Tribunal: CARF
Processo: 10380.011297/2003-16
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANDRADA MARCIO CANUTO NATAL
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-01-22
Data de publicação: 2020-02-27

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2003 a 31/03/2003
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS. ALCANCE.
Conforme decidiu o STJ no julgamento do Resp no 1.221.170/PR, na sistemática dos recursos repetitivos, não há previsão legal para a apropriação de créditos de PIS, no regime da não-cumulatividade, sobre as despesas de cunho administrativo e comercial, sobretudo quando não demonstradas qualquer vínculo de sua relevância com o processo produtivo da empresa. Contudo, demonstrado que o bem ou serviço adquirido foi utilizado no processo produtivo e se comprovou a sua essencialidade e relevância faz se necessário o reconhecimento do direito ao crédito.
No presente caso devem ser acatados os créditos nas aquisições de caixas de isopor e embalagens de transporte do tipo máster box, que são incorporadas ao produto vendido.
FRETES DE VENDAS. INSUMOS. IMPOSSIBILIDADE.
Os fretes de vendas não são insumos do processo produtivo. Seu crédito autônomo, na não cumulatividade, só foi permitido a partir da vigência do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003.
FRETES NAS AQUISIÇÕES DE INSUMOS.
Embora não seja insumo do processo produtivo, o crédito é permitido ao agregar custo ao insumo transportado. Porém no presente caso deixou-se de produzir prova de que os fretes eram vinculados à aquisição dos insumos.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10380.011297/2003-16
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9303-009.975 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
22 de janeiro de 2020
Recorrente
SM PESCADOS INDÚSTRIA, COMÉRCIO E EXPORTAÇÃO LTDA - ME
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2003 a 31/03/2003
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS.
ALCANCE.
Conforme decidiu o STJ no julgamento do Resp no 1.221.170/PR, na
sistemática dos recursos repetitivos, não há previsão legal para a apropriação
de créditos de PIS, no regime da não-cumulatividade, sobre as despesas de
cunho administrativo e comercial, sobretudo quando não demonstradas
qualquer vínculo de sua relevância com o processo produtivo da empresa.
Contudo, demonstrado que o bem ou serviço adquirido foi utilizado no
processo produtivo e se comprovou a sua essencialidade e relevância faz se
necessário o reconhecimento do direito ao crédito.
No presente caso devem ser acatados os créditos nas aquisições de caixas de
isopor e embalagens de transporte do tipo “máster box”, que são incorporadas
ao produto vendido.
FRETES DE VENDAS. INSUMOS. IMPOSSIBILIDADE.
Os fretes de vendas não são insumos do processo produtivo. Seu crédito
autônomo, na não cumulatividade, só foi permitido a partir da vigência do
inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003.
FRETES NAS AQUISIÇÕES DE INSUMOS.
Embora não seja insumo do processo produtivo, o crédito é permitido ao
agregar custo ao insumo transportado. Porém no presente caso deixou-se de
produzir prova de que os fretes eram vinculados à aquisição dos insumos.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento parcial para acatar
os créditos com aquisições de caixas de isopor e com embalagens de transporte do tipo "máster
box", vencidos os conselheiros Tatiana Midori Migiyama, Demes Brito e Vanessa Marini
Cecconello, que lhe deram provimento parcial em maior extensão.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10380.011297/2003-16
Fl. 561
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-009.975 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.011297/2003-16

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Presidente em exercício.

(documento assinado digitalmente)
Andrada Márcio Canuto Natal – Relator.

Participaram da Sessão de Julgamento os conselheiros: Rodrigo da Costa Pôssas,
Andrada Márcio Canuto Natal, Tatiana Midori Migiyama, Luiz Eduardo de Oliveira Santos,
Demes Brito, Jorge Olmiro Lock Freire, Walker Araújo (suplente convocado) e Vanessa Marini
Cecconello. Ausente a conselheira Érika Costa Camargos Autran.
Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência, interposto pelo contribuinte, em face
do acórdão no 3801-005.362, de 20/03/2015, o qual possui a seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2003 a 31/03/2003
PIS/PASEP. NÃO-CUMULATIVIDADE. FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO.
Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação os produtos remetidos
diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recintos
alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora
PIS/PASEP. NÃO-CUMULATIVIDADE. GASTOS COM BENS E SERVIÇOS.
INSUMO. DIREITO A CRÉDITO.
Gastos com bens e serviços não efetivamente aplicados ou consumidos na fabricação ou
produção de produtos destinados à venda ou na prestação de serviços ou que não
estejam amparados por expressa disposição legal não dão direito a créditos da
contribuição para o PIS/Pasep não cumulativa. Não dão direito a crédito: i) Gastos com
embalagens utilizadas no transporte de produtos acabados e acondicionados em
embalagens de apresentação; ii) Gastos com caixas de isopor utilizadas repetidas vezes
no transporte de matéria-prima que não são consumidas no processo produtivo.
PIS/PASEP. NÃO-CUMULATIVIDADE. GASTOS COM FRETES. DIREITO A
CRÉDITO. PROVA.
Gastos com fretes vinculados a aquisições de insumos somente dão direito a crédito se
comprovada pela contribuinte esta vinculação.
PIS/PASEP.
NÃO-CUMULATIVIDADE.
GASTOS
COM
FRETES
SOBRE
VENDAS. DIREITO A CRÉDITO. VIGÊNCIA.
Os gastos com fretes sobre vendas somente passaram a dar direito ao desconto de
crédito da Contribuição para o PIS/Pasep não cumulativa a partir de 1o/02/2004.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. DIREITO DE CRÉDITO NÃO
COMPROVADO DOCUMENTALMENTE. ÔNUS DA PROVA.
Fl. 562
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-009.975 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.011297/2003-16

É do contribuinte o ônus de comprovar documentalmente o direito de crédito informado
em declaração de compensação.
Recurso Voluntário Provido em Parte
O recurso especial do contribuinte, admitido por despacho aprovado pelo então
presidente da 1a Câmara da 3a Seção de Julgamento do CARF, apresenta insurgência quanto ao
conceito de insumos adotado no acórdão recorrido. Mais especificamente quanto as seguintes
glosas: 1) aquisições de caixa de isopor; 2) embalagens de transporte; 3) serviços de fretes de
vendas; e 4) serviços de fretes de insumos.
A Fazenda Nacional, em contrarrazões, pede o improvimento do recurso especial.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal – Relator.
O recurso especial do contribuinte é tempestivo e atende aos demais pressupostos
formais e materiais ao seu conhecimento.
Conceito de Insumos
As matérias postas em discussão pelo recurso especial, decorrem da aplicação do
que se entende do conceito de insumos para fins de apuração da não cumulatividade da Cofins,
nos termos das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003. Antes de adentrar ao mérito das matérias,
importante antes estabelecer o conceito de insumos a ser aplicado no presente voto.
Importante esclarecer, que parte desse colegiado, nas sessões de julgamento
precedentes, inclusive eu, não compartilhava do entendimento de que a legislação da não
cumulatividade do PIS e da Cofins dava margem para compreender o conceito de insumos no
sentido de sua relevância e essencialidade às atividades da empresa como um todo. No nosso
entender a legislação do PIS/Cofins traz uma espécie de numerus clausus em relação aos bens e
serviços considerados como insumos para fins de creditamento, ou seja, fora daqueles itens
expressamente admitidos pela lei, não há possibilidade de aceitá-los dentro do conceito de
insumo. Embora não aplicável a legislação restritiva do IPI, o insumo era restrito ao item
aplicado e consumido diretamente no processo produtivo, não se admitindo bens ou serviços que,
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-009.975 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.011297/2003-16

embora relevantes, fossem aplicados nas etapas pré-industriais ou pós-industriais, a exemplo dos
conhecidos insumos de insumos, como é o caso do adubo utilizado na plantação da cana-de-
açúcar, quando o produto final colocado à venda é o açúcar ou o álcool.
