Tribunal: CARF
Processo: 10768.015971/2002-14
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIVIA DE CARLI GERMANO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-11-11
Data de publicação: 2020-12-10

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 1998, 1999, 2000, 2002
COMPENSAÇÃO. SALDO NEGATIVO. DEDUÇÃO DE RETENÇÕES NA FONTE. RECEITAS FINANCEIRAS. FASE PRÉ-OPERACIONAL.
As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real podem registrar no ativo diferido o saldo líquido negativo entre receitas e despesas financeiras, quando provenientes de recursos classificáveis no referido subgrupo. Sendo positiva, tal diferença diminuirá o total das despesas pré-operacionais registradas. O eventual excesso remanescente deverá compor o lucro líquido do exercício. Neste contexto, a legislação fiscal não veda a dedução, para formação de saldo negativo de IRPJ no período, das retenções na fonte correspondentes às receitas financeiras diferidas. (ementa produzida nos termos do artigo 63, § 8o do Anexo II ao RICARF).

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10768.015971/2002-14
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-005.223 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
11 de novembro de 2020
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
ACOM COMUNICACOES LTDA

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 1998, 1999, 2000, 2002
COMPENSAÇÃO. SALDO NEGATIVO. DEDUÇÃO DE RETENÇÕES NA
FONTE. RECEITAS FINANCEIRAS. FASE PRÉ-OPERACIONAL.
As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real podem registrar no ativo
diferido o saldo líquido negativo entre receitas e despesas financeiras, quando
provenientes de recursos classificáveis no referido subgrupo. Sendo positiva,
tal diferença diminuirá o total das despesas pré-operacionais registradas. O
eventual excesso remanescente deverá compor o lucro líquido do exercício.
Neste contexto, a legislação fiscal não veda a dedução, para formação de saldo
negativo de IRPJ no período, das retenções na fonte correspondentes às
receitas financeiras diferidas. (ementa produzida nos termos do artigo 63, § 8o
do Anexo II ao RICARF).

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, em negar-lhe provimento. Votaram pelas conclusões os
Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Viviane Vidal Wagner, Amélia Wakako Morishita Yamamoto,
Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Andréa Duek Simantob. Manifestou intenção de apresentar
declaração de voto a Conselheira Edeli Pereira Bessa.

(documento assinado digitalmente)
Andrea Duek Simantob – Presidente

(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano - Relatora

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10768.015971/2002-14
Fl. 576
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.223 - CSRF/1a Turma
Processo no 10768.015971/2002-14

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Viviane Vidal Wagner, Amelia Wakako Morishita Yamamoto, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Caio Cesar Nader Quintella, Andrea
Duek Simantob (Presidente).

Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional em
face do Acórdão no 1103.00.596 – 1a Câmara / 3a Turma Ordinária, assim ementado e decidido:
Acórdão recorrido 1103-00.596
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 1998, 1999, 2000, 2002
PRAZO DECADENCIAL PARA O LANÇAMENTO DE OFÍCIO.
HOMOLOGAÇÃO
DA
DECLARAÇÃO
DE
COMPENSAÇÃO.
INAPLICABILIDADE.
O prazo decadencial previsto no art. 173, I, do CTN, diz respeito ao prazo
limite para a Fazenda Pública efetuar lançamentos de oficio, não se
comunicando este prazo com aquele que ela tem para proceder a prevista
homologação da Declaração de Compensação entregue pelo contribuinte, na
qual será examinada a certeza e liquidez do crédito pleiteado.
HOMOLOGAÇÃO DA DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO.
Homologa-se a compensação declarada pelo contribuinte, no limite do direito
creditório reconhecido pelo julgador como certo e liquido, com base na sua
convicção acerca das provas apresentadas.
RECEITAS FINANCEIRAS FASE PRÉ-OPERACIONAL
As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real devem registrar no ativo
diferido o saldo liquido negativo entre receitas e despesas financeiras, quando
provenientes de recursos classificáveis no referido subgrupo. Sendo positiva,
tal diferença diminuirá o total das despesas pre-operacionais registradas. O
eventual excesso remanescente deverá compor o lucro liquido do exercício.
ACORDAM os membros do colegiado, por unanimidade de votos, DAR provimento
PARCIAL ao recurso para reconhecer o direito creditório da contribuinte nos valores
de R$ 2.131,31 em 1998, R$16.693,22 em 1999 e R$ 274.920,42 em 2000.

A Fazenda Nacional contesta o reconhecimento do saldo negativo de IRPJ,
alegando divergência com relação ao acórdão 1201-00.180, da 1a Turma da 2a Câmara da 1a
Seção do CARF, assim ementado:
Acórdão paradigma 1201-00.180
Fl. 577
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.223 - CSRF/1a Turma
Processo no 10768.015971/2002-14

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2000
FASE PRÉ-OPERACIONAL - RECONHECIMENTO DE RECEITAS
FINANCEIRAS
Não há previsão legal, seja de natureza tributária seja de cunho comercial, para
diferimento de receitas financeiras. São os recursos aplicados "em despesas que
contribuirão para a formação do resultado de mais de um exercício social", nos
termos da redação original do inciso V, art. 179, da Lei 6.404/76 (atualmente
modificado pela Lei 11.638/2007), que devem ser diferidos. Isso decorre do
princípio da competência, o qual se desmembra em dois princípios
concretizadores : (i) o da realização da receita e o do confronto das despesas.
As despesas só são reconhecidas quando confrontadas às respectivas receitas e
não o contrário. Dessarte, os dispêndios que vejam a contribuir para receitas
futuras só poderão ser reconhecidos nos períodos de obtenção destas receitas. É
em razão deste primado que há a previsão do diferimento de despesas na fase
pré-operacional. O mesmo não pode ser dito quanto a receitas. Estas devem ser
reconhecidas no período de sua realização. Desse modo, mesmo na fase pré-
operamonana-qual-a-entidade-ainda-não-obteve-receitas-decorrentes-de
seu
objeto social, as receitas de outras origens, ou seja, as financeiras e as não-
operacionais, devem ser reconhecidas quando realizadas, vale dizer, no período
no qual a entidade adquiriu o direito ao seu recebimento. Assim, não cabe
devolução do saldo negativo de IRPJ decorrente do imposto de renda retido na
fonte na fase pré-operacional, se as respectivas receitas não foram declaradas.

Em 18 de março de 2016, o Presidente da 1a Câmara da 1a seção deu seguimento
ao recurso especial, nos seguintes termos (grifos do original):
(...)
O Acórdão combatido, por sua Relatoria, consignou (com destaques acrescentados):
a) “O problema vem da questão, se as receitas financeiras devem ou não ser
classificadas no ativo diferido, quando a empresa está na fase pre-operacional.
b) (...)
c) Contudo a apuração do imposto sobre a renda com base no lucro real deve
partir do lucro liquido contabilmente apurado em conformidade com o disposto
na legislação comercial.
d) A legislação prevê a observância do principio da competência, inclusive no
que se refere ao confronto de receitas e despesas na fase pré-operacional.
e) (...)
f) Assim, a fim de que o regime de competência seja observado, as receitas
financeiras percebidas durante a fase pré-operacional devem ser classificadas no
ativo diferido, e levadas à resultado via amortização a partir do inicio das
atividades da sociedade. Isto porque, durante a fase pré-operacional o regime de
competência afasta a idéia de apuração de resultado.
Fl. 578
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.223 - CSRF/1a Turma
Processo no 10768.015971/2002-14

g) (...)
h) Assim, se não pelos motivos supracitados, até a Coordenação de
Tributação — COSIT, que traduz "o pensamento" da RFB, entende que
tais receitas financeiras da fase pré-operacional devem ser contabilizadas no
ativo diferido.
i) Em vista do exposto, conclui-se que as pessoas jurídicas tributadas com base
no lucro real devem registrar no ativo diferido o saldo liquido negativo entre
receitas e despesas financeiras, quando provenientes de recursos classificáveis no
referido subgrupo. Sendo positivo, tal diferença diminuirá o total das despesas
pré-operacionais registradas. O eventual excesso remanescente deverá compor o
lucro liquido do exercício, a partir do inicio da atividades”.
De outro eixo, o paradigma traz esta posição:  “Nada obstante, ainda que o interessado não tives
operacionais no mês da obtenção das receitas financeiras, estas deveriam ter sido
levadas à apuração do resultado e, conseqüentemente, à determinação do lucro
real e do imposto de renda da pessoa jurídica, pois concordamos com o
entendimento da decisão recorrida.  Não há previsão legal, seja de natureza tributária
para diferimento do reconhecimento de receitas. São os recursos aplicados “em
despesas que contribuirão para a formação do resultado de mais de um exercício
social”, nos termos da redação original do inciso V, art. 179, da Lei 6.404/76
(atualmente modificado pela Lei 1 1.63 8/2007), que devem ser diferidos.  Isso decorre d
ncia, o qual se desmembra em dois
princípios concretizadores : (i) o da realização da receita e (ii) o do confronto das
despesas.  As despesas só podem ser reconhecidas no período da realização das receitas
em relação as quais contribuíram para a sua obtenção [Resolução 750/93 do
Conselho Federal de Contabilidade, a qual foi adotada inclusive pela CVM].  (...)
 Ou seja, os dispêndios que vejam a contribuir para receitas futuras só poderão
ser reconhecidos nos períodos de obtenção destas receitas. É em razão deste
princípio que há a previsão do diferimento de despesas na fase pré-operacional.
O mesmo não pode ser dito quanto a receitas. 
As receitas devem ser reconhecidas como tais no período de sua
realização. Desse modo, mesmo na intitulada fase pré-operacional, na qual a
entidade ainda não obteve receitas decorrentes de seu objeto social, as
receitas de outras origens, ou seja, as financeiras e as não-operacionais,
devem ser reconhecidas quando realizadas, vale dizer, no período no qual a
entidade adquiriu o direito ao seu recebimento”. (negritou-se)
Pois bem, sem necessidade de maiores digressões, resta patente que a divergência se
materializou no confronto entre os dois Acórdãos, o recorrido dispondo não ser
obrigatória a tributação das receitas que geraram o IRRF utilizado na compensação e o
paradigma adotando posição reversa, pela forçosa imposição tributária, se houver
pretensão de utilizar o imposto retido para compor o saldo negativo do IRPJ.
Assim, vê-se que o dissenso restou estampado.
Fl. 579
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.223 - CSRF/1a Turma
Processo no 10768.015971/2002-14

Pois bem, como o escopo do Recurso Especial é a uniformização da jurisprudência
administrativa, e estando constatada a divergência suscitada, entendo cumpridos os
preceitos estampados no artigo 67, do Anexo II, do vigente RICARF.
O sujeito passivo apresentou contrarrazões, questionando exclusivamente o mérito
do recurso.
É o relatório.

