Tribunal: CARF
Processo: 10950.902457/2011-36
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2020-09-22
Data de publicação: 2020-11-12

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CEREALISTA. CRÉDITO PRESUMIDO. VEDAÇÃO.
O crédito presumido de que trata o artigo 8o da Lei no 10.925, de 2004, não pode ser apurado por pessoa jurídica que comercialize os produtos agropecuários in natura. O exercício das atividades próprias das cerealistas que consistem em limpar, padronizar, armazenar e comercializar grãos não caracteriza atividade agroindustrial por não transformar o produto agropecuário e não geram direito à apuração de crédito presumido.
CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste conselho.
CRÉDITOS. COMBUSTÍVEIS. RATEIO.
Correta a glosa de créditos tomados indistintamente pela contribuinte sobre o total de despesas com combustíveis. Exercendo simultaneamente o comércio de cereais e a prestação de serviços de transportes, apenas os combustíveis empregados nessa última atividade são geradores de créditos não cumulativos. Tratando-se de despesa comum às duas atividades, correto o procedimento da auditoria em admitir os créditos sobre combustíveis segundo rateio proporcional à participação das receitas de prestação de serviços no total de receitas.
EXPORTAÇÕES NÃO COMPROVADAS. ALOCAÇÃO COMO RECEITAS COM SUSPENSÃO E RECEITAS REGULARMENTE TRIBUTADAS.
A falta de comprovação documental da exportação direta ou da venda a empresa comercial exportadora enseja a alocação da receita correspondente como receita tributável. Havendo declaração dos adquirentes nos termos da IN SRF no 660, de 2006, no sentido de apurarem o imposto de renda com base no lucro real, exercerem atividade agroindustrial e de empregarem os produtos adquiridos como insumo na produção de mercadorias destinadas à alimentação humana ou animal, conforme caput do art. 8o da Lei no 10.925, de 2004, as receitas reclassificadas por falta de comprovação da exportação devem ser consideradas como sujeitas à suspensão da incidência das contribuições não cumulativas.
RESSARCIMENTO. CONTRIBUIÇÕES NÃO CUMULATIVAS. JUROS COM BASE NA TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE.
O aproveitamento de crédito para dedução da contribuição devida ou o ressarcimento de valores do PIS e da Cofins na sistemática da não cumulatividade não ensejará atualização monetária ou incidência de juros sobre os respectivos valores - Enunciado de Súmula CARF no 125.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10950.902457/2011-36
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-009.358 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
22 de setembro de 2020
Recorrente
FERTIMOURAO AGRICOLA EIRELI - EM RECUPERACAO JUDICIAL
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CEREALISTA. CRÉDITO
PRESUMIDO. VEDAÇÃO.
O crédito presumido de que trata o artigo 8o da Lei no 10.925, de 2004, não
pode ser apurado por pessoa jurídica que comercialize os produtos
agropecuários in natura. O exercício das atividades próprias das cerealistas que
consistem em limpar, padronizar, armazenar e comercializar grãos não
caracteriza atividade agroindustrial por não transformar o produto agropecuário
e não geram direito à apuração de crédito presumido.
CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte, conforme decidido no REsp
1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve
ser reproduzida no âmbito deste conselho.
CRÉDITOS. COMBUSTÍVEIS. RATEIO.
Correta a glosa de créditos tomados indistintamente pela contribuinte sobre o
total de despesas com combustíveis. Exercendo simultaneamente o comércio
de cereais e a prestação de serviços de transportes, apenas os combustíveis
empregados nessa última atividade são geradores de créditos não cumulativos.
Tratando-se de despesa comum às duas atividades, correto o procedimento da
auditoria em admitir os créditos sobre combustíveis segundo rateio
proporcional à participação das receitas de prestação de serviços no total de
receitas.
EXPORTAÇÕES NÃO COMPROVADAS. ALOCAÇÃO COMO RECEITAS
COM SUSPENSÃO E RECEITAS REGULARMENTE TRIBUTADAS.
A falta de comprovação documental da exportação direta ou da venda a
empresa comercial exportadora enseja a alocação da receita correspondente
como receita tributável. Havendo declaração dos adquirentes nos termos da IN
SRF no 660, de 2006, no sentido de apurarem o imposto de renda com base no
lucro real, exercerem atividade agroindustrial e de empregarem os produtos
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10950.902457/2011-36
Fl. 913
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-009.358 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10950.902457/2011-36

adquiridos como insumo na produção de mercadorias destinadas à alimentação
humana ou animal, conforme caput do art. 8o da Lei no 10.925, de 2004, as
receitas reclassificadas por falta de comprovação da exportação devem ser
consideradas como sujeitas à suspensão da incidência das contribuições não
cumulativas.
RESSARCIMENTO. CONTRIBUIÇÕES NÃO CUMULATIVAS. JUROS
COM BASE NA TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE.
O aproveitamento de crédito para dedução da contribuição devida ou o
ressarcimento de valores do PIS e da Cofins na sistemática da não
cumulatividade não ensejará atualização monetária ou incidência de juros sobre
os respectivos valores - Enunciado de Súmula CARF no 125.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso, nos termos do voto do relator. Este julgamento seguiu a sistemática dos
recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3302-009.353, de 22 de
setembro de 2020, prolatado no julgamento do processo 10950.902452/2011-11, paradigma ao
qual o presente processo foi vinculado.

(assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Corintho Oliveira
Machado, Walker Araujo, Jorge Lima Abud, Vinicius Gimarães, Jose Renato Pereira de Deus,
Raphael Madeira Abad, Denise Madalena Green e Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).
Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 47, §§ 1o
e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF no 343,
de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório o relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Pedido de Ressarcimento feito pela contribuinte.
A unidade local, depois de analisar o pleito, emitiu Despacho Decisório no qual
deferiu em parte pedido de ressarcimento. O despacho decisório foi fundamentado em análise do
crédito que é comum a diversos Pedidos de Ressarcimento de créditos de PIS e de Cofins
decorrentes do regime não cumulativo apurados em relação ao mercado interno e de exportação.
O citado documento relata que a interessada, intimada a esclarecer a origem dos
créditos pretendidos, informou, em resumo, ser produtora de mercadorias classificadas nos
capítulos 8 a 12 da NCM, tendo direito a apurar créditos regulares do regime não cumulativo
calculados sobre os insumos de produção, nos termos dos art. 3o das Leis no 10.637, de 2004 e no
10.833, de 2003, assim como créditos presumidos sobre as aquisições efetuadas de pessoas
Fl. 914
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-009.358 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10950.902457/2011-36

físicas e jurídicas que desempenham atividade rural, de acordo com o disposto no art. 8o da Lei
no 10.925, de 2004.
Em sua análise sobre o crédito pretendido, a autoridade fiscal expõe inicialmente,
seu entendimento de que a legislação do IPI não se aplica na caracterização da atividade de
agroindústria no âmbito do regime da não cumulatividade. A sistemática do regime não
cumulativo das contribuições para o PIS e Cofins diz, apresenta diferenças expressivas em
comparação com a mecânica do IPI.
Ademais, os produtos vendidos pela interessada, soja, milho e trigo beneficiados,
não são tributados pelo IPI. Todos esse produtos trazem consignação "NT" na TIPI. Assim,
tomada como referência a legislação do IPI, não se estaria diante de estabelecimento industrial
porque essa caracterização depende da execução de operação de industrialização de que resulte
produto tributado pelo imposto.
Dessa maneira, avança a autoridade fiscal, a caracterização da atividade
desempenhada pela pessoa jurídica deve ser buscada na legislação própria das citadas
contribuições.
Pondera nesse contexto que, segundo a descrição do processo produtivo
apresentado, as operações realizadas enquadram a contribuinte, para fins específicos de não
cumulatividade do PIS e da Cofins, como empresa cerealista, nos termos da definição
estabelecida pelo inciso I do art. 8o da Lei no 10.925, de 2004, caracterizada pelo exercício
cumulativo das atividades de secar, limpar, padronizar, armazenar e comercializar os produtos in
natura de origem vegetal, classificados nos códigos 09.01, 10.01 a 10.08, exceto os dos códigos
1006.20 e 10606.30, 12.01 e 18.01, todos da NCM.
Mais à frente, ressalta a autoridade que a própria interessada se comporta como
cerealista quando vende soja, trigo e milho com suspensão das contribuições para o PIS e Cofins
ao abrigo do disposto no artigo 9o, inciso I, da Lei no 10.925, de 2004, com a redação dada pela
Lei no 11.051, de 2004, conforme informado nos DACONs. Frisa que a apuração de crédito
presumido nessas operações também é indevido em face da vedação expressa contida no § 4o do
artigo 8o da mesma citada Lei no 10.925, de 2004.
Outra razão para a recusa dos créditos presumidos, seria o destino dado às
mercadorias. Diz o auditor que a filial promove exportações diretas e indiretas dos produtos e
que, portanto, os bens não se destinam à alimentação humana ou animal, sendo essa uma das
condições estabelecidas no caput do artigo 8o da Lei no 10.925, de 2004, para dar suporte ao
crédito presumido.
Sobre a forma de utilização dos créditos presumidos, a autoridade expõe que,
mesmo que a contribuinte tivesse direito a apuração de créditos dessa natureza, para aproveitá-
los por ressarcimento deveria proceder nos termos do art. 10 da Lei no 12.431, de 2011,
solicitando o ressarcimento exclusivo dos créditos presumidos em pedido próprio, não podendo
englobá-los no montante dos demais créditos solicitados.
Diante dessas constatações impeditivas da apuração e aproveitamento de créditos
presumidos, não foram admitidos os créditos presumidos escriturados pela contribuinte no
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-009.358 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10950.902457/2011-36

DACON, vinculados às receitas tributadas no mercado interno, receitas não tributadas no
mercado interno e às receitas de exportação.
Superada a análise sobre a apuração e aproveitamento dos créditos presumidos, a
autoridade prosseguiu na análise dos demais aspectos relacionados à formação do direito de
crédito.
Avaliando a tomada de créditos sobre as aquisições de combustíveis, admitiu os
correspondentes créditos de forma proporcional à participação da receita de prestação de
serviços na receita bruta, conforme números constantes dos DACONs.
Prossegue informando que o exame da documentação enviada pela fiscalizada
apontou aquisições de produtos agrícolas com suspensão das contribuições, acobertadas por
declarações emitidas pela interessada, nos termos do art. 9o e do § 3o do art. 15 da Lei no 10.925,
de 2004. No entanto, os valores dessas aquisições foram indevidamente incluídos na base de
cálculo para obtenção dos créditos das contribuições. Os créditos foram glosados na apuração
fiscal.
Ainda com respeito à formação dos créditos, a fiscalização glosou os créditos
tomados sobre as compras efetuadas com fim específico de exportação, indevidamente
apropriados como decorrentes de aquisição de insumos. A recusa dos créditos foi fundamentada
no desatendimento ao disposto no artigo 6o, § 4o, da Lei no 10.833, de 2003.
Voltando-se sobre a composição da base de cálculo, a auditoria constatou a falta
de comprovação de parte das receitas declaradas como de exportação.
Notificada do despacho decisório, a contribuinte apresentou manifestação
expondo suas razões de inconformidade contra o reconhecimento parcial do direito de crédito.
A DRJ julgou a manifestação de inconformidade improcedente.
Inconformado com a decisão da DRJ, o sujeito passivo apresentou recurso
voluntário ao CARF, no qual repete os mesmos os argumentos apresentados na manifestação de
inconformidade.
É o breve relatório.

Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do
Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como
razões de decidir:
O recurso é tempestivo e apresenta os demais pressupostos de admissibilidade, de forma
que dele conheço e passo à análise.
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-009.358 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10950.902457/2011-36

Analisando os capítulos recursais postos no recurso voluntário, fica evidente que a
recorrente reproduziu as mesmas razões aportadas na manifestação de inconformidade,
não apresentou um único elemento novo no recurso voluntário, seja em sede do direito
material ou do processual.
Por entender que a decisão recorrida seguiu o rumo correto quanto à impossibilidade de
apuração do crédito presumido previsto no art. 8o da Lei no 10.925/2004 e quanto à
inclusão de receitas na base de cálculo do PIS e da Cofins, utilizo suas razões de decidir
sobre esses temas como se minhas fossem, nos termos do § 1o do art. 50 da Lei no 9.784,
de 29 de janeiro de 1999, e do art. 2o, § 3o do Decreto no 9.830, de 10 de junho de 2019,
in verbis:.

CRÉDITOS PRESUMIDOS – AGROINDÚSTRIA
Questão central no litígio é a matéria que envolve a figura dos chamados créditos
presumidos da agroindústria. Primeiro, discute-se a possibilidade de apuração de
créditos presumidos pela contribuinte em função da caracterização da atividade
por ela exercida, se industrial ou de cerealista. Depois, a discussão é sobre a
forma de aproveitamento desses eventuais créditos presumidos, se somente por
desconto da contribuição apurada ou se também por compensação e/ou
ressarcimento em dinheiro.
Como se viu acima, a autoridade identificou a atividade econômica da
contribuinte, nas operações com milho, trigo e soja, como de cerealista e,
portanto, sem direito à apuração dos créditos presumidos vinculados à
agroindústria previstos no art. 8o da Lei no 10.925, de 2004. Por seu lado, a
interessada defende o direito aos créditos presumidos por exercer atividade de
produção,
aperfeiçoando
os
grãos
adquiridos
adequando-os
para
a
comercialização.
HISTÓRICO DA LEGISLAÇÃO – CRÉDITOS DA AGROINDÚSTRIA
Convida-se aqui a uma análise histórica dos dispositivos legais que disciplinam a
possibilidade de apuração de créditos pelas pessoas jurídicas que atuam na área
agroindústria, especificamente aquelas que produzem mercadorias de origem
vegetal ou animal destinadas à alimentação humana, como reivindica a
contribuinte interessada.
O histórico é longo mas traz informações valiosas para que se interprete uma
legislação muito específica, bastante detalhada e, é preciso reconhecer, também
um tanto complexa.
Ao longo da leitura é preciso ter no horizonte que as pessoas jurídicas que
produzem mercadorias destinadas ao consumo humano poderiam, à época dos
fatos, apurar créditos não cumulativos de duas sortes: créditos básicos por conta
de aquisição de insumos nos termos dos §§ 1o e 2o do art. 5o da Lei no 10.637, de
2002, no tocante ao PIS e §§ 1o e 2o do art. 6o da Lei no 10.833, de 2003, com
relação à Cofins; e créditos presumidos por conta do disposto no art. 8o da Lei no
10.925, de 2004, autorizados nas compras de itens que podem ser adquiridos de
produtores rurais ou pecuaristas pessoas físicas ou de entidades que possam
figurar na cadeia produtiva no mesmo nível de atuação dos produtores pessoas
físicas, isto é, as cooperativas de produção agropecuárias, as pessoas jurídicas
que exerçam atividades agropecuárias e os chamados cerealistas ou maquinistas
que de alguma forma beneficiam o produto in natura.
Esse horizonte é importante para que, mais à frente, se investigue, no caso
concreto, se a interessada pode apurar os créditos que pretende ver ressarcidos.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-009.358 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10950.902457/2011-36

A Medida Provisória no 66, de 29 de agosto de 2002, ao introduzir o regime de
incidência não-cumulativa da Contribuição ao PIS/Pasep, previa a concessão, às
pessoas jurídicas que industrializam produtos de origem animal ou vegetal, de
crédito presumido a ser deduzido para fins de determinação dos valores devidos
das contribuições, em cada período de apuração. Assim estabelecia a citada MP:
MP no 66, de 2002:
Art.3° Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
§5o Sem prejuízo do aproveitamento dos créditos apurados na forma deste
artigo, as pessoas jurídicas que produzam mercadorias de origem animal ou
vegetal classificadas nos capítulos 2 a 4, 8 a 11, e nos códigos 0504.00,07.10,
07.12 a 07.14, 15.07 a 15.13, 15.17 e 2209.00.00, todos da Nomenclatura
Comum do Mercosul, destinados à alimentação humana ou animal, poderão
deduzir da contribuição para o PIS/Pasep, devida em cada período de apuração,
crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens e serviços referidos no
inciso II do caput, adquiridos, no mesmo período, de pessoas físicas residentes
no País.
§6o Relativamente ao crédito presumido referido no §5o:
I - seu montante será determinado mediante aplicação, sobre o valor das
mencionadas aquisições, de alíquota correspondente a setenta por cento daquela
constante do art. 2o;
II - o valor das aquisições não poderá ser superior ao que vier a ser fixado, por
espécie de bem ou serviço, pela Secretaria da Receita Federal.
(...)
A matéria ora sob análise, assim foi justificada pelo Poder Executivo ao enviar a
medida ao Congresso Nacional:
Exposição de Motivos - MP no 66, de 2002:
(...)
2. A proposta, de plano, dá curso a uma ampla reestruturação na cobrança das
contribuições sociais incidentes sobre o faturamento. Após a instituição da
cobrança monofásica em vários setores da economia, o que se pretende, na
forma desta Medida Provisória, é, gradualmente, proceder-se à introdução da
cobrança em regime de valor agregado – inicialmente com o PIS/Pasep para,
posteriormente, alcançar a Contribuição para o Financiamento da Seguridade
Social (Cofins).
(...)
5. No caso específico do setor agroindustrial, constata-se uma significativa
relevância na aquisição de insumos que, no modelo proposto, não resultaria em
transferência de créditos, porquanto não estão sujeitos à tributação – como é o
caso de insumos adquiridos de pessoas físicas.
6. Isto posto, optou-se por conceder um crédito presumido no montante
correspondente a setenta por cento das aquisições de insumos feitas a pessoas
físicas, com vistas a minorar o desequilíbrio entre débitos e créditos. Esse
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-009.358 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10950.902457/2011-36

crédito presumido será adicionado aos créditos naturalmente já admitidos no
modelo.
(...)
Entretanto, em razão de terem sido afastados ou alterados pelo projeto de
conversão, ou, ainda, vetados, por ocasião da sanção presidencial à lei, os
dispositivos que regiam a matéria, quando a MP se converteu em Lei no 10.637,
de 30 de dezembro de 2002, o direito à dedução do aqui tratado crédito
presumido foi reintroduzido na citada lei pela Medida Provisória no 107, de 10 de
fevereiro de 2003, posteriormente convertida na Lei no 10.684, de 2003.
Em relação à Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins,
a Medida Provisória no 135, de 30 de outubro de 2003, convertida na Lei no
10.833, de 29 de dezembro de 2003, ao introduzir a incidência não-cumulativa
dessa contribuição, instituiu o direito ao crédito presumido adotando, nos §§ 5o e
6o de seu art. 3o, as regras estabelecidas para a Contribuição ao PIS/Pasep nos §§
10 e 11 do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, acima transcritas, tendo referido
crédito vigorado de 1o de fevereiro de 2004 até 31 de julho de 2004, data da
revogação desse regramento legal pela Medida Provisória no 183, de 2004,
convertida na Lei no 10.925, de 2004.
Assim, as pessoas jurídicas que industrializam produtos de origem animal ou
vegetal destinados à alimentação humana, classificados nos códigos
especificados, desde que submetidas ao regime de incidência não-cumulativa da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, poderiam deduzir do valor apurado
dessas contribuições, em cada período de apuração, crédito presumido calculado
sobre insumos adquiridos, no mesmo período, de pessoas físicas residentes no
País.
A solução desenhada para o desequilíbrio que se verificava na aquisição de
insumos de pessoas físicas não surtiu efeito na amplitude planejada. Isso porque,
no agronegócio, operavam também como fornecedoras pessoas jurídicas que
exerciam atividade agropecuária, cujas vendas da mesma espécie davam direito à
apuração de créditos comuns ou básicos, também chamados de ordinários, em
valor superior aos créditos presumidos gerados nas aquisições de insumos de
pessoas físicas.
A alternativa adotada para que o mercado readquirisse o equilíbrio era suspender
a incidência das contribuições nas vendas realizadas por pessoas jurídicas
daqueles produtos, visando afastar a apuração dos créditos normais, e possibilitar
a apuração e dedução de créditos presumidos não-cumulativos originados nas
vendas efetuadas com suspensão.
Assim, buscando aperfeiçoar a sistemática de apuração da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins em regime de valor agregado, editou-se a Lei no 10.925,
de 23 de julho de 2004, conversão da Medida Provisória no 183, de 30 de abril de
2004. Em seu art. 8o, o diploma alterou as regras de concessão do crédito
presumido, incluindo a possibilidade de deduzir crédito presumido calculado
sobre o valor das aquisições feitas das pessoas jurídicas referidas na norma,
estabelecendo, em seu art. 9o, a suspensão da incidência das contribuições nas
operações de venda dos insumos referidos no art. 8o. Lei no 10.925, de 2004:
(...)
Art. 8o As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias
de origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3, exceto os produtos
vivos desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos 03.02, 03.03, 03.04,
03.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10,
Fl. 919
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-009.358 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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07.12 a 07.14, exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99,
1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00, 18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00,
20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00, todos da NCM, destinadas à alimentação
humana ou animal, poderão deduzir da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins, devidas em cada período de apuração, crédito presumido, calculado
sobre o valor dos bens referidos no inciso II do caput do art. 3o das Leis nos
10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003,
adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física. (Redação
dada pela Lei no 11.051, de 2004)
§ 1o O disposto no caput deste artigo aplica-se também às aquisições efetuadas
de:
I - cerealista que exerça cumulativamente as atividades de limpar, padronizar,
armazenar e comercializar os produtos in natura de origem vegetal,
classificados nos códigos 09.01, 10.01 a 10.08, exceto os dos códigos 1006.20 e
1006.30, 12.01 e 18.01, todos da NCM; (Redação dada pela Lei no 11.051, de
2004)
(...)
III - pessoa jurídica que exerça atividade agropecuária e cooperativa de
produção agropecuária. (Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
§ 2o O direito ao crédito presumido de que tratam o caput e o § 1o deste artigo
só se aplica aos bens adquiridos ou recebidos, no mesmo período de apuração,
de pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no País, observado o
disposto no § 4o do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e
10.833, de 29 de dezembro de 2003.
§ 3o O montante do crédito a que se referem o caput e o § 1o deste artigo será
determinado mediante aplicação, sobre o valor das mencionadas aquisições, de
alíquota correspondente a:
(...)
§ 4o É vedado às pessoas jurídicas de que tratam os incisos I a III do § 1o deste
artigo o aproveitamento:
I - do crédito presumido de que trata o caput deste artigo;
III - de crédito em relação às receitas de vendas efetuadas com suspensão às
pessoas jurídicas de que trata o caput deste artigo.
§ 5o Relativamente ao crédito presumido de que tratam o caput e o § 1o deste
artigo, o valor das aquisições não poderá ser superior ao que vier a ser fixado,
por espécie de bem, pela Secretaria da Receita Federal.
§ 6o Para os efeitos do caput deste artigo, considera-se produção, em relação
aos produtos classificados no código 09.01 da NCM, o exercício cumulativo das
atividades de padronizar, beneficiar, preparar e misturar tipos de café para
definição de aroma e sabor (blend) ou separar por densidade dos grãos, com
redução dos tipos determinados pela classificação oficial. (Incluído pela Lei no
11.051, de 2004)
§ 7o O disposto no § 6o deste artigo aplica-se também às cooperativas que
exerçam as atividades nele previstas. (Incluído pela Lei no 11.051, de 2004)
Art. 9o A incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins fica suspensa
no caso de venda: (Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
Fl. 920
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-009.358 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10950.902457/2011-36

