Tribunal: CARF
Processo: 13807.011759/2007-69
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Sávio Salomão de Almeida Nobrega
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-10-07
Data de publicação: 2021-01-06

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/10/2005 a 30/06/2007
RECURSO VOLUNTÁRIO. ALEGAÇÕES NOVAS. NÃO CONHECIMENTO. INOVAÇÃO RECURSAL. PRECLUSÃO PROCESSUAL.
O Recurso Voluntário deve ater-se às matérias mencionadas na impugnação ou suscitadas na decisão recorrida, impondo-se o não conhecimento em relação àquelas que não tenham sido impugnadas ou mencionadas no acórdão de primeira instância administrativa em decorrência da preclusão processual.
REQUERIMENTO DE RESTITUIÇÃO DA RETENÇÃO - RRR. DESPACHO DECISÓRIO DE INDEFERIMENTO. NULIDADE DA INTIMAÇÃO REALIZADA POR EDITAL. INOCORRÊNCIA. MUDANÇA DE ENDEREÇO DA EMPRESA. OBRIGAÇÃO DE COMUNICAÇÃO AOS ÓRGÃOS FAZENDÁRIOS. APLICAÇÃO DO BROCARDO JURÍDICO NEMO AUDITUR PROPRIAM TURPITUDINEM ALLEGANS.
No âmbito do processo administrativo fiscal federal, as tentativas de intimações são realizadas, primeiramente, por uma das modalidades ordinárias - pessoal, postal ou eletrônica -, não havendo se falar aí ordem de preferência, sendo que, quando um dos meios ordinários restar improfícuo, a autoridade fiscal poderá proceder, portanto, com a realização de intimação por meio da publicação de edital.
Os contribuintes em geral - pessoas físicas e jurídica - têm o dever de informar aos respectivos órgãos fazendários a alteração de seus dados cadastrais pertinentes ao nome empresarial, natureza jurídica, código de atividades econômicas (CNAE), endereço, CPF do responsável, quadro de sócios e administradores e capital social, de modo que se não o fazem oportunamente não poderão, posteriormente, beneficiar-se da sua própria torpeza para obter qualquer vantagem para si em decorrência da aplicação do brocardo jurídico nemo auditur propriam turpitudinem allegans.
DA FALTA DE COMPROVAÇÃO DA CERTEZA E LIQUIDEZ DO DIREITO CREDITÓRIO. DA OCORRÊNCIA DA PRECLUSÃO PROCESSUAL. APRESENTAÇÃO DE DOCUMENTOS EM SEDE DE RECURSO VOLUNTÁRIO. FORÇA MAIOR. AUSÊNCIA DE DEMONSTRAÇÃO E COMPROVAÇÃO. AUSÊNCIA DE REQUISIÇÃO DE JUNTADA DE DOCUMENTOS A POSTERIORI.
A prova documental será apresentada na impugnação ou na manifestação de inconformidade, precluindo o direito de o contribuinte fazê-lo em outro momento processual, a menos que fique demonstrada, dentre outras circunstâncias, a impossibilidade de sua apresentação oportuna por motivo de força maior, sendo que, no caso, a característica básica da força maior reside na sua inevitabilidade, ainda que a sua causa seja conhecida.
A juntada de documentos após a impugnação ou após a manifestação de inconformidade deverá ser requerida à autoridade julgadora, mediante petição em que se demonstre, com fundamentos, a ocorrência da força maior que acabou impedindo que o contribuinte apresentasse os respectivos documentos oportunamente.
COMPROVAÇÃO DOCUMENTAL. ÔNUS DOS INTERESSADOS. CONVERSÃO DO JULGAMENTO EM DILIGÊNCIA. DESNECESSIDADE. LIVRE CONVENCIMENTO MOTIVADO DO JULGADOR.
Cabe ao contribuinte colacionar aos autos todas as provas e documentos que no seu entendimento possam comprovar a veracidade de suas alegações.
A atuação de ofício por parte da autoridade julgadora ao determinar a realização de diligências que entender necessárias tem por escopo a complementação ou obtenção de esclarecimentos sobre as provas que já foram trazidas aos autos pelo próprio sujeito passivo, de modo que, mesmo em observância ao princípio da verdade material, a autoridade julgadora não pode substituir os sujeitos da relação e invocar para si a responsabilidade no que diz com a produção probatória em favor do sujeito passivo, quer seja porque ele deixou completamente de fazê-lo, quer seja porque o fez de forma insuficiente.
DECISÕES ADMINISTRATIVAS. NORMAS COMPLEMENTARES DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. AUSÊNCIA DE EFICÁCIA NORMATIVA.
As decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa compõem a legislação tributária e constituem normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos apenas nas hipóteses em que a lei atribua eficácia normativa.

Inteiro teor:
S2-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13807.011759/2007-69
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2201-007.470 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
07 de outubro de 2020
Recorrente
EMPREITEIRA DE OBRAS RODRIGUES GALDINO LIMA LTDA - EPP
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/10/2005 a 30/06/2007
RECURSO
VOLUNTÁRIO.
ALEGAÇÕES
NOVAS.
NÃO
CONHECIMENTO.
INOVAÇÃO
RECURSAL.
PRECLUSÃO
PROCESSUAL.
O Recurso Voluntário deve ater-se às matérias mencionadas na impugnação ou
suscitadas na decisão recorrida, impondo-se o não conhecimento em relação
àquelas que não tenham sido impugnadas ou mencionadas no acórdão de
primeira instância administrativa em decorrência da preclusão processual.
REQUERIMENTO
DE
RESTITUIÇÃO
DA
RETENÇÃO
-
RRR.
DESPACHO DECISÓRIO DE INDEFERIMENTO. NULIDADE DA
INTIMAÇÃO REALIZADA POR EDITAL. INOCORRÊNCIA. MUDANÇA
DE ENDEREÇO DA EMPRESA. OBRIGAÇÃO DE COMUNICAÇÃO AOS
ÓRGÃOS FAZENDÁRIOS. APLICAÇÃO DO BROCARDO JURÍDICO
NEMO AUDITUR PROPRIAM TURPITUDINEM ALLEGANS.
No âmbito do processo administrativo fiscal federal, as tentativas de
intimações são realizadas, primeiramente, por uma das modalidades ordinárias
- pessoal, postal ou eletrônica -, não havendo se falar aí ordem de preferência,
sendo que, quando um dos meios ordinários restar improfícuo, a autoridade
fiscal poderá proceder, portanto, com a realização de intimação por meio da
publicação de edital.
Os contribuintes em geral - pessoas físicas e jurídica - têm o dever de informar
aos respectivos órgãos fazendários a alteração de seus dados cadastrais
pertinentes ao nome empresarial, natureza jurídica, código de atividades
econômicas (CNAE), endereço, CPF do responsável, quadro de sócios e
administradores e capital social, de modo que se não o fazem oportunamente
não poderão, posteriormente, beneficiar-se da sua própria torpeza para obter
qualquer vantagem para si em decorrência da aplicação do brocardo jurídico
nemo auditur propriam turpitudinem allegans.
DA FALTA DE COMPROVAÇÃO DA CERTEZA E LIQUIDEZ DO
DIREITO
CREDITÓRIO.
DA
OCORRÊNCIA
DA
PRECLUSÃO
PROCESSUAL. APRESENTAÇÃO DE DOCUMENTOS EM SEDE DE
RECURSO
VOLUNTÁRIO.
FORÇA
MAIOR.
AUSÊNCIA
DE
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13807.011759/2007-69
Fl. 1215
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 2201-007.470 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13807.011759/2007-69

DEMONSTRAÇÃO E COMPROVAÇÃO. AUSÊNCIA DE REQUISIÇÃO
DE JUNTADA DE DOCUMENTOS A POSTERIORI.
A prova documental será apresentada na impugnação ou na manifestação de
inconformidade, precluindo o direito de o contribuinte fazê-lo em outro
momento processual, a menos que fique demonstrada, dentre outras
circunstâncias, a impossibilidade de sua apresentação oportuna por motivo de
força maior, sendo que, no caso, a característica básica da força maior reside na
sua inevitabilidade, ainda que a sua causa seja conhecida.
A juntada de documentos após a impugnação ou após a manifestação de
inconformidade deverá ser requerida à autoridade julgadora, mediante petição
em que se demonstre, com fundamentos, a ocorrência da força maior que
acabou impedindo que o contribuinte apresentasse os respectivos documentos
oportunamente.
COMPROVAÇÃO
DOCUMENTAL.
ÔNUS
DOS
INTERESSADOS.
CONVERSÃO
DO
JULGAMENTO
EM
DILIGÊNCIA.
DESNECESSIDADE.
LIVRE
CONVENCIMENTO
MOTIVADO
DO
JULGADOR.
Cabe ao contribuinte colacionar aos autos todas as provas e documentos que no
seu entendimento possam comprovar a veracidade de suas alegações.
A atuação de ofício por parte da autoridade julgadora ao determinar a
realização de diligências que entender necessárias tem por escopo a
complementação ou obtenção de esclarecimentos sobre as provas que já foram
trazidas aos autos pelo próprio sujeito passivo, de modo que, mesmo em
observância ao princípio da verdade material, a autoridade julgadora não pode
substituir os sujeitos da relação e invocar para si a responsabilidade no que diz
com a produção probatória em favor do sujeito passivo, quer seja porque ele
deixou completamente de fazê-lo, quer seja porque o fez de forma insuficiente.
DECISÕES ADMINISTRATIVAS. NORMAS COMPLEMENTARES DA
LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. AUSÊNCIA DE EFICÁCIA NORMATIVA.
As decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa
compõem a legislação tributária e constituem normas complementares das leis,
dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos apenas nas
hipóteses em que a lei atribua eficácia normativa.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em sede preliminar, em
rejeitar a proposta de nova diligência formulada pelo Conselheiro Rodrigo Monteiro Loureiro
Amorim, no que foi acompanhado apenas pelo Conselheiro Douglas Kakazu Kushiyama. No
mérito, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário. Votou pelas
conclusões o Carlos Alberto do Amaral Azeredo.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo - Presidente
Fl. 1216
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2201-007.470 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13807.011759/2007-69

(documento assinado digitalmente)
Sávio Salomão de Almeida Nóbrega - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Daniel Melo Mendes
Bezerra, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Francisco Nogueira Guarita, Douglas Kakazu
Kushiyama, Débora Fofano dos Santos, Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Marcelo Milton da
Silva Risso e Carlos Alberto do Amaral Azeredo (Presidente).
Relatório
Trata-se, originalmente, de Requerimento de Restituição da Retenção – RRR de
fls. 03/19 através do qual a empresa ora recorrente pleiteou a restituição dos valores que
supostamente foram retidos e recolhidos a maior em nome das respectivas empresas cedentes de
mão de obra, incidentes à alíquota de 11% sobre o valor bruto das notas fiscais ou faturas de
prestação de serviços realizados nas competências de 10.2005 a 12.2005, 03.2006 a 06.2006,
08.2008 a 10.2006, 12.2006 a 06.2007, cujo valor originário totalizou o montante de R$
102.623,40, conforme se pode observar da planilha abaixo:
CNPJ
COMPETÊNCIA
VALOR
03.029.210/0001-09
10/2005
6.746,45
03.029.210/0001-09
11/2005
6.379,23
03.029.210/0001-09
12/2005
10.597,17
03.029.210/0001-09
03/2006
3.064,57
03.029.210/0001-09
04/2006
6.932,71
03.029.210/0001-09
05/2006
2.059,48
03.029.210/0001-09
06/2006
2.781,19
03.029.210/0001-09
08/2006
9.962,83
03.029.210/0001-09
09/2006
9.457,30
03.029.210/0001-09
10/2006
5.211,54
03.029.210/0001-09
12/2006
1.313,31
03.029.210/0001-09
01/2007
1.259,26
03.029.210/0001-09
02/2007
10.362,27
03.029.210/0001-09
03/2007
1.521,05
03.029.210/0001-09
04/2007
8.186,96
03.029.210/0001-09
05/2007
6.997,01
03.029.210/0001-09
06/2007
9.791,07
Total

