Tribunal: CARF
Processo: 10480.909887/2009-48
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MULLER NONATO CAVALCANTI SILVA
Órgão colegiado: Terceira Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-03-12
Data de publicação: 2020-03-29

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/02/2002 a 28/02/2002
INOVAÇÃO RECURSAL. PRECLUSÃO. NÃO CONHECIMENTO.
Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente deduzida em manifestação de inconformidade. Opera-se a preclusão do direito alegar novos fatos em sede recursal. O limite da matéria em julgamento é delimitado pelo que vier a ser alegado em impugnação ou manifestação de inconformidade.
COMPENSAÇÃO ADMINISTRATIVA. AUSÊNCIA DE CRÉDITO A COMPENSAR.
Em verificação fiscal da DCOMP transmitida, apurou-se que não existia crédito disponível para se realizar a compensação pretendida, vez que o pagamento indicado na DCOMP já havia sido utilizado para quitação de outro débito.
ÔNUS DA PROVA DO CRÉDITO RECAI SOBRE O CONTRIBUINTE.
Como se pacificou a jurisprudência neste Tribunal Administrativo, o ônus da prova é devido àquele que pleiteia seu direito. Portanto, para fato constitutivo do direito de crédito o contribuinte deve demonstrar de forma robusta ser detentor do crédito.

Inteiro teor:
S3-TE03
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10480.909887/2009-48
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3003-000.991 – 3a Seção de Julgamento / 3a Turma Extraordinária
Sessão de
12 de março de 2020
Recorrente
HOSPITAL DE OLHOS DO RECIFE LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/02/2002 a 28/02/2002
INOVAÇÃO RECURSAL. PRECLUSÃO. NÃO CONHECIMENTO.
Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente
deduzida em manifestação de inconformidade. Opera-se a preclusão do direito
alegar novos fatos em sede recursal. O limite da matéria em julgamento é
delimitado pelo que vier a ser alegado em impugnação ou manifestação de
inconformidade.
COMPENSAÇÃO ADMINISTRATIVA. AUSÊNCIA DE CRÉDITO A
COMPENSAR.
Em verificação fiscal da DCOMP transmitida, apurou-se que não existia
crédito disponível para se realizar a compensação pretendida, vez que o
pagamento indicado na DCOMP já havia sido utilizado para quitação de outro
débito.
ÔNUS DA PROVA DO CRÉDITO RECAI SOBRE O CONTRIBUINTE.
Como se pacificou a jurisprudência neste Tribunal Administrativo, o ônus da
prova é devido àquele que pleiteia seu direito. Portanto, para fato constitutivo
do direito de crédito o contribuinte deve demonstrar de forma robusta ser
detentor do crédito.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do recurso, não conhecido os argumentos sobre alíquota zero por ocorrência da
preclusão e, no mérito, negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Marcos Antônio Borges – Presidente

(documento assinado digitalmente)
Müller Nonato Cavalcanti Silva – Relator
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10480.909887/2009-48
Fl. 148
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3003-000.991 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10480.909887/2009-48

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcos Antônio Borges
(presidente da turma), Marcio Robson Costa e Müller Nonato Cavalcanti Silva.

Relatório
Por bem retratar os fatos, adoto o relatório elaborado pela instância a quo:

Em 15/03/2002, a empresa efetuou o pagamento do DARF no valor de R$
6.517,55 – Principal Código de receita – 8109 – PIS – Faturamento, período
de apuração 28/02/2002, fl. 48. Em 15/07/2003, a empresa transmitiu a
PER/DCOMP de no 40326.76460.150703.1.3.4-1105, utilizando o valor de R$
659,74 do pagamento código de receita 8109 – PIS Faturamento, citado acima,
para compensação do débito no valor original de R$ 659,74, correspondente ao
Código de Receita 8109 – PIS Faturamento e período de apuração mai/2003,
fls. 52 a 56. Em 13/09/2004, a empresa transmitiu a PER/DCOMP de no
26771.02215.130904.1.3.047033, utilizando o valor de R$ 738,96 do
pagamento código de receita 8109 – PIS Faturamento, citado acima, para
compensação do débito no valor original de R$ 1.086,20, correspondente ao
Código de Receita 8109 – PIS Faturamento e período de apuração ago/2004, fls
57 a 60. Em 18/09/2004, a empresa transmitiu DCTF RETIFICADORA 1o
Trimestre/2002 – com apuração do PIS – CONTRIBUIÇÃO SOCIAL
PIS/PASEP – DÉBITO APURADO no mês de fevereiro/2002 no valor de R$
5.791,71, fls. 49 e 51. Em 15/02/2006, a empresa transmitiu a PER/DCOMP de
no 11705.31658.150206.1.3.041194, objeto da lide do presente processo,
utilizando o valor de R$ 689,98 do pagamento código de receita 8109 – PIS
Faturamento, citado acima, para compensação do débito no valor original de R$
1.161,37, correspondente ao Código de Receita 8109 02 – PIS Faturamento e
período de apuração jan/2006, fls. 02 a 06. Em 19/09/2007, a empresa
transmitiu DIPJ RETIFICADORA 2003 – com CONTRIBUIÇÃO P/ O
PIS/PASEP A PAGAR no mês de fevereiro/2002 no valor de R$ 5.791,71, fls.
39, 40 e 44. Em 25/05/2009, a DRF/Recife – PE. emitiu Despacho Decisório
eletrônico, com postagem em 28/05/2009, fls. 07 e 30, não homologando a
compensação declarada na PER/DCOMP, citada acima, sob o argumento de que
o pagamento fora integralmente utilizado na quitação de débitos do
contribuinte, não restando crédito disponível para compensação dos débitos
informados no PER/DCOMP.
2. A contribuinte apresentou Manifestação de Inconformidade em 18/06/2009,
fls. 12 a 14, alegando, em síntese, que:
2.1.
“
DA
EXISTÊNCIA
DOS
PAGAMENTOS
A
MAIOR
RELACIONADOS NO PER/DCOMP — RETIFICACÕES DAS DIPJ:
De inicio havemos de discordar acerca da afirmação de os pagamentos
informados no PER/DCOMP terem sido integralmente utilizados para quitar os
débitos da empresa. Tomando informações junto ao CAC da Delegacia da
Receita Federal de RECIFE, constatamos que tal afirmação decorre do fato de a
empresa, ao elaborar as declarações de compensação, ter realizado a retificação
de suas DIPJ a fim de demonstrar os seus créditos e, no entanto, não ter
realizado a retificação das respectivas DCTFs, para ajustá-las aos novos valores
dos débitos apurados. Assim, demonstra-se que o que ocorreu, na verdade, foi
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3003-000.991 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
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apenas uma falha de procedimento da empresa em não retificar as DCTFs onde
constavam as informações dos débitos cujas DIPJs foram retificadas. Tal erro de
procedimento não anula a existência dos créditos, vez que estes decorrem da
realização de pagamentos a maior de IRPJ nos anos de 2000, 2001 e 2002. A
existência destes pagamentos a maior é constatada pela simples verificação das
DIPJs retificadora apresentadas pela empresa, que seguem em anexo, quando
foram realizadas as seguintes alterações de valores:
a) Com relação ao IRPJ, as declarações originais apresentadas pela empresa não
consideraram os valores relativos ao IRPJ retido ha fonte quando dos
recebimentos da empresa, assim, ao se incluírem nas DIPJ as deduções relativas
ao IRPJ retido na fonte, a conseqüência imediata é a redução dos valores do
IRPJ a pagar o que gerou a existência dos pagamentos a maior realizados;
Demonstra-se, do acima exposto, que os créditos relativos a pagamentos a
maior de IRPJ relativos As apurações dos anos de 2000, 2001 e 2002, foram
gerados em conseqüência das retificações das declarações originais, conforme
demonstraremos com exatidão abaixo. O fato de a empresa não ter realizado as
respectivas retificações das DCTFs que poderiam "liberar" os pagamentos para
as compensações, constitui mero erro de procedimento que, em nenhum
momento, caracteriza a inexistência do crédito apurado pela empresa, posto que
inexiste na legislação qualquer norma que exija a necessidade de retificação da
DCTF da empresa como regra para aceitação dos créditos relativos a
pagamentos indevidos. Por fim, devemos informar que as DIPJ retificadoras
foram corretamente apresentadas A Receita Federal antes da entrega das
declarações de compensação e, nestas, constam os corretos valores de retenções
na fonte e compensações de COFINS que poderão ser confirmados pela própria
Delegacia em seus sistema informatizados.”;
2.2. “DA DEMONSTRACÃO DOS VALORES DOS CRÉDITOS:
Não apenas o presente despacho decisório, mas outros que foram emitidos em
relação a outras DCOMP, tiveram decisão igual em função dos mesmos
motivos acima apresentados. Assim, para facilitar a analise e apreciação dos
recursos informamos que segue em anexo a presente manifestação uma planilha
demonstrativa dos valores dos créditos de IRPJ apurados em cada período de
apuração onde ocorreu a realização de pagamentos a maior. Ratificamos, após a
apresentação da planilha demonstrativa dos créditos. Que todos os créditos se
originaram por falhas na apuração dos débitos de IRPJ da declaração original,
conforme relatados no item precedente. Assim, pelo demonstrado na planilha
acima, verifica-se que os créditos relativos a pagamentos a maior de IRPJ são,
efetivamente, corretos, posto que se basearam em valores não aproveitados à
época da apresentação das DIPJ originais.
Resta plenamente demonstrada a realização da hipótese do art. 165, 1, do CTN,
qual seja a realização de pagamentos a maior por parte da empresa. Em tal
hipótese, a simples falha procedimental da empresa em não ter retificado as suas
DCTF dos mesmos períodos não pode ter o condão de invalidar a existência de
créditos que estão plenamente demonstrados acima.
“.2.3. “DO PEDIDO De todo o exposto e demonstrado nesta, restando provada
a existência dos créditos relativos a pagamentos 'a maior de IRPJ, conforme
planilha acima, requer que seja processada regularmente a presente
manifestação de inconformidade, na forma do Decreto n° 70.235/72, de acordo
com os mandamentos do art. 74, da Lei n° 9.430/96 e, ao final, julgado
integralmente procedente para reconhecer o direito de crédito da empresa
relativo aos pagamentos a maior realizados e, conseqüentemente homologar as
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3003-000.991 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
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compensações realizadas nas PER/DCOMP relacionadas a este processo que
utilizaram tais créditos.”.

