Tribunal: CARF
Processo: 10183.905478/2011-41
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-06-18
Data de publicação: 2020-07-30

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2008
CONHECIMENTO. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL.
Não servirá como paradigma o acórdão que, na data da interposição do recurso, tenha sido reformado na matéria que aproveitaria ao recorrente.
INSUMOS. CONCEITOS PARA FINS DE CRÉDITOS DO PIS/PASEP E COFINS. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
Em razão da ampliação do conceito de insumos, para fins de reconhecimento de créditos do PIS/Pasep e da COFINS, decorrente do julgado no REsp no 1.221.170/PR, na sistemática de recursos repetitivos, adotam-se as conclusões do Parecer Cosit no 05, de 2018.
PIS. REGIME DE INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. INSUMO DE PRODUÇÃO. PALLETS.
Como se trata de bem necessário à manutenção da natureza e qualidade do produto fabricado, é se se reconhecer o crédito quanto às embalagens (pallets).
PIS. SUSPENSÃO DA INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO. REQUISITOS ESTABELECIDOS NA LEGISLAÇÃO. OBRIGATORIEDADE.
É obrigatória a suspensão da cobrança da Contribuição para o PIS/Pasep e COFINS na operação de venda de insumo destinado à produção de mercadorias de origem animal ou vegetal, realizada por pessoa jurídica que exerça atividade agroindustrial ou por cooperativa agroindustrial, se o adquirente for pessoa jurídica tributada pelo lucro real.
PIS. CREDITO PRESUMIDO. AGROINDÚSTRIA. UTILIZAÇÃO.
Os créditos presumidos da agroindústria são apurados e calculados mediante a aplicação o percentual de 60% das alíquotas normais das contribuições, previsto no art. 8o, §3o, I, da Lei no 10.925, de 2004.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10183.905478/2011-41
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9303-010.474 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
18 de junho de 2020
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

PERDIGAO AGROINDUSTRIAL MATO GROSSO LTDA

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2008
CONHECIMENTO. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO
ESPECIAL.
Não servirá como paradigma o acórdão que, na data da interposição do recurso,
tenha sido reformado na matéria que aproveitaria ao recorrente.
INSUMOS. CONCEITOS PARA FINS DE CRÉDITOS DO PIS/PASEP E
COFINS. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
Em razão da ampliação do conceito de insumos, para fins de reconhecimento
de créditos do PIS/Pasep e da COFINS, decorrente do julgado no REsp no
1.221.170/PR, na sistemática de recursos repetitivos, adotam-se as conclusões
do Parecer Cosit no 05, de 2018.
PIS. REGIME DE INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. INSUMO DE
PRODUÇÃO. PALLETS.
Como se trata de bem necessário à manutenção da natureza e qualidade do
produto fabricado, é se se reconhecer o crédito quanto às embalagens (pallets).
PIS. SUSPENSÃO DA INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO. REQUISITOS
ESTABELECIDOS NA LEGISLAÇÃO. OBRIGATORIEDADE.
É obrigatória a suspensão da cobrança da Contribuição para o PIS/Pasep e
COFINS na operação de venda de insumo destinado à produção de mercadorias de
origem animal ou vegetal, realizada por pessoa jurídica que exerça atividade
agroindustrial ou por cooperativa agroindustrial, se o adquirente for pessoa
jurídica tributada pelo lucro real.
PIS. CREDITO PRESUMIDO. AGROINDÚSTRIA. UTILIZAÇÃO.
Os créditos presumidos da agroindústria são apurados e calculados mediante a
aplicação o percentual de 60% das alíquotas normais das contribuições,
previsto no art. 8o, §3o, I, da Lei no 10.925, de 2004.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, em negar-lhe provimento. Acordam, ainda,
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10183.905478/2011-41
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DF CARF MF
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Processo no 10183.905478/2011-41

por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Especial do Contribuinte,
apenas quanto aos pallets, aquisição de insumos de pessoas jurídicas com suspensão - crédito
integral e aquisições de produtos sujeitos à alíquota zero - "pintos de 1 dia" (crédito presumido)
e, no mérito, em dar-lhe provimento parcial, para restabelecer o crédito sobre pallets e o crédito
presumido previsto no art. 8o da Lei n° 10.925/2004 sobre a aquisição de pintos de 1 dia.

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em Exercício

(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Andrada Márcio Canuto
Natal, Tatiana Midori Migiyama, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Valcir Gassen, Jorge Olmiro
Lock Freire, Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa
Pôssas (Presidente em Exercício).

Relatório
Trata-se de Recursos Especiais de divergências interpostos pela Fazenda Nacional
e pelo Contribuinte contra a decisão consubstanciada no Acórdão no 3402-003.153, de
20/07/2016 (fls. 1.274/1.334), proferida pela 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 3a Seção do
CARF, que deu parcial provimento ao Recurso Voluntário apresentado.

Do Pedido de Ressarcimento
Trata o processo de Pedido de Ressarcimento (PER) de fls. 2/5, da empresa
Perdigão S/A, sucedida por BRF - Brasil Foods S.A., transmitido em 27/08/2008, referente a
créditos de PIS, regime não cumulativo, relativos ao 1o trimestre de 2008.
No Despacho Decisório de fls. 801/835, verifica-se que o Pedido de
Ressarcimento foi analisado pela DRF em Florianópolis (SC), que manifestou pelo seu total
indeferimento e não homologou as compensações solicitadas.

