Sag om, hvorvidt sagsøgernes udlån er opstået som led i glidende generationsskifter og kan indgå i virksomhedsskatteordningen
Ret: Østre Landsret (2. instans)
Faggruppe: Civilsag — Almindelig civil sag
Sagsemner: Forvaltningssag;
Sager med en værdi over 1 mio kr.;
Skat;

/

ØSTRE LANDSRET
DOM

afsagt den 17. marts 2023

Sag BS-38385/2019-OLR
(14. afdeling)

Sagsøger 1,
Sagsøger 2
og
Sagsøger (Dødsbo)
(advokat Thomas Frøbert for alle)

mod

Skatteministeriet
(advokat Mattias Chor)

Landsdommerne Michael Kistrup, Benedikte Holberg og Mikael Friis
Rasmussen har deltaget i sagens afgørelse.

Sagen er anlagt ved Retten i Odense den 15. februar 2019. Ved kendelse af 28.
august 2019 er sagen henvist til behandling ved landsretten som 1. instans efter
retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen angår, om sagsøgernes udlån opstået som led i glidende
generationsskifter kan indgå i virksomhedsskatteordningen, jf.
virksomhedsskattelovens § 1, og i givet fald de skattemæssige konsekvenser af
en fejlagtig placering i virksomhedsskatteordningen.

Påstande
Sagsøgerne, Sagsøger 1, Sagsøger 2 og
Sagsøger (Dødsbo), har nedlagt følgende sideordnede påstande:



/

2

Skatteministeriet skal anerkende, at Sagsøger 1's og Sagsøger 2's
fordringer opstået i forbindelse med delafståelse af virksomhed ikke skal
anses for hævet fra Sagsøger 1's og Sagsøger 2's virksomhedsordninger i
2013.

Skatteministeriet skal anerkende, at Afdødes fordringer opstået i
forbindelse med delafståelse af virksomhed ikke skal anses for hævet fra
Afdødes virksomhedsordning i 2012, og at fordringer opstået i
forbindelse med delafståelse af virksomhed ikke skal anses for hævet fra
Afdødes virksomhedsordning i 2013.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling
Vedrørende Sagsøger 1 og Sagsøger 2
Sagsøger 1 og Sagsøger 2 havde i en årrække i fællesskab drevet selvstændig
erhvervsvirksomhed med pelsdyravl fra en landbrugs-ejendom ved Odense og
anvendte virksomhedsordningen i virksomheds-skatteloven på indkomst fra
virksomheden. Virksomhedens resultat blev ligedelt mellem ægtefællerne.

Med henblik på, at Sagsøger 1 og Sagsøger 2 sammen med deres søn, Person 1,
skulle drive landbrugsvirksomheden videre i interessentskabsform, overdrog
ægtefællerne ved handelsaftale af 2. marts 2012 halvdelen af
landbrugsejendommen til Person 1 med virkning fra den 1. januar 2012 for en
købesum på 12.665.000 kr. Som en del af købesum-mens berigtigelse ydede
Sagsøger 1 og Sagsøger 2 et lån på 2,5 mio. kr. til Person 1. Købesummen blev i
øvrigt berigtiget ved overtagelse af prioritetsgæld på i alt 7.853.907 kr., en gave på
593.400 kr., overtagelse af en anslået passivpost på 884.000 kr. og en
mellemregning på 833.693 kr. Lånet, der blev aktiveret som en fordring i
virksomheden, blev aftalt at være rente- og afdragsfrit og med opsigelse på
anfordringsvilkår. Mellem-regningen på 833.693 kr. blev også aktiveret som en
fordring i virksomheden.

Sagsøger 1 og Sagsøger 2 overdrog samtidig halvdelen af virksomhedens mink og
minkskind mv. til Person 1. Købesummen herfor på 5.728.716 kr. blev berigtiget
ved en mellem parterne uforrentet mellemregning, som også blev aktiveret i
virksomheden. Denne mellemregning blev efterfølgende nedbragt, således at den
ultimo 2013 udgjorde 2.788.802 kr.

I indkomståret 2013 var udlånet på 2,5 mio. kr. og de to mellemregninger på
henholdsvis 833.693 kr. og 2.788.802 kr. medtaget som aktiver i virksomheden
med halvdelen til hver ægtefælle.



/

3

Sagsøger 1 og Sagsøger 2 havde endvidere i 2011 ydet Person 1 et privat lån på
200.000 kr., og dette udlån blev også placeret i virksomhedsordningen som en
fordring med halvdelen til hver ægtefælle. Sagen for landsretten vedrører dog ikke
dette udlån.

SKAT traf den 17. marts 2017 afgørelser om forhøjelse af Sagsøger 1 og Sagsøger
2's personlige indkomst for 2013 som følge af, at de tilgodehavender, som var
opstået hos ægtefællerne i forbindelse med den delvise afståelse af
landbrugsvirksomheden til deres søn, skulle anses for hævet ud af
virksomhedsordningen.

Sagsøger 1 og Sagsøger 2 klagede over SKATs afgørelser til Landsskatteretten,
som den 16. november 2018 stadfæstede SKATs afgørelser i forhold til begge
ægtefæller.

I Landsskatterettens afgørelse vedrørende Sagsøger 1, der er ligelydende med
afgørelsen vedrørende Sagsøger 2, hedder det bl.a.:

”SKAT har ikke anset klagerens tilgodehavender, opstået i forbindelse
med delafståelse af sin virksomhed, som erhvervsmæssige aktiver. Som
konsekvens heraf har SKAT hævet lånene ud af virksomhedsordningen i
indkomståret 2013.

SKAT har ikke anset klagerens udlån til sønnen i 2011, som et
erhvervsmæssigt aktiv. Som konsekvens heraf har SKAT hævet lånet ud
af virksomhedsordningen i indkomståret 2013.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
…

Faktiske oplysninger
Klageren driver sammen med sin ægtefælle Virksomhed med CVR nr. 1.
Virksomhedens resultat ligedeles mellem ægtefællerne. Derudover er
klageren interessentskabsdeltager i Virksomhed I/S med CVR nr. 2.
Begge virksomheder har til formål at drive avl af pelsdyr mv.

Klageren har valgt beskatning efter reglerne i virksomhedsskatteloven.

Klageren og dennes ægtefælle afstod halvdelen af ejendommen Adresse
1, Odense til deres søn i 2012. Ved overdragelse har klageren aktiveret et
anfordringstilgodehavende på 2.500.000 kr. i virksomhedsordningen.
Anfordringslånet er aftalt uden rentetilskrivning og uden afdragsprofil. I
forbindelse med gaveanmeldelse i 2012 og passivpostberegningen blev
der etableret en mellemregning på 833.693 kr. Mellemregningen blev
ligeledes placeret i virksomhedsordningen. Det fremgår af virksomhedens
regnskaber for 2013-2015, at der ikke har været bevægelser på
mellemregningen eller afdraget på anfordringstilgodehavende.



/

4

Ligeledes er der i forbindelse med overdragelse af andelen af
virksomheden etableret en mellemregning på 2.788.802 kr. vedrørende
salg af besætning, skind og kornbeholdning. Dette er en uforrentet
mellemregning, som ultimo 2013 udgjorde 2.788.802 kr., ultimo 2014
udgjorde 3.047.373 kr. og ultimo 2015 udgjorde 2.927.435 kr.

Ifølge SKAT viser lånedokumentet, at der ikke er aftalt afdrags-, rente-,
eller sikkerhedsprofil for mellemregningen eller
anfordringstilgodehavendet.

I forbindelse med overdragelsen af halvdelen af virksomheden, herunder
ejendommen Adresse 1, i 2012 blev der således oprettet 3
tilgodehavender. Ialt en samlet sælgerfinansiering på 6.122.495 kr.
Klageren og dennes ægtefælle placerede tilgodehavenderne i
virksomhedsordningen ved udarbejdelsen af skatteregnskabet for 2012.

Af klagerens skatteregnskab for 2013 fremgår et udlån til klagerens søn
på 200.000 kr., som er placeret i virksomhedsordningen. Ifølge en
skrivelse af 19. januar 2017 blev udlånet etableret i 2011. I 2014 var
udlånet nedbragt til 80.400 kr.

SKATs afgørelse
SKAT har ikke anset klagerens anfordringstilgodehavender opstået i
henholdsvis 2011 og 2012 for erhvervsmæssige aktiver, og derfor kan de
ikke indgå i virksomhedsordningen. Tilgodehavenderne på henholdsvis
200.000 kr., 2.500.000 kr., 833.693 kr. og 2.788.802 kr. udtages af
virksomhedsordningen i indkomståret 2013 med dertil
konsekvensrettelser i indkomstårene 2014 og 2015.

SKAT har anført følgende som begrundelse i afgørelsen:

”1.4 SKATs bemærkninger og begrundelse

1.4.1. Anfordringstilgodehavender i virksomhedsordningen
Det fremgår af virksomhedens balance for 2013, at du har placeret
følgende udlån i virksomhedsordningen:

• 2141 01 Anfordringslån i.f.m. Person 1 2.500.000 kr.
• 2141 02 Mellemregning i.f.m. handel
Person 1 833.693 kr.
• 2191 00 Mellemregning Person 1 2.788.802 kr.

Anfordringstilgodehavenderne er etableret i forbindelse med overdragelse
af virksomhedens ejendomme til din søn, Person 1 (sælgerfinansiering).

SKAT finder ikke, at sælgerfinansiering på anfordringsvilkår er
sædvanlig ved handel med tredjemand. Det er derfor SKATs opfattelse, at
dine anfordringstilgodehavender er båret af private hensyn, og derfor
anses for private aktiver. Det betyder, at



/

5

anfordringstilgodehavenderne ikke kan indgå i din virksomhedsordning.

Det er udelukkende dine erhvervsmæssige aktiver, der skal medtages i
virksomhedsordningen, Det står i virksomhedsskattelovens § 1 og
bestemmelsens forarbejder.

Det følger af praksis, at et udlån kan indgå i virksomhedsordningen, hvis
udlånet har været erhvervsmæssigt begrundet og har haft en
erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden. Et ikke-erhvervsmæssigt
begrundet udlån anses for en privat hævning efter reglerne i
virksomhedsskattelovens § 5. Det står i SKATs juridiske vejledning afsnit
C.C.5.2.2.4.

I SKM2015.728.LSR udtaler Landsskatteretten i et bindende svar, at der
mellem parter kan udstedes et gældsbrev eller lignende som delvis
berigtigelse af salgssummen i forbindelse med hel eller delvis
overdragelse af en erhvervsvirksomhed. Gældsbrevet skal være udstedt
på markedsvilkår. Det gælder også mellem interesseforbundne parter og
ved overdragelse med succession.

I den pågældende sag ønskede en sælger at overdrage sin virksomhed helt
eller delvist til sine døtre. I den forbindelse ønskedes købet finansieret via
en mellemregning på anfordringsvilkår. Finansieringen kunne ikke
godkendes som værende på markedsvilkår: mellemregningen ansås for
begrundet i private hensyn.

Det fremgår af afgørelsen, at fordi hele salgssummen berigtiges ved en
mellemregning, er udlånet ikke erhvervsmæssigt. Landsskatteretten
begrunder deres opfattelse med, at en tilsvarende finansiering ikke vil
være sædvanlig i forhold til en uafhængig køber. Private udlån kan ikke
indgå i virksomhedsordningen, og beløbet ansås derfor for hævet i
virksomhedsordningen.

I SKM2015.610.SR tog Skatterådet stilling til, om et tilgodehavende i
forbindelse med salg af virksomhedsaktiver kunne indgå i
virksomhedsordningen. Sagen omhandlede en minkavler, som påtænkte
at sælge sin minkbesætning og lager af minkskind til et af ham 100 %-
ejet selskab. Salgssummen ville udgøre 11 mio. kr., og hensigten var, at
den fulde finansiering skulle ske via et gældsbrev med en forrentning på
diskontoen med tillæg af 4 %. Minkavleren forventede, at lånet ville være
indfriet i løbet af 3-5 år. Minkhaller mv. ville fortsat være ejet i personligt
regi under virksomhedsordningen, og der skulle ske udlejning til
selskabet.

