Tribunal: CARF
Processo: 19647.005146/2005-97
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ARI VENDRAMINI
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-01-28
Data de publicação: 2020-03-23

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/06/2000 a 31/12/2000, 01/01/2001 a 31/12/2001, 01/01/2002 a 31/10/2002
VEÍCULOS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PROGRESSIVA OU POR ANTECIPAÇÃO.
A substituição tributária progressiva, também conhecida por substituição tributária "por antecipação", ou, em linguagem mais coloquial, substituição tributária "para frente", consiste no regime de tributação caracterizado pela eleição, por lei, de um substituto tributário, o qual será responsável pelo pagamento, além do imposto, pelo qual se reveste na condição de contrribuinte de jure original, também pelo imposto dos contribuintes (substituídos) que se encontram na continuação da cadeia econômica, isto é, eme relação aos fatos geradores que, no dizer da CF/88 artigo 150, devam ocorrer porsteriormente.
A base de cálculo da COFISN, para efeito do regime de fabricante ou importador, considerado este o preço do produto acrescido do valor do Imposto sobre Pordutos Industrailizados incidente na operação.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2000
INSTRUÇÃO NORMATIVA SRF No 54, DE 19/05/2000. LEGALIDADE
A IN SRF no 54/2000 apenas esclareceu situação fática já existente no mjndo jurídico, não criando inovação nem mesmo sendo maculada de ilegalidade, a teor do REsp no 661.526/SC
Recurso Voluntário Negado
Direito Creditório Não Reconhecido

Inteiro teor:
S3-C 3T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19647.005146/2005-97
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-007.410 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
28 de janeiro de 2020
Recorrente
TOYOLEX VEÍCULOS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/06/2000 a 31/12/2000, 01/01/2001 a 31/12/2001,
01/01/2002 a 31/10/2002
VEÍCULOS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PROGRESSIVA OU POR
ANTECIPAÇÃO.
A substituição tributária progressiva, também conhecida por substituição
tributária "por antecipação", ou, em linguagem mais coloquial, substituição
tributária "para frente", consiste no regime de tributação caracterizado pela
eleição, por lei, de um substituto tributário, o qual será responsável pelo
pagamento, além do imposto, pelo qual se reveste na condição de contrribuinte
de jure original, também pelo imposto dos contribuintes (substituídos) que se
encontram na continuação da cadeia econômica, isto é, eme relação aos fatos
geradores que, no dizer da CF/88 artigo 150, devam ocorrer porsteriormente.
A base de cálculo da COFISN, para efeito do regime de fabricante ou
importador, considerado este o preço do produto acrescido do valor do Imposto
sobre Pordutos Industrailizados incidente na operação.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2000
INSTRUÇÃO NORMATIVA SRF No 54, DE 19/05/2000. LEGALIDADE
A IN SRF no 54/2000 apenas esclareceu situação fática já existente no mjndo
jurídico, não criando inovação nem mesmo sendo maculada de ilegalidade, a
teor do REsp no 661.526/SC
Recurso Voluntário Negado
Direito Creditório Não Reconhecido

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento
ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Winderley Morais Pereira - Presidente
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19647.005146/2005-97
Fl. 86
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-007.410 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19647.005146/2005-97

(documento assinado digitalmente)
Ari Vendramini - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Windereley Morais Pereira
(Presidente), Liziane Angelotti Meira, Marcelo Costa Marques d'Oliveira, Salvador Cândido
Brandão Junior, Marco Antonio Marinho Nunes, Semíramis de Oliveira Duro, Valcir Gassen e
Ari Vendramini (Relator)
Relatório
1.

Adoto e reproduzo o relatório que compõe o Acórdão no 11-21.542 – 2a Turma da
DRJ/RECIFE, por economia processual e por bem descrever os fatos constantes dos presentes
autos:
Tratam os presentes autos de pedido de restituição de PIS e Cofins
no valor de R$ 734.297,27 (fls.01), indeferido pela autoridade
administrativa, qual seja, o Delegado da Receita Federal do
Brasil em Recife -PE, segundo Despacho Decisório proferido em
17/10/2006 (fls.44), com fundamento no Termo de Informação
Fiscal elaborado na mesma data (fls.43).

2. No pedido, que se fez acompanhar das planilhas de fls.02/29, a
contribuinte alegou ter efetuado pagamentos a maior das
contribuições referidas, no período de junho de 2000 a outubro de
2002, em razão do disposto no § 10 do art 30 da Instrução
Normativa (IN) SRF n° 54, de 19 de maio de 2000, que determina,
indevidamente,
a
inclusão
do
Imposto
Sobre
Produtos
Industrializados — IPI nas respectivas bases de cálculo. Do
pedido consta, também, a legislação em que fundamenta o pedido.