Porém, o STJ, no julgamento do Recurso Especial no 1.221.170/PR, submetido à
sistemática dos recursos repetitivos de que tratam os arts. 1036 e seguintes do NCPC, trouxe um
novo delineamento ao trazer a interpretação do conceito de insumos que entende deve ser dada
pela leitura do inciso II dos art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Sobre
o
assunto,
a
Fazenda
Nacional
editou
a
Nota
SEI
no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, na qual traz que o STJ em referido julgamento teria
assentado as seguintes teses: “(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções
Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de
não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Lei no
10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte".
Portanto, por força do efeito vinculante da citada decisão do STJ, esse conselheiro
passará a adotar o entendimento muito bem explanado na citada nota da PGFN.
Para que o conceito doravante adotado seja bem esclarecido, transcrevo abaixo
excertos da Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, os quais considero esclarecedores
dos critérios a serem adotados.
(...)
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo
que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria
como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o
processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-009.975 - CSRF/3a Turma
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17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles
empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do
mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell
Marques.
18. (...) Destarte, entendeu o STJ que o conceito de insumos, para fins da não-
cumulatividade aplicável às referidas contribuições, não corresponde exatamente
aos conceitos de “custos e despesas operacionais” utilizados na legislação do
Imposto de Renda.
(...)
36. Com a edição das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, o legislador
infraconstitucional elencou vários elementos que como regra integram cadeias
produtivas, considerando-os, de forma expressa, como ensejadores de créditos de PIS
e COFINS, dentro da sistemática da não-cumulatividade. Há, pois, itens dentro do
processo produtivo cuja indispensabilidade material os faz essenciais ou
relevantes, de forma que a atividade-fim da empresa não é possível de ser
mantida sem a presença deles, existindo outros cuja essencialidade decorre por
imposição legal, não se podendo conceber a realização da atividade produtiva em
descumprimento do comando legal. São itens que, se hipoteticamente subtraídos,
não obstante não impeçam a consecução dos objetivos da empresa, são exigidos
pela lei, devendo, assim, ser considerados insumos.
(...)
38. Não devem ser consideradas insumos as despesas com as quais a
empresa precisa arcar para o exercício das suas atividades que não estejam
intrinsicamente relacionadas ao exercício de sua atividade-fim e que seriam mero
custo operacional. Isso porque há bens e serviços que possuem papel importante para
as atividades da empresa, inclusive para obtenção de vantagem concorrencial, mas
cujo nexo de causalidade não está atrelado à sua atividade precípua, ou seja, ao
processo produtivo relacionado ao produto ou serviço.
39. Vale dizer que embora a decisão do STJ não tenha discutido
especificamente sobre as atividades realizadas pela empresa que ensejariam a
existência de insumos para fins de creditamento, na medida em que a tese firmada
refere-se apenas à atividade econômica do contribuinte, é certo, a partir dos
fundamentos constantes no Acórdão, que somente haveria insumos nas atividades de
produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços. Desse modo, é
inegável que inexistem insumos em atividades administrativas, jurídicas,
contábeis, comerciais, ainda que realizadas pelo contribuinte, se tais atividades
não configurarem a sua atividade-fim.
(...)
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se
mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade
empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a
empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-009.975 - CSRF/3a Turma
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essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade principal
desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo.
(...)
50. Outro aspecto que pode ser destacado na decisão do STJ é que, ao entender
que insumo é um conceito jurídico indeterminado, permitiu-se uma conceituação
diferenciada, de modo que é possível que seja adotada definição diferente a
depender da situação, o que não configuraria confusão, diferentemente do que
alegava o contribuinte no Recurso Especial.
51. O STJ entendeu que deve ser analisado, casuisticamente, se o que se
pretende seja considerado insumo é essencial ou relevante para o processo
produtivo ou à atividade principal desenvolvida pela empresa. Vale ressaltar que o
STJ não adentrou em tal análise casuística já que seria incompatível com a via
especial.