102.623,40
A empresa ora recorrente anexou às fls. 20/995 diversos demonstrativos e
documentos, tais como Demonstrativo de Notas Fiscais/Faturas/Recibos de Serviços Prestados,
Notas Fiscais de Prestação de Serviços – NFPS – objetos do RRR, Folhas de pagamento, Guia de
Recolhimento do Fundo de Garantia e Informações à Previdência Social – GFIP, Contratos de
Prestação de Serviços, Balanços Patrimoniais, Declaração de que a empresa possui contabilidade
regular e Guias da Previdência Social – GPS.
Em 12.11.2012, a autoridade competente, por meio da Intimação n. 222/2012 (fls.
1.024/1.025), solicitou à empresa que prestasse esclarecimentos e apresentasse documentos que
pudessem justificar (i) as diferenças entre retenções declaradas e efetivamente recolhidas nas
Fl. 1217
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2201-007.470 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13807.011759/2007-69

competências de 03.2006 e 10.2006, (ii) a origem de compensações efetuadas em período
posterior ao dos saldos a maior originários do pedido de restituição e sua relação com tais
valores e (iii) a verificação de que os valores das remunerações, compensações e retenções foram
devidamente declarados em GFIP.
A referida Intimação foi enviada por via postal ao endereço da empresa tal qual
cadastrado junto à Receita Federal do Brasil, sendo que, de acordo com o Aviso de Recebimento
juntado às fls. 1.026, a intimação retornou com a informação de que havia sido recusada. Foi aí
que a autoridade competente entendeu por publicar o Edital n. 016/2012, afixado em 22.11.2012
e desafixado em 10.12.2012. (fls. 1.027), todavia a empresa não apresentou qualquer
manifestação.
Com efeito, a autoridade emitiu o Despacho Decisório DERAT/DIORT/EQCOP
n. 482/2012 (fls. 1.034/1.039) por meio do qual acabou indeferindo o pedido de restituição tal
qual formulado sob o argumento de que seria impossível determinar o montante real devido pela
empresa em face do não atendimento à intimação em que havia sido solicitada a prestar
esclarecimentos e apresentar documentos que justificassem e comprovassem a liquidez e certeza
dos valores pleiteados em relação (i) às divergências entre todos os registros em GFIP e em RRR
dos valores devidos em cada competências, (ii) às divergências entre os registros em GFIP e em
RRR dos valores retidos nas competências de 12.2005, 12.2006 e 05.2007, (iii) às divergências
entre as retenções declaradas em GFIP e os recolhimentos relativos às competências de 12.2005,
03.2006, 10.2006 e 12.2006 e (iv) aos impactos das compensações efetuadas em competências
posteriores às das retenções reclamadas nas restituições pleiteadas.
Houve tentativa de notificação por via postal, sendo que o Aviso de Recebimento
retornou com a informação de que a empresa havia mudado de endereço (fls. 1.042/1.044), de
modo que a autoridade acabou publicando o Edital n. 011661311300013, afixado em 17.01.2013
e desafixado em 01.02.2013 (fls. 1.045) e, aí, a empresa ora recorrente acabou apresentando
Manifestação de Inconformidade de fls. 1.048/1.052 em que suscitou, em síntese, as seguintes
alegações:
- Que havia impetrado Mandado de Segurança na Justiça Federal para que seus
pedidos de restituição fossem imediatamente decididos, incluindo-se aí o presente
processo, de modo que a Sentença ali proferida foi pela concessão da segurança
para que a autoridade impetrada resolvesse definitivamente os pedidos formulados
pela impetrante tais quais descritos na petição inicial;
- Que havia alterado o endereço de sua matruz e que tal alteração não havia sido
comunicada à Receita Federal do Brasil por parte do seu departamento de
contabilidade, sendo que o erro teria sido corrigido a partir da alteração do
endereço realizado junto à JUCESP;
- Que tinha por interesse colaborar com os esclarecimentos que se fizessem
necessários, bem assim que as intimações enviadas anteriormente fossem anuladas
e que, por conseguinte, fosse concedido novo prazo para que pudesse apresentar
respostas; e
- Que a norma em que se fundamentou o indeferimento não é impositiva, mas
apenas estabelece uma possibilidade de indeferimento, bem assim que a empresa
tinha a intenção de colaborar com a RFB a partir da apresentação de
esclarecimentos e documentos, que, a propósito, não tinha sido realizado apenas
Fl. 1218
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2201-007.470 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13807.011759/2007-69

porque não tinha tomado conhecimento da intimação anterior, e, ainda, que o
indeferimento do pedido de restituição acarretaria enriquecimento sem causa.
Os autos foram encaminhados para autoridade julgadora para que a Manifestação
de Inconformidade fosse apreciada e, aí, em Acórdão de fls. 1.092/1.100, a 10a Turma da DRJ de
Ribeirão Preto – SP entendeu por julgá-la improcedente, de modo que o direito creditório acabou
não sendo reconhecido, conforme se pode observar da ementa transcrita abaixo:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/10/2005 a 30/06/2007
RESTITUIÇÃO. MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE. INDEFERIMENTO.
Não estando demonstrado de forma inequívoca o direito à restituição, indefere-se a
solicitação formulada na manifestação de inconformidade da requerente.
APRESENTAÇÃO DE PROVA DOCUMENTAL. PRECLUSÃO TEMPORAL.
A apresentação de prova documental deve ser feita na impugnação ou sua
impossibilidade justificada com fundamento nas hipóteses previstas na legislação, sob
pena de preclusão do direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual.
PRECLUSÃO E VERDADE MATERIAL. CONCILIAÇÃO.
O princípio da verdade material deve ser conciliado com o instituto da preclusão a fim
de evitar que recaia sobre a Administração e todo o universo de contribuintes ônus
excessivo em relação aos recursos e ao tempo alocados na solução do contencioso, em
especial nos casos em que o contribuinte não apresenta nenhum novo elemento ao
diálogo processual mesmo já tendo havido oportunidade para tanto.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido.”
Na sequencia, a empresa foi devidamente intimada do resultado do julgamento da
manifestação de inconformidade por via postal em 29.04.2015 (fls. 1.103) e entendeu por
apresentar Recurso Voluntário de fls. 1.112/1.123, protocolado em 27.05.2015, sustentando,
pois, as razões do seu descontentamento. E, aí, os autos foram encaminhados para este Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais – CARF para apreciação do presente Recurso.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Relator.
Verifico, inicialmente, que o presente Recurso Voluntário foi formalizado dentro
do prazo a que alude o artigo 33 do Decreto n. 70.235/72 e preenche os demais pressupostos de
admissibilidade, daí por que devo conhecê-lo e, por isso mesmo, passo a apreciar as alegações
preliminares e meritórias tais quais formuladas.
Observo, de logo, que a empresa recorrente encontra-se por sustentar as seguintes
alegações:
(i)
Preliminarmente: Nulidade de intimação:
Fl. 1219
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2201-007.470 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13807.011759/2007-69

- Que a decisão que indeferiu o pedido de restituição não deve prosperar
em virtude da nulidade da intimação por edital, já que a autoridade
administrativa não esgotou todas as tentativas de localização da empresa,
tal como poderia ocorrer caso tivesse realizado pesquisas em lista
telefônica ou internet com o escopo de buscar os contatos telefônicos da
empresa ou mesmo a partir da realização de contato diretamente perante os
sócios em seus respectivos endereços, sendo que as recentes decisões deste
Tribunal são no sentido de que a autoridade deve esgotar todas as
tentativas de intimação; e
- Que a intimação por via postal havia sido remetido ao enderenço antigo,
sendo essa a razão pela qual acabou sendo recusada, de modo que a
empresa poderia ter sido intimada no endereço residencial dos seus sócios,
cuja tentativa não ocorreu, daí por que a decisão de indeferimento deve ser
declarada nula, assim como todos os atos posteriores, tais como a própria
decisão de 1a instância.
(ii)
Do Mérito:
Dos princípios:
- Que o artigo 37 da Constituição Federal estabelece que as atividades da
administração pública devem obedecer aos princípios da legalidade,
impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência, bem assim que o
Artigo 2o, incisos I, VI, IX, X e XIII da Lei n. 9.784/99 acaba refletindo o
ideal constitucional e dispõe sobre o princípio da proporcionalidade, o
qual, aliás, deve ser compreendido a partir da adequação, da necessidade e
da proporcionalidade em sentido estrito;
- Que de acordo com o princípio da proporcionalidade e por medida de
justiça, é indispensável que o direito da empresa em receber os valores que
foram pagos a maior seja apreciado, podendo-se destacar, no caso, que não
se discute a existência do direito à devolução do indébito, que, a propósito,
é um direito certo da empresa, mas, sim, divergências de valores em
relação ao quantum que deve ser devolvido;
- Que a declaração da nulidade da intimação por Edital para proporcionar à
empresa a oportunidade de prestar esclarecimentos ou apresentar
documentos representa um meio adequado e necessário para garantir a
justiça;
- Que o artigo 3o da Lei n. 9.784/99 dispõe sobre os direitos dos
administrados, sendo que, no caso em concreto, a empresa está se
dirigindo à autoridade administrativa para prestar os esclarecimentos
necessários e apresentar os documentos voltados a esclarecer as lacunas
processuais com o escopo de que terá seu direito à restituição dos valores
garantido;
- Que a empresa está comprometida com a verdade dos fatos e age com
lealdade, urbanidade e boa-fé, nos termos do artigo 4o da Lei n. 9.784/99,
o qual dispõe sobre os deveres dos administrados, de modo que a empresa
Fl. 1220
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2201-007.470 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13807.011759/2007-69

está por apresentar os necessários esclarecimentos na tentativa de elucidar
o seu direito à restituição do indébito; e
- Que a autoridade julgadora decrete a nulidade da intimação por Edital ou
converta o julgamento em diligência a fim de que os documentos
esclarecedores das divergências de valores seja apreciado.
Do Direito à Restituição:
- Que é inquestionável que a empresa tem direito certo à restituição e que
não pode ver seu pedido indeferido apenas por divergências de valores,
sendo que o artigo 17 da Instrução Normativa RFB n. 1.300/2012 dispõe
que a empresa prestadora de serviços que sofreu retenção de contribuições
previdenciárias no ato da quitação da nota fiscal poderá requerer a
restituição do valor não compensado, desde que a retenção esteja
destacada na nota fiscal, fatura ou recibo de prestação de serviços e
declarada em GFIP; e
- Que o artigo 253 do Decreto n. 3.048/99 dispõe que o direito de pleitear
a restituição ou de realizar a compensação de contribuições ou de outras
importâncias extingue-se em cinco anos, sendo que, no caso, o pedido de
restituição foi realizado em 12.12.2007 e compreende o período de
10.2005 a 06.2007, não havendo que se cogitar, pois, da decadência.
Dos Esclarecimentos /Das Divergências – Da Conversão do Julgamento
em Diligência:
- Que está por apresentar esclarecimentos e documentos os quais são
essenciais para a solução da matéria discutida, razão pela qual requer a
aplicação do princípio da verdade material e que, portanto, os documentos
e esclarecimentos sejam admitidos com fundamento no artigo 16, § 4o,
alínea “a” do Decreto n. 70.235/72, já que a empresa não os possuía no
momento em que tomou conhecimento da notificação para prestar
esclarecimento em relação às divergências e, assim, restou impossibilitada
de atender à solicitação fiscal; e
- Que os documentos e esclarecimentos encontram-se anexados ao
presente Recurso Voluntário (fls. 1.131/1.184 ), restando-se observar que
tais documentos são regulares e suficientes para sanar as divergências e,
portanto, devem ser apreciados para que o direito à restituição seja
deferido, bem assim que o CARF já decidiu sobre a apresentação de novas
provas em sede de recurso voluntário e, na ocasião, acabou convertendo o
julgamento em diligência.
Com base em tais alegações, a empresa recorrente requer que o presente Recurso
Voluntário seja julgado procedente para que, preliminarmente, o julgamento de primeira
instância seja anulado em face da nulidade de intimação por Edital, e, subsidiariamente, caso não
seja o entendimento da turma, que os esclarecimentos expostos em anexo seja aceitos e, por
conseguinte, que o julgamento seja convertido em diligência para que a autoridade competente
possa, ao final, deferir a restituição no montante de R$ 102.623,40.
Fl. 1221
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 2201-007.470 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13807.011759/2007-69

Penso que seja mais apropriado examinar tais alegações em tópicos apartados.
Porém, antes mesmo de adentramos na análise das alegações propriamente formuladas, impende
observar que quando do oferecimento da Manifestação de Inconformidade a empresa recorrente
não arguiu quaisquer questões acerca da aplicação dos princípios previstos no artigo 37 da
Constituição Federal – legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência – e
daqueles constantes da Lei n. 9.784/99 – proporcionalidade, lealdade, urbanidade e boa-fé –,
sendo que não caberia fazê-lo, agora, em sede de Recurso Voluntário.
Ora, tendo em vista que essas questões não foram alegadas em sede de
Manifestação de Inconformidade e não foram objeto de debate e análise por parte da autoridade
judicante de 1a instância, não poderiam ter sido suscitadas em sede de Recurso Voluntário, já que
apenas as questões previamente debatidas é que são devolvidas à autoridade julgadora revisora
para que sejam novamente examinadas. Eis aí o efeito devolutivo típico dos recursos, que, a
propósito, deve ser compreendido como um efeito de transferência, ao órgão ad quem, do
conhecimento de matérias que já tenham sido objeto de decisão por parte do juízo a quo.
A interposição do recurso transfere ao órgão ad quem o conhecimento da matéria
suscitada na peça inaugural que, no caso, é a Manifestação de Inconformidade. O efeito
devolutivo deve ser examinado em duas dimensões: extensão (dimensão horizontal) e
profundidade (dimensão vertical). A propósito, note-se que os ensinamentos de Daniel Amorim
Assumpção Neves1 são de todo relevantes e devem ser aqui reproduzidos com a finalidade
precípua de aclarar eventuais dúvidas ou incompreensões que poderiam surgir a respeito das
dimensões horizontal e vertical próprias do efeito devolutivo do recursos. Dispõe o referido autor
que
“(...) é correta a conclusão de que todo recurso gera efeito devolutivo, variando-se
somente sua extensão e profundidade. A dimensão horizontal da devolução é entendida
pela melhor doutrina como a extensão da devolução, estabelecida pela matéria em
relação à qual uma nova decisão é pedida, ou seja, pela extensão o recorrente determina
o que pretende devolver ao tribunal, com a fixação derivando da concreta impugnação à
matéria que é devolvida. Na dimensão vertical, entendida como sendo a profundidade
da devolução, estabelece-se a devolução automática ao tribunal, dentro dos limites
fixados pela extensão, de todas as alegações, fundamentos e questões referentes à
matéria devolvida. Trata-se do material com o qual o órgão competente para o
julgamento do recurso irá trabalhar para decidi-lo.
[...]
Uma vez fixada a extensão do efeito devolutivo, a profundidade será uma consequência
natural e inexorável de tal efeito, de forma que independe de qualquer manifestação
nesse sentido pelo recorrente. O art. 1.013, § 1o, do Novo CPC especifica que a
profundidade da devolução quanto a todas as questões suscitadas e discutidas, ainda que
não tenham sido solucionadas, está limitada ao capítulo impugnado, ou seja, à extensão
da devolução. Trata-se de antiga lição de que a profundidade do efeito devolutivo está
condicionada à sua extensão.”