3. Conforme relatado no mencionado Termo de Informação Fiscal
: i) os arts. 2o e 3° da IN SRF n° 54/2000 tratam de substituição
tributária
dos fabricantes
e
importadores
dos
produtos
relacionados no art. 44 da Medida Provisória (MP) n° 1.991-16,
de 11 de abril de 2000;
ii) o § 1° do art. 3° daquela IN determina que o fabricante ou
importador inclua o IPI nas bases de cálculo das contribuições
em foco; e
iii) os dispositivos legais citados pelo contribuinte também não
excluem o referido IPI. Acrescenta que os dispositivos citados pela
contribuinte não excluem o IPI da base de cálculo do PIS e da
Cofins pagos pelo fabricante ou importador na condição de
contribuinte substituto. E propõe o indeferimento do pedido de
restituição por falta de fundamento legal
.
4. Devidamente cientificada do mencionado despacho decisório
em 06/11/2006 (Aviso de Recebimento — AR às fls.60), a pessoa
jurídica
apresentou,
em
21/11/2006,
manifestação
de
inconformidade (fls.47/50), acompanhada da Décima Quarta
Alteração Contratual —Consolidação (fls.51/59). Nela, contesta o
indeferimento do seu pedido com os argumentos a seguir
resumidos.
Fl. 87
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-007.410 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19647.005146/2005-97

4.1. A autoridade administrativa não apresentou qualquer
justificativa clara e inequívoca das razões do indeferimento
do pedido, limitando-se a reproduzir os textos de lei
referidos pelo contribuinte. obstaculizando, assim. seu
direito liquido e certo à restituição dos valores recolhidos a
maior.
4.2. O cerne da questão está na adequada interpretação das
normas legais que regem o PIS e a Cotins indicadas no
pedido as quais não admitem a inclusão do 1P1 nas bases
de cálculo das contribuições, o que leva à existência de
créditos em seu favor em razão de valores recolhidos a
maior, no período de 11/06/2000 a 31/10/2002. em
decorrência da inadequada inclusão do IPI naquelas bases
de cálculo. Conforme Demonstrativo de Cálculo anexado
ao pedido de restituição.
4.3. Do enunciado das Leis de nos 9.715 e 9.718, ambas de
1998, que alteraram as bases de cálculo do PIS e da Cotins
no sentido de considerar-se a totalidade das efetivas
receitas brutas auferidas. conclui-se, por evidente. pela
exclusão do que não representa receita, a exemplo do IPI.
4.4. A MP no 1.991-18 (sic), de 9 de junho de 2000.
reeditada em 24/08/2000 (sic. Em 24/08/2001) sob o no
2.158-35. alterou a forma de exigência do Pis e da Cofins,
dispondo,
em seu art. 43. que incumbe ao fabricante/montadora, na
condição
de
fornecedor
do
produto,
"cobrar
do
contribuinte, que no caso é sua rede autorizada para
posterior recolhimento aos cofres da Receita Federal. em
procedimento conhecido como 'Substituto Tributário'. Assim
o PIS c a Cofins passaram a ser calculados sobre o preço
de compra dos concessionários.
4.5. O § 1" do art. 3" da IN SRF n" 54/2000 trouxe graves
prejuízos ao contribuinte ao incluir. ilegalmente, o valor do
IPI nas bases de cálculo das contribuições em questão,
"distorcendo assim o conceito contábil e legal do preço de
venda de um veículo componente do faturamento. uma vez
que tal imposto já se mostra agregado ao custo do veiculo
adquirido pela manifestante para futura comercialização."
Feriu. pois. o princípio da legalidade. insculpido no inciso I
do art. 5o da Constituição Federal. e o princípio da
hierarquia das leis.
4.6. Uma Instrução Normativa da Receita Federal tem seu
campo de atuação/vigência dentro dos limites da
administração direta. não podendo atingir os contribuintes,
que, como particulares, só fazem ou deixam de fazer algo
em virtude da lei. Há que frisar que a MP 2.158-35, de
2001, não autorizou a inclusão do IPI na referida base de
cálculo, não podendo mera IN criar essa obrigação junto
ao contribuinte.
4.7. Para afastar qualquer dúvida, cumpre registrar que o
art. 1o da Lei no 10.485. de 2002, voltou a excluir o IPI para
efeito de recolhimento da base de cálculo do PIS e Cofins.
Fl. 88
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-007.410 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19647.005146/2005-97

4.8. Tem legitimidade para pleitear a restituição dos valores
das contribuições recolhidos a maior, pois, como
concessionária,
ao
adquirir
veículos
da
montadora/fabricante, o faz mediante seu faturamento, o
que signifique haver clara operação de compra e venda
entre as partes. Como o ciclo do IPI encerra-se nessa
operação. é evidente que a concessionária acaba sendo o
efetivo contribuinte de fato do IPI.
4.9. Ao final, espera ver acolhida a sua manifestação de
inconformidade, no sentido de receber a restituição dos
valores constantes do Demonstrativo de Cálculo relativos
ao PIS e a Cofíns recolhidos a maior por conta da indevida
inclusão
do
IPI
nas
bases
de
cálculo
daquelas
contribuições, no período compreendido entre Junho/2000 e
outubro/2002.

