Tribunal: CARF
Processo: 13558.000116/2005-15
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANDREA DUEK SIMANTOB
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-08-04
Data de publicação: 2020-08-28

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2000, 2001, 2003, 2004
FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. MULTA ISOLADA.
A falta de recolhimento de estimativas mensais por contribuinte optante pela tributação com base no lucro real anual enseja a aplicação da multa isolada, mesmo que já encerrado o ano-calendário corresponde, independentemente do resultado apurado pela empresa no período. A aplicação da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas mensais não fica prejudicada pelo fato de não haver ou não remanescer tributo a ser exigido em relação ao ajuste anual dos períodos autuados.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13558.000116/2005-15
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-005.021 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
04 de agosto de 2020
Recorrente
BAHIA COMÉRCIO DE CACAU LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2000, 2001, 2003, 2004
FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. MULTA
ISOLADA.
A falta de recolhimento de estimativas mensais por contribuinte optante pela
tributação com base no lucro real anual enseja a aplicação da multa isolada,
mesmo que já encerrado o ano-calendário corresponde, independentemente do
resultado apurado pela empresa no período. A aplicação da multa isolada por
falta de recolhimento de estimativas mensais não fica prejudicada pelo fato de
não haver ou não remanescer tributo a ser exigido em relação ao ajuste anual
dos períodos autuados.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidos os
conselheiros Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Luis Henrique Marotti Toselli e Caio César
Nader Quintela, que lhe deram provimento. Manifestaram intenção de apresentar declaração de
voto os conselheiros Livia De Carli Germano, Edeli Pereira Bessa e Caio César Nader Quintela.
(documento assinado digitalmente)
Andrea Duek Simantob – Presidente e Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Andre Mendes de Moura,
Livia de Carli Germano, Edeli Pereira Bessa, Amelia Wakako Morishita Yamamoto, Viviane
Vidal Wagner, Luis Henrique Marotti Toselli, Caio Cesar Nader Quintella e Andrea Duek
Simantob (Presidente).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13558.000116/2005-15
Fl. 489
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.021 - CSRF/1a Turma
Processo no 13558.000116/2005-15

Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pela contribuinte acima
identificada, fundamentado atualmente no art. 67 e seguintes do Anexo II da Portaria MF no 343,
de 09/06/2015, que aprova o Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
(CARF), em que se alega divergência de interpretação da legislação tributária quanto à
manutenção do lançamento de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas mensais de
CSLL.
A recorrente insurge-se contra o Acórdão no 1101-00.257, de 09/03/2010, por
meio do qual a 1a Turma Ordinária da 1a Câmara da 1a Seção de Julgamento do CARF decidiu
manter a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas mensais de CSLL nos anos-
calendário de 2000, 2001, 2003 e 2004.
O acórdão recorrido contém a ementa e a parte dispositiva descritas abaixo:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 2000, 2001, 2003, 2004
MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
Optando pela apuração anual dos lucros, fica a pessoa jurídica obrigada a recolher
estimativas mensais e, se não o faz, sujeita-se a multa isolada, mesmo que já encerrado
o ano-calendário correspondente.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACORDAM os membros da la Câmara / la Turma Ordinária da PRIMEIRA SEÇÃO DE
JULGAMENTO, por maioria de votos, NEGAR provimento ao recurso, nos termos do
relatório e voto que integram o presente julgado. Vencidos os Conselheiros Alexandre
Andrade Lima da Fonte Filho e José Ricardo da Silva (Relator). Designada para redigir
o voto vencedor, quanto à multa isolada, a Conselheira Edeli Pereira Bessa.
No recurso especial, a contribuinte afirma que o acórdão recorrido deu à
legislação tributária interpretação divergente da que foi dada em outros processos, relativamente
à matéria acima mencionada.
Para o processamento do recurso, ela desenvolve os seguintes argumentos:
- Em resumo, o presente caso trata de Auto de Infração lavrado para exigir multa
isolada, sob a acusação de recolhimento a menor de estimativas de Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido (CSLL);
- A tese sustentada pela Recorrente é a de ser antijurídica a aplicação dessa multa
depois de encerrado o ano-calendário. Com efeito, com relação aos anos-
calendário de 2000 e 2001, as estimativas de CSLL foram quitadas via
parcelamento especial (PAES). Nos períodos de 2003 e 2004, a Recorrente apurou
prejuízo fiscal, o que toma ainda mais indevida e exigência de multa pela falta de
recolhimento das estimativas;
- Essa tese, porém, não foi a que prevaleceu no julgamento a quo. A r. decisão
recorrida entendeu que a multa isolada por recolhimento a menor de estimativas é
devida, a despeito de já estar encerrado o ano calendário;
- Todavia, esse entendimento contraria o posicionamento contido em outros
acórdãos desse e. Conselho, inclusive dessa colenda Câmara Superior;
Fl. 490
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.021 - CSRF/1a Turma
Processo no 13558.000116/2005-15

- Na opinião dos d. Conselheiros a quo, pouco importa o fato de ter-se encerrado
o ano calendário, a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas seria
devida;
- Todavia, há uma série de arestos desse e. CARF, inclusive dessa c. Câmara
Superior, que manifestam entendimento contrário e que coadunam com a tese
manejada pela Recorrente. A título exemplificativo, pois há dezenas de decisões
no mesmo sentido, veja-se o conteúdo da seguinte ementa (doc. 04):
Acórdão no 1803-002.509
IRPJ E CSLL. MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS. SALDO NEGATIVO DE IRPJ. BASE NEGATIVA DE CSLL.
IMPOSSIBILIDADE.
O valor recolhido a título de estimativa constitui antecipação do imposto devido no final
do ano. Assim, nos casos em que o contribuinte não apura imposto devido ou nas
situações em que os valores recolhidos a título de estimativas superam o valor do
imposto devido, resultando saldo negativo em favor do sujeito passivo, como revela a
situação dos autos, não há o que se falar em multa isolada sobre estimativas não
recolhidas.
- Com efeito, é forçoso reconhecer que a opinião majoritária desta Corte
Administrativa vai no sentido de que, uma vez encerrado ano-calendário, a
exigência fiscal deve resumir-se ao tributo apurado, se for o caso, acompanhado
da respectiva multa de ofício. Se não há tributo a ser pago ou ainda, se o valor a
ser exigido foi incluído em parcelamento especial, é absolutamente indevida a
exigência da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas;
- Esse posicionamento é, inclusive, o que prevalece nessa colenda Câmara
Superior. É o que se ilustra pela seguinte ementa, cujo acórdão integral está,
também, em anexo (doc. 05):
Acórdão no 9101-00.520
CSLL. MULTA ISOLADA. Encerrado o período de apuração do tributo, a exigência de
recolhimentos por estimativa deixa de ter eficácia, uma vez que prevalece a exigência
do tributo efetivamente devido apurado com base no lucro real e, dessa forma, não
comporta a exigência da multa isolada pela ausência de base imponível, sobremodo
quando apurado prejuízo fiscal e base negativa do tributo
- No caso em exame, ao final dos anos-calendário, não restou contribuição a
pagar, de modo que não há que se falar em base para aplicação da pretextada
multa de ofício. Nos anos-calendário de 2000 e 2001, o valor das estimativas foi
voluntariamente parcelado pela recorrente; e, em 2003 e 2004, apurou-se prejuízo
fiscal, de modo que não houve a incidência da CSLL;
- É de se reconhecer, portanto, o flagrante dissídio jurisprudencial que se
materializou. As cortes de julgamento administrativo federal têm manifestado
entendimento no sentido de que, nos casos como o da Recorrente, não há que se
falar em aplicação da multa isolada, por falta de base imponível. Deveras, se vê no
último aresto apontado, de lavra dessa própria c. CSRF, depois de encerrado o
ano-calendário, prevalece a exigência do tributo devido, se devido, e não a multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas;
- Portanto, é evidente a necessidade de reforma da r. decisão recorrida, no sentido
de uniformizar a jurisprudência sobre a matéria, cujo entendimento majoritário é
Fl. 491
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.021 - CSRF/1a Turma
Processo no 13558.000116/2005-15

no sentido de ser indevida a exigência de multa isolada por falta de recolhimento
de estimativas depois de encerrado o respectivo ano-calendário, sobretudo quando
inexistir tributo apurado a pagar.

Quando do exame de admissibilidade do recurso especial da contribuinte, o
Presidente da 1a Câmara da 1a Seção de Julgamento do CARF, por meio do despacho exarado em
06/04/2017, deu seguimento ao recurso, fundamentando sua decisão na seguinte análise sobre a
divergência suscitada:
[...]
Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos condutores dos
acórdãos ora contrapostos, evidencia-se que a recorrente logrou êxito ao demonstrar a
ocorrência do alegado dissenso jurisprudencial.
No recorrido, entendeu-se que a pessoa jurídica obrigada a recolher estimativas
mensais, se não o faz, sujeita-se a multa isolada, mesmo que já encerrado o ano-
calendário correspondente.
Por sua vez, nos paradigmas, exarou-se entendimento no sentido de que é indevida a
exigência de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas depois de encerrado
o respectivo ano-calendário, sobretudo quando inexistir tributo apurado a pagar.
Ante o exposto, neste juízo de cognição sumária, conclui-se que restou caracterizada a
divergência de interpretação suscitada e que foram atendidos os demais pressupostos de
admissibilidade do recurso especial.

