser configurada a denúncia espontânea.
Corroborando com tal entendimento, o Superior Tribunal de Justiça já consolidou
posição jurisprudencial na linha de que o instituto da denúncia espontânea não é
aplicável para o contexto das obrigações acessórias, como a atinente à entrega de
declarações e, no caso em apreço, a entrega a destempo da GFIP. A título de exemplo,
cite-se os seguintes arestos:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. ATRASO NA ENTREGA DA DECLARAÇÃO DE
OPERAÇÕES IMOBILIÁRIAS. MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO. DENÚNCIA
ESPONTÂNEA NÃO CONFIGURADA.
Fl. 61
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2201-007.475 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13886.720243/2018-29

1 - A entrega das declarações de operações imobiliárias fora do prazo previsto em lei
constitui infração formal, não podendo ser considerada como infração de natureza
tributária, apta a atrair o instituto da denúncia espontânea previsto no art. 138 do
Código Tributário Nacional. Do contrário, estar-se-ia admitindo e incentivando o não-
pagamento de tributos no prazo determinado, já que ausente qualquer punição
pecuniária para o contribuinte faltoso.
2 - A entrega extemporânea das referidas declarações é ato puramente formal, sem
qualquer vínculo com o fato gerador do tributo e, como obrigação acessória autônoma,
não é alcançada pelo art. 138 do CTN, estando o contribuinte sujeito ao pagamento da
multa moratória devida.
3 - Precedentes: AgRg no REsp 669851/RJ, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO,
PRIMEIRA TURMA, julgado em 22.02.2005, DJ 21.03.2005; REsp 331.849/MG, Rel.
Ministro JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, SEGUNDA TURMA, julgado em 09.11.2004,
DJ 21.03.2005; REsp 504967/PR, Rel. Ministro FRANCISCO PEÇANHA MARTINS,
SEGUNDA TURMA, julgado em 24.08.2004, DJ 08.11.2004; REsp 504967/PR, Rel.
Ministro FRANCISCO PEÇANHA MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em
24.08.2004, DJ 08.11.2004; EREsp n° 246.295-RS, Relator Ministro JOSÉ DELGADO,
DJ de 20.08.2001; EREsp n° 246.295-RS, Relator Ministro JOSÉ DELGADO, DJ de
20.08.2001; RESP 250.637, Relator Ministro Milton Luiz Pereira, DJ 13/02/02. 4 –
Agravo regimental desprovido (AgRg no REsp no 884.939/MG, Rel. Ministro LUIZ
FUX, PRIMEIRA TURMA, DJe de 19/02/2009).
TRIBUTÁRIO. DECLARAÇÃO DE OPERAÇÕES IMOBILIÁRIAS. OBRIGAÇÃO
ACESSÓRIA AUTÔNOMA. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INOCORRÊNCIA. MULTA
MORATÓRIA. CABIMENTO.
I - A jurisprudência desta Corte é assente no sentido de que é legal a exigência da
multa moratória pelo descumprimento de obrigação acessória autônoma, no caso, a
entrega a destempo da declaração de operações imobiliárias, visto que o instituto da
denúncia espontânea não alberga a prática de ato puramente formal. Precedentes:
AgRg no AG no 462.655/PR, Rel. Min. LUIZ FUX, DJ de 24/02/2003 e REsp no
504.967/PR, Rel. Min. FRANCISCO PEÇANHA MARTINS, DJ de 08/11/2004.
II - Agravo regimental improvido (AgRg no REsp no 669.851/RJ, Rel. Min.
FRANCISCO FALCÃO, PRIMEIRA TURMA, DJ de 21/03/2005).
TRIBUTÁRIO. MULTA MORATÓRIA. ART. 138 DO CTN. ENTREGA EM ATRASO
DA DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS.
1. A denúncia espontânea não tem o condão de afastar a multa decorrente do atraso na
entrega da declaração de rendimentos, uma vez que os efeitos do artigo 138 do CTN
não se estendem às obrigações acessórias autônomas. Precedentes.
2. Agravo regimental não provido (AgRg no AREsp no 11.340/SC, Rel. Min. CASTRO
MEIRA, SEGUNDA TURMA, DJe de 27/09/2011).
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. OBRIGAÇÃO
ACESSÓRIA. INAPLICABILIDADE.
1. Inaplicável o instituto da denúncia espontânea quando se trata de multa isolada
imposta em face do descumprimento de obrigação acessória. Precedentes do STJ. 2.
Agravo Regimental não provido (AgRg no REsp no 916.168/SP, Rel. Ministro HERMAN
BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, DJe de 19/05/2009).
A Instrução Normativa RFB no 1.867 de 25 de janeiro de 20191 trouxe alterações à
Instrução Normativa RFB no 971 de 13 de novembro de 2009, visando adequar a norma
geral de tributação previdenciária às alterações promovidas na legislação e ao próprio