Skatterådet opdelte fordringen i to. De 3 mio. kr. for salget af de levende
minktæver og de resterende 8 mio. kr. for minkskindene på lager. De 8
mio. kr. karakteriserede Skatterådet som en driftskredit til selskabet, der
måtte betragtes som et privat udlån og derfor en hævning i
virksomhedsordningen. Derimod fandt skatterådet, at en fuld
sælgerfinansiering af minktæverne med en passende forrentning og
afdragstid på 3-5 år var sædvanlig ved handel med tredjemand i



/

6

minkbranchen. Denne del af tilgodehavendet i selskabet ville derfor
kunne forblive i virksomhedsordningen.

Overført til nærværende situation betyder det, at sælgerfinansiering på
anfordringsvilkår ikke er sædvanlig ved handel med tredjemand. Det
gælder uanset de aftalte rentevilkår. Det private formål med långivningen
understøttes yderligere af, at renteprofilen afviger fra markedsnormen.

Ifølge brev af 6. marts 2017 er det din rådgivers opfattelse, at
SKM2015.728.LSR er et udtryk for en praksisændring, som alene har
fremadrettet virkning. Hertil skal SKAT bemærke, at den administrative
praksis på skatteområdet alene dannes af domme og
landsskatteretskendelser/-afgørelser.

I det omfang et spørgsmål ikke er afgjort ved dom eller afgørelse, vil
praksis som udgangspunkt dannes ved offentliggørelse af afgørelser på
SKATs hjemmeside.

SKAT er enig i, at SKM2015.728.LSR er blandt de første afgørelser af
højere klageinstans, hvor det fastslås at sælgerfinansiering på
anfordringsvilkår ikke kan indgå i virksomhedsordningen. For at der kan
være tale om en praksisændring, skal der forelægge tidligere afgørelser,
som beskriver en anden retstilstand.

Hvis en påstået praksis ikke er beskrevet i SKATs vejledninger mv. eller
ikke er udmøntet i en fast praksis, er det op til borgeren at sandsynliggøre
den påståede praksis.

SKAT er således ikke enig i, at SKM2015.728.LSR er et udtryk for en
praksisændring, men er derimod af den opfattelse at praksis præciseres.

Det betyder, at SKAT hæver dine anfordringstilgodehavender på i alt
6.122.495 kr. ud af virksomhedsordningen.

Konsekvensberegningen ses i afsnit 2.4.

1.4.2. Udlån fra virksomhedsordningen til Person 1
Det fremgår af virksomhedens balance for 2013, at du har etableret en
mellemregning på 200.000 kr. med din søn Person 1. Udlånet indgår i din
virksomhedsordning. SKAT anser udlånet for et ikke-erhvervsmæssigt
udlån, der ikke kan indgå i din virksomhedsordning.
…

Konsekvensberegningen ses i afsnit 2.4.

1.4.3. SKAT udtager dine private tilgodehavender ultimo 2013
I brev af 6. marts 2017 har din rådgiver Person 2 bedt SKAT om at
præcisere, hvorfor dine private tilgodehavender udtages med virkning
ultimo indkomståret 2013.

I SKM2003.413.HR havde en skatteyder, i perioden 1990-1996, opsparet
overskud i virksomhedsordningen. SKAT fandt efterfølgende, at den



/

7

skattepligtige hverken for indkomståret 1997 eller tidligere indkomstår
havde været selvstændigt erhvervsdrivende: betingelserne for at anvende
virksomhedsordningen var derfor ikke opfyldte. Den skattepligtige blev
derfor beskattet af det samlede opsparede overskud i indkomståret 1997.
Den skattepligtige protesterede, og gjorde blandt andet gældende, at der
ikke var hjemmel til at beskatte hele opsparingen i indkomståret 1997.
Det var den skattepligtiges opfattelse, at de opsparede beløb skulle
beskattes i de indkomstår, hvor de var indtjent. Vestre Landsret fandt
ikke, at det var en forudsætning for at foretage ophørsbeskatning efter
virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. l, at den skattepligtige havde været
berettiget til at anvende virksomhedsordningen. Landsretten godkendte
derfor, at det samlede opsparede overskud blev beskattet i indkomståret
1997. Højesteret stadfæstede landsretsdommen.

I SKM2010.277.BR blev en skatteyder, der ikke opfyldte
regnskabskravene for at være i virksomhedsordningen, ophørsbeskattet i
indkomståret 2001 af opsparet overskud. Retten fandt, at det forhold, at
den skattepligtige muligvis heller ikke opfyldte regnskabskravene i årene
forud for indkomståret 2001, ikke medførte, at overskuddene skulle
beskattes i de pågældende år. jf. Højesterets stadfæstelse af Vestre
Landsrets præmisser i SKM2003.413.HR.

Af afgørelserne fremgår det, at såfremt man ved selvangivelsen har dis-
poneret på en retsstridig måde, fritager det ikke for de skattemæssige
konsekvenser, dispositionen har medført.

Trods den uretmæssige anvendelse af virksomhedsordningen, blev det i
begge afgørelse lagt til grund, at virksomhedsordningen rent faktiske
havde været anvendt. Det er således uden betydning, for de
skattemæssige konsekvenser, at den oprindelige disponering er foretaget i
et forældet indkomstår.

Der henvises ligeledes til SKM2004.409.HR og SKM2005.25.ØLR i
afsnit 1.3.

Med støtte i det princip, som kan udledes af ovennævnte afgørelser, er det
SKATs opfattelse, at hvis tilgodehavender er anbragt i
virksomhedsordningen, uden at betingelserne herfor er opfyldte, skal det
lægges til grund, at tilgodehavenderne rent faktisk har indgået i
ordningen.

Konsekvenserne af at du uberettiget har ladet tilgodehavenderne indgå i
virksomhedsordningen bliver, at tilgodehavenderne skal udtages af
virksomhedsordningen med virkning fra det tidligst mulige indkomstår
efter skatteforvaltningsloven § 26, stk. 1.

Hvis tilgodehavenderne uberettiget er indskudt i virksomhedsordningen,
men det på grund af overskridelse af den ordinære genoptagelsesfrist i
skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 ikke er muligt at korrigere
indskudskontoen, og skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 ikke
finder anvendelse, udtager SKAT



/

8

tilgodehavenderne som en hævning over hæverækkefølgen i det første
indkomstår, der ligger inden for den ordinære genoptagelsesfrist.

Overførsler af finansielle aktiver skal bogføres med virkning fra
indkomstårets udløb. Det fremgår direkte af virksomhedsskattelovens § 2,
stk. 5, 2. pkt.

Det betyder, at dine anfordringstilgodehavender og udlånet til Person 1
anses for en hævning i henhold til virksomhedsskattelovens § 5 med
virkning ultimo indkomståret 2013.

(…)

2.4 SKATs bemærkninger og begrundelse

2.4.1 Indkomståret 2013
I henhold til afsnit 1.4. skal tilgodehavenderne, som ikke kan indgå i din
virksomhedsordning, medtages ved opgørelsen af dine samlede
hævninger. De samlede hævninger i virksomhedsordningen opgøres
således:

Faktisk hævet ifølge skatteregnskabet 3.579.550 kr.
2191 Udlån Person 1 200.000 kr.
2141 01 Anfordringslån i.f.m. Person 1 2.500.000 kr.
2141 02 Mellemregning i.f.m. Person 1 833.693 kr.
2191 00 Mellemregning Person 1 2.788.802 kr.
Hævet i alt 9.902.045 kr.
Hævet i alt efter ligedeling med ægtefælle 4.951.023 kr.

Virksomhedens skattepligtige overskud, som overføres til den
skattepligtige, skal medregnes i den skattepligtiges personlige
indkomst i det indkomstår, hvor overskuddet overføres til den
skattepligtige jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1, 1. pkt. og 2. pkt.

Din overskudsdisponering og hæverækkefølge opgøres således:

Skattepligtigt resultat ifølge
regnskabsåret 5.396.674 kr.
Hævet i alt 9.902.045 kr.
-Hensat til senere hævning primo 673 kr. 9.901.372 kr.
Forbrug af konto for opsparet overskud
i alt -4.504.698 kr.
Forbrug af kontofor opsparet overskud efter
ligedeling med ægtefælle -2.252.349 kr.

Det fremgår af skatteregnskabet, at du og din ægtefælle anvender
muligheden for ligedeling af virksomhedens resultat efter
kildeskattelovens § 25 A, stk. 8.



/

9

Når en virksomhed overgår fra udelukkende at være drevet af en
ægtefælle i virksomhedsordningen til at blive drevet af ægtefællerne i
fællesskab, skal der ske en fordeling af indskudskonto,
mellemregningskonto, konto for opsparet overskud og hensættelser til
senere faktisk hævning mellem ægtefællerne. Det betyder, at du har
succederet i Sagsøger 2's indestående på konto for opsparet overskud med
28 og 25 % beskatning.

Din andel af overskudsdisponeringen og hæverækkefølgen opgøres
således:

Virksomhedsindkomst, ingen opsparing 0 kr.
Kapitalafkast, 2 % af 17.138.346 kr. efter ligedeling 171.383 kr.
Personlig indkomst efter ligedeling 2.526.953 kr.
Resultat i virksomhedsordningen efter ligedeling 2.698.336 kr.

Hævninger i hæverækkefølgen jf. virksomhedsskatteloven § 5:

Hensat til senere hævning primo efter fordeling 337 kr.
Virksomhedsskat, ingen 0 kr.
Kapitalafkast 171.383 kr.
Resterende overskud 2.526.953 kr.
Konto for opsparet overskud (28 % skat) 465.235 kr.
Konto for opsparet overskud (25 % skat) 1.787.115 kr.
Hævet i alt 4.951.023 kr.

Beløb, der hæves af konto for opsparet overskud skal tillægges
virksomhedsskat. Den allerede betalte acontoskat godskrives på
årsopgørelsen. Der henvises til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 3.

Hævet opsparet overskud tillagt skat (465.235 kr. / 72 %) 646.159 kr.
Hævet opsparet overskud tillagt skat (1.787.115 kr. / 75
%) 2.382.820 kr.
Hævet opsparet overskud tillagt skat i alt 3.028.978 kr.

Ifølge virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2 bortfalder din selvangivne
virksomhedsindkomst på 1.211.864 kr., som i stedet beskattes i din
personlige indkomst.

Derudover forhøjes din personlige indkomst med den samlede hævning af
konto for opsparet overskud på i alt 3.028.979 kr.

2.4.2. Indkomståret 2014
Kapitalafkastgrundlag
Ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget primo har du medregnet
værdien af tilgodehavenderne til Person 1.

Da aktiverne ikke kan indgå i virksomhedsordningen, skal værdierne ikke
medregnes ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget jf.
virksomhedsskattelovens § 8, stk. 1.



/

10

Dit kapitalafkastgrundlag primo 2014 beregnes således:

Kapitalafkastgrundlag primo ifølge regnskabet 19.278.029 kr.
-2191 01 Udlån Person 1 200.000 kr.
-2141 01 Anfordringslån i.f.m. Person 1 2.500.000 kr.
-2141 02 Mellemregning i.f.m. handel
Person 1 833.693 kr.
-2191 00 Mellemregning Person 1 2.788.802 kr.
Kapitalafkastgrundlag primo ifølge SKAT 12.995.534 kr.

Kapitalafkastsats 2 %
Beregnet kapitalafkast i alt 259.111 kr.
Beregnet kapitalafkast efter ligedeling med ægtefælle 129.555 kr.

I henhold til virksomhedsskattelovens § 7, stk. 1 har SKAT beregnet dit
kapitalafkast til 129.555 kr. Det betyder, at dit selvangivne kapitalafkast
på 169.330 kr. nedsættes med 39.775 kr., som i stedet beskattes som
personlig indkomst.

