Tribunal: CARF
Processo: 10803.000030/2008-90
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCELO ROCHA PAURA
Órgão colegiado: Primeira Turma Extraordinária da Segunda Seção / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-04-16
Data de publicação: 2020-04-29

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2003, 2004, 2005, 2006
DECADÊNCIA. TERMO INICIAL PARA CONTAGEM DE PRAZO. EXISTÊNCIA DE PAGAMENTO ANTECIPADO E AUSÊNCIA DE DOLO, FRAUDE OU SIMULAÇÃO.
O STJ decidiu que, na hipótese de ocorrer a antecipação do pagamento do imposto, ainda que parcial, o dies a quo deve ser contado a partir da data do fato gerador, conforme prevê § 4o do art. 150 do Código Tributário Nacional (CTN), devendo o termo inicial da decadência somente ocorrer no último dia daquele ano-calendário, quando se aperfeiçoa o fato gerador.
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. LANÇAMENTO POR PRESUNÇÃO LEGAL. APLICAÇÃO DE MULTA QUALIFICADA. AUSÊNCIA DE EVIDENTE INTUITO DE FRAUDE.
A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação de uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64.
ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. LANÇAMENTO DECORRENTE DE AMPLO PROCESSO DE FISCALIZAÇÃO.
Incabível a aplicação da Súmula CARF 67 aos lançamentos de APD quando restar comprovado por "Demonstrativo da Variação Patrimonial" e ainda por meio de outros meios de prova existência de incremento patrimonial do contribuinte.
INOBSERVÂNCIA DA REGRA DO ART. 42 DA LEI 9.430/1996. INFRAÇÃO TIPIFICADA POR ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. ARCABOUÇO JURÍDICO DISTINTO INAPLICABILIDADE.
A simples verificação pontual de movimentação bancária com o fito exclusivo de identificar recursos/origens e dispêndios/aplicações visando a subsidiar a elaboração de demonstrativo mensal de evolução patrimonial, não caracteriza procedimento fiscal de depósitos bancários disciplinada pelo art. 42 da Lei n.o 9.430/1996, vez que acréscimo patrimonial a descoberto ampara-se em arcabouço jurídico distinto (art. 43, II, do CTN e art. 3°, §1°, da Lei no. 7.713/1988).
ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. ÔNUS DA PROVA. NECESSIDADE DE PROVA HÁBIL E IDÔNEA.
Somente podem ser excluídos do Demonstrativo de Variação Patrimonial - DVP os dispêndios cuja origem de recursos forem devidamente comprovadas, mediante a apresentação de documentação hábil e idônea.

Inteiro teor:
S2-TE01
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10803.000030/2008-90
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2001-002.865 – 2a Seção de Julgamento / 1a Turma Extraordinária
Sessão de
16 de abril de 2020
Recorrente
MARCO ANTONIO CANELLA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2003, 2004, 2005, 2006
DECADÊNCIA. TERMO INICIAL PARA CONTAGEM DE PRAZO.
EXISTÊNCIA DE PAGAMENTO ANTECIPADO E AUSÊNCIA DE DOLO,
FRAUDE OU SIMULAÇÃO.
O STJ decidiu que, na hipótese de ocorrer a antecipação do pagamento do
imposto, ainda que parcial, o dies a quo deve ser contado a partir da data do
fato gerador, conforme prevê § 4o do art. 150 do Código Tributário Nacional
(CTN), devendo o termo inicial da decadência somente ocorrer no último dia
daquele ano-calendário, quando se aperfeiçoa o fato gerador.
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. LANÇAMENTO POR PRESUNÇÃO
LEGAL. APLICAÇÃO DE MULTA QUALIFICADA. AUSÊNCIA DE
EVIDENTE INTUITO DE FRAUDE.
A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não
autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação de
uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64.
ACRÉSCIMO
PATRIMONIAL
A
DESCOBERTO.
LANÇAMENTO
DECORRENTE DE AMPLO PROCESSO DE FISCALIZAÇÃO.
Incabível a aplicação da Súmula CARF 67 aos lançamentos de APD quando
restar comprovado por "Demonstrativo da Variação Patrimonial" e ainda por
meio de outros meios de prova existência de incremento patrimonial do
contribuinte.
INOBSERVÂNCIA DA REGRA DO ART. 42 DA LEI 9.430/1996.
INFRAÇÃO
TIPIFICADA
POR
ACRÉSCIMO
PATRIMONIAL
A
DESCOBERTO.
ARCABOUÇO
JURÍDICO
DISTINTO
INAPLICABILIDADE.
A simples verificação pontual de movimentação bancária com o fito exclusivo
de identificar recursos/origens e dispêndios/aplicações visando a subsidiar a
elaboração de demonstrativo mensal de evolução patrimonial, não caracteriza
procedimento fiscal de depósitos bancários disciplinada pelo art. 42 da Lei n.o
9.430/1996, vez que acréscimo patrimonial a descoberto ampara-se em
arcabouço jurídico distinto (art. 43, II, do CTN e art. 3°, §1°, da Lei no.
7.713/1988).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10803.000030/2008-90
Fl. 1068
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2001-002.865 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10803.000030/2008-90

ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. ÔNUS DA PROVA.
NECESSIDADE DE PROVA HÁBIL E IDÔNEA.
Somente podem ser excluídos do Demonstrativo de Variação Patrimonial -
DVP os dispêndios cuja origem de recursos forem devidamente comprovadas,
mediante a apresentação de documentação hábil e idônea.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acatar a
preliminar de decadência e excluir o ano-calendário de 2002 da presente autuação. No mérito,
em dar provimento parcial para reduzir o percentual da multa de ofício aplicada, neste
lançamento, de 150% para 75%.
(documento assinado digitalmente)
Honório Albuquerque de Brito - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Marcelo Rocha Paura - Relator
Participaram das sessões virtuais, não presenciais, os conselheiros Honório
Albuquerque de Brito (Presidente), André Luís Ulrich Pinto, Marcelo Rocha Paura e Fabiana
Okchstein Kelbert, a fim de ser realizada a presente Sessão Ordinária.

Relatório
Trata-se de recurso voluntário interposto contra o Acórdão no 17-27.735,
proferido pela 3a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em São Paulo
II (SP) DRJ/SPII (e-fls. 1.036/1.044) que manteve integralmente o auto-de-infração (e-fls.
948/974), relativo aos exercícios de 2003 a 2006.
Abaixo, resumo do relatório do Acórdão da instância de piso:
(...)
O contribuinte toma ciência do auto de infração 02/07/2008, e, inconformado
com o lançamento, apresenta impugnação, em 31/07/2008 de fls. 654/658 (frente e
verso), em que alega, em síntese, que:
1- o acréscimo patrimonial constitui uma presunção legal, na qual não se forma
juízo de certeza sobre fato autuado, mas apenas probabilidade. Assim, neste tipo de
autuação, não e possível qualificar a multa de ofício, já que a fraude não se presume e
deve ser comprovada; - 2- além da impossibilidade jurídica da aplicação da multa
qualificada, pelas insignificância dos valores apontados a título de acréscimo
patrimonial, toma-se despropositado imaginar que alguém iria arquitetar um plano
para subtrair valores desta ordem da tributação;
Fl. 1069
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2001-002.865 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10803.000030/2008-90

3- afastada a multa qualificada, a decadência volta a ser apurada com base nas
disposições do art. 150, do Código Tributário Nacional que define a data de 31 de
dezembro para tal fim. Assim, está fulminada pela decadência a exigência fiscal do
ano-calendário 2002;
4- não foi considerada a excludente prevista no inciso ll, do parágrafo 1°, do art.
42, da Lei 9.430/96;
5- O exame da planilha de despesas, cujos valores foram transferidos para o
demonstrativo da variação patrimonial, aponta que na referida apuração foram
lançados como dispêndios os valores correspondentes aos pagamentos dos cartões de
crédito e também as compras com os mesmos cartões. Havendo, portanto, duplicidade
de despesas;
6- no ano-calendário 2002, a autuação ficou centrada no mês de dezembro.
Contudo em novembro e dezembro, entre os dispêndios foram incluídas as cifras R$
2.000,00 e R$ 10.798,76, a titulo de aplicação em poupança que sabidamente, antes
passa pela conta corrente, o que determina a duplicidade do cômputo;
7- há erro material no ano-calendário 2002, pois no auto de infração consta a
cifre R$ 1.580,63, enquanto no demonstrativo foi apontado o valor de R$ 8.820,63, no
mês de dezembro;
8- nos anos-calendário 2003, as aplicações na poupança devem ser retiradas do
demonstrativo, pela mesma razão anterior;
9- no ano-calendário 2004, devem ser retirados os valores lançados como
saques, uma vez que a simples retirada não é suficiente para configurar o gasto. Assim
como as aplicações poupança e os saldos credores no final do meses;
10- no ano-calendário 2005 foi considerado como dispêndio o valor de R$
3.581,61 que deve ser retirado pelas mesmas razões anteriores.
Consta do voto da relatoria de piso, especialmente o seguinte:
(...)
Decadência.
Nos casos de lançamento de oficio, a contagem do prazo dá-se, sempre,
seguindo as regras estabelecidas no artigo 173, l, do Código Tributário Nacional,
conforme reproduzido abaixo:
(...)
O artigo l50, §4°, do mesmo diploma legal, trata da homologação tácita do
pagamento, no prazo de cinco anos contados da ocorrência do fato gerador, nos casos
em que a legislação atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento e este
tenha sido corretamente recolhido. Tal norma é reproduzida abaixo, in verbis:
(...)
Conforme descrito no artigo 150, caput, o lançamento por homologação ocorre
somente nos casos de tributos em que o sujeito passivo tem o dever de antecipar o
pagamento e opera-se pelo ato em que a autoridade fiscal, tomando conhecimento da
atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
Fl. 1070
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2001-002.865 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10803.000030/2008-90

