Tribunal: CARF
Processo: 16327.720841/2016-60
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CRISTIANE SILVA COSTA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2020-01-15
Data de publicação: 2020-02-11

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2011, 2012
CONHECIMENTO. DIVERGÊNCIA NA INTERPRETAÇÃO DA LEI TRIBUTÁRIA. FUNDAMENTO INATACADO. RECURSO ESPECIAL CONHECIDO.
É conhecido recurso especial quando se vislumbra similitude fática e divergência na interpretação da lei tributária quanto a um dos acórdãos paradigmas. Ademais, rejeita-se a alegação de fundamento inatacado, diante do teor do acórdão recorrido.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2011, 2012
CSLL. BASE DE CÁLCULO. ADIÇÃO. IN RFB 1700. ANEXO I
Conforme Anexo I da IN RFB no 1.700, de 2017, não há adição à base de cálculo da CSLL dos valores das gratificações atribuídas a administradores e dirigentes e das participações nos lucros de administradores e de partes beneficiárias.

Inteiro teor:
CSRF-T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16327.720841/2016-60
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-004.640 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
15 de janeiro de 2020
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
ITAÚ UNIBANCO S.A.

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2011, 2012
CONHECIMENTO. DIVERGÊNCIA NA INTERPRETAÇÃO DA LEI
TRIBUTÁRIA. FUNDAMENTO INATACADO. RECURSO ESPECIAL
CONHECIDO.
É conhecido recurso especial quando se vislumbra similitude fática e
divergência na interpretação da lei tributária quanto a um dos acórdãos
paradigmas. Ademais, rejeita-se a alegação de fundamento inatacado, diante do
teor do acórdão recorrido.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2011, 2012
CSLL. BASE DE CÁLCULO. ADIÇÃO. IN RFB 1700. ANEXO I
Conforme Anexo I da IN RFB no 1.700, de 2017, não há adição à base de
cálculo da CSLL dos valores das gratificações atribuídas a administradores e
dirigentes e das participações nos lucros de administradores e de partes
beneficiárias.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do
Recurso Especial, vencida a conselheira Lívia De Carli Germano, que não conheceu do recurso.
No mérito, por unanimidade de votos, acordam em negar-lhe provimento. Votaram pelas
conclusões os conselheiros André Mendes de Moura, Edeli Pereira Bessa, Viviane Vidal
Wagner, Andrea Duek Simantob e Adriana Gomes Rêgo.

(documento assinado digitalmente)
Adriana Gomes Rêgo - Presidente

(documento assinado digitalmente)
Cristiane Silva Costa - Relatora

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16327.720841/2016-60
Fl. 280
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-004.640 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720841/2016-60

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura,
Cristiane Silva Costa, Edeli Pereira Bessa, Lívia de Carli Germano, Viviane Vidal Wagner,
Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Andrea Duek Simantob, Caio Cesar Nader Quintella
(suplente convocado), Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocada) e Adriana Gomes
Rêgo (Presidente).

Relatório
Trata-se de processo originado por Auto de Infração de CSLL quanto a fatos em
2011 e 2012, com imposição de multa de 75% (fls. 19). A justificativa para o lançamento consta
do Relatório Fiscal (fls. 30):
(...)
6. No curso da auditoria fiscal realizada, foi constatado que o contribuinte efetuou
pagamentos a seus administradores sob o título de Participação nos Lucros ou
Resultados e Remuneração Excedente de Diretores.
7. Em resposta ao Termo de intimação 10, de 26/02/2016, o contribuinte informou que
“considera as verbas pagas como Participações dos Lucros aos Administradores
dedutíveis na base de cálculo da CSLL e indedutíveis na base de cálculo do IRPJ”,
anexando a parte A do LALUR.
8. Em resposta ao Termo de intimação 17, de 06/12/2016, o contribuinte esclareceu
“que as despesas com honorários especiais são adicionados à base de cálculo do IRPJ e
que não há previsão legal para adição de cálculo da CSLL”.
9. Verifica-se que o Itau Unibanco S A adicionou estes pagamentos à Base de Cálculo
do Lucro Líquido do Exercício, para fins de apuração do Lucro Real mas considerou
dedutíveis na Base de Cálculo da CSLL.
(...)
19. No caso em concreto sob análise, o valor das participações atribuídas aos
administradores e a gratificação paga a título de Remuneração Excedente foram
considerados no cálculo do resultado do exercício (Base de Cálculo da CSLL), ou seja,
esse valor afetou o cálculo do Lucro Líquido antes da CSLL, que é o valor a partir do
qual são computadas as adições e as exclusões para a apuração final da base de cálculo
da CSLL.
20. Em função disso, a base de cálculo da contribuição foi reduzida no valor das
participações e gratificações atribuídas, devendo tais valores serem a ela adicionados
para o cálculo da contribuição devida. (...)
26. Os valores pagos a título de PLA e Remuneração Excedente aos administradores
foram encontrados nas folhas de pagamentos, no LALUR e em informações prestadas
conforme tabela abaixo:
(...)
27. Foi lavrado Auto de Infração referente às adições não computadas na apuração da
Base de cálculo da CSLL referentes aos valores pagos aos administradores a título de
Participação nos Lucros ou Resultados e Remuneração Excedente Diretores.
28. Em análise aos sistemas internos da RFB verificou-se que o contribuinte apurou
Base de Cálculo Negativa da CSLL no exercício de 2011. Em função desse fato houve
compensação integral da infração apurada em 2011.
Fl. 281
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-004.640 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720841/2016-60