Manifestação de Inconformidade e Decisão de 1a Instância
Cientificado do Despacho Decisório, a Contribuinte apresentou a Manifestação de
Inconformidade de fls. 848/931. Em suas razões identifica cinco núcleos de argumentação: (i)
nulidades; (ii) ilegitimidade passiva; (iii) receitas de exportação não tributáveis; (iv) créditos
glosados; e (v) Juros e multa. Em síntese, aponta as seguintes razões pra cada item:
(i). Nulidade: alega a ausência “clara, explicita e congruente” de motivação para
as glosas e falta de detalhamento dos itens glosados e das notas fiscais a eles referentes;
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-010.474 - CSRF/3a Turma
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(ii). Ilegitimidade passiva: afirma que como as receitas deixariam de ser imunes
se não fossem exportadas as mercadorias, a responsável pela não exportação seria a empresa
comercial exportadora para qual a empresa fez a venda;
(iii). Receitas de exportação não tributáveis: alega que sendo verdadeiramente
exportadas as mercadorias, não há prova em contrário nos autos e apenas se alega que a empresa
exportadora adquirente tinha armazém que não possuía a característica de recinto alfandegado,
deve ser mantido o crédito correspondente;
(iv). Dos seguintes Créditos glosados:
a) Bens utilizados como insumos: trata-se de aquisições “barbante e pallets”:
informa que são necessários ao processo industrial; que há expressa exigência da ANVISA, os
pallets são empregados na movimentação das matérias-primas a serem utilizadas, bem como, na
armazenagem dessas matérias-primas;
b) Aquisição de bens alíquota zero: defende que a exclusão de créditos nesta
hipótese, quando existe tributação na operação posterior, viola o princípio da não cumulatividade
e da capacidade contributiva; trata-se de “produtos agropecuários”, produtos descritos como
tributados por meio de alíquota zero, nos moldes da Lei no 10.925, de 2004, em seu art. 1o;
(c) NF cujo CFOP não representa aquisição de insumos e nem outra
operação com direito a crédito: assevera que a Fiscalização não as indicou, no entanto não
resta dúvida quanto à legitimidade dos créditos, que tendo em vista os critérios adotados pela
empresa, são caracterizados pela utilidade, inerência e relevância no processo produtivo;
(d) NF - aquisições de pessoas jurídicas - com suspensão obrigatória de PIS e
COFINS: alega que o crédito das contribuições são devidas (pela tributação anterior de 9,25%,
somado alíquotas de PIS e da COFINS);
(e) Serviços utilizados como insumos: contesta a glosa remetendo a todos os
fundamentos ventilados até o momento acerca da "noção de insumo”; alega que o Termo de
Verificação Fiscal “não menciona um item sequer glosado e a razão fática e jurídica”;
(f) Despesas de Energia Elétrica: defende que valores das despesas foram
lançados em livros fiscais e se presume verdadeiros; requer diligência para apuração dos valores;
(g) Despesas de Armazenagem e Fretes na Operação de Venda: sustenta a
legitimidade dos créditos relacionados “aos serviços portuários de carga e descarga (transbordo)"
com base no art. 3°, inciso IX, das Leis no 10.833, de 2003 e no 10.637, de 2002;
h) Créditos Presumidos das Atividades Agroindustriais: defende a
legitimidade do crédito presumido apurado no percentual de 60% da alíquota, em relação aos
insumos destinados à fabricação dos produtos destinados a alimentação humana ou animal,
descritos nos Capítulos 2 a 4, 6 da NCM e nos códigos 15.01 a 15.06, 1516.10, e às misturas ou
preparações de gorduras ou de óleos animais dos códigos 15.17 e 15.18;
(v) Juros e multas aplicadas: a taxa Selic é superior à admissível de 1% do CTN,
e estariam sendo indevidamente aplicados juros sobre as multas, sendo que a multa de ofício
estaria sendo indevidamente exigida da empresa sucessora, ora responsável pelos tributos.
A DRJ em Florianópolis (SC), apreciou a Manifestação de Inconformidade e, em
decisão consubstanciada no Acórdão no 07-31.098, de 12/04/2013, (fls. 984/1.025), considerou
improcedente a Manifestação, assentando que:
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Processo no 10183.905478/2011-41

(a) as autoridades administrativas não são competentes pra a apreciação de
arguições de inconstitucionalidade e ilegalidade de atos legalmente editados;
(b) encontram-se respeitados os princípios da motivação e do devido processo
legal, improcedente é a alegação de cerceamento de defesa e nulidade do feito fiscal;
(c) estando presentes nos autos os elementos necessário e suficientes ao
julgamento da lide estabelecida, prescindíveis são as diligências requeridas;
(d) nos PAF de reconhecimento de direito creditório, deve o contribuinte, em sede
de Manifestação, provar o teor das alegações que contrapõe aos argumentos postos pela
Fiscalização para não reconhecer, ou reconhecer apenas parcialmente o direito pretendido;
(e) assevera que valores incorretamente informados nos DACONs são
responsabilidade da contribuinte, não cabendo a Fiscalização fazê-lo;
(f) no regime não cumulativo das Contribuições, a responsabilidade tributária pelo
pagamento das contribuições, no caso de venda a empresa exportadora sem o preenchimento dos
requisitos legais da isenção no momento da venda, é do contribuinte vendedor das mercadorias;
(g) as hipóteses de creditamento no regime não cumulativo, são somente as
previstas na legislação, sendo exaustiva ao enumerar os custos e encargos passíveis de
creditamento, não estando suas apropriações vinculadas à caracterização de sua essencialidade
na atividade da empresa ou à sua escrituração na contabilidade como custo operacional;
(h) conceito de insumo: entende que para apuração de créditos/valores de PIS,
relativamente a insumos que sofram desgaste, dano ou a perda de propriedades físicas ou
químicas, em função de sua aplicação direta na prestação de serviços ou no processo produtivo
de bens destinados à venda;
(i) espelha a tese de que para aproveitamento de crédito presumido da
agroindústria, a alíquota aplicável deve ser conforme a natureza do insumo adquirido e não do
produto da empresa contribuinte que tem atividade agroindustrial; e
(j) afirma que aquisições de insumos com suspensão é obrigatória e não gera
créditos para o adquirente, independentemente do que faça o fornecedor de tais insumos
relativamente a sua tributação.
(k) que a venda à comercial exportadora necessita cumprimento dos requisitos de
embarque direto ou remessa para estabelecimento alfandegado, para configurar venda com fins
específico de exportação.