1 NEVES, Daniel Amorim Assumpção. Manual de Direito Processual Civil: Volume único. 8. ed. Salvador:
JusPodivm, 2016, Não paginado.
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2201-007.470 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13807.011759/2007-69

É nesse mesmo sentido que os processualistas Fredie Didier Jr. e Leonardo
Carneiro da Cunha2 também se manifestam:
“A extensão do efeito devolutivo significa delimitar o que se submete, por força do
recurso, ao julgamento do órgão ad quem. A extensão do efeito devolutivo determina-se
pela extensão da impugnação: tantum devolutum quantum appellatum. O recurso não
devolve ao tribunal o conhecimento de matéria estranha ao âmbito do julgamento
(decisão) a quo. Só é devolvido o conhecimento da matéria impugnada (art. 1.013,
caput, CPC). A extensão do efeito devolutivo determina o objeto litigioso, a questão
principal do procedimento recursal. Trata-se da dimensão horizontal do efeito
devolutivo.
A profundidade do efeito devolutivo determina as questões que devem ser examinadas
pelo órgão ad quem para decidir o objeto litigioso do recurso. Trata-se da dimensão
vertical do efeito devolutivo. A profundidade identifica-se com o material que há de
trabalhar o órgão ad quem para julgar. Para decidir, o juízo a quo deveria resolver
questões atinentes ao pedido e à defesa. A decisão poderá apreciar todas elas, ou se
omitir quanto a algumas delas. Em que medida competirá ao tribunal a respectiva
apreciação?
O § 1° do art. 1.013 do CPC diz que serão objeto da apreciação do tribunal todas as
questões suscitadas e discutidas no processo, desde que relacionadas ao capítulo
impugnado. Assim, se o juízo a quo extingue o processo pela compensação, o tribunal
poderá, negando-a, apreciar as demais questões de mérito, sobre as quais o juiz não
chegou a pronunciar-se. Ora, para julgar, o órgão a quo não está obrigado a resolver
todas as questões atinentes aos fundamentos do pedido e da defesa; se acolher um dos
fundamentos do autor, não terá de examinar os demais; se acolher um dos fundamentos
da defesa do réu, idem. Na decisão poderá apreciar todas elas, ou se omitir quanto a
algumas delas: ‘basta que decida aquelas suficientes à fundamentação da conclusão a
que chega no dispositivo da sentença.’”
Pelo que se pode notar, a profundidade do efeito devolutivo abrange as seguintes
questões: (i) questões examináveis de ofício, (ii) questões que, não sendo examináveis de oficio,
deixaram de ser apreciadas, a despeito de haverem sido suscitadas abrangendo as questões
acessórias (ex. juros), incidentais (ex. litigância de má-fé), questões de mérito e outros
fundamentos do pedido e da defesa. De fato, o tribunal poderá apreciar todas as questões que se
relacionarem àquilo que foi suscitado perante a autoridade julgadora de 1a instância - e somente
àquilo. A rigor, se é certo que os recorrentes em geral estabelecem a extensão dos seus
respectivos recursos, também é certo que não podem estabelecer a sua profundidade.
Seguindo essa linha de raciocínio, registre-se que na sistemática do processo
administrativo fiscal as discordâncias recursais devem ser opostas contra as questões processuais
e meritórias decididas pela autoridade julgadora de primeiro grau. A matéria devolvida à
instância recursal é apenas aquela expressamente contraditada na Manifestação de
Inconformidade. É por isso que se diz que a peça inaugural, que, no caso, é a Manifestação de
Inconformidade, fixa os limites da controvérsia. É ali que o contribuinte deve expor os motivos
de fato e de direito em que sua pretensão encontra-se fundamentada e amparada, bem como os
pontos de discordância, as razões e provas que possuir, conforme prescreve os artigos 16, inciso
III do Decreto n. 70.235/72 e 7o da Portaria RFB n. 10.875/2007. Confira-se:

2 DIDIER JR. Fredie; CUNHA, Leonardo Carneiro da. Curso de Direito Processual Civil: Meios de Impugnação às
Decisões Judiciais e Processo nos Tribunais. vol. 3. 13. ed. reform. Salvador: JusPodivm, 2016, p. 143-144.
Fl. 1223
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2201-007.470 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13807.011759/2007-69

“Decreto n. 70.235/72
Art. 16. A impugnação mencionará:
[...]
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e
as razões e provas que possuir; (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993).”
***
Portaria RFB n. 10.875, de 16 de agosto de 2007
CAPÍTULO IV - DA IMPUGNAÇÃO
Art. 5o A impugnação ou manifestação de inconformidade, formalizada por escrito e
instruída com os documentos em que se fundamentar, será apresentada ao órgão
preparador no prazo de trinta dias, contados da data da ciência do procedimento a ser
impugnado.
[...]
Art. 7o A impugnação mencionará:
[...]
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e
as razões e provas que possuir;”
Em suma, questões não provocadas a debate em primeira instância, que é quando
se instaura a fase litigiosa do procedimento administrativo com a apresentação da Manifestação
de Inconformidade, constituem matérias preclusas das quais não pode este Tribunal conhecê-las,
porque se o fizesse estaria aí afrontando o princípio do duplo grau de jurisdição a que está
submetido o processo administrativo fiscal. É nesse sentido que há muito vem se manifestando
este Tribunal:
“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Exercício: 2005
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. PRECLUSÃO. NÃO CONHECIMENTO DO
RECURSO VOLUNTÁRIO.
Não devem ser conhecidas as razões/alegações constantes do recurso voluntário que não
foram suscitadas na impugnação, tendo em vista a ocorrência da preclusão processual.
(Processo n. 13851.001341/2006-27. Acórdão n. 2802-00.836. Conselheiro(a)
Relator(a) Dayse Fernandes Leite. Publicado em 06.06.2011).”
As decisões mais recentes também acabam corroborando essa linha de raciocínio,
conforme se pode observar da ementa transcrita abaixo:
“MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. NÃO CONHECIMENTO.
O recurso voluntário deve ater-se a matérias mencionadas na impugnação ou suscitadas
na decisão recorrida, impondo-se o não conhecimento em relação àquelas que não
tenham sido impugnadas ou mencionadas no acórdão de primeira instância
administrativa.
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2201-007.470 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13807.011759/2007-69

(Processo n. 13558.000939/2008-85. Acórdão n. 2002-000.469. Conselheiro(a)
Relator(a) Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez. Publicado em
11.12.2018).
O que deve restar claro é que alegações acerca da aplicação dos princípios
previstos no artigo 37 da Constituição Federal – legalidade, impessoalidade, moralidade,
publicidade e eficiência – e daqueles constantes da Lei n. 9.784/99 – proporcionalidade,
lealdade, urbanidade e boa-fé –, não devem ser conhecidas e, por isso mesmo, não podem ser
objeto de análise por parte desta Turma julgadora, uma vez que se tratam de questões novas.
Quer dizer, tratam-se de questões que poderiam ter sido suscitadas quando do oferecimento da
Manifestação de Inconformidade e não o foram, de modo que não poderiam ser suscitadas e
apreciadas apenas em sede recursal, porque se o Tribunal eventualmente entendesse por
conhecê-las estaria aí por violar o princípio da supressão de instância a que também está
submetido o processo administrativo fiscal.
E ainda que assim não fosse, decerto que a aplicação dos princípios ora
suscitados, os quais, aliás, apresentam natureza um tanto quanto geral e abstrata, não têm o
condão de, no caso, irromper efeitos jurídicos a ponto de fazer com que o direito creditório tal
qual pleiteado pela empresa recorrente e aqui analisado seja, ao final, e tão-somente por força da
aplicação principiológica, concedido. O ponto que está em discussão não é esse. A questão, aqui,
diz respeito exclusivamente com a averiguação e comprovação da liquidez e certeza dos supostos
créditos objeto do Requerimento de Restituição da Retenção – RRR.
Se a empresa recorrente encontra-se por pleitear a restituição dos valores que
supostamente foram retidos e recolhidos a maior em nome das respectivas empresas cedentes de
mão de obra, incidentes à alíquota de 11% sobre o valor bruto das notas fiscais ou faturas de
prestação de serviços tais e quais realizados, conforme prescreve o artigo 31 da Lei n. 8.212/91,
certamente que a discussão tem por escopo, por assim dizer, a comprovação do direito creditório
tal qual pleiteado. Essa a questão que, em tese, está em discussão, do que se conclui que a
aplicação dos princípios previstos no artigo 37 da Constituição Federal – legalidade,
impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência – e daqueles constantes da Lei n. 9.784/99
– proporcionalidade, lealdade, urbanidade e boa-fé – não apresentam qualquer relevância prática
ou vinculação direta com a comprovação do suposto direito creditório pleiteado.
Em outras palavras, princípios de índole programática não são aptos a criar
relações jurídicas e tampouco servem para demonstrar ou comprovar, no caso, a liquidez e
certeza do suposto direito creditório, já que possuem como destinatários, via de regra, o
legislador ordinária e acabam servindo-lhe de inspiração e orientação para que possa exercer a
competência legislativa no momento da criação das respectivas normas jurídicas.
Passemos, agora, ao exame das demais questões, as quais, essas sim, hão de ser
conhecidas e examinadas.

1. Da validade da Intimação Editalícia e da ausência de nulidade

De início, destaque-se que as intimações dos atos processuais no âmbito do
processo administrativo fiscal federal são realizadas, usualmente, por via postal com Aviso de
Recebimento - AR o qual, aliás, é considerado como o documento hábil que comprova o efetivo
recebimento da intimação. E, aí, considerando que não há ordem de preferência entre as
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2201-007.470 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13807.011759/2007-69

modalidades ordinárias – pessoal, postal ou eletrônica –, o agente poderá optar por quaisquer
delas e apenas excepcionalmente quando restar improfícuo uma das modalidades ordinárias é
que utilizará a modalidade editalícia, sendo que apenas a intimação por edital é que deve
respeitar a ordem de preferência.
Confira-se, portanto, o que dispõe o artigo 23 do Decreto 70.235/72 na parte que
aqui nos interessa:
“Decreto n. 70.235/72
Art. 23. Far-se-á a intimação:
I - pessoal, pelo autor do procedimento ou por agente do órgão preparador, na repartição
ou fora dela, provada com a assinatura do sujeito passivo, seu mandatário ou preposto,
ou, no caso de recusa, com declaração escrita de quem o intimar; (Redação dada pela
Lei no 9.532, de 1997) (Produção de efeito)
II - por via postal, telegráfica ou por qualquer outro meio ou via, com prova de
recebimento no domicílio tributário eleito pelo sujeito passivo; (Redação dada pela Lei
no 9.532, de 1997) (Produção de efeito)
III - por meio eletrônico, com prova de recebimento, mediante: (Redação dada pela Lei
no 11.196, de 2005)
[...]
§ 1o Quando resultar improfícuo um dos meios previstos no caput deste artigo ou
quando o sujeito passivo tiver sua inscrição declarada inapta perante o cadastro fiscal, a
intimação poderá ser feita por edital publicado: (Redação dada pela Lei no 11.941, de
2009)
I - no endereço da administração tributária na internet; (Incluído pela Lei no 11.196, de
2005)
II - em dependência, franqueada ao público, do órgão encarregado da intimação; ou
(Incluído pela Lei no 11.196, de 2005)
III - uma única vez, em órgão da imprensa oficial local. (Incluído pela Lei no 11.196, de
2005)
§ 2° Considera-se feita a intimação:
[...]
II - no caso do inciso II do caput deste artigo, na data do recebimento ou, se omitida,
quinze dias após a data da expedição da intimação;
[...]
IV - 15 (quinze) dias após a publicação do edital, se este for o meio utilizado.
§ 3o Os meios de intimação previstos nos incisos do caput deste artigo não estão sujeitos
a ordem de preferência. (Redação dada pela Lei no 11.196, de 2005).” (grifei).
A título de informação, observe-se que, ao mudar a redação originária do artigo 23
do Decreto n. 70.235/72, a Lei n. 11.941/09 além de criar um terceiro meio de intimação
ordinário (por via eletrônica), passou a permitir à autoridade fiscal o uso da intimação por edital
depois da demonstração de que a tentativa de intimação por um dos meios ordinários restou
infrutífera ou improfícua.
De fato, a comunicação por edital é, por assim dizer, uma forma de intimação ficta
ou presumida e deve ser utilizada nas hipóteses em que a localização do contribuinte é
considerada incerta ou não sabida, de modo que a adoção por essa modalidade de intimação deve
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2201-007.470 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13807.011759/2007-69

ser realizada apenas quando existirem fortes razões que justifiquem tal medida que, por sua
natureza, deve ser considerada um tanto excepcional. O edital, pois, é o instrumento de que a
Administração se utiliza para tornar público o chamamento do contribuinte à repartição para
cumprir determinada ordem, porque, sem ela, a eventual defesa do sujeito passivo ficaria
prejudicada3.
Na hipótese dos autos, verifique-se que a Intimação n. 222/2012 (fls.
1.024/1.025), a qual, aliás, foi enviada à Rua Vicente de Paulo da Silva, n. 15 e 16, Jardim
Itapura, São Paulo – SP, CE 04466-040 – esse o endereço da empresa que à época constava da
base de dados da Receita Federal –, retornou com a informação de que havia sido recusada,
conforme se pode observar do Aviso de Recebimento juntado às fls. 1.026. Por outro lado, note-
se, ainda, que a empresa recorrente afirmou categoricamente em sua Manifestação de
Inconformidade de fls. 1.048/1.052 que havia alterado o endereço de sua matriz e que a
comunicação aos órgãos públicos ficou sob a responsabilidade de sua contabilidade, que, a
propósito, até aquele momento não teria assim procedido por motivos desconhecidos. Confira-se:
“Em que pese a respeitável decisão de folhas 1034/1039, a mesma não deve prosperar
em razão da falta de ciência da empresa por mudança de endereço da matriz.
Conforme já exposto, a Empresa em comento alterou o endereço de sua matriz e a
comunicação aos órgãos públicos ficou sob a responsabilidade de sua contabilidade, que
até o momento não o fez por motivos desconhecidos.
Diante de tal situação, a Empresa procedeu imediatamente a comunicação da alteração
do endereço da matriz à Junta Comercial do Estado de São Paulo, conforme faz prova o
protocolo em anexo (Doc. 07).
[...]
A empresa em nenhum momento se negou a apresentar documentos, apenas não foi
intimada pessoalmente, não tomou ciência das intimações. A empresa quer sim
colaborar com a autoridade da Receita Federal do Brasil competente.
[...]
Faz-se necessário, portanto, que as intimações enviadas ao endereço antigo sejam
anuladas e que a empresa tenha novamente a oportunidade de apresentar
esclarecimentos e ao final ser restituída dos seus créditos de 2005 e de 2007.” (grifei).
A autoridade julgadora de 1a instância, por sua vez, entendeu que a empresa
requerente não havia atendido a intimação que tinha por objeto a apresentação de
esclarecimentos e provas que demonstrassem a certeza e liquidez do suposto direito creditório tal
qual preiteado, sendo que o a única justificativa apresentada foi no sentido de que o
departamento da empresa encarregado de informar a alteração do endereço de sua matriz não o
teria realizado por razões desconhecidas. Veja-se:
“Dito isso, observa-se que em nenhum momento o requerente atendeu à intimação para
apresentação de provas, tendo desperdiçado todas as oportunidades que lhe foram
oferecidas pela Administração para comprovar o direito pleiteado, marcadamente no
momento em que deixou de atender à intimação regularmente feita e ao não fazer
acompanhar sua manifestação de inconformidade dos esclarecimentos e documentos de