O contribuinte apresentou impugnação administrativa (fls. 47), decidindo a
decidindo a Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Ribeirão Preto por julgar e
procedente o lançamento (fls. 101):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 2011, 2012
DESPESAS. GRATIFICAÇÃO A ADMINISTRADORES. INDEDUTIBILIDADE.
Não serão dedutíveis, como custos ou despesas operacionais, as gratificações ou
participações no resultado, atribuídas aos dirigentes ou administradores da pessoa
jurídica.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2011, 2012
JUROS DE MORA. MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA.
A obrigação tributária principal surge com a ocorrência do fato gerador e tem por objeto
o pagamento do tributo e, sendo o caso, da penalidade pecuniária decorrente do seu não
pagamento.
O crédito tributário corresponde a obrigação tributária principal e inclui a multa de
ofício proporcional, devendo incidir os juros de mora sobre a totalidade do crédito
titularizado pela Fazenda Pública, para efeitos de recompensar o credor pela demora no
pagamento.
O contribuinte apresentou recurso voluntário (fls. 126), decidindo a 1a Turma
Ordinária da 2a Câmara da Primeira Seção por dar-lhe provimento, em acórdão cuja ementa se
transcreve a seguir (acórdão 1201-002.648):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL
Ano-calendário: 2011, 2012
IRPJ. CSLL. BASES DE CÁLCULO. IDENTIDADE. INOCORRÊNCIA.
O disposto no artigo 57, da Lei no 8.981/1995, determina que as normas de apuração e
pagamento estabelecidas para o IRPJ são aplicáveis à CSLL, mas estabelece,
claramente, que tal identidade não alcança a base de cálculo da CSLL. Diante da
ausência de previsão legal, cabível a dedutibilidade das despesas com pagamentos de
honorários especiais e participação nos lucros ou resultados da base de cálculo da
CSLL.
Nesse contexto, a Procuradoria que interpôs recurso especial, sustentando
divergência na interpretação a respeito da dedutibilidade das despesas com pagamento de
participação nos lucros ou resultados e honorários especiais da base de cálculo da CSLL,
apresentando como paradigmas os acórdãos 1202-001.141 e 107-08870.
O recurso especial foi admitido pelo Presidente da 2a Câmara, conforme decisão
às fls. 211, da qual se extrai:
Em todos os julgados o cerne da questão consiste em definir se é possível ou não excluir
da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL os valores
relativos a despesas consideradas indedutíveis pela Legislação do IRPJ e que também
afetam a formação do lucro líquido do exercício. No caso do recorrido e do primeiro
paradigma, ambos trataram inclusive da mesma natureza de despesa(participações nos
lucros e gratificações consideradas indedutíveis pela legislação do IRPJ).
Como a lide é mais genérica, o fato de o segundo paradigma tratar de outro tipo de
despesa (despesa financeira considerada desnecessária para fins de IRPJ) não torna a
matéria em discussão desassemelhada, pois tal despesa, no que importa, afeta também o
Fl. 282
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-004.640 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720841/2016-60

lucro do exercício e também é considerada indedutível pela legislação do IRPJ tanto
quanto as despesas de participações nos lucros atribuídas aos administradores. (...)
A divergência é patente:
Enquanto no acórdão recorrido, partindo da premissa de que as base de cálculo do IRPJ
e da CSLL não são idênticas, concluem que as despesas consideradas indedutíveis para
fins de IRPJ não podem ser deduzidas da base de cálculo da CSLL a não ser que haja
expressa previsão legal para esse fim na legislação específica da CSLL.
De outra banda, em sentido oposto, os 2(dois) paradigmas, embora também partam da
mesma premissa de que as bases de cálculo (IRPJ e CSLL) não são idênticas, não
consideraram necessários a existência dessa expressa previsão legal na legislação
específica da CSLL, quando a despesa considerada indedutível para fins de IRPJ afetar
o lucro líquido do exercício, que é base de cálculo inicial para a apuração da CSLL.
(...)
Em cumprimento ao disposto no art. 18, inciso III, do Anexo II do RICARF, e com base
nas razões retroexpostas, DOU SEGUIMENTO ao recurso especial interposto pelo
sujeito passivo, nos termos acima referidos.
O contribuinte foi intimado, apresentando contrarrazões (fls. 226), pleiteando não
seja conhecido o recurso e, no mérito, a manutenção do acórdão recorrido.
É o Relatório.