1 Publicado(a) no DOU de 28/01/2019, seção 1, página 64.
Altera a Instrução Normativa RFB no 971, de 13 de novembro de 2009, que dispõe sobre normas gerais de tributação
previdenciária e de arrecadação das contribuições sociais destinadas à Previdência Social e das destinadas a outras
entidades e fundos, administradas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.
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DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2201-007.475 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13886.720243/2018-29

posicionamento jurisprudencial. Nesta seara, especificamente em relação ao artigo
472, o § 2o veda expressamente a aplicação dos benefícios decorrentes da denúncia
espontânea às multas previstas no artigo 476, reproduzindo o entendimento
consolidado da jurisprudência e que já vinha sendo adotado pela administração
tributária. Neste contexto, a matéria encontra-se pacificada neste Colegiado, sendo
objeto da Súmula CARF n° 49, também com efeito vinculante em relação à
Administração Tributária Federal, com o seguinte teor:
Súmula CARF no 49
A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a
penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração. (Vinculante,
conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Pertinente destacar que a infração apurada não pode ser afastada em razão do
pagamento integral do tributo consignado na GFIP. De acordo com o artigo 32-A, II
da Lei no 8.212 de 1991, a multa incide sobre o montante das contribuições
previdenciárias informadas no documento ainda que tenham sido integralmente pagas
pelo contribuinte.

9 – Outrossim, os termos do voto do I. Conselheiro Sávio Salomão de Almeida
Nóbrega no Ac. 2201-007.105 j. em 05/08/2020, verbis:

“Da inaplicabilidade do instituto da denúncia espontânea e da aplicação da Súmula
CARF n. 49

Pois bem. Penso que a questão da aplicação do instituto da denúncia espontânea
previsto tanto no artigo 138 do Código Tributário Nacional quanto no artigo 472 da
Instrução Normativa n. 971/2009, em sua redação original, não comporta maiores
digressões ou complexidades. A propósito, confira-se o que dispõem os referidos
artigos:
“Lei n. 5.172/66
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou
do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o
montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início
de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com
a infração.
Instrução Normativa RFB n. 971/2009
Art. 472. Caso haja denúncia espontânea da infração, não cabe a lavratura de Auto de
Infração para aplicação de penalidade pelo descumprimento de obrigação acessória.
Parágrafo único. Considera-se denúncia espontânea o procedimento adotado pelo
infrator que regularize a situação que tenha configurado a infração, antes do início de
qualquer ação fiscal relacionada com a infração, dispensada a comunicação da
correção da falta à RFB.”
De fato, boa parte da doutrina tem afirmado que o instituto em apreço
seria de todo aplicável às sanções por descumprimento de obrigações
acessórias ou deveres instrumentais. O entendimento é o de que a
expressão “se for o caso” constante do artigo 138 do Código Tributário
Nacional deixa fora de qualquer dúvida razoável que a norma abrange
também o inadimplemento de obrigações acessórias, porque, em se
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2201-007.475 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13886.720243/2018-29

