Tribunal: CARF
Processo: 16403.000620/2008-10
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: BRENO DO CARMO MOREIRA VIEIRA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-06-24
Data de publicação: 2020-09-04

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/03/2004, 01/04/2004 a 30/06/2004, 01/07/2004 a 30/09/2004, 01/10/2004 a 31/12/2004, 01/01/2005 a 31/03/2005, 01/04/2005 a 30/06/2005, 01/07/2005 a 30/09/2005, 01/10/2005 a 30/12/2005, 01/01/2006 a 31/03/2006, 01/04/2006 a 30/06/2006, 01/07/2006 a 30/09/2006, 01/10/2006 a 31/12/2006
CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITO DAS CONTRIBUIÇÕES NÃO CUMULATIVAS
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
CUSTOS/DESPESAS. VEÍCULOS. COMBUSTÍVEIS/LUBRIFICANTES. CRÉDITO. APROVEITAMENTO. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos incorridos com combustíveis e lubrificantes utilizados na frota de veículos da empresa geram créditos passíveis de desconto do valor da contribuição calculada sobre o faturamento mensal e/ ou de ressarcimento/compensação do saldo credor trimestral.

Inteiro teor:
S3-C 3T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16403.000620/2008-10
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-007.845 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
24 de junho de 2020
Recorrente
AFFONSO DITZEL & CIA LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/03/2004, 01/04/2004 a 30/06/2004,
01/07/2004 a 30/09/2004, 01/10/2004 a 31/12/2004, 01/01/2005 a 31/03/2005,
01/04/2005 a 30/06/2005, 01/07/2005 a 30/09/2005, 01/10/2005 a 30/12/2005,
01/01/2006 a 31/03/2006, 01/04/2006 a 30/06/2006, 01/07/2006 a 30/09/2006,
01/10/2006 a 31/12/2006
CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITO DAS CONTRIBUIÇÕES NÃO
CUMULATIVAS
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de
insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas,
definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja,
de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
CUSTOS/DESPESAS. VEÍCULOS. COMBUSTÍVEIS/LUBRIFICANTES.
CRÉDITO. APROVEITAMENTO. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos incorridos com combustíveis e lubrificantes
utilizados na frota de veículos da empresa geram créditos passíveis de desconto do
valor da contribuição calculada sobre o faturamento mensal e/ ou de
ressarcimento/compensação do saldo credor trimestral.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, afastou-se preliminar
de nulidade da decisão DRJ. Vencido o conselheiro Breno do Carmo Moreira Vieira (relator),
designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Ari Vendramini. Quanto ao mérito por
unanimidade de votos, dar parcial provimento para afastar a glosa de combustíveis e
lubrificantes.
(documento assinado digitalmente)
Winderley Morais Pereira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16403.000620/2008-10
Fl. 647
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-007.845 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16403.000620/2008-10

Breno do Carmo Moreira Vieira - Relator
(documento assinado digitalmente)
Ari Vendramini - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Winderley Morais Pereira
(Presidente), Liziane Angelotti Meira, Marcelo Costa Marques d'Oliveira, Salvador Cândido
Brandão Junior, Marco Antonio Marinho Nunes, Semíramis de Oliveira Duro, Ari Vendramini e
Breno do Carmo Moreira Vieira (Relator)
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário (e-fls. 639 a 642) interposto contra o Acórdão n
06-29.429, proferido pela 3a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em
Curitiba (e-fls. 628 a 635), que, por unanimidade de votos, julgou improcedente a Manifestação
de Inconformidade do Contribuinte.

Por representar acurácia na análise dos fatos, faço uso do Relatório do Acórdão a
quo:
Trata o presente processo de pedido de ressarcimento no valor total de R$
1.684.384,83 de crédito de COFINS não cumulativo, relativo aos anos de 2004,
2005 e 2006.
Segundo o Despacho Decisório, de n° 14/2008, anexado às fls. 493/507, da
Seção de Fiscalização da DRFC em Ponta Grossa, houve reconhecimento
parcial (R$ 1.450.010,57) do direito creditório pleiteado (fl. 506), conforme se
segue:

Fl. 648
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-007.845 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16403.000620/2008-10

