Landsretten stadfæstede med dissens byrettens sag om, hvorvidt sagsøger har været forpligtet til at indeholde A-skat og AM-bidrag for 101 dykkere, som udførte arbejde for sagsøg... Vis mere
Ret: Østre Landsret (2. instans)
Faggruppe: Civilsag — Almindelig civil sag
Sagsemner: Ansættelsesforhold;
Skat;

/

ØSTRE LANDSRET
DOM

afsagt den 31. marts 2021

Sag BS-35431/2019-OLR
(20. afdeling)

SMIT Subsea Europe B.V
(advokat Anne Marie Abrahamson)

mod

Skatteministeriet
(advokat Mattias Chor)

Københavns Byret har den 12. juli 2019 afsagt dom i 1. instans (sag BS-
9576/2018-KBH).

Landsdommerne Thomas Lohse, Henrik Bitsch og Jeanette Ørnvang (kst.) har
deltaget i ankesagens afgørelse.

Påstande
Appellanten, SMIT Subsea Europe B.V (herefter benævnt SMIT), har gentaget sin
påstand for byretten om, at Skatteministeriet skal anerkende at opgørelsen af
SMITs indeholdelsespligt af A-skat for 2011 nedsættes med 3.610.244 kr. og
opgørelsen af selskabets indeholdelsespligt for AM-bidrag for 2011 nedsættes med
1.046.447 kr., subsidiært at opgørelsen af selskabets indeholdelsespligt af A-skat
og AM-bidrag for 2011 hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået dommen stadfæstet.

Supplerende sagsfremstilling



/

2

Under sagen er fremlagt blandt andet eksempler på en hollandsk VAR-erklæring,
der er sålydende (oversat):

”…
Erklæring om Status som Selvstændig Erhvervsdrivende (VAR-wuo) I
lighed med de forløbne tre år får De af os en Erklæring om Status som
Selvstændig Erhvervsdrivende (VAR-wuo) for følgende arbejde (det såkaldte
VAR-arbejde):
Dykkerarbejde

Denne VAR-erklæring gælder fra den 1. januar 2014 til og med den 31.
december 2014.

Hvad betyder denne afgørelse for Dem?
Hvis De udfører VAR-arbejdet for en opdragsgiver, kan De fremvise denne
VAR-erklæring for Deres opdragsgiver. Så behøver Deres opdragsgiver ikke
indeholde indkomstskat og socialsikringsbidrag af det vederlag, han betaler
Dem for Deres arbejde. Til gengæld skal Deres opdragsgiver opbevare en
kopi af denne VAR-erklæring og en kopi af et gyldigt identitetsbevis, udstedt
til Dem (ikke kørekort) i sit regnskabsmateriale. Hvis De udfører Deres VAR-
arbejde inden denne VAR-erklæring udløber, løber Deres opdragsgiver ikke
den risiko, at vi bagefter efteropkræver indkomstskat og socialsikringsbidrag
i forbindelse med dette arbejdsforhold.

Hvis De gør brug af denne VAR-erklæring, er De for så vidt angår VAR-
arbejdet ikke omfattet af lønmodtagerforsikringerne (iht. lovene om hhv.
arbejdsløshedsunderstøttelse, førtidspension og sygedagpenge). De kan
således med hensyn til dette arbejde ikke gøre krav på en ydelse på grundlag
af en af disse forsikringer.

Hvis De arbejder for en opdragsgiver uden at gøre brug af denne VAR-
erklæring, skal Deres opdragsgiver selv vurdere, om De er ansat hos ham. Er
De ansat hos Deres opdragsgiver, indeholder Deres opdragsgiver
indkomstskat og socialsikringsbidrag.

Videregivelse af ændringer
Gennemgribende og strukturelle ændringer i Deres forhold, der kan føre til
en anden VARerklæring, skal videregives til os. Hvordan de skal gøre det,
kan De læse på [skattevæsenets hjemmeside] www.belastingdienst.nl.

Vi kan også selv revidere VAR-erklæringen, hvis vi på anden vis får
oplysninger, hvoraf fremgår, at der er sket ændringer i fakta eller
omstændigheder. De skal hurtigst muligt oplyse Deres opdragsgivere om, at
VAR-erklæringen er revideret.

Hvis De ikke videregiver ændringer i Deres forhold, bruger De måske denne
VAR-erklæring med urette. Under behandlingen af Deres selvangivelse
kigger vi på Deres situation. Det kan så vise sig, at De skal selvangive Deres
indtægter anderledes, eller at De ikke kan fratrække visse udgifter.

…”



/

3

Af translatørens bemærkninger til erklæringen fremgår blandt andet følgende:

”Transl. bem.: Det nederlandske skattevæsen oplyser på sin hjemmeside
følgende om VAR (ordret: Erklæring om arbejdsforhold (VAR). ”For
opdragsgivere, der entrerer med freelancere eller selvstændige
erhvervsdrivende uden personale, kan der være uklarhed om, om de for disse
opdragstagere skal indeholde og betale indkomstskat og socialsikringsbidrag.
VAR skabte klarhed i så henseende. Fra den 1. maj 2016 har VAR været
afskaffet. I stedet for VAR kan opdragsgivere og opdragstagere gøre brug af
modelkontrakter” .

