Tribunal: CARF
Processo: 10820.000691/2005-64
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Carlos Henrique de Seixas Pantarolli
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-10-20
Data de publicação: 2020-12-09

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/04/2005
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS PROBATÓRIO DO POSTULANTE.
Nos processos derivados de pedidos de ressarcimento e declaração de compensação, a comprovação do direito creditório incumbe ao postulante, que deve carrear aos autos elementos probatórios suficientes para demonstrar a existência, certeza e liquidez do crédito pleiteado.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/04/2005
INSUMOS. CONCEITO. SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. RECURSO ESPECIAL N° 1.221.170/PR. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
Conforme estabelecido de forma vinculante pelo Superior Tribunal de Justiça, no Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não cumulatividade das contribuições ao PIS e COFINS deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA PARA CENTROS DE DISTRIBUIÇÃO OU FORMAÇÃO DE LOTE DE EXPORTAÇÃO. MERA OPÇÃO LOGÍSTICA. IMPOSSIBILIDADE.
A transferência de produto acabado a centros de distribuição ou a estabelecimento filial para formação de lote de exportação, ainda que se efetive a exportação, não corresponde juridicamente a uma operação de venda, ou de exportação, mas constitui mera opção logística do produtor, não gerando o direito ao creditamento em relação à contribuição.

Inteiro teor:
S3-C 4T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10820.000691/2005-64
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-008.306 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
20 de outubro de 2020
Recorrente
RAÍZEN ENERGIA S/A - INCORPORADORA DA DESTILARIA VALE
DO TIETÊ - DESTIVALE
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/04/2005
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS PROBATÓRIO DO POSTULANTE.
Nos processos derivados de pedidos de ressarcimento e declaração de
compensação, a comprovação do direito creditório incumbe ao postulante, que
deve carrear aos autos elementos probatórios suficientes para demonstrar a
existência, certeza e liquidez do crédito pleiteado.
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/04/2005
INSUMOS. CONCEITO. SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. RECURSO
ESPECIAL N° 1.221.170/PR. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
Conforme estabelecido de forma vinculante pelo Superior Tribunal de Justiça,
no Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração
de créditos da não cumulatividade das contribuições ao PIS e COFINS deve ser
aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço
para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços
pela pessoa jurídica.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA PARA CENTROS DE
DISTRIBUIÇÃO OU FORMAÇÃO DE LOTE DE EXPORTAÇÃO. MERA
OPÇÃO LOGÍSTICA. IMPOSSIBILIDADE.
A transferência de produto acabado a centros de distribuição ou a
estabelecimento filial para “formação de lote” de exportação, ainda que se
efetive a exportação, não corresponde juridicamente a uma operação de venda,
ou de exportação, mas constitui mera opção logística do produtor, não gerando
o direito ao creditamento em relação à contribuição.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado em dar parcial provimento ao recurso do
seguinte modo: (i) por maioria de votos, para manter as glosas sobre despesas portuárias,
vencidos os Conselheiros Fernanda Vieira Kotzias e João Paulo Mendes Neto; e (ii) por
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10820.000691/2005-64
Fl. 704
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-008.306 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.000691/2005-64

unanimidade de votos, para (ii.1) reverter as glosas relativas às despesas com materiais de
manutenção, transporte de resíduos industriais, transporte aéreo para aplicação de produtos,
serviço de apoio agrícola, serviços de máquinas, balança de cana, limpeza operativa, transporte
industrial, recepção/armazenagem/alimentação, geração de energia, geração de vapor e rede de
restilo; e (ii.2) manter as glosas sobre os demais itens.

(documento assinado digitalmente)
Lázaro Antonio Souza Soares – Presidente Substituto
(documento assinado digitalmente)
Carlos Henrique de Seixas Pantarolli - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Oswaldo Gonçalves de
Castro Neto, Lázaro Antonio Souza Soares, Fernanda Vieira Kotzias, João Paulo Mendes Neto,
Carlos Henrique de Seixas Pantarolli, Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, Ronaldo Souza
Dias e Luis Felipe de Barros Reche (Suplente convocado). Ausente justificadamente o
Conselheiro Tom Pierre Fernandes da Silva, substituído pelo Conselheiro Luis Felipe de Barros
Reche.
Relatório
Por medida de celeridade e eficiência processual, adoto parcialmente o Relatório
constante do Acórdão recorrido:

Trata o presente processo de Declarações de Compensação (fls. 05 e 39)
nas quais a contribuinte pretende compensar crédito da Cofins não
cumulativa, detalhado às folhas 06 e 38, relativo a receitas de exportação,
no valor de R$ 133.203,43 (cento e trinta e três mil, duzentos e três reais e
quarenta e três centavos), referente a abril de 2005.
Com base nas constatações do Termo de Verificação e respectivos anexos
(fls. 156/166), a DRF/Bauru, por meio do Despacho Saort no 524/2010 (fls.
168/170), reconheceu parcialmente o direito creditório, no valor de
R$36.647,55, e homologou parcialmente a compensação declarada, até o
limite do crédito reconhecido.
No referido termo e respectivos anexos estão detalhadas todas as glosas
efetuadas pela fiscalização, com a descrição da conta contábil, o centro de
custo, a descrição do tipo da despesa e o motivo da glosa.
Cientificada do despacho, a interessada apresentou Manifestação de
Inconformidade (fls. 203/218), alegando, em síntese:
1. A não cumulatividade da Cofins não deve ser equiparada com a não
cumulatividade constitucional do ICMS e do IPI, uma vez que a primeira
tem origem na legislação infraconstitucional (Lei no 10.833, de 2003), e,
neste caso, o sistema legal que dá suporte ao creditamento da Cofins não
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-008.306 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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traz a vinculação entre os valores incidentes nas etapas anteriores, como
ocorre com os referidos impostos;
2. Para o caso da Cofins, aos contribuintes foram atribuídas certas
hipóteses em que o crédito é assegurado, baseando-se na aquisição de bens
e serviços, nos custos, nas despesas e demais encargos, além da instituição
de créditos presumidos, conforme lição da melhor doutrina;
3. A legislação que instituiu o sistema da não cumulatividade para as
contribuições não definiu o conceito de insumos e nem obrigou a utilização
subsidiária da legislação do IPI para se extrair tal conceito, e como é
público e notório o termo insumos tem o mesmo sentido e significado na
linguagem comum dentro de todo o território nacional – e até no
estrangeiro (input, em inglês) –, isto é, representa cada um dos elementos,
diretos e indiretos, necessários à produção de produtos e serviços, como,
por exemplo, matérias-primas, máquinas, equipamentos, capital, mão-de-
obra, energia elétrica, etc.;
4. Entretanto, a Receita Federal, a pretexto de interpretar e aplicar a
legislação federal, maliciosa e ilegalmente limitou o conceito de insumos na
Instrução Normativa no 404, de 2004, restrição que representa manifesto
vício de ilegalidade;
5. O princípio da legalidade está na Constituição Federal (art. 5o, inc. II) e
deve ser observado pela Administração, conforme comanda o art. 37 da
Carta Magna, e também ensina a melhor doutrina, sendo este o
entendimento prevalecente nos tribunais pátrios;
6. Afigura-se completamente indevida a glosa dos créditos auferidos pela
manifestante, como aguarda e requer seja assim reconhecido por essa isenta
instância julgadora;
7. Especificamente em relação aos bens utilizados como insumos, as glosas
não podem prevalecer, porquanto se tratam de ferramentas operacionais,
materiais de manutenção utilizados na mecanização industrial, no
tratamento do caldo, na balança de cana-de-açúcar, na destilaria de álcool,
estando diretamente ligados ao processo produtivo, razão pela qual
deveriam ter sido admitidos pela autoridade fiscal;
8. Nesse sentido foi formulada a Solução de Divergência no 12, de 2007,
conforme ementa trazida à colação, que atesta que os créditos relativos à
aquisição de peças de reposição e equipamentos utilizados no processo de
produção podem ser utilizados para desconto da contribuição ao PIS;
9. O mesmo vale em relação aos combustíveis adquiridos para o transporte
do produto para exportação, indispensáveis à atividade agroindustrial,
assim como ao transporte da mão de obra que é indispensável em todo o
processo de plantio, tratos culturais, colheita e industrialização;
10. Não há como se negar que a atividade agroindustrial integrada
demanda grandes espaços, e, por isso mesmo, uma movimentação muito
grande de máquinas e veículos, seja na colheita e nos transporte de matéria-
prima dos fundos agrícolas para a indústria, seja no transporte de
máquinas, equipamentos e sobretudo adubos e produtos químicos aos
diversos fundos agrícolas onde são aplicados;
11. Portanto, sem combustível não há como se conceber o plantio, os tratos
culturais, a colheita, o transporte e, por fim, a industrialização da cana-de-
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-008.306 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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açúcar, e não há que se alegar que os combustíveis não integram o produto
final e por isso não gerariam direito a créditos da Cofins, pois, consoante a
orientação jurisprudencial, é legítimo o crédito relativamente aos materiais
que a despeito de não integrarem fisicamente o produto final são
consumidos e/ou inutilizados no processo produtivo;
12. No item de serviços utilizados como insumos, todas as glosas são
equivocadas e indevidas, tendo em vista que todos os itens elencados pela
fiscalização também estão diretamente ligados ao processo produtivo;
13. Nesse item destaca-se a mão de obra de pessoa jurídica para
manutenção da mecanização industrial, transporte de resíduos industriais
(vinhaça) utilizados na lavoura de cana-de-açúcar como fertilizante, para a
preparação do solo, dentre outros;
14. Para a industrialização do açúcar e do álcool, é imprescindível a
constante manutenção dos equipamentos industriais, constituindo-se em
serviços especializados, essenciais e inerentes ao processo de produção;
15. Também não pode se conformar com a indevida glosa dos custos
relacionados à armazenagem de açúcar e álcool, ao transporte das referidas
mercadorias para fins de exportação e demais despesas portuárias, que
estão diretamente ligadas ao processo produtivo;
16. Não há dúvida de que os serviços de pessoas físicas mencionados
(transporte de resíduos industriais – vinhaça – para aplicação na lavoura de
cana-de-açúcar como fertilizante, armazenagem de açúcar, etc) também se
enquadram perfeitamente no conceito de insumos para efeitos de crédito da
contribuição não cumulativa;
17. Quanto às glosas de créditos com despesas de arrendamento agrícola,
alega que o arrendamento de terras para cultivo de cana se enquadra
tranquilamente no conceito de aluguel, também se equivalendo ao
arrendamento (ou locação) de prédio, e de acordo com o Estatuto da Terra,
Lei no 4.504, de 1964, art. 4o, imóvel rural é definido como "o prédio rústico
de área contínua qualquer que seja a sua localização, que se destine ou
possa destinar á exploração agrícola, pecuária, extrativa vegetal, florestal
ou agroindustrial”;
18. O art. 3o, IV, da Lei no 10.637, de 2002, contempla o direito à
compensação de créditos decorrentes de aluguel de prédios utilizados nas
atividades da empresa, e, assim, o arrendamento de terras para cultivo de
cana se enquadra nesse conceito, uma vez que o conceito jurídico do termo
“prédio” não corresponde ao limitado conceito popular que define uma
construção de vulto;
19. O termo “prédio” serve tanto para o rústico (ou rural) como para o
urbano, e como a Lei no 10.637, de 2002, não fez qualquer distinção entre os
tipos, não há que se excluir os arrendamentos agrícolas;
20. O art. 110 do Código Tributário Nacional dispõe que a lei tributária não
pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e
formas do direito privado, para definir ou limitar competências tributárias;
21. Igualmente não pode a impugnante se resignar com a glosa alusiva às
despesas com exportação decorrentes da desconsideração de operações
cujas notas fiscais supostamente não se referem a custos de frete ou
armazenagem, porquanto tais notas representam serviços com o
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-008.306 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.000691/2005-64