Voto
Conselheira Livia De Carli Germano, Relatora.
Admissibilidade recursal
O recurso especial é tempestivo e atendeu aos demais requisitos de
admissibilidade, não havendo, inclusive, questionamento pela parte recorrida no tocante ao seu
seguimento, motivo pelo qual concordo e adoto as razões do i. Presidente da 1a Câmara da 1a
Seção do CARF para conhecimento do Recurso Especial, nos termos do permissivo do art. 50, §
1o, da Lei 9.784/1999.
De fato, o voto condutor do acórdão recorrido permitiu o reconhecimento do
IRRF como saldo negativo, mesmo diante da premissa de que “as receitas financeiras
percebidas durante a fase pré-operacional devem ser classificadas no ativo diferido, e levadas à
resultado via amortização a partir do inicio das atividades da sociedade.” Cita como
fundamentação o regime de competência (que, durante a fase pré-operacional, afastaria a ideia de
apuração de resultado), bem como a Solução de Divergência COSIT 32/2008.
Já o paradigma apresentado – acórdão 1201-00.180 -- afirma que as receitas
financeiras devem ser tributadas quando realizadas, entendendo a realização como “o período no
qual a entidade adquiriu o direito ao seu recebimento”. Além disso, afirma que o IRRF somente
forma saldo negativo se as respectivas receitas financeiras compuserem o resultado do exercício.
Neste sentido, o racional constante do paradigma é capaz de reformar a conclusão
a que chegou o acórdão recorrido, dando subsídio para os dois pontos em que se baseia a
Fazenda Nacional em recurso especial, quais sejam: a exigência de tributação das receitas
financeiras auferidas em fase pré-operacional no exercício em que auferidas e seus impactos
quanto à possibilidade de cômputo do respectivo IRRF no saldo negativo.
Assim, conheço do recurso especial.

Mérito
Fl. 580
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.223 - CSRF/1a Turma
Processo no 10768.015971/2002-14

O mérito do presente recurso discute a tributação das receitas financeiras auferidas
em fase pré-operacional e seus impactos quanto à possibilidade de cômputo do respectivo IRRF
no saldo negativo.
Conforme mencionado, a Fazenda Nacional baseia seu recurso especial em dois
pontos, contestando tanto a não tributação das receitas financeiras no exercício em que auferidas,
como o cômputo do respectivo IRRF no saldo negativo. Sustenta, neste sentido, que: (i) as
receitas financeiras, mesmo para as empresas em fase pré-operacional, devem compor o
resultado do exercício para fins de tributação, afirmando que “... são as despesas pré-
operacionais que podem ser registradas no ativo diferido, não cabendo ao intérprete concluir
que, para fins da incidência do imposto de renda, os rendimentos financeiros auferidos nesse
período pudessem ter o mesmo tratamento”, bem como que, (ii) “a dedução do IRRF do imposto
de renda devido ao final do período de apuração tem como pressuposto que as correspondentes
receitas integrem a apuração do lucro real em 31 de dezembro do ano calendário”.
Quanto ao primeiro ponto, temos que, até o advento da Lei 9.249/1995, a
orientação da Receita Federal era expressa (Instrução Normativa - IN 54/1988) no sentido de que
as receitas financeiras das empresas em fase pré-operacional poderiam ser registradas em conta
de ativo diferido, o que afastava a tributação.
A IN 54/1988 estabelecia normas de correção monetária para os empreendimentos
em fase de pré-operação. Assim, quanto a Lei 9.249/1995 extinguiu a correção monetária de
balanço, tal Instrução perdeu aplicação.
A partir daí, curiosamente, a Receita Federal passou a orientar que as receitas pré-
operacionais deveriam compor o lucro líquido do exercício, passando assim a ser tributadas (cf.
Almeida, Vinicius Bentolila de. “A desqualificação das receitas financeiras obtidas pelas pessoas jurídicas em fase pré-
operacional como critério material da regra-matriz de incidência do Imposto sobre a Renda”. Trabalho de Conclusão do Curso de
Pós-Graduação Jato sensu em Direito Tributário. IBET - Instituto Brasileiro de Direito Tributário – disponível em
file:///E:/CARF%202020/votos%20em%20andamento/Vinicius-Bentolila-de-Almeida-A-desqualifica%C3%A7%C3%A3o-das-
receitas-financeiras-obtidas-pelas-pessoas-jur%C3%ADdicas-em-fase-pr%C3%A9-operacional-como-crit%C3%A9rio-material-
da-regra-matriz-de-inc.pdf, acesso em 28 de julho de 2020).
Acontece que a Lei 9.249/1995 trouxe alterações apenas com relação à correção
monetária, não tendo alterado nada com relação ao tratamento tributário das empresas em fase
pré-operacional. Assim, é no mínimo incômodo admitir que a perda de eficácia da IN 54/1988,
norma complementar nos termo do artigo 100 do CTN, tenha o condão de alterar de forma tão
expressiva a tributação das receitas financeiras auferidas por empresas em fase pré-operacional,
implicando o dever de se as oferecer à tributação.
Quanto ao IRRF, temos que, mesmo diante da premissa (da Receita Federal, e não
deste voto, ressalte-se) de que as receitas financeiras não mais poderiam ser diferidas,
permaneceu, dentro do próprio órgão, uma indefinição sobre a possibilidade de restituição de tais
retenções.
Em um primeiro momento, a imediata restituição do IRRF foi admitida pelas
Superintendências Regionais da Receita Federal, nos termos das seguintes decisões em processo
de consulta (grifamos):
Solução de Consulta DISIT/SRRF09 no 289/2007
Fl. 581
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.223 - CSRF/1a Turma
Processo no 10768.015971/2002-14

ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
No caso de empresa em fase de pré-operação, o saldo líquido das receitas e despesas
financeiras, quando derivadas de ativos utilizados ou mantidos para emprego no
empreendimento em andamento, deve ser registrado no ativo diferido. Esse valor, se
credor, deverá ser diminuído do total das despesas pré-operacionais incorridas no
período de apuração. Eventual excesso de saldo credor deverá compor o lucro líquido
do exercício em questão. Na existência de saldo negativo de IRPJ decorrente da
retenção na fonte desse tributo sobre as receitas financeiras absorvidas pelas despesas
pré-operacionais, esse valor poderá se objeto de restituição ou compensação com outros
tributos ou contribuições administrados pela RFB.
Solução de Consulta DISIT/SRRF08 no 44, de 1o de fevereiro de 2008
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
No caso de empresa em fase de pré-operação, o saldo líquido das receitas e despesas
financeiras, quando derivadas de ativos utilizados ou mantidos para emprego no
empreendimento em andamento, deve ser registrado no ativo diferido. Esse valor, se
credor, deverá ser diminuído do total das despesas pré-operacionais incorridas no
período de apuração e, eventual excesso de saldo credor deverá compor o lucro líquido
do exercício em questão. Na existência de saldo negativo de IRPJ, decorrente da
retenção na fonte desse tributo sobre as receitas financeiras absorvidas pelas despesas
pré-operacionais, esse valor poderá ser objeto de restituição ou compensação com
outros tributos ou contribuições administrados pela RFB.
Solução de Consulta DISIT/SRRF07 no 132, 30 outubro 2008:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
FASE PRÉ- OPERACIONAL - RECEITAS FINACEIRAS Incide o imposto de renda
na fonte, na forma da legislação aplicável, sobre as receitas financeiras auferidas por
empresas em fase de pré-operação. No caso de empresa em fase de pré-operação, o
saldo líquido das receitas e despesas financeiras, quando derivadas de ativos utilizados
ou mantidos para emprego no empreendimento em andamento, deve ser registrado no
ativo diferido. Esse valor, se credor, deverá ser diminuído do total das despesas pré-
operacionais incorridas no período de apuração e, eventual excesso de saldo credor
deverá compor o lucro líquido do exercício em questão. Na existência de saldo negativo
de IRPJ, decorrente da retenção na fonte desse tributo sobre as receitas financeiras
absorvidas pelas despesas pré-operacionais, esse valor poderá ser objeto de
restituição ou compensação com outros tributos ou contribuições administrados pela
RFB.
Em sede de solução de divergência, a Receita Federal, por meio da COSIT, então
proferiu as seguintes decisões, em que deixa de se manifestar a respeito da possibilidade de
restituição do IRRF:
SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA no 32 de 21 de Julho de 2008
ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
EMENTA: As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real devem registrar no
ativo diferido o saldo líquido negativo entre receitas e despesas financeiras, quando
provenientes de recursos classificáveis no referido subgrupo. Sendo positiva, tal
diferença diminuirá o total das despesas pré-operacionais registradas. O eventual
excesso remanescente deverá compor o lucro líquido do exercício. (Gedoc no
7925/2007)
SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA no 45 de 21 de Novembro de 2008
Fl. 582
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.223 - CSRF/1a Turma
Processo no 10768.015971/2002-14

ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real devem registrar no ativo diferido
o saldo líquido negativo entre receitas e despesas financeiras, quando provenientes de
recursos classificáveis no referido subgrupo. Sendo positiva, tal diferença diminuirá o
total das despesas pré-operacionais registradas. O eventual excesso remanescente deverá
compor o lucro líquido do exercício. (Gedoc no 9398-2008)
De se notar que, naquela época, as decisões em processo de consulta não eram
vinculantes e também não se tinha acesso ao seu inteiro teor, mas apenas às ementas. Assim,
não se sabe, de fato, se a omissão quanto ao IRRF em tais decisões significa que a Receita
Federal passou a não mais admitir a restituição do IRRF nem, em caso positivo, a razão para
tanto.
Uma possível justificativa para não se admitir a restituição do IRRF (mesmo
diante da premissa, adotada pela Receita Federal – e não por este voto --, de que as receitas
financeiras das empresas em fase pré-operacional deveriam ser tributadas) é o fato de que, para
alguns, esta ainda não estaria “realizada”, como esclarece o Conselheiro André Mendes de
Moura em sua declaração de voto no acórdão 9101-004.482, de 5 de novembro de 2019
(grifamos):
(...)
Assim, na mesma medida em que a empresa em fase pré-operacional, em tese, não
aufere receitas e por isso não se sujeita à tributação, beneficiando-se do diferimento das
despesas, que poderão ser confrontadas com as receitas futuras (na forma de
amortização), não há que se falar em saldo negativo nesse momento para fins de
restituição do IRRF. Se não há resultado positivo, tampouco há crédito líquido e certo.
Isso porque a concretização do resultado só ocorrerá no futuro, a partir em que haverá o
devido confronto entre as despesas pré-operacionais e as receitas que foram geradas
posteriormente. Na fase pré-operacional, na mesma medida em que não se fala em
resultado tributável, tampouco se fala em saldo negativo ou em prejuízo fiscal. Todo
resultado do exercício fica sobrestado, para surtir efeitos a partir do momento em que a
empresa sair da fase pré-operacional.
Assim, a realização da receita financeira X só se consumará a partir do momento em
que a despesa (que foi diminuída por essa receita X) for aproveitada por meio de
amortização no resultado do exercício futuro.

(...)
Como se percebe, trata-se de uma segunda visão para o conceito de “realização”
da receita financeira, que não mais ocorreria com a percepção do rendimento (como decidiu o
paradigma 1201-00.180), mas apenas após o aproveitamento da despesa, o que pressupõe o
início da fase operacional.
Por ocasião da votação do acórdão 9101-004.482 esta Relatora já fazia parte deste
Colegiado e, naquela oportunidade, acompanhei o voto da Relatora Edeli Pereira Bessa -- do
qual o Conselheiro André Mendes de Moura divergiu, proferindo a declaração de voto acima
citada. Mantenho a posição afirmada naquela ocasião.
Em síntese, quanto à primeira questão, compreendo que o artigo 58, §3o, alínea
“a” da Lei no 4.506/1964, incorporado ao art. 325, II, alínea “a” do RIR/99, e o art. 17, parágrafo
Fl. 583
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.223 - CSRF/1a Turma
Processo no 10768.015971/2002-14

único do Decreto no 1.598, de 1977, base legal do art. 374, inciso II do RIR/99, permitem o
registro em ativo diferido das despesas financeiras incorridas em fase pré-operacional. Neste
contexto, compartilha-se também do entendimento expresso no voto condutor do acórdão 9101-
001.052 de que o art. 373 do RIR/99 – que, dentre outros dispositivos legais, tem por
fundamento o art. 76, §2o da Lei no 8.981/1995 – não impõe o cômputo, no lucro real, das
receitas financeiras auferidas em período pré-operacional, por não disciplinar expressamente a
matéria, e também porque concluir em sentido diverso ofenderia o princípio do confronto das
despesas e receitas.
Quanto à segunda questão, isto é, se o IRRF retido sobre as receitas financeiras
pode ser admitido como dedução no período em que promovida a retenção, uma vez dispensado
seu cômputo no lucro real, adoto como razões de decidir trecho do voto da Conselheira Edeli
Pereira Bessa no acórdão 9101-004.482, que acompanhei por ocasião daquela votação, e
reproduzo abaixo (grifos do original):
(...)
A Lei no 9.430, de 1996 assim disciplina a matéria:
Art.2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pela
pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada,
mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de que
trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto nos §§1o
e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com
as alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995. (Regulamento)
§1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado mediante a
aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
§2oA parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$ 20.000,00 (vinte
mil reais)ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de renda à alíquota de dez por
cento.
§3o A pessoa jurídica que optar pela pagamento do imposto na forma deste artigo deverá
apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de que tratam os
§§1o e 2o do artigo anterior.
§4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser compensado, a
pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I - dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos fixados
na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995;
II - dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com base no lucro
da exploração;
III – do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas
computadas na determinação do lucro real;
IV - do imposto de renda pago na forma deste artigo. (negrejou-se)
O descompasso entre a dedução de retenções e o reconhecimento das correspondentes
receitas é motivo de discussões recorrentes neste Conselho em razão de as retenções
serem promovidas em regime de caixa e muitos sujeitos passivos reconhecerem as
receitas por regime de competência. Nesses litígios, porém, as retenções são, em regra,
deduzidas em momento posterior ao reconhecimento contábil das receitas, hipótese que
esta Conselheira entende abarcada pela dicção do inciso III acima transcrito, o qual não
exige, expressamente, o confronto na mesma apuração do lucro real, mas apenas que as
Fl. 584
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.223 - CSRF/1a Turma
Processo no 10768.015971/2002-14

receitas tenham sido computadas, em momento presente ou passado, na determinação
do lucro real.
Aqui, porém, tratando-se de receitas que somente serão computadas no lucro real em
momento futuro, seria possível interpretar que cabe à Contribuinte ativar as retenções na
fonte incidentes sobre as receitas financeiras integradas ao Ativo Diferido para
aproveitá-las como dedução do IRPJ apenas quando amortizados os valores diferidos.
Todavia, reputa-se mais razoável, frente às possibilidades interpretativas expostas,
manter a orientação decisória do Acórdão no 9101-001.052, e também as conclusões das
Soluções de Consulta antes referidas, em favor da permissão de dedução das retenções
no período de retenção, apesar do diferimento da apropriação no resultado das receitas
financeiras, sob o fundamento de que a fase pré-operacional é situação transitória e
excepcional, acerca da qual a legislação tributária não estabeleceu restrições específicas.
A razoabilidade desta conclusão é evidenciada nos fundamentos da Solução de Consulta
da 8a RF n° 44, de 1o de fevereiro de 2008, reproduzida pela autoridade julgadora de 1a
instância, que afirmam a possibilidade de formação de saldo negativo em tais
circunstâncias como decorrência lógica da inexistência de lucro tributável no período.
Segue-se a transcrição:
(...)
4. Portanto, a determinação do lucro real será precedida da apuração do lucro líquido de
cada período de apuração com observância das disposições das comerciais, das quais cabe
destacar, por sua importância, o disposto nos 177 e 179 da Lei n° 6.404, de 15 de
dezembro de 1976, in verbis:
"Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros
permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei
e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar
métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações
patrimoniais segundo o regime de competência. "
"Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:
V - no (ativo) diferido: as despesas pré-operacionais e os gastos de
reestruturação que contribuirão, efetivamente, para o aumento do resultado de
mais de um exercício social e que não configurem tão-somente uma redução de
custos ou acréscimo na eficiência operacional; (Redação dada pela Lei n"
ll.638,de2007)"
5. Comentando esse dispositivo, o Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações -
FIPECAFI (Sérgio de Iudícibus e outros. Ed. Atlas, São Paulo, 2000, p. 199) afirma que:
"Os ativos diferidos caracterizam-se por serem ativos intangíveis, que serão
amortizados por apropriação às despesas operacionais, no período de tempo
em que estiverem contribuindo para a formação do resultado da empresa.
Compreendem despesas incorridas durante o período de desenvolvimento,
construção e implantação de projetos, anterior ao seu início de operação.
Incluem as despesas incorridas com pesquisas e desenvolvimento de produtos,
com implantação de projetos mais amplos de sistemas e métodos, com
reorganização da empresa e outras. A condição para seu diferimento é que,
sempre, haja razoável segurança de realização futura desses saldos diferidos
por meio de receitas que venham cobrir os custos e despesas futuras e gerem
margem para atender a amortização desses diferidos e à depreciação dos bens
do imobilizado correspondentes. Não incluem bens corpóreos, pois estes devem
ser classificados no Imobilizado. Representam, muitas vezes, gastos cuja
contabilização seria como despesas operacionais, caso a atividade a que se
referem estivesse produzindo receitas ou benefícios. E o caso dos gastos
incorridos
com
pessoal
administrativo,
outras
despesas
gerais
e
administrativas, e demais gastos específicos (desde que não sejam parte do
Imobilizado), os quais são necessários ao desenvolvimento de um projeto. Pelo
fato, entretanto, de os benefícios desse projeto ocorrerem em resultados futuros
Fl. 585
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.223 - CSRF/1a Turma
Processo no 10768.015971/2002-14