Vedrørende aftaleforholdet mellem SMIT og Mærsk Oil & Gas (herefter benævnt
Mærsk) er fremlagt en såkaldt ”Service Order” dateret 5. maj 2011, hvoraf fremgår
bl.a., at Mærsk betalte for SMIT´s ydelser med såkaldte ”day rates” .

Videre er vedrørende aftaleforholdet mellem SMIT og Mærsk Oil & Gas fremlagt
blandt andet Mobiliseringsplan af 26. maj 2011, der i punkt 8.2 er sålydende:

“Toolbox meeting
The Dive Supervisor will lead the toolbox meeting in which he explains the
Project Mobilisation Plan and the individual responsibilities of personnel.
The HAZID details are to be covered during this briefing.

Items to discuss:
• general safety / good house keeping;
• PPE;
• lifting sequence & personnel involved;
• welding sequence & personnel involved;
• discuss deck plan, i.e. equipment lay-out.
• Hook up (isolations, High voltage, competent person)” .

Punkt 9 i mobiliseringsplanen er sålydende:

” COURSES
9.1 Safety Awareness Course
Company requires that all personnel on the vessels shall attend a safety
awareness course held as part of the mobilisation. The course and trainer
shall be approved by Copny HSEQ department, Contractor shall plan this
training.

A Course Registration List in to be signed by all present personnel. Appendix
II

9.2 H2S Course
Company requires that all key personnel on the vessels shall complete a
Mearsk approved H2S Course at Falc Nutec.



/

4

A Course Registration List in to be signed by all present personnel. Appendix
II

9.3 H2S Induction
Company requires that all personnel on the vessels shall attend a H2S
induction held as part of the mobilisation by Falc Nutec.

A Course Registration List in to be signed by all present personnel. Appendix
II” .

Herudover er fremlagt Diving Project Plan af 27. maj 2011, der i punkt 8.5
beskriver Toolbox-møderne således:

“The shift supervisor will convene a toolbox meeting with all Diving
personnel and other applicable personnel at the start of each shift. Minutes
will be recorded on FR5002.

Toolbox to address i.e. but not limited to:

• General safety items (good housekeeping, inc/acc/unsafe situation
reporting, PPE).

• Specific safety items of task at hand/JSA.
• Scope.
• Schedule.
• Appoint specific tasks to personnel.”

Af Installation Procedure af 24. juni 2011 fremgår blandt andet følgende:

“1.0 INTRODUCTION
1.1. General
This document contains the installation procedure for the SOW2815 – TWA
Row B removal of FRC boat landing. Due to the subsidence of the platform it
has been decided to remove the Fast Rescue Craft (FRC) boat landing. The
picture below (figure 1.1.1) from October 2001 shows row B on TWA. The
horizontal members are now at sealevel.

…

Smit Subsea Europe is requested to provide the procedures, project
equipment, personnel and the DP-III DSV spread (“EDT Protea”).”

Endvidere er fremlagt SMITs introduktionsbog til nyt personale af 1. januar 2011,
hvoraf fremgår blandt andet følgende:

” 3. TASKS AND RESPONSIBILITIES
In order to dive safely, it is necessary that every member of the team / dive
team knows what his tasks and responsibilities are.



/

5

In this chapter you find an enumeration hereof for the various members of the
team / the dive team. Because you will have to perform these various tasks by
turns, you have to be familiar with all these tasks and responsibilities.

Besides performing dive / ROV activities, every member of the team / the
dive team is also expected to do non-ROV / dive related activities, such as
users maintenance of ROV- / diving equipment, cleaning, painting and other
common task on a vessel / offshore installation.

3.1. The diving supervisor
Tasks and responsibilities of the diving supervisor are described in the
Procedure Safety and Air/Nitrox Diving. The diving supervisor needs to be
well familiar with this procedure.

3.2. The diver
The diver is expected to perform his activities in accordance with the
instructions he receives from the diving supervisor. He shall be familiar with
the work- and emergency procedures relevant to the activities and the work
location.”

…

4. GENERAL REGULATIONS FOR WORK

4.1. Introduction
For the various kinds of activities, numerous task specific rules apply, which
in this introduction book cannot all be dealt with. However, the most
important general rules that apply for the majority of our normal activities,
are described in this chapter. Every employee ought to be familiar with these.

During the use of tools and equipment, the following guidelines apply:
• One is not allowed to work with certain tools or equipment, before one is

instructed in the use and is abreast of the use- and safety precautions.
When an employee is of the opinion that he is not, or insufficiently
instructed, he should request for additional instructions himself.

• All tools and equipment are only to be used in the prescribed manner and
any safety device applied to them is not to be altered in any way.
Operating mechanisms are not to be fastened!

