Tribunal: CARF
Processo: 10315.000953/2007-62
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Maurício Dalri Timm do Valle
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2020-11-04
Data de publicação: 2020-12-11

Ementa:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Período de apuração: 01/01/1996 a 30/06/2006
DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. CFL 68
Descumprimento de obrigação acessória, relativa ao Código de Fundamentação Legal 68. Ou seja, a recorrente deixou de apresentar o documento a que se refere o art. 32, IV, da Lei no 8.212/1991, com dados não correspondentes aos fatos geradores de todas contribuições previdenciárias. Dever previsto no art. 32, IV, § 5o da Lei n. 8.212/91 e no art. 225, IV, § 4o do RPS.
Recurso desprovido

Inteiro teor:
S2-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10315.000953/2007-62
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2301-008.257 – 2a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
04 de novembro de 2020
Recorrente
UNIMED DO CARIRI COOP DE TRAB MEDICO LTD
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Período de apuração: 01/01/1996 a 30/06/2006
DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. CFL 68
Descumprimento
de
obrigação
acessória,
relativa
ao
Código
de
Fundamentação Legal 68. Ou seja, a recorrente deixou de apresentar o
documento a que se refere o art. 32, IV, da Lei no 8.212/1991, com dados não
correspondentes aos fatos geradores de todas contribuições previdenciárias.
Dever previsto no art. 32, IV, § 5o da Lei n. 8.212/91 e no art. 225, IV, § 4o do
RPS.
Recurso desprovido

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso.
(documento assinado digitalmente)
Sheila Aires Cartaxo Gomes - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Maurício Dalri Timm do Valle - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Joao Mauricio Vital,
Wesley Rocha, Cleber Ferreira Nunes Leite, Fernanda Melo Leal, Paulo Cesar Macedo Pessoa,
Leticia Lacerda de Castro, Mauricio Dalri Timm do Valle, Sheila Aires Cartaxo Gomes
(Presidente)

Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário (fls. 99-104), em que a recorrente sustenta, em
síntese, que:
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10315.000953/2007-62
Fl. 137
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2301-008.257 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10315.000953/2007-62

a) Há divergência entre a Decisão-Notificação no 05.401.4/0018/2007 e o
Despacho Decisório no 05.401.4/0018/2007 - 30 dias para regularização de débitos ou
apresentação de defesa; e 15 dias para pedir a relevação da multa, aditar a impugnação
apresentada ou efetuar o pagamento da multa, respectivamente -, o que vem a lesar o
contraditório, a ampla defesa e o devido processo legal. Isso porque um prazo prejudica o outro.
b) Se a multa fosse devida - o que não é – “a base de cálculo é, no máximo, de
60% do valor da nota ou fatura”.
c) Os atos cooperativos (art. 79 da Lei no 5.764/71), os quais passam ao largo da
tributação, podem decorrer da associação de cooperativas para a consecução de seus objetivos
sociais, quer estejam associadas entre si em sistema federativo, quer estejam associadas de forma
autônoma ou esporádica para alcançar seus fins. No caso dos autos, a recorrente e a
UNIODONTO estariam associadas nessa segunda modalidade e, por isso, não se configura a
hipótese de incidência tributária nos termos do art. 22, IV, da Lei no 8.212/91.
Ao final, formula pedidos nos seguintes termos:
Diante do exposto, pede a autuada o recebimento do presente recurso, a relevação da
multa e dos encargos eventualmente incidentes, prazo para a regularização e o
arquivamento do presente AI, após a regularização dos documentos em questão. Pede
que seja revista a consideração do AI sobre a obrigatoriedade de informação na GFIP e
recolhimento de contribuição pertinente à contratação com outra cooperativa
(UNIODONTO), eis que se trata de ato cooperativo, ao largo da incidência tributária,
eximindo-se a autuada do pagamento de multa e qualquer outro encargo ou penalidade
sobre tal fato.
Protesta provar o alegado por todos os meios de prova em direito admitidos,
especialmente perícia contábil, vistoria, juntada posterior de documentos e tudo que se
fizer necessário para o bom andamento do feito tal, ficando tudo, de logo, requerido”.
Apesar de requerer a realização de perícia contábil, não foram indicados os
motivos que a justifiquem, os quesitos ou mesmo o nome, endereço e qualificação profissional
do perito (Art. 16, IV, do Decreto no 70.235/72).
A presente questão diz respeito ao Auto de Infração – AI/DEBCAD (fls. 3-31)
que constitui crédito tributário de penalidade em face de UNIMED do Cariri – Cooperativa de
Trabalho Médico LTDA (CNPJ no 07.583.396/0001-96), pelo descumprimento de obrigação
acessória descrita no art. 32, IV, da Lei no 8.212/91 c/c art. 225, IV, do Decreto 3.048/99,
referente à fatos geradores do período de 03/200 a 06/2006 e 01/2003 a 12/2005. A autuação
alcançou o montante de R$ 261.715,15 (duzentos e sessenta e um mil setecentos e quinze reais e
quinze centavos). A notificação aconteceu em 28/09/2006, conforme evento de entrega pessoal
(fl. 33).
