Tribunal: CARF
Processo: 13837.000221/2006-91
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Salvador Cândido Brandão Junior
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-09-22
Data de publicação: 2021-01-04

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste conselho.
Devem ser revertidas as glosas de créditos relacionadas com dispêndios considerados essenciais ao processo produtivo.
DÉBITOS. REGIME MONOFÁSICO. COMPROVAÇÃO DE VENDAS A FABRICANTES. NÃO APLICAÇÃO.
Conforme artigo 3o da Lei 10.485/2002 a comercialização de autopeças discriminadas nos Anexos I e II desta Lei para atacadistas, varejistas ou diretamente ao consumidor, fica submetida ao regime monofásico, com elevação das alíquotas de PIS e COFINS em tais saídas.
Diante da comprovação de que a comercialização de tais produtos teve como destino outras indústrias, deve-se afastar o regime monofásico para aplicar a alíquota do regime normal da não cumulatividade das contribuições.

Inteiro teor:
S3-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13837.000221/2006-91
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-008.828 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
22 de setembro de 2020
Recorrente
ITALTRACTOR LANDRONI LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO.
APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática
de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste
conselho.
Devem ser revertidas as glosas de créditos relacionadas com dispêndios
considerados essenciais ao processo produtivo.
DÉBITOS. REGIME MONOFÁSICO. COMPROVAÇÃO DE VENDAS A
FABRICANTES. NÃO APLICAÇÃO.
Conforme artigo 3o da Lei 10.485/2002 a comercialização de autopeças
discriminadas nos Anexos I e II desta Lei para atacadistas, varejistas ou
diretamente ao consumidor, fica submetida ao regime monofásico, com
elevação das alíquotas de PIS e COFINS em tais saídas.
Diante da comprovação de que a comercialização de tais produtos teve como
destino outras indústrias, deve-se afastar o regime monofásico para aplicar a
alíquota do regime normal da não cumulatividade das contribuições.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, dar parcial
provimento ao recurso voluntário, revertendo-se as glosas sobre os gastos com gás de
empilhadeira e serviços de manutenção de empilhadeiras, bem como os gastos na contratação de
pessoa jurídica prestadora de serviços de locação de mão-de-obra alocada no processo produtivo.
E, por maioria de votos, dar parcial provimento ao recurso voluntário para reverter a utilização
dos créditos para abater com débitos nas vendas de fabricantes não comprovados. Neste tópico,
votaram pelas conclusões os Conselheiros Marcelo Costa Marques d’Oliveira, Marco Antonio
Marinho Nunes, Marcos Roberto da Silva, Semíramis de Oliveira Duro, Breno do Carmo
Moreira Vieira e Liziane Angelotti Meira.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13837.000221/2006-91
Fl. 730
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-008.828 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13837.000221/2006-91

O Conselheiro Marcelo Costa Marques d’Oliveira ficou responsável por redigir
voto com o entendimento das conclusões.
(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Salvador Cândido Brandão Junior – Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Liziane Angelotti Meira
(presidente da turma), Semíramis de Oliveira Duro, Marcelo Costa Marques d'Oliveira, Breno do
Carmo Moreira Vieira, Marco Antonio Marinho Nunes, Marcos Roberto da Silva (Suplente), Ari
Vendramini, Salvador Cândido Brandão Junior
Relatório
Trata-se de declaração de compensação para utilização de crédito da contribuição
para o COFINS não cumulativa — exportação, referente ao 1° trimestre/2006 homologada -
parcialmente, conforme despacho decisório de fls. 290-293 em razão de diversas glosas
realizadas pela fiscalização, em relação aos insumos, nos termos da IN SRF 247/2002 e IN SRF
404/2004. Os créditos glosados decorrem das seguintes rubricas:
a) gás empilhadeira
b) consultoria de produção
c) mão-de-obra temporária contratada
d) serviços de manutenção
e) industrialização por encomenda
f) retenções não comprovadas
g) venda a fabricantes não comprovada
h) diferenças da contabilidade x DACON
Por bem sintetizar a controvérsia, adoto o relatório da r. decisão de piso:
Trata-se de Despacho Decisório que reconheceu em parte o direito creditório apurado
no primeiro trimestre de 2006 e utilizado em declarações de compensação as quais, em
conseqüência, foram homologadas parcialmente.
Do Despacho Decisório, extrai-se os seguintes trechos:
Relatório fiscal elaborado pelo Serviço de Fiscalização da DRF/Jundiai às fls.124/193,
após a realização da diligência, constatou ligeira divergência nos lançamentos que
deram origem ao crédito pleiteado, porquanto efetuou a glosa de alguns valores. No que
Fl. 731
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-008.828 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13837.000221/2006-91

se refere ao crédito de COFINS Não Cumulativo, de competência do 1o trimestre de
2006, fls. 132, confirmou-se a existência dos créditos abaixo indicados:
Janeiro/2006
R$ 61.814,05
Fevereiro/2006
R$ 115.173,40
Março/2006
R$ 370.092,04
Total 1o Trimestre/2006
R$ 547.079,49
Nestes termos, a autoridade fiscal indicou a declaração de Compensação de no
37422.83759.230807.1.3.092484 como sendo a que foi homologada parcialmente por
conta da insuficiência de saldo.
Cientificada, a interessada apresentou Manifestação de Inconformidade contestando as
glosas impostas pela fiscalização, resumindo suas pretensões da seguinte maneira:
Diante de todo o exposto, requer-se a procedência da presente manifestação de
inconformidade, a fim de que o despacho decisório seja reformado para que sejam
anuladas as glosas impostas indevidamente pela fiscalização, notadamente, como
relação aos itens:
• (1) "gás para empilhadeira", (2) "consultoria de produção", (3) "contratação de mão-
de-obra temporária", e (4) "serviços de manutenção", por se tratarem de insumos para
ITALTRACTOR; • (8) venda a fabricantes não comprovados, por nulidade do
procedimento adotado pela fiscalização e por inexistência de recolhimentos a menor,
haja vista as empresas destinatárias das vendas serem empresas industriais/fabricantes;
Com relação às glosas relativas ao item (7) "retenções não comprovadas", requer-se
suas reduções. Alternativamente, caso Vossa Senhoria entenda como necessária a
verificação dos documentos pela Delegacia da Receita Federal, requer-se a conversão
do julgamento em diligência..
O detalhamento dos fundamentos das glosas e das razões apresentadas para seu
questionamento será feito no corpo do voto..
Em 09 de abril de 2012 a 3a Turma da DRJ/CPS proferiu o acórdão no 0537.550,
fls. 649-668, para julgar improcedente a manifestação de inconformidade e manter as glosas
realizadas.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
APURAÇÃO NÃO-CUMULATIVA. INSUMOS. CONCEITO.
No regime da não-cumulatividade, só são considerados como insumos, para fins de
creditamento de valores: aqueles utilizados na fabricação ou produção de bens
destinados à venda; as matérias primas, os produtos intermediários, o material de
embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano
ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida
sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado; e
os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos
na produção ou fabricação do produto.
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. CONTRATAÇÃO DE MÃO-
DE-OBRA TEMPORÁRIA.
Fl. 732
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-008.828 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13837.000221/2006-91