Recurso Voluntário
Cientificada da decisão de 1a instância, o Contribuinte apresentou Recurso
Voluntário (fls. 1.030/1.091), em que informa que é tradicional e importante empresa do ramo
agroindustrial, tendo por objeto social a atividades no mercado interno e externo de
industrialização, comercialização e exploração de alimentos em geral; no mais, repisa e reitera
os argumentos aduzidos na Manifestação de Inconformidade.
Ao final, ressalta os requerimentos de diligência solicitados na Manifestação de
Inconformidade e agora em sede de recurso.

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Da diligência realizada
Os autos, então, foram remetidos a este CARF, que ao analisar o Recurso
Voluntário, entendeu pela conversão do processo em Diligência, conforme o contido na
Resolução no 3101-000.371, de 22/07/2014, com o seguinte teor, em resumo (fl. 1.094/1.100):
(a) para que o Contribuinte apresente o Laudo Técnico descritivo de todo o
processo produtivo da empresa, com a indicação individualizada da fase da produção cujos
insumos adquiridos, objeto do litígio, foram utilizados, incluindo sua completa identificação e
descrição funcional dentro do processo; e (b) identificar cada insumo à respectiva exigência de
órgão público, se assim for, descrevendo o tipo de controle ou exigência, e qual o órgão que
exigiu, apresentando o respectivo Ato.
Concluído a Diligência, apresentação do Laudo e cientificado a Contribuinte, a
DRF/Florianópolis encaminhou o processo a este CARF, para prosseguimento do julgamento.

Decisão de Segunda Instância
O recurso foi submetido a apreciação da Turma julgadora e foi exarada a decisão
consubstanciada no Acórdão no 3402-003.153, de 20/07/2016 (fls. 1.274/1.334), proferida pela
2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 3a Seção do CARF/ME, que deu parcial provimento ao
Recurso Voluntário apresentado, da seguinte forma:
(a) O Colegiado reconheceu o direito ao crédito em relação ao seguintes bens:
(i) relacionados no "item 8.1.3 - Peças, equipamentos, ferramentas em geral",
quais sejam: Suporte Bronze Mordaça, (...) e Navalha CW System, por tratar-se de peças de
reposição e conserto de máquinas, equipamentos, ferramentas e afins, destinados à
manutenção e consecução de bens ligados a produção, uma vez que os mesmos se enquadram,
neste caso, como custo de produção;
(ii) conforme contido no "item 8.1.4 - Combustíveis em geral", sendo eles o
Óleo Diesel (utilizado no Gerador de energia do Frigorífico) e do Álcool Combustível, utilizado
na Embalagem final nos Túneis de congelamento, e
(iii) Créditos Presumidos das atividades agroindustriais: para que reconheça-
se à Contribuinte o direito à apropriação do crédito presumido na forma do artigo 8o, §3°, inciso
I, da Lei no 10.925, de 2004, ou seja, no equivalente a 60% do valor dos créditos previstos no
inciso II do artigo 3°, das Leis no 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003.
(b) o Colegiado manteve a decisão recorrida em TODOS os demais itens:
(i) Bens utilizados como insumos: trata-se de aquisições “barbante e pallets”, que,
por falta de provas (ônus do Contribuinte) de que tais insumos não foram ativados (AP), negou-
se provimento;
(ii) Aquisições de bens alíquota zero (NT): produtos químicos – foram
improcedentes os argumentos; mantendo-se a glosa (produtos NT), conforme relação dos
insumos consignados no demonstrativo: “Relação de NF Glosadas" (fls. 328/344), indicando o
dispositivo legal correspondente (NT);
(iii) Combustíveis em geral: trata-se de Gasolina comum, Combustível
(consumidos por veículos da empresa), Lubrificantes (Óleo Snebur 43) e Gás GLP, não
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-010.474 - CSRF/3a Turma
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consistem em insumo, haja vista não ser possível identificar sua real aplicação no processo
produtivo da empresa;
(iv) Solvente: por falta de comprovação de sua utilização que, no caso, são custo
de produção e portanto, não podem descontar créditos;
(v) Aluguel de imóvel residencial: constatado que não houve glosa desse item;
(vi) Pintos de 1 dia (Matriz) – a fiscalização informa na Planilha de glosas que
não gera direito a crédito por serem produtos não tributados (NT), conforme definido pela Lei no
10.925, de 2004, art. 1o, Inciso X;
(vii) NF - aquisições de pessoas jurídicas - com suspensão obrigatória: a
Contribuinte pretende se aproveitar de um direito que não lhe cabe, pois o benefício fiscal em
comento foi criado em favor do vendedor, que poderá vir a exercê-lo enquanto não for decadente
o seu direito de repetir a contribuição indevidamente recolhida;
(viii) Energia Elétrica e afins: mantida a glosa por falta de provas, uma vez que,
incabível seria ao Fisco oficiar à concessionária de energia a fim de produzir uma prova que
cabia à contribuinte apresentar-lhe;
(ix) Despesas de Armazenagem e Fretes na Operação de Venda: por falta de
comprovação nos autos de que tal serviço trata-se realmente de Armazenagem (Serviço de
Expedição e Armazenagem de Cereais), não houve a demonstração desses valores glosados;
(x) Serviços utilizados como insumos: mantido glosas por falta de provas da
pertinência e da essencialidade dos serviços no processo de produção. Com relação
especificamente às glosas de: Serviços Gerais, Serviço de Transporte de Passageiros, Serviço de
Transporte de Aves e Serviço de carga e descarga, verifica-se na "Relação das Glosas", constata-
se que NÃO houve nenhuma glosas para tais serviços no trimestre objeto destes autos;
(xi) Das Vendas realizadas com fim específico de Exportação: como os produtos
vendidos para a Perdigão Agroindustrial S/A (comprovadamente), não foram remetidos para
local sob controle aduaneiro (recinto alfanfegado), resta descaracterizada a venda com "fim
específico de exportação"; afastada a isenção pretendida. Correto o procedimento fiscal.