2.

A DRJ/RECIFE que assim ementou o Acórdão :

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO
DA SEGURIDADE SOCIAL – COFINS
Período de apuração: 01/06/2000 a 31/12/2000, 01/01 /2001 a
31/12/2001, 01/01/2002 a 31/10/2002
ARGÜIÇÕES
DE
INCONSTITUCIONALIDADE
E
ILEGALIDADE. INCOMPETÊNCIA PARA APRECIAR.
As autoridades administrativas estão obrigadas à observância da
legislação tributária vigente no País, sendo incompetentes para a
apreciação de arguições de inconstitucionalidade e ilegalidade de
atos normativos regularmente editados.
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO.
ILEGITIMIDADE ATIVA.
A legitimidade para pleitear restituição de indébito tributário
decorrente de substituição tributária prevista em lei é do
substituto tributário.
SUBSTITUIÇÃO
TRIBUTÁRIA.
VEÍCULOS.
BASE
DE
CÁLCULO.
A base de cálculo da Cofins, segundo o regime de substituição
tributária previsto no art.44 da MP n° 1.991-15, de 2000, é o
preço de venda do fabricante ou importador, considerado este o
preço do produto acrescido do valor do Imposto sobre Produtos
Industrializados incidente na operação.

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
PIS/PASEP
Período de apuração: 01/06/2000 a 31/12/2000, 01/01/2001 a
31/12/2001, 01/01/2002 a 31/10/2002.
ARGUIÇÕES
DE
INCONSTITUCIONALIDADE
E
ILEGALIDADE. INCOMPETÊNCIA PARA APRECIAR.
As autoridades administrativas estão obrigadas à observância da
legislação tributária vigente no Pais, sendo incompetentes para a
apreciação de argüições de inconstitucionalidade e ilegalidade de
atos normativos regularmente editados.
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO.
ILEGITIMIDADE ATIVA.
Fl. 89
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-007.410 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19647.005146/2005-97

A legitimidade para pleitear restituição de indébito tributário
decorrente de substituição tributária prevista em lei é do
substituto tributário.
SUBSTITUIÇÃO
TRIBUTÁRIA.
VEÍCULOS.
BASE
DE
CÁLCULO.
A base de cálculo do PIS, segundo o regime de substituição
tributária previsto no art.44 da MP n° 1.991-15, de 2000, é o
preço de venda do fabricante ou importador, considerado este o
preço
do
produto
acrescido do valor do Imposto sobre Produtos Industrializados
incidente na operação.

Solicitação Indeferida

3.

Irresignada, a requerente apresentou recurso voluntário, dirigido a este CARF,
onde repete os mesmos fundamentos apresentados em sede de manifestação de inconformidade,
requerendo, ao final, seja acolhido o recurso para o fim de ver autorizado seu pedido de
restituição de valores a título de PIS e COFINS em face da indevida inclusão do IPI na base de
cálculo.

4.

Os autos foram então a mim distribuídos.

É o relatório.

Voto
Conselheiro Ari Vendramini, Relator.
5.

A questão central do recurso é a discussão da legitimidade da Instrução Normativa
no 54, de 19/05/2000, a qual a recorrente pretende seja declarada inválida.

6.

Com o presente pedido de restituição a contribuinte buscou a recuperação de
valores supostamente pagos a maior a título de PIS e de Cofins, sob o argumento de que a IN
SRF no 54/2000 alterou a base de cálculo dos tributos, o que fere o principio da legalidade e a
hierarquia das leis. Muito embora a recorrente tenha tentado dar outra denominação à sua
pretensão, o fato é que tenciona que a administração ignore legislação vigente, à qual está
vinculada.

7.

A IN SRF n° 54/2000 é de total clareza acerca da composição do preço de venda, para o
fabricante ou importador dos produtos relacionados no art. 44 da MP no 1991-16, de 2000,
relativamente às vendas desses produtos, realizadas a partir de 11 de junho de 2000, que ficam obrigados
a cobrar e recolher, na condição de contribuintes substitutos, considerando o preço do produto acrescido
do valor do Imposto sobre Produtos Industrializados — IPI incidente na operação. Resta mencionar que
essa sistemática de recolhimento vigorou até 31/10/2002, quando entrou em vigor a Lei n° 10.485, de
2002, que manteve a substituição tributária tão somente em relação aos veículos autopropulsados
descritos nos códigos 8432.30 e 87.11 da TIPI.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-007.410 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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8.