3 NEDER, Marcos Vinicius; LÓPEZ, Maria Teresa Martínez. Processo Administrativo Fiscal Federal Comentado
(de acordo com a Lei no 11.941, de 2009, e o Regimento Interno do CARF). 3. ed. São Paulo: Dialética, 2010, Não
paginado.
Fl. 1227
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2201-007.470 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13807.011759/2007-69

cuja necessidade já tinha conhecimento por meio da ciência dos autos do processo. A
única justificativa apresentada para o não atendimento é que o departamento da empresa
encarregado de informar à RFB a alteração no endereço de sua matriz não o teria feito
por razões desconhecidas.” (grifei).
O ponto que deve ser aqui destacado é que, conforme bem afirmado pela própria
recorrente, a matriz da empresa mudou de endereço e acabou não informando tal alteração aos
órgãos fazendários, quando, na verdade, estaria obrigada a fazê-lo por força de previsão
constante na legislação tributária, que dispõe que os contribuintes em geral – pessoas físicas e
jurídicas – têm o dever de atualizar os seus dados cadastrais junto às administrações fazendárias.
Pode-se afirmar que a obrigação que os contribuintes têm de informar às fazendas
públicas a realização de eventuais alterações cadastrais apresenta natureza acessória nos termos
do que prescreve o artigo 113, § 2o do Código Tributário Nacional, o qual, a rigor, dispõe que as
obrigações acessórias decorrem da legislação tributária e tem por objeto as prestações previstas
no interesse da arrecadação ou da fiscalização de tributos4.
Em outras palavras, o dever legal do contribuinte em manter o seu endereço junto
à Administração Tributária sempre atualizado consiste, pois, em obrigação acessória que,
enquanto tal, decorre da “legislação tributária”, que, aliás, “compreende as leis, os tratados e as
convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em
parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes”, nos termos do que estabelece o
artigo 96 do Código Tributário Nacional. A propósito, destaque-se que o artigo 100 do Código
Tributário Nacional acabou dispondo acerca das normas complementas, conforme se pode
observar adiante:
“Lei n. 5.172/66
SEÇÃO III - Normas Complementares
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a
lei atribua eficácia normativa;
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição
de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base
de cálculo do tributo.” (grifei).
Os atos normativos expedidos pelas autoridade administrativas a que se refere o
artigo 100, inciso I do CTN são, dentre outros, as instruções normativas, os atos declaratórios
normativos, as portarias, as ordens de serviços etc. A título de informação, registre-se que os atos

4 Cf. Lei n. 5.172/66. Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 2o A obrigação acessória decorre
da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da
arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
Fl. 1228
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2201-007.470 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13807.011759/2007-69

da Administração no âmbito estrito do Direito Administrativo apenas vinculam os seus
servidores, sendo que em matéria tributária, porém, tais atos da Administração projetam efeitos
perante os próprios contribuintes5.
À época do envio da Intimação n. 222/2012 ao endereço da empresa, encontrava-
se vigente a Instrução Normativa RFB n. 1183, de 19 de agosto de 2011, a qual dispunha que a
empresa estaria obrigada a atualizar qualquer alteração referente aos seus dados cadastrais.
Confira-se:
“Instrução Normativa RFB n. 1.183/2011
CAPÍTULO V - DA ALTERAÇÃO DE DADOS CADASTRAIS
Art. 22. A entidade está obrigada a atualizar no CNPJ qualquer alteração referente aos
seus dados cadastrais até o último dia útil do mês subsequente ao de sua ocorrência.
§ 1o No caso de alteração sujeita a registro, o prazo a que se refere o caput é contado a
partir da data do registro da alteração no órgão competente.”
Pelo que se pode notar, a comunicação pela entidade de toda alteração referente
aos seus dados cadastrais já era obrigatória à época dos fatos aqui discutidos, sendo que, no caso
de alteração sujeita a registro, a comunicação deveria ocorrer até o último dia útil do mês
subsequente ao da data do registro da alteração. As alterações cadastrais pertinentes ao nome
empresarial, natureza jurídica, código de atividades econômicas (CNAE), endereço, CPF do
responsável, quadro de sócios e administradores e capital social exigem apresentação de
documentação comprobatória registrada no órgão competente, de modo que a partir do referido
registro é que o prazo começa ali previsto começa a fluir.
A propósito, note-se que enquanto a intimação n. 222/2012 foi enviada ao
endereço da empresa em meados de novembro de 2012 (fls. 1.024/1.026), a referida alteração
cadastral relativa ao endereço da empresa recorrente apenas foi registrada perante à Junta
Comercial do Estado de São Paulo – JUCESP em 18.01.2013, conforme se pode observar do
Protocolo juntado às fls. 1.078.
Quer dizer, a empresa estava obrigada a atualizar sua alteração de endereço junto
ao CNPJ, conforme dispunha o artigo 22, § 1o da Instrução Normativa RFB n. 1.183/2011, mas
acabou não procedendo de maneira tal, de modo que não pode, agora, valer-se de sua própria
torpeza para requerer a nulidade da intimação realizada através do Edital n. 016/2012 (fls.
1.027), a qual, aliás, foi realizada válida e regularmente, já que, antes mesmo da publicação do
Edital, a autoridade administrativa procedeu, corretamente, com a intimação da empresa pela via
postal ao enviá-la ao endereço que constava na base de dados da Receita Federal, sendo que, no
caso, o Aviso de Recebimento retornou com a informação de que a intimação havia sido
recusada.
A rigor, note-se que há muito que a jurisprudência deste Tribunal Administrativo
vem entendendo que a intimação editalícia deve ser considerada válida nas hipóteses em que a
intimação por meio de uma das modalidades ordinárias – pessoal, por via postal ou eletrônica –
restar improfícua, conforme se pode observar das ementas transcritas abaixo:

5 PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da Doutrina e da Jurisprudência.
16. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2014, Não paginado.
Fl. 1229
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2201-007.470 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13807.011759/2007-69

“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF
Exercício: 2003, 2004, 2005, 2006
Ementa: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. INTIMAÇÃO. CIÊNCIA POR
EDITAL. No processo administrativo fiscal a intimação pode ser feita por edital sempre
que tentativa anterior de intimação pessoal ou por via postal ou por meio eletrônico
resultar improfícua.
[...]
(Processo n. 19515.001303/2008-33. Acórdão n. 2201-01.632. Conselheiro Relator
Pedro Paulo Pereira Barbosa. Sessão de 19.06.2012. Data da publicação em
07.08.2012).
***
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF
Ano-calendário: 2010
CIÊNCIA DO LANÇAMENTO FISCAL. DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO ELEITO PELO
SUJEITO PASSIVO. INTIMAÇÃO IMPROFÍCUA. EDITAL. VALIDADE.
É válida a ciência por edital do auto de infração quando resulte improfícua a tentativa de
intimação no endereço fornecido pelo contribuinte à administração tributária para fins
cadastrais.
(Processo n. 10855.724122/2015-82. Acórdão n. 2401-005.914. Conselheiro Relator
Cleberson Alex Friess. Sessão de 05.12.2018. Data da publicação em 16.01.2019).”
Seguindo essa linha de raciocínio, não há falar, pois, em eventual nulidade da
intimação realizada por edital quando a utilização de um dos meios ordinários restar improfícuo
em decorrência da mudança de endereço da empresa, a qual, aliás, acabou não procedendo
oportunamente com a devida alteração dos seus dados cadastrais perante os respectivos órgãos
fazendários, porque, em casos tais, e de acordo com o brocardo jurídico nemo auditur propriam
turpitudinem allegans, a empresa não pode beneficiar-se da sua própria torpeza para obter
qualquer vantagem para si.
É nesse mesmo sentido que a jurisprudência deste Tribunal tem entendido,
conforme se pode verificar da ementa transcrita abaixo:
“MUDANÇA DE DOMICÍLIO FISCAL SEM A DEVIDA COMUNICAÇÃO AO
FISCO. VALIDADE DE NOTIFICAÇÃO POR EDITAL.
O processo administrativo fiscal possibilita que a intimação seja feita, tanto
pessoalmente, quanto pela via postal, inexistindo qualquer preferência entre os meios de
ciência. Assim, não é inquinada de nulidade a intimação por edital, quando resultarem
improfícuos os meios de intimação pessoal e via postal, em virtude de mudança do
domicílio fiscal do contribuinte, sem a devida comunicação ao fisco, já que de sua
desídia não pode advir vantagem para si.
[...].
(Processo n. 13896.904172/2008-24. Acórdão n. 1301-000.867. Conselheiro Relator
Paulo Jackson da Silva Lucas. Sessão de 16.03.2012. Data da publicação em
29.05.2012).” (grifei).
Ora, se é certo que a autoridade fiscal tentou intimar a empresa por via postal
através da Intimação n. 222/2012, a qual, aliás, ainda que tenha sido corretamente encaminhada
Fl. 1230
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Fl. 17 do Acórdão n.o 2201-007.470 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13807.011759/2007-69

ao endereço que à época constava da base de dados da Receita Federal, restou improfícua, uma
vez que o respectivo Aviso de Recebimento retornou com a informação de que a intimação havia
sido recusada, também é certo que a intimação editalícia foi realizada válida e regularmente nos
termos do artigo 23, § 1o do Decreto n. 70.235/72.
Além do mais, a empresa recorrente estava obrigada a comunicar oportunamente a
alteração do seu endereço à Receita Federal, conforme dispunha o artigo 22 da Instrução
Normativa RFB n. 1.183/2011, de modo que não tendo procedido de maneira tal não pode,
agora, valer-se de sua própria torpeza para requerer a nulidade da intimação realizada através do
Edital n. 016/2012, a qual, frise-se, foi realizada válida regularmente, não havendo cogitar-se,
portanto, de eventual nulidade da intimação editalícia.
Com efeito, as alegações no sentido de que a empresa poderia ter sido intimada no
endereço residencial dos seus sócios ou no sentido de que a autoridade deveria ter buscado
pesquisar os contatos telefônicos da empresa a partir da verificação de listas telefônicas ou na
internet para poder intimá-la por telefone são de todo irrelevantes, porque, como cediço, caberia
à empresa ter comunicado oportunamente a mudança do seu endereço à Receita Federal.
Considerando, pois, que a autoridade competente tentou intimar a empresa por via
postal através da Intimação n. 222/2012 e que a intimação restou improfícua justamente porque a
empresa não cumpriu com sua obrigação de alterar oportunamente seus dados cadastrais (leia-se,
endereço) perante os órgãos fazendários, entendo que a intimação editalícia foi realizada de
forma válida e regular de acordo com o artigo 23, § 1o do Decreto n. 70.235/72, daí por que a
preliminar de nulidade de intimação tal qual formulada deve ser de todo rejeitada.

2. Da falta de comprovação da liquidez e certeza do direito creditório

A premissa inicial que deve ser aqui destacada é a de que a partir da junção da
norma relativa à obrigação tributária e aquela atinente à relação de débito da Fazenda Pública,
exsurge uma terceira norma que é, a propósito, a norma jurídica da compensação ou da
restituição.
É nesse sentido que dispõe Paulo de Barros Carvalho6:
“A norma da compensação tributária pressupõe a obrigação do tributo e a relação de
débito do fisco, devidamente introduzidos no ordenamento jurídico por meio de normas
individuais e concretas. Exige a presença dessas duas normas para que, combinadas,
ensejem a produção de uma terceira.
Sendo a norma jurídica, no sentido estrito da expressão, dotada de estrutura hipotético-
condicional, a esse esquema lógico não refogem a norma de compensação nem
aquel’outras duas regras com supedâneo nas quais vai ser composta:
(i) Na regra-matriz de incidência, o denominada ‘fato jurídico tributário’ é indicado
conotativamente na hipótese normativa, enquanto, na posição do consequente, figura a
‘obrigação tributária’, podendo ser assim enunciada, simplificadamente: dado o fato
jurídico tributário, deve ser a obrigação tributária.