Disponering
Det fremgår af skatteregnskabet for 2014, at mellemregning 2191 00
med Person 1 er vokset med 258.571 kr. Da mellemregningen
anses for privat, og derfor ikke kan indgå i virksomhedsordningen
anses forøgelsen på 258.571 kr. for hævet.

De samlede hævninger i virksomhedsordningen opgøres således:

Faktisk hævet ifølge skatteregnskabet 1.306.854 kr.
Hensat til senere hævning ultimo 559.531 kr.
2191 00 Mellemregning Person 1 (forøgelse) 258.571 kr.
Hævet i alt 2.124.956 kr.

Virksomhedens skattepligtige overskud, som overføres til den
skattepligtige, skal medregnes i den skattepligtiges personlige
indkomst i det indkomstår, hvor overskuddet overføres til den
skattepligtige jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1, 1. pkt. og 2. pkt.

Din overskudsdisponering og hæverækkefølge opgøres således:

Skattepligtigt resultat ifølge skatteregnskabet 2.860.569 kr.
-Hævet i alt 2.124.956 kr.
Tilgang på konto for opsparet overskud (75,5 %) 735.613 kr.
Tilgang på konto for opsparet overskud efter ligedeling med
ægtefælle 367.807 kr.

Det fremgår af skatteregnskabet, at du og din ægtefælle anvender
muligheden for ligedeling af virksomhedens resultat efter
kildeskattelovens § 25 A, stk. 8.



/

11

Din andel af overskudsdisponeringen og hæverækkefølgen opgøres
således:

Virksomhedsindkomst, 367.807 kr. / 75,5 % 487.162 kr.
Kapitalafkast, 2 % af 12.955.534 kr. efter ligedeling 129.555 kr.
Personlig indkomst, resten 813.568 kr.
Resultat i virksomhedsordningen efter ligedeling 1.430.285 kr.

Hævninger i hæverækkefølgen jf. virksomhedsskatteloven § 5:

Virksomhedsskat, 24,5 % af 487.162 kr. 119.355 kr.
Kapitalafkast jf. virksomhedsskatteloven §§ 7 og 8 129.555 kr.
Resterende overskud 813.568 kr.
Konto for opsparet overskud 0 kr.
Indskudskonto 0 kr.
Hævet i alt 1.062.478 kr.

I henhold til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2 nedsættes din
selvangivne virksomhedsindkomst fra 658.400 kr. til 487.162 kr. Det
betyder, at din personlige indkomst forhøjes med differencen på 171.238
kr.

2.4.3. Indkomståret 2015

(…)”

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at anfordringslån og
mellemregning opstået i forbindelse med en overdragelse af virksomhed
kan indgå i virksomhedsordningen, jf.
virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3. Endvidere har repræsentanten
nedlagt påstand om, at der ikke kan ske tvangshævning af opsparet
overskud i indkomståret 2013, idet hævningen i virksomhedsordningen
rettelig skal placeres i indkomstårene 2011 og 2012, hvor forholdene
opstod.

Repræsentanten har i øvrigt fremført følgende i klagen:

”(…)

Vores argumenter
Anfordringslån og mellemregning i virksomhedsordningen
Det er som nævnt vores opfattelse, at anfordringslånene og
mellemregningerne kan indgå i virksomhedsordningen idet det fremgår af
virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3, at salgssummen skal indgå i
virksomhedsordningen ved salg af en eller flere virksomheder, eller en
ideel andel af en virksomhed.

Det fremgår ikke af virksomhedsskattelovens § 1, at anfordringslån og
mellemregninger ikke kan indgå i virksomhedsordningen, ligesom det



/

12

af loven ikke fremgår hvordan salgssummen skal være opgjort. Det bør
derfor være muligt, at ikke kun kontanter, men ligeledes alle former for
sælgerfinansiering kan indgå i virksomhedsordningen.

Tvangshævning af fordringer
Er Skatteankestyrelsen uenig i dette, er det vores opfattelse, at der ikke
skal ske tvangshævning af opsparet overskud for indkomståret 2013 som
følge af, at tilgodehavenderne inkl. udlånet fra 2011 hæves ud af
virksomhedsordningen med virkning for indkomståret 2013.

Tidspunkt for tvangshævning
Efter vores opfattelse, skal en fejl rettes i det år, hvor fejlen er opstået!!
Dette gælder også, når SKAT konstaterer fejl, som ligger uden for den
ordinære frist. Man kan ikke ændre en skatteansættelse for et forældet
indkomstår med den konsekvens, at hele fejlen slår igennem i det første
indkomstår, som ikke er forældet. I så fald er de almindelige
periodiseringsprincipper og fristreglerne i skatteforvaltningsloven ikke
iagttaget.

Det følger af princippet for korrekt skatteansættelse, at indkomståret er
ukrænkeligt, således der kun kan henføres indtægter og udgifter til det
indkomstår, som indtægterne og udgifterne vedrører. Dette er
grundsætningen for skattelovgivningen i almindelighed - nemlig, at
indtægter som udgangspunkt medregnes, når der er erhvervet endelig ret
til denne, samt at udgifter fradrages, når de er afholdt.

Dette fremgår bl.a. af Landsskatterettens afgørelse af 15. august 2005,
offentliggjort som SKM2005.439.LSR, i spørgsmålet om hvorvidt en
leverandørbonus for 2000 skulle medregnes i indkomståret 2001 sammen
med bonussen for 2001, idet SKAT havde foretaget principskifte, således
en sådan bonus skulle beskattes i optjeningsåret og ikke som hidtil
anvendt af selskabet i udbetalingsåret. Sagen blev afgjort til klagers
fordel, hvor to retsmedlemmer, herunder retsformanden, bl.a. udtalte;
"Under henvisning til principperne for korrekt indkomstansættelse skal
selskabet ikke beskattes af bonus hidrørende fra såvel 2000 som 2001 i
samme indkomstår. At der er indtrådt forældelse for nogle indkomstår, og
at selskabet dermed undgår beskatning af bonus for et indkomstår, ændrer
ikke ved dette princip"

Der er selvfølgelig undtagelser til dette grundprincip, men det kræver, at
der er en særskilt lovbestemmelse, der hjemler ret til at undvige
princippet, eller der er en fast praksis for at behandle indtægter/udgifter
anderledes.

Dette gør sig gældende f.eks. i tilfælde, hvor skatteyder tages ud af
virksomhedsordningen eller ophører med at drive virksomhed og i begge
tilfælde "ophørsbeskattes". I disse tilfælde har vi lovbestemmelser der
hjemler ret til at beskatte bestemte forhold, som f.eks. beskatning af
genvundne afskrivninger, opsparet overskud mv., i ophørsåret, selv om
fradrag henholdsvis foreløbig beskatning er foretaget i tidligere
indkomstår.



/

13

Der er i denne sag ikke tale om, at brug af virksomhedsordningen ophører
eller at virksomheden er ophørt for de indkomstår, 2011 og 2012, hvor
der er placeret udlån, mellemregninger og anfordringsgældsbrev i
virksomhedsordningen.

Det er vores opfattelse, at der ikke er en specifik lovhjemmel til at udtage
aktiver fra virksomhedsordningen i det første indkomstår, som ikke er
forældet i henhold til genoptagelsesreglerne i skatteforvaltningslovens §
26, når aktivet er indskudt i virksomhedsordningen i et indkomstår, der er
forældet. Der er endvidere ikke en retspraksis, der giver mulighed for at
udtage et aktiv i et andet indkomstår, end det år, hvor aktivet er indskudt i
virksomhedsordningen.

SKAT anfører i afgørelserne korrekt, at de indkomstår, hvori
tilgodehavenderne er placeret i virksomhedsordningen er forældede jf.
skatteforvaltningslovens § 26.

Dette er vi enige i, men, som nævnt ovenfor, er vi ikke enige i, at en
hævning i virksomhedsordningen som rettelig skulle være foretaget i
2011 og 2012 kan få indkomstmæssig effekt ud over regulering af
kapitalafkast og evt. rentekorrektion i de år som ligger inden for fristen i
skatteforvaltningslovens § 26.

Der skal reelt set laves en overskudsdisponering for henholdsvis 2011 og
2012, hvor der skal tages udgangspunkt i, at anfordringslån og
mellemregninger opstået ved overdragelse af virksomheden samt udlån
hæves ud af virksomhedsordningen. Dette kan få virkning for evt.
opsparing af overskud eller tvangshævning af opsparet overskud samt
træk på indskudskonto og hensættelse til senere hævning ultimo. Dette vil
dog ikke få indkomstmæssig virkning, da indkomståret er forældet, men
efter vores opfattelse udelukkende få virkning for virksomhedsordningens
indskudskonto og kapitalafkastgrundlag. Det kan endvidere have
indvirkning på beregnet kapitalafkast og rentekorrektion, men kun
indenfor fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Da agterskrivelsen er fremsendt inden 1. maj 2017 kan der ske regulering
af kapitalafkast, rentekorrektion mv. for indkomståret 2013 og
efterfølgende indkomstår.

SKATs fremgangsmåde stammer uden tvivl fra det styresignal om
aktivers uberettigede placering i virksomhedsordningen, der blev sendt i
høring i efteråret 2015. I udkastet til styresignalet fremgår følgende:

Hvis et aktiv uberettiget er indskudt i virksomhedsordningen, men det på
grund af genoptagelsesfristen ikke er muligt at korrigere
indskudskontoen, udtager SKAT aktivet over hæverækkefølgen, jf.
virksomhedsskattelovens § 5, i det første indkomstår, der ligger inden for
genoptagelsesfristen. Aktivet udtages med virkning fra primo
indkomståret.



/

14

Det er vores opfattelse, at det er yderst kritisabelt, at SKAT gennemfører
ændringer på baggrund af et udkast til styresignal, der pt. har været over
1½ år undervejs, når der ikke forefindes en konkret lovhjemmel til disse
ændringer. Hjemlen til at gennemføre disse ændringer stammer
udelukkende fra en intern vurdering hos SKAT, som endnu ikke er
udmøntet i et konkret styresignal.

Vi er naturligvis ikke enige med SKAT i denne fremgangsmåde.

Det er vores opfattelse, at SKAT ikke vilkårligt kan ændre på årets
hævninger for et givet indkomstår og flytte hævningerne til et andet
indkomstår.

Som nævnt tidligere er indkomståret efter dansk skatteret ukrænkeligt.
Således skal indtægter medregnes i det indkomstår, hvor der erhverves
endeligt ret til indtægten jf. statsskattelovens § 4, og udgifter skal
fratrækkes i det indkomstår, hvor udgiften er afholdt, jf.
statsskattelovens § 6.

På samme måde må det være årets hævninger, der skal disponeres i
virksomhedsskattelovens hæverækkefølge, jf. virksomhedsskattelovens §
5. Hævningerne er sket i de nu forældede indkomstår - indkomstår 2011
og 2012 - og kan ikke flyttes til et andet indkomstår - i det her tilfælde
indkomståret 2013. Dette strider mod hele opbygningen af
virksomhedsordningen og den måde, hvorpå man disponerer et
indkomstårs overskud på i virksomhedsordningen.

Hvis SKAT skulle have ret i, at man vilkårligt kan flytte hævninger fra et
indkomstår til et andet, vil det have indflydelse på, om indkomsten i 2013
kan opspares, idet det er årets hævninger sammenholdt med
indkomstårets overskud, der er bestemmende for, om der kan ske
opsparing af overskud. Tvangshævningerne af anfordringsgældsbreve,
mellemregninger og udlån i 2013 bryder med dette princip, idet der ikke
er tale om hævninger, der vedrører indkomståret 2013 - der er tale om
hævninger, der skal henføres til indkomstårene 2011 og 2012.

Konto for opsparet overskud skal efter vores opfattelse tilrettes uden at
det påvirker hævningerne og skattebetalingen, og den foreløbige
virksomhedsskat må anses for endelig. Indskudskontoen og
kapitalafkastgrundlaget skal tilrettes i det omfang, aktivet har indgået
heri.

