Tribunal: CARF
Processo: 11065.721693/2015-24
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARA CRISTINA SIFUENTES
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-01-29
Data de publicação: 2020-03-13

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2012
GEOMEMBRANAS IMPERMEABILIZANTES DE RESERVATÓRIOS, AINDA QUE VENDIDAS ACOMPANHADAS DE ACESSÓRIOS PARA INSTALAÇÃO. OUTRAS OBRAS DE PLÁSTICO, CLASSIFICAÇÃO FISCAL 3926.90.90. ARTEFATOS PARA APETRECHAMENTO DE CONSTRUÇÕES. LISTA EXAUSTIVA.
As Geomembranas plásticas trabalhadas pela implantação de ilhoses por soldagem ultrassônica, destinadas à impermeabilização de reservatórios destinados à piscicultura, carcinocultura, reserva de dejetos, dentre outras aplicações que lhes são características, não se constituem em reservatórios, ainda que fornecidas com os acessórios necessários para instalação por empresas terceirizadas, ou prontos para instalação, na forma de "kits" acompanhados de manual de instruções. Assim, não se encaixam na lista exaustiva de artefatos para apetrechamento de construções da Posição 39.25, trazida na Nota 11 do Capítulo 39 da TIPI, sendo classificadas como outras obras de plástico, Código 3926.90.90.
LONAS PRETAS PARA CONSTRUÇÃO CIVIL. LONAS PLÁSTICAS DE APLICAÇÃO GERAL, CÓDIGO 3920.10.99. ARTEFATOS PARA APETRECHAMENTO DE CONSTRUÇÕES. LISTA EXAUSTIVA.
As lonas pretas utilizadas na construção civil não se encaixam na lista exaustiva de apetrechamento para construções da Posição 39.25, trazida na Nota 11 do Capítulo 39 da TIPI, pois são utilizadas para fins gerais (coberturas diversas, forrações, barracas, etc.). São, assim, simples lonas plásticas, da Posição 39.20, classificadas, por exclusão, no Código 3920.10.99.
LONAS DUPLA FACE, PARA COBERTURA DE SILAGEM DE PRODUTOS AGRÍCOLAS. SIMPLES LONAS PLÁSTICAS, CÓDIGO 3920.10.99.
A lona dupla face não é um silo, mas apenas o material utilizado para impermeabilizar e criar o ambiente anaeróbico necessário à armazenagem, em especial, de plantas forrageiras para alimentação do gado, constituindo-se em uma simples lona plástica, da Posição 39.20, classificada, por exclusão, no Código 3920.10.99.
SILOS BOLSA. OUTROS TUBOS DE PLÁSTICO, CÓDIGO 3917.32.90.
Os tubos chatos de polietileno, próprios para armazenagem de grãos de cereais, fertilizantes ou silagens (forragens) para pecuária, comercialmente denominados "Silos Bolsa" ou "Silos Bag", classificam-se como outros tubos de plástico, Código 3917.32.90, com base na Regra Geral Complementar n° 1 (RGC-1) da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM).
TELAS TAPUME. OUTRAS OBRAS DE PLÁSTICO, CÓDIGO 3926.90.90, CONFORME SOLUÇÃO DE CONSULTA VINCULANTE.
A chamada "tela tapume", de polímero plástico, apresentada em rolos, utilizada como barreira de segurança temporária, em rodovias, construção civil, indústrias, proteção ambiental e em obras de uma forma geral, classifica-se no Código 3926.90.90 da TIPI, conforme Solução de Consulta no 10 - Coana, de 26/12/2013, que tem como consulente um Sindicato Nacional ao qual à autuada é filiada.
CANAIS DE IRRIGAÇÃO. CÓDIGO ESPECÍFICO - 3926.90.90, Ex 03.
Os canais de Irrigação são outras obras de plástico, da Posição 39.26, e têm Código específico - 3926.90.90, Ex 03 (Revestimento para canais de irrigação, de PVC flexível ou semelhante, com ilhoses para fixação no solo). FALTA DE LANÇAMENTO. MULTA DE OFÍCIO POR FALTA DE RECOLHIMENTO OU DECORRENTE DA MESMA INFRAÇÃO, MAS COM COBERTURA DE CRÉDITOS.
As multas previstas no caput do art. 80 da Lei no 4.502/64 não são cumulativas, mas alternativas. Pode a infração decorrente de falta de lançamento de o imposto resultar em falta de recolhimento ou não, por haver cobertura de créditos, após a reconstituição da escrita fiscal. Assim, o enquadramento legal é o mesmo, já que abrange as duas hipóteses.

Inteiro teor:
S3-C 4T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11065.721693/2015-24
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-007.294 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
29 de janeiro de 2020
Recorrente
NORTENE PLÁSTICOS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2012
GEOMEMBRANAS IMPERMEABILIZANTES DE RESERVATÓRIOS, AINDA
QUE VENDIDAS ACOMPANHADAS DE ACESSÓRIOS PARA INSTALAÇÃO.
OUTRAS OBRAS DE PLÁSTICO, CLASSIFICAÇÃO FISCAL 3926.90.90.
ARTEFATOS PARA APETRECHAMENTO DE CONSTRUÇÕES. LISTA
EXAUSTIVA.
As Geomembranas plásticas trabalhadas pela implantação de ilhoses por soldagem
ultrassônica, destinadas à impermeabilização de reservatórios destinados à
piscicultura, carcinocultura, reserva de dejetos, dentre outras aplicações que lhes são
características, não se constituem em reservatórios, ainda que fornecidas com os
acessórios necessários para instalação por empresas terceirizadas, ou prontos para
instalação, na forma de "kits" acompanhados de manual de instruções. Assim, não se
encaixam na lista exaustiva de artefatos para apetrechamento de construções da
Posição 39.25, trazida na Nota 11 do Capítulo 39 da TIPI, sendo classificadas como
outras obras de plástico, Código 3926.90.90.
LONAS PRETAS PARA CONSTRUÇÃO CIVIL. LONAS PLÁSTICAS DE
APLICAÇÃO
GERAL,
CÓDIGO
3920.10.99.
ARTEFATOS
PARA
APETRECHAMENTO DE CONSTRUÇÕES. LISTA EXAUSTIVA.
As lonas pretas utilizadas na construção civil não se encaixam na lista exaustiva de
apetrechamento para construções da Posição 39.25, trazida na Nota 11 do Capítulo 39
da TIPI, pois são utilizadas para fins gerais (coberturas diversas, forrações, barracas,
etc.). São, assim, simples lonas plásticas, da Posição 39.20, classificadas, por
exclusão, no Código 3920.10.99.
LONAS DUPLA FACE, PARA COBERTURA DE SILAGEM DE PRODUTOS
AGRÍCOLAS. SIMPLES LONAS PLÁSTICAS, CÓDIGO 3920.10.99.
A lona dupla face não é um silo, mas apenas o material utilizado para impermeabilizar
e criar o ambiente anaeróbico necessário à armazenagem, em especial, de plantas
forrageiras para alimentação do gado, constituindo-se em uma simples lona plástica,
da Posição 39.20, classificada, por exclusão, no Código 3920.10.99.
SILOS BOLSA. OUTROS TUBOS DE PLÁSTICO, CÓDIGO 3917.32.90.
Os tubos chatos de polietileno, próprios para armazenagem de grãos de cereais,
fertilizantes ou silagens (forragens) para pecuária, comercialmente denominados
"Silos Bolsa" ou "Silos Bag", classificam-se como outros tubos de plástico, Código
3917.32.90, com base na Regra Geral Complementar n° 1 (RGC-1) da Nomenclatura
Comum do Mercosul (NCM).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11065.721693/2015-24
Fl. 2164
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-007.294 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.721693/2015-24

TELAS TAPUME. OUTRAS OBRAS DE PLÁSTICO, CÓDIGO 3926.90.90,
CONFORME SOLUÇÃO DE CONSULTA VINCULANTE.
A chamada "tela tapume", de polímero plástico, apresentada em rolos, utilizada como
barreira de segurança temporária, em rodovias, construção civil, indústrias, proteção
ambiental e em obras de uma forma geral, classifica-se no Código 3926.90.90 da TIPI,
conforme Solução de Consulta no 10 - Coana, de 26/12/2013, que tem como
consulente um Sindicato Nacional ao qual à autuada é filiada.
CANAIS DE IRRIGAÇÃO. CÓDIGO ESPECÍFICO - 3926.90.90, Ex 03.
Os canais de Irrigação são outras obras de plástico, da Posição 39.26, e têm Código
específico - 3926.90.90, Ex 03 (Revestimento para canais de irrigação, de PVC
flexível ou semelhante, com ilhoses para fixação no solo). FALTA DE
LANÇAMENTO. MULTA DE OFÍCIO POR FALTA DE RECOLHIMENTO OU
DECORRENTE DA MESMA INFRAÇÃO, MAS COM COBERTURA DE
CRÉDITOS.
As multas previstas no caput do art. 80 da Lei no 4.502/64 não são cumulativas, mas
alternativas. Pode a infração decorrente de falta de lançamento de o imposto resultar
em falta de recolhimento ou não, por haver cobertura de créditos, após a
reconstituição da escrita fiscal. Assim, o enquadramento legal é o mesmo, já que
abrange as duas hipóteses.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso.
(documento assinado digitalmente)
Mara Cristina Sifuentes - Presidente Substituta e Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Leonardo Ogassawara de
Araújo Branco, Mara Cristina Sifuentes, Lázaro Antônio Souza Soares, Carlos Henrique de
Seixas Pantarolli, Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Fernanda Vieira Kotzias, João Paulo
Mendes Neto e Larissa Nunes Girard (suplente convocado).
Relatório
Trata-se de Auto de Infração de Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI,
abrangendo os meses de janeiro de 2011 a dezembro de 2012, por erro na classificação fiscal dos
produtos fabricados pela empresa, nos seguintes valores:
IPI – R$ 19.203.093,33
Juros de Mora (calculados até 06/2015) –R$ 6.016.746,42
Multa de Ofício Proporcional (75%) –R$ 14.402.320,02
Fl. 2165
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-007.294 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.721693/2015-24

Multa de Ofício – IPI não lançado com cobertura de crédito (75%) – R$
208.622,15
Valor do Crédito Tributário Apurado (até 06/2015) –R$ 39.830.781,92

A impugnação foi julgada pela DRJ Recife, Acórdão no 11-54.572, de 25 de
janeiro de 2017,
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2012
COMPETÊNCIA
PARA
CLASSIFICAÇÃO
FISCAL
DE
MERCADORIAS. SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL.
DESNECESSIDADE DE "CONTRA-LAUDO" PARA ADOÇÃO DE
POSIÇÃO DIVERSA DA CONSIDERADA POR ÓRGÃOS TÉCNICOS
FEDERAIS.
Os laudos ou pareceres do Laboratório Nacional de Análises, do Instituto
Nacional de Tecnologia e de outros órgãos federais congêneres serão
adotados nos aspectos técnicos de sua competência, salvo se comprovada a
improcedência desses laudos ou pareceres, não se considerando como
aspecto técnico a classificação fiscal de produtos (art. 30, caput e § 1o, do
Decreto no 70.235/72). A competência para tal é da Secretaria da Receita
Federal do Brasil, não sendo imprescindível a elaboração de "Contra-
Laudo" para adoção de posição diversa da considerada por aqueles órgãos,
pois é bastante a criteriosa e fundamentada análise do conjunto normativo
que rege o tema.
PRINCÍPIO DA SELETIVIDADE. OBSERVÂNCIA NECESSÁRIA,
PELO LEGISLADOR.
O Princípio da Seletividade, em função da essencialidade do produto,
insculpido no art. 153, § 3o, I, da Constituição Federal, é de observância
obrigatória para o IPI por parte do legislador (função, neste caso, também
Fl. 2166
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-007.294 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.721693/2015-24

exercida pelo Poder Executivo, que pode, dentro dos limites legais, alterar as
suas alíquotas). À autoridade fiscal cabe tão-somente aplicar a legislação, na
forma que está posta.
GEOMEMBRANAS IMPERMEABILIZANTES DE RESERVATÓRIOS,
AINDA QUE VENDIDAS ACOMPANHADAS DE ACESSÓRIOS PARA
INSTALAÇÃO. OUTRAS OBRAS DE PLÁSTICO, CLASSIFICAÇÃO
FISCAL 3926.90.90. ARTEFATOS PARA APETRECHAMENTO DE
CONSTRUÇÕES. LISTA EXAUSTIVA.
As Geomembranas plásticas trabalhadas pela implantação de ilhoses por
soldagem ultrassônica, destinadas à impermeabilização de reservatórios
destinados à piscicultura, carcinocultura, reserva de dejetos, dentre outras
aplicações que lhes são características, não se constituem em reservatórios, ainda que
fornecidas com os acessórios necessários para instalação por empresas terceirizadas, ou
prontos para instalação, na forma de "kits" acompanhados de manual de instruções.
Assim, não se encaixam na lista exaustiva de artefatos para apetrechamento de
construções da Posição 39.25, trazida na Nota 11 do Capítulo 39 da TIPI, sendo
classificadas como outras obras de plástico, Código 3926.90.90 LONAS PRETAS
PARA CONSTRUÇÃO CIVIL. LONAS PLÁSTICAS DE APLICAÇÃO GERAL,
CÓDIGO
3920.10.99.
ARTEFATOS
PARA
APETRECHAMENTO
DE
CONSTRUÇÕES. LISTA EXAUSTIVA.
As lonas pretas utilizadas na construção civil não se encaixam na lista exaustiva de
apetrechamento para construções da Posição 39.25, trazida na Nota 11 do Capítulo 39
da TIPI, pois são utilizadas para fins gerais (coberturas diversas, forrações, barracas,
etc.). São, assim, simples lonas plásticas, da Posição 39.20, classificadas, por exclusão,
no Código 3920.10.99.
LONAS DUPLA FACE, PARA COBERTURA DE SILAGEM DE PRODUTOS
AGRÍCOLAS. SIMPLES LONAS PLÁSTICAS, CÓDIGO 3920.10.99.
A lona dupla face não é um silo, mas apenas o material utilizado para impermeabilizar e
criar o ambiente anaeróbico necessário à armazenagem, em especial, de plantas
forrageiras para alimentação do gado, constituindo-se em uma simples lona plástica, da
Posição 39.20, classificada, por exclusão, no Código 3920.10.99.
SILOS BOLSA. OUTROS TUBOS DE PLÁSTICO, CÓDIGO 3917.32.90.
Os tubos chatos de polietileno, próprios para armazenagem de grãos de cereais,
fertilizantes ou silagens (forragens) para pecuária, comercialmente denominados "Silos
Bolsa" ou "Silos Bag", classificam-se como outros tubos de plástico, Código
3917.32.90, com base na Regra Geral Complementar n° 1 (RGC-1) da Nomenclatura
Comum do Mercosul (NCM).
TELAS TAPUME. OUTRAS OBRAS DE PLÁSTICO, CÓDIGO 3926.90.90,
CONFORME SOLUÇÃO DE CONSULTA VINCULANTE.
A chamada "tela tapume", de polímero plástico, apresentada em rolos, utilizada como
barreira de segurança temporária, em rodovias, construção civil, indústrias, proteção
ambiental e em obras de uma forma geral, classifica-se no Código 3926.90.90 da TIPI,
conforme Solução de Consulta no 10 - Coana, de 26/12/2013, que tem como consulente
um Sindicato Nacional ao qual à autuada é filiada.
CANAIS DE IRRIGAÇÃO. CÓDIGO ESPECÍFICO - 3926.90.90, Ex 03.
Fl. 2167
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-007.294 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.721693/2015-24

Os canais de Irrigação são outras obras de plástico, da Posição 39.26, e têm Código
específico - 3926.90.90, Ex 03 (Revestimento para canais de irrigação, de PVC flexível
ou semelhante, com ilhoses para fixação no solo).
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI Período
de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2012 FALTA DE LANÇAMENTO.
MULTA DE OFÍCIO POR FALTA DE RECOLHIMENTO OU
DECORRENTE DA MESMA INFRAÇÃO, MAS COM COBERTURA DE
CRÉDITOS.
As multas previstas no caput do art. 80 da Lei no 4.502/64 não são
cumulativas, mas alternativas. Pode a infração decorrente de falta de
lançamento de o imposto resultar em falta de recolhimento ou não, por haver
cobertura de créditos, após a reconstituição da escrita fiscal. Assim, o
enquadramento legal é o mesmo, já que abrangem as duas hipóteses.
Regularmente cientifica a empresa apresentou Recurso Voluntário onde alega,
resumidamente:
1. Classificação fiscal e a imprescindibilidade da comprovação técnica;
2. Relevância e observância dos laudos emitidos pelo INT;
3. Improcedência da autuação por falta de demonstração das alegações;
4. Aplicação equivocada de códigos mais genéricos, em detrimento de mais
específicos;
5. Apresenta alegações sobre a identificação do produto.
Posteriormente juntou memorial e Parecer sobre classificação de mercadorias.
É o relatório.
Voto
Conselheira Mara Cristina Sifuentes, Relatora.
O presente recurso é tempestivo e preenche as demais condições de
admissibilidade por isso dele tomo conhecimento.
A controvérsia esta delimitada pela reclassificação fiscal dos produtos em
procedimento fiscal que resultou na apuração de diferença de IPI, juros e multas.
Os produtos reclassificados foram os que constam do quadro abaixo:
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-007.294 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.721693/2015-24

Primeiramente devemos tecer algumas considerações sobre a análise de laudos
técnicos apresentados pela contribuinte.
É certo que a competência para determinar a classificação fiscal das mercadorias é
da Receita Federal do Brasil, estando os laudos restritos à análise dos aspectos técnicos dos
produtos.
Assim é que o art. 30 do Decreto no 70.235/72 dispõe:
Art. 30. Os laudos ou pareceres do Laboratório Nacional de Análises, do Instituto
Nacional de Tecnologia e de outros órgãos federais congêneres serão adotados nos
aspectos técnicos de sua competência, salvo se comprovada a improcedência desses
laudos ou pareceres.
§ 1° Não se considera como aspecto técnico a classificação fiscal de produtos.
§ 2o A existência no processo de laudos ou pareceres técnicos não impede a autoridade
julgadora de solicitar outros a qualquer dos órgãos referidos neste artigo.
§ 3o Atribuir-se-á eficácia aos laudos e pareceres técnicos sobre produtos, exarados em
outros processos administrativos fiscais e transladados mediante certidão de inteiro teor
ou cópia fiel, nos seguintes casos:
a) quando tratarem de produtos originários do mesmo fabricante, com igual
denominação, marca e especificação.
b) quando tratarem de máquinas, aparelhos, equipamentos, veículos e outros produtos
complexos de fabricação em série, do mesmo fabricante, com iguais especificações,
marca e modelo. (grifos nossos)
Por isso é de aplicação recorrente nos julgamentos do CARF a conclusão de que
somente devem-se buscar nos laudos técnicos as conclusões sobre a identificação das
mercadorias, sendo desconsideradas todas as análises efetuadas pelo técnico a respeito da
classificação fiscal.
Outro aspecto que deve ser considerado é que a fiscalização tem competência para
durante o procedimento fiscal buscar os elementos que embasem sua convicção e ao lavrar o
Fl. 2169
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-007.294 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.721693/2015-24

auto de infração justificar e motivar suas conclusões, permitindo assim que se estabeleça o
contraditório e oportunizada a ampla defesa.
Das nulidades
A recorrente afirma que a realização por profissional tecnicamente habilitado, de
análise criteriosa sobre a natureza de determinado bem para fins de atribuição de classificação
fiscal é imprescindível. E que para a escolha da classificação fiscal correta não basta realizar
uma mera leitura e interpretação de forma leiga e atécnica da TIPI e do Sistema Harmonizado.
Segundo o RIPI a classificação dos produtos será efetuada:
Art. 15. Os produtos estão distribuídos na TIPI por Seções, Capítulos, Subcapítulos, Posições,
Subposições, Itens e Subitens (Lei no 4.502, de 1964, art. 10).
Art. 16. Far-se-á a classificação de conformidade com as Regras Gerais para Interpretação -
RGI, Regras Gerais Complementares - RGC e Notas Complementares - NC, todas da
Nomenclatura Comum do MERCOSUL - NCM, integrantes do seu texto (Lei no 4.502, de
1964, art. 10).
Art. 17. As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de
Mercadorias - NESH, do Conselho de Cooperação Aduaneira na versão luso-brasileira,
efetuada pelo Grupo Binacional Brasil/Portugal, e suas alterações aprovadas pela Secretaria da
Receita Federal do Brasil, constituem elementos subsidiários de caráter fundamental para a
correta interpretação do conteúdo das Posições e Subposições, bem como das Notas de Seção,
Capítulo, Posições e de Subposições da Nomenclatura do Sistema Harmonizado (Lei no 4.502,
de 1964, art. 10).

