Tribunal: CARF
Processo: 10920.007424/2008-32
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Sávio Salomão de Almeida Nobrega
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-11-04
Data de publicação: 2021-02-02

Ementa:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Período de apuração: 01/11/2003 a 31/12/2007
DIRETORES. INDICAÇÃO EM RELATÓRIO DE REPRESENTANTES LEGAIS - REPLEG. RELAÇÃO DE VÍNCULOS. SÚMULA CARF N. 88.
A Relação de Co-Responsáveis - CORESP, o Relatório de Representantes Legais - RepLeg e a Relação de Vínculos - VÍNCULOS, anexos a auto de infração previdenciário lavrado unicamente contra pessoa jurídica, não atribuem responsabilidade tributária às pessoas ali indicadas nem comportam discussão no âmbito do contencioso administrativo fiscal federal, tendo finalidade meramente informativa.
AUXÍLIO-QUILOMETRAGEM. UTILIZAÇÃO DE VEÍCULO PARTICULAR PARA O TRABALHO. QUILÔMETROS RODADOS. DEPRECIAÇÃO E DESGASTE DOS VEÍCULOS. VERBA DE NATUREZA INDENIZATÓRIA. SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO. NÃO INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS.
As verbas pagas a título de ressarcimento pela utilização de veículos particulares para o trabalho não trazem quaisquer vantagens financeiras para os empregados, mas, sim, apresentam natureza indenizatória em razão da depreciação e desgaste dos veículos e são pagos aos empregados em substituição ao fornecimento de veículos que poderia ser realizado pela empresa e, portanto, não integrando o salário-de-contribuição, não devem compor a base de cálculo das contribuições previdenciárias.

Inteiro teor:
S2-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10920.007424/2008-32
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2201-007.677 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
04 de novembro de 2020
Recorrente
BUSCHLE & LEPPER S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Período de apuração: 01/11/2003 a 31/12/2007
DIRETORES. INDICAÇÃO EM RELATÓRIO DE REPRESENTANTES
LEGAIS - REPLEG. RELAÇÃO DE VÍNCULOS. SÚMULA CARF N. 88.
A “Relação de Co-Responsáveis - CORESP”, o “Relatório de Representantes
Legais - RepLeg” e a “Relação de Vínculos - VÍNCULOS”, anexos a auto de
infração previdenciário lavrado unicamente contra pessoa jurídica, não
atribuem responsabilidade tributária às pessoas ali indicadas nem comportam
discussão no âmbito do contencioso administrativo fiscal federal, tendo
finalidade meramente informativa.
AUXÍLIO-QUILOMETRAGEM.
UTILIZAÇÃO
DE
VEÍCULO
PARTICULAR PARA O TRABALHO. QUILÔMETROS RODADOS.
DEPRECIAÇÃO E DESGASTE DOS VEÍCULOS. VERBA DE NATUREZA
INDENIZATÓRIA. SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO. NÃO INCIDÊNCIA
DE CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS.
As verbas pagas a título de ressarcimento pela utilização de veículos
particulares para o trabalho não trazem quaisquer vantagens financeiras para
os empregados, mas, sim, apresentam natureza indenizatória em razão da
depreciação e desgaste dos veículos e são pagos aos empregados em
substituição ao fornecimento de veículos que poderia ser realizado pela
empresa e, portanto, não integrando o salário-de-contribuição, não devem
compor a base de cálculo das contribuições previdenciárias.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Sávio Salomão de Almeida Nóbrega - Relator
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10920.007424/2008-32
Fl. 343
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2201-007.677 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.007424/2008-32

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Daniel Melo Mendes
Bezerra, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Francisco Nogueira Guarita, Douglas Kakazu
Kushiyama, Debora Fofano dos Santos, Savio Salomao de Almeida Nobrega, Marcelo Milton da
Silva Risso, Carlos Alberto do Amaral Azeredo (Presidente).

Relatório
Trata-se, originalmente, de Auto de Infração consubstanciado no DEBCAD n.
37.179.504-4, lavrado por descumprimento da obrigação acessória prevista no artigo 32, inciso
IV da Lei n. 8.212/91, combinado com o artigo 225, inciso IV e § 4o do Regulamento da
Previdência Social – RPS, aprovado pelo Decreto n. 3.048/99, porquanto a empresa teria
apresentado GFIP’s com dados não correspondentes aos fatos geradores de todas contribuições
previdenciárias (CFL 68), do que resultou na aplicação da multa com fundamento no artigo 32, §
5o da Lei n. 8.212/91, combinado com o artigo 284, inciso II do RPS, a qual restou fixada em R$
389.995,31 (fls. 2).
Depreende-se da leitura do Relatório Fiscal e Relatório Fiscal da Aplicação da
Multa (fls. 65/69) que a autoridade entendeu por lavrar o correspondente Auto de Infração com
base nos motivos a seguir reproduzidos:
“Descrição da Infração
4. Por intermédio do já referido TIAF, foi a empresa intimada a apresentar livros e
documentos, incluindo-se: escrituração contábil; folha de pagamento e GFIP (Guias de
Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência) em meio digital, de todo o
período fiscalizado.
5. Confrontando-se as GFIP que foram apresentadas, bem como os dados delas
decorrentes constantes dos sistemas da Previdência Social, com as respectivas folhas de
pagamento e escrituração contábil, constatou-se a omissão de informações em GFIP
relativamente às rubricas lançadas pela fiscalização na presente ação fiscal e
demonstradas em planilhas anexo.
6. É de responsabilidade da empresa a informação à Previdência Social acerca de todos
os fatos geradores de contribuições previdenciárias, eis que assim previsto pelo
Regulamento da Previdência Social (RPS) aprovado pelo Decreto n° 3048/99:
Art. 225. A empresa é também obrigada a
IV - informar mensalmente ao Instituto Nacional do Seguro Social, por intermédio
da Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e
Informações à Previdência Social, na forma por ele estabelecida, dados cadastrais,
todos os fatos geradores de contribuição previdenciária e outras informações de
interesse daquele Instituto;
§ 4° O preenchimento, as informações prestadas e a entrega da Guia de
Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações à
Previdência Social são de inteira responsabilidade da empresa.
§ 5o A empresa deverá manter à disposição da fiscalização, durante dez anos, os
documentos comprobatórios do cumprimento das obrigações referidas neste artigo,
observados o disposto no § 22 e as normas estabelecidas pelos órgãos competentes.
(Redação alterada pelo Decreto n° 4.729, de 09106103)
Fl. 344
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2201-007.677 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.007424/2008-32

7. Isto posto, a empresa deverá declarar em GFIP os valores lançados pela
fiscalização, podendo assim no prazo da defesa requerer a relevação do
presente Auto de Infração, se atendidos os demais pressupostos. RELATÓRIO FISCAL
A empresa foi devidamente notificada da autuação fiscal através do Termo de
Encerramento do Procedimento Fiscal – TEPF em 18.12.2007 (fls. 64) e apresentou,
tempestivamente, Impugnação de fls. 230/256 em que suscitou, pois, os motivos de fato e de
direito, os pontos de discordância e suas razões de defesa.
Na sequência, os autos foram encaminhados para que a autoridade julgadora de 1a
instância pudesse apreciar a peça impugnatória e, aí, em Acórdão de fls. 296/318, a 5a Turma da
DRJ de Florianópolis – SC entendeu por julgá-la parcialmente procedente, uma vez que as
parcelas dos levantamentos “H – Habitação” do estabelecimento matriz e filiais referentes ao
fornecimento de salário-utilidade habitação das competências de 11.2003 a 12.2007 foram
declaradas nulas pela falta de demonstração clara e precisa da indisponibilidade do valor real do
aluguel dos imóveis, de modo que os vícios presentes no arbitramento do salário-utilidade
acarretariam cerceamento de defesa e levariam à nulidade parcial do ato nos termos artigo 59,
inciso II de Decreto n° 70.235/72. A propósito, a Turma entendeu por exonerar o montante de R$
235.746,93 do crédito apurado, o qual, a rigor, restou mantido no valor de R$ 154.248,38 e, ao
final, o referido Acórdão restou ementado nos seguintes termos:
“ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Período de apuração: 01/11/2003 a 30/12/2003
GFIP. OMISSÃO DE FATOS GERADORES DE CONTRIBUIÇÕES.
Fl. 345
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2201-007.677 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.007424/2008-32