Na descrição dos fatos que deram causa ao lançamento, consta do Relatório Fiscal
da Infração (fls. 7-8) o seguinte relato:
Durante ação fiscal desenvolvida na cooperativa Unimed do Cariri - Cooperativa de
Trabalho Médico LTDA, respaldada no disposto no Art.33 da Lei 8.212, de 24/07/1991
e no Mandado de Procedimento Fiscal - MPF N° 09311979F00 de 06/06/2006, a
auditoria solicitou através do Termos de Intimação para apresentação de documentos -
TIAD de22/06/2006 e 12/09/2006, a apresentação das Guias Recolhimento de FGTS e
Fl. 138
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2301-008.257 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10315.000953/2007-62

Informação a Previdência Social - GFIP, folhas de pagamento dos empregados e das
folhas de pagamento a contribuintes individuais.
O Art. 32, inciso IV da lei 8.212/91, combinado o Art. 225, inciso IV, do Decreto
3.048/99, exige que seja informado mensalmente, através da Guia de Recolhimento do
Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações a Previdência Social, dados
cadastrais, todos os fatos geradores de contribuições previdenciárias e outras
informações de interesse do INSS.
Foram obtidos os valores declarados pela cooperativa, através da análise das GFIP
apresentadas e dos relatórios obtidos da base de dados dos sistemas da previdência.
A Fiscalização verificou que o órgão não estava declarando na Guia de Recolhimento
do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações a Previdência Social - GFIP :
Os valores pagos a cooperativas de trabalho através de Notas Fiscais / Fatura, pelos
serviços prestados por cooperados por intermédio desta, no período de 03/2000 a
06/2006; os valores pagos aos segurados cooperados na competência 04/2003; bem
como valores pagos a prestadores de serviço através de recibos e não incluídos em folha
de Pagamento no período de 01/2003 a 12/2005. Tais valores foram obtidos através da
contabilidade da empresa, tendo sido anexadas, ao presente auto de infração, planilha
contendo os fatos geradores não declarados por competência”.
Complementa-se com o seguinte:
A entrega do documento com informações inexatas constitui infração a Lei n. 8.212, de
24.07.91, art. 32, inciso IV e parágrafo 3., acrescentados pela Lei n. 9.528, de 10.12.97,
com dados não correspondentes aos fatos geradores de todas as contribuições
previdenciárias, conforme previsto na Lei n. 8.212, de 24.07.91, art. 32, IV e parágrafo
5., também acrescentado pela Lei n. 9.528, de 10.12.97, combinado com o art. 225, IV e
parágrafo 4., do Regulamento da Previdência Social - RPS, aprovado pelo Decreto n.
3.048, de 06.05.99.
A contribuinte apresentou impugnação (fls. 40-43) em 13/10/2006 (fls. 36)
alegando que:
a) Após verificação, conforme o que for constatado, a contribuinte adotará as
providências no sentido de regularizar eventuais irregularidades ou omissões na(s) GFIP(s).
b) Os atos cooperativos (art. 79 da Lei no 5.764/71), os quais passam ao largo da
tributação, podem decorrer da associação de cooperativas para a consecução de seus objetivos
sociais, quer estejam associadas entre si em sistema federativo, quer estejam associadas de forma
autônoma ou esporádica para alcançar seus fins. No caso dos autos, a recorrente e a
UNIODONTO estariam associadas nessa segunda modalidade e, por isso, não se configura a
hipótese de incidência tributária nos termos do art. 22, IV, da Lei no 8.212/91.
Formulam-se pedidos nos mesmos termos do recurso voluntário acima transcritos,
inclusive no que tange à realização de perícia contábil (fl. 43).
Sobreveio o Despacho Decisório n. 05.401.4/0018/2007 de 13/04/2007 (fls. 91-
92), por meio do qual se determinou a retificação do valor da multa aplicada para adequá-la aos
termos do art. 292 da Instrução Normativa da Secretaria da Receita Previdenciária - SRP, no
03/05. Assim, considerando que o valor da base de cálculo deve ser de 60% do valor das notas
fiscais, o montante da multa foi corrigido para R$ 167.595,02 (cento e sessenta e sete mil
quinhentos e noventa e cinco reais e dois centavos). Determinou-se a abertura de prazo de 15
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2301-008.257 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10315.000953/2007-62

dias para que a contribuinte pedisse a relevação da multa, aditasse a impugnação ou efetuasse o
pagamento da multa.
Ainda, foi aberto prazo de 30 dias para regularização do débito junto ao INSS ou
apresentação de defesa, conforme fl. 95.