Alternativt sker der ved udtagningen i et forældet indkomstår ikke nogen
ændring af konto for opsparet overskud, men udelukkende en tilretning af
indskudskontoen og kapitalafkastgrundlaget.

Det forhold, at hævningerne er omfattet af forældelse jf.
skatteforvaltningslovens § 26, er i overensstemmelse med artikel forfattet
af Frans Nørgaard, SKAT, i Skattefagligt 2014 2. Heri gør forfatteren sig
til talsmand for det synspunkt, at hævningerne ikke kan ændres efter
udløb af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og 2.



/

15

Det må efter vores opfattelse betyde, at hvis genoptagelsesfristen er
udløbet, får en hævning af aktivet ud af virksomhedsordningen ikke
indkomstmæssig betydning for så vidt angår hævning af opsparet
overskud. Virkningen er alene, at det pågældende aktiv fremadrettet ikke
indgår på indskudskontoen og i kapitalafkastgrundlaget med de følger
dette får for beregning af kapitalafkast, rentekorrektion og beskatning af
renteindtægter.

Der kan henvises til Skatteministeriets svar på spørgsmål 26 i LF 200
fremsat den 11. juni 2014. I spørgsmålet spørges dertil, om der kan ske en
regulering af en fejlagtig indskudskonto, hvilket Skatteministeren
bekræfter. Han anfører dog følgende:

"Hvis en indskudskonto for en selvstændigt erhvervsdrivende er opgjort
fejlagtigt, vil den forkerte saldo på indskudskontoen kunne korrigeres,
således at den korrekte saldo kan lægges til grund for fremtidige
skatteansættelser. En særskilt ændring af tidligere års skatteansættelser
som følge af ændringen af den fejlagtigt opgjorte saldo kan derimod kun
ske i overensstemmelse med genoptagelsesreglerne i
skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27."

Det er således den korrekte saldo, der skal lægges til grund for fremtidige
ansættelser. Ændringer af skatteansættelser som følge af den fejlagtigt
opgjorte saldo kan således alene tillægges virkning inden for fristerne i
skatteforvaltningslovens § 26.

Udvidelse af SKATs muligheder
Det er SKATs påstand, at det er muligt at udtage et aktiv af
virksomhedsordningen i det tidligste år (år 1) indenfor den ordinære
genoptagelsesfrist, uanset aktivet er skudt ind i virksomhedsordningen i et
tidligere indkomstår. Der er ikke nogen lovhjemmel, der giver SKAT ret
til denne fortolkning, så hvis de får ret i deres påstand, hvad skal så
stoppe dem fra at sige, at de bare kan tage aktivet ud i det seneste år (år 3)
indenfor den ordinære genoptagelsesfrist, såfremt det stiller SKAT bedre -
f.eks. hvis der ikke er opsparet overskud før i år 3?

Det er vores opfattelse, at Skatteankestyreisen bør være meget varsomme
med at give SKAT så vide muligheder på områder, hvor der ikke er
lovgivet. Hvis SKATs påstand accepteres, vil skatteretlige forældelses- og
periodiseringsregler i mange tilfælde miste deres betydning.

Vi har en meget omfattende praksis for ekstraordinær genoptagelse
indenfor området "glemte fradrag", hvor SKAT mv. meget strengt
fortolker, at det ikke er muligt at opnå ekstraordinær genoptagelse i de
tilfælde, hvor man udenfor de ordinære genoptagelsesregler opdager, at
man ikke har fratrukket f.eks. befordring, renteudgifter e.l., uanset at
skatteyderen kan opgøre, at fradraget er fuldt berettiget.

Det kan godt sidestilles med denne situation, hvor SKAT har "glemt at
ligne" en ansættelse for et forældet år indenfor de ordinære
genoptagelsesfrister, men efterfølgende finder ud af, at skatteyder har
indskudt et aktiv i virksomhedsordningen, som SKAT mener ikke bør



/

16

indgå i denne. Skal SKAT så have mulighed for at udtage dette aktiv
indenfor den ordinære genoptagelsesfrist, selv om det er imod den
generelle praksis for ekstraordinær genoptagelse? Hvis ja, så bør det også
accepteres, at
glemte fradrag for et forældet indkomstår, kan fradrages i det tidligste år
indenfor den ordinære genoptagelsesfrist.

Hvis man tænker sig en situation, hvor der er afholdt udgifter til
ombygning af en afskrivningsberettiget bygning, og der i ombygningsåret
er foretaget straksafskrivning med 2 mio. kr. Hvis skatteyder 8 år efter
opdager, at der ved en fejl ikke er medtaget samtlige udgifter men f.eks.
mangler 2 mio. kr. mere, vil SKAT så acceptere, at der fradrages 2 mio.
kr. i det tidligste år indenfor den ordinære genoptagelsesfrist, eller skal
skatteyder nøjes med, at der tillægges 2 mio. kr. til afskrivningssaldoen,
som kan afskrives fra og med det tidligste år indenfor
genoptagelsesfristen? SKAT vil formentlig kun godkende det sidste, men
så er det jo ikke lige vilkår for alle.

Eller den omvendte situation, hvor man har foretaget straksfradrag med 4
mio. kr., men SKAT opdager udenfor den ordinære genoptagelsesfrist, at
fradraget kun skulle være 2 mio. kr., risikerer vi så fremadrettet, at SKAT
mener de kan ændre forholdet og forhøje skatteyder det tidligste år
indenfor den ordinære genoptagelsesfrist?

Det er vores opfattelse, at såfremt Skatteankestyrelsen giver SKAT ret i
deres påstand, risikerer vi at stå i en uigennemsigtig situation, hvor ingen
kan gennemskue, hvilke forhold der ligger indenfor de almindelige
genoptagelsesregler, og hvilke forhold der ikke gør.

Lighedsgrundsætning og proportionalitetsprincippet
Vi er bekendt med, at SKAT i forbindelse med ligningen i konkrete sager
har praktiseret efter de principper, der er angivet i ovennævnte artikel af
Frans Nørgaard. Dvs. at SKAT anerkender, at man ikke vilkårligt kan
flytte hævninger fra et indkomstår til et andet.

Ud fra lighedsgrundsætningen skal skatteydere med samme forhold
behandles ens, og derfor kan SKAT ikke stille Sagsøger 1 og Sagsøger 2
dårligere end de skatteydere, der har fået lignet tilsvarende forhold, inden
SKAT nedsatte en decideret kontrolgruppe på området.

Det bemærkes, at Kammeradvokaten i relation til ovennævnte styresignal
har undersøgt, om det er muligt at lave fristgennembrud for så vidt angår
hævningerne, og at styresignalet er udsat på ubestemt tid. Det er
retssikkerhedsmæssigt meget betænkeligt, at SKAT på trods heraf
gennemfører ansættelsesændringer vedrørende disse forhold. Enhver
berettiget tvivl bør komme skatteyderne til gode.

Det følger af proportionalitetsprincippet, at skattemyndighederne skal
træffe den mindst bebyrdende afgørelse for en skattepligtig. I denne sag,
hvor der ikke ses at være direkte lovhjemmel til vilkårligt at flytte
hævninger og genbeskatte opsparet overskud i andre indkomstår, end



/

17

de indkomstår, hvori fejlen er begået, bør hævningen ikke få
konsekvenser for genbeskatning af opsparet overskud.

Kommentar til afgørelser SKAT henviser til
Indledende kan man sige, at vi har haft sælgerfinansiering i
virksomhedsordningen, både i form af anfordringslån, sælgerpantebreve
og mellemregninger, siden virksomhedsskatteloven blev indført med
virkning for indkomståret 1987 - altså for 30 år siden.

Det har i rådgiverkredse været opfattelsen, at sælgerfinansiering kan
indgå i virksomhedsordningen, så længe den var på markedsmæssige
vilkår - uanset, om der var tale om anfordringslån, sælgerpantebreve eller
mellemregninger, i og med der ikke har været offentliggjorte afgørelser
om forholdet tidligere.

Ved SKM2015. 728.LSR afgør Landsskatteretten, at anfordringslån ikke
kan indgå i virksomhedsordningen, idet denne lånetype som
udgangspunkt kun indgås indenfor familien, hvorfor et sådant lån ikke
kan være på markedsvilkår.

Som nævnt tidligere er vi ikke enige i afgørelsen, idet
virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3 siger, at salgssummen ved
overdragelse af en virksomhed skal indgå i virksomhedsordningen -uden
nævnte begrænsninger.

SKM2015.728.LSR vedrører en anmodning om bindende svar og dermed
en forventet disposition i forbindelse med en fremtidig
virksomhedsoverdragelse.

Det er vores opfattelse, at det er retssikkerhedsmæssigt kritisabelt, at
SKAT med baggrund i denne afgørelse, som er afsagt 28 år efter
virksomhedsskatteloven blev indført, begynder at udtage anfordringslån
og anden sælgerfinansiering for indkomstår der ligger forud for 2015. Der
er efter vores opfattelse tale om en praksisændring, som kun kan have
virkning for anfordringsgældsbreve, der indgår som en del af
berigtigelsen fra og med indkomståret 2015, da ændring af administrativ
praksis kun kan få fremadrettet virkning, når der er tale om en skærpelse
af praksis.

Hvis anfordringslånet var stiftet i f.eks. 1987 og sælger stadig anvendte
virksomhedsordningen, skal SKAT så have mulighed for at flytte
gældsbrevet ud af virksomhedsordningen på baggrund af ovennævnte
kendelse? Hvis ikke, hvem skal så sætte begrænsninger for hvor mange år
SKAT kan gå tilbage og hente gamle mellemværender frem og flytte dem
ud af virksomhedsordningen?

Det fremgår som nævnt ikke tydeligt af lovteksten eller bemærkningerne
til loven, om anfordringslån og anden sælgerfinansiering kan eller ikke
kan indgå i virksomhedsordningen, hvorfor skatteydere og deres
rådgivere udelukkende har kunnet forholde sig til den praksis der var på
området. Selv om der igennem hele virksomhedsskattelovens levetid er
indskudt sælgerfinansiering i virksomhedsordningen, har SKAT ikke
tidligere rejst sager på området.



/

18

Der har således ikke været en praksis at forholde sig til, så skatteyderne
og deres rådgivere har stolet på at formuleringen i
virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3 må betyde, at det er muligt at have
sælgerfinansiering i virksomhedsordningen.

SKAT har nu rejst en del sager, hvor de anfører, at sælgerpantebreve og
mellemregninger, opstået ved overdragelse af en virksomhed og indgået
på markedsmæssige vilkår, kan indgå i virksomhedsordningen, mens
anfordringslån ikke kan.

Uanset om vi - skatteydere og deres rådgivere - er enige i SKATs
udlægning af praksis efter SKM2015.728.LSR eller ej, har vi ikke haft
mulighed for at følge den nye praksis før afgørelsen fra 2015.

Det er derfor vores opfattelse, at SKAT ikke bør flytte sælgerfinansiering
ud af virksomhedsordningen, som er opstået før 2015 på baggrund af
ovennævnte afgørelse samt et udkast til styresignal, der endnu ikke er
vedtaget. Det er som nævnt tidligere endvidere vores opfattelse, at det er
retssikkerhedsmæssigt meget kritisabelt, når SKAT udtager
sælgerfinansiering af virksomhedsordningen for indkomstår, som er
forældede i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, samt flytter
udtagningstidspunktet frem til et indkomstår indenfor
genoptagelsesfristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Er fordringerne erhvervsmæssige?
SKAT henviser i deres sagsfremstilling til 8 domme og afgørelser!! Det er
mange afgørelser, og det er vanskeligt at forestille sig, at samtlige domme
og afgørelser er relevante og sammenlignelige med denne sag, ligesom
det må anses at være uoverskueligt for en skatteyder, at skulle tage
stilling til 8 domme/afgørelser, hvor af flere af dem endda kun er
kortfattede Højesteretsdomme, hvor der ikke længere er henvisning til
tidligere instanser på SKATs hjemmeside.