Apesar de existir alguma divergência sobre o assunto, pode-se afim1ar que a
atividade a ser “expressamente homologada” pela autoridade administrativa, conforme
prevista pela citada norma, é a apuração e posterior recolhimento do imposto, ou seja,
é o pagamento do tributo. Sacha Calmon Navarro Coelho (in Curso de Direito
Tributário Brasileiro, Editora Forense, 6° Edição, Rio de Janeiro, 2002, pág.672)
assim leciona sobre a questão:
(...)
Assim, não havendo recolhimentos antecipados, não se pode falar em
lançamento por homologação e o termo inicial da contagem do prazo decadencial
segue o artigo 173, l. Da mesma forma, ou seja, remete-se à contagem do artigo 173,
1, quando sujeito passivo efetua recolhimento incorreto, pois, em relação à diferença
de tributo não paga, o lançamento será de oficio, por meio de lavratura de auto de
infração, nos termos do artigo 149, V, do Código Tributário Nacional, e não mais
“lançamento por homologação” que se restringiu à parcela apurada e paga pelo sujeito
passivo. Reproduzo, abaixo, a citada norma:
(...)
Como o que se homologa é o pagamento, não se pode considerar ocorrida a dita
“homologação tácita” quando o contribuinte nada recolheu ou quando houve
recolhimento insuficiente, pois não se pode reputar homologado o que não foi pago.
Assim, quando há pagamento a menor, opera-se a homologação tácita apenas do
pagamento efetuado e, quanto ao restante, à diferença, cabe o lançamento de oficio
nos termos do artigo 149, V, do Código Tributário Nacional, segundo a contagem
decadencial do artigo 173, 1 Pode-se afirmar, portanto, que, nos casos de lançamento
de oficio, a contagem decadencial sempre segue a forma estabelecida pelo artigo 173, l
e nunca a do artigo 150, §4° do Código Tributário Nacional.
(...)
Multa Qualificada.
A norma legal que estabelece a multa de oficio aplicável nos casos em que
restar evidenciado o intuito de fraude é o artigo 44, ll, da Lei 9.430/96, transcrito
abaixo:
(...)
Como se percebe, nos casos de lançamento de oficio, a regra é aplicar a multa
de 75%, estabelecida no inciso 1 do artigo 44, da Lei 9.430/96, acima transcrito.
Excepcionam a regra a comprovação pela autoridade lançadora da conduta dolosa do
contribuinte no cometimento da infração segundo as definições da Lei 4.502/64.
O conceito de dolo encontra-se no inciso 1 do art. 18 do Decreto-lei n9 2.848,
de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal, que dispõe ser o crime doloso aquele em
que o agente quis o resultado ou assumiu 0 risco de produzi-lo. A doutrina decompõe,
ainda, o dolo em dois elementos: o cognitivo, que é o conhecimento do agente do ato
ilícito; e o volitivo, que é a vontade de atingir determinado resultado ou em assumir o
risco de produzi-lo.
Em outras ocasiões, esta Terceira Turma já teve a oportunidade de julgar casos
parecidos e decidiu se que a reiteração de uma conduta delitiva caracteriza sim o
Fl. 1071
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2001-002.865 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10803.000030/2008-90

elemento subjetivo da infração, caracterizado pelo conhecimento do ato e pelo desejo
de pratica-lo.
Em que pese os valores apontados pelos demonstrativos de evolução
patrimonial não serem proporcionalmente altos em comparação com os rendimentos
declarados, há que se levar em conta no presente caso a atividade exercida pelo
contribuinte de “servidor das carreiras de auditoria fiscal”. Ou seja, tratando-se de
servidor público e possuindo uma única fonte de rendimento, nao se vislumbra
possibilidade de acréscimo patrimonial nao justificado que não seja oriunda de fraude.
Não se trata aqui de deduções da base de cálculo não aceitas pela fiscalização,
como despesas médicas ou despesas com instrução. Mas de algo mais grave que é a
omissão de rendimentos de origem desconhecida, apenas detectada por meio de
demonstrativos de evolução patrimonial. No primeiro caso poder-se-ia aceitar
alegações de equívocos, mas no caso concreto que ora se trata é clara a intenção
fraudulenta do contribuinte.
Saliente-se, ainda, que os demonstrativos de evolução patrimonial sao sempre
incompletos e refletem apenas uma pequena parcela dos gastos de qualquer pessoa que
viva em sociedade. As aplicações dos recursos do contribuinte não são só aquelas
apontadas pela fiscalização, outros dispêndios necessários à vida não foram utilizadas
nos demonstrativos, como alimentação, vestuário, transporte, água, luz e outras tantas
inerentes a sobrevivência hodierna.
Não se pode considerar tal colocação como presunção; mas, pelo contrário,
trata-se de verdadeira constatação. A menos que se esteja a lidar com ermitões.
Portanto, há de se destacar que, quando a Fiscalização, por meio de
demonstrativos de acréscimo patrimonial, enfim logra comprovar omissão de
rendimentos, este valor certamente é bem menor do que o verdadeiramente omitido.
Isto se dá por uma simples conclusão lógico-algébrica; lógica, por que para se viver
em sociedade há gastos inerentes a esta condição; e algébrica, por que ninguém gasta
aquilo que nao tem ou não existe.
Assim, deve ser mantida a multa qualificada de 150% aplicada no caso em
questão, haja vista a caracterização do dolo da conduta delitiva.
(...)
Em sede de recurso administrativo, (e-fls. 1.047/1.064), o recorrente, basicamente,
se insurge contra a decisão de piso e reitera seus argumentos contrários à manutenção da multa
qualificada e de incidência de decadência.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Marcelo Rocha Paura, Relator.
Admissibilidade
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2001-002.865 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10803.000030/2008-90

O recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade,
razão pela qual dele conheço e passo à sua análise.
Matéria em Julgamento
As matérias em julgamento no presente recurso voluntário são: (i) omissão de
rendimentos em virtude de variação patrimonial a descoberto; e (ii) a aplicação de multa de
ofício qualificada no patamar de 150%, no presente lançamento.
Preliminar
Decadência
O recorrente, em apertada síntese, entende que foi equivocada a decisão do
julgamento de piso que refutou a incidência do instituto da decadência, pela inexistência de
recolhimento antecipado. Afirma que o termo inicial do prazo decadencial é regulado pelo artigo
173, I do CTN, somente nos casos em que suficientemente comprovada a ocorrência de dolo,
fraude ou simulação o que, segundo seu entendimento, não ocorreu.
Isto posto, inicialmente, impõe-se esclarecer que, nos lançamentos por
homologação, como é o caso do IRPF, o prazo decadencial para a constituição de crédito
tributário extingue-se em 5 anos contados da ocorrência do fato gerador, desde que tenha sido
efetuado pagamento antecipado de parte do imposto e que não tenha sido comprovada a
ocorrência de dolo, fraude ou simulação, nos termos do art. 150, §4o, do Código Tributário
Nacional CTN, in verbis:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja
legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio
exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade,
tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a
homologa (...)
§ 4o Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de cinco anos, a contar da
ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha
pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o
crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Agora nas hipóteses de ausência de pagamento ou nos casos de dolo, fraude e
simulação, a contagem do prazo quinquenal inicia-se no primeiro dia do exercício seguinte
àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, conforme previsto no art. 173, I, do CTN,
conforme transcrição a seguir:.
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após
5 (cinco) anos, contados:
I – do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido
efetuado;
Nesse sentido temos a decisão proferida no REsp no 973.733/SC, julgado na
sistemática prevista no art. 543C do Código de Processo Civil CPC, cuja emenda encontra-se
parcialmente transcrita a seguir:
Fl. 1073
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2001-002.865 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10803.000030/2008-90

PROCESSUAL
CIVIL.
RECURSO
ESPECIAL
REPRESENTATIVO
DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A
LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
INEXISTÊNCIA DE PAGAMENTO ANTECIPADO.
DECADÊNCIA DO DIREITO DE O FISCO CONSTITUIR O CRÉDITO
TRIBUTÁRIO. TERMO INICIAL. ARTIGO 173, I, DO CTN. APLICAÇÃO
CUMULATIVA DOS PRAZOS PREVISTOS NOS ARTIGOS 150, § 4o, e 173, do
CTN.
IMPOSSIBILIDADE.
1. O prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário
(lançamento de ofício) conta-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que a lei não prevê o pagamento
antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o mesmo inocorre, sem a
constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte, inexistindo declaração prévia
do débito (Precedentes da Primeira Seção: REsp 766.050/PR, Rel.
Ministro Luiz Fux, julgado em 28.11.2007, DJ 25.02.2008; AgRg nos EREsp
216.758/SP, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.03.2006, DJ
10.04.2006; e EREsp 276.142/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 13.12.2004, DJ
28.02.2005).
Já o fato gerador do IRPF, como se sabe, é complexivo ou periódico, vez que
compreende a disponibilidade econômica ou jurídica adquirida pelo contribuinte em determinado
ciclo que se inicia no dia primeiro de janeiro e se finda no dia 31 de dezembro de cada ano-
calendário. Embora apurado mensalmente, está sujeito ao ajuste anual quando é possível definir
a base de cálculo e aplicar a tabela progressiva, aperfeiçoando-se no dia 31/12 de cada ano-
calendário.
Na autuação em comento, a autoridade lançadora aplicou multa de ofício de 150%
em todas as infrações cometidas. Desta forma, apesar de termos configuradas situações de dolo,
fraude ou simulação que contribuiriam para a atração da regra constante do artigo 173, I do
CTN, tal qualificação de multa está sendo considerada insubsistente, por este julgador,
conforme se verá adiante ao tratarmos do mérito nesta lide.
Da observação da Declaração de Ajuste Anual, ano-calendário 2002 (e-fls. 18/20),
do interessado , podemos verificar que consta retenção de imposto na fonte, no montante de R$
18.408,99, caracterizando a existência de pagamento antecipado, fator imprescindível para
atração da regra contida no artigo 150, §4o, do CTN, conforme descrito na Súmula CARF no 123,
in verbis:
Imposto de renda retido na fonte relativo a rendimentos sujeitos a ajuste anual
caracteriza pagamento apto a atrair a aplicação da regra decadencial prevista no artigo
150, §4o, do Código Tributário Nacional.
Feitas estas observações iniciais, considerando que a ocorrência do fato gerador
mais antigo deu-se em 31/12/2002, temos que o prazo limite para o Fisco efetivar lançamento,
em relação àqueles fatos, pela regra do artigo 150, §4o, era 31/12/2007.
Fl. 1074
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2001-002.865 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
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Considerando, ainda, a data de ciência deste lançamento, ocorrida em 02/07/2008,
(e-fls. 652) podemos afirmar que houve a incidência de decadência sobre o valor de R$
1.580,63, referente ao ano-calendário2002 , assistindo razão ao recorrente neste quesito.
Isto posto, voto no sentido de acatar a preliminar arguida, para reconhecer a
decadência do direito da Fazenda Nacional constituir o crédito tributário exigido em relação aos
fatos geradores relativos ao ano-calendário de 2002.
Mérito
Da aplicação de multa qualificada
O recorrente, em síntese, alega que indiscutivelmente, o denominado "acréscimo
patrimonial a descoberto" constitui uma genuína presunção legal, na qual não se forma um juízo
de certeza sobre o fato autuado, mas apenas de probabilidade. Portanto, nesse tipo de autuação,
não é possível qualificar a multa aplicada, uma vez que nesse tipo de penalidade, que tem como
consequência a representação para fins penais, a prova da ilicitude da conduta deve ser direta. A
fraude não se presume; deve ser comprovada. Ademais, não se pode perder de vista que a
apuração de acréscimo patrimonial efetuada pela fiscalização alcança um período de 4 (quatro)
anos. Assim sendo, o acréscimo patrimonial apurado em um ano reflete diretamente nos anos
seguintes, não havendo que se falar em conduta dolosa reiterada pelo Contribuinte.
De início, convém reproduzir trechos do Termo de Verificação e de Conclusão
Fiscal (e-fls. 970) acerca da qualificação da multa, constante do respectivo auto-de-infração:
46) A não inclusão, pelo fiscalizado, em suas Declarações de Ajuste Anual dos
Exercícios 2003, 2004, 2005 e 2006, dos valores relacionados no item 41, decorrentes
da Variação Patrimonial a Descoberto, prática esta realizada de forma reiterada,
caracteriza o dolo por parte do contribuinte.
Pois bem, a autoridade lançadora entendeu que se está diante de caso de multa
qualificada de 150%, prevista, ao tempo do auto de infração, no artigo 44, inciso II, da Lei n°
9.430/961, nos seguintes termos:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
(...)
II – 150% (cento e cinquenta por cento), nos casos de evidente intuito de fraude,
definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
Segundo tal norma, os casos de evidente intuito de fraude estão previstos nos
artigos 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64, os quais determinam que:
Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total
ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I – da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais; II – das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de
afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Fl. 1075
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2001-002.865 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10803.000030/2008-90

Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir
ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do
imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas,
visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
O evidente intuito de fraude, autorizador da aplicação da multa de 150%, não se
presume e deve ser inequivocamente corroborado nos autos, a partir de elementos probatórios
levantados pela fiscalização, fato não demonstrado na presente autuação.
Estamos diante de um lançamento baseado em presunções legais de omissão de
rendimentos (acréscimos patrimoniais a descoberto), sendo que este fato torna o intuito de fraude
ainda mais inverossímil.
Neste caso, entendo como plenamente aplicável a Súmula CARF no 25, in verbis:
A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a
qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação de uma das hipóteses
dos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64.
Com esses fundamentos, entendo que não merece ser mantida a decisão
recorrida, na medida em que não pode prevalecer a qualificação da multa de ofício aplicada,
calcada apenas na pratica reiterada.
Isto posto, voto no sentido de reduzir o percentual da multa de ofício aplicada de
150% para 75%.
Acréscimos patrimoniais a descoberto - da inexistência de comprovação da
efetividade dos dispêndios relacionados pela fiscalização
O interessado resumidamente afirma que a omissão de receitas por suposto
acréscimo patrimonial a descoberto deriva de uma presunção estatuída por lei, cabendo ao Fisco
o ônus de acostar ao procedimento fiscal a prova irrefutável da ocorrência do fato conhecido, sob
pena de ficar impedido de fazer uso da presunção conferida por lei.
Informa que a autoridade fiscal, no afã de demonstrar o efetivo dispêndio de
valores, elaborou planilhas nas quais relacionou alguns cheques emitidos pelo recorrente, sem
que, no entanto, acostasse qualquer elemento seguro de prova acerca de tais dispêndios. Aduz
que havendo insuficiência de prova sobre a efetividade do dispêndio que, em última análise é a
ocorrência que sustenta a presunção de omissão de rendimentos, a exigência respaldada na
indigitada presunção deve ser cancelada, pois o simples fato de ter apontado cheques emitidos e
indicado o possível destinatário não configura prova suficiente do dispêndio.
Finaliza dizendo que ao apontar somente os cheques e o seu destinatário (em
alguns casos nem isso foi apontado), a autoridade fiscal não esgotou a prova que lhe competia,
devendo, por isso, ser cancelada a exigência tributária relativa ao acréscimo patrimonial.
Bem inicialmente informamos que a tributação por Acréscimo Patrimonial a
Descoberto - APD tem sua previsão legal contida no §1o do art 3o da Lei no 7.713/88 e no
Fl. 1076
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2001-002.865 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10803.000030/2008-90