Ao analisar historicamente a legislação dessas contribuições, é preciso ter em mente que
se está diante de duas situações distintas. A primeira diz respeito á contribuição devida na qualidade de
contribuinte, situação em que a legislação sempre permitiu a exclusão do IPI na apuração da base de
cálculo tanto do PIS quanto da Cofins. A segunda se refere contribuição devida pelo substituto, que
comporia a base de cálculo não dele próprio, mas sim do substituído, e é exatamente o caso aqui tratado,
em que deve ser considerado o preço do produto acrescido do valor do IPI.

9.

Essa situação fica bastante clara ao verificar a legislação instituidora da substituição
tributária, no caso de veículos, ou seja, a Medida Provisória no 1.991-15, de 2000:

"Art. 44. As pessoas jurídicas fabricantes e os importadores dos
veículos classificados nas posições 8432, 8433, 8701, 8702, 8703,
e 8711, e nas subposições 8704.2 e 8704.3, da TIPI, relativamente
às vendas que fizerem, ficam obrigadas a cobrar e a recolher, na
condição de contribuintes substitutos, a contribuição para o
PIS/Pasep e a Cofins, devidas pelos comerciantes varejistas.

Parágrafo único. Na hipótese de que trata este artigo, as
contribuições serão calculadas sobre o preço de venda da pessoa
jurídica fabricante."

10.

Pela leitura desse dispositivo, resta evidente que a base de cálculo do PIS e da
Cofins devida pelas pessoas jurídicas fabricantes e importadores de veículos na condição de
contribuintes substitutos é o preço de venda para as concessionárias ou, como queira, o preço
de compra das concessionárias, sendo certo que o IPI devido pelo fabricante ou importador
compõe esse preço.

11.

A substituição tributária progressiva, também conhecida por substituição tributária
"por antecipação", ou, em linguagem mais coloquial, substituição tributária "para frente",
consiste no regime de tributação caracterizado pela eleição, por lei, de um substituto tributário, o
qual será responsável pelo pagamento, além do imposto pelo qual se reveste na condição de
contribuinte de jure original, também pelo imposto dos contribuintes ("substituídos") que se
encontram na continuação da cadeia econômica, isto é, em relação aos fatos geradores que, no
dizer da CF/88, art. 150, § 7o, devam ocorrer posteriormente.

12.

A Instrução Normativa SRF no 54, de 19/05/2000, estava assim redigida :

"Art. 1° - A substituição tributária da contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS de que trata o art. 44 da Medida
Provisória n° 1.991-16, de 11 de abril de 2000, obedecerá ao
disposto na presente Instrução Normativa.

Art. 2o - Os fabricantes e os importadores dos produtos
relacionados no art. 44 da Medida Provisória n° 1991-16, de
2000, relativamente as vendas desses produtos realizadas a partir
de 11 de junho de 2000, ficam obrigados a cobrar e a recolher, na
condição de contribuintes substitutos, a contribuição para os
Programas de Integração Social e
Fl. 91
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-007.410 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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de Formação do Patrimônio do Servidor Público - PIS/PASEP e a
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social -
COFINS,
devidas pelos comerciantes varejistas desses produtos.

Art. 3o - Para efeito do disposto no artigo anterior, as
contribuições serão calculadas com base no preço de venda do
fabricante ou importador.

§ 1° Considera-se preço de venda do fabricante ou importador o
preço do produto acrescido do valor do Imposto sobre Produtos
Industrializados - IPI incidente na operação."

13.

Como se vê, o ato normativo não incluiu o IPI na base de cálculo das
contribuições, apenas esclareceu que, as contribuições serão calculadas sobre o preço de venda e
que se considera o preço de venda o preço do fabricante ou importador o preço do produto
acrescido do valor do IPI.

14.

O Superior Tribunal de Justiça analisou e pacificou tal questão, no REsp no
665.126/SC, cuja relatoria coube ao Min. Luiz Fux, assim redigido :

