Tribunal: CARF
Processo: 10860.901607/2014-46
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Gustavo Guimarães da Fonseca
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-07-14
Data de publicação: 2020-09-18

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Data do fato gerador: 22/09/2011
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. EXCLUSÃO DA PENALIDADE. PAGAMENTO. COMPENSAÇÃO. NÃO CARACTERIZAÇÃO.
A denúncia espontânea somente afasta a penalidade se vier acompanhada do pagamento do tributo devido e dos juros de mora. A compensação é modalidade de extinção do crédito tributário distinta, que não substitui o pagamento como condição para fruição do benefício fiscal.

Inteiro teor:
S1-C 3T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10860.901607/2014-46
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1302-004.604 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
14 de julho de 2020
Recorrente
ORICA BRASIL LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Data do fato gerador: 22/09/2011
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
EXCLUSÃO
DA
PENALIDADE.
PAGAMENTO. COMPENSAÇÃO. NÃO CARACTERIZAÇÃO.
A denúncia espontânea somente afasta a penalidade se vier acompanhada do
pagamento do tributo devido e dos juros de mora. A compensação é
modalidade de extinção do crédito tributário distinta, que não substitui o
pagamento como condição para fruição do benefício fiscal.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento
ao recurso voluntário, vencidos os conselheiros Flávio Machado Vilhena Dias, Cleucio Santos
Nunes e André Severo Chaves (Suplente convocado). O conselheiro Ricardo Marozzi Gregório
votou pelas conclusões do relator.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Gustavo Guimarães da Fonseca - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Tadeu Matosinho
Machado (Presidente), Paulo Henrique Silva Figueiredo, Ricardo Marozzi Gregório, Flávio
Machado Vilhena Dias, Andreia Lucia Machado Mourão, Cleucio Santos Nunes, André Severo
Chaves (Suplente convocado) e Gustavo Guimarães da Fonseca.
Relatório
Cuida o feito de pedido eletrônico de compensação transmitido pela insurgente,
objetivando a quitação de débito relativo ao IPI com crédito oriundo de pretenso “pagamento a
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10860.901607/2014-46
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Fl. 2 do Acórdão n.o 1302-004.604 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10860.901607/2014-46

maior” de estimativa mensal do IRPJ concernente ao mês de dezembro de 2009. O montante do
crédito cujo reconhecimento se pleiteia é de, históricos, R$ 60.358,57.
Como se depreende do Despacho Decisório Eletrônico, a Unidade de Origem não
reconheceu o crédito e deixou de homologar a compensação sob o argumento de que o valor
pretendido teria sido integralmente aproveitado para a quitação de obrigação regularmente
confessada pela empresa.
Cientificada dos termos da decisão acima, a recorrente opôs a sua manifestação de
inconformidade a fim de esclarecer que o indébito se referiria, em verdade, à multa de mora
recolhida, tendo em conta que, não obstante ter transmitido uma DCTF retificadora dando conta
do valor correto da obrigação, teria promovido a sua quitação, considerando-se, inclusive, os
encargos moratórios pertinentes. Nesta esteira, afirma, se aplicaria ao caso o instituto previsto
pelo art. 138 do CTN (denúncia espontânea), invocando os atos normativos da Receita que
dariam lastro a essa argumentação, além de decisões do Superior Tribunal de Justiça.
Em resumo, o indébito pretendido se referiria somente à multa de mora, afastada,
pretensamente, pelo cumprimento dos pressupostos do citado art. 138 do CTN.
Instada a se pronunciar sobre o caso, a DRJ de Porto Alegre, não obstante
concordar com o contribuinte quanto a extensão dos efeitos do art. 138 também à multa de mora,
invoca o entendimento exarado na Nota Técnica Cosit 19/12, segundo o qual, “não se considera
ocorrida denúncia espontânea [...] quando o sujeito passivo compensa o débito confessado, mediante
apresentação de Dcomp”. Nesta toada, lembra que a compensação é modalidade de extinção do crédito
tributário, todavia, condicionada (isto é, sujeita à condição resolutória), o que a aparta do “pagamento”,
também previsto pelo CTN, como forma de extinção da obrigação, mas em preceptivo legal distinto.