• The prescribed personal protective equipment is to be used at all time.
• Every employee ought to co-operate when receiving instructions and

information from, or on behalf of, SSE.

…

5. INVOICING
In order to assure timely payments, it is expected you will abide to the
following:



/

6

Invoice your work inshore on a monthly basis and offshore after each
offshore rotation. It is our preference that you will invoice us on a ‘project-
by-project’ basis. You need to clearly state the PO- and Project Number on
the invoice.
For our time registration and administration it is important that for your work
inshore you register the working hours, travel time and travel distance
(driven km) per day on the work registration form (werkbriefje). For sake of
good order, working hours are only those hours that are registered on the
work registration form as signed by the Supervisor/representative of SMIT
Subsea Europe.
The working days offshore are registered on the daily report. You will receive
a signed “timesheet” from your supervisor/superintendent at the end of your
offshore rotation. Include a copy of this timesheet to your invoice.”

Det fremgår af fremlagte fakturaer, at i hvert fald nogle af dykkerne afregnede
deres bistand med en takst på 550 Euro hhv. 500 GBP daglig.

De medvirkende dykkere kom fra mange forskellige lande. Det fremgår af en af
SMIT fremlagt oversigt, at et stort antal kom fra Holland og Storbritannien, samt
andre europæiske lande, men der medvirkede også dykkere fra bl.a. Australien,
Thailand, Sydafrika, Saudi Arabien og Canada.

Der er under ankesagen i tillæg til de for byretten fremlagte skriftlige erklæringer
fra et antal dykkere, der var beskæftiget ved Nordsø-projektet, indhentet
supplerende skriftlige erklæringer. Besvarelse fra i alt tolv dykkere foreligger. Alle
tolv dykkere har i erklæringerne oplyst, at de arbejdede som freelancere i 2011.
Otte ud af tolv dykkere har oplyst, at de var i besiddelse af en VAR-erklæring.
Dykkerne har oplyst, at de i varierende omfang udførte arbejde for SMIT i 2011 -
fra 43 dage til 182 dage, at de havde mulighed for at sige nej til et projekt for
SMIT, og at hovedparten udførte arbejde for andre firmaer i 2011. Halvdelen af de
adspurgte dykkere har oplyst at have tegnet ansvarsforsikring. Dykkerne har
ligeledes anført, at de ikke havde en særlig økonomisk risiko ved projektet,
ligesom de - udover selv at skulle medbringe personligt dykkerudstyr og selv
betale for dykkercertifikat og øvrige certifikater - ingen særlige udgifter havde, at
opgaverne blev uddelt umiddelbart inden udførelse, at vederlaget blev fastsat til en
dagsrate, og at betaling typisk skete efter endt rotation, når dykkerne havde sendt
en opgørelse over antal arbejdsdage til SMIT. Til spørgsmålet om metodefrihed har
nogle dykkere anført, at de fulgte en nøje procedure uden metodefrihed, mens
andre har anført, at man efter aftale kunne fravige instruktionerne i den fastsatte
plan, hvis der efter en konkret vurdering var behov herfor, for eksempel af hensyn
til sikkerheden. Dykkerne har alle oplyst, at ingen af de adspurgte efterfølgende er
blevet mødt med økonomiske krav fra SMIT.

Dykkerfirmaernes Brancheforening i Danmark har oplyst, at det er sædvanligt, at
dykkere med erhvervsdykkeruddannelse i Danmark arbejder som



/

7

selvstændige og er etableret i enkeltmandsvirksomheder. Der kan også være tale
om, at en virksomhed har nogle få fastansatte dykkere, og hyrer selvstændige
dykkere ved behov. Arbejdet er normalt organiseret efter den opgave, kunden
ønsker løst, således, at kunden kontakter et firma, der derefter finder de dykkere,
der skal bruges til opgaven. Det er ligeledes oplyst, at det er normalt, at dykkere
udfører arbejde for en kunde 14 dage ad gangen, og i de mellemliggende perioder
udfører arbejde for andre kunder.

Forklaringer
Vidne 1 har supplerende forklaret blandt andet, at
introduktionsbogen (Introduction Book For New Personel) ” vedrører al personale,
ikke kun de hyrede dykkere. Foreholdt introduktionsbogens punkt 3 om opgaver og
pligter har han forklaret, at afsnittet indeholder en nærmere beskrivelse af
dykkernes opgaver. Der er særlig fokus på sikkerheden. Når der anføres en
rengøringspligt, rækker pligten ikke videre end til rengøring af eget dykkerudstyr.
Derudover har rengøringspligten nærmere karakter af en ordensforskrift, der har til
formål at undgå ulykker ved fald eller lignende i den almindelige dagligdag
ombord på skibet. Dykkernes opgaver består ikke i rengøring af toilet,
affaldstømning eller lignende, ligesom de heller ikke udfører malerarbejde. Han
ved ikke, hvem der udførte malerarbejde om bord på skibet, men det kunne være
Smits fastansatte personale.