A 1a Turma da DRJ de Recife julgou improcedente a manifestação de
inconformidade por entender que não existir crédito líquido e certo apto a compensar o débito
informado em PER/DCOMP.
Inconformada, a Recorrente interpôs recurso voluntário alegando ser detentora do
crédito e, ainda, argumenta que a existência do crédito se dá em razão da inclusão indevida de
receitas nas prestações de serviço nas quais houve uso de medicamentos, que nos termos do art.
2o da Lei 10.147/2000 sujeitam-se à alíquota zero. Ao fim pugna pelo provimento do presente
recurso.
São os fatos.
Voto
Conselheiro Müller Nonato Cavalcanti Silva, Relator.

O Presente Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos requisitos formais de
admissibilidade. Portanto, dele tomo conhecimento.

1
Sobre a alíquota zero das contribuições ao PIS/COFINS

À inteligência do art. 17 do Decreto 70.235/1972 toda a matéria de defesa deve
ser alegada na impugnação/manifestação de inconformidade, de modo que há preclusão para
elencar novos elementos fáticos em sede recursal.

Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente
contestada pelo impugnante.

Neste passo, as alegações trazidas em recurso voluntário que não foram
expressamente deduzidas na manifestação de inconformidade não podem ser conhecidas, pois
opera-se a preclusão.
No caso dos autos, a Recorrente traz somente em sede de Recurso Voluntário o
argumento de que houve equívoco no cálculo das contribuições ao PIS/COFINS no período de
apuração em debate, sobre as receitas relativas às prestações de serviço nas quais foram usados
medicamentos. Conforme argumentos da Recorrente, essas receitas sujeitam-se à alíquota zero,
pelo teor do art. 2o da Lei 10.147/2000:

Lei 10.147/2000 - Art. 2o São reduzidas a zero as alíquotas da contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda dos produtos
tributados na forma do inciso I do art. 1o, pelas pessoas jurídicas não enquadradas na
condição de industrial ou de importador.
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3003-000.991 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
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Por nitidamente tratar-se de inovação recursal, o mérito destes argumentos não
pode ser conhecido por este Colegiado por operar-se a preclusão.
Haja vista a inovação recursal, não conheço das alegações sobre alíquota zero das
contribuição ao PIS/COFINS pelo argumento da aplicabilidade da Lei 10.147/2000.

2
Sobre Compensação De Créditos Tributários

A compensação - uma das modalidades de extinção do crédito tributário, prevista
no art. 156, II, do Código Tributário Nacional - pressupõe a existência de créditos e débitos
tributários de titularidade do contribuinte.
Conforme o art. 170 do CTN, a lei poderá atribuir, em certas condições e sob
garantias determinadas, à autoridade administrativa autorizar a compensação de débitos
tributários com créditos líquidos e certos do sujeito passivo:

Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação
em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos
tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo
contra a Fazenda pública.

A demonstração da certeza e liquidez do crédito tributário que se almeja
compensar é condição sine qua non para que a Autoridade Fiscal possa apurar a existência do
crédito, sua extensão e, por óbvio, a certeza e liquidez que o torna exigível. Ausentes os
elementos probatórios que evidenciem o direito pleiteado pela Recorrente, não há outro caminho
que não seja seu não reconhecimento.

Trata-se de regra replicada no inciso VII, §3o do art. 74 da Lei 9.430/1996:

Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em
julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita
Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação
de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por
aquele Órgão.
§ 3oAlém das hipóteses previstas nas leis específicas de cada tributo ou contribuição,
não poderão ser objeto de compensação mediante entrega, pela sujeito passivo, da
declaração referida no § 1o:
VII - o crédito objeto de pedido de restituição ou ressarcimento e o crédito informado
em declaração de compensação cuja confirmação de liquidez e certeza esteja sob
procedimento fiscal; - Grifado.

De clareza cristalina a regra para compensação de créditos tributários por
apresentação de Declaração de Compensação (DCOMP): demonstração da certeza e liquidez. A
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regra é harmônica com a disposição do CTN sobre o instituto da compensação, conforme asserta
o artigo 170.
Nesse contexto, o direito à compensação existe na medida exata da certeza e
liquidez do crédito em favor do sujeito passivo. Assim, a comprovação da certeza e liquidez do
crédito tributário mostra-se fundamental para a efetivação da compensação.
Em análise dos autos afere-se que a Recorrente não trás qualquer elemento
probatório que conduza à compreensão de direito creditório líquido e certo, conforme atestado
pela instância a quo.

3
Do Ônus da Prova

Como se pacificou a jurisprudência neste Tribunal Administrativo, o ônus da
prova é devido àquele que pleiteia seu direito. Portanto, para fato constitutivo do direito de
crédito o contribuinte deve demonstrar de forma robusta ser detentor do crédito ou, em situações
extremas, demonstrar indícios convergentes que levem ao entendimento de que as alegações são
verossímeis. Sobre ônus da prova em compensação de créditos transcrevo entendimento da 3a
Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), em decisão consubstanciada no acórdão
de no 9303-005.226, a qual me curvo para adotá-la neste voto:

"...o ônus de comprovar a certeza e liquidez do crédito pretendido compensar é do
contribuinte. O papel do julgador é, verificando estar minimamente comprovado nos
autos o pleito do Sujeito Passivo, solicitar documentos complementares que possam
formar a sua convicção, mas isso, repita-se, de forma subsidiária à atividade probatória
já desempenhada pelo contribuinte. Não pode o julgador administrativo atuar na
produção de provas no processo, quando o interessado, no caso, a Contribuinte não
demonstra sequer indícios de prova documental, mas somente alegações."
No caso concreto, já em sua impugnação perante o órgão a quo, a Recorrente deveria ter
reunido todos os documentos suficientes e necessários para a demonstração da certeza e
liquidez do crédito pretendido.

A regra maior que rege a distribuição do ônus da prova encontra amparo no art.
373 do Código de Processo Civil, in verbis:

Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito
do autor.
§ 1o Nos casos previstos em lei ou diante de peculiaridades da causa relacionadas à
impossibilidade ou à excessiva dificuldade de cumprir o encargo nos termos do caput ou
à maior facilidade de obtenção da prova do fato contrário, poderá o juiz atribuir o ônus
da prova de modo diverso, desde que o faça por decisão fundamentada, caso em que
deverá dar à parte a oportunidade de se desincumbir do ônus que lhe foi atribuído.
§ 2o A decisão prevista no § 1o deste artigo não pode gerar situação em que a
desincumbência do encargo pela parte seja impossível ou excessivamente difícil.
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3003-000.991 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
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§ 3o A distribuição diversa do ônus da prova também pode ocorrer por convenção das
partes, salvo quando:
I - recair sobre direito indisponível da parte;
II - tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito.
§ 4o A convenção de que trata o § 3o pode ser celebrada antes ou durante o processo.

O dispositivo transcrito é a tradução do princípio de que o ônus da prova cabe a
quem dela se aproveita. E esta formulação também foi, com as devidas adaptações, trazida para o
processo administrativo fiscal, vez que a obrigação de provar está expressamente atribuída à
Autoridade Fiscal quando realiza o lançamento tributário, para o sujeito passivo, quando formula
pedido de compensação.
As provas devem ser compreendidas como um meio apto a formar convencimento
daquele que avalia determinada situação fática. No caso em testilha, o que deve ser elevado ao
patamar de prova são quaisquer elementos, aptos a dissuadir o julgador a tomar como verdadeira
as alegações enunciadas nos autos.
Regressando aos autos, não existem elementos, provas ou indícios aptos a
contrapor a atividade do Fisco ao não homologar a integralidade do crédito pleiteado. A
Recorrente não traz aos autos elementos hábeis a provar certeza e liquidez do crédito alegado,
tais como escrita contábil com os lançamentos que compreendam todo o período de apuração ou
até mesmo notas fiscais de venda/serviço.
Sabe-se que a Dcomp é instrumento constitutivo débito tributário no qual cabe ao
contribuinte demonstrar por meio prova idôneo e robusto a certeza e liquidez do crédito
pleiteado.
Tenho por entendimento que se o contribuinte consegue apurar em sua
contabilidade o valor do crédito para transmissão da Dcomp e litigar administrativamente por sua
homologação, não há dúvidas que poderia ou pode comprová-lo documentalmente nos autos.
Contudo, mesmo com as oportunidades dadas à Recorrente no contencioso administrativo, não
trouxe aos autos a certeza e liquidez exigidas tanto pelo CTN quanto pela Lei 9.430/1996. Vale
destacar que a Recorrente não participou ativamente da instrução processual, quedando-se inerte
quanto à produção de provas cujo ônus lhe incumbia, trazendo aos autos documentos sem teor
probatório.
Por tudo que nos autos consta e pelas razões aqui expostas, entendo que andou
bem a instância primeira e por ausência de provas da existência do crédito, o acórdão recorrido
deve ser mantido na sua integralidade.

Pelo exposto, voto por conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, e na parte
conhecida negar-lhe provimento.

É como voto.

(documento assinado digitalmente)
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Fl. 154
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3003-000.991 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
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