6 CARVALHO, Paulo de Barros. Derivação e positivação no direito tributário. v. 2. São Paulo: Noeses, 2013, p.
139/140.
Fl. 1231
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Fl. 18 do Acórdão n.o 2201-007.470 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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(ii) Noutro específico campo, o da regra-matriz do pagamento indevido, é a conotação
do denominado fato jurídico do pagamento indevido que assume a condição de suposto,
ao passo que a consequência é interligada pela relação de débito do fisco, nos seguintes
moldes: dado o fato jurídico do pagamento indevido, deve ser a relação de débito do
fisco.
Postas tais realidades, cabe-nos ajuntá-las, combinando a norma relativa à relação de
débito do fisco, sacando uma terceira estrutura normativa, que é (iii) a da compensação
tributária, podendo ser assim enunciada: dado o fato jurídico do pagamento indevido de
determinado tributo, conjugado ao fato da obrigação tributária, deve ser a relação
jurídica de compensação tributária envolvendo os respectivos débito do fisco e crédito
tributário. Tudo operando-se estritamente dentro do campo do cálculo das relações.”
Ora, não sendo o indébito tributário verdadeiro tributo, mas apenas mera
aparência de tributo, posto que não respaldado em lei, e implicando, todavia, em prestação
compulsória, há que se definir o pagamento tributário indevido como a prestação de fato,
involuntária, decorrente da exigência ilegítima, por parte da Administração, de suposto tributo.
Por essas razões, deve-se, a rigor, negar ao “indébito tributário” não apenas a qualidade de
“tributo”, mas também a qualidade de “receita”, porque, do contrário, teria de sê-lo
necessariamente considerado como receita pública, pois o foi auferida pelo Poder Público. E a
receita auferida pelo Poder Público, bem como qualquer ato dele emanado, deverá ser sempre e
necessariamente regido e decorrente de ato legal.
E sendo o “indébito tributário” intrinsecamente ilegal – de outra forma não seria
indébito – não pode sequer ser classificado como receita. Como mero ingresso de caixa, não
poderá integrar-se ao patrimônio do Poder Público, daí por que deverá ser restituído ao
proprietário tão logo superado o motivo que ensejou o ingresso. Quer dizer, inexistindo, no
indébito tributário, motivo legítimo para o ingresso, impõe-se a sua restituição ao contribuinte,
verdadeiro proprietário do quanto indevidamente pago a título de tributo, encontrando-se a
administração na qualidade de mera possuidora do indébito tributário.
Os institutos da compensação ou restituição de contribuições previdenciárias são
regidos no plano legal pelo artigo 89 da Lei n. 8.212/91, cuja redação encontra-se transcrita
abaixo:
“Lei n. 8.212/91
Capítulo II – Das Demais Disposições
Art. 89. As contribuições sociais previstas nas alíneas a, b e c do parágrafo único do
art. 11 desta Lei, as contribuições instituídas a título de substituição e as contribuições
devidas a terceiros somente poderão ser restituídas ou compensadas nas hipóteses de
pagamento ou recolhimento indevido ou maior que o devido, nos termos e condições
estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.” (grifei).
Pelo que se pode observar, o artigo 89 da Lei n. 8.212/91 deixa claro que os
institutos jurídicos da compensação e restituição de contribuições previdenciárias devem ser
realizados nos termos e condições estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. E,
aí, valendo-se do artigo 100, inciso I do Código Tributário Nacional, que dispõe que “são
normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos os
atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas”, a Receita Federal acabou
expedindo a Instrução Normativa RFB n. 1.300, de 20 de novembro de 2012.
Fl. 1232
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Fl. 19 do Acórdão n.o 2201-007.470 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13807.011759/2007-69

A análise dos pedidos de restituição tem por escopo ou como núcleo central a
verificação da certeza e liquidez do direito creditório tal qual formulado, sendo que tal análise
consiste, em síntese, (i) na identificação do fato gerador correspondente, bem como (ii) na
averiguação dos valores retidos e recolhidos e (iii) na constatação de existência de diferença
recolhida a maior e, ainda, (iv) a partir da verificação permanência de um suposto saldo
favorável ao requente após a realização de eventuais compensações.
A rigor, note-se que a verificação dos três primeiros elementos é realizada a partir
das GFIP’s de cada competência, que, aliás, são os documentos por meio dos quais o requerente
acaba declarando os fatos geradores das contribuições previdenciárias devidas, o valor total da
contribuição devida e o valor total das retenções sofridas. A Instrução Normativa n. 1.300/2012,
a qual estabelece normas sobre a restituição, compensação, ressarcimento e reembolso no âmbito
da Secretaria da Receita Federal do Brasil – SRFB, cuidou de dispor em seu artigo 17 que a
restituição é condicionada à existência de tais elementos registrados nas respectivas GFIP’s.
Veja-se:
“Instrução Normativa RFB n. 1.300/2012
Seção VI - Da Restituição de Valores Referentes à Retenção de Contribuições
Previdenciárias na Cessão de Mão de Obra e na Empreitada
Art. 17. A empresa prestadora de serviços que sofreu retenção de contribuições
previdenciárias no ato da quitação da nota fiscal, da fatura ou do recibo de prestação de
serviços, que não optar pela compensação dos valores retidos, na forma do art. 60, ou,
se após a compensação, restar saldo em seu favor, poderá requerer a restituição do valor
não compensado, desde que a retenção esteja destacada na nota fiscal, na fatura ou no
recibo de prestação de serviços e declarada em Guia de Recolhimento do Fundo de
Garantia do Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social (GFIP).
Parágrafo único. Na falta de destaque do valor da retenção na nota fiscal, fatura ou
recibo de prestação de serviços, a empresa contratada poderá receber a restituição
pleiteada somente se comprovar o recolhimento do valor retido pela empresa
contratante.” (grifei).
Pelo que se pode observar, a comprovação do valor retido é condicionada ao
destaque nas respectivas Notas Fiscais ou ao recolhimento da retenção. Todavia, apenas a
comprovação da retenção efetuada a maior é insuficiente para fins de reconhecimento do direito
creditório, já que será necessário verificar se o crédito correspondente permanece à disposição
para efeitos de restituição. É que a própria legislação prevê que o contribuinte pode utilizá-lo por
meio de compensações que terão por objeto competências posteriores, conforme bem dispôs o
artigo 60 da Instrução Normativa RFB n. 1.300/2012, cuja redação encontra-se transcrita a
seguir:
“Instrução Normativa RFB n. 1.300/2012
Seção VI - Da Compensação de Valores Referentes à Retenção de Contribuições
Previdenciárias na Cessão de Mão de Obra e na Empreitada
Art. 60. A empresa prestadora de serviços que sofreu retenção no ato da quitação da
nota fiscal, da fatura ou do recibo de prestação de serviços, poderá compensar o valor
retido quando do recolhimento das contribuições previdenciárias, inclusive as devidas
em decorrência do décimo terceiro salário, desde que a retenção esteja:
Fl. 1233
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Fl. 20 do Acórdão n.o 2201-007.470 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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I - declarada em GFIP na competência da emissão da nota fiscal, da fatura ou do recibo
de prestação de serviços, pelo estabelecimento responsável pela cessão de mão de obra
ou pela execução da empreitada total; e
II - destacada na nota fiscal, na fatura ou no recibo de prestação de serviços ou que a
contratante tenha efetuado o recolhimento desse valor.
§ 1o A compensação da retenção poderá ser efetuada somente com as contribuições
previdenciárias, não podendo absorver contribuições destinadas a outras entidades ou
fundos, as quais deverão ser recolhidas integralmente pelo sujeito passivo.
§ 2o Para fins de compensação da importância retida, será considerada como
competência da retenção o mês da emissão da nota fiscal, da fatura ou do recibo de
prestação de serviços.
§ 3o O saldo remanescente em favor do sujeito passivo poderá ser compensado nas
competências subsequentes, devendo ser declarada em GFIP na competência de sua
efetivação, ou objeto de restituição, na forma dos arts. 17 a 19.
§ 3o O saldo remanescente em favor do sujeito passivo poderá ser compensado nas
competências subsequentes, observado o disposto nos §§ 7o e 8o do art. 56, ou poderá
ser objeto de restituição, na forma dos arts. 17 a 19. (Redação dada pelo(a) Instrução
Normativa RFB no 1529, de 18 de dezembro de 2014)
§ 4o Se, depois da compensação efetuada pelo estabelecimento que sofreu a retenção,
restar saldo, o valor deste poderá ser compensado por qualquer outro estabelecimento da
empresa cedente da mão de obra, inclusive nos casos de obra de construção civil
mediante empreitada total, na mesma competência ou em competências subsequentes.
§ 5o A compensação de valores eventualmente retidos sobre nota fiscal, fatura ou recibo
de prestação de serviços emitido pelo consórcio, e recolhidos em nome e no CNPJ das
empresas consorciadas, poderá ser efetuada por essas empresas, proporcionalmente à
participação de cada uma delas.
§ 6o No caso de recolhimento efetuado em nome do consórcio, a compensação poderá
ser efetuada somente pelas consorciadas, respeitada a participação de cada uma, na
forma do respectivo ato constitutivo, e depois da retificação da GPS.”
Portanto, a verificação da liquidez e certeza dos valores objeto dos Requerimentos
de Restituição de Retenção – RRR depende da análise dos seguintes itens:
(i)
Da verificação do valor devido declarado em GFIP e sua comprovação de
acordo com elementos justificadamente demandados a critério da
autoridade competente;
(ii)
Da análise do valor retido declarado em GFIP e sua comprovação por meio
do destaque em nota fiscal ou do recolhimento da retenção;
(iii)
Da apuração de diferença recolhida a maior; e
(iv)
Da constatação de existência de compensações em competências
posteriores e da parcela da diferença apurada consumida nessas
compensações,
tudo
comprovado
de
acordo
com
elementos
justificadamente demandados a critério da autoridade competente.
Ocorre que, no caso concreto, a verificação da liquidez e certeza dos valores
objeto do Requerimento de Restituição de Retenção restou prejudicada em todos os itens acima
descritos, haja vista que a empresa recorrente, no final das contas, não trouxe aos autos em sede
de Manifestação de Inconformidade quaisquer dos elementos comprobatórios que já haviam sido
Fl. 1234
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Fl. 21 do Acórdão n.o 2201-007.470 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13807.011759/2007-69

solicitados pela própria autoridade fiscal. Foi por esses motivos que a autoridade acabou
indeferindo o pedido de restituição tal qual pleiteado, conforme se pode verificar das razões
elencadas no próprio Despacho Decisório DERAT/DIORT/EQCOP n. 482/2012 de fls.
1.034/1.039.
Com efeito, o que deve restar claro é que a empresa recorrente não colacionou aos
autos nem mesmo em sede de Manifestação de Inconformidade quaisquer dos elementos
comprobatórios que já haviam sido inclusive solicitados pela própria autoridade fiscal. Aliás, os
esclarecimentos e documentos apenas foram juntados aos autos quando da apresentação do
Recurso Voluntário ora em análise, de modo que não há como verificarmos com precisão se as
alegações da empresa condizem com a realidade dos fatos e se a empresa tem, de fato, direito à
restituição dos valores objeto do Requerimento de Restituição de Retenção – RRR sem, antes,
analisarmos se tais documentos podem ser admitidos à luz do artigo 16, § 4o, alínea “a” do
Decreto n. 70.235/72, tal como a empresa recorrente sustenta. É o que passaremos a fazer no
tópico seguinte.

3. Da ocorrência da preclusão processual no que diz com a apresentação de
documentos em sede recursal e da inteligência do artigo 16, § 4o, “a” do
Decreto n. 70.235/72

O artigo 16 do Decreto n. 70.235/72 dispõe que o sujeito passivo deve expor na
peça inaugural os motivos de fato e de direito, os pontos de discordância e as razões e provas que
possuir, bem como deve juntar os documentos hábeis e idôneos que possam comprovar suas
alegações, sob pena de não poder fazê-lo posteriormente em razão da ocorrência da preclusão
processual, a menos que fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna por
motivo de força maior, refira-se a fato ou a direito superveniente ou destine-se a contrapor fatos
ou razões posteriormente trazidas aos autos. Confira-se:
“Decreto n. 70.235/72
Art. 16. A impugnação mencionará:
[...]
III-os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões

[...]
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o
impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que:
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de
força maior;
b) refira-se a fato ou a direito superveniente;
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
§ 5o A juntada de documentos após a impugnação deverá ser requerida à autoridade
julgadora, mediante petição em que se demonstre, com fundamentos, a ocorrência de
uma das condições previstas nas alíneas do parágrafo anterior.” (grifei).
Fl. 1235
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Fl. 22 do Acórdão n.o 2201-007.470 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13807.011759/2007-69

Do mesmo modo, a Portaria RFB n. 10.875, de 16 de agosto de 2007, publicada
no D.O.U. em 24.08.2007, a qual disciplina o processo administrativo fiscal relativo às
contribuições sociais de que tratam os artigos 2o e 3o da Lei no 11.457, de 16 de março de 2007,
dispõe em seus artigos 5o e 7o que a impugnação ou a manifestação de inconformidade deverá ser
instruída com os documentos em que se fundamentar e mencionará os motivos de fato e de
direito em que se fundamenta, os pontos de discordância, as razões e provas que possuir, de
modo que a prova documental deve ser apresentada em tal oportunidade. Veja-se:
“Portaria RFB n. 10.875, de 16 de agosto de 2007
CAPÍTULO IV - DA IMPUGNAÇÃO
Art. 5o A impugnação ou manifestação de inconformidade, formalizada por escrito e
instruída com os documentos em que se fundamentar, será apresentada ao órgão
preparador no prazo de trinta dias, contados da data da ciência do procedimento a ser
impugnado.
[...]
Art. 7o A impugnação mencionará:
[...]
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e
as razões e provas que possuir;
[...]
§ 1o A prova documental será apresentada na impugnação, pré-cluindo o direito de o
impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que:
I - fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de
força maior;
II - refira-se a fato ou a direito superveniente;
III - destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
§ 2o A juntada de documentos após a impugnação deverá ser requerida à autoridade
julgadora, mediante petição em que se demonstre, com fundamentos, a ocorrência de
uma das condições previstas nos incisos do § 1o.” (grifei).
Nesse contexto, destaque-se que, a partir introdução do parágrafo 4o no artigo 16
do Decreto n. 70.235/72, o momento processual para juntada de prova documental foi restringido
à ocasião da impugnação sob pena de preclusão, o que significa dizer que o contribuinte, em
princípio, não poderá juntar qualquer outro documento posteriormente a menos que comprove
quaisquer das hipóteses excepcionais ali elencadas.
Competindo à própria administração impulsionar o processo até seu ato-fim por
força do princípio da oficialidade, é de se reconhecer que o processo administrativo fiscal
corresponde a uma sequência ordenada de atos que são desenvolvidos com vistas à decisão final.
Para impedir que este caminho se prolongue por tempo indeterminado, a lei fixa o espaço
máximo dentro dos quais os atos processuais devem ser validamente praticados, quer seja em
relação à autoridade fazendária, quer seja quanto aos contribuintes. Com ou sem colaboração
das partes, a relação processual segue sua marcha procedimental em razão de imperativos
jurídicos lastreados precipuamente no mecanismo dos prazos. É por isso mesmo que o Decreto n.
70.235/72 prescreve que a concentração dos atos probatórios deve ocorrer em momentos pré-
estabelecidos.
Fl. 1236
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Fl. 23 do Acórdão n.o 2201-007.470 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13807.011759/2007-69