Recurso Especial da Fazenda Nacional
Cientificada do Acórdão no 3402-003.153, de 20/07/2016, a Fazenda Nacional
apresentou Recurso Especial de divergência (fls. 1.336/1.361), apontando o dissenso
jurisprudencial com relação a seguinte matéria: (i) ao conceito de insumo para fins de
reconhecimento do direito a créditos do PIS e da COFINS não cumulativos e, (ii)
especificamente, quanto à glosa das despesas com ferramentas e materiais utilizados em
máquinas e equipamentos.
A Fazenda Nacional defende que tendo em vista o dissídios jurisprudencial
apontados, requer que seja admitido o Recurso Especial e, no mérito, seja-lhe dado provimento,
reformando-se a decisão que deu parcial provimento ao Recurso Voluntário, para que seja
restabelecida a decisão da DRJ quanto ao conceito de insumo e, em especial, no tocante às
peças, equipamentos e ferramentas.
Visando comprovar a divergência, apresentou, como paradigma o Acórdãos no
203-12.448 para o item (i) e, os Acórdãos nos 3802-00.341 e 203-12.452, para o item (ii).
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-010.474 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.905478/2011-41

(i) Quanto ao conceito de insumo
Com relação ao conceito de insumo, a Fazenda Nacional alega que “apenas serão
considerados insumos para fins de cálculo do crédito referente à PIS/COFINS não-cumulativa
aqueles elencados no art. 3o da lei 10.637, de 2002, com a interpretação conferida pela IN SRF no
247, de 2002, com as alterações da IN SRF no 358, de 2003, como exatamente decidiu a decisão
de 1a instância modificada pela decisão ora recorrida”.
Verifica-se que no Acórdão paradigma (Acórdão 203-12.448), que foi
reconhecido o direito a crédito da contribuição apenas em relação aos insumos (matérias-primas,
produtos intermediários, materiais de embalagem) que entrem em contato físico com o produto
em fabricação; foi adotado o conceito de insumo próprio da legislação do IPI (PN CST 65/79).
Por outro lado, no Acórdão recorrida foi adotado um conceito de insumo mais
abrangente, qual seja se as despesas são utilizadas e indispensáveis no processo produtivo, e se
está relacionado à atividade da empresa, independente de entrar em contato físico com o produto,
Desta forma, entendo estar comprovada a divergência jurisprudencial.
(ii) glosa das “despesas com ferramentas e materiais utilizados em máquinas e
equipamentos”.
A Fazenda Nacional insurge-se especificamente, quanto à glosa das “despesas com
ferramentas e materiais utilizados em máquinas e equipamentos”, alegando que no Acórdão
recorrida foi adotado um conceito de insumo mais abrangente, qual seja, se as despesas são
indispensáveis no processo produtivo, e se está relacionado à atividade da empresa, independente
de entrar em contato físico com o produto, atrelado ao custo de produção.
Por outro lado, nos Acórdãos paradigmas (no 3802-00.341 e 203-12.452), no caso
das contribuições não-cumulativas, não foi admitido o crédito em relação a despesas dessa
mesma natureza, por não atuarem diretamente sobre o produto final, adotando-se o conceito de
insumo próprio da legislação do IPI, observando-se o disposto na IN SRF no 247, de 2002, com
as alterações da IN SRF no 358, de 2003.
A Fazenda Nacional alega que a decisão recorrida, ao alargar o conceito de insumos
dado pelo art. 3o da lei no 10.637, de 2002 c/c o art. 66 da IN SRF no 247/2002, em razão de uma
interpretação equivocada, acabou por criar dispensa de pagamento de tributo não prevista em lei. Por
este motivo, deve ser mantida a decisão de primeira instância.
Com essas considerações, o Presidente da 4a Câmara da 3a Seção de
julgamento/CARF, então, com base no Despacho de Admissibilidade do Recurso Especial de
fls. 1.363/1.369, DEU seguimento ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional.

Contrarrazões da Contribuinte
Cientificada do Acórdão no 3402-003.153, de 20/07/2016, do Recurso Especial
da Fazenda Nacional e do Despacho que lhe deu seguimento, o Contribuinte apresentou suas
contrarrazões de fls. 1.635/1.682, requerendo que não seja provido o Recurso Especial interposto
pela Fazenda Nacional, tendo em vista, em resumo, que “o conceito de insumo deve ser aferido à luz
dos critérios da essencialidade e relevância no processo produtivo e não pelo critério apresentado
pela Fiscalização quando da análise dos créditos”.