52. Determinou-se, pois, o retorno dos autos, para que observadas as balizas
estabelecidas no julgado, fosse apreciada a possibilidade de dedução dos créditos
relativos aos custos e despesas pleiteados pelo contribuinte à luz do objeto social
daquela empresa, ressaltando-se as limitações do exame na via mandamental,
considerando as restrições atinentes aos aspectos probatórios.
(...)
Analisando o caso concreto apreciado pelo STJ no RESP 1.221.170/PR, observa-
se que estava em discussão os seguintes itens que a recorrente, uma empresa do ramo de
alimentos, mais especificamente, avicultura, pleiteava: " 'Custos Gerais de Fabricação' (água,
combustíveis, gastos com veículos, materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção EPI,
materiais de limpeza, ferramentas, seguros, viagens e conduções) e 'Despesas Gerais Comerciais'
(combustíveis, comissão de vendas a representantes, gastos com veículos, viagens e conduções,
fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone, comissões)".
Ressalte-se que referido acórdão reconheceu a possibilidade de ser possível o
creditamento somente em relação aos seguintes itens: água, combustíveis e lubrificantes,
materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção EPI e materiais de limpeza. De plano
percebe-se que o acórdão, apesar de aparentemente ter reconhecido um conceito de insumos
bastante amplo ao adotar termos não muito objetivos, como essencialidade ou relevância, afastou
a possibilidade de creditamento de todas as despesas gerais comerciais, aí incluídas despesas de
frete e outras que se poderiam acreditar relevantes ou essenciais.
Anote ainda que, mesmo para os itens teoricamente aceitos, devolveu-se para que
o Tribunal recorrido avaliasse a sua essencialidade ou relevância, à luz da atividade produtiva
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-009.975 - CSRF/3a Turma
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exercida pelo recorrente.
Assim, uma conclusão inequívoca que penso poder ser aplicada é que não é
cabível o entendimento muito aventado pelos contribuintes e por alguns doutrinadores, de que
todos os custos e despesas operacionais seriam possíveis de creditamento.
De forma, que doravante, à luz do que foi decidido pelo STJ no RESP
1.221.170/PR, adotarei o critério da relevância e da essencialidade sempre indagando a aplicação
do insumo ao processo de produção de bens ou de prestação de serviços. Por exemplo, por mais
relevantes que possam ser na atividade econômica do contribuinte, as despesas de cunho
nitidamente administrativo e/ou comercial não perfazem o conceito de insumos definidos
pelo STJ. Da mesma forma, demais despesas relevantes consumidas antes de iniciado ou após
encerrado o ciclo de produção ou da prestação de serviços.
A legislação do PIS e da Cofins, no regime não-cumulativo, prevê os seguintes
tipos de créditos que podem ser aqui aplicados:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485,
de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(...)
Importante destacar as conclusões constantes do Parecer Normativo RFB no 5, de
17/12/2018, a respeito dos critérios da essencialidade e relevância, das quais concordo, com
destaques apostos por mim, em relação aos itens a e b:
(...)
19. Prosseguindo, verifica-se que a tese acordada pela maioria dos Ministros foi
aquela apresentada inicialmente pela Ministra Regina Helena Costa, segundo a qual o
conceito de insumos na legislação das contribuições deve ser identificado "segundo os
critérios da essencialidade ou relevância", explanados da seguinte maneira por ela
própria (conforme transcrito acima):
Fl. 567
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-009.975 - CSRF/3a Turma
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a) o "critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca
e fundamentalmente, o produto ou o serviço":
a.1) "constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo
ou da execução do serviço";
a.2) "ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade
e/ou suficiência";
b) já o critério da relevância "é identificável no item cuja finalidade,
embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja":
b.1) "pelas singularidades de cada cadeia produtiva";
b.2) "por imposição legal".