É nesse mesmo sentido que Maria Teresa Martínez López e Marcela Cheffer
Bianchini7 têm se manifestado:
“Presidido pelo sistema da oficialidade, o processo administrativo fiscal caracteriza-se
então como uma sequência ordenada de atos rumo à solução final – decisão. Para
impedir que este caminho se prolongue por tempo indeterminado, a lei fixa o espaço
máximo dentre dos quais os atos processuais devem ser validamente praticados, quer
para a Fazenda, quer para o contribuinte. Assim, com ou sem colaboração das partes, a
relação processual segue sua marcha procedimental em razão de imperativos jurídicos
lastreados, precipuamente, no mecanismo dos prazos. Pode-se dizer que o processo
administração não é uma coisa pronta, senão uma continuidade de atos que se deve
fazer ao largo do tempo.
[...]
Nesse passo, o Processo Administrativo Fiscal prevê a concentração dos atos
probatórios em momentos pré-estabelecidos, tanto no que diz respeito à instrução
probatória por parte do Fisco como por parte do contribuinte, estabelecendo-se assim a
necessária preclusão.
O estabelecimento de um prazo, em regra, consiste em determinar um período em que o
ato processual pode ser validamente praticado, ou a delimitação de tempo dentro do
qual deve ser praticado o ato processual, assegurando o andamento do processo.”
E concluem nos seguintes termos:
“Ademais, a concentração dos atos processuais em momentos oportunos tem a
finalidade de proteger o Estado contra a protelação injustificada do processo, como a
proposição ilimitada de alegações, a não observância das fases lógicas do procedimento
ou a ocultação proposital dos fatos pelo contribuinte em determinada fase processual.
Sendo assim, o próprio devido processo legal manifesta princípios outros além do da
verdade material. Como visto, o processo requer andamento, desenvolvimento, marcha
e conclusão. A segurança e a observância das regras previamente estabelecidas para a
solução das lides constituem valores igualmente relevantes para o processo. E, nesse
contexto, o instituto da preclusão passa a ser figura indispensável ao devido processo
legal, e de modo algum se revela incompatível com o Estado de Direito ou com o direito
de ampla defesa ou com a busca pela verdade material.”8
De fato, o princípio do devido processo legal manifesta-se por meio de princípios
outros que vão além do princípio da verdade material. Porque o processo requer andamento,
desenvolvimento, marcha e conclusão. A segurança e a observância das regras previamente
estabelecidas para a solução das lides constituem valores igualmente relevantes para o processo.
É aí que o instituto da preclusão apresenta-se como figura indispensável ao devido processo
legal, diferentemente da posição levantada por alguns doutrinadores no sentido de que a
preclusão revela-se incompatível com o Estado de Direito ou com o direito de ampla defesa ou,
ainda, com o princípio da verdade material.

7 LÓPEZ, Maria Teresa Martínez; BIANCHINI, Marcela Cheffer. Aspectos polêmicos sobre o momento da
apresentação da prova no processo administrativo federal.. In: NEDER, Marcos Vinicius; SANTI, Eurico Marcos
Diniz de; FERRAGUT, Maria Rita. (Coords.). São Paulo: Dialética: 2010, p. 36/37.
8 LÓPEZ, Maria Teresa Martínez; BIANCHINI, Marcela Cheffer. Aspectos polêmicos sobre o momento da
apresentação da prova no processo administrativo federal.. In: NEDER, Marcos Vinicius; SANTI, Eurico Marcos
Diniz de; FERRAGUT, Maria Rita. (Coords.). São Paulo: Dialética: 2010, p. 37.
Fl. 1237
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Fl. 24 do Acórdão n.o 2201-007.470 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13807.011759/2007-69

E nem se diga que a apresentação de alegações e documentos pode ser realizada
até a tomada da decisão administrativa por força do artigo 38 da Lei n. 9.784/99 (Lei Geral do
Processo Administrativo Federal), porque ainda que tal dispositivo normativo estabeleça um
prazo mais amplo do que aquele prescrito pelo Decreto n. 70.235/72, a lei geral apenas será
aplicada subsidiariamente aos processos regulados por lei específica9. E, aí, considerando que o
Decreto n. 70.235/72 é lei específica, decerto que prevalecerá sobre a norma geral, já que nos
quadrantes da hermenêutica um dos critérios que visa eliminar conflitos aparentes de normas é
que a lei especial anula uma lei mais geral ou, ao menos, subtrai uma parte material da norma
para submetê-la a uma regulamentação diferente.
Há quem afirma que se o julgador pode solicitar documentos a qualquer
momento, o contribuinte, por essa mesma razão, também poderia espontaneamente juntá-los a
qualquer tempo sem que ocorresse a preclusão processual. Com o devido respeito àqueles que
sustentam nesse sentido, não compartilhamos dessa linha de entendimento pelos seguintes
motivos: (i) as regras de preclusão tais quais previstas para o contribuinte não se aplicam para o
julgador; (ii) as regras do PAF conferem ao julgador o direito de converter o julgamento em
diligência quando houver necessidade de que sejam introduzidos novos elementos formadores de
convicção; e (iii) o resultado de uma diligência fiscal pode produzir o efeito de convencer,
sensibilizar ou colocar em dúvida a própria autoridade aplicadora da lei tributária que tem
competência para reexaminar o lançamento tributário10.
Esse entendimento não afronta o princípio da ampla defesa, porque se, por um
lado, o princípio da ampla defesa tem guarida no artigo 5o, inciso LV da Constituição Federal,
por outro, é inconteste que a norma estatuída no artigo 16, § 4o do Decreto n. 70.235/72
encontra-se válida e plenamente vigente, sendo defeso a este Conselho afastá-la ou deixar de
observá-la a partir de um juízo de inconstitucionalidade ou ilegalidade, conforme bem dispõem
os artigos 26-A do próprio Decreto n. 70.235/7211, 62 do Regimento Interno – RICARF,
aprovado pela Portaria MF n. 343, de junho de 201512 e de acordo com a própria Súmula CARF
n. 213.
Mais uma vez, entendo por bem invocar, aqui, as lições de Maria Teresa Martínez
López e Marcela Cheffer Bianchini no intuito de corroborar a linha de raciocínio que estamos
por sustentar no sentido de que
“(...) ainda que o contribuinte faça a juntada de documentos após o prazo legal, parece
inconteste que deve existir uma prévia análise destes, mesmo que para se recusar a
documentação, já que determinados documentos comprobatórios podem ser aceitos a

9 É nesse sentido que prescreve o próprio artigo 69 da Lei n. 9.784/99: "Os processos administrativos específicos
continuarão a reger-se por lei própria, aplicando-se-lhes apenas subsidiariamente os preceitos desta Lei."
10 NEDER, Marcos Vinicius; LÓPEZ, Maria Teresa Martínez. Processo Administrativo Fiscal Federal Comentado
(de acordo com a Lei no 11.941, de 2009, e o Regimento Interno do CARF). 3. ed. São Paulo: Dialética, 2010. Não
paginado.
11 Cf. Decreto n. 70.235/72. Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento
de inconstitucionalidade
12 Cf. RICARF - Portaria MF n. 343/2015. Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF
afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de
inconstitucionalidade.
13 Cf. Súmula CARF n. 2. O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
Fl. 1238
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Fl. 25 do Acórdão n.o 2201-007.470 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13807.011759/2007-69

qualquer momento por se referirem a fatos que permitem o fácil e rápido
convencimento do julgador.
[...]
Deve-se observar que a justificativa apresentada para o entendimento de que ocorre
afronta ao princípio da ampla defesa quando não são apreciadas provas apresentadas
após a impugnação é de índole constitucional e, portanto, para afastar a aplicabilidade
do parágrafo 4o do artigo 16 do PAF, deve-se alegar sua inconstitucionalidade, mas é
vedado por lei aos órgãos administrativos de julgamento afastara a aplicação ou deixar
de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de
inconstitucionalidade.
Não compartilhamos do entendimento expressado por esta corrente. Estando
assegurado, por lei, o direito a apresentação de alegações e provas que caracterizariam o
contraditório e a ampla defesa e, sendo a verdade material o objeto do Processo
Administrativo Fiscal, assim como a celeridade processual, a oficialidade, dentre outros
princípios, não se pode falar em desrespeito ao direito de defesa do contribuinte, pela
aplicação do prazo de preclusão para apresentação das provas, já que é a própria
aplicação do princípio da verdade material, que confere ao julgador a prerrogativa de
verificar a legalidade do lançamento, independentemente das provas trazidas ao
processo.”14 (grifei).
Dando continuidade ao raciocínio exposto, destaque-se que o próprio artigo 16, §
4o do Decreto n. 70.235/72 elenca hipótese em que a norma ali prescrita é flexibilizada, de modo
que a prova documental poderá ser apresentada após a formalização da peça impugnativa quando
(i) o contribuinte tenha demonstrado a impossibilidade de sua apresentação oportuna por motivo
de força maior, (ii) refira-se a fato ou a direito superveniente ou (iii) destine-se a contrapor fatos
ou razões posteriormente trazidas aos autos.
Fixadas essas premissas iniciais, note-se que, no caso, o ponto crucial que deve
ser examinado é se a pretensão da empresa recorrente no sentido de que os esclarecimentos e
documentos acostados ao recurso voluntário são essenciais para a solução do caso podem ou não
ser admitidos por força do artigo 16, § 4, alínea “a” do Decreto n. 70.235/72. A pergunta que
deve ser aqui realizada, portanto, é a seguinte: os esclarecimentos e documentos acostados ao
presente Recurso Voluntário às fls. 1.131/1.184 podem ser admitidos à luz do artigo 16, § 4o,
alínea “a” do Decreto n. 70.235/72?
É bem verdade que as limitações à atividade probatória do contribuinte trazidas
pelo artigo 16, § 4o do Decreto n. 70.235/72 têm provocado debates profundos entre os
julgadores de primeira e segunda instâncias administrativas. Considerando, pois, que o objeto da
prova são os fatos, decerto que a depender da situação fática será possível flexibilizar a norma ali
constante com base nas normas jurídicas encampadas nas alíneas “a”, “b” e “c”, restando-se
observar-se, evidentemente, que a prova apresentada seja inconteste e independa da análise por
parte de uma instância julgadora inferior, eis que o instituto da preclusão processual, no final,
liga-se ao princípio do impulso oficial. Na prática, o direito à produção de provas comporta
graduação a critério da autoridade julgadora que, com fulcro em seu juízo de valor, pode

14 LÓPEZ, Maria Teresa Martínez; BIANCHINI, Marcela Cheffer. Aspectos polêmicos sobre o momento da
apresentação da prova no processo administrativo federal.. In: NEDER, Marcos Vinicius; SANTI, Eurico Marcos
Diniz de; FERRAGUT, Maria Rita. (Coords.). São Paulo: Dialética: 2010, p. 47/48.
Fl. 1239
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Fl. 26 do Acórdão n.o 2201-007.470 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13807.011759/2007-69

assegurar o equilíbrio entre a celeridade desejável e a segurança no que diz com a realização da
justiça15.
A jurisprudência deste Tribunal tem sustentado que não há uma verdadeira
hierarquia entre os princípios da preclusão e da verdade material, podendo-se prevalecer um ou
outro a depender do caso concreto e a partir de um juízo valorativo consubstanciado na
proporcionalidade, bem assim que a produção de provas em sede recursal é permitida se o caso
restar caracterizado em uma das hipóteses previstas no artigo 16, § 4o, alíneas “a”, “b” ou “c” do
Decreto n. 70.235/72. Confira-se:
“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 1999
NORMAS
PROCESSUAIS.
PROVA
DOCUMENTAL.
MOMENTO
APRESENTAÇÃO. APÓS RECURSO VOLUNTÁRIO.
Tanto o princípio da verdade material como o princípio da preclusão são princípios
aplicáveis ao processo administrativo fiscal.
Os princípios, em específico, não estão submetidos, tão-somente, a um juízo de
validade, mas especialmente a uma ponderação, a um balanceamento; não se declara
válido ou não válido um princípio, não há uma norma de exceção.
A solução é diversa: as circunstâncias concretas motivadoras da aplicação dos
princípios conflitantes devem ser analisadas, observando-se qual o princípio prevalecerá
no caso concreto, uma vez que eles têm peso diferente.
Na escolha do princípio a incidir deverá ser utilizada a máxima da proporcionalidade.
Não há verdadeira hierarquia entre os princípios, uma vez que ora poderá prevalecer um
ora outro, deve ser feito o teste de proporcionalidade, para decidir qual regerá o caso
concreto. Há, pois, uma hierarquização em função do caso concreto.
É abusiva a juntada da prova após o trintídio do recurso voluntário, que se referia à
cópia de cheques de emissão do recorrente, buscando comprovar que os débitos nas
contas auditadas tinham favorecido pessoa jurídica, já que a infração estava associada
aos créditos na conta corrente, os quais não tiveram suas origens comprovadas, e não a
eventuais débitos, o que acarreta a restrição prevista no art. 16, § 4o, do Decreto n°
70.235/72.
Recurso especial negado.
(Processo n. 10875.001542. Acórdão n. 9202-002.626, Conselheiro Relator Rycardo
Henrique Magalhães de Oliveira. Redator designado Elias Sampaio Freire. Sessão de
23.04.2013. Publicado em 06.06.2014).”
Conforme expus inicialmente, os artigos 16, § 4o, alínea “a” do Decreto n. 70.235
e 7o, § 1o, inciso I da Portaria RFB n. 10.877/2007 dispõe, basicamente, que “a prova
documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em
outro momento processual, a menos que fique demonstrada a impossibilidade de sua
apresentação oportuna por motivo de força maior”.
A propósito, note-se que o artigo 393, parágrafo único do Código Civil acabou
identificando a força maior como o fato necessário, cujos efeitos não era possível evitar, de