E consta no RIPI quais os campos obrigatórios na Nota Fiscal:
Art. 413. A nota fiscal, nos quadros e campos próprios, observada a disposição gráfica dos
modelos 1 ou 1-A, conterá:
...
IV - no quadro “Dados do Produto”:
a) o código adotado pelo estabelecimento para identificação do produto;
b) a descrição dos produtos, compreendendo: nome, marca, tipo, modelo, série, espécie,
qualidade e demais elementos que permitam sua perfeita identificação;
c) a classificação fiscal dos produtos por Posição, Subposição, item e subitem da TIPI (oito
dígitos);
...
Assim é que a descrição completa da mercadoria é obrigação do emissor da nota
fiscal, de forma a permitir a perfeita identificação do produto. E a partir da perfeita identificação
do produto é possível efetuar-se a sua classificação fiscal. Por isso exige-se sempre que o
contribuinte não se furte a identificar o seu produto de maneira mais detalhada possível, isso
somente facilitará o trabalho de verificação fiscal e contribuirá para a certeza e segurança da
própria empresa.
A participação de profissional tecnicamente habilitado nesse caso é prescindível,
já que estando a mercadoria corretamente identificada não há razão que exija sua presença, se a
empresa cumpre seu papel informativo.
A perícia então só é solicitada a critério da autoridade julgadora, no caso que
entender necessária, é claro que estando a mercadoria correta e completamente descrita não seria
ela necessária, já que sempre traz consigo aspectos negativos, pois representa custo financeiro e
demora no julgamento do processo administrativo.
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-007.294 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Consta no PAF, Decreto no 70.235/72, as diretrizes para a realização da perícia:
Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a requerimento
do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las necessárias,
indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis, observando o disposto no art. 28,
in fine. (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
§ 1o Deferido o pedido de perícia, ou determinada de ofício, sua realização, a autoridade
designará servidor para, como perito da União, a ela proceder e intimará o perito do sujeito
passivo a realizar o exame requerido, cabendo a ambos apresentar os respectivos laudos em
prazo que será fixado segundo o grau de complexidade dos trabalhos a serem
executados.(Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
§ 2o Os prazos para realização de diligência ou perícia poderão ser prorrogados, a juízo da
autoridade. (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
§ 3o Quando, em exames posteriores, diligências ou perícias, realizados no curso do processo,
forem verificadas incorreções, omissões ou inexatidões de que resultem agravamento da
exigência inicial, inovação ou alteração da fundamentação legal da exigência, será lavrado auto
de infração ou emitida notificação de lançamento complementar, devolvendo-se, ao sujeito
passivo, prazo para impugnação no concernente à matéria modificada. (Redação dada pela Lei
no 8.748, de 1993)
Durante o procedimento fiscal também poderão surgir dúvidas na identificação
das mercadorias, que não serão possíveis de sanar pela leitura da descrição aposta nos
documentos fiscais. Nesses casos a autoridade fiscal solicita documentos complementares ou
realiza diligência para efetuar a conferência física.
Consta no processo que a recorrente foi intimada diversas vezes para apresentação
de documentos e esclarecimentos (Intimações constante das efls. 121, 233, 245, 498, 555, 744,
754).
A recorrente alega que de acordo com o art. 30 do PAF os laudos ou pareceres do
Instituto Nacional de Tecnologia serão adotados nos aspectos técnicos de sua competência. Por
esse motivo as autoridades fiscais estão vinculadas às conclusões de caráter técnico construídas
naqueles laudos. E que o laudo apresentado do INT deve ser acatado em suas conclusões.
Art. 30. Os laudos ou pareceres do Laboratório Nacional de Análises, do Instituto
Nacional de Tecnologia e de outros órgãos federais congêneres serão adotados nos
aspectos técnicos de sua competência, salvo se comprovada a improcedência desses
laudos ou pareceres.
§ 1° Não se considera como aspecto técnico a classificação fiscal de produtos.
O dispositivo legal não traz uma determinação fechada com obrigatoriedade de
adoção dos laudos apresentados e emanados do INT. A leitura correta que deve ser efetuada é
que os laudos e pareceres do INT serão adotados nos aspectos técnicos de sua competência,
salvo se comprovada a sua improcedência. Essa exceção permite que o órgão julgador tenha a
discricionariedade de acatar ou não um laudo apresentado.
É claro que é permitido às partes no processo administrativo agregar as provas
que entenda pertinentes à elucidação da controvérsia, dentre essas provas, muitas vezes são
anexados laudos técnicos emitidos a pedido da parte. Entretanto esses laudos apresentados
espontaneamente como provas são analisados de maneira subsidiária, já que segundo o art. 18 do
PAF a perícia será determinada pela autoridade julgadora.
Fl. 2171
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-007.294 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.721693/2015-24

Nesse mesmo sentido a RFB se pronunciou com a emissão do Parecer
Normativo no 6, de 20/12/2018:
......
44. Ao apresentar recurso administrativo contra lançamento de ofício efetuado pela RFB, caso
o contribuinte entenda que a solução da controvérsia depende de perícia para esclarecimentos
de aspectos técnicos, deve seguir a regra estabelecida no citado art. 16, inciso IV, a fim de que
a autoridade julgadora possa, depois de fazer a avaliação descrita no artigo 18, determinar a
realização de diligências ou perícias, quando entender que elas são necessárias.
45.No âmbito do contencioso administrativo, nada impede que o contribuinte junte ao processo
um documento técnico elaborado sem prévia manifestação de autoridade julgadora e da
Administração Tributária. Entretanto, este documento, independentemente de quem seja seu
autor, não se caracteriza como o laudo ou parecer de que trata o caput do art. 30 do Decreto no
70.235, de 1972, mas sim como um dos elementos mencionados no art. 16, inciso III, do citado
Decreto ("razões e provas" que o recorrente possuir). Não fosse assim, as normas colocadas no
art. 16, inciso IV, e no art. 18 do Decreto no 70.235, de 1972, ficariam sem qualquer efeito.
46.O documento técnico, produzido sem a observância do rito especifico que oportuniza o
pronunciamento e questionamento de ambas partes, possui uma série de limitações, ainda que o
órgão federal emissor procure agir de forma independente. Por exemplo, é natural que, ao
redigir quesitos, o consulente evite tratar de aspectos que possam gerar respostas que lhe sejam
desfavoráveis. Com isso, o laudo pode deixar de apresentar informações que seriam essenciais
para o esclarecimento da matéria. Por falta de conhecimentos técnicos, é provável que essas
omissões não sejam percebidas pela autoridade julgadora.
47.Note-se que o § 2o do art. 30 do Decreto 70.235, de 1972, prevê que existência de laudos ou
pareceres técnicos no processo não impede a autoridade julgadora de solicitar outros a qualquer
dos órgãos referidos no caput do mesmo artigo. Deparando-se com documento técnico
elaborado da forma mencionada no item 46, cabe à autoridade julgadora zelar para que todos
os aspectos técnicos que envolvam a identificação da mercadoria, necessários para a
determinação da correta classificação fiscal, sejam elucidados de maneira objetiva e isenta.
Neste sentido, se a autoridade julgadora entender conveniente, o pedido de nova perícia pode
ser dirigido a outro órgão que não aquele que emitiu o primeiro documento técnico por ela
analisado.

A questão da observância de laudos ou pareceres técnicos foi analisada em
decisão recente da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), no Acórdão no 9303-006.230,
de 24/01/2018, Relatora Vanessa Marini Cecconello, julgado por unanimidade de votos:

CLASSIFICAÇÃO
FISCAL.
LAUDO
TÉCNICO.
INSTITUTO
NACIONAL
DE
TECNOLOGIA. OBRIGATORIEDADE DE OBSERVÂNCIA.
O art. 30 do Decreto n° 70.235/72 determina ser obrigatório à Autoridade Julgadora acatar as
conclusões dos laudos técnicos produzidos pelo INT Instituto Nacional de Tecnologia trazidos
aos autos.
No entanto, depreende-se haver uma limitação em seu §1o, segundo o qual em matéria de
classificação fiscal dos produtos não serão considerados como aspectos técnicos as conclusões
postas nos laudos. Assim, não há obrigatoriedade, no presente caso, de que as autoridades
julgadoras adotem os laudos do INT trazidos pela Contribuinte.
A prudência sempre recomenda que questões envolvendo aspectos técnicos sejam tratadas com
lastro em conhecimentos técnicos, em regra externados por meio de laudos periciais. Embora
este Órgão Julgador possa utilizar-se dos laudos técnicos trazidos aos autos para nortear suas
conclusões, não está obrigado a faze-lo, podendo decidir a questão a partir de seu livre
convencimento motivado.
É certo que para a escolha da classificação fiscal correta não basta realizar uma
mera leitura e interpretação de forma leiga e atécnica da TIPI e do Sistema Harmonizado. Por
isso, a autoridade fiscal possui competência exclusiva para a realização da classificação das
mercadorias, já que possui capacitação técnica para o exercício da atividade, segundo os critérios
determinados pelo Sistema Harmonizado de Classificação Fiscal de Mercadorias.
Fl. 2172
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-007.294 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.721693/2015-24

A competência dos Auditores-fiscais está prevista na Lei no 10.583, de 6 de
dezembro de 2002, que dispõe:
Art. 6o São atribuições dos ocupantes do cargo de Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil:
I - no exercício da competência da Secretaria da Receita Federal do Brasil e em caráter
privativo:
a) constituir, mediante lançamento, o crédito tributário e de contribuições;
b) elaborar e proferir decisões ou delas participar em processo administrativo-fiscal, bem
como em processos de consulta, restituição ou compensação de tributos e contribuições e de
reconhecimento de benefícios fiscais;
c) executar procedimentos de fiscalização, praticando os atos definidos na legislação
específica, inclusive os relacionados com o controle aduaneiro, apreensão de mercadorias,
livros, documentos, materiais, equipamentos e assemelhados;
d) examinar a contabilidade de sociedades empresariais, empresários, órgãos, entidades,
fundos e demais contribuintes, não se lhes aplicando as restrições previstas nos arts. 1.190 a
1.192 do Código Civil e observado o disposto no art. 1.193 do mesmo diploma legal;
e) proceder à orientação do sujeito passivo no tocante à interpretação da legislação
tributária;
f) supervisionar as demais atividades de orientação ao contribuinte;
II - em caráter geral, exercer as demais atividades inerentes à competência da Secretaria
da Receita Federal do Brasil;
§ 1o O Poder Executivo poderá cometer o exercício de atividades abrangidas pelo inciso
II do caput deste artigo em caráter privativo ao Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil;
Cabe registrar que a fiscalização do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
compete aos Auditores-Fiscais da RFB (arts. 142, 194 e 196 do CTN, arts. 91 e 93 da Lei no
4.502, de 1964, art. 6o da Lei no 10.593, de 2002, e arts. 2o e 9o da Lei no 11.457, de 16 de março
de 2007), abrangendo a verificação das classificações fiscais e alíquotas utilizadas pelos
contribuintes desses tributos.
Para fins de esclarecimento o Parecer Normativo RFB no 6, de 20/12/2018
esclarece sobre as normas de administração tributária, a classificação fiscal de mercadorias, o
tratamento tributário e aduaneiro, e a competência da RFB. Os seguintes excertos são
condizentes com o que foi até o momento discutido:
...
III - Da análise de aspectos técnicos de produtos a serem classificados na NCM
...
29.No âmbito do processo administrativo fiscal, o limite entre a competência da RFB e a dos
profissionais técnicos está disciplinada no § 1o do art. 30 do Decreto no 70.235, de 6 de março
de 1972, que prevê que não se considera como aspecto técnico a classificação fiscal de
produtos:
(...)
30.Os dispositivos citados nos dois itens anteriores não deixam dúvidas: enquanto as
características técnicas devem ser delineadas por profissional com conhecimento específico, a
classificação fiscal, com base na aplicação de regras internacionais, é de competência legal da
RFB.
31.Aos profissionais técnicos cabe detectar nuances na composição e outras características do
produto que seria impossível discernir sem o devido conhecimento profissional específico.
32.Os aspectos técnicos a serem esclarecidos por meio de laudos e pareceres correspondem às
características dos produtos. Note-se que a RFB exige, para a análise de consulta a respeito de
classificação fiscal, que o interessado apresente várias informações, tais como: forma ou
formato (líquido, pó, escamas, blocos, chapas, tubos, perfis, entre outros); apresentação e tipo
de embalagem (a granel, tambores, caixas, sacos, doses, entre outros); matéria ou materiais de
que é constituída a mercadoria e suas percentagens em peso ou em volume; função principal e
Fl. 2173
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3401-007.294 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.721693/2015-24