Em 08/05/2017, o processo foi encaminhado à PGFN, para ciência do despacho
que deu seguimento ao recurso especial da contribuinte, e em 23/05/2017, o referido órgão
apresentou tempestivamente as contrarrazões ao recurso, com os seguintes argumentos:
- O contribuinte deve pagar a multa então disposta no art. 44, §1o, inciso IV, da
Lei no 9.430/96 (atual redação contida no inciso II, alínea “b”), pois não se
configura, no presente caso, hipótese que dispense a exigência;
- A teor do então art. 44, §1o, “IV”, da Lei no 9.430/96 (atual redação contida no
inc. II, alínea “b”), a “multa isolada” é devida em função do não pagamento do
tributo devido pelo regime de estimativa, ainda que o contribuinte tenha apurado,
ao final do período, prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa;
- O contribuinte aduz que não poderia ser exigida a multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas após o encerramento do ano calendário;
- Esta condicionante não se aplica ao caso, uma vez que a penalidade isolada
incide se descumprida a obrigação de antecipação do tributo ao longo do ano,
ainda que se apure prejuízo fiscal ou base negativa no final do ano calendário;
- Ora, descumprida a obrigação tributária, deve ser aplicada a penalidade
correspondente, não cabendo sujeitá-la ao exercício dentro do período de apuração
do tributo;
- Após o encerramento exercício, apurado saldo a pagar do tributo, surge uma
nova infração, que atrai a incidência de multa diversa da aplicada em razão da
falta de recolhimento das estimativas devidas;
Fl. 492
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.021 - CSRF/1a Turma
Processo no 13558.000116/2005-15

- Com efeito, as infrações apenadas pela chamada “multa de ofício” e pela “multa
isolada” são diferentes. A multa de ofício decorre do não pagamento de tributo
pelo contribuinte. Já a multa isolada decorre do descumprimento do regime de
estimativa;
- Observe-se, nesse ponto, que essa sistemática de recolhimento se justifica diante
da necessidade que possui a União de auferir receitas no decorrer do ano,
precisamente a fim de fazer face às despesas em que incorre também nesse
período. Caso não ocorresse essa antecipação mensal, a União apenas teria acesso
às receitas decorrentes da arrecadação do IRPJ e CSLL ao final do ano-calendário,
ou no exercício seguinte, por ocasião do Ajuste Anual;
- Logo, observa-se que com a sistemática de pagamento do IRPJ e da CSLL sobre
base de cálculo estimada, o contribuinte desses tributos auxilia a União a fazer
frente às despesas incorridas durante o ano-calendário, o que não ocorreria se a
referida exação apenas fosse paga no exercício seguinte;
- Sob essa ótica, percebe-se que o não pagamento de referidos tributos sobre bases
estimadas é infração bastante diversa daquela consistente em desrespeito às regras
de determinação do lucro real praticada pelo sujeito passivo. Sendo assim, nada
impede que dessas infrações resultem penalidades distintas: da infração às normas
de determinação do lucro real decorre a multa de ofício prevista no art. 44, I, da
Lei no 9.430/96, enquanto que do descumprimento da sistemática de pagamento
do IRPJ e da CSLL sobre base de cálculo estimada decorre a multa isolada
prevista atualmente no art. 44, II, alínea “b” da mesma Lei;
- Note-se, nesse ponto, que a multa de ofício somente será devida caso exista
imposto a pagar por ocasião do Ajuste Anual. Por outro lado, a multa isolada será
devida ainda que, ao final do período, não reste imposto a recolher, já que a
infração da qual resulta essa multa consiste, simplesmente, no descumprimento da
sistemática de pagamento por estimativa do IRPJ e CSLL, não possuindo qualquer
relação com o pagamento em si do imposto. É o que se extrai do art. 44, §1o,
inciso IV, da Lei no 9.430/96 (atual redação contida no inciso II, alínea “b”),
segundo o qual a multa isolada será devida ainda que o contribuinte tenha apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro
líquido, no ano-calendário correspondente;
- Sendo assim, com a multa isolada o contribuinte está sendo penalizado por não
auxiliar a União a fazer frente às despesas incorridas no decorrer dos anos, pelo
regime de pagamento de estimativas, e não, propriamente, por não pagar o IRPJ
ou a CSLL, até porque, como se percebe da Lei no 9.430/96, tal multa será devida
ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para tais
tributos. Neste sentido trazemos a colação o acórdão 1401-00.107:
Acórdão no 1401-00.107
“Assunto: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2006
Ementa: : DIFERENÇA ENTRE O ESCRITURADO E DECLARADO DCOMP -
DECLARAÇÃO DÉBITO LANÇADOS DE
OFICIO
- DESISTÊNCIA
À
DISCUSSÃO ADMINISTRATIVA. DIFERENÇA ENTRE. A compensação declarada
à SRF de crédito tributário lançado de oficio importa renúncia às instâncias
administrativas, ou desistência de eventual recurso interposto.
Fl. 493
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.021 - CSRF/1a Turma
Processo no 13558.000116/2005-15

IRPJ - CSLL - MULTA ISOLADA. Por se referirem a infrações distintas, a multa de
oficio exigida isoladamente sobre o valor do imposto apurado por estimativa no curso
do ano-calendário, que deixou de ser recolhido, é aplicável concomitantemente com a
multa de oficio calculada sobre o imposto devido com base no lucro real, mesmo que o
lançamento ocorra após o encerramento do ano-calendário.”
- Por fim, importa destacar que a multa de ofício e a multa isolada possuem bases
de cálculos distintas. Com efeito, a multa de ofício deve incidir sobre o tributo
efetivamente devido pelo sujeito passivo, que, no caso, é apurado no momento em
que ocorre o Ajuste Anual;
- Já a multa isolada deve incidir sobre as bases de cálculo estimadas. Essas
antecipações, como o próprio nome diz, não equivalem ao tributo efetivamente
devido,
mas,
consoante
a
jurisprudência
pacificada
neste
Conselho
Administrativo, são meros adiantamentos do tributo, que será calculado ao final
do ano. Como se sabe, nem sempre o conjunto dessas antecipações pagas
equivalerá ao tributo efetivamente devido, já que, no cálculo do imposto, feito por
ocasião do Ajuste Anual, o contribuinte poderá deduzir determinadas despesas
incorridas no decorrer do ano;
- Em suma, as multas de ofício e isolada não decorrem da mesma infração, e não
incidem sobre a mesma base de cálculo. São multas inteiramente diversas,
previstas em lei;
- Tanto isso se faz verdade, que, mesmo diante da inexistência de saldo a pagar,
aplica-se a multa isolada conforme expressamente disposto na norma legal que a
disciplina;
- Em suma, no presente caso, restou plenamente configurado o desrespeito do
sujeito passivo à Lei no 9.430/96, devendo, portanto, ser mantido o lançamento da
multa isolada.

É o relatório.

Fl. 494
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.021 - CSRF/1a Turma
Processo no 13558.000116/2005-15

Voto
Conselheira Andrea Duek Simantob, Relatora.
1. Conhecimento
Como se sabe, o conhecimento da matéria depende do preenchimento dos
requisitos exigidos pelo artigo 67 do anexo II do RICARF:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra
decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado
outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
§ 1o Não será conhecido o recurso que não demonstrar a legislação tributária
interpretada de forma divergente. (Redação dada pela Portaria MF no 39, de 2016)
§ 2o Para efeito da aplicação do caput, entende-se que todas as Turmas e Câmaras dos
Conselhos de Contribuintes ou do CARF são distintas das Turmas e Câmaras
instituídas a partir do presente Regimento Interno.
§ 3o Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que adote
entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da CSRF
ou do CARF, ainda que a súmula tenha sido aprovada posteriormente à data da
interposição do recurso.
§ 4o Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que, na apreciação
de matéria preliminar, decida pela anulação da decisão de 1a (primeira) instância por
vício na própria decisão, nos termos da Lei no 9.784 de 29 de janeiro de 1999.
§ 5o O recurso especial interposto pelo contribuinte somente terá seguimento quanto à
matéria prequestionada, cabendo sua demonstração, com precisa indicação, nas peças
processuais.
§ 6o Na hipótese de que trata o caput, o recurso deverá demonstrar a divergência
arguida indicando até 2 (duas) decisões divergentes por matéria.
§ 7o Na hipótese de apresentação de mais de 2 (dois) paradigmas, serão considerados
apenas os 2 (dois) primeiros indicados, descartando-se os demais.
§ 8o A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada analiticamente com a
indicação dos pontos nos paradigmas colacionados que divirjam de pontos específicos
no acórdão recorrido.
§ 9o O recurso deverá ser instruído com a cópia do inteiro teor dos acórdãos indicados
como paradigmas ou com cópia da publicação em que tenha sido divulgado ou, ainda,
com a apresentação de cópia de publicação de até 2 (duas) ementas.
§ 10. Quando a cópia do inteiro teor do acórdão ou da ementa for extraída da Internet
deve ser impressa diretamente do sítio do CARF ou do Diário Oficial da União.
§ 11. As ementas referidas no § 9o poderão, alternativamente, ser reproduzidas, na sua
integralidade, no corpo do recurso, admitindo-se ainda a reprodução parcial da
ementa desde que o trecho omitido não altere a interpretação ou o alcance do trecho
reproduzido. (Redação dada pela Portaria MF no 329, de 2017).
§ 12. Não servirá como paradigma acórdão proferido pelas turmas extraordinárias de
julgamento de que trata o art. 23-A, ou que, na data da análise da admissibilidade do
recurso especial, contrariar: (Redação dada pela Portaria MF no 329, de 2017)
I - Súmula Vinculante do Supremo Tribunal Federal, nos termos do art. 103-A da
Constituição Federal;
II - decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça,
em sede de julgamento realizado nos termos dos arts. 543-B e 543- C da Lei no 5.869,
Fl. 495
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.021 - CSRF/1a Turma
Processo no 13558.000116/2005-15

de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de 2015 - Código de Processo
Civil; e (Redação dada pela Portaria MF no 152, de 2016);
III - Súmula ou Resolução do Pleno do CARF, e
IV - decisão definitiva plenária do Supremo Tribunal Federal que declare
inconstitucional tratado, acordo internacional, lei ou ato normativo. (Redação dada
pela Portaria MF no 329, de 2017)
§ 13. As alegações e documentos apresentados depois do prazo fixado no caput do art.
68 com vistas a complementar o recurso especial de divergência não serão
considerados para fins de verificação de sua admissibilidade.
§ 14. É cabível recurso especial de divergência, previsto no caput, contra decisão que
der ou negar provimento a recurso de ofício.
§ 15. Não servirá como paradigma o acórdão que, na data da interposição do recurso,
tenha sido reformado na matéria que aproveitaria ao recorrente. (Incluído pela
Portaria MF no 39, de 2016)
No entanto, diante de o recurso ser tempestivo e não haver argumentos contra o
seu conhecimento por meio de contrarrazões apresentadas pela PGFN, além do fato de em
análise ao despacho de admissibilidade ter verificado que o dissenso jurisprudencial diante do
acórdão recorrido e os paradigmas trazidos pela contribuinte (acórdãos 1803-002.509 e 9101-
00520) formam o dissenso jurisprudencial, conheço do Recurso Especial.