Voto
Conselheira Cristiane Silva Costa, Relatora

Conhecimento

O contribuinte questiona o conhecimento do recurso especial, pelas razões
seguintes:
(i)
O entendimento da fiscalização e acórdãos paradigmas foram superados
pelas disposições da IN RFB 1700/2017, que afastou a aplicação
automática à CSLL quanto ao pagamento de gratificações e participações
nos lucros, como reconhecido pelo acórdão recorrido. Como a
Procuradoria não questionou a solução dada pelo Colegiado, por força da
IN RFB 1700/2017, há fundamento inatacado que justifica o não
conhecimento do recurso especial;
(ii)
Não haveria similitude divergência na interpretação da lei tributária quanto
ao acórdão 1202-001.141, pois naquele caso os pagamentos a diretores
empregados, com enquadramento no artigo 303, do RIR. Naquele caso
discutia-se a “qualificação dos beneficiários da PLR” (trecho das
contrarrazões”;
Fl. 283
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-004.640 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720841/2016-60

(iii)
O segundo acórdão paradigma (107.08870) sequer discutiria “a matéria e
legislação do caso ora em debate”, tendo o colegiado prolator de tal
paradigma tratado da liberalidade no pagamento de despesas, com a
repercussão na base da CSLL;
Passo a enfrentar cada uma das alegações do contribuinte.

Conhecimento – Fundamento Inatacado – IN RFB 1700
O contribuinte pede não seja conhecido o recurso especial pois há fundamento
inatacado pelo recurso especial, consistente na disposição da IN RFB, devidamente tratada pelo
voto condutor no acórdão recorrido.
Entendo que não procede o questionamento do contribuinte.
Com efeito, o voto condutor consigna a previsão da IN RFB 1700, mas não de
forma autônoma. A leitura de todo o voto demonstra que o se Colegiado manifestou pela
distinção da base de cálculo em conformidade com o artigo 57:
34. Interessante observar, inclusive, que a rubrica "gratificação", também consta do
citado diploma normativo. Em outros termos, ainda que se pudesse admitir que os todos
os pagamentos efetuados fossem gratificações e participação nos lucros, os
entendimentos trazidos pelas autoridades fiscal e julgadora já estariam superados pelo
próprio teor desta IN/RFB.
35. E, por mais que esta IN/RFB tenha sido publicada após os fatos em questão neste
processo, sua aplicação se faz necessária não só por se tratar de norma com
interpretação favorável ao contribuinte, conforme dispõem os artigos 106, inciso II,
alínea “a”, e 112, inciso II, do CTN, mas porque a próprio artigo 57, da Lei no 8.981/95
deixa claro que a base de cálculo da CSLL é distinta da do IRPJ. (grifamos)
Diferentemente, poderia ser vislumbrado fundamento autônomo se o voto
condutor tivesse fundamento unicamente na IN RFB, o que não é o caso dos autos.
Assim, rejeito o pedido de não conhecimento por não vislumbrar autonomia do
fundamento – IN RFB 1700 – na construção do voto condutor do acórdão recorrido.

Conhecimento – Divergência na Interpretação da Lei Tributária
O recurso especial da Procuradoria identificou dois acórdãos paradigmas: 1202-
001.141 e 107-08870, tendo o Presidente de Câmara admitido o recurso quanto a ambos.
O contribuinte questiona o conhecimento do recurso especial quanto aos dois
paradigmas. Assim, passo a reavaliar a similitude fática e divergência na interpretação da lei
tributária.
O primeiro acórdão paradigma (1202-001.141) tem o seguinte contexto fático:
Trata o presente processo de lançamentos formalizados em Autos de Infração do IRPJ e
reflexo na CSLL, relativo aos anos-calendário de 2006 e 2007, acrescido da multa de
ofício, no percentual de 75%, e dos juros de mora, com base na taxa Selic.
De acordo com o Termo de Verificação Fiscal, de fls. 146 a 158, a infração apurada
refere-se a glosa de despesas pelo pagamento de gratificações e de participação nos
lucros (PLR) dos diretores/administradores da autuada, com fundamento no art. 303 do
RIR/99.
Fl. 284
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-004.640 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720841/2016-60