Às folhas 490/491 encontra-se a relação de todos os Pedidos de Ressarcimento
(PER) analisados neste processo, originais e retificadores, e de todas as
Declarações de Compensação (DCOMP) vinculadas a estes PER, as quais
foram objeto de compensação após o reconhecimento do direito creditório
acima citado.
Às folhas 478/489 encontra-se a relação de todas as glosas efetuadas pela
fiscalização, trimestre a trimestre, descritas no despacho decisório. E às fls.
244/311 encontram-se as relações de todas as notas fiscais glosadas, por
trimestre.
Considere-se, ainda, que, além das compensações efetuadas em Dcomp houve
também compensações de ofício realizadas pela DRF Ponta Grossa com outros
débitos da contribuinte, sendo, então, creditada na conta corrente bancária da
mesma a importância de R$ 536.887,22 (fl. 607).
Cientificada do Despacho Decisório em 05/01/2009 (fl. 610), a contribuinte, em
30/01/2009, apresentou a manifestação de inconformidade de fls. 611/615, cujo
teor será a seguir sintetizado.
Primeiramente, afirma que não impugnará todas as glosas efetuadas pela
autoridade fazendária. No entanto, discorda de dois tipos de glosas efetuadas:
relativamente aos valores de “combustíveis e lubrificantes utilizados em
veículos da empresa, que são empregados no transporte de matéria prima e
produtos acabados e encargos de depreciação de veículos de sua frota utilizados
no transporte de insumos e na venda de seus produtos”.
Relativamente às glosas efetuadas nos valores creditados de combustíveis e
lubrificantes utilizados no transporte de matéria-prima e produtos acabados, a
recorrente argumenta que não há base legal “para a autoridade fiscal glosar os
créditos do COFINS não cumulativa referente a combustíveis e lubrificantes
utilizados em veículos da empresa. Ao contrário, o art. 3°, II, da Lei
10.833/2003. permite ao contribuinte descontar créditos calculados em relação a
combustíveis e lubrificantes”.
Alega que a autoridade administrativa entendeu que “apenas os bens utilizados
como insumo na fabricação de produtos destinados à venda podem ser
considerados na apuração de créditos a serem descontados da contribuição a ser
recolhida”.
Sustenta, no entanto, que a “a única exigência da legislação para o contribuinte
ter o direito aos créditos do COFINS é que os bens ou serviços sejam utilizados
no processo produtivo ", de modo que tais valores não poderiam ter sido
glosados. Segundo afirma, “tais combustíveis e lubrificantes são utilizados, em
sua maioria, em veículos da empresa que atuam no transporte de matéria prima
até a sede da empresa para posterior industrialização. restando evidente seu
consumo no processo de produção”.
Relativamente à depreciação, sustenta que as glosas efetuadas pela autoridade
administrativa dos valores de créditos relativos “à aquisição de determinados
bens destinados ao ativo permanente” contraria o disposto no art. 3°, inciso VI,
da Lei 10.833/2003.
Discorda do entendimento do Fisco segundo o qual apenas os bens utilizados na
produção de produtos destinados à venda poderiam ser considerados para
efeitos de creditamento na rubrica “depreciação”. Afirma que “não há como
negar que os bens objeto da glosa fiscal são efetivamente máquinas ou
equipamentos, ou seja, não há como negar. por exemplo. que um veiculo não
seja uma máquina”.
Segundo sustenta, “a circunstância da ciência contábil classificar os bens do
ativo separando os veículos das máquinas e equipamentos não deve impedir o
direito ao crédito, haja vista que o legislador não é especialista em
Fl. 649
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-007.845 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16403.000620/2008-10

contabilidade, tendo ele, certamente, ao referir-se a máquinas e equipamentos,
incluído ali os demais integrantes do imobilizado tangível, inclusive os
veículos”.
Isto posto, requer a reforma da decisão proferida, de modo a reconhecer o
direito da contribuinte ao ressarcimento de créditos da COFINS não cumulativa
especificados nesta manifestação de inconformidade.

Ocasião seguinte, o Colegiado da DRJ opinou por julgar improcedente a
indigitada Manifestação de Inconformidade, rebatendo todos os pontos abordados pelo
Contribuinte; dito Acórdão restou assim ementado:

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/03/2004, 01/04/2004 a 30/06/2004,
01/07/2004 a 30/09/2004, 01/10/2004 a 31/12/2004, 01/01/2005 a 31/03/2005,
01/04/2005 a 30/06/2005, 01/07/2005 a 30/09/2005, 01/10/2005 a 03/12/2005,
01/01/2006 a 31/03/2006, 01/04/2006 a 30/06/2006, 01/07/2006 a 30/09/2006,
01/10/2006 a 31/12/2006
Fl. 650
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-007.845 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16403.000620/2008-10

CRÉDITOS. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. BENS UTILIZADOS NA
PRODUÇÃO.
O desconto de créditos calculados em relação à depreciação de máquinas,
equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado somente podem
se dar se adquiridos para utilização na produção de bens destinados - à venda ou
na prestação de serviços.
COMBUSTÍVEIS
E
LUBRIFICANTES.
REGIME
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE. CONDIÇÕES DE CREDITAMENTO.
A aquisição de combustíveis e lubrificantes gera direito a crédito apenas quando
seu uso seja como insumo do processo produtivo.