2. Mérito
O presente processo tem por objeto lançamento de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas mensais de CSLL nos anos-calendário de 2000, 2001, 2003 e 2004.
A multa foi mantida tanto no julgamento de piso, quanto na turma “a quo” do
CARF (acórdão ora recorrido).
Nessa fase de recurso especial, a contribuinte pretende demonstrar com base nos
paradigmas apresentados que é indevida a exigência da multa isolada depois de encerrado o
respectivo ano-calendário, sobretudo quando inexistir tributo apurado a pagar.
Importante esclarecer desde já que o caso não é de concomitância de multas, e
nem de aplicação da Súmula CARF no 105.
Não houve, no caso, auto de infração de débito de CSLL em relação ao ajuste
anual (com a multa de ofício normal), até porque, conforme esclarece a própria contribuinte,
houve parcelamento desses débitos para os anos de 2000/2001, e houve apuração de prejuízo
fiscal (base negativa) nos períodos de 2003 e 2004.
A referida multa isolada, que antes era prevista no art. 44, § 1o, IV, da Lei
9.430/1996, passou a constar do art. 44, II, “b”, da mesma lei, com um percentual menor do que
o inicialmente previsto (50% e não mais 75%), e em razão da retroatividade benigna, a decisão
de primeira instância já reduziu o percentual da multa.
Não há nenhuma dúvida quanto à possibilidade de aplicação da multa isolada após
o fim do ano-calendário a que corresponde a estimativa faltante.
O texto da lei diz que a pessoa jurídica que deixar de recolher estimativa fica
sujeita à multa isolada “ainda que tenha sido apurado prejuízo ....” e não “ainda que venha a
ser apurado prejuízo...”, numa clara indicação de que a multa deve ser aplicada mesmo com o
período já encerrado, e não apenas no ano em curso.
Fl. 496
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.021 - CSRF/1a Turma
Processo no 13558.000116/2005-15

Cabe ainda registrar que essa alegação de que a multa isolada só pode ser aplicada
no curso do próprio ano-calendário sempre está relacionada ao argumento de que com o
encerramento do ano-calendário desaparece a base imponível da referida penalidade (as próprias
estimativas); e de que a exigência de recolhimentos por estimativa deixa de ter sua eficácia, uma
vez que prevalece a exigência do tributo efetivamente devido, conforme a apuração no ajuste
anual.
Em síntese, esse tipo de argumentação é no sentido de que se não há tributo a ser
exigido no ajuste, também não há razão para exigir estimativas mensais, e nem para aplicar
multa isolada pela falta de seu recolhimento.
Quanto aos presentes autos, já se esclareceu que não houve auto de infração para
se exigir débito em relação ao ajuste anual.
Deste modo, resta evidente a completa dissociação entre a penalidade a ser
aplicada sobre as estimativas que eram devidas a seu próprio tempo (sejam elas calculadas sobre
a receita bruta e acréscimos, sejam elas apuradas com base em balanços de suspensão ou redução
ao longo dos meses) mas que não foram pagas, e o valor do lucro ou prejuízo que tenha sido
apurado ao final daquele exercício.
Ademais, não bastasse a literalidade do dispositivo em comento, que não
possibilita, com a devida vênia, compreensão diversa, é regra básica de hermenêutica que se
deva privilegiar a interpretação que confira eficácia ao dispositivo, e não aquela que o reduza à
inutilidade.
A interpretação defendida pela recorrente, no sentido de que, tendo sido apurado
prejuízo, desapareceria a “razão de ser” da multa isolada, simplesmente inutiliza por completo
toda a parte final do dispositivo em questão, que exatamente preconiza a aplicação da multa
isolada “ainda que tenha apurado prejuízo fiscal (...) no ano-calendário correspondente”.
Afirma, portanto: Destarte, encerrado o período de apuração do imposto, resulta
que a contribuinte, no curso do ano-calendário, cometeu apenas irregularidade formal,
consubstanciada no descumprimento de obrigação acessória, ao deixar de elaborar e de
escriturar no livro Diário os referidos balanços ou balancetes de suspensão, exigência de
natureza fiscal.
Ora, a tese defendida pela recorrente, portanto, com todas as vênias, não encontra
respaldo algum na legislação posta, e cuja adoção, em última análise, caracterizaria, portanto, o
afastamento de norma legal expressa e vigente.
Esta 1a Turma da CSRF já examinou esse tipo de situação, quando exarou o
Acórdão no 9101-002.604, na sessão realizada em 15/03/2017. Aquele julgado também analisou
exigência de multa isolada relativamente a períodos anteriores a 2007, em que não houve a
aplicação concomitante das multas isolada e de ofício. E tratou de anos-calendário em que o
contribuinte ou não tinha apurado tributo a pagar no final do ano, ou tinha apurado prejuízo
fiscal, ou tinha apurado tributo no ajuste em valor inferior ao montante das estimativas que
seriam devidas ao longo do ano.
De outra feita, verifico pelo exame dos autos que afirmou a interessada que:
Destarte, encerrado o período de apuração do imposto, resulta que a contribuinte, no
curso do ano-calendário, cometeu apenas irregularidade formal, consubstanciada no
descumprimento de obrigação acessória, ao deixar de elaborar e de escriturar no livro
Diário os referidos balanços ou balancetes de suspensão, exigência de natureza fiscal
Fl. 497
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.021 - CSRF/1a Turma
Processo no 13558.000116/2005-15

Neste sentido, entendo que a aplicação da multa isolada por falta de recolhimento
de estimativas nos anos-calendário de 2000, 2001, 2003 e 2004 não fica prejudicada pelo fato de
não haver ou não remanescer tributo a ser exigido em relação ao ajuste anual desses períodos.
Além disso, sequer foram escriturados balancetes de suspensão, conforme bem pontuou a
decisão recorrida em seu voto vencedor.
A falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ e CSLL por contribuinte
optante pela tributação com base no lucro real anual enseja a aplicação da multa isolada mesmo
que já encerrado o ano-calendário corresponde, independentemente do resultado apurado pela
empresa no período.
Desse modo, voto no sentido de NEGAR provimento ao recurso especial da
contribuinte.

(documento assinado digitalmente)
Andrea Duek Simantob

Declaração de Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA
O dissídio jurisprudencial apresentado nestes autos diz respeito à exigência de
multas isoladas aplicadas por falta de recolhimento de estimativas de CSLL ao longo dos anos-
calendário de 2000 a 2004. O acórdão recorrido manteve a exigência, mas os paradigmas
afastaram as penalidades aplicadas depois do encerramento do ano-calendário e da apuração de
prejuízo fiscal.
Esta Conselheira já proferiu votos favoráveis ao entendimento estampado no
acórdão recorrido, condutores dos Acórdãos no 9101-004.290, 9101-004.291, 9101-004.294,
9101-004.295, 9101-004.320, 9101-004.416, 9101-004.462 e 9101-004.544, aplicando a
jurisprudência desta Turma, retratada nos seguintes julgados:
FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVA MENSAL. MULTA
ISOLADA. BASE DE CÁLCULO. PRAZO.
A sanção imposta pelo descumprimento da apuração e pagamento da estimativa
mensal do lucro real anual é a aplicação de multa isolada incidente sobre
percentual do imposto que deveria ter sido antecipado. O lançamento, sendo de
ofício, submete-se a limitador temporal estabelecido por regra decadencial do
art. 173, inciso I do CTN, não havendo óbice que se seja efetuado após
encerramento do ano-calendário. (Acórdão no 9101-002.432 - Sessão de 20 de
setembro de 2016).
ESTIMATIVAS MENSAIS. FALTA DE PAGAMENTO A obrigação de
antecipar os recolhimentos é imposta ao sujeito passivo que opta pela apuração
Fl. 498
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.021 - CSRF/1a Turma
Processo no 13558.000116/2005-15

anual do lucro, e subsiste enquanto esta opção não for, por outros motivos,
afastada. A apuração dos tributos incidentes sobre o lucro tributável ao final do
ano-calendário e seu eventual recolhimento a partir do vencimento fixado para
os tributos devidos no ajuste anual não anulam o descumprimento daquela
obrigação Nos casos de falta de recolhimento, falta de declaração em DCTF e
não comprovação de compensação de estimativas mensais de IRPJ e de CSLL,
incide a multa isolada. (Acórdão no 9101-002.433 - Sessão de 20 de setembro
de 2016).
MULTA
ISOLADA
POR
FALTA
DE
RECOLHIMENTO
DE
ESTIMATIVAS. LANÇAMENTO APÓS O ENCERRAMENTO DO ANO.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no
art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, quando adotou a redação em que afirma "serão
aplicadas as seguintes multas", deixa clara a necessidade de aplicação da multa
de ofício isolada, em razão do recolhimento a menor de estimativa mensal,
cumulativamente com a multa de ofício proporcional, em razão do pagamento a
menor do tributo anual, independentemente de a exigência ter sido realizada
após o final do ano em que tornou-se devida a estimativa. (Acórdão no 9101-
002.777 - Sessão de 6 de abril de 2017).
MULTA ISOLADA.
A multa isolada pune o contribuinte que não observa a obrigação legal de
antecipar o tributo sobre a base estimada ou levantar o balanço de suspensão,
logo, conduta diferente daquela punível com a multa de ofício proporcional, a
qual é devida pela ofensa ao direito subjetivo de crédito da Fazenda Nacional.
Nesse contexto, é possível a cobrança da multa isolada ainda que o lançamento
ocorra após o encerramento do ano-calendário. (Acórdão no 9101-003.224 -
Sessão de 9 de novembro de 2017).
IRPJ. CSLL. MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS. LANÇAMENTO APÓS O ENCERRAMENTO DO ANO.
É devida a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, ainda que o
lançamento ocorra após o encerramento do ano-calendário. (Acórdão no 9101-
003.353 - Sessão de 17 de janeiro de 2018).
Deste último julgado extrai-se o voto condutor de lavra da Conselheira e Presidente
Adriana Gomes Rêgo, que evidencia a validade do lançamento, não só em face da apuração de prejuízo
fiscal ao final do ano-calendário, como também na hipótese de exigência formalizada após seu
encerramento:
A recorrente sustenta a impossibilidade de a multa isolada ser exigida após o
encerramento do ano em que era devida a estimativa. Assim, a discussão cinge-se à
possibilidade ou não de exigir-se a multa isolada pela falta de recolhimento de
estimativas após o encerramento do ano-calendário.
Pela lógica do argumento levantado pela recorrente, o dever de antecipar deixaria de
existir quando o tributo passa a ser exigível ao final do ano-calendário, condição em que
seria devido o próprio tributo, acrescido da multa de ofício pelo não recolhimento do
ajuste anual. Pela mesma lógica, a falta de recolhimento de estimativas não seria
punível porque, se ao final do período nada foi apurado como devido, ou ainda, caso
tenha sido experimentado prejuízo fiscal ou saldo negativo de IRPJ ou de CSLL, não
haveria mais que se falar em dever de antecipar algo que não existe e, assim, não
haveria conduta a ser punida.
Com a devida vênia, discorda-se desse entendimento.
Fl. 499
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.021 - CSRF/1a Turma
Processo no 13558.000116/2005-15