Decreto no 3.000/1999 (Regulamento do Imposto de Renda – RIR/1999), em seus artigos 55,
XIII, 806 e 807, in verbis:
Lei no 7.713/88
Art. 3o O imposto incidirá sobre o rendimento bruto, sem qualquer dedução, ressalvado
o disposto nos arts. 9o a 14 desta Lei. (Vide Lei 8.023, de 12.4.90)
§ 1o Constituem rendimento bruto todo o produto do capital, do trabalho ou da
combinação de ambos, os alimentos e pensões percebidos em dinheiro, e ainda os
proventos de qualquer natureza, assim também entendidos os acréscimos patrimoniais
não correspondentes aos rendimentos declarados.
Decreto 3.000/99
Art. 55. São também tributáveis (Lei n° 7.713/88, art. 3°);
(...)
XIII - as quantias correspondentes ao acréscimo patrimonial da pessoa física, apurado
mensalmente, quando esse acréscimo não for justificado pelos rendimentos
tributáveis, não-tributáveis, tributados exclusivamente na fonte ou objeto de
tributação definitiva.
(...)
Parágrafo único. Na hipótese do inciso XIII, o valor apurado será acrescido ao valor dos
rendimentos tributáveis na declaração de rendimentos, submetendo-se à aplicação das
alíquotas constantes da tabela progressiva de que trata o art. 86.
(...)
Art. 806. A autoridade fiscal poderá exigir do contribuinte os esclarecimentos que julgar
necessários acerca da origem dos recursos e do destino dos dispêndios ou aplicações,
sempre que as alterações declaradas importarem em aumento ou diminuição do
patrimônio. (Lei n° 4.069/1962, art. 51, § 1°).
Art. 807. O acréscimo do patrimônio da pessoa física está sujeito à tributação quando a
autoridade lançadora comprovar, à vista das declarações de rendimentos e de bens,
não corresponder esse aumento aos rendimentos declarados, salvo se o contribuinte
provar que aquele acréscimo teve origem em rendimentos não tributáveis, sujeitos à
tributação definitiva ou já tributados exclusivamente na fonte. (Lei n° 4.069/1962, art.
52)
No caso desta lide, o recorrente se insurge por entender que a autoridade fiscal
não comprovou de forma suficiente a destinação dos cheques emitidos, entendendo não ser
suficiente a indicação de seus beneficiários.
De fato, acerca deste assunto, neste Conselho existe a Súmula CARF no 67, com o
seguinte enunciado:
Em apuração de acréscimo patrimonial a descoberto a partir de fluxo de caixa que
confronta origens e aplicações de recursos, os saques ou transferências bancárias,
registrados em extratos bancários, quando não comprovada a destinação, efetividade da
despesa, aplicação ou consumo, não podem lastrear lançamento fiscal.
Para melhor interpretação do seu enunciado, é fundamental debruçar-se sobre os
acórdãos que basearam a aprovação da citada súmula que são: no 01-04.603; no 106-17.146; no
Fl. 1077
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2001-002.865 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10803.000030/2008-90