Foreholdt dykkerplan af 26. juni 2011 om den trin-for-trin fremgangsmåde, der er
anført heri, har han forklaret, at det er vigtigt, at dykkerne følger trinene.
Dykkernes arbejde er meget risikofyldt, derfor er det af hensyn til sikkerheden
nødvendigt at beskrive trinene meget udførligt.

Foreholdt projektplanen (Diving Project Plan) af 27. maj 2011, punkt 8.5, der
vedrører de såkaldte ”Toolbox Meetings” , har han forklaret, at det personale, der
den pågældende dag skulle deltage i en specifik opgave, deltog i et Toolbox-møde
herom. Møderne vedrørte ikke kun dykkerne. Smit var forpligtet til at holde disse
møder, såvel af IMCA (International Marine Contractors Association) som af
Mærsk. Foreholdt registreringsformularen fra Toolbox-mødet den 31. maj 2011
hvoraf fremgår blandt andet, at emnet for mødet blandt andet var mobilisation, har
han forklaret, at dette møde havde karakter af at være et introduktionsmøde for nyt
personale. Når det af journalen fremgår, at konsulentaftalerne skulle udfyldes, var
det efter anmodning fra Mærsk. Smit skulle sikre sig, at aftalerne var underskrevet.
Han ved ikke, om konsulentaftalerne ikke var underskrevet på forhånd. Han læser
det, som at Smit skulle sikre sig, at de nødvendige dokumenter var udfyldt, og at
alle
havde de fornødne certifikater til at udføre arbejdet. Når det af formularen fra
Toolbox-mødet den 3. juni 2011 som fokuspunkt er anført ”NO FLASH LIGHT !!!
you need a permit !!!!!” , er dette af sikkerhedshensyn. Foreholdt formularen fra
Toolbox-mødet den 3. juli 2011 hvoraf fremgår, at opgaven den dag var



/

8

”W.O.W. Maintenance equipment” har han forklaret, at W.O.W. betyder ”waiting
on weather” , altså en venteperiode, hvor vejret ikke tillod dyk. Vedligeholdelse af
udstyr kunne være reparationsarbejde, men det ville i så fald ikke være dykkerne,
der udførte denne opgave. Det var dog relevant for dykkerne at vide, at der var
forhold, de skulle være opmærksomme på, når de gik rundt på skibet. Foreholdt
formularerne fra Toolbox møderne den 13. og 14. juli 2011 har han forklaret, at det
er samme forhold og hensyn, der gør sig gældende. Skibet var på det tidspunkt i
havn for at hente friske forsyninger, tanke op og hente nyt personale.

Foreholdt journal fra 20. august 2011 hvoraf fremgår aktiviteten ”(9:43 STOP
MAERSK/START WINZ) OG (23:15 STOP WINZ/START MAERSK) har han
forklaret, at Mærsk opgaven var ved at være afsluttet, og skibet var på vej mod
Holland. Smit var blevet anmodet om på vejen hjem at udføre en lille opgave for et
andet selskab, hvilken opgave de udførte. De samme dykkere blev brugt. Dykkerne
kunne sige nej, men gjorde det ikke. De var som regel kun glade for at kunne
forøge deres indtjening.

Vedrørende de under sagen indhentede skriftlige vidneerklæringer har han
forklaret, at de spurgte ud i en bred kreds. De erklæringer, der foreligger, er fra de
dykkere, der har besvaret spørgeskemaerne. Det er korrekt, at Smit har betalt
flyrejsen for de internationale dykkere, altså de dykkere, der ikke var bosiddende i
Holland. Smit betalte ikke for øvrige rejseomkostninger eller andre udgifter.
Hollandske dykkere fik ikke betalt transport. Det er også korrekt, at Smit ikke har
rejst kompensationskrav mod nogen dykker efterfølgende. Det undrer ham ikke, da
dykkerne var dygtige og erfarne. Hvis der var begået mindre fejl, ville det nok
være blevet udbedret med det samme. Desuden har selskabet en forsikring, der
dækker lækager og lignende. Smit hyrer folk fra eksempelvis Australien eller
Sydafrika, fordi der på verdensplan kun er nogle få tusinde freelance dykkere. Smit
vil gerne have de bedste ledige dykkere til opgaven.

Anbringender
Parterne har for landsretten i det væsentlige gentaget og uddybet deres
anbringender for byretten og har procederet i overensstemmelse hermed.

Retsgrundlag

Skatteretlig afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende
Af dagældende lov om opkrævning af indkomst- og formueskat for personer m.v.
(Kildeskat), jf. lovbekendtgørelse nr. 1403 af 8. december 2010 med senere
ændringer fremgår blandt andet:

”§ 43



/

9

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i
forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i
tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision,
drikkepenge og lignende ydelser.”

Bestemmelsen blev indført ved lov nr. 100 af 31. marts 1967. Af bemærkningerne
hertil (LFF nr. 26 af 7. december 1966) fremgår blandt andet følgende:

”Bemærkninger til lovforslagets enkelte afsnit

…

Afsnit V: Opkrævning af indkomst- og formueskat m.v.

