Tribunal: CARF
Processo: 10909.000173/2009-02
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FRANCISCO MARTINS LEITE CAVALCANTE
Órgão colegiado: Primeira Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-01-21
Data de publicação: 2020-02-21

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2008
APURAÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CRÉDITOS DE DESPESAS COM FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA. CONCOMITÂNCIA. SÚMULA 1 DO CARF. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece do item referente a créditos relativos às despesas de fretes realizados entre estabelecimentos do sujeito passivo, em virtude da ocorrência de concomitância, em virtude da concomitância (Súmula CARF no 1), eis que comprovado o ingresso do contribuinte no judiciário para discutir o mesmo tema, inclusive com decisão definitiva do STJ já transitada em julgado.
REGIME NÃO-CUMULATIVO. AQUISIÇÕES INSUMOS JUNTO A PESSOAS FÍSICAS. IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO.
No regime não-cumulativo, o direito de crédito somente se aplica em relação aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País e aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País, não se estendendo às aquisições efetuadas junto a pessoas físicas.
INSUMO. PIS/PASEP. REGIME NÃO CUMULATIVO. CESSÃO DE ICMS. NÃO INCIDÊNCIA.
A cessão de direitos de ICMS não se considera receita no regime da não-cumulatividade, sendo vedada a incidência de PIS/PASEP sobre tais receitas.
Recurso Voluntário Parcialmente Provido.
Crédito Tributário Parcialmente Exonerado.

Inteiro teor:
S3-TE01
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10909.000173/2009-02
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3001-001.086 – 3a Seção de Julgamento / 1a Turma Extraordinária
Sessão de
21 de janeiro de 2020
Recorrente
ITAPINUS INDUSTRIA E COM DE MADEIRAS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2008
APURAÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CRÉDITOS DE DESPESAS COM
FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA. CONCOMITÂNCIA. SÚMULA 1
DO CARF. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece do item referente a “créditos relativos às despesas de
fretes realizados entre estabelecimentos do sujeito passivo”, em virtude da
ocorrência de concomitância”, em virtude da concomitância (Súmula CARF no
1), eis que comprovado o ingresso do contribuinte no judiciário para discutir o
mesmo tema, inclusive com decisão definitiva do STJ já transitada em julgado.
REGIME NÃO-CUMULATIVO. AQUISIÇÕES INSUMOS JUNTO A
PESSOAS FÍSICAS. IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO.
No regime não-cumulativo, o direito de crédito somente se aplica em relação
aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País e aos
custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada
no País, não se estendendo às aquisições efetuadas junto a pessoas físicas.
INSUMO. PIS/PASEP. REGIME NÃO CUMULATIVO. CESSÃO DE ICMS.
NÃO INCIDÊNCIA.
A cessão de direitos de ICMS não se considera receita no regime da não-
cumulatividade, sendo vedada a incidência de PIS/PASEP sobre tais receitas.
Recurso Voluntário Parcialmente Provido.
Crédito Tributário Parcialmente Exonerado.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do recurso, para não tomar conhecimento do apelo quanto ao item "créditos relativos às
despesas de fretes realizados entre estabelecimentos do sujeito passivo", em virtude da ocorrência de
concomitância e, no mérito, dar-lhe provimento parcial para: (1) considerar insumo o item referente
às "receitas com créditos de ICMS transferidos para terceiros"; (2) negar provimento ao recurso
quanto aos demais itens em litígio ("receitas auferidas no período relativas às exportações de
mercadorias recebidas de terceiros com a finalidade específica de serrem exportadas, e não
produzidas ou industrializadas pela empresa"); e, (3) declarar que, segundo expresso no próprio
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10909.000173/2009-02
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3001-001.086 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10909.000173/2009-02

acórdão recorrido, não houve glosa quanto ao item intitulado "insumos adquiridos de cooperativas",
nos termos do voto do relator.

(assinado digitalmente)
Marcos Roberto da Silva - Presidente.

(assinado digitalmente)
Francisco Martins Leite Cavalcante - Relator.

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marcos Roberto da Silva,
Francisco Martins Leite Cavalcante e Luis Felipe de Barros Reche.