secundária, princípio e descrição do funcionamento; aplicação, uso ou emprego; processo
detalhado de obtenção.
33.Os aspectos mencionados no item 32 correspondem a questões de fato, cuja determinação é
baseada na aplicação de conhecimentos científicos de disciplinas como física, química e
engenharia.
Quando há dúvida a esse respeito, este é precisamente o campo de atuação do profissional
técnico que elaborará laudo ou parecer que se restringirá a analisar aspectos verdadeiramente
técnicos e, em geral, suas conclusões são adotadas sem que haja controvérsias.
34.Entretanto, observa-se que, em processos que discutem classificação fiscal, é comum a
juntada de laudos ou pareceres que contêm, de maneira direta ou indireta, a indicação de como
a mercadoria deve ser classificada na NCM, para fins tributários e aduaneiros. Como já visto,
tal procedimento exorbita dos limites da análise técnica efetuada por peritos.
35.De acordo com o já transcrito art. 30 do Decreto no 70.235, de 1972, os laudos ou pareceres
serão adotados pelas autoridades tributárias e aduaneiras nos aspectos técnicos da competência
de quem os emitiu. Em se tratando de identificação de produtos para fins de classificação
fiscal, os laudos ou pareceres são assinados por peritos capacitados em áreas como química ou
engenharia. Muitas vezes, porém, os autores destes documentos registram entendimentos
baseados em aspectos econômicos e comerciais, situações em que esses entendimentos não
podem ser aceitos, na parte em que exorbitem do escopo da identificação de produtos para fins
de classificação fiscal e da área de especialização dos signatários.
36.O Decreto no 70.235, de 1972, tampouco autoriza a adoção de laudos ou pareceres na parte
em que eventualmente contenham pronunciamentos baseados em meros pontos de vista
defendidos pelo sujeito passivo, ou em simples verificação documental, sem a realização de
análise técnica que corrobore as conclusões apresentadas.
37.Dessa maneira, analisando-se a legislação específica de classificação fiscal de mercadorias,
caso seja possível concluir que as características técnicas do produto fazem com que ele se
enquadre no código NCM "A", este deve prevalecer, ainda que o profissional técnico tenha
utilizado, na identificação do produto, um termo que conste do texto do código NCM "B".
38.Além disso, deve ser ressaltado que a Regra Geral para Interpretação do SH no 1, transcrita
a seguir, mostra a importância do marco normativo oriundo da OMA, ou seja, da totalidade das
disposições do Sistema Harmonizado (Tabela de Codificação e Designação, Notas de Seção e
de Capítulo, além das Notas Explicativas), adicionado ao marco normativo emanado do
Mercosul, bem como seus respectivos pareceres e decisões:
Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo. Para os efeitos
legais, a classificação é determinada pelos textos das posições e das Notas de Seção e de
Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos das referidas posições e Notas, pelas
Regras seguintes:
39.A título de exemplo de situação em que pode haver conflito entre definições técnicas e a
legislação sobre classificação fiscal para fins tributários e aduaneiros, observe-se que, do ponto
de vista de um engenheiro, um conjunto de componentes destinados à montagem de uma
bicicleta, apresentado em uma caixa, não pode ser identificado como bicicleta, porquanto falta
a reunião do conjunto, segundo as especificações do fabricante. Entretanto, sob a perspectiva
da legislação que rege a classificação fiscal, de acordo com a Regra Geral para Interpretação do
SH no 2, "a" (RGI-2a), a seguir transcrita, uma bicicleta que seja vendida desmontada
classifica-se em código próprio para bicicletas prontas e completas; vale dizer, será tratada,
nesse âmbito específico, como bicicleta.
REGRA 2 a) Qualquer referência a um artigo em determinada posição abrange esse artigo
mesmo incompleto ou inacabado, desde que apresente, no estado em que se encontra, as
características essenciais do artigo completo ou acabado. Abrange igualmente o artigo
completo ou acabado, ou como tal considerado nos termos das disposições precedentes,
mesmo que se apresente desmontado ou por montar.
40.Outro exemplo: os Pareceres de Classificação 2, 3 e 4 da subposição 8471.30 expedidos
pela OMA determinam que os tablets se classifiquem na subposição 8471.30 do SH, própria
para máquinas automáticas para processamento de dados que contenham pelo menos uma
unidade central de processamento, um teclado e uma tela. Se o Instituto Nacional de
Tecnologia (INT) ou outro órgão técnico for solicitado a apresentar laudo sobre estes produtos,
certamente chegará à conclusão que tablets não possuem teclado, mas um software que simula
as funções de um teclado. Ocorre que, mesmo em detrimento da estrita tecnicidade deste caso,
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3401-007.294 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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os mencionados Pareceres de Classificação têm efeito vinculante para o Fisco e para os
contribuintes em classificação fiscal de mercadorias.
41. De tudo quanto foi exposto até aqui, conclui-se que a função dos profissionais encarregados
de identificar as características técnicas dos produtos não se confunde com a das autoridades
competentes para determinar o correto código de classificação fiscal de mercadorias: aos
primeiros compete fornecer os subsídios necessários para que os últimos tenham condições de
aplicar a legislação adequada.
...
48.Observe-se, ainda, que a importância do crivo da autoridade julgadora e da formulação de
quesitos por todas as partes também foi confirmada pelo novo Código de Processo Civil (Lei
13.105, de 16 de março de 2015), onde se prevê que o juiz é responsável por deferir a perícia,
formular os quesitos que entender necessários ao esclarecimento da causa, e dar oportunidade
para que as partes apresentem quesitos (artigos 464, 465 e 470).
...
53.A seguir, colocam-se dois exemplos de situações nas quais pode ocorrer conflito entre
definições de órgãos técnicos e a legislação sobre classificação fiscal de mercadorias.
53.1.Como já mencionado, de acordo com a Regra Geral para Interpretação do SH (RGI) no 2,
uma bicicleta vendida desmontada deve ser classificada, para os fins tributários e aduaneiros,
como bicicleta pronta e completa. Do ponto de vista da legislação de trânsito, porém, a
definição dada ao produto sob análise seria diferente: a caixa contendo componentes de uma
bicicleta não pode ser reputada como uma bicicleta, porquanto o Anexo I da Lei no 9.503, de
23 de setembro de 1997, que instituiu o Código de Trânsito Brasileiro, define bicicleta como "o
veículo de propulsão humana, dotado de duas rodas, (...)".
53.2.As NESH relativas à Regra Geral de Interpretação do Sistema Harmonizado no 3.b
(RGI/SH- 3.b) estabelecem que um conjunto de desenho, constituído por uma régua (posição
90.17), um disco de cálculo (posição 90.17), um compasso (posição 90.17), um lápis (posição
96.09) e um apontador (posição 82.14), apresentado em um estojo de folha de plástico (posição
42.02), deve ser classificado como uma mercadoria única enquadrada na posição 90.17, própria
para réguas. Evidentemente, se o Ministério da Educação emitir alguma norma que faça
referência ao conjunto descrito, não o identificará como uma régua.
54.Deve ser ressaltado que esta situação não cria empecilhos para as empresas operarem
regularmente, já que os procedimentos exigidos pelos diferentes órgãos não se confundem,
assim como ocorre, também, com as consequências da atuação dos diferentes órgãos.
VI - A análise de um caso concreto: a classificação fiscal do sabão antiacne
55.A esse respeito, cabe a análise mais detida de um caso concreto. Trata-se da determinação
da classificação fiscal de um sabão antiacne, em que ficou patente a divergência entre o
entendimento da RFB (ao aplicar as regras internacionais do SH) e o da Agência Nacional de
Vigilância Sanitária (Anvisa): para a RFB, segundo as NESH da posição 34.01, o sabão
antiacne, por conter ácido salicílico e enxofre, deveria ser enquadrado como sabão medicinal;
para a Anvisa, um sabão antiacne, ainda que contenha ácido salicílico e enxofre, é considerado
como de natureza cosmetológica.
56.Primeiramente, cabe lembrar que incumbe à Anvisa, "respeitada a legislação em vigor,
regulamentar, controlar e fiscalizar os produtos e serviços que envolvam risco à saúde pública"
(art. 8o da Lei no 9.782, de 26 de janeiro de 1999).57.Assim, a RFB e a Anvisa são órgãos que
administram matérias completamente diferentes, sendo natural que existam alguns casos em
que a OMA/RFB e a ANVISA adotem entendimentos distintos sobre uma mesma mercadoria.
Para defesa da saúde pública, deve prevalecer o entendimento da Anvisa. Para a definição de
classificação fiscal, deve prevalecer o entendimento da OMA e da RFB.
58.No caso do sabão antiacne, produto que oferece muito menos risco à saúde pública do que
um medicamento, é perfeitamente justificável que a agência não o regule com o mesmo rigor
de um remédio. Portanto, a Anvisa adotou o entendimento quanto ao referido produto não em
função de suas características físicas ou químicas, mas sim em decorrência de seus objetivos
institucionais. Pode-se dizer que foi uma decisão técnica, mas não no sentido dado a esta
palavra pelo art. 30 do Decreto no 70.235, de 1972.
59.O tratamento tributário do produto (decorrência direta da classificação fiscal) não poderia
ser determinado pela Anvisa porque, como já visto, tal matéria está fora do alcance de seu
objetivo institucional. Mas não foi o que aconteceu no caso concreto de que se trata. Ao
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3401-007.294 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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contrário, a Anvisa entendeu que referido produto tratava-se de um cosmético, entendimento
que tinha impactos tributários.
60.A questão foi levada ao Poder Judiciário. No REsp no 1.555.004 - SC, o Superior Tribunal
de Justiça (STJ) decidiu que um sabão antiacne que apresentava as características
anteriormente mencionadas deveria ser classificado como cosmético, em função do
entendimento da Anvisa.
61.Entretanto, deve-se ressaltar que em nenhum momento o REsp no 1.555.004 - SC declarou
que o entendimento da Anvisa deve ter primazia em relação a regras internacionais (e
especificamente, sobre as regras de classificação fiscal de mercadorias). Analisando-se o voto
do Ministro relator do citado recurso, constata-se que a decisão do STJ se baseou na avaliação
de que existia controvérsia sobre aspectos técnicos do produto. Isto fica demonstrado, por
exemplo, no trecho a seguir:
(...) se, por acaso, algum fiscal ou agente aduaneiro detiver conhecimento químico ou
farmacêutico capaz de realizar essa análise, ainda assim, não poderia fazê-lo, por lhe faltar a
competência funcional; a mesma coisa ocorre nos julgamentos judiciais, quando a matéria
controversa depende de conhecimento especializado, hipótese em que se requer a participação
esclarecedora de um perito, ainda que o Magistrado domine a solução dos problemas do fato.
62.O ponto declarado no citado voto foi que, quando a matéria controversa depende de
conhecimento técnico especializado, a autoridade tributária e aduaneira deve seguir o
entendimento de órgão público. Tal raciocínio confirma a lógica empregada no art. 30 do
Decreto 70.235, de 1972.
63.Entretanto, aplicam-se ao caso sob análise as considerações feitas ao longo do presente
Parecer Normativo. Quando a composição e demais características técnicas do produto estão
bem identificadas, a controvérsia consiste em uma questão de direito: seguir ou não uma regra
internacional expressa nas NESH e, sobre isso, repita-se, o voto do Ministro relator em nenhum
momento se pronunciou.
64.Também deve ser ressaltado que, ao comparar a autoridade tributária e aduaneira com os
Magistrados, afirmando que ambos devem seguir os esclarecimentos de profissionais ou órgãos
técnicos especializados, o STJ reconheceu a competência da Receita Federal em decidir na
esfera administrativa sobre classificação fiscal de mercadorias, assim como é o Magistrado que
tem o poder de decidir na esfera judicial, mesmo quando precisa utilizar os conhecimentos de
um perito.
Conclusão
65.Com base no exposto, conclui-se:
65.1.A legislação brasileira determina o cumprimento das normas internacionais sobre
classificação fiscal de mercadorias, estabelecidas em convenção que o Brasil promulgou e se
comprometeu a seguir, devendo ser observada a regra dos artigos 96 e 98 do CTN.
65.2.Nos países que internalizaram em seu ordenamento jurídico a Convenção Internacional
sobre o Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias, a interpretação
das regras que regulam a classificação fiscal de mercadorias é de competência de autoridades
tributárias e aduaneiras. No Brasil, tal função é exercida pelos Auditores-Fiscais da RFB.
65.3.As características técnicas (assim entendidos aspectos como, por exemplo, matérias
constitutivas, princípio de funcionamento e processo de obtenção da mercadoria) descritas em
laudos ou pareceres elaborados na forma prescrita nos artigos 16, inciso IV, 18, 29 e 30 do
Decreto no 70.235, de 1972, devem ser observadas, salvo se comprovada a improcedência
desses laudos ou pareceres. Por outro lado, devem ser desconsideradas definições que fujam da
competência dos profissionais técnicos, notadamente aquelas que discorram sobre interpretação
do marco normativo oriundo da Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado,
relativo ao tema classificação fiscal de mercadorias.
65.4.Para fins tributários e aduaneiros, os entendimentos resultantes da aplicação da legislação
do Sistema Harmonizado devem prevalecer sobre definições que tenham sido adotadas por
órgãos públicos de outras áreas de competência, como, por exemplo, a proteção da saúde
pública ou a administração da concessão de incentivos fiscais.
Assim não procede a alegação da recorrente que houve desconsideração dos
laudos apresentados, que as conclusões partiram de premissas leigas, sem embasamento técnico
e que por isso deve ser cancelado. O art. 29 do PAF norteia o princípio do livre convencimento
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3401-007.294 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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do julgador, estando ele por isso apto a formar sua convicção a partir dos elementos que julgar
importantes.
Art. 29. Na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua
convicção, podendo determinar as diligências que entender necessárias.
Qualquer análise que divirja do que foi decidido ou autuado leva ao contraditório
onde as razões de divergência da recorrente devem ser sopesadas.
Além disso, não vejo a existência de um auto de infração e um termo de
verificação fiscal baseado em suposições, conclusões precipitadas, jogos de palavras ou
interpretações/argumentos atécnicos e leigos. Pelo teor da autuação pode-se perceber que houve
um esforço pela busca da caracterização das mercadorias, com análise de toda a documentação
apresentada.
Por fim não se pode olvidar que estamos tratando de classificação fiscal de
produtos, o que nem sempre está de acordo com outras destinações que queira se dar à
nomenclatura atribuída ao produto. A classificação de mercadorias no âmbito fiscal destina-se
primordialmente a atribuição de nomenclatura para fins tributários e com isso outros órgãos
públicos, regulamentares ou entidades privadas podem ter classificações diferentes.
A classificação para fins fiscais leva em consideração aspectos que vão além da
simples descrição, nome comercial ou utilização que possa ser dada ao produto. É o que está
exposto no Parecer Normativo RFB no 6/2018:
49.Em geral, cada país possui diversos órgãos responsáveis por definições técnicas de produtos
que sejam considerados de especial importância. Isto não significa, porém, que cada autoridade
técnica tenha competência para se pronunciar sobre os códigos de classificação fiscal,
aplicáveis nos âmbitos tributário e aduaneiro, onde devem ser enquadradas as mercadorias que
fazem parte de sua área de atuação.
50.Se cada país pudesse definir códigos de classificação fiscal com base em critérios internos,
acabaria a grande vantagem conquistada com a implementação do Sistema Harmonizado, que é
a uniformidade dos procedimentos e entendimentos adotados no comércio internacional. Além
disso, caso fosse obrigatória a observância de entendimentos de agências reguladoras,
autarquias e outras entidades, produtos com características semelhantes poderiam ser
classificados de maneira diferente dentro do próprio território nacional, quando regulados por
mais de um órgão público, o que pode acontecer, por exemplo, em função de sua finalidade ou
da existência de normas regionais.
...
52.De tudo isso resulta que, de forma semelhante ao demonstrado em relação aos profissionais
técnicos encarregados de elaborar laudos ou pareceres, o papel de agências reguladoras,
autarquias e outras entidades públicas não se confunde com o das autoridades tributárias e
aduaneiras.
...
65.4.Para fins tributários e aduaneiros, os entendimentos resultantes da aplicação da legislação
do Sistema Harmonizado devem prevalecer sobre definições que tenham sido adotadas por
órgãos públicos de outras áreas de competência, como, por exemplo, a proteção da saúde
pública ou a administração da concessão de incentivos fiscais.

Finalmente deve ser ressaltado que os acórdãos emitidos pelo CARF ou pelas
Delegacias de Julgamento e as decisões judiciais não são impositivas para o julgador, podendo
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3401-007.294 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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ele utilizá-las como meio de formação de sua convicção, mas sem obrigatoriedade de
seguimento.
Concluo por não acatar a alegação de nulidade.
Da análise do mérito. A classificação fiscal das mercadorias.
Argumentos comuns apresentados pela recorrente
Confrontando as afirmações da recorrente de que a autoridade fiscal não baseia
nenhuma de suas afirmações em laudo técnico, mas, ao contrário, limita-se a expor sua opinião
acometida de impropriedades técnicas. Não vejo como verdadeira a afirmação.
Todo o relatório fiscal está baseado em informações prestadas pela própria
recorrente, por informações colhidas no site oficial da empresa na internet e em publicações
técnicas, inclusive com citações dos laudos apresentados. Nas referências citadas no relatório
fiscal há menção às folhas dos autos onde as informações foram apuradas. Como por exemplo,
no caso de lonas de dupla face:
O contribuinte produz lonas de dupla face com um lado branco e o outro preto nas
espessuras 150 e 200 micra, largura de 4 a 12 metros e comprimento de 50 e 100 metros
(fls. 482 a 497). A marca Mantalona é confeccionada com PEBD puro no lado branco e
um percentual de reciclado no lado preto. Já a marca Duplalona é confeccionada
integralmente com PEBD virgem. Ambas são classificadas pelo contribuinte tanto no
código 3925.9000 (anteriormente ao ADE RFB no 04/2011 que promoveu o
desdobramento do código) quanto no 3925.9090 (posteriormente ao referido ato) que
representam uma alíquota de 5,00% de IPI no período fiscalizado.
Em configurações semelhantes e também classificadas nos mesmos códigos da NCM o
contribuinte produz a Lona Pratalona, que é uma lona de polietileno dupla face em que
uma face é cor prata e a outra é preta.
Essas lonas são produzidas mediante o processo de coextrusão em matriz tubular
(extrusora balão) e, como referido, são constituídas por polietileno. A principal
destinação desse produto é a cobertura de silagem (fls. 377 a 387). A silagem é o
alimento para o gado constituído de plantas forrageiras – principalmente milho –,
picadas, compactadas e cobertas por lona impermeável, para constituição de um
ambiente anaeróbico que permita a fermentação e consequente preservação do material.
A silagem pode ser acondicionada diretamente sobre o nível do solo, geralmente forrado
por uma lona já utilizada em ano anterior. Após a compactação do material forrageiro
picado, é estendida uma lona com função de isolar o alimento do ar e criar as condições
adequadas à fermentação e preservação do alimento. Trata-se do chamado silo torta ou
silo de superfície.
Outra modalidade, é a escavação em terra (em países desenvolvidos e mesmo em
algumas propriedades altamente capitalizadas no Brasil são adotadas estruturas em
concreto) de um silo que é forrado com uma camada de lona e, após ser cheio e
compactado, é coberto com outra camada de lona, de forma similar ao silo de superfície.
São os chamados silos trincheiras.
Alega que o Convênio ICMS 52/91 e por consequência os Regulamentos de
ICMS dos Estados classificam na mesma posição NCM praticada pela Recorrente. Dessa forma,
não faria qualquer sentido que a Recorrente, ao aplicar o Convênio, adotasse classificação
Fl. 2178
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3401-007.294 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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distinta para o mesmo produto em suas notas fiscais, sob pena de violação ao Convênio e às leis
estaduais e incoerência interna na postura da Recorrente.
A forma como foi classificada uma determinada mercadoria em atos
normativos expedidos pelos diversos entes da federação não são elementos levados em
consideração para se efetuar a classificação das mercadorias. Além do mais é preciso confirmar
se o ato se refere à mesma mercadoria. Como já exposto o órgão competente para efetuar a
classificação das mercadorias é a RFB, e se os diversos órgãos públicos publicam referências ao
código NCM adequado para determinada mercadoria em seus atos administrativos, em tese, eles
deveriam consultar a RFB para ter certeza e propiciar segurança para os contribuintes. Claro que
não se esta aqui a questionar o ato referenciado pelo contribuinte, já que deveria haver uma
análise mais aprofundada do mesmo para evitar constatações precipitadas.
Finalizando a recorrente afirma que por meio de sua visão leiga, e que
desprezou o arcabouço técnico disponibilizado, a autoridade fiscal concluiu pela aplicação, aos
silos comercializados pela Recorrente, de classificação fiscal genérica (“outras obras plásticas”),
em detrimento de classificação específica, que inclusive menciona expressamente os silos de
matéria plástica.
Como já esclarecido a classificação de mercadorias segue ritos e
procedimentos específicos. As regras de classificação devem ser seguidas e nem sempre um
código com descrição “Outros” pode ser considerado genérico em relação a outros códigos. Veja
que a classificação se inicia pela posição da mercadoria na tabela NCM.
E por último afirma o princípio da seletividade que justifica a aplicação da
alíquota reduzida do IPI aos produtos comercializados pela Recorrente. O que também não é
uma argumentação que deve ser considerada. A classificação de mercadorias não leva em
consideração a alíquota aplicável. Ela é efetuada pelas regras de classificação, sendo a alíquota
uma consequência da atribuição de determinado código NCM à mercadoria.

1) Geomembranas
A fiscalização entendeu que as geomembranas deveriam ser classificadas na NCM
3926.90.90 e a recorrente na NCM 3925.10.00:

Inicialmente deve-se contestar a afirmação da recorrente de que a fiscalização
utilizou-se de códigos genéricos em detrimento de códigos NCM mais específicos.
Fl. 2179
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3401-007.294 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.721693/2015-24

A verificação e análise da correta classificação das mercadorias será efetuada a
seguir. Porém é preciso esclarecer que as regras de classificação do Sistema Harmonizado devem
ser aplicadas em sequência, assim não é possível como quer a recorrente que seja aplicada a
regra 3, sem antes verificar-se a aplicabilidade das regras anteriores numericamente.
Assim é que a Regra um determina:
Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo. Para os efeitos
legais, a classificação é determinada pelos textos das posições e das Notas de Seção e de
Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos das referidas posições e Notas, pelas
Regras seguintes.
Ou seja, a própria Regra 1 do SH determina a ordem de aplicação ao dispor que
a classificação é efetuada pelos textos das posições e das notas, e ao final determina que a
classificação será efetuada pela regras seguintes, o que se traduz na obrigatoriedade de aplicação
das regras em ordem numérica crescente, uma após a outra.
1.1)
Argumentos trazidos pelo relatório fiscal (fls. 787 a 812):
O contribuinte produz geomembranas que são mantas de polietileno de alta ou baixa
densidade com finalidades diversas, sendo indicadas para impermeabilização de
reservatórios d'água, lagoas de oxidação biológica, tanques em agroindústrias, valas de
aterros sanitários, valas de resíduos industriais, tanques de oxidação, esterqueira,
mineração, piscicultura, reservatórios de água, entre outras aplicações.
As características do produto foram informadas no Laudo do Instituto de Pesquisas
Tecnológicas (IPT) – fls. 171 a 232 – e do Instituto Nacional de Tecnologia (INT) – fls
343 a 359 – apresentados, bem como informações constantes na página da empresa na
Internet e documentos adicionais apresentados (fls. 322 a 376).
Trata-se de mantas de polietileno de alta ou baixa densidade com espessuras de 0,5 a 2
mm, largura de 5,80 a 7,00 metros e comprimento de 50 a 100 metros, podendo haver
adequações nas medidas em razão do projeto. A matéria prima utilizada é o polietileno
juntamente com aditivos (pigmentos, antioxidantes, etc.). O processo de produção é
realizado em extrusora balão. Após a confecção da manta de geomembrana, o produto é
submetido à implantação de ilhoses por soldagem ultrassônica, que permite a passagem
de cintas que auxiliam no desenrolar das bobinas e manuseio na instalação e,
eventualmente, como auxiliar na ancoragem durante o processo de instalação nos
reservatórios.
Em conformidade com esclarecimentos apresentados pela equipe técnica da empresa em
reunião com a Fiscalização bem como com as evidências verificadas na análise das Nfe,
a mesma geomembrana é vendida por intermédio de três sistemáticas:
O cliente adquire a geomembrana para as mais diversas finalidades, tendo como
unidade o m2, ou a bobina. O produto é entregue ao cliente e a fiscalizada encerra a sua
participação no processo. Nesses casos, o contribuinte classifica as geomembranas em
um código da NCM próprios para lâminas de plástico com alíquota de IPI de 15,00% e
no campo "descrição da mercadoria" consta "geomembranas"
A geomembrana é vendida (também tendo como unidade o m2 ou a bobina)
conjuntamente com um "pacote" de materiais complementares (basicamente o Engelock
– perfil de polietileno utilizado na conexão da geomembrana com estruturas de concreto
– e o fio de solda que são vendidos à parte) e de serviços de projeto e instalação visando
à impermeabilização de reservatórios com finalidades diversas. Os serviços de aplicação
são cobrados à parte e executados, geralmente por empresas terceirizadas treinadas e
sob a responsabilidade da fiscalizada. Nesse caso, o contribuinte classifica as
Fl. 2180
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3401-007.294 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.721693/2015-24

geomembranas no código 3925.10.00 (reservatórios), com alíquota de IPI de 0,00% no
período fiscalizado. No campo descrição da nota fiscal, consta "reservatório
desmontado" ou "painel reservatório".
A geomembrana é vendida em kits cortados em medidas padrão que impermeabilizam
reservatórios de dimensões especificadas. Nesse caso, o contribuinte classifica as
geomembranas no código 3925.1000 (reservatórios), com alíquota de IPI de 0,00% no
período fiscalizado. No campo descrição da nota fiscal, consta "kit reservatório para x
litros" ou "reservatório para x litros".
Seja qual for a modalidade de venda, a composição (polietileno e aditivos) e o processo
produtivo da geomembranas, para fins de classificação fiscal, são idênticos.
Questionado se a escavação e/ou eventual concretagem dos reservatórios era de sua
responsabilidade, o contribuinte informou que não. Essa etapa da construção dos
reservatórios cabe a seus clientes.
Como se vê, embora identificados como "reservatórios" e vendidas sob medida
juntamente com os serviços de instalação, as geomembranas produzidas pelo
contribuinte são, de fato, lâminas de polietileno destinadas à impermeabilização de
reservatórios.
Tais reservatórios são obras de construção civil executadas pelos clientes da fiscalizada
mediante escavação, movimentação de terra e, eventualmente, concretagem. Como já
referido, as funções desses reservatórios incluem lagoas de oxidação biológica, tanques
em agroindústrias, valas de aterros sanitários, valas de resíduos industriais, tanques de
oxidação, esterqueira, mineração, piscicultura, reservatórios de água, entre outras
aplicações.
Portanto, os reservatórios não são construídos nem vendidos pela fiscalizada. Eles são
construídos pelos seus clientes e poderiam ser – em grande parte dos casos – utilizados
imediatamente sem qualquer impermeabilização.
Grande parte dos reservatórios de água, tanques de piscicultura, entre outros tipos de
reservatórios, são normalmente utilizados sem a utilização de impermeabilização por
geomembranas.
No
entanto,
em
muitos
casos,
torna-se
interessante
ou
indispensável
a
impermeabilização do reservatório – que já foi construído pelo cliente da fiscalizada –,
seja para evitar/reduzir perdas de água por infiltração (no caso de reservatórios de água,
por exemplo), seja para evitar a contaminação do solo ou lençol freático com os
efluentes depositados (tanques em indústrias, por exemplo).
Nesses casos, a fiscalizada é contratada para executar a impermeabilização mediante a
produção e aplicação de geomembranas, em conformidade com projetos específicos de
impermeabilização para cada obra.
Em resumo, o contribuinte não vende reservatórios desmontados, embora essa seja a
denominação adotada para as geomembranas. O produto produzido é a geomembrana
para a impermeabilização de reservatórios já construídos por seus clientes. Esses
reservatórios são obras de construção civil e as mantas de geomembranas aplicadas na
impermeabilização são apenas um componente dessas obras. Assim como os serviços de
instalação e soldagem dessas membranas não configuram etapas do processo de
industrialização, ao contrário do informado na resposta da fiscalizada, mas simples
trabalhos de instalação contratados pela fiscalizada e executados – via de regra – por
empresas terceirizadas.
Fl. 2181
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3401-007.294 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.721693/2015-24