Não geram direito a crédito os valores relativos à contratação de mãodeobra temporária,
por não configurarem pagamento de bens ou serviços enquadrados como insumos
utilizados na fabricação ou produção de bens ou produtos destinados à venda ou na
prestação de serviços.
REGIME
DA
NÃO-CUMULATIVIDADE.
ALÍQUOTAS
DIFERENCIADAS.
VENDAS A FABRICANTES. VENDAS A COMERCIANTES E CONSUMIDORES.
A redução das alíquotas incidentes sobre a venda de peças a fabricantes não se aplica às
vendas feitas a atacadistas, varejistas e consumidores. Comprovada a realização de
vendas a destinatários não sujeitos às alíquotas menores, correta a retificação da
contribuição devida a partir da aplicação das alíquotas corretas. Por força das formas
legalmente definidas de aproveitamento do crédito da não-cumulatividade, correto o
procedimento fiscal que empregou créditos na modalidade de dedução, reduzindo o
saldo disponível para a utilização na modalidade de compensação.
REGIME
DA
NÃO-CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS.
RETENÇÕES
DE
COMPRADORES. COMPROVAÇÃO.
A utilização de créditos decorrentes de retenções a serem feitas pelos compradores
exige a comprovação hábil de que o tributo foi retido quando do pagamento das
mercadorias. A legislação tributária estabelece os meios próprios para que tal
comprovação seja feita, ausentes os quais, a simples apresentação das notas fiscais de
venda é insuficiente para tal fim.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Notificada do resultado do julgamento, a contribuinte apresentou seu recurso
voluntário, fls. 678-710, para repisar os argumentos de sua manifestação de inconformidade,
conforme síntese abaixo:
- O conceito de insumo estabelecido pela legislação de IPI não pode ser aplicado
às apurações não cumulativas das contribuições sociais para o PIS e da COFINS;
- Por incidir sobre as receitas, deve-se aplicar o mesmo critério aplicável ao
imposto de renda;
- Cita os artigos 290, 291 e 299 do Regulamento de Imposto de Renda;
- A conceituação de insumos para fins de PIS e COFINS deve se pautar pelos
dispositivos constantes do Regulamento de IRPJ relativos aos custos e despesas operacionais das
empresas e não pelos limites trazidos pelas Instruções Normativas n° 247/2002 e 404/2004
fundamentadas na legislação do IPI;
- Com essa concepção de insumos a Recorrente expõe seus argumentos para
reversão das glosas em relação às despesas com, gás de empilhadeiras, contratação de mão-de-
obra temporária, consultoria de produção e serviços de manutenção de máquinas e
equipamentos, incluídas a manutenção de empilhadeiras, as quais serão melhor debatidas na
análise do mérito de cada item.
Fl. 733
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-008.828 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13837.000221/2006-91

- Quanto à glosa de crédito em relação às vendas para fabricantes não
comprovados, a Recorrente junta documentos para comprovação de que são fabricantes, além de
argumentos pela impossibilidade de fazer o abatimento de ofício;
- Argumenta que, se houve recolhimento a menor, a fiscalização deveria lavrar
auto de infração e não realizar compensação de ofício;
- Quanto às retenções na fonte não comprovadas, argumenta que juntou as notas
fiscais com a informação de que deveria haver a retenção;
- Argumenta que não tem controle sobre seus clientes a fim de fiscalizar a
informação dessas retenções em suas DIRF.
É a síntese do necessário.

Voto
Conselheiro Salvador Cândido Brandão Junior, Relator.
O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos da legislação.
Como exposto, cinge a controvérsia na apuração do conceito de insumos de PIS e
COFINS e sua aplicação aos créditos apurados sobre as despesas incorridas pela Recorrente.
As
compensações
receberam
tratamento
manual
e,
após
análise
de
demonstrativos, notas fiscais, escrita contábil e fiscal, a fiscalização concluiu pela glosa dos
créditos apurados sobre os dispêndios relacionados com (i) gás de empilhadeiras; (ii) contratação
de mão-de-obra temporária; (iii) consultoria de produção; (iv) serviços de manutenção de
máquinas e equipamentos; (v) retenções não comprovadas; e (vi) venda a fabricantes não
comprovada.
Com referidas glosas, a DRF decidiu por homologar parcialmente a compensação,
reconhecendo-se o montante de R$ 547.079,49 de créditos, realizando a glosa de um montante
de R$ 60.383,87, conforme tabela abaixo:

Fl. 734
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-008.828 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13837.000221/2006-91

A matéria controvertida nestes autos restringe-se às alíneas “a”, “b”, “c”, “d”, “g”
e “h”, uma vez que na manifestação de inconformidade a Recorrente admitiu o equívoco na
apuração dos créditos na rubrica “e” – industrialização por encomenda, e uma vez que a
diferença entre os valores apresentados na contabilidade em confronto com o DACON (alínea
“i”) não foi objeto de recurso, nem de manifestação de inconformidade, restando fora da
controvérsia.
Antes de analisar o mérito das glosas, convém fixar o entendimento de insumos a
ser aplicado para fins de nortear a análise das glosas.
GLOSAS DE CRÉDITO
Verifica-se do termo de verificação fiscal de fls. 127-156, que a Recorrente é
fabricante de esteiras e componentes para tratores, os quais, em sua maioria, são autopeças
referidas na Lei 10.485/2002, anexos I e II.
A fiscalização realizou intimações para apresentação de documentos e após a
análise realizou intimações para explicações e complementação de documentos. Auditou os
livros contábeis, fiscais e demais documentos, como planilhas, juntadas pela Recorrente durante
o procedimento.
Toda documentação foi auditada e conferida pela fiscalização, analisando
cada item para fins de constatar se a despesa incorrida pode compor a base de cálculo dos
créditos das contribuições, analisando se tal dispêndio corresponde ao conceito de insumos
previsto no artigo 3o, II das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003.
O conceito de insumos adotado pela fiscalização estava alinhado com as INs SRF
no 247/2002 e 404/2004, vinculando-se à concepção de matéria-prima, produto intermediário e
material de embalagem e prestação de serviços utilizados na produção, devendo-se integrar ao
produto final ou ser utilizado diretamente no produto produzido.
Assim, as glosas efetuadas foram levadas a efeito em decorrência de uma questão
jurídica: a adoção pela fiscalização de um conceito de insumos mais restrito, inspirado na
legislação do IPI, assim entendido como a matéria prima, o produto intermediário, o material de
embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações em função da ação diretamente
exercida sobre o produto ou serviço, desde que os mesmos não estejam incluídos no ativo
imobilizado da empresa.
Fl. 735
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-008.828 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13837.000221/2006-91

