Tribunal: CARF
Processo: 11624.720045/2017-30
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CHARLES MAYER DE CASTRO SOUZA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-03-17
Data de publicação: 2020-04-08

Ementa:
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Período de apuração: 31/12/2013 a 31/12/2015
BASES DE BEBIDAS CONSTITUÍDAS POR DIFERENTES COMPONENTES. COMPONENTES DEVEM SER CLASSIFICADOS SEPARADAMENTE.
Bases de bebidas constituídas por diferentes componentes embalados em conjunto em proporções fixas e pretendidos para a fabricação de bebidas, mas não capazes de serem usados para consumo direto sem processamento posterior, não poderão ser classificados tendo como referência a Norma 3 (b), uma vez que eles não podem nem ser considerados como produtos compostos, nem como produtos colocados em sortidos para venda a varejo. Os componentes individuais deveriam ser classificados separadamente.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 31/12/2013 a 31/12/2015
GLOSA DE CRÉDITOS DO ADQUIRENTE PROVENIENTES DE DESTAQUE DE VALOR DE IPI A MAIOR POR PARTE DO FORNECEDOR. EXCLUSÃO DE TERCEIRO DE BOA-FÉ.
Cabe a glosa de créditos apropriados pelo adquirente relativos a produtos entrados no estabelecimento da contribuinte, tendo em vista que tais produtos estavam erroneamente classificados para a geração de créditos. O tipo de mercadoria e o porte do adquirente são fatores que obrigam a empresa a análise dos documentos fiscais objeto do seu negócio.
LANÇAMENTO. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. ART. 146 DO CTN. PRÁTICAS REITERADAS. NÃO OCORRÊNCIA.
A alteração de critério jurídico que impede a lavratura de outro Auto de Infração (art. 146 do CTN), diz respeito a um mesmo lançamento e não a lançamentos diversos, como aduzido neste caso. Não se pode considerar que o posicionamento adotado por uma autoridade fiscal em procedimento de fiscalização tenha o condão de caracterizar essa prática reiterada, de modo a possibilitar a exclusão de penalidade.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA.
Em conformidade com a Súmula CARF no 108, incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
MULTA DE OFÍCIO. DUPLICAÇÃO. HIPÓTESE DE SONEGAÇÃO INOCORRÊNCIA.
Os erros de escrituração apontados pela Fiscalização não configuram as hipóteses de que tratam os arts. 71 ou 72 (nem do 73) da Lei no 4.502/64. Portanto, inaplicável a duplicação da penalidade por estarem ausentes os pressupostos que ensejariam tal possibilidade.

Inteiro teor:
S3-C 2T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11624.720045/2017-30
Recurso
De Ofício e Voluntário
Acórdão no
3201-006.666 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
17 de março de 2020
Recorrentes
SPAL INDUSTRIA BRASILEIRA DE BEBIDAS S/A

FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Período de apuração: 31/12/2013 a 31/12/2015
BASES
DE
BEBIDAS
CONSTITUÍDAS
POR
DIFERENTES
COMPONENTES. COMPONENTES DEVEM SER CLASSIFICADOS
SEPARADAMENTE.
Bases de bebidas constituídas por diferentes componentes embalados em
conjunto em proporções fixas e pretendidos para a fabricação de bebidas, mas
não capazes de serem usados para consumo direto sem processamento
posterior, não poderão ser classificados tendo como referência a Norma 3 (b),
uma vez que eles não podem nem ser considerados como produtos compostos,
nem como produtos colocados em sortidos para venda a varejo. Os
componentes individuais deveriam ser classificados separadamente.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 31/12/2013 a 31/12/2015
GLOSA DE CRÉDITOS DO ADQUIRENTE PROVENIENTES DE
DESTAQUE DE VALOR DE IPI A MAIOR POR PARTE DO
FORNECEDOR. EXCLUSÃO DE TERCEIRO DE BOA-FÉ.
Cabe a glosa de créditos apropriados pelo adquirente relativos a produtos
entrados no estabelecimento da contribuinte, tendo em vista que tais produtos
estavam erroneamente classificados para a geração de créditos. O tipo de
mercadoria e o porte do adquirente são fatores que obrigam a empresa a análise
dos documentos fiscais objeto do seu negócio.
LANÇAMENTO. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. ART. 146 DO
CTN. PRÁTICAS REITERADAS. NÃO OCORRÊNCIA.
A alteração de critério jurídico que impede a lavratura de outro Auto de
Infração (art. 146 do CTN), diz respeito a um mesmo lançamento e não a
lançamentos diversos, como aduzido neste caso. Não se pode considerar que o
posicionamento adotado por uma autoridade fiscal em procedimento de
fiscalização tenha o condão de caracterizar essa prática reiterada, de modo a
possibilitar a exclusão de penalidade.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11624.720045/2017-30
Fl. 1484
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3201-006.666 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11624.720045/2017-30

Em conformidade com a Súmula CARF no 108, incidem juros moratórios,
calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia -
SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
MULTA DE OFÍCIO. DUPLICAÇÃO. HIPÓTESE DE SONEGAÇÃO
INOCORRÊNCIA.
Os erros de escrituração apontados pela Fiscalização não configuram as
hipóteses de que tratam os arts. 71 ou 72 (nem do 73) da Lei no 4.502/64.
Portanto, inaplicável a duplicação da penalidade por estarem ausentes os
pressupostos que ensejariam tal possibilidade.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso de Ofício e, por maioria de votos, em dar provimento parcial ao Recurso
Voluntário, para afastar a aplicação da multa isolada de que trata o art. 57, III, a, da Medida
Provisória 2.158/2001. Vencidos os conselheiros Leonardo Vinicius Toledo de Andrade, Pedro
Rinaldi de Oliveira Lima e Sabrina Coutinho Barbosa, que deram provimento ao Recurso
Voluntário.
(assinado digitalmente)
Charles Mayer de Castro Souza - Presidente e Relator.
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Charles Mayer de Castro
Souza (Presidente), Paulo Roberto Duarte Moreira, Leonardo Vinicius Toledo de Andrade,
Leonardo Correia Lima Macedo, Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, Hélcio Lafetá Reis e Sabrina
Coutinho Barbosa (suplente convocada). Ausente, justificadamente, o conselheiro Laercio Cruz
Uliana Junior.

Relatório
Trata o presente processo de autos de infração de IPI de multa isolada, nos valores
totais respectivos de R$ 110.749.710,65, incluídos multa de ofício (75% e 150%) e juros de
mora, e R$ 4.954.768,32, a título de multa regulamentar, com origem em períodos de apuração
compreendidos nos de 2013 a 2015.
Por bem retratar os fatos constatados nos autos, passamos a transcrever o
Relatório da decisão de primeira instância administrativa:
Trata-se de Auto de Infração em que a Fiscalização promoveu glosa de créditos
de IPI aproveitados pela autuada, oriundos da aquisição de kits/concentrados
para a fabricação de bebidas (refrigerantes). Em resumo, alegou a Fiscalização
ter havido erro de classificação fiscal dos referidos “concentrados”. Referidos
Fl. 1485
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3201-006.666 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11624.720045/2017-30

produtos não se classificariam no código 2106.90.10 da TIPI, mas em
classificações próprias para cada componente.
Além disso, em outro Auto de Infração, a Fiscalização exige multa pela
apresentação de EFD com informações inexatas.
As infrações apuradas se referem ao período de 31/12/2013 a 31/12/2015.
Em resumo, temos o seguinte resultado da Fiscalização:

Inconformada, a autuada apresentou Impugnação onde constam vários
argumentos utilizados para defender a improcedência da glosa de créditos de IPI
ou, ao menos, para afastar, no todo ou em parte, as penalidades e os acréscimos
legais nele exigidos:
1) Não responsabilidade da Impugnante (terceiro adquirente do concentrado)
por suposto erro na classificação fiscal do concentrado;
2) Alteração de critério jurídico em desconformidade com a lei;
3) Competência da Suframa para definir a classificação fiscal do concentrado;
4) Utilização, pela Impugnante da correta classificação fiscal (a mesma que
utilizada pela Suframa); Improcedência da classificação fiscal defendida pela
Fiscalização;
5) Direito ao crédito de IPI com base no art. 95, III, do RIPI 2010 e no art. 81,
II, do RIPI/2010;
Fl. 1486
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3201-006.666 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11624.720045/2017-30

6) Direito ao crédito do IPI com base na coisa julgada no MSC no 91.0047783-
4;
7) Impossibilidade de Exigência de Multa, Juros de Mora e Correção
Monetária; e 8) Impossibilidade de imposição de multa pela apresentação da
ED com informações inexatas;
9) Inaplicabilidade de multa qualificada;
10) Necessária aplicação do art. 112 do CTN;
11) Improcedência da Exigência de Juros sobre a Multa de Ofício.
Remetidos os autos para julgamento, foi proposta diligência para que se
esclarecesse o fato de haver menção, no Auto de Infração, a três Termos der
Verificação Fiscal quando, aparentemente, o processo abrangia apenas um.
A Fiscalização esclareceu tratar-se de mero equívoco a menção a três Termos de
Verificação Fiscal, confirmando a existência de apenas um.
A autuada, em sua manifestação, declarou-se ciente da existência de apenas um
Termo de Verificação Fiscal e, ainda, apresentou extenso arrazoado com intuito
de apresentar fatos novos (fls. 956 e seguintes).
É o Relatório, no essencial.

A 3a Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Juiz de Fora
julgou procedente em parte a impugnação, proferindo o Acórdão DRJ/JFA n.o 09-068.813, de
29/11/2018 (fls. 1154 e ss.), assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS – IPI
Período de apuração: 31/12/2013 a 31/12/2015
PRODUTOS ISENTOS ADQUIRIDOS DA ZFM. ILEGITIMIDADE DE
CRÉDITOS DE IPI. GLOSA.
São insuscetíveis de apropriação na escrita fiscal do adquirente os créditos
concernentes a produtos isentos adquiridos para emprego no seu processo
industrial, se o estabelecimento fornecedor, embora se localize na Amazônia
Ocidental e apresente projetos aprovados pelo Conselho de Administração da
SUFRAMA, deixou de utilizar na sua elaboração matérias-primas agrícolas e
extrativas vegetais de produção regional.
Seja por falta de previsão legal, por falta de autorização judicial, ou, ainda, pelo
descumprimento de requisitos para a fruição, não cabe o direito ao crédito de
IPI como se devido fosse relativamente às aquisições de insumos isentos sob o
fundamento do preceito veiculado no art. 81,II, do RIPI/2010, produzidos na
ZFM.
CLASSIFICAÇÃO
FISCAL.
KITS
DE
CONCENTRADOS
PARA
PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES.
Fl. 1487
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3201-006.666 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11624.720045/2017-30

A constatação e demonstração de que a mercadoria descrita como “kit ou
concentrado para refrigerantes”constitui um conjunto cujas partes consistem em
diferentes matérias-primas e produtos intermediários afasta a classificação
pretendida pela interessada e adotada pelo fornecedor dos insumos como
produto único e conduz, pela aplicação das regras gerais de interpretação, à
adoção da classificação fiscal de cada um dos componentes desses kits no
código próprio da TIPI.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 31/12/2013 a 31/12/2015
ALTERAÇÃO
DE
CRITÉRIO
JURÍDICO.
AUSÊNCIA
DE
MANIFESTAÇÃO ANTERIOR. NÃO OCORRÊNCIA.
Não ocorre alteração de critério jurídico nem ofensa ao art. 146 do CTN se a
Fiscalização promove autuação baseada em entendimento distinto daquele que
seguidamente adota o contribuinte, mas que jamais foi objeto de manifestação
expressa da Administração Tributária. Irresignada, a contribuinte apresentou, no
prazo legal, recurso voluntário de fls. 1541 e ss., por meio do qual repete,
basicamente, os mesmos argumentos já declinados na sua impugnação.
MULTA DE OFÍCIO. EFICÁCIA NORMATIVA DAS DECISÕES
ADMINISTRATIVAS. INEXISTÊNCIA DE LEI. PENALIDADES E JUROS
DE MORA. PREVISÃO EM LEI. EXIGÊNCIA.
Não há de se falar em aplicação do disposto no art. 76 da Lei no 4.502/64 c/c o
art. 100, II e parágrafo único, do CTN, para a exclusão de penalidades e juros de
mora, ante a inexistência de lei que atribua eficácia normativa às decisões
administrativas em processos nos quais um terceiro não seja parte. Ainda mais
se os efeitos do alegado ato administrativo restringem-se ao âmbito da
competência legal e da área de atuação atribuída àquele Órgão (no caso a
Suframa), tendo validade e eficácia para os fins a que se destinam, dentre os
quais não se inclui a classificação fiscal.
EFD. OMISSÕES E INEXATIDÕES. MULTA SOBRE O VALOR DA
OPERAÇÃO. CABIMENTO.
Demonstrados os erros e omissões na Escrituração Fiscal Digital, cabível a
aplicação da multa de que trata 57, III, a, da Medida Provisória 2.158/2001.
MULTA DE OFÍCIO. DUPLICAÇÃO. HIPÓTESE DE SONEGAÇÃO
INOCORRÊNCIA.
Os erros de escrituração apontados pela Fiscalização não configuram as
hipóteses de que tratam os arts. 71 ou 72 (nem do 73) da Lei no 4.502/64.
Portanto, inaplicável a duplicação da penalidade por estarem ausentes os
pressupostos que ensejariam tal possibilidade.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
Em face do valor exonerado, a DRJ recorreu de ofício.
Fl. 1488
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3201-006.666 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11624.720045/2017-30

Irresignada, a contribuinte apresentou, no prazo legal, recurso voluntário de fls.
1200 e ss., por meio do qual, depois de relatar os fatos, apresenta os seguintes argumentos,
grosso modo idênticos aos que já constaram de sua impugnação:
I - Não responsabilidade da Impugnante (terceiro adquirente do concentrado) por
suposto erro na classificação fiscal do concentrado;
II - Alteração de critério jurídico;
III – Da natureza do concentrado elaborado pela Recofarma – produto único;
IV - Competência da Suframa para definir a classificação fiscal do concentrado;
V – Classificação fiscal dos concentrados para bebidas alcoólicas definidas pelas
Regras Gerais de Interpretação do Sistema Harmonizado e NESH;
VI – Da ilegalidade do auto: a) ausência de arbitramento; b) falta de provas para
embasar a autuação;
VII – Do Direito ao crédito de IPI relativo à isenção do art. 9o do Decreto-Lei n
288/67 - Da coisa julgada formada no Mandado de Segurança Coletivo - MSC no 91.0047783- 4;
VIII – Do Direito ao crédito relativo à isenção do art. 6o do Decreto-Lei no
1.455/76;
IX – Da Impossibilidade de exigência de multa, juros de mora e correção
monetária;
X - Da Impossibilidade de exigência de multa qualificada;
XI – Da inaplicabilidade de imposição de multa pela apresentação da ED com
informações inexatas;
XII – Do suposto equívoco quanto à forma de escrituração das notas fiscais de
venda dos concentrados para bebidas não alcoólicas;
XIII – Da improcedência da exigência de juros sobre a multa de ofício exigida no
auto.
A Procuradoria da Fazenda Nacional apresentou contrarrazões ao recurso
voluntário (fls. 1344 e ss.).