Os reservatórios construídos em terra e/ou concreto pelos clientes da fiscalizada,
continuam sendo reservatórios, ainda que não impermeabilizados com geomembranas
(embora não passíveis de utilização por questões ambientais, em alguns casos).
Já as geomembranas não se constituem em reservatórios, ainda que soldadas. Elas
apenas se amoldam às paredes de um reservatório já existente com finalidade de
impermeabilização. Se não pré-existisse um reservatório executado em terra e/ou
concreto, elas não teriam capacidade de reter qualquer conteúdo.
Não se aplica a analogia apresentada pelo contribuinte, em sua resposta, de que
máquinas de grande porte necessitam de uma base de concreto, cujas especificações são
dadas pelo fabricante ao adquirente. Nesses casos, a "máquina de grande porte" será
máquina com ou sem base de concreto e a base de concreto não exercerá as funções da
máquina. Ainda que transportada desmontada, ao ser montada será máquina
independentemente de estar ou não sobre uma base de concreto. Como referido, no caso
ora em análise, ocorre o oposto: o reservatório de terra/concreto continuará sendo um
reservatório, mesmo sem impermeabilização por geomembrana (ainda que não passível
de utilização por questões ambientais em alguns casos), mas as geomembranas jamais
terão capacidade de reter per si qualquer conteúdo, ainda que soldadas.
Em laudo técnico apresentado, o contribuinte intenta equiparar seu produto a kit
reservatório de paredes rígidas produzido nos Estados Unidos e classificado na posição
3925 da TIPI. No referido produto norte-americano, o reservatório, ao ser montado, tem
a capacidade de contenção de líquidos por conta de sua própria estrutura que é de
fibra de vidro reforçada com plástico (assemelhando-se, portanto, a uma caixa
d'água comum nas residências, exceto pelo fato de ser apresentada em painéis
rígidos que serão montados), não se confundido com as mantas de geomembranas
flexíveis vendidas em bobinas e que estão sob nossa análise.
O fato de serem produzidas mediante um projeto específico para cada obra, não
transformam essas geomembranas em um reservatório. Inúmeros outros componentes
de obras de construção civil também são produzidos mediante projetos específicos:
telhas em rolo; tapetes de grama artificial; telas para alambrados; painéis e vigas
metálicas, esquadrias, etc. E nem por isso, são considerados como "quadra de esporte"
ou "edificações", mas apenas um componente dessas obras.
De forma semelhante, o próprio Regulamento do IPI (Decreto n° 7.212/2010), para
proteger os contribuintes de uma eventual intenção do Fisco em relação à cobrança do
tributo em montagem de edificações e obras análogas, excluiu essas operações do
conceito de industrialização (art. 5°, inciso VIII). No entanto, ressalvou no Parágrafo
Único do mesmo artigo que os produtos, partes e peças utilizados nessas montagens
estão sujeitos à incidência normal do tributo.
Tampouco acrescenta em defesa da classificação fiscal adotada pelo contribuinte, o fato
de ser responsável civil e criminalmente pela estanqueidade dos reservatórios e de
efetuar diversos testes da qualidade dos serviços. Trata-se de controle de qualidade e de
responsabilidade normal a que está sujeito qualquer empresa que forneça bens (mantas
de geomembranas para impermeabilização de reservatórios, no caso) conjuntamente
com os serviços de instalação (a exemplo dos serviços de impermeabilização do terraço
de um edifício, por exemplo).

1.2)
Da argumentação da recorrente
A recorrente alega que os reservatórios de geomembranas consistem em um
conjunto de componentes que são transportados desmontados e montados já na localidade
definida pelo cliente. E que o bem vendido é um reservatório, cujo material em partes e
Fl. 2182
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3401-007.294 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.721693/2015-24

componentes é desenvolvido exclusivamente para o projeto elaborado para o cliente. E trata-se
de produto vendido na forma desmontada.
Apresenta conjunto de fotografias, fl. 1792, em que mostra o processo
constituído pela escavação da vala, recebimento das bobinas, preparação da infraestrutura,
montagem do reservatório, ancoragem, soldagem, spark test e finalização.
E conclui que:
Assim, diferentemente de meras mantas de geomembrana pura e simples, os
reservatórios envolvem um conjunto de itens indispensáveis, que se inicia no projeto
preparatório, detalhamento da montagem, preparação dos painéis, detalhamento do “As
Built” , cortes, soldas, testes de vazamento, testes de spark test, envolvendo toda a
tecnologia de montagem e instalação dos diversos componentes. Resta, portanto, claro
que se trata de reservatório desmontado!
O auto de infração conclui equivocadamente que se trata de mantas de
polietileno para impermeabilização de reservatórios, e que não poderia ser considerado
reservatório por:
 seria vendida em bobina ou metro quadrado (m2);
 não teria capacidade de reter qualquer conteúdo, por si só, por não ser
autoportante (não tem estrutura própria que assegure sua estabilidade), já que o
material do qual é fabricado não é rígido, mas flexível;
 “reservatório” seria o buraco dentro do qual o produto fabricado pela
Recorrente é instalado; e
 o produto fabricado pela Recorrente se destinaria simplesmente a
impermeabilizar o buraco (este sim um reservatório)
A recorrente contesta afirmando, e baseando sua argumentação principalmente
no laudo do INT, que:
 O produto comercializado pela Recorrente (reservatórios) não se confunde com
seus componentes (geomembranas); Apresenta como argumentação a Nota
explicativa VII das RGI SH, e que por isso a nota deixa claro que o
enquadramento deve ser do produto desmontado e não de cada parte:
“2.2 – Artigos apresentados desmontados ou por montar (...)
VII) Deve considerar-se como artigo apresentado no estado desmontado ou por montar, para a
aplicação da presente Regra, o artigo cujos diferentes elementos destinam-se a ser montados,
quer por meios de parafusos, cavilhas, porcas, etc., quer por rebitagem ou soldagem, por
exemplo, desde que se trate de simples operações de montagem
 A quantidade de bobinas ou de metros quadrados de geomembrana serve para
precificação, por conta do custo de fabricação envolvido, mas não define a
natureza do produto;
Fl. 2183
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3401-007.294 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.721693/2015-24

 Reservatório é o produto comercializado pela Recorrente, e não a obra civil
onde ele é instalado. A obra de construção civil apenas dá suporte aos
reservatórios da recorrente, que são do tipo enterrado.
 Reservatório comercializado pela Recorrente não se confunde com meras
mantas de impermeabilização, pois se destina a armazenar o produto, e não a
conferir certo tratamento a outro reservatório (pois o buraco, em si, não pode
ser conceituado tecnicamente como um reservatório). A impermeabilização é
uma técnica destinada a proteger determinada estrutura.
 Transporte dos reservatórios desmontados não descaracteriza a natureza dos
produtos comercializados, tendo em vista que a sua funcionalidade depende da
montagem e da tecnologia em conformidade com projeto desenvolvido pela
Recorrente. Se são componentes que se agregam a uma obra de construção
civil deveriam ser classificados na NCM 9406.00.99, relativa a construções
pré-fabricadas.
 Obras de construção civil são preparatórias para a instalação dos reservatórios,
e não se confundem com os mesmos;
 Existe precedente do CARF sobre o mesmo produto (reservatório de
geomembranas) fabricado por empresa do mesmo grupo da Recorrente, em que
a atuação foi cancelada e a classificação praticada mantida; e
 O princípio da seletividade, aplicável ao IPI, que impõe a fixação de alíquota
em função da essencialidade do produto industrializado, justifica a razão para
aplicação da alíquota de 0% aos reservatórios, em função de sua relevância
ambiental, ecológica e social estratégica.

1.3)
Da identificação das geomembranas e sua classificação fiscal
Os seguintes aspectos da autuação não são controversos.
Quanto a mercadoria comercializada pela recorrente temos que as Notas
Fiscais são emitidas da seguinte forma:
1) A geomembrana é vendida por m2, ou a bobina e é classificada pela
recorrente em NCM próprios para lâminas de plástico e no campo
"descrição da mercadoria" consta "geomembranas";
2) A geomembrana é vendida por m2 ou a bobina conjuntamente com um
"pacote" de materiais complementares (basicamente o Engelock – perfil de
polietileno utilizado na conexão da geomembrana com estruturas de
concreto – e o fio de solda que são vendidos à parte) e de serviços de
projeto e instalação. Os serviços de aplicação são cobrados à parte e
executados, geralmente por empresas terceirizadas treinadas e sob a
responsabilidade da fiscalizada. O contribuinte classifica no código
3925.10.00 (reservatórios) como "reservatório desmontado" ou "painel
reservatório";
Fl. 2184
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3401-007.294 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.721693/2015-24

3) A geomembrana é vendida em kits cortados em medidas padrão. O
contribuinte classifica no código 3925.1000 (reservatórios) como "kit
reservatório para x litros" ou "reservatório para x litros".
Quanto à escavação e/ou concretagem dos reservatórios o contribuinte
informou que não é sua responsabilidade mas cabe a seus clientes, que efetua a obra de
construção civil mediante escavação, movimentação de terra e, eventualmente, concretagem.
As notas fiscais glosadas pela fiscalização referem-se a “kit reservatório”,
“painel reservatório”, “reservatório” e “reservatório geomembrana”, fls. 813 e sgs do auto de
infração.
Segundo informações da empresa os materiais complementares fornecidos
junto com a geomembrana são o Engelock, que é um perfil de polietileno para conexão da
geomembrana com estruturas de concreto, o aporte, que é um cordão/fio de solda utilizado nas
soldas por extrusão na montagem dos reservatórios, e a grama armada, também conhecida como
“green force”, que serve para controlar a erosão em taludes, conservando a umidade do solo e
garantindo um bom índice de germinação da grama plantada.
A recorrente classifica as geomembranas no código 3925.10.00 da TIPI:
39.25 - ARTEFATOS PARA APETRECHAMENTO DE CONSTRUÇÕES, DE
PLÁSTICOS, NÃO ESPECIFICADOS NEM COMPREENDIDOS EM OUTRAS
POSIÇÕES
3925.10.00 -- Reservatórios, cisternas, cubas e recipientes análogos, de capacidade
superior a 300 litros
Seguindo as regras gerais de interpretação do sistema harmonizado, na ordem
em que se apresentam temos que a Regra 1 especifica:
1.
Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo. Para os
efeitos legais, a classificação é determinada pelos textos das posições e das Notas de Seção e
de Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos das referidas posições e Notas, pelas
Regras seguintes:
Pela aplicação da Regra 1 a classificação é determinada pelo texto das
posições, levando a entender que para que a geomembrana seja enquadrada na posição 39.25 ela
deve ser um “artefato para apetrechamento de construção”, deve ser “de plástico” e “não pode
estar especificado e nem compreendido em outras posições”. Portanto se houver uma posição
que identifique melhor a mercadoria ela deve ser utilizada, já que pelo texto da posição 39.25,
essa é uma posição de exceção, ela só deve ser utilizada caso não seja possível a utilização de
outras posições, conforme pode ser concluído da leitura do texto da posição.
O primeiro ponto a ser observado é que a posição 39.25 fala de “artefato para
apetrechamento de construção”.
Na versão em inglês do Sistema Harmonizado, acessível no site da OMA –
Organização Mundial de Aduanas, órgão responsável pelo Sistema Harmonizado,
(http://www.wcoomd.org/-/media/wco/public/global/pdf/topics/nomenclature/instruments-and-
tools/hs-nomeclature-2017/2017/0739_2017e.pdf?la=en), temos que a posição está assim
descrita:
Fl. 2185
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3401-007.294 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.721693/2015-24

39.25 Builders' ware of plastics, not elsewhere specified or included
O que necessariamente é traduzido como:
39.25 Artigos de plástico para construtores, não especificados nem
compreendidos em outras posições
Na versão em francês, acessível também no site da OMA, temos a seguinte
descrição:
39.25 Articles d'équipement pour la construction, en matières plastiques, non
dénommés ni compris ailleurs.
Que é traduzido como:
39.25 Artigos de equipamento para construção, de materiais plásticos, não
especificados nem compreendidos em outras posições.
Atente-se que o inglês e o francês são as duas línguas oficiais da OMA, seus
documentos são produzidos nessas duas línguas e traduzidos para as demais línguas dos países
membros. Os documentos em português são traduzidos conjuntamente pelos países de língua
portuguesa, em comum acordo entre todos, buscando palavras e definições que atendam as
similaridades da língua portuguesa praticada em cada país. Por isso a tradução para o português
ficou:
39.25 - ARTEFATOS PARA APETRECHAMENTO DE CONSTRUÇÕES, DE
PLÁSTICOS, NÃO ESPECIFICADOS NEM COMPREENDIDOS EM OUTRAS POSIÇÕES
Urge observar que por todas as versões analisadas, inglês, francês e tradução para
o português em vigor, o que a posição especifica é que são artigos ou artefatos para construção.
A partir daí podemos concluir que a geomembrana, se for considerada como
um reservatório, como quer entender a recorrente, deve ser um reservatório que seja um “artigo
para a construção”. Veja que não se esta falando de qualquer artigo de plástico, mas
especificamente de um artigo de plástico que seja destinado a construção.
A lógica nos leva a concluir que o artigo de plástico a que se refere à posição
39.25 deve ser parte de uma construção, já que a definição faz referência à destinação do artigo
com o uso da preposição “para”. Ora se é parte de uma construção não é o todo. Não se trata de
uma construção completa.
Para enfatizar essa conclusão a respeito da posição 3925 fazer referência
apenas a artigos para construção, ou seja, partes de construção podemos observar o
desdobramento da posição:
39.25
Artefatos para apetrechamento de construções, de plásticos, não especificados nem
compreendidos noutras posições.
3925.10.00
- Reservatórios, cisternas, cubas e recipientes análogos, de capacidade superior a 300 l
3925.20.00
- Portas, janelas e seus caixilhos, alizares e soleiras
3925.30.00
- Postigos, estores (incluindo as venezianas) e artefatos semelhantes, e suas partes
3925.90
- Outros
3925.90.10
De poliestireno expandido (EPS)
3925.90.90
Outros
Fl. 2186
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3401-007.294 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Todos os itens e subitens desdobrados da posição referem-se a partes de uma
construção, ou seja, artigos, apetrechos para construção, tais como portas, janelas, soleiras, etc...
A recorrente afirma que comercializa reservatórios de geomembrana como
produto final:
46. Os reservatórios de geomembranas consistem em um conjunto de componentes, que são
transportados desmontados, por conta de sua grande magnitude, e montados já na localidade
definida pelo cliente, para fim de conformação do produto final comercializado pela
Recorrente.
...
No caso em exame, trata-se de verdadeiro reservatório vendido na forma desmontada, cuja
conclusão do processo produtivo ocorre no local definido no projeto.
E o reservatório de geomembrana é utilizado como reservatórios de água, Lago
artificial, Canal de Irrigação, Reservatório de aquicultura, Esterqueiras (suinocultura), Barragem
de rejeitos, Carcinocultura, Aterros Sanitários e industriais, Tanque de oxidação biológica,
Tanque de tratamento de resíduos industriais, Canal de adução em UHE e PCH, Tanque e canal
de vinhaça, Base de pilha de lixiviação, dentre outras possibilidades.
Como se pode verificar se se considerar a geomembrana com um
“reservatório”, como quer entender a empresa, então ele não seria parte de uma construção, mas
a construção em si, completa e acabada.
Assim é que os reservatórios referidos na Nota 11 são aqueles que apetrecham
uma construção, como uma caixa d’água ou uma estrutura para armazenamento de líquidos em
uma indústria. Não se referem, portanto, às obras de construção civil que se caracterizam per si
como reservatórios.
O que leva a conclusão de não ser possível o enquadramento na posição 39.25,
por faltar-lhe a característica essencial de ser um artigo para construção.
Efetuando o raciocínio inverso, se se considerar a geomembrana como
componente e não como um todo, ele poderia ser considerado um artigo para a construção de um
reservatório.
Entretanto isso nos leva a leitura das notas do capítulo, já que a Regra 1
determina que a classificação seja efetuada pelos textos das notas de seção e de capítulo.
No capítulo 39 existe a Nota 11 importante para a nossa análise. A nota mostra
que a posição 39.25 é uma posição restrita, sendo que somente podem ser classificada nessa
posição as mercadorias que fazem parte da lista exaustiva exposta na Nota. Veja que a nota fala
que se aplica exclusivamente, o que restringe a aplicação da posição à lista apresentada. Não
sendo possível incluir nessa posição uma mercadoria que não corresponda aos itens enumerados:
11 – A posição 39.25 aplica-se exclusivamente aos seguintes artefatos, desde
que não se incluam nas posições precedentes do Subcapítulo II:
a) reservatórios, cisternas (incluídas as fossas sépticas), cubas e recipientes
análogos, de capacidade superior a 300 litros;
Fl. 2187
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Fl. 25 do Acórdão n.o 3401-007.294 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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b) elementos estruturais utilizados, por exemplo, na construção de pavimentos,
paredes, tabiques, tetos ou telhados;
c) calhas e seus acessórios;
d) portas, janelas, e seus caixilhos, alizares e soleiras;
e) gradis, balaustradas, corrimões e artigos semelhantes;
f) postigos, estores (incluídas as venezianas) e artefatos semelhantes, suas
partes e acessórios;
g) estantes de grandes dimensões destinadas a serem montadas e fixadas
permanentemente, por exemplo, em lojas, oficinas, armazéns;
h) motivos decorativos arquitetônicos, tais como caneluras, cúpulas, etc.;
i) acessórios e guarnições, destinados a serem fixados permanentemente em
portas, janelas, escadas, paredes ou em outras partes de construções, tais como
puxadores,maçanetas, aldrabas, suportes, toalheiros, espelhos de interruptores
e outras placas de proteção.
Verifica-se que se a geomembrana for um reservatório ela não atende a
descrição da posição 39.25 e se for um componente ela não se inclui nas restrições da nota 11. O
que nos leva a concluir pela impossibilidade de enquadramento na posição 39.25, como quer a
recorrente.
Superada a possibilidade de enquadramento na posição defendida pela
recorrente passemos a classificação decidida pela fiscalização.
Como já referido as geomembranas são lâminas de polietileno com aditivos,
produzidas por processo de extrusão e que sofrem a implantação de ilhoses por meio de
soldagem ultrassônica.
A Regra 1 especifica que os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm
apenas valor indicativo, então utilizamos os títulos para balizamento da nossa busca, o que nos
leva ao Capítulo 39 da NCM que trata de obras de plástico (polietileno).
Se observarmos a estrutura do Capítulo 39, a classificação dos produtos neste
Capítulo do SH ocorre da seguinte forma:
- Parte I - FORMAS PRIMÁRIAS - Classificação definida pela composição
das mercadorias;
- Parte II - DESPERDÍCIOS, RESÍDUOS E APARAS; PRODUTOS
INTERMEDIÁRIOS; OBRAS - Classificação definida pela forma de apresentação.
Dentre as posições a serem consideradas temos como possíveis as posições
39.20, 39.21 e 39.26:
39.20
Outras chapas, folhas, películas, tiras e lâminas, de plásticos não alveolares, não
reforçadas nem estratificadas, sem suporte, nem associadas de forma semelhante a
outras matérias.
39.21
Outras chapas, folhas, películas, tiras e lâminas, de plásticos.
39.26
Outras obras de plásticos e obras de outras matérias das posições 39.01 a 39.14.
Fl. 2188
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 3401-007.294 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.721693/2015-24