Diante disso, o processo foi julgado pelo Colegiado prolator do primeiro acórdão
paradigma (1202-001.141) nos termos do voto do conselheiro Relator, que prevaleceu nesta
matéria:
Alega a defesa que as despesas glosadas se referem a pagamentos de funcionários com
vínculo empregatício, nos termos da Consolidação das Leis do Trabalho - CLT,
conforme contratos de trabalho de fls.272/290 e, por consequência, seria legítima a
dedução de tais valores do lucro real e da base de cálculo da CSLL.
Para melhor clareza, necessário transcrever o art. 303 do RIR/99, fundamento da
autuação fiscal: (...)
Da transcrição do texto legal, percebe-se que os pagamentos efetuados aos dirigentes ou
administradores da pessoa jurídica, a título de “gratificações” ou “participações no
resultado”, não seriam dedutíveis na apuração do lucro das sociedades empresariais. O
legislador quis tornar indedutível aquelas parcelas que não são fixas, mas que dependem
do atingimento de metas e lucros da empresa.
Diferentemente ocorre no caso da remuneração mensal percebida pelos mesmos
dirigentes/administradores por força do seu trabalho e que normalmente tem um valor
fixo, independentemente do resultado atingido pela companhia, esta sim dedutível na
apuração do lucro real (art. 357 do RIR/99).
Já os documentos constantes dos autos são muito claros em apontar que os valores
glosados pela fiscalização referem-se unicamente às “gratificações” ou “participações
no resultado” pagas aos seus diretores/dirigentes, conforme relação contida no Termo de
Verificação Fiscal, de fls. 146 a 158.
A recorrente quer fazer entender que os pagamentos foram efetuados a meros
empregados da pessoa jurídica e que estes não possuem a natureza de “dirigentes” ou
“administradores”, como exige a lei.
Não é o consta dos documentos dos autos. A autuada é pessoa jurídica que atuava em
atividades de natureza financeira bancária, controlada por instituição estrangeira de
porte e que necessariamente se utilizava de pessoas com reconhecida capacidade técnica
e administrativa para fazer frente aos seus negócios no Brasil e, ao final, obter lucro.
Prova dessa reconhecida capacidade são os expressivos valores pagos aos seus diretores,
nos anos de 2006 e 2007, a título de “gratificações” e “participação nos lucros e
resultados” (fls. 151), fato não contestado pela defesa. O fato dos diretores serem
empregados da pessoa jurídica, regulados pelo regime da CLT, como alega a defesa,
não afasta o exercício de atividades típicas de dirigentes/administradores, o que atrai a
indedutibilidade das gratificações/participações pagas.
O que se verifica é que os diretores eram escolhidos e nomeados pelo Conselho de
Administração da controladora no exterior, mas que exerciam atribuições de
“administradores” de fato da instituição financeira autuada, inclusive com seus nomes
aprovados pelo Banco Central do Brasil. (...)
Já o Regimento Interno da autuada é claro ao estabelecer as atribuições e
responsabilidades dos seus administradores, que era composta por uma Diretoria
Executiva constituída de no mínimo dois e, no máximo, oito membros, um dos quais
sendo designado Diretor Presidente e os demais recebendo a denominação de Diretores,
nos termos do que consta do item “d” do regimento, abaixo transcrito, para melhor
clareza, fls. 73: (...)
Pelo que se percebe da transcrição acima, a administração da instituição bancária era
exercida, efetivamente, por seus diretores com a incumbência, dentre outras atribuições,
da responsabilidade pela representação legal no Brasil e pelas operações de câmbio e
negócios com outros países, o que evidencia tratar-se de responsabilidades acima
daquelas desempenhadas por simples empregados, como quer entender a recorrente.
Fl. 285
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-004.640 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720841/2016-60

Dessa forma, correto o seu enquadramento nos termos do art. 303 do RIR/99, que
proíbe a dedutibilidade das “gratificações” e “participações no lucro e resultado” pagas
aos dirigentes da companhia como custo ou despesa operacional na apuração do IRPJ.
Quanto à exigência da contribuição social sobre o lucro líquido - CSLL, tem-se que a
mesma foi instituída pela Lei no 7.689, de 15 de dezembro de 1988, na forma prevista
no art. 195 da Constituição Federal de 1988: (...)
De acordo com os dispositivos transcritos, verifica-se que a hipótese de incidência da
CSLL é a existência de “lucro”, apurado de acordo com o “resultado do exercício” da
pessoa jurídica, base de cálculo dessa contribuição.
Já o “resultado do exercício” das sociedades é apurado de acordo com a lei comercial,
art. 187 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976 e alterações: (...)
Dos dispositivos acima transcritos verifica-se que o “resultado do exercício”, base da
cálculo da CSLL, é apurado após o “lucro operacional” da pessoa jurídica.
Por fim, o art. 45, § 3o da Lei no 4.506, de 1964 é claro ao estabelecer que não serão
consideradas no “lucro operacional” as despesas com as “gratificações ou participações
no resultado atribuídas aos dirigentes ou administradores”: (...)
Assim, como as despesas com as “gratificações ou participações no resultado atribuídas
aos dirigentes ou administradores” não devem fazer parte do “lucro operacional”,
conseqüentemente também não fazem parte do “resultado do exercício”, base da cálculo
da CSLL, de modo que também deve ser negado o direito à dedutibilidade dessas
despesas para fins de apuração da CSLL. (grifamos)
Lembramos que o contribuinte suscita que não haveria similitude fática e
divergência na interpretação da lei tributária quanto ao acórdão 1202-001.141, pois naquele caso
os pagamentos a diretores empregados, com enquadramento no artigo 303, do RIR. Naquele caso
discutia-se a “qualificação dos beneficiários da PLR” (trecho das contrarrazões).
Em que pese o Colegiado – no acórdão paradigma – não tenha analisado a IN
RFB 1700, analisou caso similar (em que se tratava da exigência de CSLL quanto a gratificações
ou participações pagas a dirigentes ou administradores), tendo analisado legislação tratada nos
autos, inclusive o artigo 45, §3o. O Colegiado prolator do primeiro acórdão paradigma entendeu
que o reflexo na apuração da CSLL decorreria da interpretação de leis que definem o “resultado
do exercício”, de forma distinta à interpretação adotada pelo Colegiado a quo.
Assim, conheço do recurso especial da Procuradoria quanto ao primeiro
paradigma.
O segundo acórdão paradigma (1202-001.141) traz em seu relatório a descrição
dos fatos analisados:
A fiscalização glosou as despesas financeiras dos fatos geradores ocorridos em
31.12.98, 31.12.99 e 31.12.2000, decorrentes de empréstimos tomados no mercado
financeiro, por considerar que são desnecessárias à manutenção da fonte pagadora (na
proporção do capital cedido), além de não normais e não usuais, com enquadramento
legal nos arts. 242, §§ 1° e 2°, do RIR/94 e art. 299, §§ 1° e 2°, do RIR/99, posto que a
contribuinte emprestou dinheiro às suas afiliadas, sem cobrança de quaisquer encargos
financeiros em alguns períodos e em outros foram cobrados com insuficiência, em
relação às taxas por ela pagas junto às instituições financeiras.
O Colegiado prolator do segundo acórdão paradigma (1202-001.141) analisou a
exigência da CSLL da forma seguinte:
Quanto à CSLL, em julgamentos anteriores votei a favor da exoneração dessa
contribuição na situação de glosa de despesas consideradas desnecessárias. Entretanto,
analisando as razões da Turma Julgadora, me convenci do contrário.
Fl. 286
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-004.640 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720841/2016-60

