Tribunal: CARF
Processo: 10469.003110/97-68
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANDREA DUEK SIMANTOB
Data de julgamento: 2020-11-12
Data de publicação: 2020-12-10

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 1994
OMISSÃO DE RECEITA. SALDO CREDOR DE CAIXA. TRIBUTAÇÃO EM SEPARADO SOBRE 100% DA RECEITA OMITIDA. CSLL.
Por força do principio da anterioridade nonagesimal disposto no art. 195, § 6°, da Constituição Federal, o art. 43 da Lei n° 8.541/92 somente se aplica às contribuições sociais, no caso de pessoa jurídica submetida ao lucro presumido ou. arbitrado, sobre os fatos geradores ocorridos a partir de 05/08/1994.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10469.003110/97-68
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-005.202 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
12 de novembro de 2020
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
COMERCIAL ELOI CHAVES LTDA

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 1994
OMISSÃO DE RECEITA. SALDO CREDOR DE CAIXA. TRIBUTAÇÃO
EM SEPARADO SOBRE 100% DA RECEITA OMITIDA. CSLL.
Por força do principio da anterioridade nonagesimal disposto no art. 195, § 6°,
da Constituição Federal, o art. 43 da Lei n° 8.541/92 somente se aplica às
contribuições sociais, no caso de pessoa jurídica submetida ao lucro presumido
ou. arbitrado, sobre os fatos geradores ocorridos a partir de 05/08/1994.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado em: (i) por unanimidade de votos, conhecer
do Recurso Especial; e (ii) no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento para
restabelecer a exigência de CSLL a partir do mês de agosto de 1994, vencidos os Conselheiros
Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Caio Cesar Nader Quintella, que
votaram por lhe dar provimento parcial para restabelecer a exigência de CSLL somente a partir
do mês de setembro de 1994. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto o
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli.
(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob – Presidente em exercício e Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
de Carli Germano, Viviane Vidal Wagner, Amelia Wakako Morishita Yamamoto, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Caio Cesar Nader Quintella, Andrea
Duek Simantob (Presidente).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10469.003110/97-68
Fl. 1082
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.202 - CSRF/1a Turma
Processo no 10469.003110/97-68

Relatório
Trata-se de Recurso Especial interposto pela Procuradoria da Fazenda Nacional –
PFN (fls. 991 e seguintes) em face dos acórdãos no 1402-00.662 (fls. 1 e seguintes) e no 1402-
001.961 (fls. 977 e seguintes), ambos proferidos pela 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da
Primeira Seção de Julgamento, por meio dos quais foi dado parcial provimento ao recurso
voluntário.
O acórdão no 1402-00.662 apresenta a seguinte ementa, verbis:
“Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1994
IRPJ. LUCRO PRESUMIDO. SALDO CREDOR DE CAIXA. OMISSÃO DE
RECEITAS.
A presunção legal prevista no art. 228 do RIR/94 não se restringe à sistemática
de apuração do Lucro Real, aplicando-se, também, às empresas tributadas pelo Lucro
Presumido.
IRPJ E IR-FONTE. BASE DE CÁLCULO DAS RECEITAS OMITIDAS.
EFICÁCIA DOS ARTS. 43 e 44 DA LEI 8.541/92, NA TRIBUTAÇÃO PELO
LUCRO PRESUMIDO E ARBITRADO.
A MP 492/94 (art. 3o) estendeu as regras dos arts. 43 e 44 da Lei 8541/92, para
incidirem, também, sobre as empresas tributadas pelo Lucro Presumido e Arbitrado,
fixando no seu art. 7o e da que lhe sucedeu (MP 520/94), que a nova tributação de
100% (cem por cento) da receita omitida aplicar-se-ia “aos fatos geradores ocorridos a
partir de 9 de maio de 1994”. Todavia, essa determinação expressa de efeitos
imediatos perdeu sua eficácia por não constar das reedições subsequentes, nem da Lei
9.064/95 em que foi convertida. Por traduzir majoração de imposto, pelo alargamento
da base de cálculo das empresas tributadas pelo Lucro Presumido e Arbitrado, só a
partir de 01.01.95 seria possível a aplicação das regras dos arts. 43 e 44 da Lei
8.541/92, em respeito ao princípio da anterioridade fixado no art. 150, III, “b”, da
Constituição Federal. Prevalência das regras anteriores, no ano de 1994, que autorizam
reduzir a base tributável do IRPJ para 50% (cinqüenta por cento) da receita omitida, e
cancelar o IR-FONTE lançado contra a pessoa jurídica, passível de ser exigido das
pessoas físicas beneficiárias.
PIS-FATURAMENTO. LEI COMPLEMENTAR 07/70. BASE DE CÁLCULO
DE 6 (SEIS) MESES ATRÁS.
A base de cálculo do PIS, prevista no artigo 6o da Lei Complementar no 7, de
1970, é o faturamento do sexto mês anterior, sem correção monetária. (Súmula CARF
no 15).
OMISSÃO DE RECEITAS. SALDO CREDOR DE CAIXA.
A ocorrência de saldo credor de caixa caracteriza omissão de receitas,
ressalvada ao contribuinte a prova da improcedência da presunção.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL
Fl. 1083
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.202 - CSRF/1a Turma
Processo no 10469.003110/97-68