Em
que
pese
tenha
a
contribuinte
apresentado
Recurso
Voluntário
antecipadamente, na data de 06/07/2007, foi apenas em 19/12/2007 que a Delegacia da Receita
Federal do Brasil de Julgamento em Fortaleza/CE (DRJ), por meio do Acórdão no 08-1251 (fls.
121-127), negou provimento à impugnação, mantendo integralmente a exigência fiscal,
conforme o entendimento resumido na seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIARIAS
Exercício: 2006
AUTO DE INFRAÇÃO. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. DECLARAÇÃO DOS FATOS
GERADORES
DE
TODAS
AS
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIARIAS.
DESCUMPRIMENTO. CORREÇÃO PARCIAL DA MULTA.
Constitui infração a empresa apresentar Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do
Tempo de Serviço e Informação à Previdência Social (GFIP) com dados não
correspondentes aos fatos geradores de todas as contribuições previdenciárias. A
entrega pelo autuado de GFIP informando parte dos fatos geradores omitidos na
competência implicará a atenuação ou a relevação da multa na proporção do valor das
contribuições sociais previdenciárias relativas aos fatos geradores informados.
"Relevação parcial da multa".
Lançamento Procedente.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Maurício Dalri Timm do Valle, Relator.
Conhecimento
A intimação do Acórdão deu-se por entrega pessoal em 06 de junho de 2007 (fl.
132). Em 08 de maio de 2008, considerando o protocolo do recurso voluntário ocorrido
antecipadamente no dia 06 de julho de 2007, foi encaminhado o processo para análise (fl. 135).
A contagem do prazo deve ser realizada nos termos do art. 5o do Decreto n. 70.235, de 6 de
março de 1972. O recurso, portanto, é tempestivo, e dele conheço integralmente.
Mérito
O presente caso diz respeito ao descumprimento de obrigação acessória, relativa
ao Código de Fundamentação Legal 68. Ou seja, a recorrente deixou de apresentar o documento
Fl. 140
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2301-008.257 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10315.000953/2007-62

a que se refere o art. 32, IV, da Lei no 8.212/1991, com dados não correspondentes aos fatos
geradores de todas contribuições previdenciárias. Dever previsto no art. 32, IV, § 5o da Lei n.
8.212/91 e no art. 225, IV, § 4o do RPS.
Aqui, parece-me oportuno lembrar, de saída, que, como ressalta José Casalta
Nabais, a relação jurídica tributária, chamada por ele de “relação jurídica fiscal”, é complexa.
Além do particular individualmente considerado como sujeito passivo e da Administração
Tributária (ou Fisco), integra também a relação jurídica tributária uma terceira parte, que é
justamente a coletividade, “...cujo interesse na relação jurídica se traduz na legalidade dos actos
tributários e dos actos de fiscalização enquanto suporte do dever de todos contribuírem para as
despesas públicas em correspondência com a sua capacidade contributiva” (Direito fiscal. 4. ed.
Coimbra: Almedina, 2006, p. 240-245).
No que se refere à obrigação tributária, o Código Tributário Nacional, no caput do
art. 113, menciona que ela poderá ser principal ou acessória. O § 1o dispõe que a “... obrigação
principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou
penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente”. O § 2o, por sua
vez, ao tratar da obrigação acessória, prescreve que ela “...decorre da legislação tributária e tem
por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos”. Por fim, o § 3o, ainda quanto à obrigação acessória, dispõe que
pelo simples fato da inobservância dela, converter-se-á em obrigação principal relativamente à
penalidade pecuniária.
Antes mesmo do Código Tributário Nacional, já se tinha a noção de obrigação
acessória como aquela de “...praticar certos atos ou abster-se de outros, em virtude de lei que,
assim determinando, visa a garantir o cumprimento da obrigação principal e facilitar a
fiscalização desse cumprimento”, nas palavras de José Geraldo Ataliba Nogueira (Noções de
direito tributário. São Paulo: RT, 1964, p. 44).
Rubens Gomes de Sousa, que integrou a comissão de elaboração do Código
Tributário Nacional, define obrigação tributária como “...o poder jurídico por força do qual o
Estado (sujeito ativo) pode exigir de um particular (sujeito passivo) uma prestação positiva ou
negativa (objeto da obrigação) nas condições definidas pela lei tributária (causa da
obrigação)”, O mesmo Rubens Gomes de Sousa lembra que essa obrigação poderá ser principal
(de pagar o tributo) ou acessória, que consiste em “...praticar ou não praticar certos atos
exigidos ou proibidos por lei para garantir o cumprimento da obrigação principal e facilitar a
sua fiscalização”. (Compêndio de legislação tributária. São Paulo: Resenha Tributária, 1975, p.