Por fim, o Contribuinte apresentou Recurso Voluntário, ora sujeito à análise do
e. CARF. Nessa oportunidade, reitera os argumentos exibidos em sua exordial defensiva.

Não foram apresentados documentos adicionais na etapa recursal, vindo os
autos, conclusos ao presente Conselheiro.
É o que cumpre relatar.

Voto Vencido
Conselheiro Breno do Carmo Moreira Vieira, Relator.

O Recurso Voluntário atende aos pressupostos de admissibilidade extrínsecos e
intrínsecos. Demais disto, observo a plena competência deste Colegiado, na forma do Regimento
Interno do CARF. Portanto, opino por seu conhecimento.

Prejudicial de mérito por cerceamento do direito de defesa (análise da Depreciação de Bens do
Ativo Imobilizado)

Antes de prosseguir com o deslinde meritório do caso, identifico a ocorrência
de nulidade (ex officio), por malferimento expresso ao direito de defesa, e rompimento do
princípio da proteção à confiança do Contribuinte, insculpidos respectivamente no art. 59 do
Dec. 70.235/72 e 146 do CTN, pelos motivos a seguir expostos.

Conforme se depreende do Despacho Decisório, a autoridade fiscal embasou
sua glosa no item “Depreciação de Bens do Ativo Imobilizado”; para melhor elucidação,
transcrevo o trecho em questão (e-fl. 514):

Na relação de bens fornecida pelo interessado em resposta à Intimação n°
577/2008, às fls. 171 a 207, utilizada para a apuração de créditos sobre encargos
de depreciação, verificou-se a inclusão de bens que não são utilizados na
produção dos bens produzidos pela empresa, relativos aos veículos de sua frota,
utilizados no transporte de insumos e na venda de seus produtos. A legislação é
clara no sentido de que apenas aqueles bens utilizados na produção de bens
destinados a venda poderão ser considerados, conforme inciso VI do art. 3° da
Fl. 651
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-007.845 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16403.000620/2008-10

Lei n° 10.833/2003, acima transcrito. Assim, restaram glosados os valores
referentes aos bens do ativo imobilizado da empresa relacionados à sua frota de
veículos, sobre os quais foram apurados indevidamente créditos da contribuição
(semi-reboque, caminhão trator, peças para caminhão e outros relacionados) Fl.
5 do Acórdão n.o 3301-007.845 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16403.000620/2008-10

Noutro giro, restou decidido pela DRJ que o desconto de créditos calculados
em relação à depreciação de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado somente pode se dar se adquiridos para utilização na produção de bens destinados à
venda ou na prestação de serviços. No caso, entenderam os julgadores de piso que “aqueles bens
que não estejam diretamente ligados à produção de bens e serviços da recorrente não podem ser
considerados no cálculo dos créditos a serem aproveitados no sistema da não cumulatividade”
(e-fl. 634). Somando-se a isso, acrescentou que as restrições na possibilidade de creditamento,
adicionadas pela Lei n° 10.865/2004, veja-se:

Ocorre, também, que a possibilidade de creditamento sofreu restrições, a
partir de 1° de agosto de 2004, com a edição da Lei n.° 10.865/2004, que
assim dispôs em seu artigo 31:
(...)
Como se vê, com a Lei n." 10.865/2004, o direito ao crédito relativo aos
encargos de depreciação ficou restrito, a partir do último dia do terceiro
mês subsequente ao da publicação da Lei - 1° de agosto de 2004 -, aos bens
incorporados ao ativo imobilizado utilizados na produção de bens ou na
prestação de serviços, adquiridos a partir de 1° de maio de 2004.
De todo o modo, essa alteração dada pela Lei 10.865/2004 em nada altera
nossa análise no caso em questão aqui discutido. Afinal, os dispositivos
legais acima citados (redação original da Lei 10.833/2003 e a nova redação
dada pela Lei 11.196/2005) são claros ao determinar o aproveitamento de
créditos calculados em relação aos encargos de depreciação de bens do ativo
imobilizado adquiridos para utilização na produção de bens destinados à venda
e não a todos os bens registrados pela pessoa jurídica e que sejam necessários ao
desenvolvimento e manutenção de suas atividades. Assim é que aqueles bens
que não estejam diretamente ligados à produção de bens e serviços não podem
ser considerados no cálculo dos créditos a serem aproveitados no sistema de não
cumulatividade.
(...)
Desse modo, tais valores não poderiam realmente ser creditados, uma vez que a
Lei n” 10.833, de 2003, expressamente determina que a apuração de crédito só
poderá ocorrer sobre o valor dos encargos de depreciação de máquinas,
equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado utilizados na
produção de bens destinados a venda. Ou seja, a legislação não estende o direito
ao crédito sobre encargos de depreciação a todos os bens do ativo imobilizado,
mas apenas àqueles empregados no processo produtivo, que não é o caso dos
veículos utilizados no transporte dos bens produzidos pela empresa.