20. Portanto, a tese acordada afirma que são insumos bens e serviços que
compõem o processo de produção de bem destinado à venda ou de prestação de
serviço a terceiros, tanto os que são essenciais a tais atividades (elementos estruturais
e inseparáveis do processo) quanto os que, mesmo não sendo essenciais, integram o
processo por singularidades da cadeia ou por imposição legal.
(...)
Com o conceito de insumos acima alinhavado passemos então à análise do caso
concreto, suscitado no recurso especial.
Destaque-se que o acórdão recorrido adotou o conceito de insumos adotado pela
legislação do IPI e, como visto, esta tese está superada pela referida decisão do STJ.
1) aquisições de caixa de isopor
O contribuinte dedica-se à atividade de industrialização de camarão, sendo o seu
processo produtivo destacado em duas fases distintas: i) despesca do camarão in natura (retirada
do camarão vivo dos tanques de criação); e ii) industrialização do camarão (classificação,
descabeçamento e congelamento). Veja como o contribuinte explica o uso das caixas de isopor:
Fl. 568
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-009.975 - CSRF/3a Turma
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Observe-se que as caixas de isopor tem pequena vida útil e são efetivamente
consumidas no processo de produção do camarão. Portanto, encaixam-se no conceito de insumos
antes analisado, devendo ser provido o recurso especial nesta matéria.
2) embalagens de transporte
Recorro novamente ao detalhamento do uso de referidas embalagens, extraído do
recurso especial do contribuinte:
Fl. 569
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-009.975 - CSRF/3a Turma
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Como pode se ver, o produto final da industrialização do contribuinte são
embalados definitivamente nestas “máster box de 20 Kg” e são vendidos aos seus clientes nesta
embalagem, tida como de transporte. Portanto entendo que são consumidas no processo de
industrialização e dou provimento ao recurso especial do contribuinte nesta matéria.
3) serviços de fretes de vendas
O acórdão recorrido negou esse crédito em razão de que esses serviços de frete de
vendas não são insumos do processo produtivo e que esse crédito passou a ser permitido somente
quando entrou em vigor o inc. IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003 que se deu em 1o/02/2004.
Como tratam-se de fretes adquiridos antes dessa data, não seria possível o creditamento.
Não há reparos a serem feitos nesse entendimento. Como esses serviços são
utilizados após o encerramento do processo produtivo, não se pode concebê-los como insumos
do processo de produção a atrair a aplicação do inc. II do art. 3o da Lei no 10.637/2002. Portanto
nego provimento ao recurso especial nesta matéria.
4) serviços de fretes de insumos
Nesse ponto o acórdão recorrido negou provimento ao recurso voluntário em
decorrência da falta de provas de vinculação entre o serviço de frete e o insumo transportado, vez
que o crédito do frete é permitido somente na agregação de custo ao insumo. Transcrevo abaixo
trecho do voto:
(...)
Porém, para tal aproveitamento, tendo em vista que o crédito deve ser líquido e
certo, conforme artigos 165 e 170 do CTN, e que incumbe àquele que alega um direito
Fl. 570
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-009.975 - CSRF/3a Turma
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o ônus de provar os fatos em que se funda, art. 333 do Código de Processo Civil, a
contribuinte deveria comprovar que os gastos com fretes decorreram do
transporte de insumos, o que não ocorreu no presente caso.
Portanto, correta a decisão, pois os serviços de fretes não se caracterizam, por si
só, em insumo nos termos previstos no inc. II do art. 3o da Lei no 10.637/2002. O seu crédito é
permitido somente quando agrega custo ao insumo. De forma que nego provimento ao recurso
também nesta matéria.
Conclusão
Diante do exposto, voto por dar provimento parcial ao recurso especial do
contribuinte para acatar os créditos com aquisições de caixas de isopor e com embalagens de
transporte do tipo “máster box”.

(documento assinado digitalmente)
Andrada Márcio Canuto Natal

Fl. 571
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