mediante a geração de receitas, tais gastos são ativados para amortização
futura, para manter o critério de contraposição de receitas e despesas. "
(...)
7. Essa técnica (ativação das despesas) parte do princípio de que, enquanto não iniciadas
as suas atividades, a empresa não auferirá receitas e, dessa forma, o registro de suas
despesas em conta de resultado faria com que obtivesse prejuízo antes mesmo de entrar
em operação. Isso, contudo, não significa que eventuais resultados obtidos nessa fase não
devam ser confrontados com as despesas a eles relacionados, pois isso consistiria na
negação do próprio regime de competência. Assim, qualquer resultado obtido com uso de
ativos, sendo utilizado ou mantido para emprego no empreendimento em andamento,
deverá ser registrado no Ativo Diferido (FIPECAFI, pg. 204):
"Faz parte do Ativo Diferido qualquer resultado eventual obtido com uso ne
ativos, sendo utilizados ou mantidos para emprego no empreendimento em
andamento.
Por exemplo, se a empresa aplica seus recursos financeiros ainda não
utilizados e obtém receitas financeiras (ou de variações monetárias), deve
considerar essas receitas como dedução das despesas financeiras lançadas no
próprio Diferido; se suplanta-las, deve deduzi-las das outras despesas pré-
operacionais. De qualquer forma, tais receitas devem estar em conta específica
à parte, classificada como redução das despesas pré-operacionais.
Se a empresa, noutro exemplo, vende, com lucro, veículos usados
administrativamente nessa fase, o resultado obtido na transação representa
reduções dos gastos pré-operacionais. No caso de prejuízo nessa alienação, o
procedimento é inverso, isto é , acrescenta-se ao Diferido. Se a depreciação
desses veículos estiver sendo imobilizada, por estarem eles servindo à
construção, esse resultado deverá ser deduzido do próprio imobilizado em
construção.
Só não são tratados como redução (ou acréscimo) do Ativo Permanente os
resultados derivados de fatores não relacionados com a implantação das
condições de funcionamento da empresa. Por exemplo, se ela vende um terreno
que já possuía, sem relação com as obras em construção, não tratará o lucro ou
prejuízo dessa alienação como integrante da fase pré-operacionais. "
8. Essa técnica, em matéria fiscal, não apenas foi recepcionada pela legislação, eis que
não há nenhuma regra excepcionando sua aplicação, como impediu que empresas que
tivessem um longo ciclo pré-operacional ficassem em situação não isonômica em relação
às demais, posto que, em época pretérita, a compensação dos prejuízos fiscais tinha como
prazo fatal o período de cinco anos. Nessas condições, se as empresas em fase pré-
operacional registrassem suas despesas diretamente em conta de resultado, apurariam um
saldo de prejuízo fiscal impossível de ser aproveitado na hipótese de demora no início de
suas operações. Com a ativação das despesas, esse risco restaria afastado, pois as despesas
realizadas só afetariam o resultado após o início de suas atividades.
(...)
15. Em vista disso, pode-se afirmar que as receitas financeiras obtidas com ativos
utilizados ou mantidos para emprego no empreendimento em andamento devem ser
confrontadas com as despesas financeiras a ele relativas. Havendo saldo credor, este
deverá ser utilizado para abatimento das demais despesas pré-operacionais. Se, ainda
assim, persistir o saldo positivo, aí sim ele deverá ser levado a resultado, uma vez que já
foi integralmente realizado.
16. Entender de forma diversa, obrigando a empresa a levar a resultado uma receita,
enquanto suas despesas estão sendo ativadas, implicaria subversão dessa sistemática, cuja
implementação tem em vista justamente proteger a empresa dos efeitos negativos do
reconhecimento das despesas no momento em que não há, ainda, receitas com que
confrontá-las. A ativação das despesas parte da presunção de que no período de
préoperação não há receitas. Essa presunção, contudo, não é absoluta, e havendo receita,
ela deve ser utilizada para diminuir a despesa correspondente. Se esse confronto será feito
Fl. 586
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.223 - CSRF/1a Turma
Processo no 10768.015971/2002-14

no ativo diferido ou no resultado, é uma questão na verdade secundária, pois, em relação
ao imposto de renda, apenas na eventualidade de se apurar um saldo credor (receitas
maiores que despesas), haveria apuração do imposto.
17. Demonstrando a correção do entendimento até aqui esposado, o Parecer Normativo
CST n° 110, de 1975 (publicado no DOU em 03/10/1975), tratando do resultado de
transações eventuais, em seu item 9, traz, in verbis :
"9.RESULTADO DE TRANSAÇÕES EXTRA-OPERACIONAIS
9.1 - O resultado - positivo ou negativo - de operações extra-operacionais,
comuns durante a fase pré-operacional, devem ser apurados como transações
eventuais em conformidade com o que determina o RIR aprovado pelo Decreto
n.o 76.186/75, em seu artigo 201:
Os resultados líquidos de transações eventuais serão demonstrados pela
escrituração da empresa, feita de acordo com as prescrições legais,
destacadamente do lucro operacional. "
9.2 - A apuração deve ser feita no mesmo período-base de sua ocorrência e o
respectivo resultado incluído na declaração de rendimentos do exercício
financeiro correspondente ou em caso de prejuízo, acumulável para posterior
compensação com lucros."
18. Esse Parecer Normativo, cujo embasamento ainda é atual, confirma o entendimento
doutrinário anteriormente descrito, ao demonstrar que somente as transações não
operacionais realizadas na fase pré-operacional deverão ter seus resultados, positivos ou
negativos, apurados no próprio período-base para efeitos de lucro real.
19.As receitas financeiras são classificadas como "outras receitas operacionais" e, em
decorrência disso não podem ser consideradas, nos termos do PN CST no 110, de 1975,
como resultados de transações eventuais. Logo, devem ser deduzidas dos gastos
préoperacionais escriturados no ativo diferido.
20.Nessa sistemática, se as despesas pré-operacionais forem superiores às receitas
auferidas a empresa não terá lucro tributável pelo IRPJ, hipótese em que o imposto de
renda retido na fonte (IRRF) constituirá, a partir do encerramento do período de apuração,
saldo negativo de IRPJ, passível de restituição ou compensação com outros tributos ou
contribuições administrados pela Receita Federal do Brasil (Lei no 9.430, de 27 de
dezembro de 1996, art. 6", II, e art. 74).
Significa dizer que a empresa em atividade pré-operacional deve ser compensada pelo
desembolso da retenção sobre receitas financeiras que ainda não se sujeitam à tributação
por conta do diferimento antes admitido. A incidência sobre estas receitas financeiras,
porque auferidas em fase pré-operacional, fica diferida para o início das atividades da
pessoa jurídica, quando a empresa não mais contará com as retenções na fonte para
reduzir o IRPJ incidente sobre o resultado fiscal onerado com a amortização do ativo
diferido em montante reduzido pelas receitas financeiras nele apropriados. Logo, a
permissão de dedução das retenções neste contexto de atividade pré-operacional presta-se
a desfazer os efeitos financeiros da retenção sofrida em período anterior ao de incidência
sobre a receita auferida.
Ressalte-se que, por tratar de circunstâncias diferenciadas, não tem aplicação aqui a
Súmula CARF no 80 (Na apuração do IRPJ, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto
devido o valor do imposto de renda retido na fonte, desde que comprovada a retenção e o
cômputo das receitas correspondentes na base de cálculo do imposto.) que consolida o
entendimento deste Conselho em face, apenas, de situações ordinárias, sem nem mesmo
contemplar restrições à dedução de retenções em face de receitas computadas no lucro
real em momento passado.
Assim, é de se permitir a dedução do IRRF no período de retenção, a despeito do
não reconhecimento no resultado das receitas financeiras, inclusive sob o fundamento de que a
Fl. 587
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.223 - CSRF/1a Turma
Processo no 10768.015971/2002-14

fase pré-operacional é situação transitória e excepcional, acerca da qual a legislação tributária
não estabeleceu restrições específicas, nos termos do trecho de voto acima transcrito.
Quanto ao IRRF, este colegiado recentemente decidiu neste mesmo sentido:
Acórdão 9101-005.087, de 2 de setembro de 2020 (grifamos)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 1999
COMPENSAÇÃO. SALDO NEGATIVO. DEDUÇÃO DE RETENÇÕES NA
FONTE. RECEITAS FINANCEIRAS. FASE PRÉ-OPERACIONAL.
As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real podem registrar no ativo
diferido o saldo líquido negativo entre receitas e despesas financeiras, quando
provenientes de recursos classificáveis no referido subgrupo. Sendo positiva,
tal diferença diminuirá o total das despesas pré-operacionais registradas. O
eventual excesso remanescente deverá compor o lucro líquido do exercício.
Neste contexto, a legislação fiscal não veda a dedução, para formação de saldo
negativo de IRPJ no período, das retenções na fonte correspondentes às receitas
financeiras diferidas.
.
De se manter, portanto, o resultado do acórdão recorrido.
Em observância ao artigo 63, § 8o do Anexo II ao Regimento Interno deste CARF,
observo que, colocada a questão em julgamento, a maioria da Turma acompanhou esta
Relatora pelas conclusões, tendo prevalecido as razões de decidir expostas pela i. Conselheira
Edeli Pereira Bessa na declaração de voto abaixo, também refletidas na ementa do presente
julgado.

Conclusão
Ante o exposto, oriento meu voto por conhecer do recurso especial e, no mérito,
nego-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano

Fl. 588
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.223 - CSRF/1a Turma
Processo no 10768.015971/2002-14