recebimento, armazenagem e embarque, o mesmo se aplicando ao
transporte rodoviário para os terminais portuários, encontrando amparo no
art. 6o, §§ 1o e 3o da Lei no 10.833, de 2003;
22. Assim também ocorre com as despesas com estadias, as quais, como é
sabido, referem-se ao custo adicional ao frete pela demora no recebimento
da mercadoria no terminal portuário, estando prevista sua apropriação
conforme inciso IX do art. 3o da mesma lei;
23. Não há como se conformar com a glosa alusiva às despesas com
exportação excluídas por proporcionalidade, porquanto tal exclusão
vulnera a não cumulatividade da Cofins;
24. Por fim, não há razões para a glosa das despesas relacionadas com
perdas com operações derivativas (despesas e perdas com aplicações
financeiras), porquanto o seu aproveitamento encontra amparo no artigo 84
da Lei no 10.833, de 2003, tendo a referida regra sido revogada somente
quando do advento do artigo 35 da Lei no 11.051, de 29 de dezembro de
2004.
Posteriormente, a contribuinte juntou ao presente processo parecer técnico
elaborado pela Escola Superior de Agricultura “Luiz de Queiroz” –
ESALQ/USP (fls. 273/428) informando tratar-se de laudo elaborado por
peritos relativo às atividades essenciais para a produção de açúcar, etanol e
bioeletricidade, que seriam imprescindíveis às atividades das agroindústrias
sucroenergéticas.