É o relatório.
Voto
Conselheiro Charles Mayer de Castro Souza, Relator.
Fl. 1489
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3201-006.666 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11624.720045/2017-30

A Recorrente teve contra si lavrado auto de infração para a cobrança de IPI e
consectários legais. Em síntese, a fiscalização glosou créditos oriundos da aquisição de
kits/concentrados para a fabricação de bebidas (refrigerantes), uma vez que, segundo afirma,
houve erro de classificação fiscal dos referidos “concentrados” (tais produtos não se
classificariam no código 2106.90.10 da TIPI, mas em classificações próprias para cada
componente).
Vê-se, pois, que a questão de fundo – o erro de classificação fiscal dos
kits/concentrados utilizados na produção de refrigerantes – não é nova no CARF, sequer nesta
Turma é. Já a debatemos noutras oportunidades, quando firmamos o entendimento, por maioria
de votos, de que a classificação fiscal para os itens dos concentrados vendidos em kits deve ser
feita de forma individualizada para cada item, sendo tal regra válida para todos os países
signatários da Convenção do Sistema Harmonizado - SH do CCA/OMA.
E foi assim que entendeu a DRJ, de modo que passamos a transcrever os
fundamentos do acórdão recorrido e adotá-los como razão de decidir do presente voto, mas a
respeito dos quais faremos, ao seu final, algumas considerações, que reforçarão o entendimento
nele esposado:
Da alegada falta de responsabilidade da autuada pelo erro de classificação
fiscal
Argumenta a Impugnante que não tinha a obrigação de verificar a regularidade
da classificação fiscal indicada na Nota Fiscal para o “concentrado”. Que os
créditos de IPI, objeto dos autos de infração em julgamento, foram apurados sob
a vigência da Lei no 4.502/64 e do RIPI/2010 (art. 3271), que, diferentemente
dos RIPIs anteriores (até o editado em 1979) não impõem a obrigação de o
adquirente examinar a classificação fiscal do produto indicada na nota fiscal. E
como a classificação dos “concentrados” na posição 2106.90.10 "Ex. 01" foi
definida pela fornecedora do “concentrado”, não há qualquer infração praticada
pela Impugnante, ao aceitar tal classificação fiscal e utilizar a respectiva
alíquota para calcular o crédito de IPI isento, consistindo este procedimento em
um ato lícito. Em suma, argumenta que não pode o Fisco glosar a alíquota do
crédito de IPI decorrente da aquisição do “concentrado” fundado em suposto
erro da classificação fiscal efetuada pela fornecedora RECOFARMA, “porque
nunca existiu na lei e não existe mais sequer previsão regulamentar
estabelecendo a obrigação de o adquirente verificar a correção da
classificação fiscal do produto na nota fiscal”. A improcedência do argumento
salta aos olhos. É que não se pode aceitar que a adquirente de produtos que
seriam capazes, na sua visão, de gerar créditos de IPI bastante vultosos não
merecessem qualquer tipo de conferência quanto à correção de descrição e
classificação fiscal.
Aliás, tal obrigação, embora não estabelecida como obrigação acessória
autônoma, jamais deixou de frequentar o rol de obrigações a que o
adquirente está vinculado. É evidente que uma interpretação sistemática

1 Art. 327. Os fabricantes, comerciantes e depositários que receberem ou adquirirem para industrialização, comércio
ou depósito, ou para emprego ou utilização nos respectivos estabelecimentos, produtos tributados ou isentos,
deverão examinar se eles se acham devidamente rotulados ou marcados ou, ainda, selados se estiverem sujeitos ao
selo de controle, bem como se estão acompanhados dos documentos exigidos e se estes satisfazem a todas as
prescrições deste Regulamento (Lei no 4.502, de 1964, art. 62).
Fl. 1490
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3201-006.666 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11624.720045/2017-30

das regras do Regulamento não pode levar a outra conclusão. Vejamos
algumas delas:
Art. 251. Os créditos serão escriturados pelo beneficiário, em seus livros
fiscais, à vista do documento que lhes confira legitimidade:
I - nos casos dos créditos básicos, incentivados ou decorrentes de devolução ou
retorno de produtos, na efetiva entrada dos produtos no estabelecimento
industrial, ou equiparado a industrial;
II - no caso de entrada simbólica de produtos, no recebimento da respectiva
nota fiscal, ressalvado o disposto no § 3o;
Art. 413. A nota fiscal, nos quadros e campos próprios, observada a disposição
gráfica dos modelos 1 ou 1-A, conterá:
(...)IV - no quadro “Dados do Produto”: (...)c) a classificação fiscal dos
produtos por Posição, Subposição, item e subitem da TIPI (oito dígitos);
(...)Art. 16. Far-se-á a classificação de conformidade com as Regras Gerais
para Interpretação - RGI, Regras Gerais Complementares - RGC e Notas
Complementares - NC, todas da Nomenclatura Comum do MERCOSUL - NCM,
integrantes do seu texto.
Art. 327. Os fabricantes, comerciantes e depositários que receberem ou
adquirirem para industrialização, comércio ou depósito, ou para emprego ou
utilização nos respectivos estabelecimentos, produtos tributados ou isentos,
deverão examinar se eles se acham devidamente rotulados ou marcados ou,
ainda, selados se estiverem sujeitos ao selo de controle, bem como se estão
acompanhados dos documentos exigidos e se estes satisfazem a todas as
prescrições deste Regulamento.
(...)Art. 407. A nota fiscal, modelos 1 ou 1-A, será emitida:
(...)XII - no destaque que deixou de ser efetuado na época própria, ou que foi
efetuado com erro de cálculo ou de classificação, ou, ainda, com diferença de
preço ou de quantidade;
(...)
Ora, a classificação fiscal do produto e, portanto, a alíquota aplicável são
elementos de fundamental importância tanto para o cálculo do imposto
quanto do crédito a que faz jus o adquirente.
Verificando o adquirente que esses dados estão incorretos, o que pode
acarretar a prática de infração, não deveria ele informar ao fornecedor
para que haja correção do erro? A resposta só pode ser positiva.
Curioso é ver a proteção à boa-fé ser levada assim tão longe, como faz a
Impugnante. Se é certo que a boa-fé deve ser uma regra geral de conduta,
não é menos certo que não se podem nela escorar aqueles que agem sem a
diligência devida.
No caso que ora se analisa, está em discussão vultoso crédito presumido de IPI.
Bastaria para o adquirente simplesmente adotar a alíquota utilizada pelo
fornecedor, sem maiores cuidados? Simplesmente porque o fornecedor utilizou
Fl. 1491
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3201-006.666 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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determinada alíquota está definido de forma cabal que o adquirente deve fazer o
mesmo, ainda que haja erro na alíquota utilizada?
Não parece razoável. E, além disso, não é essa a conclusão que resulta da
interpretação sistemática das próprias regras do Regulamento do IPI, acima
citadas.
Ao contrário do que alega a Impugnante, não é o fato de constar indicada nas
notas fiscais do fornecedor a saída com a isenção de que trata o art. 82, III, do
RIPI/2002 [ou art. 95,III, do RIPI/2010] que garantirá ao adquirente o direito à
manutenção e utilização do crédito do IPI, como se devido fosse, na aquisição
do referido produto. É a subsunção à norma isentiva que garante tal direito.
Nada além disso.
De se esclarecer, por oportuno, que o ponto controvertido não diz respeito a
aspectos formais da nota fiscal, mas a questão de mérito da classificação fiscal
adotada. E é claro que não está em discussão a idoneidade dos documentos
fiscais de venda da Recofarma para a Impugnante.
Portanto, é sim a Impugnante responsável por zelar pela correta classificação
fiscal dos produtos que adquire, sobretudo quando tais aquisições são utilizadas
para o cálculo de crédito incentivado de IPI. Nessa linha, teria sido prudente que
fossem manejados os instrumentos da consulta à RFB. É evidente que a
Impugnante (ou a Recofarma) não seria obrigada a formular uma consulta à
RFB. Mas, não fazendo isso, isto é, não tendo se acautelado, deve assumir o
ônus decorrente do uso de classificação inadequada pelo fornecedor e dos
efeitos dela decorrentes.
A adoção de classificação fiscal inadequada é, claramente, infração fiscal. E,
nesse caso, opera íntegro o art. 136 do CTN:
Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações
da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e
da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
Correto, portanto, o questionamento da classificação fiscal pelo Fisco por não se
adequar ao produto adquirido, dada a sua interferência direta no crédito
incentivado escriturado cuja glosa foi realizada no procedimento de verificação
fiscal.
Alegação de Alteração de Critério Jurídico
Argumenta a Impugnante que sempre calculou os créditos de IPI decorrentes da
aquisição de “concentrados” isentos com base na alíquota prevista na TIPI para
o código 2106.90.10 Ex 01 e essa alíquota sempre foi aceita.
Apesar disso, a Impugnante argumenta que sofreu a autuação de que se trata por
não ter reconhecido, pela Fiscalização, o direito de utilizar a alíquota do IPI de
20% para calcular o crédito do imposto sob o novo fundamento de que a
classificação fiscal do “concentrado” não seria no código 2106.90.10 Ex 01
(alíquota de 20% de IPI) porque sua classificação fiscal na TIPI seria, na
verdade, no código 2106.90.10 (alíquota zero de IPI).
Segundo a Impugnante, esse novo critério jurídico teria sido introduzido
quando da lavratura do Auto de Infração contra a Recofarma (em
Fl. 1492
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3201-006.666 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11624.720045/2017-30

22/02/2014), quando foi questionada, pela primeira vez, a classificação
fiscal do “concentrado”. Por essa razão, esse novo critério jurídico não
poderia, segundo afirma a Impugnante, alcançar fatos geradores anteriores
a 22/02/2014.
Tal raciocínio estaria em perfeita harmonia com o entendimento fixado no REsp
no 1.130.545-RJ e REsp no 412.904-SC. Ademais, a própria PGFN teria adotado
a classificação fiscal defendida pela Impugnante, conforme Parecer PGFN no
405/2003.
Não se pode aceitar o raciocínio desenvolvido pela Impugnante.
A conduta da Administração (e não apenas em sede tributária) sinaliza, para o
administrado, uma certa linha de ação.
Isso é reiteradamente reconhecido pela doutrina e pela jurisprudência.
Mas há que se colocar o instituto em seu devido lugar, porque, certamente, não
deverá ser aplicado da mesma maneira em todos os casos.
De fato, a proteção da confiança legítima do contribuinte merece toda a atenção,
mas daí não se pode concluir que o silêncio da Autoridade Fiscal acerca de
determinado aspecto da conduta do contribuinte possa levar, sempre, à
conseqüência de se configurar uma prática reiteradamente observada pela
Administração Tributária.
A prática reiterada deve observar, certamente, a legalidade e possuir razoável
grau de estabilidade.
Em sede de exigência tributária, em que se manejam complexo sistema de
normas e conceitos específicos, é difícil imaginar que haveria respeito à
legalidade se se pudesse aceitar a tese desenvolvida pela Impugnante. Em
princípio, parece inegável haver a necessidade de um pronunciamento da
Administração como condição para que se possa considerar estabelecido um
critério jurídico.
Se assim não fosse, seria exigido da Fiscalização que se manifestasse, em
procedimento fiscal, sobre todos os pontos possíveis e imagináveis da conduta
do contribuinte porque, se não se pronunciasse sobre algum desses aspectos,
estaria configurada uma prática de aceitação de tal comportamento e, assim,
fixado um critério jurídico.
E tal conseqüência, certamente, não convém, porque qualquer ação do Fisco que
apurasse uma determinada infração fiscal que, até então, não tivesse sido trazida
a debate (em procedimentos fiscais anteriores) poderia ser caracterizada como
alteração de critério jurídico. Claramente, essa seria uma visão exagerada e
exorbitaria dos objetivos do dispositivo legal de proteção da confiança legítima.
Não se pode imaginar que a aplicação do dispositivo – que protege, em última
análise, a boa fé – possa se confrontar com a obrigação legal da Administração
Tributária de zelar pelo correto cumprimento da norma.
Além disso, a conclusão defendida pela Impugnante resultaria em enormes
dificuldades para o desenvolvimento das atividades de fiscalização. Lembre-se
que praticamente todas as ações de fiscalização, relativamente aos “tributos por
Fl. 1493
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3201-006.666 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11624.720045/2017-30

homologação” são realizadas a posteriori. Em rigor, se prevalecesse tal
entendimento, toda e qualquer ação fiscal poderia trazer embutida alteração de
critério jurídico.
Especificamente no que se refere à classificação fiscal de mercadorias, a
necessária estabilidade na aplicação da norma apta a criar um critério jurídico
somente pode ser atingida, dada a especificidade da matéria, pelo
pronunciamento da Administração.
Daí se conclui que o mero silêncio da Fiscalização, sobretudo em matéria de
classificação fiscal, de elevado potencial de complexidade, não poderá ter o
efeito desejado pela Impugnante.
Não custa lembrar que o art. 146 do CTN não tem aplicação ao presente caso,
porque trata de limites impostos à revisão de lançamento já efetuado. Além de
já ter sido explicado que não houve a fixação de critério jurídico, é fato que a
Fiscalização não está a revisar lançamento.
Aliás, neste ponto, é oportuna uma palavra sobre a afirmação que faz a
Impugnante no sentido de que lançamentos anteriormente efetuados poderiam
ser o marco inicial do novo critério jurídico.
É bastante discutível a tese de que o ato administrativo de lançamento se preste
à fixação de entendimentos da Administração Tributária. Primeiro, porque há
um percurso para seguir até que se torne definitivo em sede administrativa;
segundo, porque tal ato administrativo (ainda que definitivo) não se reveste da
robustez necessária para a fixação de entendimento administrativo, sobretudo
porque não possibilita o conhecimento geral sobre a matéria.
Quanto ao Parecer PGFN 405/2003, cabe lembrar que foi aprovado pelo Exmo
Sr. Ministro de Estado da Fazenda (Despacho de 24/03/2003) e publicado no
Diário Oficial da União (DOU) em 26/03/2003 e, portanto, tem efeito
vinculante para a RFB. Mas esse fato não lança qualquer constrangimento ao
entendimento que se deseja construir no presente voto.
É que não se pode defender que um Parecer da PGFN, que abordou o aspecto da
classificação fiscal apenas tangencialmente, pudesse criar critério jurídico a
respeito do assunto. E isso por duas razões básicas: primeiro, porque o cerne da
disputa judicial em torno do qual foi elaborado tal parecer não tocava a questão
da classificação fiscal do produto; segundo, porque não se insere entre as
atribuições da PGFN a de determinar a classificação fiscal de produtos em sede
administrativa, a não ser que fosse sua intenção emitir opinião sobre o assunto
que, em seguida, fosse aprovada pelo Ministro da Fazenda.
Aliás, a falta de interesse em definir a questão da classificação fiscal resulta
clara até mesmo pela linguagem utilizada no citado Parecer. De fato, é
impensável entender como vinculante um entendimento em cuja formulação
utiliza-se a expressão “digamos”. Ora, a utilização de tal expressão, longe de
querer determinar a classificação, mostra que se quer passar ao largo desse
assunto, em atenção à tese que realmente é discutida: o direito ao crédito do IPI
como se devido fosse.
Dessa maneira, a citação da PGFN deve ser utilizada nos exatos limites que
possui, ou seja, como algo absolutamente fora da lide analisada.
Fl. 1494
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3201-006.666 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Vejamos as conclusões do citado Parecer PGFN no 405/2003:
120. Ante o exposto, forte nos fundamentos constitucionais e infra, concluo:
1) a Constituição não se limita a prever que o IPI está sujeito à técnica da "não-
cumulatividade". Ela lhe dá o complemento, para dizer como essa técnica deve
ser concretizada. Trata-se de potencial de efetividade inconteste, porque
manifestada expressamente. Tal diretriz vem desde a Emenda Constitucional no
18, de 1965, até a vigente Carta da República, de 1988.
2) a definição, dada pela Carta da República, à técnica da não-cumulatividade,
não abre espaço para maiores incursões doutrinárias, alargando seu conteúdo,
sentido e alcance, em face da "intangibilidade da ordem constitucional". 3) entre
os métodos, ou critérios, que orientam a "não-cumulatividade", quais sejam,
"imposto sobre imposto", "base sobre base" e a "teoria do valor acrescido"
(exposto no item 4), a Constituição adotou o critério "imposto sobre imposto"
sob a forma de lançamento a crédito pelas "entradas" e a débito pelas "saídas".
O CTN e a Legislação do IPI seguem essa orientação.
4) destarte, é errônea, data vênia, a interpretação, mantida por alguns, sobre a
"teoria do valor acrescido", segundo a qual deve ser tributado o "valor
acrescido". Afirmou-o o plenário do III Simpósio Nacional de Direito
Tributário, que, à unanimidade, concluiu: "O princípio constitucional da não-
cumulatividade, consiste, tão somente, em abater do imposto devido o montante
exigível nas rações anteriores, sem qualquer consideração à existência ou não de
valor acrescido."
5) sobre tal resolução, manifestou-se, posteriormente, seu coordenador-geral, o
Prof. Ives Gandra da Silva Martins: 13 "O 3o Simpósio Nacional de Direito
Tributário do Centro de Estudos de Extensão Universitária, que coordenamos,
dedicou sua terceira questão à teoria do valor acrescido, indagando aos 14
juristas convidados para dissertarem sobre o tema e às duas centenas de
tributaristas nacionais, se comporia ou não a hipótese de incidência do ICM
(Cadernos de Pesquisas Tributárias, n. 3, "O fato Gerador do ICM", Ed.
Resenha Tributária), tendo o Plenário decidido que o valor acrescido não é
circunstância componente da hipótese de incidência do ICM (Cadernos de
Pesquisas Tributárias, n. 4, p. 642), entendendo-o, portanto, como mera técnica
de arrecadação."
6) se assim é, também sob este aspecto não é possível viabilizar o crédito do
IPI, incidente sobre os insumos tributados à alíquota zero, objeto da operação
A-B.
7) o CTN (art. 49), explicita a definição que a CF deu à técnica da não-
cumulatividade, dispositivo jamais criticado pela doutrina. Tampouco declarado
inconstitucional pela Colenda Suprema Corte, ou, mesmo, contestado,
efetivamente, nos Tribunais.
8) a Legislação do IPI, quanto à alíquota zero (0%), ao estabelecer que "o
campo de incidência do imposto abrange todos os produtos com alíquota, ainda
que zero" (Lei 9.493/97), mantém conformidade tanto com o CTN (art. 48 e
49), quanto com a CF (art. 153, IV, § 1o, § 3o, I e II).
9) se a matéria comporta duas ou mais interpretações, todas razoáveis (Kelsen),
embora desnecessário este recurso (em face deste conjunto destas conclusões), é
Fl. 1495
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3201-006.666 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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cabível o critério de "interpretação conforme à Constituição", prestigiando-se o
princípio da legalidade, ou seja, reconhecendo-se a constitucionalidade da
legislação do IPI (que prevê a tributação à alíquota zero, e não permitindo outra
alíquota, em substituição a "zero", para fins de crédito).
10) alíquota zero e isenção são institutos distintos, quer na CF, quer no CTN ou
na Legislação do IPI. Se assim é, podem apresentar efeitos tributários distintos,
de conformidade com as respectivas leis de regência, mantendo conformidade à
Constituição.
11) o em. Ministro Nelson Jobim, da Suprema Corte, leciona que uma das
formas para demonstrar a falsidade da interpretação é mostrar os seus resultados
(RE 227.832-1/PR, DJU 28-06-02, p. 93 RDDT vol. 88, p. 153, linhas 36 e 37).
12) demonstramos, através de exemplos práticos, que o não-direito ao crédito
"presumido" do IPI, na aquisição de insumos tributados à alíquota zero, não
ofende à técnica da não-cumulatividade.
13) o Supremo Tribunal Federal, por ambas as Turmas, não só examinou casos
de alíquota zero nas importações, como, também, estendeu o conceito às
operações internas, indeferindo pedido de direito ao crédito presumido, na
aquisição de insumos tributados à alíquota zero, ao decidir que: "na isenção
emerge da incidência um valor positivo a cuja percepção o legislador,
diretamente, renuncia ou autoriza o administrador a fazê-lo. Na tarifa zero
frustra-se a quantificação aritmética da incidência e nada vem à tona para ser
excluído". 14) apesar das eventuais dúvidas que tal entendimento possa
ocasionar, Ruy Barbosa Nogueira e Gilberto de Ulhôa Canto asseveram que a
Suprema Corte orientou-se nesse sentido.
15) mesmo antes da EC no 3, de 1993, que deu nova redação ao § 6o do art. 150,
CF/88, a isenção somente poderia ser concedida através de lei (CF/88, art. 151,
III; CTN, art. 176; CF/88, art. 6o, na redação dada pela EC 3/93). A respeito, o
STF pronunciou-se expressamente (RE 109.047, fls. 409).
16) o Regulamento do IPI, e a Tabela do IPI, são importantes instrumentos, a
que recorre o Poder Executivo, para o fim de "atingir os objetivos da política
econômica governamental" (DL 1.199/71, art. 4o). A não permissibilidade do
crédito presumido, na alíquota zero, situa-se no bojo dessa política, que guarda
constitucionalidade (dispositivo que jamais foi contestado).
17) em face da ausência de alíquota "positiva" (na operação A-B), não pode ser
tomada de empréstimo a alíquota da operação subseqüente (B-C), pois a tanto a
Constituição não autoriza (art. 153, § 3o, II), tampouco o CTN (art. 49) ou a
Legislação do IPI. Não pode, tal ausência, ser suprida pelo Juiz.
18) enfim, na aquisição de insumos tributados à alíquota "zero",destinados à
industrialização e subseqüente saída tributada dos resultantes produtos, o IPI
"cobrado" corresponde a "0%", não proporcionando direito ao crédito
"presumido". 19) este critério encontra fundamento de validade na Constituição
Federal de 1988 (art. 153, § 3o, II), no Código Tributário Nacional (artigos 48 e
49), e na legislação do IPI (Decreto-lei no 1.199/71, art. 4o; Lei no 9.493/97, art.
13; Lei 10.451/02, arts. 6o e 7o; RIPI e TIPI).
20) os produtos "NT" (não-tributados), que estão fora do campo de incidência
do IPI, não se submetem ao exame do crédito presumido.
Fl. 1496
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3201-006.666 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11624.720045/2017-30