Constitui infração apresentar a GFIP com informações incorretas nos dados
correspondentes aos fatos geradores de contribuições previdenciárias.
REEMBOLSO USO VEÍCULO PRÓPRIO. NÃO COMPROVAÇÃO DAS
DESPESAS. PARCELA INTEGRANTE DO SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO.
As verbas pagas a título de uso de veículo próprio, sem a comprovação das despesas
realizadas, através de documentos fiscais, integram o salário de contribuição do
segurado empregado por possuírem natureza salarial.
SALÁRIO UTILIDADE. HABITAÇÃO.
A habitação quando fornecida gratuitamente ou em valor irrisório ou simbólico ao
empregado, integra o salário-de-contribuição.
ARBITRAMENTO. AUSÊNCIA DE MOTIVAÇÃO. CERCEAMENTO DO
DIREITO DE DEFESA.
É nulo o lançamento fiscal que descreve os fatos de forma insuficiente, incidindo em
preterição ao direito de defesa.
DECADÊNCIA. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS.
Declarada a inconstitucionalidade do artigo 45 da Lei n° 8.212/91, com a edição da
Súmula Vinculante n° 8 pelo Supremo Tribunal Federal, o prazo decadencial das
contribuições previdenciárias passa a ser regido pelo Código Tributário Nacional.
MULTA EM LANÇAMENTO DE OFÍCIO. LEI NOVA. RETROATIVIDADE
BENIGNA. MP 449/08. ART. 106, CTN. ART. 35 LEI 8.212191.
São aplicáveis às multas nos lançamentos de oficio, quando benéficas, as disposições da
nova legislação.
REPRESENTANTES LEGAIS. INDICAÇÃO.
A mera indicação no Auto de Infração de quais são os representantes legais da empresa
não implica em sua responsabilidade tributária.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte.”
A empresa foi regularmente intimada do resultado da decisão de 1a instância em
11.01.2010 (fls. 321) e entendeu por apresentar Recurso Voluntário de fls. 323/337, protocolado
em 09.02.2010, sustentando, pois, as razões do seu descontentamento. E, aí, os autos foram
encaminhados a este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF para que o recurso
seja apreciado.
É o relatório
Voto
Conselheiro Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Relator.
Verifico, inicialmente, que o presente Recurso Voluntário foi formalizado dentro
do prazo a que alude o artigo 33 do Decreto n. 70.235/72 e preenche os demais pressupostos de
admissibilidade, daí por que devo conhecê-lo e, por isso mesmo, passo a apreciar as alegações
preliminares e meritórias tais quais formuladas.
Observo, de logo, que a empresa recorrente encontra-se por sustentar as seguintes
alegações:
Fl. 346
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2201-007.677 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.007424/2008-32

(i)
Da nulidade do Auto de Infração em relação aos representantes legais:
- Que a autoridade fiscal atribuiu, indevidamente, responsabilidade
tributária aos diretores da empresa ao incluí-los no Relatório de
Representantes Legais e Relação de Vínculos, sendo que tal atribuição é
totalmente descabida, uma vez que a responsabilidade de terceiros apenas
será admitida nos termos dos artigos 134 e 135 do Código Tributário
Nacional;
- Que o artigo 134 do CTN não deve ser aplicado ao caso concreto, já que
o caso não envolve liquidação de sociedade e a recorrente não é uma
sociedade de pessoas, bem assim que a responsabilidade prevista no artigo
135 do CTN apenas deve ser aplicada nas hipóteses em que os diretos,
gerentes ou seus representantes legais – e não apenas os sócios – praticam
atos com excesso de poderes, infração à lei ou infração ao Estatuto Social
ou Contrato Social, o que não é o caso dos autos; e
- Que a responsabilidade das pessoas físicas devem ser excluídas, já que
não possuem responsabilidade tributária.
(ii)
Do reembolso de despesas com veículo próprio – quilometragem:
- Que visando indenizar os empregados, a empresa reembolsa os valores
discriminados no relatório “despesas de veículos” de acordo com a
quilometragem percorrida pelo empregado, os quais, aliás, é adotado tão-
somente nos casos de reembolso por quilômetro rodado, sendo utilizado
para as demais despesas o relatório “Despesas de Viagem” que
compreendem alimentação, hospedagem, conduções e despesas geradas
com veículo de propriedade da empresa, conforme demonstrado pela
autoridade fiscal às fls. 431/432 restando-se observar, ainda, que estas
normas estão dispostas na Instrução do Trabalho n° 021 que também foi
anexada pela autoridade fiscal à fls. 428
- Que as verbas pagas aos empregados a título de reembolso de despesas
com veículo próprio não integram o salário-de-contribuição, porquanto
apresentam natureza de ressarcimento de despesas pelo uso de veículos
próprios, nos termos dos artigos 28, § 9o, alínea “s” da Lei n° 8.212/91 e
214, § 9o, inciso XVIII do Decreto n° 3.048/99 e, portanto, não integram a
base de cálculo das contribuições previdenciárias, sem contar que o artigo
201, § 4o da Constituição Federal também afasta a incidência das
contribuições sociais sobre as verbas que têm natureza remuneratória; e
- Que os valores são reembolsados aos empregados através do referido
relatório “despesas de veículos”, que evidencia não apenas a
quilometragem percorrida, como, também, o itinerário, data de saída e
chegada, referência quanto às estradas pavimentadas e não pavimentadas,
dentre outros dados, sendo que o objetivo aí é indenizar os empregados
pelos gastos com combustível, manutenções, troca de pneus, óleo de
motor, consertos e eventuais danos matérias que venham a ocorrer com os
respectivos veículos etc.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2201-007.677 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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(iii)
Dos imóveis sediados em Barra do Sul disponibilizados para o trabalho:
- Que ainda que a autoridade julgadora de 1a instância tenha entendido, de
início, pela manutenção dos valores lançados a título de locação dos
imóveis de Barra Sul, decerto que, ao final, a Turma julgadora acabou
afastando os valores lançados a título de habitação (imóveis Barra Sul) em
razão da constatação de que os vícios presentes no arbitramento do salário
utilidade acarretariam o cerceamento de defesa e levariam à nulidade
parcial do ato nos termos do artigo 59, inciso II do Decreto n° 70.235/72.
Com base em tais alegações, a empresa recorrente requer que o presente Recurso
Voluntário seja recebido e, ao final, seja julgado procedente em decorrência das razões expostas,
as quais, aliás, demonstram a legalidade dos argumentos tais quais expostos.
Penso que seja mais apropriado examinar tais alegações em tópicos apartados,
observando-se, de logo, que a discussão remanesce tão-somente no que diz com a nulidade do
auto de infração por conta da inclusão dos sócios da recorrente no Relatório de Representantes
Legais – REPLEG de fls. 5, bem como no que tange à natureza das verbas pagas aos segurados
empregados a título de reembolso pelo uso de veículos próprios, já que, como bem disposto pela
própria recorrente, a autoridade julgadora de 1a instância manifestou-se pela nulidade dos vícios
perpetrados no arbitramento do salário utilidade e, aí, acabou cancelando os valores lançados a
título de locação dos imóveis.