Relatório
Na decisão de piso, o processo encontra-se assim relatado (fls. 249/255), verbis.
Trata o presente processo de pedido de ressarcimento de créditos da Contribuição para o
Programa de Integração Social (PIS), apurada no regime da não-cumulatividade, no
valor de R$ 57.093,63, referente ao primeiro trimestre de 2008.
Na análise do pleito da interessada (Parecer SARAC/DRF/ITJ n.o 071/2009), foi
verificado, inicialmente, que, na formação da receita de exportação, utilizada para o
cálculo do rateio proporcional entre as receitas obtidas nas operações no mercado
interno e externo, encontravam-se incluídas as receitas relativas às exportações de
mercadorias recebidas de terceiros com a finalidade específica de serem exportadas.
Além disso, a requerente deixou de excluir os valores das vendas canceladas do
montante da receita de exportação, para fins de rateio.
Em vista do acima descrito, foram feitos ajustes a fim de se obter a proporção entre a
receita decorrente de aquisições com direito a créditos no mercado externo e a receita
bruta mensal, sendo ajustados os índices a serem aplicados aos créditos relativos ao
mercado interno e externo, conforme o método de rateio proporcional.
Foram efetuadas glosas dos valores pleiteados em relação às:
Aquisições de Pessoas Físicas (toras de madeira), visto que, nos termos do art.
3o, § 3o, inciso I, da Lei n° 10.637, de 2002, o direito ao crédito do PIS aplica-se,
exclusivamente, em relação aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica
domiciliada no País;
Despesas com transporte de produtos nas transferências entre filiais, descrito pela
requerente como “Frete Rodoviário Nacional” (Conta 42200054407), consignadas como
Armazenagem de Mercadoria e Frete na Operação de Venda, visto que constatou-se que
parte dessas despesas decorrem de gastos com transporte de produtos, não integrando a
operação de venda. Segundo a autoridade fiscal, os conhecimentos de transporte estão
vinculados às notas fiscais de saídas emitidas pela requerente nas operações de remessa
para fins de exportação, destinadas a outro estabelecimento da mesma empresa.
Conforme o parecer fiscal, foram feitos ajustes no quadro “Apuração de Créditos da
Contribuição para o PIS”, no sentido de deduzir do valor dos créditos disponíveis no
mês (linha 10) os débitos decorrentes da contribuição para o PIS apurado no mês,
relativos à cessão de créditos do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de
Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal
e de Comunicação (ICMS), visto que a contribuinte teria gerado receita tributária sem
que tivesse oferecido esta receita à tributação. Consta ainda que houve a apropriação
dos respectivos créditos quando da aquisição dos respectivos insumos.
Fl. 373
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3001-001.086 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
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Em vista do Parecer, a Delegacia da Receita Federal em Itajaí/SC (DRF/Itajaí/SC)
resolveu, em síntese: a) reconhecer parcialmente o saldo de crédito do PIS, no valor de
R$ 10.466,08, no período de 01/01/2008 a 31/03/2008; b) reconhecer o saldo de crédito
do PIS na quantia de R$ 34.408,88, a ser utilizado para fim de dedução de valores
apurados para o PIS em períodos posteriores; c) autorizar o ressarcimento em espécie do
saldo de crédito, depois de descontados todos os valores objeto de Declarações de
Compensação vinculadas ao PER/DCOMP inicial, desde que não existam débitos
passíveis de exigência em nome da contribuinte.
A interessada em epígrafe encaminhou a presente manifestação de inconformidade,
onde contesta parcialmente o despacho decisório. Se insurge, inicialmente, quanto aos
ajustes feitos pelo fisco para o cálculo do rateio proporcional entre as receitas obtidas
nas operações de mercado interno e nas operações de exportações. No que se refere aos
pleiteados créditos relativos às aquisições de pessoas físicas e das despesas de
armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda. Também contesta os ajustes
feitos pelo fisco em relação às deduções relativas às contribuições incidentes sobre as
receitas com a cessão de créditos de ICMS.
Em relação ao primeiro tema, a contribuinte alega que:
A contribuinte possui várias filiais em outros Estados, onde, assim como na matriz,
produz todas as mercadorias que exporta. De sorte que, para fins de ICMS, os
documentos fiscais de entrada e saída das mercadorias a serem exportadas devem
receber os seguintes CFOPs Códigos Fiscais de Operações e Prestações:
2501 Entrada de mercadoria recebida com fim específico de exportação Classificam-se
neste código as entradas de mercadorias em estabelecimento de trading company",
empresa comercial exportadora ou outro estabelecimento do remetente, com fim
especifico de exportação.
7.501 Exportação de mercadorias recebidas com fim específico de exportação
Classificam-se neste código as exportações das mercadorias com finalidade específica
de exportação, cujas entradas tenham sido classificadas nos códigos "1.501 Entrada de
mercadoria recebida com fim específico de exportação" ou "2.501 Entrada de
mercadoria recebida com fim específico de exportação).
Então, não se tratam de exportações indiretas, em que houve compra de mercadoria de
terceiro com o fim específico de exportação, caso em que não deve compor o rateio,
mas de exportações diretas (ou seja, exportações de produtos produzidos pela própria
pessoa jurídica exportadora), devendo tais receitas integrar regularmente o cálculo do
rateio, em face de que podem estar associadas a custos, despesas e encargos comuns e
representam, ademais, saídas isentas em relação às quais o direito de crédito pelos
insumos adquiridos está preservado. .
Tais .operações são, em síntese e em realidade, transferência das mercadorias
produzidas pela própria contribuinte, das filiais à matriz, localizada em Itajaí/SC,
operação esta que só foi denominada, no documento fiscal com o CFOP 2501 Entrada
de mercadoria recebida com fim específico de exportação, porque este é o tratamento
exigido pelos Estados, para fins de ICMS, para tais operações.
E não há que se dizer que se aplica ao princípio da autonomia do estabelecimento, que
faz de cada filial uma unidade independente, porque este princípio só se utiliza nos
casos do ICMS e IPI. No que se refere aos benefícios fiscais federais relativos à
exportação, no que tange ao aproveitamento de créditos, a independência formal das
filiais com relação à matriz não mitiga a existência de unicidade, devendo-se observar o
princípio da unicidade da personalidade jurídica, sendo vedado ao Fisco considerar cada
filial como "terceiro".
Observe-se que CFOP 2501 aplica-se a entradas de mercadorias em outro
estabelecimento do remetente, com fim específico de exportação.' E este é exatamente o
caso da Itapinus, cuja matriz, localizada na cidade portuária de Itajaí-SC, exporta as
mercadorias
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3001-001.086 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
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Desta forma; deve o despacho ser reformado no aspecto, para considerar como
exportações diretas todas as operações em que, no documento fiscal, conste o CFOP
2501, reajustando-se á receita bruta mensal para que integre o cálculo do rateio.
Em relação às aquisições de pessoas físicas, alega que:
(a) "[..] tal glosa não merece prosperar porque mesmo quando o produtor-exportador
adquire matéria-prima ou insumo (florestal, no caso) diretamente de produtor rural,
pessoa fisica, paga, embutido no preço dessas mercadorias, as contribuições, haja vista
que elas incidiram em todos os insumos ou produtos adquiridos no mercado e
empregados pelo fornecedor (produtor rural pessoa fisica) no respectivo processo
produtivo";
(b) "[...] trata-se de norma não isonômica aquela que restringe o direito ao crédito do
PIS aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País, porque tanto
nas cadeias de produção de que participam pessoas fisicas como nas que participam
pessoas jurídicas e nas que ambas participam, incide o tributo em questão, que vai se
acumulando. Como os produtos rurais são em sua maciça maioria commodities (e a
madeira em tora é uma commodity), com seu preço regulado e ditado pelo mercado, não
permitir o crédito das entradas de produtores rurais pessoas fisicas, para a anulação dos
efeitos da incidência do tributo nas etapas anteriores, significa prejudicar sobremaneira
esses produtores, e os adquirentes de seus produtos, com grave conseqüência de
desequilíbrio no mercado, que irá preferir fornecedores organizados como pessoas
jurídicas" (folha 588);
(c) "[...] para o produtor rural pessoa jurídica, a legislação já assegura o aproveitamento
dos créditos sobre suas entradas (o que a pessoa física não tem assegurado), sendo
falacioso o argumento de que o adquirente não pode fazer o crédito porque não haveria
a incidência da contribuição na etapa da aquisição. Tal falacioso argumento leva
somente à cumulatividade da contribuição, o que é vedado pela Constituição";
(d) "Os tributos, efetivamente, não podem ter esse efeito, de penalizar quem escolha por
uma ou outra forma de organização de sua atividade, ou de prejudicar um agente frente
ao outro na competição para a colocação de seus produtos";
(e) "[...] o direito ao crédito é análogo ao direito ao crédito presumido de IPI, que a
Requerente gozava até o momento em que passou a se sujeitar à não-cumulatividade das
contribuições, deixando de ser tributada pelo lucro presumido e passando para o lucro
real" Traz exemplos da jurisprudência administrativa e judicial, nos quais está expresso
que, no caso do crédito presumido do IPI, não cabe a distinção entre aquisições feitas
junto a pessoas físicas e aquisições feitas junto a pessoas jurídicas.
Defende, assim, o reconhecimento do direito ao crédito de Cofins relativo às aquisições
de toras de pinus junto a pessoas físicas.
Continuando suas contestações, insurge-se a contribuinte contra a glosa dos créditos
vinculados (em desacordo com a lei, conforme parecer fiscal) às despesas de
armazenagem e frete nas operações de venda. Neste sentido, assim se expressa:
As despesas com os fretes referidos no relatório são aquelas registradas na conta
contábil 42200054407, descritas como Frete Rodoviário Nacional, e não se tratam de
gastos com transporte de produtos em meras transferências entre filiais, mas sim de frete
dos produtos para o porto, que é, em realidade, o frete de mercadorias para a
exportação, que sem dúvida alguma enseja o crédito das contribuições.
Explica-se a Requerente vende suas mercadorias, basicamente, para clientes
domiciliados no exterior, comercializando tais produtos com o compromisso de entrega
no porto de embarque, onde se dá a tradição.
Para ensejar a tradição da mercadoria vendida, as filiais da Itapinus remetem as
mercadorias acabadas, com destino à exportação, diretamente para a cidade portuária.
Ocorre que a estrutura portuária do País é demasiadamente precária. Assim, o porto
(que é onde deveriam se formar os lotes das mercadorias e se aguardar a chegada do
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navio para seu embarque), não dispõe de espaço físico suficiente para o armazenamento
destas mercadorias.
Então, a empresa se viu obrigada a alugar armazém próximo ao porto, onde instalou
estabelecimento seu, para que ali sejam formados os lotes das mercadorias e estes sejam
devidamente acomodados à espera do atraque do navio.
De sorte que as mercadorias, provenientes das filiais, ao chegarem à cidade portuária,
vão direto para os armazéns da própria da empresa, onde são formados os lotes os quais,
no momento em que o navio atraca no porto, são embarcados.
Seria exatamente a mesma despesa de frete de venda se os lotes se formassem no
próprio porto ou no estabelecimento industrial, mas, o primeiro não tem estrutura para
albergar a mercadoria à espera do navio e, a partir do segundo, não haveria condições
físicas da mercadoria ser deslocada de uma única vez por toda a distância para
embarque no navio.
Então, num ou noutro momento o movimento da mercadoria até o porto aconteceria, e
não é possível desclassificar o crédito pelo fato da Requerente organizar a sua atividade
de modo a armazenar as mercadorias que fabrica próximas ao local de sua tradição por
ocasião da venda.
Também não se pode perder de vista que a madeira tipo exportação tem bitolas e
medidas especiais, não servindo para a comercialização no mercado interno.
Uma vez fabricada, ela só tem um destino: o cliente no exterior. Desta forma, não
haveria sentido em transportar a mercadoria inteiramente acabada de uma filial à outra,
sendo a exportação o único objetivo, se tal não se fizesse já como antecipação de parte
da etapa de entrega da mesma ao adquirente.
Assim, não é correta a interpretação dessa operação feita pela Autoridade Fiscal como
transferência porque ela é, em realidade, o frete da exportação (da venda), suportado
única e exclusivamente pelo vendedor.
Como o próprio parecer elucida, a base legal para crédito da COFINS sobre fretes nas
operações de venda está contida no inciso IX do artigo 3o da Lei 10.833/03, combinado
com o parágrafo 3o do mesmo artigo. O artigo 15 da mesma Lei 10.833/03, com redação
dada pela Lei n° 10.865, de 30 de abril de 2004 (Lei 10.865/04), estendeu referida
possibilidade à Contribuição para o PIS.
Nesse particular, a Lei autorizou o crédito calculado em relação ao "frete na operação de
venda (...), quando o ônus for suportado pelo vendedor".
A Requerente, sem dúvida, se enquadra em tal previsão, eis que é ela quem paga o frete;
a mercadoria é transportada por sua conta e risco até o porto de destino, onde se dá a
tradição (entrega). Assim sendo, o dispêndio com o referido transporte é registrado
como despesa operacional (com vendas) na escrituração contábil da Requerente.
Quanto às receitas com créditos de ICMS transferidos para terceiros, afirma a
contribuinte: (...)
Com o advento da Lei Complementar no. 87, de 13/09/1996, houve a esperada
regulamentação, a qual promoveu inúmeras alteração no ICMS – dentre elas a
ampliação do espectro da não-incidência do imposto nas operações de exportação,
fazendo com que a imunidade também atingisse os semielaborados (art. 3o., inc.II) , até
então disciplinado pelo Decreto-Lei no. 406, de 1968, e pelo Convênio ICMS no. 66 de
1998, editado como respaldo no §8o. ao art. 34 do Ato das Disposições Constitucionais
Transitórias.
A Lei Complementar n° 87, de 1996, no § 3o do art. 20, prevê que, no caso da
imunidade das exportações, é assegurado o reconhecimento do crédito acumulado do
imposto pago, que é objeto do crédito que o exportador faz quando adquire os
componentes, matérias-primas, embalagens e tudo o mais que vá compor a mercadoria
exportada.
(...)
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3001-001.086 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
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Na análise do alcance não limitativo da norma geral do art. 25 da Lei Complementar n°
87, de 1996, verifica-se que o § I o determina que os saldos credores de ICMS
acumulados por estabelecimentos exportadores podem ser, na proporção que estas
saídas representem do total das saídas realizadas pelo estabelecimento: (a)imputados
pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento seu no Estado; e (b) havendo saldo
remanescente, transferidos pelo sujeito passivo a outros contribuintes do mesmo Estado,
mediante a emissão pela autoridade competente de documento que reconheça o crédito.
(...)
No momento em que registra os créditos sobre as entradas, que posteriormente serão
passíveis de transferência, a Manifestante o faz em uma conta contábil no seu ATIVO.
Isso significa que tais créditos passam a fazer parte do PATRIMÔNIO da empresa no
momento em que ocorre a compra os componentes, matérias-primas, embalagens e tudo
o mais que vai compor a mercadoria exportada.
Assim sendo, é evidente que a incursão fiscal revela-se contra a legislação de regência
do PIS e da Cofins, e também contra o art. 195, inc. I, letra "b", da Constituição Federal
de 1988, pois, em poucas palavras, houve aqui o lançamento de COFINS sobre o
PATRIMÔNIO da empresa, e não sobre qualquer tipo de receita ou faturamento.
Com efeito, para que seja conceituado o vocábulo "faturamento" pertinente a termos no
seu sentido técnico-jurídico, o qual decorre de um negócio jurídico, de uma operação,
percebendo valores que ingressarão nos cofres daqueles que procedem à venda de
mercadorias ou a prestação de serviços.
Assim, identifica-se que o tema tratado circunda a base de cálculo da contribuição, o
montante ou expressão numérica que sofrerá a aplicação de uma alíquota, portanto,
pode-se concluir que, após a decisão prolatada nos autos do Recurso Especial n°
240.785, a base de cálculo da COFINS (faturamento ou receita) jamais poderá englobar
nada além de receita ou faturamento do contribuinte, sob pena de estarmos desvirtuando
a estrutura de arrecadação das contribuições. E, muito menos, poderá onerar um Ativo,
um direito de crédito que pertence ao contribuinte e independe de qualquer outra
operação para compor, desde que as entradas se verificaram, o patrimônio seu.
Ao ocorrer a transferência desse crédito em conta corrente fiscal para um terceiro, a
empresa não estará auferindo qualquer receita; está, única e simplesmente, promovendo
uma cessão de crédito em pagamento de um passivo (este também já constituído ao
tempo da transferência).
Tudo o que havia para transitar pelo resultado, tanto em nível de receitas quanto de
despesas, já ocorreu nas compras que geraram os créditos, na exportação que tomou
esse crédito transferível, e, nas compras que geraram as dívidas quitadas por meio da
transferência.
(...)
Em suma, a quantia decorrente da transferência de saldo credor do ICMS para terceiros,
e o fato da transferência, ocorrem em universo absolutamente alheio ao da incidência do
PIS e da COFINS, sendo absolutamente improcedentes as alegações do Fisco nas folhas
11 do relatório fiscal.
Por fim, a contribuinte requer a reforma parcial da decisão proferida, no sentido de
homologar o crédito de PIS relativo às aquisições de pessoas físicas, bem como relativo
aos fretes de envio das mercadorias para o porto a partir dos estabelecimentos
localizados no interior (que foram indevidamente tratados como fretes de transferência
entre filiais). Requer também a reforma da decisão no sentido de reconhecer a não
incidência de PIS sobre cessão de créditos de ICMS.
Em extenso arrazoado, o acórdão recorrido julgou improcedente a manifestação
de inconformidade da empresa (fls.255/263), pelos fundamentos resumidos na seguinte ementa
(fls.248), verbis.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Fl. 377
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3001-001.086 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10909.000173/2009-02

