Tribunal: CARF
Processo: 11080.928604/2016-61
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FERNANDA VIEIRA KOTZIAS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-02-17
Data de publicação: 2020-04-09

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/06/2014 a 30/09/2014
COFINS NÃO CUMULATIVA. CRÉDITO. RESSARCIMENTO.
Para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado insumo na sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente. Restou caracterizada a essencialidade das despesas com controle de pragas, fretes de aquisição de insumos tributados sob alíquota zero ou com tributação suspensa, frete de retorno de mercadoria sob industrialização por encomenda e despesas com ativo imobilizado creditadas extemporaneamente.
CONCOMITÂNCIA ENTRE PROCESSO ADMINISTRATIVO E JUDICIAL. RECONHECIMENTO. SÚMULA CARF No 01.
Consoante determina a Súmula CARF no 01, haverá concomitância quando a ação judicial e o processo administrativo tenham o mesmo objeto. Conforme dispõe a referida súmula, nestes casos, a matéria comum não poderá ser conhecida pelo órgão de julgamento administrativo, cabendo a este tão somente analisar a matéria distinta da constante no processo judicial.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE.
Os dispêndios com frete entre estabelecimentos do contribuinte relativo ao transporte de produto já acabado não gera créditos de PIS/Cofins, tendo em vista não se tratar de frete de venda, nem se referir a aquisição de serviço a ser prestado dentro do processo produtivo, uma vez que este já se encontra encerrado.

Inteiro teor:
S3-C 4T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11080.928604/2016-61
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-007.378 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
17 de fevereiro de 2020
Recorrente
SLC ALIMENTOS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/06/2014 a 30/09/2014
COFINS NÃO CUMULATIVA. CRÉDITO. RESSARCIMENTO.
Para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado insumo na
sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS,
imprescindível a sua essencialidade ao processo produtivo ou prestação de
serviço, direta ou indiretamente. Restou caracterizada a essencialidade das
despesas com controle de pragas, fretes de aquisição de insumos tributados sob
alíquota zero ou com tributação suspensa, frete de retorno de mercadoria sob
industrialização por encomenda e despesas com ativo imobilizado creditadas
extemporaneamente.
CONCOMITÂNCIA
ENTRE
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
E
JUDICIAL. RECONHECIMENTO. SÚMULA CARF No 01.
Consoante determina a Súmula CARF no 01, haverá concomitância quando a
ação judicial e o processo administrativo tenham o mesmo objeto. Conforme
dispõe a referida súmula, nestes casos, a matéria comum não poderá ser
conhecida pelo órgão de julgamento administrativo, cabendo a este tão
somente analisar a matéria distinta da constante no processo judicial.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE.
Os dispêndios com frete entre estabelecimentos do contribuinte relativo ao
transporte de produto já acabado não gera créditos de PIS/Cofins, tendo em
vista não se tratar de frete de venda, nem se referir a aquisição de serviço a ser
prestado dentro do processo produtivo, uma vez que este já se encontra
encerrado.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso quanto as Despesas com movimentação/transferência de mercadorias,
Frete entre estabelecimentos de material administrativo, Despesas com serviços de logística e
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11080.928604/2016-61
Fl. 1223
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-007.378 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.928604/2016-61

frete marítimo para exportação. Por unanimidade de votos, dar provimento ao recurso quanto as
despesas relativas ao controle de pragas, Frete de retorno de mercadorias industrializadas por
terceiros. Por maioria de votos, dar provimento ao recurso quanto ao frete sobre aquisição de
insumos tributados à alíquota zero ou com tributação suspensa, vencidos os conselheiros Lázaro
Antônio Souza Soares e Mara Cristina Sifuentes, Despesas com ativos imobilizado e sua
utilização de forma extemporânea, DPM, vencidos Lázaro Antônio Souza Soares, Luís Felipe de
Barros Reche e Mara Cristina Sifuentes, manifestou intenção de apresentar Declaração de votos
o conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares. E por voto de qualidade, negar provimento ao
recurso quanto ao Frete entre estabelecimentos de produtos acabados, vencidos os conselheiros
Fernanda Vieira Kotzias (relatora), Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Leonardo Ogassawara
de Araújo Branco e João Paulo Mendes Neto. E não conhecer, por unanimidade de votos, quanto
a correção pela taxa Selic por concomitância com processo judicial não transitado em julgado.
Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares.
(documento assinado digitalmente)
Mara Cristina Sifuentes – Presidente Substituta
(documento assinado digitalmente)
Fernanda Vieira Kotzias - Relatora
(documento assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Lázaro Antônio Souza
Soares, Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Carlos Henrique de Seixas Pantarolli, Leonardo
Ogassawara de Araújo Branco, Luís Felipe de Barros Reche (suplente convocado), Fernanda
Vieira Kotzias, João Paulo Mendes Neto e Mara Cristina Sifuentes (Presidente Substituta).

Relatório
Trata-se de pedido de ressarcimento/compensação (PER/Dcomp), relativo ao
saldo credor de Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins não-
cumulativa, oriundo de operações não tributadas no mercado interno e de receitas de exportação.
A fiscalização, em sede de despacho decisório deu parcial provimento ao pedido, reconhecendo
parte do crédito pleiteado e, posteriormente, a DRJ/POA, ao enfrentar a questão, chegou a
mesma conclusão, mantendo as glosas originais e julgando improcedente a manifestação de
inconformidade da contribuinte, nos termos da ementa abaixo colacionada:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL – COFINS
Período de apuração: 01/06/2014 a 30/09/2014
Ementa: DESPESAS COM CONTROLE DE PRAGAS.
Existe vedação legal para o creditamento de despesas que não podem ser caracterizadas
como insumos dentro da sistemática de apuração de créditos pela não cumulatividade de
Pis e Cofins.
Fl. 1224
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-007.378 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.928604/2016-61

MOVIMENTAÇÃO E ACONDICIONAMENTO DE MERCADORIAS.
As despesas com a movimentação e o acondicionamento de mercadorias não podem ser
descontadas como crédito da Cofins e da Contribuição para o PIS/Pasep, por não se
configurarem como despesas de armazenamento.
FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.
Não existe previsão legal para o cálculo de créditos a descontar da Cofins e do PIS não-
cumulativos sobre valores relativos a fretes realizados entre estabelecimentos da mesma
empresa.
FRETES NAS AQUISIÇÕES DE INSUMOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO.
Se não ocorreu a tributação sobre os insumos, não gerando direito de desconto de
crédito da contribuição, também não pode haver sobre bens e insumos que se agregam à
matéria-prima.
FRETES MARÍTIMOS INTERNACIONAIS.
Não são considerados adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País os serviços de
transporte internacional contratados por intermédio de agente, representante de
transportador domiciliado no exterior.
DESPESAS FORA DO CONCEITO DE INSUMOS.
Existe vedação legal para o creditamento de despesas que não podem ser caracterizadas
como insumos dentro da sistemática de apuração de créditos pela não cumulatividade.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido

Irresignada, a empresa apresentou recurso voluntário discorrendo sobre o conceito
de insumo e apresentando argumentos e explicações individualizados para embasar sua
discordância em relação às glosas realizadas pela fiscalização e, consequente, buscando
demonstrar seu direito ao crédito em relação às seguintes rubricas: (a) controle de pragas; (b)
frete de transferência entre estabelecimentos da empresa; (c) frete sobre compras de matéria-
prima tributada sob alíquota zero ou tributação suspensa; (d) despesas com movimentação e
acondicionamento de mercadorias/insumos; (e) frete de retorno de mercadorias submetidas a
industrialização por encomenda; (f) ativo imobilizado lançado extemporaneamente; e (l) serviços
logísticos e frete marítimo de exportação.
Assim, requer a reversão das glosas, bem como a correção, pela taxa SELIC, aos
créditos pleiteados, desde o protocolo de cada pedido administrativo de ressarcimento, afirmando
que houve oposição ilegítima do Fisco aos pedidos realizados pela recorrente o que acarretou em
período de análise superior aos 360 dias dispostos em lei.
Para suportar o pedido de correção pela SELIC, a recorrente traz aos autos
decisões judiciais de primeira e segunda instância, referente ao Mandado de Segurança 5081058-
69.2016.404.7100/RS, que reconheceram o direito à atualização dos créditos diante da demora
injustificada do Fisco em avaliar os pedidos no prazo previsto em lei a contar da data do
protocolo dos pedido pedidos de ressarcimento.
Os autos foram encaminhados ao CARF e a mim distribuídos para análise e voto.
É o relatório.

Fl. 1225
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-007.378 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.928604/2016-61

Voto Vencido
Conselheira Fernanda Vieira Kotzias, Relatora.
O Recurso é tempestivo, e reúne todos os requisitos de admissibilidade constantes
na legislação, de modo que admito seu conhecimento.
Tal qual destacado no relatório, versa a presente lide sobre o conceito de insumo
para fins de creditamento de PIS e COFINS e suas consequências práticas em termos de
escrituração pela empresa diante das atividades por ela desenvolvidas. Ainda que a fiscalização
tenha deferido parte dos créditos pleiteados, a manifestação de inconformidade da ora recorrente
foi rejeitada pela DRJ/POA, de forma que persiste a discussão quanto às seguintes despesas: (a)
controle de pragas; (b) frete de transferência entre estabelecimentos da empresa; (c) frete sobre
compras de matéria-prima tributada sob alíquota zero ou tributação suspensa; (d) despesas com
movimentação e acondicionamento de mercadorias/insumos; (e) frete de retorno de mercadorias
submetidas a industrialização por encomenda; (f) ativo imobilizado lançado extemporaneamente;
e (g) serviços logísticos e frete marítimo de exportação. Além disso, a recorrente defende o
direito a correção dos créditos pela taxa SELIC em razão da resistência ilegítima do Fisco em
analisar os pedidos, tendo injustificadamente sido ultrapassado o prazo legal de 360 dias.
Assim, para que a seja possível avaliar com a devida atenção e profundidade a
questão, inicia-se a presente análise com breves ponderações a respeito do conceito de insumo
para fins de creditamento de PIS/COFINS e, em seguida, passa-se a análise individualizada de
cada uma das despesas apontadas acima.

I - Do Conceito de Insumos

A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS
foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66/2002, convertida na Lei no
10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória no 135/2003, convertida na Lei no 10.833/2003
(COFINS). O art. 3o, inciso II de ambas as leis autoriza a apropriação de créditos calculados em
relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos destinados à venda.
A Emenda Constitucional no 42/2003 estabeleceu no §12o, do art. 195 da
Constituição Federal o princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais, consignando a
sua definição por lei dos setores de atividade econômica. Portanto, a constituição deixou a cargo
do legislador ordinário a regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da
COFINS.
A Secretaria da Receita Federal apresentou nas Instruções Normativas nos 247/02
e 404/04 uma interpretação sobre o conceito de insumos passíveis de creditamento pelo PIS e
pela COFINS um tanto restritiva, semelhante ao conceito de insumos empregado para a
utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados, previsto no art. 226 do
Decreto no 7.212/2010 (RIPI). Este entendimento extrapola as disposições previstas nas Leis nos
10.637/02 e 10.833/03, contrariando o fim a que se propõe a sistemática da não-cumulatividade
das referidas contribuições.
Nesta mesma linha de entendimento, igualmente incorre em erro quando se utiliza
a conceituação de insumos conforme estabelecido na legislação do Imposto de Renda da Pessoa
Jurídica, visto que esta seria demasiadamente ampla. Segundo o RIR/99, aprovado pelo Decreto
Fl. 1226
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-007.378 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.928604/2016-61

no 3.000/99, poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da pessoa jurídica, ou
seja, seria insumo na sistemática da não cumulatividade das contribuições sociais todos os bens
ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da prestação de serviços.
Portanto, é entendimento deste Conselho que o conceito de insumos para efeitos
do art. 3o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, deve ser interpretado seguindo o
critério da essencialidade. Este critério busca uma posição "intermediária" construída pelo CARF
na definição insumos, com vistas a alcançar uma relação existente entre o bem ou serviço,
utilizado como insumo e a atividade realizada pelo Contribuinte.
Reproduzo a seguir um conceito de insumo consignado no Acórdão no
9303003.069, construído a partir da jurisprudência do próprio CARF, e que vem servindo de
base para os julgamentos dos processos deste Conselho:

[...] Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não cumulativos,
partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica das próprias normas
instituidoras de tais tributos (Lei no. 10.637/2002 e 10.833/2003), deve ser entendido
como todo custo, despesa ou encargo comprovadamente incorrido na prestação de
serviço ou na produção ou fabricação de bem ou produto que seja destinado à venda, e
que tenha relação e vínculo com as receitas tributadas (critério relacional), dependendo,
para sua identificação, das especificidades de cada processo produtivo. (grifo nosso)

Sintetizando, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo na sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS,
imprescindível a sua essencialidade ao processo produtivo ou prestação de serviço, direta ou
indiretamente, bem como haja a respectiva prova.
O Superior Tribunal de Justiça adota o mesmo entendimento conforme pode ser
observado no julgamento do recurso especial no 1.246.317/MG, cuja ementa segue abaixo
reproduzida:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535,
DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC.
INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E
COFINS NÃOCUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003.
ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente
fundamentada a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses jurídicas
e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo únic o, do CPC, o acórdão que aplica multa a embargos
de declaração interpostos notadamente com o propósito de prequestionamento. Súmula
n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados com notório propósito de
prequestionamento não têm caráter protelatório".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 247/2002
Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o art. 8o, §4o, I, "a" e
"b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 Cofins, que restringiram indevidamente o
conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003,
respectivamente, para efeitos de creditamento na sistemática de não-cumulatividade das
ditas contribuições.
Fl. 1227
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-007.378 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.928604/2016-61