63-64.). Esse fato demonstra, na visão de Alcides Jorge Costa, a adesão de Rubens Gomes de
Sousa à posição de Ezio Vanoni, para o qual “...a preeminência da obrigação de dar e o fato de
que todas as obrigações diversas surjam para concorrer para o desenvolvimento da obrigação
principal, não devem induzir o erro de considerar tais obrigações como simples momentos ou
como deveres colaterais do vínculo fundamental de pagar tributo. [...] Conclui Vanoni, as
obrigações podem classificar-se em obrigações de dar, de fazer, de não fazer e de suportar”
(Algumas notas sobre a relação jurídica tributária. Estudos em homenagem a Brandão Machado.
São Paulo: Dialética, 1998, p. 35).
A expressão “obrigação acessória” vem recebendo, há muito, críticas da doutrina.
Ricardo Lobo Torres aponta as três principais razões ensejadoras das críticas. A primeira delas,
pelo fato de faltar à obrigação acessória conteúdo patrimonial, não se poderia defini-la como
Fl. 141
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2301-008.257 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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obrigação, que seria vínculo sempre ligado ao patrimônio de alguém. A segunda, porque nem
sempre o dever instrumental será acessório, efetivamente, de alguma obrigação principal. Há
casos, inclusive, que a obrigação principal sequer existirá, e, mesmo assim, poderá surgir,
independentemente disso, a obrigação acessória. Por fim, o termo “obrigações acessórias”
deveria ser reservado apenas àquelas obrigações que efetivamente “...se colocam acessoriamente
ao lado da obrigação tributária principal, como sejam as penalidades pecuniárias e os juros e
acréscimos moratórios” (Curso de direito financeiro e tributário. 14. ed. Rio de Janeiro:
Renovar, 2007, p. 238-239).
Não investirei tempo, aqui, na discussão sobre ser a patrimonialidade
característica exclusiva das obrigações, que as distinguiria dos deveres. Essa discussão está
superada, parece-me com a obra de José Souto Maior Borges, que teve por objeto justamente
“...expor a tese de que é impossível demonstrar indubitavelmente um enunciado universal sobre
normas, tais como o de que toda obrigação é patrimonial” (Obrigação tributária: uma
introdução metodológica. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 1999, p. 23) e que encontrou eco na obra
de José Wilson Ferreira Sobrinho (Obrigação tributária acessória. 2. ed. Porto Alegre: SAFE,
1996, p. 61 e ss.).
Em razão disso, de ora em diante mencionarei “obrigações acessórias”,
“obrigações tributárias instrumentais”, “deveres formais”, “deveres instrumentais” ou “deveres
de colaboração ou de cooperação” como sinônimos.
Parece-me que não há, aqui, que se reiterar a importância do cumprimento de tais
“obrigações acessórias”. Como lembra Ana Paula Dourado, “os deveres de cooperação e de
colaboração dos sujeitos passivos estão no centro das prestações tributárias” (Direito fiscal:
lições. 2. ed. Coimbra; Almedina, 2017, p. 89). Sem o seu correto cumprimento, não é possível
tributar o fato em sua correta dimensão econômica. As obrigações acessórias auxiliam na
identificação da realidade fática! E mais: é importante lembrar, como faz Dino Jarach quando
trata dos deveres formais, que existe um dever geral dos cidadãos em colaborar com a
Administração (Finanzas públicas y derecho tributario. 4. ed. Buenos Aires: AbeledoPerrot,
2013, p. 420). E esse dever pode ser facilmente exercido quando lembramos, com Vasco Valdez,
que, em regra, há sempre obrigações acessórias (A constituição e as normas fiscais. Noção de
imposto e taxa. A relação jurídica tributária. Lições de fiscalidade. Coordenação de João Ricardo
Catarino e Vasco Branco Guimarães. 6. ed. Coimbra: Almedina, 2018, p. 195). E, que tais
obrigações acessórias, podem dar-se entre particulares e o Fisco (Administração Tributária), ou,
ainda, entre os próprios particulares. Lembro, aqui, que essas obrigações acessórias, enquanto
deveres de conduta que tem por escopo o regular desenvolvimento da relação jurídica tributária
principal, baseiam-se no princípio da boa-fé (José Casalta Nabais. Direito fiscal. 4. ed. Coimbra:
Almedina, 2006, p. 245)!
No que se refere ao suposto caráter acessório, é importante, de saída, firmar a
premissa de que a chamada “obrigação acessória” é autônoma. Examinando o conteúdo do art.