Este conceito, no entanto, resta superado pela jurisprudência deste Egrégio
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, confirmado pelo Superior Tribunal de Justiça
quando do julgamento, em sede de recursos repetitivos, do REsp no 1.221.170/PR, que julgou
como ilegais as Instruções Normativas no 247/2002 e 404/2004 ao firmar a seguinte tese: “O
conceito de insumo deve ser aferido a luz dos critérios da essencialidade ou relevância,
considerando-se a importância de determinado item, bem ou serviço para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte” (grifei):
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos realtivos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. (grifei)
Da leitura do voto da lavra da Ministra Regina Helena Costa, extrai-se que sua
decisão se fundamenta em decisões da Câmara Superior da 3a Seção do Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais – CARF, destacando que o contexto da essencialidade ou relevância de uma
despesa deve sempre ser analisada em relação à imprescindibilidade para a atividade produtiva
(leia-se produção de bens) ou para a prestação de serviços, para que possa ser considerado
insumo:
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do
qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço,
ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Fl. 736
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-008.828 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13837.000221/2006-91

Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de
fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição
legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida,
da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço.
(...) Assim, pretende sejam considerados insumos, para efeito de creditamento no
regime de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS ao qual se sujeitam,
os valores relativos às despesas efetuadas com "Custos Gerais de Fabricação",
englobando água, combustíveis e lubrificantes, veículos, materiais e exames
laboratoriais, equipamentos de proteção individual - EPI, materiais de limpeza, seguros,
viagens e conduções, "Despesas Gerais Comerciais" ("Despesas com Vendas",
incluindo combustíveis, comissão de vendas, gastos com veículos, viagens, conduções,
fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone e
comissões) (fls. 25/29e).
Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos pela
jurisprudência desta Corte e adotados pelo CARF, há que se analisar,
casuisticamente, se o que se pretende seja considerado insumo é essencial ou de
relevância para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa.
(grifei)
O Ministro Mauro Campbell Marques, acrescenta um critério que denomina de
“teste de subtração”, assim entendido como uma despesa relacionada com a imprescindibilidade
e a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte, devendo ser considerados, no conceito de insumo,
todos os bens e serviços que sejam pertinentes ao processo produtivo ou que viabilizem o
processo produtivo, de forma que, se retirados, impossibilitariam ou, ao menos, diminuiriam o
resultado final do produto.
Aliás, entendo que entre meu voto e o voto da Min. Regina Helena há apenas uma
incongruência entre signos e significados, pois dentro do critério da relevância
(defendido pela Min. Regina Helena) compreendo estar (somente os trechos grifados)
"a aquisição de todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o
processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da
prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da
empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultantes" (transcrição do item "4" da ementa que propus).
Já dentro do critério da essencialidade está (somente os trechos grifados) "a aquisição
de todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente
empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do
serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou
implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes"
(transcrição do item "4" da ementa que propus).
Por fim, no critério da pertinência está (somente os trechos grifados) "a aquisição de
todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e
a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da
produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em
Fl. 737
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-008.828 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13837.000221/2006-91

substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes" (transcrição do
item "4" da ementa que propus).
Para o somatório das três situações dei o signo de "pertinência e essencialidade", que
agora a Min. Regina Helena batizou de "essencialidade e relevância", mas o conteúdo
é idêntico, de modo que não vejo prejuízo algum em denominarmos pela tríade
"pertinência, essencialidade e relevância", a abarcar as situações em que há imposição
legal para a aquisição dos insumos. (grifos do original)
Após o julgamento do REsp no 1.221.170/PR a RFB publicou o Parecer
Normativo no 05/2018 para consolidar alguns pontos do conceito de insumo fixado pelo
entendimento jurisprudencial.
Com isso, em razão das glosas terem sido efetivadas por questões de direito, o
presente julgamento também será pautado por questões jurídicas, sobre o conceito de insumos
fixado pelo STJ, bem como na análise dos argumentos, das provas e das questões fáticas
debatidas pelas partes no relatório fiscal e no recurso voluntário.
Saliente-se que o caso se trata de pedido de ressarcimento e declaração de
compensação, onde cabe à Recorrente o ônus da demonstração da correção da apuração dos
créditos requeridos, bem como a aplicação dos insumos, ativos e equipamentos no processo
produtivo.
A ordem de análise das glosas será de acordo com a disposição realizada no TVF.
GÁS EMPILHADEIRA
A fiscalização realizou a glosa de gastos com gás para abastecimento das
empilhadeiras por entender que não se enquadravam no conceito de insumos, na medida em que
a lei só trata como insumo “combustíveis utilizados como insumo na prestação de serviços ou na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados a venda. Embora empilhadeiras sejam
utilizadas para movimentação de materiais na indústria, entendemos que se tratam de
equipamentos de transporte, não se adequando, nem as empilhadeiras nem o gás que as move,
ao conceito de insumo.” (grifei)
No entanto, a empilhadeira é máquina utilizada em seu processo produtivo para o
deslocamento de matéria-prima ou outros insumos, ou até mesmo o produto acabado, para
ambientes internos da própria indústria. Com isso, apesar de não compor o produto final, os
custos com combustíveis para empilhadeiras integram o custo de produção, adequando-se ao
critério da essencialidade no processo produtivo.
No referido Parecer Normativo RFB no 05/2018, a administração tributária já se
pronunciou sobre o assunto, admitindo a inclusão do dispêndio na base de cálculo para apuração
dos créditos de PIS e COFINS:
140. Com base no conceito restritivo de insumos que adotava, a Secretaria da Receita
Federal do Brasil somente considerava insumos os combustíveis e lubrificantes
consumidos em itens que promovessem a produção dos bens efetivamente destinados à
venda ou a prestação de serviços ao público externo (bens e serviços finais).
141. Todavia, com base no conceito de insumos definido na decisão judicial em voga,
deve-se reconhecer que são considerados insumos geradores de créditos das
Fl. 738
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-008.828 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13837.000221/2006-91