E aí é onde reside o problema! Embora os e. Julgadores tenham consignado
que essa adição legislativa “em nada altera o caso discutido”.

Ora, é de ampla concordância que o devido processo legal flui em
conformidade quando se proporciona o amplo direito de defesa, na circunstância em que se
Fl. 652
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-007.845 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16403.000620/2008-10

oferece ao Contribuinte todos os elementos de fato e de direito em debate no PAF. Esse diálogo
processual deve ser observado à risca, sob pena de inviabilizar o pleno exercício contraditório.
Nessa linha, aqueles argumentos que não se consagram como periféricos ou obiter dictum, devem ser
considerados essenciais no plexo dialético da autuação.

No caso em testilha, aresta nítido que a DRJ acrescentou fundamento legal
relevante a indeferir o pleito do Contribuinte. De tal sorte, ao adicionar as vedações incluídas
pela Lei n° 10.865/2004, o Julgador não somente corroborou aquilo que foi descrito no
Despacho Decisório; outrossim, acrescentou elemento novo que, por si só, seria capaz acarretar
na negativa da Manifestação de Inconformidade. Em outras palavras, não se trata de algo
adicional, ou como mero argumento sem impacto na causa; ao somar os termos da indigitada lei,
inseriu-se no diálogo processual uma nova vertente intelectiva de avaliação alusiva à essência do
caso!
Quanto ao mais, é de se ressaltar que a Lei n° 10.865/2004 foi utilizada em
outros processos deste Contribuinte, como sendo móvel jurídico central no indeferimento do
pleito. Contudo, nesses casos, oportunizou-se ao Recorrente o conhecimento pleno da norma, e o
debate adstrito a ela.

Sendo assim, considerando que ao Contribuinte não foi oportunizada a chance
de defesa exordial sobre o tema, merece ser declarada a nulidade do Acórdão da DRJ,
devolvendo-lhe a matéria para apreciação dentro dos limites estabelecidos ab ovo.

De arremate, consigno que esta declaração de nulidade independe de pedido
expresso em Recurso Voluntário, eis que passível de reconhecimento ex officio por esta instância
recursal, como bem se extrai da leitura do art. 59, II, do Decreto no 70.235, de 1972, e da
jurisprudência do CARF:

Art. 59. São nulos:
I -os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam consequência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e
determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do
processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem
aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a
pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. (Redação dada pela
Lei no 8.748, de 1993).

Segue o mencionado precedente:

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2008
DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. PRETERIÇÃO DO DIREITO DE
DEFESA. NULIDADE
É nulo por cerceamento de defesa, o acórdão proferido pelo julgador que
extrapola de suas atribuições e inova nas razões de decidir.
Fl. 653
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-007.845 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16403.000620/2008-10

(Acórdão n° 1402-004.586, Rel. Cons. Paulo Mateus Ciccone, sessão de 11
de março de 2020)

De mais a mais, entendo que a presente circunstância configura inexorável
violação ao art. 146 do CTN, eis que transmuda parte fulcral da decisão administrativa, ao se
avaliar a inovação do critério jurídico inserido em sede de Acórdão da DRJ. Para melhor
elucidar, segue a redação do mencionado dispositivo legal:

Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão
administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em
relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido
posteriormente à sua introdução.