É o parecer, que submeto à consideração superior. PROCURADORIA-
REGIONAL DA FAZENDA NACIONAL/SP, 12 de março de 2003.
VITTORIO CASSONE Procurador da Fazenda Nacional.
Como se vê, nada há a respeito da classificação fiscal do “concentrado”.
Portanto, não há como prosperar a tese de que a PGFN teria fixado a
classificação fiscal do referido produto.
A propósito do REsp no 1.130.545-RJ, julgado sob a sistemática de recurso
repetitivo em 22.02.2011, e, do REsp no 412.904-SC – é de se dizer, quanto ao
primeiro, i) que não se aplica ao presente caso, haja vista que não houve revisão
de lançamento (mas lançamento do IPI devido relativo a períodos de apuração
que não haviam sido objeto de auditoria fiscal), nem erro (de fato ou de direito),
nem fixação de critério; ii) a tese de que trata o julgado é no sentido de que se a
administração tributária já tiver fixado determinado entendimento e o tiver
utilizado para fundamentar o lançamento, seria impossível utilizar entendimento
diverso para rever o lançamento antes efetuado, ainda que tal alteração de
critério decorresse de erro de direito.
Quanto ao segundo julgado, que fixou entendimento de que a alteração de
classificação fiscal em revisão aduaneira consistiria em mudança de critério
jurídico, vedada pelo art. 146, do CTN, este é, de fato, o entendimento
dominante no STJ. Mas é possível discordar da tese manifestada no julgado
como se vê no recente Acórdão do CARF no 3403002.782, da lavra do
Conselheiro Rosaldo Trevisan:
Da revisão aduaneira
A recorrente sustenta ainda que há impossibilidade de reclassificação de
mercadorias por mudança de critério jurídico, ocorrendo ofensa aos arts. 145,
III, 146 e 149 do CTN. Tais artigos dispõem:
(...)Já tivemos a oportunidade de externar entendimento em relação a tema em
artigo publicado em 2012. Aproveita-se para reproduzir excerto de tal estudo,
plenamente aplicável ao caso aqui analisado:
“O art. 638 do Regulamento Aduaneiro, com base no art. 54 do Decreto-Lei no
37, de 1966, com a redação com a redação dada pelo Decreto-Lei no 2.472, de
1988, estabelece que revisão aduaneira ‘é o ato pelo qual é apurada, após o
desembaraço aduaneiro, a regularidade do pagamento dos impostos e dos
demais gravames devidos à Fazenda Nacional, da aplicação de benefício fiscal
e da exatidão das informações prestadas pelo importador na declaração de
importação, ou pelo exportador na declaração de exportação’.
A revisão aduaneira assume crescente importância, na medida em que se está
selecionando para conferência aduaneira, no despacho, um percentual cada vez
menor de declarações de importação. Chega-se até a cogitar a impropriedade da
denominação do instituto, visto que o termo “revisão” sugere que já tenha
havido uma primeira análise, o que nem sempre ocorre nas importações. No
canal verde, por exemplo, sequer houve verificação da mercadoria ou exame
documental; no amarelo, não ocorreu a verificação da mercadoria; e, mesmo no
vermelho, pode ser que a verificação, feita por amostragem, não tenha abarcado
especificamente o tópico que venha a ser discutido futuramente em
procedimento de “revisão” aduaneira.
Fl. 1497
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3201-006.666 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11624.720045/2017-30

Assim, a revisão aduaneira (cuja denominação fica cada vez mais inadequada),
em verdade, torna-se frequentemente a primeira oportunidade em que as
informações prestadas pelo importador na declaração de importação são
checadas pelo fisco.
São numerosas as reclassificações de mercadorias desembaraçadas em canal
verde (ou seja, sem qualquer intervenção humana).’ É de se acrescentar que nos
presentes autos sequer se menciona em quais canais de conferência foi a
mercadoria desembaraçada, e tal matéria não é objeto de controvérsia
específica, alegando a recorrente (fl. 3619) simplesmente ‘erro de direito’ para
todas as mercadorias importadas mencionadas no auto de infração combatido.
O imposto de importação é tributo sujeito a ‘lançamento por homologação’. O
sujeito passivo (em regra, o importador) detalha em uma DI (declaração de
importação) as mercadorias que está importando, suas classificações e seus
valores, entre outras informações, e paga os tributos devidos segundo seus
cálculos, independentemente de qualquer ato administrativo. A declaração é
então sujeita a conferência, podendo ser desembaraçada em canal verde (sem
qualquer ato da autoridade fiscal), amarelo (com verificação apenas dos
documentos), vermelho (com verificação dos documentos e da mercadoria, por
amostragem), ou cinza (com procedimento especial de controle aduaneiro).
É míope e desconectada da realidade do comércio internacional a visão de que o
desembaraço aduaneiro é um ato cujo objetivo central seja o crédito tributário.
O crédito tributário é coadjuvante nesse processo, exatamente porque pode ser
exigido pelo prazo previsto no Código Tributário Nacional, mediante revisão
aduaneira.
É difícil libertar-se da vetusta cultura de uma Aduana voltada quase que
exclusivamente à arrecadação, mas temos que encarar os desafios que o cenário
atual apresenta. Nem sempre a alteração de classificação fiscal tem por escopo
correção do tratamento tributário. São frequentes as reclassificações de
mercadorias com reflexos não tributários, que implicam um código tarifário
correto de mesma alíquota que o incorretamente indicado pelo declarante, como
nos presentes autos (ou até de alíquota menor, gerando restituição). Aqueles
com visão exclusivamente tributarista perguntariam a motivação que leva a
efetuar uma reclassificação se a alíquota é a mesma. A resposta: pode ser que
para uma das classificações haja restrições à importação, ou afetação do critério
de seletividade.
Necessário assim desconectar o desembaraço aduaneiro da homologação do
“autolançamento”. O desembaraço aduaneiro não homologa, nem tem por
objetivo central homologar integralmente o pagamento efetuado pelo sujeito
passivo. Tal homologação ocorre apenas: a) com a revisão aduaneira
(homologação expressa), ou b) com o decurso de prazo (homologação
tácita). Nesse sentido recente decisão unanimemente acordada por esta terceira
turma.
O fato de ter sido desembaraçada mercadoria, admitindo-se a classificação
fiscal declarada pelo importador (seja por concordância, seja por sequer o fisco
tê-la analisado), de forma alguma obsta a revisão de tal classificação, a menos
que tenha havido efetiva modificação de critério jurídico. O erro na
classificação ou no detalhamento da mercadoria pode e deve ser revisto pela
autoridade aduaneira. O que esta não pode é alterar seu entendimento oficial e
Fl. 1498
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3201-006.666 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11624.720045/2017-30

generalizado sobre a classificação de determinado produto e querer retroagir a
nova interpretação a casos pretéritos.
No presente processo, não havia qualquer entendimento oficial e generalizado
sobre a classificação das mercadorias, não havendo que se falar em “mudança
de critério jurídico”, ou mesmo em “erro de direito”, como sustentado pela
recorrente.
Assim, como se concluiu no artigo aqui referido, a súmula 227 do TFR tem teor
irretocável: em nome da segurança jurídica, não há argumento que fragilize a
afirmação de que “a mudança de critério jurídico não autoriza a revisão do
lançamento”. O problema é aplicar tal súmula em casos nos quais não houve
necessariamente lançamento nem homologação, como o presente.
Aí está a questão da revisão aduaneira colocada em seus devidos termos. O
mesmo entendimento deve ser aplicado, mutatis mutandis, ao presente caso. E
assim, podemos também repetir que, no presente processo, não havia qualquer
entendimento oficial e generalizado sobre a classificação das mercadorias, não
havendo que se falar em “mudança de critério jurídico”, ou mesmo em “erro de
direito”, como sustentado pela Impugnante.
Portanto, resta plenamente demonstrada a regularidade do Auto de Infração, não
merecendo acato a alegação de alteração de critério jurídico.
Competência da SUFRAMA para definir a Classificação Fiscal
Alega a impugnante que a Secretaria da Receita Federal do Brasil não detém a
competência exclusiva para definir a classificação fiscal de produto; que é
inerente à competência da SUFRAMA para aprovação do PPB a definição do
produto, o que equivale, para fins do IPI, à sua classificação fiscal; tratando-se a
SUFRAMA de órgão técnico, deve prevalecer a classificação dada por ela, em
razão do seu conhecimento específico. Em favor da sua tese reproduz trecho do
Anexo I do Decreto no 7.139, de 29/03/2010.
Acrescenta que, no exercício efetivo de sua competência e por intermédio da
Resolução CAS n° 298/2007, integrada pelo Parecer Técnico n° 224/2007, a
SUFRAMA aprovou o projeto industrial da RECOFARMA para fruição dos
benefícios fiscais do art. 9° do DL n° 288/67 e do art. 6° do DL n° 1.435/75 em
relação ao produto por ela fabricado, caracterizado como concentrado para
refrigerantes, consistente em preparações químicas utilizadas como matéria-
prima para industrialização de bebidas não alcoólicas, com capacidade de
diluição superior a 10 partes de bebida para cada parte de concentrado,
podendo, inclusive, ser entregue desmembrado em partes/kits sem desnaturar a
sua condição de produto único (concentrado) classificado na posição
2106.90.10 EX 01 da TIPI.
É fato que compete à SUFRAMA a aprovação dos projetos industriais de
empresas que pretendem usufruir dos benefícios fiscais de isenção na área da
ZFM e Amazônia Ocidental, caracterizando os produtos e respectivos PPBs,
assim como identificando os respectivos benefícios fiscais pretendidos e
emitindo os atos de sua alçada, que gozam de presunção de legalidade e
legitimidade para os fins a que se destinam. Entretanto, a caracterização do
produto no ato da SUFRAMA não define nem estabelece a sua classificação
Fl. 1499
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3201-006.666 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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fiscal, atividade esta de competência da Secretaria da Receita Federal do Brasil,
nos termos do Anexo I, Art. 15, inciso XIX, do Decreto no 7.482/20112.
Logo, no exercício da sua competência, nada impede que a SUFRAMA trate os
Kits para a elaboração de “concentrados” para refrigerantes como mercadoria
única, situação que não invalida os seus atos para os fins a que se destinam.
Entretanto, tal tratamento não pode prevalecer para efeito de definir a
classificação fiscal do produto, tarefa que, como visto, tem a competência para
execução das atividades a ela inerentes atribuída à Secretaria da Receita Federal
do Brasil. Não é sem razão que o Decreto no 70.235/72 (que regula o Processo
Administrativo Fiscal) reserva à Coordenação-Geral de Tributação, integrante
da estrutura da Secretaria da Receita Federal do Brasil, a competência para
decidir acerca dos processos de consulta sobre classificação fiscal de
mercadorias.
No mesmo sentido do entendimento manifestado no presente voto, reproduz-se,
a seguir, a título ilustrativo, fragmento de recente julgamento realizado pelo
CARF através do Acórdão no 3402-00.3800, de 26/01/2016:
II.4. Da competência da SUFRAMA para classificar mercadorias Aduz a
Recorrente que de fato, pode-se até questionar se a SUFRAMA teria
competência para conceder os benefícios fiscais, mas esse questionamento não
afeta sua competência para definir e, pois, classificar fiscalmente produto que
será eventualmente beneficiado no projeto industrial aprovado. Sustenta que o
autuante estaria equivocado ao limitar a competência da SUFRAMA à
aprovação de projetos, excluindo a concessão dos benefícios do art. 9o do
Decreto Lei 288, de 1967 e do art. 6o do DL no 1.435, de 1975, tendo em vista
os arts. 1o, VI e 4o, I, “c”, ambos do Anexo I, do Decreto n° 7.139, de 2010.
É cediço que o DL no 1.435, de 1975, regulamentado pelo Decreto n°7.139, de
2010 (art. 4o, I, c), outorgou à SUFRAMA a competência exclusiva para
aprovar os projetos de empresas (PPB), que objetivem usufruir dos
benefícios fiscais previstos no art. 6° do DL n° 1.435, de 1975, bem como para
estabelecer normas, exigências, limitações e condições para aprovação dos
referidos projetos, consoante o art. 176 do CTN.
Portanto não resta dúvidas quanto a isso. Por outro giro, se compete à
SUFRAMA administrar os incentivos relativos à Zona Franca de Manaus
(ZFM) e à Amazônia Ocidental, cabe à Receita Federal do Brasil (RFB),
órgão da Administração Fazendária, a fiscalização do IPI (Imposto sobre
Produtos Industrializados), conforme o estabelecido no art. 94 da Lei no
4.502/64 e nos arts. 427 e 428 do RIPI/2002 (art. 431 do RIPI/2010).
Sobre a competência da fiscalização do IPI, veja o que reproduz os arts. 505 e
506, do RIPI atual (Decreto no 7.212. de 2010) grifou-se:

2 “ANEXO I
....................
Art.15. À Secretaria da Receita Federal do Brasil compete:
...................