SKM201S.610.SR, SKM2015.728.LSR, SKM2016.15.SR samt
SKM2016.278.SR omhandler alle hvorvidt et udlån kan ske fra VSO eller
om der er tale om et privat udlån.

Det er umiddelbart kun de to afgørelser fra 2015, der vedrører fordringer
opstået i forbindelse med overdragelse af virksomhed, hvorfor de øvrige
umiddelbart ikke kan anses at være sammenlignelige med denne sag.

Skattemæssig konsekvens af genoptage/se af indkomståret 2013

De resterende 4 domme/afgørelser vedrører beskatning af genvundne
afskrivninger eller opsparet overskud i forbindelse med ophør eller
afhændelse af en virksomhed.

Det er således afgørelser vedrørende bestemmelser i
virksomhedsskatteloven eller afskrivningsloven, hvor der er direkte
lovhjemmel til at beskatte dispositioner foretaget i tidligere indkomstår i
ophørs-/afståelsesåret.



/

19

Det er derfor vores opfattelse, at disse afgørelser ikke er relevante eller
sammenlignelige med vores sag, idet vores sag vedrører et forhold, hvor
der ikke er direkte lovhjemmel til at efterbeskatte en disposition i et
indkomstår i et senere indkomstår.

Henvisning til relevante afgørelser SKM2014.860.LSR
I denne sag havde et selskab anvendt et forkert periodiseringsprincip i
forbindelse med opgørelse af avance/tab for selskabets værdipapirer.
Selskabet havde således anvendt realisationsprincippet for værdipapirer,
der rettelig burde opgøres ved anvendelse af lagerprincippet. SKAT havde
derfor korrigeret selskabets indkomstopgørelse for 2009-2011. Skatteyder
anmodede som følge heraf om genoptagelse af indkomstansættelsen for
indkomståret 2008, idet indkomsten for dette år ved korrekt opgørelse i
henhold til lagerprincippet skulle nedsættes med ca. 4,2 mio. kr.
Landsskatteretten fandt i sagen, at anvendelsen af lagerprincippet ikke
kunne anses som opgørelse af en "balancepost", efter
skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, og der kunne derfor ikke ske
genoptagelse efter nævnte bestemmelse i et tilfælde, hvor
skattemyndighederne havde ændret skatteansættelsen som følge af, at
nogle værdipapirer var behandlet forkert skattemæssigt.

Landsskatteretten nægtede genoptagelse, idet en anvendelse af
lagerprincippet for 2008 ikke ville være en direkte følge af ændringer for
de øvrige år, men måtte anses at være en følge af forkert retsanvendelse.

Det er vores opfattelse, at denne afgørelse måske ikke er direkte
sammenlignelig med vores sag, men forholdene kan sammenlignes. Der
kan i denne sag ikke godkendes ekstraordinær genoptagelse - på samme
måde som ved udtagen af aktiv fra virksomhedsordningen, men forholdet
kan heller ikke rettes ved, at der bare gennemføres en ændring indenfor
den ordinære genoptagelsesfrist (reguleringen tages med i 2009).

Ironisk nok argumenterer SKAT bl.a. for, at forholdet i ovennævnte sag
må sidestilles med praksis indenfor "glemte fradrag", hvorfor der ikke bør
være mulighed for ekstraordinær genoptagelse.

SKM2006.612.HR
Højesteret tilkendegav ved sin afgørelse, at det skal accepteres, at den
ansættelse, der foretages inden for den ordinære genoptagelsesfrist, kan
vedrøre et afskrivningsgrundlag, hvor anskaffelsen eller opgørelsen ligger
uden for den ordinære genoptagelsesfrist.

Hvis et afskrivningsgrundlag, der ligger uden for ordinær
genoptagelsesfrist, således er ansat forkert, kan det korrekte
afskrivningsgrundlag hermed lægges til grund for skatteansættelsen, når
blot ansættelsen foretages inden for den ordinære frist.

Bestemmelsen omfatter fx tilfælde, hvor det efterfølgende konstateres, at
et afskrivningsgrundlag for et indkomstår uden for den ordinære



/

20

genoptagelsesfrist, er opgjort forkert. SKAT har adgang til at lægge
afskrivningsgrundlaget, som det ville have set ud, hvis der var foretaget
ansættelsesændringer i tidligere år, til grund ved ansættelsen i de
indkomstår, hvor ændringen af afskrivningerne kan ske inden for den
ordinære genoptagelsesfrist. SKAT skal foretage en beregning over,
hvilke skattemæssige virkninger ændringer i grundlaget for det tidligere
år har for de år der kan forhøjes indenfor den ordinære genoptagelsesfrist.
Derimod kan selve afskrivningsgrundlaget ikke ændres udenfor fristen i
skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Dette understøtter vores argumentation med, at SKAT kan ændre
indskudskonto og kapitalafkastgrundlag udenfor den ordinære
genoptagelsesfrist, og samtidig ændre rentekorrektion, kapitalafkast mv.
indenfor den ordinære genoptagelsesfrist. Hvorimod SKAT IKKE kan
flytte ændringen af indskudskonto mv. indenfor den ordinære
genoptagelsesfrist."

Klagerens repræsentant har på retsmødet med Landsskatteretten, henvist
til forskellige artikler og afgørelser på området. Der er blandt andet
henvist til 2 ikke SKM-offentliggjorte afgørelser med sagsnummer; 14-
4987604 og 14-4987604. Det er repræsentantens opfattelse, at
sælgerfinansiering skal placeres i virksomhedsordningen. Såfremt
Landsskatteretten er af en anden opfattelse, kan hævningen ikke flyttes til
et nyere indkomstår inden for den ordinære ligningsfrist, idet hævningen
burde være foretaget i et tidligere indkomstår.

Landsskatterettens afgørelse
Det følger af virksomhedsskattelovens § 1 og bestemmelsens forarbejder,
at samtlige erhvervsmæssige aktiver i virksomheden skal medtages i
virksomhedsordningen, og at ikke-erhvervsmæssige aktiver ikke kan
medtages.

I virksomhedsskattelovens § 5 er der fastsat nærmere regler vedrørende
hæverækkefølgen i tilfælde, hvor der sker overførsel af værdier fra
virksomheden til den skattepligtige. Det følger af skatteministerens svar, i
forbindelse med vedtagelse af virksomhedsskattelovens § 11, om
rentekorrektion at:

"Da virksomheden ikke er et selvstændigt retssubjekt, kan der ikke fra
virksomheden ydes lån, når dette ikke har erhvervsmæssig karakter. Hvis
den skattepligtige finansierer privat långivning ved at hæve beløb i
virksomheden, sker hævningen efter prioriteringsorden i § 5.
Virksomheden kan dog godt give kredit til personer, som har en
erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden f.eks. varedebitorer.
Endvidere kan virksomheden placere ledig kapital som bankindskud, i
obligationer mv."

Virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3, har følgende ordlyd:

"Afstår den skattepligtige en af flere virksomheder, en virksomhed, der er
udskilt fra den bestående virksomhed, eller en ideel andel af en
virksomhed, indgår salgssummen i virksomhedsordningen. Opgørelsen



/

21

af overskud og overførsler sker under ét for hele indkomståret for både
den afståede virksomhed og den resterende virksomhed."

Den opsparede virksomhedsindkomst i virksomhedsordningen er alene
undergivet en foreløbig beskatning, indtil der sker en hævning til et privat
formål, jf. virksomhedsskattelovens § 10. Klageren kan således ikke
disponere over den opsparede indkomst, hvis formålet primært tilgodeser
hans private interesser, uden at beløbet må anses hævet i
virksomhedsordningen. Anvendes midler i virksomhedsordningen til
sådanne udlån vil et beløb svarende til udlånet blive anset for en hævning
i rækkefølgen efter virksomhedsskattelovens § 5.

Anfordringstilgodehavender ved overdragelse af virksomhed i
virksomhedsordningen
I forbindelse med delsalg/overdragelse af klagerens og ægtefællens
virksomhed opstod 3 tilgodehavender. Et anfordringslån på 2.500.000 kr.,
to mellemregninger på henholdsvis 833.693 kr. og 2.788.802 kr. til deres
søn. Ved overdragelsen udgjorde sælgerfinansiering således i alt
6.122.495 kr., som blev fordelt ligeligt mellem ægtefællerne, dvs.
3.061.247 kr. til hver. Udlånene blev placeret i virksomhedsordningen
uden rente, afdragsprofil eller sikkerhed.

Udgangspunktet er, at en fordring/sælgerfinansiering, der opstår i
forbindelse med delsalg af virksomhed eller salg af et aktiv, har
erhvervsmæssig karakter, idet der er en sammenhæng mellem salget og
den opståede fordring. Bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 15,
stk. 3 hindrer dog ikke, at der foretages en konkret vurdering af, om den
sælgerfinansiering, der aftales mellem interesseforbundne parter, kan
anses for erhvervsmæssig eller ej. Se hertil SKM2017.731.LSR.

I SKM2015.728.LSR kom Landsskatteretten frem til, at en fordring, der
opstod ved delsalg af næringsbeskattede ejendomme til den pågældendes
søn, ikke kunne blive i sælgerens virksomhedsordning. Der var her tale
om en 100 % sælgerfinansiering på anfordringsvilkår med og uden
panteret. Der blev i vurderingen lagt vægt på, at finansieringen ikke
kunne anses for erhvervsmæssigt, idet udlånet var ydet for at tilgodese
skatteyderens private interesser. Det blev vurderet, at en lignende
sælgerfinansiering ikke ville være sædvanlig overfor uafhængig
tredjemand.

I SKM2017.545.LSR kom Landsskatteretten frem til, at en delvis
sælgerfinansiering i form af sælgerpantebrev på ca. 20% af den samlede
salgssum var erhvervsmæssig og kunne forblive i virksomhedsordningen.
Det blev vurderet, at en lignende handel ville være sædvanlig overfor
uafhængig tredjemand.

Det afgørende for hvorvidt et udlån i forbindelse med overdragelse af
virksomhed anses for erhvervsmæssigt, er ifølge praksis en konkret
vurdering af, om udlånet kan anses for at være sket på sædvanlige
markedsvilkår, herunder om en lignede sælgerfinansiering ville have
fundet sted overfor en uafhængig tredjemand. Det afgørende er, om
udlånet kan anses for et normalt led i virksomhedens drift.



/

22

Landsskatteretten finder ikke, at tilgodehavenderne kan anses for
erhvervsmæssige aktiver. Der er herved lagt vægt på, at der ikke er aftalt
rentetilskrivning, en afdragsplan eller stillet sikkerhed for lånene. Ud fra
dette finder Landsskatteretten ikke, at klageren vil have ydet et
tilsvarende sælgerfinansiering til en uafhængig tredjemand, hvorfor
udlånet primært er båret af private interesser. Udlånet anses derfor for et
privat aktiv, der ikke kan placeres i virksomhedsordningen, som skal
overføres i hæverækkefølgen efter virksomhedsskattelavens § 5.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse på dette punkt.

Udlån fra virksomhedsordningen til sønnen
…

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse på dette punkt.

Tidspunkt for hævning i virksomhedsordningen
Skatteforvaltningslovens § 26, stk., 1, har følgende ordlyd:

"Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20,
stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller
ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter
indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det
fjerde år efter indkomstårets udløb (...)."

Tilgodehavenderne anses for et privat aktiv. Spørgsmålet er herefter,
hvornår aktiverne skal hæves ud af virksomhedsordningen. I henholdsvis
2011 og 2012 ved etableringen af lånene eller i 2013, hvor SKAT
konstaterer, at udlånene er fejlagtigt placeret i virksomhedsordningen.

Tilgodehavenderne fremgår af klagerens skatteregnskaber for årene 2013-
2015, hvoraf tilgodehavenderne indgår i virksomhedens balance samt
specifikation.

SKAT har ikke tidligere gennemgået klagerens regnskaber, og det har
derfor ikke været muligt at konstatere, om udlånet fejlagtigt var medtaget
i virksomhedsordningen før gennemgangen af regnskaberne for de
omhandlende indkomstår.