15 NEDER, Marcos Vinicius; LÓPEZ, Maria Teresa Martínez. Processo Administrativo Fiscal Federal Comentado
(de acordo com a Lei no 11.941, de 2009, e o Regimento Interno do CARF). 3. ed. São Paulo: Dialética, 2010. Não
paginado.
Fl. 1240
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Fl. 27 do Acórdão n.o 2201-007.470 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13807.011759/2007-69

modo que o requisito objetivo da força maior restará configurado na inevitabilidade do
acontecimento, enquanto o requisito de ordem subjetiva estará vinculado à ausência de culpa na
produção do evento. Confira-se, pois, o que dispõe expressamente o referido artigo:
“Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002
Título IV – Do inadimplemento das obrigações
Capítulo I – Disposições Gerais
Art. 393. (omissis).
Parágrafo único. O caso fortuito ou de força maior verifica-se no fato necessário, cujos
efeitos não era possível evitar ou impedir.”
Os conceitos de caso fortuito e força maior foram empregados pelo legislador
civil como sinônimos, mas do ponto de vista doutrinário são conceitos que não se confundem,
muito embora os autores divirjam sobre as diferenças entre os dois eventos, de modo que
enquanto o caso fortuito pode ser compreendido a partir de acidentes que não poderiam ser
razoavelmente previstos, decorrentes de forças naturais ou initeligentes (p.ex., terremotos,
furacões, enchentes, incêndios etc.), a força maior, por seu turno, poderia ser entendida a partir
do fato de terceiro que criou um obstáculo que a boa vontade do sujeito envolvido não pôde
vencer (p.ex., a guerra, o embargo de autoridade pública que impede a saída do navio do porto
etc.).
É nesse sentido que se manifesta Silvio Rodrigues16:
“a sinonímia entre as expressões caso fortuito e força maior, por muitos sustentada, tem
sido por outros repelida, estabelecendo, os vários escritores que participam desta última
posição, critério variado para distinguir uma da outra. Dentre as distinções conhecidas,
Agostinho Alvim dá notícia de uma que a doutrina moderna vem estabelecendo e que
apresenta, efetivamente, real interesse teórico. Segundo a referida concepção, o caso
fortuito constitui um impedimento relacionado com a pessoa do devedor ou com a sua
empresa, enquanto a força maior advém de um acontecimento externo”.
Nesse ponto, a pergunta que se coloca oportunamente e se monstra um tanto
razoável é a seguinte: afinal de contas, o que se entende por caso fortuito ou força maior? A
doutrina civilista não é unânime a respeito dessa intrigante questão. Para Maria Helena Diniz17,
“na força maior conhece-se o motivo ou a causa que dá origem ao acontecimento, pois
se trata de um fato da natureza, como, p. ex., um raio que provoca um incêndio,
inundação que danifica produtos ou intercepta as vias de comunicação, impedindo a
entrega da mercadoria prometida, ou um terremoto que ocasiona grandes prejuízos etc.”.
Já “no caso fortuito, o acidente que acarreta o dano advém de causa desconhecida, como
o cabo elétrico aéreo que se rompe e cai sobre fios telefônicos, causando incêndio,
explosão de caldeira de usina, e provocando morte.”

16 RODRIGUES, Silvio. Direito Civil: Parte Geral das Obrigações. 30. ed., v. 2., São Paulo: Saraiva, 2002, p. 239.
17 DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro: Teoria Geral das Obrigações, v. 2. 16. ed., São Paulo:
Saraiva, 2002, p. 346-347.
Fl. 1241
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Fl. 28 do Acórdão n.o 2201-007.470 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13807.011759/2007-69

De fato, os doutrinadores civilistas não têm adotado um critério único para definir
as expressões caso fortuito e força maior, sendo que muitos dos doutrinadores enxergam o caso
fortuito ligado a algum evento ou acontecimento da natureza que não depende de qualquer
intervenção humana, ao passo que a força maior, por sua vez, estaria ligada ao fato de terceiro à
atuação humana que acaba impossibilitando o cumprimento da norma jurídica.
Sem pretender pôr fim à controvérsia, entendo, com amparo na doutrina civil, que
a característica básica da força maior reside na sua inevitabilidade, ainda que a sua causa seja
conhecida, enquanto que o caso fortuito apresenta sua nota distintiva na sua imprevisibilidade,
segundo os parâmetros do homem médio, de modo que a ocorrência repentina e até então
desconhecida do evento atinge a parte incauta, impossibilitando-a de cumprir o mandamento
jurídico.
Retomando à linha de raciocínio principal e que aqui nos interessa, destaque-se
que o que deve restar claro é que, no caso concreto, a empresa recorrente alega tão-somente que
“no momento que a empresa contribuinte tomou ciência da notificação para esclarecimentos das
divergências não possuía os documentos necessários aos esclarecimentos” e que “restou
impossibilitada de atender ao solicitado naquela ocasião”, sendo que, em momento algum,
alegou e tampouco comprovou qualquer motivo de força maior que acabou por impedi-la de
apresentar os respectivos esclarecimentos e documentos no momento oportuno.
Aliás, note-se que a autoridade julgadora de 1a instância não passou despercebida
em relação a esse ponto e acabou entendendo, ao final, que nas manifestações da empresa ora
recorrente não havia nenhum motivo que justificasse a não apresentação das provas solicitados e
que a recorrente sequer tentou justificar qualquer divergência apontada mesmo que tais
justificativas estivessem desacompanhadas de provas. Confira-se, portanto, os trechos abaixo
transcritos, extraídos das fls. 1.099/1.100 do acórdão recorrido:
“Os textos legais estabelecem que na manifestação de inconformidade devem ser
apresentadas todas as provas, precluindo o direito de fazê-lo em outro momento
processual, salvo no caso de ficar demonstrada uma das hipóteses ali descritas como
exceção, o que não restou comprovado nos autos.
[...]
Dito isso, observa-se que em nenhum momento o requerente atendeu à intimação para
apresentação de provas, tendo desperdiçado todas as oportunidades que lhe foram
oferecidas pela Administração para comprovar o direito pleiteado, marcadamente no
momento em que deixou de atender à intimação regularmente feita e ao não fazer
acompanhar sua manifestação de inconformidade dos esclarecimentos e documentos de
cuja necessidade já tinha conhecimento por meio da ciência dos autos do processo (...).
Ora, uma nova extensão da dilação probatória na atual fase processual seria privilegiar o
contribuinte desatento em detrimento de todos os demais contribuintes que não se
negam a colaborar com a Administração e, mais do que isso, seria permitir que o
requerente determinasse a alocação dos recursos da Administração para além do que
determina a lei única e exclusivamente em decorrência de sua falta de diligência em
relação aos seus negócios. O próprio ordenamento jurídico proíbe que se adote essa
abordagem, ao estabelecer regras processuais específicas acerca da preclusão, conforme
já exposto. Não há nas manifestações do requerente nenhum motivo que justifique a não
apresentação das provas solicitadas, portanto, não há nenhum indício nos autos de que
eventual extensão da instrução probatória vá produzir frutos, pois o requerente sequer
tenta justificar qualquer divergência apontada, mesmo sem apresentar provas.
Há uma grande preocupação no processo administrativo com a busca da verdade
material como um princípio a ser observado, porém esse princípio, como é natural da
Fl. 1242
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Fl. 29 do Acórdão n.o 2201-007.470 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13807.011759/2007-69

abordagem principiológica no mundo jurídico, deve ser conciliado com os demais
princípios e institutos que norteiam o processo administrativo. Em especial, o princípio
da razoável duração do processo e o instituto da preclusão, principalmente sob o aspecto
dos recursos e esforços da Administração que devem ser a ele alocados com parcimônia
e de forma proporcional ao contencioso a ser solucionado. Nessa perspectiva, não
parece razoável estender ainda mais o esforço de análise da Administração em um
processo para o qual o requerente teve oportunidade e não foi capaz de trazer sequer um
indício ou início de prova em resposta aos questionamentos colocados pela autoridade
competente.”
Além disso, registre-se, ainda, que, em momento algum, a empresa recorrente
requereu à autoridade julgadora que os esclarecimentos e documentos colacionados às fls.
1.131/1.184 fossem juntados após a apresentação da Manifestação de Inconformidade, conforme
bem prescreve o artigo 16, § 5o do Decreto n. 70.235/7218, e muito demonstrou no bojo do seu
Recurso Voluntário a ocorrência de quaisquer motivos de força maior que eventualmente
acabaram por impedi-la de apresentar os respectivos esclarecimentos e documentos
oportunamente.
As lições de José Eduardo Soares de Melo19 acabam corroborando essa linha de
entendimento. É ver-se:
“No âmbito federal fora estabelecido que a prova documental será apresentada na
impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro momento
processual (...). A juntada de documentos após a impugnação deverá ser requerida à
autoridade julgadora, mediante petição em que se demonstre, com fundamentos, a
ocorrência de uma das condições previstas (...).”
A rigor, destaque-se que há muito que a jurisprudência deste Tribunal
administrativo tem se manifestado no sentido de que a instrução processual é concentrada no
momento da apresentação da impugnação ou da manifestação de inconformidade e que o direito
de juntar documentos posteriormente deve ser considerado precluso nas hipóteses em que o
sujeito passivo acaba não requerendo de maneira tal à autoridade julgadora e nem apresenta uma
das justificativas legais para tanto. Confira-se:
“ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Data do fato gerador: 30/04/2004
COMPENSAÇÃO. RETIFICAÇÃO DA DCTF.
A simples retificação de DCTF não é elemento de prova suficiente para aferir a liquidez
e certeza do direito creditório.
COMPENSAÇÃO. CRÉDITO INCERTO.
A compensação não pode ser homologada quando o sujeito passivo não comprova a
origem de seu direito creditório.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL

18 Cf. Decreto n. 70.235/72. Art. 16. (omissis). § 5o A juntada de documentos após a impugnação deverá ser
requerida à autoridade julgadora, mediante petição em que se demonstre, com fundamentos, a ocorrência de uma das
condições previstas nas alíneas do parágrafo anterior
19 MELO, José Eduardo Soares de. Processo Tributário Administrativo e Judicial. 2. ed. São Paulo: Quartier Latin,
2009, p. 117.
Fl. 1243
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Fl. 30 do Acórdão n.o 2201-007.470 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13807.011759/2007-69

Data do fato gerador: 30/04/2004
PROVA DOCUMENTAL. MOMENTO DE APRESENTAÇÃO. PRECLUSÃO
TEMPORAL.
A prova documental deverá ser apresentada com a manifestação de inconformidade, sob
pena de ocorrer a preclusão temporal. Não restou caracterizada nenhuma das exceções
do § 4o do art. 16 do Decreto no 70.235/72 (PAF).
Recurso Voluntário Negado.
(Processo n. 10120.904656/2009-37. Acórdão n. 3801-001.540. Conselheiro Relator
Flávio de Castro Pontes. Sessão de 24.10.2012. Acórdão publicado em 20.11.2012).”
(grifei).
De acordo com as razões acima elencadas, entendo, em senda conclusiva, que os
esclarecimentos e documentos colacionados às fls. 1.131/1.184 não devem ser aqui admitidos à
luz do artigo 16, § 4o, alínea “a” do Decreto n. 70.235/72, uma vez que a empresa recorrente não
demonstrou e muito menos comprovou a ocorrência de quaisquer motivos de força maior que
eventualmente acabaram por impedi-la de apresentar os respectivos esclarecimentos e
documentos oportunamente, os quais, aliás, não foram sequer apresentados em sede de
Manifestação de Inconformidade, devendo-se destacar, também, que a empresa não requereu à
autoridade julgadora que os respectivos esclarecimentos e documentos fossem apresentados
posteriormente, nos termos do que dispõe o artigo 16, § 5o do Decreto n. 70.235/72.