113, § 2o, do Código Tributário Nacional, Maurício Zockun identifica que a expressão
“acessória” não representa, efetivamente, o conteúdo dessa relação jurídica. Diz, ainda, que essa
obrigação tributária acessória “...pretende que o sujeito passivo leve (consistente num fazer) ao
conhecimento da pessoa competente (que figura no pólo ativo dessa relação jurídica),
informações que lhe permitam apurar o surgimento de relações jurídicas de direito tributário
material, de tal forma a instrumentalizar a atividade de arrecadação e de fiscalização de
tributos, mas não apenas isso” (Regime jurídico da obrigação tributária acessória. São Paulo:
Fl. 142
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2301-008.257 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Malheiros, 2005, p. 119). E menciona “não apenas isso” porque faz referência, também, à
obrigação de terceiros de suportar fiscalização e de prestar informações. E, após mencionar
vários exemplos em que inexiste a chamada obrigação principal, subsistindo a obrigação
acessória, conclui: “...a efetiva eclosão dos efeitos jurídicos da obrigação tributária material no
mundo fenomênico é circunstância independente e autônoma à do nascimento de uma obrigação
tributária ‘acessória’” (Regime jurídico da obrigação tributária acessória. São Paulo:
Malheiros, 2005, p. 122).
Observemos, sobre isso, que Eduardo Marcial Ferreira Jardim é enfático ao
mencionar que essas “...obrigações de fazer e de não fazer não são acessórias das de dar, ainda
que guardem com elas alguma relação” (Dicionário jurídico tributário. 6. ed. São Paulo:
Dialética, 2008, p. 231).
E, na visão de Tércio Sampaio Ferraz Júnior: “Essa sua acessoriedade não tem,
como à primeira vista poderia parecer, o sentido de ligação a uma específica obrigação
principal, da qual dependa. Na verdade, ela subsiste ainda quando a principal (à qual se liga ou
parece ligar-se seja inexistente em face de alguma imunidade, isenção ou não incidência. A
marca da sua acessoriedade está, antes, na instrumentalidade para controle de cumprimento,
sendo, pois, uma imposição de fazer ou não fazer de caráter finalístico” (Obrigação tributária
acessória e limites de imposição: razoabilidade e neutralidade concorrencial do Estado.
Princípios e limites da tributação. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 721).
Lembro, por fim – e para arrematar a questão – das palavras de Arnaldo Borges:
“A obrigação tributária acessória é vínculo jurídico independente da obrigação principal”
(Obrigação tributária acessória. Revista de direito tributário, n. 4, p. 85).
Quanto à sujeição passiva das obrigações acessórias, cabe a distinção realizada
por Pedro Mário Soares Martínez, que trata da “...relação tributária acessória cujo sujeito
passivo é o mesmo daquela [obrigação principal] e a relação tributária acessória cujo sujeito
passivo é pessoa diversa” (Direito fiscal. 10. ed. Coimbra: Almedina, 2003, p. 172).
(Esclarecemos entre os colchetes)
No que se refere à sujeição passiva da obrigação acessória, prescreve o art. 122 do
Código Tributário Nacional: “Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às
prestações que constituam o seu objeto”.
Da leitura do art. 122 do Código Tributário Nacional é possível perceber que não
foi estabelecido nenhum critério de individualização de quem poderá ser sujeito passivo da
obrigação acessória. Concordo parcialmente com Arnaldo Borges quando escreve que “...o
sujeito passivo da obrigação acessória não encontra relação nenhuma com o sujeito passivo da
obrigação principal. Não tem aquele que estar vinculado ao fato gerador da obrigação
principal nem lhe é necessária qualquer ligação com o sujeito passivo desta obrigação. O
Estado pode, portanto, eleger qualquer pessoa para ser sujeito passivo da obrigação acessória,
desde que julgue conveniente à fiscalização e à arrecadação dos tributos” (O sujeito passivo da
obrigação tributária. São Paulo: RT, 1981, p. 67). Nesses casos, estaremos diante de um caso de
sujeição passiva administrativo fiscal que, de acordo com Luís Cesar Souza de Queiroz, ocorre
quando o “...o sujeito passivo está obrigado (O) a fazer certas atividades instrumentais que
contribuem, direta ou indiretamente, para o atendimento dos interesses tributários (fiscalização
Fl. 143
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2301-008.257 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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e arrecadação) do Estado-fisco (sujeito ativo), em certo tempo e espaço” (Sujeição passiva
tributária. Rio de Janeiro: Forense, 1998, p. 221).
Disse acima que concordo parcialmente porque há casos em que o sujeito passivo
da obrigação principal e o sujeito passivo da obrigação acessória coincidem. Ainda que isso não
ocorra necessariamente, pode vir a ocorrer contingentemente. Maurício Zockun faz menção às
espécies, por assim dizer, de sujeitos passivos das obrigações tributárias acessórias. O primeiro
deles, justamente aquele que é sujeito passivo da obrigação principal:
O primeiro critério a ser empregado para aferir o rol de pessoas que podem ser eleitas
como sujeitos passivos pela norma de tributação instrumental nos é fornecido pela
materialidade do descritor normativo, onde se encontra indicada a norma jurídica
tributária material (geral e abstrata), bem como seus possíveis sujeitos passivos.