A Turma Julgadora consignou que em que pese o fato de nem todas as restrições à
dedutibilidade de dispêndios previstas pela legislação do Imposto de Renda serem
aplicáveis à Contribuição Social sobre o Lucro, deve-se ter em conta que a glosa das
despesas não foi motivada por disposições específicas da legislação do IRPJ. A glosa
em questão se deu em razão da constatação de despesas financeiras consideradas
desnecessárias e assim, o que as toma indedutíveis também da base de cálculo da CSLL
é o próprio conceito de resultado do exercício apurado com observância da legislação
comercial.
Ressaltou que a contabilização indevida de despesas financeiras, consideradas
desnecessárias, além de afetar o resultado positivo do exercício (lucro líquido ou
contábil), implica afronta ao princípio contábil da entidade, explicitado na Resolução do
Conselho Federal de Contabilidade, CFC 750/93, e que se infere desse princípio que a
contabilidade tem por objeto o patrimônio da entidade e tudo que nela se encontrar
inserido, há que obrigatoriamente, ser pertinente a esse patrimônio, não havendo que,
com este, se confundir o daqueles que compõem o seu como societário. Assim a
apropriação de despesas que, pela sua natureza, não são inerentes ao patrimônio da
contribuinte, mas ao de suas afiliadas, constitui afronta ao princípio mencionado. (...)
Conclui que o resultado do exercício constitui o ponto de partida para se chegar à base
de cálculo tanto do IRPJ como da CSLL. Assim, uma vez corrigida a distorção havida
na composição desse resultado, tal correção afeta não só o IRPJ, mas, também a base de
cálculo da CSLL. Conclui também que a repercussão da glosa das despesas na CSLL é
cabível, pois, não se trata, no caso, de mera indedutibilidade material oriunda da
legislação do IRPJ (cita o CSRF 01- 03.422, de 24.07.2001), uma vez que, o mecanismo
tem como objetivo corrigir o lucro líquido que lhe serviu de base.
Concordo, pois, com as razões da Turma Julgadora. Deve ser mantido o lançamento
dessa contribuição. (grifamos)
Com relação ao segundo acórdão paradigma (1202-001.141), tem razão o
contribuinte. Não vislumbro similitude fática (pois no paradigma são analisadas despesas
financeiras tidas por desnecessárias), como tampouco divergência na interpretação da lei
tributária.
Assim, não conheço do recurso especial quanto a este segundo acórdão
paradigma.
Concluo, portanto, por conhecer do recurso especial, vislumbrando similitude
fática e divergência na interpretação da lei tributária quanto ao primeiro acórdão paradigma.