4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em vigor, a
conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n.10.637/2002, e art. 3o, II,
da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a conceituação adotada na legislação do
Imposto sobre Produtos Industrializados IPI, posto que excessivamente restritiva. Do
mesmo modo, não corresponde exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas
Operacionais" utilizados na legislação do Imposto de Renda IR, por que
demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n.
10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente
empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço
ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em
substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios sujeita,
portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que pertence, as exigências
de condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na própria
impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade do produto resultante.
A assepsia é essencial e imprescindível ao desenvolvimento de suas atividades. Não
houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de microorganismos na
maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os alimentos, tornando-os
impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a abrangência do termo
"insumo" para contemplar, no creditamento, os materiais de limpeza e desinfecção, bem
como os serviços de dedetização quando aplicados no ambiente produtivo de empresa
fabricante de gêneros alimentícios.
7. Recurso especial provido. (REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015)

Portanto, após o relato do entendimento predominante a respeito da conceituação
de insumos na sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e para a
COFINS, adentremos nas circunstâncias que regem o caso concreto.

a) Despesas relativas ao controle de pragas

O primeiro item da discussão diz respeito às despesas relativas ao controle de
pragas, as quais não tiveram o direito a crédito reconhecido diante do entendimento da
fiscalização e da DRJ de que dado que há vedação legal para seu creditamento dentro desta
sistemática de apuração, uma vez que “o referido controle não pode ter sido aplicado ou
consumido diretamente nos produtos destinados à venda”, visto que teria “finalidades outras que
não a integração do processo de produção e do produto final, mas de utilização por qualquer
tipo de atividade que reclama sanitização, não compreendendo o conceito de insumo, que é tudo
aquilo utilizado no processo de produção e/ou prestação de serviço, em sentido estrito, e integra
o produto final”.
Por sua vez, a recorrente traz aos autos diversas normas emanadas pelo Ministério
da Agricultura, Produção e Abastecimento (MAPA), bem como da ANVISA, que a obrigam a
realizar intenso controle de pragas para que receba a autorização de produção e, posteriormente,
consiga comercializar os produtos. Assim, em se tratando de indústria do setor de alimentos, os
dispêndios realizados para garantir níveis mínimos de higiene e segurança sanitárias são parte
indissociável de seu custo de produção, o que justifica o direito a crédito.
Fl. 1228
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-007.378 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.928604/2016-61

Assim, considerando que o entendimento da fiscalização de que as despesas
creditáveis são apenas aquelas relacionadas ao produto final já foi superado para fins de PIS e
COFINS, prevalecendo a interpretação de que os critérios de concessão se relacionam a
verificação da essencialidade e/ou relevância da despesa para o referido processo produtivo, voto
pela revisão da decisão de piso, de forma a reconhecer o crédito relativo a este ponto.

b) Frete sobre aquisição de insumos tributados à alíquota zero ou com tributação
suspensa

No que concerne as despesas de frete de matérias-primas tributadas à alíquota
zero ou com tributação suspensa, a DRJ manteve a glosa realizada pela fiscalização sob o
argumento de que “como tais insumos são adquiridos à alíquota zero, não podem dar direito à
apuração de crédito sobre bens e serviços agregados ao custo de aquisição da matéria-prima.
Isto porque se não há tributação sobre os insumos, não gerando direito de desconto de crédito
da contribuição, também não pode haver sobre bens e insumos que se agregam à matéria-prima,
como o frete ou seguro, pois a natureza da tributação incidente sobre o principal (insumos) não
pode ser descaracterizada por elementos secundários que se agregam ao principal”.
Em contrapartida, a recorrente defende que “o r. acórdão recorrido deixou de
analisar a verdade material de que os fretes de aquisição, são serviços prestados por pessoas
diversas (dos vendedores dos produtos) e tributados, sem qualquer confusão com a tributação
do produto adquirido”. E que houve “distorção sobre a interpretação dos arts. 280 e 299 do
RIR/99”, uma vez que a prestação de serviços de transporte é contratação independente à compra
dos insumos, de modo que o vendedor e o transportador são pessoas jurídicas diversas, sendo
que o frete é operação tributada pelo PIS e pela COFINS, gerando direito ao crédito ao tomador
de serviço, no caso, a ora recorrente.
Ora, entendo que assiste razão à empresa. Caso o frete fosse arcado pelo
fornecedor e, portanto, fizesse parte do preço de venda, estaria correta a conclusão da
fiscalização. Todavia, provado que tal despesa foi suportada pela recorrente, e tendo a mesma
sido objeto de tributação, não se pode restringir o direito a crédito, sob pena de comprometer a
vigência do princípio da não-cumulatividade. Se, em casos normais, o frete sobre a aquisição de
insumos custeado pela empresa é passível de crédito, não há motivação para que seja tratado de
forma diversa nos casos da matéria-prima não ser tributada, visto que a despesa e seu tratamento
tributário não apresentam diferenças.
Assim, entendo que a decisão de piso mereça ser reformada para que o direito ao
crédito sobre os fretes de matéria-prima, independente do regime de tributação imposto a estas,
seja reconhecido.

c) Despesas com movimentação/transferência de mercadorias

A recorrente pleiteia também o reconhecimento de seu direito a crédito sobre a
transferência de matéria-prima (arroz verde ou em casca) para seu depósito, - onde estão
localizados os silos de armazenamento - que não foi reconhecido pela fiscalização por entender
Fl. 1229
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-007.378 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.928604/2016-61

que tal despesa não se enquadra da hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003 – a
qual deve ser interpretada de forma literal por se tratar de desoneração tributária.
Segundo a recorrente, seu direito se funda no seguinte racional:

“Como já mencionado, a ora Recorrente tem como atividade econômica precípua a
industrialização, a comercialização, a exportação e a importação de produtos de
alimentação, principalmente o arroz.
Na sua atividade econômica, a ora Recorrente presta serviços de armazenamento do
arroz “verde” em silos, bem como de secagem do arroz em casca ao produtor. Na quase
totalidade das vezes, após a prestação desses serviços, o produtor negocia a venda do
arroz em casca à própria Recorrente, visto que o produto já está armazenado nos silos da
empresa.
Nessas aquisições, a ora Recorrente credita-se das despesas de fretes no transporte desse
arroz para os seus silos, ou seja, de uma despesa que acabou se tornando um frete na
aquisição do arroz em casca e, como tal, passa a fazer parte do custo do seu processo
produtivo.
Dessa forma, essas despesas de fretes, como foram suportadas pela ora Recorrente e
foram despendidas para transportar matéria-prima que acabou sendo por ela adquirida
para ser empregada no seu processo produtivo, são creditadas por se enquadrarem como
insumo, cuja definição de conceito é obtida da interpretação do art. 3o, inciso II, das
Leis no 10.637/02 e 10.833/03 e do art. 290 e 299 do RIR/99.”

Ora, diante das explicações fornecidas pela recorrente, entendo que não lhe assiste
razão no pleito, mas por razão diversa daquela apresentada pela DRJ.
Caso as despesas fossem relativas ao transporte da matéria-prima comprada e
armazenada para ser integrada ao processo de industrializada, entendo que seria hipótese de
reconhecer o direito a crédito. Todavia, esta não é a situação descrita nos autos.
Conforme informações trazidas pela própria recorrente, a movimentação do arroz
em casca para os silos localizados em seus depósitos é realizada à título de prestação de serviço a
terceiros, atividade apartada de seu processo produtivo e que é remunerada separadamente.
Ocorre que, em alguns casos – os quais não foram individualmente apontados – poderá haver
negociação e compra das mercadoria pela recorrente para que seja utilizada em sua produção. Ou
seja, após a mercadoria já se encontrar em seu depósito e os serviços de movimentação e
armazenagem já houverem sido pagos, poderá haver uma operação de compra e venda.
Assim, não resta demonstrado que tais despesas estão relacionadas ao processo
produtivo, tampouco, que são arcadas pela recorrente, motivo pelo qual entendo que a decisão de
piso deve ser mantida.

d) Frete entre estabelecimentos da empresa

No que concerne ao frete entre estabelecimentos da própria empresa, duas
situações distintas são objeto do pedido de creditamento: (i) o frete de produtos acabados; e (ii) o
frete de material administrativo. Por serem situações diversas e que necessitam análises
específicas, passa-se a abordar cada uma individualmente abaixo.
Fl. 1230
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-007.378 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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d.1) Frete de produtos acabados
No caso do frete de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa, a
discussão diz respeito ao entendimento da fiscalização – ratificado pela DRJ – de que este tipo
de despesa não gera direito a crédito por não ser frete feito diretamente para a venda do bem ou
produto (único caso autorizado). Tal entendimento é justificado sob as limitações trazidas pelo
art. 3o, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03 e na Solução de Divergência COSIT n. 11/2007.
Por sua vez, a recorrente defende que tais despesas estariam incluídas no conceito
de insumo, sendo passíveis de creditamento, conforme consta em seu recurso voluntário:

“A Recorrente, como já mencionado acima, é pessoa jurídica de direito privado, do
ramo da indústria, comércio, importação e exportação de alimentos, em especial o arroz.
Para o regular desempenho de sua atividade, a Recorrente transfere os seus produtos
para centros de distribuição de sua propriedade, a fim de obter melhores resultados,
visto que devido às exigências do mercado, em não havendo estes centros para
estocagem, tornar-se-ia inviável a venda de seus produtos para compradores das
Regiões Sudeste, Centro-Oeste, Norte e Nordeste do País, bem como para as
exportações de suas mercadorias.
Explica-se, os grandes consumidores dos produtos industrializados e comercializados
pela Recorrente (basicamente supermercados), possuem uma logística que não mais
comporta grandes estoques, devida à extensa diversidade de produtos necessários para
abastecer suas unidades, bem como devido ao custo que lhes geraria a manutenção de
locais com o fito exclusivo de estocagem, visto a alta rotatividade dos produtos em seus
estabelecimentos.[...]
Portanto, sendo esta operação apenas um desdobramento da operação de venda, visto
que a única razão da Recorrente manter esses centros de distribuição é justamente a
questão da logística da venda, que em não havendo essa disponibilidade de produtos à
pronta entrega, não ocorreria, estes créditos lhe são passíveis de serem tomados.”

Entendo que este Conselho já possui jurisprudência consolidada neste sentido,
reconhecendo o direito da recorrente, conforme se verifica pelo julgado da Câmara Superior de
Recursos Fiscais abaixo colacionado, o qual é bastante claro nas razões de decidir:

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2008 a 30/09/2008
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. Cabe a constituição de
crédito de PIS/Pasep sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados
realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, considerando sua
essencialidade à atividade do sujeito passivo. Não obstante à observância do
critério da essencialidade, é de se considerar ainda tal possibilidade, invocando o
art. 3o, inciso IX, da Lei 10.833/03 e art. 3o, inciso IX, da Lei 10.637/02 - eis que a
inteligência desses dispositivos considera para a r. constituição de crédito os
serviços intermediários necessários para a efetivação da venda - quais sejam, os
fretes na “operação” de venda. O que, por conseguinte, cabe refletir que tal
entendimento se harmoniza com a intenção do legislador ao trazer o termo “frete
na operação de venda”, e não “frete de venda” - quando impôs dispositivo
tratando da constituição de crédito das r. contribuições. CRÉDITO. FRETES NA
TRANSFERÊNCIA DE MATÉRIAS-PRIMAS ENTRE ESTABELECIMENTOS Os
fretes na transferência de matérias-primas entre estabelecimentos, essenciais para a
atividade do sujeito passivo, eis que vinculados com as etapas de industrialização do
Fl. 1231
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-007.378 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.928604/2016-61

produto e seu objeto social, devem ser enquadrados como insumos, nos termos do art.
3o, inciso II, da Lei 10.833/03 e art. 3o, inciso II, da Lei 10.637/02. Cabe ainda refletir
que tais custos nada diferem daqueles relacionados às máquinas de esteiras que levam a
matéria-prima de um lado para o outro na fábrica para a continuidade da
produção/industrialização/beneficiamento de determinada mercadoria/produto. PIS.
COFINS. CRÉDITO. NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES NA AQUISIÇÃO DE
INSUMOS TRIBUTADOS COM ALÍQUOTA ZERO OU ADQUIRIDOS COM
SUSPENSÃO DO PIS E DA COFINS. IMPOSSIBILIDADE. Não há previsão legal
para aproveitamento dos créditos sobre os serviços de fretes utilizados na aquisição de
insumos não onerados pelas contribuições ao PIS e a Cofins.
(CSRF. Acórdão n. 9303-005.155 no Processo n. 11080.723136/2009-10. Rel. Cons.
Tatiana Migiyama. Dj 17/05/2017)

Desta feita, inexistindo ressalvas da fiscalização quanto à instrução probatória
apresentada, mas tão somente à inclusão ou não de tais despesas no conceito de insumo para fins
de creditamento, entendo que a decisão de piso merece ser reformada neste ponto, reconhecendo-
se o direito da recorrente e, consequentemente, afastando-se as glosas realizadas.

d.2) Frete de material administrativo

Assim como no caso do frete de produtos acabados, a DRJ entendeu que a glosa
realizada pela fiscalização para material administrativo foi correta, reafirmando seu
entendimento de que o crédito seria devido tão somente quando é feito diretamente para a venda
do bem ou produto.
Em seu recurso, a empresa afirma que seu direito a crédito está consubstanciado
no seguinte contexto fático:

“Estas despesas de fretes foram realizadas com o propósito de transportar equipamentos
administrativos para outras filiais da Manifestante, como computadores e mobiliário.
Cabe lembrar que a ora Manifestante, além da atividade econômica de beneficiamento,
também exerce as atividades de importação, comercialização e exportação, o que
demanda uma estrutura administrativa para escoar a produção, seja através da
comercialização pelo mercado interno, seja por meio da exportação.”

Entendo que, diferente do frete de produtos acabados, o frete de material
administrativo não seja passível de creditamento, estando correto o entendimento da decisão de
piso.
Ora, não há elementos nos autos que demonstrem que computadores e mobiliários
são partes essenciais e/ou indispensáveis ao processo produtivo. Da mesma forma, as
informações trazidas sequer permitem concluir que tais materiais são utilizados pelos setores
responsáveis pela linha de produção em questão. Assim, por se tratar de meros materiais de
escritório e que, em tese, podem ser utilizados de forma indiscriminada por diversos setores da
empresa, entendo que não restam caracterizadas as exigências legais para o creditamento.