106-15.820; no 104-19.123; e no 104-17.359. Todos concluem pela imprescindibilidade de a
autoridade fiscal demonstrar o efetivo ganho patrimonial do contribuinte, não se admitindo a
presunção da sua existência por meio da análise de meras transferências bancárias,
recebimento de depósitos e emissão de cheques.
Para exemplificar, colacionamos abaixo, trechos do voto do Acórdão 106-17.146,
utilizado como paradigma da Súmula CARF no 67:
...Aos autos, ainda, foi juntado, além dos extratos bancários, grande volume de
cópias de cheques, o que permitiu a fiscalização identificar algumas aplicações de
recursos a partir dos extratos bancários, na linha de dispêndios/aplicações
denominadas "outros", como se pode ver nas fls. 1.504 a 1.524 e 1.563 (gastos com
energia elétrica, telefone, aquisição de produtos, despesas de cartório). Porém, a
grande maioria dos saques/cheques foi relacionada na linha de aplicação recursos
denominada "OUTROS PAGAMENTOS EFETUADOS"...
(...)
Deve-se ressaltar que, no caso aqui em debate, a autoridade autuante vinculou
alguns saques nas contas de depósito com despesas de consumo em prol do recorrente
(gastos com energia elétrica, telefone, aquisição de produtos, despesas de cartório).
Tais saques podem ser validamente lançados como dispêndios no fluxo de caixa que
apurou o acréscimo patrimonial a descoberto...
...De outra banda, os meros saques em espécie nas contas correntes (fls. 163 —
linha de dispêndio denominada OUTROS) e toda a relação de débitos em contas
bancárias do contribuinte (fls. 1.504 a 1.524 e 1.563) não podem ser considerados
como dispêndios no fluxo de caixa, pois não se vinculou a que titulo tais despesas
foram efetuadas, bem como se houve consumo ou aquisição patrimonial a beneficiar o
recorrente...
...Ante o exposto, a linha de aplicação de recursos denominada "OUTROS
PAGAMENTOS EFETUADOS" do demonstrativo de evolução patrimonial de fls.
1.504 a 1.507 e os saques em espécie da linha OUTROS (fls. 1.563) devem ser
excluídos do fluxo de caixa.
Dentro deste contexto, passamos a análise deste caso concreto a fim de elucidar se
seria o caso de aplicação da Súmula em comento.
Inicialmente, convém reproduzir trechos pertinentes do Termo de Verificação e
de Conclusão Fiscal relativos a este ponto, constante da respectiva autuação (e-fls. 963/964):
26) Com base nas cópias dos documentos apresentados, constatou-se tratar de
dispêndio realizado pelo contribuinte os numerários representados pelos cheques
relacionados na “Planilha Cheques” em anexo. Saliente-se que os cheques emitidos ao
portador e nominais ao próprio contribuinte não foram considerados como
dispêndios, por não ser possível identificar se aqueles valores foram sacados para
consumo, se permaneceram de posse de seu emitente ou se foram objeto de
transferência.
33) Os cheques e saques relacionados na “Planilha Cheques" em anexo
representam valores correspondentes a despesas realizadas pelo contribuinte, pelo
que foram incluídos, como tal, no Demonstrativo de Variação Patrimonial.
Fl. 1078
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2001-002.865 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
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34) Saliente-se que o cheque de n° 850269, no valor de R$ 1.240,00,
compensado em 02/07/2004, cuja cópia encontra-se à fl. 317, correspondente a uma
despesa médica que o contribuinte realizou junto à DIOSP. Tal dispêndio foi lançado
no DVP no campo “B-Dispêndios/ Aplicações - 1.Deduções Pleiteadas na Declaração
- Valores Comprovados - 1.2 Despesas Médicas”.
35) Em relação ao gasto com construção no ano-calendário de 2004, no
montante de R$ 20.000,00 e que está informada em sua Declaração de Ajuste Anual
do exercício 2005, o contribuinte não logrou comprovar os valores mensais e as
respectivas datas de sua efetiva ocorrência. De posse das cópias dos cheques
fornecidas pelo Banco do Brasil S/A, foi possível identificar alguns despesas
incorridas na construção, conforme planilha abaixo:
A planilha de cheques, elaborada pela autoridade lançadora, consta dos autos (e-
fls. 940/941).
Da análise deste cenário, infere-se que lançamento promovido pela autoridade
lançadora baseou-se em procedimento investigatório o qual teve por cautela somente considerar
os dispêndios realizados com cheques em que foi possível identificar a aquisição e/ou consumo
de bens e serviços em prol do sujeito passivo, cumprindo assim o determinado pelos artigos 806
e 807 do RIR.
Desta forma, confrontando o lançamento com o entendimento dos julgados que
fundamentaram a Súmula CARF no 67, concluo pela inaplicabilidade dessa no caso em tela.
Isto posto, não merece reparos a autuação neste ponto.
Acréscimos patrimoniais a descoberto – da exclusão dos valores cujo
destinatário não foi apontado pelo Fisco.
O recorrente argumenta que a tributação pelo acréscimo patrimonial a descoberto teve
como esteio tão-somente uma planilha elaborada pela fiscalização, onde foram apontados alguns cheques
com seus destinatários. Todavia, alguns dos cheques constantes na planilha de evolução patrimonial
sequer apontam os destinatários, havendo, com muito mais razão, que serem excluídos da base de cálculo
do tributo exigido.
Como anteriormente visto, consta do Termo de Verificação e de Conclusão Fiscal, da
respectiva autuação (e-fls. 963/964), o seguinte relato da autoridade fiscal:
...Saliente-se que os cheques emitidos ao portador e nominais ao próprio
contribuinte não foram considerados como dispêndios, por não ser possível
identificar se aqueles valores foram sacados para consumo, se permaneceram de
posse de seu emitente ou se foram objeto de transferência...
Portanto podemos concluir que tal situação foi considerada pela autoridade
lançadora por ocasião da lavratura do lançamento, não assistindo razão ao recorrente neste
ponto.
Da excludente do artigo 42 da Lei no 9.430/96.
O interessado informa que em nenhum mês o acréscimo patrimonial tributado
superou a cifra de R$ 12.000,00 e também, em nenhum ano-calendário, ultrapassou a cifra de R$
Fl. 1079
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2001-002.865 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
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80.000,00. Entende ser inadmissível a interpretação de que a excludente está vinculada
exclusivamente à tributação de depósito bancário, não sendo aplicada à tributação estribada na
presunção legal do acréscimo patrimonial.
Afirma, ainda, que a apuração do questionado acréscimo patrimonial envolveu a
movimentação bancária mediante a inclusão dos saldos bancários credores no final do mês, o que
garante a aplicação da excludente prevista no artigo 42, § 1°, inciso II, do artigo 42 da Lei n°
9.430/96 e que a elaboração do Demonstrativo de Variação Patrimonial, em última análise,
depende dos dados da movimentação financeira, razão pela qual não é despropositado requerer,
in casu, a exclusão destes valores.
De plano, informo que discordo das argumentações expendidas pelo interessado.
Do meu ponto de vista a infração tipificada nesta lide não está fundamentada em
movimentação financeira incompatível, mas em acréscimo patrimonial a descoberto e com
esta não deve ser confundida.
Como pode-se ver, o lançamento em apreço não tem por escopo a apuração de
IRPF sobre movimentações bancárias incompatíveis, o que, a meu ver, afasta a incidência da
regra do art. 42 da Lei n. 9.430/1996.
O objetivo da autoridade lançadora, foi tão-somente de subsidiar a elaboração da
planilha de variação patrimonial, visando à identificação dos recursos/origens e das
aplicações/dispêndios, para, no caso de constatação de eventual acréscimo patrimonial a
descoberto nos períodos de apuração objeto da ação fiscal, proceder o lançamento do imposto
devido.
Como já dito anteriormente, o arcabouço jurídico que ampara o presente
lançamento encontra-se no art. 43, II, do CTN, bem como no §1o do artigo 3o da Lei no 7.713/88
e no Decreto no 3.000/1999 (Regulamento do Imposto de Renda – RIR/1999), em seus artigos
55, XIII, 806 e 807.
Desta forma, voto pela manutenção dos valores constantes nesta lançamento sem
a aplicação da excludente solicitada.
Da duplicidade nos lançamentos vinculados aos cartões de crédito
O interessado contesta a planilha de despesas (e-fls. 942/943), cujos valores foram
transferidos para o demonstrativo da variação patrimonial, aponta que na referida apuração
foram lançados como dispêndios os valores correspondentes aos pagamentos dos cartões de
crédito e também as compras com os mesmos cartões, havendo duplicidade nesse lançamento,
uma vez que o pagamento do cartão pressupõe o lançamento a débito das aquisições assim
efetuadas.
Não há como prosperar as alegações do interessado, pois o mesmo não
apresenta provas da duplicidade alegada.
A autoridade lançadora deixa claro que utilizou as faturas de cartões de crédito na
elaboração de seu demonstrativo, fato também observado pelo julgamento de piso.
Fl. 1080
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2001-002.865 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10803.000030/2008-90