I - de produtos de que trata o inciso I do § 1o do art. 8o desta Lei, quando
efetuada por pessoas jurídicas referidas no mencionado inciso; (Incluído pela
Lei no 11.051, de 2004)
§ 1o O disposto neste artigo: (Incluído pela Lei no 11.051, de 2004)
I - aplica-se somente na hipótese de vendas efetuadas à pessoa jurídica tributada
com base no lucro real; e (Incluído pela Lei no 11.051, de 2004)
II - não se aplica nas vendas efetuadas pelas pessoas jurídicas de que tratam os
§§ 6o e 7o do art. 8o desta Lei. (Incluído pela Lei no 11.051, de 2004)
§ 2o A suspensão de que trata este artigo aplicar-se-á nos termos e condições
estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal - SRF. (Incluído pela Lei no
11.051, de 2004)
(...)
Art. 17. Produz efeitos:
III - a partir de 1o de agosto de 2004, o disposto nos arts. 8o e 9o desta Lei;
(...)
Infere-se, a partir dos dispositivos legais transcritos, que, inicialmente, o crédito
presumido foi instituído com a única finalidade de anular a acumulação da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins nos preços dos insumos adquiridos
por pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, submetidas ao regime de incidência
não-cumulativa dessas contribuições, que industrializem produtos de origem
animal ou vegetal, classificados nos códigos anotados nos dispositivos legais
destacados, de agricultores e pecuaristas pessoas físicas, uma vez que tais
aquisições não permitem o desconto de créditos apurados com base no art. 3o das
Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, isto visando evitar a repercussão
dessa acumulação nas fases subsequentes da cadeia de produção e
comercialização de alimentos.
Vê-se que o crédito presumido visa assegurar a aplicação do regime de
incidência não-cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins às
hipóteses de aquisições de insumos sem a incidência das contribuições, às quais
não se aplica o desconto de créditos calculados com base no art. 3o das Leis nos
10.637, de 2002, e 10.833, de 2003.
Enquadram-se nessa hipótese as aquisições efetuadas de pessoas físicas e de
pessoas jurídicas com suspensão da incidência das contribuições. Assim, para
evitar o efeito cumulativo na cadeia de produção e comercialização de alimentos,
os arts. 8o e 9o da Lei no 10.925, de 2004, instituíram, respectivamente, o crédito
presumido para os adquirentes dos insumos e a suspensão da incidência das
contribuições nas operações de venda desses insumos realizadas por pessoas
jurídicas, de acordo com as regras estabelecidas nos citados comandos legais.
A interpretação sistemática dos dispositivos legais que disciplinam a aplicação
do regime de incidência não-cumulativa para o setor agroindustrial permite
concluir que, para fins de determinação de crédito presumido relativo à aquisição
de insumo, devem ser observadas as condições estabelecidas nos arts. 8o e 9o da
Lei no 10.925, de 2004, conjuntamente.
Em outras palavras, tem-se que, tomando como referência a natureza dos
fornecedores, somente a aquisição de insumos, efetuada de pessoa física, de
pessoa jurídica que exerça atividade agropecuária ou de cooperativa de produção
Fl. 921
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-009.358 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10950.902457/2011-36

agropecuária, nessas hipóteses com suspensão de exigibilidade das contribuições,
assegura o direito à dedução do crédito presumido previsto no citado art. 8o.
Por outro lado, do ponto de vista do adquirente, a possibilidade de apuração do
crédito presumido, nos termos do caput do art. 8o da Lei no 10.925, de 2004,
somente é franqueada às pessoas jurídicas que adquiram os insumos
agropecuários para produzirem – e o verbo aqui é essencial – mercadorias de
origem vegetal ou animal classificadas nas posições previstas no citado artigo,
entre elas produtos originados do milho, trigo e da soja que são os grãos em foco
nos autos.
Como se desenvolveu mais atrás, por estarem no mesmo nível da cadeia da
agroindústria, figurando como fornecedores de insumos in natura, os produtores
pessoas físicas, as cerealistas, as cooperativas e também as pessoas jurídicas de
produção agropecuária, quando vendem insumos para a agroindústria, o fazem
sem incidência de PIS e de Cofins, caso das pessoas físicas que não são
contribuintes, ou com suspensão das contribuições, no caso dos demais
produtores. Os adquirentes desses produtos agropecuários, por sua vez, têm
direito aos créditos presumidos, nos termos do citado art. 8o da Lei no 10.925, de
2004, se produzirem as mercadorias citadas no caput. Importante anotar que,
para fins da sistemática não cumulativa, esse esquema não prejudica os
fornecedores dos insumos agropecuários, que não sofreram a incidência das
contribuições, e tampouco a agroindústria, que tem a faculdade de apurar
créditos presumidos sobre os insumos.
Fixadas as premissas que conformam a apuração de créditos presumidos, pode-se
descer à situação dos autos, interrogando se foi correta a caracterização de
pessoa jurídica cerealista que a auditoria deu à empresa interessada. Havendo
identificado a contribuinte como cerealista nas operações com milho, trigo e
soja, a fiscalização recusou os créditos presumidos apurados delas decorrentes.
ATIVIDADE INDUSTRIAL X CEREALISTA
É ponto central do litígio a discussão que envolve a atividade desempenhada pela
empresa nas operações com soja, trigo e milho. Da caracterização da natureza
dessa atividade decorre o direito aos créditos presumidos ora em exame.
A contribuinte alega que tem direito ao crédito presumido decorrente de suas
aquisições de mercadorias, por exercer atividade agroindustrial. Afirma que,
como recebe a matéria-prima em seu estado natural após a colheita, modificando
sua finalidade e natureza, mediante diversos processos, fica evidente sua atuação
como agroindústria.
A fiscalização recusou todos os créditos presumidos tomados sobre a
aquisição de milho, de trigo e de soja que foram depois comercializados in
natura, em operações em que a sociedade teria figurado como cerealista.
Essa é a função que a contribuinte rejeita, dizendo ter exercido atividade de
produção agropecuária e portanto com direito ao crédito nos termos do art. 8o da
Lei no 10.925, de 2004.
Embora com ressalvas por se tratar de tributo diverso das contribuições ao PIS e
à Cofins, tanto a auditoria como a interessada referiram-se à legislação do IPI
como reforço ou contraposição à caracterização do exercício da atividade de
indústria. No entanto, melhor que pesquisar o conceito de produção
agroindustrial, a solução para o caso mais depende da definição de cerealista,
traçada pelo próprio art. 8o, §1o, I da Lei no 10.925, de 2004, por conta da
restrição que lhes é imposta ao cômputo dos créditos presumidos.
Fl. 922
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-009.358 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10950.902457/2011-36

Nos termos do dispositivo legal (redação dada pela Lei no 11.196, de 2005),
específica à possibilidade de apuração de créditos presumidos para a
agroindústria, cerealista se define pelo exercício cumulativo das atividades de
limpar, padronizar, armazenar e comercializar os produtos in natura de
origem vegetal, classificados nos códigos da NCM 09.01 [café], 10.01 a 10.08
[trigo, centeio, cevada, aveia, milho, arroz, sorgo, outros cereais], exceto os
dos códigos 1006.20 e 1006.30, 12.01 [soja] e 18.01 [cacau].
Neste ponto, volta-se a atenção para a atividade desempenhada pela contribuinte
nas operações praticadas com soja, com trigo e com milho.
A fim de confirmar que exerceu atividade de produção agropecuária nas
operações cuja tomada de créditos presumidos foi glosada, a contribuinte, na
manifestação, assim descreve seu processo produtivo:
1a ETAPA — Recebimento e Classificação
A recorrente adquire produtos (soja, milho) de pessoas físicas e outras pessoas
jurídicas, que chegam a granel carregados em caminhões, mercadorias úmidas e
com impurezas, fora do padrão de exportação, passam então por uma
classificação (de acordo com o tipo de mercadoria e suas características) que
considera aspectos físicos do produto: umidade, impurezas, PH, presença de
insetos, odor entre outros. [...] Classificados, os grãos seguem para as moegas
para serem descarregados e receberem o processo de industrialização, no qual
consiste em secagem e limpeza.
2a ETAPA - Descarga das mercadorias [...]
3a ETAPA - Pré-limpeza dos Grãos
Nas máquinas de pré-limpeza é realizada a exaustão do pó, os grãos são
transportados até as máquinas de pré-limpeza para a retirada da maior parte
dos resíduos e impurezas (terra e demais resíduos que vem junto aos grãos no
ato da colheita).
4a ETAPA - Secagem
[...] Secagem é um tratamento térmico que reduz a umidade da massa de grãos,
(retirando a umidade excessiva dos cereais até um padrão próprio e seguro
parao armazenamento).
O sistema de secagem se compõe de secador com coluna de secagem, difusores
de ar metálicos, exatores axiais ou centrífugos, fornalha, ciclone e
transportadores de carga. As fornalhas fornecem a fonte calorífica para a
secagem dos grãos.
5a ETAPA – Pós-limpeza
Após a secagem os grãos passam pelas máquinas de pós-limpeza, onde ocorre a
limpeza mais apurada, com a separação dos grãos quebrados.
6a ETAPA - Armazenagem e Controle de Qualidade
Após os processos de limpeza e secagem os grãos então são transportados até os
armazéns graneleiros (silos) onde ficam armazenados aguardando sua
comercialização para serem expedidos. Durante o período de armazenamento os
grãos são conservados dentro dos armazéns por sistema de aeração,
monitorados pelos sistemas de termometria e acionados de acordo com as
condições meteorológicas. Estes sistemas são essenciais devido à dinâmica de
comportamento da umidade e temperatura da massa de grãos dentro dos silos.
Fl. 923
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-009.358 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10950.902457/2011-36

