Tribunal: CARF
Processo: 11080.003384/2005-17
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VIVIANE VIDAL WAGNER
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-11-12
Data de publicação: 2021-01-04

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2005
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. NULIDADE FORMAL. VÍCIO INSANÁVEL.
À luz do art. 10 do Decreto n° 70.235/72, quando ocorre a troca das bases de cálculo de autos de multa isoladas distintos, os respectivos lançamentos padecem de nulidade formal, não podendo ser convalidados, mesmo que demonstrada ausência de prejuízo à defesa.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11080.003384/2005-17
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-005.250 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
12 de novembro de 2020
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
EDISON FREITAS DE SIQUEIRA ADVOGADOS S/S

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2005
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. NULIDADE FORMAL. VÍCIO INSANÁVEL.
À luz do art. 10 do Decreto n° 70.235/72, quando ocorre a troca das bases de
cálculo de autos de multa isoladas distintos, os respectivos lançamentos
padecem de nulidade formal, não podendo ser convalidados, mesmo que
demonstrada ausência de prejuízo à defesa.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do
Recurso Especial, vencidas as Conselheiras Livia De Carli Germano e Amélia Wakako
Morishita Yamamoto, que não conheceram do recurso. No mérito, por maioria de votos,
acordam em negar-lhe provimento, vencida a Conselheira Andréa Duek Simantob, que lhe deu
provimento. Votaram pelas conclusões Livia De Carli Germano e Caio Cesar Nader Quintella.
Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto as Conselheiras Edeli Pereira Bessa e
Livia De Carli Germano.
(documento assinado digitalmente)
Andrea Duek Siamantob – Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)
Viviane Vidal Wagner – Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
de Carli Germano, Viviane Vidal Wagner, Amelia Wakako Morishita Yamamoto, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Caio Cesar Nader Quintella e Andrea
Duek Simantob (Presidente).
Relatório
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11080.003384/2005-17
Fl. 614
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.250 - CSRF/1a Turma
Processo no 11080.003384/2005-17

Trata-se de recurso especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional, por
sua Procuradoria (PGFN), em face do acórdão no 1101-000.331, de 09.07.2010, que, por maioria
de votos, declarou a nulidade do lançamento por vício formal, registrando a seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL
Ano-calendário: 2005
NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO. PROCESSO ADMINISTRATIVO
FISCAL. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. NULIDADE
É nulo o auto de infração que não preencha os requisitos formais indispensáveis,
previstos no do art. 10 do Decreto n° 70.235/72.
Trata-se de lançamento de multas isoladas de 75% em dois autos de infração
distintos, sendo o primeiro (fls. 24 Vol. 01), no valor de R$ 4.721,26, para exigência da multa
incidente sobre a CSLL compensada indevidamente e o segundo (fls. 28), no valor de R$
35.632,36, para exigência da multa incidente sobre o IRRF compensado indevidamente.
Ao apreciar a impugnação, a Turma de Julgamento da DRJ decidiu nos termos da
ementa abaixo:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2005
AUTO DE INFRAÇÃO. ERRO NA INDICAÇÃO DO TRIBUTO CUJA
COMPENSAÇÃO OCASIONOU O LANÇAMENTO DE MULTA ISOLADA:
VALIDADE.
Uma vez que a própria autuada pôde constatar o engano, não configura cerceamento de
direito de defesa o equívoco na indicação do tributo cuja compensação ocasionou o
lançamento de multa de ofício isolada.

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2005
Às
Delegacias
de
Julgamento

a
não
compete
pronunciar-se
sobre
a
inconstitucionalidade de lei tributária
COMPENSAÇÃO
NÃO
DECLARADA.
MULTA
DE
OFÍCIO
ISOLADA.
CABIMENTO. POSTERIOR EXTINÇÃO DO DÉBITO MEDIANTE REDARF. |
Considerada não declarada a compensação, cabível o lançamento de multa dei ofício
isolada; a extinção do débito compensado, mediante Redarf posterior ao lançamento de
ofício, não torna insubsistente a multa.
Inconformado, o contribuinte apresentou recurso voluntário ao CARF, ao qual foi
dado provimento, anulando o auto de infração por vício formal, nos termos da ementa acima
transcrita.
Cientificada, a PGFN interpôs recurso especial à 1a Turma da CSRF, em que
alega divergência jurisprudencial em relação à seguinte matéria: desnecessidade de anular-se
por vício formal lançamento em que houve apenas erro na exteriorização na formalização do
Fl. 615
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.250 - CSRF/1a Turma
Processo no 11080.003384/2005-17

lançamento. Indicou como paradigmas os acórdãos no 105-16.994 e no CSRF/01-05.716, que
veicularam as seguintes ementas:
1o paradigma - Acórdão no 105-16.994
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2002, 2003
Ementa: NULIDADE - LAVRATURA DO AUTO DE INFRAÇÃO FORA DAS
DEPENDÊNCIAS DA EMPRESA - AUSÊNCIA DE PREJUÍZO -
Em atenção ao princípio da instrumentalidade das formas, não cabe declarar nulidade
sem que parte demonstre o efetivo prejuízo sofrido, sendo, portanto, insubsistente o
pleito de nulidade do auto de infração pela mera circunstância de haver sido lavrado na
repartição da Delegacia da SRF.
NULIDADE - CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA - FALTA DE
DESCRIÇÃO DA INFRAÇÃO - NÃO CARACTERIZAÇÃO – É improcedente o
pleito de nulidade por cerceamento de defesa por falta de descrição da infração
cometida, quando, no Termo de Verificação, o autuante descreve que os lançamentos
foram baseados em omissão de receitas, que restaram caracterizados pelo cotejo entre os
valores constantes nos livros de saídas, que coincidiam com as receitas declaradas ao
fisco estadual, e os valores declarados ao fisco federal, estes sendo significativamente
inferiores àqueles.
[...]
2o paradigma - Acórdão no CSRF/01-05.716
NORMAS PROCESSUAIS — CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA — ATO
MERAMENTE IRREGULAR - Se o ato alcançou os fins postos pelo sistema, sem que
se verifique prejuízo as partes e ao sistema de modo que o tome inaceitável, ele deve
permanecer válido. O cerceamento do direito de defesa deve se verificar concretamente,
e não apenas em tese. O exame da impugnação evidencia a correta percepção do
conteúdo e da motivação do lançamento. Não se deve confundir o motivo do ato
administrativo com a "motivação" feita pela autoridade administrativa que integra a
"formalização" do ato. Os atos com vício de motivo não podem ser convalidados, uma
vez que tais vícios subsistiriam no novo ato. Já os vícios de formalização podem ser
convalidados, sanando a ilegalidade desde que não se cause cerceamento do direito de
defesa ao administrado.
AUSÊNCIA
DE
CONTRADITÓRIO
NO
CURSO
DO
PROCESSO
ADMINISTRATIVO - O principio do contraditório se traduz de duas formas: por um
lado, pela necessidade de se dar conhecimento da existência dos atos do processo às
partes e, de outro, pela possibilidade das partes reagirem aos atos que lhe forem
desfavoráveis no processo administrativo fiscal. É invalida a decisão administrativa
proferida em desobediência ao ditame constitucional do contraditório.
Em síntese, a Fazenda Nacional alega em suas razões recursais que:
- o acórdão recorrido destoa da jurisprudência consolidada em outras Câmaras no
ponto em que entendeu que eventual inversão de valores de multas no instrumento que
consubstancia o lançamento é causa de nulidade, independentemente de efetivo cerceamento de
defesa;
Fl. 616
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.250 - CSRF/1a Turma
Processo no 11080.003384/2005-17