Nota-se, pois, que essa adição de critério jurídico até reflete um próprio erro de
direito (especialmente quando se nota que o Despacho Decisório foi proferido em ocasião
posterior àquela norma inserida no Acórdão pela DRJ, já sendo, portanto, regra plenamente
válida ao tempo da decisão administrativa). E mais, esta intelecção encontra reverberação na
jurisprudência STJ, onde se consigna a necessidade de observância ao princípio da proteção à
confiança do contribuinte. Cito a Ementa dos dois julgados (em recurso repetitivo):

a. REsp 1115501/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO,
julgado em 10/11/2010, DJe 30/11/2010

PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE
CONTROVÉRSIA.
ARTIGO 543-C, DO CPC. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL.
CERTIDÃO DE DÍVIDA ATIVA (CDA) ORIGINADA DE LANÇAMENTO
FUNDADO
EM
LEI
POSTERIORMENTE
DECLARADA
INCONSTITUCIONAL EM SEDE DE CONTROLE DIFUSO (DECRETOS-
LEIS 2.445/88 E 2.449/88). VALIDADE DO ATO ADMINISTRATIVO QUE
NÃO PODE SER REVISTO. INEXIGIBILIDADE PARCIAL DO TÍTULO
EXECUTIVO. ILIQUIDEZ AFASTADA ANTE A NECESSIDADE DE
SIMPLES CÁLCULO ARITMÉTICO PARA EXPURGO DA PARCELA
INDEVIDA DA CDA. PROSSEGUIMENTO DA EXECUÇÃO FISCAL POR
FORÇA DA DECISÃO, PROFERIDA NOS EMBARGOS À EXECUÇÃO,
QUE DECLAROU O EXCESSO E QUE OSTENTA FORÇA EXECUTIVA.
DESNECESSIDADE DE SUBSTITUIÇÃO DA CDA.
1. O prosseguimento da execução fiscal (pelo valor remanescente daquele
constante do lançamento tributário ou do ato de formalização do contribuinte
fundado em legislação posteriormente declarada inconstitucional em sede de
controle difuso) revela-se forçoso em face da suficiência da liquidação do título
executivo, consubstanciado na sentença proferida nos embargos à execução, que
reconheceu o excesso cobrado pelo Fisco, sobressaindo a higidez do ato de
constituição do crédito tributário, o que, a fortiori, dispensa a emenda ou
substituição da certidão de dívida ativa (CDA).
2. Deveras, é certo que a Fazenda Pública pode substituir ou emendar a certidão
de dívida ativa (CDA) até a prolação da sentença de embargos (artigo 2o, § 8o,
da Lei 6.830/80), quando se tratar de correção de erro material ou formal,
vedada, entre outras, a modificação do sujeito passivo da execução (Súmula
392/STJ) ou da norma legal que, por equívoco, tenha servido de fundamento ao
lançamento tributário (Precedente do STJ submetido ao rito do artigo 543-C, do
Fl. 654
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-007.845 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16403.000620/2008-10

CPC: REsp 1.045.472/BA, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, julgado em
25.11.2009, DJe 18.12.2009).
3. In casu, contudo, não se cuida de correção de equívoco, uma vez que o ato de
formalização do crédito tributário sujeito a lançamento por homologação
(DCTF), encampado por desnecessário ato administrativo de lançamento
(Súmula 436/STJ), precedeu à declaração incidental de inconstitucionalidade
formal das normas que alteraram o critério quantitativo da regra matriz de
incidência tributária, quais sejam, os Decretos-Leis 2.445/88 e 2.449/88.
4. O princípio da imutabilidade do lançamento tributário, insculpido no
artigo 145, do CTN, prenuncia que o poder-dever de autotutela da
Administração Tributária, consubstanciado na possibilidade de revisão do
ato administrativo constitutivo do crédito tributário, somente pode ser
exercido nas hipóteses elencadas no artigo 149, do Codex Tributário, e
desde que não ultimada a extinção do crédito pelo decurso do prazo
decadencial qüinqüenal, em homenagem ao princípio proteção à confiança
do contribuinte (encartado no artigo 146) e no respeito ao ato jurídico
perfeito.
5. O caso sub judice amolda-se no disposto no caput do artigo 144, do CTN ("O
lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-
se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada."),
uma vez que a autoridade administrativa procedeu ao lançamento do crédito
tributário formalizado pelo contribuinte (providência desnecessária por força da
Súmula 436/STJ), utilizando-se da base de cálculo estipulada pelos Decretos-
Leis 2.445/88 e 2.449/88, posteriormente declarados inconstitucionais pelo
Supremo Tribunal Federal, em sede de controle difuso, tendo sido expedida a
Resolução 49, pelo Senado Federal, em 19.10.1995.
6. Conseqüentemente, tendo em vista a desnecessidade de revisão do
lançamento, subsiste a constituição do crédito tributário que teve por base a
legislação ulteriormente declarada inconstitucional, exegese que, entretanto, não
ilide a inexigibilidade do débito fiscal, encartado no título executivo
extrajudicial, na parte referente ao quantum a maior cobrado com espeque na lei
expurgada do ordenamento jurídico, o que, inclusive, encontra-se, atualmente,
preceituado nos artigos 18 e 19, da Lei 10.522/2002, verbis: "Art. 18. Ficam
dispensados a constituição de créditos da Fazenda Nacional, a inscrição como
Dívida Ativa da União, o ajuizamento da respectiva execução fiscal, bem assim
cancelados o lançamento e a inscrição, relativamente: (...) VIII - à parcela da
contribuição ao Programa de Integração Social exigida na forma do Decreto-Lei
no 2.445, de 29 de junho de 1988, e do Decreto-Lei no 2.449, de 21 de julho de
1988, na parte que exceda o valor devido com fulcro na Lei Complementar no
7, de 7 de setembro de 1970, e alterações posteriores; (...) § 2o Os autos das
execuções fiscais dos débitos de que trata este artigo serão arquivados mediante
despacho do juiz, ciente o Procurador da Fazenda Nacional, salvo a existência
de valor remanescente relativo a débitos legalmente exigíveis.
(...)" Art. 19. Fica a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional autorizada a não
contestar, a não interpor recurso ou a desistir do que tenha sido interposto,
desde que inexista outro fundamento relevante, na hipótese de a decisão versar
sobre: (Redação dada pela Lei no 11.033, de 2004) I - matérias de que trata o
art. 18; (...).
§ 5o Na hipótese de créditos tributários já constituídos, a autoridade lançadora
deverá rever de ofício o lançamento, para efeito de alterar total ou parcialmente
o crédito tributário, conforme o caso. (Redação dada pela Lei no 11.033, de
2004)" 7. Assim, ultrapassada a questão da nulidade do ato constitutivo do
crédito tributário, remanesce a exigibilidade parcial do valor inscrito na dívida
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-007.845 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16403.000620/2008-10