contribuições os combustíveis e lubrificantes consumidos em máquinas, equipamentos
ou veículos responsáveis por qualquer etapa do processo de produção de bens ou de
prestação de serviços, inclusive pela produção de insumos do insumo efetivamente
utilizado na produção do bem ou serviço finais disponibilizados pela pessoa jurídica
(insumo do insumo).
(...)
144. Diante do exposto, exemplificativamente, permitem a apuração de créditos na
modalidade aquisição de insumos combustíveis consumidos em: a) veículos que suprem
as máquinas produtivas com matéria-prima em uma planta industrial; b) veículos que
fazem o transporte de matéria-prima, produtos intermediários ou produtos em
elaboração entre estabelecimentos da pessoa jurídica; c) veículos utilizados por
funcionários de uma prestadora de serviços domiciliares para irem ao domicílio dos
clientes; d) veículos utilizados na atividade-fim de pessoas jurídicas prestadoras de
serviços de transporte, etc. Já em relação a “gastos com veículos” que não permitem a
apuração de tais créditos, citam-se, exemplificativamente, gastos com veículos
utilizados: a) pelo setor administrativo; b) para transporte de funcionários no trajeto de
ida e volta ao local de trabalho; c) por administradores da pessoa jurídica; e) para
entrega de mercadorias aos clientes; f) para cobrança de valores contra clientes; etc.
Portanto, reverte-se as glosas relacionadas com o gás utilizado nas empilhadeiras.
CONSULTORIA DE PRODUÇÃO
A fiscalização realizou a glosa de despesas relacionadas com notas fiscais de
prestação de serviços de consultorias diversas, tais como serviços de consultoria em engenharia e
de inspeção de qualidade, conforme se vê abaixo:
Os serviços considerados como insumo a que se referem os artigos 3°, inciso II, das leis
10.637/02 e 10.833/03 são aqueles aplicados ou consumidos diretamente na fabricação
do produto, entre os quais não se enquadram serviços de consultoria, que apenas
indiretamente se vinculam à produção. O contribuinte apresentou cópias de alguns
contratos desses serviços. O contrato com EF Inspeção e Metrologia Ltda — ME, tem
por objeto assistência técnica e inspeção de qualidade. O contrato com Nexplan
Consultoria Empresarial S/S Ltda, trata de consultoria em logística e planejamento
industrial. O contrato com Odair Rodrigues — Projetos — ME trata de consultoria
técnica não especificada, mas que pelo nome da empresa deve tratar de projeto. O
contrato com A & F Prestação de Serviços Ltda trata de consultoria em engenharia não
especificada. O contrato com BVQI do Brasil Sociedade Certificadora Ltda trata de
Auditoria de Sistema de Gerenciamento com vista a emissão de certificado Bureau
Ventas Certification. Portanto, são serviços que não se enquadram no conceito de
insumo, pois são serviços genéricos, e não específicos de fabricação.
As descrições dos serviços são um tanto quanto genéricas e não é possível
identificar a essencialidade destas contratações em relação ao processo produtivo. Em seu
recurso voluntário, a Recorrente apresentou os seguintes argumentos:
Por fim, em relação aos serviços considerados como 'consultoria de produção',
conforme se verifica da própria descrição fiscal, constante da fl. 145, vê-se que apesar
de indiretamente relacionados à produção, à fabricação, da ora Recorrente, certo é que
não podem ser vedados/glosados os créditos relacionados a tais despesas, isto porque os
respectivos serviços se referem a serviços de assistência técnica relacionada à produção,
à logística e ao planejamento industrial, à consultoria técnica e de engenharia
relacionada à produção da empresa, bem como para emissão do Certificado Buerau
Ventas Certification, ou seja, totalmente relacionados ao conceito de insumo acima
descrito e, destarte, firmado pelo este próprio I. Tribunal Administrativo.
Fl. 739
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-008.828 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13837.000221/2006-91

A meu ver, a Recorrente deveria ter demonstrado a relevância de tais serviços em
seu processo produtivo. Assim, analisando as rubricas “consultoria em logística e planejamento
industrial”, ou “assistência técnica e inspeção de qualidade”, ou “consultoria técnica não
especificada”, ou “de consultoria em engenharia não especificada” não trazem luzes para
identificação de sua pertinência em relação ao processo produtivo.
Diante da falta de apresentação de documentos capazes de iluminar a
essencialidade de tais gastos com o processo produtivo, as glosas devem ser mantidas.
CONTRATAÇÃO DE MÃO-DE-OBRA TEMPORÁRIA
A fiscalização realizou glosas sobre a contratação de serviços relacionados com a
locação de mão-de-obra temporária, por entender que estariam desvinculados do processo
produtivo, não sendo possível considera-los como insumo, pois não se tratavam de serviços
utilizados na produção, conforme mandamento das instruções normativas julgadas ilegais:
O contribuinte apresentou cópias de contratos de trabalho temporário. As partes dos
contratos são as empresas prestadoras de serviço e os trabalhadores. Em sua maioria os
trabalhadores são operadores de máquinas. Mas existem também líder de turno
(Anivaldo Lopes da Silva), mecânico de manutenção, comprador técnico (Armando
Sergio Favaro), forjador, operador de empilhadeira (Claudecir Emidio, Dimas de
Souza Quesada), assistente RH (Daniela Scarton Ávila), especialista de manutenção,
técnico em eletrônica (Juvenal Jerry Gomes Luiz), auxiliar de almoxarifado (Elpidío
Pereira Filho), técnico de segurança do trabalho (Hélio Santiago Ribeiro),
compradora (Jociane Cristina Felisbino), compradora técnica (Marileia Cristina
Pomiglio), engenheiro de vendas (Maurilio Guilherme Evaristo), programadora de
compras (Michele Zambianchi).
Apresentou cópias de notas fiscais emitidas por empresas prestadoras de serviços de
locação de mão de obra Difference Sistemas, Serviços Temporários Ltda; D & E
Serviços Temporários Ltda, e Mastertemp Recursos Humanos Ltda. Das notas constam,
além de salários e encargos, repasse de exame médico, vale transporte, ISS, INSS, taxa
de administração.
De fato, a atividade da empresa de locação de mão de obra temporária é atividade de
intermediação que tem como característica a prestação de serviços de agenciamento e
recrutamento de mão-de-obra e a locação de mão-de-obra temporária. Tais serviços não
podem ser enquadrados no conceito de insumo, visto que as atividades de agenciamento
e de locação de mão-de-obra não são aplicadas diretamente na produção de bens,
contribuindo apenas de forma indireta nas atividades-fim do tomador dos serviços.
(grifei)
Neste ponto, algumas glosas merecem ser revertidas. A própria RFB já tratou do
assunto do Parecer Normativo no 05/2018:
9.1. TERCEIRIZAÇÃO DE MÃO DE OBRA
123. Certamente, a vedação de creditamento estabelecida pelo citado inciso I do § 2o do
art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, alcança apenas o
pagamento feito pela pessoa jurídica diretamente à pessoa física.
124. Situação diversa é o pagamento feito a uma pessoa jurídica contratada para
disponibilizar mão de obra à pessoa jurídica contratante (terceirização de mão de
obra), o que afasta a aplicação da mencionada vedação de creditamento.
Fl. 740
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-008.828 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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125. Neste caso (contratação de pessoa jurídica fornecedora de mão de obra), desde que
os serviços prestados pela pessoa jurídica contratada sejam considerados insumo nos
termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça e aqui explanados
e inexistam outros impedimentos normativos, será possível a apuração de créditos em
relação a tais serviços.
126. Deveras, na hipótese de contratação de pessoa jurídica fornecedora de mão de
obra (terceirização de mão de obra) somente se vislumbra que o serviço prestado
por esta pessoa jurídica (disponibilização de força de trabalho) seja considerado
insumo se a mão de obra cedida for aplicada diretamente nas atividades de
produção de bens destinados à venda (ou na produção de insumos utilizados na
produção de tais bens – insumo do insumo) ou de prestação de serviços
desempenhadas pela pessoa jurídica contratante.
127. Como cediço, sempre houve grande discussão jurídica acerca da possibilidade de
terceirização da atividade-fim da pessoa jurídica. Exatamente por isso, a Solução de
Consulta Cosit no 105, de 31 de janeiro de 2017, publicada no DOU de 23 de março de
2017, somente reconhecia como enquadrada no conceito de insumos a contratação, em
conformidade com a Lei no 6.019, de 3 de janeiro de 1974, de empresa de trabalho
temporário para disponibilização de mão de obra temporária utilizada na atividade-fim
da pessoa jurídica contratante.
128. Entretanto, o Supremo Tribunal Federal decidiu na Arguição de Descumprimento
de Preceito Fundamental (ADPF) 324 e no Recurso Extraordinário 958252/MG que “é
lícita a terceirização ou qualquer outra forma de divisão do trabalho entre pessoas
jurídicas distintas, independentemente do objeto social das empresas envolvidas,
mantida a responsabilidade subsidiária da empresa contratante”. 129. Nesses termos,
pode-se concluir que, na hipótese de contratação de pessoa jurídica fornecedora de mão
de obra, somente haverá a subsunção ao conceito de insumos geradores de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins se a mão de obra cedida pela pessoa jurídica
contratada atuar diretamente nas atividades de produção de bens destinados à venda ou
de prestação de serviços protagonizadas pela pessoa jurídica contratante.
Diferentemente, não haverá insumos: a) se a mão de obra cedida pela pessoa jurídica
contratada atuar em atividades-meio da pessoa jurídica contratante (setor administrativo,
vigilância, preparação de alimentos para funcionários da pessoa jurídica contratante,
etc.); b) se, por qualquer motivo, for declarada irregular a terceirização de mão de obra e
reconhecido vínculo empregatício entre a pessoa jurídica contratante e as pessoas
físicas. (grifei)
Desta feita, devem ser tratados como insumos os casos de contratação de pessoa
jurídica fornecedora de mão de obra, desde que os serviços prestados pela pessoa jurídica
contratada estejam relacionados com as atividades de produção ou na prestação de serviços
desempenhadas pela pessoa jurídica contratante.
Da leitura do TVF, a própria fiscalização afirma que grande parte das contratações
estava relacionada com mão-de-obra para operação de máquinas, inclusive empilhadeiras, forja,
manutenção de máquina, todos vinculados ao processo produtivo.
Assim, deve ser reconhecido como insumo apenas os gastos relacionados com a
contratação de pessoa jurídica pelo fornecimento de mão-de-obra utilizadas no processo
produtivo da Recorrente.
Por outro lado, devem ser mantidas as glosas se houve contratação de pessoa
física, ou mesmo na contratação de pessoa jurídica, mas para alocação de mão-de-obra em
Fl. 741
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-008.828 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13837.000221/2006-91