Da observação das planilhas, demonstrativos elaborados e cópias de documentos
constantes dos autos não identifico inconsistências que evidenciem a existência da citada
duplicidade. Ademais, cartões de crédito podem ser utilizados nas funções de débito ou crédito
(compras à vista ou a prazo), portanto caberia ao sujeito passivo comprovar de forma
indubitável a ocorrência de tais duplicidades, trazendo aos autos documentos probatórios, fato
que não o fez.
Outras impropriedades do levantamento fiscal
a. Ano-calendário 2002
Não analisado em virtude da incidência de decadência.
b. Ano-Calendário 2003
O interessado questiona a inclusão das aplicações em poupança como dispêndios
no Demonstrativo de Variação Patrimonial – DVP (e-fls. 938)
Verifica-se que o critério utilizado pelo autuante, na elaboração do DVP, foi o de
incluir os resgates em conta de poupança como recursos/origens e as aplicações de mesma
natureza como dispêndios/aplicações.
Além disso, novamente o interessado somente faz alegações genéricas nada
comprovando acerca do alegado.
Entendo que qualquer alteração, tendente a reduzir os dispêndios/aplicações que
compõem os respectivos demonstrativos, deve ser acompanhada da devida prova documental,
ressalvada a existência de erros.
Vamos exemplificar o porquê da necessidade de provas documentais para a
devida comprovação do alegado. O interessado solicita a exclusão da cifra de R$ 3.300,00 de
aplicação em poupança, mas consta em recursos/origens, daquele mesmo ano/mês, o valor R$
3.300,00 pela venda do automóvel Monza. Deste fato eu poderia deduzir que os valores
aplicados têm como origem a venda daquele automóvel, sendo inadmissível a exclusão daquele
dispêndio (aplicação em poupança). Por outro lado, sem a devida comprovação, também não
posso afirmar com certeza absoluta que a origem daquela aplicação em poupança foi a citada
venda.
Isto posto, entendo que o critério utilizado pelo autuante é válido e deve ser
mantido na integra.
c. Ano-calendário 2004
Solicita a exclusão da cifra R$ 2.778,20, lançada em Janeiro como dispêndios, na
rubrica saques, uma vez que a simples retirado do recurso não é suficiente para configurar gasto,
bem como a exclusão do lançamento de aplicações em poupança e de saldos credores bancários.
O critério utilizado pela autoridade lançadora nas aplicações em poupança, já foi
objeto do item anterior, ou seja, foi superado.
Fl. 1081
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2001-002.865 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
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Já em relação aos lançamentos de saldos credores, pode-se observar que, da
mesma forma que o item anterior, a autoridade autuante o faz com critério incluindo como
recursos/origens ou dispêndios/aplicações os saldos devedores/credores, do início e do final de
cada mês das contas bancárias, conforme o caso.
Nada a ser reparado, neste ponto.
Finalmente, em relação aos saques efetuados, vejamos o que consta do Termo de
Verificação e de Conclusão Fiscal relativos a este ponto (e-fls. 964):
27) No que tange aos saques efetuados nos anos-calendário de 2004 e 2005, e
que se encontram relacionados na “Planilha Cheques”, às fls. 613/614, ficou
comprovado, através dos elementos apresentados pelo Banco do Brasil, que eles
corresponderam a despesas incorridas pelo contribuinte.
Da observância da referida planilha de cheques, podemos concluir que os saques
foram utilizados para pagamento de cobranças (boletos).
Não assiste razão ao interessado, in casu.
d. Ano-calendário 2005
Igualmente ao ano-calendário de 2004, o interessado solicita a exclusão de saques
arguindo os mesmos motivos.
Após análise do item questionado, da mesma forma, entendo que não assiste
razão ao interessado.
Ante o exposto, conheço do Recurso Voluntário, acato a preliminar de
decadência para excluir o ano-calendário de 2002 da presente autuação e, no mérito, DOU-LHE
PROVIMENTO PARCIAL para reduzir o percentual da multa de ofício aplicada, neste
lançamento, de 150% para 75%.

(documento assinado digitalmente)
Marcelo Rocha Paura

Fl. 1082
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