Tribunal: CARF
Processo: 10384.002422/2005-29
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Érika Costa Camargos Autran
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-08-11
Data de publicação: 2020-10-20

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2001 a 31/12/2004
OMISSÃO DE RECEITAS. BONIFICAÇÕES. BASE DE CÁLCULO. COMPOSIÇÃO.
As bonificações em mercadorias entregues pelo vendedor ao comprador, sem vinculação com uma operação de venda, constituem receitas auferidas por quem as recebe.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10384.002422/2005-29
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-010.557 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
11 de agosto de 2020
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
BARROSO LOCADORA DE TRANSPORTES LTDA

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2001 a 31/12/2004
OMISSÃO DE RECEITAS. BONIFICAÇÕES. BASE DE CÁLCULO.
COMPOSIÇÃO.
As bonificações em mercadorias entregues pelo vendedor ao comprador, sem
vinculação com uma operação de venda, constituem receitas auferidas por
quem as recebe.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento, vencidas as
conselheiras Érika Costa Camargos Autran (relatora), Tatiana Midori Migiyama e Vanessa
Marini Cecconello, que lhe negaram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o
conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos.

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em Exercício

(documento assinado digitalmente)
Érika Costa Camargos Autran - Relatora

(documento assinado digitalmente)
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10384.002422/2005-29
Fl. 460
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-010.557 - CSRF/3a Turma
Processo no 10384.002422/2005-29

Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Andrada Márcio Canuto
Natal, Tatiana Midori Migiyama, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Valcir Gassen, Jorge Olmiro
Lock Freire, Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello, Rodrigo da Costa
Pôssas.(Presidente em Exercício)
Relatório
Trata-se de Recurso Especial de Divergência interposto, tempestivamente, pela
Procuradoria da Fazenda Nacional, de acordo com o disposto no art. 7o, §§ 3o e 5o, da Portaria
MF no 527, de 2010, interposto pela Procuradoria da Fazenda Nacional ao amparo do art. 64, II e
67 do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado
pela Portaria MF no 256, de 25 de junho de 2009, em face do Acórdão no 3803-003.491, cuja
ementa transcreve-se a seguir:

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2001 a 31/12/2004
ÔNUS
DA
PROVA.
FATO
MODIFICATIVO
DO
LANÇAMENTO.
INCUMBÊNCIA DO INTERESSADO.
Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/01/2001 a 31/12/2004
BONIFICAÇÕES EM MERCADORIAS. LIBERALIDADE. AUSÊNCIA DE
VINCULAÇÃO COM ESPECÍFICA OPERAÇÃO DE VENDA. RECEITA.
NÃO AUFERIMENTO.
Mercadorias entregues gratuitamente pelo vendedor ao comprador sem
vinculação com específica operação de venda não constitui fato gerador da
Cofins, por não haver auferimento de receita por quem as recebe.
BASE
DE
CÁLCULO.
EXCLUSÕES.
DEVOLUÇÕES
DE
VENDAS.
ICMS/SUBSTITUTO TRIBUTÁRIO. OPERAÇÕES TRIBUTADAS À ALÍQUOTA
ZERO. DUPLICIDADE.
Fl. 461
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-010.557 - CSRF/3a Turma
Processo no 10384.002422/2005-29

Incluem-se, na base de cálculo da contribuição, os valores excluídos em
duplicidade em decorrência de preenchimento incorreto da DIPJ, quando o
contribuinte deixa de provar que o erro tenha sido reparado.
Recurso Voluntário Provido em Parte
Direito Creditório Reconhecido em Parte

A Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial de Divergência em face do
acordão acima, a divergência suscitada pela Fazenda se refere à tributação das mercadorias
recebidas em bonificação como receita para a Cofins.

O Recurso Especial da Fazenda Nacional foi admitido, conforme despacho de fls.
418 a 421.

O Contribuinte foi intimado, mas não apresentou contrarrazões.

É o relatório em síntese.

Voto Vencido
Conselheira Érika Costa Camargos Autran, Relatora.

Da Admissibilidade

O Recurso Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional atende aos
pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF n.o 343, de 09 de
junho de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento, conforme despacho de fls. 418 a 421.

Do Mérito

A Divergência suscitada no Recurso Especial da Fazenda Nacional diz respeito à
tributação das mercadorias recebidas em bonificação como receita para a Cofins.
Fl. 462
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-010.557 - CSRF/3a Turma
Processo no 10384.002422/2005-29

Me filio ao entendimento do Acordão Recorrido, a qual reproduzo abaixo, as
razões de decidir do Ilustre Conselheiro Belchior Melo de Sousa

Inaugurando essa linha de visão que ora se controverte, a decisão recorrida
apoiou-se no conceito contábil de aumento de situação líquida patrimonial, que,
no presente caso, teria ocorrido com um acréscimo no ativo pelo recebimento das
mercadorias em bonificação sem uma contrapartida de crédito em conta de
passivo, conforme seus termos a seguir:

Tendo a própria Interessada registrado como receitas, em sua
contabilidade, os valores consignados nas Notas Fiscais que alega
constituírem descontos incondicionais concedidos na forma de
bonificações em mercadorias, e não tendo ela apresentado qualquer
elemento de prova apto a demonstrar a incorreção material dos
lançamentos contábeis correspondentes, entendo que deve ser mantido o
lançamento impugnado, no tocante a esta específica matéria (já com os
ajustes promovidos pela autoridade que empreendeu a Diligência
Fiscal).

Aduza-se que não há por que estranhar a atribuição, aos valores
constitutivos das bonificações em mercadorias, da natureza jurídico-
contábil de receitas.

Observe-se a definição de Receita formulada no item 70 (a) do
Pronunciamento Conceitual Básico “Estrutura Conceitual para a
Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis”, emitido
pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC2, que abaixo
reproduzo:

Aumentos nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a
forma de entrada de recursos ou aumento de ativos ou diminuição de
Fl. 463
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-010.557 - CSRF/3a Turma
Processo no 10384.002422/2005-29

passivos que resultam em aumentos do patrimônio líquido e que não
sejam provenientes de aporte dos proprietários da entidade.

Assim, qualquer acréscimo de ativos que importe em aumento do
patrimônio líquido da entidade beneficiária constitui Receita. A
contrario sensu, para que não configure Receita, um aumento de ativos
deve ter por contrapartida um crédito em uma Conta Patrimonial (de
Ativo ou de Passivo). Milita no mesmo sentido a definição de Receita
dada por Silvério das Neves e Paulo E. Viceconti:

São entradas de elementos para o Ativo da empresa, decorrentes de uma
transação com terceiros, na forma de bens ou direitos que provocam um
aumento da situação líquida da entidade, em virtude de não aumentarem
o Passivo.

Registramos aqui que, apesar de o contribuinte, em resposta ao nosso
Termo de Solicitação de Esclarecimentos, haver alegado que: "em
relação às bonificações, esclarecemos tratarse de descontos comerciais
obtidos nas compras, em mercadorias a serem revendidas, cuja
tributação é feita quando ocorre a venda”, ressaltamos que, com o
advento da Lei n° 9.718/98 a base de cálculo do PIS e da COFINS
passou a englobar a totalidade das receitas auferidas pela pessoa
jurídica, independentemente da atividade exercida e da classificação
contábil adotada, entre as quais o valor das mercadorias recebidas em
bonificação, que também constitui receitado contribuinte.

A posição do i. Relator ad quem é perfilhada, sobretudo, do seu labor sobre as
observações e conclusão da decisão recorrida, e ambas o são a partir do conceito
de mercadorias em bonificações plasmado no Parecer CST/SIPR n 1.386/1982,
segundo o qual as bonificações somente não configuram receitas de quem as
recebe na hipótese de estarem vinculadas a operações de vendas, quando
assumem, assim, a figura de descontos incondicionalmente concedidos pelos
Fl. 464
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-010.557 - CSRF/3a Turma
Processo no 10384.002422/2005-29

vendedores, na forma de entrega de mercadorias em quantidade superior à
estipulada.

Como corolário desse pensar, na hipótese de representarem mercadorias entregues
gratuitamente pelo fornecedor ao cliente, a título de mera liberalidade, sem
qualquer vinculação com a operação de venda, constituem receitas auferidas por
quem as recebe, sujeitas à incidência da aludida contribuição.

O lançamento está respaldado na Lei n 10.833/2003, para os períodos de apuração
sob sua regência. Regulando a ampliação da base de cálculo das contribuições
trazida pela EC n 20/98, dita lei sufragou como aspecto material da hipótese de
incidência as receitas auferidas pela pessoa jurídica, em sua totalidade,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil.

Gize-se, nesse passo, que o enquadramento das bonificações em mercadorias
como receita não é decorrente de disposição expressa da citada lei. Se o fosse, não
se estaria aqui a contestá-la, sob pena de se estar afastando aplicação de lei
presumidamente válida e constitucional. Resulta, sim, da concepção de que a
expressão receitas auferidas, por carregar em si a antes pretendida ampliação da
base de cálculo da contribuição para o PIS e da Cofins, pode abarcar toda e
qualquer sorte de ingressos, sejam eles de ordem financeira ou patrimonial.

Dito isso, vê-se que a questão reclama perscrutar o alcance e conteúdo da locução
receitas auferidas, cuja síntese extraio das palavras abalizadas de José Antonio
Minatel, que esgarçou este assunto, desde as suas entranhas, de maneira
incomparável na doutrina:

Receita é o conteúdo material qualificado pelo ingresso de recursos financeiros no
patrimônio da pessoa jurídica, em caráter definitivo, proveniente dos negócios
jurídicos que envolvam o exercício da atividade empresarial, que corresponda à
contraprestação pela venda de mercadorias, pela prestação de serviços, assim
como pela remuneração de investimentos ou pela cessão onerosa e temporária
Fl. 465
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-010.557 - CSRF/3a Turma
Processo no 10384.002422/2005-29

de bens e direitos a terceiros, aferido instantaneamente pela contrapartida que
remunera cada um desses eventos. 5 [grifos aqui].

De posse dessas referências que estruturam o conceito de receita, o escólio de
Minatel vai ao encontro do tema que perfaz a presente controvérsia e discorre
acerca das bonificações em mercadorias como sendo uma conduta incapaz de
materializar-se no fato jurídico auferir receita. Confira-se:

A técnica cada vez mais comum de induzir vendas pela entrega de
mercadorias a título de bonificação, que são recebidas pelo comprador
sem custo adicional, assim como os descontos obtidos na liquidação de
obrigações, são eventos relacionados sempre com a aquisição de bens e
direitos, e não com a atividade-fim que visa coloca-los no mercado,
portanto seus efeitos econômicos não se prestam para compor a base de
cálculo das contribuições da COFINS e do PIS, porque não se
qualificam como receita.