setores alheios ao setor produtivo, ou mesmo por falta de demonstração de sua vinculação com o
processo produtiva.
Assim, mantenho as seguintes glosas:
- comprador (a) técnico(a),
-assistente RH,
- especialista de manutenção (fata de demonstração),
- técnico em eletrônica (falta de demonstração),
- auxiliar de almoxarifado,
- técnico de segurança do trabalho,
- compradora,
- engenheiro de vendas e programadora de compras.
Reverte-se as glosas para os demais encargos:
- operadores de máquinas,
- mecânico de manutenção,
- forjador,
- operador de empilhadeira
SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS — MANUTENÇÃO E REPAROS
De acordo com o termo de verificação fiscal, a Recorrente apresentou planilhas
que listam notas fiscais e de serviços de manutenção, com a apresentação de cópias das notas de
serviços, inclusive de peças de consumo utilizadas na manutenção de equipamentos.
A fiscalização analisou as notas fiscais apresentadas, apresentando uma planilha
com a indicação dos serviços que estariam fora do conceito de insumos e, por isso, não geram
direito a crédito de PIS e COFINS. A planilha está em fls. 143-144, e contém breve descrição
dos serviços prestados. Segue as observações da fiscalização:
Excluímos serviços que entendemos não foram aplicados ou consumidos na fabricação
de produtos, como por exemplo: de transporte; não especificados; prestados pela
empresa Romaq e relativos a manutenção de empilhadeiras; recarga de extintores;
Manutenção de automóveis; manutenção de bateria; supervisão; de informática;
manutenção eléthca e de telefonia; mudança de layout de linha de montagem,
almoxarifado, sala de engenharia; serviços de limpeza; manutenção de circuito
fechado de TV (CFTV); ponto de funcionários e acesso ao prédio; toalheiro;
gerenciamento de calibrações; pintura de piso; caçamba papa entulho;
movimentação de máquinas; reembolso de deslocamentos; bateria; sistema de
segurança; alarme.
Fl. 742
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3301-008.828 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13837.000221/2006-91