A decisão de primeira instância foi unânime pela improcedência da
manifestação de inconformidade, conforme ementa abaixo transcrita:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/04/2005
INCONSTITUCIONALIDADE.
A Secretaria da Receita Federal do Brasil, como órgão da administração
direta
da
União,
não
é
competente
para
decidir
quanto
à
inconstitucionalidade de norma legal.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/04/2005
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. BASE DE CÁLCULO. CRÉDITOS.
INSUMOS.
Somente geram créditos da contribuição para a Cofins as despesas com
matéria-prima, produto intermediário, material de embalagem e quaisquer
outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda
de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente
exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no
ativo imobilizado.
O termo “insumo” não pode ser interpretado como todo e qualquer bem ou
serviço que gera despesa necessária para a atividade da empresa, mas tão
somente aqueles, adquiridos de pessoa jurídica, que efetivamente sejam
aplicados ou consumidos na produção de bens destinados à venda ou na
prestação do serviço da atividade.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-008.306 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.000691/2005-64

INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. PRESTAÇÃO DE
SERVIÇOS. PROCESSO PRODUTIVO. UTILIZAÇÃO.
Apenas os serviços diretamente utilizados na fabricação dos produtos dão
direito ao creditamento da contribuição para a Cofins não cumulativa
incidente em suas aquisições.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. DESPESAS COM A
EXPORTAÇÃO.
Em relação às despesas com a exportação, apenas as despesas de frete ou
de armazenagem do produto destinado à venda geram direito ao crédito da
contribuição para a Cofins não cumulativa.

Cientificada do acórdão de piso, a empresa interpôs Recurso Voluntário em
que sustenta:
a) a necessidade de reanálise da matéria com base em conceito de insumo
mais alargado, próprio da legislação do PIS e da COFINS, e não apenas físico, lastreado na
legislação do IPI, à luz do que vem entendendo a jurisprudência do CARF;
b) que juntou aos presentes autos laudo/parecer técnico elaborado por peritos
do Departamento de Agroindústria, Alimentos e Nutrição da Escola Superior de Agricultura
"Luiz de Queiroz" da Universidade de São Paulo - USP, especialista em processos
agroindustriais envolvidos no âmbito da cadeia sucroenergética (fls. 278/428);
c) que referido laudo trata das atividades essenciais para a produção de açúcar,
etanol e bioeletricidade, que são imprescindíveis às atividades das agroindústrias
sucroenergéticas no Brasil;
d) que os insumos discutidos nestes autos são essenciais à sua atividade, e,
portanto, não devem ser glosados;
e) que as despesas do centro de custos agrícolas, tais como materiais elétricos,
materiais de construção, pneus e câmaras de ar, lubrificantes, combustíveis e materiais de
manutenção são essenciais para a produção dos produtos da Recorrente e, portanto, atendem ao
critério para caracterização como insumos;
f) que igualmente devem ser consideradas como insumos as despesas
relacionadas diretamente ao preparo da cana de açúcar para se tornar insumo na produção do
álcool e do açúcar, tais como custos com combustíveis e lubrificantes para o transporte
industrial, consumo de água e materiais elétricos para emprego nas atividades: recepção e
armazenagem, destilaria de álcool, limpeza operativa, oficina mecânica, balança de cana,
geração de vapor (caldeiras), preparo e moagem, rede restilo e armazenagem de açúcar;
g) que os serviços necessárias à produção dos bens destinados à venda devem
ser considerados como insumos, tem-se que não devem prevalecer as glosas das despesas e
custos com serviços pagos a pessoas jurídicas a título de produção agrícola como transporte de
empregados, transporte de resíduos industriais, transportes aéreos para aplicação de produtos,
serviços de apoio agrícola e serviços de máquinas. Isso porque, todos esses serviços são
indispensáveis à produção e colheita da cana de açúcar, considerando as especificidades de seu
processo produtivo e a essencialidade da manutenção da lavoura;
h) que também se incluem no conceito de insumo os serviços de manutenção
de balança de cana, transporte industrial, oficinas, manutenção de conservação civil, pois
guardam relação direta com a produção de cana de açúcar;
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-008.306 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.000691/2005-64

i) que da mesma forma que o frete incidente sobre as aquisições de bens
aplicados à produção geram créditos, o frete e os serviços necessários para exportação, ou sela,
necessários ao processo de comercialização, também devem ser considerados para esse fim; que
as transferências de mercadorias para o Porto, sua movimentação, estadia, não tem outro
propósito senão a operação de venda, a aproximação das mercadorias aos consumidores finais
ou simplesmente para viabilizar a exportação; que estas despesas, se não forem consideradas
frete sobre a operação de venda, deveriam ao menos ser consideradas despesas de
armazenagem.
Encaminhado ao CARF, o presente foi distribuído, por sorteio, à minha
relatoria.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Carlos Henrique de Seixas Pantarolli, Relator.

Da admissibilidade
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, de modo que dele tomo conhecimento.

Do mérito
A Recorrente pretende ver reformado Acórdão que manteve hígido o Despacho
Decisório que homologou apenas parcialmente as compensações declaradas, o que se deu em
razão das glosas efetuadas pela fiscalização nos créditos de COFINS apurados pela Recorrente
no mês de abril de 2005, as quais passarão a ser analisadas conforme a sistematização adotada
pelo Termo de Verificação Fiscal.