"TRIBUTÁRIO. PIS. COFINS. REGIME DE SUBSTITUIÇÃO
TRIBUTÁRIA.
FABRICANTES
E
IMPORTADORES
DE
VEÍCULOS (SUBSTITUTOS) E COMERCIANTES VAREJISTAS
(SUBSTITUÍDOS). BASE DE CÁLCULO.
VALORES DEVIDOS A TÍTULO DE IPI DESTACADOS NA
NOTA FISCAL. INCLUSÃO NO CONCEITO DE "PREÇO DE
VENDA" EX VI DA INSTRUÇÃO NORMATIVA SRF 54/2000.
LEGALIDADE. LEI 9.718/98 (ARTIGO 3", § 2", I. DEDUÇÕES
DA BASE DE CÁLCULO. INAPLICABILIDADE AO CASO
CONCRETO.
I. A Instrução Normativa SRF n" 54/2000, revogado pela IN SRF
n" 247, de 21.11.2002, dispunha sobre o recolhimento do
contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, devidas pelos
fabricantes (montadoras) e importadores de veículos, na condição
de substitutos dos comerciantes varejistas (regime de substituição
tributária instituído pela Medida Provisória n" 1.991-15/2000,
atual MP n" 2.158-35/2001, editada antes da Emenda
Constitucional n"32,). 2. A base de cálculo das aludidas
contribuições, cujos contribuintes de fato são os comerciantes
varejistas, é o preço de venda da pessoa jurídica fabricante ou do
importador (artigo 44, parágrafo único, da MP 1.991-15/2000, e
artigo 3", capta, da IN S'RF 54/2000), sendo certo que o ato
normativo impugnado. Para fins de determinação da base de
cálculo das contribuições a que se refere o art. 2o, excluem-se da
receita bruta; 1 - as vendas canceladas, os descontos
incondicionais
concedidos,
o
Imposto
sobre
Produtos
Industrializados - IPI e o Imposto sobre Operações relativas à
Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de
Transporte Interestadual e hztennunicipal e de Comunicação -
ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos
serviços na condição de substituto tributário;" 4.A base de cálculo
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-007.410 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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da COFINS e do PIS restou analisada pelo Eg. STF que, na
sessão plenária ocorrida em 09 de novembro de 2005, no
julgamento dos Recursos Extraordinários n.`5. 357.950/RS,
358.273/RS, 390840/MG, todos da relatoria do Ministro Marco
Aurélio, e n." 346.084-6/PR, do Ministro limar Ga/vão,
consolidou o entendimento da inconstitucionalidade da ampliação
da base de cálculo das contribuições destinadas ao PIS e à
COFINS, promovida pelo § I", cio artigo 30, da Lei n." 9.718/98,
o que implicou na concepção da receita bruta ou 'aturamento
como o que decorra quer da venda de mercadorias, quer da venda
de niercadorias e serviços, quer da venda de serviços, não se
considerando receita bruta de natureza diversa. 5. Na mesnza
assentada, afastou-se a argüição de inconstitucionalidade do
artigo 80, da Lei n." 9.718/98, mantendo-se a 'rigidez das
deduções da base de cálculo das contribuições em tela, delicadas
em seu § 20, 6. Deveras, à luz do supracitado dispositivo legal, as
"vendas canceladas", Os "descontos incondicionais", o "IPI" e o
"ICMS" cobrado pelo vendedor do bem ou pelo prestador do
serviço, na condição de substituto tributário, não integram a base
de cálculo da COFINS e cia contribuição destinada ao PIS.
7.Entrementes, as informações prestadas pelo órgão local da
Secretaria da Receita Federal, coerenteniente, elucidam z a
quaestio iuris: "... o regime de substituição tributária envolve uma
presunção cie fato gerador. O . fato gerador presumido diz
respeito às contribuições devidas pela concessionária, não se
confundindo, pois, com as contribuições do próprio fabricante, a
que alude o art. 30, § 2", I, da Lei n°9.718/98, especialmente no
que diz respeito à exclusão do IPL Este dispositivo trata da base
de cálculo usual do PIS e da COFINS vinculada a fato gerador
praticado pelo fabricante ou importador, na condição de
contribuinte do IN. Exemplificando: o fabricante, contribuinte do
IPI, tem de apurar o que ele -. fabricante - deve a titulo de PIS e
COFINS. Para isso, ele - fabricante - deve determinar o valor do
seu faturamento, que é a base de cálculo dessas contribuições.
Ora, por certo que o IPI devido pelo . fabricante não poderia ser
considerado para fins de determinação do .faturamento dele (o
valor destacado em nota fiscal é repassado aos cofres públicos),
donde a exclusão ).‘)7 Processo n° 10805.002008/2004-31 S2-Cut
Acórdão n.° 2101-00.011 Fl. 101 prevista pelo tal dispositivo da
Lei 9.718/98 que, repito, é comando dirigido ao fabricante
(contribuinte do (..) tanto é verdade que o IPI está incluído no
preço de venda do fabricante que o legislador teve de
expressamente excluí-lo, para fins de determinar o .fituraniento do
fabricante, pois, de outra forma, estar-se-ia a considerar o IPI
destacado na nota fiscal pelo .fabricante como se fosse receita
dele. Situação totalmente diversa Ó a apuração do "'aturamento
do revendedor, que não é contribuinte do IPI (não há destaque na
nota fiscal). Assim, esqueçamos, por ora, o regime de substituição
tributária. Na situação acima proposta (sem substituição), o
revendedor de automóveis não tem nem de pensar no IPI, que está
embutido no custo da mercadoria e, ademais, será
integralmente repassado ao consumidor final, Logo, quando
Fl. 93
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-007.410 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19647.005146/2005-97