Umidades e temperaturas elevadas podem ocasionar deterioração do produto e
gerar perdas enormes. E não se estabelecendo a temperatura faz-se a
"transilagem", transposição da massa de grãos no próprio silo ou para outro
armazém.
Controle de pragas
Tratamento preventivo: se o período de armazenagem for longo, há a aplicação
de inseticidas sobre os grãos durante o transporte para o silo ou armazém,
protegendo-os contra ataque de pragas.
Tratamento curativo: fumigação ou expurgo, técnica empregada para eliminar
qualquer infestação de pragas mediante uso de gás.
Controle integrado (Monitoramento da Massa de Grãos): métodos eficientes de
amostragem de insetos e medição da temperatura e umidade visando integrar
diversas medidas e métodos de controle, que associados ao controle de pragas,
minimizam perdas qualitativas e quantitativas na armazenagem.
7a ETAPA — Expedição
[...] Os grãos são transportados por correias e elevadores de canecas até as
caixas de carregamento.
Pela descrição do processo produtivo das mercadorias (NCM capítulos 10 e 12),
não há dúvida de que, como fundamenta a autoridade fiscal, a contribuinte em
verdade exerce atividade de cerealista, com base nos inciso I do § 1o e inciso I do
§ 4o, ambos do art. 8o da Lei no 10.925, de 2004, abaixo transcritos, não havendo
previsão, portanto, para concessão de crédito presumido. Repita-se a transcrição
do artigo em tela:
Lei no 10.925, de 2004:
Art. 8o As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias
de origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3, exceto os produtos
vivos desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos 03.02, 03.03, 03.04,
03.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10,
07.12 a 07.14, exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99,
1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00, 18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00,
20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00, todos da NCM, destinadas à alimentação
humana ou animal, poderão deduzir da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins, devidas em cada período de apuração, crédito presumido, calculado
sobre o valor dos bens referidos no inciso II do caput do art. 3o das Leis nos
10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003,
adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física.
§ 1o O disposto no caput deste artigo aplica-se também às aquisições efetuadas
de:
I - cerealista que exerça cumulativamente as atividades de limpar, padronizar,
armazenar e comercializar os produtos in natura de origem vegetal,
classificados nos códigos 09.01, 10.01 a 10.08, exceto os dos códigos 1006.20 e
1006.30, 12.01 e 18.01, todos da NCM;(Redação dada pela Lei no 11.196, de
2005)
[...]
§ 4o É vedado às pessoas jurídicas de que tratam os incisos I a III do § 1o deste
artigo o aproveitamento:
Fl. 924
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-009.358 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10950.902457/2011-36

I - do crédito presumido de que trata o caput deste artigo;
II - de crédito em relação às receitas de vendas efetuadas com suspensão às
pessoas jurídicas de que trata o caput deste artigo.
Como se vê, o artigo 8o, §1o, inciso I da Lei no 10.925, de 2004 define ser
empresa cerealista, como a pessoa jurídica que exerça cumulativamente as
atividades de limpar, padronizar, armazenar e comercializar produtos in natura
de origem vegetal.
Desta forma, considerando a descrição do processo produtivo da contribuinte,
não há outra conclusão possível a não ser que ela realiza "cumulativamente as
atividades de limpar, padronizar, armazenar e comercializar os produtos in
natura de origem vegetal", enquadrando-se no conceito de cerealista trazido pela
legislação de regência. Por conseguinte, conclui-se que o aproveitamento do
crédito presumido lhe foi corretamente vedado.
Tocando em argumento que expõe a defesa mais à frente, secar ou não os grãos,
não altera a condição de cerealista uma vez que a secagem não modifica as
características do produto agrícola que recebeu.
Examinando a extensão do conceito de cerealista e aferição dessa condição por
pessoa jurídica que pretendia judicialmente seu reconhecimento como
agroindústria, o Ministro Mauro Campbell em decisão monocrática proferida no
Resp no 1703248- SC (2017/021497-0), confirmou o acórdão recorrido quanto ao
enquadramento do recorrente como cerealista.
Da citada decisão extrai-se que as etapas do processo produtivo da soja, do milho
ou do trigo a granel, descritas pela impetrante em sua peça exordial, enquadram-
se inteiramente no conceito legal de atividade cerealista. Restou claro que o
beneficiamento dos grãos realizado pela parte autora não altera a natureza,
acabamento ou aperfeiçoamento para consumo, ou seja, os grãos (soja, milho e
trigo) que em um primeiro momento são adquiridos e, posteriormente, alienados,
tratam-se, rigorosamente, do mesmo produto agrícola.
Haveria industrialização se transmudasse o produto para qualquer outro (v.g.
óleo de soja, farelo de soja, leite de soja, óleo de trigo, farinha de trigo, pães,
massas, biscoitos, fubá, polenta etc.).
Mais ainda, entendeu o Poder Judiciário que o beneficiamento dos grãos
realizado pela parte autora não altera a natureza, acabamento ou
aperfeiçoamento para consumo, ou seja, os grãos (soja, milho e trigo) que em
um primeiro momento são adquiridos e, posteriormente, alienados, tratam-se,
rigorosamente, do mesmo produto agrícola.
Essas conclusões se transferem para a situação dos autos. Quando opera
beneficiando e comercializando os produtos agrícolas recebidos in natura, sem
que atue alterando a natureza física desses bens, caso do milho, do trigo e da soja
vendidos em grãos, a interessada age na condição de cerealista e, portanto, não
tem direito a gerar/aproveitar créditos presumidos vinculados à operação.
A classificação de grãos de milho, trigo e soja na tipologia oficial não desloca a
atividade para a de produção de mercadorias. Apenas para o caso do café, a
legislação incluiu a classificação de grãos em tipos determinados pela
classificação oficial como um dos requisitos para que se defina o exercício da
atividade industrial. Essa é a redação do §6o do art. 8o da Lei no 10.925, de 2004,
depois revogado pela Medida Provisória no 545, de 2011:
Lei no 10.925, de 2004:
Fl. 925
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-009.358 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10950.902457/2011-36

Art. 8o [...]
§ 6oPara os efeitos do caput deste artigo, considera-se produção, em relação
aos produtos classificados no código 09.01 da NCM, o exercício cumulativo das
atividades de padronizar, beneficiar, preparar e misturar tipos de café para
definição de aroma e sabor (blend) ou separar por densidade dos grãos, com
redução dos tipos determinados pela classificação oficial.(Incluído pela Lei no
11.051, de 2004)
Para finalizar, o milho, a soja e o trigo beneficiados não são milho, soja e trigo
industrializados. O beneficiamento pode significar simplesmente a remoção de
sua casca, permanecendo o produto ainda dentro da definição dada pelo inciso III
do art. 2o do Decreto- Lei no 986, de 1969:
Art. 2o Para os efeitos deste Decreto-Lei considera-se:
(...)
III – Alimento in natura: todo alimento de origem vegetal ou animal, para cujo
consumo imediato se exija, apenas, a remoção da parte não comestível e os
tratamentos indicados para a sua perfeita higienização e conservação.
Segundo esse dispositivo, os grãos, mesmo tratados para sua perfeita
higienização e conservação (conservação implica a secagem para que os grãos
não se deteriorem), ainda é considerado in natura.
Claro fica, assim, que nas operações com milho, trigo e soja, a contribuinte
figura como cerealista.
A auditoria recorreu a três outras situações para reforçar a conclusão a que
chegou acerca da impossibilidade de apuração de créditos presumidos pela
contribuinte.
ANÁLISE DA ATIVIDADE COM BASE NOS CFOPS
Primeiro, analisou os Códigos Fiscais das Operações (CFOP) empregados pela
contribuinte no registro de suas entradas e saídas, concluindo que os CFOPs
utilizados referem-se a operações de revenda de bens, comércio portanto, e não
produção. A contribuinte alega excesso de formalismo por parte da auditoria,
sugere erro na contabilização das operações e reafirma que houve atividade
industrial.
Os dados registrados pelos contribuintes na sua própria escrituração fiscal são
elementos firmes que, não contraditados por documentos, podem sim, embasar
as condutas da auditoria, não se tratando, no caso, de mero formalismo, na
medida em que a autoridade fiscal examinou, sim, a atividade da contribuinte
concluindo pela não realização de processos industriais para fins do regime não
cumulativo.
No caso, a contribuinte admite o emprego dos CFOPs relativos a aquisições para
revendas nas entradas e de revenda de mercadorias nas saídas do
estabelecimento. Necessário reparar que a alegação de erro se sustenta sobre o
argumento já avaliado acima, isto é, o de que beneficia os grãos recebidos in
natura preparando-os para a comercialização, atividade considerada neste voto
como de cerealista.
Assim, ainda que a autoridade não recorresse à análise sobre os códigos de
operação, a atividade de cerealista estaria caracterizada pelo exame dos
processos praticados pela contribuinte sobre os grãos comercializados.
Fl. 926
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-009.358 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10950.902457/2011-36

DESTINAÇÃO DAS MERCADORIAS PARA A ALIMENTAÇÃO HUMANA
OU ANIMAL
Outro ponto mencionado no Termo de Constatação como impeditivo à aplicação
do art. 8o da Lei no 10.925, de 2004, diz respeito ao destino dos produtos.
Entendeu a fiscalização que os bens não atenderam a condição prescrita no caput
do dispositivo como requisito para a geração de créditos presumidos, que é o da
destinação para a alimentação humana ou animal. Isto porque, diz a autoridade, a
empresa promove exportações diretas e indiretas não se destinando os bens,
portanto, à alimentação humana ou animal.
Em contraste diz textualmente a defesa que: a expressão destinar-se não é
sinônima de "seja próprio" para a alimentação humana ou animal. É fato que a
soja e milho beneficiados serão destinados em larga escala para alimentação
humana ou animal. Pois depois de beneficiadas, seguirão para indústria de óleo,
farelo, alimentos, etc. No entanto não foi a intenção do Legislador condicionar o
crédito ao destino final do produto.
A contribuinte tem razão quando afirma que a legislação não estabeleceu que a
venda dos produtos mencionados no art. 8o da Lei no 10.925, de 2004, tenha que
se dar necessária e imediatamente para o consumo humano ou animal.
De fato, a melhor leitura da condição prevista no artigo legal, não leva a concluir
pela restrição à comercialização dos bens produzidos com os insumos de origem
vegetal ou animal. A condição é que sejam destinados à alimentação humana ou
animal ainda que numa fase posterior da cadeia de produção. Ocorre que
especialmente o milho e a soja podem ser destinados a fabricação de produtos
que não sirvam para a alimentação humana ou animal. Podem ser, por exemplo,
empregados na obtenção de álcool carburante ou de biodiesel, situação que não
daria direito à apuração de créditos presumidos nos termos do artigo em foco.
No entanto, é de todos dispensável a pesquisa sobre a destinação do trigo, da soja
e do milho comercializados, já que a contribuinte se caracteriza como cerealista
sem desempenhar, portanto, a atividade de produção, outro requisito para a
tomada de créditos presumidos estabelecida pelo caput do art. 8o da Lei no
10.925, de 2004.
Note-se, arrematando a discussão sobre a caracterização da contribuinte, que a
condição cerealista se evidencia por todos os elementos trazidos pela fiscalização
e sustentados pela legislação, sendo dispensável qualquer procedimento
adicional de diligência ou perícia técnica a confirmação dessa condição.
RESTRIÇÃO AO APROVEITAMENTO DOS CRÉDITOS PRESUMIDOS
Mais atrás nesse voto, ao fim da apresentação da evolução da legislação que trata
dos créditos presumidos previstos para a agroindústria, foi possível concluir que
as cerealistas figuram como fornecedores de insumos in natura, sem direito a
apuração de créditos presumidos sobre a aquisição dos insumos agropecuários
que serão beneficiados e depois revendidos. Por outro lado, nas operações de
venda a pessoa jurídica tributada pelo lucro real que industrialize o insumo
agropecuário para alimentação humana ou animal nos termos do art. 8o da Lei no
10.925, de 2004, a cerealista não arca com as contribuições para o PIS e para a
Cofins em razão da suspensão prevista pela mesma lei, em seu art. 9o.
Lembra a manifestação de inconformidade que o art. 17 da Lei no 11.033, de
2004, autorizou a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados às vendas
efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência do PIS e da
Cofins e que o art. 16 da Lei no 11.116, de 2005, por sua vez, abriu a
Fl. 927
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-009.358 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10950.902457/2011-36