Ano-calendário: 1994
OMISSÃO DE RECEITA. BASE DE CÁLCULO.
A partir de maio de 1994, nos casos de omissão de receitas, a CSLL deverá ser
lançada de ofício, à alíquota de 10%, e considerado como base de cálculo o valor total
da receita omitida.”
As exigências fiscais em exame nos autos decorrem de fiscalização que resultou
no lançamento de ofício por omissão de receitas nos meses de janeiro a novembro de 1994,
caracterizada pela ocorrência de saldo credor da conta caixa. Disto resultou a exigência de
IRPJ, CSLL, PIS, COFINS e IRRF.
A DRJ (acórdão de fls. 832 e seguintes) julgou parcialmente procedente a
impugnação, reduzindo os valores dos saldos credores de caixa mensalmente apurados, sendo tal
decisão definitiva, no âmbito administrativo, posto que não sujeita a recurso de ofício.
O acórdão no 1402-00.662, por sua vez, deu parcial provimento ao recurso
voluntário para: 1) cancelar o lançamento do IRRF; 2) reduzir a base de cálculo do IRPJ para
50% da receita omitida, e 3) adaptar a exigência do PIS à súmula no. 15 do CARF (faturamento
do sexto mês anterior).
O contribuinte embargou a decisão, tendo o CARF proferido, então, o acórdão no
1402-001.961, por meio do qual foi determinada a extensão para a CSLL do que foi decidido em
relação ao IRPJ. Ou seja, decidiu-se reduzir também a base de cálculo da CSLL para 50% da
receita omitida, tal qual fora feito com relação ao IRPJ, sendo este, especificamente, o motivo
da interposição do recurso especial fazendário.
No recurso especial, a Procuradoria apresenta como paradigma de divergência o
acórdão no 9101-00.337, no qual foi analisada a mesma hipótese legal motivadora do lançamento
fiscal debatido nos presentes autos, qual seja, a omissão de receita apurada de acordo com os
artigos 43 e 44 da Lei n° 8.541/92.
Eis a ementa do acórdão paradigmático, com os destaques da recorrente:
“NATUREZA
DOS
ARTIGOS
43
E
44
DA
LEI
N°
8.541/92.
INAPLICABILIDADE DO PRINCÍPIO DA RETROATIVIDADE BENIGNA. Ao
estabelecer, por meio dos art. 43 e 44 da Lei n° 8.541/92, a tributação em separado
sobre a totalidade dos valores apurados a titulo de omissão de receita, tratou o
legislador de definir quantitativamente a hipótese de incidência dos tributos. Inexiste
previsão legal para aplicação do principio da retroatividade benigna ao caso.
OMISSÃO DE RECEITA. TRIBUTAÇÃO EM SEPARADO SOBRE 100%
DA RECEITA OMITIDA. IRPJ E IRF. Por força do principio da anterioridade
disposto no art. 150, III, alínea "b", da Constituição Federal, os arts. 43 e 44 da Lei n°
8.541/92 somente se aplicaram, quando a tributação foi efetuada pelo lucro presumido
ou arbitrado, sobre os fatos geradores ocorridos em 1995. OMISSÃO DE RECEITA.
TRIBUTAÇÃO EM SEPARADO SOBRE 100% DA RECEITA OMITIDA. CSLL.
Por força do principio da anterioridade nonagesimal disposto no art. 195, § 6°, da
Constituição Federal, o art. 43 da Lei n° 8.541/92 somente se aplicou, para as
contribuições, quando a tributação foi efetuada pelo lucro presumido ou.
arbitrado, sobre os fatos geradores ocorridos a partir de agosto de 1994.”
Fl. 1084
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.202 - CSRF/1a Turma
Processo no 10469.003110/97-68