Em verdade, a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do lucro real
apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou o legislador, a
possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus resultados
anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais a título de estimativa, que devem
ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em balanço/balancete de
suspensão e/ou redução.
Observe-se:
Lei no 9.430/1996 (redação original)
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pelo
pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada,
mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de
que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto nos
§§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995,
com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995.
§ 1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado mediante
a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$ 20.000,00
(vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de renda à alíquota
de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste artigo deverá
apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de que tratam
os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser compensado, a
pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I - dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos fixados
na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995;
II - dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com base no lucro
da exploração;
III - do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na
determinação do lucro real;
IV - do imposto de renda pago na forma deste artigo.
Vê-se, então, que a pessoa jurídica, obrigada a apurar seus resultados de acordo com as
regras do lucro real trimestral, tem a opção de fazê-lo com a periodicidade anual, desde
que, efetue pagamentos mensais a título de estimativa. Essa é a regra do sistema.
No presente caso, a pessoa jurídica fez a opção por apurar o lucro real anualmente,
sujeitando-se, assim, e de forma obrigatória, aos recolhimentos mensais a título de
estimativas.
Nos autos de infração de CSLL e IRPJ (e-fls. 71 e 72; 85 e 86, do 2o Volume V1
digitalizado), foram exigidas, com fulcro no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, multas
isoladas relativas aos anos-calendário de 2006 e 2007. Parte da exigência teve
fundamento no referido dispositivo legal, mais precisamente em seu inciso II, alínea
"b", já com as modificações introduzidas pela Lei no 11.488, de 2007.
A vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é
inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por
postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o
lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face
de infrações das quais resultam falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual,
o fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa
é devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião
Fl. 500
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.021 - CSRF/1a Turma
Processo no 13558.000116/2005-15

do ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à
União, há um desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese
na qual o sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de
sua ocorrência.
Assim, a exigência de multa isolada pela falta ou insuficiência de recolhimentos
estimados visa punir a conduta do contribuinte que abandona a regra geral de tributação,
que é o lucro real trimestral, sem cumprir o requisito para o ingresso na sistemática
das estimativas mensais antecipatórias dever instrumental, e pode ser exigida, sim,
mesmo que encerrado o ano-calendário, porque pune-se a conduta de não recolhimento
de uma obrigação tributária.
Ora, a evidência suficiente de que a multa isolada pode ser aplicada depois do
encerramento do ano-calendário permanece constando na redação atual do art. 44 da Lei
no 9.430, de 1996, no sentido do cabimento da multa ainda que tenha sido apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro
líquido, no ano-calendário correspondente. Nestes termos, a lei, desde a sua redação
original, afirma a aplicação da multa ainda que a apuração final revele a inexistência de
tributo devido sobre o lucro apurado. Senão, vejamos:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa
moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do
inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos arts.
71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras
penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
(...)
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda
e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar de fazê-
lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente;
Lei no 9.430, de 1996 (redação atual):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Vide
Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata; (Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no
11.488, de 2007)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007) (Grifou-se)
Ademais, a utilização da expressão "ainda que" deixa patente o cabimento da multa
isolada mesmo se houver tributo devido ao final do ano-calendário, hipótese na qual
seria devida, também, a multa proporcional estipulada na nova redação do inciso I do
art. 44, da Lei no 9.430, de 1996.
Fl. 501
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.021 - CSRF/1a Turma
Processo no 13558.000116/2005-15

Mas não é só isso que o legislador quis dizer. Em verdade, quando menciona que a
multa é devida ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-
calendário correspondente, está-se dizendo também que essa multa é aplicável após o
encerramento do ano-calendário. Ora, com a devida vênia à tese defendida aqui pela
contribuinte, se a multa não pudesse ser cobrada após o encerramento do ano-
calendário, como ela poderia ser exigida ainda que tivesse sido apurado prejuízo fiscal
ou base negativa?
Como dito, a obrigação de antecipar os recolhimentos é imposta ao sujeito passivo que
opta pela apuração anual do lucro, e subsiste enquanto esta opção não for, por outros
motivos, afastada1. A apuração dos tributos incidentes sobre o lucro tributável ao final
do ano-calendário e seu eventual recolhimento a partir do vencimento fixado para os
tributos devidos no ajuste anual não anulam o descumprimento daquela obrigação.
Neste sentido é o voto da ex-Conselheira Edeli Pereira Bessa acerca da questão2:
Conclui-se, daí, que o legislador estabeleceu a possibilidade de a penalidade ser
aplicada mesmo depois de encerrado o ano-calendário correspondente, e ainda que
evidenciada a desnecessidade das antecipações, nesta ocasião, por inexistência de IRPJ
ou CSLL devidos na apuração anual.
Para exonerar-se da referida obrigação, cumpria à contribuinte levantar balancetes
mensais de suspensão, e evidenciar a inexistência de base de cálculo para recolhimento
das estimativas durante todo o ano-calendário.
Ausente tal demonstração, resta patente a inobservância da obrigação imposta àqueles
que optam pela apuração anual do lucro. Logo, para não se sujeitar à multa de ofício
isolada, deveria a contribuinte ter apurado e recolhido os valores estimados com os
acréscimos moratórios calculados desde a data de vencimento pertinente a cada mês, e
não meramente determinar o valor que, ao final, ainda remanesceu devido nos cálculos
do ajuste anual.
Ou seja, para desfazer espontaneamente a infração de falta de recolhimento das
estimativas, deveria a contribuinte quitá-las, ainda que verificando que os tributos
devidos ao final do ano-calendário seriam inferiores à soma das estimativas devidas.
Apenas que a quitação destas estimativas, porque posteriores ao encerramento do ano-
calendário, resultaria em um saldo negativo de IRPJ ou CSLL, passível de compensação
com débitos de períodos subseqüentes, à semelhança do que viria a ocorrer se a
contribuinte houvesse recolhido as antecipações no prazo legal.

1 Lei no 8.981, de 1995: Art. 47. O lucro da pessoa jurídica será arbitrado quando:
I - o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real ou submetido ao regime de tributação de que trata o
Decreto-Lei no 2.397, de 1987, não mantiver escrituração na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de
elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal;
II - a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes indícios de fraude ou contiver vícios, erros
ou deficiências que a tornem imprestável para:
a) identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária; ou
b) determinar o lucro real.
[...]
V - o comissário ou representante da pessoa jurídica estrangeira deixar de cumprir o disposto no § 1o do art. 76 da
Lei no 3.470, de 28 de novembro de 1958;
VI - (Revogado pela Lei no 9.718, de 1998)
VII - o contribuinte não mantiver, em boa ordem e segundo as normas contábeis recomendadas, livro Razão ou
fichas utilizados para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos efetuados no Diário.
VIII – o contribuinte não escriturar ou deixar de apresentar à autoridade tributária os livros ou registros auxiliares de
que trata o § 2o do art. 177 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e § 2o do art. 8o do DecretoLei
no 1.598, de 26 de dezembro de 1977. (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
2 Acórdão no 1101-00.434, integrado por voto vencedor do ex-Conselheiro Allexandre Andrade Lima da Fonte
Filho afastando a multa isolada aplicada concomitantemente com a multa de ofício antes da alteração do art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória no 351, de 2007.
Fl. 502
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.021 - CSRF/1a Turma
Processo no 13558.000116/2005-15