…

Til § 43

…

Til de enkelte punkter under § 43 bemærkes følgende:

ad nr. 1. Det er her foreslået, at vederlag for personligt arbejde i
tjenesteforhold skal anses for A-indkomst. Lønindtægt vil normalt i alt
væsentligt være nettoindtægt for modtageren, således at forstå, at
indtægtserhvervelsen ikke er forbundet med udgifter, ligesom de fleste
lønmodtagere sædvanligt vil oppebære deres indtægt fra en enkelt eller dog et
fåtal af arbejdsgivere. De fradrag, der i sådanne tilfælde skal indrømmes ved
indkomstopgørelsen og skatteberegningen, vil normalt være nogenlunde
ensartede fra år til år. Lønindtægt forekommer således velegnet til at
behandles som A-indkomst og er da også den indtægtsart, som udenlandsk
skattelovgivning i første række har inddraget under indeholdelsessystemet.

Det er kun vederlag for arbejde i tjenesteforhold, der er omfattet af
bestemmelsen; om arbejdet udføres i det offentliges tjeneste eller for en
privat arbejdsgiver, er derimod uden betydning, ligesom det i sidstnævnte
tilfælde principielt er uden betydning, om arbejdet udføres i arbejdsgiverens
erhvervsvirksomhed eller i hans private husførelse.

På den anden side falder indkomst, der oppebæres ved selvstændig
erhvervsvirksomhed, uden for bestemmelsen. Sådanne indtægter vil normalt
være lidet egnede til at være genstand for indeholdelse, da de ikke
repræsenterer nettoindtægt for modtageren og i øvrigt ofte oppebæres fra en
ubestemt kreds, således at indeholdelse allerede af denne grund ville være
praktisk uigennemførlig. Den foreløbige beskatning af indtægt ved
selvstændig erhvervsvirksomhed må derfor ske ved opkrævning i henhold til
skattebillet.

Afgørende for om der skal ske indeholdelse efter den her omhandlede
bestemmelse er som anført, om der foreligger en lønindtægt i et
tjenesteforhold. De samme omstændigheder er efter bestemmelsen i



/

10

ligningslovens § 9 afgørende for, om den skattepligtige er berettiget til
lønmodtagerfradrag. Det må derfor være berettiget i almindelighed at gå ud
fra, at indtægter, der begrunder lønmodtagerfradrag, må anses som A-
indkomst i henhold til den her omhandlede bestemmelse, og at der omvendt i
de tilfælde, hvor der ikke kan gives lønmodtagerfradrag, heller ikke
foreligger A-indkomst.

I de fleste tilfælde vil det næppe frembyde vanskeligheder at afgøre, om der
foreligger et tjenesteforhold, der betinger indeholdelsespligt for
arbejdsgiveren, idet den skattepligtige udfører arbejdet efter arbejdsgiverens
anvisninger og i det hele for dennes regning. Omvendt vil man normalt uden
vanskelighed kunne bortse fra de tilfælde, der falder uden for bestemmelsens
område, fordi der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Der vil dog
utvivlsomt i praksis forekomme en del tilfælde, hvor det vil være vanskeligt
at afgøre, om en indtægt er oppebåret i eller uden for et tjenesteforhold. Som
momenter, der i så henseende kan få betydning, kan eksempelvis nævnes, at
den, der udfører arbejdet, selv tilrettelægger det uden instruktion fra den, i
hvis interesse arbejdet udføres, eller at den pågældende selv afholder visse
udgifter f.eks. til materialer, således at det vederlag han modtager, skal tjene
både som vederlag for arbejdet og til dækning af de udgifter, han har afholdt.
Det kan endvidere tænkes, at den pågældende selv ejer de redskaber eller
maskiner, der benyttes ved arbejdet, eller at arbejdet udføres i hans egne
lokaler. Disse omstændigheder behøver ikke at betyde, at der ikke foreligger
et tjenesteforhold; når arbejderen selv tilrettelægger arbejdet, kan det skyldes,
at arbejdsgiveren finder dette fuldt forsvarligt, og selv om den pågældende
arbejder må afholde visse udgifter i forbindelse med arbejdet, kan disse dog
være af så underordnet betydning i forhold til arbejdsvederlaget, at man ikke
af den grund kan hævde, at der ikke skulle foreligge et tjenesteforhold; om
der i sådanne tilfælde er tale om tjenesteforhold eller ej, må afgøres efter en
samlet bedømmelse af forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for
hvem det udføres. Der må endvidere kunne henses til, hvordan retsordenen i
øvrigt, f.eks. ved praktiseringen af loven om ferie med løn,
ulykkesforsikringsloven, funktionærloven og lovene om arbejderbeskyttelse,
ser på det pågældende arbejdsforhold, men de hensyn, der ligger bagved den
her foreslåede lovbestemmelse, kan dog medføre, at man i denne forbindelse
må bedømme forholdet anderledes end i andre relationer.