1. Da inclusão do nome dos diretores da recorrente no Relatório de
Representantes Legais – REPLEG e da aplicação da Súmula CARF n° 88

De início, registre-se, que a autoridade fiscal elaborou o Relatório de
Representantes Legais – REPLEG de fls. 5 e o documento denominado Vínculos – Relação de
Vínculos de fls. 6 e indicou ali os diretores da empresa recorrente, sendo que a referida indicação
apresenta finalidade meramente informativa ou cadastral, não havendo se falar, portanto, na
atribuição de responsabilidade solidária ou subsidiária das pessoas ali indicadas, até porque a
autoridade não demonstrou quaisquer circunstâncias fático-jurídicas e muito menos comprovou
que a conduta dos respectivos diretores da empresa enquadrar-se-ia em alguma das hipóteses dos
artigos 124, 134 e 135 do Código Tributário Nacional.
Aliás, note-se que a autoridade julgadora de 1a instância já havia disposto de
forma um tanto clara que tais relatórios apresentam natureza meramente informativa, de modo
que os dados ali indicados não tinham o escopo de atribuir responsabilidade àquelas pessoas e
que, ao final, a responsabilidade tributária de uma empresa apenas poderia ser imposta ao sócio-
gerente, administrador ou diretor nos termos do artigo 135, inciso III do Código Tributário
Nacional, conforme se pode verificar dos trechos abaixo reproduzidos:
“Dos Representantes Legais
Quanto ao fato de estarem os diretores da empresa e contador relacionados nos
Relatórios de Vínculos e de Representantes Legais, equivoca-se a impugnante ao
concluir que isso teria o intuito de atribuir-lhes responsabilidade tributária. Tais
Relatórios têm natureza meramente informativa e, por isso mesmo, não houve a
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2201-007.677 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.007424/2008-32

cientificação dessas pessoas do presente lançamento, nem a abertura de prazo para que
pudessem apresentar defesa.
Ressalte-se que embora a Fiscalização tenha a obrigação de informar todos os
representantes legais da empresa, esta informação não tem como escopo incluir os
sócios e/ou diretores da empresa no pólo passivo da obrigação tributária mas, tão
somente, listar todas as pessoas físicas e jurídicas representantes legais do sujeito
passivo que, eventualmente, poderão ser responsabilizadas na esfera judicial, na
hipótese de futura inscrição do débito em dívida ativa.
De qualquer modo, a responsabilidade pelas dívidas tributárias de uma empresa só pode
ser imposta ao sócio-gerente, ao administrador, diretor ou equivalente, quando houver
dissolução irregular da sociedade ou ficar comprovada infração à lei penal praticada
pelo dirigente, ou este agir com excesso de poderes (art. 135, I1I do CTN). Fora dessas
hipóteses, os bens do sócio de uma pessoa jurídica comercial não respondem, em caráter
solidário, pelas dívidas fiscais assumidas pela sociedade, sendo este o entendimento
predominante no STJ (...).
[....]
Dessa forma, essa discussão é irrelevante na esfera administrativa, sendo mais
apropriada na via da execução judicial, se os co-responsáveis forem convocados para o
pagamento do crédito.
Como estão corretamente identificados como representantes legais, e não como sujeitos
passivos, não há porque aceitar sua requerida exclusão.”
De toda sorte, o que deve restar claro é que a fiscalização previdenciária não
atribuiu responsabilidade solidária ou subsidiária aos diretores da empresa recorrente ao indicá-
los no Relatório de Representantes Legais - REPLEG, pois, como afirmamos, tal documento é
meramente informativo. A indicação ali realizada tem finalidade informativa ou cadastral.
É nesse sentido que há muito vem se manifestado este Tribunal, conforme se pode
observar da ementa transcrita abaixo:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 05/03/2004 a 09/06/2004
PREVIDENCIÁRIO - CUSTEIO - AUTO DE INFRAÇÃO - APRESENTAÇÃO DE
GFIP/GRFP COM INFORMAÇÕES INEXATAS EM RELAÇÃO AOS DADOS NÃO
RELACIONADOS
AOS
FATOS
GERADORES
DE
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS
Constitui infração à legislação previdenciária a apresentação de GFIP com dados não
correspondentes aos fatos geradores de todas as contribuições previdenciárias.
CO-RESPONSÁVEIS - A fiscalização previdenciária não atribui responsabilidade
direta aos sócios, apenas elenca no relatório fiscal, quais seriam os responsáveis legais
da empresa para efeitos cadastrais.
[...]
(Processo n. 44021.000164/2007-49. Acórdão n. 2401-00.810. Conselheiro Relator
Marcelo Freitas de Souza Costa. Publicado em 03.12.2009).”
A propósito, esse entendimento é objeto da Súmula Vinculante CARF n. 88, cuja
redação transcrevo a seguir:
“Súmula CARF no 88
Fl. 349
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2201-007.677 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.007424/2008-32

A “Relação de Co-Responsáveis – CORESP”, o “Relatório de Representantes Legais –
RepLeg” e a “Relação de Vínculos – VÍNCULOS”, anexos a auto de infração
previdenciário
lavrado
unicamente
contra
pessoa
jurídica,
não
atribuem
responsabilidade tributária às pessoas ali indicadas nem comportam discussão no
âmbito do contencioso administrativo fiscal federal, tendo finalidade meramente
informativa. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de
08/06/2018).”
Por essas razões, não há se falar na atribuição de responsabilidade solidária ou
subsidiária dos diretores indicados no Relatório de Representantes Legais - REPLEG de fls. 5 e
no documentos denominado Vínculos – Relação de Vínculos de fls. 6, uma vez que tal
documento não tem o condão de atribuir responsabilidade às pessoas ali indicadas e apresenta
natureza meramente informativa, sem contar que essa matéria não comporta discussão no âmbito
do contencioso administrativo fiscal federal nos termos da Súmula CARF n° 88 e, por isso
mesmo, não enseja qualquer espécie de nulidade.

2. Da interpretação do artigo 28, § 9o, alínea “s” da Lei no 8.212/91 e da
análise do conjunto probatório acostado aos autos

As alegações de que as verbas pagas aos segurados empregados a título de
reembolso pelo uso de veículos próprios não se enquadram na fato gerador das contribuições
previdenciárias e não compõem suas respectivas bases de cálculo devem ser analisadas a partir
da leitura do artigo 195, inciso I, alínea “a” da Constituição Federal, a despeito de sabermos que
as normas ali constantes não têm o condão de irromper efeitos concretos sobre as condutas
intersubjetivas e, no caso, apenas acabam outorgando competências tributárias aos respectivos
entes públicos. Mas é bem verdade que a Constituição traça os limites formais e materiais os
quais não podemos perder de vista.
Pois bem. Nos termos do artigo 195, inciso I, alínea “a” da Constituição Federal, a
contribuição do empregador, da empresa e da entidade a ela equipara na forma da lei incidirá
sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título,
à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício. Confira-se:
“Constituição Federal de 1988
Capítulo II - Da Seguridade Social
Seção I - Disposições Gerais
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
(Vide Emenda Constitucional no 20, de 1998)
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes
sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional no 20, de 1998)
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a
qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo
empregatício; (Incluído pela Emenda Constitucional no 20, de 1998).” (grifei).
Fl. 350
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 2201-007.677 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.007424/2008-32