Já se a contribuinte assim não age, o procedimento a ser adotado pela Fiscalização
difere desta regularização espontânea. Isto porque seria incongruente exigir os valores
que deixaram de ser recolhidos mensalmente e, ao mesmo tempo, considerá-los quitados
para recomposição do ajuste anual e lançamento de eventual parcela excedente às
estimativas mensais.
Assim, optou o legislador pela dispensa de lançamento do valor principal não
antecipado, e reconhecimento dos efeitos de sua ausência no ajuste anual, com
conseqüente exigência apenas do valor apurado em definitivo neste momento, sem levar
em conta as estimativas, porque não recolhidas. E, para que a falta de antecipação de
estimativas não ficasse impune, fixou-se, no art. 44, §1o, inciso IV, da Lei no 9.430/96, a
penalidade isolada sobre esta ocorrência, distinta da falta de recolhimento do ajuste
anual, como já explicitado. (grifou-se)
Consoante antes observado, o tributo apurado ao final do ano-calendário somente se
sujeita a encargos a partir de seu vencimento3. Logo, para desconstituir a infração de
falta de recolhimento de estimativas, o sujeito passivo deve recolher as antecipações em
atraso com os encargos pertinentes desde seu vencimento mensal. O recolhimento do
tributo devido no ajuste anual, mesmo acrescido dos correspondentes encargos, não
repara o prejuízo causado ao fluxo de caixa da União que, na regra geral de tributação,
receberia trimestralmente o ingresso dos tributos incidentes sobre o lucro. O mesmo
prejuízo ocorre se o contribuinte deixa de recolher as antecipações e apura saldo
negativo de IRPJ ou de CSLL ao final do período de apuração. Veja que o legislador
não fez distinção alguma a esse respeito.
Em seu recurso, alega a contribuinte que a cobrança da multa isolada por falta do
recolhimento mensal de estimativas seria improcedente, uma "vez que as antecipações
pagas durante o ano foram superiores ao valor do IRPJ e da CSLL apurados no ajuste
anual (31/12/2006), gerando, inclusive, valores a serem restituídos e/ou compensados".
Ocorre que o caput do art. 2o da Lei no 9.430, de 1996, ao reportar-se ao disposto no art.
35 da Lei no 8.981, de 1995, permite que o sujeito passivo reduza ou até suprima os
recolhimentos mensais caso demonstre, por meio de balancetes de suspensão ou
redução, que as estimativas pagas ao longo do ano-calendário superam o que seria
devido em razão do lucro real acumulado até o mês de levantamento do balancete.
Assim, dispõe o art. 35 da Lei no 8.981, de 1995:
Art. 35. A pessoa jurídica poderá suspender ou reduzir o pagamento do imposto devido
em cada mês, desde que demonstre, através de balanços ou balancetes mensais, que o
valor acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive adicional, calculado com
base no lucro real do período em curso.
§ 1o Os balanços ou balancetes de que trata este artigo:
a) deverão ser levantados com observância das leis comerciais e fiscais e transcritos no
livro Diário;
b) somente produzirão efeitos para determinação da parcela do Imposto de Renda e da
contribuição social sobre o lucro devidos no decorrer do ano-calendário.
§ 2o Estão dispensadas do pagamento de que tratam os arts. 28 e 29 as pessoas jurídicas
que, através de balanço ou balancetes mensais, demonstrem a existência de prejuízos
fiscais apurados a partir do mês de janeiro do ano-calendário. (Redação dada pela Lei no
9.065, de 1995)
§ 3o O pagamento mensal, relativo ao mês de janeiro do ano-calendário, poderá ser
efetuado com base em balanço ou balancete mensal, desde que neste fique demonstrado
que o imposto devido no período é inferior ao calculado com base no disposto nos arts.
28 e 29. (Incluído pela Lei no 9.065, de 1995)
§ 4o O Poder Executivo poderá baixar instruções para a aplicação do disposto neste
artigo. (Incluído pela Lei no 9.065, de 1995)

3 Neste sentido é o disposto no art. 6o, §1o c/c §2o da Lei no 9.430, de 1996.
Fl. 503
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.021 - CSRF/1a Turma
Processo no 13558.000116/2005-15

Portanto, poderia o contribuinte ter demonstrado, por meio de balanços ou balancetes
mensais, que o valor do tributo acumulado já pago excedia o valor do tributo devido,
podendo suspender ou reduzir o pagamento da estimativa mensal. No caso concreto,
entretanto, o recorrente não fez essa opção. Assim, restam devidas as multas isoladas
sobre as estimativas não recolhidas, calculadas com base no faturamento do respectivo
mês.
No que tange aos argumentos da recorrente nos itens 3.2.6 a 3.2.8 de sua peça recursal,
no sentido de que as alterações promovidas pela Medida Provisória no 351/2007,
convertida na Lei no 11.488/2007, no art. 44 da Lei no 9.430/1996, impõem penalidade
menos severa, cumpre esclarecer que concorda-se com tais argumentos. Aliás, também
a Fiscalização assim o fez, havendo lançado a multa já com o percentual de 50%. De
forma que, já houve a aplicação do art. 106 do CTN, requerida no recurso.
Assinale-se, ainda, que o argumento contrário à aplicação da multa isolada depois do
encerramento do ano-calendário resultaria em cenário no qual a falta de recolhimento de
estimativas somente seria punida se a infração fosse constatada antes do encerramento
do ano-calendário, interpretação que praticamente nega eficácia ao dispositivo legal e
confere significativa vantagem à opção pelo lucro real anual em detrimento à regra geral
de apuração trimestral do lucro tributável.
Em face do exposto, NEGO PROVIMENTO ao recurso especial do contribuinte,
mantendo o lançamento das multas isoladas. (destaques do original)
Contudo, nas discussões mais recentes desta Turma foi suscitada a tese condutora
do Acórdão CSRF no 01-05.552, que merece algumas considerações.
Referido julgado pauta-se em construção argumentativa que, partindo de diversas
premissas, dentre elas a de que a adoção de bases de cálculo e percentuais idênticos em duas
normas sancionadoras faz pressupor a identidade do critério material dessas normas, e de que a
base de cálculo predita no artigo 44 da Lei no 9.430/96 refere-se à multa pela falta de
pagamento de tributo, promove um correlação entre a apuração do tributo devido ao final do
exercício e da estimativa, para afirmar que não será devida estimativa caso inexista tributo
devido no encerramento do exercício e assim concluir que após o final do exercício, o balanço
de encerramento e o tributo apurado devem ser considerados para fins de cálculo da multa
isolada.
Na verdade, porém, apenas o caput do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, conjugado
com seus incisos I e II e combinado com seu §2o, em suas redações originais, definiam as multas
pela falta de pagamento de tributo, constatação reforçada pelo §1o do mesmo dispositivo que, em
seu inciso I, afirmava que a exigência da penalidade se daria juntamente com o tributo ou a
contribuição não pagos. Já a multa por falta de recolhimento de estimativas, aqui em debate,
tinha sua materialidade integralmente prevista na redação original do §1o, inciso IV, do art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996, expressa no sentido de não depender da existência de tributo ou
contribuição não recolhido, não só pela previsão de que deveria ser exigida isoladamente, mas
também pela ressalva de que seria devida pelo sujeito passivo ainda que tenha apurado prejuízo
fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-
calendário correspondente. A única vinculação entre as duas penalidades se dava pela expressão
“as multas de que trata este artigo”, que principiava o §1o do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, em
sua redação original, mas que, somente se interpretada de forma estanque, desconsiderando a
formatação isolada da penalidade definida no inciso IV do mesmo §1o, autoriza a conclusão de
que ambas tratariam de multa por falta de pagamento de tributo. A interpretação integrada destas
disposições, porém, permite validamente concluir que a expressão “as multas de trata este artigo”
referia, apenas, os percentuais ali fixados, e não se prestava a condicionar a exigência das multas
isoladas à existência de imposto ou contribuição devido ao final do ano-calendário.
Fl. 504
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.021 - CSRF/1a Turma
Processo no 13558.000116/2005-15

Assim, com estes acréscimos, o presente voto alcança a mesma conclusão daquele
expresso pela I. Relatora, no sentido de NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Conselheira

DECLARAÇÃO DE VOTO

Conselheira Livia De Carli Germano

Optei por apresentar a presente declaração de voto para detalhar meu
posicionamento a respeito da matéria: “exigência de multas isoladas após o encerramento do ano
calendário”.
Costuma-se argumentar que, após o término do ano-calendário, a exigência de
recolhimentos por estimativa perde sua eficácia, prevalecendo a exigência do tributo
efetivamente devido e apurado com base no lucro. Segundo essa linha, haveria, entre as
estimativas e o tributo devido no final do ano, uma relação de meio e fim, ou de parte e todo.
Para estes, a multa isolada cobrada em razão da ausência de recolhimento de estimativas apenas
poderia ser aplicada durante o ano-calendário, ou seja, antes do ajuste anual.
Não discordo das premissas de tal raciocínio, isto é, concordo que é inerente ao
dever de antecipar a existência da obrigação cujo cumprimento se antecipa. Não obstante,
compreendo que a conclusão a que ele chega não é adequada, e isso essencialmente porque, aqui,
não estamos tratando de incidência de principal de tributo, mas de norma que estabelece uma
penalidade.
É dizer, embora se trate, essencialmente, do mesmo tributo (IRPJ/CSLL anual), as
condutas exigidas do contribuinte são distintas: a primeira é o dever de antecipar parcelas do
tributo calculadas sobre uma base provisória (estimativas mensais), e a segunda é o dever de
pagar este mesmo tributo efetivamente apurado como devido ao final do ano-calendário (ajuste
anual).
Uma conduta independe logicamente da outra, ou seja, o dever de recolher
estimativas pode existir sem que venha a haver tributo devido no ajuste anual, e vice-versa.
Além disso, tais condutas visam a atender bens jurídicos distintos, sendo uma destinada a manter
o fluxo de caixa do governo durante o ano, e outra dirigida ao recolhimento do tributo
efetivamente devido.
Daí porque tais condutas podem ser, como de fato são, penalizadas de forma
especifica – nos das atuais, a primeira à razão de 50% da estimativa não recolhida e a segunda à
razão de 75% do valor do ajuste anual devido.
Vale notar que a conclusão acima não contradiz o disposto no enunciado da
Súmula CARF 82 (vinculante, conforme Portaria MF 277/2018), que diz:
Súmula CARF 82: Após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de
ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas.
Fl. 505
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.021 - CSRF/1a Turma
Processo no 13558.000116/2005-15

Isso porque, de novo, aqui não estamos tratando do principal de tributo, mas da
pena prevista para a conduta consistente em agir em desconformidade com o que prevê a
legislação fiscal (dever de adiantar estimativas mensais).
Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal
enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal da estimativa,
visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano-calendário. Não obstante, a pena
prevista para o descumprimento do dever de recolher a estimativa permanece -- e, até por isso, é
denominada “multa isolada”: porque cobrada independentemente da exigibilidade da sua base de
cálculo (a própria estimativa devida).
De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando a
infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso porque, se fosse
constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à fiscalização exigir a própria estimativa
devida, acrescida de multa e dos respectivos juros moratórios. Ao estabelecer a cobrança apenas
da multa (ou seja, a cobrança “isolada”) quando detectada a falta de recolhimento da estimativa
mensal, a norma visa exatamente à adequação da exigência tributária à situação fática.
A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor
do acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do enunciado da
Súmula CARF 82:
(...)
A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir estimativas
não recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base está contido no
saldo apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço.
Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de recolher as
estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e a contribuição
não recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos.
(...)
Portanto, compreendo que os argumentos acima não são suficientes para levar ao
cancelamento da exigência da multa isolada em questão.
Muitos sustentam, por outro lado, uma possível identidade entre as bases de
cálculo das multas isolada e de ofício, na redação original do dispositivo legal, isto é, antes da
alteração promovida pela Lei 11.488/2007. Passo a analisar a questão: qual seria a base de
cálculo das multas isoladas: seria o valor das antecipações não recolhidas ou o valor do imposto
apurado pelo lucro real anual?
A redação original do artigo 44 da Lei 9.430/1996 era a seguinte (grifamos):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
(...)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
II - isoladamente, quando o tributo ou a contribuição houver sido pago após o
vencimento do prazo previsto, mas sem o acréscimo de multa de mora;
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do imposto
(carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na declaração de ajuste;
Fl. 506
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.021 - CSRF/1a Turma
Processo no 13558.000116/2005-15

IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda
e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar de fazê-lo,
ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente;
O caput do artigo 44 traz a base de cálculo das multas em questão, fazendo
menção à “totalidade de tributo ou contribuição”.
A uma primeira vista, tal referência parece mesmo se reportar ao valor devido no
ajuste anual, inclusive em razão do emprego do termo “totalidade” – de fato, a princípio, parece
não fazer sentido pensar que a norma fala em “totalidade de tributo” querendo se referir ao valor
da estimativa mensal, eis que não se “totaliza” o valor de um pagamento que é único a cada mês.
A questão é: nesses termos, como compatibilizar o caput do dispositivo com os
incisos de seu parágrafo primeiro?
Explica-se. O caput do artigo 44 prevê que a base de cálculo da multa será “a
totalidade do tributo ou contribuição”. Se isso significa o valor devido no ajuste anual, qual
seria o conteúdo do inciso IV do parágrafo primeiro (acima grifado), em especial considerando:
(i) a possibilidade (remota, mas existente) de verificação da ausência de recolhimento de
estimativa ainda no curso do ano-calendário (quando ainda não há ajuste anual apurado), e (ii) a
previsão de que a multa isolada pode ser exigida “ainda que que tenha apurado prejuízo fiscal
ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente”?
Em ambas as hipóteses acima, teríamos um problema quanto à base de cálculo
para a multa isolada a ser aplicada, eis que, (i) no caso de verificação, ainda no curso do ano
calendário, de ausência de recolhimento da estimativa mensal, a base de cálculo da multa isolada
seria inexistente, e (ii) no caso de apuração de prejuízo fiscal ou base negativa no ajuste anual, a
base de cálculo da multa isolada seria zero.
É dizer, nessas situações, (i) a multa isolada não poderia (impossibilidade prática)
ser aplicada antes da entrega da declaração, por ausência de base de cálculo, e (ii) o trecho final
do inciso IV do parágrafo 1o traria uma afirmação em si mesma contraditória, eis que ele estaria
dizendo que a multa isolada poderia ser exigida ainda que sua base de cálculo fosse zero.
Observo que os “dilemas” acima não mais subsistem eis que, posteriormente aos
fatos objeto dos presentes autos (MP 303, de 29 de junho de 2006, que perdeu eficácia em 27 de
outubro daquele ano, e MP 351, de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei 11.488/2007) , a
legislação foi alterada e, nos dias atuais, o caput do artigo 44 da Lei 9.430/1996 deixou de
indicar a base de cálculo das multas, sendo certo que a base de cálculo da multa isolada
atualmente é, nos termos do inciso II, o valor do pagamento mensal devido. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Vide
Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no
caso de pessoa física; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
Fl. 507
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.021 - CSRF/1a Turma
Processo no 13558.000116/2005-15

lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Redação
dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
Acontece que a legislação foi alterada sem qualquer previsão expressa de ter sido
interpretativa (art. 106 do CTN), o que leva à conclusão de que a alteração, por si só, não teria
influência na interpretação a ser dada à legislação vigente anteriormente.
Assim, das duas uma: ou (a) se considera que o caput do artigo 44 da Lei
9.430/1996, quando menciona “totalidade de tributo ou contribuição”, está se referindo ao ajuste
anual -- hipótese em que (i) não se aplica a multa isolada se verificada no curso do ano
calendário, em virtude da ausência de base de cálculo, e (ii) deve ser ignorado o trecho final do
inciso IV do parágrafo 1o (“ainda que que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente”),
porque contraditório com o caput, ou (b) se dá novo sentido para o caput do artigo 44,
compreendendo-se o significado de “totalidade de tributo ou contribuição” como sendo,
genericamente, o valor devido que deixou de ser recolhido, e integrando-o de acordo com o
inciso do parágrafo primeiro em questão – e, assim, para os incisos I e II ele significaria o ajuste
anual enquanto que, para os incisos III e IV, seria o valor do recolhimento mensal devido.
Muitos sustentam que não se pode interpretar que a legislação esteja mencionando
“tributo” querendo se referir às estimativas já que, tecnicamente, estas não são tributo mas mera
antecipação. Sem embargo, não vejo problemas em tal raciocínio já que, na qualidade de
antecipação de uma prestação potencialmente devida, a estimativa tem, em sua origem, a
qualidade e a natureza do que busca antecipar.
Portanto, considerando o arrazoado acima, compreendo que a única forma de
compatibilizar o trecho final do caput do artigo 44 da Lei 9.430/1996, em sua redação original,
com o trecho final do inciso IV do seu parágrafo 1o, é considerar que a menção do caput à
“totalidade de tributo ou contribuição” deva ser compreendida de forma integrada com os
incisos do parágrafo primeiro, sem negar eficácia a nenhuma de suas disposições.
Deste modo, muito embora tal termo se identifique com ao valor devido no ajuste
anual nos incisos I e II do parágrafo 1o (o que, inclusive, justificaria a menção ao vocábulo
“totalidade”), no caso de ausência de recolhimentos mensais (incisos III e IV do parágrafo 1o), a
base de cálculo da multa necessariamente é o valor do recolhimento mensal devido.
Não se nega que o caput orienta a matéria a ser tratada na norma, nem o fato de os
parágrafos serem dedicados a expressar “os aspectos complementares à norma enunciada no
caput do artigo e as exceções à regra por este estabelecida” (Lei Complementar 95/98, art. 11,
III, “c”), não obstante também deve-se ter em mente a máxima de hermenêutica segundo a qual a
lei não contém palavras inúteis (verba cum effectu sunt accipienda – i.e., as palavras devem ser
compreendidas como tendo alguma eficácia). Assim, compreendo não ser adequado,
principalmente quando possível uma interpretação que pressuponha a coerência do texto
normativo, optar por uma interpretação que resulte em se considerar como não escrita a
integralidade do trecho final do inciso IV do parágrafo 1o do artigo 44, da Lei 9.430/1996.
Tal interpretação revela-se, ainda, coerente com o princípio geral de que, em se
tratando de penalidade, a graduação deve levar em conta a gravidade da falta, sendo assim
adequado o entendimento de que a multa tenha por base de cálculo o valor da estimativa mensal
devida e não recolhida.
Fl. 508
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.021 - CSRF/1a Turma
Processo no 13558.000116/2005-15

Além disso, em se estabelecendo a base de cálculo da penalidade como sendo o
valor do recolhimento mensal devido e não realizado, a interpretação se coaduna com a
faculdade que se confere ao sujeito passivo de interromper os pagamentos por antecipação
quando apure, mediante balanços ou balancetes mensais, que o valor já pago da estimativa
acumulada excede o valor do tributo calculado com base no lucro ajustado do período em curso
(parágrafo 2° do artigo 39 da Lei 8.383/1991).
É dizer, a multa isolada não poderá ser aplicada na hipótese em que o
recolhimento mensal não seja devido -- em razão do levantamento de balancetes de suspensão –
e proporcionalmente em caso e balanços de redução. E isso, ressalte-se, independentemente de
transcrição e tais balancetes no Diário, como enuncia a Súmula CARF 93: “A falta de
transcrição dos balanços ou balancetes de suspensão ou redução no Livro Diário não justifica a
cobrança da multa isolada prevista no art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996,
quando o sujeito passivo apresenta escrituração contábil e fiscal suficiente para comprovar a
suspensão ou redução da estimativa”. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018,
DOU de 08/06/2018).
Observo, por fim, que a posição segundo a qual a multa isolada sobre as
estimativas não pagas é devida independentemente do resultado final da apuração do ajuste anual
tem prevalecido nesta 1a Turma da CSRF, como ilustram os acórdãos 9101-004.106, de
9/04/2019; 9101-004.771, de 05/02/2020; 9101-004.819, de 03/03/2020; bem como a votação
ocorrida nesta seção de julgamento nos processos 10380.008925/2005-48 e 16004.001088/2006-
81 (acórdãos não publicados quando da elaboração da presente declaração de voto).
Estas são as razões pelas quais considero que a multa isolada sobre as estimativas
não pagas é devida independentemente do resultado final da apuração do ajuste anual. Ressalto
que considero uma exceção à cobrança das multas isoladas a hipótese em que estas são exigidas
concomitantemente com a multa de ofício, mas, não sendo este o caso dos autos, deixo de me
pronunciar aqui sobre este tema especificamente.

(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano

DECLARAÇÃO DE VOTO

Caio Cesar Nader Quintella, Conselheiro

Ousando divergir do bem fundamentado e robusto voto da I. Relatora, registra-se
aqui a discordância de seu entendimento meritório, justificando-se, a seguir, o voto pela
procedência do Recurso Especial da Contribuinte.

Pois bem, o tema não é novo. Pelo contrário, há décadas a matéria em questão
vem sendo analisada neste E. CARF, havendo farta jurisprudência sobre o tema, inclusive desta
C. 1a Turma da CSRF.

Fl. 509
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-005.021 - CSRF/1a Turma
Processo no 13558.000116/2005-15

No presente caso, verificou-se o inadimplemento de estimativas de CSLL devidas
ao longo dos anos-calendário de 2000, 2001, 2003 e 2004, aplicando-se respectivamente a
penalidade prevista no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430/96, calculadas com base na monta
de cada adiantamento mensal devido, de acordo com os cálculos da Fiscalização,
independentemente dos valores de CSLL apurados e devidos ao final de cada ano-calendário
(inclusive, em 2003 e 2003, fora apurada de base de cálculo negativa).

Tal fato não só está atestado nos autos, sendo incontroverso, como a I. Redatora
Designada do v. Acórdão recorrido o considera para fundamentar sua posição, quando conclui
que dai, que o legislador estabeleceu a possibilidade de a penalidade ser aplicada mesmo depois
de encerrado o ano-calendário correspondente, e ainda que evidenciada a desnecessidade das
antecipações, nesta ocasião, por inexistência de IRPJ ou CSLL devidos na apuração anual (fls.
428).