se pergunta qual o .faturamento do revendedor (base de
cálculo do que ele - revendedor - deve a título de PIS e
COFINS), é obvio que a resposta somente poderá ser o preço
de venda do veículo ao consumidor . final. Dizer, ou
reclamar, que nesse preço está incluído o IPI é algo de tão
esclarecedor quanto dizer que nele está incluído o custo do
motor do carro e de todas as demais peças que o compõe. Ou
seja, não é preciso dizer, É óbvio que todo o custo do
produto, somado à margem de lucro do revendedor, integra o
seu preço final, pago pelo consumidor. O que parece ocorrer
é que existe uma enorme dificuldade, por parte das
impetrantes, em perceber a diferença entre as situações,
deveras díspares, do fabricante (contribuinte do IPI) e do
revendedor (não contribuinte do IPI), para fins de determinar
o fituramento (base de cálculo) de cada 11171 deles. Nesse
sentido, considerando o disposto no art. 3", § I", I, da Lei
9.718/98, é importante, no caso em tela, ter em mente dois
pontos básicos, a saber: 1. Os revendedores varejistas de
veículos não são contribuintes de IPI, quer dizer, não
destacam o valor do mesmo nas notas fiscais de venda; e 2.
A exclusão do valor do IPI prevista no art. 3", § I", I, refere-
se apenas a pessoas jurídicas que são contribuintes do IPI,
posto que apenas pode ser excluído o valor do IPI quando
destacado em separado 110 documento . fiscal." (fls. 71/73).
8. Destarte, a exclusão do IPI da base de cálculo do PIS e da
COFIN,S. somente aproveita o contribuinte do aludido
imposto (o .fabricante), quando da apuração de seu próprio
.faturamento, a fim de efetuar o recolhimento das
contribuições devidas pelo mesmo. 9.Consectariamente, a
referida dedução, prevista no artigo 3"„' 2", I, da Lei
9.718/98, não se aplica aos comerciantes varejistas, ( 8
Processo rf 10805.002008/2004-31 S2-C1T1 Acórdão n.°
2101-00.011 Fl. 102 não contribuintes rlo IPI, donde se
dessume a legalidade da IN SRF 54/2000. (negrito não do
original) 10. Recurso especial a que se nega provimento."

15.

Portanto, com relação á discussão da constitucionalidade, aplica-se ao caso em
exame a Súmula CARF no 2 - O CARF não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária.

16.

Quanto á ilegalidade do dispositivo inserido na IN SRF no 54, de 19/05/2000,
adoto como razões de decidir o magistério exposto no REsp no 665.126/SC.

17.

Com relação á legitimidade da recorrente para pleitear a restituição, adoto como
razões de decidir os dizeres da Ilustre Julgadora da DRJ/RECIFE, relator do Acórdão combatido,
Virginia Braga de Santana, os quais ratifico :

13. No tocante à questão da legitimidade da contribuinte para pleitear a
restituição, cabe, primeiramente, identificar sua posição na relação
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Processo no 19647.005146/2005-97

jurídico-tributária estabelecida em lei na incidência das contribuições
para o PIS e a Cotins, na cadeia produtiva dos veículos automotores, de
que aqui se trata.

14. Na verdade, a legitimidade ativa na vinculação jurídico-processual
tem relação direta com o titular da obrigação material correspondente,
sendo de observar-se que o art. 121 do Código Tributário Nacional —
CTN, inserido no ordenamento pátrio por meio da Lei n° 5.172, de 25 de
outubro de 1966, dispõe, verbis :

"Art. 121 ,Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa
obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único - O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direto com a
situação que constitua o respectivo fato gerador:
II - responsável, quando sem revestir a condição de contribuinte,
sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

15. Desta forma, estabeleceu a lei duas espécies de sujeitos passivos : os
contribuintes e os responsáveis tributários

16. Logo, como o sujeito passivo se reveste de uma das qualidades supra
descritas - contribuinte ou responsável -, passa, automaticamente, a ser a
pessoa obrigada ao pagamento do tributo, integrando a relação
obrigacional, que se dá entre o sujeito passivo e o Estado.

17 Assim sendo, apenas um, dentre todos, é que, diante do caso concreto,
poderá ser parte legítima para impugnar algum aspecto da obrigação
fiscal, pois, como visto, suas situações se excluem no que tange à
titularidade da relação material.