Com efeito, aquela pessoa que tem aptidão para ser o sujeito passivo da norma jurídica
tributária material (veiculada, por imperativo lógico, no aspecto material do descritor da
norma de tributação instrumental) pode ser posta na condição de sujeito passivo da
norma tributária instrumental e, portanto, na contingência de prestar informações
relativas à ocorrência, no mundo fenomênico, de um fato jurídico tributário e o seu
eventual adimplemento.
Por força da íntima conexão (relação) existente entre o sujeito passivo da obrigação
tributária instrumental e a materialidade da norma tributária instrumental, essa pessoa
detém o conhecimento e/ou os documentos que permitem ao agente público competente
apurar o nascimento e o adimplemento da obrigação tributária material. (Regime
jurídico da obrigação tributária acessória. São Paulo: Malheiros, 2005, p. 138-139)
O segundo, aquele que integrou a relação jurídica que formou o fato ensejador da
tributação:
Se afirmamos [...] que a relação jurídica é construída mentalmente como o vínculo
abstrato que une dois ou mais sujeitos de direito ao qual se encontra subjacente um
objeto que consiste numa conduta humana de alguém fazer ou não fazer algo em relação
a outros em uma das modalidades deônticas possíveis (obrigatório, permitido ou
proibido), os termos dessa relação detêm conhecimento da conduta prescrita em relação
a determinado bem jurídico. Por tal razão, estão credenciadas a prestar informações
sobre a natureza jurídica do fato decorrente de sua eclosão no mundo fenomênico.
Essas pessoas (que se encontram nos pólos da relação jurídica) podem informar e
apresentar documentos que permitam ao agente competente apurar com elevado grau de
certeza se o fato decorrente da eclosão dos efeitos dessa relação jurídica é
patrimonialmente relevante [...] e ao mesmo tempo, é um fato jurídico tributário
material. Ninguém mais estará tão intimamente atrelado a um fato jurídico tributário –
podendo prestar essa espécie de informação na busca da verdade material – do que
aqueles sem o qual o seu surgimento no mundo fenomênico seria impossível.
[...]
Decorre disso a primeira conclusão objetiva: a pessoa que ocupou um dos pólos da
relação jurídica vinculada ao aspecto material da hipótese de incidência da norma
jurídica de direito tributário material pode ser posta na condição de sujeito passivo da
obrigação tributária instrumental. (Regime jurídico da obrigação tributária acessória.
São Paulo: Malheiros, 2005, p. 139-140).
Fl. 144
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2301-008.257 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Por fim, um terceiro estranho aos pólos da relação jurídica também poderia ser
alçado à condição de sujeito passivo da obrigação acessória em determinados casos. Diz
Maurício Zockun:
Reconheça-se, contudo, que pessoa estranha aos pólos d`uma relação tributária
substantiva pode deter conhecimento a respeito do nascimento da relação jurídica que
supostamente ensejaria o nascimento desse dever de levar dinheiro ao erário a título de
tributo.
De fato, a ciência do nascimento dessa relação jurídica pode decorrer de liame fático
circunstancial e episódico formado entre o destinatário constitucional do tributo e a
pessoa estranha à referida relação ou, por outro lado, emanar de vínculo previamente
prescrito pela ordem jurídica... (Regime jurídico da obrigação tributária acessória. São
Paulo: Malheiros, 2005, p. 141).
Quanto ao objeto, é fundamental observar o conteúdo do prescrito pelo § 2o do
art. 113 do Código Tributário Nacional, de acordo com o qual são objeto da obrigação acessória
“...as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da
fiscalização dos tributos”. É importante lembrar das lições de Hugo de Brito Machado quando
afirma que “...só se i c ue o co ceito e obrigaç es acessórias a ue es e eres cu o
cumprimento seja estritamente necessário para viabilizar o controle do cumprimento da
obrigação principal” (Fato gerador da obrigação acessória. Revista Dialética de Direito
Tributário, n. 96, p. 32)
Vasco Valdez exemplifica a prestação de informações como obrigação acessória.
Diz ele: “...também se consideram obrigações acessórias todas aquelas que respeitem à
necessidade de guardar a documentação relevante, se for o caso, a contabilidade ou escrita da
sociedade ou da pessoa singular e ainda a prestação de informações. Isto significa que a
administração fiscal pode chamar o contribuinte para prestar informações com vista a
esclarecer quaisquer dúvidas que possam existir” (A constituição e as normas fiscais. Noção de
imposto e taxa. A relação jurídica tributária. Lições de fiscalidade. Coordenação de João Ricardo
Catarino e Vasco Branco Guimarães. 6. ed. Coimbra: Almedina, 2018, p. 196).
Tema relativamente comum é o do abuso do poder-dever de fiscalizar,
manifestado por meio da exigência de “obrigações acessórias” indevidas.
Tem razão Renato Lopes Becho ao afirmar que “as obrigações acessórias podem
constituir um grande ônus para os sujeitos passivos, nem sempre correspondendo aos fins para
os quais elas foram criadas (auxiliar a fiscalização e o cumprimento da legislação)
(Considerações sobre a obrigação tributária principal e acessória. Revista Dialética de Direito
Tributário, n. 230, p. 158).