O artigo 201, § 11 da Constituição Federal, por sua vez, dispunha que os ganhos
habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao salário para efeito de
contribuição previdenciária. Veja-se:
“Constituição Federal de 1988
Seção III - Da Previdência Social
Art. 201. A previdência social será organizada sob a forma de regime geral, de caráter
contributivo e de filiação obrigatória, observados critérios que preservem o equilíbrio
financeiro e atuarial, e atenderá, nos termos da lei, a: (Redação dada pela Emenda
Constitucional no 20, de 1998) (Vide Emenda Constitucional no 20, de 1998)
[...]
§ 11. Os ganhos habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao
salário para efeito de contribuição previdenciária e consequente repercussão em
benefícios, nos casos e na forma da lei. (Incluído dada pela Emenda Constitucional no
20, de 1998).”
A título de informação, note-se que sob a égide da redação original do art. 195,
inciso I da Constituição Federal tributava-se apenas a folha de salários, ou seja, os pagamentos
feitos a empregados a título salarial. Reforçava-se, assim a interpretação no sentido de se
pressupor a relação de emprego. A expressão “folha de salário” pressupunha, portanto, “salário,
ou seja, remuneração paga a empregado como contraprestação pelo trabalho desenvolvido em
caráter não eventual e sob a dependência do empregador.
Todavia, com o advento da Emenda Constitucional n. 20 de 1988 houve a
reestruturação do inciso I mediante o acréscimo das alíneas “a”, “b” e “c”, sendo que, nos termos
da alínea “a”, conforme transcrevi acima, não há dúvida de que a Constituição acabou por
outorgar competência para a instituição de contribuição da seguridade social sobre a folha de
salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física
independentemente de vínculo empregatício. Quer dizer, a competência não se limita mais à
instituição de contribuição sobre a folha de salários, ensejando, agora, que sejam alcançadas,
também, outras remunerações pagas por trabalho prestado que não necessariamente salários e
que não necessariamente em função de relação de emprego.
Em aprofundado estudo sobre a abrangência da base de cálculo das contribuições
previdenciárias, Elias Sampaio Freire1 dispõe que após a promulgação da Emenda Constitucional
n. 20 de 1988 a incidência das contribuições previdenciárias não se restringe aos conceitos de
salário e de remuneração previstos na CLT. Veja-se:
“(...) com a promulgação da EC no 20, de 1998, o atual texto constitucional que trata
destas contribuições menciona que sua incidência dar-se-á “sobre a folha de salários e
demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, pelo
empregador, pela empresa ou pela entidade a ela equiparada, à pessoa física que lhe
preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício”, o que tornou possível a lei ordinária
fazer incidir contribuições sociais previdenciárias sobre parcelas remuneratórias
destinadas a pessoas físicas que prestem serviços sem vínculo empregatício.

1 FREIRE, Elias Sampaio. A abrangência da base de cálculo das contribuições previdenciárias: folha de salárias e
demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física. 266 f. Dissertação
(Mestrado). Centro Universitário de Brasília. Brasília: 2016, P. 56.
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2201-007.677 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Isso corrobora o entendimento de que a sua incidência não se restringe aos conceitos de
salário e de remuneração previstos na CLT. Não se trata de alteração no conteúdo
técnico de expressão jurídica, e sim, de ampliação da hipótese de incidência prevista na
própria Constituição, que não se restringe mais à amplitude conceitual de folha de
salários, que decorre de relação de emprego disciplinada pela CLT.
Verifica-se, dos dispositivos transcritos, que a contribuição pode incidir, na autorização
constitucional, sobre salários e, também, demais rendimentos do trabalho, conceito do
qual não discrepa a Lei: “incide sobre o total das remunerações pagas, devidas ou
creditadas aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços,
destinadas a retribuir o trabalho”. (grifei).
A regra-matriz das Contribuições Previdenciárias encontra suas hipóteses de
incidência e respectivas bases de cálculos delineadas nos artigos 22, incisos I e II e 28, inciso I
da Lei n. 8.212/91. Enquanto o artigo 22 dispõe sobre o campo de incidência das contribuições
da empresa incidentes sobre a folha de salários (cota patronal) e (ii) Contribuições destinadas ao
financiamento do Grau de Incidência Laborativa decorrente dos Riscos Ambientais do Trabalho
(GILRAT), o artigo 28 determina a base de cálculo do salário-de-contribuição, cuja abrangência
encontra-se delimitada pelo inciso I. Confira-se:
“Lei n. 8.212/91
Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do
disposto no art. 23, é de:
I - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a
qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que
lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma,
inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos
decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo
tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do
contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa.
(Redação dada pela Lei no 9.876, de 1999).
II - para o financiamento do benefício previsto nos arts. 57 e 58 da Lei no 8.213, de 24
de julho de 1991, e daqueles concedidos em razão do grau de incidência de
incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho, sobre o total das
remunerações pagas ou creditadas, no decorrer do mês, aos segurados empregados e
trabalhadores avulsos: (Redação dada pela Lei no 9.732, de 1998).
a) 1% (um por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante o risco de
acidentes do trabalho seja considerado leve;
b) 2% (dois por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja
considerado médio;
c) 3% (três por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja
considerado grave.
***
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais
empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a
qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua
forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os
adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2201-007.677 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou
sentença normativa; (Redação dada pela Lei no 9.528, de 10.12.97).”
Seguindo essa linha de entendimento, destaque-se, ainda, que o artigo 214, inciso
I do Regulamento da Previdência Social – RPS, aprovado pelo Decreto n. 3.048/99, também
cuidou de definir o conceito de salário-de-contribuição em relação aos segurados empregados,
conforme se pode observar adiante:
“Decreto n. 3.048/99
Capítulo VII – Do Salário-de-Contribuição
Art. 214. Entende-se por salário-de-contribuição:
I - para o empregado e o trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais
empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a
qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua
forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os
adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos
termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou
sentença normativa.”
Como se pode constatar, a contribuição a cargo da empresa tem por base de
cálculo o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês,
aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços. Quer dizer, a
legislação determina que as contribuições devem incidir sobre o total da remuneração paga a
independentemente da forma utilizada, mas desde que seja destinada a remunerar ou retribuir o
trabalho.
E ainda que a locução legal que define a base de incidência das contribuições
previdenciárias possa revelar-se em tese como de fácil compreensão, decerto que a norma exige
intepretação jurídica para que seu campo de abrangência seja corretamente delimitado, dando-se
aí uma correta aplicabilidade à regra constitucional de competência e aos princípios da tipicidade
e da capacidade contributiva.
Os pressupostos de incidência que devem nortear toda a análise no que diz com a
tributação das contribuições previdenciárias e demais tributos incidentes sobre a remuneração do
trabalho são a qualidade da habitualidade e o caráter remuneratório ou contraprestativo do
trabalho ou do serviço realizado (ou prestado). De toda sorte, registre-se que a delimitação
desses pressupostos também é um tanto controversa e, aí, tanto a doutrina como a jurisprudência
acabam assumindo papel de relevo.
No campo doutrinário, cite-se o magistério de Wladmir Novaes Martinez2 ao
tratar do instituto do salário-de-contribuição. É ver-se:
“Com efeito, integram o salário-de-contribuição os embolsos remuneratórios, restando
excluídos os pagamentos indenizatórios, ressarcitórios e os não referentes ao contrato de
trabalho.