Fl. 1232
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3401-007.378 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.928604/2016-61

e) Frete de retorno de mercadorias industrializadas por terceiros

Outra situação envolvendo créditos sobre frete diz respeito aos pedidos relativos
ao retorno de mercadorias objeto de industrialização por encomenda. Tal qual nos demais casos,
o entendimento da DRJ foi de que, por não se tratar de feito diretamente relacionado à venda do
bem ou produto, este não seria passível de crédito.
Na visão da empresa, tais créditos são legítimos uma vez que derivam do próprio
ciclo de produção, senão vejamos:

“Como já foi dito, a ora Recorrente é pessoa jurídica que se dedica, precipuamente, à
indústria, comercio, importação e exportação de alimentos e especial, o arroz. No curso
de suas atividades, a ora Recorrente toma serviços de industrialização por encomenda
do arroz, para o beneficiamento de arroz.
Dessa forma, a ora Recorrente adquire o arroz em casca de cooperativas e produtores e,
por conseguinte, remete o arroz para industrialização por encomenda. Posteriormente,
essas empresas enviam novamente o arroz beneficiado para ora Recorrente .
Nessas operações de remessa e retorno, a ora Recorrente acaba arcando com as despesas
de fretes, as quais são necessárias para realização do processo de industrialização e
beneficiamento do arroz. Para comprovar as referidas despesas, a ora Recorrente anexou
aos autos cópias de conhecimentos de transporte.”

Considerando que não há na legislação vigente qualquer diferenciação ou
limitação na forma de industrialização utilizada pela empresa – direta ou terceirizada – e se
tratando o frente em questão de movimentação das mercadorias durante a fase de produção,
entendo que assiste razão a recorrente, existindo direito a crédito.

f) Despesas com serviços de logística e frete marítimo para exportação

A recorrente defende também o direito a crédito sobre as despesas com serviços
de logísticos e de frete marítimo para exportação. Nesse sentido, argumenta que “as aquisições
de fretes nas operações de exportação tratam-se de despesas incorridas na venda de suas
mercadorias (produtos) e, portanto, concedem direito ao crédito conforme previsto no inciso IX
do artigo 3° da Lei 10.833/03, sendo que os pagamentos destes serviços foram feitos para
pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil que efetivamente são responsáveis pelo frete marítimo”
e que “sem a figura do representante do transportador (gerenciador do frete), a empresa não
tem como se utilizar dos fretes internacionais, restando extremamente prejudicadas as
atividades exportadoras da empresa, podendo se dizer assim que o gerenciador de frete é figura
essencial nessa transação”.
Em contrapartida, a DRJ defende a manutenção da glosa sobre tais despesas, sob
os seguintes fundamentos:

“De qualquer forma, eventuais despesas com serviços diversos, relativos ao despacho
aduaneiro, como desembaraço, emissão de certificado de origem, capatazia, presença de
cargas, serviços logísticos e afins, não dão direito a crédito por não se tratarem de
Fl. 1233
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3401-007.378 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.928604/2016-61

serviços passíveis de serem reconhecidos como insumos, conforme já foi explanado
anteriormente neste voto.
Especificamente quanto às glosas relativas ao frete marítimo internacional na
exportação, a fiscalização estabeleceu duas premissas: (i) que não haveria uma relação
direta entre o recorrente e a transportadora, que haveria um agenciador intermediando à
contratação e que assim, o negócio contratado não seria de frete internacional, mas de
prestação de serviço de logística e assim não haveria previsão legal para o crédito; (ii)
que o transportador internacional seria isento de PIS e COFINS, nos termos da MP n°
2.158-35/2001.
Pode-se confirmar que o fundamento destas glosas, conforme entendido pela
fiscalização, em que pese a alegação de que se tratariam de serviços essenciais, é
plenamente aplicável ao caso por dois motivos.
Primeiro, por não se tratarem de serviços passíveis de serem enquadrados como
insumos, conforme já exaustivamente demonstrado anteriormente, pois se tratariam
efetivamente de serviços logísticos, uma vez que foram pagos a terceiros que o
recorrente intitula como "gerenciador de fretes". Estes terceiros, domiciliados no
país, repassariam os valores relativos às despesas com tais fretes aos reais
transportadores marítimos internacionais.
Segundo, que mesmo que hipoteticamente se desconsiderasse tal contratação de
serviços junto a terceiros, intermediários do fretamento internacional, e se
considerasse tais despesas como tento sido pagas diretamente ao transportador
efetivo, ainda assim, não se poderia cogitar de tal direito aos respectivos créditos.
Conforme o próprio recorrente reconhece, o transportador internacional seria isento de
PIS e COFINS, logo, não dá direito a crédito qualquer despesa onde não tenha havido a
incidência destas contribuições, nos termos da legislação que rege a não
cumulatividade.” (grifo nosso)

Entendo que dois argumentos levantados pela fiscalização são relevantes à análise
em tela: (i) diferente do frete doméstico, que está claramente previsto no inciso IX do artigo 3°
da Lei 10.833/03 e que se refere a serviço de transporte de mercadorias propriamente dito, o frete
internacional é contratado de forma indireta e seu valor é composto por serviços de
agenciamento de carga, não somente o transporte; e (ii) o prestador do serviço propriamente dito
não é contribuinte de PIS e COFINS, portanto, o transporte não seria alvo de tributação.
A meu entender, estes argumentos já indicam que a tese da recorrente não mereça
prosperar. Não obstante, deve-se adicionar à análise o fato de que existe entendimento
consolidado sobre o assunto, o qual resta evidenciado na Solução de Consulta COSIT n.
99007/2018:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL – COFINS
EMENTA:
TRANSPORTE
INTERNACIONAL
DE
CARGAS.
CRÉDITO.
IMPOSSIBILIDADE.
REGIME
DE
APURAÇÃO
NÃO
CUMULATIVA.
No regime de apuração não cumulativa, não geram direito a crédito da Cofins os valores
despendidos no pagamento de transporte internacional de mercadorias exportadas, ainda
que a beneficiária do pagamento seja pessoa jurídica domiciliada no Brasil.
(VINCULADA À SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA COSIT No 3, DE 20 DE JANEIRO
DE 2017, PUBLICADA NO DIÁRIO OFICIAL DA UNIÃO DE 24 DE JANEIRO DE
2017.)

Fl. 1234
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3401-007.378 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.928604/2016-61

Diante do exposto, entendo que a glosa sobre frete marítimo e os serviços
logísticos a ele vinculados deve ser mantida.

g) Despesas com ativos imobilizado e sua utilização de forma extemporânea

Sobre este item, a argumentação trazida pela empresa em seu recurso é dividida
em duas partes: a possibilidade de creditamento sobre despesas com ativo imobilizado – silos,
máquinas para beneficiamento de arroz, etc. – e a utilização desses créditos de forma
extemporânea, em uma única parcela.
Avaliando a decisão da DRJ, nota-se que a oposição ao crédito não se deu em
razão da natureza das despesas – que seriam passíveis de creditamento –, mas sim em razão da
discordância na forma como tais créditos foram apurados e lançados pela recorrente, senão
vejamos:
“Conforme destaca a informação fiscal, trata-se aqui da glosa de despesas referentes a
outros períodos de apuração lançadas acumuladamente em um único mês, em desacordo
com o que determina a legislação. No caso, o recorrente apurou créditos sobre encargos
de depreciação de seu ativo imobilizado a maior do que a depreciação apurada no mês,
conforme comprovado pela planilha entregue pelo próprio contribuinte no curso da
fiscalização. Neste sentido, em que pese a inconformidade do recorrente, entendo como
correto o procedimento fiscal. [...]
Assim o procedimento adotado pela empresa, ao incluir valores relativos a mais de um
trimestre anterior, apurados extemporaneamente, em seu Pedido de Ressarcimento, não
encontra nenhum respaldo na legislação regente da matéria. Assim, os créditos
extemporâneos devem ser pleiteados em procedimento repetitório referentes aos
períodos a que pertencem.
Não se trata de impedir a apuração extemporânea de créditos, o contribuinte pode fazê-
lo, desde que não tenha ocorrido a decadência e que atenda aos demais requisitos
estabelecidos na legislação. Esses preceitos são de observância obrigatória, independem
de ter causado prejuízo ou não ao Fisco, de ser justo ou injusto. Mesmo as obrigações
acessórias devem ser cumpridas. [...]
Pelo exposto, concordo com a decisão recorrida que concluiu como inviável o
reconhecimento do direito creditório quando o contribuinte lança, em um único mês,
valores que deveriam compor a base de cálculo dos créditos em meses anteriores,
devido a clara e expressa vedação legal. Ao contrário do que sustenta o recorrente, os
créditos referentes à aquisição de maquinas e equipamentos integrantes do ativo
imobilizado devem ser calculados tomando por base o mês de aquisição.” (grifo nosso)

Quanto a isto, a recorrente registra em seu recurso voluntário que seria
desnecessário retificar a DACON relativa ao período em que o crédito não foi apropriado, a fim
de incluí-lo na apuração daquele período, pois a legislação que aborda esta matéria, em nenhum
momento condicionaria o referido aproveitamento à retificação dos controles fiscais ou contábeis
daquele exato mês em que o credito foi gerado.
A recorrente ressalta ainda que a própria Receita Federal do Brasil, mediante as
atuais instruções contidas no Guia Prático da Escrituração Fiscal Digital da Contribuição para o
PIS/PASEP, da COFINS e da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta, reconheceria a
não obrigatoriedade de retificar declarações para a apuração extemporânea de créditos, ao
mencionar que o registro de credito extemporâneo deve realizar-se, "preferencialmente"
Fl. 1235
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3401-007.378 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.928604/2016-61

mediante retificação da escrituração. Ou seja, a própria RFB estaria confirmando que não se
pode exigir a retificação compulsória das declarações anteriores para exame e reconhecimento
do direito ao credito extemporâneo.
Entendo que assistente razão à recorrente neste mister. Não parece há necessidade
de a contribuinte retificar o Dacon antes, para somente após aproveitar os créditos em período
seguinte. No curso de uma fiscalização ou diligência, constatado incongruência nos dados do
Dacon (ou de outra declaração entregue pelos contribuintes, inclusive a DCTF) a favor do
contribuinte, a legislação prevê a possibilidade de a fiscalização adotar as providências cabíveis,
dispensando-se exigências que podem ser supridas por ato da própria administração.
Assim, não me parece razoável que, após a contribuinte explicar a apuração do
crédito em período seguinte e requerer o aproveitamento extemporâneo, dentro do prazo
decadencial, sem que haja dúvida sobre o direito alegado este lhe seja negado sob a justificativa
de não ter sido retificada previamente uma obrigação acessória. O fato de o Dacon não ter sido
retificado há de ser relevado, por não haver dúvida quanto ao crédito correspondente às
aquisições das notas fiscais trazidas aos autos.
Diante disso, voto pelo reconhecimento do direito creditório, revertendo a glosa
sobre a utilização dos créditos do ativo imobilizado.

II – Da correção pela taxa SELIC

Com relação ao pedido de correção monetária e incidência da taxa Selic, a DRJ
defende sua impossibilidade em face à expressa vedação por dispositivo legal, Lei 10.833/2003,
rebatendo ainda as jurisprudências trazidas pela recorrente sob o argumento de que “se tratam de
decisões isoladas, que não se enquadram ao caso em exame e nem vinculam o presente
julgamento, podendo cada instância decidir livremente, de acordo com suas convicções. Além
disso, tratam-se de precedentes que não constituem normas complementares, não têm força
normativa, nem efeito vinculante para a administração tributária, pela inexistência de lei nesse
sentido, conforme exige o art. 100, II, do CTN”.
Por outro lado, para suportar seu pedido, a recorrente traz aos autos decisões
judiciais de primeira e segunda instância, referente ao Mandado de Segurança 5081058-
69.2016.404.7100/RS, que reconheceram o direito à atualização dos créditos diante da demora
injustificada do Fisco em avaliar os pedidos no prazo previsto em lei a contar da data do
protocolo dos pedido pedidos de ressarcimento.
Ocorre que, ao realizar pesquisa sobre a movimentação do referido processo no
TRF4, verificou-se que o mesmo ainda não transitou em julgado, restando pendente de
julgamento nas Cortes Superiores, motivo pelo qual as decisões mencionadas ainda não possuem
o condão de vincular o presente julgamento.
De forma adicional, a recorrente argumenta que não pode o contribuinte suportar
o ônus decorrente de ato da fiscalização e que, por analogia, o entendimento do STJ, consolidado
por meio da Súmula n. 411, de que é devida a correção monetária ao creditamento do IPI quando
há oposição ao seu aproveitamento decorrentes de resistência ilegítima do Fisco, deve ser
aplicado ao presente caso.
Fl. 1236
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3401-007.378 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.928604/2016-61

Considerando que o pedido objeto do presente processo é objeto de demanda
judicial não transitada em julgado, entendo que, por força da Súmula CARF n.1, este ponto não
pode ser conhecido:
Súmula CARF no 1
Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de ação
judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento de ofício,
com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo cabível apenas a apreciação,
pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da constante do processo
judicial.
Nestes termos, voto por conhecer parcialmente ao recurso voluntário e, na parte
conhecida, dar parcial provimento para reconhecer o direito a crédito quanto às despesas relativas
ao controle de pragas, frete de retorno de mercadorias industrializadas por terceiros, frete sobre
aquisição de insumos tributados à alíquota zero ou com tributação suspensa, frete entre
estabelecimentos de produtos acabados e despesas com ativos imobilizado e sua utilização de forma
extemporânea.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Fernanda Vieira Kotzias
Voto Vencedor
Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, Redator Designado.
Com as vênias de estilo, em que pese o como de costume muito bem
fundamentado voto da Conselheira Relatora Fernanda Vieira Kotzias, ouso dela discordar em
relação à possibilidade de tomar créditos de PIS e de COFINS nos dispêndios com frete de
produtos acabados entre estabelecimentos da empresa.
Com efeito, não há como entender que este frete estaria caracterizado como "frete
na operação de venda", pois a venda ainda nem sequer ocorreu. Trata-se apenas de uma
movimentação de produtos por questões logísticas, de praticidade e de tempo, a fim de deixá-los
mais próximos do mercado consumidor (clientes).
Portanto, não se trata de uma movimentação por conta de uma venda realizada.
Apesar de afirmar que se trata de uma etapa da operação de venda, o Recorrente não apresenta
qualquer prova de que a venda dos produtos transportados já tenha ocorrido. Não foram trazidas
aos autos notas fiscais de venda nem conhecimentos de transporte que pudessem comprovar que
os bens movimentados já estavam vendidos anteriormente.
Em relação à alegação de que este serviço deve ser caracterizado como insumo
por se enquadrar nos conceitos de essencialidade e relevância, deve-se ter em conta que tal
matéria foi levada ao Poder Judiciário e, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, conforme
procedimento previsto para os Recursos Repetitivos, datado de 22/02/2018, o Superior Tribunal
de Justiça decidiu que o conceito de insumos no âmbito do PIS e da COFINS deve se pautar
pelos critérios da essencialidade e relevância dos produtos adquiridos em face à atividade
econômica desenvolvida pela empresa, nos seguintes termos:

Fl. 1237
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 16 do Acórdão n.o 3401-007.378 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.928604/2016-61

TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, (...). DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À
LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. (...).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o, II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.