Hugo de Brito Machado enfrentou o tema do abuso do poder-dever de fiscalizar
em algumas oportunidades (Obrigação tributária acessória e abuso do poder-dever de fiscalizar.
Revista Dialética de Direito Tributário, n. 24, p. 61-67; e Normas gerais de direito tributário.
São Paulo: Malheiros, 2018, p. 217-221)
Em 1997, escreveu:
Tem se tornado comum, especialmente no âmbito da fiscalização federal, a intimação de
contribuintes para que forneçam aos fiscais demonstrativos os mais diversos,
verdadeiros relatórios de certas atividades, para que os fiscais não tenham o trabalho de
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2301-008.257 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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extrair dos livros e documentos mantidos pelo contribuinte, por exigência legal, as
informações que desejam.
Os contribuintes estariam obrigados a atender tais exigências, porque esta- riam
cumprindo obrigação acessória, ou o dever de informar. Importa, pois, determinar-se o
que constitui objeto de uma obrigação acessória, e o que configura abuso do poder-
dever de fiscalizar.
Obrigação tributária acessória é aquela prevista na legislação tributária. A escrituração
de livros e a emissão de documentos, por exemplo. nexistem obrigações acessórias
instituídas caso a caso pelos agentes fiscais. Resta a obrigação acessória consistente no
dever de informar, ou de prestar esclarecimentos, e nesta é que se concentra a questão
de saber até onde vai a obrigação tributária acessória e onde começa o dever de
fiscalizar, certo que “o sistema de fiscalização dos tributos repousa, fundamentalmente,
na tessitura das obrigações acessórias”.
[...]
É comum a solicitação, por parte de agentes do fisco federal, de verdadeiros relatórios
de certas atividades, ao argumento de que o contribuinte tem o dever de prestar
informações e, portanto, tem o dever de lhes fornecer os dados dos quais necessitam
para o desempenho da tarefa de fiscalização.
Evidente, porém, que o dever de prestar informações, que configura obrigação tributária
acessória, é diverso de um suposto dever, absolutamente inexistente, de fornecer ao
agente do fisco as informações que este normalmente pode obter com o exame dos
livros e documentos que o contribuinte é obrigado a manter à disposição das autoridades
da Administração Tributária.
[...]
A prestação de informações que configura obrigação acessória é aquela que a legislação
tributária estabelece para ser ordinariamente cumprida pelo sujeito passivo,
periodicamente. [...]
A obrigação acessória de prestar informações é sempre prevista normativamente, em
caráter geral, vale dizer, exigível de todos os contribuintes que se encontrem na mesma
situação fática. Não pode resultar de determinação do agente fiscal, em cada caso, até
porque o tributo há de ser cobrado mediante atividade administrativa plenamente
vinculada.
O documentário fiscal existe exatamente para que nele os agentes do fisco colham as
informações das quais necessitam. Exigir do sujeito passivo da obrigação tributária que
as colham e organizem, segundo a conveniência dos agentes do fisco, é puro abuso do
poder de fiscalizar. Cabe ao agente fiscal, no cumprimento de seu indeclinável dever,
colher no documento fiscal as informações das quais necessita para o desempenho de
suas tarefas. Para isto é que existe e percebe remuneração, que afinal é paga pelo
contribuinte, não sendo razoável, pois, onerá-lo duplamente.
Por outro lado, se o fisco pudesse exigir do contribuinte verdadeiros e extensos
relatórios, demonstrativos de contas diversas, ter-se-ia instituído, por simples
manifestação do agente fiscal em cada caso, verdadeiros documentos, cuja elaboração a
lei não impõe ao sujeito passivo.
Em síntese, tem-se que o critério para a distinção entre o objeto da obrigação tributária
de prestar informações e o objeto do cumprimento do dever de fiscalizar consiste na
previsão normativa e na generalidade e periodicidade. As obrigações acessórias são
somente aquelas normativamente estabelecidas, de observância periódica e exigíveis
dos sujeitos passivos em geral.
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2301-008.257 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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A lei atribui ao agente público o dever de fiscalizar, e ao contribuinte o de tolerar tal
fiscalização, mesmo invadindo a sua privacidade, examinando mercadorias, livros e
documentos.
[...]
Não pode a norma infralegal transferir para o contribuinte deveres que a lei atribuiu aos
agentes fiscais. Ninguém de bom senso admite que uma norma inferior modifique uma
lei. Desprovida, pois, de validade, é a norma inferior que a pretexto de instituir
obrigação acessória atribui ao contribuinte o dever de oferecer ao agente fiscal dados
que ele pode obter examinando a escrituração, ou os documentos que lhe servem de
base. Mais evidente, ainda, é a invalidade do ato do agente fiscal que, sem norma
alguma que o autorize, exige do contribuinte aqueles dados, que por comodismo não
busca obter na escrituração ou nos documentos que este tem o dever de lhe exibir.