Nas despesas com calibração, aceitamos aquelas em que a nota fiscal indica tratar-se de
instrumento que faz parte de equipamento de fabricação; recusamos a calibração de
ferramentas manuais, entendendo que são instrumentos de medição de uso genérico,
cuja manutenção não dá direito a crédito. Recusamos as notas de gerenciamento de
calibrações, que entendemos ser genérica para todas as calibrações efetuadas e que na
maioria delas se trata de manutenção de ferramentas manuais.
Nas despesas com guindastes, quando foi possível identificar, aceitamos as motivadas
por manutenção; recusamos as motivadas por mudança de lay-out, quê entendemos
tratar-se de instalação de equipamento, anterior à fabricação; Recusamos despesas de
manutenção de empilhadeiras, entendendo que são veículos de transporte e não
equipamentos de fabricação. (grifei)
Quanto aos serviços de manutenção de empilhadeiras, prestados pela empresa
Romaq, diante da sua pertinência com o processo produtivo, deve-se reverter as glosas desses
dispêndios. A fiscalização realizou a glosa sob o argumento de que empilhadeiras são máquinas
que não fazem parte da produção dos produtos, mas para transporte interno de insumos e
produtos. Não houve discussão ou alegação fiscal sobre a necessidade de ativação dos gastos, até
porque, todos eles, são de pequena monta e incorridos todos os meses.
Quanto aos demais dispêndios, as glosas devem ser mantidas, seja por falta de
demonstração da relação destas despesas com o processo produtivo, seja porque desde logo se
nota a falta de vinculação com a produção, mostrando-se não essenciais e não se caracterizando
como insumos, tais como: transporte, recarga de extintores, ponto de funcionários, manutenção
de automóveis, bateria, informática, pintura de piso, circuito fechado de TV, reembolso,
telefonia, informática, sistema de segurança e etc.
Quanto às despesas com guindastes utilizados para realização de mudança de lay-
out, a Recorrente não apresentou argumentos sobre esse ponto, deixando de especificar sua
essencialidade, mantendo-se as glosas.
Quanto às glosas sobre as despesas com a calibração de ferramentas manuais, a
Recorrente apresentou argumentos pela reversão da glosa por se tratarem de despesas
relacionadas com o processo produtivo, tais como despesas com manutenção de Espectometro,
balança etc., sem especificar do que se trata em sem esclarecer a essencialidade destes
equipamentos, e de sua manutenção, ao seu processo produtivo.
Essa demonstração deveria ser feita pela recorrente, por se tratar de um
PER/DCOMP. Mesmo em sua concepção mais ampla de insumos, no qual deve ter conceito
emprestado do IRPJ, como custos e despesas operacionais, é mandatória a comprovação da
característica da despesa, se é necessária à manutenção da empresa.
Sobre tais despesas, portanto, diante da falta de demonstração de sua
essencialidade, mantenho as glosas, revertendo-se as glosas apenas em relação aos serviços de
manutenção de empilhadeiras.
DAS RETENÇÕES NA FONTE NÃO COMPROVADAS
Parte dos créditos decorria de vendas sujeitas à retenção das contribuições na
fonte, nos termos dos §§ 3o e 4o da Lei no 10485/2002:
Fl. 743
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3301-008.828 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13837.000221/2006-91

§ 3oEstão sujeitos à retenção na fonte da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins os pagamentos referentes à aquisição de autopeças constantes dos Anexos I
e II desta Lei, exceto pneumáticos, quando efetuados por pessoa jurídica
fabricante:(Redação dada pela lei no 11.196, de 2005)
I - de peças, componentes ou conjuntos destinados aos produtos relacionados no art.
1odesta Lei; (Incluído pela lei no 11.196, de 2005)
II - de produtos relacionados no art. 1odesta Lei.(Incluído pela lei no 11.196, de 2005)
§ 4oO valor a ser retido na forma do § 3odeste artigo constitui antecipação das
contribuições devidas pelas pessoas jurídicas fornecedoras e será determinado mediante
a aplicação, sobre a importância a pagar, do percentual de 0,1% (um décimo por
cento) para a Contribuição para o PIS/Pasep e 0,5% (cinco décimos por cento) para a
Cofins.(Redação dada pela lei no 11.196, de 2005) (grifei)
A fiscalização, ao analisar o montante desses créditos informado no DACON,
concluiu ser superior ao montante informado pelos adquirentes em suas declarações DIRF
perante a RFB:
As planilhas anexas "Retenção de contribuições não comprovada - 2006", 2007 e 2008
compara os valores de PIS é COFINS descontados pelo contribuinte em DACON com
as retenções comprovadas pelo contribuinte através da apresentação de demonstrativos
fornecidos por seus clientes e apresentados à fiscalização, ou com informações
existentes nos sistemas da Receita Federal (basicamente, clientes AGO, Liebherr, CNH
e John Deere).
Com isso, elaborou uma planilha, fl. 152, demonstrando os créditos de retenção
informados pela Recorrente em comparação com as retenções informadas pelos adquirentes,
concluindo por uma parcela de retenção não comprovada para realizar a glosa.
Em seu recurso voluntário, a Recorrente afirma que informou nas notas fiscais
(juntadas com a manifestação de inconformidade) o dever legal dos adquirentes em realizar a
retenção. Assim, afirma que uma vez realizada a retenção, o qual representa um adiantamento do
tributo devido, a Recorrente adquire o direito de utilizar esse montante para abater de seus
débitos da contribuição, por isso, informou no DACON.
Afirma que seu direito decorre de lei e porque sofreu a retenção, ainda que o
responsável (adquirentes) não tenha realizado os recolhimentos ou tenha informado de forma
equivocada na DIRF, já que não possui nenhuma ingerência ou controle acerca da conduta de
seus clientes.
Pois bem, realizadas as retenções pelas empresas compradoras dos produtos, a ora
Recorrente ao preparar sua DACON informou na declaração fiscal os valores objeto de
retenção, os quais deveriam ser utilizados na sua apuração do PIS/COFINS devido, o
que afasta qualquer possibilidade de glosa de créditos desta Recorrente, ainda que
aquelas empresas não tenham informado corretamente à Receita Federal os valores
retidos.
E mais, ainda que não recolhidos aos cofres públicos os valores relativos às retenções
realizadas pelas empresas adquirentes dos produtos, não há que ocorrer glosa de
créditos da Recorrente, uma vez que esta não tinha qualquer responsabilidade pelo
recolhimento dos valores retidos a titulo de PIS/COFINS conforme §§ 3° e 4o do art. 3°
da Lei n° 10.485/2002.
Fl. 744
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3301-008.828 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13837.000221/2006-91