-se os fatos estão descritos corretamente, o eventual equivoco no enquadramento
legal ou a inversão de valores não pode ter força para anular o lançamento, principalmente
quando o autuado não sofreu prejuízo em sua defesa, por ter identificado de plano o erro, como
se vê na impugnação apresentada na origem. Dessa forma, revela-se claro que o autuado tinha
conhecimento da infração;
- nesse caso, a decretação da nulidade representa a desnecessária movimentação
da máquina pública, com o dispêndio de recursos do erário, para a repetição de atos
administrativos eficazes;
- assevera ainda que em todos os momentos processuais foi dada oportunidade ao
autuado para se manifestar, mostrando-se cumprida assim a garantia do exercício da ampla
defesa e do contraditório, não havendo razão para anular o lançamento, devendo prevalecer os
princípios da instrumentalidade e economia processual em lugar do rigor das formas;
- afastadas as hipóteses de nulidade previstas no art. 59 do Decreto 70.235/1972,
as incorreções verificadas devem ser sanadas na forma do art. 60 do mesmo diploma legal;
- diante de simples incorreção no lançamento, não há necessidade de nova
autuação, bastando o ajuste que se fizer necessário, em privilegio do aproveitamento dos atos,
cuja repetição deve ser evitada, quando claramente se mostra prescindível, como é o caso dos
autos;
Requer, ao final, que seja conhecido o presente recurso, em razão da divergência
apontada, e, no mérito, que lhe seja dado provimento para reformar o acórdão recorrido,
restabelecendo o lançamento em sua integralidade, em face da ausência de nulidade no presente
caso.
O Presidente da Câmara recorrida deu seguimento ao recurso especial da Fazenda
Nacional.
Intimado do seguimento do recurso especial do Fazenda Nacional, o contribuinte
apresentou contrarrazões, em que aponta, em síntese, o seguinte:
- defende a manutenção da nulidade por vício formal do auto de infração “haja
vista o mesmo conter diversos equívocos, resultando em uma apuração totalmente errada, em
face da inversão ocorrida quanto as multas aplicadas, o que torna o auto inexigível, ilíquido e
incerto”;
- outrossim, a nulidade deve ser mantida porque também não atendeu aos
preceitos do artigo 142, do CTN;
- em razão dos erros e dados elencados, bem assim a incerteza e iliquidez do
crédito tributário termina impedindo o exercício do direito constitucional à ampla defesa e ao
contraditório.
É o relatório.

Fl. 617
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.250 - CSRF/1a Turma
Processo no 11080.003384/2005-17

Voto
Conselheira Viviane Vidal Wagner, Relatora
Conhecimento
Compete à Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), por suas turmas, julgar
recurso especial interposto contra decisão que der à legislação tributária interpretação divergente
da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF, nos
termos do art. 67 do Anexo II do RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 9 de junho de
2015.
O recurso da PGFN foi admitido pelo despacho do Presidente da Câmara
recorrida e sua admissibilidade não foi questionada analiticamente pelo contribuinte, que, em
suas contrarrazões, apenas tangenciou a matéria em seu pedido final pedindo pelo não
conhecimento do recurso, limitando-se a atacar apenas o seu mérito.
De toda sorte, compreendo que o primeiro paradigma (Acórdão no 105-16.994)
não deve ser admitido pela sua completa falta de similitude fática, que também é revelada
através da utilização de um obiter dictum extraído deste julgado.
O recurso especial da Fazenda Nacional foi admitido para os 2(dois) paradigmas,
nos seguintes termos, consoante extrato do despacho de admissibilidade:
[,,,] voto condutor do acórdão recorrido entendeu caracterizado o vício quando da
lavratura dos autos de infração em vista da inversão dos valores de multas, pontuando a
necessidade do valor da penalidade cabível ser exato independentemente do fato de o
contribuinte perceber ou não o equívoco cometido pelo agente fiscal, enquanto nos
acórdãos paradigmas firmou-se a tese de que não há ofensa ao princípio da ampla defesa
se a percepção do conteúdo e da motivação do lançamento fora alcançada.
Em seu recurso especial, a Fazenda Nacional não coteja os trechos deste primeiro
paradigma contra o acórdão recorrido, limitando apenas a fazê-lo em relação ao segundo
paradigma (Acórdão no CSRF/01-05.716).
No acórdão recorrido, a matéria tributável, mais especificamente a base de
cálculo, foi trocada entre dois autos de infração diferentes, consoante descrito no acórdão
recorrido, tendo sido esse o motivo da nulidade formal:
Como visto do relato, a matéria sub judice trata da multa isolada de 75% em dois autos
de infração, sendo o primeiro (fls. 24), no valor de R$ 4.721,26, para exigência da multa
incidente sobre a CSLL compensada indevidamente e o segundo (fls. 28), no valor deR$
35.632,36, para exigência da multa incidente sobre o IRRF compensado indevidamente.
Na defesa inicial, a contribuinte suscitou a preliminar de nulidade do
lançamento, por desrespeito ao artigo 11 do Decreto no 70.235/72, tendo em vista que o
auto de infração no valor de R$ 4.721,26 deveria ser aquele relativo ao IRRF e o auto de
infração de R$ 35.632,36, seria o correspondente a CSLL, conforme flagrante divergên
cia entre o termo de verificação fiscal (fls. 03) e os autos de infração lavrados
que correspondem a exigência tributária propriamente dita.
[...]
Fl. 618
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.250 - CSRF/1a Turma
Processo no 11080.003384/2005-17

Como visto, o auto de infração deve ser lavrado por agente competente para tanto edeve
conter todos os requisitos formais previstos no Decreto n° 70.235/72, inclusive o exato
valor da penalidade cabível, independentemente do fato de o contribuinte perceber
ou não o equívoco cometido pelo Fisco.
Assim, verificado que os autos de infração não preenchem os requisitos
mínimos para sua validade, conforme estabelece o artigo 10 do Decreto 70.235/72, é ma
nifesta a sua nulidade.
De outra banda, no primeiro paradigma a situação fática foi completamente
diferente, sendo o objeto do reclame o fato de o contribuinte ter alegado o não recebimento de
“cópia de inteiro teor de todos os atos fiscais concomitante à ciência do auto de infração”.
Acontece que, primeiramente, tal reclame não foi confirmado à luz das provas dos
autos. Esse aspecto fático foi a ratio decidendi para a não anulação do auto de infração.
Neste contexto, fica claro que a simples afirmativa de que “o contribuinte
defende-se de todas as imputações que lhe são feitas na autuação, não se configurando qualquer
óbice à sua defesa”, não passa de um fundamento de segundo plano que o paradigma se valeu,
ou seja, um obiter dictum, não sendo suficiente por si só para sustentar a divergência pretendida,
especialmente quando as situações fáticas objeto de nulidade são completamente distintas
(inversão de matéria tributável no acórdão recorrido) e possível falha na instrução probatória dos
autos de infração (no primeiro paradigma).
Confira-se trechos do paradigma a esse respeito:
Inicialmente enfrento as alegações de nulidade alegadas pelo recorrente. A primeira
alegação é de que não teria recebido cópia de inteiro teor de todos os atos fiscais
concomitante à ciência do auto de infração. No entanto, não esclarece quais seriam os
documentos que teriam sido ocultados. Compulsando os autos, verifica-se que os
documentos que o instruem foram obtidos junto ao próprio contribuinte (GIA's,
DCTF's) ou foram preparados a partir daqueles documentos. Verificando a
impugnação também percebe-se que o contribuinte defende-se de todas as imputações
que lhe são feitas na autuação, não se configurando qualquer óbice à sua defesa.
Estando ausentes as hipóteses previstas no Decreto 70.235, afasto a preliminar de
nulidade argüida.
Transmutando-se os fatos dos presentes autos para o processo paradigmático, não
há garantia alguma de que aquele colegiado mantivesse a sua linha de entendimento original,
qual seja, afirmando que a referida mácula também não seria capaz de anular o lançamento por
vício formal.
Em relação ao segundo paradigma (Acórdão no CSRF/01-05.716), embora os
fatos não sejam os exatamente os mesmos do que os do recorrido, diferentemente do primeiro
paradigma o vício alegado recaiu sobre os elementos constituintes do auto de infração, além do
que a sua ratio decidendi tem uma especificidade bastante clara ao separar a mácula que atinge
o “motivo” (elementos constituintes da matéria tributável) da mácula sobre a exteriorização
daquele “motivo”, ou seja, a mácula que atinge apenas a formalização do ato administrativo, em
linguagem competente.
Esse paradigma tratava de recurso especial da PGFN contra decisão de segunda
instância que acolheu, por maioria de votos, a preliminar de nulidade do lançamento, entendendo
Fl. 619
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.250 - CSRF/1a Turma
Processo no 11080.003384/2005-17