2 MARTINEZ, Wladmir Novaes. Comentários à lei básica da previdência social. Tomo I. 4. ed. São Paulo: LTr,
2003, p. 289.
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2201-007.677 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Por remuneração se entendem o salário, a gorjeta e as conquistas sociais. Salário é a
contraprestação dos serviços prestados. Gorjeta, o pagamento feito por estranhos ao
contrato de trabalho enfocado e devida ao sobreesforço do obreiro. Conquistas sociais,
as parcelas remuneratórias sem correspondência com o prestar serviços, devendo-se,
usualmente, à lei, ao contrato individual ou coletivo de trabalho (v.g., férias anuais,
repouso semanal remunerado, décimo terceiro salário, salário-maternidade, etc...).
[...]
Espécie do gênero remuneração, as conquistas sociais não se inserem inteiramente no
campo daquela, extrapolando-as e apresentando hipóteses de valores indenizatórios e
ressarcitórios (não examinados nesta oportunidade). Disso se dá exemplo com as férias
anuais, fruídas (conquista social remuneratória) e férias indenizadas (conquista social
indenizatória).”
E ao contrário do que as autoridades fiscais costumam sustentar, a listagem
trazida pelos artigo 28, § 9o da Lei n° 8.212/91 e 214, § 9o do Decreto n° 3.048/99 não é numerus
clausus, já que outras verbas ou pagamentos com nomenclaturas diversas que não apresentam os
requisitos necessários à adequação ao conceito de salário-de-contribuição também estão fora do
campo de incidência das contribuições previdenciárias.
O reconhecimento deste fato é extremamente relevante, haja vista que a evolução
da relação entre os empregadores e os seus trabalhadores e a própria sociedade tem trazido novas
práticas e benefícios muitas vezes dissociados dos pressupostos da habitualidade e
contraprestabilidade e vinculados a objetivos indenizatórios e sociais, os quais devem ser
corretamente interpretados em face da incidência das contribuições previdenciárias. Por outro
lado, destaque-se, ainda, que também não cabe ao intérprete incluir outros requisitos além
daqueles previstos no citado artigo 28, § 9o para, ao final, reconhecer a intributabilidade das
verbas que estariam ali abarcadas.
Nesse contexto, é de se reconhecer, portanto, que o legislador infraconstitucional,
reconhecendo a prevalência dos pressupostos da habitualidade e contraprestabilidade, buscou
delimitar a base de incidência das contribuições previdenciárias ao elencar no artigo 28, § 9o da
Lei n° 8.212/91 diversas verbas que não integram o salário-de-contribuição por não possuírem as
referidas qualidades da habilidade e contraprestabilidade. Aliás, é nesse sentido que a doutrina
especializada tem se manifestado, conforme podemos verificar dos ensinamentos de Alessandro
Mendes e Raphael Silva Rodrigues. Veja-se:
“Apesar da incidência da contribuição previdenciária não mais pressupor que a
remuneração esteja vinculada a um contrato de trabalho, permanece o requisito da sua
habitualidade para integração ao salário de contribuição. E habitualidade deve ser
entendida como a situação ou previsão de que a percepção da verba irá se repetir
periodicamente, em face de determinado pressuposto previamente determinado entre as
partes. Ou seja, o beneficiário deverá ter condições de contar com a repetição
continuada ou periódica do seu recebimento, como direito subjetivo decorrente da
relação construída com a fonte pagadora. Por isso, rendimentos únicos, exclusivos ou
que não possuem a previsão de se repetir (obrigação da fonte de reiterar o seu
pagamento), não carregam esse requisito, não podendo ser considerados como
remuneração alcançada pela incidência previdenciária.
[...]
A habitualidade é um requisito logicamente decorrente do próprio sistema de cálculo do
benefício previdenciário da aposentadoria por idade ou por tempo de contribuição, que
tem como base o chamado “salário de benefício”, calculado a partir “na média
aritmética simples dos maiores salários-de-contribuição, correspondentes a oitenta por
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2201-007.677 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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cento de todo o período contributivo, multiplicada pelo fator previdenciário”. A lei,
nesse caso, está dando aplicação a norma constitucional que determina que “os ganhos
habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao salário para efeito de
contribuição previdenciária e consequente repercussão em benefícios, nos casos e na
forma da lei”.
[...]
O outro requisito definidor do salário de contribuição é o caráter retributivo da verba, a
sua contraprestabilidade ao trabalho prestado. Mais uma vez é a própria Lei no
8.212/1991 que formaliza o pressuposto, ao dispor, no seu artigo 22, que integram o
salário de contribuição as verbas “destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a
sua forma”. A verba, para ser inclusa na base de cálculo da contribuição previdenciária,
deve ser remuneratória ou contraprestativa do trabalho ou serviço prestado, devendo
corresponder à totalidade ou à parcela da obrigação do empregador ou contratante em
face do labor de outrem.
Nesse contexto, existem parcelas econômicas recebidas pelo empregado que não
configuram contraprestação do trabalho prestado, tendo em vista que são entregues pelo
empregador para melhor execução do trabalho e não pela execução do trabalho.
[...]
Assim, um dos critérios de aferição da natureza da disponibilização mais utilizados é o
que diferencia a utilidade “para o trabalho” da utilidade “pelo trabalho”.
Quando a utilidade é “para o trabalho” a mesma não tem caráter contraprestacional ou
remuneratório, estando vinculada à viabilização da prestação do trabalho (como, por
exemplo, as diárias de viagens a trabalho, as ajudas de custo e o adiantamento de
despesas necessárias ao serviço). Já no caso da utilidade “pelo trabalho”, a sua
disponibilização não visa, totalmente ou preponderantemente, a facilitação da execução
do serviço, mas, sim, a remuneração do empregado pelo seu trabalho, estando patente o
caráter retributivo” 3.
De fato, o que deve restar claro nesse momento inicial é que os requisitos que
devem estar presentes para que determinada verba seja incluída no conceito de salário-de-
contribuição são muito bem definidos pela legislação, pela doutrina e pela jurisprudência, e estão
vinculados principalmente aos pressupostos da habitualidade e ao caráter remuneratório do
trabalho ou serviço prestado.
Fixadas essas premissas iniciais, note-se que os artigos 28, § 9o da Lei n° 8.212/91
e 214, § 9o do Decreto n° 3.048/99 listam várias verbas que apresentam natureza indenizatória e,
portanto, por não estarem inseridas no conceito de remuneração, não integram o salário-de-
contribuição. E, aí, observe-se, de logo, e no ponto que aqui nos interessa, que o legislador
acabou dispondo que o ressarcimento de despesas pelo uso de veículo do empregado quando tais
despesas são devidamente comprovadas não integram o salário-de-contribuição. Confira-se:
Lei n° 8.212/1991
CAPÍTULO IX - DO SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
[...]
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
(Redação dada pela Lei no 9.528, de 10.12.97)