Diga-se, em alto e bom tom, não ser possível encontrar a conduta
materializada pela locução auferir receita nos eventos relacionados com
a compra de mercadorias para revenda.

Naquele momento tem-se maior ou menor custo de cada mercadoria
adquirida, face ao quantitativo das bonificações ou dos descontos
obtidos na liquidação das correspondentes obrigações, jamais a
caracterização de qualquer evento que possa revelar a existência de
receita, pois não há ingresso, tampouco o exercício de atividade com o
objetivo de obtê-lo. 6 [grifos no original].

Já foi dito acima que não se está aqui a afastar aplicação de lei, de forma que o
argumento a seguir, por sua feição constitucional, venha a ser conspurcado de
invalidade, por impossibilidade regimental do Colegiado deste CARF manejá-lo.

Fl. 466
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-010.557 - CSRF/3a Turma
Processo no 10384.002422/2005-29

Então, registre- se:

Ao erigir a receita das pessoas jurídicas como fonte de custeio da Seguridade
Social, o Constituinte derivado reformador, é certo, visualizou a materialidade do
termo receita, introduzido no art. 195, I, b , da CF/88, no ingresso financeiro
gerado pelos negócios jurídicos, em paralelo a outros signos presuntivos de
riqueza, como lucro, renda e patrimônio com que laborou no desenho matricial de
outras incidências tributárias.

Desses paradigmas deve derivar que somente na ocorrência de ingresso financeiro
existirá capacidade de contribuir passível de gerar a obrigação tributária e o dever
de recolher. Tal feito não se exterioriza na bonificação em mercadoria concedida
de forma incondicional, por dela não provir recebimento por parte do fornecedor,
uma vez que se realiza sem contraprestação pelo destinatário, a quem unicamente
aproveita.

Assim, como bem destacou Gonçalves, o pagamento da Cofins sobre valor que
não possua natureza de receita, resulta tributação do patrimônio do contribuinte,
como
base
de
cálculo
não
autorizada,
gerando
confisco
vedado
constitucionalmente e o exercício do poder de tributar, por parte da União Federal,
sem a necessária competência tributária outorgada pela Lei Maior.

A justificar a diversidade dessas categorias e a inexistência de relação de
continência entre receita e bonificações em mercadorias, tem-se do ensino de
Minatel, no recorte acima, que estas são recebidas pelo comprador sem custo
adicional, assim como os descontos obtidos na liquidação de obrigações, e são
eventos relacionados sempre com a aquisição de bens e direitos, e não com a
atividade-fim que visa coloca-los no mercado. .

Em consequência, a forma pela qual a concessão da bonificação em mercadoria é
documentada, se contida na mesma nota fiscal de venda do fornecedor ou não,
torna-se irrelevante.
Fl. 467
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-010.557 - CSRF/3a Turma
Processo no 10384.002422/2005-29

E exato na vertente do que está exposto supra é que está entalhada a Solução de
Consulta n 118, de 15 de março de 2007, da SRRF da 6 Região Fiscal/MG
(D.O.U de 17.04.2007), verbis:

SRRF – 6a Região Fiscal (MG)
Solução de Consulta no 118, de 15 de março de 2007 (DOU 17.04.2007)
EMENTA:
BONIFICAÇÃO
EM
MERCADORIAS.
DIREITO
A
CRÉDITO. COMPOSIÇÃO DA RECEITA BRUTA.
As mercadorias recebidas em bonificação não podem ser descontadas
como crédito na sistemática da não cumulatividade.
A base de cálculo dos créditos deve ser construída a partir do valor
efetivamente pago ao fornecedor, que não inclui as mercadorias
recebidas em bonificação. Estas mercadorias também não compõem a
receita bruta, base de cálculo da contribuição.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei no 10.637/2002, arts. 1o e. 3o, I, e §§ 1o e
2o, com a redação dada pela Lei no 10.865/2004; Parecer CST/SIPR no
1.386/1982.

Mais recentemente, a Solução de Consulta n 130, de 3 de maio de 2012, da SRRF
8 Região Fiscal/SP (D.O.U. de 26.06.2012), não obstante focalizar a Contribuição
para o PIS, a exemplo da anterior, constrói também no mesmo sentido a releitura
do Parecer CST/SIPR n 1.386, de 1982 que aditou-se ao respaldo legal d presente
exigência a partir dos fundamentos constitucionais e legais que indica no rodapé,
verbis:

SRRF – 8a Região Fiscal (SP)
Solução de Consulta no 130, de 3 de maio de 2012 (DOU 26.06.2012)
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
BASE
DE
CÁLCULO
DO
TRIBUTO.
BONIFICAÇÕES
EM
MERCADORIAS VINCULADAS A OPERAÇÃO DE VENDA.
Fl. 468
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-010.557 - CSRF/3a Turma
Processo no 10384.002422/2005-29

As bonificações em mercadorias, quando vinculadas á operação de
venda, concedidas na própria Nota Fiscal que ampara a venda, e não
estiverem vinculadas á operação futura, por se caracterizarem como
redutoras do valor da operação, constituem-se em descontos
incondicionais, previstos na legislação de regência do tributo como
valores que não integram a sua base de cálculo e, portanto, para sua
apuração, podem se excluídos da base cálculo da Contribuição para o
PIS/Pasep.

BASE DE CÁLCULO. BONIFICAÇÕES EM MERCADORIAS A
TÍTULO GRATUITO, DESVINCULADAS DE OPERAÇÃO DE VENDA.
A base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e definida
legalmente como o valor do faturamento, entendido este como o total das
receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua
denominação ou classificação
contábil.
Nos casos em que a bonificação em mercadoria é concedida por
liberalidade d empresa vendedora, sem vinculação a operação de venda
e tampouco vinculada a operação futura, não há como caracterizá-la
como desconto incondicional, pois não existe valor de operação de
venda a ser reduzido. Por não haver atribuição de valor, pois que a Nota
Fiscal que acompanha a operação tem natureza de gratuidade, natureza
jurídica de doação, não há receita e, portanto, não há que se falar em
fato gerador do tributo, pois a receita bruta não será auferida.

Dessa forma, a bonificação em mercadorias, de forma gratuita, não
integra a base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep.
Dispositivos Legais: Artigo 195 da CF/88; Artigo 1o Lei no 10.637, de
2002 e Parecer CST/SIPR no 1.386, de 1982.

Anote-se que não se está aqui a evocar o entendimento de ambas as Autoridades
Tributárias regionais, expresso nos dois atos acima, como norma de Direito
Fl. 469
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-010.557 - CSRF/3a Turma
Processo no 10384.002422/2005-29

Tributário, nos termos do art. 100, I, do CTN, mas com o fim de ressaltar a força
da presente controvérsia e a plausibilidade da tese defendida no presente voto
consentânea com o melhor Direito.

Concluo, em vista do que acima está delineado, que não será o fato da Recorrent
efetuar o lançamento contábil das bonificações em mercadorias como receita que
assim há de ser, de gerar obrigação tributária e de respaldar o lançamento fiscal.
Enfim, dado o matiz conceitual que ora se dá às bonificações em mercadorias, que
dispensa sua configuração como descontos incondicionais concedidos para qu
logre não integrar a base de cálculo das contribuições, descabe atribuir à
Recorrente o ônus de provar o erro material na escrituração procedida como
condição para o cancelamento do auto de infração, conforme sustentou o i.
Relator.

Pelo exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário para excluir
da base de cálculo da Cofins os valores das bonificações em mercadorias.

Além das explicações acima, ressalto que Supremo Tribunal Federal, ao analisar o
tema sob o prisma do disposto no art. 195, I, b, da Constituição Federal, no julgamento do
recurso extraordinário no 606.107/RS, de relatoria da Ministra Rosa Weber, definiu que receita é
"o ingresso financeiro que se integra no patrimônio na condição de elemento novo e positivo,
sem reservas ou condições". Acrescentou, ainda, a Relatora que a contabilidade constitui-se em
ferramenta empregada para fins tributários, mas moldada por princípios e regras próprios do
Direito Tributário. Segue abaixo transcrita a ementa do referido julgado no que interessa:

RECURSO
EXTRAORDINÁRIO.
CONSTITUCIONAL.
TRIBUTÁRIO.
IMUNIDADE. HERMENÊUTICA. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. NÃO
INCIDÊNCIA. TELEOLOGIA DA NORMA. EMPRESA EXPORTADORA.
CRÉDITOS DE ICMS TRANSFERIDOS A TERCEIROS.
I - Esta Suprema Corte, nas inúmeras oportunidades em que debatida a questão
da hermenêutica constitucional aplicada ao tema das imunidades, adotou a
Fl. 470
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-010.557 - CSRF/3a Turma
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interpretação teleológica do instituto, a emprestar-lhe abrangência maior, com
escopo de assegurar à norma supralegal máxima efetividade.
II - A interpretação dos conceitos utilizados pela Carta da República para
outorgar competências impositivas (entre os quais se insere o conceito de
“receita” constante do seu art. 195, I, “b”) não está sujeita, por óbvio, à prévia
edição de lei. Tampouco está condicionada à lei a exegese dos dispositivos que
estabelecem imunidades tributárias, como aqueles que fundamentaram o acórdão
de origem (arts. 149, § 2o, I, e 155, § 2o, X, “a”, da CF). Em ambos os casos,
trata-se de interpretação da Lei Maior voltada a desvelar o alcance de regras
tipicamente constitucionais, com absoluta independência da atuação do
legislador tributário.
III – A apropriação de créditos de ICMS na aquisição de mercadorias tem
suporte na técnica da não cumulatividade, imposta para tal tributo pelo art. 155,
§ 2o, I, da Lei Maior, a fim de evitar que a sua incidência em cascata onere
demasiadamente a atividade econômica e gere distorções concorrenciais.
IV - O art. 155, § 2o, X, “a”, da CF – cuja finalidade é o incentivo às
exportações, desonerando as mercadorias nacionais do seu ônus econômico, de
modo a permitir que as empresas brasileiras exportem produtos, e não tributos -,
imuniza as operações de exportação e assegura “a manutenção e o
aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações
anteriores”. Não incidem, pois, a COFINS e a contribuição ao PIS sobre os
créditos de ICMS cedidos a terceiros, sob pena de frontal violação do preceito
constitucional. V – O conceito de receita, acolhido pelo art. 195, I, “b”, da
Constituição Federal, não se confunde com o conceito contábil. Entendimento,
aliás, expresso nas Leis 10.637/02 (art. 1o) e Lei 10.833/03 (art. 1o), que
determinam a incidência da contribuição ao PIS/PASEP e da COFINS não
cumulativas sobre o total das receitas, “independentemente de sua denominação
ou classificação contábil”. Ainda que a contabilidade elaborada para fins de
informação ao mercado, gestão e planejamento das empresas possa ser tomada
pela lei como ponto de partida para a determinação das bases de cálculo de
diversos tributos, de modo algum subordina a tributação. A contabilidade
constitui ferramenta utilizada também para fins tributários, mas moldada nesta
Fl. 471
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-010.557 - CSRF/3a Turma
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seara pelos princípios e regras próprios do Direito Tributário. Sob o específico
prisma constitucional, receita bruta pode ser definida como o ingresso
financeiro que se integra no patrimônio na condição de elemento novo e
positivo, sem reservas ou condições.
VI - O aproveitamento dos créditos de ICMS por ocasião da saída imune para o
exterior não gera receita tributável. Cuida-se de mera recuperação do ônus
econômico advindo do ICMS, assegurada expressamente pelo art. 155, § 2o, X,
“a”, da Constituição Federal.
VII - Adquirida a mercadoria, a empresa exportadora pode creditar-se do ICMS
anteriormente pago, mas somente poderá transferir a terceiros o saldo credor
acumulado após a saída da mercadoria com destino ao exterior (art. 25, § 1o, da
LC 87/1996). Porquanto só se viabiliza a cessão do crédito em função da
exportação, além de vocacionada a desonerar as empresas exportadoras do ônus
econômico do ICMS, as verbas respectivas qualificam-se como decorrentes da
exportação para efeito da imunidade do art. 149, § 2o, I, da Constituição Federal.
VIII - Assenta esta Suprema Corte a tese da inconstitucionalidade da incidência
da contribuição ao PIS e da COFINS não cumulativas sobre os valores auferidos
por empresa exportadora em razão da transferência a terceiros de créditos de
ICMS.
IX - Ausência de afronta aos arts. 155, § 2o, X, 149, § 2o, I, 150, § 6o, e 195, caput
e inciso I, “b”, da Constituição Federal. (grifou-se)