ter havido cerceamento do direito de defesa da contribuinte em decorrência da ausência de
descrição precisa da matéria tributária no lançamento fiscal. A Câmara Superior, naquela
ocasião, decidiu afastar a nulidade do lançamento.
Veja-se trechos do voto condutor que bem explicita a distinção relevante para o
discussão aqui proposta:
Ressalte-se, prima fade, que o vício de descrição da autuação, discutido nos autos, é
apenas formal, eis que foi desatendida a norma processual prevista no art. 10 do Decreto
n° 70.235/72. Não se trata de erro na aplicação da norma de incidência do tributo,
apenas houve falha na exteriorização do ato do lançamento.
Nesse contexto, não se deve confundir o motivo do ato administrativo com a
"motivação" feita pela autoridade administrativa que integra a "formalização" do ato,
sendo um requisito formalístico dele. Tanto que a ausência de motivação inclui-se entre
os vícios de formalização. O motivo, por sua vez, é pressuposto de validade do ato. Ou
seja, a validade do ato dependerá da existência do motivo que houver sido enunciado.
Para o ato de lançamento, por exemplo, o motivo é a ocorrência do fato gerador do
tributo e a norma jurídica que autorizam a exigência, enquanto a motivação é a
descrição em linguagem, nos autos, pelo agente fiscal, dos fundamentos fáticos e
jurídicos de sua ocorrência. Os atos com vício de motivo não podem ser convalidados,
uma vez que tais vícios subsistiriam no novo ato. Já os vícios de formalização podem
ser convalidados com a prática de novo ato, sanando a ilegalidade desde que não se
cause cerceamento do direito de defesa ao administrado.
No capítulo das nulidades, o art. 59 do Decreto n° 70.235/72 organiza o sancionamento
administrativo imposto a esses atos viciados. Nele, é definido que a nulidade deve ser
declarada em face de preterição do direito de defesa e vício de competência, critérios
que devem orientar os julgadores na apreciação das alegações de nulidade dos atos
processuais.
Dessa forma, se o ato alcançou os fins postos pelo sistema, sem que se verifique
prejuízo as partes e ao sistema de modo que o tome inaceitável, ele deve permanecer
válido. São atos meramente irregulares que não sofreram a sanção de ineficácia.
Nesse contexto, caso a Turma paradigmática se deparasse com a mesma situação
fática do acórdão recorrido, muito provavelmente a linha de decisão tenderia a permanecer a
mesma, deixando incólume o auto de infração, uma vez que a inversão das bases de cálculo das
multas isoladas seriam - segundo a perspectiva dessa teoria da nulidade - apenas um erro de
formalização na exteriorização do ato administrativo.
Assim, entende-se que o segundo paradigma (Acórdão no CSRF/01-05.716) se
presta a comprovar a divergência jurisprudencial nos termos propostos.
Diante disso, voto no sentido de conhecer do recurso especial da PGFN, apenas
em face do Acórdão no CSRF/01-05.716.
Mérito
Em síntese, a insurgência trazida pela PGFN, em seu recurso especial, cinge-se ao
afastamento da nulidade por vício formal declarada pelo Colegiado a quo, uma vez que as
incorreções foram prontamente identificadas pelo sujeito passivo, afastando assim qualquer
cerceamento do direito de defesa.
Fl. 620
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.250 - CSRF/1a Turma
Processo no 11080.003384/2005-17