possibilidade de ressarcimento e/ou de compensação dos créditos acumulados
nos termos do citado art. 17 da Lei no 11.033, de 2004.
A seu ver, seria ilegal o constrangimento contido no §2o do art. 3o da IN SRF no
660, de 2006, segundo o qual devem ser estornados os créditos presumidos
apurados por cerealista ou sociedade cooperativa de produção agropecuária
quando decorrentes de insumos utilizados nos produtos agropecuários vendidos
com suspensão da exigência das contribuições.
Em que pese a boa estruturação do argumento, pode-se concluir que a melhor
interpretação do quadro legal é a que foi exposta no Termo Fiscal.
O desenho legal traçado pelos dispositivos em foco evidencia que sequer poderia
ser mobilizada a autorização expressa no art. 16 da Lei no 11.116, de 2005, para
que se permitisse o aproveitamento dos créditos presumidos vinculados às
vendas com suspensão aqui tratados. Acompanhe-se a razão dessa conclusão.
Como já mencionado, o art. 8o da Lei no 10.925, de 2004, dispõe as hipóteses de
geração do crédito presumido relativamente à atividade agroindustrial. No
entanto, o §4o do comando veda o aproveitamento do crédito presumido
calculado sobre os insumos relacionados às vendas com suspensão praticadas por
cerealistas e sociedades de produção agropecuária.
A interdição ao aproveitamento dos créditos presumidos veiculada no §4o do
mesmo artigo legal que estabelece as hipóteses geradoras do crédito presumido
configura regra que, antes da possibilidade de aproveitamento, impede o próprio
nascimento do crédito presumido. Como as vendas com suspensão constituem
fatos distantes no tempo em relação às aquisições dos insumos a que estão
vinculadas e muitas vezes não se tem antecipadamente definido o fim a que estes
se destinam, a legislação exige que os créditos eventualmente apurados sejam
cancelados. Isto porque, a rigor, sequer poderiam ter nascido e o efeito almejado
é o de que estes créditos não deveriam ter sido gerados. Este mecanismo veio a
ser explicitado em norma infralegal, a IN SRF no 660, de 2006, mais
especificamente no seu §2o:
IN SRF no 660, de 2006:
DAS PESSOAS JURÍDICAS QUE EFETUAM VENDAS COM SUSPENSÃO
Art. 3o A suspensão de exigibilidade das contribuições, na forma do art. 2o,
alcança somente as vendas efetuadas por pessoa jurídica:
I - cerealista, no caso dos produtos referidos no inciso I do art. 2o;
II - que exerça cumulativamente as atividades de transporte, resfriamento e
venda a granel, no caso do produto referido no inciso II do art. 2o; e
III - que exerça atividade agropecuária ou por cooperativa de produção
agropecuária, no caso dos produtos de que tratam os incisos III e IV do art. 2o.
§ 1o Para os efeitos deste artigo, entende-se por:
I - cerealista, a pessoa jurídica que exerça cumulativamente as atividades de
limpar, padronizar, armazenar e comercializar produtos in natura de origem
vegetal relacionados no inciso I do art. 2o;
II - atividade agropecuária, a atividade econômica de cultivo da terra e/ou de
criação de peixes, aves e outros animais, nos termos do art. 2o da Lei no 8.023,
de 12 de abril de 1990; e
Fl. 928
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3302-009.358 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10950.902457/2011-36

III - cooperativa de produção agropecuária, a sociedade cooperativa que exerça
a atividade de comercialização da produção de seus associados, podendo
também realizar o beneficiamento dessa produção.
§ 2o Conforme determinação do inciso II do § 4o do art. 8o e do § 4o do art. 15 da
Lei no 10.925, de 2004, a pessoa jurídica cerealista, ou que exerça as atividades
de transporte, resfriamento e venda a granel de leite in natura, ou que exerça
atividade agropecuária e a cooperativa de produção agropecuária, de que
tratam os incisos I a III do caput, deverão estornar os créditos referentes à
incidência não-cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins,
quando decorrentes da aquisição dos insumos utilizados nos produtos
agropecuários vendidos com suspensão da exigência das contribuições na forma
do art. 2o.
§ 3o No caso de algum produto relacionado no art. 2o também ser objeto de
redução a zero das alíquotas da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, nas
vendas efetuadas à pessoa jurídica de que trata o art. 4o prevalecerá o regime
desuspensão, inclusive com a aplicação do § 2odeste artigo.
Note-se que a vedação aos créditos nessa situação não desvirtua, como alegado,
o mecanismo da não cumulatividade. Pelo contrário, como a venda se dá com
suspensão, não há efeito cascata a prevenir com a apuração de créditos sobre
insumos. Por essa razão, o impedimento à geração e aproveitamento de créditos.
Os créditos presumidos estornados por força do disposto no §4o do art. 8o da Lei
no 10.925, de 2004 e §2o da IN SRF no 660, de 2006, para os efeitos do regime
não cumulativo devem ser encarados como se sequer tivessem existido. Desse
modo, uma vez inexistentes, não socorre a interessada invocação da combinação
dos art. 17 da Lei no 11.033, de 2004 e art. 16 da Lei no 11.116, de 2005.
Coloquem-se os citados dispositivos em destaque:
Lei no 11.033, de 2004:
Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não
incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a
manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.
Lei no 11.116, de 2004
Art. 16. O saldo credor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurado
na forma do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833,
de 29 de dezembro de 2003, e do art. 15 da Lei no 10.865, de 30 de abril de
2004, acumulado ao final de cada trimestre do ano-calendário em virtude do
disposto no art. 17 da Lei no 11.033, de 21 de dezembro de 2004, poderá ser
objeto de:
I - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal,
observada a legislação específica aplicável à matéria; ou
II - pedido de ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica
aplicável à matéria.
Como se vê, a possibilidade de manutenção de créditos aberta pela Lei no 11.033,
de 2004, e a hipótese de ressarcimento e compensação prevista na Lei no 11.116,
de 2005, pressupõe que os créditos tenham sido gerados. Só se pode manter o
que existe, o que não ocorre, como visto, na situação dos autos.
Fl. 929
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3302-009.358 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10950.902457/2011-36

De toda a forma, a despeito do esforço na definição do alcance dos dispositivos,
é necessário lembrar que a esfera administrativa, por meio do §2o do art. 3o da IN
SRF no 660, de 2006, fixou a interpretação que vincula as autoridades fiscais no
sentido da vedação de aproveitamento dos créditos presumidos quando
decorrentes da aquisição dos insumos utilizados nos produtos agropecuários
vendidos com suspensão da exigência das contribuições pelas sociedades
cooperativas de produção agropecuária, entre outras entidades.
(...)
Diante de todo exposto, entendo que a recorrente exerce a atividade de cerealista e não
faz jus ao crédito presumido de PIS/Cofins previsto no art. 8o da Lei no 10.925/2004.
Crédito presumido – Aproveitamento ressarcimento/compensação.
Alega a recorrente que:
Não bastando às restrições impostas pelo Agente Fiscal, quanto à
descaracterização do processo produtivo desempenhado pela Recorrente, relativo
mercadorias relacionadas no caput art. 8o da lei 10.925/2004, classificadas nos
capítulos 10 e 12 da NCM (milho, trigo beneficiados e soja beneficiada) bem
como a mensuração do crédito presumido de
PIS e Cofins, uma vez que, restringiu o direito ao crédito, a RFB pretende
também, restringir a forma de aproveitamento do respectivo crédito, impedindo o
ressarcimento em dinheiro ou a compensação do crédito presumido com demais
débitos do contribuinte.
Alega equivocadamente o agente fiscal, que mesmo se fosse reconhecida a
qualidade agroindústria, a contribuinte não teria formalizado o pedido de
ressarcimento em conformidade com o art. 10 da lei 12.431/2011, e portanto os
créditos seriam indeferidos.
Assim, entendeu o agente fiscal que a possibilidade de ressarcimento ao crédito
presumido de PIS e Cofins somente teria sido prevista, após a entrada em vigor
da lei 12.431/2011, uma vez que até então o direito ao ressarcimento do referido
crédito não era reconhecido pela RFB.
Entendo que essa matéria resta prejudicada, uma vez que não há crédito presumido do
PIS ou da Cofins reconhecido, tendo em vista a atividade exercida pela recorrente,
conforme capítulo recursal anterior.
Aquisições de combustíveis.
Defende a recorrente que os combustíveis adquiridos pela contribuinte são insumos
utilizados na frota de veículos que tem vínculo direto nas atividades da empresa
servindo para o transporte de produtos e insumos entre os estabelecimentos do
contribuinte, e na prestação de serviços de transportes a terceiros.
A pedra angular do litígio posta neste capítulo recursal se restringe à interpretação das
leis que instituíram o PIS e a Cofins não-cumulativos. A celeuma que embasa a maior
parte dos processos envolvendo o tema diz respeito ao alcance do termo “insumo” para
fins de obtenção do valor do crédito das exações a serem compensadas/ressarcidas.
O Conselheiro José Renato Pereira de Deus, no processo no 13502.720849/2011-55 de
sua relatoria, enfrentou o tema com maestria, profundidade e didática, de sorte que
reproduzo seu voto para embasar minha opinião sobre o conceito, e por consequência,
minhas razões de decidir, in verbis:
II.2.2 - Conceito de Insumo
Fl. 930
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3302-009.358 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10950.902457/2011-36

No mérito, inicialmente, exponho o entendimento deste relator acerca da
definição do termo "insumos" para a legislação da não-cumulatividade das
contribuições.
A respeito da definição de insumos, a não-cumulatividade das contribuições,
embora estabelecida sem os parâmetros constitucionais relativos ao ICMS e IPI,
foi operacionalizada mediante o confronto entre valores devidos a partir do
auferimento de receitas e o desconto de créditos apurados em relação a
determinados custos, encargos e despesas estabelecidos em lei. A apuração de
créditos básicos foi dada pelos artigos 3o das Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003.
A regulamentação da definição de insumo foi dada, inicialmente, pelo artigo 66
da IN SRF no 247/2002, e artigo 8o da IN SRF no 404/2004, as quais adotaram
um entendimento restritivo, calcado na legislação do IPI, especialmente quanto à
expressão de bens utilizados como insumos.
A partir destas disposições, três correntes se formaram: a defendida pela Receita
Federal, que utiliza a definição de insumos da legislação do IPI, em especial dos
Pareceres Normativos CST no 181/1974 e no 65/1979. Uma segunda corrente que
defende que o conceito de insumos equivaleria aos custos e despesas necessários
à obtenção da receita, em similaridade com os custos e despesas dedutíveis para
o IRPJ, dispostos nos artigos 289, 290, 291 e 299 do RIR/99. E, uma terceira
corrente, que defende, com variações, um meio termo, ou seja, que a definição de
insumos não se restringe à definição dada pela legislação do IPI e nem deve ser
tão abrangente quanto a legislação do imposto de renda.
Para dirimir todas as peculiaridades que envolve a questão do crédito de
PIS/COFINS, o STJ julgou a matéria, na sistemática de como recurso repetitivo,
no REsp 1.221.170/PR, em 22/02/2018, com publicação em 24/04/2018.
"Pacificando" o litígio, o STJ julgou a matéria, na sistemática de recurso
repetitivo, no REsp 1.221.170/PR, em 22/02/2018, com publicação em
24/04/2018, o qual restou decidido com a seguinte ementa:
EMENTA
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO.
DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
Fl. 931
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3302-009.358 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10950.902457/2011-36