Efetuando a leitura das notas do capítulo 39 temos que a Nota 10 faz restrições
às posições 39.20 e 39.21, excluindo os casos em que a mercadoria foi trabalhada:
10.- Na acepção das posições 39.20 e 39.21, a expressão “chapas, folhas, películas, tiras e
lâminas” aplica-se exclusivamente às chapas, folhas, películas, tiras e lâminas (exceto as do
Capítulo 54) e aos blocos de forma geométrica regular, mesmo impressos ou trabalhados de
outro modo na superfície, não recortados ou simplesmente cortados em forma quadrada ou
retangular, mas não trabalhados de outra forma (mesmo que essa operação lhes dê a
característica de artigos prontos para o uso).
Ora no caso na geomembrana são aplicados ilhoses, conforme consta na
descrição da fabricação do produto, constantes no laudo do INT e IPT, fls. 171 a 232 e 343 a
359, na página da empresa na internet, e documentos adicionais apresentados, fls. 322 a 376:
Trata-se de mantas de polietileno de alta ou baixa densidade com espessuras de 0,5 a 2 mm,
largura de 5,80 a 7,00 metros e comprimento de 50 a 100 metros, podendo haver adequações
nas medidas em razão do projeto. A matéria prima utilizada é o polietileno juntamente com
aditivos (pigmentos, antioxidantes, etc). O processo de produção é realizado em extrusora
balão. Após a confecção da manta de geomembrana, o produto é submetido à implantação de
ilhoses por soldagem ultrassônica, que permite a passagem de cintas que auxiliam no
desenrolar das bobinas e manuseio na instalação e, eventualmente, como auxiliar na ancoragem
durante o processo de instalação nos reservatórios.
Portanto, a implantação de ilhoses por soldagem ultrassônica configura que as
lâminas de polietileno foram trabalhadas de outra forma (diversa de uma mera impressão ou
trabalho na superfície), não sendo possível a classificação das geomembranas nas posições 39.20
e 39.21.
Resta pois para análise a posição 39.26, e na ausência de código deve-se
utilizar o código "3926.90.90 - Outras":
39.26 -OUTRAS OBRAS DE PLÁSTICOS E OBRAS DE OUTRAS MATÉRIAS DAS
POSIÇÕES 39.01 A 39.14 -Alíquota 15
3926.90.90 -Outras
Conclui-se que é correta a classificação fiscal determinada pela fiscalização e
que por isso a autuação deve ser mantida nesse particular.
Apenas para efeitos de amor ao debate, já que os tópicos levantados pela
recorrente não foram importantes para análise, abro um parênteses para falar sobre ser o produto
um reservatório e as conclusões do laudo apresentado.
Sobre a possibilidade do enquadramento como reservatórios incompletos, a
Regra 2 a) diz:
REGRA 2
a) Qualquer referência a um artigo em determinada posição abrange esse artigo mesmo
incompleto ou inacabado, desde que apresente, no estado em que se encontra, as características
essenciais do artigo completo ou acabado. Abrange igualmente o artigo completo ou acabado,
ou como tal considerado nos termos das disposições precedentes, mesmo que se apresente
desmontado ou por montar. (grifei)
As Nesh da Regra 2 a) reforçam:
Fl. 2189
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 3401-007.294 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.721693/2015-24

I) A primeira parte da Regra 2 a) amplia o alcance das posições que mencionam um artigo
determinado, de maneira a englobar não apenas o artigo completo, mas também o artigo
incompleto ou inacabado, desde que apresente, no estado em que se encontra, as características
essenciais do artigo completo ou acabado.
O argumento da recorrente de que se trata de reservatórios incompletos não
atende o disposto na regra 2 a) do SH pois para que fossem considerados reservatórios
incompletos, as geomembranas teriam que apresentar a característica essencial dos reservatórios
que é a de armazenar, conservar ou guardar alguma coisa, como pode ser verificado em qualquer
dicionário da língua portuguesa.
Ora as geomembranas no estado em que se apresentam não possuem a
capacidade de armazenar ou guardar nada, logo não há o que se falar em possuírem a
característica essencial dos reservatórios, não sendo caracterizadas como reservatórios
incompletos e excluindo sua classificação na posição 39.25 do SH.
Também serve de amparo à argumentação trazida até o momento a Solução de
Consulta SRRF08/Diana no 67, de 24 de outubro de 2002, em que foi solicitado pela recorrente a
classificação fiscal das geomembranas, (produto idêntico ao aqui discutido apesar de no presente
processo a recorrente entender tratar-se de um reservatório) e foi decidido:
3920.10.90 Geomembrana de polímero de etileno de alta densidade,
extrudado, de 0,5 a 2,0 mm de espessura, sem emendas, reforços ou ilhoses,
em bobinas de 5,90 m de largura e 50 a 500 m de comprimento, marca
Geotene, fabricante Nortene.
3926.90.90 Geomembrana de polímero etileno de alta densidade, extrudado,
de 0,5 a 2,0 mm de espessura, em painéis compostos por folhas com
emendas soldadas, com ou sem reforços laterais e sem ilhoses, marca
Geotene, fabricante Nortene.
3926.90.90 “Ex” 03 Geomembrana de polímero de etileno de alta densidade,
extrudado, de 0,5 a 2,0 mm de espessura, em painéis compostos por folhas
emendadas soldadas com reforços laterais e ilhoses, marca Geotene,
fabricante Nortene.
Dispositivos Legais: RGIs 1.a e 6.a (textos das posições 3920 e 3926 e das
subposições 3920.10 e 3926.90), c/c RGC-1 e RGC-TIPI, todas da TIPI -
Decreto n°4.070/2001, com os esclarecimentos das Notas Explicativas do
Sistema Harmonizado - NESH (Decreto n° 435/92 - alterado pela IN SRF
n.o 157/2002).
Na solicitação de consulta o contribuinte informou que a principal função das
geomembranas seria o revestimento de canais de irrigação e que como função secundária teria:
Secundária: Também pode ser utilizada no revestimento para armazenagem de líquidos
e sólidos (lagoas de contenção e proteção de canais), sendo indicado ainda para
impermeabilização de reservatórios d’água, lagoas de oxidação biológica, tanques em
agroindústrias, valas de aterros sanitários, valas de resíduos industriais, tanques de
oxidação esterqueira, mineração, piscicultura, reservatórios de água, entre outras
aplicações.
Aplicação, uso ou emprego (incluído a configuração de uso ou montagem e
instalação, se for o caso):
Fl. 2190
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Fl. 28 do Acórdão n.o 3401-007.294 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.721693/2015-24

Utilizado principalmente pelas agroindústrias, prefeituras municipais (no tratamento de
reservatórios d’água), etc.
Dimensões e Peso Líquido:
Dimensões: A manta sai da máquina extrusora com largura de 5,90 m, em
comprimentos de 50 m a 500 m e com espessuras variáveis (de 0,5 mm a 2,00 mm).
Peso Líquido: O peso da bobina pode atingir 550Kg, dependendo da dimensão
encomendada.
Forma e apresentação:
Forma: Sólida Apresentação: A manta Geomembrana® é fornercida em bobinas, em
painéis pré-confeccionados ou em Kits prontos para imediata instalação e uso em
medidas padronizadas (15.000 a 840.000 litros), todos providos de ilhoses para fixação
no solo. (grifos nossos)
À época a empresa classificava no código NCM 3920.10.90 e pretendia utilizar
a NCM 3926.90.90, que possuía ex tarifário 03 com alíquota diferenciada, o que foi acatado pela
fiscalização:
Classificação fiscal adotada: 3920.10.90 Classificação fiscal pretendida: 3926.90.90 Ex
03 (alíquota de 8%), cujo texto abaixo reproduzimos:
3926.90.90 Ex 03, Revestimento para canais de irrigação, de PVC flexível ou
semelhante, com ilhoses para fixação no solo, com alíquota de 8%.
A autoridade fiscal entendeu que não poderia ser classificada na posição 39.20,
pois essa não compreendia as chapas e folhas quando submetidas a trabalhos além dos
mencionados no texto da Nota e que o produto da empresa foi submetido a duas operações,
execução de emendas através de operações de soldagem, e a colocação de ilhoses de fixação no
solo, tornando-se uma obra de plástico.
Entendemos, em face do contido na nota 10 do Capítulo 39, abaixo transcrita, que a
mesma não se encontra corretamente enquadrada no código 3920.10.90, ora adotado
pela consulente, considerando-se que a posição 3920 não compreende as chapas e folhas
quando submetidas a trabalhos além dos mencionados abaixo.
10 Na acepção das posições 39.20 e 39.21, os termos “chapas, folhas, películas, tiras e
lâminas” aplica-se exclusivamente às chapas, folhas, películas, tiras e lâminas (exceto
as do capítulo 54) e aos blocos de forma geométrica regular, mesmo impressos ou
trabalhados de outro modo na superfície, não recortados ou simplesmente cortados em
forma quadrada ou retangular, mas não trabalhados de outra forma (mesmo que essa
operação lhes dê a característica de artigos prontos para o uso).
Conforme já mencionado, após o processo de extrusão a manta Geomembrana ® é
ainda trabalhada de outra forma, sendo submetida a outras duas operações: 1)a execução
de emendas através de operações de soldagem; e 2) a colocação de ilhoses de fixação no
solo através de equipamentos para a soldagem por ultra-som, tornando-se desta forma,
uma “obra” de plástico.
Entendemos que uma vez caracterizada como “obra” deste material e não estando
compreendida em nenhuma das posições 3922 a 3925, estaria corretamente posicionada
na posição 3926 própria para OUTRAS OBRAS DE PLÁSTICO E OBRAS DE
OUTRAS MATÉRIAS PRIMAS DAS POSIÇÕES 39.01 A 39.14, onde, sob o
código 3926.90.90, encontra enquadramento específico no desdobramento Ex 03, cujo o
texto é específico para a inclusão deste artefato, segundo seu texto, eis que
Fl. 2191
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Fl. 29 do Acórdão n.o 3401-007.294 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.721693/2015-24

confeccionado de material semelhante ao PVC (no caso presente também um plástico
flexível com as mesmas características), concebido para idêntica função ali mencionada.
(grifos nossos).
Na Solução de consulta mencionada a autoridade fiscal descreve a mercadoria,
conforme foi apurado:
2. A análise dos elementos apresentados e dos obtidos na Internet do site da própria
Interessada e dos outros fabricantes da mesma mercadoria evidencia tratar-se a
mercadoria, em questão, de folhas de polímero de etileno de alta densidade, extrudado,
de permeabilidade muito baixa, em espessuras de 0,5 a 2,0 mm, conhecida com
geomembrana. Podem ser consideradas para todos os efeitos como impermeáveis a
gases e fluídos e se destinam a impermeabilização do solo, evitando à contaminação
deste e/ou a perda ou dispersão dos fluídos, servindo como forração (e também como
cobertura) em aplicações tais como: aterros sanitários, lagoas de oxidação biológica,
lagoas de dejetos industriais, esterqueiras, reservatórios de água para irrigação, canais
de irrigação, tanques de piscicultura, túneis, mineração, etc.
A geomembrana se apresenta em bobinas, com espessuras de 0,5 a 2,0 mm, largura de
5,90 m, com 50 a 500 m de comprimento. Também pode se apresentar em painéis pré-
confeccionados, conforme área a ser revestida, ou em painéis para confecção de tanques
para capacidades padronizadas (15.000 a 840.000 litros), em kits compostos de manual
de escavação, instalação, desenho do tanque, painel de geomembrana e tela para
cercamento do tanque. Os painéis são formados por cortes de geomembrana, emendados
através de soldagem por termo fusão. Embora as informações obtidas através da Internet
não mencionem, a descrição fornecida no processo, pela Interessada, menciona a
presença de reforços laterais e ilhoses nas bordas dos painéis. (grifos nossos)
Da leitura da Solução de consulta podemos verificar que desde 2002 existe a
definição da classificação da mercadoria na posição 3926, a pedido da própria consulente e tendo
em vista a necessidade de enquadramento no ex-tarifário. Em nenhum momento a empresa
alegou que produzia reservatórios, mas como desejava o enquadramento no ex-tarifário afirmou
que produzia a geomembrana, como painéis para revestimento.
Voto por negar provimento e manter a classificação efetuada pela fiscalização
para as geomembranas.
As próximas classificações fiscais guardam similitude com a classificação fiscal
de geomembranas, pelo que deve ser aproveitado o raciocínio no que for pertinente, por isso
deixo de reproduzir já que já foi desenvolvido no item precedente.
2) Silos (de Lonas dupla face)
A recorrente informa que os silos de lona de dupla face consistem em
reservatório de material plástico destinado ao armazenamento de vegetais, grãos e afins
(silagem). São compostos de lonas de dupla face que possuem aditivos voltados para a proteção
dos grãos. A face branca (ou prata) destina-se a refletir a luz solar, preservando a matéria plástica
e aumentando sua resistência, além de preservar a temperatura dos grãos, já a face preta destina-
se a preservar o ambiente no escuro e sem entrada de oxigênio, evitando a proliferação de fungos
e bactérias. Os silos podem ser de trincheira ou superfície e silos bolsa. São comercializados
junto com manual de instrução e com garantia fornecida pela recorrente.
Informa a recorrente adicionalmente que:
Fl. 2192
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Fl. 30 do Acórdão n.o 3401-007.294 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.721693/2015-24

- A autoridade fiscal não baseia nenhuma de suas afirmações em laudo técnico, mas, ao
contrário, limita-se a expor sua opinião pessoal acometida de impropriedades técnicas;
O produto comercializado pela Recorrente, conforme evidenciam os laudos técnicos
do INT, consistem em silos de lona dupla face, que atuam como reservatórios para
grãos;
O fato de os silos só obterem a sua conformação final e funcionalidade, após a devida
instalação, não descaracteriza a natureza do produto comercializado;
Os silos de lona dupla face/abertos possuem a mesma natureza tubular dos silos
bolsa/fechados, passando ambos pelo mesmo processo produtivo, que envolve a
utilização de matriz tubular. Não há, portanto, razão técnica para diferenciar esses
produtos;
A única utilidade das lonas dupla face produzidas pela Recorrente é o funcionamento
como silos para armazenagem de grãos ou materiais forrageiros. Esta mercadoria não é
fabricada para a utilização em mais nenhum outro fim, conforme evidenciam os laudos
técnicos juntados à presente Impugnação;
O Convênio ICMS 52/91 e por consequência os Regulamentos de ICMS dos Estados
classificam o silo de lona dupla face/aberto na mesma posição NCM praticada pela
Recorrente. Dessa forma, não faria qualquer sentido que a Recorrente, ao aplicar o
Convênio, adotasse classificação distinta para o mesmo produto em suas notas fiscais,
sob pena de violação ao Convênio e às leis estaduais e incoerência interna na postura da
Recorrente;
Por meio de sua visão leiga, e que desprezou o arcabouço técnico disponibilizado, a
autoridade fiscal concluiu pela aplicação, aos silos comercializados pela Recorrente, de
classificação fiscal genérica (“outras obras plásticas”), em detrimento de classificação
específica, que inclusive menciona expressamente os silos de matéria plástica; e
Também no caso dos silos, o princípio da seletividade justifica a aplicação da alíquota
reduzida do IPI aos silos comercializados pela Recorrente.
Segundo a consta no TVF:
O contribuinte produz lonas de dupla face com um lado branco e o outro preto nas
espessuras 150 e 200 micra, largura de 4 a 12 metros e comprimento de 50 e 100 metros
(fls. 482 a 497). A marca Mantalona é confeccionada com PEBD puro no lado branco e
um percentual de reciclado no lado preto. Já a marca Duplalona é confeccionada
integralmente com PEBD virgem. Ambas são classificadas pelo contribuinte tanto no
código 3925.9000 (anteriormente ao ADE RFB n° 04/2011 (fls. 1.701), que promoveu o
desdobramento do código) quanto no 3925.9090 (posteriormente ao referido ato) que
representam uma alíquota de 5,00% de IPI no período fiscalizado.
Em configurações semelhantes e também classificadas nos mesmos códigos da NCM o
contribuinte produz a Lona Pratalona, que é uma lona de polietileno dupla face em que
uma face é cor prata e a outra é preta.
Essas lonas são produzidas mediante o processo de coextrusão em matriz tubular
(extrusora balão) e, como referido, são constituídas por polietileno. A principal
destinação desse produto é a cobertura de silagem (fls. 377 a 387). A silagem é o
alimento para o gado constituído de plantas forrageiras – principalmente milho –,
picadas, compactadas e cobertas por lona impermeável, para constituição de um
ambiente anaeróbico que permita a fermentação e conseqüente preservação do material.
A silagem pode ser acondicionada diretamente sobre o nível do solo, geralmente forrado
por uma lona já utilizada em ano anterior. Após a compactação do material forrageiro
Fl. 2193
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Fl. 31 do Acórdão n.o 3401-007.294 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.721693/2015-24

picado, é estendida uma lona com função de isolar o alimento do ar e criar as condições
adequadas à fermentação e preservação do alimento. Trata-se do chamado silo torta ou
silo de superfície.
Outra modalidade, é a escavação em terra (em países desenvolvidos e mesmo em
algumas propriedades altamente capitalizadas no Brasil são adotadas estruturas em
concreto) de um silo que é forrado com uma camada de lona e, após ser cheio e
compactado, é coberto com outra camada de lona, de forma similar ao silo de superfície.
São os chamados silos trincheiras.
Vejamos a definição do Dicionário Aurélio para a palavra "silo": SILO: Substantivo
masculino.
1. Desus. Tulha subterrânea.
2. Nos estabelecimentos agrícolas, construção impermeável para conservar
cereais ou forragem verde.
3. Depósito para o armazenamento de cereais, em geral dotado de
aparelhamento para carga e descarga.
4. Mil. Fosso revestido de concreto e aço, e com aparelhagem complexa, no
qual se mantêm, prontos para serem lançados, alguns tipos de mísseis
balísticos intercontinentais.
A recorrente classificou o produto nos códigos 3925.90.00 e 3925.90.90
enquanto que a fiscalização entendeu ser correta a classificação no código 3920.10.99.
39.20
Outras chapas, folhas, películas, tiras e lâminas, de plásticos não alveolares, não
reforçadas nem estratificadas, sem suporte, nem associadas de forma semelhante a
outras matérias.
39.25
Artefatos para apetrechamento de construções, de plásticos, não especificados nem
compreendidos noutras posições.