O conceito de essencialidade e de relevância pode ser extraído do voto da Min.
Regina Helena Costa, no julgamento deste REsp no 1.221.170/PR, cujos fundamentos foram
adotados pelo Relator em sua decisão:

Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do
qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço,
ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de
fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição
legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida,
da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço. Desse modo, sob essa perspectiva,
o critério da relevância revela-se mais abrangente do que o da pertinência.
(...)
Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos pela
jurisprudência desta Corte e adotados pelo CARF, há que se analisar, casuisticamente,
se o que se pretende seja considerado insumo é essencial ou de relevância para o
processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa.
(...)
Fl. 1238
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3401-007.378 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.928604/2016-61

Todavia, a aferição da essencialidade ou da relevância daqueles elementos na cadeia
produtiva impõe análise casuística, porquanto sensivelmente dependente de instrução
probatória, providência essa, como sabido, incompatível com a via especial.

A partir do quanto decidido pelo STJ, observa-se que toda a análise sobre os bens
que podem gerar crédito se refere à essencialidade e relevância destes dentro do processo
produtivo, como indicam os trechos acima destacados em negrito. Imaginar que dispêndios fora
deste, como logística, possam gerar crédito, significaria admitir que as aquisições para setores
administrativos, que também são essenciais e relevantes para qualquer empresa, também
gerariam créditos.
Logo, neste caso específico não será possível valer-se dos critérios de
essencialidade e relevância, pois, sendo frete entre estabelecimentos do contribuinte relativo ao
transporte de produto já acabado, não há como tratar este serviço como insumo do processo
produtivo, tendo em vista que este já se encontra encerrado. Diferentemente seria a situação caso
se referisse a fretes de produtos em elaboração, por exemplo, remetidos para industrialização
por encomenda, uma vez que o processo produtivo ainda está se desenvolvendo.
Neste sentido, as seguintes decisões do Superior Tribunal de Justiça (STJ):

i) Embargos de Divergência em Resp no 1.710.700-RJ Relator: Ministro Benedito
Gonçalves. Data da Publicação: 28/10/2019.
O caso dos autos trata de despesa de frete em relação ao deslocamento entre
estabelecimentos de uma mesma empresa - ou seja, não há uma operação de venda
ou revenda.
Por sua vez, o acórdão apontado como paradigma tem por pressuposto uma
operação de venda, realizada entre duas empresas distintas. Do voto condutor
proferido no RESP 1.215.773 (fls. 211/216 daqueles autos) transcrevo (com grifos) os
seguintes trechos:
(...)
Assim, o paradigma não trata da despesa de frete referente ao deslocamento entre
estabelecimento de uma mesma empresa, mas sim da aquisição efetiva de veículos
novos para posterior revenda.
Nesse sentido, o voto vencedor proferido no RESP 1.215.773 cuidou de distinguir os
dois contextos, nos seguintes termos (grifado):
Para afastar qualquer dúvida, devo ressaltar, por outro lado, que o acórdão proferido
nos autos do RESP 1.147.902/RS, da Segunda Turma, Ministro Herman Benjamin, DJe
de 6.4.2010, não tem pertinência com o caso em debate, não dizendo respeito a
transporte de bens para revenda. O referido precedente envolve simples
"transferência interna das mercadorias entre estabelecimentos de uma única
sociedade empresarial". Eis a ementa do julgado:
(...)
Como se vê, o próprio voto condutor do acórdão apontado como paradigma cuidou de
apartar os contextos fáticos. Inclusive, o precedente RESP 1.147.902/RS (Segunda
Turma, Ministro Herman Benjamin, DJe de 6.4.2010) permanece sendo colacionado nos
julgados mais recentes sobre o tema, como é o caso do AgInt no AREsp 1237892/SP
(Rel. Ministra ASSUSETE MAGALHÃES, SEGUNDA TURMA, julgado em
10/09/2019, DJe 16/09/2019), abaixo transcrito.
Fl. 1239
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3401-007.378 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.928604/2016-61

Por outro lado, como se depreende de precedente da Primeira Turma, de dezembro de
2015, há sintonia de entendimentos entre ambos órgãos colegiados fracionários da
Primeira Seção do STJ (grifado):
(...)
2. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas
hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de
despesas de frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para
estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente ligadas às
operações de venda ou revenda. Precedentes.
3. "A norma que concede benefício fiscal somente pode ser prevista em lei específica,
devendo ser interpretada literalmente, nos termos do art. 111 do CTN, não se
admitindo sua concessão por interpretação extensiva, tampouco analógica" (AgRg no
REsp no 1.335.014, CE, relator Ministro Castro Meira, DJe de 08.02.2013).
4. Agravo regimental desprovido.
(AgRg no REsp 1386141/AL, Rel. Ministro OLINDO MENEZES (DESEMBARGADOR
CONVOCADO DO TRF 1a REGIÃO), PRIMEIRA TURMA, julgado em 03/12/2015)
O precedente acima continua sendo referido nos julgados mais recentes sobre o
tema:
(...)
III. Na forma da jurisprudência dominante e atual do STJ, "as despesas de frete (nas
operações de transporte de produtos acabados, entre estabelecimentos da mesma
empresa) não configuram operação de venda, razão pela qual não geram direito ao
creditamento do PIS e da Cofins no regime da não cumulatividade" (STJ, REsp
1.710.700/RJ, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, DJe de
13/11/2018). (...)
IV. A controvérsia decidida pela Primeira Seção do STJ, por ocasião do julgamento,
sob o rito dos recursos repetitivos, do REsp 1.221.170/PR, é distinta da questão objeto
dos presentes autos, consoante admitido pela própria agravante, por petição
protocolada perante o Tribunal de origem, e reconhecido também por esta Corte, nos
EDcl no AgRg no REsp 1.448.644/RS (Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA
TURMA, DJe de 18/04/2017).
V. Não se aplica ao caso, por ausência de similitude fática, a orientação firmada pela
Primeira Seção do STJ, por ocasião do julgamento do REsp 1.215.773/RS (Rel. p/
acórdão Ministro CESAR ASFOR ROCHA, DJe de 18/09/2012), pois, além de esse
precedente não ter abordado a questão objeto dos presentes autos, o inciso IX do art.
3o da Lei 10.833/2003 permite o creditamento das despesas de "armazenagem de
mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus
for suportado pelo vendedor", diferentemente do caso concreto, em que não se verifica
operação de venda.
(AgInt no AREsp 1237892/SP, Rel. Ministra ASSUSETE MAGALHÃES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 10/09/2019, DJe 16/09/2019)
Incide, na espécie, o teor da Súmula 168/STJ: "Não cabem embargos de divergência,
quando a jurisprudência do Tribunal se firmou no mesmo sentido do acórdão
embargado."

ii) Agravo em Recurso Especial no 874.800-SP. Relator: Ministro Francisco Falcão.
Data da Publicação: 16/10/2019.
No caso, o Tribunal a quo adotou o fundamento de que não há direito ao creditamento a
título de contribuição ao PIS e de COFINS de despesas, insumos, custos e bens, que não
sejam expressamente previstos nas Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003, ou que não
estejam relacionados diretamente à atividade da empresa.
Fl. 1240
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3401-007.378 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.928604/2016-61

(...)
Sobre a apontada violação aos arts. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003, o
recurso especial não comporta provimento.
Com efeito, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça não reconhece o
direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências
internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa, por não
estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda.
A propósito:
(...)
1. Fixada a premissa fática pelo acórdão recorrido de que "os custos que a impetrante
possui com combustíveis e lubrificantes não possui relação direta com a atividade-fim
exercida pela empresa, que não guarda qualquer relação com a prestação de serviço
de transportes e tampouco envolve o transporte de mercadorias ao destinatário final,
mas constitui, em verdade, apenas despesa operacional", não é possível a esta Corte
infirmar tais premissas para fins de concessão do crédito de PIS e COFINS na forma
do art. 3o, II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, nem mesmo sob o conceito de
insumos definido nos autos do REsp no 1.221.170, representativo da controvérsia,
tendo em vista que tal providência demandaria incurso no substrato fático-probatório
dos autos inviável em sede de recurso especial em razão do óbice da Súmula no 7 desta
Corte.
2. Em casos que tais, esta Corte já definiu que as despesas de frete somente geram
crédito quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se
reconhece o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às
transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa,
por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda. Nesse
sentido: AgRg no REsp 1.386.141/AL, Rel. Ministro Olindo Menezes (desembargador
Convocado do TRF 1a Região), Primeira Turma, DJe 14/12/2015; AgRg no REsp
1.515.478/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 30/06/2015.
3. Agravo interno não provido.
(AgInt no AgInt no REsp 1763878/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 26/02/2019, DJe 01/03/2019)

iii) Recurso Especial no 1.745.345-RJ. Relatora: Ministra Assusete Magalhães.
Data da Publicação: 18/06/2019.
No mais, verifico que o entendimento do Tribunal de origem está em conformidade com
a jurisprudência deste Superior Tribunal de Justiça, no sentido de que não se reconhece
o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das
mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente
ligadas às operações de venda ou revenda, à luz da legislação federal de regência.
Nesse sentido: (...)

iv) Recurso Especial no 1.712.896-SP. Relator: Ministro Herman Benjamin. Data
da Publicação: 28/05/2018.
A recorrente, nas razões do Recurso Especial, alega que ocorreu violação dos arts. 3o,
I, II e IX, e 15 da Lei 10.833/2003 e do art. 3o, caput, I e II, da Lei 10.637/2002.
Defende, em suma, ter direito de descontar do PIS e da COFINS incidentes sobre a
receita bruta da venda de suas mercadorias os créditos referentes às despesas com
armazenagem e frete suportados nas transferências entre seus estabelecimentos.
(...)
Decido.
Fl. 1241
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3401-007.378 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.928604/2016-61

Os autos foram recebidos neste Gabinete em 14.2.2018.
A irresignação não merece prosperar.
O entendimento do acórdão recorrido está em consonância com a orientação do
STJ. Com efeito, não é toda e qualquer despesa que se pode inserir no conceito de
insumo para viabilizar a compensação com o PIS e a CONFINS. À guisa de exemplo,
na hipótese dos autos, bem decidiu a Corte de origem ao afastar os custos de frete
das despesas passíveis de compensação com as contribuições em debate.
Nesse sentido, confiram-se os seguintes precedentes: (...)

Igualmente neste sentido, as seguintes decisões do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (CARF):

i) Acórdão no 3402-006.999, Sessão de 25/09/2019.
CRÉDITOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. PÓS FASE DE
PRODUÇÃO.
As despesas com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte de produtos
acabados, posteriores à fase de produção, não geram direito a crédito das contribuições
para o PIS e a COFINS não cumulativos.
(...)
Voto
(...)
No caso concreto, observa-se, pelos documentos fiscais juntados, que as despesas com
fretes tratam do transporte de produtos acabados da fábrica para os centros de
distribuição, em sua maioria de produtos químicos acabados denominados “Roundap” e
“Glifosato Técnico”.
Desta feita, o transporte de produtos acabados da fábrica para os centros de distribuição
não se enquadram em nenhum dos permissivos legais de crédito citados, pois não possui
qualquer identidade com aquele frete que compõe o custo de aquisição dos bens
destinados a revenda, não se confunde também com o frete sobre vendas, naquele que o
vendedor assume o ônus o frete e tampouco pode ser considerado insumo na prestação
de serviço ou na produção de um bem, já que as operações de fretes ocorrem no período
pós produção.

ii) Acórdão no 3401-000.940, Sessão de 25/09/2019.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA PARA CENTROS DE DISTRIBUIÇÃO OU
FORMAÇÃO DE LOTE DE EXPORTAÇÃO. MERA OPÇÃO LOGÍSTICA.
IMPOSSIBILIDADE.
A transferência de produto acabado a centros de distribuição ou a estabelecimento filial
para “formação de lote” de exportação, ainda que se efetive a exportação, não
corresponde juridicamente a uma operação de venda, ou de exportação, mas constitui
mera opção logística do produtor, não gerando o direito ao creditamento em relação à
contribuição.

iii) Acórdão no 3302-006.350, Sessão de 12/12/2018.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. DESCABIMENTO.
Fl. 1242
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3401-007.378 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.928604/2016-61

A sistemática de tributação não-cumulativa do PIS e da Cofins, prevista na
legislação de regência -Lei 10.637, de 2002 e Lei 10.833, de 2003-, não
contempla os dispêndios com frete decorrentes da transferência de produtos
acabados entre estabelecimentos ou centros de distribuição da mesma pessoa jurídica,
posto que o ciclo de produção já se encerrou e a operação de venda ainda não se
concretizou, não obstante o fato de tais movimentações de mercadorias atenderem
a necessidades logísticas ou comerciais. Logo, inadmissível a tomada de tais
créditos.