Dessa forma, a teor do art. 60 do Decreto no 70.235/72, sustenta a recorrente que
não haveria necessidade de nova autuação, bastando o ajuste que se fizesse necessário, em
privilégio do aproveitamento dos atos, cuja repetição deve ser evitada, quando claramente se
mostra prescindível. Defende a Fazenda Nacional a ausência de nulidade no presente caso.
O acórdão recorrido, por sua vez, não obstante o fato de o contribuinte ter
entendido adequadamente a situação ensejadora do erro, defendeu a tese de que a mácula em
questão implica desrespeito ao preenchimento dos requisitos formais indispensáveis previstos no
do art. 10 do Decreto n° 70.235/72, quando estes se interligam com elementos constitutivos da
obrigação tributária dispostos no art. 142 do CTN, entre os quais a descrição correta da matéria
tributável e a penalidade aplicável.
É consagrado o entendimento de que eventuais vícios no auto de infração ou no
procedimento fiscalizatório não implicariam em nulidade do auto de infração quando este
descrever adequadamente a infração imputada ao contribuinte, possibilitando-lhe o amplo
exercício do seu direito de defesa.
E, de certa forma, o segundo paradigma utilizado para admissão dessa matéria
embute o entendimento acima. Porém, verifica-se que o critério utilizado é muito amplo e
termina por fazer menoscabo de toda e qualquer forma prescrita em lei, na medida em que torna
o auto de infração praticamente imune a qualquer tipo de nulidade, bastando existir o “motivo”
para o lançamento, sem importar a maneira pela qual essa incidência jurídica fora exteriorizada.
Nessa linha desse entendimento, como já se colocou quando da análise do
conhecimento do recurso fazendário, é fácil divisar que esse critério, quando utilizado no caso
concreto, levaria à desnecessidade de anular o auto de infração, mesmo que seja só por vício
formal, dado que o erro foi apenas na exteriorização do “motivo”, deixando assim o núcleo
constitutivo da obrigação tributária sempre incólume, sendo possível sempre a preservação do
ato atacado, bastando a sua correção a qualquer momento.
Esta 1a Turma da CSRF, em 10 de agosto de 2017, sob o Acórdão no 9101-
003.038, de relatoria da i. Conselheira e Presidente da CSRF, Adriana Gomes Rêgo, teve a
oportunidade, naquele caso concreto, de analisar a teoria da nulidade baseada na distinção entre
motivo/motivação e assentado – mesmo que de obiter dictum - que tal critério carregaria consigo
um problema de objetividade que poderia comprometer a sua utilização como critério que
distinguiria um caso de anulação por vício formal/material. Confira-se:
[...] Em resumo, os critérios normalmente utilizados pela doutrina e jurisprudência para
separar um vício de outro são os seguintes:
1) Critério legal:
1.1) Critério do art. 10 do PAF;
1.2) Critério do art. 142 do CTN
2) Critério do motivo/motivação
3) Critério da inovação do lançamento
É bom que se ressalve que o critério mais genérico do prejuízo, utilizado acima para
concluir pela inexistência de vício, na verdade, permeia a aplicação de cada um deles,
Fl. 621
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.250 - CSRF/1a Turma
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norteado pelo elemento teleológico do ato administrativo (finalidade) que por sua vez se
guia também pelo princípio da instrumentalidade da forma1.
Segundo critério
Um segundo critério utilizado seria assemelhado ao primeiro, porém só de natureza
mais teórica. De toda sorte guardaria ainda uma certa simetria com o outro critério, se
interligando um conceito de um com o dispositivo legal previsto no outro critério (art.
10 do PAF/art. 142 do CTN). Trata-se de trazer os ensinamentos colhidos no direito
administrativo para ser aplicado no ato administrativo do lançamento, referindo-se à
distinção entre motivo e motivação.
Cabe aqui antes bem assentar esses conceitos para depois verificar se o acórdão
recorrido o utilizou de forma devida. Uma coisa é o motivo, que é o próprio fenômeno
de ocorrência do fato gerador, independentemente da motivação trazida pelo fiscal, pois
esta significa os fundamentos de fato e de direito transpostos em linguagem pela
autoridade administrativa para sustentar o lançamento.
Em apertada síntese, é um critério de distinção importado do direito administrativo e
aplicado no direito tributário comportar-se-ia da seguinte forma:
1) vício por ausência de motivo > vício material;
2) vício por ausência ou deficiência na motivação > vício formal
Ou seja, se identificado vício no primeiro elemento (motivo), tratar-se-ia de vício
material porque afetaria o núcleo da regra-matriz de incidência do tributo,
descumprindo assim também o núcleo do art. 142 do CTN; caso contrário, isto é, se o
vício estiver na ausência ou deficiência da motivação, seria de natureza formal, porque
tratar-se-ia apenas da exteriorização formal do motivo, este existente.
Havendo então uma mácula na forma em que foi exteriorizado o motivo através de sua
motivação, tratar-se-ia de um vício formal, ligando-se por consequência indiretamente
ao não atendimento também dos requisitos do art. 10 do PAF. Caso essa mácula afete
direta ou indiretamente os elementos constitutivos da obrigação tributária: fato gerador,
base de cálculo, sujeição passiva etc, tratar-se-ia de vício de natureza material.
[....]
Ocorre, no entanto, que o primeiro critério (legal), a depender do vício, não se mostra
exaustivo, pois se não se confirmar a subsunção a seus elementos, ainda não se conclui
peremptoriamente que não se trata de vício formal.
Da mesma forma, o segundo critério (motivo/motivação) também apresenta
dificuldades de aplicação, porque a descrição da motivação (motivos de fato e de
direito), por ser a exteriorização do motivo (da ocorrência do fato gerador), faz
com que uma coisa se confunda com a outra, levando o intérprete a vacilar, sem
perceber essa correlação intrínseca.
Aliás, esse problema da indeterminação e confusão que pode ocorrer na aplicação do
segundo critério foi bem divisada pelo Conselheiro Rafael Vidal naquele voto aqui já
referido quando enfrentou uma preliminar de conhecimento do recurso especial, nos
seguintes termos:
É que problemas relativos à motivação podem ser examinados sob dois tipos de
abordagem: um deles consiste em examinar se a Fiscalização se desincumbiu do ônus
de comprovar a ocorrência do fato gerador (aspecto material); o outro é entender que
problemas na motivação (descrição do motivo) afrontariam disposições legais que
regulam a feitura do lançamento (aspecto formal).
Fl. 622
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.250 - CSRF/1a Turma
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Em face da indeterminação semântica, assenta-se aqui a premissa que o segundo
critério (motivo/motivação) não é um bom caminho para diferenciar vício de
natureza formal do vício de natureza material.
Daí a necessidade de se fazer o seu desdobramento da seguinte forma, conforme já
colocado:
1)vício no motivo -> vício material;
2) vício relevante prescrito em lei na motivação, não afetando fato gerador-> vício
formal (art. 10 do PAF);
3) vício relevante na motivação (afetando o fato gerador)-> vício no motivo -> vício
material. (art. 142 do CTN)
4) vício na motivação irrelevante - ato convalidado (não há nulidade) seja pelo art. 60
do o PAF ou pelo critério de ausência de prejuízo à defesa (princípio da
instrumentalidade das formas)
O critério de distinção então deixa de ser o par (motivo/motivação), para ser
(motivação relevante que afeta ou não o fato gerador). Bem se vê o esforço de
tradução do mesmo para se chegar, apenas indiretamente, na mesma conclusão que pode
se chegar pelo outro caminho: critérios legais.
Ou seja, esse critério do motivo/motivação cria um grau teórico maior de abstração,
talvez desnecessário e complicador, para depois se assentar, ao fim e ao cabo, nos art.
10 do PAF (Vício formal) e 142 do CTN (Vício Material).
Daí porque o critério legal (art. 10 do PAF/art. 142 do CTN), é mais objetivo e
simples de usar.
[...] (grifou-se).
Dessa forma, com as premissas traçadas no referido julgado da CSRF, juntamente
com outras a seguir expostas, é de se discordar da linha de raciocínio utilizada pelo paradigma
(critério motivo/motivação) se não forem feitas as ressalvas e adaptações mencionadas acima.
Em relação à “tese do prejuízo”, bem se vê também que não pode ser considerada
como se fosse uma tese autônoma, assim como foi utilizada pela DRJ, mas de apoio e
complemento às outras teses diferenciadoras de um vício de nulidade formal/material ou da
ausência de vício, conforme inclusive também pontuado pelo referido acórdão da CSRF acima
colacionado.
Isso porque tem que haver um limite para a aplicação dessa “tese do prejuízo” e
esse limite é justamente dado pela “tese legal” do art. 10 do Decreto no 70.235/72, conjuntamente
com art. 142 do CTN. A depender da gravidade da mácula a um ou outro artigo se configura o
vício formal ou material.
Nesse contexto, o fato de o contribuinte poder se defender da infração a ele
imputada não implica dizer que esse entendimento suficiente possa sempre convalidar qualquer
mácula ao lançamento se não agredir diretamente os elementos constitutivos do lançamento.
Uma situação bem mais simples que se amoldaria a tese paradigmática, mas não à
situação do caso concreto, seria a inexistência, por exemplo, dos aspectos temporais (data e hora)
na lavratura do auto denota mera irregularidade formal - inclusive por isso é matéria já sumulada
Fl. 623
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.250 - CSRF/1a Turma
Processo no 11080.003384/2005-17