Diante disso, a turma a quo entendeu por bem julgar improcedente a manifestação de inconformidade.
Intimada do resultado do julgamento acima a contribuinte interpôs o seu recurso
voluntário, por meio do qual, além de reprisar os argumentos atinentes à exclusão da multa de mora,
defendeu o uso da compensação como meio hábil a tipificar a hipótese prevista pelo art. 138 do CTN.
Este é o relatório.
Voto
Conselheiro Gustavo Guimarães da Fonseca, Relator.
O recurso é tempestivo e, no mais, preenche todos os pressupostos de cabimento,
intrínsecos e extrínsecos. Diante disso, dele tomo conhecimento.
I
DA DISCUSSÃO TEÓRICA QUE PERSISTE EM JULGAMENTO.
No que tange ao afastamento da multa de mora por força das disposições do art.
138 do CTN, não há, de fato, lide... a própria DRJ invoca os mesmos atos normativos da Receita
Federal do Brasil que foram apontados pelo recorrente para admitir a assunção do entendimento,
hoje, pacificado no STJ (ainda que ao final de seu voto, o relator do acórdão recorrido manifeste
a sua opinião sobre a incorreção do entendimento plasmado na jurisprudência do STJ e adotado
pelos atos normativos retro).
Fl. 133
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Fl. 3 do Acórdão n.o 1302-004.604 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Não há discussões, mais, sobre este tema, até porque, de fato, o STJ, ao julgar o
REsp de no 1.149.022/SP sob o rito do art. 543-C do antigo CPC, decidiu pela aplicação do
predito instituto sempre que verificado a retificação da respectiva declaração antes de iniciado o
processo fiscalizatório, acompanhada, por óbvio, do pagamento do valor devido. Transcrevo,
neste passo, e para os fins do art. 62 do RICARF, a respectiva ementa:
PROCESSUAL
CIVIL.
RECURSO
ESPECIAL
REPRESENTATIVO
DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL.
TRIBUTOS
SUJEITOS
A
LANÇAMENTO
POR
HOMOLOGAÇÃO.
DECLARAÇÃO PARCIAL DE DÉBITO TRIBUTÁRIO ACOMPANHADO DO
PAGAMENTO INTEGRAL. POSTERIOR RETIFICAÇÃO DA DIFERENÇA A
MAIOR COM A RESPECTIVA QUITAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO.
1. A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte, após
efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por homologação)
acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer
procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência de diferença a
maior, cuja quitação se dá concomitantemente.
2. Deveras, a denúncia espontânea não resta caracterizada, com a consequente exclusão
da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação
declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de vencimento, à vista ou
parceladamente, ainda que anteriormente a qualquer procedimento do Fisco (Súmula
360/STJ) (Precedentes da Primeira Seção submetidos ao rito do artigo 543-C, do CPC:
REsp 886.462/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki julgado em 22.10.2008, DJe
28.10.2008; e REsp 962.379/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em
22.10.2008, DJe 28.10.2008).
3. É que "a declaração do contribuinte elide a necessidade da constituição formal do
crédito, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se exigível,
independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificação ao
contribuinte" (REsp 850.423/SP, Rel. Ministro Castro Meira, Primeira Seção, julgado
em 28.11.2007, DJ 07.02.2008).
4. Destarte, quando o contribuinte procede à retificação do valor declarado a
menor (integralmente recolhido), elide a necessidade de o Fisco constituir o crédito
tributário atinente à parte não declarada (e quitada à época da retificação), razão
pela qual aplicável o benefício previsto no artigo 138, do CTN.
5. In casu, consoante consta da decisão que admitiu o recurso especial na origem (fls.
127/138): "No caso dos autos, a impetrante em 1996 apurou diferenças de recolhimento
do Imposto de Renda Pessoa Jurídica e Contribuição Social sobre o Lucro, ano-base
1995 e prontamente recolheu esse montante devido, sendo que agora, pretende ver
reconhecida a denúncia espontânea em razão do recolhimento do tributo em atraso,
antes da ocorrência de qualquer procedimento fiscalizatório. Assim, não houve a
declaração prévia e pagamento em atraso, mas uma verdadeira confissão de dívida e
pagamento integral, de forma que resta configurada a denúncia espontânea, nos termos
do disposto no artigo 138, do Código Tributário Nacional."