Com base neste entendimento, decidiu a Turma, em voto de qualidade, por negar
provimento ao recurso voluntário em relação a este tópico específico.
(documento assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares – Redator Designado

Declaração de Voto
Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares.
Com as vênias de estilo, em que pese o como de costume muito bem
fundamentado voto da Conselheira Relatora Fernanda Vieira Kotzias, ouso dela discordar
quanto: (i) à possibilidade de apurar créditos de PIS/Cofins em relação ao frete sobre aquisição
de insumos tributados à alíquota zero ou com tributação suspensa; e (ii) quanto à forma de
utilização extemporânea dos créditos referentes a despesas com ativos imobilizado.
Inicialmente, tendo em vista que o presente processo tem por objeto verificar se
determinadas aquisições do sujeito passivo se enquadram no conceito de insumos para fins de
creditamento de PIS e de COFINS no regime não-cumulativo, deve-se determinar qual o
conceito de insumos a ser utilizado e quais as condições para analisar a subsunção de cada
produto a este conceito.
A matéria foi levada ao Poder Judiciário e, no julgamento do REsp no
1.221.170/PR, conforme procedimento previsto para os Recursos Repetitivos, datado de
22/02/2018, o Superior Tribunal de Justiça decidiu que o conceito de insumos no âmbito do PIS
e da COFINS deve se pautar pelos critérios da essencialidade e relevância dos produtos
adquiridos em face à atividade econômica desenvolvida pela empresa, nos seguintes termos:

TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, (...). DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À
LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. (...).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o, II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
Fl. 1243
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3401-007.378 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.928604/2016-61

determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para
o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.

O conceito de essencialidade e de relevância pode ser extraído do voto da Min.
Regina Helena Costa, no julgamento deste mesmo REsp no 1.221.170/PR, cujos fundamentos
foram adotados pelo Relator em sua decisão:

Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do
qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço,
ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de
fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição
legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida,
da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço. Desse modo, sob essa perspectiva,
o critério da relevância revela-se mais abrangente do que o da pertinência.
(...)
Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos pela
jurisprudência desta Corte e adotados pelo CARF, há que se analisar, casuisticamente,
se o que se pretende seja considerado insumo é essencial ou de relevância para o
processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa.
(...)
Todavia, a aferição da essencialidade ou da relevância daqueles elementos na cadeia
produtiva impõe análise casuística, porquanto sensivelmente dependente de
instrução probatória, providência essa, como sabido, incompatível com a via especial.

A partir do quanto decidido pelo STJ, observa-se que toda a análise sobre os bens
que podem gerar crédito se refere à essencialidade e relevância destes dentro do processo
produtivo, como indicam os trechos acima destacados em negrito. Imaginar que dispêndios fora
deste possam gerar crédito significaria admitir que as aquisições para setores
administrativos, que também são essenciais e relevantes para qualquer empresa,
igualmente gerariam créditos.
Fl. 1244
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3401-007.378 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.928604/2016-61

Logo, neste caso específico não será possível valer-se dos critérios de
essencialidade e relevância, pois o frete com a aquisição de insumos é dispêndio realizado
antes de iniciada qualquer etapa do processo produtivo do adquirente. Os insumos são
transportados do fornecedor ao adquirente, que os recebe, armazena, e, em determinado
momento, os encaminha para o setor de produção, onde se iniciará o seu processamento. Logo,
são despesas com logística de compra, que
Deve ser ressaltado que o frete nas aquisições de insumos, considerado de forma
isolada, não gera créditos de PIS e de Cofins, por absoluta falta de previsão legal, ao contrário
da aquisição dos insumos propriamente dita, cuja previsão se encontra no art. 3o, inciso II, da Lei
no 10.833/2003. Vejamos o que consta neste dispositivo legal, específico para a Cofins, cujo
texto é reproduzido na Lei no 10.637/2002, específica para o PIS:

Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no 11.727, de
2008).
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela Lei no 11.787, de 2008)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos
estabelecimentos da pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
IV – aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados
nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa
jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e
Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens
destinados à venda ou na prestação de serviços. (Redação dada pela Lei no 11.196, de
2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa;
VIII - bens recebidos em devolução, cuja receita de venda tenha integrado faturamento
do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei.
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme
fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de
serviços de limpeza, conservação e manutenção. (Incluído pela Lei no 11.898,
de 2009)
Fl. 1245
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3401-007.378 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.928604/2016-61

XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção de
bens destinados a venda ou na prestação de serviços. (Incluído pela Lei no
12.973, de 2014)
(...)
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a
Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto: (Redação dada pela Lei
no 10.865, de 2004)
(...)
II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1o e 10 a 20 do art. 3o desta Lei;
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)

Observe-se, da mesma forma, que a lei expressamente concede, no inciso IX do
caput do art. 3o, o creditamento sobre o frete na operação de venda, mas silencia em relação ao
frete na operação de compra/aquisição, o que indica, à evidência, que seu creditamento não está
permitido. Se assim não fosse, teria sido desnecessário ressalvar que o frete que poderia gerar
crédito seria aquele referente a operações de venda, bastando ao inciso IX conter o texto
“armazenagem de mercadoria e frete”, e não “armazenagem de mercadoria e frete na operação
de venda”. Como é de amplo conhecimento, é regra de Hermenêutica que “a lei não usa palavras
ou expressões inúteis”.
Contudo, tendo em vista que, nos termos do art. 289 do Decreto no 3.000/99
(Regulamento do Imposto de Renda - RIR), o custo do frete integra o custo de aquisição dos
insumos, admite-se que este dispêndio, de forma indireta, como um componente do custo dos
insumos, possa gerar crédito.

Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será
determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques
existentes, de acordo com o Livro de Inventário, no fim do período de apuração
(Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 14).
§ 1o O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os
de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na
aquisição ou importação (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 13).
§ 2o Os gastos com desembaraço aduaneiro integram o custo de aquisição.
§ 3o Não se incluem no custo os impostos recuperáveis através de créditos na escrita
fiscal.

Deste contexto advém uma importante consequência: o crédito gerado pelo frete
na aquisição de insumos não é obtido com o puro e simples registro, na escrituração fiscal, do
PIS e da Cofins incidentes sobre a operação de transporte. Este valor, como demonstrado, não
consta do rol de operações elencados no art. 3o da Lei no 10.833/2003 como passíveis de
gerar crédito. O próprio DACON (Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais),
exigível à época, possui linha para registro dos valores de “armazenagem de mercadoria e frete
na operação de venda”, mas não possui linha para registro de “frente na operação de
compra/aquisição de insumos).
O procedimento que o contribuinte deve realizar é acrescer o custo deste frete ao
custo do seu insumo, como lhe permite o já citado art. 289 do Decreto no 3.000/99, e sobre a
valor total da aquisição fazer incidir a alíquota do PIS e da Cofins.
Fl. 1246
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 3401-007.378 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.928604/2016-61

Esta diferença na forma de apuração do crédito é de extrema relevância, tendo em
vista: (i) situações em que a alíquota das contribuições incidente sobre os insumos é maior que a
normal, como nos casos de tributação concentrada ou monofásica, nos quais o valor do crédito
apurado será inclusive superior àquele que incidiu sobre o frete; (ii) casos em que a alíquota das
contribuições incidente sobre os insumos pode ter sido reduzida, nos quais o valor do crédito
apurado será inferior àquele que incidiu sobre o frete; e (iii) casos em os insumos estão sendo
tributados pelas contribuições à alíquota zero, ou são NT – não-tributados, ou possuem isenção,
nos quais a operação de aquisição não irá gerar crédito, seja sobre o insumo, seja sobre o frete
correspondente.
Neste sentido entendeu o Superior Tribunal de Justiça (STJ), quando do
julgamento do Recurso Especial no 1.632.310/RS:

i) Recurso Especial no 1.632.310/RS. Relator Ministro Mauro Campbell Marques.
Data da Publicação: 15/12/2016.
2. Caso em que pretende a empresa - distribuidora/varejista de combustíveis,
contribuinte de PIS/PASEP e COFINS não cumulativos submetidos à alíquota zero
pelas receitas auferidas na venda de combustíveis, creditar-se pelo valor do frete pago
na aquisição dos combustíveis junto às empresas produtoras/importadoras dos
mesmos, ou empresas distribuidoras/varejistas antecedentes na cadeia, estando as
empresas produtoras/importadoras sujeitas a uma alíquota maior dos referidos tributos
(tributação monofásica) e as demais à alíquota zero.
3. Com efeito, à luz do princípio da não cumulatividade, e considerando que o frete
(transporte) integra o custo de aquisição das mercadorias destinadas à revenda
(regra estabelecida pelo art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77 e pelo art. 289, § 1o, do
Decreto no 3000/99 - RIR/99), o creditamento pelo frete pago na aquisição (entrada)
somente faz sentido para a segunda empresa na cadeia se esse mesmo frete, como
receita, foi tributado por ocasião da exação paga pela primeira empresa na cadeia
(receita da primeira empresa) quando vendeu a mercadoria (saída) e será novamente
tributado na segunda empresa da cadeia como receita sua quando esta revender a
mercadoria (nova saída). Assim, com a entrega do creditamento, o frete sofrerá a exação
somente uma única vez na cadeia, tornando a tributação outrora cumulativa em não
cumulativa.
(...)
6. Desse modo, se a aquisição dos combustíveis não gera créditos pelo seu custo
dentro do Regime Especial de Tributação Monofásica, conforme o reconhecido pela
lei e jurisprudência, certamente o custo do frete (transporte) pago nessa mesma
aquisição não pode gerar crédito algum, visto que, como já mencionamos, o frete, por
força de lei (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77 e pelo art. 289, § 1o, do Decreto no
3000/99 - RIR/99) é componente do custo de aquisição e o custo de aquisição não gera
créditos nesse regime.
7. Se o frete, por força de lei (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77 e pelo art. 289, § 1o,
do Decreto no 3000/99 - RIR/99) é componente do custo de aquisição, via de regra, no
regime de tributação não-cumulativa, o frete pago pelo revendedor na aquisição
(entrada) da mercadoria para a revenda gera sempre créditos para o adquirente,
não pelo art. 3°, IX, da Lei n. 10.833/2003, mas pelo art. 3o, I, primeira parte, da
mesma Lei n. 10.833/2003. Aí, data vênia, o equívoco e incoerência do precedente
REsp. n. 1.215.773-RS com os demais precedentes desta Casa, pois além de pretender
criar um tipo de creditamento que já existia o estendeu para situações dentro do regime
de substituição tributária e tributação monofásica sem analisar a coerência do crédito
que criou com esses mesmos regimes.
Fl. 1247
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 3401-007.378 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.928604/2016-61

8. O citado REsp. n. 1.215.773-RS não se aplica ao caso concreto. Isto porque, além de
o precedente não ter examinado expressamente a questão referente aos casos de
substituição tributária e tributação monofásica como a do presente processo (a situação
do precedente foi a de substituição tributária mas sequer houve exame expresso disso, o
que, data vênia, explica o equívoco da posição adotada), a parte final do art. 3°, IX, da
Lei n. 10.833/2003 evidencia que o creditamento pelo frete na operação de venda
somente é permitido para os casos dos incisos I e II do mesmo art. 3o, da Lei n.
10.833/2003, casos estes que excepcionam justamente a situação da contribuinte já que
prevista no art. 2o, §1o, da Lei n. 10.833/2003 (situações de monofasia).