Declaração de Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA
Como exposto pela I. Relatora, os fundamentos para reformar o entendimento que
orienta o acórdão recorrido foram expressos por esta Conselheira no voto condutor do Acórdão
9101-004.482. Pertinente transcrevê-lo, também, em sua parte inicial na qual se expressa a
discordância com a premissa, adotada no mesmo paradigma aqui indicado (Acórdão no 1201-
00.180), de que inexistiria autorização legal para diferimento das receitas financeiras auferidas
no período pré-operacional:
O acórdão recorrido está pautado, basicamente, na Solução de Divergência COSIT no
32, de 05 de agosto de 2008, assim referida no seu voto condutor:
Tal como evidenciado no relatório acima elaborado, a recorrente apresentou
DCOMP, indicando crédito referente ao ano-calendário 2008, argumentando que
inaugurou sua unidade industrial em 16 de novembro de 2009, encontrando-se,
até então, em fase pré-operacional, asseverando que durante o período que
precedeu o início de suas atividades, incorreu em despesas pré-operacionais e
financeiras, todas relacionadas à sua atividade fim, bem como teria auferido
receitas decorrente de aplicações financeiras.
Por tais razões é que sustentou que ao longo do ano-calendário 2008, suportou a
retenção na fonte do imposto sobre a renda, os quais foram devidamente
registrados e contabilizados em ativo diferido, na forma da legislação então
vigente, concluindo, destarte, que ao final do referido ano-calendário, apurou
crédito decorrente de saldo negativo de imposto de renda, no montante total de
R$ 2.054.188,51.
Tanto o Despacho Decisório quanto a decisão recorrida, entenderam que tendo
em vista que as receitas financeiras não foram computadas na apuração do lucro
real, não é possível a dedução do respectivo IRRF, não existindo, em
consequência o saldo negativo indicado pela interessada.
Necessário, portanto, relembrar o que dispõe a solução de divergência COSIT n°
32 de 05.08.2008, cuja ementa é a seguinte:
As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real devem registrar
no ativo diferido o saldo líquido negativo entre receitas e despesas
financeiras, quando provenientes de recursos classificáveis no referido
subgrupo. Sendo positiva, tal diferença diminuirá o total das despesas
pré-operacionais registradas. O eventual excesso remanescente deverá
compor o lucro líquido do exercício.
Ora, verifica-se pelo entendimento da própria Administração que não há razão
para se concluir que o resultado financeiro positivo obtido a partir dos gastos
classificáveis no ativo diferido por parte das pessoas jurídicas que apuram o
respectivo imposto sobre a renda com base no lucro real deva ser prontamente
tributado, visto que a legislação comercial, que consagra o princípio da
competência, inclusive no que se refere ao ativo diferido e cuja observância é
determinada pela legislação tributária, estabelece que devem ser registrados no
ativo diferido, o saldo negativo entre receitas e despesas financeiras, quando
provenientes de recursos classificáveis no referido subgrupo, sendo positiva, tal
diferença diminuirá o total das despesas pré-operacionais registradas, devendo
haver tributação apenas quando o referido resultado ultrapassar o total das
despesas pré-operacionais.
Fl. 589
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.223 - CSRF/1a Turma
Processo no 10768.015971/2002-14

[...]
O que se tem nos autos, é que a recorrente apurou despesas pré-operacionais no
montante de R$ 9.073.927,29, despesas financeiras no total de R$ 12.596.375,27
e receitas financeiras do período de R$ 9.470.059,35, resultando em um saldo de
Ativo Diferido de R$ 12.200.243,20, sendo que o saldo líquido negativo no valor
de R$ 3.126.315 registrado sob a rubrica “despesas e receitas financeiras
líquidas”, corresponde a diferença entre o valor das despesas financeiras e as
receitas financeiras, de sorte que o correspondente saldo do Ativo Diferido em
31/12/2008, registrado na Linha 58 da Ficha 36A, da DIPJ, representa o saldo
das despesas financeiras, já deduzidas as receitas financeiras.
Sendo as despesas financeiras maiores que as receitas financeiras, conforme
evidenciado acima, e tendo sido declaradas no ativo diferido, na existência de
saldo negativo de IRPJ, apurado em decorrência do IRRF incidente sobre
aplicações financeiras, esse valor poderá ser objeto de restituição ou
compensação com outros tributos ou contribuições administrados pela RFB.
A PGFN defende que, nos termos do art. 2o, §4o, inciso III da Lei no 9.430, de 1996,
somente são dedutíveis na determinação do saldo de IRPJ a pagar ao final do ano-
calendário o imposto de renda retido na fonte incidente sobre receitas computadas na
determinação do lucro real. A legislação tributária, de outro lado, toma como referência
o lucro líquido apurado segundo as disposições da legislação comercial e também impõe
a observância dos princípios contábeis da realização das receitas e da competência (art.
218 do Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto no 3.000, de 1999 –
RIR/99), porém o art. 179, V da Lei no 6.404, de 1976 e o art. 325, inciso II do RIR/99
permitem o diferimento, apenas, das despesas que contribuirão para a formação do
resultado de mais de um exercício social, razão pela qual não cabe ao intérprete
concluir que, para fins da incidência do imposto de renda, os rendimentos financeiros
auferidos nesse período pudessem ter o mesmo tratamento, mormente tendo em conta
que o art. 76, §2o da Lei no 8.981, de 1995 é contundente no sentido de que os
rendimentos de aplicações financeiras devem ser reconhecidos no período em que
foram auferidos, independentemente, de a empresa encontrar-se em fase pré-
operacional. Acrescenta que o lucro real tem como ponto de partida o lucro líquido do
exercício, ajustado por adições, exclusões e compensações, e conclui que, ainda que a
contabilização dos rendimentos financeiros, em conta redutora de ativo diferido, seja
permitida, é inadmissível que, na apuração do lucro real, a contribuinte não os ofereça
à tributação e, além disso, queira compensar o imposto retido no ano-calendário de
2008.
A recorrente, portanto, não discorda do diferimento das despesas pré-operacionais.
Apenas defende que as receitas financeiras submetidas a retenções na fonte, por
imposição do art. 76, §2o da Lei no 8.981, de 1995, devem ser adicionadas ao lucro real
e, sem esta providência, o sujeito passivo não pode deduzir as retenções sofridas na
apuração do saldo negativo de IRPJ do período. Já o paradigma sequer vislumbra a
possibilidade de as receitas financeiras serem escrituradas em conta redutora do ativo
diferido, interpretando que o art. 179, inciso V da Lei no 6.404, de 1976 (em sua redação
anterior à Lei no 11.638, de 2007) somente autorizava o registro das despesas pré-
operacionais em ativo diferido, além de a Resolução CFC no 750, de 1993 impor que as
receitas sejam reconhecidas no período de sua realização, ainda que em fase pré-
operacional.
Assim está expresso o voto condutor do paradigma no 1201-00.180:
Não há previsão legal, seja de natureza tributária seja de cunho comercial,
para diferimento do reconhecimento de receitas. São os recursos
aplicados "em despesas que contribuirão para a formação do resultado de
mais de um exercício social", nos termos da redação original do inciso V,
Fl. 590
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.223 - CSRF/1a Turma
Processo no 10768.015971/2002-14

art. 179, da Lei 6.404/76 (atualmente modificado pela Lei 11.638/2007),
que devem ser diferidos.
Isso decorre do princípio da competência, o qual se desmembra em dois
princípios concretizadores : (i) o da realização da receita e (ii) o do
confronto das despesas.
As despesas só podem ser reconhecidas no período da realização das
receitas em relação as quais contribuíram para a sua obtenção. Abaixo,
transcrevemos a ementa relativa a este último princípio, que foi veiculado
pela Resolução 750/93 do Conselho Federal de Contabilidade, a qual foi
adotada inclusive pela CVM:
"Toda
despesa
diretamente
delineável
com
as
receitas
reconhecidas em determinado período, com as mesmas deverá ser
confrontada; os consumos ou sacrifícios de ativos (atuais ou
futuros), realizados em determinado período e que não puderam
ser associados à receita do período nem às dos períodos futuros,
deverão ser descarregados como despesa do período em que
ocorrerem... "
Ou seja, os dispêndios que vejam a contribuir para receitas futuras só
poderão ser reconhecidos nos períodos de obtenção destas receitas. E em
razão deste princípio que há a previsão do diferimento de despesas na
fase pré-operacional. O mesmo não pode ser dito quanto a receitas.
As receitas devem ser reconhecidas como tais no período de sua
realização. Desse modo, mesmo na intitulada fase pré-operacional, na
qual a entidade ainda não obteve receitas decorrentes de seu objeto social,
as receitas de outras origens, ou seja, as financeiras e as não-operacionais,
devem ser reconhecidas quando realizadas, vale dizer, no período no qual
a entidade adquiriu o direito ao seu recebimento.
Assim, se os juros foram obtidos em razão de uma aplicação financeira
num certo ano, é neste ano que devem ser reconhecidos como receitas
financeiras, ainda que não recebidos e mesmo que a entidade não esteja
também obtendo receitas da sua atividade operacional.
Destaque-se, mais uma vez, que as despesas só são reconhecidas como
tais quando confrontadas às respectivas receitas e não o contrário.
Não cabe restituição de imposto de renda retido na fonte sobre
rendimentos financeiros, mas apenas o saldo negativo de imposto de
renda pessoa jurídica decorrente de tais retenções. Estas, porém, só
podem ser reconhecidas na declaração se as respectivas receitas
financeiras compuseram o resultado do exercício, o que não ocorreu.
Por fim, entendo que não cabe a apresentação de novas provas ou a
realização de perícia para a apuração do saldo negativo do IRPJ, pois este
deveria ter sido determinado pelo próprio sujeito passivo quando da
apresentação da declaração de rendimentos. Não cabe nesse estágio do
processo recompor por completo a apuração do imposto.
Observa-se nos argumentos deduzidos no acórdão recorrido e no paradigma que a
divergência entre eles se estabelece, inicialmente, pela desconsideração, no paradigma,
Fl. 591
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.223 - CSRF/1a Turma
Processo no 10768.015971/2002-14

da possibilidade de a pessoa jurídica em fase pré-operacional computar no ativo diferido
o saldo negativo entre receitas e despesas financeiras daquele período. A Lei no 6.404,
de 1976, de fato, apenas dispunha, em sua redação original, que:
Art. 178. No balanço, as contas serão classificadas segundo os elementos do
patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a
análise da situação financeira da companhia.
§ 1o No ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de
liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos:
[...]
c) ativo permanente, dividido em investimentos, ativo imobilizado e ativo
diferido.
[...]
Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:
[...]
V - no ativo diferido: as aplicações de recursos em despesas que contribuirão
para a formação do resultado de mais de um exercício social, inclusive os
juros pagos ou creditados aos acionistas durante o período que anteceder o início
das operações sociais.
[...]
Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os
seguintes critérios:
[...]
VI - o ativo diferido, pelo valor do capital aplicado, deduzido do saldo das contas
que registrem a sua amortização.
[...]
§ 2o A diminuição de valor dos elementos do ativo imobilizado será registrada
periodicamente nas contas de:
[...]
b) amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado na
aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros
com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de
utilização por prazo legal ou contratualmente limitado;
[...]
§ 3o Os recursos aplicados no ativo diferido serão amortizados periodicamente,
em prazo não superior a 10 (dez) anos, a partir do início da operação normal ou
do exercício em que passem a ser usufruídos os benefícios deles decorrentes,
devendo ser registrada a perda do capital aplicado quando abandonados os
empreendimentos ou atividades a que se destinavam, ou comprovado que essas
atividades não poderão produzir resultados suficientes para amortizá-los.
[...]
Fl. 592
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.223 - CSRF/1a Turma
Processo no 10768.015971/2002-14