Pois bem, visto o nítido intuito do Acórdão ora recorrido de manter as glosas impostas
pela fiscalização, imperioso reiterar que esta Recorrente não tem qualquer ingerência
sobre seus clientes (destinatários das mercadorias), assim, se sofrida a retenção de
acordo com a obrigação legal constante do art. 3o da Lei n° 10.485/2002, não se pode
pretender punir a Empresa Vendedora que sofreu a retenção por suposta falta de
recolhimento ou falha de declaração da Empresa Compradora - responsável pela
retenção e recolhimento das contribuições sociais.
Ocorre que o contribuinte do tributo é a Recorrente. A atribuição legal de
responsabilidade para um terceiro para figurar como sujeito passivo e realizar a retenção não
afasta a condição de contribuinte da Recorrente, nos termos do artigo 128 do CTN.
A prova a ser trazida pela Recorrente não é a nota fiscal de venda, já que na nota
fiscal não há o destaque dos valores retidos, mas sim documentos capazes de demonstrar que no
momento do recebimento do preço pela venda das mercadorias, sofreu a retenção na fonte das
contribuições, recebendo um valor diminuído pelas retenções
No entanto, não há essa prova nos autos, seja documento que demonstre o
recebimento com o desconto das retenções, seja o razão contábil, capazes de infirmar a
conclusão fiscal. Desta feita, deve-se entender por não comprovadas as retenções, uma vez que
as DIRFs transmitidas pelos adquirentes militam a favor da fiscalização e não há elementos
probatórios capazes de desconstituir a prova da fiscalização. Lembrando que o processo discute
créditos na compensação, cujo ônus da prova da liquidez e certeza do crédito recai sobre o
contribuinte.
Nego provimento neste ponto.
DAS VENDAS AOS FABRICANTES NÃO COMPROVADOS
A fiscalização argumenta a falta de comprovação de que os adquirentes dos
produtos da Recorrente seriam indústrias. Ao contrário, afirmou que tais adquirentes são
atacadistas, por isso, tais vendas teriam alíquota majorada, nos termos do art. 3o da Lei no
10.485/2002 (saídas no regime monofásico), concluindo que a Recorrente declarou no DACON
e DCTF e recolheu tributo a menor do que o devido, elaborando uma tabela com a descrição do
CNPJ, valor e número da nota fiscal, CFOP, NCM e data. (fls. 154-156).
Desta feita, apurando um montante de tributo supostamente recolhido a menor, a
fiscalização visualizou uma diferença, um montante de débito não recolhido, realizando a
compensação de ofício com o excesso de créditos declarado do DACON.
O contribuinte, fabricante de esteiras e peças para tratores, informou às Fichas 09A e
19A do DACON, no primeiro semestre de 2006, no cálculo de PIS e COFINS, Receitas
de Vendas de autopeças sujeitas a alíquotas diferenciadas, segregadas em vendas para
Fabricantes de Veículos e Máquinas e de Autopeças e vendas para Atacadistas,
Varejistas e Consumidores.
A Lei 10.485/2002 estabeleceu uma lista de produtos sujeitos, a alíquotas diferenciadas
de PIS e COFINS, incidindo 2,3% e 10,8% quando vendidos para Atacadistas,
Varejistas e Consumidores, e 1,65% e 7,6% quando vendidos para Fabricantes de
Veículos e Máquinas e de Autopeças.
O contribuinte informou os clientes industriais, para quem as vendas do contribuinte
estão sujeitas às alíquotas de 1,65% e 7,6%. Entre eles, encontra-se o estabelecimento
Fl. 745
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3301-008.828 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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de CNPJ n° 02.336.124/0001-78, da empresa Komatsu Brasil International Ltda,
'registrado no sistema CNPJ com CNAE 4669-9-99, tendo por atividade o "Comércio
atacadista de outras máquinas e equipamentos não especificados anteriormente; partes e
peças".
Identificamos notas fiscais de mercadorias de classificação fiscal 84314920 e 84339090,
sujeitas às alíquotas diferenciadas, vendidas aos fabricantes indicados, excluindo as
vendas ao estabelecimento Comercial da Komatsu.
A planilha anexa "Notas Fiscais de Saída — 2006 — Saídas Tributadas a alíquotas
diferenciadas para indústria", obtida a partir dos arquivos digitais do contribuinte, lista
essas notas fiscais, indicando entre outros o dia de emissão (nos arquivos, é igual à data
de movimento); número da nota fiscal (Num NF); número do item da nota fiscal; código
fiscal da operação (CFOP); CNPJ do cliente (CNPJ Particip); classificação fiscal da
mercadoria (CNM); valor do item da nota fiscal (Vai NF Proporcional). Os valores são
totalizados por mês de emissão.
A planilha anexa 'Vendas de produtos de alíquota diferenciada para fabricantes —
2006" compara as vendas mensais para fabricantes identificadas na planilha anterior
(Val produtos), menos IPI, com as informações do DACON. A diferença indica base 1Ie
cálculo considerada pelo contribuinte com incidência de 1,65% e 7,6%, quando deveria
considerar 2,3% e 10,8%. A coluna "Excesso" compensa o valor a menor de março com
o excesso de abril. As colunas Dif Cofins e Dif Pis indicam contribuições declaradas a
menor pelo contribuinte, calculadas pelas diferenças de alíquotas (10,8% - 7,6% e 2,3%
- 1,65%) incidentes sobre o excesso. Glosamos créditos nesses valores.
Vejamos o que dispõe o artigo 3o da Lei 10.485/2002:
Art. 3oAs pessoas jurídicas fabricantes e os importadores, relativamente às vendas dos
produtos relacionados nos Anexos I e II desta Lei, ficam sujeitos à incidência da
contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS às alíquotas de:(Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)
I - 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento) e 7,6% (sete inteiros e
seis décimos por cento), respectivamente, nas vendas para fabricante:(Incluído pela Lei
no 10.865, de 2004)
a) de veículos e máquinas relacionados no art. 1odesta Lei; ou(Incluído pela Lei no
10.865, de 2004)
b) de autopeças constantes dos Anexos I e II desta Lei, quando destinadas à fabricação
de produtos neles relacionados;(Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
II - 2,3% (dois inteiros e três décimos por cento) e 10,8% (dez inteiros e oito
décimos por cento), respectivamente, nas vendas para comerciante atacadista ou
varejista ou para consumidores. (grifei)
Perceba que no caso de venda dos produtos relacionados nos anexos I e II da lei (é
o caso da Recorrente) para atacadistas, varejistas ou consumidores, a operação estará sujeita à
alíquota de 2,3% de PIS e 10,8% de COFINS, não sendo mais aplicável a alíquota normal das
contribuições submetidas ao regime não cumulativo. Isso porque, conforme o § 2o do mesmo
artigo, as subsequentes vendas realizadas pelos atacadistas ou comerciantes estarão submetidas à
alíquota zero.
Pois bem. As alegações da fiscalização não merecem prosperar por três
argumentos:
Fl. 746
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3301-008.828 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13837.000221/2006-91

Primeiro porque, se a fiscalização detectou recolhimento a menor das
contribuições, o procedimento adequado é a realização da lavratura de um auto de infração, a
exemplo do que realizou em outros pontos do procedimento fiscal, como as vendas para ZFM
sujeitas à substituição tributária.
O procedimento adotado pela fiscalização de apurar esse suposto débito, em
decorrência de um suposto recolhimento a menor, e realizar uma compensação de ofício com os
créditos escriturados no DACON não encontra amparo legal.
Segundo porque, se há uma diferença de tributo, em decorrência da suposta
constatação de que o contribuinte informou em DCTF e recolheu um montante menor do que o
devido, o Fisco tem o prazo de 05 anos, contados do fato gerador, para realizar a apuração e
lavrar o auto de infração sobre a diferença de tributo não lançado, nos termos do artigo 150, § 4o
do CTN.
Os fatos geradores das contribuições são do 1o trimestre de 2006, com a
notificação do despacho decisório apenas em 05/04/2011, mais de 05 após todos os fatos
geradores do período de apuração em referência. Isso se considerar que despacho decisório
possui a mesma natureza jurídica de um lançamento, capaz de constituir o crédito tributário, o
que parece ser equivocado.
Terceiro porque, ao analisar a planilha elaborada pela própria fiscalização, fls.
154-156, e o CNAE das atividades desenvolvidas pelos adquirentes dos produtos a partir do
CNPJ, não é possível conferir a alegação fiscal de que o adquirente seria um atacadista, muito
pelo contrário. Com isso, a fiscalização não logrou êxito em comprovar suas alegações para
sustentar o recolhimento a menor pela Recorrente, não restando devidamente demonstrada a
existência de um débito de tributo não recolhido.
Ademais, a Recorrente comprovou que todos os adquirentes objeto dessa rubrica
possuem como atividade principal a fabricação de máquinas e equipamentos. Já na manifestação
de inconformidade, juntou o cartão do CNPJ dos adquirentes, fls. 408-413. Em conferência com
a tabela realizada pela fiscalização, fls. 154-156, todos os CNPJs correspondem aos documentos
trazidos aos autos pela Recorrente em sua defesa inicial.
Com isso, não há débito de tributo, na medida em que as alíquotas aplicáveis ao
caso são as alíquotas normais, quais sejam 1,65% para PIS e 7,6% para COFINS, não havendo
diferença de tributo a recolher. Some-se a isso o fato de que, mesmo se houvesse débito, seria
necessária adequada comprovação pela fiscalização, com a consequente lavratura de auto de
infração, não havendo previsão legal para o abatimento, de ofício, dos créditos escriturados pela
Recorrente.
Dou provimento neste ponto. Ressalte-se, por oportuno, que a maioria da turma
acompanhou meu voto neste ponto, mas pelas conclusões, concordando apenas com o segundo
argumento trazido, qual seja, a prova de que os adquirentes não eram atacadistas, mas sim
indústrias, sujeitando-se às alíquotas normais da não cumulatividade das contribuições, conforme
será esclarecido na declaração de voto abaixo.