I SKM2003.413.HR har Højesteret taget stilling til en beslægtet
problemstilling, hvor der var enighed om, at skatteyderen ikke var
berettiget til at anvende virksomhedsordningen. Herefter foretog
skattemyndighederne almindelig ophørsbeskatning i henhold til
virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1., hvilket Højesteret var enig i.
Skatteyderen havde gjort gældende, at han heller ikke i de tidligere
indkomstår havde været berettiget til at anvende virksomhedsordningen,
og at der derfor var indtrådt forældelse vedrørende beskatningen af det
opsparede overskud i virksomheden. Retten lagde ved deres afgørelse
vægt på, at skatteyderen havde valgt at benytte virksomhedsordningen i
årene, at indkomsten alene var undergivet en foreløbig beskatning, og at
skatteyderen var ophørt med



/

23

at anvende virksomhedsordningen. Herefter tog Højesteret SKATs
påstand om frifindelse til følge.

Landsskatteretten har i SKM2018.467.LSR, taget stilling til, at en del af
en ejendom, som burde være overført til privatøkonomien i indkomståret
2004, kunne hæves ud af virksomhedsordningen i indkomst året 2013,
som var inden for den ordinære ligningsfrist.

Landsskatteretten har endvidere i en ikke SKM-offentliggjort afgørelse af
22. november 2017, j. nr. 12-0192023 taget stilling til tidspunktet for
udtagningen af udlejningsaktiver, der ikke kunne medtages i
virksomhedsordningen. Spørgsmålet var, om udtagningen af aktiverne
skulle ske på tidspunktet for anskaffelse af aktiverne i et forældet
indkomstår, eller om SKAT var berettiget til at udtage aktiverne på det
tidspunkt, hvor SKAT blev opmærksom på, at der indgik fejlagtigt
placeret aktiver i virksomhedsordningen. Landsskatteretten fandt, at
SKAT med rette havde hævet aktiverne ud af virksomhedsordningen på
det tidspunkt, hvor SKAT blev opmærksom på udlejningsaktiverne. Det
blev bemærket, at klageren i selvangivelsen havde valgt at medtage
aktiver og resultat under virksomhedsordningen, og at SKAT i øvrigt ikke
tidligere havde haft tilstrækkelig grundlag for at anfægte denne
bogføring.

Der henvises endvidere til ikke SKM-offentliggjort afgørelse af 8.
november 2018, j. nr. 14-4169601. Her kom Landsskatteretten frem til at
en sælgerfinansiering var privat, og skulle hæves ud af
virksomhedsordningen i indkomståret 2010. Sælgerfinansieringen var
opstået i indkomståret 2007.

Klagerens tilgodehavende kan ikke indgå i virksomhedsordningen, jf.
forarbejderne til virksomhedsskattelovens § 5 og § 11 samt
SKM2015.728.LSR. Klageren har imidlertid de facto valgt at medtage
tilgodehavende under virksomhedsordningen i indkomståret 2013, og
SKAT har i øvrigt ikke tidligere haft tilstrækkelig grundlag for at anfægte
denne bogføring. Som konsekvens herved har SKAT med rette hævet
aktiverne ud af virksomhedsordningen i 2013. Lånet skal anses for hævet
ved udgangen af indkomståret 2013, jf.
virksomhedsskattelovens § 2, stk. 5. Ændring af skatteansættelsen for
indkomståret 2013 er sket inden for den ordinære genoptagelsesfrist i
skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Der henvises til SKM2018.467.LSR
og Landsskatterettens afgørelse den 8. november, j. nr., 14-4163601.

Repræsentantens henvisning til Landsskatterettens afgørelse med j. nr.
14-1492502, ændrer ikke på ovenstående, idet denne afgørelse adskiller
sig fra denne klage, fordi SKAT havde brugt en anden begrundelse for
hævetidspunktet, herunder anvendt reglerne i skatteforvaltningslovens §
26, stk. 5, om kontrollerede transaktioner.

På baggrund af ovenstående stadfæster Landsskatteretten SKATs
afgørelse.”

Vedrørende Afdøde



/

24

Afdøde drev i en årrække selvstændig erhvervsvirksomhed fra to
landbrugsejendomme, Ejendom 1 og Ejendom 2, i By og anvendte
virksomhedsordningen i virksomhedsskatteloven på indkomst fra virksom-heden.

I 2001 overdrog Afdøde 20 % af ejendommen Ejendom 1 til sin dat-ter, Vidne.
Det fremgår ikke af sagen, hvad købesummen for andelen af ejendommen var. Der
opstod i forbindelse med overdragelsen en fordring, hvorefter Vidne skyldte
Afdøde 1.340.892 kr. Fordringen, der som mellemregning blev aktiveret som et
tilgodehavende i virksomheden, hen-stod uforrentet. I indkomståret 2012 var
tilgodehavendet fortsat medtaget som et aktiv i virksomheden, nu med en saldo på
745.363 kr., idet mellemregningen var blevet nedbragt som følge af enkeltstående
afdrag, herunder i form af gaver til Vidne fra hendes forældre.

I 2008 overdrog Afdøde 80 % af ejendommen Ejendom 2 til sin søn, Person 3.
Købesummen var efter det oplyste fastsat til 12.852.000 kr. og blev for en del – ca.
54 % – berigtiget ved tre gældsbreve på henholdsvis 2,5 mio. kr., 2,2 mio. kr. og
2.238.539 kr. med Afdøde som kreditor og Person 3 som debitor. Den resterende
del af købesummen blev berigtiget ved en gave på 1.396.882 kr., overtagelse af
prioritetsgæld på 4.435.649 kr. og aftægt/boligret på 80.930 kr.

De tre udlån på i alt 6.938.539 kr. blev aktiveret som fordringer i virksomheden og
kunne i henhold til gældsbrevene opsiges af Afdøde med 6 måneders varsel, og
Person 3 kunne til enhver tid indfri eller betale afdrag på gælden. Lånet på 2,5
mio. kr. skulle forrentes ”med den til enhver tid gældende mindsterente” , og de
øvrige lån skulle forrentes med 4 % p.a. I indkomståret 2012 var udlånene fortsat
medtaget som aktiver i virksomheden. Det fremgår ikke af sagen, at der er
afdraget på lånene, men i SKATs afgørelse af 29. juni 2016, jf. herom nedenfor, er
lånet på 2.238.539 kr. medtaget i virksomhedsord-ningen for 2012 med 2.005.638
kr., således at udlån til Person 3 dette år er medtaget med i alt 6.705.638 kr.

I 2013 overdrog Afdøde de resterende 20 % af Ejendom 2 til Person 3 for en
købesum på 4.590.000 kr. Købesummen blev berigtiget ved en gave på 787.885
kr., overtagelse af prioritetsgæld på 2.141.806,07 kr., aftægt-/boligret på 38.448 kr.
samt ved oprettelse af to gældsbreve vedrørende lån på henholdsvis 1.215.000 kr.
og 406.860 kr., i alt 1.621.860 kr., med Afdøde som kreditor og Person 3 som
debitor. Også disse udlån blev medtaget som aktiver i virksomheden. For så vidt
angår lånet på 1.215.000 kr., var der i henhold til gældsbrevet aftalt forrentning
med 3 % p.a. og i øvrigt samme op-sigelses-, indfrielses- og afdragsvilkår som i
gældsbrevene fra 2008. Der fore-ligger ikke oplysninger om eventuelle
aftalevilkår for det andet gældsbrev. I



/

25

indkomståret 2013 var disse udlån medtaget som aktiver i virksomheden med
1.621.860 kr.

Den 29. juni 2016 traf SKAT afgørelse om forhøjelse af Afdødes personlige
indkomst for 2012 og 2013 som følge af, at SKAT anså de tilgodehavender, som
var opstået hos Afdøde i forbindelse med afståelsen af landbrugsvirksomhed til
hans datter og søn, for hævet ud af virksomhedsordningen.

Afdøde klagede over SKATs afgørelse til Landsskatteretten, som den 16.
november 2018 stadfæstede SKATs afgørelse. I Landsskatterettens afgørelse
hedder det bl.a.:

”SKAT har ikke anset tilgodehavender på i alt 7.451.001 kr., opstået i
forbindelse med overdragelse af landbrugsejendomme, som
erhvervsmæssige aktiver. Som en konsekvens heraf har SKAT hævet
tilgodehavenderne ud af virksomhedsordningen i indkomståret 2012.

SKAT har ikke anset tilgodehavender på i alt 1.621.860 kr., opstået i
forbindelse med overdragelse af landbrugsejendom, som et
erhvervsmæssig aktiv. Som konsekvens heraf har SKAT hævet
tilgodehavende ud af virksomhedsordningen i indkomståret 2013.

SKAT har som konsekvens af ovenstående foretaget ændringer i
virksomhedsordningen for indkomstårene 2012, 2013 og 2014.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
…

Faktiske oplysninger
Klageren driver virksomhed med drift af landbrugsejendommene Adresse
2 og Adresse 3, By. Klageren har valgt beskatning efter
virksomhedsordningen.

I 2001 overdrages 20 % af landbrugsejendommen Ejendom 1, Adresse 3,
til klagerens børn, herved opstod en mellemregning i klagerens
virksomhedsordning:

Mellemregning Vidne 2001
Mellemregning pr. 31.12.2001 1.340.892 kr.
Der sker ikke forrentning af mellemregningen.

I 2008 overdrages 80 % af landbrugsejendommen Ejendom 2, Adresse 2,
til 12.852.000 kr., til klagerens børn, heraf udgjorde tilgodehavender ved
gældsbreve 6.938.539 kr., overdraget prioritetsgæld 4.435.649 kr., gave
1.396.882 kr. og aftægt/boligret 80.930 kr.

Der blev oprettet tre gældsbreve ved ejendomshandlen som blev placeret i
virksomhedsordningen:



/

26

Tilgodehavende i forbindelse med ejendomshandel Gældsbrev nr. 1 af
den 2. september 2008 med Person 3:
Pålydende 2.500.000 kr. forrentes fra 1. januar 2008 med til enhver tid
gældende mindsterente.
Renterne betales årligt en gang årligt senest 30.december.
Gældsbrevet kan opsiges af kreditor med 6 måneders varsel.
Debitor kan til enhver tid indfri gældsbrevet eller betale afdrag på
gælden.
Tilgodehavende i forbindelse med ejendomshandel

Gældsbrev nr. 2 af den 3. september 2008 med Person 3: Pålydende
2.200.000 kr. forrentes med 4 % o.a. fra 1. januar 2008.
Renterne forfalder 2 gange årligt, 30. juni og 30. december.
Gældsbrevet kan altid opsiges af kreditor med 6 måneders varsel. Debitor
kan altid indfri gældsbrevet, eller betale afdrag på gælden

Tilgodehavende i forbindelse med ejendomshandel Gældsbrev nr. 3 af
den 3. september 2008 med Person 3:
Pålydende 2.238.539 kr. forrentes med 4 % p.a.
Renterne forfalder til betaling senest 30. december hvert år.
Kreditor kan opsige gældsbrevet med 6 måneders varsel.
Debitor kan altid indfri gældsbrevet, eller afdrage herpå.

Det er oplyst af klageren, at gældsbrevene svarede til 54 % af
overdragelsessummen.

I 2013 overdrages 20 % af landbrugsejendommen Ejendom 2, Adresse 2,
til 4.590.000 kr., heraf udgjorde tilgodehavende gældsbreve 1.621.860,93
kr., overtaget prioritetsgæld 2.141.806,07 kr., boligret 38.448 kr. og gave
787.885 kr., hvori indgik passivpost ved succession i sælgers
ejendomsavance på 513.185 kr.

Der blev oprettet to gældsbreve i forbindelse hermed:

Gældsbrev af den 2. juli 2013 med Person 3:
Pålydende 1.215.000 kr. beløbet hidrører fra køb af 20 % af
landbrugsejendommen Ejendom 2 15. februar 2013.
Lånet forrentes fra 15. februar 2013 med 3 % p.a. og renterne betales en
gang årligt senest 30. december.
Gældsbrevet kan opsiges af kreditor med 6 måneders varsel.
Debitor kan til enhver tid indfri gældsbrevet eller betale afdrag på
gælden.