ativa, sem necessidade de emenda ou substituição da CDA (cuja liquidez
permanece incólume), máxime tendo em vista que a sentença proferida no
âmbito dos embargos à execução, que reconhece o excesso, é título executivo
passível, por si só, de ser liquidado para fins de prosseguimento da execução
fiscal (artigos 475-B, 475-H, 475-N e 475-I, do CPC).
8. Consectariamente, dispensa-se novo lançamento tributário e, a fortiori,
emenda ou substituição da certidão de dívida ativa (CDA).
9. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do art. 543-
C do CPC e da Resolução STJ 08/2008.
(GN)

b. REsp 1130545/RJ, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO,
julgado em 09/08/2010, DJe 22/02/2011

PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO E PROCESSO
ADMINISTRATIVO FISCAL. LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO. IPTU.
RETIFICAÇÃO DOS DADOS CADASTRAIS DO IMÓVEL. FATO NÃO
CONHECIDO
POR
OCASIÃO
DO
LANÇAMENTO
ANTERIOR
(DIFERENÇA
DA
METRAGEM
DO
IMÓVEL
CONSTANTE
DO
CADASTRO).
RECADASTRAMENTO.
NÃO
CARACTERIZAÇÃO.
REVISÃO DO LANÇAMENTO. POSSIBILIDADE. ERRO DE FATO.
CARACTERIZAÇÃO.
1. A retificação de dados cadastrais do imóvel, após a constituição do crédito
tributário, autoriza a revisão do lançamento pela autoridade administrativa
(desde que não extinto o direito potestativo da Fazenda Pública pelo decurso do
prazo decadencial), quando decorrer da apreciação de fato não conhecido por
ocasião do lançamento anterior, ex vi do disposto no artigo 149, inciso VIII, do
CTN.
2. O ato administrativo do lançamento tributário, devidamente notificado ao
contribuinte, somente pode ser revisto nas hipóteses enumeradas no artigo 145,
do CTN, verbis: "Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito
passivo só pode ser alterado em virtude de: I - impugnação do sujeito passivo; II
- recurso de ofício; III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos
casos previstos no artigo 149." 3. O artigo 149, do Codex Tributário, elenca os
casos em que se revela possível a revisão de ofício do lançamento tributário,
quais sejam: "Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela
autoridade administrativa nos seguintes casos: I - quando a lei assim o
determine; II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no
prazo e na forma da legislação tributária; III - quando a pessoa legalmente
obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe
de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de
esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo
ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade; IV - quando se
comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na
legislação tributária como sendo de declaração obrigatória; V - quando se
comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no
exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte; VI - quando se
comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente
obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária; VII - quando se
comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com
dolo, fraude ou simulação; VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido
ou não provado por ocasião do lançamento anterior; IX - quando se comprove
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-007.845 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16403.000620/2008-10