Demonstra assim que, enquanto o acórdão paradigmático manteve as exigências
relativas à CSLL lançadas a partir de agosto de 1994 (sobre 100% da receita omitida), o
acórdão recorrido reduziu as exigências relativas à CSLL para 50% da receita omitida para
todo o período tratado no processo (janeiro a novembro de 1994).
No mérito, defende que, por força da anterioridade nonagesimal prevista no art.
195, § 6o da Constituição Federal, as disposições da Medida Provisória no 492, de 5/5/94, sejam
aplicadas aos fatos geradores da CSLL apurados a partir do mês de agosto de 1994.
Em sede de contrarrazões ao recurso, o contribuinte argumenta que:
(i) sendo o lançamento de CSLL “decorrente da fiscalização do Imposto de
Renda Pessoa Jurídica”, consoante afirmou a própria fiscalização, deve ele naturalmente seguir
o que foi decidido no lançamento principal, exatamente como decidiu a decisão recorrida, sendo
de todo incabível a pretensão da PFN;
(Ii) em sendo o caso de se observar o principio da anterioridade nonagesimal,
tem-se que, “se a MP 592/94, foi publicada em 6/5/94, torna-se obvio que a exigência somente
deve prevalecer, a partir de 5/8/1994 e não a partir de 1/8/94, como pretende a PFN”, e,
portanto, “como o fluxo de caixa não foi apurado, dia a dia, conforme consta das fls. 245/249
dos autos, mas, por totais ocorridos no mês, torna-se impossível apurar a omissão de receita, de
1/8/94 a 4/8/1994 e de 5/8/94 a 31/8/94”, logo, a citada Medida Provisória somente poderia
ser aplicada, em concreto, no caso dos autos, a partir de setembro de 1994.
Vale dizer que o contribuinte aceitou parte da autuação e houve a remessa do
processo à unidade de origem para a transferência dos débitos, restando, portanto, a análise da
matéria controversa, em sede de recurso especial interposto pela PGFN.
É o relatório.

Voto
Conselheira Andréa Duek Simantob, Relatora.
O recurso é tempestivo e interposto por parte legítima, e a divergência
jurisprudencial restou demonstrada, e, nos termos do despacho de admissibilidade, dele conheço.
Quanto ao mérito, a divergência a ser sanada, conforme visto, diz respeito à
determinação do marco temporal a partir do qual devem ser aplicadas as determinações contidas
na Medida Provisória no 492, de 5/5/94, no que diz respeito à CSLL e às alterações promovidas
ao artigo 43 da Lei no 8.541/92.
O art. 43 da Lei no 8.541/92, originalmente, tinha a seguinte redação:
“Art. 43. Verificada omissão de receita, a autoridade tributária lançará o
Imposto de Renda, à alíquota de 25%, de ofício, com os acréscimos e as penalidades
de lei, considerando como base de cálculo o valor da receita omitida.
Fl. 1085
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.202 - CSRF/1a Turma
Processo no 10469.003110/97-68