Anfordringsgældsbrev af den 22.8.2013 med Person 3
Pålydende 406.860,93 kr. er udbetalt 15.2.2013.
Lånet er rente og afdragsfrit, men forfalder på anfordring.

Det er oplyst af klageren, at gældsbrevene svarede til 35 % af
overdragelsessummen.

Samlet set fordelte klagerens tilgodehavender placeret i
virksomhedsordningen sig således:



/

27

Indkomstår 2011              2012           2013              2014          
Mellemregning          745.363 kr     745.363 kr    650.975 kr.    591.125 kr
Vidne
Gældsbrev           2.500.000 kr  2.500.000 kr   2.500.000 kr    2.500.000 kr
Person 3
Gældsbrev           2.200.000 kr  2.200.000 kr   2.200.000       2.200.0 00 kr
Person 3
Gældsbrev           2.005.638 kr  2.005.638 kr   2.005.638 kr   2.005.6 38 kr
Person 3
Gældsbrev                                                        1.215.000 kr    1.215.000 kr
Person 3
Gældsbrev                                                        406.860 kr          321.860 kr
Person 3
Udlån i alt      7.451.001 kr     7.451.001 kr    8.978.473 kr   8.833.6 23 kr 

SKAT foretager hævning af gældsbrevene fra 2008 og mellemregningen
fra 2001 i indko mståret 2012, mens gældsbrev ene fra 2013 hæves ud i
2013.

SKATs afgørels e
SKAT har ikke a nset tilgodehavender opstået i forbindelse med
overdragelse af landbrugsejendomme til klag erens datter og søn for
erhvervsmæssig e aktiver, og derfor kan de ikke indgå i virksomhedsord
ningen. Som konsekvens hera f har SKAT anset 7.451.001 kr. for hævet i
2012 og 1.621.860 kr. f or hævet i 2013.

Herudover med fører SKATs forhøjelse konsek vensrettelser for
indkomstårene 2012, 2013 og 2014.

SKAT har anført følgende som begrundelse i afgørelse:

”(…)

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse
Du driver virksomhed med landbrug beliggende Adresse 2 og Adresse 3 i
By.

Ifølge brev af den 25.2.2016 er det virksomhedsmæssige grundlag for
tilgodehavende Person 3 og Vidne:
Vidne køber af 20 % af ejendommen Adresse 3 af Afdøde. Person 3
køber 80 % af ejendommen Adresse 2 de 3 store gældsbreve og køber 20
% af Adresse 2 gældsbrev 1.215.000 kr. og mellemregning ca. 400.000
kr.

Ifølge modtaget materiale fordeler gældsbrevene/mellemregning sig
således:

Indkomstår               2011                2012                 2013              2014
Mellemregning     745.363 kr.     745.363 kr.      650.975 kr.     591.125 kr.
Vidne



/

28

Gældsbrev          2.500.000 kr  2.500.000 kr  2.500.000 kr   2.500.000 kr
Person 3

Gældsbrev          2.200.000 kr  2.200.000 kr  2.200.000 kr   2.200.000 kr
Person 3
Gældsbrev          2.005.638 kr 2.005.638 kr  2.005.638 kr   2.005.6 38 kr
Person 3
Gældsbrev                                                      1.215.000 kr   1.215.0 00 kr
Person 3
Gældsbrev                                                         406.860 kr       406.860 kr
Person 3
Udlån i alt         7.451.001 kr     7.451.001kr   8.978.473 kr   8.833.623 kr

Ifølge juridisk v ejledning afsnit C.C.5.2.2.4 ka n fordringer indgå i
virksomhedsord ningen, hvis de har karakter a f for eksempel periodisk e
lån og er norma l led i virksomhedens drift, de rimod kan fordringer de r
har karakter af privat udlån og andre private aktiver ikke indgå i
virksomheden.

Ifølge landsskat teretsafgørelse SKM2010.96 la gde landsskatteretten
vægt på at virks omheden ikke drev udlånsvir ksomhed og at fordringe n
ikke udsprang a f virksomhedens almindelige drift. Der kunne ikke ske
udlån af virkso mhedens midler, da lånet var y det for at tilgodese
private interess er.

Du driver virksomhed med landbrug og driver ikke udlånsvirksomhed.

Ifølge praksis kan et udlån placeres i virksomhedsordningen, såfremt
udlånet er erhvervsmæssigt begrundet og har en driftsmæssig tilknytning
til virksomheden, hvorimod et ikke erhvervsmæssigt udlån anses for en
privat hævning omfattet af virksomhedsskattelovens § 5.

Udlån i form af gældsbreve stiftet i 2008 i forbindelse med overdragelse
af en del af landbrugsejendom til din søn, uden oplysninger om afvikling
af gælden og hvor du som kreditor kan opsige gældsbrevet med på 6
måneders varsel, anses for foretaget på vilkår som normalt ikke ville være
accepteret i forbindelse med salg til en uafhængig køber.

Det gældsforhold, der opstår, er således ikke et erhvervsmæssigt
begrundet udlån, og et privat udlån kan ikke indgå i
virksomhedsordningen, hvorfor beløbet anses for hævet ifølge
virksomhedsskattelovens § 5.

Udlån i form af mellemregning med din datter og gældsbreve på
anfordringsvilkår med din søn i forbindelse med salg af
landbrugsejendomme til din datter og søn anses ikke for ydet på
sædvanlige forretningsmæssige vilkår men skyldes de nære
familiemæssige relationer. Beløbet anses for at være hævet ifølge
virksomhedsskattelovens § 5.

Da udlånene er af privat karakter, kan udlånene ikke indgå i
virksomhedsordningen ifølge virksomhedsskattelovens § 1 og anses for



/

29

en privat hævning i hæverækkefølgen efter virksomhedsskattelovens § 5.
Der henvises endvidere til højesteretsdom offentliggjort i
SKM2013.505.HR, hvor udlån ikke blev anset som at have
erhvervsmæssig karakter og blev anset som en overførsel fra
virksomheden til den skattepligtige efter virksomhedsskattelovens § 5.

Der henvises også til SKM2015.728.LSR hvor lån på anfordringslån i
forbindelse med overdragelse af næringsvirksomhed med køb og salg af
ejendomme, ansås for en hævning i virksomhedsskatteordningen for
overdragelsen.

Det er Landsskatterettens opfattelse at, det ikke er usædvanlig at en andel
af salg af virksomhed sker i form af en aftale om delvis
sælgerfinansiering, og at dette ud fra en konkret vurdering, kan være et
erhvervsmæssigt udlån i relation til virksomhedsordning. Det er dog
Landsskatterettens opfattelse, at det i spørgsmål 5 påtænkte udlån, ud fra
en konkret vurdering, primært er båret af private interesser. Det
omhandlede anfordringslån ville normalt ikke være accepteret i
forbindelse med et salg til en uafhængig køber. Det gældsforhold, der
opstår, er således ikke et erhvervsmæssigt begrundet udlån, og et privat
udlån vil ikke kunne indgå i virksomhedsordningen, hvorfor beløbet vil
anses for hævet jf. virksomhedsskattelovens § 5.

Da udlånene er af privat karakter er udlånene uberettiget anbragt i
virksomhedsordningen.

På grund af genoptagelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 26 stk. 1 er
der ikke muligt at udtage mellemregning fra 2001og gældsbreve fra 2008
med virkning fra anskaffelsestidspunktet. Det tidligste tidspunkt aktiverne
kan udtages, er med virkning fra den 1.1.2012.

For at der kan ske ekstraordinær genoptagelse efter
skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 5 skal der være udvist forsæt eller
grov uagtsomhed i forbindelse med at et aktiv uretmæssigt er anbragt i
virksomhedsordningen.

Da det på det foreliggende ikke vurderes, at der har været udvist forsæt
eller grov uagtsomhed i forbindelse med anbringelse af mellemregning
gældsbreve i virksomhedsordningen, er der ikke grundlag for at SKAT
genoptager indkomstårene 2001 og 2008.

Ifølge mail fra revisor af den 10.6.2016 ønskes jf.
proportionalitetsprincippet at der træffes den mindst byrdefulde afgørelse
mht. udtagning af finansielle aktiver - nemlig ultimo indkomståret.

Ifølge virksomhedsskattelovens § 6 stk. 1 opgøres virksomhedens
skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler.

Ifølge virksomhedsskattelovens § 6 stk. 2 fordeles renteindtægter ved
opgørelsen af virksomhedens indkomst over den periode renteindtægterne
vedrører.



/

30

Ved disponeringer i virksomhedsordningen sker beskatning efter
virksomhedsskattelovens regler alt efter hvornår midlerne overføres fra
privat økonomien til virksomhedsordningen efter
virksomhedsskattelovens § 3 stk. 1 eller om der overføres midler fra
virksomhedsordningen til privat økonomien efter
virksomhedsskattelovens § 5.

Indskudskontoen er uændret på 7.963.475 kr. fra 2000 til 2014.

Gældsbreve og mellemregning vurderes derfor ikke at indgå på
indskudskonto, men at udlånene sker efter virksomhedens start for
virksomhedens midler. Det er derfor ikke muligt at udtage gældsbreve og
mellemregning ved regulering af indskudskontoen.

Gældsbreve fra 2008 og mellemregning fra 2001 har indgået i
virksomhedsordningen som et aktiv i virksomhedsordningen og som
følge heraf påvirket resultaterne for de enkelte år.

Ifølge virksomhedsskattelovens § 2 stk. 4 skal beløb som overføres
mellem virksomhedsordningen og privatøkonomien bogføres særskilt
med virkning fra det tidspunkt, hvor overførslen finder sted.

Ifølge virksomhedsskattelovens § 2 stk. 5 sker overførsel af finansielle
aktiver og passiver, indskud og overførsler efter § 5, der kan foretages
inden fristen for indgivelse af selvangivelse, skal bogføres med virkning
fra indkomstårets udløb.

Da gældsbreve og mellemregning har indgået i virksomhedsordningen,
som aktiver og påvirket resultaterne de enkelte år, og i indkomstår 2012
ikke opfylder kravene for at gældsbreve og mellemregning kan være i
virksomhedsordningen, sker beskatningen i overensstemmelse med de
deraf følgende skattemæssige konsekvenser i 2012.

Denne konklusion træffes ud fra følgende afgørelser:

SKM2003.413.HR vedrørte en assurandør, der for indkomstårene 1990-
1996 havde opsparet overskud i virksomhedsordningen, uden at dette var
blevet anfægtet af skattemyndighederne. Skattemyndighederne fandt
efterfølgende, at den skattepligtige hverken for indkomståret 1997 eller
tidligere indkomstår havde været selvstændigt erhvervsdrivende, hvorfor
betingelserne for at anvende virksomhedsordningen ikke var opfyldt. Den
skattepligtige blev derfor beskattet af det samlede opsparede overskud i
indkomståret 1997. Dette protesterede den skattepligtige imod, idet han
gjorde gældende, at der ikke var hjemmel til beskatte hele opsparingen i
indkomståret 1997, men at de opsparede beløb burde beskattes i de
indkomstår, hvor de var indtjent. Vestre Landsret godkendte, at det
samlede opsparede overskud blev beskattet i indkomståret 1997, idet
landsretten ikke fandt, at det var en forudsætning for at foretage
ophørsbeskatning efter virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1, at den
skattepligtige havde været berettiget til at anvende
virksomhedsordningen. Højesteret stadfæstede landsretsdommen.



/

31

SKM2004.409.HR angik en skattepligtig, der for indkomstårene 1990-
1995 havde selvangivet indkomst fra en bådudlejningsvirksomhed som
erhvervsmæssig virksomhed. I indkomståret 1995 anerkendt
skattemyndighederne ikke virksomheden som erhvervsmæssig og anså
båden for overført fra udelukkende erhvervsmæssig til privat benyttelse i
henhold til den dagældende bestemmelse i afskrivningslovens § 32 og
beskattede genvundne afskrivninger. For landsretten var parterne enige
om, at båden heller ikke i tidligere indkomstår havde været
erhvervsmæssig.