que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que
o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não
extinto o direito da Fazenda Pública." 4. Destarte, a revisão do lançamento
tributário, como consectário do poder-dever de autotutela da Administração
Tributária, somente pode ser exercido nas hipóteses do artigo 149, do CTN,
observado o prazo decadencial para a constituição do crédito tributário.
5. Assim é que a revisão do lançamento tributário por erro de fato (artigo 149,
inciso VIII, do CTN) reclama o desconhecimento de sua existência ou a
impossibilidade de sua comprovação à época da constituição do crédito
tributário.
6. Ao revés, nas hipóteses de erro de direito (equívoco na valoração jurídica
dos fatos), o ato administrativo de lançamento tributário revela-se
imodificável, máxime em virtude do princípio da proteção à confiança,
encartado no artigo 146, do CTN, segundo o qual "a modificação
introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou
judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no
exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um
mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à
sua introdução".
7. Nesse segmento, é que a Súmula 227/TFR consolidou o entendimento de que
"a mudança de critério jurídico adotado pelo Fisco não autoriza a revisão de
lançamento".
8. A distinção entre o "erro de fato" (que autoriza a revisão do lançamento) e o
"erro de direito" (hipótese que inviabiliza a revisão) é enfrentada pela doutrina,
verbis: "Enquanto o 'erro de fato' é um problema intranormativo, um desajuste
interno na estrutura do enunciado, o 'erro de direito' é vício de feição
internormativa, um descompasso entre a norma geral e abstrata e a individual e
concreta.
Assim constitui 'erro de fato', por exemplo, a contingência de o evento ter
ocorrido no território do Município 'X', mas estar consignado como tendo
acontecido no Município 'Y' (erro de fato localizado no critério espacial), ou,
ainda, quando a base de cálculo registrada para efeito do IPTU foi o valor do
imóvel vizinho (erro de fato verificado no elemento quantitativo).
'Erro de direito', por sua vez, está configurado, exemplificativamente,
quando a autoridade administrativa, em vez de exigir o ITR do
proprietário do imóvel rural, entende que o sujeito passivo pode ser o
arrendatário, ou quando, ao lavrar o lançamento relativo à contribuição
social incidente sobre o lucro, mal interpreta a lei, elaborando seus cálculos
com base no faturamento da empresa, ou, ainda, quando a base de cálculo
de certo imposto é o valor da operação, acrescido do frete, mas o agente, ao
lavrar o ato de lançamento, registra apenas o valor da operação, por assim
entender a previsão legal. A distinção entre ambos é sutil, mas incisiva."
(Paulo de Barros Carvalho, in "Direito Tributário - Linguagem e Método",
2a Ed., Ed. Noeses, São Paulo, 2008, págs.
445/446) "O erro de fato ou erro sobre o fato dar-se-ia no plano dos
acontecimentos: dar por ocorrido o que não ocorreu. Valorar fato diverso
daquele implicado na controvérsia ou no tema sob inspeção.
O erro de direito seria, à sua vez, decorrente da escolha equivocada de um
módulo normativo inservível ou não mais aplicável à regência da questão
que estivesse sendo juridicamente considerada. Entre nós, os critérios
jurídicos (art. 146, do CTN) reiteradamente aplicados pela Administração
na feitura de lançamentos têm conteúdo de precedente obrigatório.
Fl. 657
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-007.845 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16403.000620/2008-10