Ano-calendário: 2008
APURAÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CRÉDITOS DE DESPESAS COM FRETES NA
OPERAÇÃO DE VENDA. FALTA DE COMPROVAÇÃO.
Os valores das despesas efetuadas com fretes contratados, ainda que pagos ou
creditados a pessoas jurídicas domiciliadas no país para as transferências de
mercadorias (produtos acabados) entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica,
somente geram direito a créditos a serem descontados da Cofins devida quando houver
prova de que se referem efetivamente a operações de venda já efetivadas pelo
estabelecimento remetente.
REGIME NÃO-CUMULATIVO. AQUISIÇÕES INSUMOS JUNTO A PESSOAS
FÍSICAS. IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO
No regime não-cumulativo, o direito de crédito aplica - se, exclusivamente, em relação
aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País e aos custos e
despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País, não se
estendendo às aquisições efetuadas junto a pessoas físicas.
CESSÃO DE ICMS. INCIDÊNCIA DE PIS/PASEP E COFINS.
A cessão de direitos de ICMS compõe a receita do contribuinte, sendo base de cálculo
para o PIS/PASEP e a COFINS até a vigência dos arts.7o, 8o e 9o da Medida Provisória
451, de 15 de dezembro de 2008.
Manifestação de Inconformidade Improcedente.
O contribuinte-recorrente teve ciência eletrônica do teor da decisão de 1a instância
em 20 de março de 2014 (fls. 313), e ingressou com Recurso Voluntário em 02 de abril de 2014
(fls. 320/341), ilustrado com documentos (fls. 342/397, em que reiterou os termos de sua defesa
primeira, sustentando inicialmente que “o que ocorre é que a recorrente vende as suas
mercadorias para clientes domiciliados no exterior, comercializando os seus produtos com o
compromisso da entrega no porto de embarque, local onde se dá a tradição”; razão pela qual se
viu obrigada, na época, a alugar armazém próximo ao porto, onde instalou estabelecimento,
“para que ali pudessem ser formados os lotes das mercadorias que ficariam acomodadas à espera
da ovação e atraque do navio (conforme contrato de aluguel em anexo)”, e argumenta (fls.
320/322), verbis.
Cumpre esclarecer que a madeira tipo exportação (produto comercializado pela
recorrente) não serve para a comercialização no mercado interno. Uma vez fabricada ela
só pode ser exportada. Nada mais. Não haveria sentido, pois, transportar a mercadorias
inteiramente acabada de uma filial à outra, sendo a exportação o único objetivo, se tal
não se fizesse já como antecipação de parte da etapa de entrega da mesma ao
adquirente.
Tudo isso, pois, configura FRETE DA EXPORTAÇÃO, suportado única e
exclusivamente pelo vendedor.
Em favor de sua tese, cita o contribuinte trecho de sentença judicial proferida no
processo no 5007879-15.2010.404.7100, da comarca de Porto Alegre-RS, proferida em 08 de
janeiro de 2013 e anexada ao seu apelo (fls. 368/387), verbis.
Está provado que o estabelecimento de armazenagem se tornou uma imposição
decorrente da estrutura do Porto e que as mercadorias apenas ingressavam este
estabelecimento porque se destinavam à exportação. O fato de figurar como vendedor o
último estabelecimento não pode desconfigurar a natureza de insumo suscetível de
creditamento do custo do transporte até esse estabelecimento. O armazém da autora na
cidade portuária existe com o único sentido de armazenar a mercadoria para posterior
exportação, fato não discutido ou impugnado nesta demanda. (Grifo e Destaque do
original).
Fl. 378
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3001-001.086 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10909.000173/2009-02