3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS
e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da Primeira
Seção do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas
taquigráficas a seguir, prosseguindo no julgamento, por maioria, a pós o
realinhamento feito, conhecer parcialmente do Recurso Especial e, nessa parte,
dar-lhe parcial provimento, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator, que
lavrará o ACÓRDÃO.
Votaram vencidos os Srs. Ministros Og Fernandes, Benedito Gonçalves e Sérgio
Kukina. O Sr. Ministro Mauro Campbell Marques, Assusete Magalhães (voto-
vista), Regina Helena Costa e Gurgel de Faria (que se declarou habilitado a
votar) votaram com o Sr. Ministro Relator. Não participou do julgamento o Sr.
Ministro Francisco Falcão.
Brasília/DF, 22 de fevereiro de 2018 (Data do Julgamento).
NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO
MINISTRO RELATOR
A PGFN opôs embargos de declaração e o contribuinte interpôs recurso
extraordinário. Não obstante a ausência de julgamento dos embargos opostos, a
PGFN emitiu a Nota SEI no 63/2018, com a seguinte ementa:
Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para
dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de
2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014.
O item 42 da nota reproduz o acatamento da definição dada no julgamento do
repetitivo, nos seguintes termos:
"42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3302-009.358 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10950.902457/2011-36

subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida.
Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o
seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes,
quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo
contribuinte, sob um viés objetivo.
[...]
64. Feitas essas considerações, conclui-se que, por força do disposto nos §§ 4o, 5o
e 7o do art. 19, da Lei no 10.522, de 2002, a Secretaria da Receita Federal do
Brasil deverá observar o entendimento do STJ de que:
“(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da
SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de
não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas
Lei no 10.637/2002 e 10.833/2003;
e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância
de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
65. Considerando a pacificação da temática no âmbito do STJ sob o regime da
repercussão geral (art. 1.036 e seguintes do CPC) e a consequente inviabilidade
de reversão do entendimento desfavorável à União, a matéria apreciada
enquadra-se na previsão do art. 19, inciso IV, da Lei no 10.522, de 19 de julho de
2002[5] (incluído pela Lei no 12.844, de 2013), c/c o art. 2o, V, da Portaria PGFN
no 502, de 2016, os quais autorizam a dispensa de contestação e de interposição
de recursos, bem como a desistência dos já interpostos, por parte da
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
66. O entendimento firmado pelo STJ deverá, ainda, ser observado no âmbito da
Secretaria da Receita Federal do Brasil, nos termos dos §§ 4o, 5o e 7o do art. 19,
da Lei no 10.522, de 2002[6], cumprindo-lhe, inclusive, promover a adequação
dos atos normativos pertinentes (art. 6o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01,
de 2014).
67. Por fim, cumpre esclarecer que o precedente do STJ apenas definiu
abstratamente o conceito de insumos para fins da não-cumulatividade da
contribuição ao PIS e da COFINS. Destarte, tanto a dispensa de contestar e
recorrer, no âmbito da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, como a
vinculação da Secretaria da Receita Federal do Brasil estão adstritas ao conceito
de insumos que foi fixado pelo STJ, o qual afasta a definição anteriormente
adotada pelos órgãos, que era decorrente das Instruções Normativas da SRF no
247/2002 e 404/2004.
68. Ressalte-se, portanto, que o precedente do STJ não afasta a análise acerca da
subsunção de cada item ao conceito fixado pelo STJ. Desse modo, tanto o
Procurador da Fazenda Nacional como o Auditor-Fiscal que atuam nos processos
nos quais se questiona o enquadramento de determinado item como insumo ou
não para fins da não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS estão
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3302-009.358 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10950.902457/2011-36

obrigados a adotar o conceito de insumos definido pelo STJ e as balizas contidas
no RESP no 1.221.170/PR, mas não estão obrigados a, necessariamente, aceitar o
enquadramento do item questionado como insumo. Deve-se, portanto, diante de
questionamento de tal ordem, verificar se o item discutido se amolda ou não na
nova conceituação decorrente do Recurso Repetitivo ora examinado.
69. Ante o exposto, propõe-se seja autorizada a dispensa de contestação e
recursos sobre o tema em enfoque, com fulcro no art. 19, IV, da Lei no 10.522,
de 2002, c/c o art. 2o, V, da Portaria PGFN no 502, de 2016, nos termos
seguintes:"
Em seguida, a Secretaria da Receita Federal do Brasil, analisando a decisão
proferida no REsp 1.221.170/PR, emitiu o Parecer Normativo no 5/2018, com a
seguinte ementa:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO
RESP 1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou
serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de
serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre
o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de
2003, art. 3o, inciso II.
Referido parecer, analisando o julgamento do REsp 1.221.170/PR, reconheceu a
possibilidade de tomada de créditos como insumos em atividades de produção
como um todo, ou seja, reconhecendo o insumo do insumo (item 3 do parecer),
EPI, testes de qualidade de produtos, tratamento de efluentes do processo
produtivo, vacinas aplicadas em rebanhos (item 4 do parecer), instalação de selos
exigidos pelo MAPA, inclusive o transporte para tanto (item 5 do parecer), os
dispêndios com a formação de bens sujeitos à exaustão, despesas do imobilizado
lançadas diretamente no resultado, despesas de manutenção dos ativos
responsáveis pela produção do insumo e o do produto, moldes e modelos,
inspeções regulares em bens do ativo imobilizado da produção, materiais e
serviços de limpeza, desinfecção e dedetização dos ativos produtivos (item 7 do
parecer), dispêndios de desenvolvimento que resulte em ativo intangível que
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3302-009.358 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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efetivamente resulte em insumo ou em produto destinado à venda ou em
prestação de serviços (item 8.1 do parecer), dispêndios com combustíveis e
lubrificantes em a) veículos que suprem as máquinas produtivas com matéria-
prima em uma planta industrial; b) veículos que fazem o transporte de matéria-
prima,
produtos
intermediários
ou
produtos
em
elaboração
entre
estabelecimentos da pessoa jurídica; c) veículos utilizados por funcionários de
uma prestadora de serviços domiciliares para irem ao domicílio dos clientes; d)
veículos utilizados na atividade-fim de pessoas jurídicas prestadoras de serviços
de transporte (item 10 do parecer), testes de qualidade de matérias-primas,
produtos em elaboração e produtos acabados, materiais fornecidos na prestação
de serviços (item 11 do parecer).
Por outro lado, entendeu que o julgamento (questões estas que não possuem
caráter definitivo e que podem ser revistas em julgamento administrativo) não
daria margem à tomada de créditos de insumos nas atividades de revenda de bens
(item 2 do parecer), alvará de funcionamento e atividades diversas da produção
de bens ou prestação de serviços (item 4 do parecer), transporte de produtos
acabados entre centros de distribuição ou para entrega ao cliente (nesta última
situação, tomaria crédito como frete em operações de venda), embalagens para
transporte de produtos acabados, combustíveis em frotas próprias (item 5 do
parecer), ferramentas (item 7 do parecer), despesas de pesquisa e
desenvolvimento de ativos intangíveis mal-sucedidos ou que não se vinculem à
produção ou prestação de serviços (item 8.1 do parecer), dispêndios com
pesquisa e prospecção de minas, jazidas, poços etc de recursos minerais ou
energéticos que não resultem em produção (esforço mal-sucedido), contratação
de pessoa jurídica para exercer atividades terceirizadas no setor administrativo,
vigilância, preparação de alimentos da pessoa jurídica contratante (item 9.1 do
parecer), dispêndios com alimentação, vestimenta, transporte, educação, saúde,
seguro de vida para seus funcionários, à exceção da hipótese autônoma do inciso
X do artigo 3o (item 9.2 do parecer), combustíveis e lubrificantes utilizados fora
da produção ou prestação de serviços, exemplificando a) pelo setor
administrativo; b) para transporte de funcionários no trajeto de ida e volta ao
local de trabalho; c) por administradores da pessoa jurídica; e) para entrega de
mercadorias aos clientes; f) para cobrança de valores contra clientes (item 10 do
parecer), auditorias em diversas áreas, testes de qualidade não relacionados com
a produção ou prestação de serviços (item 11 do parecer).
Em resumo, considerando a decisão proferida pelo STJ e o posicionamento do
Parecer Normativo Cosit 05/2018, temos as seguintes premissas que devem ser
observadas pela empresa para apuração do crédito de PIS/COFINS: 1.
Essencialidade, que diz respeito ao item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos,
a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência; 2. Relevância,
considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja
finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades
de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de
artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal
(v.g.,equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida,
da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço.
Portanto, para análise da subsunção do bem ou serviço ao conceito de insumo, mister se
faz a apuração da sua essencialidade e relevância ao processo produtivo da sociedade.
Com essas considerações, passa-se à análise do caso concreto.
Fl. 935
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3302-009.358 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10950.902457/2011-36

Retornando aos autos, segundo consta no “Termo de Verificação Fiscal”, a recorrente
foi intimada mais de uma vez para apresentar documentação que detalhasse o uso do
combustível. Contudo, não houve resposta. Em função desse fato, a fiscalização
realizou rateio do custo de combustível em função da participação da receita de
prestação serviço na receita bruta e deferiu o valor do crédito correspondente.
Na fase recursal, a recorrente se restringiu a alegar que “Os combustíveis adquiridos
pela contribuinte são insumos utilizados na frota de veículos que tem vínculo direto nas
atividades da empresa servido para o transporte de produtos e insumos entre os
estabelecimentos do contribuinte, e na prestação de serviços de transportes a terceiros.
Contudo, não apresentou nenhum elemento probante.
Esse processo trata de pedido de ressarcimento de créditos oriundos da não-
cumulatividade do PIS e da Cofins. Neste caso, o ônus da prova cabe ao sujeito passivo,
pois é ele quem alega possuir o direito.
Como nada foi provado pela recorrente, mantenho o procedimento adotado pela
fiscalização para quantificar o valor do crédito referente aos combustíveis. Nesta senda,
nego provimento ao capítulo recursal, mantendo a decisão recorrida neste ponto.
Reajuste das bases de cálculo do PIS e da Cofins.
Conforme já anunciado, a recorrente reproduziu no recurso voluntário as mesmas razões
recursais aduzidas na manifestação de inconformidade. Como entendo correta a solução
encaminhada pela instância a quo à lide, reproduzo suas razões de decidir para
fundamentar meu voto sobre o tema, verbis:
Voltando-se agora sobre a composição da base de cálculo, a auditoria constatou a
falta de comprovação de parte das receitas declaradas como de exportação.
Retomando-se o procedimento como descrito pela própria fiscalização:
Ao longo do procedimento fiscal a fiscalizada foi intimada a comprovar entre
outros fatos, a efetiva exportação, entretanto, nem todas as exportações foram
devidamente comprovadas, do que resultaram mudanças na base de cálculo do
PIS e da COFINS não cumulativos, pois aquelas operações não comprovadas,
dentro da receita bruta, foram deslocadas, ou seja, aquelas tidas como
exportações, que foram devidamente comprovadas, assim permaneceram, mas
as não comprovadas, foram excluídas do montante exportado e a fiscalização as
migrou para Vendas com Suspensão, quando se comprovou que a Fertimourão
possuía as declarações na forma do art. 9o e do § 3o do art. 15 da Lei no 10.925,
de 23 de julho de 2004, emitidas pelas suas clientes, que possibilitavam à sua
inclusão como vendas com suspensão.
Aquelas operações escrituradas como exportadas, mas que não foram
comprovadas e a fiscalizada não possuía as declarações mencionadas no
parágrafo precedente, foram pela fiscalização deslocadas da condição de
exportadas, para a nova composição da base de cálculo tributável do PIS e da
COFINS, não cumulativos. Os valores que compõem a receita bruta foram
obtidos por exames dos DACONs e do memorial de cálculo apresentado pela
fiscalizada.
Os valores efetivamente não comprovados no tocante às exportações estão
demonstrados na Planilha Exportações não Comprovadas, que integra este
Termo, e pelo fato exposto, deixaram de integrar a exportação, sendo
deslocados para a Base Tributável, enquanto que na Planilha Venda com
Suspensão, estão aqueles valores que inicialmente foram considerados pela
empresa como exportações, foram pela fiscalização suprimidos desta rubrica,
mas como os clientes da FERTIMOURÃO tinham fornecido a ela a declaração
Fl. 936
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 3302-009.358 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10950.902457/2011-36