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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-010.474 - CSRF/3a Turma
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Recurso Especial do Contribuinte
Regularmente notificado do Acórdão no 3402-003.153, de 20/07/2016, o
Contribuinte apresentou Recurso Especial (fls. 1.378/1.410), apontando divergência com relação
às seguintes matérias (apresentadas com seus respectivos paradigmas): (i) direito ao crédito
sobre pallets para transporte de produtos acabados - insumo; (ii) aquisições de insumos de
pessoas jurídicas com suspensão - crédito integral; (iii) aquisições de produtos sujeitos à alíquota
zero; (iv) aquisições de produtos sujeitos à alíquota zero - “pinto de 1 dia” (crédito presumido).
(i) Direito ao crédito sobre pallets - insumo
Em seu recurso, o Contribuinte afirma que os pallets são relevantes e participam
do processo produtivo, uma vez que são utilizados na movimentação de matérias-primas e
produtos, bem como, na armazenagem, em todo o ciclo de industrialização. Exigência da Anvisa.
No Acordão recorrido, negou-se o direito ao crédito quanto aos pallets por não
se tratar de material de embalagem, não reconhecendo a natureza de ser um insumo e por não ter
sido provado que os mesmos não foram incorporado ao ativo da empresa (ativados).
Para comprovar o dissenso foram colacionados, como paradigmas, os Acórdãos no
3301-002.999 e 3401-003.402.
Nos Acórdãos paradigmas indicados, restou decidido que deveria ser reconhecido
o direito ao crédito relativo aos pallets, devendo ser considerados como insumos, uma vez que
são inequivocamente necessários ao processo produtivo/fabril de uma empresa agroindustrial de
abate de animais para obtenção de alimentos.
No caso, portanto, conclui-se que a divergência jurisprudencial foi comprovada.
(ii) Aquisições de insumos de pessoas jurídicas com suspensão (crédito integral)
Alega a Contribuinte que caberia ser aplicado ao caso, créditos referente às
aquisições de insumos de pessoas jurídicas com suspensão, conforme definido pela IN SRF no
977, de 2009, juntamente com o art. 9o da Lei no 10.925, de 2004.
No Acórdão recorrido prevaleceu o entendimento no sentido de negar o direito
ao crédito integral dos insumos (produtos agropecuários), adquiridos de pessoas jurídicas,
mantendo-se somente no percentual da presunção.
Para comprovar o dissenso foram colacionados, como paradigmas, os Acórdãos no
3102-002.362 e 3202-001.451.
Especificamente no Acórdão paradigma no 3102-002.362, entretanto, entendeu-se
que, nas compras realizadas sem a suspensão das Contribuições, de empresas que não realizam
atividade agropecuária, deve ser reconhecido o direito de apuração de crédito básico.
Com essas considerações, conclui-se que a divergência jurisprudencial foi
comprovada para essa matéria, embora somente em relação ao primeiro paradigma.
(iii) Aquisições de produtos sujeitos à alíquota zero
O Contribuinte defende que a exclusão de créditos nesta hipótese, quando existe
tributação na operação posterior, viola o princípio da não cumulatividade e da capacidade
contributiva; informa que trata-se de “produtos agropecuários” (produtos descritos como
tributados por meio de alíquota zero), nos moldes do art. 1o da Lei no 10.925, de 2004.
Fl. 1720
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-010.474 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.905478/2011-41

No Acordão recorrido o Colegiado, por vedação expressa pelo inciso II do §2o
do art. 3o, das Leis no 10.833/2003 e no 10.637/2003, nega o direito ao crédito em relação à
aquisição de insumos sujeitos a alíquota zero ou NT.
Para comprovar dissenso, colaciona como paradigma o Acórdão no 3402-002.361.
No Acórdão paradigma, restou assentado que o inciso II, no §2o, dos arts. 3o, das
Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, veda o desconto de crédito sobre a aquisição de bens não
sujeitos ao pagamento das contribuições quando a operação subsequente sujeitar-se à suspensão,
isenção, alíquota zero ou não incidência, de modo que quando a operação subsequente for
parcialmente tributada, deve ser permitido o direito ao desconto de créditos
proporcionalmente às receitas de vendas sujeitas a incidência tributária, os quais podem ser
mantidos nos termos do art. 17, da Lei no 11.033/04.
Com essas considerações, conclui-se que a divergência jurisprudencial foi
comprovada para essa matéria.
(iv) Aquisições de produtos sujeitos à alíquota zero - “pinto de 1 dia” (crédito
presumido).
Em relação a esta matéria, alega a Contribuinte que o “pinto de 1 dia”, entre
outros, relacionados no art. 8o da Lei no 10.925, de 2004, em caráter alternativo, pleiteia, pelo
menos, que seja reconhecido o direito do crédito presumido.
No Acordão recorrido assentou que nega direito ao crédito presumido sob a
alegação de que são aquisição com alíquota zero quanto ao “pinto de 1 dia”.
Para comprovar o dissenso colaciona, como paradigma Acórdão no 3302-003.607.
No Acórdão paradigma restou definido que o crédito presumido agroindustrial,
dá a possibilidade de crédito presumido referente a insumos aplicados na produção de
mercadorias de origem animal, no percentual de presunção definido segundo o tipo da
mercadoria produzida.
Com essas considerações, conclui-se que a divergência jurisprudencial foi
comprovada para essa matéria.
Isto posto, restou concluído que, com base nas considerações e fundamentos
expostos no Despacho de Admissibilidade do Recurso Especial de fls. 1.684/1.694, o Presidente
da 4a Câmara da 3a Seção de julgamento, DEU SEGUIMENTO ao Recurso Especial interposto
pelo sujeito passivo, admitindo a rediscussão das matérias referenciadas nos itens i a iv.