18 Portanto, se num determinado caso a lei impõe que o sujeito passivo
seja o responsável, apresenta-se ele vinculado à relação jurídica
decorrente da implementação do fato imponível hipoteticamente descrito
na norma jurídico-tributária, e não aquele que, em tese, assumiria a
condição
de
contribuinte.

19 No presente caso, é o fabricante ou o importador de veículos o
responsável pelo recolhimento das contribuições para o PIS e a Cofins, a
teor do disposto na MP n° 1.991-15, de 2000, e reedições, donde releva
indicá-lo como sujeito passivo da obrigação tributária e, portanto, titular
do direito de ação contra eventuais pretensões perante a Fazenda
Nacional, incluídos o pedido de restituição de que aqui se trata.

20. Observe-se que não se encontra no presente processo administrativo
nenhum elemento capaz de autorizar a interessada a pleitear, em seu
próprio nome, a restituição das contribuições recolhidas pelos
fabricantes ou importadores de veículos, não lhe cabendo, nem mesmo,
alegar que as contribuições recolhidas pelos estabelecimentos substitutos
lhe
são
repassadas como ônus e que, portanto, lhe assiste interesse no pedido de
restituição, eis que o ônus financeiro é, na verdade, transferido para os
consumidores finais
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-007.410 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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21 Assim, é de entender-se que, para efeitos do pedido de restituição
contido nos autos do presente processo, a contribuinte não justifica a
própria legitimidade e interesse no exercício do direito de ação.

22 Acerca do tema "substituição tributária", no caso de veiculos
automotores, impende, primeiramente, verificar as disposições do art. 44
da MP n° l 991-15, de 2000, observando-se, também, as reedições
ulteriores:

Art. 44 - As pessoas jurídicas, fabricantes e os importadores dos
veículos classificados nas posições 8432, 8433, 8701, 8702, 8703 e
8711. e nas subposições 8704.2 e 8704.3, da TIPI, relativamente às
vendas que ,fizerem,ficam obrigadas a cobrar e a recolher, na
condição de contribuintes substitutos, a contribuição para o PIS
PASEP e COFINS, devidas pelos comerciantes varejistas.
Parágrafo único. Na hipótese de que trata este artigo, as
contribuições serão calculadas sobre o preço de venda da pessoa
jurídica fabricante. - (g.n.)

23 Posteriormente, a MP n°2158-35, de 2001, e suas reedições,
estabeleceu que :

"Art. -13. is pessoas jurídicas fabricantes e os importadores dos
veículos classificados nas posições 8432, 8433, 8701, 8702, 870$ e
8711. e nas subposições 8704.2 e 8704.3, da TIPI, relativamente às
vendas que fizerem.,ficam obrigadas a cobrar e a recolher, na
condição de contribuintes substitutos, a contribuição para o
PIS/PASEP e COFINS, devidas pelos comerciantes varejistas.

Parágrafo único : Na hipótese de que trata este artigo, as
contribuições serão calculadas sobre o preço de venda da pessoa
jurídica fabricante.

24. Observe-se, pois, que as pessoas jurídicas fabricantes e/ou
importadoras de veículos, a partir da edição da MP n° 1.991-15, de
2000, passaram a recolher o PIS e a Cofins também na qualidade de
substituto tributário.

25 Nesse ponto, cumpre transcrever o art. 166 do CTN :

"Art. 166 - .1 restituição de tributos que comportem por sua natureza,
transferencia do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem
prove haver assumido referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido
a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.

26 Desse dispositivo legal depreende-se, pois, que o direito, a
legitimidade para requerer a repetição do indébito ou utilizar-se do
crédito decorrente de recolhimento indevido ou a maior do tributo
sujeito ao regime de substituição tributária é do substituto, uma vez que
a ele cabe, em princípio, o ônus do tributo pago indevidamente ou a
maior, nos termos determinados pelo art. 166 do CTN.

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27. Os tributos que, por sua natureza, comportam a transferência do
encargo financeiro para terceiros são aqueles que compõem o preço do
produto, da mercadoria e, em consequência, são repassados para os
compradores como parte integrante do preço da mercadoria ou produto.

28. Transcreve-se, a seguir, o posicionamento do Conselheiro Jorge
Freire,
formalizado na declaração de voto constante do RV n° 118.042, acerca
da natureza da substituição tributária:

"Entendo que na hipótese de substituição tributária, que só pode
derivar de texto expresso de lei, como criado pela norma retro
transcrita, a obrigação tributária já nasce tendo no pólo passivo o
substituto, afastada assim toda e qualquer responsabilidade do
contribuinte, que, nestes casos, não será sujeito passivo.