na forma do art. 9o e do § 3o do art. 15 da Lei no 10.925, de 23 de julho de 2004,
e diante desses elementos, a auditoria, como já explicitado, excluiu esses valores
do montante exportado (Receita de Exportação), transportando-os para Vendas
com Suspensão.
Por seu turno, alega a contribuinte que as vendas das mercadorias com o fim
especifico de exportação foram feitas para empresa comercial exportadora, que é
a responsável pela comprovação da efetiva exportação da mercadoria e, no caso
de não efetuar a exportação da mercadoria em 180 dias, também responsável
pelo pagamento de eventuais tributos que deixaram de ser recolhidos pelo
fornecedor, nos termos do disposto no art. 9o da Lei 10.833, de 2003.
Ressalta que a autoridade fiscal deve consultar o SISCOMEX a fim de verificar a
efetiva exportação. Diz ter agido de boa fé e que não pode ser penalizada pela
falha de seu cliente que não lhe repassou os comprovantes da exportação da
mercadoria que adquiriu com esta finalidade.
Veja-se que, em sua manifestação de inconformidade, a contribuinte não
traz nenhuma documentação que visa a desconstituir a afirmação fiscal de
falta de comprovação das exportações. Não apresenta nenhum conjunto de
documentos com o fim de atestar a efetivação de exportações diretas e
tampouco exibe provas fiscais de vendas a empresa comercial exportadora
que sustente a linha de argumentação construída no documento de defesa.
Uma das alegações é a de que caberia à fiscalização buscar a prova das
exportações em outros elementos factuais, sugerindo a pesquisa no SISCOMEX.
No entanto, trata-se o presente, como visto, de Pedido de Ressarcimento de
crédito que a contribuinte julga deter contra a Fazenda Pública. Ou seja, aqui não
se trata de ação positiva do Fisco no sentido de exigir tributação sob fato até
então oculto dos registros oficiais da pessoa jurídica. Não. O caso em foco foi
iniciado com a pretensão de exercício de um direito por parte da contribuinte.
De modo próprio a contribuinte protocolou pleito no qual invoca direito de
crédito passível de lhe ser ressarcido pela Administração Tributária.
Para fazer valer esse direito, é preciso que a autoridade fiscal a quem cabe o
exame do pleito tenha segurança da liquidez e certeza do direito demandado para
reconhece-lo legítimo. Colocada em xeque a legitimidade do crédito pleiteado, à
autoridade cabe o indeferimento do pleito, ressalvado ao sujeito passivo a
produção de elementos firmes que desfaçam a incerteza e venham a comprovar a
robustez do direito negado.
No caso, não traz a contribuinte qualquer situação de prova no sentido de atestar
quer a efetivação de exportações diretas com relação às notas glosadas, quer a
venda a empresas comerciais exportadoras. Mantida, assim, a realocação das
receitas como efetivada pela fiscalização.
EXPORTAÇÃO NÃO COMPROVADA TRATADA COMO VENDA COM
SUSPENSÃO DE PIS E COFINS
A contribuinte contesta a conduta da fiscalização em levar à base tributável das
contribuições as notas fiscais cuja exportação foi considerada não comprovada e
cujo adquirente da mercadoria não teria apresentado declaração de apuração do
imposto de renda pelo lucro real. Argumenta que a suspensão da incidência das
contribuições nas vendas efetuadas por ela efetuadas não constitui faculdade do
contribuinte, mas de uma condição/obrigação, conforme disposto no art. 9o da
Lei no 10.925, de 2004.
Fl. 937
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 3302-009.358 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10950.902457/2011-36

Menciona ainda alterações no art. 4o da IN SRF no 660, de 2004, introduzidas
pela IN RFB no 977, de 2009, que dispensaram a previsão, originalmente
presente na regulamentação do art. 9o da Lei no 10.925, de 2004, que a suspensão
das contribuições nas vendas em foco condicionava-se à apresentação pelo
adquirente da mercadoria, de declaração de apuração do imposto de renda com
base no lucro real.
Adiciona que as alterações normativas introduzidas pela IN RFB no 977, de
2009, seriam mais coerentes com o determinado pela Lei no 10.925, de 2004,
passando a exigir do adquirente da mercadoria a apresentação de declaração
somente para as empresas que não apurem imposto de renda com base no lucro
real. Caso o adquirente que não forneça esta declaração, estará enquadrado na
sistemática de apuração no imposto de renda com base no lucro real, podendo a
venda se dar com suspensão do PIS e da Cofins.
Nesse contexto, a interpretação estabelecida para os casos de suspensão extraída
da IN RFB no 977, de 2009, deve ser aplicada retroativamente também para o
período tratado nestes autos, por esta interpretação ser mais benéfica ao
contribuinte, e por veicular normatização em sintonia com a legislação.
Uma vez reclassificada parte das receitas de exportação por falta de
comprovação, a questão posta é se essas receitas devem ser consideradas como
sujeitas à suspensão das contribuições e, portanto, também sem reflexo na
apuração da contribuição a pagar. Como relatado, das receitas reclassificadas, a
fiscalizou considerou como sujeitas à suspensão de PIS e de Cofins apenas
aquelas relacionadas a vendas nas quais os adquirentes declararam a submissão à
tributação do imposto de renda das pessoas jurídicas pelo lucro real.
As demais notas fiscais reclassificadas foram levadas à base de cálculo com
incidência regular de PIS e de Cofins.
A obrigatoriedade da suspensão do PIS e da Cofins na venda de produtos
agropecuários para pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real foi
determinada pela Lei no 10.925, de 2004 em seus artigos 8o e 9o. Confira-se a
redação dos dispositivos sempre levando-se em conta a atividade de cerealista
desenvolvida pela contribuinte, como se alcançou mais atrás nesse voto:
Lei no 10.925, de 2004:
Art. 8o As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias
de origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3, exceto os produtos
vivos desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos 03.02, 03.03, 03.04,
03.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10,
07.12 a 07.14, exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99,
1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00, 18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00,
20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00, todos da NCM, destinadas à alimentação
humana ou animal, poderão deduzir da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins, devidas em cada período de apuração, crédito presumido, calculado
sobre o valor dos bens referidos no inciso II do caput do art. 3o das Leis nos
10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003,
adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física. (Redação
dada pela Lei no 11.051, de 2004)
§ 1o O disposto no caput deste artigo aplica-se também às aquisições efetuadas
de:
I - cerealista que exerça cumulativamente as atividades de limpar, padronizar,
Fl. 938
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Fl. 27 do Acórdão n.o 3302-009.358 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10950.902457/2011-36

armazenar e comercializar os produtos in natura de origem vegetal,
classificados
nos códigos 09.01, 10.01 a 10.08, exceto os dos códigos 1006.20 e 1006.30,
12.01
e 18.01, todos da NCM; (Redação dada pela Lei no 11.196, de 21/11/2005);
(...)
Art. 9o A incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins fica
suspensa no caso de venda: (Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
I - de produtos de que trata o inciso I do § 1° do art. 8° desta Lei, quando
efetuada por pessoas jurídicas referidas no mencionado inciso; (Incluído pela
Lei no 11.051, de 2004)
II - de leite in natura, quando efetuada por pessoa jurídica mencionada no inciso
II do § 1° do art. 8° desta Lei; e (Incluído pela Lei no 11.051, de 2004)
III - de insumos destinados à produção das mercadorias referidas no caput do
art. 8° desta Lei, quando efetuada por pessoa jurídica ou cooperativa referidas
no inciso III do § 1° do mencionado artigo. (Incluído pela Lei no 11.051, de
2004)
§ 1o O disposto neste artigo: (Incluído pela Lei no 11.051, de 2004)
I - aplica-se somente na hipótese de vendas efetuadas à pessoa jurídica tributada
com base no lucro real; e (Incluído pela Lei no 11.051, de 2004)
II - não se aplica nas vendas efetuadas pelas pessoas jurídicas de que tratam os
§§ 6° e 7° do art. 8° desta Lei. (Incluído pela Lei no 11.051, de 2004)
§ 2o A suspensão de que trata este artigo aplicar-se-á nos termos e condições
estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal - SRF. (Incluído pela Lei no
11.051, de 2004)”
Esses dispositivos foram regulamentados, inicialmente, na Instrução Normativa
SRF no 636, de 24 de março de 2006, depois revogada pela Instrução Normativa
SRF no 660, de 17 de julho de 2006, vigente na época dos fatos geradores em
análise.
Diz a citada IN SRF no 660, de 2006, nos art. 2o, 3o de sua redação original:
IN SRF no660, de 2004:
Art. 2o Fica suspensa a exigibilidade da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) incidentes
sobre a receita bruta decorrente da venda:
I - de produtos in natura de origem vegetal, classificados na Nomenclatura
Comum do Mercosul (NCM) nos códigos:
a) 09.01, 10.01 a 10.08, exceto os códigos 1006.20 e 1006.30;
b) 12.01 e 18.01;
II - de leite in natura;
Fl. 939
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Fl. 28 do Acórdão n.o 3302-009.358 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10950.902457/2011-36