(Obrigação tributária acessória e abuso do poder-dever de fiscalizar Revista Dialética de
Direito Tributário, n. 24, p. 64-67).
Mais recentemente, Hugo de Brito Machado voltou a enfrentar o tema:
Constitui obrigação tributária acessória, imputável ao contribuinte dos tributos em geral,
o tolerar a fiscalização no estabelecimento, exibindo aos agentes do Fisco os livros e
documentos fiscais solicitados.
É importante ressaltar que os livros e documentos que o contribuinte tem o de- ver de
exibir são somente aqueles que é obrigado a possuir, nos termos da legislação aplicável
em cada caso. O contribuinte não tem o dever de elaborar relatórios, demonstrativos,
inventários, ou outros documentos exigidos pelos agentes do Fisco, que costumam fazer
tais exigências por puro comodismo.
Realmente, é muito comum a transferência, pelos agentes do fisco, de encargos seus
para o contribuinte. Em vez de fazerem os levantamentos que podem fazer nos livros do
contribuinte, exigem que este lhes forneça demonstrações de contas, de operações,
relatórios de ocorrências e outras informações que podem com segurança obter no
exame de livros e documentos, mas preferem, por comodismo, que lhe sejam fornecidos
prontos. Essa prática tornou-se ainda mais frequente depois que a lei instituiu o
denominado crime fiscal, que se pode configurar pela conduta de elaborar, distribuir,
fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato, que
inibe o contribuinte de fornecer ao fiscal documento que não corresponda à verdade.
(Fato gerador da obrigação acessória. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 96, p.
34-35).
Concordo com a conclusões apresentadas por ele.
Por fim, é importante tecer algumas palavras sobre o veículo introdutor de
enunciados prescritivos que encerram obrigações acessórias. A questão gira em torno de
poderem as obrigações acessórias serem estabelecidas por atos infralegais. Concordo, aqui, com
a posição de Hugo de Brito Machado, para quem o estabelecimento de obrigações acessórias
prescinde de lei. A partir da interpretação conjunta do art. 96 do Código Tributário Nacional – o
qual prescreve que “A expressão ‘legislação tributária’ compreende as leis, os tratados e as
convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em
parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes” – e do art. 133, § 2o – de acordo com
o qual “A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações,
positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos
tributos” – conclui que as obrigações acessórias podem ser estabelecidas por regulamentos. Diz
Fl. 147
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2301-008.257 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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ele: “...ao não se referir à obrigação tributária acessória quando estabelece que somente lei
pode estabelecer, e ao definir essa espécie de obrigação como decorrente da legislação –
conceito que abrange regras de hierarquia inferior -, o Código Tributário Nacional deixa claro
que as obrigações acessórias podem ser, sim, instituídas por regulamentos” (Teoria geral do
direito tributário. São Paulo: Malheiros, 2015, p. 253).
Isso não quer dizer que qualquer dever administrativo possa ser instituído por
regulamento. Não. Novamente, apoio-me nas lições de Hugo de Brito Machado, para o qual
“...nem todos os deveres administrativos impostos a contribuintes e a terceiros no interesse da
Administração Tributária configuram obrigações tributárias acessórias. Estas, porque
acessórias, instrumentais, necessárias para viabilizar o cumprimento da obrigação principal,
podem ser instituídas por normas de natureza simplesmente regulamentar. Não os outros
deveres administrativos, que, embora possam ser úteis no controle do cumprimento de
obrigações tributárias, não são inerentes a estas, e, assim, não se caracterizam como obrigações
tributárias acessórias” (Teoria geral do direito tributário. São Paulo: Malheiros, 2015, p. 254).
Posição reiterada em escrito dele mais recente (Hugo de Brito Machado. Normas gerais de
direito tributário. São Paulo: Malheiros, 2018, p. 212-216). Afinal, “...u e er a i istrati o
ue ão se a i is e sá e ao co tro e o cu ri e to e obrigação tributária ri ci a só or
lei pode ser instituído. Não se enquadra no conceito de obrigação tributária acessória” (Fato
gerador da obrigação acessória. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 96, p. 33).
Percebo que, de fato, a recorrente descumpriu a obrigação acessória, relativa ao
Código de Fundamentação Legal 68. Ou seja, de fato deixou de apresentar o documento a que se
refere o art. 32, IV, da Lei no 8.212/1991, com dados não correspondentes aos fatos geradores de
todas contribuições previdenciárias. Dever previsto no art. 32, IV, § 5o da Lei n. 8.212/91 e no
art. 225, IV, § 4o do RPS.
Diante disso, nego provimento ao recurso.
Conclusão
Conheço integralmente do recurso, e, no mérito, nego-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Maurício Dalri Timm do Valle

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