Contrarrazões da Fazenda Nacional
Cientificada do Recurso Especial do Contribuinte e do Despacho que lhe deu
seguimento, a Fazenda Nacional apresentou suas contrarrazões de fls. 1.696/1.710, requerendo
que seja negado provimento ao Recurso Especial do Contribuinte.
Aduz no recurso que, (i) ao tratar dos créditos referente aos pallets, os gastos com
embalagens utilizadas para o transporte de mercadorias (pallets) não geram direito ao crédito, já
que os mesmos não são empregados durante o processo de produção dos bens destinados à
venda; (ii) entende correta a glosa de créditos dos valores relativos à aquisição de bens sobre os
quais não há recolhimento de PIS/COFINS, tanto os sujeitos à alíquota zero, como os adquiridos
com suspensão, e (iii) correta a negativa de direito ao crédito integral dos insumos (produtos
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agropecuários) adquiridos de pessoas jurídicas, e de creditamento em relação a bens não sujeitos
ao pagamento, incluindo-se a situação de alíquota zero, por expressa determinação legal.
O processo, então, foi sorteado para este Conselheiro para dar prosseguimento à
análise do Recurso Especial da Fazenda Nacional e do Contribuinte.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Relator.
Por uma questão de organização, inicio o voto pela análise do Recurso Especial da
Fazenda Nacional e, em seguida, analisarei o Recurso Especial do Sujeito Passivo.

a) Recurso Especial da Fazenda Nacional

Conhecimento
O recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade,
conforme consta do Despacho do Presidente da 2a Câmara da 3a Seção de julgamento/CARF de
fls. 1.363/1.369, com os quais concordo e cujos fundamentos adoto neste voto. Portanto, conheço
do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional.

Mérito
Para análise do mérito, se faz necessária a delimitação do litígio. No presente
caso, cinge-se a controvérsia em relação às seguintes matérias: (i) ao conceito de insumo para
fins de reconhecimento do direito a créditos do PIS e da COFINS não cumulativos e, (ii)
especificamente, quanto à glosa das despesas com ferramentas e materiais utilizados em
máquinas e equipamentos.
Preliminarmente, ressalto que, sobre as matérias que serão aqui tratadas (no
Recurso Especial da Fazenda e do Contribuinte), as mesmas já foram objeto de análise tratados
em outros processos dessa Contribuinte, de minha relatoria (e mesmo período de apuração), que
resultou no Acórdão no 9303-009.308, de 14/08/2019 (PAF no 11516.721876/2011-61), em que
o julgamento do referido processo seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, regulamentada pelo
art. 47, §§ 1o e 2o, do RICARF, aprovado pela Portaria MF 343, de 2015. Portanto, ao presente
litígio, no que couber (matéria idêntica), aplicar-se-á o resultado do julgado referido.
(i) Do conceito de Insumo - reconhecimento de créditos - PIS e da COFINS, não cumulativos
Para elaboração do presente voto, para cada bem ou serviço que se pretenda
avaliar como insumo para fins de apuração dos créditos, adoto o entendimento esposado pelo
Parecer Normativo COSIT/RFB n° 05, de 17 de dezembro de 2018. Ressalvo não comungar
de todas as argumentações nele postas, entretanto, concordo com suas conclusões.
Quando se discute genericamente a aplicação do conceito de insumo da legislação
do IPI à tributação não cumulativa das contribuições para o PIS/Pasep e da Cofins, parece-me
que estamos diante de matéria vencida em face do julgamento, pela Primeira Seção do STJ, do
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REsp 1.221.170/PR, consoante procedimento previsto para os recursos repetitivos, cujo
Acórdão foi publicado no DJU de 24/04/2018.
A decisão de tal natureza vincula os julgadores deste CARF, mas, ainda assim, a
aplicação dos conceitos de essencialidade e relevância, pilares lá estabelecidos para a
interpretação do que sejam os insumos pode ser algo sinuoso.
Para tanto, do voto da Ministra Ministra Regina Helena Costa para aquele
Acórdão do STJ, foram extraídos os conceitos balizadores:
(...) tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca
e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua
falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio
produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de
artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g.,
equipamento de proteção individual EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de
pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na
produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais abrangente do
que o da pertinência.” (fls 75, e 79 a 81 da íntegra do acórdão)
Quanto ao referido Parecer COSIT no 5, o mesmo estabelece alguns nortes
importantes para a interpretação, mas o fundamental é que, efetivamente, o critério utilizado para
legislação do IPI não mais é absoluto para definir os insumos para as contribuições e assim
sendo, o fundamento utilizado no acórdão paradigma, aplicação direta dos critérios da legislação
do IPI, refletidas em instruções normativas da RFB para matéria, cai por terra.
Dessarte, é de se negar provimento ao pedido genérico objeto do presente Recurso
Especial de divergência da Procuradoria da Fazenda Nacional, de restrição do conceito de
insumo aos elementos que sofram desgaste ou consumo por contato, na fabricação do produto.
Saliente-se que, no contexto dos autos, o pedido genérico acima referido
alcançaria – por decorrência lógica – a discussão dos itens para os quais a glosa de créditos foi
glosada pela decisão recorrida, quais sejam (a) combustíveis – óleo diesel e álcool etílico e (b)
ferramentas e material de manutenção.
Pois bem, com relação aos combustíveis, entendo aplicável o disposto no
parágrafo 131 do Parecer Normativo COSIT/RFB n° 05, de17 de dezembro de 2018, que
reconhece como insumos geradores de crédito os combustíveis utilizados na atividade produtiva:
89. Assim, impende reconhecer que são considerados insumos geradores de créditos das
contribuições os bens e serviços adquiridos e utilizados na manutenção de bens do ativo
imobilizado da pessoa jurídica responsáveis por qualquer etapa do processo de produção
de bens destinados à venda e de prestação de serviço. Portanto, também são insumos os
bens e serviços utilizados na manutenção de ativos responsáveis pela produção do
insumo utilizado na produção dos bens e serviços finais destinados à venda (insumo do
insumo).
Portanto, cabível o crédito.
Já, com relação às ferramentas e materiais de suspensão (cujo crédito também foi
objeto de recurso específico nesses autos, sob a ótica do Parecer Normativo COSIT/RFB n° 05,
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de17 de dezembro de 2018, passo à análise do pedido específico quanto ao creditamento sobre
gastos com “ferramentas e materiais utilizados em máquinas e equipamentos”.
No que importa para o presente recurso, no Acórdão recorrido restou asseverado
que os bens relacionados no "item 8.1.3”, que trata de, Peças, equipamentos, ferramentas em
geral", quais sejam: Suporte Bronze Mordaça, Lateral Mordaça, Bucha Bronze, Anel vedante,
Anel trava, Rolamento, Fuso, Gancho, Engrenagem, Mola, Bucha, Placa Sincronizadora,
Retentor, Pistão Hidráulico, Arruela Lisa, Correias do carro, Espátula, Bloco alumínio, Bucha
Inox, Módulo completo, Acoplamento, Mangueira, Chave bloco, chave segurança, Bloco Bronze,
Anel elástico, Cilindro bomba, Reparo de Pistão, Conectores, Faca Inox, Esteira placa quente,
Peneira Moinho, Filtro Ar, Filtro óleo, Frezas Sep. vísceras PM 300 e Navalha CW System, por
tratar-se de peças de reposição e conserto de máquinas, equipamentos, ferramentas e afins,
destinados à manutenção e consecução de bens ligados a produção.
A Fazenda Nacional, afirma que, “E é justamente porque a tese da definição de
“insumo” é buscada na sua origem, qual seja, na legislação do IPI, sendo que nesta não são
considerados insumos os bens não utilizados diretamente na produção e fabricação de bens ou
produtos destinados à venda”.
Pois bem. Com relação a peças e equipamentos de manutenção, nos termos do
parágrafo 89 do Parecer Normativo COSIT/RFB n° 05, tenho que eles devam gerar direito ao
creditamento, nos termos a seguir reproduzidos:
89. Assim, impende reconhecer que são considerados insumos geradores de
créditos das contribuições os bens e serviços adquiridos e utilizados na
manutenção de bens do ativo imobilizado da pessoa jurídica responsáveis
por qualquer etapa do processo de produção de bens destinados à venda e
de prestação de serviço. Portanto, também são insumos os bens e serviços
utilizados na manutenção de ativos responsáveis pela produção do insumo
utilizado na produção dos bens e serviços finais destinados à venda (insumo do
insumo). (Grifei).
Portanto, com base no que se encontra acima exposto, é de se negar provimento ao
Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional quanto à matéria.