III - de produto in natura de origem vegetal destinado à elaboração de
mercadorias classificadas no código 22.04, da NCM; e
IV - de produtos agropecuários a serem utilizados como insumo na fabricação
dos produtos relacionados no inciso I do art. 5o.
§ 1o Para a aplicação da suspensão de que trata o caput, devem ser observadas
as disposições dos arts. 3oe 4o.
§ 2o Nas notas fiscais relativas às vendas efetuadas com suspensão, deve constar
a expressão "Venda efetuada com suspensão da Contribuição para o PIS/PASEP
e da COFINS", com especificação do dispositivo legal correspondente.
DAS PESSOAS JURÍDICAS QUE EFETUAM VENDAS COM SUSPENSÃO
Art. 3o A suspensão de exigibilidade das contribuições, na forma do art. 2o,
alcança somente as vendas efetuadas por pessoa jurídica:
I - cerealista, no caso dos produtos referidos no inciso I do art. 2o;
II - que exerça cumulativamente as atividades de transporte, resfriamento e
venda a granel, no caso do produto referido no inciso II do art. 2o; e
III – que exerça atividade agropecuária ou por cooperativa de produção
agropecuária, o caso dos produtos de que tratam os incisos III e IV do art. 2o.
§ 1o Para os efeitos deste artigo, entende-se por:
I - cerealista, a pessoa jurídica que exerça cumulativamente as atividades de
limpar, padronizar, armazenar e comercializar produtos in natura de origem
vegetal relacionados no inciso I do art. 2o;
II - atividade agropecuária, a atividade econômica de cultivo da terra e/ou de
criação de peixes, aves e outros animais, nos termos do art. 2oda Lei no 8.023, de
12 de abril de 1990; e
III - cooperativa de produção agropecuária, a sociedade cooperativa que exerça
a atividade de comercialização da produção de seus associados, podendo
também realizar o beneficiamento dessa produção.
§ 2o Conforme determinação do inciso II do § 4o do art. 8o e do § 4o do art. 15 da
Lei no 10.925, de 2004, a pessoa jurídica cerealista, ou que exerça as atividades
de transporte, resfriamento e venda a granel de leite in natura, ou que exerça
atividade agropecuária e a cooperativa de produção agropecuária, de que
tratam os incisos I a III do caput, deverão estornar os créditos referentes à
incidência não-cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins,
quando decorrentes da aquisição dos insumos utilizados nos produtos
agropecuários vendidos com suspensão da exigência das contribuições na forma
do art. 2o.
§ 3o No caso de algum produto relacionado no art. 2o também ser objeto de
redução a zero das alíquotas da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, nas
vendas efetuadas à pessoa jurídica de que trata o art. 4o prevalecerá o regime de
suspensão, inclusive com a aplicação do § 2o deste artigo.
O art. 4o da citada IN SRF no 660, de 2006, prevê as condições para a aplicação
da suspensão:
DAS CONDIÇÕES DE APLICAÇÃO DA SUSPENSÃO
Fl. 940
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.o 3302-009.358 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10950.902457/2011-36

Art. 4o Aplica-se a suspensão de que trata o art. 2o somente na hipótese de,
cumulativamente, o adquirente:
I - apurar o imposto de renda com base no lucro real;
II - exercer atividade agroindustrial na forma do art. 6o; e
III - utilizar o produto adquirido com suspensão como insumo na fabricação de
produtos de que tratam os incisos I e II do art. 5o.
§ 1o Para os efeitos deste artigo as pessoas jurídicas vendedoras relacionadas
nos incisos I a III do caput do art. 3o deverão exigir, e as pessoas jurídicas
adquirentes deverão fornecer:
I - a Declaração do Anexo I, no caso do adquirente que apure o imposto de
renda com base no lucro real; ou
II - a Declaração do Anexo II, nos demais casos.
§ 2o Aplica-se o disposto no § 1o mesmo no caso em que a pessoa jurídica
adquirente não exerça atividade agroindustrial.
Ou seja, para fins de realocação das receitas reclassificadas como sujeitas às
suspensão, a fiscalização considerou o atendimento das condições
estabelecidas à época dos fatos que deram origem aos créditos pleiteados,
verificando, nos termos do 4o da IN SRF no 660, de 2004, a presença de
declaração do adquirente afirmativa de sua sujeição à tributação pelo lucro
real e da destinação das aquisições para a produção dos produtos referidos
no caput do art. 8o da Lei no 10.925, de 2004. Os quadros da legislação foram
respeitados pela auditoria, portanto.
Nova redação ao artigo 4o da IN SRF no 660, de 2004, foi conferida pela IN RFB
no 977, de 2009. Também acrescentou o art. 9o-A àquela Instrução Normativa.
Estes dispositivos em sua nova redação são os que a contribuinte pretende sejam
retroativamente aplicados aos fatos.
Acompanhem-se as alterações em tela:
IN SRF no 660, de 2004 (redação dada pela IN RFB no 977, de 2009):
Art. 4o Nas hipóteses em que é aplicável, a suspensão disciplinada nos arts. 2o e
3o é obrigatória nas vendas efetuadas:
I - a pessoa jurídica que produza mercadoria classificada nas posições 02.01,
02.02, 02.06.10.00, 02.06.20, 02.06.21, 02.06.29, 05.06.90.00, 05.10.00.10,
15.02.00.1, 41.01.20.10, 41.04.11.24 e 41.04.41.30 da NCM, no caso dos
produtos referidos no inciso I do art. 2o; ou
I - a pessoa jurídica que produza mercadoria classificada nas posições 02.01,
02.02, 02.06.10.00, 02.06.20, 02.06.21, 02.06.29, 0210.20.00, 05.06.90.00,
05.10.00.10 e 15.02.00.1 da NCM, no caso dos produtos referidos no inciso I do
art. 2o; ou (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1157, de 16 de
maio de 2011)
II - a pessoa jurídica, no caso dos produtos referidos no inciso II do art. 2o.
Parágrafo único. No caso do inciso I, é vedada a suspensão quando a aquisição
for destinada à revenda, sem prejuízo da aplicação, neste caso, do disposto na
Lei No 9.718, de 27 de novembro de 1998, na Lei No 10.637, de 30 de dezembro
Fl. 941
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Fl. 30 do Acórdão n.o 3302-009.358 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10950.902457/2011-36

de 2002, na Lei No 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e no restante da
legislação pertinente, inclusive no que se refere ao direito de crédito.
[...]
Art. 9o-A Para fins de aplicação da suspensão de que tratam os arts. 2o a 4o, a
Declaração do Anexo II deve ser exigida pelas pessoas jurídicas vendedoras
relacionadas nos incisos I a III do caput do art. 3o, e fornecida pelas pessoas
jurídicas adquirentes, nos casos em que o adquirente não apura o imposto sobre
a renda com base no lucro real.
Como se vê, com as alterações, a legislação redirecionou a condição de
suspensão passando a exigir a declaração do adquirente no caso em que este não
apure o imposto de renda com base no lucro real, o que levou a contribuinte a
argumentar, com base no art. 106, do CTN, que este novo entendimento e
condição deve nortear o exame da correção das receitas reclassificadas.
O recurso ao art. 106 do Código Tributário Nacional não socorre a interessada.
Lei no 5.172, de 1966 (CTN)
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I- em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a
aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II- tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou
omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta
de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao
tempo da sua prática.
A aplicação retroativa tem como hipótese a edição de ato expressamente
interpretativo, o que não vem a ser o caso da IN RFB no 977, de 2009, ou quando
a lei ou ato normativo deixe de considerar o fato como infração ou lhe comine
pena menos severa, o que também não se trata na hipótese, ou ainda quando
deixe de tratar o fato com contrário a qualquer exigência de ação ou omissão.
Liminarmente, pode-se descartar a aplicação dos incisos I e II, a e c, ao caso,
primeiro porque a IN RFB no 977, de 2009, não se trata de dispositivo
expressamente interpretativo e depois porque ela não retira o caráter infracional
de fato ou comine penalidade mais branda a anteriormente prevista.
A alínea b do inciso II do artigo 106 do CTN que poderia, a princípio justificar a
retroação do disposto no art. 9o-A até aos fatos tratados nos autos, traz ela
própria a condição para sua aplicação retroativa, que é a de que a inobservância
da ação originalmente exigida não tenha implicado falta de pagamento do
tributo. Reside aí a falha do argumento da contribuinte na medida em que na
época dos fatos a ausência de declaração dos adquirentes de que se submetiam a
tributação do IRPJ pelo lucro real impedia a suspensão da incidência do PIS e da
Cofins. Impedida a suspensão da incidência, as receitas deveriam ter sido
tributadas e portanto, a conduta levaria à falta de pagamento da contribuição.
Fl. 942
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Fl. 31 do Acórdão n.o 3302-009.358 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Por fim, deve-se ainda ter em conta que a própria IN RFB no 977, de 2009,
estabelece a situação em que deve ser considerada a aplicação retroativa nos
termos do art. 106, do CTN. Leia-se o que prescreve o seu art. 22:
IN RFB no 977, de 2009:
Art. 22. Esta Instrução Normativa entra em vigor na data de sua publicação,
produzindo efeitos a partir de 1o de novembro de 2009, observado, quanto ao
art. 19, o que dispõe o inciso I do art. 106 da Lei No 5.172, de 25 de outubro de
1966, (CTN).
Percebe-se que a aplicação retroativa está prevista para o art. 19 da IN. O
dispositivo acima comentado, que redireciona a condição para a suspensão
da incidência das contribuições, corresponde, por sua vez ao art. 21, cuja
produção de efeitos se dá partir da publicação da IN RFB no 977, de 2009,
que ocorreu em 16/12/2009.
Assim, concluindo o tema, uma vez ausente a declaração dos adquirentes
dos insumos por ele utilizados na produção das mercadorias referidas no
art. 8o da Lei no 10.925, de 2004, de que se sujeitavam-se ao IRPJ com base
no lucro real, foi correta a inclusão efetuada pela auditoria na base de
cálculo do PIS e da Cofins das receitas escrituradas como de exportação mas
cuja venda ao exterior não foi comprovada.
Ex positis, nego provimento ao capítulo recursal.

Taxa Selic
A interessada requer que seja determinada a aplicação da taxa Selic entre a data do
pedido de restituição até a data da completa satisfação do crédito.
Quanto à possibilidade de aplicação de juros compensatórios sobre o ressarcimento de
créditos fiscais referentes ao PIS e a Cofins não-cumulativos, entendo que não há
amparo legal, muito pelo contrário, a Lei no 10.833/2003 veda expressamente a
aplicação de juros compensatórios sobre o ressarcimento de créditos fiscais nela
previstos, assim dispondo:
Art. 13. O aproveitamento de crédito na forma do § 4° do art 3°, do art. 4° e dos
§§ 1° e 2° do art. 6°, bem como do § 2° e inciso II do § 4° e §5° do art. 12, não
ensejará atualização monetária ou incidência de juros sobre os respectivos
valores.
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o P1S/PASEP não-cumulativa de que trata
a Lei n° 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto nos incisos I e lido § 3°
do art. 1°, nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1°, incisos II e III, 10 e 11
do art. 3°, nos §§ 3° e 4° do art. 6°, e nos arts. 7o, 8°, 10, incisos XI a XIV, e 13.
Portanto, pela regra acima reproduzida, é vedada a aplicação da taxa Selic ao valor do
crédito de PIS e de Cofins não cumulativos.
Por fim, essa matéria se encontra pacificada no âmbito do CARF por intermédio do
Enunciado de Súmula CARF no 125.
No ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas não
incide correção monetária ou juros, nos termos dos artigos 13 e 15, VI, da Lei no
10.833, de 2003.
Por todo exposto, nego provimento ao recurso voluntário.
Fl. 943
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Fl. 32 do Acórdão n.o 3302-009.358 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10950.902457/2011-36

É como voto.

CONCLUSÃO

Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas.

Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao
recurso.

(assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente Redator

Fl. 944
DF CARF MF
Documento nato-digital