tratando de obrigação principal descumprida, o tributo é sempre devido,
sendo que, para abranger apenas o inadimplemento de obrigações
principais, a expressão seria inteiramente desnecessária2. É nesse
sentido que Hugo de Brito Machado tem se manifestado3:
“Como a lei diz que a denúncia há de ser acompanhada, se for o caso, do pagamento
do tributo devido, resta induvidoso que a exclusão da responsabilidade tanto se refere a
infrações das quais decorra o não pagamento do tributo como a infrações meramente
formais, vale dizer, infrações das quais não decorra o não pagamento do tributo.
Inadimplemento de obrigações tributárias meramente acessórias.
Como não se deve presumir a existência, na lei, de palavras ou expressões inúteis,
temos de concluir que a expressão se for o caso, no art. 138 do Código Tributário
Nacional, significa que a norma nele contida se aplica tanto para o caso em que a
denúncia espontânea da infração se faça acompanhar do pagamento do tributo devido,
como também no caso em que a denúncia espontânea da infração não se faça
acompanhar do pagamento do tributo, por não ser o caso. E com toda certeza somente
não será o caso em se tratando de infrações meramente formais, vale dizer, mero
descumprimento de obrigações tributárias acessórias.”
Aliás, há muito que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça vem rechaçando
esse posicionamento sob o entendimento de que o artigo 138 do CTN abrange apenas
as obrigações principais, uma vez que as obrigações acessórias são autônomas e,
portanto, consubstanciam deveres impostos por lei os quais se coadunam com o
interesse da arrecadação e fiscalização dos tributos, bastando que a obrigação
acessória não seja cumprida no prazo previsto em lei para que reste configurada a
infração tributária, a qual, aliás, não poderia ser objeto da denúncia espontânea. A
título de informação, registre-se que quando do julgamento do AgRg no REsp n.
1.466.966/RJ, Rel. Min. Humberto Martins, a Corte Superior entendeu que a denúncia
espontânea não é capaz de afastar a multa decorrente do atraso na entrega da DCTF,
ainda que o sujeito passivo seja beneficiário de imunidade e isenção.
A jurisprudência deste E. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF
também tem se manifestado no sentido da inaplicabilidade do instituto da denúncia
espontânea no âmbito das sanções por descumprimento de obrigações acessórias tal
como ocorre nos casos de atraso na entrega das declarações, incluindo-se, aí, as
GFIPs. Esse o teor da Súmula Vinculante CARF n. 49, conforme transcrevo abaixo:
“Súmula CARF no 49
A denúncia espontânea (art. 138 do Código Tributário Nacional) não alcança a
penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração. (Vinculante,
conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).”
Portanto, no âmbito deste Tribunal predomina o entendimento de que a
denúncia espontânea prevista nos artigos 138 do Código Tributário
Nacional e 472 da Instrução Normativa RFB n. 971/2009 não alcança a
penalidade decorrente do atraso da entrega da declaração, incluindo-se,
aí, as GFIP’s.”

2 Nesse mesmo sentido, confira-se o posicionamento de Ives Gandra da Silva Martins [MARTINS, Ives Gandra da
Silva. Arts. 128 a 138. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional.
7. ed. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 302-303], Leandro Paulsen [PAULSEN, Leandro. Direito Tributário:
Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 16. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado,
2014, Não paginado] e Luciano Amaro [AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva,
2014, Não paginado].
3 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional, volume II. 2. ed. São Paulo: Atlas,
2008, p. 662-663.
Fl. 64
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2201-007.475 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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B) Da intimação prévia

10 – Outrossim em casos análogos ao mesmo houve a rejeição de tal argumento, e
no caso adoto como razões de decidir da I. Conselheira Débora Fofano dos Santos no Ac. 2201-
007.282 j. em 02/09/2020 e rejeito tal preliminar, verbis:
“Da intimação prévia do contribuinte antes da lavratura do auto de infração
A respeito da alegação do recorrente da inocorrência de intimação prévia ao
lançamento, a mesma não procede e não tem o condão de afastar a multa aplicada.
A ação fiscal é um procedimento de natureza inquisitória, onde o fiscal, ao entender
que está em condições de identificar o fato gerador e demais elementos que lhe
permitem formar sua convicção e constituir o lançamento, não necessita intimar o
sujeito passivo para esclarecimentos ou prestação de informações. Não é a intimação
prévia exigência legal para o lançamento do crédito. Nesse sentido a Súmula CARF no
46:
O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito passivo, nos
casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito
tributário. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de
08/06/2018).
O artigo 32-A da Lei no 8.212 de 24 de julho de 1991, determina a necessidade da
intimação apenas nos casos de não apresentação da declaração e a apresentação com
erros ou incorreções. A infração de entrega em atraso da GFIP é fato em tese
verificável de plano pelo auditor fiscal, a partir dos sistemas internos da Receita
Federal, ficando a seu critério a avaliação da necessidade ou não de informação
adicional a ser prestada pelo contribuinte.
Não há aqui que se falar em cerceamento do direito de defesa ou ofensa ao princípio do
contraditório. O contencioso administrativo só se instaura com a apresentação da
impugnação pelo sujeito passivo, ocasião em que ele exerce plenamente sua defesa, o
que lhe é facultado após a ciência pelo interessado do documento de lançamento, tudo
na observância do devido processo legal.”