pelo CARF - não comprometendo a finalidade da exigência. É que no caso esse aspecto temporal
é visivelmente suprido pela data da ciência do lançamento que terá a virtude jurídica de suprir
essa falta. Nesse caso, não estaríamos diante de um vício imprescindível à validade do
lançamento, e assim nem mesmo precisaria ser sanado, nem muito menos a sua omissão traria
qualquer prejuízo ao contribuinte (“tese do prejuízo”).
Dessa forma, para que haja nulidade do lançamento é necessário que exista algum
vício formal imprescindível à validade do lançamento. O autuado pode até revelar o
conhecimento pleno e perfeito de todas as acusações que lhe foram imputadas, rebatendo-as,
uma a uma, de forma meticulosa, mediante extensa e substanciosa defesa, porém o quadro muda
de figura se o que está em questão são elementos fundamentais e intrínsecos do lançamento
como a determinação da matéria tributável, o cálculo do montante do tributo devido, o critério
temporal da incidência tributária, a identificação do sujeito passivo, elementos definidos no art.
142 do CTN. Poderia, nesse caso, até haver dúvida sobre a classificação da natureza da nulidade
(se formal ou material), mas não quanto à sua existência, a depender da forma que afeta esses
elementos.
Nesta situação, descabe falar que o mero entendimento do contribuinte a respeito
do equívoco, superando o cerceamento do direito de defesa, como ocorreu no caso concreto, seja
capaz de ultrapassar a necessidade de se anular o lançamento, seja por vício formal (como foi o
caso), seja por vício material em outras situações em que não houver erro apenas na
exteriorização formal dos referidos elementos intrínsecos à constituição da obrigação tributária.
Isso porque mesmo que o “motivo” esteja presente, ele somente se estabelece de
forma concreta com a exteriorização precisa dos elementos constitutivos da obrigação tributária
em linguagem formal competente, sem cuja delimitação precisa não se pode admitir nem a
existência da obrigação tributária em concreto, mesmo que o contribuinte tenha entendido os
fatos e o direito aplicável.
Essa necessidade de que determinadas formas e formalidades prescritas em lei
sejam respeitadas para imprimir validade aos atos jurídicos é da natureza do próprio Direito.
Como foi relatado, houve um lançamento de duas multas isoladas no percentual
de 75% em consequência de dois fatos geradores distintos, sendo uma de R$ 4.721,26 (fls. 24) e
outra de R$ 35.632,36 (fls. 28). As multas decorrem, respectivamente, de IRRF e CSLL,
inseridas em Dcomps apresentadas em 10/01/2005 e, nos termos do despacho decisório de
02/05/2005 e do parecer que o fundamentou (fls. 15/19), consideradas não declaradas porque o
crédito informado é de natureza não tributária - obrigações da Eletrobrás.
Tanto a DRJ quanto o acórdão recorrido reconheceram que teria ocorrido a
inversão entre os valores das respectivas multas com origens distintas, sendo a de R$ 4.721,26
indicada com referente à compensação considerada não declarada de CSLL e a de R$ 35.632,36
a de IRRF.
A DRJ afastou a nulidade, nos seguintes termos:
As causas de nulidade são numerus clausus, relacionadas no. art 59 do Decreto n°
70.235, de 06/03/1972. Assim, são nulos tão-somente os atos e termos lavrados por
pessoa incompetente e os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente
ou com preterição do direito de defesa. Portanto, o mero equíoco na indicação do tributo
Fl. 624
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.250 - CSRF/1a Turma
Processo no 11080.003384/2005-17

indevidamente compensado só seria causa de nulidade caso ocorresse cerceamento do
direito de defesa.
4 No entanto, esse equívoco foi prontamente percebido pela autuada. Assim, não ' há
que se falar em cerceamento de direito de defesa, ainda mais tendo em vista que não há
contestação no tocante à natureza dos débitos objeto de compensação ou de seus
valores.
[....]
Por outro lado, o voto condutor do acórdão recorrido vai na linha do entendimento
aqui esposado, utilizando-se da denominada “tese legal”, e assim também vai em oposição ao
colocado pela DRJ, que defende a tese de superação de qualquer “erro de forma” desde que
percebido pelo contribuinte, mesmo que macule algum elemento essencial do lançamento, como
é o caso.
Segundo o voto condutor, existem requisitos do Decreto n° 70.235/72 que
estabelecem que determinadas formas prescritas em lei são intrínsecas e assim inegociáveis, tais
como os requisitos formais do seu art. 10. Conclui então o seu voto, nos seguintes termos:
[,,,] Como visto, o auto de infração deve ser lavrado por agente competente para tanto e
deve conter todos os requisitos formais previstos no Decreto n° 70.235/72, inclusive o
exato valor da penalidade cabível, independentemente do fato de o contribuinte perceber
ou não o equívoco cometido pelo Fisco.
Assim, verificado que os autos de infração não preenchem os requisitos mínimos para
sua validade, conforme estabelece o artigo 10 do Decreto 70.235/72, é manifesta a sua
nulidade
Porém, antes fundamenta seu voto com vasta doutrina, cabendo aqui transcrever
uma delas, que consideramos mais relevante:
De Plácido e Silva, em sua obra “Vocabulário Jurídico”. Vol. I, p. 200, 2a edição, pág.
712, volume II, diz que:
“As formalidades mostram-se prescrições de ordem legal para feitura do ato ou
promoção de qualquer contrato, ou solenidades próprias à validade do ato ou contrato.
Quando as formalidades atendem à questão de forma material do ato, dizem-se
extrínsecas.
Quando se referem ao fundo, condições ou requisitos para sua eficácia jurídica, dizem
intrínsecas ou viscerais, e habilitantes, segundo se apresentam como requisitos
necessários à validade do ato (capacidade, consentimento), ou se mostram atos
preliminares e indispensáveis à validade de sua formação (autorização paterna,
autorização do marido, assistência do tutor, curador, etc.)
Quanto às formalidades extrínsecas dizem-se solenes, essenciais, atuais, posteriores e
preliminares.
(...)”
Dessa forma, conclui-se que a trocas das bases de cálculos das respectivas multas
isoladas trata-se mesmo de um vício sujeito à nulidade formal, por dizer respeito a um “vício
relevante prescrito em lei na motivação, não afetando o fato gerador”, na linha de critérios
Fl. 625
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.250 - CSRF/1a Turma
Processo no 11080.003384/2005-17

objetivos estabelecido pelo mencionado precedente Acórdão no 9101-003.038, mesmo que o
contribuinte tenha percebido o equívoco cometido pela fiscalização.
Tanto é um vício formal, sujeito à nulidade que pode-se aferir por um outro
critério de reforço aos critérios legais, identificado no referido acórdão da CSRF, que explicita
bem esse critério:
Terceiro critério [Critério da inovação do lançamento, esclareço]
O Acórdão já referido, da CSRF, da lavra do ilustre Conselheiro Rafael Vidal, também
faz menção a um terceiro critério que seria como um teste de reforço aos dois primeiros.
Tratar-se-ia de verificar em tese se no refazimento do novo lançamento haveria a
possibilidade de inovação ou não do mesmo:
Penso que a verificação da possibilidade de refazimento (repetição) do ato de lançamento, com o
mesmo conteúdo, para fins de apenas sanear o vício detectado, é um referencial bastante útil para
se examinar a espécie do vício.
Se houver possibilidade de o lançamento ser repetido, com o mesmo conteúdo concreto (mesmos
elementos constitutivos da obrigação tributária), sem incorrer na mesma invalidade, o vício é
formal. Isso é um sinal de que o problema está nos aspectos extrínsecos e não no núcleo da
relação jurídico-tributária.
[...]
E o caso concreto se adequa como uma luva a esse critério de reforço para se
constatar o vício formal de nulidade, uma vez que no refazimento desses lançamentos deverão
ser utilizados os mesmos elementos constitutivos da obrigação tributária (motivo), bem assim
não haverá também necessidade de se trazer nenhuma prova a mais aos autos, nem se modificar
obrigação tributária derivada da incidência jurídica da hipóteses de incidência, bastando alocar a
cada um dos autos a descrição correta da base de cálculo pertinente que fora anteriormente
trocada.
Logo, é de se reconhecer o acerto decisão recorrida que declarou a nulidade do
lançamento por vício formal.
Conclusão
Por todo o exposto, voto no sentido de negar provimento ao recurso especial da
PGFN.