Do ônus da prova
Ab initio, convém assentar que, em processos de restituição/compensação, em que
se discute o direito creditório do contribuinte, o ônus de provar a existência deste direito, bem
como a certeza e a liquidez do crédito, recai sobre o postulante. Não se trata de imputação fiscal
e, por conseguinte, não é dever da autoridade fiscal perscrutar a documentação fiscal da empresa
ou realizar perícias e diligências, com o fito de produzir prova suficiente ao reconhecimento do
direito, pois sendo o requerimento de iniciativa do próprio contribuinte, incumbe a ele o ônus de
provar o que alega, nos termos do art. 373, I do CPC, de aplicação subsidiária ao processo
administrativo fiscal.
A jurisprudência deste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais caminha
pacífica neste sentido:
“ÔNUS DA PROVA. FATO CONSTITUTIVO DO DIREITO NO
QUAL SE FUNDAMENTA A AÇÃO. INCUMBÊNCIA DO
INTERESSADO. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha
alegado. DILAÇÃO PROBATÓRIA. DILIGÊNCIAS. A realização de
diligências destina-se a resolver dúvidas acerca de questão
Fl. 710
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-008.306 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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controversa originada da confrontação de elementos de prova
trazidos pelas partes, mas não para permitir que seja feito aquilo que
a lei já impunha como obrigação, desde a instauração do litígio, às
partes componentes da relação jurídica.”
(Acórdãos n. 3403-002.106 a 111, Rel. Cons. Alexandre Kern,
unânimes, sessão de 23.abr.2013) (grifo nosso)

“PEDIDOS
DE
COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO.
ÔNUS
PROBATÓRIO.
Nos
pedidos
de
compensação/ressarcimento,
incumbe ao postulante a prova de que cumpre os requisitos previstos
na legislação para a obtenção do crédito pleiteado.” (grifo nosso)
(Acórdão n. 3403-003.173, Rel Cons. Rosaldo Trevisan, unânime - em
relação à matéria, sessão de 21.ago.2014) (No mesmo sentido:
Acórdão n. 3403-003.166, Rel Cons. Rosaldo Trevisan, unânime - em
relação à matéria, sessão de 20.ago.2014; Acórdão 3403-002.681,
Rel Cons. Rosaldo Trevisan, unânime - em relação à matéria, sessão
de 28.jan.2014; e Acórdãos n. 3403-002.472, 473, 474, 475 e 476, Rel
Cons. Rosaldo Trevisan, unânimes - em relação à matéria, sessão de
24.set.2013)

“CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. RESSARCIMENTO. ÔNUS
PROBATÓRIO. Nos processos relativos a ressarcimento tributário,
incumbe ao postulante ao crédito o dever de comprovar efetivamente
seu direito.”
(Acórdãos 3401-004.450 a 452, Rel Cons. Rosaldo Trevisan,
unânimes, sessão de 22.mar.2018)

“PEDIDOS
DE
COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO.
ÔNUS
PROBATÓRIO DO POSTULANTE. Nos processos que versam a
respeito de compensação ou de ressarcimento, a comprovação do
direito creditório recai sobre aquele a quem aproveita o
reconhecimento do fato, que deve apresentar elementos probatórios
aptos a comprovar as suas alegações. Não se presta a diligência, ou
perícia, a suprir deficiência probatória, seja do contribuinte ou do
fisco. PAGAMENTO A MAIOR. COMPENSAÇÃO. AUSÊNCIA DE
PROVA. A carência probatória inviabiliza o reconhecimento do
direito creditório pleiteado”.
(Acórdão 3401-004.923 – paradigma, Rel. Cons. Leonardo
Ogassawara de Araújo Branco, unânime, sessão de 21.mai.2018)

“PEDIDOS
DE
COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO.
ÔNUS
PROBATÓRIO. DILIGÊNCIA/PERÍCIA. Nos processos derivados de
pedidos de compensação/ressarcimento, a comprovação do direito
creditório incumbe ao postulante, que deve carrear aos autos os
elementos probatórios correspondentes. Não se presta a diligência, ou
perícia, a suprir deficiência probatória, seja do contribuinte ou do
fisco.”
Fl. 711
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-008.306 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.000691/2005-64

(Acórdão 3401-005.460 – paradigma, Rel. Cons. Rosaldo Trevisan,
unânime, sessão de 26.nov.2018)