C) Aplicação do princípio da proporcionalidade e razoabilidade e confiscatório da multa

11 - Quanto às alegações acerca da violação aos princípios constitucionais e do
caráter confiscatório da multa, aplica-se o disposto na Súmula CARF n° 2, de observância
obrigatória por seus Conselheiros: “O CARF não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária.”

D) Mudança de critério jurídico do art. 146 do CTN

12 – Em relação a esse tópico adoto como razões de decidir e peço vênia para
transcrição de parte do voto do Ilustre Conselheiro Sávio Salomão de Almeida Nóbrega no Ac.
2201-007.105 j. em 05/08/2020 verbis:
“Da não violação ao artigo 146 do CTN à hipótese dos autos
De acordo com o artigo 146 do Código Tributário Nacional, a autoridade fiscal está
impossibilitada de modificar os critérios jurídicos adotados no exercício do lançamento
Fl. 65
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2201-007.475 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13886.720243/2018-29

em relação a um mesmo sujeito passivo e no que diz respeito a fato gerador ocorrido
anteriormente à sua introdução. Confira-se:
“Lei n. 5.172/66
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão
administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a
um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua
introdução.”
Para a adequada compreensão do artigo 146 do Código Tributário Nacional, a
primeira questão que se coloca é saber o que deve ser entendido por critérios jurídicos.
Cuida-se de expressão que como tantas outras tem diversos significados. Entre os
significados registrados pelos dicionaristas especializados, o que parece melhor
adequado ao contexto do referido artigo 146 é o de ponto de vista. O termo critérios
jurídicos há de ser compreendido como uma interpretação entre as diversas
interpretações que uma norma jurídica pode suscitar sem que se possa razoavelmente
cogitar de erro. Nas palavras de Hugo de Brito Machado4,
“A imodificabilidade do critério jurídico na atividade de lançamento tributário é um
requisito para a preservação da segurança jurídica. Na verdade a atividade de
apuração do valor do tributo devido é sempre uma atividade vinculada. A possibilidade
de mudança de critério jurídico, seja pela mudança de interpretação, seja pela
mudança do critério de escolha de uma das alternativas legalmente permitidas,
transformaria a atividade de lançamento em atividade discricionária, o que não se
pode admitir em face da própria natureza do tributo, que há de ser cobrado, por
definição, mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”
Segundo Leandro Paulsen5, o artigo 146 do Código Tributário Nacional positiva, em
nível infraconstitucional, a necessidade de proteção da confiança do contribuinte na
Administração Tributária, abarcando, de um lado, a impossibilidade de retratação de
atos administrativos concretos que implique prejuízo relativamente a situação
consolidada à luz de critérios anteriormente adotados e, de outro, a irretroatividade de
atos administrativos normativos quando o contribuinte confiou nas normas anteriores.
Em síntese, o artigo 146 se refere a situações de fato que estão consumadas e proíbe,
portanto, a aplicação retroativa de novo critério jurídico.
A finalidade da norma jurídica em comento é proteger especificamente o sujeito
passivo que tenha recebido a seu favor uma orientação direta do Fisco ou uma diretriz
de aplicação da legislação tributária em sede de consulta ou no bojo de determinado
processo administrativo fiscal no sentido de que a legislação tributária deve ser
interpretada de maneira tal, de modo que se o contribuinte começa a pautar sua
atuação de boa-fé naquela suposta intepretação, não poderá, de uma hora para outra,
ser surpreendido com uma nova interpretação baseada em novo critério jurídico capaz
de alcançar todo e qualquer fato gerador ainda não atingido pela decadência. Essa
nova interpretação alcançará apenas os fatos geradores ocorridos após à sua
introdução.
A propósito, note-se que doutrina especializada tem entendido que a irretroatividade do
novo critério jurídico nos termos do artigo 146 do Código Tributário Nacional é
invocável apenas pelo sujeito passivo em relação ao qual outro lançamento já tenha
sido realizado com a aplicação do critério antigo. Contudo, ainda que a maior parte da
doutrina entenda que em relação a outros sujeitos passivos a referida norma jurídica
não proíbe a aplicação retroativa de novos critérios jurídicos, Hugo de Brito Machado6