Mérito:
O recurso especial trata de lançamento de CSLL, considerando que o contribuinte
não teria adicionado à base da contribuição valores de Participação nos Lucros ou Resultados e
Remuneração Excedente pagas aos administradores.
A matéria devolvida a este Colegiado foi julgada da forma seguinte pelo
Colegiado a quo:
13. Por mais que as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL sejam derivadas do contábil,
mais ajustes fiscais, é necessário ressaltar que os ajustes fiscais são determinados pela
legislação aplicável a cada tributo. Espécies tributárias distintas estão sujeitas a
regramento próprio.
14. Logo, as regras de indedutibilidade aplicáveis na apuração do lucro real não podem
ser estendidas automaticamente para a apuração da CSLL, salvo se a legislação assim
dispuser.
Fl. 287
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-004.640 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720841/2016-60

15. Tal premissa técnica pode ser ratificada pelo teor do artigo 57, da Lei no 8.981/95
(Capítulo IV Da Contribuição Social sobre o Lucro), pois o legislador cuidou de
diferenciar as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, verbis
Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689, de 1988) as
mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de
renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38,
mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as
alterações introduzidas por esta Lei. (grifos nossos)
16. Diferente do alegado pela fiscalização, o citado dispositivo não prevê que a base de
cálculo do IRPJ é idêntica à da CSLL. Ao contrário, fica claro que a base de cálculo e a
alíquota constante da legislação específica (CSLL) devem ser mantidas. (...)
25. Portanto, diante da inexistência de previsão legal expressa sobre a indedutibilidade
da base de cálculo da CSLL das despesas com pagamentos de participação nos lucros ou
resultados e honorários especiais, deve ser cancelado o presente lançamento.
(...)
34. Interessante observar, inclusive, que a rubrica "gratificação", também consta do
citado diploma normativo. Em outros termos, ainda que se pudesse admitir que os todos
os pagamentos efetuados fossem gratificações e participação nos lucros, os
entendimentos trazidos pelas autoridades fiscal e julgadora já estariam superados pelo
próprio teor desta IN/RFB.
35. E, por mais que esta IN/RFB tenha sido publicada após os fatos em questão neste
processo, sua aplicação se faz necessária não só por se tratar de norma com
interpretação favorável ao contribuinte, conforme dispõem os artigos 106, inciso II,
alínea “a”, e 112, inciso II, do CTN, mas porque a próprio artigo 57, da Lei no 8.981/95
deixa claro que a base de cálculo da CSLL é distinta da do IRPJ.
36. Portanto, entendo ser dedutível da base de cálculo da CSLL os valores pagos a título
de participação dos lucros, devendo ser totalmente cancelado o presente lançamento.
O acórdão recorrido não merece reparos.
O Auto de Infração fundamentou-se nos seguintes dispositivos legais: Art. 249, I,
303, 357, parágrafo único, inciso I e 463, todos do RIR/1999. Destaca-se o teor destes
dispositivos:
Art. 249. Na determinação do lucro real, serão adicionados ao lucro líquido do período
de apuração (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 6o, § 2o):
I - os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e quaisquer outros
valores deduzidos na apuração do lucro líquido que, de acordo com este Decreto, não
sejam dedutíveis na determinação do lucro real;

Art. 303. Não serão dedutíveis, como custos ou despesas operacionais, as gratificações
ou participações no resultado, atribuídas aos dirigentes ou administradores da pessoa
jurídica (Lei no 4.506, de 1964, art. 45, § 3o, e Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 58,
parágrafo único).

Art. 357. Serão dedutíveis na determinação do lucro real as remunerações dos sócios,
diretores ou administradores, titular de empresa individual e conselheiros fiscais e
consultivos (Lei no 4.506, de 1964, art. 47).
Parágrafo único. Não serão dedutíveis na determinação do lucro real (Decreto-Lei no
5.844, de 1943, art. 43, § 1o, alíneas "b" e "d"):
I - as retiradas não debitadas em custos ou despesas operacionais, ou contas
subsidiárias, e as que, mesmo escrituradas nessas contas, não correspondam à
Fl. 288
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-004.640 - CSRF/1a Turma
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remuneração mensal fixa por prestação de serviços (Decreto-Lei no 5.844, de 1943, art.
43, § 1o, alíneas "b" e "d");
II - as percentagens e ordenados pagos a membros das diretorias das sociedades por
ações, que não residam no País.