(documento assinado digitalmente)

Viviane Vidal Wagner

Fl. 626
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.250 - CSRF/1a Turma
Processo no 11080.003384/2005-17

Declaração de Voto
Conselheira Livia De Carli Germano
Optei por apresentar a presente declaração de voto para esclarecer as razões pelas
quais, não obstante o substancioso voto da i. Relatora, divergi quanto ao conhecimento do
presente recurso especial e, no mérito, ainda pedindo licença aos que entenderam de forma
diversa, acompanhei apenas a conclusão por negar provimento ao recurso especial da Fazenda
Nacional.
Conforme relatado, o despacho de admissibilidade do Presidente de Câmara
admitiu o seguimento do recurso especial para ambos os paradigmas trazidos pela Fazenda
Nacional.
Acompanhei o voto da i. Relatora quanto à impossibilidade de conhecimento
quanto ao primeiro paradigma (acórdão 105-16.994), nos termos expostos em seu voto.
Não obstante, compreendo que o segundo paradigma indicado, CSRF/01-05.716,
também não guarda comparabilidade com a questão posta para análise no presente recurso
especial.
O caso tratado pelo acórdão CSRF/01.05.716 tratou de irregularidades não quanto
ao ato de lançamento especificamente, mas quanto ao procedimento adotado pela autoridade
fiscal no âmbito do procedimento investigatório, tendo seu voto condutor assim resumido a
questão:
Do relatado, verificam-se algumas irregularidades na condução do processo, eis que não
foi dada ciência do Termo de Diligência à recorrente e também à fiscalização
descumpriu o procedimento administrativo previsto na IN SRF 94/97 que prevê a oitiva
da contribuinte antes da lavratura do auto de infração.
Tal precedente foi analisado por ocasião do julgamento do acórdão 9101-004.945,
de 07 julho de 2020, julgado por esta 1a Turma da CSRF à unanimidade. Ali, o voto condutor
do acórdão 9101-004.945 pontuou a especificidade do caso tratado pelo acórdão
CSRF/01.05.716 e não se conheceu do recurso especial, valendo mencionar o seguinte trecho
deste voto (grifamos):
(...)
O acórdão paradigma CSRF/01-05.716, por sua vez, analisa situação em que o discutido
vício na autuação é essencialmente diverso, não dizendo respeito à descrição do fato
gerador mas à sua exteriorização, isto é, à comunicação deste ao contribuinte.
De fato, o voto condutor deste paradigma observa: “... a descrição dos fatos no
lançamento eletrônico de malha foi concisa, indicando que o prejuízo foi indevidamente
compensado e remetendo aos demonstrativos anexos. Os demonstrativos indicam o
valor declarado, os períodos, o valor alterado pela fiscalização e os acréscimos
exigidos. Especificamente, nas folhas 19/20/21, constam o SAPLI e o Demonstrativo de
Acompanhamento do Prejuízo Fiscal em que se demonstra a evolução do saldo de
prejuízos fiscais da recorrente desde 1986 até o ano da autuação.” E, então, conclui:
“...o vício de descrição da autuação, discutido nos autos, é apenas formal, eis que foi
desatendida a norma processual prevista no art. 10 do Decreto n° 70.235/72. Não se
Fl. 627
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.250 - CSRF/1a Turma
Processo no 11080.003384/2005-17

trata de erro na aplicação da norma de incidência do tributo, apenas houve falha na
exteriorização do ato do lançamento.” (grifamos)
(...)
Diferentemente, o caso dos autos não trata vícios no procedimento fiscalizatório
ou na exteriorização de atos, mas na confecção do próprio instrumento que formalizou a
autuação. No caso dos autos as bases de cálculo dos lançamentos estavam erradas, o que
configura erro na própria aplicação da norma de incidência.
O fato de ser possível perceber que tratou-se de mera troca de valores entre si não
retira do erro a sua característica intrínseca, eis que se trata de circunstância externa ao vício.
Somente foi percebido ante a astúcia do sujeito passivo, e pode não ter resultado em cerceamento
de defesa no caso concreto, mas a avaliação da existência de cerceamento ao direito de defesa,
um direito tão caro ao devido processo legal, não pode ficar à mercê da qualidade da assessoria
tributária dos contribuintes.
Assim, por ter tratado de vício referente à exteriorização de ato e não à aplicação
da norma de incidência, como expressamente mencionado em seu voto condutor, compreendo
que a aplicação do racional adotado pelo acórdão CSRF/01-05.716 não é capaz de responder a
questão colocada para análise no caso dos autos.
São essas as razões pelas quais orientei meu voto para não conhecer do recurso
especial.
Uma vez vencida quanto à comprovação da divergência jurisprudencial,
compreendo, ainda com o devido respeito aos entendimentos em contrário, que no mérito o
alcance da discussão também estaria limitado.
Isso porque o dispositivo do acórdão recorrido menciona tratar-se de vício formal
e a Fazenda Nacional não traz, em suas razões de recurso especial, questionamento quanto à
natureza do vício, finalizando a peça com o pedido de que não seja declarada a nulidade da
autuação:
Ante o exposto, requer a Fazenda Nacional que seja conhecido provido o presente
recurso, para reformar o acórdão recorrido, restabelecendo o lançamento em sua
integralidade, em face da ausência de nulidade no presente caso.
O despacho de admissibilidade, ao dar seguimento ao recurso, também não
estabelece como matéria da lide a definição da natureza do vício (se formal ou material), mas
apenas definir se resta ou não caracterizado vício capaz de levar à anulação do respectivo
lançamento. Oportuno reproduzi-lo integralmente:
Trata-se de tempestivo Recurso Especial de Divergência à Câmara Superior de
Recursos Fiscais (CSRF) em face do acórdão no 1101-00.331, proclamado em
09/07/2010, de interesse de EDISON FREITAS DE SIQUEIRA ADVOGADOS S/C,
pelo qual a Primeira Turma Ordinária desta Primeira Câmara decidiu, por maioria votos,
em declarar a nulidade do lançamento.
O acórdão recorrido recebeu a seguinte ementa:
“NORMAS
GERAIS
DE
DIREITO
TRIBUTÁRIO.
PROCESSO
ADMINISTRATIVO FISCAL. LANÇAMENTO DE OFICIO. NULIDADE.
Fl. 628
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.250 - CSRF/1a Turma
Processo no 11080.003384/2005-17