A recorrente utiliza a conclusão dos laudos para afirmar que as lonas dupla
face seriam reservatórios de silagem.
Confrontando as afirmações da recorrente de que a autoridade fiscal não baseia
nenhuma de suas afirmações em laudo técnico, mas, ao contrário, limita-se a expor sua opinião
acometida de impropriedades técnicas. Não vejo como verdadeira a afirmação.
Toda o relatório fiscal está baseado em informações prestadas pela própria
recorrente, por informações colhidas no site oficial da empresa na internet e em publicações
técnicas, inclusive com citações dos laudos apresentados. Nas referências citadas no relatório
fiscal a menção às folhas dos autos onde as informações foram apuradas.
O contribuinte produz lonas de dupla face com um lado branco e o outro preto nas
espessuras 150 e 200 micra, largura de 4 a 12 metros e comprimento de 50 e 100 metros
(fls. 482 a 497). A marca Mantalona é confeccionada com PEBD puro no lado branco e
um percentual de reciclado no lado preto. Já a marca Duplalona é confeccionada
integralmente com PEBD virgem. Ambas são classificadas pelo contribuinte tanto no
código 3925.9000 (anteriormente ao ADE RFB no 04/2011 que promoveu o
desdobramento do código) quanto no 3925.9090 (posteriormente ao referido ato) que
representam uma alíquota de 5,00% de IPI no período fiscalizado.
Fl. 2194
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Fl. 32 do Acórdão n.o 3401-007.294 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.721693/2015-24

Em configurações semelhantes e também classificadas nos mesmos códigos da NCM o
contribuinte produz a Lona Pratalona, que é uma lona de polietileno dupla face em que
uma face é cor prata e a outra é preta.
Essas lonas são produzidas mediante o processo de coextrusão em matriz tubular
(extrusora balão) e, como referido, são constituídas por polietileno. A principal
destinação desse produto é a cobertura de silagem (fls. 377 a 387). A silagem é o
alimento para o gado constituído de plantas forrageiras – principalmente milho –,
picadas, compactadas e cobertas por lona impermeável, para constituição de um
ambiente anaeróbico que permita a fermentação e consequente preservação do material.
A silagem pode ser acondicionada diretamente sobre o nível do solo, geralmente forrado
por uma lona já utilizada em ano anterior. Após a compactação do material forrageiro
picado, é estendida uma lona com função de isolar o alimento do ar e criar as condições
adequadas à fermentação e preservação do alimento. Trata-se do chamado silo torta ou
silo de superfície.
Outra modalidade, é a escavação em terra (em países desenvolvidos e mesmo em
algumas propriedades altamente capitalizadas no Brasil são adotadas estruturas em
concreto) de um silo que é forrado com uma camada de lona e, após ser cheio e
compactado, é coberto com outra camada de lona, de forma similar ao silo de superfície.
São os chamados silos trincheiras.
A recorrente afirma que seu produto, conforme evidenciam os laudos técnicos
do INT, consiste em silos de lona dupla face, que atuam como reservatórios para grãos, que o
fato de os silos só obter a sua conformação final e funcionalidade, após a devida instalação, não
descaracteriza a natureza do produto comercializado; e que os silos de lona dupla face/abertos
possuem a mesma natureza tubular dos silos bolsa/fechados, passando ambos pelo mesmo
processo produtivo, que envolve a utilização de matriz tubular. Não há, portanto, razão técnica
para diferenciar esses produtos.
Entretanto conforme apurado pela fiscalização apesar de as lonas dupla face
serem produzidas por processo de coextrusão em matriz tubular (extrusora balão), e não
contestado pela recorrente, o que poderia levar a crer tratar-se de algum artefato que poderia
condicionar os grãos, forragem, ou outros produtos dentro não é assim que ele é utilizado. E a
lona possui dupla face porque um lado branco e o outro preto, cada um com uma aplicabilidade
diferente, um lado para refletir a luz do sol e outro lado criando um ambiente anaeróbico, sem
troca de oxigênio com o exterior. Conforme exposto no relatório fiscal a LONA DUPLA FACE
é estendida sobre o material forrageiro, ou seja, o material é coberto com a LONA DUPLA
FACE, não sendo acondicionado dentro da LONA.
A silagem pode ser acondicionada diretamente sobre o nível do solo, geralmente forrado
por uma lona já utilizada em ano anterior. Após a compactação do material forrageiro
picado, é estendida uma lona com função de isolar o alimento do ar e criar as condições
adequadas à fermentação e preservação do alimento. Trata-se do chamado silo torta ou
silo de superfície.
Outra modalidade, é a escavação em terra (em países desenvolvidos e mesmo em
algumas propriedades altamente capitalizadas no Brasil são adotadas estruturas em
concreto) de um silo que é forrado com uma camada de lona e, após ser cheio e
compactado, é coberto com outra camada de lona, de forma similar ao silo de superfície.
São os chamados silos trincheiras.
O Acórdão DRJ informa que as lonas são abertas, não sendo em forma de um
“silo bolsa”, e são chamadas “silo trincheira” no catálogo de produtos da empresa, fls. 1673.
Fl. 2195
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Fl. 33 do Acórdão n.o 3401-007.294 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Logo abaixo do nome “SILO TRINCHEIRA”, está a sua definição, entre parênteses, como sendo
“Manta para reservatório em silo trincheira”. Trata-se, então, de uma mera lona plástica, com
certas características próprias (diferenças de cores branco-preta externa e interna, por exemplo,
para melhor proteger os grãos produzidos na atividade rural).
A recorrente alega que a única utilidade das lonas dupla face produzidas é o
funcionamento como silos para armazenagem de grãos ou materiais forrageiros. Esta mercadoria
não é fabricada para a utilização em mais nenhum outro fim, conforme evidenciam os laudos
técnicos juntados a presente Impugnação. Entretanto o motivo porque a empresa produz um
determinado produto ou a forma da comercialização não são requisitos para a classificação da
mercadoria.
Continua alegando que o Convênio ICMS 52/91 e por consequência os
Regulamentos de ICMS dos Estados classificam o silo de lona dupla face/aberto na mesma
posição NCM praticada pela Recorrente. Dessa forma, não faria qualquer sentido que a
Recorrente, ao aplicar o Convênio, adotasse classificação distinta para o mesmo produto em suas
notas fiscais, sob pena de violação ao Convênio e às leis estaduais e incoerência interna na
postura da Recorrente.
A forma como foi classificada uma determinada mercadorias em atos
normativos expedidos pelos diversos entes da federação não são elementos levados em
consideração para se efetuar a classificação das mercadorias. Além do mais é preciso confirmar
se o ato se refere à mesma mercadoria. Como já exposto o órgão competente para efetuar a
classificação das mercadorias é a RFB, e se os diversos órgão públicos publicam referências ao
código NCM adequado para determinada mercadoria em seus atos administrativos, em tese, eles
deveriam consultar a RFB para ter certeza e propiciar segurança para os contribuintes. Claro que
não se esta aqui a questionar o ato referenciado pelo contribuinte, já que deveria haver uma
análise mais aprofundada do mesmo para evitar constatações precipitadas.
Finalizando a recorrente afirma que por meio de sua visão leiga, e que
desprezou o arcabouço técnico disponibilizado, a autoridade fiscal concluiu pela aplicação, aos
silos comercializados pela Recorrente, de classificação fiscal genérica (“outras obras plásticas”),
em detrimento de classificação específica, que inclusive menciona expressamente os silos de
matéria plástica.
Como já esclarecido a classificação de mercadorias segue ritos e
procedimentos específicos. As regras de classificação devem ser seguidas e nem sempre um
código com descrição “Outros” pode ser considerado genérico em relação a outros códigos. Veja
que a classificação se inicia pela posição da mercadoria na tabela NCM. Se a classificação fosse
efetuada como quer a recorrente chegaríamos ao absurdo de classificar silo de material plástico
na NCM 8479.89.40 Silos metálicos para cereais, fixos (não transportáveis), já que o código faz
referência a silos. Não é assim que as regras de classificação devem ser aplicadas.
E por último afirma que no caso dos silos, o princípio da seletividade justifica a
aplicação da alíquota reduzida do IPI aos silos comercializados pela Recorrente. O que também
não é uma argumentação que deve ser considerada. A classificação de mercadorias não leva em
consideração a alíquota aplicável. Ela é efetuada pelas regras de classificação, sendo a alíquota
uma consequência da atribuição de determinado código NCM à mercadoria.
Fl. 2196
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Fl. 34 do Acórdão n.o 3401-007.294 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Voltando a análise da classificação das Lonas dupla face vamos utilizar um
raciocínio similar ao já desenvolvido para o caso das geomembranas, e reproduzindo as partes
comuns a ambos os casos, partimos da análise da Regra 1 que especifica:
1.
Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo. Para os
efeitos legais, a classificação é determinada pelos textos das posições e das Notas de Seção e
de Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos das referidas posições e Notas, pelas
Regras seguintes:
Pela aplicação da Regra 1 a classificação é determinada pelo texto das
posições, levando a entender que para que a LONA DE DUPLA FACE seja enquadrada na
posição 39.25 ela deve ser um “artefato para apetrechamento de construção”, deve ser “de
plástico” e “não pode estar especificado e nem compreendido em outras posições”. Portanto se
houver uma posição que identifique melhor a mercadoria ela deve ser utilizada, já que pelo texto
da posição 39.25, essa é uma posição de exceção, ela só deve ser utilizada caso não seja possível
a utilização de outras posições, conforme pode ser concluído da leitura do texto da posição.
O primeiro ponto a ser observado é que a posição 39.25 fala de “artefato para
apetrechamento de construção”.
Na versão em inglês do Sistema Harmonizado, acessível no site da OMA – Organização
Mundial
de
Aduanas,
órgão
responsável
pelo
Sistema
Harmonizado,
(http://www.wcoomd.org/-/media/wco/public/global/pdf/topics/nomenclature/instruments-and-
tools/hs-nomeclature-2017/2017/0739_2017e.pdf?la=en), temos que a posição está assim
descrita:
39.25 Builders' ware of plastics, not elsewhere specified or included
O que necessariamente é traduzido como:
39.25 Artigos de plástico para construtores, não especificados nem compreendidos em outras
posições
Na versão em francês, acessível também no site da OMA, temos a seguinte descrição:
39.25 Articles d'équipement pour la construction, en matières plastiques, non dénommés ni
compris ailleurs.
Que é traduzido como:
39.25 Artigos de equipamento para construção, de materiais plásticos, não especificados nem
compreendidos em outras posições.
Atente-se que o inglês e o francês são as duas línguas oficiais da OMA, seus documentos são
produzidos nessas duas línguas e traduzidos para as demais línguas dos países membros. Os
documentos em português são traduzidos conjuntamente pelos países de língua portuguesa, em
comum acordo entre todos, buscando palavras e definições que atendam as similariedades da
língua portuguesa praticada em cada país. Por isso a tradução para o português ficou:
39.25 - ARTEFATOS PARA APETRECHAMENTO DE CONSTRUÇÕES, DE PLÁSTICOS,
NÃO ESPECIFICADOS NEM COMPREENDIDOS EM OUTRAS POSIÇÕES
Urge observar que por todas as versões analisadas, inglês, francês e tradução para o
português em vigor, o que a posição especifica é que são artigos ou artefatos para construção.
A partir daí podemos concluir que a LONA DUPLA FACE, para ser
considerada como outros artefatos para apetrechamento de construções como quer entender a
Fl. 2197
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Fl. 35 do Acórdão n.o 3401-007.294 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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recorrente, deve ser um artefato que seja um “artigo para a construção”. Veja que não se esta
falando de qualquer artigo de plástico, mas especificamente de um artigo de plástico que seja
destinado a construção.
A lógica nos leva a concluir que o artigo de plástico a que se refere a posição 39.25 deve ser
parte de uma construção, já que a definição faz referência à destinação do artigo com o uso
da preposição “para”. Ora se é parte de uma construção não é o todo. Não se trata de uma
construção completa.
Para enfatizar essa conclusão a respeito da posição 39.25 fazer referência apenas a artigos
para construção, ou seja, partes de construção podemos observar o desdobramento da
posição:
39.25
Artefatos para apetrechamento de construções, de plásticos, não
especificados nem compreendidos noutras posições.
3925.10.00 - Reservatórios, cisternas, cubas e recipientes análogos, de capacidade
superior a 300 l
3925.20.00 - Portas, janelas e seus caixilhos, alizares e soleiras
3925.30.00 - Postigos, estores (incluindo as venezianas) e artefatos semelhantes, e
suas partes
3925.90
- Outros
3925.90.10
De poliestireno expandido (EPS)
3925.90.90
Outros
Todos os itens e subitens desdobrados da posição referem-se a partes de uma construção, ou
seja, artigos, apetrechos para construção, tais como portas, janelas, soleiras, etc...
A recorrente afirma que comercializa os silos de lona dupla face como produto
final, destinado especificamente ao armazenamento de vegetais, grãos e afins (silagem):
148. Os silos de lona dupla face comercializados pela Recorrente consistem em
reservatório de material plástico destinado especificamente ao armazenamento de
vegetais, grãos e afins (silagem). As dimensões, formatos e características técnicas do
silo podem variar de acordo com sua finalidade e utilização.
Como se pode verificar se se considerar a LONA DUPLA FACE com um
“SILO”, como quer entender a empresa, então ele não seria parte de uma construção, mas a
construção em si, completa e acabada.
Assim é que os SILOS referidos na Nota 11 são aqueles que apetrecham uma
construção, como uma caixa d’água ou uma estrutura para armazenamento de líquidos em uma
indústria. Não se referem, portanto, às obras de construção civil que se caracterizam per si como
SILOS.
O que leva a conclusão de não ser possível o enquadramento na posição 39.25,
por faltar-lhe a característica essencial de ser um artigo para construção.
Efetuando o raciocínio inverso, se se considerar a LONAS DUPLA FACE
como componente e não como um todo, ele poderia ser considerado um artigo para a construção
de um SILO, incluído no código “outros”.
Entretanto isso nos leva a leitura das notas do capítulo, já que a Regra 1 determina que a
classificação seja efetuada pelos textos das notas de seção e de capítulo.
No capítulo 39 existe a Nota 11 importante para a nossa análise. A nota mostra que a
posição 39.25 é uma posição restrita, sendo que somente pode ser classificada nessa
posição as mercadorias que fazem parte da lista exaustiva exposta na Nota. Veja que a
Fl. 2198
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Fl. 36 do Acórdão n.o 3401-007.294 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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nota fala que aplica-se exclusivamente, o que restringe a aplicação da posição a lista
apresentada. Não sendo possível incluir nessa posição uma mercadoria que não
corresponda aos itens enumerados:
11 – A posição 39.25 aplica-se exclusivamente aos seguintes artefatos, desde
que não se incluam nas posições precedentes do Subcapítulo II:
a) reservatórios, cisternas (incluídas as fossas sépticas), cubas e recipientes
análogos, de capacidade superior a 300 litros;
b) elementos estruturais utilizados, por exemplo, na construção de pavimentos,
paredes, tabiques, tetos ou telhados;
c) calhas e seus acessórios;
d) portas, janelas, e seus caixilhos, alizares e soleiras;
e) gradis, balaustradas, corrimões e artigos semelhantes;
f) postigos, estores (incluídas as venezianas) e artefatos semelhantes, suas
partes e acessórios;
g) estantes de grandes dimensões destinadas a serem montadas e fixadas
permanentemente, por exemplo, em lojas, oficinas, armazéns;
h) motivos decorativos arquitetônicos, tais como caneluras, cúpulas, etc.;
i) acessórios e guarnições, destinados a serem fixados permanentemente em
portas, janelas, escadas, paredes ou em outras partes de construções, tais como
puxadores,maçanetas, aldrabas, suportes, toalheiros, espelhos de interruptores
e outras placas de proteção.
Verifica-se que se a LONA DUPLA FACE for um SILO ela não atende a
descrição da posição 39.25 e se for um componente ela não se inclui nas restrições da nota 11. O
que nos leva a concluir pela impossibilidade de enquadramento na posição 39.25, como quer a
recorrente.
Superada a possibilidade de enquadramento na posição defendida pela
recorrente passemos a classificação aposta pela fiscalização.
Como já referido as LONAS DUPLA FACE são lâminas de polietileno com
aditivos, produzidas por processo de extrusão e que sofrem a implantação de ilhoses por meio de
soldagem ultrassônica.
A Regra 1 especifica que os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas
valor indicativo, então utilizamos os títulos para balizamento da nossa busca, o que nos
leva ao Capítulo 39 da NCM que trata de obras de plástico (polietileno).
Dentre as posições a serem consideradas temos como possíveis as posições 39.20,
39.21 e 39.26:
39.20
Outras chapas, folhas, películas, tiras e lâminas, de plásticos não alveolares, não
reforçadas nem estratificadas, sem suporte, nem associadas de forma semelhante a
outras matérias.
39.21
Outras chapas, folhas, películas, tiras e lâminas, de plásticos.
39.26
Outras obras de plásticos e obras de outras matérias das posições 39.01 a 39.14.