4 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. Arts. 139 a 218. Vol. III. 2. ed. São
Paulo: Atlas, 2009, p. 84/85.
5 PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário completo. 8. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2017. Não
paginado.
6 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. Arts. 139 a 218. Vol. III. 2. ed. São
Paulo: Atlas, 2009, p. 93.
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Processo no 13886.720243/2018-29

entende que a aplicação retroativa de um novo critério jurídico não é admissível a
despeito de se tratar de lançamentos relativos a outros sujeitos passivos. Confira-se:
“Realmente, a interpretação literal e isolada do art. 146 do Código Tributário
Nacional nos levaria a admitir a aplicação retroativa de um novo critério jurídico, à
consideração de que se trata de outro contribuinte e não daquele contra o qual exista já
lançamento anterior, fundado no critério antigo. Entretanto, temos de considerar que
os dispositivos da lei não devem ser interpretados em face apenas do elemento literal,
nem muito menos isoladamente.
Assim, e se levarmos em conta o elemento sistêmico, e especialmente o princípio da
hierarquia que preside o sistema jurídico, temos de concluir que a aplicação retroativa
de um novo critério jurídico não se pode admitir, mesmo em relação a outros sujeitos
passivos, porque isto lesionaria flagrantemente o princípio da isonomia.
Se as situações de fato são inteiramente iguais, o fato de já haver sido contra um dos
sujeitos passivos feito um lançamento tributário não constitui critério hábil para
justificar o tratamento diferenciado das duas situações iguais. Consequentemente, as
duas situações iguais devem receber o mesmo tratamento jurídico.”
Esse ponto diz com a possibilidade de a modificação do critério jurídico resultar de
uma decisão administrativa ou judicial. Por exemplo, uma decisão administrativa pode
ser proferida no bojo de um processo tributário tendo por objeto um lançamento
específico, mas se considerarmos que a modificação do critério jurídico só valerá para
os novos fatos geradores, chegaríamos à conclusão de que essa decisão valeria para
outros créditos, mas não para o crédito que deu origem à própria decisão. Estaríamos
aí diante de um aparente paradoxo processual, porquanto teríamos uma decisão
veiculando um critério “A” em determinado processo que não valeria para esse mesmo
processo. A decisão produziria efeitos apenas externamente.
É por isso mesmo que a melhor exegese é a de que o artigo 146 do Código Tributário
Nacional não trata necessariamente de decisão judicial ou administrativa que defina
um novo critério jurídico em processo envolvendo lançamento realizado em face do
mesmo sujeito passivo que tem a seu favor o critério jurídico revisto. Na verdade, o
referido artigo quer dizer mais do que isso e tem cabimento às hipóteses em que se
verifica a adoção de um novo critério jurídico em decisão administrativa envolvendo
outro sujeito passivo ou quando se nota a modificação na jurisprudência administrativa
ou judicial. Mas é claro que para que o novo critério possa legitimar o lançamento que
envolve novos fatos geradores relativos ao sujeito passivo contemplado com o critério
antigo, o contribuinte deverá ser cientificado pela autoridade fiscal, de alguma forma,
a respeito da adoção daquele novo critério.
Seguindo essa linha de raciocínio, o ponto que deve ser aqui destacado é que na
hipótese dos autos não há qualquer comprovação de que que o artigo 472 da Instrução
Normativa n. 971/2009 foi aplicado no bojo de algum processo de consulta tributário
ou em sede de determinado processo administrativo ou judicial envolvendo outro
contribuinte que se encontrava em situação inteiramente equivale à sua, ou, ainda, que
a jurisprudência da época dos fatos geradores aqui discutidos inclinava-se no sentido
da aplicabilidade do referido artigo 472 no contexto das multas aplicadas nos casos de
atraso na entrega de GFIP’s.
Ao contrário, a empresa recorrente lança mão da alegação genérica de que, à época
dos fatos objeto da presente autuação, a Receita Federal orientava seus auditores a
não autuarem contribuintes que, por livre iniciativa, tivessem cumprido a obrigação
acessória relativa à entrega das GFIPs, ainda que extemporaneamente e antes do início
de qualquer procedimento fiscalizatório, conforme dispunha o próprio artigo 472,
caput da IN n. 971/2009. Além do mais, não é de todo correto afirmar que essa
sistemática apenas veio a ser alterada com a publicação da Solução de Consulta
Interna n. 07 de 26 de março de 2014, porque o entendimento que ali foi proferido foi
no sentido da inaplicabilidade do referido artigo 472 em relação à cobrança de multas
aplicadas em decorrência da entrega de GFIPs após o prazo legalmente fixado para
tanto. Confira-se:
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Processo no 13886.720243/2018-29