Det er ‐ på samme måde som med hensyn til lønmodtagerfradraget ‐ uden
betydning, under hvilken form lønindtægten oppebæres; indeholdelsen skal
efter bestemmelsen foretages i enhver form for vederlag i tjenesteforhold,
hvad enten der er tale om fast løn, timeløn, akkordløn, tantieme, provision
eller drikkepenge. Det er ligeledes uden betydning, om den skattepligtige i
kraft af tjenesteforholdet indtager en stilling af overordnet karakter i
virksomheden, f. eks. som direktør for denne, ligesom det er uden betydning,
om der er tale om hovedbeskæftigelse eller bibeskæftigelse. I sidstnævnte
tilfælde er der grund til at bemærke, at hvor bibeskæftigelsen udøves i
forbindelse med en af den pågældende drevet erhvervsvirksomhed, således at
eventuelle udgifter ved bibeskæftigelsen må anses for indeholdt i udgifterne
til den samlede virksomhed, og hvor der derfor normalt ikke vil være
grundlag for at indrømme lønmodtagerfradrag, jfr.



/

11

skattedepartementets cirkulære af 29. december 1951, skal der desuagtet ske
indeholdelse i lønindtægten for bibeskæftigelsen.”

Af punkt B. 3.1.1. i Skatteministeriets cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om
personskatteloven fremgår blandt andet følgende:

” 3.1.1.1. Tjenesteforhold - kriterier
Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på,
hvorvidt
a) hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller
konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol, b)
indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme
hvervgiver,
c) der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om
løbende arbejdsydelse,
d) indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren, e)
indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel,
f) vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn,
ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.),
g) vederlaget udbetales periodisk,
h) hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet,
i) vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren, j)
indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven,
lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om
arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.

3.1.1.2. Selvstændig erhvervsvirksomhed - kriterier
Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed,
kan der lægges vægt på, hvorvidt a) indkomstmodtageren tilrettelægger,
leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra
hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,
b) hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til
det enkelte ordreforhold,
c) indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til
samtidig at udføre arbejde for andre,
d) indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for
arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko,
e) indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til
antagelse af medhjælp,
f) vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når
arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet, g) indkomsten
oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, h) indkomsten afhænger af
et eventuelt overskud,
i) indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller
lign.,
j) indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til
arbejdets udførelse,



/

12

k) indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning,
værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves
herfra,
l) indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation,
bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse,
m) indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende
tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en
nærmere bestemt art,
n) indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er
momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms, o) ansvaret for
en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.

3.1.1.3. Afgrænsning
Ingen af de i punkt 3.1.1.1. og 2. nævnte kriterier, der taler henholdsvis for
tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, er i sig selv afgørende.
De anførte momenter har endvidere ikke lige stor betydning i alle situationer.
I praksis kan det være således, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver
og indkomstmodtager taler for at statuere tjenesteforhold, mens andre sider
taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde
må afgørelsen bero på en samlet vurdering.
Det er i princippet forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte
hvervgiver, der skal bedømmes. Er der flere hvervgivere, kan
indkomstmodtageren således godt oppebære indkomst som lønmodtager og
som selvstændig erhvervsdrivende samtidigt. Ved bedømmelsen af det
enkelte forhold kan der dog lægges vægt på, om indkomstmodtageren i øvrigt
er etableret som selvstændig inden for sit erhverv.”

Landsrettens begrundelse og resultat
Om skattepligten
Det kan lægges til grund, at offshore projektet i Nordsøen havde en varighed af ca.
tre måneder i perioden fra maj til august 2011. Det kan ligeledes lægges til grund,
at mandskabet bestod dels af nogle få af Mærsks egne folk, mandskab tilhørende
det af SMIT hyrede skib ”EDT Protea” , SMITs egne ansatte og de i sagen
omhandlede 101 dykkerne, hvoraf nogle var tilknyttet projektet som supervisorer.
Af de fremlagte konsulentaftaler, der blev indgået mellem SMIT og dykkerne
fremgår blandt andet, at dykkerne ikke skulle betragtes som lønmodtagere, men
som selvstændigt erhvervsdrivende. Efter det oplyste stillede SMIT desuden krav
om, at dykkerne skulle kunne fremvise en dagældende hollandsk VAR-erklæring,
der af de hollandske myndigheder blev opfattet som dokumentation for selvstændig
erhvervsvirksomhed.