Fl. 2199
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Fl. 37 do Acórdão n.o 3401-007.294 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Efetuando a leitura das notas do capítulo 39 temos que a Nota 10 faz restrições às
posições 39.20 e 39.21, excluindo os casos em que a mercadoria foi trabalhada:
10.- Na acepção das posições 39.20 e 39.21, a expressão “chapas, folhas, películas, tiras
e lâminas” aplica-se exclusivamente às chapas, folhas, películas, tiras e lâminas (exceto
as do Capítulo 54) e aos blocos de forma geométrica regular, mesmo impressos ou
trabalhados de outro modo na superfície, não recortados ou simplesmente cortados em
forma quadrada ou retangular, mas não trabalhados de outra forma (mesmo que essa
operação lhes dê a característica de artigos prontos para o uso).
No caso as LONAS DE DUPLA FACE não foram trabalhadas o que possibilita a
utilização da posição 3920, pela aplicação da Regra 1:
O contribuinte produz lonas de dupla face com um lado branco e o outro preto nas
espessuras 150 e 200 micra, largura de 4 a 12 metros e comprimento de 50 e 100 metros
(fls. 482 a 497). A marca Mantalona é confeccionada com PEBD puro no lado branco e
um percentual de reciclado no lado preto

39.20 Outras chapas, folhas, películas, tiras e lâminas, de plásticos não alveolares, não
reforçadas nem estratificadas, sem suporte, nem associadas de forma semelhante a outras
matérias.
3920.10 - De polímeros de etileno
A nota 10 do Capítulo 39 refere que “na acepção das posições 39.20 e 39.21 os
termos chapas, folhas, películas, tiras e lâminas aplicam-se exclusivamente às chapas, folhas,
películas, tiras e lâminas (exceto as do Capítulo 54) e aos blocos de forma geométrica regular,
mesmo impressos ou trabalhados de outro modo na superfície, não recortados ou simplesmente
cortados em forma quadrada ou retangular, mas não trabalhados de outra forma (mesmo que essa
operação lhes dê a característica de artigos prontos para o uso).
Nota 10 do Capítulo 39 - NCM Na acepção das posições 39.20 e 39.21, a expressão
“chapas, folhas, películas, tiras e lâminas” aplica-se exclusivamente às chapas, folhas,
películas, tiras e lâminas (exceto as do Capítulo 54) e aos blocos de forma geométrica
regular, mesmo impressos ou trabalhados de outro modo na superfície, não recortados
ou simplesmente cortados em forma quadrada ou retangular, mas não trabalhados de
outra forma (mesmo que essa operação lhes dê a característica de artigos prontos para o
uso).
No mesmo sentido a NESH da posição 39.20:
NESH Posição 39.20 Nos termos da Nota 10 do presente Capítulo, os termos “chapas,
folhas, películas, tiras e lâminas”, aplicam-se exclusivamente às chapas, folhas,
películas, tiras e lâminas e aos blocos de forma geométrica regular, mesmo impressos
ou trabalhados à superfície por qualquer processo (por exemplo: polidos, gofrados,
coloridos, simplesmente ondulados ou arqueados), não recortados ou simplesmente
cortados em forma quadrada ou retangular, mas não trabalhados de outro modo (mesmo
que essa operação lhes confira a característica de artigos prontos para uso, como, por
exemplo, toalhas de mesa).
...
Pelo contrário, são geralmente classificadas como artefatos das posições 39.18, 39.19 ou
39.22 a 39.26, as chapas, folhas, etc., mesmo trabalhadas à superfície (incluídos os
quadrados e retângulos obtidos por recorte desses artigos), desbastadas nas bordas,
perfuradas, fresadas, orladas, torcidas, encaixilhadas ou trabalhadas de outra forma ou
ainda recortadas de forma diferente da quadrada ou retangular.
Fl. 2200
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Fl. 38 do Acórdão n.o 3401-007.294 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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O código 3920.10.10 deve ser descartado em razão da espessura da lâmina e da
largura dos rolos, e o código 3920.10.91 refere-se a produto específico para finalidades elétricas.
Resta, por exclusão, o código “3920.10.99 – Outras” da TIPI como o correto para
as lonas dupla face, pela aplicação das regras RGI 1, RGI 6 e RGC 1 da NCM/SH.
No mesmo sentido temos a Solução de Consulta Cosit/RFB no 98.385, de 30 de
novembro de 2018 que trata de mercadoria similar, ou seja, uma lona de dupla face:
Código NCM: 3920.10.99 Ementa: Lâmina de plástico composta por 5 camadas
extrusadas de LDPE (Polietileno de Baixa Densidade) e mLLDPE (Polietileno de Baixa
Densidade Linear Metaloceno), com aditivo estabilizador UV e espessura de 70 ou 90
microns, sendo uma face na cor branca e outra na cor preta, apresentada em rolos nas
larguras de 6 a 16 m, utilizada na cobertura do solo em processo de silagem,
comercialmente denominada “lona plástica”.
Dispositivos Legais: RGI 1, RGI 6 e RGC 1 da NCM/SH constante da TEC, aprovada
pela Resolução Camex no 125, de 2016, e da Tipi, aprovada pelo Decreto n.o 8.950, de
2016, com alterações posteriores.
A mercadoria foi assim identificada na Solução de Consulta:
Trata-se de uma lona (no sentido latu senso) de plástico de grandes dimensões composta
por 5 camadas extrusadas de LDPE (Polietileno de Baixa Densidade) e mLLDPE
(Polietileno de Baixa Densidade Linear Metaloceno), com espessura de 70 micras e 90
micras, com dupla face, sendo uma face na cor branca e outra na cor preta, apresentada
em rolos de larguras diversas, havendo opções de larguras de 6m, 8m, 10m, 12m, 14m e
16m, utilizadas na cobertura do solo para criar um ambiente anaeróbico necessário à
armazenagem de plantas forrageiras para alimentação do gado. A face branca é
posicionada para cima de modo a refletir os raios solares possuindo a função de evitar o
acúmulo de poeira (propriedade antiestática) e proteção contra raios UV (ultravioleta)
evitando a fermentação dos grãos armazenados no solo.
Estas “lonas” plásticas foram especialmente concebidas para cobrir o solo, ao ar livre,
em ambientes extremamente agressivos por ventos e chuvas ou por níveis de radiação
solar. A sua arquitetura combina, em um equilíbrio ideal, a alta resistência físicoquímica
com a flexibilidade e resistência mecânica do polietileno de última geração, formando
um filme de baixo peso e alta resistência. A estabilização contra a radiação solar é
garantida por 18 meses em ambientes com altos níveis de radiação. Sua camada externa
branca serve para refletir os raios de sol e evitar o aquecimento excessivo do filme e dos
materiais protegidos por ele.
9. A silagem pode ser acondicionada diretamente sobre o nível do solo, geralmente
forrado por uma lona já utilizada em ano anterior. Após a compactação do material
forrageiro picado, é estendida essa “lona” com função de isolar o alimento do ar e criar
as condições adequadas à fermentação e preservação do alimento. Trata-se do chamado
silo torta ou silo de superfície (vide foto abaixo).
10. Como se vê, a “lona”, embora essencial ao processo, não se trata de um silo. É
apenas um artigo de plástico utilizado para impermeabilizar e criar o ambiente
anaeróbico necessário.
11. Assim, resta evidente que o produto sob consulta, utilizado para cobrir o solo em um
sistema de silagem na agricultura, não se inclui na relação exaustiva da posição
pleiteada estando, destarte, incorreta a classificação fiscal adotada pelo contribuinte.
Fl. 2201
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Fl. 39 do Acórdão n.o 3401-007.294 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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12. Tratando-se de um artigo de plástico, fica incluído no Capítulo 39 da NCM e, deste
modo, cabe analisar a classificação mais adequada.
13. A posição 39.19 refere-se a lâminas autoadesivas, o que não é o caso.
14. A Nota 10 do Capítulo 39 refere que "na acepção das posições 39.20 e 39.21 os
termos chapas, folhas, películas, tiras e lâminas aplicam-se exclusivamente às chapas,
folhas, películas, tiras e lâminas (exceto as do Capítulo 54) e aos blocos de forma
geométrica regular, mesmo impressos ou trabalhados de outro modo na superfície, não
recortados ou simplesmente cortados em forma quadrada ou retangular, mas não
trabalhados de outra forma (mesmo que essa operação lhes dê a característica de artigos
prontos para o uso)”. (grifos nossos)
Voto por negar provimento e manter a classificação efetuada pela fiscalização
para as Lonas de Dupla face.
3) Lonas para construção civil ou lonas pretas
A recorrente afirma que produz lona que se destina exclusivamente à utilização
em reformas e construções podendo dentre outros usos, servir como barreira para umidade e
vapor em pisos e contra pisos, além de prevenir infiltrações em telhados, quando aplicadas entre
a telha e o seu madeiramento.
O processo de fabricação das lonas para construção civil é composto por diversas
etapas, que podem ser resumidas da seguinte forma: alimentação de materiais reciclados,
plastificação desses materiais com extrusoras, passagem pelo cabeçote, formação do balão,
resfriamento, dobra e enrolamento.
A etapa de alimentação consiste na adição dos insumos básicos, que são 99% de
materiais reciclados compostos de polietileno de baixa densidade (PEBD) e 1% de másters
colorantes, a fim de que sejam homogeneizados.
Em seguida, o material homogeneizado passa pela extrusora e pelo cabeçote
anelar de monocamada, até que seja formado o balão, etapa que se caracteriza por um conjunto
de rolos no topo da torre que puxam o material polimérico reciclado fundido, enquanto o enchem
através de ar forçado ou comprimido.
Após tais etapas, o material é resfriado, dobrado em conformidade com larguras
pré-definidas e, enfim, enrolado em comprimentos pré-definidos, em um tubo de papelão de 3
polegadas, formando as bobinas que viabilizam o transporte e manuseio das lonas.
Em função de tais características – com destaque para a composição por matéria
plástica e para uso exclusivo na construção civil - a Recorrente classifica o referido produto
como artefato de plástico para apetrechamento de construções (NCM 3925.90.90).
Equivoca-se a fiscalização, segundo a recorrente, ao afirmar que o produto
comercializado não poderia ser considerado como apetrecho de construção civil, pois seria
utilizado para fins gerais; também equivocada está a Delegacia da Receita Federal ao afirmar que
o produto em questão se consubstancia em meras lonas plásticas vendidas por metro quadrado,
sendo correto o subitem 3920.10.99.
No relatório fiscal constam as seguintes informações sobre a Lona Preta:
Fl. 2202
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Fl. 40 do Acórdão n.o 3401-007.294 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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O contribuinte produz lonas pretas de PEBD, a exemplo dos modelos Extra (espessura
de 90 a 100 micra), Prática (espessura de 70 a 85 micra), Construforte (135 a 200 micra)
e Mineirona (espessura de 145 a 200 micra) - fls. 482 a 497 e 437 a 440. As bobinas são
produzidas com larguras de 2 a 12 metros e comprimentos de 50 a 200 metros. Todas as
configurações são classificadas tanto no código 3925.9000 (anteriormente ao ADE RFB
n° 04/2011 que promoveu o desdobramento do código) quanto no 3925.9090
(posteriormente ao referido ato), que representam uma alíquota de 5,00 % de IPI no
período fiscalizado.
As lonas são constituídas por 99,00 % de polietileno e 1,00 % de aditivos e são
produzidas pelo processo de extrusão. Em conformidade com os catálogos disponíveis
na página do contribuinte na Internet são utilizados para fins gerais (coberturas diversas,
forrações, barracas, etc.).

Como já analisado exaustivamente quando analisamos as geomembranas, a
posição 3925, pretendida pela recorrente, a teor da Nota 11 do Capítulo 39, é exclusiva dos
apetrechos ali referidos, não havendo qualquer possibilidade de enquadramento de lonas.
No capítulo 39 existe a Nota 11 importante para a nossa análise. A nota mostra
que a posição 39.25 é uma posição restrita, sendo que somente podem ser classificada nessa
posição as mercadorias que fazem parte da lista exaustiva exposta na Nota. Veja que a nota fala
que se aplica exclusivamente, o que restringe a aplicação da posição à lista apresentada. Não
sendo possível incluir nessa posição uma mercadoria que não corresponda aos itens enumerados:
11 – A posição 39.25 aplica-se exclusivamente aos seguintes artefatos, desde
que não se incluam nas posições precedentes do Subcapítulo II:
a) reservatórios, cisternas (incluídas as fossas sépticas), cubas e recipientes
análogos, de capacidade superior a 300 litros;
b) elementos estruturais utilizados, por exemplo, na construção de pavimentos,
paredes, tabiques, tetos ou telhados;
c) calhas e seus acessórios;
d) portas, janelas, e seus caixilhos, alizares e soleiras;
e) gradis, balaustradas, corrimões e artigos semelhantes;
f) postigos, estores (incluídas as venezianas) e artefatos semelhantes, suas
partes e acessórios;
g) estantes de grandes dimensões destinadas a serem montadas e fixadas
permanentemente, por exemplo, em lojas, oficinas, armazéns;
h) motivos decorativos arquitetônicos, tais como caneluras, cúpulas, etc.;
i) acessórios e guarnições, destinados a serem fixados permanentemente em
portas, janelas, escadas, paredes ou em outras partes de construções, tais como
puxadores, maçanetas, aldrabas, suportes, toalheiros, espelhos de interruptores
e outras placas de proteção.
Fl. 2203
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A Regra 1 especifica que os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm
apenas valor indicativo, então utilizamos os títulos para balizamento da nossa busca, o que nos
leva ao Capítulo 39 da NCM que trata de obras de plástico (polietileno).
A posição 39.19 refere-se a lâminas autoadesivas, o que não é o caso.
Dentre as posições a serem consideradas temos como possíveis as posições 39.20,
39.21 e 39.26:
39.20
Outras chapas, folhas, películas, tiras e lâminas, de plásticos não alveolares, não
reforçadas nem estratificadas, sem suporte, nem associadas de forma semelhante a
outras matérias.
39.21
Outras chapas, folhas, películas, tiras e lâminas, de plásticos.
39.26
Outras obras de plásticos e obras de outras matérias das posições 39.01 a 39.14.

Efetuando a leitura das notas do capítulo 39 temos que a Nota 10 faz restrições às
posições 39.20 e 39.21, excluindo os casos em que a mercadoria foi trabalhada:
10.- Na acepção das posições 39.20 e 39.21, a expressão “chapas, folhas, películas, tiras
e lâminas” aplica-se exclusivamente às chapas, folhas, películas, tiras e lâminas (exceto
as do Capítulo 54) e aos blocos de forma geométrica regular, mesmo impressos ou
trabalhados de outro modo na superfície, não recortados ou simplesmente cortados em
forma quadrada ou retangular, mas não trabalhados de outra forma (mesmo que essa
operação lhes dê a característica de artigos prontos para o uso).
No caso as LONAS PRETA não foram trabalhadas o que possibilita a utilização
da posição 3920, pela aplicação da Regra 1:

39.20 Outras chapas, folhas, películas, tiras e lâminas, de plásticos não alveolares, não
reforçadas nem estratificadas, sem suporte, nem associadas de forma semelhante a outras
matérias.
3920.10 - De polímeros de etileno
A nota 10 do Capítulo 39 refere que “na acepção das posições 39.20 e 39.21 os
termos chapas, folhas, películas, tiras e lâminas aplicam-se exclusivamente às chapas, folhas,
películas, tiras e lâminas (exceto as do Capítulo 54) e aos blocos de forma geométrica regular,
mesmo impressos ou trabalhados de outro modo na superfície, não recortados ou simplesmente
cortados em forma quadrada ou retangular, mas não trabalhados de outra forma (mesmo que essa
operação lhes dê a característica de artigos prontos para o uso).
Nota 10 do Capítulo 39 - NCM Na acepção das posições 39.20 e 39.21, a expressão
“chapas, folhas, películas, tiras e lâminas” aplica-se exclusivamente às chapas, folhas,
películas, tiras e lâminas (exceto as do Capítulo 54) e aos blocos de forma geométrica
regular, mesmo impressos ou trabalhados de outro modo na superfície, não recortados
ou simplesmente cortados em forma quadrada ou retangular, mas não trabalhados de
outra forma (mesmo que essa operação lhes dê a característica de artigos prontos para o
uso).
No mesmo sentido a NESH da posição 39.20:
NESH Posição 39.20 Nos termos da Nota 10 do presente Capítulo, os termos “chapas,
folhas, películas, tiras e lâminas”, aplicam-se exclusivamente às chapas, folhas,
películas, tiras e lâminas e aos blocos de forma geométrica regular, mesmo impressos
ou trabalhados à superfície por qualquer processo (por exemplo: polidos, gofrados,
Fl. 2204
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coloridos, simplesmente ondulados ou arqueados), não recortados ou simplesmente
cortados em forma quadrada ou retangular, mas não trabalhados de outro modo (mesmo
que essa operação lhes confira a característica de artigos prontos para uso, como, por
exemplo, toalhas de mesa).
...
Pelo contrário, são geralmente classificadas como artefatos das posições 39.18, 39.19 ou
39.22 a 39.26, as chapas, folhas, etc., mesmo trabalhadas à superfície (incluídos os
quadrados e retângulos obtidos por recorte desses artigos), desbastadas nas bordas,
perfuradas, fresadas, orladas, torcidas, encaixilhadas ou trabalhadas de outra forma ou
ainda recortadas de forma diferente da quadrada ou retangular.
O código 3920.10.10 deve ser descartado em razão da espessura da lâmina e da
largura dos rolos, e o código 3920.10.91 refere-se a produto específico para finalidades elétricas.
Resta, por exclusão, o código “3920.10.99 – Outras” da TIPI como o correto para
as LONAS PRETA, pela aplicação das regras RGI 1, RGI 6 e RGC 1 da NCM/SH.
Voto por negar provimento e manter a classificação efetuada pela fiscalização
para as Lonas preta.

3) Telas Tapume
A recorrente informa que as telas tapume consistem em gradis com altura de
1m a 1,2m, utilizadas no cercamento e destinadas à proteção e prevenção de acidentes em obras
de construção civil. Trata-se de uma tela de material plástico, confeccionado a partir do
polietileno e polipropileno, de baixa altura, empregada nas atividades de construção civil, a fim
de delimitar o local da obra e, assim, atuar na sinalização, proteção e prevenção de acidentes.
Trata-se de um produto de mesma funcionalidade de uma grade plástica.
O processo de fabricação das telas tapume envolve as etapas de plastificação
do polímero na extrusora, passagem pelo cabeçote, saída pela matriz ou fieira, resfriamento,
abertura, estiramento e enrolamento.
A Recorrente classifica os referidos produtos como gradis, no código
3925.9090 da NCM, que se encontram listados dentre os artefatos para apetrechamento de
construções.
E acrescenta que o gradil não guarda qualquer relação com o funcionamento do
guarda corpo.
Em conformidade com o catálogo disponível na página do contribuinte na
Internet, trata-se de "Telas de Cerceamento e Advertência em canteiros de obras públicas e
privadas, eventos esportivos delimitação de espaço de trabalho entre outros". No mesmo
catálogo, o contribuinte adverte que o produto "não serve como guarda corpo".
A fiscalização concluiu que não se trata de um produto destinado a apetrechar
uma construção, mas mero cerceamento temporário com a finalidade primordial de advertência.
Fl. 2205
DF CARF MF
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Fl. 43 do Acórdão n.o 3401-007.294 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.721693/2015-24

Por isso não seria possível sua classificação na posição 3925, pela não adequação ao título da
posição e por não se enquadrar na nota 11 do capítulo 39, já citada.
No relatório fiscal é buscada a definição de gradil nos dicionários de língua
portuguesa, já que é uma palavra de uso comum na língua, deve-se buscar a definição dos
dicionários ou glossários técnicos. Essas definições indicam gradil como sinônimo de grade e,
em alguns casos, também de cerca.
-
Definição
do
Dicionário
de
Arquitetura
on
line
(página
www.colegiodearquitetos.com.br, consulta em 10/02/2015): armação de ferro
em forma de grades para proteção ou vedação de uma abertura.
- Definição do Dicionário on line (página www.dicio.com.br, consulta em
10/02/2015): A grade utilizada para delimitar ou cercar um local;
gradeamento. Brasil. Grade de tamanho pequeno; cerca baixa.
- Definição do dicionário Aurélio: Grade, Cerca.
A definição de grade no mesmo dicionário é: Armação de peças encruzadas com
intervalos, destinada a resguardar ou vedar um lugar; gradaria, engradamento.
A definição do dicionário Aurélio acerca de guarda corpo é: Proteção a meia altura,
em grade, balaustrada, etc., que resguarda a parte inferior do balcão, varanda,
sacada ou vão (10), ou que acompanha os degrau da escada, encimado por
corrimão.
Assim, os guarda corpos em formato de grade seriam gradis. E o próprio contribuinte
afirma em seus prospectos que o produto não pode ser utilizado como guarda corpo.
Resumindo, gradil é uma grade para delimitar algum lugar. Grade é uma armação de
peças encruzadas em intervalos regulares. E guarda corpo – que o próprio contribuinte
descarta a utilização das telas tapumes como tal – é uma proteção a meia altura em
forma de grade ou balaustrada, portanto quando em forma de grade é um gradil.
Assim, já não se pode aceitar as telas tapumes como sinônimo de gradil, portanto seria
incabível sua classificação na posição 3925.
O relatório fiscal enfatiza que a posição 3925 não se refere a "apetrecho para as
atividades de construção civil", como indicou o contribuinte em sua resposta. O texto da posição
refere-se a apetrechamento de construções (edificações) e não de atividades de construção civil.
E a lista exaustiva apresentada na Nota 11 do Capítulo 39 indica matérias que apetrecham de
forma permanente uma construção – e não de forma temporária, como as telas tapumes
apetrecham uma atividade de construção civil. Para não deixar dúvidas quanto a isso, nos únicos
itens da Nota 11 que poderiam indicar a noção de apetrecho temporário (itens "g" e "i"), o
normatizador frisou a expressão "fixados permanentemente". Assim, as telas tapumes não são
gradis e, ainda que se considerasse como tal, não são apetrechos de construções, mas meras telas
de sinalização temporária na realização de obras construção civil e atividades similares.
Como fizemos no caso das geomembranas devemos buscar a versão original do
Sistema Harmonizado para verificar como está descrito.
Na versão em português da Nota 11 do capítulo 39 consta:
e) gradis, balaustradas, corrimões e artigos semelhantes;
Fl. 2206
DF CARF MF
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Fl. 44 do Acórdão n.o 3401-007.294 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.721693/2015-24