“Solução de Consulta Interna n. 7 de 26 de março de 2014
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Ementa: MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO (MAED).
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INOCORRÊNCIA NO CASO DE ENTREGA DE GFIP
APÓS PRAZO LEGAL.
A entrega de Guia de Pagamento do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço e
Informações à Previdência Social (GFIP) após o prazo legal enseja a aplicação de
Multa por Atraso na Entrega de Declaração (MAED), consoante o disposto no art.
32A, II e §1o da Lei no 8.212, de 1991. Não ficando configurada denúncia espontânea
da infração sendo inaplicável o disposto no art. 472 da Instrução Normativa RFB no
971, de 2009.
Dispositivos Legais: Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário
Nacional – CTN), art. 138; Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, art. 32A; Instrução
Normativa RFB no 971, de 13 de novembro de 2009, arts. 472 e 476, II, ‘b’, e §§ 5o a
7o.” (grifei).
Na oportunidade, a Coordenação-Geral de Arrecadação e Cobrança (CODAC) da RFB
acabou concluindo que que o artigo 32-A da Lei n. 8212/91 é norma específica e,
portanto, à luz do princípio da especialidade, deve prevalecer sobre a norma mais
genérica constante do artigo 472 da Instrução Normativa RFB n. 971/2009, sem contar
que o próprio artigo 476 da referida Instrução acabou normatizando a multa por
atraso na entrega da GFIP.
À toda evidência, não existiu qualquer orientação direta do Fisco ou diretriz pela
aplicação artigo 472 da IN n. 971/2009 no contexto das multas lavradas com
fundamento no artigo 32-A da Lei n. 8.212/91. Quer dizer, tanto não houve lançamento
anterior lavrado em face da empresa recorrente em que a autoridade judicante tenha
entendido pela aplicabilidade de tal sistemática, como também a empresa não
demonstrou efetivamente que o referido artigo 472 tenha sido aplicado no bojo de
algum processo de consulta tributário ou em sede de determinado processo
administrativo ou judicial envolvendo outro contribuinte que se encontrava em situação
inteiramente equivale à sua, ou, ainda, que a jurisprudência da época dos fatos
geradores aqui discutidos inclinava-se no sentido da aplicabilidade do artigo 472 no
contexto das multas aplicadas pela entrega de GFIPs após o prazo legal fixado para
tanto.
Tudo isso nos leva a assinalar, em senda conclusiva, que a sistemática prevista no
artigo 472, caput da Instrução Normativa n. 971/2009 não era adotada pela Receita
Federal no contexto das multas aplicadas em decorrência da entrega das GFIPs após o
prazo legal fixado para tanto. O critério jurídico adotado pela autoridade fiscal sempre
foi no sentido de que o referido artigo 472 não se aplica às multas lavradas com
fundamento no artigo 32-A da Lei n. 8.212/91, sem contar que o próprio artigo 476 da
referida IN acabou normatizando a multa por atraso na entrega da GFIP, restando-se
concluir, portanto, que não há falar em qualquer violação ao artigo 146 do Código
Tributário Nacional.”
Conclusão

13 - Por todo o exposto e por tudo mais que consta dos autos, voto em conhecer
do recurso e no mérito NEGAR-LHE PROVIMENTO, na forma da fundamentação.

(documento assinado digitalmente)
Marcelo Milton da Silva Risso

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