3 MENDES, Alessandro; RODRIGUES, Raphael Silva. A Delimitação do Salário de Contribuição: Evolução
Jurisprudencial e do Entendimento Fiscal. In: Revista Dialética de Direito Tributário n° 202, jul/2012, p. 13-15.
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2201-007.677 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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[...]
s) o ressarcimento de despesas pelo uso de veículo do empregado e o reembolso creche
pago em conformidade com a legislação trabalhista, observado o limite máximo de seis
anos de idade, quando devidamente comprovadas as despesas realizadas; (Incluída pela
Lei no 9.528, de 10.12.97)
***
Decreto n° 3.048/99
CAPÍTULO VII - DO SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO
Art. 214. Entende-se por salário-de-contribuição:
[...]
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição, exclusivamente:
XVIII - o ressarcimento de despesas pelo uso de veículo do empregado, quando
devidamente comprovadas; (Redação dada pelo Decreto no 3.265, de 1999).” (grifei).
Pelo que se pode notar, a legislação dispõe que os ressarcimentos de despesas pelo
uso de veículo do segurado empregado não integrarão o salário-de-contribuição se, e somente se,
as despesas tais quais realizadas restarem devidamente comprovadas, sendo que, ao revés, as
despesas que não forem comprovadas nos termos da linguagem do Direito integrarão o conceito
de salário-de-contribuição e, aí, atrairão a incidência das respectivas contribuições
previdenciárias.
Por outro lado, isso não significa dizer que a empresa não possa adotar outras
práticas que tenham por escopo cobrir as despesas dos segurados empregados por conta do uso e
principalmente em razão da depreciação e desgaste dos seus veículos particulares, sendo que, em
casos tais, a comprovação não tem como realizar-se através de recibos, cupons fiscais e/ou
fiscais de eventuais despesas com combustível, troca de óleo e/ou pneus e manutenções em
geral. A comprovação aí assumirá outros contornos, de modo que a verba paga aos segurados
empregados a título de ressarcimento pela utilização de veículos próprios não perderá sua
natureza jurídica indenizatória.
A propósito, note-se que o primeiro ponto que deve ser considerado é que o
legislador entendeu por dar enfoque aos ressarcimentos de despesas efetivamente realizadas e
que, portanto, estejam devidamente comprovadas nos termos da linguagem do Direito. As
despesas aí podem ser compreendidas, por assim dizer, a partir de exemplos banais e um tanto
corriqueiros tal como ocorre com as despesas com combustível, despesas com óleo de motor,
pneus, consertos e/ou reparos e manutenções em geral. Em casos tais, afirma-se que os
ressarcimentos visam compensar os gastos e decorrem de despesas que são efetivamente
realizadas e as quais são facilmente comprovadas através de recibos, notas fiscais, cupons fiscais
e demais documentos que possam atestar com precisão que as respectivas despesas foram de fato
realizadas.
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2201-007.677 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Apenas a título de informação, registre-se que é nesse sentido que a
jurisprudência deste Tribunal tem se manifestado, conforme se pode verificar dos precedentes
abaixo colacionados4:
“ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2006
RESSARCIMENTO DE DESPESAS PELO USO DE VEÍCULO DE EMPREGADO.
ISENÇÃO DE CONTRIBUIÇÃO.
O ressarcimento de despesas pelo uso de veículo do empregado, quando devidamente
comprovadas, está isento da contribuição, nos moldes do art. 28, §9o, alínea”s” da lei
.8.212/91.
[...]
(Processo n° 13896.000818/2010-17. Acórdão n° 2301-003.245. Conselheiro Relator
Mauro José Silva. Sessão de 22.01.2013. Acórdão publicado em 17.06.2013).
***
ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES
Período de apuração: 01/01/2003 a 30/04/2007
SALÁRIO
INDIRETO.
RESSARCIMENTO
DE
DESPESAS
MEDIANTE
PAGAMENTO DE INDENIZAÇÃO POR UTILIZAÇÃO DE VEÍCULO.
O ressarcimento de despesas com a utilização de veículo próprio pressupõe que as
mesmas sejam comprovadas para que estejam ao abrigo da regra isentiva constante do
artigo 28,§9, letra “s”, da Lei n.o 8.212/91.
(Processo n° 14041.001355/2008-18. Acórdão n° 2202-006.007. Conselheiro Relator
Martin da Silva Gesto. Sessão de 05.02.2020. Acórdão publicado em 14.04.2020).”
É bem verdade que, em tese, os respectivos ressarcimentos devem ser
considerados como tais apenas se houver a comprovação de que as despesas foram efetivamente
realizadas, já que, do contrário, se não há despesas, não há o que ser ressarcido e, aí, se não há o
que ressarcir, decerto que a verba acabará assumindo natureza eminentemente salarial, ainda que
de forma indireta.
A propósito, note-se que, a depender das circunstâncias do caso concreto, as
despesas serão facilmente comprovadas através de recibos, notas fiscais, cupons fiscais e demais
documentos que atestam a sua realização. Por outro lado, há casos em que a verba paga a título
de ressarcimento não decorre realização de despesas efetivas, mas decorre, isso sim, do uso e,
principalmente, da depreciação e desgaste do veículo particular utilizado para o trabalho. É por
isso mesmo que as circunstâncias fático-jurídicas que envolvem o caso concreto não podem ser
desprezadas ou ignoradas. Os documentos acostados aos autos pela própria empresa recorrente
devem ser analisados com bastante acuidade.
Iniciando-se pela análise das Cartas Circulares acostadas às fls. 264/270,
observe-se que a empresa recorrente detinha um plano que visava demonstrar as justificativas e a
forma de cálculo que era realizada a partir de critérios objetivos que, multiplicados à quantidade
de quilômetros rodados, resultava num determinado valor que deveria ser pago pela empresa ao
seguro empregado a título de reembolso pela utilização de seu veículo próprio, conforme se pode

4 Confira-se, por oportuno, que essa linha de entendimento restou fixada nos acórdãos de n° 2202.003.489, 2301-
002.796, 401-01141, 2202-003.489, 2401-006.811, dentre outros.
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2201-007.677 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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verificar, por exemplo, dos dados constantes da Circular datada de 10.09.2005 (fls. 264) a seguir
reproduzidos:
Joinville, 20 de setembro de 2005.
CIRCULAR VENDEDORES
10.09.2005
Considerando as alterações ocorridas nos componentes da Taxa KM, apresentamos a seguir os valores
atualizados, válidos a partir de 10.09.2005

Valor
Unitário
Valor
1km
Valor
Total
1) Gasolina: 10km/lt
2,570
0.2570

Óleo motor: 4.500 km/lt (3,33 kts a cada 15.000km)
23,00
0,0051

Lavação: cada 2.000km
15,00
0,0075

Consertos: 2,0% do veículo novo a cada 10.000km
587,00
0,0587
0,3283
2) Pneus: 1 jogo (4x R$ 185,00) a cada 40.000km
740,00
0,0185
0,0185
3) Amortização: 50% do veículo novo menos o jogo de pneu: 0,50
(R$ 29.350,00 – 5 x R4 185,00) a cada 150km
14.212,50
0,0947
0,0947
4) Licenciamento e seguro obrigatório: cada 30.000km
684,00
0,0228

Seguro contra terceiro (RCF) R$ 700,00 a cada 30.000km
(Valor segurado DM/DP R$ 50.000,00)
700,00
0,0233
0,0461
TOTAL

0,4876
0,4876
Os valores aqui utilizados referem-se ao carro padrão por nós adotado, ou seja, o Volkswagen
Gol city, 1.6 MI, total flex, 8v, 4p

Valor para estradas pavimentadas (Inclusive nas cidades e perímetro urbano ............................
0,4876
+ Arredondamento .......................................................................................................................
0,0024
TOTAL ........................................................................................................................................
0,49
Valor para estradas não pavimentadas (+ 15%)
0,57
Valor para cobrança de funcionário pelo uso de veículos para fins particulares (1+2+3)
0,45
OBSERVAÇÕES: 3,33 litros de óleo corresponde: 2,5 litros do cárter, 0,5 litros do filtro e 0,33
(11%) para reposição em 15.000 km. O óleo da caixa e diferencial não foram considerados por não
terem peso no custo/ km. Para efeito de cálculo do custo/km., estimamos que o veículo rode 2.500
km/mês ou 30.000 km/ano.

Dando continuidade, observe-se que, a partir da análise do documento intitulado
Instrução de Trabalho n° 021 – Despesas De Viagem datado de 20.10.2006 (fls. 271), é possível
verificar informações referentes (i) ao objetivo, (ii) à descrição, (iii) aos procedimentos, (iv) aos
reembolso de despesas de viagem e (v) aos reembolsos de quilometragem para que os segurados
empregados pudessem solicitar seus respectivos reembolsos. Confira-se:
“IT- 021 — DESPESAS DE VIAGEM
1. OBJETIVO
Estabelecer critérios para prestação de contas de despesas de viagem por colaborador
que preste serviços externos.
2. DESCRIÇÃO
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Fl. 17 do Acórdão n.o 2201-007.677 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Motoristas, Vendedores e demais colaboradores que exercem atividades externas a
serviço da Empresa, serão ressarcidos pelas despesas realizadas com alimentação,
hospedagem ou outras que possam ocorrer durante o exercício das suas funções,
mediante apresentação dos respectivos comprovantes.
3. PROCEDIMENTOS
O demonstrativo das despesas deverá ser apresentado em formulário padrão (relatório
de viagem), de acordo com a atividade do colaborador. A supervisão da despesa é feita
pela Gerência da área e o pagamento é autorizado pelo Gerente Financeiro ou Diretor.
3.1 REEMBOLSO DE DESPESAS DE VIAGEM
Reembolso de despesas de deslocamento, estacionamentos, pedágios, hospedagem e
refeições do colaborador a serviço da Empresa. Apresentar formulário interno
“Relatório de despesas de Viagem”, juntamente os comprovantes das respectivas
despesas.
3.2 REEMBOLSO DE QUILOMETRAGEM
Indenização de despesas por quilometragem percorrida, para fins de viagens e
deslocamentos com a utilização de veículo particular, tendo como limite máximo o
valor estabelecido em “Circular Interna” específica sobre o tema. O colaborador deverá
preencher formulário interno “Despesas de Veículos”. 5’” (grifei). Por fim, observe-se que
Despesas de Veículos” de fls. 1.
de regresso, quilometragem percorrida – marcação na saída e na
chegada –, estradas pavimentadas e não pavimentadas, valor do quilômetro (km) em reais etc.
Confira-se:
DESPESAS DE VEÍCULOS
Nome __________________________________________________________ Mês ________________
Itinerário ____________________________________________________________________________
Saída Dia: ________________________________ Regresso Dia: _______________________________
Quilometragem Percorrida: Marcação na Saída _________________ Na chegada: __________________
Estradas Pavimentadas ....................... _____________ km a R$ _____________ R$ _______________
Estradas Não Pavimentadas ................ _____________ km a R$ _____________ R$ _______________
TOTAL ............................................ ______________ Km TOTAL R$ ___________
Recibo – R$ ___________
Recebi de BUSCHLE & LEPPER S.A., com sede à Rua Inácio Bastos, 1.000 na cidade de Joiville (SC),
CNPJ n° 84.684.471/0001-56, a importância de ( ___________________________________________),
referente a despesas de viagem, (veículo) conforme relatório acima, pelo que assino o presente recibo em
duas vias para todos os efeitos legais.
Joiville ____ de ___________________ de ________ Assinatura: _____________________
* Modelo confeccionado a partir da cópia dos documentos acostados às fls. 1.144/1.594.
Fl. 359
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Fl. 18 do Acórdão n.o 2201-007.677 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.007424/2008-32