Do conceito de insumo
Merece registro o fato de que parcela relevante das glosas de créditos decorrentes
da não cumulatividade das contribuições sociais no presente processo, as quais ensejaram na
negativa de direito ao ressarcimento ou à compensação destes valores, está correlacionada ao não
reconhecimento de determinados produtos ou serviços adquiridos como insumos da atividade
empresarial desenvolvida pela Recorrente.
Analisando-se o Relatório Fiscal, bem como a decisão de piso, nota-se que o
conceito de insumo utilizado como premissa para o exame da base de cálculo das contribuições
sociais tem supedâneo em entendimento já superado pela própria Receita Federal do Brasil após
o que restou decidido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no julgamento do
Recurso Especial no 1.221.170/PR, julgado sob a sistemática dos recursos repetitivos, de
observância obrigatória por este Conselho, assim ementado:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO
E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO.
DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS
e COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na
IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o
comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003,
que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade
ou
relevância,
vale
dizer,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou
serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido
e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos
autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto
social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos realtivos a custo
e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames
laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-
EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de
creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e
404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido
Fl. 712
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-008.306 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.000691/2005-64

nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item
- bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte.(grifo nosso)

Com o fim de melhor esclarecer as repercussões da decisão, foi exarado o Parecer
Normativo COSIT no 5, de 17 de dezembro de 2018, que amplificou o espectro para a
apropriação de créditos sobre insumos na atividade dos contribuintes:

CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
PIS/PASEP.
COFINS.
CRÉDITOS
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
INSUMOS.
DEFINIÇÃO
ESTABELECIDA
NO
RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve
ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço
para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela
pessoa jurídica. Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no10.833, de 2003,
art. 3o, inciso II.

Nesta direção tem caminhado a jurisprudência deste Conselho, a exemplo dos
seguintes julgados da Câmara Superior de Recursos Fiscais:

“COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE
INSUMOS. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
À luz do que foi decidido pelo STJ no RESP 1.221.170/PR, o conceito de
insumos passa a ser apreciado em função dos critérios da relevância e da
essencialidade, sempre indagando a aplicação do insumo ao processo de
produção de bens ou de prestação de serviços. Por mais relevantes que
possam ser na atividade econômica do contribuinte, as despesas de cunho
nitidamente administrativo e/ou comercial não perfazem o conceito de
insumos definidos pelo STJ. Da mesma forma, demais despesas relevantes
consumidas antes de iniciado ou após encerrado o ciclo de produção ou da
Fl. 713
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3401-008.306 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.000691/2005-64

prestação de serviços.” (Acórdão n. 9303008.216, Rel. Cons. Andrada
Marcio Canuto Natal, unânime em relação ao conceito, sessão de
20.fev.2019) (grifo nosso)

“CONCEITO DE INSUMO PARA FINS DE APURAÇÃO DE CRÉDITOS
DA NÃO CUMULATIVIDADE. OBSERVÂNCIA DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU DA RELEVÂNCIA.
Conforme decidido pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do
Recurso Especial 1.221.170/PR, interpretado pelo Parecer Normativo
Cosit/RFB no 05/2018, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de
bens destinados à venda. (Acórdão n. 9303008.213, Rel. Cons. Rodrigo da
Costa Pôssas, unânime em relação ao conceito, sessão de 20.fev.2019)
(grifo nosso)

1) Glosa dos créditos oriundos da aquisição de MATERIAIS DE
MANUTENÇÃO, incluídas no centro de custo PREPARO E MOAGEM e
de FRETE NA OPERAÇÃO DE VENDAS — TRANSPORTE
RODOVIÁRIO
A autoridade fiscal glosou os créditos oriundos das despesas em epígrafe, relativas
a aquisição de materiais de manutenção, do centro de custo preparo e moagem, bem como das
despesas com frete em operações de venda, relativas a transporte rodoviário, porque sua
identificação e análise, através do cotejamento com os arquivos contábeis, restou prejudicada pela
falta de apresentação dos respectivos arquivos.
Como assentado na decisão recorrida, em sede de Manifestação de Inconformidade, a
empresa não impugnou especificamente este item, pois não se pronunciou acerca da não
apresentação dos arquivos contábeis, resumindo-se a discutir o conceito de insumo aplicável à
legislação do PIS e da COFINS e o caráter não cumulativo das contribuições.
Em segunda instância, verifico que a Recorrente também não se manifestou
especificamente acerca da não apresentação destes arquivos, tampouco fez juntar aos autos qualquer
documentação comprobatória capaz de demonstrar a procedência dos créditos glosados, de maneira
que entendo por persistir a carência probatória e voto pela manutenção das glosas.