Na definição consagrada pelo STF, portanto, receita é o ingresso no patrimônio
sem que haja reservas ou condições a serem implementadas, nitidamente não se enquadrando no
caso dos descontos pactuados pela Contribuinte e seus fornecedores.

Além desse fato, lembramos que o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC)
aprovou o Pronunciamento Técnico CPC 30 (R1) - Receitas, em 19/10/2012, definindo receita
como o "aumento nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma de entrada
de recursos ou aumento de ativos ou diminuição de passivos que resultam em aumentos do
patrimônio líquido da entidade e que não sejam provenientes de aporte de recursos dos
Fl. 472
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-010.557 - CSRF/3a Turma
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proprietários da entidade". O pronunciamento foi referendado pela CVM por meio da
Deliberação no 692/12. Senão vejamos o diz o item 10 do CPC no 30,

Mensuração da receita

10. O montante da receita proveniente de uma transação é geralmente acordado
entre a entidade e o comprador ou usuário do ativo e é mensurado pelo valor
justo da contraprestação recebida, deduzida de quaisquer descontos comerciais
e/ou bonificações concedidos pela entidade ao comprador. (grifou-se)

O Pronunciamento Técnico CPC 16 Estoques, aprovado pelo Comitê de
Pronunciamentos Contábeis (CPC) em 08/05/2009, e referendado pela CVM Deliberação no
575/09 alt. 624/10, também, ao tratar dos custos de aquisição do estoque, estabelece que os
"descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na
determinação do custo de aquisição", conforme se depreende da leitura dos seus itens 9, 10 e 11:

9. Os estoques objeto deste Pronunciamento devem ser mensurados pelo valor de
custo ou pelo valor realizável líquido, dos dois o menor.
Custos do estoque
10. O valor de custo do estoque deve incluir todos os custos de aquisição e de
transformação, bem como outros custos incorridos para trazer os estoques à sua
condição e localização atuais.
Custos de aquisição
11. O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os
impostos de importação e outros tributos (exceto os recuperáveis junto ao fisco),
bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente
atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços. Descontos
comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na
determinação do custo de aquisição. (grifou-se)

Assim, em consonância com as definições jurídica e contábil de receita e a
regulação de estoques, os descontos comerciais, por estarem vinculados às operações de
Fl. 473
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-010.557 - CSRF/3a Turma
Processo no 10384.002422/2005-29

aquisições, constituem-se em redutores de custos do estoque para o adquirente, sendo incabível o
seu enquadramento como receitas.

Por fim, ressalto que esse tema já foi bem abordado no voto da Ilustre
Conselheira Vanessa Marini Cecconello, acordão n.o 9303-010.101 e pela Ilustre Conselheira
Tatiana Tatiana Midori Migiyama no acordão no 9303-003.515.

Abaixo reproduzo o voto da Ilustre Conselheira Vanessa Marini Cecconello, e que
adoto como razões de decidir:

1.
Descontos obtidos (constantes das contas: “desconto incondicional baixa
de preço”, “desconto incondicional – quebra” e “descontos obtidos
fornecedores/outro”)

Tendo em vista que as Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003 estabeleceram como
base de cálculo para as contribuições do PIS e da COFINS, respectivamente, o
total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de
sua denominação ou classificação contábil, pertinente elucidar o conceito do
termo "receita". O Supremo Tribunal Federal, ao analisar o tema sob o prisma
do disposto no art. 195, I, b, da Constituição Federal, no julgamento do recurso
extraordinário no 606.107/RS, de relatoria da Ministra Rosa Weber, definiu que
receita é "o ingresso financeiro que se integra no patrimônio na condição de
elemento novo e positivo, sem reservas ou condições". Acrescentou, ainda, a
Relatora que a contabilidade constitui-se em ferramenta empregada para fins
tributários, mas moldada por princípios e regras próprios do Direito Tributário.
Segue abaixo transcrita a ementa do referido julgado no que interessa:

RECURSO
EXTRAORDINÁRIO.
CONSTITUCIONAL.
TRIBUTÁRIO.
IMUNIDADE. HERMENÊUTICA. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. NÃO
INCIDÊNCIA. TELEOLOGIA DA NORMA. EMPRESA EXPORTADORA.
CRÉDITOS DE ICMS TRANSFERIDOS A TERCEIROS.
Fl. 474
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-010.557 - CSRF/3a Turma
Processo no 10384.002422/2005-29

I - Esta Suprema Corte, nas inúmeras oportunidades em que debatida a questão
da hermenêutica constitucional aplicada ao tema das imunidades, adotou a
interpretação teleológica do instituto, a emprestar-lhe abrangência maior, com
escopo de assegurar à norma supralegal máxima efetividade.
II - A interpretação dos conceitos utilizados pela Carta da República para
outorgar competências impositivas (entre os quais se insere o conceito de
“receita” constante do seu art. 195, I, “b”) não está sujeita, por óbvio, à prévia
edição de lei. Tampouco está condicionada à lei a exegese dos dispositivos que
estabelecem imunidades tributárias, como aqueles que fundamentaram o acórdão
de origem (arts. 149, § 2o, I, e 155, § 2o, X, “a”, da CF). Em ambos os casos,
trata-se de interpretação da Lei Maior voltada a desvelar o alcance de regras
tipicamente constitucionais, com absoluta independência da atuação do
legislador tributário.
III – A apropriação de créditos de ICMS na aquisição de mercadorias tem
suporte na técnica da não cumulatividade, imposta para tal tributo pelo art. 155,
§ 2o, I, da Lei Maior, a fim de evitar que a sua incidência em cascata onere
demasiadamente a atividade econômica e gere distorções concorrenciais.
IV - O art. 155, § 2o, X, “a”, da CF – cuja finalidade é o incentivo às
exportações, desonerando as mercadorias nacionais do seu ônus econômico, de
modo a permitir que as empresas brasileiras exportem produtos, e não tributos -,
imuniza as operações de exportação e assegura “a manutenção e o
aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações
anteriores”. Não incidem, pois, a COFINS e a contribuição ao PIS sobre os
créditos de ICMS cedidos a terceiros, sob pena de frontal violação do preceito
constitucional.
V – O conceito de receita, acolhido pelo art. 195, I, “b”, da Constituição
Federal, não se confunde com o conceito contábil. Entendimento, aliás,
expresso nas Leis 10.637/02 (art. 1o) e Lei 10.833/03 (art. 1o), que determinam a
incidência da contribuição ao PIS/PASEP e da COFINS não cumulativas sobre
o total das receitas, “independentemente de sua denominação ou classificação
contábil”. Ainda que a contabilidade elaborada para fins de informação ao
mercado, gestão e planejamento das empresas possa ser tomada pela lei como
Fl. 475
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-010.557 - CSRF/3a Turma
Processo no 10384.002422/2005-29

ponto de partida para a determinação das bases de cálculo de diversos tributos,
de modo algum subordina a tributação. A contabilidade constitui ferramenta
utilizada também para fins tributários, mas moldada nesta seara pelos
princípios e regras próprios do Direito Tributário. Sob o específico prisma
constitucional, receita bruta pode ser definida como o ingresso financeiro que
se integra no patrimônio na condição de elemento novo e positivo, sem reservas
ou condições.
VI - O aproveitamento dos créditos de ICMS por ocasião da saída imune para o
exterior não gera receita tributável. Cuida-se de mera recuperação do ônus
econômico advindo do ICMS, assegurada expressamente pelo art. 155, § 2o, X,
“a”, da Constituição Federal.
VII - Adquirida a mercadoria, a empresa exportadora pode creditar-se do ICMS
anteriormente pago, mas somente poderá transferir a terceiros o saldo credor
acumulado após a saída da mercadoria com destino ao exterior (art. 25, § 1o, da
LC 87/1996). Porquanto só se viabiliza a cessão do crédito em função da
exportação, além de vocacionada a desonerar as empresas exportadoras do ônus
econômico do ICMS, as verbas respectivas qualificam-se como decorrentes da
exportação para efeito da imunidade do art. 149, § 2o, I, da Constituição Federal.
VIII - Assenta esta Suprema Corte a tese da inconstitucionalidade da incidência
da contribuição ao PIS e da COFINS não cumulativas sobre os valores auferidos
por empresa exportadora em razão da transferência a terceiros de créditos de
ICMS.
IX - Ausência de afronta aos arts. 155, § 2o, X, 149, § 2o, I, 150, § 6o, e 195, caput
e inciso I, “b”, da Constituição Federal. (grifou-se)
Na definição consagrada pelo STF, portanto, receita é o ingresso no patrimônio
sem que haja reservas ou condições a serem implementadas, nitidamente não se
enquadrando no caso dos descontos pactuados pela Contribuinte e seus
fornecedores.
De outro lado, o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) aprovou o
Pronunciamento Técnico CPC 30 (R1) - Receitas, em 19/10/2012, definindo
receita como o "aumento nos benefícios econômicos durante o período contábil
sob a forma de entrada de recursos ou aumento de ativos ou diminuição de
Fl. 476
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-010.557 - CSRF/3a Turma
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passivos que resultam em aumentos do patrimônio líquido da entidade e que não
sejam provenientes de aporte de recursos dos proprietários da entidade". O
pronunciamento foi referendado pela CVM por meio da Deliberação no 692/12.
Conforme consta no item 10 do CPC no 30, as bonificações ou os descontos
deverão ser deduzidos da receita pela sociedade no momento do registro
contábil:

Mensuração da receita
9. A receita deve ser mensurada pelo valor justo da contraprestação recebida ou
a receber.
10. O montante da receita proveniente de uma transação é geralmente acordado
entre a entidade e o comprador ou usuário do ativo e é mensurado pelo valor
justo da contraprestação recebida, deduzida de quaisquer descontos comerciais
e/ou bonificações concedidos pela entidade ao comprador. (grifou-se)

Ainda no âmbito das normas contábeis, o Pronunciamento Técnico CPC 16
Estoques, aprovado pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) em
08/05/2009, e referendado pela CVM Deliberação no 575/09 alt. 624/10, ao tratar
dos custos de aquisição do estoque, estabelece que os "descontos comerciais,
abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na determinação do
custo de aquisição", conforme se depreende da leitura dos seus itens 9, 10 e 11:

Mensuração de estoque
9. Os estoques objeto deste Pronunciamento devem ser mensurados pelo valor de
custo ou pelo valor realizável líquido, dos dois o menor.
Custos do estoque
10. O valor de custo do estoque deve incluir todos os custos de aquisição e de
transformação, bem como outros custos incorridos para trazer os estoques à sua
condição e localização atuais.
Custos de aquisição
11. O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os
impostos de importação e outros tributos (exceto os recuperáveis junto ao fisco),
Fl. 477
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-010.557 - CSRF/3a Turma
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bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente
atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços. Descontos
comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na
determinação do custo de aquisição. (grifou-se)

Portanto, em consonância com as definições jurídica e contábil de receita e a
regulação de estoques, os descontos comerciais, por estarem vinculados às
operações de aquisições, constituem-se em redutores de custos do estoque para o
adquirente, sendo incabível o seu enquadramento como receitas.
Nessa esteira, uma vez que também se deve identificar a natureza jurídica das
vantagens obtidas pela Recorrente nas concessões feitas pelos seus fornecedores
no cumprimento dos acordos comerciais, importa estabelecer o conceito de
"bonificações", as quais possuem rigorosamente o mesmo regime jurídico dos
descontos comerciais. A matéria foi tratada com propriedade pelo ilustre
Conselheiro João Carlos Cassuli Junior, ao proferir o acórdão recorrido no
3402002.210, o qual se reproduz em parte, passando a integrar as razões deste
voto:

[...] as bonificações, sejam elas veiculadas mediante abatimento de preço, em
moeda com objetivo de “rebache de preço” ou em mercadoria, serão sempre
descontos condicionais ou incondicionais. Ou seja, têm sempre natureza jurídica
de desconto, e como tal deve ser tratadas pelo Direito, seja Privado seja
Tributário, cabendo, então, aprofundar a investigação do conceito, conteúdo e
alcance do que venha a ser bonificação ou desconto, e os correspondentes
tratamentos determinados pelo ordenamento pátrio, para se aquilatar os efeitos
tributários que deles devam emanar.
[...]
Conhecidas as regras contábeis vigentes no Brasil segundo os CPC nos 16 e 30,
de 2009 e Deliberações CVM nos 575 e 597, de 05 de junho e 15 de Setembro de
2009, respectivamente, assim como as regras internacionais contábeis, às quais o
Brasil está em convergência especialmente após a edição da Lei no 11.638/07
(que promoveu significativas alterações na Lei no 6.404/76 – LSA ́s.), resta claro
Fl. 478
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9303-010.557 - CSRF/3a Turma
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que as bonificações e descontos comerciais obtidos têm tratamento contábil de
redução de custos, sendo que devem ser reconhecidos à conta de resultado ao
final do período, se o desconto corresponder a produtos já efetivamente
comercializados, ou à conta redutora de estoques, se o desconto referir-se a
mercadorias ainda não comercializadas pela entidade. Não podem ser
reconhecidas como receita pelo vendedor assim como não são custos pelo
comprador. A pretensão de reconhecer as bonificações ou descontos como
receita pelo comprador, contrariaria inteiramente os princípios contábeis
geralmente aceitos, pois ao mesmo tempo seria receita do vendedor (que não a
pôde deduzir por proibição fiscal – já que não trata-se de “desconto
incondicional) e do comprador.
Essas são, portanto, as regras que devem ser observadas no tocante aos efeitos
contábeis, e, consequentemente, a nível de Direito Societário e na relação da
sociedade com seus sócios e com terceiros, para fins de análise das
demonstrações financeiras das entidades, decorrendo daí uma gama imensa de
efeitos que permeiam todo o mercado. Ou seja, segundo as melhores práticas
contábeis, os registros das bonificações e descontos comerciais devem ser
tratados com redutores de custos, excluídos que estão das receitas.
[...] (grifou-se)

O entendimento da Ciência Contábil de que a bonificação ou desconto comercial
devem ser classificados como redução de custo, exerce influência no Direito
Tributário, em especial no tema quanto à incidência das contribuições para o PIS
e a COFINS. Essa interpretação decorre das normas contidas nos artigos 109 e
110 do Código Tributário Nacional (CTN), in verbis:

Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da
definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas
não para definição dos respectivos efeitos tributários.
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou
implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou
Fl. 479
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9303-010.557 - CSRF/3a Turma
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pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou
limitar competências tributárias.

Portanto, o conteúdo dos institutos custo e receita, grandezas de natureza
econômica, devem ser interpretados pelas regras que lhes são próprias, não
podendo ser alteradas para o único fim da incidência tributária. Nessa senda, é
do Direito Privado, por meio da Legislação Societária, a competência para dar a
definição de custo e receita, para isso sendo ainda relevante o disposto no
Decreto-Lei no. 1.598/77, in verbis:

Art 6o Lucro real é o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições, exclusões
ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária.
§ 1o O lucro líquido do exercício é a soma algébrica de lucro operacional (art.
11), dos resultados não operacionais, do saldo da conta de correção monetária
(art. 51) e das participações, e deverá ser determinado com observância dos
preceitos da lei comercial.” (grifou-se)

Por sua vez, a legislação comercial ou societária, para a definição, conteúdo e
alcance de seus institutos, conceitos e formas dos elementos componentes das
demonstrações financeiras, ampara-se nos Princípios e Normas Contábeis, nos
termos do art. 177 da Lei no 6.404/76 Lei das Sociedades Anônimas:

Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes,
com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios
de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios
contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o
regime de competência.
§ 1o As demonstrações financeiras do exercício em que houver modificação de
métodos ou critérios contábeis, de efeitos relevantes, deverão indicá-la em nota e
ressaltar esses efeitos.
§ 2o A companhia observará exclusivamente em livros ou registros auxiliares,
sem qualquer modificação da escrituração mercantil e das demonstrações
Fl. 480
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9303-010.557 - CSRF/3a Turma
Processo no 10384.002422/2005-29

reguladas nesta Lei, as disposições da lei tributária, ou de legislação especial
sobre a atividade que constitui seu objeto, que prescrevam, conduzam ou
incentivem a utilização de métodos ou critérios contábeis diferentes ou
determinem registros, lançamentos ou ajustes ou a elaboração de outras
demonstrações financeiras. (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
I – (revogado); (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
II – (revogado). (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
§ 3o As demonstrações financeiras das companhias abertas observarão, ainda, as
normas
expedidas
pela
Comissão
de
Valores
Mobiliários
e
serão
obrigatoriamente submetidas a auditoria por auditores independentes nela
registrados. (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
§ 4o As demonstrações financeiras serão assinadas pelos administradores e por
contabilistas legalmente habilitados.
§5o As normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários a que se refere o
§ 3o deste artigo deverão ser elaboradas em consonância com os padrões
internacionais de contabilidade adotados nos principais mercados de valores
mobiliários. (Incluído pela Lei no 11.638,de 2007)
§ 6o As companhias fechadas poderão optar por observar as normas sobre
demonstrações financeiras expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários para
as companhias abertas. (Incluído pela Lei no 11.638,de 2007)
§ 7o (Revogado). (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)

Ainda, no exercício da competência que lhe foi outorgada pela legislação
societária, a Comissão de Valores Mobiliários (CVM) editou as Deliberações
CVM nos 575 e 597/2009, que aprovaram os CPC ́s nos 16 e 30, respectivamente,
estabelecendo normas sobre a definição, o conteúdo e o alcance dos institutos de
direito societário de sua competência, dentre eles o custo e a receita, e
determinando que as bonificações e/ou descontos comerciais não integram a
receita da entidade societária, pois se trata de redução de custos dos estoques.
Portanto, as bonificações e/ou descontos comerciais obtidos pela entidade não
compõem a receita da pessoa jurídica, devendo, inclusive, ser deduzidas da
mesma para fins de composição das demonstrações financeiras.
Fl. 481
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9303-010.557 - CSRF/3a Turma
Processo no 10384.002422/2005-29

Nessa linha relacional, importa consignar que os artigos 1os das Leis nos
10.637/2002 e 10.833/2003, ao regularem as bases de cálculo do PIS e da
COFINS, elegeram-na como a totalidade das receitas de pessoa jurídica,
independentemente de sua classificação contábil. Isso significa dizer que a
tributação recairá sobre o que efetivamente se constitui como receita, e não sobre
outra grandeza que a ela não se amolde em termos de definição, conteúdo e
forma, interpretação esta que se faz em consonância com as diretrizes
estabelecidas nos artigos 195, inciso I, alínea "a" e 239, ambos da Constituição
Federal.
Se, de um lado, a determinação contida nos arts. 1os das Leis nos 10.637/02 e
10.833/03 de que a incidência das contribuições para o PIS e a COFINS dar-se-á
sobre a receita, independente da classificação contábil, visa inibir fraudes
eventualmente praticadas pelos Contribuintes para mascarar valores tributáveis,
de outro também se presta a impedir que haja a tributação de valores que não
sejam efetivamente receita nos termos da Legislação Comercial.
Na análise jurídica de cada lançamento da sociedade deverá prevalecer a
essência sobre a forma, que, em outras palavras, significa averiguar-se se aquela
grandeza é ou não receita.
A matéria vem sendo enfrentada no âmbito do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais CARF, fazendo-se pertinente trazer a ementa e alguns trechos
de decisão proferida em caso análogo ao dos presentes autos:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/10/1999 a 30/06/2004
COFINS.
MERCADORIAS
RECEBIDAS
EM
BONIFICAÇÃO.
NÃO-
INCIDÊNCIA.
O recebimento de mercadorias em bonificação implica mera redução do
respectivo custo unitário de aquisição. Redução de custo não equivale a receita e,
portanto, não pode ser fato gerador da COFINS, nem mesmo após a vigência da
EC no 20/98.
Recurso Provido.
Fl. 482
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9303-010.557 - CSRF/3a Turma
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Trechos do acórdão de relatoria do nobre Conselheiro Marcos Tranchesi Ortiz,
que embora trate apenas de bonificações recebidas em mercadorias, deixa claro
que o tratamento jurídico equipara-se ao fenômeno dos descontos obtidos pelo
comprador do fornecedor, também discutido nos presentes autos:

[...]
A questão reside em saber se mercadorias recebidas como bonificação
consideram-se receitas para os fins das Leis n as 9318/98 e 10,833/03.
A bonificação consiste em uma política de relacionamento comercial pela qual
o fornecedor entrega ao adquirente uma quantidade de itens do produto
vendido maior do que a quantidade contratada, sem acréscimo do preço total.
Tal se dá como forma de estimular a fidelização entre as partes, de reconhecer a
relevância da compra realizada pelo adquirente, enfim, de cultivar e fomentar a
relação com um parceiro comercial qualquer.
Trata-se, a meu ver, de fenômeno de idêntica natureza jurídica a do desconto
obtido. Neste, o fornecedor mantém a quantidade vendida, mas reduz o preço
total (portanto, ajusta-se o fator "preço"). Nas bonificações, o fornecedor
mantém o preço, mas aumenta a quantidade vendida (portanto, ajusta-se o fator
"quantidade").
Numa e noutra hipóteses, a ocorrência relevante é a mesma: a redução do valor
unitário do produto adquirido no âmbito de um mesmo negócio jurídico.
E — eis o fundamental — redução de custo não equivale a geração de receita.
A confusão conceitual entre redução de custo e receita não trazia maiores
distorções quando apenas o resultado da pessoa jurídica era tributado. Nesse
ambiente, era mesmo indiferente considerar um desconto obtido como receita ou
como estorno de custo, pois qualquer desses lançamentos — receita e estorno —
repercutiria igualmente na apuração do resultado tributável.
Contudo, no momento em que, com a edição da EC n° 20/98, a receita passa a ser
uma grandeza econômica elegível como base imponível autônoma, então a
distinção rigorosa entre esses dois fenômenos torna-se imperiosa.
Nesse sentido, o alerta de Hugo de Brito Machado:
Fl. 483
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9303-010.557 - CSRF/3a Turma
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"Agora, porém, como existem contribuições que incidem sobre a receita bruta,
tornou-se da maior relevância a adequada identificação dos descontos obtidos
dos fornecedores de bens ou serviços, posto que se escriturar esses descontos
como redução de custos evita que os valores respectivos integrem a base de
cálculo daquelas contribuições" (Os descontos obtidos e a base de cálculo das
contribuições Pis/Cofins, in RDDT n" 134, p.45).
Marco Aurélio Greco também enfatiza a necessidade de distinção teórica entre
redução de custo e receita, considerando que apenas a segunda materialidade
constitui base possível das contribuições securitárias:
"Ou seja, não está abrangido pela competência constitucional o conjunto
formado por aquelas figuras que digam respeito a despesas da pessoa jurídica (.)
O conceito constitucional também não alcança aquelas eventualidades que
interfiram com as despesas para diminuí-las"
(Cofins na Lei 9.718/98 — Variações cambiais e regime de alíquota acrescida, in
RDDT no 50, p. 130)
Ainda se disputa na doutrina o alcance semântico do termo receita, por exemplo,
se o ganho deve ou não decorrer da atividade produtiva do sujeito.
Mas não parece haver dúvida quanto à necessidade de que o sujeito perceba um
ingresso de recursos, financeiros em sua esfera patrimonial. Nesse sentido, as
definições concebidas, respectivamente, por Geraldo Ataliba, José Souto Maior
Borges e José Antonio Minatel:
"O conceito de receita refere-se a uma entrada. Entrada é todo dinheiro que
ingressa nos cofres de determinada entidade. Nem toda entrada é receita. Receita
é a entrada que passa a pertencer à entidade" (in ISS — Base Imponível. Estudos
e pareceres de direito tributário, 1' vol. São Paulo: RT, 1978, p. 85)"
"Para a receita total vigora, então, um critério material e substancial
infraconstitucional — é o ingresso efetivo de dinheiro ou 'variações positivas' no
patrimônio das empresas, é dizer: decorrentes ou não dos seus resultados
operacionais" (As contribuições sociais (Pis/Cofins) e a jurisprudência do STF, in
RDDT n" 118, p. 80).
"Anunciamos ser receita [_] o ingresso de recursos financeiros no patrimônio da
pessoa jurídica, em caráter definitivo proveniente dos negócios jurídicos que
Fl. 484
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9303-010.557 - CSRF/3a Turma
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envolvam o exercício da atividade empresarial, que corresponda à
contraprestação pela venda de mercadorias. " (in Conteúdo do conceito jurídico
de receita. São Paulo -MP Editora, 200,5, p, 124).
Pois os eventos redutores de custos se afastam do conceito de receita já por lhes
faltarem esse requisito essencial à figura. [...]
Enfim, as mercadorias recebidas em bonificação não repercutem na base
imponível da contribuição ao PIS e da COFINS no momento em que são
recebidas, mas sim quando, posteriormente, são vendidas, proporcionando o
ingresso de recursos financeiros representado pelo preço da venda.
[...]
Por tudo isso, entendo que as mercadorias recebidas como bonificações não
integram a base de cálculo de PIS e de COFINS. [...]

O precedente acima corrobora os argumentos expendidos nesse voto. Embora
trate de bonificação em mercadorias, o regime jurídico aplicável é o mesmo dos
descontos comerciais, pois ambos são tratados nos CPC ́s nos 16 e 30,
referendados pelas Deliberações CVM nos 575 e 597/2009, respectivamente, além
de conterem na sua essência o fato do vendedor oferecer vantagem ao comprador
para incrementar as vendas, preenchendo o conceito de bonificação.
Tal conceito foi reconhecido pela própria Administração Tributária no Parecer
CST/SIPR no 1.386/1982 e na IN SRF no 51/78, nos quais está consignado que as
bonificações e os descontos comerciais são vantagens ofertadas pelo vendedor ao
comprador.
Independente da forma como se der a vantagem (bonificação ou desconto
comercial) entrega de mercadoria, em moeda para rebaixe de preço ou em
desconto na duplicata a vencer está-se diante de redução de custos de aquisição
de produtos, não havendo de se falar em ingresso de recursos novos no caixa da
pessoa jurídica. Assim, nos termos da legislação comercial, não se constituem em
receita, mas apenas reduzem o custo de aquisição do estoque naquela relação
comercial que o varejista mantém com o fornecedor, possibilitando ao adquirente
adotar medidas que fomentem a venda daqueles bem, sendo atrativo também ao
fornecedor que terá maior volume de vendas.
Fl. 485
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9303-010.557 - CSRF/3a Turma
Processo no 10384.002422/2005-29

Nesse diapasão, os contratos celebrados entre a ora Recorrida e os seus
fornecedores, que preveem regras para aumento das vendas, atendem a objetivos
mútuos das partes. São nítidos acordos comerciais que estabelecem regaras para
o preenchimento de condições (ou não) para a obtenção de descontos e/ou
bonificações (ou não) em operações comerciais, não havendo prestação de
serviços de uma parte a outra, ou mesmo previsão de penalidade do Sujeito
Passivo a ser aplicada ao fornecedor se cometer alguma infração. São
instrumentos jurídicos que tratam de redução de custos, não se enquadrando no
conceito de receitas.
Prosseguindo-se, dos termos contratuais, nota-se haver a concessão dos
descontos comerciais e/ou bonificações se atendidos os requisitos ali
estabelecidos. A sistemática adotada nos contratos enquadra-se no conceito de
bonificações ou descontos comerciais, os quais não estão abrangidos pelo
conceito de receitas, mas delas devem ser deduzidos por serem redutores de
estoque, tudo conforme disposto no art. 177 da Lei no. 6.404/76, nos CPC ́s nos 16
e 30 e nas Deliberações CVM nos 575 e 597/2009.
De outro lado, é sabido que somente os descontos incondicionais são excluídos
por lei das bases de cálculo do PIS e da COFINS, e não há pretensão de que ali
também sejam incluídas as bonificações e/ou descontos comerciais. Pretende-se,
outrossim, afastar da tributação pelo PIS e COFINS grandezas que não são
definidas como receitas pela própria legislação comercial, estando, inclusive,
excluídas do seu âmbito de incidência pelo próprio caput dos arts. 1os das Leis
nos 10.637/02 e 10.833/03, pela sua natureza de redução de custos do estoque.
Sob o ponto de vista econômico, o registro contábil das bonificações e/ou
descontos comerciais como redutores de custo não acarreta prejuízos à
arrecadação tributária, importando apenas na postergação da tributação sobre a
vantagem comercial que o comerciante obteve junto ao fornecedor, isso porque
quando se der a venda das mercadorias, pelo preço final, a diferença entre a
compra por um preço mais baixo e o preço de venda, aumentará o valor
agregado, sobre o qual se dará a tributação.
Conclui-se que: (i) os contratos entabulados pela Recorrente com os seus
fornecedores, por serem lícitos e livremente pactuados pelas partes, devem ter
Fl. 486
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9303-010.557 - CSRF/3a Turma
Processo no 10384.002422/2005-29

seus efeitos preservados pelo ordenamento jurídico; (ii) o conteúdo econômico
dos referidos pactos consiste na redução de custos dos produtos adquiridos pelo
Sujeito Passivo em decorrência dos acordos, não podendo subsistir a autuação
para incidência de PIS e COFINS sobre montantes que não são receitas da
pessoa jurídica e (iii) as bonificações e os descontos comerciais não possuem
natureza jurídica de receita e, por isso, não devem ser tributados pelo PIS e pela
COFINS na sistemática não-cumulativa.
Na eventualidade de não se admitir os descontos e/ou bonificações pactuados
pelo Sujeito Passivo com seus fornecedores como simples redutores de custo de
estoque, a autuação não subsiste, pois os mesmos caracterizar-se-iam como
descontos incondicionais.
Nesse ponto, pertinente transcrever-se parte do bem lançado voto da Ilustre
Conselheira Tatiana Midori Migiyama, proferido nos autos do processo
administrativo no 10480720722201062, que passa a integrar as presentes razões
de decidir:

[...]
Eis que, no que tange aos descontos incondicionais, tem-se em síntese que, se
assim forem considerados, devem ser registrados como parcelas redutoras do
preço de vendas:
Não compondo, portanto, a receita bruta da pessoa jurídica vendedora;
Constituindo redutor do custo de aquisição para a pessoa jurídica adquirente dos
bens.
Dessa forma, a correta conceituação dos descontos como condicionais ou
incondicionais torna-se crucial para o direcionamento tributário.
Nessa seara, nota-se que, para que seja definido o desconto como desconto
incondicional, deve-se observar se a sua concessão é dependente de evento
posterior, sendo concedido independentemente de qualquer condição ou situação.
Ou seja, se para a sua concessão, não houve obrigatoriedade de o adquirente
praticar qualquer ato subsequente ao da compra dos bens.
Ademais, é de se insurgir também, independentemente de os descontos
incondicionais não comporem a receita bruta da pessoa jurídica, de que os
Fl. 487
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9303-010.557 - CSRF/3a Turma
Processo no 10384.002422/2005-29

descontos incondicionais não integram a base de cálculo das contribuições, nos
termos do art. 1o, § 3o, inciso V, alínea “a”, da Lei 10.637/02 e art. 1o, §3o, inciso
V, alínea “a”, da Lei 10.833/03, da pessoa jurídica vendedora.
E, por conseguinte, para a pessoa jurídica adquirente dos bens ou serviços,
constituiriam parcela redutora do custo de aquisição, não configurando em sua
natureza como receita.
Nesse sentido, cabe destacar o entendimento da Solução de Consulta no 130, de 3
de maio de 2012, da SRRF 8a Região Fiscal/SP (D.O.U. de 26.06.2012):

“Assunto: Contribuição para o PIS/PASEP
BASE DE CÁLCULO DO TRIBUTO. BONIFICAÇÕES EM MERCADORIAS
VINCULADAS A OPERAÇÃO DE VENDA.
As bonificações em mercadorias, quando vinculadas à operação de venda,
concedidas na própria Nota Fiscal que ampara a venda, e não estiverem
vinculadas à operação futura, por se caracterizarem como redutoras do valor da
operação, constituem-se em descontos incondicionais, previstos na legislação de
regência do tributo como valores que não integram a sua base de cálculo e,
portanto, para sua apuração, podem ser excluídos da base cálculo da
Contribuição para o PIS/Pasep.
BASE DE CÁLCULO. BONIFICAÇÕES EM MERCADORIAS A TÍTULO
GRATUITO, DESVINCULADAS DE OPERAÇÃO DE VENDA.
A base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e definida legalmente como
o valor do faturamento, entendido este como o total das receitas auferidas pela
pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação
contábil.
Nos casos em que a bonificação em mercadoria é concedida por liberalidade da
empresa vendedora, sem vinculação a operação de venda e tampouco vinculada a
operação futura, não há como caracterizá-la como desconto incondicional, pois
não existe valor de operação de venda a ser reduzido. Por não haver atribuição
de valor, pois que a Nota Fiscal que acompanha a operação tem natureza de
gratuidade, natureza jurídica de doação, não há receita e, portanto, não há que
se falar em fato gerador do tributo, pois a receita bruta não será auferida.
Fl. 488
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9303-010.557 - CSRF/3a Turma
Processo no 10384.002422/2005-29

Dessa forma, a bonificação em mercadorias, de forma gratuita, não integra a
base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep.
Dispositivos Legais: Artigo 195 da CF/88; Artigo 1o Lei no 10.637, de 2002 e
Parecer CST/SIPR no 1.386, de 1982.”
Não obstante aos critérios jurídicos a serem observados para o enquadramento
do desconto como incondicional, proveitoso trazer que a Receita Federal do
Brasil condiciona o referido enquadramento, à descrição desse desconto na nota
fiscal de venda dos bens ou fatura de serviços independentemente de serem
concedidos sem a dependência de evento posterior à emissão de nota fiscal.
Tal condicionamento ao enquadramento como desconto incondicional está
refletido na IN SRF 51/78 que traz expressamente que “são considerados
descontos ou abatimentos incondicionais as parcelas redutoras do preço de
venda, quando constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de
serviços e não dependerem, para sua concessão, de evento posterior à emissão
desses documentos.”
Porém, independentemente do condicionamento dado pela Receita Federal do
Brasil de que, para serem enquadrados como incondicionais deverão descrever
os descontos em notas fiscais, é de se constatar que o evento jurídico puro, sem
contaminação, outorga a caracterização do desconto como condicional ou não –
sem a remissão da vinculação e descrição do desconto em nota fiscal do bem
adquirido, apenas refletindo a não dependência a evento posterior à emissão
desses documentos.
Tanto é assim, que a própria legislação – Lei 10.833/03 e Lei 10.637/02 também
são omissas quanto à observância dessa condição ao disporem que o desconto
incondicional está excluído da base de cálculo do PIS e da Cofins.
É de se lembrar ainda que a LC 87/96 – que dispõe sobre o ICMS, traz somente
que não seria base de cálculo desse imposto os descontos concedidos sob
condição – não fazendo nenhuma vinculação à descrição da nota fiscal. Tanto é
assim que em 2010, a 1a turma do STJ havia aprovado súmula determinando que
os descontos incondicionais concedidos nas atividades comerciais não se incluem
na base de cálculo do ICMS – não trazendo também qualquer condição à
descrição na nota fiscal para exclusão da base de cálculo desse tributo.
Fl. 489
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Fl. 31 do Acórdão n.o 9303-010.557 - CSRF/3a Turma
Processo no 10384.002422/2005-29

Sabe-se que os dizeres da Súmula 57 contempla expressamente que “Os
descontos incondicionais nas operações mercantis não se incluem na base de
cálculo do ICMS”.
E que tal Súmula teve como motivação o decidido, sob o rito de recurso
repetitivo, em REsp 1.111.156/SP de relatoria do Ministro Humberto Martins
assim ementado (Grifos Meus):
“TRIBUTÁRIO – ICMS – MERCADORIAS DADAS EM BONIFICAÇÃO –
ESPÉCIE
DE
DESCONTO
INCONDICIONAL
–
INEXISTÊNCIA
DE
OPERAÇÃO MERCANTIL – ART. 13 DA LC 87/96 – NÃO INCLUSÃO NA BASE
DE CÁLCULO DO TRIBUTO.
1. A matéria controvertida, examinada sob o rito do art. 543-C do Código de
Processo Civil, restringe-se tão-somente à incidência do ICMS nas operações que
envolvem mercadorias dadas em bonificação ou com descontos incondicionais;
não envolve incidência de IPI ou operação realizada pela sistemática da
substituição tributária.
2. A bonificação é uma modalidade de desconto que consiste na entrega de uma
maior quantidade de produto vendido em vez de conceder uma redução do valor
da venda. Dessa forma, o provador das mercadorias é beneficiado com a redução
do preço médio de cada produto, mas sem que isso implique redução do preço do
negócio.
3. A literalidade do art. 13 da Lei Complementar n. 87/96 é suficiente para
concluir que a base de cálculo do ICMS nas operações mercantis é aquela
efetivamente
realizada,
não
se
incluindo
os
"descontos
concedidos
incondicionais".
4. A jurisprudência desta Corte Superior é pacífica no sentido de que o valor das
mercadorias dadas a título de bonificação não integra a base de cálculo do
ICMS.
5. Precedentes: AgRg no REsp 1.073.076/RS, Rel. Min. Humberto Martins,
Segunda Turma, julgado em 25.11.2008, DJe 17.12.2008; AgRg no AgRg nos
EDcl no REsp 935.462/MG, Primeira Turma, Rel. Min. Francisco Falcão, DJe
8.5.2008; REsp 975.373/MG, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em
Fl. 490
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Fl. 32 do Acórdão n.o 9303-010.557 - CSRF/3a Turma
Processo no 10384.002422/2005-29

15.5.2008, DJe 16.6.2008; EDcl no REsp 1.085.542/SP, Rel. Min. Denise Arruda,
Primeira Turma, julgado em 24.3.2009, DJe 29.4.2009.
Recurso especial provido para reconhecer a não-incidência do ICMS sobre as
vendas realizadas em bonificação. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do
Código de Processo Civil e da Resolução 8/2008 do Superior Tribunal de
Justiça.”
Frise-se ainda o resultado da discussão acerca da natureza dos descontos
envolvendo PIS e Cofins no STJ, dado em Agravo em Recurso Especial 556050 -
RS 2014/01878520 sob a relatoria do Ministro Herman Benjamin (Grifos meus):
“DECISÃO
Trata-se de Agravo contra inadmissão de Recurso Especial (art. 105, III, "a", da
CF) interposto contra acórdão proferido pelo Tribunal Regional Federal da 4a
Região assim ementado:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. DESCONTOS INCONDICIONAIS. EXCLUSÃO
DA BASE DE CÁLCULO. PERÍCIA CONTÁBIL.
O desconto incondicional é aquele concedido independente de qualquer condição
futura, ou seja, não é necessário que o adquirente pratique ato subsequente ao de
compra para a fruição do benefício.
A exclusão dos descontos incondicionais concedidos a seus clientes da base de
cálculo do PIS e da COFINS tem previsão legal tanto no regime comum de
apuração do PIS e da COFINS, quanto na sistemática da não-cumulatividade
(art. 3o, § 2o, inc. I, da Lei no 9.718/98 e art. 1o, § 3o, inc. V, a, das Leis no
10.637/03 e 10.833/03). No caso, restou demonstrado, por intermédio de perícia
contábil, que as vendas realizadas pela parte autora foram abrangidas pela
concessão de descontos, bem como a inexistência de imposição de condição para
concessão da bonificação ora discutida aos seus clientes.
Logo, os valores relativos aos descontos incondicionais concedidos aos seus
clientes merecem ser excluídos da base de cálculo do PIS e da COFINS.
Os Embargos de Declaração foram acolhidos em parte, somente para fins de
prequestionamento (fl. 1834).
Fl. 491
DF CARF MF
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Fl. 33 do Acórdão n.o 9303-010.557 - CSRF/3a Turma
Processo no 10384.002422/2005-29