Nessa toada, primeiramente, este Conselheiro esclarece que já se pronunciou
sobre esta celeuma jurídica na aplicação da referida sanção, quando da relatoria do v. Acórdão no
1402-003.898, proferido pela C. 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 1a Seção, publicado em
11/07/2019, oportunidade em que, inclusive, valeu-se do voto vencido da I. Conselheira
Cristiane Silva Costa, proferido em precedente sobre esta mesma matéria, apreciado por esta C.
1a Turma da CSRF, estampado no Acórdão no 9101-003.802, publicado em 07/01/2019. Confira-
se:

Como se observa do relatório, a matéria sobre apreço refere-se à possibilidade
de se exigir dos contribuinte, antes de 2007 (a matéria controversa no presente
caso apenas abrange penalidades referentes às estimativas mensais apuradas
em janeiro e fevereiro de 2004 e novembro de 2005), após o encerramento do
período de apuração, em ano-calendário em que o Contribuinte percebeu
prejuízo.
(...)
Além do recolhimento das sanções referentes ao ano-calendário de 2007 (que
justificou aa desistência impugnatória do tema), em termos probatórios, o
direito alegado da Recorrente depende apenas da demonstração de que teria
verificado prejuízo nos anos-calendário de 2004 e 2005.
Contudo, não obstante tenha a Contribuinte acostado suas DIPJs integrais de
ambos os períodos à sua Impugnação, demonstrando o prejuízo percebido na
apuração do Lucro Real naqueles anos-calendário (vide fls. 223 e 303,
especificamente), a própria Fiscalização faz a mesma prova, quando lavratura
da Autuação, já em setembro de 2008 (vide fls. 16 e 52, especificamente). Ou
seja, tal fato é incontroverso.
Tal tema foi muito debatido no antigo e predecessor C. Conselho de
Contribuinte e mesmo neste E. CARF, nas últimas duas décadas. A divergência
de posicionamentos, antagônicos, baseia na interpretação atribuída ao art. 44
da Lei no 9.430/96, confrontando a redação de seu caput com o inciso IV do seu
§1o, antes das alterações promovidas pela MP no 351/2007, e na natureza
tributária das estimativas, de mera antecipação do tributo devido ao final do
ano-calendário.
Fl. 510
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-005.021 - CSRF/1a Turma
Processo no 13558.000116/2005-15

Até o final de 2014, a matéria era julgada favoravelmente à pretensão da
Contribuinte pela C. 1a Turma da CSRF, vindo, posteriormente, tal N.
Colegiado, a alterar seu posicionamento.
Tendo em vista a natureza exclusivamente jurídica do debate ora empregado,
bem como a clareza da matéria envolvida e a existência de centenas
precedentes jurisprudenciais administrativos sobre tema, adota-se a seguir, na
certeza de não se estar promovendo o afastamento ou a negativa de vigência a
dispositivo legal, como fundamento das razões de decidir, o voto vencido da I.
Conselheira Cristiane Silva Costa, proferido no mais recente precedente sobre
matéria apreciado pela C. 1a Turma da CSRF, estampado no Acórdão no 9101-
003.802, publicado em 07/01/2019:
Passo a enfrentar o mérito.
O caso dos autos é de exigência de multa quanto às estimativas mensais, quando
o contribuinte apurou prejuízo e bases negativas ao final do ano-calendário.
A impossibilidade de cobrança da multa sobre estimativas mensais tem por
principal fundamento a lógica empregada na sistemática de antecipação por
estimativas. Isto porque as estimativas mensais não configuram obrigação
tributária autônoma, mas mera técnica de arrecadação.
A esse respeito, destaque-se artigo 231, do RIR/1999 (Decreto 3.000/1999), que
estabelece a compensação dos valores antecipados a título de estimativa mensal
ao final do ano:
Art. 231. Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor (Lei
no 9.430, de 1996, art. 2o, § 4o): (...)
IV - do imposto pago na forma dos arts. 222 a 230. (grifamos)
De acordo com o dispositivo do Regulamento do Imposto de Renda, a pessoa
jurídica que tenha recolhido estimativas poderá, ao final do ano-calendário,
deduzi-las do saldo a pagar do IRPJ. Tal mecanismo demonstra a relação
inafastável entre as estimativas mensais e a apuração ao final do período,
confirmando que não se tratam de relações jurídicas tributárias autônomas, mas
apenas uma técnica de arrecadação.
Considerando a natureza de mera antecipação da estimativa, este Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais consolidou entendimento sobre a
impossibilidade de sua cobrança após o encerramento do ano calendário,
conforme Enunciado n. 82 de sua Súmula: Súmula CARF 82:
Após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de
IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas.
O E. Superior Tribunal de Justiça também decidiu que as estimativas mensais
são meras antecipações do fato gerador, que ocorre ao final do período de
apuração, verbis:
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de calculo do IRPJ e da CSLL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2o da Lei no 9.430/96. (Superior
Tribunal de Justiça, AgRg no Resp 694.278, Rel. Min. Humberto Martins, DJ
de 03/08/2006)
Fl. 511
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-005.021 - CSRF/1a Turma
Processo no 13558.000116/2005-15

Nesse contexto, seria legítima a cobrança de multa isolada sobre estimativas
mensais se efetuado o lançamento antes do encerramento do ano-calendário, o
que não ocorreu no caso do presente processo administrativo.
São precisas as considerações de Paulo de Barros Carvalho tratando da relação
indissociável entre o tributo pago ao final do ano e a estimativa mensal:
Prescreve o art. 2o da Lei n. 9.430/969 que a pessoa jurídica sujeita à tributação
com base no lucro real poderá optar pelo pagamento dos tributos, em cada mês,
determinados sobre base de cálculo estimada. Feita essa opção, tem-se
recolhimento do IRPJ e da CSLL por estimativa, em que os valores devidos a
título de imposto e de contribuição são determinados mediante a aplicação,
sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais previstos em lei.
Essa opção não exclui, contudo, a obrigação de calcular a renda e o lucro
líquido no final do ano-calendário, e de efetuar o pagamento dos tributos sobre
ele incidentes. O §3o do dispositivo acima transcrito não deixa dúvidas a
respeito do assunto (...). E o §4o segue a mesma linha de raciocínio, ao estipular
que o tributo pago no regime de estimativa deve ser deduzido para fins de
determinação do saldo de tributo a pagar.
Em sentido semelhante, também, é a disposição do art. 6o da Lei n. 9.430/96, a
qual permite entrever a indissociabilidade do tributo pago no regime de
estimativa e aquele devido ao final do ano-calendário.
(...)
Os referidos preceitos legais nos levam a concluir que o regime de estimativa
não veicula tributos distintos do IRPJ e da CSLL anuais. Trata-se de técnica de
tributação que implica antecipação do recolhimento de valores presumidamente
devidos em 31 de dezembro de cada ano. Por isso, na apuração dos tributos no
último dia do ano-calendário (critério temporal do IRPJ e da CSLL) devem ser
consideradas as quantias antecipadas e, ainda, se estas forem superiores ao
débito efetivo, cabe sua restituição (Derivação e Positivação no Direito
Tributário, Volume 1, 2a edição, São Paulo, Noeses, 2014, fl. 289/290)
Curiosamente, a despeito do processo tratar de multa isolada quanto a meses de
janeiro, fevereiro e abril do ano de 2006, o Termo de Verificação Fiscal
fundamenta-se na redação do artigo 44, II, b, da Lei no 9.430/1996, conferida
por legislação posterior (Medida Provisória no 303, de 29/06/2006), que, ainda,
perdeu a eficácia.
Destaca-se trecho do Termo de Verificação Fiscal a esse respeito:
25. Dada a situação descrita, procedeu-se ao lançamento de oficio da multa
isolada sobre os valores lido recolhidos, ainda que tenha sido apurado prejuízo
fiscal ou base negativa da CSLL ao final do ano-calendário em questão,
conforme determina o artigo 44 da Lei N° 9.430/96 (com a redação da Medida
Provisória n° 303, de 29 de junho de 2006, cujo teor foi mantido na redação
dada pela Medida Provisória n° 351, de 22 de janeiro de 2007):
"Art. 44. Nos casos de lançamento de oficio, serão aplicadas as seguintes
multas:
II - cinqüenta por cento, exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
Fl. 512
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-005.021 - CSRF/1a Turma
Processo no 13558.000116/2005-15

b) na forma do art. 1o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha
sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de
pessoa jurídica." (grifamos)
Com efeito, o artigo 44, IV, §1o, IV, da Lei no 9.430/1996 tinha a seguinte
redação anteriormente à Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007,
convertida na Lei no 11.488/2007:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto
de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto
de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
Antes disso, a Medida Provisória no 303/206, de 29/06/2006, perdeu a eficácia,
mas também teve previsão de modificação do citado artigo 44.
De toda forma, o caput do artigo 44 explicitava que apenas seria exigida a multa
isolada no caso de "diferença de tributo ou contribuição". O §1o, inciso IV
autorizava a cobrança isolada destas multa, ainda que apurado prejuízo fiscal,
mas a interpretação do parágrafo deve se conformar ao caput e, assim, só
poderia ser aplicada a citada multa isolada caso houvesse lançamento antes do
final do ano-calendário.
Do contrário, indevida a cobrança de multa isolada sobre estimativas mensais.
A 1a Turma Ordinária da 3a Câmara deu provimento ao recurso voluntário,
conforme voto vencedor do qual se extrai:
Conforme consta dos termos do relatório apresentado, em relação ao exercício
de 2006, a contribuinte apurou prejuízo fiscal (e também bases negativas), não
restando, portanto, ao final do ano-calendário, qualquer montante a ser
recolhido a título de IRPJ e/ou CSLL.
A matéria, portanto, cinge-se à análise própria dos contornos normativos
aplicáveis ao chamado recolhimento de estimativas mensais, que, como se
verifica, pelas sistemáticas próprias daqueles referidos tributos (IRPJ e CSLL,
apurados pelo Lucro Real), representam-se, de fato, como meras antecipações
do montante devido ao final do exercício. (...)
Da leitura desse relevante precedente, verifica-se que, tomando-se em conta a
aplicação das disposições do mencionado Art. 44 da Lei 9.430/96, pacificou-se
naquela Câmara Superior o entendimento de que a base de cálculo indicada pela
legislação de regência para a apuração da referida multa isolada seria o
montante ou a diferença do tributo devido, o que, no caso de apuração de
prejuízos fiscais e/ou bases negativas, efetivamente impõe a conclusão de que o
montante da penalidade, no caso, seria igual a zero.
Fl. 513
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-005.021 - CSRF/1a Turma
Processo no 13558.000116/2005-15