XIX – dirigir, supervisionar, orientar, coordenar e executar as atividades relacionadas com nomenclatura,
classificação fiscal e origem de mercadorias, inclusive representando o País em reuniões internacionais sobre a
matéria;

Fl. 1500
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3201-006.666 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Art. 505. A fiscalização do imposto compete à Secretaria da Receita Federal
do Brasil (Lei no 5.172, de 1966, arts. 142, 194 e 196, Lei no 4.502, de 1964,
art. 91,e Lei no11.457, de 2007, art. 2o).
Parágrafo único. A execução das atividades de fiscalização compete às
unidades centrais, da referida Secretaria, e, nos limites de suas jurisdições, às
suas unidades regionais e às demais unidades, de conformidade com as
instruções expedidas pela mesma Secretaria.
Art. 506. A fiscalização será exercida sobre todas as pessoas, naturais ou
jurídicas, contribuintes ou não, que estiverem obrigadas ao cumprimento de
disposições da legislação do imposto, bem como as que gozarem de imunidade
condicionada ou de isenção (Lei no 5.172, de 1966, arts. 142 e 194, parágrafo
único, e Lei no 4.502, de 1964, art. 94).
Pode ser verificado nos autos que não há, no processo sob análise, discordância
entre o Fisco e a SUFRAMA quanto à classificação fiscal do produto adquirido
pela VONPAR. Entendo que a SUFRAMA não se pronunciou sobre o
enquadramento na TIPI dos produtos em questão, nem teria competência legal
para fazê-lo.
O que se observa é que as competências estão sendo exercidas de forma
concorrente, sem desrespeito às áreas de atuação de cada órgão.
Em suas Resoluções e Pareceres, a SUFRAMA chamou os produtos elaborados
pela RECOFARMA de ““concentrados”, adotando a descrição utilizada pelo
citado fabricante ao submeter os Projetos Industriais. Mas não é a forma usada
para se referir à mercadoria que identifica sua classificação fiscal. Para tal fim, é
necessário que se faça uma análise minuciosa de cada produto, fundamentada
com base nas Regras de classificação.
Como consta no Parecer Técnico n° 224/2007, que integra a Resolução do CAS
n° 298/2007, a SUFRAMA tomou como base para sua análise “a
industrialização do tipo: Concentrado para bebidas refrigerantes, sabor de cola”.
No Brasil, a competência em relação aos aspectos tecnológicos da fabricação de
bebidas, inclusive definições de produtos, pertence ao Ministério da
Agricultura, Pecuária e Abastecimento MAPA, conforme previsto na Lei no
8.918, de 1994. E o Decreto no 6.871, de 2009, que regulamentou a Lei no
8.918/1994, traz uma definição precisa em relação aos concentrados para
bebidas, prevendo no § 4o de seu art. 13 que “(...) o produto concentrado,
quando diluído, deverá apresentar as mesmas características fixadas nos padrões
de identidade e qualidade para a bebida na concentração normal". A definição
acima está perfeitamente de acordo com as normas da NESH, tendo sido
utilizada pela fiscalização para reforçar o entendimento de que uma “parte de
concentrado” (por exemplo, o componente que contém o extrato de cola) não
pode ser enquadrada no "Ex 01" do código 2106.90.10.
A fiscalização não desconsiderou, nem questionou, a competência da
SUFRAMA para aprovar projetos de empresas que desejem usufruir dos
benefícios fiscais de instituídos pelo DL no 1.435, de 1975. Também não
desconsiderou os atos dela emanados, que gozam de presunção de legitimidade,
veracidade e legalidade, e permanecem válidos para os fins a que se destinam.
Fl. 1501
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3201-006.666 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11624.720045/2017-30

Portanto, nos atos de sua competência, a SUFRAMA pode tratar os kits como se
fossem uma mercadoria única, o que não afeta a validade desses atos para os
objetivos propostos, porém este tratamento não prevalece para fins de
Classificação Fiscal da mercadoria (enquadramento na TIPI). Aliás, nem a
SUFRAMA e nem mesmo a RFB, que no Brasil possui a competência legal
para tratar de classificação fiscal, podem alterar a definição do produto para fins
de enquadramento na NCM, porque as definições de mercadorias para fins de
classificação obedecem a regras internacionais.
Como se viu, não se trata, em rigor, de conflito de competência entre Secretaria
da Receita Federal do Brasil e Suframa, mas de uma clara divisão de
atribuições. Da mesma maneira que a Secretaria da Receita Federal do Brasil
não poderia se manifestar sobre a aprovação de determinado projeto no que se
refere às competências legais da Suframa, esta também não pode se imiscuir em
aspectos tributários do benefício fiscal.
Ficam afastados, portanto, todos os argumentos apresentados pela Impugnante,
no sentido de que a Suframa estabelecera a classificação fiscal do produto nos
atos administrativos por ela editados e que deve a mesma prevalecer.
SUFRAMA e Secretaria da Receita Federal do Brasil adotam procedimentos
distintos para fins distintos, no âmbito de suas respectivas competências legais,
não cabendo àquele Órgão tomar parte nos aspectos tributários do benefício
fiscal.
Classificação fiscal dos “concentrados”
Alega a autuada que a Fiscalização subverteu a ordem de aplicação das Regras
Gerais de Interpretação, aplicando as regras secundárias (Regras 2 e 3) antes da
primária (Regra 1), para concluir que o “concentrado” para refrigerantes em
questão não poderia ter sido classificado na posição 21.06.90.10 Ex 01 da
TIPI/2011, porque seria composto por diversas partes não misturadas, ou seja,
não homogeneizadas, nem estaria pronto para uso pelo destinatário do produto,
devendo, por isso, ser utilizadas as respectivas classificações fiscais dos
componentes do “concentrado” de forma isolada, as quais não dariam o crédito
à alíquota de 20%, mas, na sua grande maioria, à alíquota zero.
Além de trazer o histórico do produto ora analisado nas tabelas de classificação,
pondera que, ao contrário do que defende a Fiscalização, a aplicação das Regras
Gerais de Interpretação do Sistema Harmonizado leva à conclusão de que está
correta a classificação fiscal do “concentrado” para refrigerantes na posição
21.06.90.10 Ex 01 da TIPI/2011, mesma classificação dada pela SUFRAMA.
Entende que deve ser afastada a aplicação da regra de exceção 3 b (que
determina que os produtos misturados ou sortidos devem ser classificados
levando em consideração a posição da matéria ou artigo que lhe confira a
característica essencial), haja vista a existência de posição específica na
legislação brasileira para os “concentrados” para refrigerantes, devendo pois,
ser aplicada a Regra Geral de Interpretação 1.
Argumenta que a ausência de mistura prévia não significa que os
“concentrados” não estejam prontos para uso pelo fabricante do refrigerante e
destaca que a própria NESH3 prevê (i) que o “concentrado” pode ser entregue

3 Eis a redação da NESH B, subitem 7, relativo à posição 2106.90:
Fl. 1502
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3201-006.666 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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de forma desmembrada para facilitar o seu transporte e (ii) que, no processo
produtivo de fabricação dos refrigerantes, podem ser acrescidos outros insumos,
tais como açúcar, água etc.
Afirma que: i) é suficiente para classificação do produto como mercadoria única
na referida posição a existência de um extrato concentrado/sabor concentrado
para que todos os demais componentes que a ele se juntem integrem o mesmo
produto; ii) a natureza do produto é de "preparações compostas" e,
consequentemente, de mercadoria única, conforme sempre reconhecido em
todas as TIPIs e ora reconhecido pelo item XI da Nota Explicativa, da Regra 3
b); iii) na posição 21.06.90.10, EX. 01 e/ou EX. 02, deve ser levada em
consideração a destinação da mercadoria para fins de classificação fiscal; iv)
deve prevalecer a classificação dada pela SUFRAMA (órgão técnico
competente para definir o PPB, as características técnicas dos concentrados e
sua classificação fiscal) em ato administrativo, devendo ser aplicado ao presente
caso o disposto no art. 112 do CTN, que determina a interpretação mais
favorável em caso de dúvida quanto à capitulação legal do fato.
Registra, ainda, que há outras mercadorias que, da mesma forma que o
concentrado para refrigerantes, são entregues conjuntamente, em embalagens
separadas, mas a despeito disso, são classificadas em uma única posição (ex:
produtos químicos de que trata a Nota 3 da Seção VI da TIPI; temperos
apresentados em frasco de vidro, conforme se vê na coletânea de Pareceres da
OMA, editada pela RFB em 2014).
Cumpre de pronto afastar os argumentos da defesa no sentido de que a
SUFRAMA e a PGFN estabeleceram a classificação fiscal do concentrado nos
termos em que consignado pela Recofarma em suas notas fiscais. Referidas
alegações foram objeto de apreciação anteriormente, no presente voto.
Do mesmo modo, cabe ser refutado o argumento de que seria aplicável, ao caso
concreto, o art. 112 do CTN, que determina a interpretação mais favorável em
caso de dúvida quanto à capitulação legal do fato. Ora, não cabe argumentar que
há dúvida acerca da classificação fiscal dos “concentrados” porque o órgão
competente para se manifestar sobre a matéria é a própria RFB e não a
SUFRAMA, como pretende a autuada. Portanto, inexiste o pressuposto básico
de aplicação da norma lembrada pela Impugnante, vale dizer não há dúvida
acerca da “capitulação legal do fato”. Não se pode aceitar o argumento de que
se aplicaria aos “concentrados” a mesma regra aplicável a produtos que são
entregues conjuntamente, em embalagens separadas, mas que, a despeito disso,
são classificados em uma única posição. É que isso somente ocorre, como
reconhece a própria Impugnante, quando a TIPI estabelece tal situação
expressamente, o que não ocorre com os “concentrados”. E nem mesmo o

"7) As preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base de substâncias odoríferas), dos tipos utilizados na
fabricação de diversas bebidas não alcoólicas ou alcoólicas. Estas preparações podem ser obtidas adicionando aos
extratos vegetais da posição 13.02 diversas substâncias, tais como ácido láctico, ácido tartárico, ácido cítrico, ácido
fosfórico, agentes de conservação, produtos tensoativos, sucos de frutas, etc. Estas preparações contêm a totalidade
ou parte dos ingredientes aromatizantes que caracterizam uma determinada bebida. Em conseqüência, a bebida em
questão pode, geralmente, ser obtida pela simples diluição da preparação em água, vinho ou álcool, com ou sem
adição, por exemplo, de açúcar ou de dióxido de carbono. Alguns destes produtos são preparados especialmente
para consumo doméstico; são também freqüentemente utilizados na indústria para evitar os transportes
desnecessários de grandes quantidades de água, de álcool, etc. Tal como se apresentam, estas preparações não de
destinam a ser consumidas como bebidas, o que as distingue das bebidas do Capítulo 22."