É nulo o auto de infração que não preencha os requisitos formais indispensáveis,
previstos no do art. 10 do Decreto n° 70.235/72.”Perfilha a Recorrente que
inexiste a nulidade do lançamento em razão do fato de ter ocorrido inversão de
valores de multas na emissão do auto de infração se não houve cerceamento do
direito de defesa, mormente quando a própria contribuinte identifica de imediato
o erro e opõe sua resistência.
Perfilha a Recorrente que inexiste a nulidade do lançamento em razão do fato de ter
ocorrido inversão de valores de multas na emissão do auto de infração se não houve
cerceamento do direito de defesa, mormente quando a própria contribuinte identifica de
imediato o erro e opõe sua resistência.
Com o fito de exteriorizar a divergência colacionou a Recorrente os arestos nos 105-
16.994 e 01/05.716 da Primeira Quinta Câmara do então Primeiro Conselho de
Contribuintes e da Câmara Superior de Recursos Fiscais, respectivamente, cujas
ementas, na parte que interessa à presente análise, assim se expressam:
“NULIDADE LAVRATURA DO AUTO DE INFRAÇÃO FORA DAS
DEPENDÊNCIAS DA EMPRESA AUSÊNCIA DE PREJUÍZO Em atenção ao
principio da instrumentalidade das formas não cabe declarar nulidade sem que
parte demonstre o efetivo prejuízo sofrido, sendo, portanto, insubsistente o pleito
de nulidade do auto de infração pela mera circunstância de haver sido lavrado na
repartição da Delegacia da SRF.
NULIDADE CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA FALTA DE
DESCRIÇÃO DA INFRAÇÃO NÃO CARACTERIZAÇÃO — É improcedente
o pleito de nulidade por cerceamento de defesa por falta de descrição da infração
cometida, quando, no Termo de Verificação, o autuante descreve que os
lançamentos foram baseados em omissão de receitas, que restaram caracterizados
pelo cotejo entre os valores constantes nos livros de saídas, que coincidiam com
as receitas declaradas ao fisco estadual, e os valores declarados ao fisco federal,
estes sendo significativamente inferiores àqueles.”
“NORMAS PROCESSUAIS — CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA
— ATO MERAMENTE IRREGULAR Se o ato alcançou os fins postos pelo
sistema, sem que se verifique prejuízo às partes e ao sistema de modo que o tome
inaceitável, ele deve permanecer válido. 0 cerceamento do direito de defesa deve
se verificar concretamente, e não apenas em tese. 0 exame da impugnação
evidencia a correta percepção do conteúdo e da motivação do lançamento. Não
se deve confundir o motivo do ato administrativo com a "motivação" feita pela
autoridade administrativa que integra a "formalização" do ato. Os atos com vicio
de motivo não podem ser convalidados, uma vez que tais vícios subsistiriam no
novo ato. Já os vícios de formalização podem ser convalidados, sanando a
ilegalidade desde que não se cause cerceamento do direito de defesa ao
administrado.”
Passo seguinte deduziu razões de mérito objetivando a reforma, pela CSRF, do acórdão
recorrido.
Cumpre esclarecer que o recurso especial tem por escopo a uniformização de
entendimento no âmbito deste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF e
deve ser interposto contra decisão que der à lei tributária interpretação divergente da
que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF,
conforme dispõe o art. 67 do Anexo II do Regimento Interno CARF (RICARF),
aprovado pela Portaria MF no 256, de 22 de junho de 2009.
Feitas estas breves considerações, o que importa neste juízo de cognição sumária é saber
se os requisitos de admissibilidade do recurso especial estão presentes.
Fl. 629
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.250 - CSRF/1a Turma
Processo no 11080.003384/2005-17

A simples leitura das ementas dos acórdãos – recorrido e paradigmas – já induz
suficientemente à conclusão de que decidiram diferentemente uma mesma questão.
O voto condutor do acórdão recorrido entendeu caracterizado o vício quando da
lavratura dos autos de infração em vista da inversão dos valores de multas, pontuando a
necessidade do valor da penalidade cabível ser exato independentemente do fato de o
contribuinte perceber ou não o equívoco cometido pelo agente fiscal, enquanto nos
acórdãos paradigmas firmou-se a tese de que não há ofensa ao princípio da ampla defesa
se a percepção do conteúdo e da motivação do lançamento fora alcançada.
Ficou caracterizada, portanto, a divergência jurisprudencial no presente caso.
Ante o exposto, proponho seja ADMITIDO o recurso especial de divergência.
São essas as razões pelas quais, compreendo, não é matéria da presente lide, tal
como ela se apresentou a esta 1a Turma da CSRF, decidir se o vício em questão é de natureza
formal ou material, mas apenas definir se se trata ou não de vício capaz de levar à nulidade da
autuação. E, por entender que sim, acompanhei as conclusões da i. Relatora para negar
provimento ao recurso especial.
Observo que, fosse o caso de se definir a natureza do vício, minhas balizas para
tanto aproximam-se das estabelecidas pelo então Conselheiro Rafael Vidal de Araújo, em seu
voto no acórdão 9101-002.146, de 7 de dezembro de 2015, conforme já manifestei em meu voto
no acórdão 9101-004.144, de 07 de maio de 2019.
É a declaração.

(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano

Declaração de Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA
Acompanhei a I. Relatora integralmente em seus fundamentos e conclusão, para
negar provimento ao recurso especial da PGFN, mantendo o voto favorável ao entendimento
firmado no acórdão recorrido, apresentado quando integrava a 1a Turma da 1a Câmara da 1a
Seção de Julgamento.
No que diz respeito ao conhecimento do recurso especial, observo que o mesmo
paradigma aqui admitido (Acórdão CSRF/01-05.716) foi rejeitado na divergência suscitada pela
PGFN em face do Acórdão no 1101-00.389, conforme julgamento deste Colegiado expresso no
Acórdão no 9101-004.945. Contudo, tratava-se ali de exigência cancelada em razão de a
autoridade fiscal não ter identificado a origem do lucro inflacionário cuja realização era exigida,
ou seja, carecia de prova a infração imputada ao sujeito passivo e o lançamento foi julgado
improcedente. Aqui, porém, a divergência está validamente demonstrada, na medida em que o
voto condutor do acórdão recorrido expressamente reconhece que não houve cerceamento ao
Fl. 630
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.250 - CSRF/1a Turma
Processo no 11080.003384/2005-17

direito de defesa mas, ainda assim, conclui que o erro de forma deveria ser corrigido e, por esta
razão, anulou o lançamento por vício formal. Já no paradigma, como bem demonstra a I.
Relatora, a inexistência de prejuízo à defesa foi determinante para reversão da nulidade do
lançamento no qual também se constatara erro na exteriorização do lançamento.
No mérito, mantenho o entendimento exteriorizado no acórdão recorrido ao
acompanhar seu voto condutor, porque a multa de R$ 4.721,26, como se vê à e-fl. 55, foi
vinculada à compensação indevida de CSLL, ao passo que a multa de R$ 35.632,36 foi
vinculada a compensação indevida de IRRF à e-fl. 63, muito embora o Termo de Constatação
Fiscal corretamente indique, com base nas informações extraídas da Declaração de
Compensação – DCOMP apresentada em 10/01/2005 e considerada não declarada, que a multa
de R$ 35.632,36 decorreria da compensação indevida de débito de CSLL, e o restante da
compensação de débitos de IRRF (e-fls. 43/45). A Contribuinte, por sua vez, desde a
impugnação, pauta sua defesa da nulidade material do lançamento em razão da inversão
procedida. Assim, ainda que não tenha havido prejuízo à sua defesa, era possível que o sujeito
passivo, eventualmente ao ser cobrado judicialmente dos débitos cujos códigos de arrecadação
restaram invertidos, como se vê à e-fl. 491, suscitasse novamente a inexistência da infração
cometida, quando associada aos tributos indevidamente compensados.
Sob esta ótica, necessária a correção do erro na formalização do lançamento,
inclusive porque assim esclareci na declaração de voto que, por erro, deixou de ser juntada ao
acórdão recorrido:
Concordo com a nulidade por vício formal declarada pelo I. Relator por não vislumbrar
a possibilidade de decidir o mérito em favor da recorrente, na forma do Decreto no
70.235/72:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele
diretamente dependam ou sejam conseqüência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e
determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do
processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem
aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a
pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. (Incluído pela
Lei no 8.748, de 1993) (negrejei)
De fato, consoante relatado, a defesa da contribuinte centra-se: 1) no fato de já ter pago
os débitos compensados, 2) na regularidade da compensação promovida com debêntures
da Eletrobrás, 3) no caráter confiscatório da penalidade, bem como, 4) na inexistência
de sonegação, fraude ou conluio, aventada em sustentação oral.
Relativamente aos dois primeiros aspectos, a autoridade julgadora de 1a instância já
externou as razões que entendo pertinentes: 1) a possibilidade de compensação é
matéria de outro processo e a não declaração da compensação com créditos da natureza
aventada está prevista em lei; e 2) a penalidade aplicada visa impedir compensações que
provoquem a suspensão da exigibilidade e ensejem a obtenção de certidão de
Fl. 631
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.250 - CSRF/1a Turma
Processo no 11080.003384/2005-17