A partir dessas considerações, entendo, na linha apontado, que o lançamento da
referida multa isolada, no caso do não recolhimento de estimativas, somente
tem cabimento no mesmo ano-calendário de sua apuração, sendo certo que, com
o encerramento do exercício, a obrigação de recolhimento dessas antecipações
dá lugar à apuração e recolhimento do Lucro Real Anual, restando, pois,
completamente indevido o lançamento da referida multa isolada quando
verificado que, naquele exercício, a contribuinte apurou prejuízo, não restando
valor algum a ser recolhido aos cofres fazendários.
Com essas considerações, pedindo as mais respeitosas vênias ao ilustre Sr.
Relator, entendo que o recurso interposto merece provimento, especificamente
porque, sendo constatada a existência de prejuízo fiscal (e bases negativas),
inexigível, após o encerramento do ano-calendário a exigência das estimativas
não recolhidas (Súmula CARF no 82), e, pela verificação da inexistência de
lucro tributável no exercício, indevida também a cobrança da referida multa
isolada, sendo, portanto, completamente infundado o lançamento realizado.
O acórdão recorrido não merece reparos. Assim, voto por negar provimento ao
recurso especial da Procuradoria para afastar a exigência de multa isolada
calculada sobre estimativas mensais.
Acrescente-se às palavras da I. Conselheira que a questão aqui tratada se
amolda exclusivamente como ferramenta punitiva do Estado, compondo o ius
puniendi (ainda que formalmente contida no sistema jurídico tributário),
ficando sujeita aos mecanismos, princípios e institutos próprios que regulam
essa prerrogativa penal do Poder Público.
Assim, se a norma que veicula tal sanção, diante da análise dos termos
presentes em todas as suas previsões, consideradas conjuntamente, permite
uma interpretação mais favorável ao apenado do que aquela adotada pela
Autoridade aplicadora, inclusive, in casu, dispensando o sancionamento,
merece, então, prevalecer aquela hermenêutica, trazida no Apelo.
Parte de tal principiologia informa a norma contida no art. 112 do CTN, sendo,
claramente, aplicável ao caso o teor do seu inciso II, diante do conflito lógico
de previsões do art. 44 da Lei no 9.430/96.

Em resumo, extrai-se do entendimento lá adotado, para aplicar também, agora, ao
presente caso, que a correta interpretação da prescrição sancionatória do inciso IV do §1o do art.
44 da Lei no 9.430/96, sob o devido confronto com o teor do seu próprio caput, no que tange a
fatos ocorridos até janeiro de 2007 (a presente demanda trata de eventos ocorridos ainda em
2000, 2001, 2003 e 2004), é a de que a multa isolada prevista deve ser calculada com base na
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição efetivamente devidos pelo contribuinte,
apurados ao final do período.

À luz de tal entendimento, no presente caso, considerando os fatos e as provas
incontroversos, resta evidente que tomou-se base equivocadas na aplicação da penalidade,
adotando o cálculo da Fiscalização referentes às estimativas mensais, sem considerar, no
lançamento de ofício, os valores de CSLL devidos por cada ano-calendário, previamente
informados nas Declarações transmitidas.

Fl. 514
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-005.021 - CSRF/1a Turma
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A Fazenda Nacional, tradicionalmente, defende uma interpretação dessa mesma
redação do art. 44 da Lei no 9.430/96 (anterior a 2007), em que não se considera o teor do seu
caput, mas, isoladamente, o teor do inciso IV do §1o para se extrair a base da sanção.

Ora, havendo eventual antinomia ou conflito prescritivo entre caput e incisos de
um determinado parágrafo, é absolutamente pacífico, inclusive em atenção ao artigo 11, inciso
III, alínea “c”, da Lei Complementar no 95/98, que deve prevalecer hermenêutica que privilegia
aquilo veiculado no caput – não podendo, de forma alguma, simplesmente ignorar a redação da
partícula primordial do dispositivo, a que os parágrafos, incisos e alíneas se submetem.

Em resposta a tal tese, e novamente ilustrando o entendimento a que me filio,
confira-se trecho do icônico voto vencedor do I. Conselheiro Marcos Vinícius Neder de Lima, no
v. Acórdão CSRF/01-05.552, proferido em sessão de 04 de dezembro de 2006, por esta mesma
C. 1a Turma:

Assim, o tributo correspondente e a estimativa a ser paga no curso do ano
devem guardar estreita correlação, de modo que a provisão para o pagamento
do tributo há de coincidir com valor pago de estimativa ao final do exercício.
Eventuais diferenças, a maior ou a menor, na confrontação de valores geram
pagamento ou devolução de tributo, respectivamente. Assim, por força da
própria base de cálculo eleita pelo legislador — totalidade ou diferença de
tributo — só há falar em multa isolada quando evidenciada a existência de
tributo devido.
Defendem alguns que a conclusão acima contradiz o § 1°, inciso IV, do mesmo
dispositivo legal, que estabelece a aplicação de multa isolada na hipótese de a
pessoa jurídica estar sujeita ao pagamento de tributo ou contribuição e deixar
de fazêlo, ainda que tenha prejuízo ou apurado base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente.
Ou seja, por esse enunciado, permaneceria obrigatório o recolhimento por
estimativa mesmo se houvesse prejuízo ou base de cálculo negativa.
Essa contradição é apenas aparente.
O parágrafo 2° do art. 39 da Lei n.° 8.383/91 autoriza a interrupção ou
diminuição dos pagamentos por antecipação quando o contribuinte demonstra,
mediante balanços ou balancetes mensais, que o valor já pago da estimativa
acumulada excede o valor do tributo calculado com base no lucro ajustado do
período em curso.
Os balanços ou balancetes mensais são, então, os meios de prova exigidos pelo
Direito, para que se demonstre a inexistência de tributo devido. Na verdade,
para emprestar praticidade ao regime de estimativa, inverteu-se o ônus da
prova, atribuindo ao contribuinte o dever de demonstrar que não apurou lucro
no curso do ano e que não está sujeito ao recolhimento antecipado. Via de
regra, o ânus de provar que o contribuinte está sujeito ao regime de estimativa,
para fins de aplicação da multa, caberia ao agente fiscal.
Assim, caso a pessoa jurídica não promova o correspondente recolhimento da
estimativa nos meses próprios do respectivo ano-calendário e não apresente os
balancetes de suspensão no curso do período - ainda que tenha experimentado
Fl. 515
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-005.021 - CSRF/1a Turma
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prejuízo ou base de cálculo negativa - ficará sujeita à multa isolada de que
trata o art. 44 da Lei n° 9.430/96. A lei estabelece uma presunção de que o
valor calculado de forma presumida (estimada) coincide com o tributo que será
devido ao final do período, partindo da constatação de que a estimativa não foi
recolhida e de omissão do sujeito passivo em apresentar os balanços ou
balancetes.
Esse não é o caso, contudo, da empresa que, após o término do ano-calendário
correspondente, apresenta o balanço final do período ao invés de balancetes ou
balanços de suspensão. Nesse caso, a exigência da norma sancionadora para
que se comprove a inexistência de tributo é atendida. Vale dizer, após o
encerramento do período, o balanço final (de dezembro) é que balizará a
pertinência do exigido sob a forma de estimativa, pois esse acumula todos os
meses do próprio ano-calendário. Nesse momento, ocorre juridicamente o fato
gerador do tributo e pode-se conhecer o valor devido pelo contribuinte.
(...)
Chegamos, portanto, a poucas, mas importantes conclusões:
1- as penalidades, além da obediência genérica ao principio da legalidade,
devem também atender a exigência de objetividade identificando com clareza e
precisão, os elementos definidores da conduta delituosa;
2- a adoção de bases de cálculo e percentuais idênticos em duas normas
sancionadoras faz pressupor a identidade do critério
material dessas normas;
3- tributo, na acepção que lhe é dada no direito positivo (art. 3° do Código
Tributário Nacional) pressupõe a existência de obrigação jurídica tributária
que não se confunde com valor calculado de forma estimada e provisória sobre
ingressos;
4- a base de cálculo predita no artigo 44 da Lei n° 9.430/96 refere-se à multa
pela falta de pagamento de tributo;
5- o tributo devido ao final do exercício e a estimativa a ser paga no curso do
ano devem guardar estreita correlação, de modo que a provisão para o
pagamento do tributo há de coincidir com valor pago de estimativa ao final do
exercício;
6- não será devida estimativa caso inexista tributo devido no encerramento do
exercício;
7- os balanços ou balancetes mensais são os meios de prova exigidos pelo
Direito, para que o contribuinte demonstre a inexistência de tributo devido e a
dispensa do recolhimento da estimativa;
8- após o final do exercício, o balanço de encerramento e o tributo apurado
devem ser considerados para fins de cálculo da multa isolada;
9- antes do final do exercício, o fisco pode considerar para fins de aplicação de
multa isolada o valor estimado calculado a partir da receita da empresa, desde
que a inexistência de tributo não esteja comprovada por balanços ou
balancetes mensais.
(...)
Além disso, a recorrente recolheu, nos anos de 2001 e 2002, à título de
estimativa no curso dos anos que foram objeto da autuação valor superior ao
devido ao final do período-base de apuração (fls 391), não havendo como
Fl. 516
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-005.021 - CSRF/1a Turma
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prosperar a exigência da penalidade pelo não recolhimento de estimativas que
superam o tributo devido. (destacamos)

Desse modo, considerando os fundamentos acima trazidos, é certo que o v.
Acórdão recorrido merece reforma, sendo manifestamente procedentes as alegações do Recurso
Especial.

Diante do exposto, voto por conhecer o Recurso Especial do Contribuinte, para,
no mérito, dar-lhe provimento, reformando o v. Acórdão recorrido.

(documento assinado digitalmente)
Caio Cesar Nader Quintella
Fl. 517
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