A situação dos autos revela a existência de situação especial, não prevista inteiramente
nas normas referentes ao creditamento, cuja distorção deve ser preenchida pelo
Judiciário. O art. 3 o da Lei 10.833/03 estabelece:
Art. 3°. Do valor apurado na forma do art. 2o, a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: (...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e
II, quando o ônus for suportado pelo vendedor, (grifei)
Às decisões administrativas acostadas aos autos e que negaram o direito de
creditamento não se pode imputar erro na subsunção do fato à norma. Deve-se ponderar,
entretanto, que o transporte de mercadoria destinada à exportação, entre o local de
produção e o porto, cuja exportação efetivamente se concretiza, é realidade específica
do processo de exportação, fato facilmente aferível do ponto de vista da fiscalização.
O tributo a ser apurado depende essencialmente das características e conformação do
seu fato gerador. A apuração de crédito não é benefício ou subvenção concedida ao
contribuinte, mas parte essencial do cálculo do tributo.
No caso, em que pesem as questões gerenciais da autora toldarem a realidade, uma vez
que o estabelecimento de Itajaí constituía inclusive a sede da autora, o fato é que o
transporte até o porto é insumo essencial para a venda da mercadoria e a sua
armazenagem naquele local uma imposição logística.
Assim, em se tratando de produto destinado à exportação, a remessa do produto para
estabelecimento próprio da empresa exportadora em cidade portuária, ainda que a
operação de venda não se dê pelo estabelecimento remetente da mercadoria, tem direito
a empresa exportadora a se creditar do transporte da mercadoria exportada até o porto.
O frete no presente caso é insumo e a sua existência não depende de uma decisão
administrativa da autora, embora, evidentemente, poderia ela ter fixado o
estabelecimento remetente como o vendedor, o fato de não tê-lo feito não transmuda a
realidade e a natureza do transporte."
Prossegue o recorrente sustentando que, na hipótese dos autos, tal como
detalhadamente resumido na sentença parcialmente transcrita (e integralmente acostada aos
autos), o frete só ocorre por ser exigência inafastável do processo de exportação, uma vez que o
porto não oferece estrutura de armazenamento, conforme alhures demonstrado. Reporta-se a
diversos outros julgados do TRF/4a Região e do próprio STJ (MS 2000.71.00.012582-2/RS, AC
2004.72.02.001633-5, 1a Turma, REsp no 586.392, 2a Turma, Relatora a Ministra Eliana Calmon;
Res ́617.733/CE, 1a Turma, Relator o Ministro Teori Zavascki; e, REsp 1.229.271/PR, 2a Turma,
Relator o Ministro Herman Benjamin, para concluir (fls. 332/335), verbis.
As razões acima dão substrato à tese da parte autora. O TRF 4a Região e o Superior
Tribunal de Justiça manifestaram entendimento no sentido de que a IN n. 23/97 não
poderia extrapolar a Lei 9.363/96 e restringir o direito ao crédito presumido de IPI.
Entendo que tais manifestações são argumentos suficientes a justificar a procedência do
pedido contido na inicial.
Quanto à cessão de ICMS, insiste que o art. 155, inciso II e § 2o inciso I e II,
alíneas “a” e “b”, da Constituição Federal de 1988, consagrou o princípio da não-cumulatividade
com a finalidade de desonerar das exportações os tributos internos que vão se acumulando nas
etapas de fabricação do produto exportado, e arremata que “a quantia decorrente da transferência
de saldo cedo do ICMS para terceiro, e o fato da transferência, ocorrem em univeso
absolutamente alheio ao da incidência do PIS e da COFINS, devendo ser declarada a não
incidência das contribuições sobre saldo credor de ICMS transferidos a terceiros” (fls. 340).
Por tais fundamentos, conclui o recorrente que deve-se prover o seu recurso para
reconhece o direito creditório da empresa, tanto com relação aos fretes como com relação à
Fl. 379
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3001-001.086 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10909.000173/2009-02

aquisição de insumos junto às pessoas físicas, bem assim que seja declarada a não incidência das
contribuições sobre saldo credor de ICMS transferido a terceiro (fls. 341).
É o relatório.
Voto
Conselheiro Francisco Martins Leite Cavalcante - Relator.