Fl. 747
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 19 do Acórdão n.o 3301-008.828 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13837.000221/2006-91

CONCLUSÃO
Isto posto, voto por conhecer do recurso voluntário para dar parcial provimento,
revertendo-se as glosas sobre os gastos com gás de empilhadeira e serviços de manutenção de
empilhadeiras, bem como os gastos na contratação de pessoa jurídica prestadora de serviços de
locação de mão-de-obra alocada no processo produtivo e reverter a utilização dos créditos para
abater com débitos nas vendas de fabricantes não comprovados.
(documento assinado digitalmente)
Salvador Cândido Brandão Junior

Declaração de Voto
Conselheiro Marcelo Costa Marques d’Oliveira.
Acompanho o ilustre relator em seu voto, mas peço licença para expressar os
fundamentos e as razões de tê-lo acompanhado pelas conclusões apenas no ponto que trata “DAS
VENDAS AOS FABRICANTES NÃO COMPROVADOS”.
Neste ponto específico, a fiscalização, ao realizar a auditoria dos créditos
requeridos pela contribuinte no PER/COMP, não divergiu das bases de cálculo dos créditos,
tampouco das bases de cálculo dos débitos.
Porém, ao analisar as operações de saídas de autopeças, a fiscalização argumentou
que o destinatário das mercadorias eram empresas comerciantes (atacadistas). Com isso, o
contribuinte, ao invés de aplicar as alíquotas normais da não cumulatividade das contribuições,
1,65% para PIS e 7,6% para COFINS, deveria ter submetido à operação ao regime monofásico,
aplicando-se a alíquota de 2,3% para PIS e 10,80% para COFINS, nos termos do artigo 3o da Lei
10.485/2002.
Vejamos o que dispõe o artigo 3o da Lei 10.485/2002:
Art. 3oAs pessoas jurídicas fabricantes e os importadores, relativamente às vendas dos
produtos relacionados nos Anexos I e II desta Lei, ficam sujeitos à incidência da
contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS às alíquotas de:(Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)
I - 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento) e 7,6% (sete inteiros e
seis décimos por cento), respectivamente, nas vendas para fabricante:(Incluído pela Lei
no 10.865, de 2004)
Fl. 748
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 20 do Acórdão n.o 3301-008.828 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13837.000221/2006-91

a) de veículos e máquinas relacionados no art. 1odesta Lei; ou(Incluído pela Lei no
10.865, de 2004)
b) de autopeças constantes dos Anexos I e II desta Lei, quando destinadas à fabricação
de produtos neles relacionados;(Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
II - 2,3% (dois inteiros e três décimos por cento) e 10,8% (dez inteiros e oito
décimos por cento), respectivamente, nas vendas para comerciante atacadista ou
varejista ou para consumidores. (grifei)
Ao assim proceder, a fiscalização realizou o encontro de contas dos créditos
pleiteados pela Recorrente para abater com estes débitos, decorrentes da diferença não recolhida
dos tributos nessas operações.
Ao analisar as provas dos autos, o ilustre relator reverteu essa parte do despacho
decisório, dando provimento ao recurso voluntário nesta parte, tendo como fundamento,
basicamente, dois argumentos: 1) a diferença de tributo encontrada pela fiscalização deve ser
objeto de lançamento de ofício para constituição do crédito tributário, não sendo possível a
compensação de ofício com os créditos excedentes; 2) o contribuinte comprovou que os
destinatários eram indústrias, sujeitando as operações às alíquotas normais das contribuições
sujeitas ao regime não cumulativo.
Estou satisfeito com o segundo argumento, e para mim suficientes para dar
provimento ao recurso voluntário. No entanto, acompanhei o voto do relator pelas conclusões
porque divirjo do primeiro argumento.
Isso porque as contribuições são submetidas ao regime não cumulativo de
apuração do tributo devido, devendo ser recolhido o tributo apenas se no final do regime de
apuração houver mais débitos do que créditos.
É o que dispõe o artigo 1o e 2o combinado com o artigo 3o da Lei 10.833/2003:
Art. 1oA Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins, com a
incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa
jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. (...)
Art. 2oPara determinação do valor da COFINS aplicar-se-á, sobre a base de cálculo
apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota de 7,6% (sete inteiros e seis décimos
por cento) (...)
Art. 3oDo valor apurado na forma do art. 2oa pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: (...)
§ 4oO crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subseqüentes.
Em relação ao PIS, Lei 10.637/2002 possui redação idêntica, apenas alterando a
alíquota para 1,65%.
Assim, quando a fiscalização apura os créditos pleiteados pela contribuinte em
PER/DCOMP, deve realizar a apuração das bases de cálculo dos créditos e dos débitos e
Fl. 749
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3301-008.828 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13837.000221/2006-91

ressarcir ao contribuinte apenas o excesso de créditos encontrados após a auditoria. No caso
concreto, não houve divergência em relação às bases de cálculo, mas sim às alíquotas aplicadas
sobre as receitas de vendas de autopeças, o que fez aumentar o volume de débitos.
Automaticamente, esse volume de débitos consome parte dos créditos e a fiscalização ressarce
ou homologa a compensação até o limite do crédito reconhecido, sem a necessidade da
realização de um auto de infração.
Por isso, acompanho pelas conclusões.
(documento assinado digitalmente)
Marcelo Costa Marques d’Oliveira

Fl. 750
DF CARF MF
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