Art. 185. Nas demonstrações financeiras deverão ser considerados os efeitos da
modificação no poder de compra da moeda nacional sobre o valor dos elementos
do patrimônio e os resultados do exercício. (Revogado pela Lei no 7.730, de
1989)
§ lo Serão corrigidos, com base nos índices de desvalorização da moeda nacional
reconhecidos pelas autoridades federais: (Revogado pela Lei no 7.730, de 1989)
a) o custo de aquisição dos elementos do ativo permanente, inclusive os recursos
aplicados no ativo diferido, os saldos das contas de depreciação, amortização e
exaustão, e as provisões para perdas;
[...] (negrejou-se)
Contudo, o Decreto-lei no 1.598, de 1977 veio dispor que:
Art. 17 - Os juros, o desconto, a correção monetária prefixada, o lucro na
operação de reporte e o prêmio de resgate de títulos ou debêntures, ganhos pelo
contribuinte, serão incluídos no lucro operacional e, quando derivados de
operações ou títulos com vencimento posterior ao encerramento do exercício
social, poderão ser rateados pelos períodos a que competirem.
Parágrafo único - Os juros pagos ou incorridos pelo contribuinte são dedutíveis
como custo ou despesa operacional, observadas as seguintes normas:
a) os juros pagos antecipadamente, os descontos de títulos de crédito, a correção
monetária prefixada e o deságio concedido na colocação de debêntures ou títulos
de crédito deverão ser apropriados, pro rata tempore , nos exercícios sociais a
que competirem;
b) os juros de empréstimos contraídos para financiar a aquisição ou
construção de bens do ativo permanente, incorridos durante as fases de
construção e pré-operacional, podem ser registrados no ativo diferido, para
serem amortizados. (negrejou-se)
Ante a permissão de diferimento dos encargos financeiros verificados na fase pré-
operacional, a Secretaria da Receita Federal firmou entendimento em favor do
diferimento do saldo negativo verificado entre despesas e receitas financeiras
pertinentes àquele período, assim estipulando ao disciplinar a correção monetária das
demonstrações financeiras por meio da Instrução Normativa SRF no 54, de 1988:
“ 2. EMPRESA EM FASE PRÉ-OPERACIONAL
2.1 Durante o período que anteceder o início das operações sociais ou a
implantação do empreendimento inicial a pessoa jurídica deverá apurar o saldo
conjunto das despesas e receitas financeiras, das variações monetárias ativas e
passivas e do resultado líquido da correção monetária do balanço, o qual terá o
seguinte tratamento:
a) se devedor, será acrescido ao saldo da conta de gastos a amortizar, do ativo
diferido;
b) se credor, será diminuído do total das despesas pré-operacionais incorridas no
próprio período-base.
2.2 Caso o saldo conjunto credor, referido no subitem anterior, exceda o total das
despesas pré-operacionais incorridas no próprio período-base, o excesso deverá
compor o lucro líquido do exercício e poderá ser totalmente diferido como lucro
inflacionário.”
Fl. 593
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.223 - CSRF/1a Turma
Processo no 10768.015971/2002-14

Recorde-se que, à época, receitas e despesas financeiras representavam repercussões
inflacionárias cuja tributação poderia ser diferida após sua conjugação com o resultado
da correção monetária de balanço, assim constituindo lucro inflacionário, na forma do
Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto no 1.041, de 1994 – RIR/94:
Art. 416. Considera-se lucro inflacionário, em cada período-base, o saldo credor
da conta de correção monetária ajustado pela diminuição das variações
monetárias e das receitas e despesas financeiras computadas no lucro líquido do
período-base (Lei n° 7.799/89, art. 21).
§ 1° O ajuste será procedido mediante a dedução, do saldo credor da conta de
correção monetária, de valor correspondente à diferença positiva entre a soma
das despesas financeiras com as variações monetárias passivas e a soma das
receitas financeiras com as variações monetárias ativas (Lei no 7.799/89, art. 21,
§ 1°).
§ 2o Lucro inflacionária acumulado é a soma do lucro inflacionário do período-
base com o saldo de lucro inflacionário a tributar transferido do período-base
anterior (Lei no 7.799/89, art. 21, § 2o).
§ 3o O lucro inflacionário a tributar será registrado em conta especial do Livro de
Apuração do Lucro Real (Lalur) e o saldo transferido do período-base anterior
será corrigido monetariamente, com base na variação da Ufir diária entre o dia
do balanço de encerramento do período-base anterior e o dia do balanço do
período-base da correção (Lei no 7.799/89, art. 21, § 3o).
Art. 417. Em cada período-base considerar-se-á realizada parte do lucro
inflacionário acumulado proporcional ao valor, realizado no mesmo período, dos
bens e direitos do ativo sujeitos à correção monetária (Lei no 7.799/89, art. 22).
[...]
A primeira questão que se coloca, portanto, diz respeito à subsistência desta orientação
normativa depois da extinção da correção monetária de balanço. O caso sob análise
evidencia despesas financeiras superiores às receitas financeiras do período, cujo saldo
foi acrescido ao saldo da conta de gastos a amortizar, do ativo diferido, na forma do
item 2.1, letra “a”, da Instrução Normativa SRF no 54, de 1988.
Esta 1a Turma já se manifestou contrariamente ao entendimento defendido pela
recorrente ao proferir o Acórdão no 9101-001.052, na sessão de 28 de junho de 2011,
assim ementado:
IRPJ. Fase Pré-operacional. O saldo líquido negativo decorrente de despesas
financeiras superiores às receitas financeiras incorridas durante a fase pré-
operacional deve ser lançado a débito da conta de ativo diferido, para futuras
amortizações. O IRRF incidente sobre tais receitas financeiras - absorvidas pelas
despesas financeiras durante a fase pré-operacional - se constitui em dedução do
imposto devido e poderá gerar imposto de renda a restituir ou compensar.
Do voto condutor do ex-Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior extrai-se:
A questão posta, para ser dirimida por este Colegiado, prende-se unicamente em
saber, primeiramente, qual o tratamento previsto pela legislação fiscal para a
receitas financeiras auferidas durante a fase pré-operacional da contribuinte e,
em segundo, se o IRRF incidente sobre tais receitas devem ser lançados como
deduções do imposto devido no cálculo do imposto a pagar/restituir.
A contabilização de gastos na fase pré-operacional foi objeto de análise nos
Pareceres CST no 376/71, 72/75 e 110/75. Note-se que, embora todos esses
Fl. 594
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.223 - CSRF/1a Turma
Processo no 10768.015971/2002-14

pronunciamentos sejam anteriores à Lei no 6.404/76 e ao DL 1.598/77,
interpretam norma tributária ainda hoje em vigor, qual seja, o art. 58, § 3o, alínea
“a”, da Lei no 4.506/64, in verbis:
Art. 58. Omissis.
[...]
§ 3o Poderão ser também amortizados, no prazo mínimo de 5 (cinco)
anos:
a) a partir do início das operações as despesas de organização pré-
operacionais ou pré-industriais;
[...]
Os referidos pareceres, ao interpretar tal dispositivo legal, deixam ainda mais
claro que as despesas pré-operacionais devem ser registradas no ativo diferido,
para posterior amortização no prazo mínimo de 5 anos a contar do momento em
que se iniciar a fase operacional.
A questão que se coloca é outra e não foi, até hoje, exaustivamente tratada pela
legislação tributária nem pelos atos infralegais do Fisco, qual seja, qual o
tratamento que deve ser dado às receitas auferidas na fase pré-operacional,
inclusive às receitas financeiras.
A recorrente, muito a propósito, cita e transcreve a posição da doutrina contábil,
mas precisamente do Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações de
autoria dos renomados professores Sérgio Iudícibus, Eliseu Martins e Ernesto
Gelbcke. Realmente, sob o ponto de vista puramente contábil, esses ilustres
autores não deixam dúvida de que as receitas devem estar em conta específica à
parte, classificada como redução das despesas pré-operacionais, pois só não são
tratados como redução do ativo diferido, os resultados derivados de fatores não
relacionados com a implantação das condições de funcionamento da
contribuinte.
Todavia, a recorrente omitiu passagem importante da mesma obra, quando assim
professam os aludidos autores (Manual de Contabilidade das Sociedades por
Ações, 7a edição, Atlas, SP, 2008, p. 239 a 241):
“As considerações anteriores baseiam-se no conceito contábil do
problema. Todavia, deve-se conhecer o entendimento fiscal, também, o
qual apresenta algumas divergências em relação ao conceito contábil.
........................................................................................................
Entretanto, para o Fisco, não existe a figura do saldo líquido. O inciso II
do art. 325 do Regulamento do Imposto de Renda só aceita o diferimento
de custos, encargos ou despesas, enquanto seu art. 373 exige a tributação
das receitas financeiras, independente de se referir ou não a
empreendimentos pré-operacionais.
Por outro lado, o Fisco, de acordo com o art. 418 do Regulamento do
Imposto de Renda, considera tributáveis os ganhos ou perdas de capital,
isto é, o lucro ou prejuízo com a venda de bens integrantes do ativo
permanente, o que inclui até mesmo o veículo usado administrativamente
em fase pré-operacional.
..................................................................................................................
Fl. 595
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.223 - CSRF/1a Turma
Processo no 10768.015971/2002-14