2) Glosa dos créditos identificados pelos centros de custo — 4860 —
DESTILARIA DE ÁLCOOL e 4920 - TONEIS DE ÁLCOOL
A autoridade fiscal glosou os créditos em epígrafe, relativas aos centros de custo
destilaria de álcool e tonéis de álcool, sob o argumento de que a empresa teria obtido receitas
exclusivamente de venda de álcool carburante, sujeitas à tributação pela sistemática cumulativa,
sem direito a creditamento.
Como assentado na decisão recorrida, em sede de Manifestação de
Inconformidade, a empresa não impugnou especificamente este item, pois não se pronunciou
acerca do óbice ao creditamento apontado pela fiscalização, resumindo-se a discutir o conceito
de insumo aplicável à legislação do PIS e da COFINS e o caráter não cumulativo das
contribuições.
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3401-008.306 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.000691/2005-64

Em segunda instância, verifico que a Recorrente também não se manifestou
especificamente acerca da natureza das receitas em questão ou da inaplicabilidade da sistemática
não cumulativa, bem como não fez juntar aos autos qualquer documentação comprobatória capaz
de demonstrar a procedência dos créditos glosados, de maneira que entendo pela procedência e
manutenção das glosas.

3)
Glosa dos créditos oriundos de despesas com ENERGIA ELÉTRICA,
do tipo MAO DE OBRA DE MANUT. PJ, incluídas no centro de custo
RECEPÇÃO/ARMAZENAGEM/ALIMENTAC
A autoridade fiscal glosou os créditos relativos às despesas inseridas na linha 4 da
ficha 06 do DACON, do tipo “MAO DE OBRA DE MANUT. PJ”, incluídas no centro de custo
RECEPÇÃO/ARMAZENAGEM/ALIMENTAC, sob o fundamento de que estas não constituíam
despesas com energia elétrica.
Como assentado na decisão recorrida, em sede de Manifestação de Inconformidade, a
empresa não impugnou especificamente este item, pois não se pronunciou acerca do óbice ao
creditamento apontado pela fiscalização, qual seja o fato de estarem indevidamente inseridas nas
despesas com energia elétrica, resumindo-se a discutir o conceito de insumo aplicável à legislação do
PIS e da COFINS e o caráter não cumulativo das contribuições.
Em segunda instância, verifico que a Recorrente também não se manifestou
especificamente acerca da natureza das receitas em questão ou da inaplicabilidade da sistemática não
cumulativa, bem como não fez juntar aos autos qualquer documentação comprobatória capaz de
demonstrar a procedência dos créditos glosados, de maneira que entendo pela procedência e
manutenção das glosas.

4) Glosa dos créditos oriundos de despesas portuárias
A autoridade fiscal glosou os créditos oriundos de despesas portuárias, uma vez
que a empresa não possui exportações diretas, não sendo possível o aproveitamento de créditos
relativos as despesas de armazenagem no porto. Segundo a fiscalização, as notas fiscais de
serviços não identificam as despesas como de armazenagem, e sim, outros serviços portuários e
de embarque, que não possuem previsão legal para creditamento.
A Recorrente contra argumenta alegando que, do mesmo modo que o frete
incidente sobre as aquisições de bens aplicados à produção geram créditos, o frete e os serviços
necessários para exportação, necessários ao processo de comercialização, devem ser
considerados para esse fim. Sustenta que as transferências de mercadorias para o porto, sua
movimentação e estadia não tem outro propósito senão a operação de venda, a aproximação das
mercadorias aos consumidores finais ou simplesmente para viabilizar a exportação.
Tais alegações não merecem prosperar, pois a legislação de regência não prevê a
possibilidade de creditamento em relação às despesas de frete com a mera remessa de produtos
acabados entre estabelecimentos da empresa, depósitos e armazéns gerais. Tal etapa é uma opção
meramente logística, antecedente à venda e com ela não se confunde, tampouco se equipara
juridicamente, posto que boa parte dos produtos são armazenados justamente à espera do
fechamento de uma eventual venda, a qual pode não se concretizar por diversos fatores, inclusive
alheios à vontade do produtor, o que não permite a aplicação direta do inciso IX do art. 3° da Lei
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3401-008.306 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10820.000691/2005-64

n° 10.833/2003 para se reconhecer esta rubrica como frete na operação de venda. A própria
Recorrente argumenta neste sentido:
No presente processo, como há de se compreender, ter-se-ia a mesma
despesa de frete sobre venda se a consolidação da carga fosse realizada na
área portuária, não sendo possível desclassificar o crédito em função da
forma de organização de sua atividade comercial, principalmente quando
esta escolha se dá por necessidade operacional e é a única viável existente,
considerando a sabida precariedade dos portos nacionais.