A partir da análise conjunta dos documentos apresentados pela empresa recorrente
é possível perceber que as verbas de Despesas de Veículos pagas aos segurados empregados pela
utilização dos seus veículos particulares a título de ressarcimento por conta da depreciação do
veículo – esse o objeto remanescente da presente autuação – não se confundem com as eventuais
verbas pagas a título de Despesa de Viagem, haja vista que os procedimentos para o recebimento
de uma ou de outra verba apresentam suas respectivas peculiaridades.
Além do mais, note-se, ainda, que, nos autos do referido Processo Administrativo
Fiscal n° 10920.007427/2008-76,
a autoridade fiscal já havia intimado a empresa através do
Termo de Intimação para Apresentação de Documentos - TIAD (documento juntado às de fls.
431 do processo principal) solicitando esclarecimentos acerca da política implementada pela
empresa no que diz com os pagamentos e com a prestação de contas relativas aos dispêndios
com despesas de viagem ou de deslocamento e diárias de viagem, sendo que, ao final, a própria
autoridade verificou que as despesas de viagem não se confundiam com as despesas de veículos
ao elaborar os respectivos modelos de formulários que os empregados deveriam preencher para
que pudessem receber os correspondentes reembolsos (documentos acostados às fls. 435/436 do
processo principal).
Enquanto os reembolsos de despesas de viagem eram realizados com base na
comprovação das respectivas despesas de deslocamentos, estacionamentos, pedágios,
hospedagem e refeições do colaborador a serviço da empresa, sendo que, para tanto, o
empregado estava obrigado a apresentar o formulário interno denominado “Relatório de
despesas de Viagem” juntamente com os comprovantes das respectivas despesas – aí as
despesas são facilmente comprovadas através de recibos, notas fiscais, cupons fiscais e demais
documentos –, os reembolsos das despesas de veículo, diferentemente, eram realizados
exclusivamente com base na quilometragem percorrida e demais informações e, ainda, de acordo
com os critérios objetivos delimitados nas correspondentes Cartas Circulares (fls. 264/270),
sendo que, aqui, os empregados estariam obrigados a preencher os formulários internos
denominados “Despesas de Veículos” (documentos colacionados às fls. 1.144/1.594do processo princi
.
No meu entendimento, não restam dúvidas – esse o primeiro ponto que deve ser
destacado – de que a utilização de veículos próprios para o trabalho deve ensejar o pagamento
de ressarcimento principalmente por conta da depreciação e desgastes ocasionados aos veículos.
A depreciação aí tem a ver, por exemplo, com a troca de óleo do motor, eventuais consertos,
trocas de pneus e manutenções em geral, sendo certo que os gastos com tais operações não
devem ser suportados pelo empregado que, a rigor, utilizara seu veículo particular para o
trabalho, de modo que os reembolsos são pagos aos empregados em substituição ao
fornecimento de veículos que poderia ser realizado pela empresa.
Além do mais, também é importante consignar – esse seria o segundo ponto – que
a sistemática adotada pela empresa recorrente no que diz com os cálculos das verbas pagas a
título de ressarcimento era rigorosamente realizada com base em critérios um tanto objetivos tais
quais delineados nas Cartas Circulares e que, multiplicados à quantidade de quilômetros
rodados, resultava no valor final que deveria ser pago ao empregado a título de ressarcimento.
Por fim, e de forma não menos importante – esse o terceiro e último ponto que
deve ser levado em consideração –, registre-se que os empregados ainda estavam obrigados a
apresentar os respectivos formulários de Despesas de Veículos por meio dos quais deveriam
informar não apenas a quilometragem percorrida, como, também, o itinerário, data de saída e
chegada, referência quanto às estradas pavimentadas e não pavimentadas, dentre outros dados,
Fl. 360
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Fl. 19 do Acórdão n.o 2201-007.677 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.007424/2008-32

sem contar que os formulários ainda eram supervisionados e conferidos pela Gerência da área e
o pagamento do reembolso ainda deveria ser autorizado pelo Gerente do setor financeiro ou pelo
Diretor, nos termos do item 3. Procedimentos constante da Instrução do Trabalho n° 021
(documentos juntados às fls. 1.140/1.142 do processo principal), sendo certo que a comprovação
dos quilômetros rodados jamais poderia ser realizada a partir de recibos, notas fiscais, cupons
fiscais e demais documentos, tal como pretendera a autoridade autuante e tal qual ocorre nos
casos mais corriqueiros e usuais em que os reembolsos são efetuados, por exemplo, a título de
auxílio-combustível.
De todo modo, o conjunto probatório colacionado aos autos é, no meu sentir,
robusto e evidencia claramente que os valores pagos a título de ressarcimento pela utilização de
veículos particulares para o trabalho não trazem quaisquer vantagens financeiras para os
empregados, mas, sim, apresentam natureza indenizatória em razão da depreciação dos veículos
e são pagos aos empregados em substituição ao fornecimento de veículos que poderia ser
realizado pela empresa. Trata-se aí do que a doutrina especializada costuma denominar de
indenização-reposição do patrimônio5.
Ora, indenizar é tornar inteiro. Idene é o que não sofreu dano e provém do latim
idenis e, ainda, deriva de in + damnum, ou seja, sem dano. É por isso mesmo que as indenizações
equivalem a ações de tornar inteiro, vale dizer, sem dano. E, aí, da linguagem comum à
linguagem técnica, jurídica, o instituto da indenização deve ser compreendido como
ressarcimento, reparação, compensação6. É a reparação do prejuízo ou a reposição do patrimônio
que, no caso, consubstancia-se na depreciação e nos desgastes dos veículos próprios utilizados
para o trabalho. É por isso mesmo que as verbas pagas aos empregados da empresa a título de
ressarcimento pela utilização de veículos particulares para o trabalho não assumem contornos de
remuneração, já que não representam quaisquer vantagens financeiras.
Nesse contexto, observe-se que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça
está bastante sedimentada no sentido de que os auxílios-quilometragem pagos aos empregados
pelo uso de seus veículos particulares no serviço da empresa, mediante prestação de contas,
assumem caráter indenizatório e, portanto, não integram o conceito de salário-de-contribuição e
não devem compor a b'ase de cálculo das contribuições previdenciárias. Confira-se:
“TRIBUTÁRIO.
SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO.
DESPESAS
DE
QUILOMETRAGEM.
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA.
NATUREZA
INDENIZATÓRIA. NÃO-INCIDÊNCIA.
1. A utilização de veículo do próprio empregado é um benefício em favor da empresa,
por sujeitar seu patrimônio aos riscos e depreciações, custos esses que bem podem ser
dimensionados com a comparação de valores locatícios de veículos em empresas
especializadas, tudo a indicar inexistir excesso de valores indenizados.
2. O ressarcimento das despesas realizadas a título de quilometragem, prestadas por
empregados que fazem uso de seus veículos particulares, não tem natureza salarial, não
integrando, assim, o salário-de-contribuição para fins de pagamento da previdência
social.
3. Situação diversa ocorre quando a empresa não efetua tal ressarcimento, pelo que
passa a ser devida a contribuição para a previdência social, porque tal valor passou a