§ 1° O valor apurado nos termos deste artigo constituirá base de cálculo
para lançamento, quando for o caso, das contribuições para a seguridade social.
§ 2o O valor da receita omitida não comporá a determinação do lucro real e o
imposto incidente sobre a omissão será definitivo.”
A Medida Provisória no 492 de 05.05.1994 (publicada no D.O.U. de 06.05.1994),
deu nova redação ao dispositivo, estendendo a incidência nele prevista também às empresas
tributadas segundo o regime do lucro presumido ou arbitrado, em especial por meio da alteração
da redação do seu parágrafo segundo, consoante abaixo reproduzido:
Medida Provisória no 492 de 05.05.1994
“Art. 3o Os arts. 43 e 44 da Lei no 8.541, de 23 de dezembro de 1992, passam a
vigorar com a seguinte redação:
“Art. 43. ...................................................................................................
§ 1o ...........................................................................................................
§ 2o O valor da receita omitida não comporá a determinação do lucro
real, presumido ou arbitrado, bem como a base de cálculo da
contribuição social sobre o lucro, e o imposto e a contribuição
incidentes sobre a omissão serão definitivos.
§ 3o A base de cálculo de que trata este artigo será convertida em
quantidade de Unidade Fiscal de Referência - UFIR pelo valor desta do
dia da omissão.
§ 4o Considera-se vencido o imposto e as contribuições para a seguridade
social na data da omissão."
Portanto, para o específico caso dos autos, em que se trata de empresa tributada
segundo o lucro presumido, foi a Medida Provisória em questão quem determinou que a receita
omitida deveria ser “tributada em separado” da determinação da base de cálculo do IRPJ e da
CSLL devidos. Ou, dito de outra forma, que as respectivas alíquotas do IRPJ e da CSLL
deveriam ser aplicadas diretamente sobre o valor da receita omitida (100% da receita omitida).
Por se tratar de aumento de tributos, esta alteração legislativa deve obedecer aos
princípíos constitucionais que impedem a sua imediata vigência.
Para fins do IRPJ deve-se aplicar o princípio da anterioridade (art. 150, III, ‘b’,
da CF/88), pelo qual não é possível cobrar tributos “no mesmo exercício financeiro em que haja
sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou”, consoante decidiu o acórdão recorrido, não
estando tal ponto sob questionamento.
Para fins da CSLL, contudo, a Constituição Federal contém dispositivo próprio,
qual seja, o art. 195, § 6o, que determina que as contribuições sociais só poderão ser exigidas
“após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou
modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, ‘b’”.
Não prospera, portanto, o argumento da contribuinte, em sede de contrarrazões ao
recurso, no sentido de que, por se tratar de lançamento reflexo ou decorrente do IRPJ, a decisão
Fl. 1086
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.202 - CSRF/1a Turma
Processo no 10469.003110/97-68

dada no processo principal deveria obrigatoriamente ser reproduzida por inteiro. É evidente que
a decisão dada no processo principal deve adequar-se às regras e às limitações específicas
contidas na legislação própria de cada tributo reflexo. Não se mostra correta a decisão recorrida,
portanto, neste aspecto, pois o princípio constitucional da anterioridade (art. 150, III, ‘b’, da
CF/88), bem aplicado pela decisão recorrida para afastar a tributação do IRPJ sobre todo o ano
de 1994, não é aplicável à CSLL, por expressa determinação também constitucional, a elas
devendo ser aplicada a anterioridade nonagesimal (art. 195, § 6o, da CF/88).
Assim, tendo a Medida Provisória sido publicada no D.O.U. em 06.05.1994, o
prazo de 90 dias encerra-se em 04.08.1994, de sorte que a partir de 05.08.1994, as pessoas
jurídicas sujeitas à apuração do lucro presumido ou arbitrado se encontram submetidas ao
comando legal do art. 43 da Lei no 8.541/92, na sua nova redação.
Não prospera, também, a alegação do contribuinte em sede de contrarrazões ao
recurso especial fazendário, no sentido de que, não tendo sido feita pelo fisco a apuração dos
saldos credores de caixa diários (com a separação entre o quanto apurado de 01/08/1994 a
04/08/1994 e o quanto apurado de 05/08/1994 a 31/08/1994), não seria possível a aplicação do
dispositivo legal em questão à CSLL no mês de agosto, deslocando-se a sua aplicação para o mês
de setembro de 1994.
É que no caso, tratando-se de apuração de omissão de receitas por saldo credor de
caixa, há que se considerar que a apuração por totais mensais de entradas e saídas de caixa, a
partir de um saldo inicial do primeiro dia do mês, evidentemente irá dar como resultado o valor
do saldo credor de caixa no último dia daquele mês, e não em qualquer outra data.
Não há, portanto, óbice algum a que se tome o saldo credor apurado em
31/08/1994 como o valor da receita omitida para fins de aplicação da alíquota da CSLL, posto
que a norma legal (nova redação do art. 43 da Lei no 8.541/92) já se encontrava vigente e eficaz
desde 05/08/1994.
A apuração de saldo credor de caixa por totais mensais, quando muito, pode ser
prejudicial somente ao próprio fisco, uma vez que é perfeitamente possível que, em algum outro
determinado dia do mês, o saldo credor possa ter-se mostrado superior ao saldo credor apurado
no dia 31/08/1994, sendo cediço que a tributação, nesta modalidade de apuração da omissão de
receita, se faz sempre pelo maior saldo credor de caixa apurado no período. Logo, não captando
este eventual saldo credor superior ao saldo credor do dia 31/08/1994, o “prejuízo” (apuração da
omissão a menor) é todo do fisco, ao adotar a metodologia de apuração da infração por totais
mensais de entradas e saídas de caixa, em lugar da apuração diária.
Por outro lado, mesmo que em todos os demais dias do mês de agosto (não
importa se entre os dias 01/08/1994 e 04/08/1994, ou se após este interregno) o saldo credor por
hipótese se mostrasse inferior ao saldo credor apurado no dia 31/08/1994, isto em absolutamente
nada alteraria o fato de que, em 31/08/1994, foi apurado um saldo credor maior do que o de
todos aqueles dias. Assim, como a tributação deve ser feita sobre o maior saldo credor de caixa
apurado no período, a omissão de receita apurada em 31/08/1994, de qualquer modo, não seria
afetada.
Portanto, absolutamente possível e correta se afigura a aplicação, em concreto, das
determinações contidas na nova redação do art. 43 da Lei no 8.541/92, dada pela Medida
Fl. 1087
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.202 - CSRF/1a Turma
Processo no 10469.003110/97-68