Tampouco se trata de insumo, posto que o processo produtivo, a esta etapa, é
findo, não tendo feito prova a interessada, como lhe caberia, de qualquer circunstância que
tornasse tal etapa essencial ou singularmente relevante ao mesmo. O tema não é novo neste
Colegiado, assemelhando-se aos casos já analisados de frete para formação de lotes de
exportação, a exemplo do Acórdão n° 3401-006.938, por mim relatado, cuja ementa reproduzo:
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS
ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA
PARA CENTROS DE DISTRIBUIÇÃO OU FORMAÇÃO DE
LOTE
DE
EXPORTAÇÃO.
MERA
OPÇÃO
LOGÍSTICA.
IMPOSSIBILIDADE.
A transferência de produto acabado a centros de distribuição ou a
estabelecimento filial para “formação de lote” de exportação, ainda
que se efetive a exportação, não corresponde juridicamente a uma
operação de venda, ou de exportação, mas constitui mera opção
logística do produtor, não gerando o direito ao creditamento em
relação à contribuição.

Por tais razões, voto pela manutenção da glosa.

5) Glosa dos créditos oriundos de despesas não enquadradas no conceito de
insumo
A autoridade fiscal glosou diversas despesas, por centros de custo, que reputou
não se enquadrarem no conceito de insumo já superado pela jurisprudência do STJ. São elas:
contas contábeis da área agrícola 4301181829 - MATERIAIS ELÉTRICOS, 4301181831 -
MATERIAIS DE CONSTRUÇÃO, 4301181841 - PNEUS E CAMARA DE AR, 4301181825 -
LUBRIFICANTES, 4301181805 - COMBUSTÍVEIS, 4301181834 - MATERIAIS DE
MANUTENÇAO, 4301202001 - TRANSPORTE DE EMPREGADOS, 4301202014 - TRANSP
DE RESIDUOS IND PJ, 4301202015 - TRANSP. AEREOS P/ APLIC PRODUTOS /
4301202034 - SERV DE APOIO AGRÍCOLA / 4301202037 - SERVIÇOS DE MÁQUINAS.
Foram
glosados
também
os
créditos
relativos
aos
centros
de
custo
4120
-
ADMINISTRAÇÃO/PLANEJAMENTO ND, 4130 — BALANÇA DE CANA, 4170 —
INCENTIVO VALE TRANSP INDU, 4310 — LIMPEZA OPERATIVA, 4340 —
TRANSPORTE INDUSTRIAL, 4520 — OFICINA MEC/MANUT/AUTOMOTIVA, 4530 —
MANUTENÇÃO
CONSERVAÇÃO
CIVIL,
4610
—
RECEPÇÃO/ARMAZENAGEM/ALIMENTAC, 4710 — GERAÇÃO DE ENERGIA (TURBO
GERA, 4720 — GERAÇÃO DE VAPOR (CALDEIRAS), 4750 — REDE DE RESTILO, 4910
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3401-008.306 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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— ARMAZEM DE AÇÚCAR, 4911— ARMAZEM AÇUCAR EXTERNO, exceto as despesas
relativas a aluguéis e energia elétrica.
Aplicando-se o conceito de insumo ora vigente, pautado pelos critérios da
essencialidade e da relevância, e considerando ainda os esclarecimentos prestados e o laudo
juntado pela Recorrente, há razões suficientes para decidir pela reversão das glosas sobre as
despesas com a aquisição de bens e serviços que, de fato, provou-se constituírem insumo do
processo produtivo sucroenergético, quais sejam: 4301181834 - MATERIAIS DE
MANUTENÇAO, 4301202014 - TRANSP DE RESIDUOS IND PJ, 4301202015 - TRANSP.
AEREOS P/ APLIC PRODUTOS, 4301202034 - SERV DE APOIO AGRÍCOLA, 4301202037 -
SERVIÇOS DE MÁQUINAS, 4130 — BALANÇA DE CANA, 4310 — LIMPEZA
OPERATIVA,
4340
—
TRANSPORTE
INDUSTRIAL,
4610
—
RECEPÇÃO/ARMAZENAGEM/ALIMENTAC, 4710 — GERAÇÃO DE ENERGIA (TURBO
GERA), 4720 — GERAÇÃO DE VAPOR (CALDEIRAS) e 4750 — REDE DE RESTILO.
Reputo que as demais despesas, por seu caráter não necessariamente essencial
e/ou relevante ao processo produtivo em tela, não tiveram sua aplicação suficientemente
comprovada nos autos, o que incumbiria ao Recorrente, correlacionando especificamente as
despesas com os processos descritos no laudo, de maneira que devem ser mantidas as glosas.

Da conclusão
Ante o exposto, voto por CONHECER do Recurso Voluntário e, no mérito, DAR
PARCIAL PROVIMENTO ao mesmo.

(documento assinado digitalmente)
Carlos Henrique de Seixas Pantarolli

Fl. 717
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