Art. 463. Serão adicionadas ao lucro líquido do período de apuração, para efeito de
determinar o lucro real, as participações nos lucros da pessoa jurídica atribuídas a partes
beneficiárias de sua emissão e a seus administradores (Decreto-Lei no 1.598, de 1977,
art. 58, parágrafo único).
Parágrafo único. Não são dedutíveis as participações no lucro atribuídas a técnicos
estrangeiros, domiciliados ou residentes no exterior, para execução de serviços
especializados, em caráter provisório (Decreto-Lei no 691, de 18 de julho de 1969, art.
2o, parágrafo único).
O lançamento também teve por fundamento o artigo 45, §3o, da Lei no
4.506/1964:
Art. 45. Não serão consideradas na apuração do lucro operacional as despesas, inversões
ou aplicações do capital, quer referentes à aquisição ou melhorias de bens ou direitos,
quer à amortização ou ao pagamento de obrigações relativas àquelas aplicações.
(...)
§ 2o Aplicam-se aos custos e despesas operacionais as disposições sôbre dedutibilidade
de rendimentos pagos a terceiros.
§ 3o O disposto no parágrafo anterior não se aplica às gratificações ou participações no
resultado, atribuídas aos dirigentes ou administradores de pessoa jurídica, que não serão
dedutíveis como custos ou despesas operacionais.
Ademais, o auditor fiscal autuante mencionou o artigo 3o, §1o, da Lei no
10.101/2000, fruto da conversão da Medida Provisória no 1.769/55/1999, segundo o qual
Art. 3o A participação de que trata o art. 2o não substitui ou complementa a
remuneração devida a qualquer empregado, nem constitui base de incidência de
qualquer encargo trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da habitualidade.
§ 1o Para efeito de apuração do lucro real, a pessoa jurídica poderá deduzir como
despesa operacional as participações atribuídas aos empregados nos lucros ou
resultados, nos termos da presente Lei, dentro do próprio exercício de sua constituição.
A Constituição Federal, em seu artigo 195, I, c, definiu a competência para a
cobrança da CSLL ao prescrever:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes
sobre: (...)
c) o lucro;
Em consonância com a competência outorgada constitucionalmente, a Lei no
7.689/1988 estabeleceu a incidência da CSLL, dispondo seu artigo 1o que esta incidirá sobre o
lucro das pessoas jurídicas:
Art. 1o Fica instituída contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas, destinada
ao financiamento da seguridade social.
O artigo 2o, da mesma Lei, define a base de cálculo da contribuição, isto é, o
"valor do resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de renda":
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-004.640 - CSRF/1a Turma
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Art. 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da
provisão para o imposto de renda.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo:
a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de dezembro de cada
ano;
b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, a base de
cálculo é o resultado apurado no respectivo balanço;
c ) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial, será
ajustado pela: (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
1 - adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio
líquido; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
2 - adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-base, cuja
contrapartida não tenha sido computada no resultado do período-base; (Redação dada
pela Lei no 8.034, de 1990)
3 - adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real, exceto a
provisão para o Imposto de Renda; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
4 - exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
5 - exclusão dos lucros e dividendos derivados de participações societárias em pessoas
jurídicas domiciliadas no Brasil que tenham sido computados como receita; (Redação
dada pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
6 - exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas na forma do
item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base. (Incluído pela Lei no 8.034,
de 1990)
§ 2o No caso de pessoa jurídica desobrigada de escrituração contábil, a base de cálculo
da contribuição corresponderá a dez por cento da receita bruta auferida no período de 1o
janeiro a 31 de dezembro de cada ano, ressalvado o disposto na alínea b do parágrafo
anterior.
O Imposto de Renda da Pessoa Jurídica tem base de cálculo distinta, em
observância ao artigo 153, da Constituição Federal e à legislação federal aplicável a este
imposto.
A falta de identidade entre a base de cálculo do IRPJ e da CSLL é evidenciada
pelo artigo 57, da Lei n. 8.981/1995, in fine, que dispõe que são mantidas a base de cálculo e as
alíquotas previstas na legislação em vigor, verbis:
Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689, de 1988) as
mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das
pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas a base de
cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas
por esta Lei. (Redação dada pela Lei no 9.065, de 1995)
O artigo 57 apenas unificou os regimes de apuração dos tributos, para que a
apuração do IRPJ por um dos regimes (lucro real, arbitrado ou presumido) tivesse por
consequência a obrigatória apuração da CSLL no mesmo regime. Mas tal previsão não altera a
base de cálculo da CSLL, e nem poderia diante da previsão constitucional e legal específica para
sua exigência.
Acrescento que não há norma específica determinando a adição, à base de cálculo
da CSLL, quanto à Participação nos Lucros ou Resultados e Remuneração Excedente pagas aos
administradores
Fl. 290
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-004.640 - CSRF/1a Turma
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Por fim, é importante ponderar que a própria Receita Federal editou Instrução
Normativa no 1700/2017 explicitando que não é necessária a adição à base de cálculo da CSLL
da gratificações atribuídas a administradores e dirigentes das participações dos lucros.
A expressa disposição da IN RFB consitui norma complementar em matéria
tributária, na forma do artigo 100, do Código Tributário Nacional:
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a
lei atribua eficácia normativa;
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de
penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de
cálculo do tributo.
Assim, no mérito, nego provimento ao recurso especial da Procuradoria,
confirmando o acórdão recorrido.