Nesse mesmo sentido decidiu a Câmara Superior de Recursos Fiscais, ao julgar
Recurso Especial deste mesmo contribuinte (SLC ALIMENTOS LTDA), conforme Acórdão no
9303-005.156, Sessão de 17/05/2017:

Conforme relatado o contribuinte adquire insumos com alíquota zero ou com
suspensão da incidência do PIS e da Cofins e pretende creditar-se dos
serviços de frete contratados para o transporte desses insumos. Porém como
veremos mais a frente não há previsão legal para o aproveitamento destes créditos no
regime da não cumulatividade.
(...)
Portanto da análise da legislação, entendo que o frete na aquisição de insumos
só pode ser apropriado integrando o custo de aquisição do próprio insumo, ou seja,
se o insumo é onerado pelo PIS e pela Cofins, o frete integra o seu custo de aquisição
para fins de cálculo do crédito das contribuições. Não sendo o insumo tributado,
como se apresenta no presente caso, não há previsão legal para este
aproveitamento.
Neste sentido destaco alguns trechos do voto vencido do acórdão recorrido, os
quais espelham bem o meu entendimento a respeito do assunto:
(...)
Conforme já registrado alhures, repita-se, sendo taxativas as hipóteses contidas
nos incisos dos arts. 3o das Leis no 10.637/02 (PIS) e no 10.833/03 (COFINS)
referente à autorização de uso de créditos aptos a serem descontados quando da
apuração das contribuições, somente geram créditos os custos e despesas
explicitamente relacionados nos incisos do próprio artigo, salvo se os custos e
despesas integrarem os valores dos insumos utilizados na produção de bens ou na
prestação de serviços, de acordo com a atividade da pessoa jurídica. Assim, se dá
com os valores referentes aos fretes.
Também já foi manifestado acima que, em conformidade com o prescrito no art. 3o das
Leis no 10.637/2002 (PIS) e 10.883/2003 (COFINS), somente em duas situações
é possível creditar-se do valor de frete para fins de apuração do PIS e
COFINS:
1) Quando o valor do frete estiver contido no custo do insumo previsto no
inciso II do referido art. 3o, seguindo, assim, a regra de crédito na aquisição do
respectivo insumo;
2) Quando se trate de frete na operação de vendas, sendo o ônus suportado pelo
vendedor, consoante previsão contida no inciso IX do mesmo artigo 3o.
Se o frete pago pelo adquirente (como se dá no presente caso, segundo afirma a
recorrente) compõe o valor do custo de aquisição do insumo e sendo este
submetido à tributação do PIS e COFINS na sistemática da não cumulatividade,
então o crédito a ser deduzido terá como base de cálculo o valor pago na aquisição do
bem, que, por lógica, incluirá o valor do frete pago na aquisição de bens para
Fl. 1248
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 3401-007.378 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.928604/2016-61

revenda ou utilizado como insumo, posto que este valor do frete se agrega ao custo de
aquisição do insumo. Para a apuração do crédito, aplica-se, então, sobre tal valor de
aquisição do insumo a alíquota prevista no caput do art. 2o das Leis no 10.637/02 (PIS) e
no 10.833/03 (COFINS). É o que prescreve o dispositivo no §1o do art. 3o das leis de
regência do PIS e COFINS não cumulativos:
(...)
Se o insumo tributado para as contribuições do PIS e Cofins, no entanto, está sujeito à
alíquota zero ou à suspensão, o crédito encontra-se vedado por determinação legal
contida no Art. 3° §2° inciso II das Leis no 10.637/02 (PIS) e no 10.833/03 (COFINS).
(...)
Não obstante tenha a recorrente alegado que o transportador das mercadorias constitui
fato distinto da aquisição dos insumos, não comprovou ter contratado diretamente
este serviço. Contudo, mesmo que houvesse comprovado, tal alegação é irrelevante
para o presente caso. Pois que, em sendo de fato operação distinta da
aquisição dos insumos, não compondo o frete em questão o custo de aquisição dos
insumos, tal frete não poderia servir de base de apuração de crédito para dedução
do PIS e COFINS, por total falta de previsão legal, já que não estaria inserta
em nenhuma das hipóteses legais de crédito referente à frete acima mencionadas, sendo
indevida a sua dedução.

Posteriormente, a Câmara Superior de Recursos Fiscais reiterou sua
jurisprudência:

i) Acórdão no 9303-009.195, Sessão de 17/07/2019.
Nos termos do REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de repetitivos, assim como a
interpretação dada a este pela Administração Tributária, veiculada no Parecer COSIT
05/2018, assente que:
a) o “critério da essencialidade diz com (...)
b) já o critério da relevância “é (...)
(...)
Contudo, em relação ao frete de aquisição de mercadorias (insumos) de produtos com
alíquota zero é de ser provido o especial fazendário.
A discussão gira em torno do conceito de insumos para fins do creditamento do PIS e da
Cofins no regime da não-cumulatividade previstos nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.
Como visto, o recorrido aplicou o entendimento de que para dar direito ao crédito basta
que o bem ou o serviço adquirido seja essencial para o exercício da atividade produtiva
por parte do contribuinte.
Conforme relatado, o contribuinte adquire insumos com alíquota zero ou com suspensão
da incidência do PIS e da Cofins e pretende creditar-se dos serviços de frete contratados
para o transporte desses insumos. Porém, não há previsão legal para o aproveitamento
destes créditos no regime da não cumulatividade.
(...)
Portanto da análise da legislação, entendo que o frete na aquisição de insumos só pode
ser apropriado integrando o custo de aquisição do próprio insumo, ou seja, se o insumo
é onerado pelo PIS e pela Cofins, o frete integra o seu custo de aquisição para fins de
cálculo do crédito das contribuições. Contudo, não sendo o insumo tributado, como se
apresenta no presente caso, não há previsão legal para este aproveitamento.

Fl. 1249
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 3401-007.378 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.928604/2016-61

ii) Acórdão no 9303-006.871, Sessão de 12/06/2018.
Mérito
Como já tive a oportunidade de expressar em outras ocasiões, entendo que a legislação
que estabeleceu a sistemática de apuração não cumulativa das Contribuições para o
PIS/Pasep e Cofins trouxe uma espécie de numerus clausus em relação aos
bens e serviços considerados como insumos para fins de creditamento, ou
seja, fora daqueles itens expressamente admitidos pela lei, não há possibilidade de
apropriação de créditos, pelo reconhecimento de que as demais mercadorias também se
enquadram no conceito de insumo. Fosse para atingir todos os gastos essenciais à
obtenção da receita, não necessitaria a lei ter sido elaborada com tanto detalhamento,
bastava um único artigo ou inciso.
(...)
O gasto que a empresa considerou passível de ser agregado ao custo do insumo
empregado em seu processo produtivo está identificado na decisão recorrida, tal como
já foi explicitado no preâmbulo do vertente acórdão, como transporte, por
“tubovias”, do porto até a fábrica.
(...)
Ou seja, não é difícil perceber que o custo com o transporte dos insumos até o
estabelecimento do contribuinte está, sem dúvida, compreendido no custo de
aquisição desses insumos.
Levando-se em conta os critérios contábeis aceitos e a própria legislação
tributária aplicável, tomando por base as informações disponíveis nos autos, não
vejo razão para que esse dispêndio com o pagamento de serviços prestados por
terceiros para o transporte até a fábrica, por Tubovia, de insumos importados e
efetivamente empregados no processo produtivo da indústria, seja desconsiderado
para efeito de apuração do custo de aquisição desses insumos.
Assim, uma vez que essa instância recursal tenha por competência dirimir dúvidas
acerca da correta interpretação da legislação tributária, entendo que a decisão deve ser
pelo reconhecimento do direito à agregação de gastos da natureza dos que aqui se trata
ao custo final de aquisição dos insumos empregados no processo produtivo da empresa.
Isto posto, necessário, contudo, destacar uma questão que parece ter passado à margem
da decisão recorrida.
Conforme a própria recorrente já afirmava em sede de manifestação de
inconformidade (e-folhas 43 e segs), o produto importado é contemplado por
benefício fiscal que reduziu a zero a alíquota das contribuições para o PIS/Pasep e
Cofins. Observe-se.
(...)
Ora, como é de sabença, os insumos que não são onerados pelas
Contribuições não dão direito ao crédito no sistema de apuração não
cumulativo instituído pelas Leis 10.833/03 e 10.637/02.
Como pretendo ter deixado claro até aqui, o que se debate nos autos não é se os gastos
com transporte, por Tubovia, da matéria-prima importada até as dependências da
empresa trata-se ou não de um insumo aplicado no processo produtivo de fabricação de
adubos e fertilizantes, mas se esses dispêndios podem ser agregados ao custo de
aquisição do ácido sulfúrico e do ácido fosfórico (e outros quaisquer que sejam
pelo mesmo meio de transporte conduzidos), esses, sim, insumos utilizados na
fabricação do produto final. Como se viu, a priori, com base nas informações
disponíveis, podem, contudo, no caso concreto, essa decisão, de cunho eminentemente
jurídico, não tem qualquer repercussão na solução da lide, pois os valores
correspondentes terminam por ser acrescidos ao custo de um insumo que não dá
direito ao crédito.

Fl. 1250
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Fl. 29 do Acórdão n.o 3401-007.378 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.928604/2016-61

Igualmente nesse sentido decidiu, por unanimidade, o Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais, ao julgar Recurso Voluntário deste mesmo contribuinte (SLC ALIMENTOS
S/A), conforme Acórdão no 3003-000.101, Sessão de 23/01/2019:

Conforme relatado, o contribuinte adquire insumos com alíquota zero ou com suspensão
da incidência do PIS e da Cofins e pretende creditar-se dos serviços de frete
contratados para o transporte desses insumos.
(...)
Na atividade comercial, compra e revenda de mercadorias, e na atividade
industrial, fabricação de produtos para venda, as despesas com fretes nas
aquisições das mercadorias vendidas e dos insumos (matéria-prima, embalagem e
produtos intermediários), quando suportadas pelo adquirente, integram o custo de
suas vendas e o custo industrial de produção, nos termos do art. 13, caput, § 1o, "a",
do Decreto-lei no 1.598/1977, assim dispondo:
(...)
Portanto da análise da legislação, verifica-se que o frete na aquisição de insumos
só pode ser apropriado integrando o custo de aquisição do próprio insumo, ou seja, se o
insumo é onerado pelo PIS e pela Cofins, o frete integra o seu custo de aquisição para
fins de cálculo do crédito das contribuições. Não sendo o insumo tributado, como
se apresenta no presente caso, não há previsão legal para este aproveitamento.

Quanto à forma de utilização extemporânea dos créditos referentes a
despesas com ativos imobilizado, narra a Autoridade Fazendária, na Informação Fiscal que
embasa o Despacho Decisório, que o contribuinte utilizou-se de créditos calculados sobre a
aquisição de bens do ativo imobilizado em desacordo com o que determina a legislação, posto
que os valores lançados na Dacon do mês de Dezembro de 2011 referem-se a despesas incorridas
em outros períodos que não o período objeto do pedido de ressarcimento, o que é vedado pela
legislação que regula a matéria.
Segundo consta na Informação Fiscal, no caso em concreto pretende o
contribuinte o desconto do crédito das contribuições referentes a aquisição de máquinas e
equipamentos destinados a produção de bens e prestação de serviços em parcela única,
entendendo estar amparado pelo inciso XII da Lei 11.774 de 2008 com a nova redação dada pela
MP 511/2011 convertida na Lei no 12.546 de 2011:

Art. 1o As pessoas jurídicas, nas hipóteses de aquisição no mercado interno ou de
importação de máquinas e equipamentos destinados à produção de bens e prestação de
serviços, poderão optar pelo desconto dos créditos da Contribuição para o Programa
de Integração Social/Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público
(PIS/Pasep) e da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (Cofins) de que
tratam o inciso III do § 1o do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o
inciso III do § 1o do art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e o § 4o do art.
15 da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, da seguinte forma: (Redação dada pela Lei
no 12.546, de 2011)
I – no prazo de 11 (onze) meses, no caso de aquisições ocorridas em agosto de 2011;
(Incluído pela Lei no 12.546, de 2011)
II – no prazo de 10 (dez) meses, no caso de aquisições ocorridas em setembro de 2011;
(Incluído pela Lei no 12.546, de 2011)
Fl. 1251
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Fl. 30 do Acórdão n.o 3401-007.378 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.928604/2016-61

III – no prazo de 9 (nove) meses, no caso de aquisições ocorridas em outubro de 2011;
(Incluído pela Lei no 12.546, de 2011)
IV – no prazo de 8 (oito) meses, no caso de aquisições ocorridas em novembro de 2011;
(Incluído pela Lei no 12.546, de 2011)
V – no prazo de 7 (sete) meses, no caso de aquisições ocorridas em dezembro de 2011;
(Incluído pela Lei no 12.546, de 2011)
VI – no prazo de 6 (seis) meses, no caso de aquisições ocorridas em janeiro de 2012;
(Incluído pela Lei no 12.546, de 2011)
VII – no prazo de 5 (cinco) meses, no caso de aquisições ocorridas em fevereiro de
2012; (Incluído pela Lei no 12.546, de 2011)
VIII – no prazo de 4 (quatro) meses, no caso de aquisições ocorridas em março de 2012;
(Incluído pela Lei no 12.546, de 2011)
IX – no prazo de 3 (três) meses, no caso de aquisições ocorridas em abril de 2012;
(Incluído pela Lei no 12.546, de 2011)
X – no prazo de 2 (dois) meses, no caso de aquisições ocorridas em maio de 2012;
(Incluído pela Lei no 12.546, de 2011)
XI – no prazo de 1 (um) mês, no caso de aquisições ocorridas em junho de 2012; e
(Incluído pela Lei no 12.546, de 2011)
XII – imediatamente, no caso de aquisições ocorridas a partir de julho de 2012.
(Incluído pela Lei no 12.546, de 2011)
§ 1o Os créditos de que trata este artigo serão determinados: (Incluído pela Lei no
12.546, de 2011)
I – mediante a aplicação dos percentuais previstos no caput do art. 2o da Lei no 10.637,
de 2002, e no caput do art. 2o da Lei no 10.833, de 2003, sobre o valor correspondente
ao custo de aquisição do bem, no caso de aquisição no mercado interno; ou (Incluído
pela Lei no 12.546, de 2011)
II – na forma prevista no § 3o do art. 15 da Lei no 10.865, de 2004, no caso de
importação. (Incluído pela Lei no 12.546, de 2011)
§ 2o O disposto neste artigo aplica-se aos bens novos adquiridos ou recebidos a partir de
3 de agosto de 2011. (Incluído pela Lei no 12.546, de 2011)
§ 3o O regime de desconto de créditos no prazo de 12 (doze) meses continua aplicável
aos bens novos adquiridos ou recebidos a partir do mês de maio de 2008 e
anteriormente a 3 de agosto de 2011. (Incluído pela Lei no 12.546, de 2011)

Contudo, informa a Autoridade Fiscal que os bens listados foram adquiridos em
datas anteriores ao mês de julho de 2012 o que torna inaplicável ao caso concreto esta regra.
Questionada a respeito a representante do contribuinte alega que como os equipamentos
adquiridos são para utilização em silos, e que os ditos silos somente foram concluídos em
novembro de 2011 e que o creditamento só poderia se dar a partir daquela data por força do
disposto no § 6o do art. 6o da Lei no 10.488 de 2007:

Art. 6o As pessoas jurídicas poderão optar pelo desconto, no prazo de 24 (vinte e
quatro) meses, dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins de que
tratam o inciso VII do caput do art. 3o da Lei no 10.637/2002, e o inciso VII do caput do
art. 3o da Lei no 10.833/2003, na hipótese de edificações incorporadas ao ativo
imobilizado, adquiridas ou construídas para utilização na produção de bens destinados
à venda ou na prestação de serviços.
Fl. 1252
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Fl. 31 do Acórdão n.o 3401-007.378 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.928604/2016-61

§ 1o Os créditos de que trata o caput deste artigo serão apurados mediante a aplicação, a
cada mês, das alíquotas referidas no caput do art. 2o da Lei no 10.637, de 30 de
dezembro de 2002, ou do art. 2o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003,
conforme o caso, sobre o valor correspondente a 1/24 (um vinte e quatro avos) do custo
de aquisição ou de construção da edificação.
§ 2o Para efeito do disposto no § 1o deste artigo, no custo de aquisição ou construção da
edificação não se inclui o valor:
I - de terrenos;
II - de mão-de-obra paga a pessoa física; e
III - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições
previstas no caput deste artigo em decorrência de imunidade, não incidência, suspensão
ou alíquota 0 (zero) da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.
§ 3o Para os efeitos do inciso I do § 2o deste artigo, o valor das edificações deve estar
destacado do valor do custo de aquisição do terreno, admitindo-se o destaque baseado
em laudo pericial.
§ 4o Para os efeitos dos incisos II e III do § 2o deste artigo, os valores dos custos com
mão-de-obra e com aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das
contribuições deverão ser contabilizados em subcontas distintas.
§ 5o O disposto neste artigo aplica-se somente aos créditos decorrentes de gastos
incorridos a partir de 1o de janeiro de 2007, efetuados na aquisição de edificações
novas ou na construção de edificações.
§ 6o Observado o disposto no § 5o deste artigo, o direito ao desconto de crédito na
forma do caput deste artigo aplicar-se-á a partir da data da conclusão da obra.