A recorrente, nas razões do Recurso Especial, sustenta que ocorreu violação do
art. 535, II, do CPC, do art. 123 do CTN, do art. 3o, § 2o, I, da Lei 9.718/98, do
art. 1o, § 3o, V, alínea "a", das Leis 10.637/2003 e 10.833/2003.
Alega, em síntese:
Todavia, entende a Fazenda Nacional, com base na IN SRF 51/78, que se faz
necessário o preenchimento de dois requisitos para a configuração de “descontos
incondicionais”, a saber: a) que o desconto conste na nota fiscal e b) que não
dependa de evento posterior à emissão desta.
(...)
Ora, relativamente ao requisito de constar o desconto concedido pela autora.
Nesse sentido, vale, inclusive, destacar trecho do que consta da petição inicial:
(...)
Os fatos no caso em apreço são claros: a autora não destacou os referidos
descontos incondicionais nas notas fiscais; celebrou contratos com os seus
clientes para a concessão de tais descontos, ficando estes, obviamente, vinculados
à pontualidade dos pagamentos das duplicatas emitidas na negociação, caso
contrário não incidiriam. Bem observadas as respostas do perito judicial, é
exatamente essa a conclusão que se extrai. (fls. 1843-1850, e-STJ)
Contraminuta apresentada às fls. 18971906, e-STJ.
É o relatório.
Decido.
Constato que não se configura a ofensa ao art. 535 do Código de Processo Civil,
uma vez que o Tribunal de origem julgou integralmente a lide e solucionou a
controvérsia, tal como lhe foi apresentada.
Não é o órgão julgador obrigado a rebater, um a um, todos os argumentos
trazidos pelas partes em defesa da tese que apresentaram. Deve apenas enfrentar
a demanda, observando as questões relevantes e imprescindíveis à sua resolução.
Nesse sentido: REsp 927.216/RS, Segunda Turma, Relatora Ministra Eliana
Calmon, DJ de 13/8/2007; e REsp 855.073/SC, Primeira Turma, Relator Ministro
Teori Albino Zavascki, DJ de 28/6/2007.
O acórdão recorrido consignou:
Fl. 492
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Fl. 34 do Acórdão n.o 9303-010.557 - CSRF/3a Turma
Processo no 10384.002422/2005-29

A parte autora sustenta que, inobstante conceda desconto incondicional no preço
dos produtos, emite as notas fiscais de venda das mercadorias com seu valor
integral, constando tais descontos nos documentos de cobrança por ela emitidos
(duplicatas de compra e venda mercantil, boletos bancários, etc.).
Defende que os valores constantes nesses últimos documentos de cobrança são os
que correspondem aos ingressos de receitas ao seu patrimônio e,
consequentemente, base de cálculo para cobrança do PIS e da Cofins.
O desconto incondicional é aquele concedido independente de qualquer condição
futura, ou seja, não é necessário que o adquirente pratique ato subsequente ao de
compra para a fruição do benefício.
A exclusão dos descontos incondicionais concedidos a seus clientes da base de
cálculo do PIS e da COFINS tem previsão legal tanto no regime comum de
apuração do PIS e da COFINS, quanto na sistemática da não-cumulatividade
(art. 3o, § 2o, inc. I, da Lei no 9.718/98 e art. 1o, §3o, inc. V, a, das Leis no
10.637/03 e 10.833/03).
Frisa-se que, como bem observado pela magistrada a quo, inexiste controvérsia
acerca do direito material, qual seja, a possibilidade de exclusão da base de
cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS dos valores relativos aos descontos
incondicionais.
O Fisco, valendo-se da legislação aplicável ao imposto de renda (IN n.o 51/78),
entende necessário o preenchimento de dois requisitos: que o desconto conste na
nota fiscal e que não dependa de evento posterior à emissão desta.
Importante ressaltar que não há qualquer óbice a que se utilize,
subsidiariamente, a referida legislação, uma vez que compatível com as
contribuições ora discutidas.
Relativamente ao requisito de constar o desconto concedido expressamente na
nota fiscal, tenho que a questão restou superada quando do julgamento da
apelação anterior, na qual se anulou a sentença para possibilitar a apresentação
de outras provas para demonstrar a concessão dos descontos incondicionais, tais
como duplicatas, boletos bancários, etc., nas quais se pudesse aferir os valores
efetivamente cobrado nas operações de compra e venda.
Fl. 493
DF CARF MF
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Fl. 35 do Acórdão n.o 9303-010.557 - CSRF/3a Turma
Processo no 10384.002422/2005-29

Com efeito, o preenchimento incorreto ou lacunoso das notas fiscais não obsta o
reconhecimento dos descontos em questão, bastando a comprovação de que estão
vinculados a uma operação onerosa. Nesse sentido leciona Roque Antônio
Carraza (CARRAZA, Roque Antônio. ICMS. 8a. ed. São Paulo: Malheiros, 2002,
p.110) em caso análogo: Podem, portanto, as empresas recuperar os créditos de
ICMS correspondentes ao valor das mercadorias bonificadas ainda que a
vantagem dada aos adquirentes tenha sido documentada em notas fiscais em
separado.
Basta, apenas, que tenham como comprovar que as bonificações estão vinculadas
a operações de vendas mercantis efetivamente realizadas.
[..]
Logo, impõe-se a reforma da sentença para reconhecer o direito da parte autora
de excluir da base de cálculo do PIS e da COFINS os valores relativos aos
descontos incondicionais concedidos aos seus clientes, bem como para
reconhecer o seu direito à restituição dos valores recolhidos indevidamente nos 5
(cinco) anos que precederam o ajuizamento da ação. (Fls. 18071.809, eSTJ)
[...]”
Com efeito, essa decisão clarificou que a caracterização do desconto como
incondicional, inclusive para fins de PIS e Cofins, não deve estar condicionada,
tal como entende a autoridade fazendária, a descrição do referido desconto na
nota fiscal de aquisição dos bens, vez que considerou ilegal a IN 51/78.
Sendo assim, se os descontos incondicionais juridicamente se enquadrarem como
tais, independentemente da descrição na nota fiscal, é de se permitir a exclusão
da base de cálculo das contribuições para a pessoa jurídica vendedora e, por
conseguinte, considerar como parcela redutora do custo de aquisição para a
adquirente.
Para o adquirente deve-se considerar o desconto incondicional como parcela
redutora do custo de aquisição, em respeito também ao item 11 da Resolução
CFC no 1170/2009:
“O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os impostos
de importação e outros tributos (exceto os recuperáveis perante o fisco), bem
como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis
Fl. 494
DF CARF MF
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Fl. 36 do Acórdão n.o 9303-010.557 - CSRF/3a Turma
Processo no 10384.002422/2005-29

à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços. Descontos comerciais,
abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na determinação
do custo de aquisição”.

Em linha eventual, para a hipótese de ser interpretar que os descontos obtidos ou
as bonificações recebidas como crédito em conta seriam receitas, o que destoa da
legislação comercial e tributária, deve-se abordar se podem ser considerados
como receitas financeiras e, como tal, sujeitos à alíquota zero das contribuições
do PIS e da COFINS. Nesse raciocínio, são compreendidos somente os descontos
comerciais veiculados sob a forma de "descontos obtidos", não sendo possível a
aplicação para as mercadorias bonificadas.
Se os descontos obtidos fossem receitas, deveriam ser enquadrados como receitas
financeiras, sujeitas à alíquota zero das contribuições ao PIS e à COFINS. Para
serem caracterizados os descontos como receitas financeiras basta que seja
concedido um abatimento no preço a pagar de uma obrigação futura,
independentemente do motivo, não sendo necessário que decorra de uma
obtenção de desconto pelo cálculo de um "juro negativo".
A legislação do imposto de renda pessoa jurídica, por meio do art. 373 do
RIR/99, conceitua receita financeira nos seguintes termos:

Receita
Art. 373. Os juros, o desconto, o lucro na operação de reporte e os rendimentos
de aplicações financeiras de renda fixa, ganhos pelo contribuinte, serão incluídos
no lucro operacional e, quando derivados de operações ou títulos com
vencimento posterior ao encerramento do período de apuração, poderão ser
rateados pelos períodos a que competirem.

Nos termos do dispositivo legal citado, não só os juros, mas também os descontos
são considerados como receitas financeiras, e assim para aqueles que
entenderem se constituírem os descontos obtidos em receitas, no caso devem-se
qualificar os abatimentos recebidos como receitas financeiras, e, como tal,
sujeitos à alíquota zero das contribuições conforme Decreto no 5.146/2004,
Fl. 495
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Fl. 37 do Acórdão n.o 9303-010.557 - CSRF/3a Turma
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vigente no período de 30.7.04 até 9.5.05 e no Decreto no 5.442/05 (que revogou o
Decreto 5.164/04) – vigente no período de 9.5.05, produzindo efeitos até 1o.7. 15.
Ora, tendo em vista que o presente caso envolve o período de apuração de
01/01/2008 a 31/12/2008, deve-se considerar as disposições dos Decretos acima
referidos.
Segue abaixo transcrição dos termos do Decreto 5.164/04, publicado no DOU de
30.7.04:

“Art. 1o Ficam reduzidas a zero as alíquotas da Contribuição para o PIS/PASEP
e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social COFINS
incidentes sobre as receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas
ao regime de incidência não-cumulativa das referidas contribuições.
Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica às receitas financeiras
oriundas de juros sobre capital próprio e as decorrentes de operações de hedge.
Art. 2o O disposto no art. 1o aplica-se, também, às pessoas jurídicas que tenham
apenas parte de suas receitas submetidas ao regime de incidência não-
cumulativa.
Art. 3o Este Decreto entra em vigor na data de sua publicação, produzindo
efeitos a partir de 2 de agosto de 2004.
Brasília, 30 de julho de 2004; 183o da Independência e 116o da República.
Este texto não substitui o publicado no DOU de 30.7.2004 Edição Extra”

Transcreve-se, ainda, o teor do Decreto no 5.442/05, que revogou o Decreto
5.164/04:
“Art. 1o Ficam reduzidas a zero as alíquotas da Contribuição para o PIS/PASEP
e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social COFINS
incidentes sobre as receitas financeiras, inclusive decorrentes de operações
realizadas para fins de hedge, auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao
regime de incidência não-cumulativa das referidas contribuições.
Parágrafo único. O disposto no caput:
I - não se aplica aos juros sobre o capital próprio;
Fl. 496
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Fl. 38 do Acórdão n.o 9303-010.557 - CSRF/3a Turma
Processo no 10384.002422/2005-29

II - aplica-se às pessoas jurídicas que tenham apenas parte de suas receitas
submetidas ao regime de incidência não-cumulativa da Contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS.
Art. 2o Este Decreto entra em vigor na data de sua publicação, produzindo efeitos
a partir de 1o de abril de 2005.
Art. 3o Fica revogado o Decreto no 5.164, de 30 de julho de 2004, a partir de 1o
de abril de 2005.
Brasília, 9 de maio de 2005; 184o da Independência e 117o da República.
LUIZ INÁCIO LULA DA SILVA
Antonio Palocci Filho
Este texto não substitui o publicado no DOU de 9.5.2005 Edição extra.”

Com tais dispositivos, torna-se claro também que se não fossem enquadrados
como desconto incondicional – deveriam ser tratados, a rigor, como receita
financeira. O que, em respeito à sistemática do PIS e Cofins observada pelo
sujeito passivo, no presente caso, considerando o período em discussão, deve-se
aplicar a alíquota zero dessas contribuições às referidas receitas financeiras.
No entanto, no caso em concreto, as vantagens obtidas pela Recorrente
caracterizam-se como “redução de custos”, devendo assim ser tratadas pelo
Direito Tributário.

Conclusão

Diante do exposto, nego provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional.