Dommerne Thomas Lohse og Jeanette Ørnvang udtaler:
Det er under sagen dokumenteret, at Nordsøprojektet var yderst detaljeret
beskrevet, både i forholdet mellem Mærsk og SMIT og mellem SMIT og dykkerne,
hvilket utvivlsomt til dels skyldes høje sikkerhedskrav. Blandt andet afholdtes
forud for hvert dyk eller opgave daglige møder med deltagelse af



/

13

relevant personale, hvor den specifikke opgave blev gennemgået. Der var ikke på
forhånd tildelt dykkerne særlige opgaver, og det må lægges til grund, at dykkerne
ikke havde nogen metodefrihed af betydning ved opgavens udførelse. Uanset
konsulentaftalerne tillod dykkerne at udføre arbejde for andre hvervgivere, er det
ikke godtgjort, at dykkerne benyttede sig af muligheden herfor i den periode, hvor
de arbejdede på Nordsøprojektet. Dykkerne havde endvidere ikke ansat personale
eller hyret medhjælp til projektet, ligesom substitutionsadgangen ikke var fri. For
de dykkere, der var bosiddende i udlandet, betalte SMIT for deres flyrejse til og fra
projektet. Herudover afholdt dykkerne selv udgifter til personligt dykkerudstyr,
som dykkerne selv skulle medbringe, herunder dykkerdragt, underdragt og
dykkerkniv, ligesom udgifter til de for opgaven fornødne certifikater, herunder
dykkercertifikat, påhvilede dykkerne selv. Det kan efter bevisførelsen lægges til
grund, at al øvrigt udstyr blev stillet til rådighed af SMIT eller for SMITs regning.
Dykkerne kan herefter ikke anses for af deres vederlag at have afholdt
erhvervsmæssige udgifter, der ligger ud over, hvad der er sædvanligt i
lønmodtagerforhold.

Dykkerne arbejdede i faste toholdsskift - et daghold og et nathold - og modtog et
dagligt vederlag på 550 euro for de dage, de udførte arbejde på projektet. Det
fremgår af konsulentaftalerne, at dykkerne ikke fik kompensation ved sygdom,
overarbejde eller ved aflyste dyk. Det er dog under sagen oplyst, at dykkerne fik
løn ved dårligt vejr, når skibet var i havn, idet Mærsk ydede kompensation til
SMIT herfor. Aflønning skete efter det oplyste typisk ved, at den pågældende
dykker efter sin afsluttede rotation fremsendte en opgørelse med angivelse af antal
arbejdsdage, hvorefter SMIT udbetalte vederlaget i overensstemmelse hermed,
såfremt opgørelsen kunne godkendes. Dykkerne skulle vedlægge en timeseddel til
opgørelsen, der var udfyldt af SMIT under projektet. Det kan efter bevisførelsen
lægges til grund, at SMIT bar det overordnede økonomiske ansvar ved projektet,
mens dykkernes ansvar var begrænset til et skattekrav, mistet vederlag og
udbedring af egne fejl ved egen arbejdskraft. Det er ubestridt, at SMIT ikke
efterfølgende har gjort kompensationskrav gældende mod nogle dykkere, ej heller
for skattekrav.

Herefter, og uanset indholdet af konsulentaftalerne, og om dykkerne i Holland
måtte blive betragtet som selvstændigt erhvervsdrivende, herunder afregnede
moms, og uanset dykkerne opfattede sig som selvstændige, finder vi det efter en
samlet vurdering af sagens faktiske omstændigheder sammenholdt med kriterierne
anført i Skatteministeriets cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven
ikke ved aftalen mellem SMIT og dykkerne bevist, at dykkerne drev selvstændig
erhvervsvirksomhed for egen regning og risiko. Det, der er kommet frem for
landsretten, herunder skriftlige erklæringer fra nogle dykkere, kan ikke føre til et
andet resultat. Dykkerne skal herefter anses som lønmodtagere, hvorfor SMIT var
pligtig at indeholde A-skat og AM-



/

14

bidrag. Da SMIT ikke har godtgjort ikke at have udvist forsømmelighed, hæfter
SMIT for den manglende A-skat og AM-bidrag. Som følge heraf stemmer vi for at
frifinde Skatteministeriet og med denne begrundelse stadfæste byrettens dom for så
vidt angår påstanden vedrørende skattepligten.

Om hjemvisning
Dykkerne var hyret som en homogen gruppe til at udføre offshore opgaven i
Nordsøen, og de enslydende konsulentaftaler udgjorde aftalegrundlaget mellem
parterne. Vi finder, at det er godtgjort, at Skat har korrigeret for nogle dykkere,
herunder Person 7, der var ansat af virksomheden Proffs. Herefter er det ikke
godtgjort, at der er grundlag for at tage SMITs hjemvisningspåstand til følge,
hvorfor Skatteministeriet skal frifindes herfor.

Vi stemmer derfor for at stadfæste byrettens dom således også for så vidt angår
påstanden om hjemvisning.