Diante dessas colocações, o correto seria que uma empresa, obtendo saldo
credor de resultado em suas atividades pré-operacionais, fizesse o registro
como resultado (tanto financeiro como de capital ), somente para fins
fiscais, no Livro de Apuração do Lucro Real. De qualquer forma, tais
situações tendem a ser raras.”
A conclusão de que as receitas financeiras e os ganhos de capital
independemente de se referirem ou não a empreendimentos em fase pré-
operacional, devam ser tributados imediatamente não decorre de disposição
expressa de lei, se não vejamos como dispõe o art. 373 do RIR/99:
“Art. 373. Os juros, o desconto, o lucro na operação de reporte e os
rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa, ganhos pelo
contribuinte, serão incluídos no lucro operacional e, quando derivados
operações ou títulos com vencimento posterior ao encerramento do
período de apuração, poderão ser rateados pelos períodos a que
competirem (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 17, e Lei no 8.981, de
1995, art. 76, § 2o, e Lei no 9.249, de 1995, art. 11, § 3o).”
Ora, as leis tributárias são silentes com relação ao tratamento das receitas
auferidas durante a fase pré-operacional, diga-se que não somente com relação às
receitas financeiras e aos ganhos de capital. Todavia, isso não quer dizer
necessariamente que tais receitas devam ter o tratamento contábil ordinário que a
legislação prevê para as receitas auferidas na fase operacional da empresa, como
parece ter sido a conclusão dos doutos contadores. Aliás, nesse ponto vale trazer
à colação excerto do Parecer CST no 110/75, in verbis:
“9. Resultado de transações extra-operacionais
9.1 – O resultado – positivo ou negativo – de operações extra-
operacionais, comuns durante a fase pré-operacional, devem ser apurados
como transações eventuais em conformidade com o que determina o
Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto no 76.186/75.
...os resultados líquidos de transações eventuais serão demonstrados pela
escrituração da empresa, feita de acordo com as prescrições legais,
destacadamente do lucro operacional.
9.2 – A apuração deve ser feita no mesmo período-base de sua ocorrência
e o respectivo resultado incluído na declaração de rendimentos do
exercício financeiro correspondente ou, em caso de prejuízo, acumulável
para posterior compensação com lucros”
Assim, correto o procedimento da contribuinte em calcular o resultado pré-
operacional em apartado do lucro operacional. Da mesma forma, correto o
lançamento do saldo líquido negativo (despesas financeiras superiores às receitas
financeiras incorridas durante a fase pré-operacional) a débito da conta de ativo
diferido, para futuras amortizações. Tal entendimento já vinha sendo sustentado
desde 1978, quando, ao interpretar o art. 17 do DL no 1.598/77, a Portaria no
475/78, do Ministro de Estado da Fazenda assim já sustentava.
Posteriormente, a Instrução Normativa SRF no 54/88 veio reforçar o
entendimento, quando assim dispôs:
“ 2. EMPRESA EM FASE PRÉ-OPERACIONAL
2.1 Durante o período que anteceder o início das operações sociais ou a
implantação do empreendimento inicial a pessoa jurídica deverá apurar o
saldo conjunto das despesas e receitas financeiras, das variações
Fl. 596
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-005.223 - CSRF/1a Turma
Processo no 10768.015971/2002-14

monetárias ativas e passivas e do resultado líquido da correção monetária
do balanço, o qual terá o seguinte tratamento:
a) se devedor, será acrescido ao saldo da conta de gastos a amortizar, do
ativo diferido;
b) se credor, será diminuído do total das despesas pré-operacionais
incorridas no próprio período-base.
2.2 Caso o saldo conjunto credor, referido no subitem anterior, exceda o
total das despesas pré-operacionais incorridas no próprio período-base, o
excesso deverá compor o lucro líquido do exercício e poderá ser
totalmente diferido como lucro inflacionário.”
Não obstante a IN 54/88 tratasse de normas de correção monetária para os
empreendimentos em fase pré-operacional, as disposições acima transcritas
transcediam a matéria central, pois o tratamento dado às despesas e receitas
financeiras não era decorrente da lógica do sistema de correção monetária de
balanços, mas da interpretação da legislação tributária aplicável ao contexto, ou
seja, ao contribuinte em fase de pré-operação.
Por outro lado, é verdade que a IN 54/88 foi revogada pela IN SRF 79/00, mas
isso se deve unicamente ao fim da correção monetária de balanço – a matéria
central da IN. Ademais, durante os fatos geradores em tela (1997, 1998 e 1999),
a IN 54/88 estava em vigor.
Ad argumentandum, se as receitas financeiras auferidas na fase pré-operacional
devessem ser levadas a resultado, também, deveriam ser as despesas financeiras,
sob pena de ofensa ao princípio do confronto das despesas e receitas. Aliás, esse
é um dos motivos pelos quais devemos ativar despesas pré-operacionais para
confrontá-las no futuro com as receitas ainda não geradas nesta fase. Ora, no
caso em tela, se levássemos as receitas e despesas financeiras a resultado dos
exercícios, seriam apurados prejuízos contábeis e, consequentemente, fiscais, já
que não haveria ajustes aos resultados dos períodos de 1997 a 1999. Ou seja,
conforme demonstrado e não contestado nos autos, as despesas financeiras
superaram as receitas financeiras nos períodos em tela, assim sendo, a
contribuinte teria prejuízo fiscal nos anos-calendários de 1997 a 1999, logo, o
IRRF incidente sobre as receitas financeiras passariam, da mesma forma, a ser
objeto de restituição ou compensação com outros tributos ou contribuições
administrados pela Receita Federal. Assim sendo, seja contabilizando
corretamente as despesas e receitas financeiras no ativo diferido ou,
erroneamente, lançando-as em resultado do exercício, a contribuinte não teria
imposto devido e, consequentemente, o IRRF que incidiu sobre tais receitas
financeiras geraria IRPJ a restituir/compensar.
Por último, então, há que se perquirir se o IRRF sobre as receitas financeiras são
deduções do imposto devido ainda que a contribuinte não tenha apurado
resultado e, consequentemente, que as receitas financeiras não tenham sido
computadas na apuração do lucro real do período.
Primeiramente, há que se ressaltar que não há base legal para o que fora decidido
pelo acórdão recorrido, ou seja, não há como, sem expressa disposição de lei,
sustentar que as aplicações financeiras serão tributadas exclusiva e
definitivamente na fonte pagadora, quando o beneficiário do rendimento for
pessoa jurídica em fase pré-operacional.
Ademais, o inciso I do art. 76 da Lei no 8.981/95 expressamente dispõe que o
IRRF sobre os rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa e de renda
variável, ou pago sobre os ganhos líquidos mensais, será deduzido do apurado no
Fl. 597
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-005.223 - CSRF/1a Turma
Processo no 10768.015971/2002-14

encerramento do período ou na data da extinção, no caso de pessoa jurídica
submetida ao regime de tributação com base no lucro real.
Ora, o fato de a contribuinte está dispensada de preencher a ficha de apuração do
resultado, não afasta a aplicação de tal regra ao caso concreto.
O art. 2o, § 4o, inciso III, da Lei no 9.430/96, ao dispor que será dedutível do IRPJ
devido o IRRF incidente sobre receita computada na determinação do lucro real,
não cria nenhum óbice à dedutibilidade de IRRF sobre receita financeira auferida
na fase pré-operacional.
Primeiramente, o dispositivo não impõe expressamente que o IRRF seja
dedutível no mesmo período em que a receita financeira foi computada no lucro
real. Na verdade, essa é a regra para situações ordinárias. Todavia, a fase pré-
operacional é situação, além de transitória, excepcional, onde há um
descasamento entre as despesas e receitas, tanto que há necessidade, em respeito
ao princípio do confronto entre receitas e despesas, que ativemos as despesas
para futura amortização quando as receitas começarem a ser geradas. Ora, no
caso em tela, pelo procedimento contábil-fiscal retro demonstrado, as receitas
financeiras entrarão no cômputo do lucro real à medida que o saldo negativo
(valor das despesas financeiras que as suplantaram) começar a ser amortizado.
Assim, no caso de pessoa jurídica em fase pré-operacional, o IRRF será
dedutível em período diferente daquele em que a receita respectiva deverá entrar
cômputo do lucro real.
Ademais, como, na fase pré-operacional, as despesas financeiras são deduzidas
das receitas financeiras e o saldo é controlado no ativo diferido para amortização
futura, caso
tais receitas financeiras
fossem
tributadas exclusiva e
definitivamente na fonte, como sustentou a Relatora do acórdão recorrido,
haveria um bis in idem, já que, além de tais receitas financeiras reduzirem o valor
das despesas financeiras amortizáveis, o IRRF sobre as receitas financeiras não
seria recuperável. Lógico que isso não é razoável, nem encontra amparo no
ordenamento jurídico pátrio.
O entendimento aqui exarado encontra esteio em decisões da própria
Administração tributária, como, por exemplo, na Solução de Consulta no 44, de
1o de fevereiro de 2008, da 8a Região Fiscal (DOU de 06/03/2008, seção 1, p.
21), a qual encontra-se assim ementada:
“No caso de empresa em fase de pré-operação, o saldo líquido das receitas
e despesas financeiras, quando derivadas de ativos utilizados ou mantidos
para emprego no empreendimento em andamento, deve ser registrado no
ativo diferido. Esse valor, se credor, deverá ser diminuído do total das
despesas pré-operacionais incorridas no período de apuração e, eventual
excesso de saldo credor deverá compor o lucro líquido do exercício em
questão.
Na existência de saldo negativo de IRPJ, decorrente da retenção na fonte
desse tributo sobre as receitas financeiras absorvidas pelas despesas pré-
operacionais, esse valor poderá ser objeto de restituição ou compensação
com outros tributos ou contribuições administrados pela RFB.”.
Posto isso, voto no sentido de dar provimento ao recurso especial do
contribuinte, para reconhecer o seu direito creditório referente ao IRRF incidente
sobre receitas financeiras auferidas durante a fase pré-operacional– anos-
calendários 1997, 1998 e 1999.
Neste sentido também são as diversas Soluções de Consulta citadas pela Contribuinte
desde a impugnação:
Fl. 598
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-005.223 - CSRF/1a Turma
Processo no 10768.015971/2002-14