Da leitura dos dispositivos invocados pelo recorrente, bem observou a Autoridade
Tributária que o contribuinte utilizou-se de duas regras que jamais poderiam coexistir, pois uma
diz respeito a aquisição de edificações e a outra de máquinas e equipamentos, ou seja, caso o
crédito fosse oriundo de uma aquisição de edificação o crédito somente poderia ser descontado
em 24 parcelas conforme regra do art. 6o da Lei no 10.488/2007. Caso o crédito fosse oriundo da
compra de máquinas e equipamentos, aplicaria-se a regra do art. 1o da Lei no 11.774/2008, de
acordo com a data de aquisição do bem.
Tal fato, por si só, já invalida o argumento de defesa do recorrente. No
entanto, além desse fato, há que se ressaltar que a legislação do PIS/Pasep e da Cofins não
prevê a utilização de créditos sobre bens do ativo imobilizado de forma acumulada em um único
mês, seja qual for a regra aplicável para o cálculo dos valores destes.
O dispositivo legal que se utilizam os contribuintes para justificar tal possibilidade
de creditamento extemporâneo é o art. 3o, § 4o, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003:

Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subseqüentes.

Fl. 1253
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Fl. 32 do Acórdão n.o 3401-007.378 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.928604/2016-61

Esse “transporte de saldo”, permitido pela legislação tem como único objetivo
possibilitar que o saldo de crédito seja utilizado para dedução do próprio tributo, no período
subsequente, como previsto pela sistemática da não-cumulatividade. Vejamos.
Trata-se de conhecida regra hermenêutica a que afirma que os incisos devem ser
interpretados dentro do parágrafo ou do artigo em que estão inseridos, bem como os parágrafos
de acordo com o caput do seu artigo. Essa vinculação de preceitos normativos segundo uma
hierarquia representa o método (ou critério) de interpretação topográfico, pelo qual os
dispositivos, em sua interpretação, devem levar em conta o contexto em que estão inseridos. É
uma vertente do método de interpretação sistemático. Pois bem.
Com base nessa regra hermenêutica, a melhor interpretação para este § 4o do art.
3o é no sentido de que o crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subsequentes através de desconto do valor apurado na forma do art. 2o (dedução do tributo
devido), e não fazendo seu acúmulo para fins de realizar compensação com outros tributos.
Se assim fosse, tal regra deveria constar da Lei no 9.430/96, cujos artigos 73 e 74
tratam especificamente de “Restituição e Compensação de Tributos e Contribuições”, ou possuir
dispositivo autorizativo expresso, assim como o inciso II do § 1o do art. 5o das leis no
10.637/2002 e 10.833/2003:

Art. 5o A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as receitas decorrentes das
operações de:
(...)
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o crédito
apurado na forma do art. 3o para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações no
mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos
e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a
legislação específica aplicável à matéria.

O presente processo trata de pedido de ressarcimento cumulado com declaração
de compensação, o que só pode ser feito com o crédito acumulado no próprio trimestre. Assim,
como o contribuinte está apresentando Pedido de Ressarcimento referente a crédito de
determinado trimestre, somente o crédito acumulado neste trimestre poderá ser objeto do pedido.
O crédito acumulado nos períodos de apuração anteriores deveria ter sido solicitado em Pedido
de Ressarcimento ou Declaração de Compensação específico para cada trimestre respectivo. É a
regra estabelecida pela legislação, cuja Lei no 9.430/96 confere à Receita Federal a
competência para disciplinar como deverão ser efetuados os procedimentos de restituição,
compensação e ressarcimento:

Lei no 9.430/1996
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em
julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita
Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na
compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele Órgão.
Fl. 1254
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Fl. 33 do Acórdão n.o 3401-007.378 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.928604/2016-61

(...)
§ 12. A Secretaria da Receita Federal disciplinará o disposto neste artigo, podendo,
para fins de apreciação das declarações de compensação e dos pedidos de
restituição e de ressarcimento, fixar critérios de prioridade em função do valor
compensado ou a ser restituído ou ressarcido e dos prazos de prescrição.

Instrução Normativa RFB no 900, de 30/12/2008
Art. 1o A restituição e a compensação de quantias recolhidas a título de tributo
administrado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), a restituição e a
compensação de outras receitas da União arrecadadas mediante Documento de
Arrecadação de Receitas Federais (Darf) ou Guia da Previdência Social (GPS) e o
ressarcimento e a compensação de créditos do Imposto sobre Produtos
Industrializados (IPI), da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social (Cofins) serão efetuados conforme o disposto
nesta Instrução Normativa.
(...)
Art. 3o A restituição a que se refere o art. 2o poderá ser efetuada:
(...)
§ 1o A restituição de que trata o inciso I do caput será requerida pelo sujeito passivo
mediante utilização do programa Pedido de Restituição, Ressarcimento ou Reembolso e
Declaração de Compensação (PER/DCOMP).
(...)
SEÇÃO III - DO RESSARCIMENTO DE CRÉDITOS DA CONTRIBUIÇÃO
PARA O PIS/PASEP E DA COFINS
Art. 27. Os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurados na forma do
art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e do art. 3o da Lei no 10.833, de 29
de dezembro de 2003, que não puderem ser utilizados no desconto de débitos das
respectivas contribuições, poderão ser objeto de ressarcimento, somente após o
encerramento do trimestre-calendário, se decorrentes de custos, despesas e encargos
vinculados:
I - às receitas resultantes das operações de exportação de mercadorias para o exterior,
prestação de serviços a pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior,
cujo pagamento represente ingresso de divisas, e vendas a empresa comercial
exportadora, com o fim específico de exportação; ou
II - às vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não-incidência.
§ 1o À empresa comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim
específico de exportação é vedado apurar créditos vinculados a essas aquisições.
(...)
Art. 28. O pedido de ressarcimento a que se refere o art. 27 será efetuado pela pessoa
jurídica vendedora mediante a utilização do programa PER/DCOMP ou, na
impossibilidade de sua utilização, mediante petição/declaração em meio papel
acompanhada de documentação comprobatória do direito creditório.
(...)
§ 2o Cada pedido de ressarcimento deverá:
I - referir-se a um único trimestre-calendário; e
II - ser efetuado pelo saldo credor remanescente no trimestre-calendário, líquido
das utilizações por desconto ou compensação.
(...)
Fl. 1255
DF CARF MF
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Fl. 34 do Acórdão n.o 3401-007.378 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.928604/2016-61

SEÇÃO I - DAS DISPOSIÇÕES GERAIS SOBRE A COMPENSAÇÃO EFETUADA
MEDIANTE DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO
Art. 34. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive o reconhecido por decisão
judicial transitada em julgado, relativo a tributo administrado pela RFB, passível de
restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios,
vencidos ou vincendos, relativos a tributos administrados pela RFB, ressalvadas as
contribuições previdenciárias, cujo procedimento está previsto nos arts. 44 a 48, e as
contribuições recolhidas para outras entidades ou fundos.
§ 1o A compensação de que trata o caput será efetuada pelo sujeito passivo mediante
apresentação à RFB da Declaração de Compensação gerada a partir do programa
PER/DCOMP ou, na impossibilidade de sua utilização, mediante a apresentação à RFB
do formulário Declaração de Compensação constante do Anexo VII, ao qual deverão ser
anexados documentos comprobatórios do direito creditório.
(...)
SEÇÃO III - DA COMPENSAÇÃO DE CRÉDITOS DA CONTRIBUIÇÃO PARA
O PIS/PASEP E DA COFINS
Art. 42. Os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurados na forma do
art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, que não
puderem ser utilizados no desconto de débitos das respectivas contribuições, poderão
sê-lo na compensação de débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos
de que trata esta Instrução Normativa, se decorrentes de:
I - custos, despesas e encargos vinculados às receitas resultantes das operações de
exportação de mercadorias para o exterior, prestação de serviços a pessoa física ou
jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de
divisas, e vendas a empresa comercial exportadora, com o fim específico de exportação;
II - custos, despesas e encargos vinculados às vendas efetuadas com suspensão, isenção,
alíquota 0 (zero) ou não-incidência; ou
III - aquisições de embalagens para revenda pelas pessoas jurídicas comerciais a que se
referem os §§ 3o e 4o do art. 51 da Lei no 10.833, de 2003, desde que os créditos tenham
sido apurados a partir de 1o de abril de 2005.
§ 1o A compensação a que se refere este artigo será efetuada pela pessoa jurídica
vendedora na forma prevista no § 1o do art. 34.
(...)
§ 6o A compensação dos créditos de que tratam os incisos II e III do caput e o § 4o
somente poderá ser efetuada após o encerramento do trimestre-calendário.
§ 7o Os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins a que se refere o inciso I
do caput, remanescentes do desconto de débitos dessas contribuições em um mês de
apuração, embora não sejam passíveis de ressarcimento antes de encerrado o
trimestre do ano-calendário a que se refere o crédito, podem ser utilizados na
compensação de que trata o caput do art. 34.
(...)
§ 11. O crédito utilizado na compensação deverá estar vinculado ao saldo apurado
em um único trimestre-calendário.

Nos casos em que não há tributo a ser compensado em determinado período de
apuração, o crédito pode ser objeto de Pedido de Ressarcimento (a depender da natureza do
crédito) ou ser transportado para os períodos seguintes, passando a ser tratado como “crédito
não-ressarcível”, ou seja, aquele que os sistemas de compensação da Receita Federal (e também
o contribuinte) irão inicialmente deduzir do tributo devido no período para, somente no caso
Fl. 1256
DF CARF MF
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Fl. 35 do Acórdão n.o 3401-007.378 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.928604/2016-61

deste se esgotar, iniciar a dedução do crédito acumulado no próprio trimestre, que é um “crédito
ressarcível” (para aquele trimestre).
Nesse sentido, as seguintes decisões da Câmara Superior de Recursos Fiscais
(CSRF) e do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF):

i) Acórdão no 9303-010.080, Sessão de 22/01/2020. CSRF.
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
DACON
NÃO
RETIFICADO.
APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação dos
Demonstrativos de Apuração de Contribuições Sociais (Dacon) retificadores dos
respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais, bem
como das respectivas Declarações de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF)
retificadoras.

ii) Acórdão no 9303-009.739, Sessão de 11/11/2019. CSRF.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. APROVEITAMENTO.
O aproveitamento de créditos extemporâneo no sistema não-cumulativo de apuração das
Contribuições requer que sejam observadas as normas editadas pela Receita Federal,
que exigem a retificação do Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais
DACON sempre que forem apurados novos débitos ou créditos ou aumentados ou
reduzidos os valores já informados nas Declaração original. Assim, os créditos
extemporâneos devem ser pleiteados em procedimentos repetitórios referentes aos
períodos específicos a que pertencem.

iii) Acórdão no 9303-009.658, Sessão de 16/10/2019. CSRF.
ENERGIA
ELÉTRICA.
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
DACON
NÃO
RETIFICADO. APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação dos
Demonstrativos de Apuração de Contribuições Sociais (Dacon) retificadores dos
respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais, bem
como das respectivas Declarações de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF)
retificadoras.
(...)
II – energia elétrica de períodos anteriores.
O aproveitamento de créditos sobre os custos/despesas com energia elétrica está
previsto no inc. III do art. 3o da Lei no 10.833/2003. Contudo, conforme consta
expressamente do inc. II do § 1o, deste mesmo artigo, os créditos devem ser descontados
sobre os gastos incorridos no mês em que a energia foi consumida.
O art. 74 da Lei no 9.430/1996, assim dispõe quanto ao ressarcimento/compensação:
(...)
Por
sua
vez
a
IN
SRF
no
600,
de
28/12/2005,
que
disciplinou
o
ressarcimento/compensação do saldo credor das contribuições do PIS e da COFINS,
ambas com incidência não cumulativa, assim dispõe:
(...)
Ora, segundo essas normas legais, os créditos da COFINS devem ser apurados
mensalmente e deduzidos do valor da contribuição calculada sobre o faturamento
mensal. Já o crédito não aproveitado no mês, poderá sê-lo no meses seguintes, sendo
Fl. 1257
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Fl. 36 do Acórdão n.o 3401-007.378 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.928604/2016-61

que o saldo credor trimestral poderá ser objeto de ressarcimento/compensação, mediante
a transmissão de PER/DCOMP.
O instrumento legal para se apuara os créditos da contribuição é o Dacon mensal que
deve ser preenchido e transmitido a RFB pelo contribuinte.
Já a IN SRF no 590, de 22 de dezembro de 2005, assim dispõe:
(...)
Assim, nos casos em que se deixa de apurar créditos relativos a determinados meses, ou
seja, deixa de apropriá-los, é necessário retificar o Dacon relativo ao período em que o
crédito não foi apropriado, a fim de incluí-lo na apuração. A apuração extemporânea de
créditos só é admitida mediante retificação das declarações e demonstrativos
correspondentes, em especial as DCTF e os Dacon.
No presente caso, foram glosados créditos aproveitados indevidamente sobre
custos/despesas com energia elétrica incorridos em meses anteriores, sem a devida
retificação dos Dacon.
O ressarcimento/compensação de créditos extemporâneos da COFINS é possível, desde
que retificados os respectivos Dacon e as DCTF.