Já na versão em inglês do Sistema Harmonizado temos:
(e) Balconies, balustrades, fencing, gates and similar barriers;
O que é traduzido para:
(e) Varandas, balaustradas, cercas, portões e barreiras semelhantes;
Na versão em francês temos:
e) Rambardes, balustrades, rampes et barrières similaires.
Que é traduzida para:
e) gradis, balaustradas, corrimãos e barreiras semelhantes.
Veja que tanto na versão em inglês como na francês, línguas oficiais da OMA, há
referências a varanda, do tipo balcão, corrimão, grades. Podemos verificar que todos tem em
comum a característica de serem permanentes. Ou seja, todos são colocados definitivamente nas
obras de construção, apetrechando a obra, mais especificamente, fazendo parte da obra depois de
ela concluída.
Assim é que não é possível querer dar às telas tapume o mesmo tratamento do
gradil que faz referência a Nota 11.
É um produto de plástico, provisório, servindo para sinalizar.
Conforme verificado pela fiscalização trata-se de produto fabricado a partir de
plástico (polietileno e polipropileno), e por isso deve ser classificado no Capítulo 39, exceto na
hipótese de posição específica em outro capítulo, o que não é o caso, já que não se trata de tela
tecida, mas extrusada.
E por exclusão não se trata da posição 3918 (revestimentos de piso), 3919
(autoadesivas), 3920 (chapas e lâminas não trabalhadas), 3921 (chapas alveolares) nem qualquer
das subposições das posições 3922 a 3925.
E pela aplicação da RGI 1 temos a posição "3926 – Outras obras de plásticos e
obras de outras matérias das posições 39.01 a 39.14."
Na ausência de código ou EX específico, prevalece o código genérico 3926.90.90
que é a classificação correta para as telas.
Também merece destaque que a recorrente solicitou consulta para a mercadoria
que foi respondida pela SC n° 85/2012 da Diana/9a RF que determinou a classificação no código
3926.90.90:
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Código TIPI: 3926.90.90
Mercadoria: Cerca de segurança temporária, denominada comercialmente
"tela tapume", confeccionada em plástico polietileno, apresentada em rolos,
Fl. 2207
DF CARF MF
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Fl. 45 do Acórdão n.o 3401-007.294 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.721693/2015-24

utilizada como barreira para separar os espectadores dos participantes em
eventos esportivos, para segurança em rodovias, construção civil, indústrias,
proteção ambiental e em obras gerais.
Dispositivos Legais: RGI/SH 1 (Nota 11 do capítulo 39 e texto da posição
39.26) e 6 (texto da subposição 3926.90) e RGC/NCM 1 (texto do item
3926.90.90) da TIPI, aprovada pelo Decreto 7.660/2011.
No caso analisado pela solução de consulta a mercadoria foi descrita como tendo a
função de:
função principal/secundária (fl. 24): cerca de segurança temporária, utilizada como barreira
para separar os espectadores dos participantes em eventos esportivos; para segurança em
rodovias; segurança em construção civil, indústrias, proteção ambiental e em obras gerais.
aplicação, uso ou emprego: proteção, sinalização e isolamento em áreas de risco, eventos
esportivos, rodovias, construção civil, indústrias, proteção ambiental e em obras gerais.
dimensões e peso líquido: largura = 1,2m, comprimento = 50m, peso líquido = 4,8kg (rolo com
50m)
peso molecular, ponto de fusão e densidade: peso molecular=80g/m2, ponto de fusão=170°C,
densidade = 0,92g/cm3
forma e apresentação: rolo com 50m
matéria de que é constituída a mercadoria: confeccionada em plástico polietileno – malha
100x40mm
processo industrial detalhado de obtenção: extrusão
E na solução de consulta a autoridade assim se pronuncia sobre a possibilidade de
classificação na posição 39.25:
Por imposição da Nota 11 do Capítulo 39, apenas se incluem na posição 39.25 os artefatos ali
descritos. Para serem englobadas pela posição 39.25, as telas sob consulta deveriam ser
destinadas a serem fixadas permanentemente em construções. Elas não cumprem esse requisito
(são temporárias e não são utilizadas exclusivamente em construções) e não estão englobadas
pela posição 39.25.
Resta, por exclusão, o código 3926.90.90 da TIPI como o correto para as TELAS
TAPUME, pela aplicação das regras RGI 1, RGI 6 e RGC 1 da NCM/SH.
Voto por negar provimento e manter a classificação efetuada pela fiscalização
para as TELAS TAPUME.
4) Silos bolsa
A recorrente informa que o Silo Bolsa consiste em um tubo de polietileno, com
abertura em suas duas extremidades, produzido pelo processo de extrusão tubular ou balão. Ele
é fabricado em dupla face, preta e branca, sendo que a face externa é branca e se destina a
proteger o ensilado contra o calor e proteger o plástico contra os raios UV. A face preta é a face
interna, que se destina a proteger o ensilado da proliferação de fungos, mantendo o ambiente
escuro e anaeróbico.
Fl. 2208
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Fl. 46 do Acórdão n.o 3401-007.294 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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O enchimento do tubo se faz através de uma embutidora por uma de suas
extremidades abertas e posteriormente fechadas e amarradas para manter o ambiente sem
oxigênio, já o esvaziamento através de uma extratora.
Eles são próprios para armazenagem de grãos de cereais, fertilizantes ou silagens
(forragens) para pecuária. Após o enchimento, sua(s) boca(s) é (são) lacrada(s) e cria-se uma
atmosfera modificada (sistema anaeróbico) que garante a conservação do material.
A recorrente classificou o produto no código 3925.10.00 que é relativo aos
reservatórios que apetrecham construções.
No relatório fiscal é informado que o produto sai da indústria com uma
configuração própria para o armazenamento de grãos, etc. Eles se diferem das lonas plásticas
utilizadas na impermeabilização de silos. E não é instalado em uma obra civil específica, mas
acomodado sobre a superfície de um terreno.
A recorrente acrescenta que é comum pequenos produtores rurais optarem por
comprar silos de lona de dupla face (superfície/trincheira) e não silo-bolsa em função da
necessidade de investimentos em infraestrutura para o seu uso. Para a utilização do silo bolsa o
adquirente deve possuir maquinário apropriado para o enchimento do silo, que representa um
alto investimento financeiro, o que não ocorre com o silo de dupla face.
Informa também que a diferença entre os silos de dupla face e os silos bolsa é
apenas a posição de abertura que possuem para a colocação de vegetais em seu interior.
A recorrente contesta a utilização da solução de consulta Diana 38/09 que não se
trata de produto similar ao seu.
Como já referido nos produtos anteriormente classificados, especialmente
devemos nos referir ao que foi explanado para o caso das LONAS DUPLA FACE, o código
3925.10.00 refere-se a reservatórios que apetrecham construções, a teor da Nota 11 do Capítulo
39, é exclusiva dos apetrechos ali referidos.
Efetuando a análise dos SILOS BOLSA partindo da Regra 1 que especifica:
1.
Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo. Para os
efeitos legais, a classificação é determinada pelos textos das posições e das Notas de Seção e
de Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos das referidas posições e Notas, pelas
Regras seguintes:
Assim analisando a TIPI para as posições do capítulo 39 temos as seguintes
possibilidades:
39.15
Desperdícios, resíduos e aparas, de plásticos.
39.16
Monofilamentos cuja maior dimensão do corte transversal seja superior a 1 mm (monofios),
varas, bastões e perfis, mesmo trabalhados à superfície, mas não trabalhados de outro modo,
de plásticos.
39.17
Tubos e seus acessórios (por exemplo, juntas, cotovelos, flanges, uniões), de plásticos.
39.18
Revestimentos de pisos (pavimentos), de plásticos, mesmo auto-adesivos, em rolos ou em
forma de ladrilhos ou de mosaicos; revestimentos de paredes ou de tetos, de plásticos,
definidos na Nota 9 do presente Capítulo.
39.19
Chapas, folhas, tiras, fitas, películas e outras formas planas, auto-adesivas, de plásticos,
mesmo em rolos.
39.20
Outras chapas, folhas, películas, tiras e lâminas, de plásticos não alveolares, não reforçadas
Fl. 2209
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Fl. 47 do Acórdão n.o 3401-007.294 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.721693/2015-24

nem estratificadas, sem suporte, nem associadas de forma semelhante a outras matérias.
39.21
Outras chapas, folhas, películas, tiras e lâminas, de plásticos.
39.22
Banheiras, boxes para chuveiros, pias, lavatórios, bidés, sanitários e seus assentos e tampas,
caixas de descarga e artigos semelhantes para usos sanitários ou higiênicos, de plásticos.
39.23
Artigos de transporte ou de embalagem, de plásticos; rolhas, tampas, cápsulas e outros
dispositivos para fechar recipientes, de plásticos.
39.24
Serviços de mesa e outros artigos de uso doméstico, de higiene ou de toucador, de plásticos.
39.25
Artefatos para apetrechamento de construções, de plásticos, não especificados nem
compreendidos noutras posições.
39.26
Outras obras de plásticos e obras de outras matérias das posições 39.01 a 39.14.

De acordo com a Nota 8 do Capítulo 39, temos a definição do termo tubos:
Na acepção da posição 39.17, o termo tubos aplica-se a artigos ocos, quer se trate de produtos
intermediários, quer de produtos acabados (por exemplo, as mangueiras de rega com nervuras
e os tubos perfurados) dos tipos utilizados geralmente para conduzir ou distribuir gases ou
líquidos. Esse termo aplica-se igualmente aos invólucros tubulares para enchidos e a outros
tubos chatos. Todavia, com exclusão destes últimos, os tubos que apresentem uma seção
transversal interna diferente da redonda, oval, retangular (o comprimento não excedendo 1,5
vezes a largura) ou em forma poligonal regular, não se consideram como tubos, mas sim como
perfis. (os sublinhados não são do original).
O que esta de acordo com a definição dos silos bolsa efetuada pela empresa:
A recorrente informa que o Silo Bolsa consiste em um tubo de polietileno, com abertura em
suas duas extremidades, produzido pelo processo de extrusão tubular ou balão.
Pela aplicação da RGI 1 3917. Dentre as subposições da posição 3917, estão
descartadas as 3917.10, 3917.2 e 3917.40 e seus desdobramentos, já que não estamos analisando
tripas artificiais, tubos rígidos ou acessórios. Assim, resta a subposição 3917.3 e seus
desdobramentos.
39.17
Tubos e seus acessórios (por exemplo, juntas, cotovelos, flanges, uniões), de plásticos.
3917.10
- Tripas artificiais de proteínas endurecidas ou de plásticos celulósicos
3917.2
- Tubos rígidos:
3917.3
- Outros tubos:
3917.31.00
-- Tubos flexíveis podendo suportar uma pressão mínima de 27,6 MPa
3917.32
-- Outros, não reforçados com outras matérias, nem associados de outra forma com outras
matérias, sem acessórios
3917.32.10
De copolímeros de etileno
3917.32.2
De polipropileno
3917.32.21
Tubos capilares, semipermeáveis, próprios para hemodiálise ou para oxigenação
sanguínea
3917.32.29
Outros
3917.32.30
De poli(tereftalato de etileno)
3917.32.40
De silicones
3917.32.5
De celulose regenerada
3917.32.51
Tubos capilares, semipermeáveis, próprios para hemodiálise
3917.32.59
Outros
3917.32.90
Outros
3917.33.00
-- Outros, não reforçados com outras matérias, nem associados de outra forma com outras
matérias, com acessórios
3917.39.00
-- Outros
3917.40
- Acessórios

Não se trata de tubos com capacidade de suportar altas pressões no nível de
27,6 Mpa, portanto está descartado o código 3917.31.00. Não sendo reforçado nem associado de
Fl. 2210
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Fl. 48 do Acórdão n.o 3401-007.294 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.721693/2015-24

outra forma com outras matérias, e sem acessórios, o Silo Bag ou Silo Bolsa de polietileno
classifica-se na subposição de segundo nível 3917.32. Como já referido, o produto é fabricado a
partir de polietileno, assim, não estando especificado nem compreendido nos itens 3917.32.10 a
3917.32.5, o silo bolsa em análise classifica-se no item 3917.32.90, com base na Regra Geral
Complementar n° 1 (RGC-1) da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM).
A RFB se manifestou sobre a classificação dos Silos Bolsa pela solução de
Consulta Diana/10a RF n° 38/2009:
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Código TEC: 3917.32.90
Mercadoria: Tubo chato de polietileno, próprio para armazenagem de grãos de cereais,
fertilizantes ou silagens (forragens) para pecuária, com 60 metros de comprimento, 235
mícrons de espessura, 331m3 de capacidade e tensão de ruptura de 27,5Mpa, comercialmente
denominado "Silo Bag ou Silo Bolsa "
Dispositivos Legais: RGI-1 (Nota 8 do Capítulo 39 e texto da posição 3917) e 6 (texto da
subposição 3917.32), e RGC-1 (texto do item 3917.32.90), da TEC aprovada pela Resolução
Camex n° 43, de 2006.
Voto por negar provimento e manter a classificação efetuada pela fiscalização
para o Silo Bolsa.
5) canais de irrigação
A recorrente alega que os revestimento para canais de irrigação, de PVC
flexível ou semelhante, com ilhoses para fixação no solo, consistem rigorosamente nos mesmos
reservatórios de geomembranas já tratados em tópico especifico. A única diferença entre o
reservatório e os canais de irrigação é o formato dos mesmos, e como o formato não é
determinante da classificação os canais devem ser classificados como reservatórios.
Existem outros casos de canais de irrigação nos autos que foram tratados como
mantas para impermeabilização, fls. 1183 a 1195.
A esse respeito temos que consta no relatório fiscal que ao contribuinte foi
dado oportunidade de se manifestar sobre a autuação e após solicitar prazo adicional informou
que haveria casos em que a descrição do produto na NFe era reservatório mas na verdade se
trataria de canais de irrigação. Após solicitar novamente prorrogação de prazo identificou apenas
dois casos em que a situação ocorreu:
Finalmente, o contribuinte solicitou prazo adicional para analisar a consistência da
quantificação das operações realizada pela Fiscalização. O prazo de trinta dias adicionais foi
concedido por intermédio do Termo de Intimação Fiscal no 06.
Em sua resposta o contribuinte informou que realizando análises por amostragem não
identificou divergências quantitativas relevantes. Salientou, entretanto, que haveria casos em
que a descrição do produto na Nfe era reservatório, mas se trataria efetivamente de canais de
irrigação, cuja classificação fiscal seria no código 3926.9090 ex-03, com alíquota de 8,00 de
IPI. Solicitou, novamente, prazo adicional para completar suas análises. Por intermédio do
Termo de Intimação Fiscal no 07 foi concedido prazo adicional de mais trinta dias, tendo sido
salientado que eventuais divergências entre a descrição dos produtos nas Nfe e o produto
efetivamente vendido deveriam ser comprovados por documentação hábil que comprovasse o
equívoco na descrição do produto na Nota Fiscal.
Fl. 2211
DF CARF MF
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Fl. 49 do Acórdão n.o 3401-007.294 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.721693/2015-24

Em resposta assinada em 27/05/2015, o contribuinte limitou-se a identificar dois casos em que
os produtos descritos como reservatórios seriam, de fato, canais de irrigação. Apesar das
prorrogações de prazo e do prazo original concedido pelo TIF 05 terem somado quase noventa
dias, apenas duas operações de vendas de reservatórios foram identificadas como sendo canais
de irrigação. Essas operações serão tributadas com a alíquota própria, conforme descrito no
item 2.6 deste Relatório.
A fiscalização identificou os dois casos de vendas de geomembranas que se
caracterizaram como vendas de canais de irrigação, classificados no código 3926.90.90 EX-03,
separando os mesmos os casos que foram identificados como reservatórios nas notas fiscais.

Após o encerramento da fiscalização e durante o contencioso administrativo a
recorrente informa que existem outras notas fiscais com erro de emissão, apresenta exemplo em
que consta informado tratar-se de reservatório de geomembranas e não apresenta outras provas
de que se trata de canais de irrigação.
Por isso entendo que essas informações não devem servir para alterar a autuação,
por falta de prova do alegado.
5) Multa de ofício
Consta no recurso voluntário que foi aplicada a multa de IPI não lançado com
cobertura de crédito, que seria a multa de ofício (75%) aplicada sobre a parcela do IPI que seria
devido e não foi recolhido.
No dizer da recorrente o valor sobre o qual a multa foi aplicada consiste em débito
devido, mas que por conta dos créditos detidos pela recorrente puderam ser compensados.
Art. 80. A falta de lançamento do valor, total ou parcial, do imposto sobre produtos
industrializados na respectiva nota fiscal ou a falta de recolhimento do imposto lançado
sujeitará o contribuinte à multa de ofício de 75% (setenta e cinco por cento) do valor do
imposto que deixou de ser lançado ou recolhido.
O artigo 80 da Lei no4. 502/64 sanciona a falta de lançamento do imposto, ainda
que haja cobertura de créditos, por isso o artigo faz referência aos casos em que os débitos
superam os créditos (falta de recolhimento) e outra para os casos em que os créditos superam os
débitos (multa com cobertura de créditos).
A autuação foi efetuada sobre o valor do IPI que deveria ser destacado nas Notas
fiscais menos o valor do IPI que foi destacado.
Assim, em função dos fatos anteriormente descritos e das irregularidades fiscais constatadas,
efetuamos o lançamento de IPI, conforme quantificado nos itens anteriores deste Relatório, os
juros incidentes (taxa Selic) e as respectivas multas de ofício de 75% sobre o valor do imposto
que deixou de ser recolhido, nos termos do inciso I do artigo 44 da Lei no 9.430/96.
Fl. 2212
DF CARF MF
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Fl. 50 do Acórdão n.o 3401-007.294 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11065.721693/2015-24

Se somarmos a multa por falta de recolhimento (R$ 14.402.320,02) com a multa
pelo imposto não lançado com cobertura de crédito (R$ 208.622,15), chegaremos a R$
14.610.942,17, que representam exatamente 75 % do valor das infrações (R$ 19.481.256,19),
pelo que não procede a alegação de duplicidade na aplicação das sanções.
E também deve ser seguido o que foi decidido no acórdão de piso:
19. Além disso, é totalmente desarrazoado o Pedido (Item 303 da Impugnação, fls.1.639 e
1.640) de que “em caso de cancelamento do Auto de Infração... não somente a multa de ofício
deverá ser cancelada, mas também restituído o saldo credor utilizado pela autoridade fiscal
para reduzir o montante do principal do IPI exigido”.
19.1. Ora, se for considerado improcedente o Auto de Infração, tudo volta ao status quo ante,
ou seja, a escrita fiscal fica da forma em que está no Livro RAIPI. Se, ao final de algum
trimestre-calendário (nem observei se isto se configura, por desnecessário para a solução da
lide), o contribuinte acumulou saldo credor passível de ressarcimento e desejar pedi-lo, em
espécie ou pela via da compensação com outros tributos, poderá fazê-lo (conforme art. 11 da
Lei no 9.779/99), via Sistema PER/DCOMP, desde que dentro do prazo prescricional de 5 anos
Por todo o exposto conheço do recurso voluntário para no mérito negar-lhe
provimento.
(documento assinado digitalmente)
Mara Cristina Sifuentes

Fl. 2213
DF CARF MF
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