Esclareço que este Colegiado analisou o tema, em 9/5/2017, decidindo à
unanimidade por afastar a exigência quanto à gratificações atribuídas a administradores e
dirigentes das participações dos lucros (acórdão 9101-002.788):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL
Ano-calendário: 2006, 2007
DESPESAS. DEDUTIBILIDADE. BASE DE CÁLCULO DA CSLL. DISPOSIÇÃO
EXPRESSA EM INSTRUÇÃO NORMATIVA.
Disposição expressa no Anexo I da IN RFB no 1.700, de 2017, determina que a adição à
base de cálculo dos valores das gratificações atribuídas a administradores e dirigentes e
das participações nos lucros de administradores e de partes beneficiárias, conforme
previsto no § 3o do art. 45 da Lei no 4.506, de 1964, e parágrafo único do art. 58 do
Decreto-Lei no 1.598, de 1977 aplica-se apenas ao IRPJ, não havendo repercussão para
a base de cálculo da CSLL.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2006, 2007
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA.
A multa de ofício, penalidade pecuniária, compõe a obrigação tributária principal, e, por
conseguinte, integra o crédito tributário, que se encontra submetido à incidência de juros
moratórios, após o seu vencimento, em consonância com os artigos 113, 139 e 161, do
CTN, e 61, § 3o, da Lei 9.430/96.
À ocasião acompanhei o voto do Relator, André Mendes de Moura, cujo trecho de
voto transcrevo a seguir:
Precisamente nesse contexto, para as despesas do caso concreto há expressa previsão
legal para estender à CSLL as regras de dedutibilidade do IRPJ. A redação do art. 13 da
Lei no 9.249, de 1995, dispõe claramente sobre hipóteses de despesas indedutíveis tanto
para o IRPJ quanto para a CSLL, incluindo expressamente as situações previstas no art.
47 da Lei no 4.506, de 1964, que é a matriz legal do art. 299 do RIR/99.
Fl. 291
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-004.640 - CSRF/1a Turma
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E, no caso concreto, as despesas de natureza específica (como a do art. 304 do RIR/99),
em tese, submetem-se às normas gerais previstas para as despesas dispostas no art. 47
da Lei no 4.506, de 1964. Para serem dedutíveis, devem ter os atributos de usualidade,
necessidade e normalidade, além de outros requisitos especiais a depender do tipo do
dispêndio. E, se o art. 13 da Lei no 9.249, de 1995 dispõe que não dedutíveis despesas
que não preencham tais atributos, a despesas do caso concreto devem ser adicionadas na
apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Ocorre que, recentemente, foi editada pela Receita Federal a IN RFB no 1.700, de 14 de
março de 2017 que dispõe, dentre outros assuntos, sobre a determinação e o pagamento
do imposto sobre a renda e da contribuição social sobre o lucro líquido das pessoas
jurídicas.
A instrução normativa apresenta no "ANEXO I TABELA DE ADIÇÕES AO LUCRO
LÍQUIDO", uma tabela no qual consta uma relação de ajustes ao lucro líquido e a
aplicabilidade para fins de apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
No que concerne à infração em debate, consta na linha 85:

No
Assunto
Descrição do Ajuste
Aplica-se
ao IRPJ
Aplica-
se
à
CSLL
Dispositivo
na IN
85
Participações
nos resultados
e
Gratificações
Os valores das gratificações
atribuídas a administradores e
dirigentes e das participações
nos lucros de administradores e
de partes beneficiárias,
conforme previsto no § 3o do
art. 45 da Lei no 4.506, de 1964,
e parágrafo único do art. 58 do
Decreto-Lei no 1.598, de 1977.
Sim
Não

Trata-se precisamente do direito tratado no caso concreto.
E o órgão encarregado pela administração dos tributos de competência da União
manifestou-se expressamente, com base no art. 100 do CTN, ao expedir ato normativo,
norma complementar de lei, no sentido de que, ao contrário do aduzido pela
Fiscalização, não cabe adição à base de cálculo da CSLL os valores das gratificações
atribuídas a administradores e dirigentes e das participações nos lucros de
administradores e de partes beneficiárias, conforme previsto no § 3o do art. 45 da Lei no
4.506, de 1964, e parágrafo único do art. 58 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977.
Apesar de eu não compartilhar do entendimento, o caso em tela apresenta situação
objetiva, direta, não sujeita a interpretações. A Receita Federal manifestasse
especificamente sobre a dedutibilidade de uma despesa para fins de apuração da base de
cálculo da CSLL.
Portanto, para o caso concreto, em que há manifestação expressa e direta sobre a
matéria, pelo órgão responsável pela administração dos tributos de competência da
União, entendo que devo me render ao comando expresso na instrução normativa.
Pelo exposto, voto no sentido de afastar a autuação relativa à CSLL.
Não consignei à oportunidade do julgamento em 2017, mas entendo como o
Colegiado a quo – pela distinção de bases de cálculo do IRPJ e CSLL – como me manifestei em
oportunidades anteriores. Desta feita, deveria ter acompanhado o Conselheiro André Mendes
Moura pelas conclusões. De toda forma, no presente voto explicito as razões de decidir, como
também a eventual ressalva que outros componentes do Colegiado possam consignar diante do
teor do meu voto.

Fl. 292
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-004.640 - CSRF/1a Turma
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Conclusão
Pelas razões expostas, voto por conhecer e negar provimento ao recurso
especial da Procuradoria.
Nos termos do artigo 63, §8o, do RICARF (Portaria MF 343/2015) consigno
que fui acompanhada pelas conclusões pela maioria deste Colegiado, entendendo o voto
prevalecente que a exigência seria afastada pela aplicação da IN RFB 1700/2017 (linha 85
do Anexo I), nos termos explicitados pelo voto do Conselheiro André Mendes de Moura no
acórdão 9101-002.788.

(documento assinado digitalmente)
Cristiane Silva Costa

Fl. 293
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