6. Consequentemente, merece reforma o acórdão regional, tendo em vista a
configuração da denúncia espontânea na hipótese sub examine.
7. Outrossim, forçoso consignar que a sanção premial contida no instituto da
denúncia espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou seja, as multas de
caráter eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas moratórias,
decorrentes da impontualidade do contribuinte.
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1302-004.604 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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8. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e
da Resolução STJ 08/2008 (REsp 1.149.022, Min. Luiz Fux, Primeira Seção, julgado
em 09.06.2010 e publicado no DJe de 24.06.2010, RT vol. 900, p. 229).
O problema que persiste, no caso vertente, todavia, é que, como se observa dos
elementos constantes dos autos, em especial da DCTF retificadora que teria dado ensejo à
celeuma, o débito ali confessado teria sido “extinto” por pagamento (R$ 488.579,62) e
compensação (R$ 1.737.042,21). Isto é, não houve “pagamento integral” da obrigação, mas
extinção, sujeita, entretanto, à revisão posterior.
Este tema não é pacífico neste Órgão Administrativo e, verdade seja dita, nem
mesmo neste Colegiado. Em casos passados, contudo, ainda que por manifestações verbais
proferidas em sessão de julgamentos, este Relator já expôs o seu entendimento e ele não difere
daquele muito bem defendido pela turma a quo.
Com efeito, é sabido e consabido que o Código Tributário Nacional, vez por
outro, peca pela imprecisão técnica ao definir os seus institutos e regramentos. Há vários
exemplos disto, notadamente quando emprega a expressão “constituir o crédito”, no art. 142, ou,
ainda, quando insere a isenção em modalidade de “exclusão do crédito tributário”. Aí, todavia, as
discussões travadas tem cunho eminentemente acadêmico (para alguns, as imprecisões apontadas
anteriormente sequer existem), sem efeitos concretos para a solução das demandas tributárias
(em princípio, ao menos).
Quanto ao instituto previsto pelo art. 138, no entanto, as dúvidas que o permeiam
tem efeitos práticos claros, divisáveis, inclusive, neste caso concreto. E, ao que interessa à
demanda, a querela se resume a saber se ao empregar a palavra “pagamento” o Código
Tributário Nacional pretendeu, de fato, dar ao mencionado artigo um extensão maior que uma
análise literal restritiva de seus dizeres permitiria verificar. E, com a devida àqueles que
defendem de forma diferente, o termo pagamento, aqui, tem que ser compreendido,
considerando-se o tratamento que o próprio CTN dá à essa modalidade de extinção da obrigação.
Como muito bem assenta o acórdão recorrido:
O pagamento e a compensação são modalidades de extinção do crédito
tributário, previstas nos incisos I e II do art. 156 do CTN, respectivamente. Cada qual
tem características e consequências peculiares. A extinção do crédito tributário na
compensação se dá sob condição resolutória de sua ulterior homologação (art. 74, § 2o,
da Lei 9.430/96). A precariedade dos efeitos da extinção, causada pela possibilidade
de implemento da condição, afasta a instantaneidade e a imutabilidade da quitação,
requisitos inegavelmente pretendidos pelo legislador quando exigiu que a denúncia
espontânea fosse acompanhada do pagamento.
Ora o CTN dedica um capítulo inteiro exclusivamente à figura do “pagamento”
sem que, em momento algum, ali, se verifique qualquer remissão à compensação como uma de
suas modalidades (v. arts. 157 a 164). Aliás, diga-se, o art. 162 é substancialmente claro ao
dispor, em seu inciso I, que o pagamento será “efetuado [...]em moeda corrente”.
Outrossim, a própria compensação mereceu um tratamento próprio, descrito nos
artigos 170 e 170-A, deixando, ainda mais claro, que estas expressões (pagamento e
compensação) não são, tecnicamente, sinonímicas...
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Mas mesmo que se queira empregar um método hermenêutico mais complexo
para se buscar o sentido subjacente nas palavras empregadas pelo legislador, e assim, sob a
batuta de um interpretação finalística (teleológica) da norma ou, mesmo, principiológica
(sistêmica) (analisada, v.g., sob o prisma da isonomia), não se pode perder de vista que, como a
compensação está sujeita à revisão pela Autoridade Administrativa, o seu acolhimento como
modo de cumprimento dos pressupostos do art. 138 poderá, ao revés, causar inegável injustiça
(ou, melhor, antijuridicidade).