O recurso é tempestivo, uma vez que o contribuinte-recorrente teve ciência
eletrônica do teor da decisão de 1a instância em 20 de março de 2014 (fls. 313), e ingressou com
Recurso Voluntário em 02 de abril de 2014 (fls. 320/341), dentro do prazo legal de que trata o
art. 33 do Decreto 70.235/1972. Presentes os demais pressupostos de admissibilidade, tomo
conhecimento do apelo do recorrente.
Trata o presente processo de pedido de ressarcimento de créditos da Contribuição
para o Programa de Integração Social (PIS), apurada no regime da não-cumulatividade, no valor
de R$ 57.093,63, referente ao primeiro trimestre de 2008.
Como constante do relatório a empresa contesta os ajustes feitos no rateio das
receitas de mercado interno e externo; as glosas dos créditos de PIS relativos às aquisições de
pessoas físicas; os créditos relativos aos fretes de envio das mercadorias para o porto a partir dos
seus estabelecimentos filiais localizados no interior; e, ainda, pretende o reconhecimento da não
incidência de PIS sobre cessão de créditos de ICMS.
Assim, este voto será proferido em tópicos distintos, considerando-se os mesmos
títulos adotados pela ilustre relatora do acórdão combatido, a saber. (I) – receitas auferidas no
período relativas às exportações de mercadorias recebidas de terceiros com a finalidade
específica de serem exportadas, não produzidas ou industrializadas pela empresa; (II) –créditos
relativos às aquisições de insumos feitas junto a pessoas físicas; (III) – créditos relativos às
despesas de frete realizado entre estabelecimentos do sujeito passivo; e, (IV) – receitas com
créditos de ICMS transferidos para terceiros.
I
–
RECEITAS
AUFERIDAS
NO
PERÍODO
RELATIVAS
ÀS
EXPORTAÇÕES DE MERCADORIAS RECEBIDAS DE TERCEIROS
COM A FINALIDADE ESPECÍFICA DE SEREM EXPOTADAS, NÃO
PRODUZIDAS PELA EMPRESA
A própria empresa esclarece que, para fins de ICMS, os documentos fiscais de
entrada e de saída das mercadorias a serem exportadas recebem o CFOP 2.501 e 7.501,
respectivamente; e que o CFOP 2.501 aplica-se às entradas de mercadorias em outro
estabelecimento da remetente, com fim específico de exportação. Explicita o acórdão recorrido
(fls. 255), verbis.
Pois bem, verifica-se no relatório fiscal que a requerente tem como objeto social a
exploração de atividades madeireiras, a exploração de florestas próprias e de terceiros, a
industrialização de toras de madeira ou de madeiras brutas e a exportação de madeiras e
artefatos de madeira. O processo produtivo consiste na aquisição de toras de pinus em
pé talhão, que são industrializadas por terceiros e transformadas em madeiras serradas e
aplainadas, além de adquirir no mercado interno madeiras aplainadas de pinus, com o
fim específico de exportação.
Fl. 380
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3001-001.086 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10909.000173/2009-02

Na análise dos valores escriturados nos Livros de Registro de Saídas, constatou o fisco
que, na formação da receita de exportação, utilizada para o cálculo do rateio
proporcional, encontravam-se incluídas as receitas obtidas com as exportações de
mercadorias recebidas de terceiros com a finalidade específica de serem exportadas, ou
seja com o CFOP 7.501.
A própria contribuinte traz aos autos a definição para as saídas de mercadorias com o
CFOP 7501: “Classificam-se neste código as exportações de mercadorias com
finalidade específica de exportação, cujas entradas tenham sido classificadas nos
códigos “1.501 – Entrada de mercadoria recebida com fim específico de exportação” ou
“2.501 –Entrada de mercadoria recebida com fim específico de exportação”. Os códigos
2.501 e 1.501 classificam as entradas de mercadorias em estabelecimentos de trading
company, empresa comercial exportadora ou a outro estabelecimento do remetente, com
fim específico de exportação.
Assim, pelo que consta dos registros fiscais, as receitas (retiradas do rateio) são
referentes à exportação de mercadorias recebidas com fim específico de exportação, que
é uma das atividades da contribuinte, portanto, não são exportações de produção
própria,
mas sim de mercadorias adquiridas de outros produtores para fins de exportação, na
condição de “empresa comercial exportadora”. Para a venda/exportação de produção do
próprio estabelecimento foi utilizado o código CFOP 7.101: “Venda de produto
industrializado ou produzido pelo estabelecimento”. Estas receitas de exportação foram
apropriadas pelo fisco no ajuste feitos.
Ocorrem transferências de outras filiais, localizadas em outros estados, para a matriz da
empresa na cidade portuária em Itajaí/SC, tanto das mercadorias produzidas pela
contribuinte quanto daquelas que foram adquiridos de terceiros para que fossem
exportadas, sendo que todas estas mercadorias serão consideradas como entradas de
mercadorias em estabelecimentos de trading company, empresa comercial exportadora
ou a outro estabelecimento do remetente, com fim específico de exportação. Não tratou
o fisco dessas entradas, nem discute as transferências feitas entre as filiais e o
estabelecimento matriz.
Desta forma, forçoso concordar com o acórdão combatido no sentido de que o
ajuste fiscal considerou, apropriadamente, apenas as receitas das “vendas de produto
industrializado ou produzido pelo estabelecimento CFOP 7.101, conforme análise nos Livros de
registos de Saídas, por estarem associadas a custos, despesas e encargos comuns, diferentemente
das receitas de exportações indiretas.
Saliente-se, ademais que, embora a empesa remeta às notas fiscais de entrada
como CFOP 2.501, ela mesma trouxe aos autos algumas poucas notas fiscais de saída que se
referem às mercadorias transferidas, para fins de exportação, de algumas das filiais para a matriz
em Itajaí/SC – CFOP 6.501 saída de produto industrializado ou produzido pelo estabelecimento,
remetido com fim específico de exportação a “trading company”, empresa comercial exportadora
ou outro estabelecimento do remetente”
Assim, relativamente a este item mantenho a glosa constante do bem elaborado
despacho decisório, corroborado pela decisão recorrida, razão pela qual NEGO PROVIMENTO
ao apelo nesta parte.
II –CRÉDITOS RELATIVOS ÀS AQUISIÇÕES DE
INSUMOS FEITAS JUNTO A PESSOAS FÍSICAS
Sobre este tema alega o sujeito passivo o desacerto do acórdão combatido ao
fundamento de que a legislação não faz distinção quanto ao fato das aquisições de insumos de
pessoas físicas ou jurídicas, devendo lhe ser reconhecido os créditos, independentemente se tais
insumos foram adquiridos de empresas ou de pessoas físicas.
Fl. 381
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3001-001.086 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10909.000173/2009-02

Independentemente do entendimento pessoal do contribuinte quanto à norma ser
ou não isonômica, certo é que o art. 3o, § 3o, incisos I, II e III, da Lei 10.637,2002, taxativamente
determina os critérios para fazer jús ao aproveitamento dos insumos, verbis.
Art. 3o. ......................................................(omissis).......................................................

§ 3o. O direito de crédito aplica-se, exclusivamente, em relação:

I – aos bens e serviços adqui9idos de pessoa jurídica domiciliada no País;
II – aos custos e despesas incorridas, pagas ou creditadas a pessoa jurídica domiciliada
no País;
III – aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridas a partir do m|ês
em que se inicia a aplicação do disposto nesta Lei.
Consequentemente, não se enquadrando a hipótese dos autos em uma das três
hipóteses expressa e taxativamente fixadas pelo art. 3o, § 3o e seus incisos, não há possibilidade
de aproveitamento dos insumos, como expressamente concluiu o acórdão recorrido (fls. 257),
verbis.
Diante deste quadro, onde se percebe que a vedação contestada pela contribuinte está
expressa em disposição literal de lei regularmente vigente, nada pode fazer este juízo
administrativo que não seja reafirmar sua incompetência para apreciar a alegação da
contribuinte. É que como a única forma de acatar as razões da contribuinte seria por via
do expurgo da norma legal acima transcrita (o que representaria afirmar sua ilegalidade
ou inconstitucionalidade) e como as instâncias administrativas não têm competência
para apreciar questões que versem sobre a ilegalidade ou inconstitucionalidade de atos
legais regularmente vigentes, não há como haver qualquer manifestação deste juízo,
pois isto representaria uma clara extrapolação de suas atribuições legais.
Assim, enquanto em vigor a Lei 10.637/2002, não há como se acolher a pretensão
deduzida em sede de recurso voluntário, razão pela qual também nesta parte mantenho NEGO
PROVIMENTO ao apelo para manter o acórdão recorrido por seus próprios e jurídicos
fundamentos.
(III) – CRÉDITOS RELATIVOS ÀS DESPESAS DE FRETES
REALIZADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DO SUJEITO PASSIVO
No que diz respeito aos créditos relativos às despesas de frete realizados entre
estabelecimentos do contribuinte o acórdão recorrido desacolheu as razões do sujeito passivo ao
fundamento de que não foram observadas nenhuma das três exigências legais insculpidas no
inciso I do art. 3o da Lei 10.833/2003, a saber: a primeira, estabelecida no inciso I do artigo 3o da
Lei no 10.833/2003, refere-se ao caso de bens adquiridos para revenda, onde o frete referente à
aquisição de mercadoria pode ser somado ao custo da mercadoria; a segunda hipótese é a de se
entender a despesa com frete como um bem ou serviço utilizado como insumo na prestação de
serviço ou na produção de um bem (inciso II do artigo 3o da Lei no 10.833/2003); e, a terceira das
hipótese é a do inciso IX do artigo 3o da Lei no 10.833/2003, que se refere ao frete na operação
de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor. E arremata o acórdão combatido, verbis.
Dentro deste quadro, à contribuinte caberia provar que as mercadorias transportadas
entre estabelecimentos da mesma empresa estão vinculadas a uma venda já efetuada
pelo estabelecimento remetente. Apenas a comprovação de que as exportações se deram
por conta e ordem do estabelecimento industrial remetente, e não do estabelecimento
destinatário (armazém), é que dariam o direito de creditamento.
Fl. 382
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3001-001.086 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10909.000173/2009-02

Relativamente a este item (créditos relativos às despesas de frete realizado entre
estabelecimentos do sujeito passivo), insurge-se a recorrente contra os argumentos do combatido
acórdão para demonstrar que, na hipótese dos autos, acontece uma inusitada e diferente situação,
cujas circunstâncias especiais vem permitindo que o Poder Judiciário conceda benéfica
interpretação àquela norma em favor do aproveitamento dos créditos de frete realizados entre
estabelecimentos da própria empesa.
Saliente-se que a recorrente vende as suas mercadorias para clientes domiciliados
no exterior, comercializando os seus produtos com o compromisso da entrega no porto de
embarque, local onde se dá a tradição. Para tanto, sustenta a recorrente que foi necessário
promover a locação de espaço adequado próximo ao porto, “onde instalou estabelecimento, para
que ali pudessem ser formados os lotes das mercadorias que ficariam acomodadas à espera da
ovação e atraque do navio (conforme contrato de aluguel em anexo)”, e argumentou (fls.
320/322), verbis.
Cumpre esclarecer que a madeira tipo exportação (produto comercializado pela
recorrente) não serve para a comercialização no mercado interno. Uma vez fabricada ela
só pode ser exportada. Nada mais. Não haveria sentido, pois, transportar a mercadorias
inteiramente acabada de uma filial à outra, sendo a exportação o único objetivo, se tal
não se fizesse já como antecipação de parte da etapa de entrega da mesma ao
adquirente.
Tudo isso, pois, configura FRETE DA EXPORTAÇÃO, suportado única e
exclusivamente pelo vendedor.
Em favor de sua tese, cita trecho de sentença judicial proferida no Processo no
5007879-15.2010.404.7100, da comarca de Porto Alegre - RS, proferida em 08 de janeiro de
2013 e anexada ao seu apelo (fls. 368/387), verbis.
"Está provado que o estabelecimento de armazenagem se tornou uma imposição
decorrente da estrutura do Porto e que as mercadorias apenas ingressavam neste
estabelecimento porque se destinavam à exportação. O fato de figurar como vendedor o
último estabelecimento não pode desconfigurar a natureza de insumo suscetível de
creditamento do custo do transporte até esse estabelecimento. O armazém da autora na
cidade portuária existe com o único sentido de armazenar a mercadoria para posterior
exportação, fato não discutido ou impugnado nesta demanda. (Grifo e Destaque do
original).
A situação dos autos revela a existência de situação especial, não prevista inteiramente
nas normas referentes ao creditamento, cuja distorção deve ser preenchida pelo
Judiciário. O art. 3 o da Lei 10.833/03 estabelece:
Art. 3°. Do valor apurado na forma do art. 2o, a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I
e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor, (grifei)
Às decisões administrativas acostadas aos autos e que negaram o direito de
creditamento não se pode imputar erro na subsunção do fato à norma. Deve-se ponderar,
entretanto, que o transporte de mercadoria destinada à exportação, entre o local de
produção e o porto, cuja exportação efetivamente se concretiza, é realidade específica
do processo de exportação, fato facilmente aferível do ponto de vista da fiscalização.
O tributo a ser apurado depende essencialmente das características e conformação do
seu fato gerador. A apuração de crédito não é benefício ou subvenção concedida ao
contribuinte, mas parte essencial do cálculo do tributo.
Fl. 383
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3001-001.086 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10909.000173/2009-02

No caso, em que pesem as questões gerenciais da autora toldarem a realidade, uma vez
que o estabelecimento de Itajaí constituía inclusive a sede da autora, o fato é que o
transporte até o porto é insumo essencial para a venda da mercadoria e a sua
armazenagem naquele local uma imposição logística.
Assim, em se tratando de produto destinado à exportação, a remessa do produto para
estabelecimento próprio da empresa exportadora em cidade portuária, ainda que a
operação de venda não se dê pelo estabelecimento remetente da mercadoria, tem direito
a empresa exportadora a se creditar do transporte da mercadoria exportada até o porto.
O frete no presente caso é insumo e a sua existência não depende de uma decisão
administrativa da autora, embora, evidentemente, poderia ela ter fixado o
estabelecimento remetente como o vendedor, o fato de não tê-lo feito não transmuda a
realidade e a natureza do transporte."
Prossegue o recorrente sustentando que, na hipótese dos autos, tal como
detalhadamente resumido na sentença parcialmente transcrita (e integralmente acostada aos
autos), o frete só ocorre por ser exigência inafastável do processo de exportação, uma vez que o
porto não oferece estrutura de armazenamento, conforme alhures demonstrado. Reporta-se a
diversos outros julgados do TRF/4a Região e do próprio STJ (MS 2000.71.00.012582-2/RS, AC
2004.72.02.001633-5, 1a Turma, REsp no 586.392, 2a Turma, Relatora a Ministra Eliana Calmon;
Res ́617.733/CE, 1a Turma, Relator o Ministro Teori Zavascki; e, REsp 1.229.271/PR, 2a Turma,
Relator o Ministro Herman Benjamin, para concluir (fls. 332/335).
Pesquisando sobre a sentença noticiada apurou-se que a demanda já foi julgada
nas diversas instâncias, para ser confirmada inclusive pelo Superior Tribunal de Justiça – STJ
que, em sede de Recurso Especial relatado pelo Ministro Herman Benjamim (RECURSO
ESPECIAL No 1.529.554 - RS (2015/0100228-1), confirmou a sentença acima
parcialmente transcrita, em decisão assim ementada, verbis.
TRIBUTÁRIO.
EMBARGOS
INFRINGENTES.
PIS/COFINS.
CRÉDITO
DEDUTÍVEL. FRETE.
1. Divergência relativa à verificação da possibilidade de utilização das despesas de frete,
relativas à transferência de mercadorias para o último estabelecimento de armazenagem
da empresa, existente unicamente em razão da precária situação do porto de Itajaí em
determinado período, como crédito dedutível na apuração da base de cálculo das
contribuições PIS/COFINS.
2.Caso peculiar em que se entendeu que o transporte até o porto é insumo essencial para
a venda da mercadoria e a sua armazenagem naquele local uma imposição logística,
podendo, no caso específico, a empresa exportadora se creditar do transporte da
mercadoria exportada até o porto.
3.Embargos infringentes providos
Merecem transcrição alguns trechos do voto conduto do acórdão acima referido,
quanto segue.
A controvérsia tem por objeto a possibilidade do aproveitamento, a título de crédito a
ser abatido na apuração da base de cálculo das contribuições ao PIS e à Cofins, das
despesas relacionadas ao frete de mercadorias entre os estabelecimentos da mesma
pessoa jurídica, em razão do precário espaço físico e grande movimentação de cargas no
Porto de Itajaí.
O magistrado de piso julgou parcialmente procedentes os pedidos para declarar o direito
da ora recorrida a creditar-se do valor do transporte da mercadoria exportada do
penúltimo estabelecimento até o seu estabelecimento de armazenagem situado no Porto
de Itajaí, para composição da base de cálculo do PIS e da COFINS.
Fl. 384
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3001-001.086 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10909.000173/2009-02