Fl. 1503
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3201-006.666 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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entendimento da OMA aplicável aos temperos deve ser aplicado aos
concentrados. Vejamos a descrição de tal produto (Coletânea de Pareceres da
OMA, item 5, Subposição 2103.90 da TIPI):
5. Produto composto constituído por uma seleção de especiarias, sementes,
ervas, frutos, sal e temperos, colocados em frascos de vidro em formato de
ampulheta, com cada frasco contendo dois produtos diferentes. Os frascos são
apresentados em uma armação metálica especialmente concebida para esse
fim.
Os produtos que constituem o conteúdo dos frascos apresentam-se em camadas
superpostas, de modo que só se tenha acesso ao produto que está na parte
inferior depois de retirado o produto que está na parte superior, não se
misturando uns com os outros, tanto pelo fato de o frasco ser em formato de
ampulheta, o que impede os ingredientes de se misturarem, quanto pelas
dimensões das partículas de alguns ingredientes, tais como folhas de louro
inteiras ou canela em bastões. Os produtos contidos em cada frasco distinto
são, respectivamente, os seguintes:
(...)Aplicação das RGI 1, 2b), 3b) e 6.
Já se vê que, no exemplo analisado, o conjunto foi forjado de forma a impedir a
mistura de seus componentes. Mas, no caso de que se trata no presente
processo, adota-se pressuposto diverso. Os componentes adquiridos pela
Impugnante serão misturados criteriosamente em seu estabelecimento de forma
a obter o concentrado (este sim classificado no código 2106.90.10 da TIPI).
Cabe lembrar, ainda, que o concentrado do Ex 01 do código 2106.90.10 é uma
preparação que, mediante diluição, resulta em uma bebida da posição 22.02. O
concentrado, após a diluição, transforma-se na bebida.
Nessa linha, não há como aceitar que a operação de diluição abrangeria o
acréscimo, além do líquido acrescentado a fim de diminuir a concentração, de
ingredientes diversos, em operações realizadas em qualquer etapa do processo
produtivo. E nem se alegue que as NESH admitem, nessa fase do processo
(diluição), incluir a realização de tratamento complementar. Referido tratamento
complementar pode ser explicado pelo fato de que as substâncias citadas no
item 7 das NESH da posição 21.06 da TIPI) podem ser adicionadas no
momento da obtenção da bebida, não integrando a preparação classificada na
posição 21.06 da TIPI. As substâncias que podem ser adicionadas neste
momento, por exemplo, o gás carbônico ou o açúcar, podem sê-lo até mesmo
pelo consumidor final.
Diferente é o que ocorre com extrato e aditivos: a mistura desses insumos não
ocorre na etapa final do processo produtivo, mas sim em uma etapa
intermediária (etapa esta que é a mais importante do processo produtivo) o que
deixa ainda mais evidente que os insumos adquiridos pelo engarrafador não são
concentrados com capacidade de diluição. E tal mistura dos componentes – da
qual resulta o concentrado classificado no código 2106.90.10 da TIPI - ocorre
dentro do estabelecimento da Impugnante e se caracteriza como a operação de
transformação definida no artigo 4o, inciso I, do RIPI/2010:
Art. 4o Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a
natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do
Fl. 1504
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3201-006.666 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei no 5.172, de 1966, art. 46,
parágrafo único, e Lei no 4.502, de 1964, art. 3o, parágrafo único):
I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na
obtenção de espécie nova (transformação);
(...)Tudo isso permite a conclusão de que o texto do Ex 01 do código
2106.90.10 trata de “preparações compostas” constituídas por uma mistura de
diversas substâncias, as quais, por diluição, deveriam produzir o refrigerante.
Não é o caso dos “concentrados” adquiridos pela Impugnante, pois estes são
conjuntos de ingredientes, cada um na sua embalagem individual, que não estão
misturados e não estão prontos para uso pelo adquirente.
No mais e especificamente no que se refere ainda à classificação fiscal dos ditos
“concentrados”, constituídos pela reunião de diversas partes/kits, adoto como
razões de decidir os fundamentos expendidos no ACÓRDÃO No 01-32.548, de
23/02/2016, da DRJ/BEL, por ocasião do julgamento do processo no
11080.732960/2014-10, no qual figura como interessada a RECOFARMA e se
analisou matéria idêntica. Passo à transcrição:
Nos termos do art. 16 do RIPI/2002, reproduzido pelo art. 16 do RIPI/2010, a
classificação de mercadorias no âmbito da Nomenclatura Comum do Mercosul
(NCM) é realizada com o emprego das seis Regras Gerais para Interpretação do
Sistema Harmonizado (RGI/SH), como também das duas Regras Gerais
Complementares (RGC) e das Notas Complementares (NC).
O Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias, ou
simplesmente Sistema Harmonizado (SH), é método internacional de
classificação de mercadorias, fundado em estrutura de códigos e descrições
respectivas. Os códigos do aludido Sistema são formados por seis dígitos, os
quais, por meio de ordenamento numérico lógico, crescente e de acordo com o
grau de sofisticação das mercadorias, permitem sejam atendidas as
especificidades dos produtos a serem classificados, tais como origem, matéria
constitutiva e aplicação.
Brasil, Argentina, Paraguai e Uruguai adotam, desde janeiro de 1995, a
Nomenclatura Comum do MERCOSUL (NCM), que tem por base o SH. Assim,
dos oito dígitos componentes da NCM, os seis primeiros são formados pelo SH,
enquanto o sétimo e oitavo dígitos correspondem a desdobramentos específicos
atribuídos no âmbito do MERCOSUL.
Determinam as Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado:
1. Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo.
Para os efeitos legais, a classificação é determinada pelos textos das posições e
das Notas de Seção e de Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos
das referidas posições e Notas, pelas Regras seguintes:
2. a) Qualquer referência a um artigo em determinada posição abrange esse
artigo mesmo incompleto ou inacabado, desde que apresente, no estado em que
se encontra, as características essenciais do artigo completo ou acabado.
Abrange igualmente o artigo completo ou acabado, ou como tal considerado
nos termos das disposições precedentes, mesmo que se apresente desmontado
ou por montar.
Fl. 1505
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3201-006.666 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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b) Qualquer referência a uma matéria em determinada posição diz respeito a
essa matéria, quer em estado puro, quer misturada ou associada a outras
matérias. Da mesma forma, qualquer referência a obras de uma matéria
determinada abrange as obras constituídas inteira ou parcialmente por essa
matéria. A classificação destes produtos misturados ou artigos compostos
efetua-se conforme os princípios enunciados na Regra 3.
3. Quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais
posições por aplicação da Regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a
classificação deve efetuar-se da forma seguinte:
a) A posição mais específica prevalece sobre as mais genéricas. Todavia,
quando duas ou mais posições se refiram, cada uma delas, a apenas uma parte
das matérias constitutivas de um produto misturado ou de um artigo composto,
ou a apenas um dos componentes de sortidos acondicionados para venda a
retalho, tais posições devem considerar-se, em relação a esses produtos ou
artigos, como igualmente específicas, ainda que uma delas apresente uma
descrição mais precisa ou completa da mercadoria.
b) Os produtos misturados, as obras compostas de matérias diferentes ou
constituídas pela reunião de artigos diferentes e as mercadorias apresentadas
em sortidos acondicionados para venda a retalho, cuja classificação não se
possa efetuar pela aplicação da Regra 3 a), classificam-se pela matéria ou
artigo que lhes confira a característica essencial, quando for possível realizar
esta determinação.
c) Nos casos em que as Regras 3 a) e 3 b) não permitam efetuar a classificação,
a mercadoria classifica-se na posição situada em último lugar na ordem
numérica, dentre as suscetíveis de validamente se tomarem em consideração.
4. As mercadorias que não possam ser classificadas por aplicação das Regras
acima enunciadas classificam-se na posição correspondente aos artigos mais
semelhantes.
5. Além das disposições precedentes, as mercadorias abaixo mencionadas estão
sujeitas às Regras seguintes:
a) Os estojos para câmeras fotográficas, para instrumentos musicais, para
armas, para instrumentos de desenho, para jóias e receptáculos semelhantes,
especialmente fabricados para conterem um artigo determinado ou um sortido,
e suscetíveis de um uso prolongado, quando apresentados com os artigos a que
se destinam, classificam-se com estes últimos, desde que sejam do tipo
normalmente vendido com tais artigos. Esta Regra, todavia, não diz respeito
aos receptáculos que confiram ao conjunto a sua característica essencial.
b) Sem prejuízo do disposto na Regra 5 a), as embalagens que contenham
mercadorias classificam-se com estas últimas quando sejam do tipo
normalmente utilizado para o seu acondicionamento. Todavia, esta disposição
não é obrigatória quando as embalagens sejam claramente suscetíveis de
utilização repetida.
6. A classificação de mercadorias nas subposições de uma mesma posição é
determinada, para efeitos legais, pelos textos dessas subposições e das Notas de
subposição respectivas, bem como, mutatis mutandis, pelas Regras precedentes,
entendendo-se que apenas são comparáveis subposições do mesmo nível. Na
Fl. 1506
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3201-006.666 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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acepção da presente Regra, as Notas de Seção e de Capítulo são também
aplicáveis, salvo disposições em contrário.
De seu turno, dispõem as Regras Gerais Complementares:
1. (RGC-1) As Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado se
aplicarão, mutatis mutandis, para determinar dentro de cada posição ou
subposição, o item aplicável e, dentro deste último, o subitem correspondente,
entendendo-se que apenas são comparáveis desdobramentos regionais (itens e
subitens) do mesmo nível.
2. (RGC-2) As embalagens que contenham mercadorias e que sejam claramente
suscetíveis de utilização repetida, mencionadas na Regra 5 b), seguirão seu
próprio regime de classificação sempre que estejam submetidas aos regimes
aduaneiros especiais de admissão temporária ou de exportação temporária. Caso
contrário, seguirão o regime de classificação das mercadorias.
Ou seja, a classificação fiscal de determinado produto é inicialmente levada a
efeito em uma posição da tabela, em conformidade com o texto desta posição e
das notas que lhe digam respeito. Uma vez classificado na posição mais
adequada, passa-se a classificar o produto na subposição de 1o nível (5o dígito)
e, dentro desta, na subposição de 2o nível (6o dígito). O sétimo e oitavo dígitos,
como acima visto, referem-se a desdobramentos atribuídos no âmbito do
MERCOSUL, cuja eleição segue as Regras Gerais para Interpretação do
Sistema Harmonizado.
A Regra n. 3 incide quando pareça que a mercadoria possa restar classificada
em duas ou mais posições, enquanto a Regra n. 4 contempla hipótese onde as
mercadorias não possam ser classificadas por aplicação das regras de números 1
a 3. Já a Regra n. 5 recai sobre mercadorias nela especificadas.
Na espécie, reconhecendo a multiplicidade de produtos reunidos sob o
denominado “concentrado” da marca de bebida a que se destina, alega a
impugnante que tal condição não impediria a caracterização como produto
individualizado, sujeito à classificação própria.
Entende que diferentes ingredientes, integrantes de conjunto comercializado em
embalagens individuais, deveriam ser enquadrados sob código de classificação
destinado à preparação composta, qual seja, repita-se, “Preparações compostas,
não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados), para elaboração
de bebida da posição 22.02, com capacidade de diluição superior a 10 partes da
bebida para cada parte do concentrado” (2106.90.10 – Ex 1). A prática dever-
se-ia a razões físico-químicas, restando à realidade tributária, supostamente,
ater-se à realidade econômica e mercadológica dos contribuintes.
Discorda-se da impugnante.
De início, salta aos olhos o fato de as fábricas de bebidas do chamado “Sistema
Coca-Cola”, consoante observado pelas autoridades fiscais, chamarem de
“concentrado” matérias-primas e produtos intermediários do precitado
concentrado como se fossem o próprio. A par da prática comercial, o fenômeno,
registre-se desde logo, não encontra amparo em sede jurídica ou fenomênica.
No primeiro caso, em vista da inexistência de norma a fazer nascer a ficção
jurídica almejada pela fiscalizada; no segundo, em respeito ao obstáculo
Fl. 1507
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Fl. 25 do Acórdão n.o 3201-006.666 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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semântico que impede seja chamado de preparação o que não decorre de um
processo de preparo, mistura, processamento, transformação, etc.
Incontroverso que os produtos reunidos pela autuada sob o apelido de
“concentrado” experimentam a sobredita preparação tão somente por ocasião da
elaboração das bebidas em apreço, quando já deixaram a esfera da contribuinte.
Permanecem, até então, ocupando, cada qual dos itens mencionados, sua
individual embalagem, ao arrepio de qualquer espécie de mistura e ainda
distantes, portanto, da condição de pronto para uso.
E não se mostra relevante, para efeito da classificação fiscal buscada pelas
autoridades fazendárias, naturalmente, eventual alteração de sabor e perda de
propriedades essenciais caso a mistura se desse de forma antecipada, ou seja,
nas dependências do estabelecimento industrial da contribuinte. Reconhecer a
procedências das razões alinhadas neste sentido não se comunica com a aludida
classificação, operação que, de se convir, não fica à mercê das variantes que
dado segmento, e o aparato tecnológico ou comercial a ele inerentes, emprestam
às mercadorias de que se valem, em prejuízo da universalização da classificação
buscada pelo Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de
Mercadorias.
Note-se, como bem ressalvado pelos representantes da Fazenda, a contribuinte,
em regra, pode comercializar seus produtos da forma que considerar mais
conveniente e conferir a eles os nomes que reputar mais adequados. Não pode,
contudo, vindicar que a legislação se curve as suas conveniências.
A Regra 2.a) e a Regra 3.b), acima reproduzidas, que mais se aproximam do
intento de conferir única classificação fiscal à reunião levada a efeito pela
fiscalizada, igualmente, acrescente-se, não socorrem à impugnante.
A título de artigo incompleto ou inacabado, ressalte-se, entende-se aquele
produto alvo de interrupção do processo produtivo em dado ponto do referido
processo. Os artigos, em conseqüência, consoante expresso por meio da Regra
2.a), apresentam, no estado em que se encontram, as características essenciais
do artigo completo ou acabado. Tal regra abrange igualmente o artigo completo
ou acabado, ou como tal considerado, mesmo que se apresente desmontado ou
por montar.
Os ditos “concentrados”, todavia, quando da saída decorrente da venda pela
contribuinte realizada, simplesmente não ostentam as características essenciais
do artigo completo ou acabado, servindo, inquestionavelmente, no campo das
possibilidades, aos mais diversos fins. A “Parte 3” do “Concentrado Coca-Cola
Zero” bem ilustra o que se acaba de afirmar, pois, enquanto preparação à base
de acessulfame de potássio, aspartame e benzoato de sódio, na forma sólida,
constitui preparação adoçante passível de uso nos mais diversos segmentos da
indústria alimentícia, não apenas na de bebidas, conforme laudo técnico
expedido pelo Centro Tecnológico de Controle de Qualidade Falcão Bauer (fl.
401/402), objeto de controvérsia a ser resolvida posteriormente.
A classificação não pode restar, como já explicitado, ao sabor do destino que a
contribuinte confere à mercadoria, de maneira que seja classificado no Ex 1 da
NCM 2106.90.10 quando vendido para engarrafadores de bebidas, e em código
distinto quando vendido como adoçante para fabricantes de outro produto da
indústria alimentícia.
Fl. 1508
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Fl. 26 do Acórdão n.o 3201-006.666 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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No que respeita ao artigo desmontado ou por montar a que se refere a Regra
2.a), “Deve considerar-se como artigo apresentado no estado desmontado ou
por montar, para a aplicação da presente Regra, o artigo cujos diferentes
elementos destinam-se a ser montados, quer por meios de parafusos, cavilhas,
porcas, etc., quer por rebitagem ou soldagem, por exemplo, desde que se trate
de simples operações de montagem”, conforme Nota Explicativa ao Sistema
Harmonizado (NESH) VII à regra em destaque.
À evidência, não se trata dos produtos objeto das vendas da interessada.
Já com relação à Regra 3.b), a Nota Explicativa XI dispõe: “A presente Regra
não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes componentes
acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em
embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de
bebidas, por exemplo”. Neste passo, de se sublinhar a equivocada interpretação
pela impugnante emprestada à supramencionada Nota Explicativa XI à Regra
3.b). Para a interessada, os “concentrados” por ela produzidos teriam sido
contemplados pela referida a fim de evidenciar que os mesmos seriam
mercadorias e, como tais, unidades sujeitas à classificação fiscal, com a
particularidade
de
serem
constituídas
por
diferentes
componentes
acondicionados separadamente.
E se a RGI n. 3 não se aplicaria às mercadorias produzidas pela autuada, a única
interpretação possível a considerar o concentrado como unitária mercadoria,
alega, seria tê-lo como já constituindo mistura formada pelos seus componentes.
A interpretação conduziria à NE X à RGI n. 2, cuja parte final disporia que “Os
produtos misturados que constituam preparações mencionadas como tais, numa
Nota de Seção ou de Capítulo ou nos dizeres de uma posição, devem classificar-
se por aplicação da Regra 1”. Aplicar a RGI n. 1, sustenta, importaria classificar
a mercadoria na posição 21.06 e, sucessivamente, no código 2106.90.10 – Ex
01. A corroborar as conclusões da autuada, restariam anexados o laudo CETEA
A130-1/13 e o relatório CETEA 24-2/14.
Desde já, frise-se que o Centro de Tecnologia de Embalagem (CETEA),
responsável pelos aludidos relatórios (fls. 690/703), à obviedade, não detém
competência legal para promover, em caráter que se pretende terminativo, a
classificação fiscal de mercadorias, atribuição sim do ocupante do cargo de
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil, conforme facilmente se depreende
da legislação tributária.
Ademais, veja-se, não se está, no âmbito do presente processo administrativo
fiscal, em busca de interpretação capaz de considerar os chamados
“concentrados” como mercadorias unitárias, mas da correta classificação dos
produtos sob o abrigo de tal expressão, seja por intermédio de uma única
classificação – a exemplo do que pretende a impugnante –, ou através da
classificação de cada qual dos produtos envolvidos. É dizer, não se parte da
classificação adotada pela contribuinte em busca de interpretação apta a
justificá-la, e sim da realidade atinente aos produtos alinhados no presente
trabalho de forma a corretamente classificá-los no âmbito da Nomenclatura
Comum do Mercosul (NCM).
Considerar o “concentrado” como já constituindo mistura formada pelos seus
componentes, consoante já anotado, é ficção sem qualquer esteio no regramento
posto. Restaria, assim, aparentemente, desfazer o equívoco pela impugnante
Fl. 1509
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Fl. 27 do Acórdão n.o 3201-006.666 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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perpetrado quando da interpretação da Nota Explicativa XI à Regra 3.b),
segundo a qual referida regra não se aplicaria às mercadorias constituídas por
diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em
conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a
fabricação industrial de bebidas.
A clareza solar da Nota Explicativa XI à Regra 3.b) é tamanha que flerta com a
qualidade de empeço ao debate em torno dela, para o que se pede nova licença à
transcrição: “A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por
diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em
conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a
fabricação industrial de bebidas, por exemplo”.
Manifesto o intuito de repudiar o exercício classificatório defendido pela
impugnante.
Não obstante, no propósito de encerrar qualquer dúvida eventualmente
remanescente quanto ao correto entendimento adotado pelas autoridades fiscais
diante da Nota Explicativa XI à Regra 3.b), recorre-se à análise levada a efeito
pelo Conselho de Cooperação Aduaneira por ocasião da edição da precitada
nota explicativa, uma vez suscitada, ainda em 1985, a questão posta aqui.
A documentação em epígrafe, cuja juntada aos autos, na seqüência deste
julgado, inclui a respectiva tradução juramentada, evidencia, sem qualquer
margem à incerteza, que os componentes individuais destinados à fabricação
industrial de bebidas devem ser classificados separadamente nos códigos
apropriados a cada um deles, não como uma mercadoria única. Trata-se,
simplesmente, da ratio da Nota Explicativa XI à Regra 3.b), em frontal colisão
com a tese que a impugnante pretende fazer prosperar.
E não se diga que esta Casa extrapola seu mister ao trazer a lume aludido debate
havido no âmbito do Conselho de Cooperação Aduaneira. Tal se deu, observe-
se, tão apenas no intuito de corroborar entendimento adotado pelas autoridades
fiscais – e exaustivamente fundamentado no decorrer do relatório de fls.
321/360 – na materialização da pretensão fazendária. Não inova nas razões,
muito menos se revela capaz de ensejar qualquer prejuízo à contribuinte,
porquanto diz, mutatis mutandis, o que dito pelos autuantes.
Esvaziada de relevância, destarte, a controvérsia estabelecida pela impugnante a
propósito de ruling letter expedida no âmbito da Customs and Border Protection
(Alfândega e Proteção de Fronteiras Estadunidense) a respeito da classificação
fiscal de “kits de alimentos” a serem importados com a marca Griddle
StackerTM, pelas autoridades fiscais citada no relatório de ação fiscal no intuito
de corroborar o entendimento por elas adotado. Se não agrega substancial valor
ao rol de fundamentos de que lançaram mão tais autoridades, também não
acarreta qualquer prejuízo ao raciocínio que sustenta precitado entendimento,
sobejamente defendido ao longo do referido relatório.
Para finalizar, cabe lembrar que o invocado Parecer Técnico do Instituto
Nacional de Tecnologia (INT) deve ser adotado, nos termos do Decreto
70.235/72, em seus aspectos técnicos. A aplicação das regras de classificação de
mercadorias, para fins tributários, é de competência da RFB, como já antes
Fl. 1510
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Fl. 28 do Acórdão n.o 3201-006.666 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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explicitado. Não é por outra razão que o referido Decreto 70.235/72 determina
que a classificação fiscal de mercadorias não é aspecto técnico (art. 30). 4
Portanto, não cabe o argumento de que Parecer do INT teria fixado a
classificação fiscal do “concentrado” pretendida pela Impugnante (bem como a
alíquota), posto que tal matéria está na esfera de competência da RFB.
Direito ao crédito de IPI relativo à aquisição de insumos isentos
Inicialmente, alega a Impugnante que o direito ao crédito de IPI relativo a
aquisição de insumos isentos se assenta em duas bases legais: o art. 95, III, do
Ripi 2010, e o art. 81, II, do Ripi 2010. Afirma que a própria Fiscalização teria
reconhecido essa situação.
Assim sendo, sustenta que, para que fosse efetuada a glosa de créditos de IPI
decorrentes da aquisição de “concentrados” isentos oriundos da ZFM e
elaborados com matéria-prima agrícola adquirida de produtor situado na
Amazônia Ocidental, seria necessário refutar todos os fundamentos que
embasam o direito ao crédito relacionado a cada uma das duas isenções.
Entretanto, a autoridade fiscal teria efetuado a glosa com base apenas no
entendimento de que a coisa julgada formada no MSC no 91.0047783-4 não
seria aplicável à Impugnante. Portanto, restaria argumento, não impugnado pela
autoridade fiscal, suficiente e bastante para a manutenção dos créditos de IP,
qual seja, o art. 6o do DL 1.435/75. E, finalmente, caso assim não se entenda,
restaria o direito à manutenção do crédito com base no entendimento firmado
pelo STF no RE no 212.484.
O argumento não procede. Na verdade, a Fiscalização apenas noticiou que a
base legal do incentivo, informada pela fornecedora do “concentrado” nas notas
fiscais eram o art. 95, III, do RIPI/2010, e o art. 81, II, do RIPI/2010. Daí não
cabe a conclusão de que a Fiscalização estaria aceitando, implicitamente, que o
benefício reconhecido pela Suframa acarretasse o direito ao crédito da
Impugnante.
Além disso, o fundamento para a glosa dos créditos de insumos adquiridos
(“concentrados”) foi o equívoco na classificação fiscal dos referidos insumos e,
conseqüentemente, o equívoco no cálculo do crédito de IPI. Assim, não é
correta a afirmação de que “a autoridade fiscal teria efetuado a glosa com base
apenas no entendimento de que a coisa julgada formada no MSC no
91.0047783-4 não seria aplicável à Impugnante”. Embora o erro de
classificação fiscal tenha sido o fundamento principal da autuação (item 113 do
Termo de Verificação Fiscal), a Fiscalização não deixou de tecer considerações
sobre a impossibilidade de apropriação dos créditos com base no art. 237 do
RIPI/2010 (itens 14, 97 e 98 do Termo de Verificação Fiscal). Neste particular,
não basta que a Suframa tenha reconhecido a aplicação da isenção. A respeito
da competência da Suframa e da Secretaria da Receita Federal do Brasil,
lembre-se o que já ficou antes no presente voto. Além disso, cabe lembrar a
impossibilidade de ser beneficiado produto que apenas contenha produto de
origem regional. A norma é bastante clara no sentido de que o produto que
poderá gozar da isenção (e, também, proporcionar o direito de crédito de IPI