Ora, se este preceito tem um objetivo “educativo”, por assim dizer, tendente “a
incentivar os contribuintes a se manterem regulares perante o Fisco” (como sustenta a própria
recorrente), tal mister seria, de fato, alcançado acaso fosse admitida a extinção da obrigação por
meio da compensação? E se esta, posteriormente a sua transmissão, for indeferida pela
Autoridade Administrativa? A multa de mora, por exemplo, relativa ao débito que foi extinto,
será reestabelecida, tomando por base a data em que o inadimplemento ocorreu (e não a data da
“constituição” pela confissão do débito encerrada pela transmissão do respectivo pedido de
compensação)?
A “precariedade” do procedimento de compensação, muito antes, pode, em
verdade, causar tratamentos absolutamente antisonômicos e contrários ao próprio intento da
norma. É verdade que a má-fé não se presume, mas, é igualmente inegável que o procedimento
de compensação vem sendo utilizado por alguns contribuintes como forma de obtenção de
“caixa”; transmite-se uma DCOMP vinculando um crédito sabidamente inexistente para quitar
obrigações fiscais, a fim de se postergar o pagamento de tributos. E este mesmo estratagema
poderia ser utilizado, no caso, para gozar das benesses provenientes do instituto preconizado pelo
art. 138, privilegiando o contribuinte que não paga tempestivamente os seus tributos, sem se
emprestar àquele que suporta os encargos moratórios pertinentes (sem, destarte, lançar mão da
denúncia espontânea) a mesma “benevolência”.
Há um só, portanto, o entendimento defendido pela recorrente:
a) incentiva o inadimplemento tributário;
b) provoca desigualdade no tratamento despendido entre os contribuintes.
Daí porque, o mesmo STJ, invocado alhures, pacificou no seio de sua primeira
seção, o entendimento de que a compensação de tributos não tipifica a hipótese preconizada pelo
art. 138 do CTN. A guisa de mero exemplo, veja-se a seguinte ementa de julgado recente, cujo
acórdão foi publicado neste ano de 2020:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO
ESPECIAL. ALEGAÇÃO GENÉRICA DE OFENSA AO ART. 1.022 DO CÓDIGO
FUX. SÚMULA 284/STF. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. INAPLICABILIDADE
DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA. PRECEDENTE DA PRIMEIRA SEÇÃO.
AGRAVO INTERNO DA EMPRESA NÃO PROVIDO.
1. As razões do Apelo Nobre indicam genericamente ofensa ao art. 1.022 do Código
Fux, sem apontar, de forma clara e objetiva, em que consiste o suposto vício do acórdão
recorrido e sem demonstrar a sua importância para o deslinde da causa. Não é
suficiente, para tanto, a mera afirmação genérica da necessidade de análise, pelo
julgado,de determinados dispositivos legais. Incidência da Súmula 284 do STF.
Fl. 136
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1302-004.604 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10860.901607/2014-46

2. A Primeira Seção pacificou entendimento segundo o qual é incabível a aplicação do
benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138 do CTN aos casos de
compensação tributária, justamente porque, nessa hipótese, a extinção do débito estará
submetida à ulterior condição resolutória da sua homologação pelo fisco, a qual, caso
não ocorra, implicará o não pagamento do crédito tributário, havendo, por
consequência, a incidência dos encargos moratórios. Precedente: AgInt nos EDcl nos
EREsp. 1.657.437/RS, Rel. Min. GURGEL DE FARIA, DJe 17.10.2018 (AgInt no
REsp 1798582/PR, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho. 1a Turma, julgado em
08/06/2020, e acórdão publicado no DJe de 17/06/2020).
Assim sendo, e com as renovadas vênias àqueles que defendem entendimento
oposto ao ora apresentado, não há como acolher a pretensão deduzida no apelo em exame.
II
CONCLUSÃO.
A luz do exposto, voto por NEGAR PROVIMENTO ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Gustavo Guimarães da Fonseca

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