5 PHILIPPSEN, Eduardo Gomes. A Incidência do Imposto de Renda sobre Indenizações. In Revista da AJUFERGS
no 2. Porto Alegre: 2006, p. 137.
6 MACHADO, Hugo de Brito. Âmbito constitucional e fato gerador do tributo. Imposto de renda, contribuição sobre
o lucro e Cofins. Indenização por perdas e danos materiais. Hipótese de não-incidência. In: Revista Dialética de
Direito Tributário n° 53, fev/2002, p. 105.
Fl. 361
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Fl. 20 do Acórdão n.o 2201-007.677 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.007424/2008-32

integrar a remuneração do trabalhador. No caso, têm as referidas despesas natureza
utilitária em prol do empregado. São ganhos habituais sob forma de utilidades, pelo que
os valores pagos a tal título integram o salário-de-contribuição.
4. Recurso não provido.
(REsp 395.431/SC, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, PRIMEIRA TURMA, julgado em
26/02/2002, DJ 25/03/2002, p. 213)
***
PREVIDENCIÁRIO - CONTRIBUIÇÃO - DECADÊNCIA - AUXÍLIO-CRECHE,
AUXÍLIO-QUILOMETRAGEM E GRATIFICAÇÃO SEMESTRAL: NATUREZA
JURÍDICA.
1. A jurisprudência do STJ já se posicionou no sentido de entender que nas exações de
natureza tributária, como sói acontecer com as contribuições previdenciárias, lançadas
por homologação, o prazo decadencial segue a regra do artigo 173, I do CTN, ou seja, o
prazo decadencial de cinco anos tem início no primeiro dia do exercício seguinte àquele
em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
2. A contribuição previdenciária incide sobre base de cálculo de nítido caráter salarial,
de sorte que não a integra as parcelas de natureza indenizatória.
3. O auxílio-creche, conforme precedente da Primeira Seção (EREsp 394.530-PR), não
integra a base de cálculo da contribuição previdenciária.
4. O auxílio-quilometragem, quando pago ao empregado como indenização pelo uso de
seu veículo particular no serviço da empresa, mediante prestação de contas, é de caráter
indenizatório, não servindo de base para a cobrança de contribuição previdenciária.
5. A gratificação-semestral equivale a participação nos lucros da empresa, cuja natureza
jurídica é desvinculada do salário, por força de previsão constitucional (artigo 7o, XI),
estando previsto na Lei das Sociedades Anônimas o pagamento da parcela, o que
descarta a incidência da contribuição para a Previdência Social.
6. Recurso especial improvido.
(REsp 420.390/PR, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado
em 17/08/2004, DJ 11/10/2004, p. 257)”. (grifei).
Pelo que se pode notar, o entendimento do Superior Tribunal de Justiça – ao qual
me alinho – é no sentido de que o auxílio-quilometragem de verba paga ao empregado a título de
compensação pelo uso de seu veículo particular no serviço da empresa apresenta natureza
indenizatória, já que ao locomover-se a serviço da empresa com seu próprio veículo, o
empregado está a suportar, em nome da empresa, a depreciação e desgaste de seu veículo, de
modo que caberá à empresa, portanto, compensá-lo com base na estimativa do custo
correspondente ao desgaste do veículo por quilômetro percorrido.
Aliás, pode-se afirmar que os critérios utilizados pelo Superior Tribunal de
Justiça no que diz com a delimitação da natureza indenizatória do ressarcimento a título de
auxílio-quilometragem são basicamente (i) o uso do veículo particular no serviço da empresa e
(ii) a prestação de contas por parte do empregado, sendo certo que na presença dos dois
requisitos o auxílio-quilometragem assume verdadeira natureza indenizatória. Esse o caso dos
autos.
No âmbito deste Conselho Administrativo também é possível visualizar
precedentes nesse mesmo sentido, conforme se pode atestar da ementa transcrita abaixo:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Fl. 362
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Fl. 21 do Acórdão n.o 2201-007.677 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Período de apuração: 01/04/1995 a 31/12/2004
[...]
UTILIZAÇÃO DE VEÍCULO PRÓPRIO. RESSARCIMENTO MEDIANTE O
PAGAMENTO DE VALOR PROPORCIONAL AOS QUILÔMETROS RODADOS.
FALTA DE COMPROVAÇÃO PELO FISCO DE QUE OS VALORES PAGOS
ESTÃO
ACIMA DOS
GASTOS INCORRIDOS. NÃO INCIDÊNCIA DE
CONTRIBUIÇÕES.
Não sofrem incidência de contribuições os pagamentos destinados a ressarcir os
empregados pelas despesas realizadas com veículo próprio para execução dos serviços,
ainda que sejam calculados em razão dos quilômetros rodados, a menos que o fisco
demonstre que os valores pagos são desproporcionais aos gastos efetuados, devendo-se
tributar o excesso.
[...]
(Processo n° 11309.000971/2008-77. Acórdão n° 2401-02.272. Conselheiro Relator
Kleber Ferreira de Araújo. Sessão de 08.02.2012. Acórdão publicado em 08.02.2012)”.
Em senda conclusiva, e a título de informação, registre-se que, a meu ver, as
hipóteses elencadas no artigo 28, § 9o da Lei n° 8.212/91 não devem ser consideradas como
normas de isenção tributária e, por isso mesmo, jamais configuraram – ou poderiam configurar –
normas de isenção, haja vista que, além de conflitarem com a hipótese de incidência do tributo,
contrariariam sua finalidade de acordo com a exposição de motivos da norma que as originou,
sendo certo que tais hipóteses não podem ser interpretadas tão-somente à luz do que determina o
artigo 111, inciso II do Código Tributário Nacional7.
Considerando, por um lado, que a utilização do veículo próprio pelo empregado
equivale a uma espécie de benefício em favor da empresa, já que quem suportava eventuais
danos era o próprio empregado, e que, por outro, os documentos colacionados aos autos
demonstram que os empregados utilizavam-se, de fato, dos seus veículos particulares para o
trabalho e eram obrigados a apresentar a prestação de contas através do formulários
denominados Despesas de Veículos, os quais, aliás, eram preenchidos com base nas orientações
contidas nas Cartas Circulas e nos termos da Instrução do Trabalho n° 021 – Despesas de
viagem e ainda eram submetidos à apreciação da Gerência da área responsável, entendo,
portanto, que os valores pagos a título de ressarcimento pela utilização de veículos particulares
para o trabalho não trazem quaisquer vantagens financeiras para os empregados, mas, sim,
apresentam natureza indenizatória em razão da depreciação e desgaste dos veículos e, ao final,
são pagos aos empregados em substituição ao fornecimento de veículos que poderia ser realizado
pela empresa.
Por todas essas razões, entendo as verbas pagas pela empresa recorrente aos seus
empregados a título de ressarcimento pela utilização de veículos particulares para o trabalho não
integram o conceito de salário-de-contribuição e enquadram-se, com perfeição, nas hipóteses
previstas nos artigo 28, § 9o, alínea “s” da Lei n° 8.212 e 214, § 9, inciso XVIII do Decreto n°
3.048/99 e, portanto, não compõem a base de cálculo das contribuições previdenciárias objeto da
presente autuação.

Conclusão

7 Cf. Lei n° 5.172/66. Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre: II - outorga de
isenção.
Fl. 363
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Fl. 22 do Acórdão n.o 2201-007.677 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10920.007424/2008-32

Por todo o exposto e por tudo que consta nos autos, conheço do presente Recurso
Voluntário e entendo por dar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Sávio Salomão de Almeida Nóbrega

Fl. 364
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