4. Da desnecessidade da conversão do julgamento em diligência e da
inteligência do artigo 29 do Decreto n. 70.235/72

Decerto que a autoridade fiscal tem o dever de buscar a verdade material em razão
de estar vinculada à legalidade. É pela verdade material que os fatos e provas são valorados.
Aliás, sobre a verdade material Marcos Vinicius Neder e Maria Teresa Martínez López20
dispõem o seguinte:
“Em decorrência do princípio da legalidade, a autoridade administrativa tem o dever de
buscar a verdade material. O processo fiscal tem por finalidade garantir a legalidade da
apuração da ocorrência do fato gerador e a constituição do crédito tributário, devendo o
julgador pesquisar exaustivamente se, de fato, ocorreu a hipótese abstratamente prevista
na norma e, em caso de impugnação do contribuinte, verificar aquilo que é realmente
verdade, independente do alegado e provado (...).
[...]
Contudo, mesmo no processo administrativo fiscal, não se pretende obter a verdade
absoluta, quase sempre inatingível. Obtém-se apenas um juízo de verossimilhança ou
probabilidade da ocorrência dos fatos, valendo-se da discussão travada de forma
dialética no processo. As partes trazem suas provas e o julgador as examina, podendo
requerer outras se julgar necessário. As regras processuais vêm no sentido de auxiliar o
julgador na condução do processo e na obtenção de um grau de certeza que lhe permita
solucionar o litígio. São regras de fixação formal da prova. No processo administrativo,

20 NEDER, Marcos Vinicius; LÓPEZ, Maria Teresa Martínez. Processo Administrativo Fiscal Federal Comentado
(de acordo com a Lei no 11.941, de 2009, e o Regimento Interno do CARF). 3. ed. São Paulo: Dialética, 2010, Não
paginado.
Fl. 1244
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Fl. 31 do Acórdão n.o 2201-007.470 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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há uma maior liberdade na busca das provas necessárias a formação da convicção do
julgador sobre os fatos alegados no processo. Essa busca, no entanto, não pode
transformá-lo num inquisidor sob pena de prejudicar a imparcialidade (...).” (grifei).
Quer dizer, é pela “verdade material” que a lei concede ao órgão fiscal meios
instrutórios amplos para que venha a formar sua livre convicção sobre fatos praticados pelo
contribuinte. Todavia, agir em nome da verdade material não equivale a agir em nome da
verdade absoluta, porque, como visto, a verdade absoluta encontra-se no campo da utopia, do
ideal. Aliás, pela verdade material não se pretende obter a verdade absoluta, quase sempre
inatingível. Obtém-se, isso sim, apenas um juízo de verossimilhança ou probabilidade da
ocorrência dos fatos.
Seguindo essa linha de raciocínio, note-se que o artigo 29 do Decreto n.
70.235/72, que dispõe que a autoridade julgadora formará livremente sua convicção quando da
apreciação da prova e poderá determinar as diligências que entender necessárias. Confira-se:
“Decreto n. 70.235/72
Art. 29. Na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua
convicção, podendo determinar as diligências que entender necessárias.”
Trata-se do princípio do livre convencimento motivado do julgador segundo o
qual a valoração dos fatos e circunstâncias constantes dos autos deve ser realizada de forma
livre, não se cogitando da existência de critérios prefixados de hierarquia de provas, os quais,
aliás, poderiam acabar determinando quais provas apresentariam maior ou menor peso no
julgamento da lide.
É nesse sentido que dispõem Marcos Vinícius Neder e Maria Teresa Martínez
López21:
“[...] Por este princípio, a valoração dos fatos e circunstâncias constantes dos autos é
feita, livremente, pelo julgador, não havendo vinculação a critérios prefixados de
hierarquia de provas, ou seja, não há preceito legal que determine quais as provas
devem ter maior ou menor peso no julgamento da lide.
No momento de prolação da sentença, o julgador poderá, segundo o seu convencimento
pessoal, formar a sua livre convicção sobre os elementos trazidos aos autos, podendo, se
assim o quiser, adotar as diligências que entender necessárias à apuração da verdade
material no que concerne tão somente aos fatos que constituem o processo. Em assim
sendo, tem-se que o julgador é soberano na análise das provas produzidas nos autos,
devendo decidir conforme o seu convencimento. Mas o livre convencimento não se
confunde com arbítrio, não podendo, por exemplo, o julgador discordar simplesmente
do previsto na norma legal sem argumentos jurídicos consistentes, nem indeferir provas
sem que diga a razão, tampouco desconhecer as presunções e ficções legais aplicáveis
ao caso concreto. Pelo princípio da persuasão racional, exige-se que o livre
convencimento seja motivado, devendo o julgador declinar as razões que o levaram a
valorar uma prova em detrimento de outra. A motivação equivale a uma justificativa,

21 NEDER, Marcos Vinícius; LÓPEZ, Maria Teresa Martínez. Processo Administrativo Fiscal Federal Comentado
(de acordo com a Lei no 11.941, de 2009, e o Regimento Interno do CARF). 3. ed. São Paulo: Dialética, 2010, Não
paginado.
Fl. 1245
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Fl. 32 do Acórdão n.o 2201-007.470 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13807.011759/2007-69

que no nosso entender deverá ser razoável e lógica, de forma a permitir a satisfação do
processo administrativo.”
O processo administrativo fiscal é regido pelo princípio da verdade material, de
modo que não existe, aqui, limitação relativamente às provas que podem ser produzidas. Mas, de
fato, saliente-se que o livre convencimento do julgador está adstrito às questões trazidas aos
autos. A autoridade não pode produzir provas sobre fatos distintos daqueles postos à sua
apreciação e que não tenham sido requeridas pelos interessados, sob pena de nulidade da
decisão.
Por outro lado, a atuação de ofício por parte da autoridade julgadora ao determinar
a realização de diligências que entender necessárias nos termos do artigo 29 do Decreto n.
70.235/72 tem por escopo a complementação ou obtenção de esclarecimentos sobre as provas
que já foram trazidas aos autos pelo sujeito passivo, restando-se concluir, portanto, que, mesmo
em observância ao princípio da verdade material, a autoridade julgadora não poderá substituir os
sujeitos da relação e invocar para si a responsabilidade no que diz com a produção probatória,
quer seja porque o sujeito passivo deixou completamente de fazê-lo, quer seja porque o fez de
forma insuficiente, porque, como cediço, e de acordo com os artigos 373, inciso I do Código de
Processo Civil de 201522, 16, inciso III do Decreto n. 70.235/ 7223 e artigo 36 da Lei n.
9.784/9924, a comprovação dos fatos que tenham sido alegados caberá ao próprio interessado.
Em outras palavras, a realização de diligências não pode ser compreendida como
uma espécie de substituição do dever do sujeito passivo em comprovar suas alegações a partir do
levantamento de documentos que deveriam ter sido trazidos aos autos pelo próprio contribuinte.
A rigor, perceba-se que a jurisprudência deste Tribunal administrativo vem
sustentando o entendimento de que cabe ao contribuinte trazer aos autos todas as provas e
documentos que efetivamente possam comprovar suas alegações. Veja-se:
“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Data do fato gerador: 30/04/2008
RECURSO VOLUNTÁRIO. ALEGAÇÃO SEM PROVAS.
Cabe ao contribuinte trazer ao contencioso todas as provas e documentos que
efetivamente comprovem os fatos que alega. A recorrente alegou que o crédito pleiteado
teria origem em pagamento indevido decorrente de haver computado na base de cálculo
receita de venda de mercadoria sujeita a incidência monofásica, e juntou excertos de
livro razão, balancete patrimonial e relatórios contábeis, entretanto, não apontou quais
seriam os lançamentos contábeis relevantes nem trouxe aos autos documentação
comprobatória dos lançamentos.
(Processo n. 10166.911512/2011-25. Acórdão n. 3302-0008.453. Conselheiro Relator
Corintho Oliveira Machado. Sessão de 24.06.2020. Acórdão publicado em.
14.08.2020)”.

22 Verifique-se, por oportuno, que o artigo 333, inciso I do Código de Processo Civil 1973 acabou sendo substituído,
por assim dizer, pelo artigo 373, inciso I do CPC/2015, que, a propósito, dispõe igualmente no sentido de que "o
ônus da prova incube ao autor quanto ao fato constitutivo do seu direito".
23 Cf.Decreto n. 70.235/72. Art. 16. A impugnação mencionará: III os motivos de fato e de direito em que se
fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir.
24 Cf. Lei n. 9.784/99. Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do dever
atribuído ao órgão competente para a instrução e do disposto no art. 37 desta Lei.
Fl. 1246
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Fl. 33 do Acórdão n.o 2201-007.470 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13807.011759/2007-69

Além do mais, a jurisprudência deste Tribunal também acaba corroborando nossa
linha de entendimento no sentido de que a realização de diligências nos termos do artigo 29 do
Decreto n. 70.235/72 não tem por escopo o levantamento de documentos e provas em favor do
contribuinte, já que o próprio contribuinte é quem dispõe de meios próprios para tanto. Confira-
se:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF
Ano-calendário: 2008
PEDIDO DE DILIGÊNCIA. DESNECESSIDADE.
Os pedidos de diligências e/ou perícias podem ser indeferidos pelo órgão julgador
quando desnecessários para a solução da lide. Os documentos necessários para fazer
prova em favor do contribuinte não são supridos mediante a realização de
diligências/perícias, mormente quando o próprio contribuinte dispõe de meios próprios
para providenciá-los.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. ÔNUS DA PROVA. DISTRIBUIÇÃO.
O ônus da prova existe afetando tanto o Fisco como o sujeito passivo. Não cabe a
qualquer delas manter-se passiva, apenas alegando fatos que a favorecem, sem carrear
provas que os sustentem. Assim, cabe ao Fisco produzir provas que sustentem os
lançamentos efetuados, como, ao contribuinte as provas que se contraponham à ação
fiscal.
(Processo n.10730.723244/2011-32. Acórdão n. 2202-003.999. Conselheiro(a)
Relator(a) Júnia Roberta Gouveia Sampaio. Redator designado Marco Aurélio de
Oliveira Barbosa. Sessão de 08.07.2017. Acórdão publicado em 03.07.2017).” (grifei).
Tendo em vista que os elementos probatórios devem ser levantados e
colacionados aos autos pelos próprios interessados, entendo pela desnecessidade de conversão do
julgamento em diligência à luz do artigo 29 do Decreto n. 70.235/72, uma vez que a realização
de diligências não autoriza que a autoridade julgadora substitua os sujeitos da relação e invoque
para si a responsabilidade no que diz com a produção probatória em favor de um ou de outro,
quer seja porque o sujeito passivo, no caso, deixou completamente de fazê-lo, quer seja porque o
fez de forma insuficiente.

5. Dos precedentes mencionados no recurso e da ausência de vinculação

Inobstante o recorrente tenha colacionado jurisprudência que ao menos
aparentemente pode corroborar sua linha de defesa, o fato é que tais decisões não estão
compreendidas na expressão “legislação tributária” constante do artigo 96 do Código Tributário
Nacional25, já que não apresentam eficácia normativa e, por isso mesmo, não constituem normas
complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos, nos termos
do artigo 100, inciso II do CTN, cuja redação segue transcrita abaixo:
“Lei n. 5.172/1966

25 Cf. Lei n. 5.172/66. Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as convenções
internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações
jurídicas a eles pertinentes.
Fl. 1247
DF CARF MF
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Fl. 34 do Acórdão n.o 2201-007.470 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13807.011759/2007-69

Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos:
[...]
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a
lei atribua eficácia normativa.” (grifei).
Como se pode notar, apenas as decisões administrativas a que a lei atribua eficácia
normativa, ostentando a natureza jurídica de normas complementares, é que compõem a
legislação tributária. De fato, as leis sempre apresentam certa margem para dúvidas razoáveis por
parte do intérprete, especialmente em razão da inevitável vaguidade dos conceitos utilizados. Por
isso que as normas complementares são de grande utilidade, porque, por um lado, acabam
afastando a possibilidade de interpretações diferentes por parte de cada um de seus agentes e, por
outro lado, fazem com que a atividade de administração e cobrança dos tributos seja exercida de
forma plenamente vinculada, como manda o artigo 3o do CTN.
A título de esclarecimentos, note-se que muito embora o artigo 100, inciso II do
Código Tributário Nacional prescreva que as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de
jurisdição administrativa a que a lei atribua eficácia normativa equivalem a normas
complementares das leis, tratados, convecções internacionais e decretos, é de se reconhecer que
essa competência só veio a ser exercida pela União através da Lei n. 11.196/2005, que, a rigor,
acabou conferindo força vinculante às súmulas aprovadas pela Câmara Superior de Recursos
Fiscais – CSRF.
A aprovação de súmula que retrate julgados reiterados e uniformes da CSRF
passou a permitir que os órgãos de julgamento administrativo introduzam no sistema jurídico
norma com atributos de generalidade e abstração. Os juízos das Delegacias de Julgamento de
primeira instância e da própria Secretaria da Receita Federal deverão obedecer os enunciados
sumulados pela Câmara Superior de Recursos Fiscais e fatos semelhantes entre si subsumir-se-ão
a entendimentos jurisprudenciais previamente construídos, os quais darão azo a decisões
idênticas. Com efeito, a Lei n. 11.196, de 2005, habilitou o órgão de jurisdição administrativa a
introduzir enunciados com validade erga omnes no sistema jurídico. São atos normativos de
caráter infralegal que se enquadram como instrumentos secundários ou derivados, já que são
incapazes de, por si só, inovar a ordem jurídica brasileira.
O efeito vinculante introduzido pela Lei n. 11.196/2005 acabou tornando
obrigatório o cumprimento do entendimento favorável aos contribuintes pelos órgãos da
Administração Tributária, evitando litígios sobre matérias já pacificadas no âmbito dos órgãos
colegiados. A partir da edição da súmula vinculante o julgador estará submetido a novas
limitações, pois só poderá decidir o litígio conforme sua livre convicção se obtiver êxito em
distinguir seu caso daquele que se encontra compreendido pelo enunciado de súmula.
Atualmente, a previsão da edição de súmulas e a atribuição de efeito vinculante
pelo Ministro da Economia está prevista no próprio Regimento Interno do CARF, aprovado pela
Portaria do Ministério da Fazenda n 343, de 09 de junho de 2015. Confira-se:
“PORTARIA MF No 343, DE 09 DE JUNHO DE 2015.
CAPÍTULO V - DAS SÚMULAS
Art. 72. As decisões reiteradas e uniformes do CARF serão consubstanciadas em
súmula de observância obrigatória pelos membros do CARF.
Fl. 1248
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Fl. 35 do Acórdão n.o 2201-007.470 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13807.011759/2007-69

[...]
Art. 75. Por proposta do Presidente do CARF, do Procurador-Geral da Fazenda
Nacional, do Secretário da Receita Federal do Brasil ou de Presidente de Confederação
representativa de categoria econômica ou profissional habilitada à indicação de
conselheiros, o Ministro de Estado da Fazenda poderá atribuir à súmula do CARF efeito
vinculante em relação à administração tributária federal.
[...]
§ 2o A vinculação da administração tributária federal na forma prevista no caput dar-se-
á a partir da publicação do ato do Ministro de Estado da Fazenda no Diário Oficial da
União.” (grifei).
Por essas razões, entendo que também nesse ponto não assiste razão à empresa
recorrente, porque, como bem demonstrado, os precedentes administrativos tais quais
colacionados não constituem normas complementares do direito tributário nos termos do artigo
100, inciso II do Código Tributário Nacional e, por isso mesmo, não se enquadram no conceito
de legislação tributária constante do artigo 96 do referido Código.

Conclusão

Por todo o exposto e por tudo que costa nos autos, conheço do presente recurso
voluntário e entendo por negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Sávio Salomão de Almeida Nóbrega

Fl. 1249
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