Significa que tais critérios podem ser alterados em razão de decisão judicial
ou administrativa, mas a aplicação dos novos critérios somente pode dar-se
em relação aos fatos geradores posteriores à alteração." (Sacha Calmon
Navarro Coêlho, in "Curso de Direito Tributário Brasileiro", 10a Ed., Ed.
Forense, Rio de Janeiro, 2009, pág. 708) "O comando dispõe sobre a apreciação
de fato não conhecido ou não provado à época do lançamento anterior. Diz-se
que este lançamento teria sido perpetrado com erro de fato, ou seja, defeito que
não depende de interpretação normativa para sua verificação.
Frise-se que não se trata de qualquer 'fato', mas aquele que não foi considerado
por puro desconhecimento de sua existência. Não é, portanto, aquele fato, já de
conhecimento do Fisco, em sua inteireza, e, por reputá-lo despido de relevância,
tenha-o deixado de lado, no momento do lançamento.
Se o Fisco passa, em momento ulterior, a dar a um fato conhecido uma
'relevância jurídica', a qual não lhe havia dado, em momento pretérito, não
será caso de apreciação de fato novo, mas de pura modificação do critério
jurídico adotado no lançamento anterior, com fulcro no artigo 146, do
CTN, (...).
Neste art. 146, do CTN, prevê-se um 'erro' de valoração jurídica do fato (o
tal 'erro de direito'), que impõe a modificação quanto a fato gerador
ocorrido posteriormente à sua ocorrência. Não perca de vista, aliás, que
inexiste previsão de erro de direito, entre as hipóteses do art. 149, como
causa permissiva de revisão de lançamento anterior." (Eduardo Sabbag, in
"Manual de Direito Tributário", 1a ed., Ed.
Saraiva, pág. 707) 9. In casu, restou assente na origem que: "Com relação a
declaração de inexigibilidade da cobrança de IPTU progressivo relativo ao
exercício de 1998, em decorrência de recadastramento, o bom direito conspira a
favor dos contribuintes por duas fortes razões.
Primeira, a dívida de IPTU do exercício de 1998 para com o fisco municipal se
encontra quitada, subsumindo-se na moldura de ato jurídico perfeito e acabado,
desde 13.10.1998, situação não desconstituída, até o momento, por nenhuma
decisão judicial.
Segunda, afigura-se impossível a revisão do lançamento no ano de 2003, ao
argumento de que o imóvel em 1998 teve os dados cadastrais alterados em
função do Projeto de Recadastramento Predial, depois de quitada a obrigação
tributária no vencimento e dentro do exercício de 1998, pelo contribuinte, por
ofensa ao disposto nos artigos 145 e 149, do Código Tribunal Nacional.
Considerando que a revisão do lançamento não se deu por erro de fato, mas, por
erro de direito, visto que o recadastramento no imóvel foi posterior ao primeiro
lançamento no ano de 1998, tendo baseado em dados corretos constantes do
cadastro de imóveis do Município, estando o contribuinte notificado e tendo
quitado, tempestivamente, o tributo, não se verifica justa causa para a pretensa
cobrança de diferença referente a esse exercício." 10. Consectariamente,
verifica-se que o lançamento original reportou-se à área menor do imóvel objeto
da tributação, por desconhecimento de sua real metragem, o que ensejou a
posterior retificação dos dados cadastrais (e não o recadastramento do imóvel),
hipótese que se enquadra no disposto no inciso VIII, do artigo 149, do Codex
Tributário, razão pela qual se impõe a reforma do acórdão regional, ante a
higidez da revisão do lançamento tributário.
10. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C,
do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.
(GN)

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Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-007.845 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16403.000620/2008-10

Assim, mister se faz anular o acórdão recorrido, sob pena de cerceamento do
direito de defesa do contribuinte, vez que a decisão a quo extrapolou suas atribuições e inovou
para indeferir a compensação intentada. Noutro giro, ressalta-se que o equívoco cometido causa
apenas a nulidade do Acórdão de Impugnação, não tendo o condão de anular o procedimento
fiscal e o Despacho Decisório, visto que aquela decisão é posterior a esses.

Conclusão
Ante o exposto, voto por dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para
anular o Acórdão recorrido e determinar o retorno dos autos à Primeira Instância, para que nova
decisão seja proferida.
(documento assinado digitalmente)
Breno do Carmo Moreira Vieira

Voto Vencedor
Conselheiro Ari Vendramini, Redator
Com a devida vênia do Ilustre Relator, que apresentou um voto bem redigido e
com objetividade inquestionável, o colegiado houve por discordar em ponto fulcral da questão
tão acuradamente analisada pelo I. Relator, elegendo este Relator para redigir o voto vencedor, o
qual passo a discorrer.
Entendeu o colegiado, em função da autonomia do julgador da DRJ, que o seu
voto condutor do Acórdão combatido, ao apreciar o mérito da contenda, ao utilizar o advérbio
“também”, quis significar inclusão de argumento jurídico (além disso, das mesma forma), ou
seja, a sua argumentação foi adicional ao restante do mérito, se caracterizando não como
inovação de argumento jurídico, e sim com argumentação adicional, mantendo-se a essência do
despacho decisório exarado pela Unidade de Origem.
Neste diapasão, entendeu o colegiado que este advérbio utilizado, ao acrescentar
argumentação jurídica á já existente, não desnaturou a essência jurídica do julgamento original,
não sendo, assim, o Acórdão DRJ passível de nulidade.
Concluiu o colegiado por entender que o Acórdão DRJ poderia ser reformado, por
discordância das argumentações delineadas em seu teor, e não declará-lo nulo, pelas razões
expostas.
Conclusão

Deve ser afastada a preliminar de nulidade para que o mérito seja apreciado.

(documento assinado digitalmente)

Ari Vendramini
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3301-007.845 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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