b) Recurso Especial do Contribuinte

Conhecimento
O recurso é tempestivo, porém não preenche totalmente os demais requisitos de
admissibilidade.
Com efeito, o acórdão paradigma apresentado para comprovação da divergência
relativa à matéria de número 3 (direito a crédito sobre insumos sujeitos à alíquota zero) já havia
sido reformado na data da apresentação do recurso especial pelo Sujeito Passivo, vejamos:
- o recurso especial foi interposto em 07 de abril de 2017;
- porém, o acórdão paradigma n° 3402-002.361 foi reformado pelo acórdão 9303-
004.343, de 05/10/2016, cuja publicação, no sítio INTERNET do CARF se deu em 02/01/2017.
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Portanto, pela vedação constante do art. 67, § 15, do Regimento Interno do CARF,
aprovado pela Portaria MF n° 343, de 2015, o recurso não pode ser conhecido quanto a essa
matéria.
Portanto, conheço apenas em parte do Recurso Especial interposto pela
Contribuinte, com relação às matérias (i) direito ao crédito sobre pallets - insumo; (ii) aquisições
de insumos de pessoas jurídicas com suspensão - crédito integral e (iii) aquisições de produtos
sujeitos à alíquota zero - “pinto de 1 dia” (crédito presumido).

Mérito
(i) Direito ao crédito sobre gastos com PALLETS (de madeira) – insumo
Afirma a Contribuinte em seu recurso que toda a matéria-prima fica estocada
dentro do prédio em condições de higiene, limpeza e temperatura. São caixas, sacos, sacolas,
recipientes, entre outros, que ficam em cima dos pallets (de madeira). Objetivam garantir regras
de higiene e limpeza - ANVISA e Ministério da Agricultura (SIF).
De acordo com o já citado Parecer Normativo COSIT/RFB n° 05, as embalagens
para transporte de mercadorias acabadas não podem ser consideradas insumos, dele se extrai:
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II
do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos
termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra
somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela
pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços,
excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido
processo, salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos
gastos com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção
própria entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição
ou para entrega direta ao adquirente , como: a) combustíveis utilizados em frota
própria de veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias
acabadas; c) contratação de transportadoras. (Negritei.)
Lembro ainda que a decisão recorrida também rechaçou a possibilidade de os
PALLETS comporem as despesas frete e armazenagem na venda e que esse aspecto não foi
objeto de recurso pela contribuinte.
Entretanto, como se trata de bem necessário à manutenção da natureza e qualidade
do produto fabricado, é se se reconhecer o crédito quanto às embalagens (pallets) que não se
incorporam ao produto.
(ii) Aquisições de insumos de pessoas jurídicas com suspensão - crédito integral
No Acórdão recorrido prevaleceu o entendimento no sentido de negar o direito
ao crédito integral dos insumos (produtos agropecuários), adquiridos de pessoas jurídicas,
mantendo-se somente no percentual da presunção, uma vez que caberia a aplicação da suspensão
conforme IN no 977, de 2009, juntamente com o art. 9o da Lei no 10.925, de 2004
Pois bem. O recolhimento de tributo indevido por parte de um fornecedor não
pode gerar um crédito não previsto na legislação para terceiros. Trata-se de situação que deve ser
resolvida entre os particulares, sem imputar ao Estado o ônus de ressarcir terceiros.
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Nesse sentido, a venda com suspensão constitui direito do vendedor, quando
presente as condições estabelecidas implicitamente no referido preceito legal e expressamente no
referido preceito regulamentar.
Assim, se tal operação de venda foi indevidamente tributada pelo vendedor, essa
condição não permite que o adquirente se aproprie do crédito normal (integral) das
contribuições, por se tratar de procedimento contrário ao prescrito nos mencionados comandos
normativos. No caso, se houve pagamento de contribuição indevida, em tese, o direito de repetir
o indébito pertencente à pessoa jurídica vendedora.
Com efeito, nos termos da legislação em vigor (artigo 3o, § 2o, II e § 3o, I das Leis
no 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003), não dará direito a crédito o valor da aquisição de bens
ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, bem como os bens que não sejam
adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil.
Veja que a Lei é clara ao afastar o direito ao crédito não em razão da incidência ou
não da contribuição, mas sim em razão do seu PAGAMENTO, de modo que, em se tratando da
aquisição de insumos sujeitos à alíquota zero e à suspensão, é óbvio que não houve pagamento
algum por parte da recorrente que lhe justifique o crédito pretendido.
Assim, por falta de amparo legal, essa circunstância não assegura à pessoa
jurídica compradora o direito de apropriar-se do crédito normal (integral) das contribuições.
Ao meu sentir, o Contribuinte pretende se aproveitar de um direito que não lhe
cabe, pois o benefício fiscal em comento foi criado em favor do vendedor, que poderá vir a
exercê-lo enquanto não for decadente o seu direito de repetir a contribuição indevidamente
recolhida.
Portanto, a glosa do crédito deve ser mantida para esta matéria.
(iii)
Aquisições de produtos sujeitos à alíquota zero - “pinto de 1 dia” (crédito
presumido).
Nessa matéria a empresa alega que “em se tratando de aquisição de produtos
agropecuários (por exemplo, pinto de 01 dia, entre outros)” que se enquadrem dentre os
produtos descritos no art. 8o, da Lei no 10.925/2004, mesmo que comercializados à alíquota
zero, há que ser mantido o crédito presumido, pelo que “impossível se torna excluir o crédito,
pois esta lei especial se sobrepõe ao art. 3o, § 2o, II, da Lei no 10.637/2002 e 10.833/2003, como
também art. 1o, da Lei n. 10.925”.
Como se vê, em relação à aquisição dos produtos agropecuários (no caso, o pinto
de 1 dia), relacionados no art. 8o da Lei 10.925, de 2004, em caráter alternativo, o Contribuinte
pleiteou a manutenção, pelo menos, do crédito presumido, “pois esta lei especial se sobrepõe ao
art. 3o, § 2o, II, da Lei no 10.637/2002 e 10.833/2003, como também art. 1o, da Lei no 10.925”.
Assiste razão à Contribuinte no que tange às aquisições dos pintos de 1 dia, desde
que, adquiridos de pessoa jurídica que exerça atividade agropecuária e cooperativa de produção
agropecuária, nos termos do art. 8o, § 3o, III, da Lei 10.925, de 2004, uma vez que,
inequivocamente, tais animais integram o processo produtivo dos produtos de origem animal da
posição 02.07 “carnes e miudezas, comestíveis, frescas, refrigeradas ou congeladas, das aves da
posição 01.05”, produzidos pela Contribuinte e destinados à alimentação humana.
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Assim, ainda que tais bens tenham sido adquiridos com alíquota (NT) das
referidas pessoas jurídicas, sobre tais aquisições a empresa faz jus a apropriação do crédito
presumido previsto no art. 8o da Lei no 10.925, de 2004.
Portanto, pelas razões acima expostas, restabelece-se apenas o direito de a
Contribuinte apropriar, parcialmente, do crédito presumido agroindustrial, calculados mediante a
aplicação do percentual de 60% das alíquotas normais das contribuições, previsto no art. 8o, §3o,
I, da Lei no 10.925, de 2004, sobre o valor das aquisições do insumo “pintos de 1 dia”.

Conclusão
Em vista do exposto, voto da seguinte forma:
(a) conhecer e no mérito negar provimento ao Recurso Especial de divergência
interposto pela Fazenda Nacional, e
(b) conhecer em parte do Recurso Especial do Contribuinte, quanto ao crédito
sobre pallets - insumo; aquisições de insumos de pessoas jurídicas com suspensão - crédito
integral e aquisições de produtos sujeitos à alíquota zero - “pinto de 1 dia” (crédito presumido);
e, no mérito, dar-lhe parcial provimento, para restabelecer apenas o direito de a Contribuinte
apropriar-se, do crédito sobre pallets e do crédito presumido, previsto no art. 8o, §3o, I, da Lei no
10.925, de 2004, sobre o valor das aquisições do insumo: “pintos de 1 dia”.

É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

Fl. 1727
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