4 Esse é um dos fatos novos trazidos pela Impugnante em sua manifestação acerca da diligência determinada pela
DRJ/JFA.
Fl. 1511
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Fl. 29 do Acórdão n.o 3201-006.666 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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para o adquirente) deve ser elaborado a partir de insumos regionais e não apenas
contê-los.
Correto, portanto, o entendimento da Fiscalização de que os insumos adquiridos
pela Impugnante não são originados de matérias-primas agrícolas ou extrativas
vegetais e, portanto, não atendem os requisitos para de gerar crédito do IPI para
o adquirente.
Registre-se, ainda, no que se refere ao cumprimento do PPB, que o projeto
aprovado pela Suframa trata de um determinado produto: “concentrado”. Em
rigor, o que sai do estabelecimento industrial do fornecedor são vários produtos
distintos que serão “misturados” já no estabelecimento da adquirente
(Impugnante) e, só então, será efetivamente obtido o “concentrado” (portanto, o
concentrado é industrializado fora da Zona Franca de Manaus).
No que se refere ao suposto cabimento do crédito com base no RE no 212.984,
cabe lembrar o que ficou dito nas CONSIDERAÇÕES INICIAIS do presente
voto, no sentido de que o entendimento fixado no RE 212.984 não se aplica
senão ao favorecido naquela demanda judicial.
Concluindo, deve ser mantida glosa de créditos promovida pela Fiscalização.
Direito ao Crédito de IPI com base no MSC no 91.0047783-4
A Fiscalização informa que tem conhecimento da decisão judicial transitada em
julgado no Mandado de Segurança Coletivo (MSC) no 91.0047783-4 e afirma
que, em decisões anteriores, Delegacias de Julgamento não teriam reconhecido
referido fundamento.
Neste aspecto, a Impugnante pondera que recentes decisões monocráticas
transitadas em julgado proferidas no âmbito do STJ [REsp No 1.117.887-SP e
1.295.383-BA], garantiram a aplicação da coisa julgada formada no
mencionado MSC a associados da AFBCC localizados em qualquer ponto do
território nacional, devendo, da mesma forma, a autoridade administrativa
aplicá-lo ao presente caso.
Ainda que se reconheça que, em 23/02/2017, transitou em julgado a decisão do
STJ proferida no âmbito do MSC no 91.0047783-4 (RESP 1.438.361-RJ) e que,
portanto, teria sido, segundo a Impugnante, restabelecido o entendimento de que
a coisa julgada no referido MSC aproveita a todos os associados
independentemente de limitação territorial (nos termos da decisão de 1o
instância)5, é de se notar que tal fato em nada a favoreceria. Esse fundamento,
ainda que fosse acatado, não seria suficiente para afastar a base da presente
autuação - ERRO DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL. Foi isso que justificou as
glosas de créditos considerados indevidos. Segundo a Fiscalização:
97) Conforme detalhado em Anexo a este Relatório denominado “Análise
efetuada pelo Fisco da classificação fiscal das mercadorias objeto de exame
laboratorial”, no caso de componente de kit fornecido por Recofarma que

5 Conforme argumenta a Impugnante em sua manifestação acerca da diligência solicitada pela DRJ/JFA. A
propósito, cite-se o Acórdão no 3401004.244 - 4a Câmara/1a Turma Ordinária, nos autos do processo no
10840.723212/201191, contra o qual não houve interposição de recurso, pela PFN, à Câmara Superior de Recursos
Fiscais.
Fl. 1512
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Fl. 30 do Acórdão n.o 3201-006.666 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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corresponda a uma matéria pura acondicionada em embalagem individual,
deve ser utilizado o código adequado para a respectiva matéria:
97.1 – O código 2916.31.21, tributado à alíquota zero, é próprio para partes
compostas exclusivamente de benzoato de sódio.
97.2 – O código 2916.19.11, tributado à alíquota zero, é próprio para partes
compostas exclusivamente de sorbato de potássio.
97.3 – O código 2918.14.00, tributado à alíquota zero, é próprio para partes
compostas exclusivamente de ácido cítrico.
97.4 - O código 2918.15.00, tributado à alíquota zero, é próprio para partes
compostas exclusivamente de citrato de sódio.
Mas, segundo a própria Fiscalização, há um único insumo tributado à alíquota
positiva. Vejamos:
98) As únicas “partes” tributadas a alíquotas positivas adquiridas pelo
contribuinte são aquelas classificadas no código 3302.10.00, próprio para
preparação à base de mistura de substâncias odoríferas, cuja alíquota é de 5%
(a base para tal enquadramento consta do Anexo a este Relatório).
Restaria, portanto, analisar o direito ao crédito relativo a este insumo. Foi o que
fez a Fiscalização ao se manifestar sobre a inexistência do direito ao crédito
mesmo nesse caso:
98.2 – Apenas por hipótese, ainda que houvesse direito a crédito, permaneceria
cabível a glosa total do crédito do IPI aproveitado pela fiscalizada nas
operações objeto do presente Relatório.
98.3 – A fiscalizada recebeu os componentes dos kits como se fosse um produto
único, sem discriminação da classificação fiscal e valor de cada item embalado
individualmente. Desta maneira, a empresa recebeu produtos que não estavam
corretamente identificados nas notas fiscais.
98.4 – Portanto, não seria possível determinar o valor tributável referente aos
componentes que se classificam no código 3302.10.00, o que impediria que se
determinasse a parcela do crédito a que o contribuinte faria jus. De qualquer
maneira, a parcela em questão seria ínfima em relação ao total de créditos
aproveitados pela fiscalizada no período objeto deste Relatório.
Perfeito o raciocínio. Como se sabe, o direito ao crédito de IPI não é absoluto,
sendo regido por normas legais e regulamentares. Assim, é manifesto que “os
créditos serão escriturados pelo beneficiário, em seus livros fiscais, à vista do
documento que lhes confira legitimidade” (art. 251 do RIPI/2010) e que um dos
requisitos da Nota Fiscal é “a descrição dos produtos, compreendendo: nome,
marca, tipo, modelo, série, espécie, qualidade e demais elementos que permitam
sua perfeita identificação” (art. 413, IV,b).
No caso concreto, o alegado direito ao crédito não resiste à impossibilidade de
que se identifique corretamente o produto adquirido pela Impugnante e mesmo
que se quantifique o valor da operação (fundamental para o cálculo de eventual
crédito de IPI).
Fl. 1513
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Fl. 31 do Acórdão n.o 3201-006.666 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11624.720045/2017-30

Além disso, cabe registrar que não seria o caso sequer de determinar a
realização de diligência para apurar eventual crédito de IPI, posto que seria
impraticável a sua realização, como bem afirmou a autoridade fiscal (item 98.4,
acima). Cabe lembrar a respeito, que o art. 18 do Decreto no 70.237/72 afirma
que “A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a
requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando
entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou
impraticáveis, (...)”.Pelo exposto, sob o argumento aqui analisado, não merecem
reparos as glosas efetuadas pela Fiscalização.
DA EXIGÊNCIA DE MULTA, JUROS DE MORA E CORREÇÃO
MONETÁRIA
Inicialmente é de se esclarecer que inexiste, no presente processo, exigência a
título de correção monetária, razão pela qual torna-se impertinente tal alegação,
neste aspecto.
Menciona a impugnante, a impossibilidade de exigência de multa, juros de mora
e correção monetária em face do disposto no art. 100, parágrafo único, do CTN,
que “estabelece que a observância de atos normativos expedidos pelas
autoridades administrativas tem o condão de excluir a cobrança de multa, juros
de mora e correção monetária”, e acrescenta que “a Resolução do CAS n°
298/2007, integrada pelo Parecer Técnico n° 224/2007, é ato administrativo que
tem efeito normativo em relação aos adquirentes do concentrado (no caso, a
IMPUGNANTE), porque esses adquirentes não foram nem são partes no
processo que ensejou a referida resolução, mas estão obrigados a observá-la,
como ato administrativo que é”. Pretende, portanto, seja aplicado ao presente
caso o disposto no inciso I e § único, do art. 100, do CTN6.
Mencione-se, a propósito, que a matéria acerca da competência da SUFRAMA
e do alcance dos atos por ela expedidos já foi anteriormente debatida no
presente voto, no qual, em apertada síntese, restou consignada a competência da
SUFRAMA para a expedição dos mencionados atos e a sua validade no âmbito
da competência legal e da área de atuação atribuída àquele Órgão, atos estes
válidos para os fins a que se destinam, dentre os quais não se inclui, entretanto,
a classificação fiscal, afastando-se, desse modo, todos os argumentos
apresentados pela Impugnante no sentido de que a Suframa estabelecera a
classificação fiscal do produto nos atos administrativos por ela editados, que
têm efeito normativo em relação aos adquirentes do “concentrado”, que deverão
observá-los. SUFRAMA e RFB adotam procedimentos distintos para fins
distintos, no âmbito de suas respectivas competências legais, não cabendo
àquele Órgão tomar parte nos aspectos tributários do benefício fiscal.
Desse modo, uma vez afastada a classificação fiscal adotada para o produto
adquirido cujo crédito incentivado foi escriturado pelo adquirente (no caso
presente, a autuada, CMR), procedeu a Autoridade Fiscal a glosa dos créditos
(haja vista que pela classificação fiscal adotada pelo Fisco a alíquota atribuída
na TIPI corresponde a zero, e, assim, nenhum valor de crédito decorre da

6 Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas:
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de
juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.

Fl. 1514
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Fl. 32 do Acórdão n.o 3201-006.666 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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aquisição daquele produto) e, tratando-se de infração fiscal caracterizada pelo
creditamento indevido, aplicou ao IPI devido apurado após a reconstituição da
escrita fiscal a multa de ofício legalmente prevista no art. 80, caput, da Lei no
4.502/64, com a redação dada pelo art. 13 da Lei no 11.488/2007, cujo teor se
repete no art. 569 do RIPI/20107.
Inaplicável, ao presente caso, portanto, o I e parágrafo único, do art. 100, do
CTN.
Alega, ainda, a impossibilidade de exigência de multa em face da existência de
decisões irrecorríveis de última instância administrativa proferida em processos
fiscais no sentido de não caber ao adquirente do produto verificar a sua correta
classificação fiscal e também no sentido de reconhecer o direito ao crédito de
IPI relativo à aquisição de insumos isentos oriundos da Zona Franca de Manaus
utilizados na fabricação de produtos sujeitos ao IPI, em observância ao
entendimento Plenário do STF no julgamento do RE 212.484/RS. Pondera que
o art. 76, II, "a", da Lei n° 4.502/64 permanece em pleno vigor e foi repetido
nos RIPIs posteriores ao CTN, a exemplo do art 567, II, "a", do RIPI/108, cuja
aplicação pelos órgãos julgadores torna-se obrigatória, por força do art. 26-A do
Decreto n° 70.235/72.
Assim dispõe o citado art. 76, II, “a”, da Lei no 4.502, de 30 de novembro de
1964:
Art . 76. Não serão aplicadas penalidades:
II - enquanto prevalecer o entendimento, aos que tiverem agido ou pago o
imposto:
a) de acordo com interpretação fiscal constante de decisão irrecorrível de
última instância administrativa, proferida em processo fiscal, inclusive de
consulta, seja ou não parte o interessado;
Mencione-se, a propósito, que, posteriormente à edição da Lei no 4.502/64 foi
editado o CTN [Lei no 5.172/66], que acerca do assunto assim dispôs no seu art.
100, II e parágrafo único:
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos:
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa,
a que a lei atribua eficácia normativa;

7 Art. 569. A falta de destaque do valor, total ou parcial, do imposto na respectiva nota fiscal ou a falta de
recolhimento do imposto destacado sujeitará o contribuinte à multa de ofício de setenta e cinco por cento do valor
do imposto que deixou de ser destacado ou recolhido (Lei no 4.502, de 1964, art. 80, e Lei no 11.488, de 2007, art.
13).
8 Art. 567. Não serão aplicadas penalidades:
II - aos que, enquanto prevalecer o entendimento, tiverem agido ou pago o imposto (Lei no 4.502, de 1964, art. 76,
inciso II):
a) de acordo com interpretação fiscal constante de decisão irrecorrível de última instância administrativa, proferida
em processo fiscal, inclusive de consulta, seja ou não parte o interessado (Lei no 4.502, de 1964, art. 76, inciso II,
alínea “a”);

Fl. 1515
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Fl. 33 do Acórdão n.o 3201-006.666 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a
imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do
valor monetário da base de cálculo do tributo.
Nota-se, daí, que o CTN, ao tratar da exclusão de penalidades, restringiu a
aplicação do disposto no art. 76, II, a, da Lei no 4.502/64, que vigia
anteriormente à sua edição. Explico: a partir da vigência do CTN, somente
haveria exclusão de penalidades e juros de mora para o contribuinte que
observasse decisão administrativa definitiva da qual não fosse parte no processo
específico se houvesse uma lei que atribuísse eficácia normativa às referidas
decisões administrativas. E isso, até o presente momento, não existe.
Nesse sentido o recente PARECER NORMATIVO COSIT No 23, de
06/09/2013, aprovado pelo Senhor Secretário da Receita Federal do Brasil, já
citado no item II – Considerações Iniciais do presente voto, editado para
atualização do Parecer Normativo CST no 390, de 1971, que tratava da matéria,
cuja ementa e fundamentos foram redigidos nos seguintes termos:
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI
DECISÕES DO CARF RELATIVAS A CLASSIFICAÇÃO FISCAL OU OUTRAS
MATÉRIAS TRIBUTÁRIAS. NÃO CARACTERIZAÇÃO COMO NORMA
COMPLEMENTAR
Ementa: Acórdãos do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF
não constituem normas complementares da legislação tributária, porquanto
não possuem caráter normativo nem vinculante.
Dispositivos Legais: Código Tributário Nacional, Lei no 5.172/1966, art. 100,
incisos I e II; Lei no 9.430/1996, art. 48 a 50; Lei no 4.502/1964, art. 76, inciso
II, alínea “a”; Decreto no 70.235/1972, art. 46 a 53; Regimento Interno da
Secretaria da Receita Federal do Brasil, aprovado pela Portaria MF no
203/2012, art. 1o, inciso III, e art. 82, inciso III.
(...)Fundamentos:
(...)5. Necessário esclarecer que, embora o acima reproduzido diploma legal,
em seu inciso II, inclua as decisões de órgãos colegiados na relação das
normas complementares à legislação tributária, tal inclusão é subordinada à
existência de lei que atribua a essas decisões eficácia normativa. Inexistindo,
até o presente, lei que confira a efetividade de regra geral às decisões
prolatadas nos acórdãos dos Conselhos, a sua eficácia limita-se
especificamente ao caso julgado e às partes inseridas no processo de que
resultou a decisão.
6. Entenda-se aí que, não se constituindo em norma geral, a decisão em
processo fiscal proferida pelo Conselho (CARF ou CC) não aproveitará seu
acórdão em relação a qualquer outra ocorrência senão aquela objeto da
decisão, ainda que de idêntica natureza, seja ou não interessado na nova relação
o contribuinte parte no processo de que decorreu a decisão daquele colegiado.
7. Há que se ressalvar, por oportuno, que, nos termos do caput e parágrafo 2o do
art. 75 do Regimento do CARF, Portaria MF no 256, de 22 de junho de 2009, o
Ministro da Fazenda poderá atribuir às súmulas editadas por aquele conselho
efeito vinculante em relação à administração tributária federal, mediante edição
Fl. 1516
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Fl. 34 do Acórdão n.o 3201-006.666 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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de portaria específica. Somente em tal hipótese fica a administração tributária
federal sujeita à observância do entendimento esposado na súmula a que se
atribua tal efeito (súmula vinculante) mediante portaria da autoridade
competente.
(...)10. Esclareça-se, finalmente, que o Parecer Normativo do Sr. Secretário da
Receita Federal do Brasil é ato administrativo de natureza normativa, por força
do disposto no art. 1o, inciso III, combinado com o art. 280, inciso III, todos do
Regimento Interno da Secretaria da Receita Federal do Brasil, aprovado pela
Portaria MF no 203, de 2012, incluindo-se, portanto, entre os atos normativos
apontados no art. 100, inciso I, do CTN.
Observe-se que entre os dispositivos legais indicados no mencionado Parecer
Normativo encontra-se a Lei no 4.502/1964, art. 76, inciso II, alínea “a”. Sendo
o Parecer Normativo um ato normativo expedido por autoridade administrativa,
insere-se no conceito de norma complementar a que se refere o art. 100, I, do
CTN, devendo, pois, ser observado não só por esta julgadora [nos termos do
artigo 7o da Portaria MF no 341, de 12/07/2011, in verbis: Art. 7o São deveres do
julgador: IV - cumprir e fazer cumprir as disposições legais a que está
submetido; e V - observar o disposto no inciso III do art. 116 da Lei no 8.112, de
1990, bem como o entendimento da RFB expresso em atos normativos.] como
também pelos contribuintes.
Mencione-se, por oportuno, que se aplicam à alegação de que permanece em
pleno vigor o art. 76, II, "a", da Lei n° 4.502/64 em face da inclusão do seu teor
nos Regulamentos do IPI editados posteriormente ao CTN – a exemplo do art
567, II, "a", do RIPI/10 –, as mesmas considerações retro no que pertine à
restrição da sua aplicação pelo parágrafo único, do art. 100, inciso II, do CTN.
E por fim, como dito em parágrafo precedente, a multa de ofício questionada
está legalmente prevista na própria Lei 4.502/64, no art. 80, caput, com a
redação dada pelo art. 13 da Lei no 11.488/2007, cujo teor se repete no art. 569
do RIPI/2010. Tratando-se dispositivo de lei válido, vigente e eficaz
(diferentemente do art. 76, II, ‘a’, cuja aplicação foi posteriormente restringida)
correta está a sua aplicação.
Carece de fundamento, portanto, a argumentação no sentido de afastamento da
aplicação da penalidade e dos demais acréscimos, mantendo-se, assim, a
exigência da multa de ofício.
Da alegada inaplicabilidade da multa de 3% sobre o valor da operação de
entrada dos “concentrados”
A Fiscalização aplicou a multa de 3% sobre o valor das operações que deram
origem a créditos incentivados, em razão de erros e inexatidões na EFD:
Fl. 1517
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Fl. 35 do Acórdão n.o 3201-006.666 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Referidos erros e inexatidões foram assim resumidos:

Alega a Impugnante ser incabível a multa pelos seguintes motivos:
- Em 30/11/2013 (durante o procedimento de fiscalização), a SPAIPA sofreu
processo de cisão parcial e parte de seu patrimônio foi incorporado pela
Impugnante. Ela sucedeu o fundo de comércio e as operações de SPAIPA, no
mesmo endereço; e, por um curto período, (dezembro de 2013 a março de
2014), as notas de venda do concentrado continuaram a ser emitidas em nome
de SPAIPA. Como a Impugnante sucedeu a SPAIPA em todos os direitos e
obrigações, não houve qualquer irregularidade na escrituração de créditos de IPI
referentes às notas emitidas em nome de SPAIPA (seria, no máximo,
irregularidade formal).
- no período de março a dezembro de 2015, a Impugnante registrou créditos de
IPI originados da aquisição de “concentrado” como se fosse créditos básicos e,
além disso, escriturou 187 aquisições de “concentrados” com a indicação da
NCM de outro produto. Mesmo que os créditos de concentrados sejam
incentivados, o RIPI não obriga a sua escrituração apartada dos créditos básicos.
Além disso, a própria RFB, em soluções de Consulta, teria indicado que
referidos créditos incentivados deveriam ser escriturados nos termos dos arts.
251 a 255 do RIPI, tal como fez a Impugnante. Finalmente, quanto ao erro de
Fl. 1518
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Fl. 36 do Acórdão n.o 3201-006.666 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11624.720045/2017-30

indicação da NCM (187 casos entre 1.336 operações) trata-se de mero erro de
digitação, ressaltando-se que a alíquota utilizada foi a correta.
Pois bem.
A multa de que se trata está prevista no art. 57 da Medida Provisória
2.158/2001:
Art. 57. O sujeito passivo que deixar de cumprir as obrigações acessórias
exigidas nos termos do art. 16 da Lei no 9.779, de 19 de janeiro de 1999, ou que
as cumprir com incorreções ou omissões será intimado para cumpri-las ou
para prestar esclarecimentos relativos a elas nos prazos estipulados pela
Secretaria da Receita Federal do Brasil e sujeitar-se-á às seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 12.873, de 2013)
(...)III - por cumprimento de obrigação acessória com informações inexatas,
incompletas ou omitidas:
a) 3% (três por cento), não inferior a R$ 100,00 (cem reais), do valor das
transações comerciais ou das operações financeiras, próprias da pessoa
jurídica ou de terceiros em relação aos quais seja responsável tributário, no
caso de informação omitida, inexata ou incompleta;
(...)
Reputo estarem configurados os elementos necessários para a aplicação da
multa. Não cabe, no âmbito da penalidade de que ora se trata, a discussão
sobre dolo, sobre a necessária busca do resultado lesivo ao Fisco ou sobre a
natureza do erro.
Os erros são incontroversos.
Cabe apenas algum detalhamento sobre a escrituração dos créditos
incentivados. Ao argumentar que aplica o art. 251, inciso I, do RIPI/2010, o
que seria suficiente, em sua visão, a Impugnante tergiversa. É que o
dispositivo em comento obriga a escrituração do crédito na efetiva entrada
da mercadoria. Mas não é isso o que está em discussão. O que a
Fiscalização afirma é que o crédito em tela, dada a sua característica de
incentivado (portanto, não decorrente da aplicação da regra da não-
cumulatividade) não deveria ser escriturado juntamente com os demais
créditos (básicos). Nada mais correto do que escriturar tais créditos
incentivados em campo específico (“Outros Créditos”) com indicação,
inclusive, da base legal que legitima tal escrituração. A falta dessas
informações configura, certamente, inexatidão e omissão.
Correta, portanto, a exigência da multa de 3% nos períodos apontados pela
Fiscalização.
Da alegada inaplicabilidade da multa de 150%
A Fiscalização aplicou, ainda, multa de 150% (com base no § 1o do art. 44 da
Lei no 9.430/96) relativamente aos períodos de março a dezembro de 2015, pelo
fato de haver “informações falsas na EFD, dissimulando a situação das
compras efetuadas, através da informação de que existe destaque do IPI nestas
notas e também alterando a classificação fiscal, o que dificultaria a
Fl. 1519
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Fl. 37 do Acórdão n.o 3201-006.666 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11624.720045/2017-30

fiscalização da Receita Federal do Brasil na identificação dos créditos
indevidos de IPI, ou seja, impedindo ou retardando o conhecimento por parte
da autoridade fazendária dos fatos.”
Eis como foi aplicado o aumento da multa (de 75% para 150%):
(omissis)
A Impugnante se insurge contra a o aumento da penalidade para 150% pelo fato
de não haver dolo, fraude ou simulação nos procedimentos por ela adotados.
Além disso, teria utilizado a alíquota correta para o creditamento e que, em
2016, corrigiu o equívoco. Finalmente, afirma que mesmo que os créditos de
concentrados sejam incentivados, o RIPI não obriga a sua escrituração apartada
dos créditos básicos.
Neste aspecto, assiste razão à Impugnante.
Os erros de escrituração apontados pela Fiscalização não configuram as
hipóteses de que tratam os arts. 71, 72 (e nem do 73) da Lei no 4.502/64.
Vejamos:
Art . 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua
natureza ou circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art . 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo
a reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Vê-se que a intenção do legislador foi proteger o núcleo da obrigação
tributária, qual seja o fato gerador. As infrações detectadas pela
Fiscalização não se relacionam com o fato gerador praticado pela
Impugnante. Longe disso. Diz respeito, ao contrário, aos aspectos relativos
aos créditos do IPI.
Inaplicável, portanto, sob esse ponto de vista, o conceito de sonegação ou o
de fraude e, dessa maneira, estão ausentes os pressupostos que
possibilitariam a aplicação da penalidade aumentada.
Assim sendo, cabe reduzir a multa de 150% para 75%, nos seguintes termos:
(omissis)
Da solicitação de aplicação do art. 112 do CTN
Argumenta a Impugnante que não caberia a aplicação simultânea da multa
qualificada e da multa de 3% para os mesmo fatos.
Invoca a aplicação do art. 112 do CTN à matéria:
Fl. 1520
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Fl. 38 do Acórdão n.o 3201-006.666 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades,
interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida
quanto:
I - à capitulação legal do fato;
II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou
extensão dos seus efeitos;
III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.
Em sua visão, deveria ser aplicada a penalidade mais favorável.
Em que pese o fato de ser bastante discutível a aplicação do art. 112 ao caso que
ora se analisa, é certo que a análise do argumento trazido pela Impugnante
tornou-se desnecessária porque o presente voto reconheceu a improcedência do
aumento da multa de ofício para 150%, ficando mantida a multa de 3% sobre o
valor das operações que originaram os créditos de IPI, nos períodos apontados
pela Fiscalização.
EXIGÊNCIA DE JUROS SOBRE A MULTA DE OFÍCIO
Argumenta a Impugnante a ilegalidade da cobrança de juros sobre a multa de
ofício porque implicaria numa indireta majoração da própria penalidade.
Esclareça-se, de início, que na constituição do crédito tributário, são lançados o
tributo, a multa de ofício e os juros de mora sobre o imposto devido. Ou seja, os
lançamentos são efetuados sem a incidência de juros de mora sobre a multa de
ofício. Somente depois do vencimento da multa de ofício, que ocorre após o
prazo de 30 dias contados da ciência do auto de infração [ou da notificação de
lançamento], fica ela sujeita aos juros de mora.
Logo, os alegados juros de mora sobre a multa de ofício não constam do
lançamento de ofício, conformando-se em matéria a ser enfrentada/questionada
pelo sujeito passivo na fase de cobrança, quando do pagamento/recolhimento do
crédito tributário, não se vislumbrando, na presente fase processual [de
julgamento da impugnação], a instauração de litígio sobre a questão a suscitar
análise por esta Delegacia de Julgamento.
Assinale-se, entretanto, a título de esclarecimento, que o Código Tributário
Nacional [Lei no 5.172/66] dispõe, em seu art. 161, que “o crédito não
integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual for o
motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades
cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou
em lei tributária”. O conceito de crédito tributário abrange a multa de ofício, de
forma que, não efetuado o pagamento no prazo legal, o contribuinte caracteriza-
se em débito para com a União, incidindo juros de mora também sobre a multa.
A matéria foi tratada no Parecer MF/SRF/COSIT/COOPE/SENOG no 28, de
02/04/98, que homologa o entendimento constante do PARECER no 01/98, da
DISIT/SRRF/10a RF, que concluiu, com base nos arts 29 e 30 da MP n.o 1.621-
31, de 13 de janeiro de 1998, nos art. 84 da Lei 8.981, de 20 de janeiro de 1995
e no art. 13 da lei 9.065 de 20 de junho de 1995, que a partir de 01/01/1997, as
Fl. 1521
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Fl. 39 do Acórdão n.o 3201-006.666 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11624.720045/2017-30

multas de ofício que não forem recolhidas dentro dos prazos legais previstos
estão sujeitas à incidência de juros de mora equivalentes a taxa referencial do
Sistema Especial de Liquidação e Custódia - Selic para títulos federais,
acumulada mensalmente, até o último dia do mês anterior ao do pagamento, e
de um por cento no mês de pagamento.
Mencione-se, também a título ilustrativo, que o CARF já editou Súmula sobre o
assunto, uniformizando, em seu âmbito, o entendimento acerca da matéria:
Súmula CARF no 108
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
CONCLUSÃO
Ante todo o exposto, julga-se a Impugnação parcialmente procedente para
reduzir a multa de ofício de 150% para 75%, nos termos da tabela abaixo,
mantidas as demais exigências contidas nos Autos de Infração.

Algumas considerações adicionais.
Como já dissemos, no concernente à classificação fiscal, o entendimento adotado
no acórdão recorrido é idêntico ao que aqui já adotamos em relação a contribuinte diverso.
Ilustramos com o que decidido no Acórdão no 3201-005.476, de 17/06/2019, em cujo voto
vencedor assim dispôs o il. Conselheiro Leonardo Correia Lima Macedo:
Classificação Fiscal
A Recorrente defende sua classificação fiscal. Ocorre que a turma durante a
sessão de julgamento entendeu por maioria que não assiste razão a Recorrente.
Inicialmente compete esclarecer que a classificação fiscal de mercadorias na
Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) é matéria de competência da
Secretaria da Receita Federal do Brasil, nos termos do disposto nos arts. 48 a 50
da Lei no 9.430, de 27/12/1996, nos arts. 46 a 53 do Decreto no 70.235, de
6/03/1972, no art. 1o do Decreto no 97.409, de 22/12/1988, no art. 2o do Decreto
no 766, de 3/03/1993, nos arts. 88 a 102 do Decreto no 7.574, de 29/09/2011, e
nos arts. 2o a 4o do Decreto no 7.660, de 23/12/2011.
A NCM toma por base a Convenção Internacional do Sistema Harmonizado de
Designação e de Codificação de Mercadorias (Convenção do SH) administrado
pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA), também conhecido como
Organização Mundial de Aduanas (OMA), cuja sede fica em Bruxelas.
A Convenção do SH é a base de todos os Acordos de comércio negociados na
Organização Mundial do Comércio (OMC) e em outros organismos
internacionais. Tal instrumento possui atualmente 157 partes contratantes dentre
países territórios e uniões econômicas. O Brasil é signatário da referida
Convenção desde 31/10/1986, tendo ratificado sua adesão em 08/11/1988. A
promulgação da Convenção do SH foi feita por meio do Decreto n° 97.409, de
22/12/1988.
Fl. 1522
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Fl. 40 do Acórdão n.o 3201-006.666 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11624.720045/2017-30