(documento assinado digitalmente)
Érika Costa Camargos Autran

Voto Vencedor

Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Redator designado
Fl. 497
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Fl. 39 do Acórdão n.o 9303-010.557 - CSRF/3a Turma
Processo no 10384.002422/2005-29

Recurso Especial da Fazenda Nacional

Não obstante as sempre bem fundamentadas razões da ilustre Conselheira
Relatora, peço vênia para manifestar entendimento divergente, por chegar na hipótese vertente à
conclusão diversa daquela por ela adotada, quanto ao Recurso de Especial da Fazenda Nacional
que trata da “inclusão no lançamento, da parcela referente à tributação pela COFINS das
bonificações recebidas em mercadoria”, como passaremos a demonstrar.

No Acórdão recorrido, o Colegiado definiu por excluir do lançamento a parcela
referente à tributação pela contribuição das bonificações recebidas em mercadorias. Segundo a
fundamentação do Acórdão, o recebimento de mercadorias em bonificação implica mera redução
de custo, não se qualificando como receita.

De outro lado, a Fazenda Nacional aduz que as bonificações recebidas em
mercadoria devem ser incluídas na base de cálculo da contribuição – COFINS, uma vez que
decorrentes de mercadorias recebidas em bonificação, integram a receita bruta operacional da
empresa, estando diretamente relacionada com a sua atividade-fim.

No caso concreto, importa ressaltar que a DRJ determinou diligência com o fim
de verificar a natureza das bonificações, e, como relatado no Voto Vencido do Acórdão
recorrido, apurou que: fl. 393, “(...) Assim, foram registradas contabilmente na conta
“Bonificações Obtidas” as operações envolvendo bonificações em mercadorias para revenda,
remessa de material promocional, remessa de amostra grátis, remessa de mostruários, Outras
Saídas Prestação de Serviços, Outras Saídas não especificadas, Simples remessa, Doação ou
Brinde e, até mesmo operações de compras e venda”. (Grifei).

No caso, no meu entender, não envolve redução de custo, mas sim acréscimo no
Ativo da pessoa jurídica, mediante o recebimento de mercadorias.

Pois bem, esta 3a Turma da CSRF recentemente apreciou essa matéria, conforme
pode ser verificado no julgamento do PAF no 10805.724064/2015-82, sendo prolatado o
Fl. 498
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Fl. 40 do Acórdão n.o 9303-010.557 - CSRF/3a Turma
Processo no 10384.002422/2005-29

Acórdão no 9303-010.247, de 11/03/2020, de relatoria da Conselheira Érika Costa Camargos
Autran (vencida) e, sendo designada para redigir o Voto Vencedor a Conselheira Semíramis de
Oliveira Duro, que resultou na seguinte ementa (destaque para parte que interessa ao caso):

“ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
(...).
OMISSÃO DE RECEITAS. BONIFICAÇÕES. BASE DE CÁLCULO.
COMPOSIÇÃO. Os descontos obtidos pelo sujeito passivo junto aos fornecedores
que não constem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços
integram a base de cálculo da COFINS não-cumulativa”.

Reproduzo abaixo o inteiro teor do voto condutor e, que por concordar com os
seus fundamentos, adoto-os como razão de decidir, que tenho por boa e conforme a lei (com
forte no art. 50, §1o, da Lei no 9.784, de 1999):

“No tocante às receitas de bonificação postas no DACON e na contabilidade, a
fiscalização apontou se tratarem de omissão de receitas, pois a exclusão de tais
valores não encontra supedâneo no rol exaustivo dos art. 3°, das Leis n°
10.637/2002 e 10.833/2003, compondo, portanto, a base de cálculo das
contribuições.

Da análise da contabilidade, verificou-se que as contas de bonificação foram
escrituradas como receita (Documentos Comprobatórios - Outros - ECD - Plano
de Contas e Documentos Comprobatórios - Outros – ECD - Razão Bonificação I
e Documentos Comprobatórios - Outros - ECD - Razão Bonificação II).

Por sua vez, a Recorrente aduz que as receitas de bonificações têm natureza
jurídica de desconto, não compondo a base de cálculo das contribuições.
Confira-se trecho da peça do recurso especial:
Fl. 499
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Fl. 41 do Acórdão n.o 9303-010.557 - CSRF/3a Turma
Processo no 10384.002422/2005-29

A Recorrente como demonstrado em seus arrazoados anteriores nestes
processos, filia-se integralmente a corrente do acórdão paradigma, tendo,
inclusive, juntado aos autos parecer de renomado jurista – Prof. Jose
Minatel - (fls. 7.313/7.357), que discorre extensamente sobre a natureza
jurídica das bonificações, com natureza de desconto incondicional, e sobre
as várias possíveis formas para sua concessão, inclusive no caso das
operações de compra da Recorrente, tomando por base dentre outros
argumentos os CPC 16 (itens 09 a 11) e 30 (itens 09 e 10). Ou seja, a
técnica contábil (CPC s nos 1 e 30 e Deliberações CVM n° 575 e
597/2009), analisando a essência do “fato” bonificação, identificando sua
natureza jurídica, determinou seu registro a conta de redução de custos,
excluindo-as da receita.

Tem-se que as bonificações ora em litígio referem-se a: (a) bonificação mediante
a entrega de mercadoria; (b) em moeda para rebaixe de preço ou (c) em desconto
em duplicata a vencer.

As Leis no 10.637/02 e Lei no 10.833/03, nos seus art. 1o, estabelecem a incidência
de PIS e COFINS sobre a totalidade das receitas percebidas pela pessoa jurídica.
E, no art. 1o, §3o de cada uma dessas Leis, estão listadas as taxativas hipóteses de
exclusões possíveis da base de cálculo das contribuições.

O “faturamento”, para fins de identificação da base de cálculo do PIS e
COFINS, é o somatório das receitas oriundas da atividade operacional da pessoa
jurídica, qual seja, aquelas decorrentes da prática das operações típicas previstas
no seu objeto social, em respeito aos princípios da isonomia e da capacidade
contributiva.

Saliente-se que as exclusões, deduções e isenções devem ser interpretadas
restritivamente (art. 111 do CTN), assim sendo, as Leis no 10.637/02 e 10.833/03,
ao estabelecerem a sistemática do PIS e da COFINS, dispuseram expressamente
as hipóteses de dedução e exclusão de alguns valores da base de cálculo desses
Fl. 500
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Fl. 42 do Acórdão n.o 9303-010.557 - CSRF/3a Turma
Processo no 10384.002422/2005-29

tributos, hipóteses nas quais não se encontram os valores pagos como
“bonificações com descontos”.

Nos termos do Parecer CST/SIPR no 1.386, de 1982, bonificações são:

Bonificação significa, em síntese, a concessão que o vendedor faz ao
comprador, diminuindo o preço da coisa vendida ou entregando quantidade
maior que a estipulada. Diminuição do preço da coisa vendida pode ser
entendido também como parcelas redutoras do preço de venda, as quais,
quando constarem da Nota Fiscal de venda dos bens e não dependerem de
evento posterior à emissão desse documento, são definidas, pela Instrução
Normativa SRF no 51/78, como descontos incondicionais, os quais, por sua
vez, estão inseridos no art. 178 do RIR/80. Isto pode ser feito computando-
se, na Nota Fiscal de venda, tanto a quantidade que o cliente deseja
comprar, como a quantidade que o vendedor deseja oferecer a título de
bonificação, transformando-se em cruzeiros o total das unidades, como se
vendidas fossem. Concomitantemente, será subtraída, a título de desconto
incondicional, a parcela, em cruzeiros, que corresponde à quantidade que o
vendedor pretende ofertar, a título de bonificações, chegando-se, assim, ao
valor líquido das mercadorias. Entretanto, ressalte-se que, se as
mercadorias forem entregues gratuitamente, a título de mera liberalidade,
sem qualquer vinculação com a operação de venda, o custo dessas
mercadorias não será dedutível na determinação do lucro real.

Por conseguinte, os “descontos” sustentados pela empresa não podem ser
considerados descontos incondicionais nos termos da Lei no 10.637/2002, art. 1o,
§ 3o, “a” e Lei no 10.833/2003, art. 1o, § 3o, “a”, pois os descontos incondicionais
se referem a parcelas redutoras do preço de vendas, quando constarem da nota
fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não dependerem de evento
posterior à emissão desses documentos. Quer isto significar que não se
caracterizam como descontos incondicionais os descontos concedidos apenas nos
documentos de cobrança, sem o serem na nota fiscal de venda.
Fl. 501
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Fl. 43 do Acórdão n.o 9303-010.557 - CSRF/3a Turma
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Da mesma forma, as bonificações concedidas em mercadorias apenas
caracterizam-se como descontos incondicionais, isto é, constituem parcelas
redutoras da receita bruta de venda para fins de apuração da base de cálculo da
contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, quando constarem da Nota Fiscal de
venda dos bens e não dependerem de evento posterior à emissão desse documento
(cf. Solução de Consulta no 85 - SRRF08/Disit).

Postas essas linhas de raciocínio, é de fácil constatação que as bonificações têm
caráter contraprestacional, porque não foram dadas na forma de desconto no
preço do produto ou do serviço nem corresponderam à entrega de quantidades
maiores do que as estipuladas contratualmente.

Por isso, são receitas e integram a base de cálculo do PIS e da Cofins, motivo
pelo qual se nega provimento ao recurso especial. (Grifei)

Consta dos autos que a própria Contribuinte registra como receitas, em sua
contabilidade, os valores consignados nas Notas Fiscais que, estão desvinculadas de qualquer
operação de venda.

Nesse diapasão, as bonificações em mercadorias somente não constituem receitas
da sua beneficiária na hipótese de estarem vinculadas a operações de vendas, constituindo
descontos incondicionalmente concedidos pelo vendedor, na forma de entrega de mercadorias
em quantidade superior à estipulada.

De outro lado, as mercadorias entregues gratuitamente pelo vendedor ao
comprador, sem vinculação com uma operação de venda, constituem receitas auferidas por quem
as recebe.

Por fim, importa analisar também no presente caso, se as bonificações
constituíram ingressos definitivos no patrimônio da pessoa jurídica e se estes decorreram do
exercício de sua atividade típica (requisito este necessário apenas em relação aos fatos geradores
regidos pela Lei n° 9.718, de 1998) e, neste caso, não resta dúvida de que tais requisitos foram
Fl. 502
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Fl. 44 do Acórdão n.o 9303-010.557 - CSRF/3a Turma
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preenchidos, razão pela qual ficam caracterizados tais recursos como receita operacional do
Contribuinte.

À vista do exposto, voto por dar provimento ao Recurso Especial interposto pela
Fazenda Nacional, uma vez que as bonificações recebidas em mercadorias, são consideradas
receita e, portanto, devem ser incluídas na base de cálculo da contribuição para a COFINS.

É como voto.

(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

Fl. 503
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