Em Embargos Infringentes, o Tribunal a quo deu provimento ao recurso consignando
que "a transferência entre os estabelecimentos faz parte da operação de venda, uma vez
que o transporte entre um estabelecimento e outro tem por único objetivo o embarque da
mercadoria para o seu destinatário final" (fl. 1863, e-STJ).
............................................................(omissis)...........................................................
Considero correto o entendimento adotado no acórdão hostilizado, uma vez que a
legislação deixa claro que o direito à utilização do crédito decorre da utilização de
insumo que esteja vinculado ao próprio desempenho da atividade empresarial.
O frete, nessa hipótese, corresponde a uma despesa da venda e, por isso mesmo, compõe
os créditos que podem ser abatidos ou descontados da base de cálculo do PIS/Cofins,
nos termos da lei de regência.
No caso em concreto, é fato incontroverso que a empresa recorrida possui armazém na
cidade portuária com o único e exclusivo propósito de armazenar a mercadoria vendida
para posterior exportação, com o compromisso de entrega no porto de embarque, local
em que ocorre a tradição, razão pela qual podemos equiparar a despesa como "despesas
de frente em operações de venda". Vejamos o que afirma o Tribunal local (fls. 1862-
1863, e-STJ, grifei):
Com efeito, a declaração da Superintendência do Porto de Itajaí/SC bem retrata a
situação de impossibilidade de recebimento da mercadoria no período (evento 34 -
OUT3):
'Declaramos para os devidos fins que no período de 2004 a 2008, em função da escassez
de espaços e a grande movimentação de cargas os armazéns cobertos do Porto de Itajaí
(Az2 e Az 3) estavam sendo utilizados preferencialmente para o atendimento de cargas
parametrizadas em canal vermelho e que necessitavam de vistoria com verificação plena
por parte da Receita Federal do Brasil.
Diante disso, não havia condições para o recebimento e armazenagem dos grandes
volumes de cargas gerais soltas destinadas para exportação havendo necessidade de
permanecerem armazenados fora da zona primária alfandegada e os embarques eram
realizados de forma direta com o emprego do chamado 'despacho a posterior".
Das transcrições acima, verifica-se que a matéria objeto da sentença exibida em
sede de recurso voluntário pelo sujeito passivo – e que agora se comprova que foi integralmente
mantida em todas as instâncias, inclusive pelo STJ – trata exatamente da mesma matéria objeto
deste item, ou seja, créditos relativos às despesas de frete realizado entre estabelecimentos do
sujeito passivo.
Verifica-se, também que, em consulta ao sitio do STJ, constata-se que o acórdão
em comento transitou em julgado em 10 de setembro. de 2015, com baixa definitiva à origem em
16 daquele mesmo mês e ano. Consequentemente, a matéria debatida neste item já foi executada
ou se encontra em fase de execução perante a vara de origem por onde iniciou-se a demanda.
Registre-se que é totalmente pacificado o entendimento deste Conselho com
relação ao tema da concomitância, significando dizer que o ingresso da empresa em juízo
implica na renúncia à discussão na via administrativa relativamente ao tema da demanda, nos
termos da Súmula CARF no 1 (Vinculante), verbis.
Súmula CARF no 1
Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de ação
judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento de ofício,
com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo cabível apenas a apreciação,
pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da constante do processo
judicial. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07 de junho de /2018, DOU de
08/06/2018)
Fl. 385
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3001-001.086 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10909.000173/2009-02

Diante do exposto, voto no sentido de não tomar conhecimento do recurso
voluntário relativamente a este item (créditos relativos às despesas de frete realizado entre
estabelecimentos do sujeito passivo), em virtude da ocorrência de concomitância.
IV – RECEITAS COM CRÉDITOS DE ICMS
TRANSFERIDOS PARA TERCEIROS
Por entender que a cessão de créditos de ICMS para terceiros gera receita, o
acórdão recorrido julgou improcedente as alegações do contribuinte de que os valores de créditos
de ICMS transferidos para terceiros não se constituem em qualquer tipo de receita ou
faturamento e, por isto mesmo, não sofrem a incidência de cobrança de contribuições parra o PIS
e COFINS, concluiu (fls. 263), verbis.
Conforme o disposto nas Leis 10.637, de 30 de dezembro de 2002 (PIS não-cumulativo)
e Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003 (incidência não-cumulativa da COFINS),
estas contribuições têm como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o
total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação
ou classificação contábil, sendo que o total das receitas compreende a receita bruta da
venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais
receitas auferidas pela pessoa jurídica.
..............................................................(omissis)...........................................................
A cessão de créditos do ICMS não é operação de exportação de mercadorias ou
serviços, motivo porque não está albergada por qualquer imunidade ou isenção em favor
das exportações. É, tãosomente, cessão de crédito a terceiro à pessoa jurídica sediada no
próprio ente federativo com competência tributária relativa ao ICMS, que tem natureza
própria desvinculada da origem do crédito.
A seu turno, sustenta o contribuinte que, nos termos do art. 155, inciso II, § 2o
incvisos I e II, alíneas “a” e “b” da Constituição Federal, o princípio da não-cumulatividade há
que ser sempre observado, “fazendo nascer para o contribuinte, toda vez que este adquire uma
mercadoria ou um serviço com incidência de imposto, um crédito fiscal, registrado em sua conta
corrente fiscal”, na medida em que “o creditamento do imposto nas entradas não é somente ujm
direito, mas um dever do contribuinte” (fls. 340). E prossegue, verbis.
A finalidade constitucional é a desoneração das exportações dos tributos internos que
vão se acumulando nas etapas de fabricação do produto exportado.
Prosseguindo, cumpre referir que o fenômeno da imunidade impõe que os créditos de
ICMS sejam integralmente aproveitáveis pelo exportador sob qualquer forma, ainda que
o mecanismo de compensação ou abatimento não seja suficiente para absorver os saldos
acumulados.
Assim é que a quantia decorrente da transferência de saldo credor do ICMS para
terceiros, e o fato da transferência, ocorrem em universo absolutamente alheio ao da
incidência do PIS e da COFINS, devendo ser declarada a não incidência das
contribuições sobre saldo credor de ICMS transferido a terceiros.
Saliente-se, a propósito, que a transferência do ICMS para terceiro concretizou-se
no ano-calendário de 2008, e o acórdão recorrido negou o crédito pretendido pela recorrente por
entender que “a cessão de direitos de ICMS compõe a receita do contribuinte, sendo base de
cálculo para o PIS/PASEP e a COFINS até a vigência dos arts. 7o, 8o e 9o da Medida Provisória
no 451, de 15 de dezembro de 2008. Ou seja, tanto é legítima a pretensão do contribuinte que a
própria SRFB formalizou o reconhecimento através de Medida Provisória no final do ano de
2008, alterando o inciso V do art. 3o da Lei 9.718/1998, que passou então a vigorar com a
seguinte redação, verbis.
Art. 3o. ....................................................(omissis).................................................
Fl. 386
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3001-001.086 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10909.000173/2009-02