De forma resumida, a Convenção do SH possui seis Regras Gerais de
Interpretação (RGI) que servem de pilares para o sistema de codificação de
mercadorias.
No presente caso, da leitura do TVF, resta claro que o CCA, atualmente OMA,
por intermédio dos países membros signatários da Convenção do SH, dentre os
quais está o Brasil, já havia se pronunciado nos anos 1985 e 1986 quanto a
classificação fiscal objeto da disputa.
47. Diversas normas da NESH (Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de
Designação e de Codificação de Mercadorias) indicam que os componentes de
kits para fabricação de bebidas não se caracterizam como uma mercadoria
única.
48. Neste sentido, deve se observar, em especial, o item XI da Nota Explicativa
da RGI 3 b), transcrito a seguir (Anexo Único – Parte 1 da Instrução Normativa
no 807, de 11/01/2008), que exclui os bens destinados à fabricação de bebidas
do campo de aplicação da RGI 3 b) do Sistema Harmonizado:
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto
(mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação
industrial de bebidas, por exemplo.
49. O dispositivo mencionado no parágrafo anterior foi incluído na NESH após
análise efetuada pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA) nos anos de
1985 e 1986, em resposta a consultas recebidas de países membros da
organização internacional sobre a classificação de produtos com as mesmas
características dos kits para fabricação de bebidas produzidos no Brasil.
50. O texto da análise do CCA, cuja tradução juramentada foi providenciada
pela fiscalização, equivale a uma detalhada exposição de motivos para o item
XI da Nota Explicativa da RGI 3 b), deixando claro que a criação dessa Nota
teve por objetivo Fl. 2295 DF CARF MF determinar que os componentes dos
kits para fabricação de bebidas devem ser classificados separadamente nos
códigos apropriados para cada um deles. (e-fl. 11)
Inicialmente cabe reproduzir trechos onde o CCA/OMA discorre de forma clara
quanto o histórico da consulta formulada por alguns países membros da
Convenção do SH acerca da classificação das bases de bebidas constituídas por
diferentes componentes.
CLASSIFICAÇÃO DE BASES DE BEBIDAS CONSTITUÍDAS POR
DIFERENTES COMPONENTES IMPORTADOS EM CONJUNTO EM
PROPORÇÕES FIXAS EM UMA REMESSA (Item C.I.6 em Agenda)
I. HISTÓRICO 1. O Secretariado recebeu cartas de três administrações em
busca de aconselhamento sobre a classificação no CCCN da Base de Preparação
da Bebida Fanta Frutada, Concentrado de Mirinda Laranja e Concentrado de
Pepsi-Cola. As cópias destas três cartas encontram-se como anexo a este
documento assim denominados Anexos I a III deste documento.
2. Em uma das cartas, foi levantada uma questão em relação a se a base da
bebida deveria ser classificada numa única posição pela aplicação da Regra de
Fl. 1523
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Fl. 41 do Acórdão n.o 3201-006.666 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Interpretação 3 (b) ou os componentes individuais deveriam ser classificados
em separado.
(...)7. As bases das bebidas em questão consistem-se dos seguintes
componentes:
Base da Bebida Fanta Parte I — Predominantemente ácido cítrico seco (acima
de 90%) e cor artificial.
Parte 1 B — Benzoato de sódio, em forma seca.
Parte 2 — Mistura de esteres (acetato de etilo, acetato de amuo, butirato de
etilo, butirato de isoamila e outros), como sabores e cores artificiais em etanol
(52% v/v) e álcool superior (conforme analisado por nossos químicos).
Concentrado de Mirinda Laranja - M-3 Emulsão de Laranja Água tratada
Ocultado (w/w)
Goma arábica Ocultado (w/w)
BVO Ocultado (w/w)
Sabor natural Ocultado (w/w)
Cor artificial Ocultado (w/w)
Ácido cítrico Ocultado (w/w)
Benzoato de sódio Ocultado (w/w)
Ácido ascórbico Ocultado (w/w)
H id roxia nisol butilado Ocultado (w/w)
100,00 M-3 Acidulante de Laranja Ácido cítrico Ocultado (w/w)
Benzoato de sódio Ocultado (w/w)
100.00 Concentrado de Pepsi-Cola
- Concentrado de Pepsi-Cola "AB — OS" - Concentrado de Pepsi-Cola "B2 —
D" 8. A questão a ser considerada é se as bases das bebidas acima mencionadas
deveriam ser classificadas sob uma única posição ou os componentes
individuais deveriam ser classificadas separadamente.
(...)10. A Regra Interpretativa 2 (a) aplica-se a um artigo incompleto ou
inacabado, contanto que , quando importado, tenha o caráter essencial do artigo
completo ou acabado. O Parágrafo (III) da Nota Explicativa à Regra 2 (a)
determina que "Tendo em conta o escopo das posições da Seção I a VI da
Nomenclatura, esta Regra não se aplica normalmente a produtos destas Seções."
11. O Secretariado, por isso, considera que a Regra 2 (a) não deveria ser
aplicada às bases das bebidas em questão.
12. Regra Interpretativa 3 (b) aplica-se a;
12.1 Misturas 12.2 Produtos compostos consistindo-se de diferentes materiais;
Fl. 1524
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Fl. 42 do Acórdão n.o 3201-006.666 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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12.3 Produtos compostos consistindo-se de diferentes componentes;
e 12.4 Produtos apresentadas em sortidos.
13. As bases das bebidas em questão, quando importadas, claramente não são
misturas.
14. Na opinião do Secretariado, também não são produtos compostos
consistindo-se de diferentes materiais. Conforme colocado pela Administração
Canadense, o conceito de produtos compostos implica que os produtos como
um todo devem constituir uma única entidade.
15. No que diz respeito a produtos compostos constituídos por diferentes
componentes, o parágrafo (IX) da Nota Explicativa à Regra 3 (b) determina
que:
"Para os fins desta Regra, serão considerados produtos compostos constituídos
por diferentes componentes não apenas aqueles em que os componentes são
agregados um ao outro de modo a formar um conjunto praticamente
inseparável, mas também aqueles com componentes separáveis, contanto que
estes componentes sejam adaptados entre si e sejam mutuamente
complementares e que , juntos, formem um todo que fosse difícil de vender em
separado." A Nota Explicativa também estabelece que, como regra geral, os
componentes destes produtos compostos sejam colocados em uma embalagem
comum para venda a varejo. Estas exigências não são satisfeitas no caso dos
produtos em questão.
16. As bases das bebidas em questão são importadas a granel, e não satisfazem
os critérios indicados na Nota Explicativa relativa a "mercadorias apresentadas
em sortidos". 17. Consequentemente, a Regra Interpretativa 3 (b) não parece ser
aplicável às bases das bebidas em questão.
18. Nesse sentido, deve ser dada atenção à Nota 3 da Seção VI e à Nota da
Seção VII que tratam de casos em que os componentes são misturados após
importação. Não existe nota similar relativa a produtos da Seção IV.
Implicitamente, também pareceria que a Nota Interpretativa 3 (b) não abrange
os tipos de casos cobertos pela Nota 3 da Seção VI e a Nota da Seção VII.
19. Tendo em vista o acima exposto, o Secretariado é de opinião que os
componentes individuais deveriam ser classificados separadamente tanto de
acordo com o presente CCCN quanto o Sistema Harmonizado.
20. O Secretariado considera que os componentes individuais da Base da
Bebida Fanta e Concentrado de Mirinda Laranja são classificáveis como segue:
Base da Bebida Fanta - Parte I: posição 38.19 (posição HS 38.23);
Parte IB: posição 29.14 (posição HS 29.16) ou posição 38.19 (posição HS
38.23), dependendo do grau de pureza;
Parte 2: posição 22.09 (posição HS 22.08).
Concentrado de Mirinda Laranja M-3 Emulsão de Laranja : posição 21.07
(posição HS 21.06)
M-3 Acidulante de Laranja: posição 38.19 (posição HS 38.23).
Fl. 1525
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Fl. 43 do Acórdão n.o 3201-006.666 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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(...)23. Os dois Comitês são convidados a decidir em relação a questão geral
quanto a se os diferentes componentes das bases das bebidas em questão
deveriam ser classificados em separado ou conjuntamente como um produto
único.
Tradução juramentada no 189/2015, constante dos autos, e-fls. 1342 a 1349
Veja-se que ao final do relato histórico, o Secretariado da OMA, formado por
oficiais técnicos de diferentes nacionalidades, externa sua opinião quanto a
classificação em separado dos componentes dos kits para fabricação de bebidas.
O Secretariado então convida os Comitês de Nomenclatura e o Comitê do
Sistema Harmonizado, formado por representantes do países membros da
Convenção do SH, a examinarem o caso.
DECISÕES DO COMITÊ DE NOMENCLATURA E DO COMITÊ DO
SISTEMA HARMONIZADO INTERINO
1.O Comitê de Nomenclatura e o Comitê do Sistema Harmonizado Interino
examinaram a classificação de bases de bebidas constituídas por diferentes
componentes importados em conjunto em proporções fixas em uma remessa,
levando em conta os comentários feitos nos Docs. 32.707, 32.735 e 32.850.
(...)
6. Quando a matéria foi colocada em votação, o Comitê de Nomenclatura (por
18 votos a 1) e o Comitê do Sistema Harmonizado Interino (por 15 votos a 1)
concordaram que os componentes individuais deveriam ser classificados
separadamente.
7. No que concerne à classificação dos componentes individuais, devido à falta
de informações suficientes, os Comitês julgaram-se incapazes de examinar a
matéria.
Consequentemente,
concordaram
em
estudar
esta
matéria
posteriormente nas próximas sessões com base nas informações a serem
fornecidas pelos delegados durante a sessão intercalar. Assim sendo, o
Delegado da Holanda declarou que sua Administração tinha alguma experiência
em relação a tais bases de bebidas e enviaria ao Secretariado um documento
contendo mais detalhes sobre os constituintes.
8. Finalmente, os Comitês concordaram em incorporar o conteúdo da decisão no
comentário à Regra lnterpretativa 3 (b), como um exemplo da não-aplicação
desta Regra. O Secretariado apresentará uma minuta a ser julgada pelo Grupo
de Trabalho Conjunto em sua sessão de março de 1986.
Tradução juramentada no 189/2015, constante dos autos, e-fls. 1349 a 1352 A
conclusão do Comitê de Nomenclatura e o Comitê do Sistema Harmonizado
Interino do CCA/OMA é idêntica a do Secretariado, ou seja, quanto a
classificação em separado dos componentes dos kits para fabricação de bebidas.
Em decorrência de toda a discussão no âmbito do CCA/OMA, houve alteração
das Notas Explicativas do SH, conforme abaixo.
NOTAS EXPLICATIVAS A HS E CCCN ALTERADA Regra Interpretativa
Geral 3 (b) Item (X)
No final, insira o novo parágrafo a seguir:
Fl. 1526
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Fl. 44 do Acórdão n.o 3201-006.666 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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"Bases de bebidas constituídas por diferentes componentes embalados em
conjunto em proporções fixas e pretendidos para a fabricação de bebidas, mas
não capazes de serem usados para consumo direto sem processamento posterior
não poderão ser classificados tendo como referência a Norma 3 (b), uma vez
que eles não podem nem ser considerados como produtos compostos", nem
como produtos colocados em sortidos para venda a varejo" Tradução
juramentada no 189/2015, constante dos autos, e-fl. 1358 Dessa forma, por
decisão dos países membros, signatários da Convenção do SH, as bases das
bebidas constituídas por diferentes componentes estão excluídas da RIG 3(b),
devendo ser classificadas de forma separada.
Resta esclarecer que os documentos apresentados pela Recorrente, produzidos
por autoridades administrativas sem competência legal para interpretar a
Convenção do SH ou os laudos técnicos de renomados institutos, em nada
modificam o entendimento dos países membros da Convenção do SH.
O Brasil é signatário da Convenção do SH e tem a obrigação de harmonizar a
classificação fiscal adotada em seu território aduaneiro com os demais países
membros. Note-se que a harmonização dos códigos do SH é relevante para
estatísticas, políticas comerciais, controles administrativos, dentre outros,
ultrapassando discussões de natureza tributária.
Assim, o entendimento majoritário da turma alinha-se com a posição das partes
signatárias da Convenção do SH expressados no âmbito do CCA/OMA.
Nega-se provimento ao Recurso Voluntário.

Esse entendimento vem sendo adotado por outras turmas de julgamento desta 3a
Seção:

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
MANDADO DE SEGURANÇA. COISA JULGADA. CPC.
Nos termos do art. 503 do CPC, a decisão que julgar total ou parcialmente o
mérito tem força de lei nos limites da questão principal expressamente decidida.
E nos termos do art. 504 do CPC, não fazem coisa julgada os motivos, ainda
que importantes para determinar o alcance da parte dispositiva da sentença.
A classificação fiscal, não constando da parte dispositiva da decisão, não é
abrangida pela coisa julgada.
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
KITS
DE
CONCENTRADOS
PARA
REFRIGERANTES.
TIPI.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL.
Fl. 1527
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Fl. 45 do Acórdão n.o 3201-006.666 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11624.720045/2017-30

Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários, que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa
de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos
componentes desses “kits” deve ser classificado no código próprio da Tabela de
Incidência do IPI.
RESPONSABILIDADE PELA CLASSIFICAÇÃO FISCAL INDICADA NAS
NOTAS FISCAIS DOS “KITS”. BOA-FÉ DO ADQUIRENTE.
O art. 136 do CTN determina que a intenção do agente não deve ser levada em
conta na definição da responsabilidade por infrações tributárias. O fato de ter
agido de boa-fé não permite ao contribuinte se locupletar de crédito ao qual não
tem direito.
A boa-fé do adquirente é sempre levada em conta na graduação da multa de
ofício aplicável pois, caso fosse constatada a intenção do Recorrente de
fraudar o Fisco, ou seja, presente o dolo, outra teria sido a consequência da
sua conduta, pois incidiria na previsão de multa qualificada prevista no art.
44, § 1o, da Lei no 9.430/96.
COMPETÊNCIA. SUFRAMA.
Nos termos do art. 37, inciso XVIII, da Constituição Federal; do art. 6o, inciso I, alínea
“b” da Lei no 11.457/2007; dos arts. 564 e 790 do Decreto no 6.759/2009; e do art. 50 da
Lei no 9.430/96, a competência para a classificação fiscal de mercadorias é da Secretaria
Especial da Receita Federal do Brasil (RFB).
(Cons. Lázaro Antônio Souza Soares, Acórdão no 3401-006.881, de
24/09/2017)

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. APRESENTAÇÃO DE NOVOS
ELEMENTOS DE PROVA APÓS A APRECIAÇÃO DE PRIMEIRA
INSTÂNCIA. POSSIBILIDADE.
Novos elementos de prova apresentados no âmbito do recurso voluntário
podem, excepcionalmente, ser apreciados nos casos em que fique prejudicado o
amplo direito de defesa do contribuinte ou em benefício do princípio da verdade
material.
RESPONSABILIDADE PELA CLASSIFICAÇÃO DAS MERCADORIAS
ADQUIRENTE.
O adquirente das mercadorias é responsável pela correta classificação fiscal das
mesmas, ainda que tenha adquirido de terceiros sob a mesma classificação.
MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO.
Fl. 1528
DF CARF MF
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Fl. 46 do Acórdão n.o 3201-006.666 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11624.720045/2017-30

O fato de o Fisco não haver detectado anteriormente uma suposta infração
praticada pelo contribuinte não pode ser interpretado como um reconhecimento
tácito da validade desta conduta, nem tampouco tomado como uma “prática
reiteradamente observada pelas autoridades administrativas”, que lhe atribua
foros de “norma complementar de lei”.
EXCLUSÃO
DE
PENALIDADE
POR
FORÇA
DE
DECISÕES
PROFERIDAS POR ÓRGÃOS SINGULARES OU COLETIVOS DE
JURISDIÇÃO ADMINISTRATIVA.
Com o advento do Código Tributário Nacional, para que exista a exclusão de
penalidade por força de decisões proferidas por órgãos singulares ou coletivos
de jurisdição administrativa é necessário que lei lhe atribua eficácia normativa,
o que não existe.
RFB. COMPETÊNCIA PARA A FISCALIZAÇÃO DE BENEFÍCIO
TRIBUTÁRIO CONDICIONADO A CRITÉRIOS DEFINIDOS PELA
SUFRAMA.
A Secretaria da Receita Federal do Brasil, a despeito de não possuir ingerência
quanto aos critérios objetivos e subjetivos de competência da SUFRAMA para a
concessão dos incentivos fiscais de sua alçada, pode fiscalizar o fiel
cumprimento das condições delineadas pela citada Superintendência necessárias
ao gozo de isenção tributária condicionada.
CONCOMITÂNCIA. AÇÃO JUDICIAL. APLICAÇÃO DA SÚMULA No 1
DO CARF.
Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo
de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do
lançamento de ofício, com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo
cabível apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de
matéria distinta da constante do processo judicial.
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. KIT PARA FABRICAÇÃO DE
BEBIDAS NÃO ALCOÓLICAS.
Os denominados "kits ou concentrados para refrigerantes" devem ser
classificados individualmente, nos termos da NESH.
(Rel. para Acórdão Cons. Gilson Macedo Rosenburg Filho, Acórdão no 3302-
006.579, de 26/03/2019).

Por fim, cabe pontuar que, como visto, o cerne da questão litigiosa diz com o erro
de classificação fiscal dos kits ou concentrados, de sorte que em nada socorre a Recorrente a
aplicação, para o caso concreto, da decisão proferida pelo STF quanto ao direito ao creditamento
de IPI na entrada de insumos adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da
isenção.
Fl. 1529
DF CARF MF
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Fl. 47 do Acórdão n.o 3201-006.666 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11624.720045/2017-30

A isenção, aliás, é sabido, constitui uma espécie de não incidência tributária
(doutrina mais contemporânea), enquanto, na tributação à alíquota zero, o produto está dentro do
campo de incidência do imposto.
Ademais, o tratamento tributário aplicável a uma determinada operação comercial
decorre de lei, não do só alvitre das partes envolvidas, hipótese em que a competência para
tributar passaria, pura e simplesmente, do legislador para o contribuinte. Um completo absurdo.
Há que se ressaltar, também, em reforço ao que constou do acórdão recorrido, que
a prática reiterada de que fala o art. 100, III, do CTN constitui uma série de atos comissivos da
Administração Fazendária, não do contribuinte. Tanto que o mesmo dispositivo especifica quais
atos reiterados podem ser considerados normas complementares – somente aqueles praticados
pelas “autoridades administrativas”. Assim, o fato de a fiscalização nunca ter questionado a
classificação fiscal de determinado produto saído do estabelecimento industrial não significa
que, em algum momento, possa vir a fazê-lo e a cobrar, se for o caso, o imposto recolhido a
menor em período anterior à constatação do erro perpetrado. Obviamente, o caso aqui é diferente
daquele em que a classificação fiscal foi objeto de consulta adrede apresentada.
Com relação ao recurso de ofício, entendemos acertado o afastamento da multa
qualificada.
É que, como é sabido, a conduta intencional perpetrada pelo contribuinte, em
sendo o caso, deve restar plenamente configurada, não se podendo atribuí-la a uma mera
divergência de interpretação da legislação tributária, ainda que dela resulte recolhimento a menor
de tributos.
Também não vemos razão para manter a multa isolada.
Entendemos que o fundamento da sua aplicação se confunde, em parte, com o
próprio mérito do litígio (a escrituração de produto com classificação fiscal incorreta). Ademais,
sequer embasamento legal trouxe a fiscalização para demonstrar que os créditos incentivados
não deveriam ser escriturados juntamente com os demais créditos (básicos).
Por fim, cumpre registrar que as alegações de ilegalidade do auto de infração, por
ausência de arbitramento e falta de provas, bem como o suposto equívoco quanto à forma de
escrituração das notas fiscais de venda dos concentrados para bebidas não alcoólicas são
matérias que não constaram da impugnação, constituindo inovação recursal. Portanto, preclusas
a sua apreciação por este Colegiado.
Ante o exposto, NEGO PROVIMENTO ao recurso de ofício e DOU
PROVIMENTO PARCIAL ao Recurso Voluntário, para afastar a aplicação da multa isolada de
que trata o art. 57, III, a, da Medida Provisória 2.158/2001.
É como voto.
(assinado digitalmente)
Charles Mayer de Castro Souza

Fl. 1530
DF CARF MF
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Fl. 48 do Acórdão n.o 3201-006.666 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11624.720045/2017-30

Fl. 1531
DF CARF MF
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