iv) Acórdão no 3302-007.885, Sessão de 16/12/2019.
CREDITAMENTO
EXTEMPORÂNEO.
DACON.
RETIFICAÇÕES.
COMPROVAÇÃO.
Para utilização de créditos extemporâneos, é necessário que reste configurada a não
utilização em períodos anteriores, mediante retificação das declarações correspondentes,
ou apresentação de outra prova inequívoca da sua não utilização.

v) Acórdão no 3401-007.091, Sessão de 19/11/2019.
CRÉDITOS DE PERÍODOS ANTERIORES. CREDITAMENTO EXTEMPORÂNEO.
CONDIÇÕES DE APROVEITAMENTO.
O crédito acumulado nos períodos de apuração anteriores ao que se analisa devem ser
solicitados em Pedidos de Compensação/Ressarcimento específicos para cada trimestre
respectivo. É a regra estabelecida pela legislação, cuja Lei no 9.430/96 confere à
Secretaria da Receita Federal a competência para disciplinar como deverão ser
efetuados os procedimentos de restituição, compensação e ressarcimento, nos termos da
Instrução Normativa RFB no 900/2008.

vi) Acórdão no 3402-007.057, Sessão de 23/10/2019.
Quanto aos créditos extemporâneos, as turmas do CARF tem entendido que, além da
forma indicada pela Receita Federal, no sentido da correção de erros na apuração da
contribuição, por meio da realização de retificação do DACON, com a conseqüente
apuração de contribuição paga a maior, se houver, ou alteração do saldo do trimestre a
ser repassado para o trimestre seguinte, existe outra possibilidade aceita, sem a
necessidade de retificação desses demonstrativos, desde que a empresa comprove, por
meio de documentação hábil, a existência do crédito e o não aproveitamento anterior do
mesmo (entre o mês da aquisição do bem ou serviço e o mês de aproveitamento
extemporâneo), assegurando-se, dessa forma, a não ocorrência do duplo aproveitamento
de créditos pelo contribuinte.
(...)
No caso concreto, percebe-se que a recorrente não efetuou a retificação das DACONs e
DCTFs e tampouco trouxe aos autos comprovação inequívoca de que não aproveitou os
referidos créditos extemporâneos em períodos anteriores à utilização. Apenas as cópias
das DACONs juntadas, desacompanhadas dos respectivos registros contábeis, não se
Fl. 1258
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Fl. 37 do Acórdão n.o 3401-007.378 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.928604/2016-61

mostram suficientes para comprovar que o crédito pleiteado não foi anteriormente
utilizado pela empresa.
(...)
Em consequência, deve ser mantida a decisão recorrida.

vii) Acórdão no 3002-000.625, Sessão de 20/02/2019.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. APROVEITAMENTO. CONDIÇÕES.
O aproveitamento de créditos extemporâneo de PIS não cumulativo está
condicionado a apresentação dos Dacon retificadores dos respectivos trimestres,
demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais, bem como das
respectivas DCTF retificadoras.
Estamos diante de matéria controversa, para a qual há decisões que defendem a
necessidade de retificação de Dacon e DCTF para fins de tornar viável o
aproveitamento do crédito extemporâneo, enquanto em outras prescinde-se dessa
formalidade. De toda sorte, não creio que exista alguma decisão em que se aceite o
crédito extemporâneo se o contribuinte não houver providenciado a prova da certeza e
liquidez do que alega.
No nosso caso, desde a Manifestação de Inconformidade as alegações do
contribuinte são apenas no sentido de ser possível o aproveitamento, sem qualquer
providência no sentido de retificar as declarações ou de trazer provas da não
utilização dessas despesas anteriormente, de modo que, ainda que se superasse a
exigência de correção das declarações, faltaria a demonstração do direito que, como é
cediço, é ônus do sujeito passivo nos pedidos de restituição, ressarcimento e
compensação.
(...)
Em suma, nestes autos não foi providenciada a devida retificação das declarações
pertinentes, nem trazida qualquer prova, devendo, por isso, ser mantida a glosa aos
créditos extemporâneos.

A necessidade de retificação dos DACONs e DCTFs respectivos não é mera
formalidade. O primeiro fator a exigir essa conduta é a óbvia possibilidade de que o contribuinte
esteja pedindo o mesmo crédito 2 vezes, tanto no período original, quanto no período posterior,
no qual esteja sendo feito o creditamento extemporâneo. Somente com o levantamento da base
de cálculo de ambos os períodos seria possível realizar essa determinação, somado à
demonstração de que, caso tivesse sido creditado no período correto, o valor extemporâneo:
i) não estaria prescrito;
ii) não teria sido consumido na própria escrita fiscal, no período correspondente
entre a data em que o creditamento deveria ter sido feito e a data em que foi apresentado o
pedido de ressarcimento ou a declaração de compensação. Destacando que esta apuração é feita
automaticamente pelos sistemas informatizados da Secretaria da Receita Federal, a partir,
justamente, das informações extraídas dos DACONs e DCTFs, daí a necessidade de sua
retificação, ou que o contribuinte refaça, manualmente, todo a apuração deste período.
Essa última opção exigiria do Fisco que também realizasse toda a fiscalização
manualmente, e implicaria no desperdício de milhões de reais dos contribuintes, que são
investidos anualmente no desenvolvimento e manutenção de soluções de tecnologia para
aprimorar e automatizar as fiscalizações, além de torná-las menos suscetíveis a erros humanos.
Fl. 1259
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Fl. 38 do Acórdão n.o 3401-007.378 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.928604/2016-61

Nesse contexto, não me parece razoável deixar ao sabor do contribuinte decidir se
será fiscalizado automaticamente, por um programa de computador que fará este trabalho em
segundos, ou manualmente, implicando o deslocamento físico de um servidor para realizar este
procedimento em dias, intimando o contribuinte a apresentar sua escrita fiscal (prazo em lei de
05 dias, prorrogáveis), preenchendo manualmente planilhas de cálculos que, a depender do porte
do contribuinte, pode consumir dias, etc., simplesmente pelo fato que o contribuinte não quis
fazer as retificações devidas na forma determinada na legislação.
Em segundo lugar, como bem descrito na Informação Fiscal que embasa o
Despacho Decisório, exige-se a segregação dos créditos por períodos de apuração devido ao fato
de que, neste regime, estes créditos são passíveis de ressarcimento/compensação segundo
requisitos que só são aferíveis dentro do próprio período de apuração. É preciso que, em cada
período de apuração, exista uma perfeita definição da natureza dos créditos e de que forma o
sujeito passivo chegou aos saldos passíveis de repetição por qualquer uma das formas previstas
(compensação ou ressarcimento, por exemplo).
A possibilidade de compensação ou ressarcimento tem a ver com a natureza dos
créditos apurados e com o período em que foram gerados. Em síntese, as opções de compensação
ou ressarcimento estão assim delineadas pela legislação:
i) créditos associados a receitas tributadas no mercado interno: dedução na escrita
fiscal (crédito escritural);
ii) créditos associados a receitas não tributadas no mercado interno (custos,
despesas e encargos, inclusive estoque de abertura, vinculados às vendas efetuadas com
suspensão isenção, alíquota zero ou não-incidência, inclusive no caso de importação):
compensação ou ressarcimento no próximo trimestre;
iii) créditos associados a receitas de exportação (custos, despesas e encargos
vinculados às receitas decorrentes das operações de exportação de mercadorias, prestação de
serviços a pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento
represente ingresso de divisas, e vendas a comercial exportadora , com o fim específico de
exportação): compensação no próximo mês ou ressarcimento no próximo trimestre.
Como a apuração dos créditos depende da prévia confrontação entre créditos e
débitos dentro do período de apuração, o reconhecimento do direito creditório deva se dar por
períodos de apuração. Importa destacar que o trimestre de apuração tem influência no percentual
de rateio dos custos passíveis de creditamento (para os casos em que o contribuinte está sujeito a
ambos os regimes, cumulativo e não-cumulativo; bem como como para os que tem custos
vinculados a receita do mercado interno e externo simultaneamente). Tais disposições são
encontradas de forma clara nas instruções normativas que regulam a matéria (IN SRF 600/05, IN
RFB 900/08 e IN RFB 1.300/12).
Nesse sentido, o Acórdão no 3302-005.188, unânime nesta matéria, prolatado na
Sessão de 31/01/2018:
Acontece que, embora o CFOP fosse perfeitamente compatível com operações de
venda, o motivo da mencionada glosa não foi a incompatibilidade do CFOP, mas
impertinência do período de apuração do crédito, posto que se tratava de despesa com
frete de meses anteriores ao período de apuração em que informados/registrados e
a recorrente não logrou demonstrar que tais créditos não foram apropriados nos meses
ou períodos de apuração pertinentes, o que era necessário, conforme a seguir
demonstrado.
Fl. 1260
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Fl. 39 do Acórdão n.o 3401-007.378 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.928604/2016-61

Em relação aos créditos registrados em períodos posteriores, a recorrente ainda
alegou que havia apenas dois requisitos para a apropriação de tais créditos, ou seja:
a) que os créditos fossem apropriados dentro do prazo de cinco anos contados da data
do ato ou fato do qual se originaram; e b) que os créditos fossem apropriados sem
atualização monetária ou incidência de juros sobre os respectivos valores,
consoante dispõe o art. 13 da Lei n° 10.833/2003.
A recorrente confunde regime de apuração com regime de aproveitamento de créditos.
Inequivocamente, tratam-se de situações distintas que submetem a tratamento
diferentes na legislação. Ambos os regimes encontram-se disciplinados no art. 3o
das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, porém, enquanto o regime de apuração é
determinado no § 1o o regime aproveitamento é disciplinado no § 4o e no art.
13 da Lei 10.833/2003, que seguem transcritos:
(...)
O disposto no § 1o art. 3o, expressamente, determina que a apuração dos créditos
será feita mensalmente, com base (i) nos custos dos bens e serviços adquiridos no mês,
(ii) nas despesas/gastos com energia, aluguéis, arrendamento mercantil e armazenagem
e frete incorridos no mês, (iii) encargos de depreciação e amortização incorridos no mês
e (iv) os bens devolvidos no mês. E a fixação desse procedimento de apuração
mensal tem por finalidade assegurar o controle e a verificação da correta
apuração do crédito, especialmente, a natureza/tipo de crédito e valor apropriado.
Em suma, esse procedimento visa a confirmação/comprovação dos requisitos da
certeza e liquidez do crédito, condição indispensável para o aproveitamento sob
as diversas modalidades prevista na legislação (dedução, ressarcimento ou
compensação).
E a segregação dos créditos por períodos de apuração também se justifica pelo
fato de a forma passível/admitida de aproveitamento depender da composição do crédito
no respectivo período de apuração, especialmente, nos casos de aproveitamento
mediante ressarcimento e compensação, para os quais existem específicas
restrições legais. Em outras palavras, é indispensável, sob pena de burla indireta às
vedações legais, que, para cada período de apuração, exista uma perfeita definição da
natureza dos créditos e de que forma o sujeito passivo chegou aos saldos passíveis
de ressarcimento ou compensação. Dada essa exigência legal, o ressarcimento ou
compensação de eventuais saldos de créditos não aproveitados (deduzidos) no
período de apuração pertinente (créditos extemporâneos), necessariamente, deve ser
precedida da revisão da apuração (confronto entre créditos e débitos) dos
correspondentes períodos de apuração. Sem esse prévio e indispensável procedimento,
não há como saber se o saldo de crédito era ou não passível de ressarcimento ou
compensação.
Portanto, a segregação da apuração dos créditos por período de apuração,
inequivocamente, não se trata de mera exigência formal, sem efeito prático. Ao
contrário, trata-se de procedimento determinado por lei, que visa o controle e a
verificação do estrito cumprimento dos requisitos legais. A relevação ou a
desconsideração dessa formalidade, além da impossibilidade da verificação da
legitimidade do crédito por parte da autoridade fiscal, inequivocamente, poderá
resultar no descumprimento das condições legais estabelecidas para o ressarcimento ou
a compensação dos saldos de créditos das referidas contribuições.
Além da obrigatória apuração dos créditos nos respectivos meses do período de
apuração, determinado no referido preceito legal, antes da utilização do Sistema Publico
de Escrituração Digital (SPED) e da entrega do arquivo digital
EFD-Contribuições, a apuração extemporânea de créditos deveria ser seguida da
obrigatória retificação do Dacon e, se alterado o valor débito, da respectiva DCTF,
conforme expressamente determinava o art. 11 da Instrução Normativa SRF
590/2005, a seguir reproduzido:
(...)
Fl. 1261
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Fl. 40 do Acórdão n.o 3401-007.378 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11080.928604/2016-61

Assim, na vigência do referida legislação que disciplinava o Dacon, apurada a
existência de créditos não apropriados/registrados (créditos extemporâneos), além
da obrigatória apuração nos pertinentes períodos de apuração, o contribuinte
deveria informar a alteração dos valores dos créditos informados nos
demonstrativos anteriores mediante apresentação do Dacon retificador e, se fosse o
caso, acompanhada da DCTF retificadora.

São estas as considerações que gostaria de apresentar nesta Declaração de Voto.
Meu entendimento, entretanto, restou vencido na turma.
(documento assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares

Fl. 1262
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