V – a receita decorrente da transferência onerosa, a outros contribuintes do ICMS, de
créditos de ICMS originados de operações de exportação, conforme o disposto no inciso
II do § 1o do art. 25 da Lei Complementar no 87, de 13 de setembro de 1996.
Releva ressaltar que a matéria já foi objeto de manifestação do Supremo Tribunal
Fedeal, quando do julgamento do E 606.107/RS e sob a sistemática de representativo de
repercussão geral. Pelo teor esclarecedor e didático da decisão emanada do STF, transcrevo a
ementa, verbis.
RECURSO
EXTRAORDINÁRIO.
CONSTITUCIONAL.
TRIBUTÁRIO.
IMUNIDADE. HERMENÊUTICA. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. NÃO
INCIDÊNCIA.
TELEOLOGIA
DA
NORMA.
EMPRESA
EXPORTADORA.
CRÉDITOS DE ICMS TRANSFERIDOS A TERCEIROS.
I - Esta Suprema Corte, nas inúmeras oportunidades em que debatida a questão da
hermenêutica constitucional aplicada ao tema das imunidades, adotou a interpretação
teleológica do instituto, a emprestar-lhe abrangência maior, com escopo de assegurar à
norma supralegal máxima efetividade.
II - A interpretação dos conceitos utilizados pela Carta da República para outorgar
competências impositivas (entre os quais se insere o conceito de “receita” constante do
seu art. 195, I, “b”) não está sujeita, por óbvio, à prévia edição de lei. Tampouco está
condicionada à lei a exegese dos dispositivos que estabelecem imunidades tributárias,
como aqueles que fundamentaram o acórdão de origem (arts. 149, § 2o, I, e 155, § 2o, X
, “a”, da CF). Em ambos os casos, trata-se de interpretação da Lei Maior voltada a
desvelar o alcance de regras tipicamente constitucionais, com absoluta independência da
atuação do legislador tributário.
III – A apropriação de créditos de ICMS na aquisição de mercadorias tem suporte na
técnica da não cumulatividade, imposta para tal tributo pelo art. 155, § 2o, I, da Lei
Maior, a fim de evitar que a sua incidência em cascata onere demasiadamente a
atividade econômica e gere distorções concorrenciais.
IV - O art. 155, § 2o, X, “a”, da CF – cuja finalidade é o incentivo às exportações,
desonerando as mercadorias nacionais do seu ônus econômico, de modo a permitir que
as empresas brasileiras exportem produtos, e não tributos -, imuniza as operações de
exportação e assegura “a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto
cobrado nas operações e prestações anteriores”. Não incidem, pois, a COFINS e a
contribuição ao PIS sobre os créditos de ICMS cedidos a terceiros, sob pena de frontal
violação do preceito constitucional.
V – O conceito de receita, acolhido pelo art. 195, I, “b”, da Constituição Federal, não se
confunde com o conceito contábil. Entendimento, aliás, expresso nas Leis 10.637/02
(art. 1o) e Lei 10.833/03 (art. 1o), que determinam a incidência da contribuição ao
PIS/PASEP e da COFINS
não cumulativas sobre o total das receitas,
“independentemente de sua denominação ou classificação contábil”. Ainda que a
contabilidade elaborada para fins de informação ao mercado, gestão e planejamento das
empresas possa ser tomada pela lei como ponto de partida para a determinação das
bases de cálculo de diversos tributos, de modo algum subordina a tributação. A
contabilidade constitui ferramenta utilizada também para fins tributários, mas moldada
nesta seara pelos princípios e regras próprios do Direito Tributário. Sob o específico
prisma constitucional, receita bruta pode ser definida como o ingresso financeiro que se
integra no patrimônio na condição de elemento novo e positivo, sem reservas ou
condições.
VI - O aproveitamento dos créditos de ICMS por ocasião da saída imune para o exterior
não gera receita tributável. Cuida-se de mera recuperação do ônus econômico advindo
do ICMS, assegurada expressamente pelo art. 155, § 2o, X, “a”, da Constituição Federal.
VII - Adquirida a mercadoria, a empresa exportadora pode creditar-se do ICMS
anteriormente pago, mas somente poderá transferir a terceiros o saldo credor acumulado
após a saída da mercadoria com destino ao exterior (art. 25, § 1o, da LC 87/1996).
Fl. 387
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3001-001.086 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10909.000173/2009-02

Porquanto só se viabiliza a cessão do crédito em função da exportação, além de
vocacionada a desonerar as empresas exportadoras do ônus econômico do ICMS, as
verbas respectivas qualificam-se como decorrentes da exportação para efeito da
imunidade do art. 149, § 2o, I, da Constituição Federal.
VIII - Assenta esta Suprema Corte a tese da inconstitucionalidade da incidência da
contribuição ao PIS e da COFINS não cumulativas sobre os valores auferidos por
empresa exportadora em razão da transferência a terceiros de créditos de ICMS.
IX - Ausência de afronta aos arts. 155, § 2o, X, 149, § 2o, I, 150, § 6o, e 195, caput e
inciso I, “b”, da Constituição Federal. Recurso extraordinário conhecido e não
provido, aplicando-se aos recursos sobrestados, que versem sobre o tema decidido, o
art. 543-B, § 3o, do CPC.
Ressalte-se finalmente que a matéria objeto deste item já foi também apreciada
pela 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais – CSRF, através do Acórdão CSRF No
9303-009.428, assim ementado, verbis.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGUIDADE
SOCIAL (COFINS). Período de apuração: 001/01/2006 a 31/12/2006. BASE DE
CÁLCULO. RECEITAS ICMS. CRÉDITOS. CESSÃO ONEROSA. EXCLUSÃO.
Por força do disposto no § 2o do art. 62 do Anexo II, do RICARF, c/c a decisão do STF
no RE 606.107/RS, em sede de repercussão geral, as receitas decorrentes da cessão
onerosa do ICMS para terceiros devem ser excluídas da base de cálculo da COFINS sob
o regime não cumulativo.
Escudado em tais considerações, e acompanhando o entendimento consagrado
pela CSRF através do supracitado Acórdão no 9303-009.428, entendo que não incide PIS e nem
COFINS sobre as receitas oriundas de créditos de ICMS transferidos para terceiros, reformando
o acórdão recorrido nesta parte, pelo que voto no sentido de dar provimento ao recurso
voluntário relativamente a este item.
V - CONCLUSÃO
Diante do exposto, VOTO no sentido de conhecer parcialmente do recurso
voluntário para : (1) não tomar conhecimento do apelo quanto ao item “créditos relativos às
despesas de fretes realizados entre estabelecimentos do sujeito passivo”, em virtude da
ocorrência de concomitância, nos termos da Súmula CARF no 1; (2) – dar provimento ao apelo
para considerar insumo o item referente às “receitas com créditos de ICMS transferidos para
terceiros”; (3) – negar provimento ao recurso quanto aos demais itens em litígio (“receitas
auferidas no período relativas às exportações de mercadorias recebidas de terceiros com a
finalidade específica de serrem exportadas, e não produzidas ou industrializadas pela empresa”);
e, (4) – declarar que, segundo expresso no próprio acórdão recorrido, não houve glosa quanto ao
item intitulado “insumos adquiridos de cooperativas”, nos termos do voto do relator.

(documento assinado digitalmente)
Francisco Martins Leite Cavalcante

Fl. 388
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3001-001.086 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10909.000173/2009-02

Fl. 389
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