SOLUÇÃO DE CONSULTA N° 74 de 11 de Dezembro de 2008.
ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ.
EMENTA: Reforma da Solução de Consulta SRRF04/Disit n° 83, de
2004. "As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real devem
registrar, no ativo diferido, o saldo líquido negativo entre receitas e
despesas financeiras, quando provenientes de recursos classificáveis no
referido subgrupo. Sendo positiva, tal diferença diminuirá o total das
despesas
pré-operacionais
registradas.
O
eventual
excesso
remanescente deverá compor o lucro líquido. Na existência de saldo
negativo de IRPJ decorrente da retenção na fonte desse tributo sobre as
receitas financeiras absorvidas pelas despesas pré-operacionais, tal
valor poderá ser objeto de restituição ou compensação com outros
tributos ou contribuições administrados pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil, na forma da legislação pertinente."
1 a REGIÃO FISCAL - DRFs: Brasília, Anápolis, Goiânia, Campo
Grande, Dourados, Cuiabá, Palmas. Solução de Consulta n° 73, de 11
de dezembro de 2008.
ASUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ.
EMENTA: Reforma da SOLUÇÃO DE CONSULTA SRRF04/Disit n° 84,
de 2006.
"As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real devem registrar,
no ativo diferido, o saldo líquido negativo entre receitas e despesas
financeiras, quando provenientes de recursos classificáveis no referido
subgrupo. Sendo positiva, tal diferença diminuirá o total das despesas
pré-operacionais registradas. O eventual excesso remanescente deverá
compor o lucro líquido. Na existência de saldo negativo de IRPJ
decorrente da retenção na fonte desse tributo sobre as receitas
financeiras absorvidas pelas despesas pré-operacionais, tal valor poderá
ser objeto de restituição ou compensação com outros tributos ou
contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil,
na forma da legislação pertinente."
DISPOSITIVOS LEGAIS: Arts. 177 e 179, V, da Lei n° 6.404/76; arts.
247 e 274 do Decreto n° 3.000/99 (RIR/99); PN CSTn° 110/75; Solução
de Divergência Cosit n° 32, de 2008. ISABEL CRISTINA DE OLIVEIRA
GONZAGA - Chefe da Divisão (DOU 17.12.2008).
9a Região Fiscal - DRFs: Curitiba, Cascavel, Foz do Iguaçu, Londrina,
Maringá, Paranaguá, Ponta Grossa, Blumenau, Florianópolis, Joaçaba,
Joinville, Lages, Itajaí. Solução de Consulta n° 289/2007 - IRPJ "No caso
de empresa em fase de pré-operação, o saldo líquido das receitas e
despesas financeiras, quando derivadas de ativos utilizados ou mantidos
para emprego no empreendimento em andamento, deve ser registrado
no ativo diferido. Esse valor, se credor, deverá ser diminuído do total das
despesas pré-operacionais incorridas no período de apuração. Eventual
excesso de saldo credor deverá compor o lucro líquido do exercício em
questão. Na existência de saldo negativo de IRPJ decorrente de
retenção na fonte desse tributo sobre as receitas financeiras absorvidas
pelas despesas pré-operacionais, esse valor poderá se objeto de
restituição ou compensação com outros tributos ou contribuições
administrados pela RFB."
Fl. 599
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-005.223 - CSRF/1a Turma
Processo no 10768.015971/2002-14

DISPOSITIVOS LEGAIS: CTN, arts. 43 e 44; Lei n° 6.404, de 1976, arts.
177 e 179, V; Lei n° 9.430, de 1996, arts. 6°, II, e 74; RIR/1999, arts. 247
e 274; PN CSTn° 110, de 1975. (DOU 04.09.2007).
8a REGIÃO FISCAL - DRFs: São Paulo, Araçatuba, Araraquara, Bauru,
Campinas, Franca, Guarulhos, Jundiaí, Limeira, Marília, Osasco,
Piracicaba, Presidente Prudente, Ribeirão Preto, Santo André, Santos,
São Bernardo do Campo, São José do Rio Preto, São José dos Campos,
Sorocaba, Taboão da Serra, Taubaté, São Sebastião. Solução de
Consulta n° 44, de 1o de fevereiro de 2008.
ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ. "No caso
de empresa em fase de pré-operação, o saldo líquido das receitas e
despesas financeiras, quando derivadas de ativos utilizados ou mantidos
para emprego no empreendimento em andamento, deve ser registrado
no ativo diferido. Esse valor, se credor, deverá ser diminuído do total das
despesas pré-operacionais incorridas no período de apuração e,
eventual excesso de saldo credor deverá compor o lucro líquido do
exercício em questão. Na existência de saldo negativo de IRPJ,
decorrente da retenção na fonte desse tributo sobre as receitas
financeiras absorvidas pelas despesas pré-operacionais, esse valor
poderá ser objeto de restituição ou compensação com outros tributos ou
contribuições administrados pela RFB."
DISPOSITIVOS LEGAIS: CTN, arts. 43 e 44; Lei n° 6.404, de 1976, arts.
177 e 179, V; Lei n° 9.430, de 1996, arts. 6o, II, e 74; RIR/1999, arts. 247
e 274; PN CST n° 110, de 1975. CLÁUDIO FERREIRA VALLADÃO -
Chefe da Divisão (DOU 06.03.2008).
Retomando a questão, tem-se que o art. 58, §3o, alínea “a” da Lei no 4.506, de 1964,
incorporado ao art. 325, II, alínea “a” do RIR/99, e o art. 17, parágrafo único do Decreto
no 1.598, de 1977, base legal do art. 374, inciso II do RIR/99, permitem o registro em
ativo diferido das despesas financeiras incorridas em fase pré-operacional. Neste
contexto, compartilha-se do entendimento expresso no voto condutor do Acórdão no
9101-001.052 de que o art. 373 do RIR/99 – que dentre outros dispositivos legais, tem
por fundamento o art. 76, §2o da Lei no 8.981, de 1995, invocado pela recorrente – não
impõe o cômputo, no lucro real, das receitas financeiras auferidas em período pré-
operacional, por não disciplinar expressamente a matéria, e também porque concluir em
sentido diverso ofenderia o princípio do confronto das despesas e receitas.
Acrescente-se que as circunstâncias fáticas aqui presentes são semelhantes àquelas
analisadas no Acórdão no 9101-001.052, pois, no período em questão, as despesas
financeiras também superaram as receitas financeiras em R$ 3.524.245,55. Logo, se
afastada a possibilidade de diferimento dos resultados financeiros depois da extinção da
correção monetária de balanço, a apropriação no lucro tributável das receitas e despesas
financeiras registradas pela Contribuinte resultaria em prejuízo fiscal e na conversão
integral das retenções sofridas em saldo negativo de IRPJ no ano-calendário 2008.
De toda a sorte, não sendo esta a orientação decisória aqui adotada, outra questão se
apresenta: se o imposto de renda retido sobre as receitas financeiras pode ser admitido
como dedução no período em que promovida a retenção, uma vez dispensado seu
cômputo no lucro real.
Assim, também aqui, se a empresa estiver em atividade pré-operacional, ela deve
ser compensada pelo desembolso da retenção sobre receitas financeiras que ainda não se
sujeitam à tributação por conta do diferimento antes admitido. A incidência sobre estas receitas
financeiras, porque auferidas em fase pré-operacional, fica diferida para o início das atividades
da pessoa jurídica, quando a empresa não mais contará com as retenções na fonte para reduzir
Fl. 600
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-005.223 - CSRF/1a Turma
Processo no 10768.015971/2002-14

o IRPJ incidente sobre o resultado fiscal onerado com a amortização do ativo diferido em
montante reduzido pelas receitas financeiras nele apropriados. Logo, a permissão de dedução
das retenções neste contexto de atividade pré-operacional presta-se a desfazer os efeitos
financeiros da retenção sofrida em período anterior ao de incidência sobre a receita auferida.
No caso apreciado no Acórdão no 9101-004.482 foi examinado recurso especial
da PGFN contra acórdão que, admitindo a prévia confrontação das receitas financeiras com
despesas pré-operacionais, concluíra haver prova suficiente do reconhecimento contábil das
receitas naquelas circunstâncias. Já nestes autos, o Colegiado a quo, apesar de estar frente a
despacho decisório pautado no não oferecimento das receitas à tributação nos anos-calendário
1998 a 2000 e na falta de comprovação de parte das retenções (e-fls. 147/179), e de decisão de
1a instância que discordou do diferimento das receitas financeiras no período pré-operacional que
teria se estendido até setembro/2000, endossou as premissas do voto condutor do acórdão
recorrido no sentido de que, como as receitas financeiras devem ser contabilizadas no ativo
diferido, estaria superada a questão do ativo diferido, e deveriam ser validadas as retenções
comprovadas nos autos, do que resultou o provimento parcial do recurso voluntário com o
reconhecimento do direito creditório indicado na conclusão às e-fls. 443/444.
A PGFN, de seu lado, apenas interpôs recurso especial por discordar da dispensa
de adição das receitas financeiras ao lucro dos períodos analisados, sem embargar o acórdão
recorrido ou questionar outros critérios para reconhecimento do direito creditório. Em tais
circunstâncias, se na solução do dissídio jurisprudencial este Colegiado conclui pela validade da
premissa adotada no acórdão recorrido, consistente na desnecessidade de oferecimento à
tributação de receitas financeiras quando o sujeito passivo está em fase pré-operacional, não é
possível questionar a análise da prova em sede de recurso voluntário para avaliar se o sujeito
passivo, de fato, se encontrava em fase pré-operacional nos períodos indicados e se as receitas
que motivaram as retenções foram contabilizadas no ativo diferido e eram inferiores às despesas
pré-operacionais.
Estas as razões, portanto, para esta Conselheira, além de acompanhar a I. Relatora
no conhecimento do recurso especial, acompanhar suas conclusões para NEGAR
PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Conselheira

Fl. 601
DF CARF MF
Documento nato-digital