29. Ensina o mestre Alfredo Augusto Becker (Teoria Geral do Direito
"tributário, 3a ed, São Paulo, Lejus, 1998, pp.554 e 562) que:

“O fenômeno da substituição opera-se no momento político em
que o legislador cria a regra jurídica. E a substituição que ocorre
neste momento consiste na escolha pelo legislador de qualquer
outro indivíduo em substituição daquele determinado indivíduo de
cuja renda ou capital a hipótese de incidência é signo presuntivo".

30. E adiante, na mesma obra, conclui "Não existe qualquer relação
jurídica entre o substituído e Estado.''
31. Tal posicionamento foi abarcado pela jurisprudência em acórdão
proferido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça — STJ,
em sede de embargo de divergência no Recurso Especial - REsp n°
59.5I3-SP, 12/06/1996, abaixo reproduzido, que faz uma excelente
diferenciação entre responsabilidade e substituição:
"A obrigação tributária nasce, por efeito da incidência da norma
jurídica,originaria e diretamente, contra o contribuinte ou contra o
substituto legal tributário: a sujeição passiva é de um ou de outro, e,
quando escolhido o substituto legal tributário, só ele, ninguém mais, está
obrigado a pagar o tributo.
A sujeição passiva originária, nas modalidades de contribuinte e de
substituto legal tributário, pode não ser suficiente para o cumprimento
da obrigação tributária, que é sempre derivada do inadimplemento da
obrigação tributária originária.
(...)
A responsabilidade tributária é uma obrigação de segundo grau, alheia
ao lato gerador da obrigação tributário. Quando a norma jurídica
incide, sabe-se que ela obriga o contribuinte ou o substituto legal
Fl. 97
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-007.410 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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tributário. Apenas se eles descumprirem essa obrigação tributária, é que
entra em cena o substituto legal tributário."
32. Dessa forma, se, no pólo passivo, desde o momento em que nasceu a
relação juridica tributária, estiver terceiro que não aquela pessoa que
tenha relação pessoal e direta com o fato gerador - o contribuinte -, está-
se frente ao instituto da substituição tributária, situação em que o regime
juridico do sujeito passivo será o do substituto (a obrigação tributária,
ao nascer, já o terá em seu pólo passivo), o qual será o responsável pelo
pagamento do crédito tributário. Assim, ao instituir o substituto
tributário, a lei exclui o substituído de qualquer responsabilidade.
33. Em síntese, quando se tratar de substituição tributária, o substituto é
o sujeito passivo, que detém, também, legitimidade para pleitear a
restituição de valores porventura recolhidos a maior que o devido. O
substituído, ao contrário, não tem legitimidade para requerer a
restituição de indébito cuja obrigação tributária não lhe é afeta.
(....)
37 Assim, para os contribuintes submetidos ao regime de substituição
tributária das referidas contribuições, no caso os fabricantes e/ou os
importadores de veículos - que são os sujeitos passivos, na condição de
substitutos tributários - há que se aplicar a MP n° 1.991-15, de 2000,
com suas reedições, bem como a IN SRF n° 54/2000, esclarecendo-se que
se trata de recolhimento do comerciante varejista pelo fabricante e/ou
importador de veiculos. Vale dizer. por óbvio, que tal regramento não se
aplica aos contribuintes substituídos
38. No caso ora sob análise, a substituição tributária é exercida entre "o
fabricante/importador"
e
"o
comerciante
varejista/consumidor-,
inferindo-se, no caso concreto, que, não sendo fabricante nem
importador de veículos, a contribuinte, como comerciante varejista, não
é substituto tributário e, sim, substituído, não devendo fazer recolhimento
das contribuições para o PIS e a Cofins sobre os produtos mencionados
no citado dispositivo legal e, não tendo, por conseguinte, legitimidade
para pleitear restituição.
18.

Com referência á Lei no 10.485/2002, sobre a qual a recorrente afirma que ‘ 4.7.
Para afastar qualquer dúvida, cumpre registrar que o art.1o da lei no 10.485, de 2002, voltou a
excluir o IPI para efeito de recolhimento da base de cálculo do PIS e COFINS.”, deve-se
registrar que tal diploma legal não contém previsão para exclusão do IPI da base de cálculo, pois
apenas alterou a cobrança da Contribuição ao PIS/PASEP e da COFINS para os produtos
incluídos no regime monofásico, determinando que as contribuições incidem apenas sobre a
receita bruta da venda dos fabricantes e importadores de veículos, uma vez que a alíquota das
contribuições devidas pelos comerciantes atacadistas ou varejistas foi reduzida a zero.
Fl. 98
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3301-007.410 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19647.005146/2005-97

Conclusão

19.

Por todo o exposto, NEGO PROVIMENTO ao recurso voluntário e NÃO
RECONHEÇO o direito creditório pleiteado.

É como voto

(documento assinado digitalmente)
Ari Vendramini

Fl. 99
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