regularidade fiscal, como aconteceu no presente caso, de forma que não só houve a
conduta tipificada como, também o resultado.
Quanto aos demais, esclareço que a penalidade foi aplicada no percentual de 75%, o que
dispensa a imputação de sonegação, fraude ou conluio.
Destaco que, inicialmente, a sua previsão para os casos de não-declaração de
compensação se dava nos mesmos percentuais estabelecidos para os casos de
compensação sujeita a não-homologação em que ficasse caracterizada a prática de
infrações previstas nos arts. 71 a 73 da Lei no 4.502/64. Ou seja, havia uma presunção
de fraude nos casos de compensação não-declarada.
Transcrevo a redação que assim estabeleceu, dada pela Lei no 11.051/2004:
Art. 25. Os arts. 10, 18, 51 e 58 da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003,
passam a vigorar com a seguinte redação:
.............................................................................................
"Art. 18. O lançamento de ofício de que trata o art. 90 da Medida Provisória no
2.158-35, de 24 de agosto de 2001, limitar-se-á à imposição de multa isolada em
razão da não-homologação de compensação declarada pelo sujeito passivo nas
hipóteses em que ficar caracterizada a prática das infrações previstas nos arts. 71
a 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964.
.............................................................................................
§ 2o A multa isolada a que se refere o caput deste artigo será aplicada no
percentual previsto no inciso II do caput ou no § 2o do art. 44 da Lei no 9.430, de
27 de dezembro de 1996, conforme o caso, e terá como base de cálculo o valor
total do débito indevidamente compensado.
.............................................................................................
§ 4o A multa prevista no caput deste artigo também será aplicada quando a
compensação for considerada não declarada nas hipóteses do inciso II do §
12 do art. 74 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996." (NR)
............................................................................................. (negrejei)
Todavia, com a Lei no 11.196/2005, a qualificação da penalidade, mesmo nos casos de
compensação não declarada, passou a exigir a caracterização do evidente intuito de
fraude, restando os demais casos sujeitos à multa no percentual de 75%:
Art. 117. O art. 18 da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, passa a vigorar
com a seguinte redação:
"Art. 18. ........................................................................................
........................................................................................
§ 4o Será também exigida multa isolada sobre o valor total do débito
indevidamente compensado, quando a compensação for considerada não
declarada nas hipóteses do inciso II do § 12 do art. 74 da Lei no 9.430, de 27 de
dezembro de 1996, aplicando-se os percentuais previstos:
I - no inciso I do caput do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996;
II - no inciso II do caput do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996,
nos casos de evidente intuito de fraude, definidos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no
4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades
administrativas ou criminais cabíveis.
§ 5o Aplica-se o disposto no § 2o do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro
de 1996, às hipóteses previstas no § 4o deste artigo." (NR)
[...]
Fl. 632
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.250 - CSRF/1a Turma
Processo no 11080.003384/2005-17

Antes disto, aliás, a Administração Tributária já havia firmado interpretação na
Instrução Normativa SRF no 534, de 06 de abril de 2005, no sentido de que a multa em
decorrência de compensação considerada não declarada observaria os percentuais
definidos no art. 44 da Lei no 9.430/96:
Art. 1o Os arts. 21, caput, 30, §§ 1o a 3o, e 31, §§ 1o a 5o, da Instrução
Normativa SRF no 460, de 18 de outubro de 2004, passam a vigorar com a
seguinte redação:
....
"Art. 30. ...................................................................................
§ 1o Sem prejuízo do disposto no caput, será exigida do sujeito passivo,
mediante lançamento de ofício, multa isolada calculada sobre o valor total do
débito tributário indevidamente compensado, na hipótese de não-homologação
de compensação em que ficar caracterizada a prática das infrações previstas nos
arts. 71 a 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964.
§ 2o A multa isolada nas hipóteses a que se refere o § 1o será aplicada no
percentual previsto no inciso II do caput ou no § 2o do art. 44 da Lei no 9.430, de
27 de dezembro de 1996."
"Art. 31. ...................................................................................
§ 1o Também será considerada não declarada a compensação nas hipóteses:
I - previstas no § 3o do art. 26;
II - em que o crédito:
a) seja de terceiros;
b) refira-se a "crédito-prêmio" instituído pelo art. 1o do Decreto-Lei no 491, de 5
de março de 1969;
c) refira-se a título público;
d) seja decorrente de decisão judicial não transitada em julgado; ou e) não se
refira a tributos e contribuições administrados pela SRF.
..................................................................................................
§ 4o Verificada a situação mencionada no caput e no § 1o em relação a parte dos
débitos informados na Declaração de Compensação, somente a esses será dado
o tratamento previsto neste artigo."
§ 5o Nas hipóteses do inciso II do § 1o, será aplicada multa isolada nos
percentuais previstos nos incisos I ou II do caput ou no § 2o do art. 44 da Lei no
9.430, de 1996."
Por sua vez, o lançamento aqui em discussão, formalizado em 04/05/2005, já exterioriza
a retroatividade da interpretação mais benéfica, aplicando penalidade no percentual de
75%, na medida em que não foi imputado à contribuinte o evidente intuito de fraude que
se firmou necessário para sua elevação ao percentual de 150%.
Registro, por fim, que a penalidade permanece, atualmente, com estes mesmos
contornos, como se vê na redação vigente do art. 18 da Lei no 10.833/2003:
Art. 18. O lançamento de ofício de que trata o art. 90 da Medida Provisória no
2.158-35, de 24 de agosto de 2001, limitar-se-á à imposição de multa isolada em
razão de não-homologação da compensação quando se comprove falsidade da
declaração apresentada pelo sujeito passivo. (Redação dada pela Lei no 11.488,
de 2007)
Fl. 633
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.250 - CSRF/1a Turma
Processo no 11080.003384/2005-17

§ 1o Nas hipóteses de que trata o caput, aplica-se ao débito indevidamente
compensado o disposto nos §§ 6o a 11 do art. 74 da Lei no 9.430, de 27 de
dezembro de 1996.
§ 2o A multa isolada a que se refere o caput deste artigo será aplicada no
percentual previsto no inciso I do caput do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de
dezembro de 1996, aplicado em dobro, e terá como base de cálculo o valor total
do débito indevidamente compensado. (Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007)
§ 3o Ocorrendo manifestação de inconformidade contra a não-homologação da
compensação e impugnação quanto ao lançamento das multas a que se refere
este artigo, as peças serão reunidas em um único processo para serem decididas
simultaneamente.
§ 4o Será também exigida multa isolada sobre o valor total do débito
indevidamente compensado quando a compensação for considerada não
declarada nas hipóteses do inciso II do § 12 do art. 74 da Lei no 9.430, de 27
de dezembro de 1996, aplicando-se o percentual previsto no inciso I do
caput do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, duplicado na
forma de seu § 1o, quando for o caso. (Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007)
§ 5o Aplica-se o disposto no § 2o do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro
de 1996, às hipóteses previstas nos §§ 2o e 4o deste artigo. (Redação dada pela
Lei no 11.488, de 2007) (negrejei)
E, estando tais percentuais expressos em lei, não cabe a este colegiado discorrer sobre
eventual efeito confiscatório daí decorrente, o CARF não é competente para se
pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária (Súmula CARF no 2).
Diante deste contexto, e considerando que o auto de infração contém os requisitos
essenciais para sua lavratura (data da compensação, valor total dos débitos compensados
e percentual da multa aplicada), concluo, como o I. Relator, pela NULIDADE do
lançamento em razão do vício formal na indicação incorreta da natureza dos débitos
compensados.
Estas as razões, portanto, para CONHECER e NEGAR PROVIMENTO ao
recurso especial da PGFN.
(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA

Fl. 634
DF CARF MF
Documento nato-digital