Dommer Henrik Bitsch udtaler:
Det må lægges til grund, at SMIT og de medvirkende dykkere havde aftalt, at
dykkerne skulle fungere som selvstændige på konsulentbasis, og at deres arbejde
for SMIT er afregnet ved fakturering. Dykkernes status som selvstændige er i vidt
omfang accepteret af de hollandske skattemyndigheder. Uagtet at de danske
skattemyndigheder ikke er forpligtet til at acceptere den hollandske kvalificering af
de pågældende som selvstændige, er der dog tale om et faktisk forhold af
betydning for bedømmelsen. Den omstændighed, at dykkernes vederlag afregnedes
med en dagstakst taler ikke afgørende imod at anse dem for selvstændige, idet også
SMIT´s vederlag ifølge aftalen med Mærsk afregnedes på basis af antal dage.
Efter udtalelsen fra Dykkerfirmaernes Brancheforening i Danmark et det
almindeligt forekommende, at erhvervsdykkere arbejder selvstændigt i
enkeltmandsvirksomheder. Det er ligeledes almindeligt, at en dykker har flere
opdraggivere, og at en dykker arbejder for en opdraggiver i en periode og derefter i
en periode for en anden. Endelig er det almindeligt, at et dykkerhold sammensættes
med henblik på løsning af en konkret, enkeltstående opgave.

Det må herefter lægges til grund, at den mellem SMIT og dykkerne valgte
samarbejdsform er almindelig i branchen, og det er ikke sandsynliggjort af
Skatteministeriet, at parterne som det er gjort gældende af ministeriet, har valgt et
formelt kriterium ud fra et ønske om at omgå danske skatteregler.

Det fremgår af oversigten over de medvirkende dykkere, at disse kommer fra i
hvert fald 15 forskellige nationer, herunder adskillige uden for Europa. Vidne 1 har
for landsretten herom forklaret, at SMIT anså det for nødvendigt at kontrahere med
dykkere også fra fjerntliggende lande, for at få



/

15

de bedst kvalificerede, uanset at SMIT derved i et vist omfang blev påført forøgede
udgifter. Der er således tale om en i høj grad heterogen stab, der efter bevisførelsen
må anses for samlet med henblik på, indenfor en tidsmæssigt ret begrænset
periode, at løse en bestemt, afgrænset opgave, baseret på et enkeltstående
kontraktforhold mellem SMIT og Mærsk.

Det taler imod at anse de pågældende for lønmodtagere, at der i så høj grad er tale
om en konkret sammensat stab, der alene havde til opgave at medvirke til at
opfylde SMIT’s forpligtelser overfor Mærsk i henhold til denne kontrakt. Det kan
ikke føre til et andet resultat, at dykkerne under tilbagerejse medvirkede til løsning
af en enkelt, kortvarig opgave, der efter det oplyste blev tilbudt med kort varsel.

Det bemærkes, at den daværende Told- og Skattestyrelse i en udtalelse i TFS 2004,
908, anførte, at det måtte tillægges betydning, at ” det netop inden for IT -branchen
[er] udbredt med anvendelse af uafhængige specialister til løsning af diverse
enkeltstående projekter..” , og at dette talte for at anse de pågældende for
selvstændige. De samme betragtninger kan anføres om erhvervsdykkere.

Det må lægges til grund at dykkerne modtog meget detaljerede instrukser fra SMIT
og at de var forpligtet til nøje at følge disse. Dette må dog også ses i lyset af dels de
krav, som SMIT ifølge aftalen med Mærsk skulle opfylde, dels og i særlig grad det
helt specielle sikkerhedsmiljø, som dykkerne må antages at have befundet sig i
under udførelse af teknisk særdeles komplicerede arbejdsopgaver på åbent hav og i
væsentligt omfang under havoverfladen. Det bemærkes, at eksempelvis en el-
entreprise i et byggeri skal udføres i overensstemmelse med både bygherrens og en
eventuel hovedentreprenørs instrukser, samt under nøje overholdelse af de
detaljerede regler fastsat i medfør af reglerne om elsikkerhed, men at dette ikke
automatisk fører til at anse en udførende el-installatør for at være lønmodtager
ansat af hovedentreprenør eller bygherre.

Endelig er det ubestridt, at ingen af de medvirkende dykkere havde
opsigelsesvarsler, løn under sygdom, ferie med løn, tilskud til pension eller andre
helt almindelige goder, der normalt aftales i lønmodtagerforhold.

Efter en samlet vurdering finder jeg herefter, at de pågældende dykkere må anses
for at have været selvstændige, med den virkning, at SMIT ikke har været
indeholdelsespligtig i medfør af kulbrinteopkrævningslovens § 10, stk.1. Jeg
stemmer derfor for at tage SMIT’s påstand til følge.

Afgørelsen træffes efter stemmeflertallet.

Landsretten stadfæster derfor byrettens dom



/

16

Sagsomkostninger
Efter sagens udfald skal SMIT i sagsomkostninger for landsretten betale 200.000
kr. til Skatteministeriet. Beløbet er til dækning af udgifter til advokatbistand inkl.
moms. Ud over sagens værdi er der ved fastsættelsen af beløbet til advokat taget
hensyn til sagens karakter, omfang og forløb samt hovedforhandlingens varighed af
1 retsdag.

THI KENDES FOR RET:

Byrettens dom stadfæstes.

I sagsomkostninger for landsretten skal SMIT Subsea Europe B.V inden 14 dage
betale 200.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.