Provisória no 492/1994, ao caso dos autos, para fins de determinação da CSLL, já a partir do mês
de agosto de 1994.
Pelo exposto, dou provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional.
É o meu voto.
(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob

Declaração de Voto
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli
Manifestei interesse em apresentar a presente declaração de voto para motivar o
meu entendimento quanto à aplicação da CSLL apenas após setembro de 1994, e não agosto de
1994, como restou vencido.
Como bem observou a I. Relatora, tendo a Medida Provisória sido publicada no
D.O.U. em 06.05.1994, o prazo de 90 dias encerra-se em 04.08.1994, de sorte que a partir de
05.08.1994, as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do lucro presumido ou arbitrado se
encontram submetidas ao comando legal do art. 43 da Lei no 8.541/92, na sua nova redação.
Diante desse cenário, e sob a premissa de que tratando-se de apuração de
omissão de receitas por saldo credor de caixa, há que se considerar que a apuração por totais
mensais de entradas e saídas de caixa, a partir de um saldo inicial do primeiro dia do mês,
evidentemente irá dar como resultado o valor do saldo credor de caixa no último dia daquele
mês, e não em qualquer outra data, o voto vencedor concluiu que não há, portanto, óbice algum
a que se tome o saldo credor apurado em 31/08/1994 como o valor da receita omitida para fins
de aplicação da alíquota da CSLL, posto que a norma legal (nova redação do art. 43 da Lei no
8.541/92) já se encontrava vigente e eficaz desde 05/08/1994.
Com a devida vênia, entendo que, como a norma legal passou a produzir efeitos
após iniciado o mês de agosto/1994, a omissão de receita por presunção em virtude de saldo
credor de caixa relativa a este mês também escapa da tributação.
Isso porque a tributação, nesta modalidade de apuração, deve ser feita com base
no maior saldo credor diário de cada mês, sistemática esta, portanto, que deve ser aferida
levando em conta todos os dias do mês, e não apenas parte deles.
Fl. 1088
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.202 - CSRF/1a Turma
Processo no 10469.003110/97-68

Vale dizer, aplicando-se a anterioridade nonagesimal para uma espécie de
tributação que deve ser aferida mensalmente, mas a partir do confronte de cada saldo diário, a lei
somente terá eficácia para os “meses completos”, representados, no caso, a partir de setembro de
1994.
É por isso que parte do Colegiado entendeu que a CSLL somente se faz devida a
partir de setembro, e não agosto de 1994.
(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli

Fl. 1089
DF CARF MF
Documento nato-digital