Den skattepligtige gjorde derefter gældende, at båden ikke kunne anses
for overført fra privat til erhvervsmæssig benyttelse. Landsretten fandt, at
det ikke var en forudsætning for anvendelse af afskrivningslovens § 32, at
formuegodet med rette havde været anvendt erhvervsmæssigt. Der blev
herved lagt vægt på, at den skattepligtige havde selvangivet benyttelsen i
de pågældende år som erhvervsmæssig, og at beskatningen var sket i
overensstemmelse hermed. I 1995 var benyttelsen ubestridt ikke
erhvervsmæssig, og beskatningen var derfor sket i overensstemmelse med
de deraf følgende skattemæssige konsekvenser. Højesteret stadfæstede
dommen af de grunde, der var anført af landsretten.

SKM2005.25.ØLR angik en skattepligtig, der havde foretaget salg af
filmrettigheder i indkomståret 1997, hvorfor der skulle foretages
avanceopgørelse efter den dagældende bestemmelse i ligningslovens § 16
E, stk. 7. Den skattepligtige havde ved selvangivelsen foretaget større
afskrivninger end loven gav mulighed for. Sagen angik spørgesmålet om,
hvorvidt det var de faktisk foretagne afskrivninger, eller om det alene var
de afskrivninger, der lovligt kunne foretages, der skulle danne grundfag
for avanceopgørelsen. Landsretten udtalte, at det ikke var en
forudsætning for anvendelse af den nævnte bestemmelse om
avancebeskatning, at afskrivningerne var foretaget med rette.
Avancebeskatningen skulle herefter foretages på grundlag af de faktisk
foretagne afskrivninger.

I SKM2010.277.BR blev en skatteyder, der ikke opfyldte
regnskabskravene for at være i virksomhedsordningen, ophørsbeskattet i
indkomståret 2001 af opsparet overskud. Retten fandt, at det forhold, at
den skattepligtige muligvis heller ikke opfyldte regnskabskravene i årene
forud for indkomståret 2001, ikke medførte, at overskuddene skulle
beskattes i de pågældende år. jf. Højesterets stadfæstelse af Vestre
Landsrets præmisser i SKM2003.413.HR.

SKM2013.423.VLR vedrørte en skatteyder, der havde deltaget i tre
kommanditselskaber og foretaget afskrivninger på et for højt grundlag,
idet han havde medregnet udbyderhonorar i afskrivningsgrundlaget.
Landsretten fandt, at avanceopgørelsen skulle foretages på grundlag af de
faktisk foretagne (for høje) afskrivninger og ikke kun de afskrivninger,
som den skattepligtige havde været berettiget til at foretage. Landsretten
lagde herved vægt på, at det hverken efter ordlyden af afskrivningslovens
§ 21 eller forarbejderne til bestemmelsen er en forudsætning, at de
skattemæssige afskrivninger, der skal fradrages ved opgørelsen af
genvundne afskrivninger, er



/

32

korrekt foretagne, samt at reglerne om genvundne afskrivninger har til
formål at beskatte den fortjeneste, der opstår ved, at de foretagne
afskrivninger er større end ejendommens faktiske værdiforringelse.

Overførsel af aktiver fra virksomhedsordningen til privat sker via
hæverækkefølgen i virksomhedsskattelovens § 5.

Opgørelser af hæverækkefølge efter virksomhedsskattelovens § 5
henvises til nedenstående punkter 2 - 4.

2. Virksomhedsordning 2012
(...)

2.4. SKATs bemærkninger og begrundelse
Ifølge mail fra revisor af den 10.6.2016 jf. proportionalitetsprincippet
træffer den mindst byrdefulde afgørelse mht. udtagning af finansielle
aktiver - nemlig ultimo indkomståret.

Udlånene udtages efter virksomhedsskattelovens § 2 stk. 5 med udgangen
af 2012.

Ifølge modtaget anmodning modregnes indestående på
mellemregningskonto i hævninger og hensat til senere hævning nedsættes
til 0 kr.

Årets overførsler opgøres således
Faktisk hævet 1.224.618 kr.
Modregnet indestående på mellemregningskonto -224.666 kr.
Hensat til senere hævning ultimo 0 kr.
Tilgodehavende/udlånene anses for hævet 7.451.001 kr.
Hævninger i alt 8.430.953 kr.

Da hele årets overskud på 879.426 kr. er hævet, kan der ikke overføres
beløb til virksomhedsbeskatning efter virksomhedsskattelovens § 10 stk.
2.

Indkomst til virksomhedsbeskatning tillagt virksomhedsskat nedsættes fra
90.000 kr. til 0 kr.

Din personlige indkomst forhøjes med 90.000 kr.

Overførsler til privat anses for foretaget i en bestemt rækkefølge, også
kaldet hæverækkefølgen jr. Virksomhedsskattelovens § 5.
Hæverækkefølgen opgøres således:

Hensat til senere hævning primo 413.573 kr.
Medarbejdende ægtefælle 215.500 kr.
Kapitalafkast 246.804 kr.
Resterende overskud 417.122 kr.
Konto for opsparet overskud 7.137.954 kr.



/

33

I alt 8.430.953 kr.

Ifølge virksomhedsskattelovens § 10 stk. 2 er det overskud med fradrag af
virksomhedsskat, der indgår på konto for opsparet overskud.

Ved hævning på konto for opsparet overskud tillægges
virksomhedsskatten og medregnes til den personlige indkomst ifølge
virksomhedsskattelovens § 10 stk. 3.

Hævet opsparet overskud tillagt virksomhedsskat:

62.000 kr. tillagt 38 % virksomhedsskat 100.000 kr.
1.756.348 kr. tillagt 34 % virksomhedsskat 2.661.134 kr.
1.202.394 kr. tillagt 32 % virksomhedsskat 1.768.227 kr.
2.370.900 kr. tillagt 30 % virksomhedsskat 3.387.000 kr.
1.276.308 kr. tillagt 28 % virksomhedsskat 1.772.650 kr.
470.004 kr. tillagt 25 % virksomhedsskat 626.672 kr.
I alt 7.137.954 kr. hævet opsparet overskud tillagt
virksomhedsskat 10.315.683 kr.

Din personlige indkomst forhøjes med hævet opsparet overskud tillagt
virksomhedsskat med 10.315.683 kr.

Som følge af ovenstående reguleringer ændres kapitalafkastsgrundlag
efter virksomhedsskattelovens § 8:

Selvangivet kapitalafkastsgrundlag pr. 31.12.2012 24.820.724 kr.
Tilgodehavende/udlån 7.451.001 kr.
Tilbageført hensat til senere hævning og mellemregning 245.547 kr.
Ændret kapitalafkastsgrundlag pr. 31.12.2012 17.615.270 kr.

Indbetaling af renter af tilgodehavende/udlån til virksomheden efter den
1.1.2012 anses som et indskud i virksomheden fra privat efter
virksomhedsskattelovens § 3 stk. 1.

Indskudskonto pr. den 31.12.2012 7.963.475 kr.
Indskud indbetaling renter 0 kr.
Ændret indskudskonto pr. den 31.12.2012 7.963.475 kr.

3. Virksomhedsordning 2013

(…)

3.4. SKATs bemærkninger og begrundelse
Som følge af udlånene/tilgodehavende anses for overført til privat i 2012
beskattes renteindtægt 229.675 kr. som kapitalindkomst jf.
personskattelovens § 4 stk. 1 nr. 1.



/

34

Din personlige indkomst nedsættes med 229.675 kr. og din
kapitalindkomst forhøjes med 229.675 kr.

Dit overskud af virksomhed nedsættes med 229.675 kr.

Kapitalafkast efter virksomhedsskattelovens § 7
2 % af ændret kapitalafkastsgrundlag 17.615.270 kr.
efter punkt 2.4: 352.305 kr.

Da du har selvangivet kapitalafkast med 496.414 kr. nedsættes
kapitalafkast med 144.109 kr. Din kapitalindkomst nedsættes med
144.109 kr. og din personlige indkomst forhøjes med 144.109 kr.

Overskud af virksomhed efter renter 1.116.085 kr.
Renteindtægt -229.675 kr.
Overskud af virksomhed efter renter 886.410 kr.

Der er modtaget anmodning om ændring af selvangivet hensat til senere
hævning og mellemregningskonto med ejer.

Årets overførsler opgøres således
Faktisk hævet 265.564 kr.
Yderligere hævet på grund af udligning mellemregning
2012 244.666 kr.
Selvangivet hensat til senere hævning ultimo 0 kr.
Udlån anses for hævet 1.215.000 kr. + 406.860 kr. = 1.621.860 kr.
Medregnet selvangivet mellemregningskonto ultimo -555.180 kr.
Modregnet indskud mellemregningskonto 229.675 kr. +
94.388 kr. -324.063 kr.
Hævninger i alt 1.252.847 kr.

Da hele årets overskud på 886.410 kr. er hævet, kan der ikke overføres
beløb til virksomhedsbeskatning efter virksomhedsskattelovens § 10 stk.
2.

Indkomst til virksomhedsbeskatning tillagt virksomhedsskat nedsættes fra
100.000 kr. til 0 kr.

Din personlige indkomst forhøjes med 100.000 kr.

Overførsler til privat anses for foretaget i en bestemt rækkefølge, også
kaldet hæverækkefølgen jr. Virksomhedsskattelovens § 5.
Hæverækkefølgen opgøres således:

Hensat til senere hævning primo 0 kr.
Medarbejdende ægtefælle 215.500 kr.
Kapitalafkast 352.305 kr.
Resterende overskud 318.605 kr.
Konto for opsparet overskud 366.437 kr.



/

35

I alt 1.252.847 kr.

Ifølge virksomhedsskattelovens § 10 stk. 2 er det overskud med fradrag af
virksomhedsskat, der indgår på konto for opsparet overskud.

Ved hævning på konto for opsparet overskud tillægges
virksomhedsskatten og medregnes til den personlige indkomst ifølge
virksomhedsskattelovens § 10 stk. 3.

Hævet opsparet overskud tillagt virksomhedsskat:

366.437 kr. tillagt 25 % virksomhedsskat 488.583 kr.
I alt 366.437 kr. hævet opsparet overskud tillagt
virksomhedsskat 488.583 kr.

Din personlige indkomst forhøjes med hævet opsparet overskud tillagt
virksomhedsskat med 488.583 kr.

Som følge af ovenstående reguleringer ændres kapitalafkastsgrundlag
efter virksomhedsskattelovens § 8:

Selvangivet kapitalafkastsgrundlag pr. 31.12.2013 26.942.516 kr.
Saldo tilgodehavende/udlån hævet 2012 -7.356.613 kr.
Udlån hævet 2013 -1.621.860 kr.
Tilbageført 555.180 kr.
Tilbageført hensat til senere hævning selvangivet i
kapitalafkastsgrundlag 768.902 kr.
Ændret kapitalafkastsgrundlag pr. 31.12.2013 19.288.125 kr.

Indbetaling af renter og afdrag af tilgodehavende/udlån til virksomheden
efter den 1.1.2013 anses som et indskud i virksomheden fra privat efter
virksomhedsskattelovens § 3 stk. 1.

Selvangivet indskudskonto pr. den 31.12.2013 7.963.475 kr.
Indskud 0 kr.
Ændret indskudskonto pr. den 31.12.2013 7.963.475 kr.

4. Virksomhedsordning 2014

(…).”

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at
tilgodehavende opnået i forbindelse med salg af virksomhed kan være
placeret i virksomhedsordningen, og subsidiært nedlagt påstand om, at
der ikke kan ske en tvangshævning af opsparet overskud for indkomståret
2012, idet hævningen i virksomhedsordningen rettelig skal placeres i
henholdsvis indkomstårene 2001 og 2008.

Repræsentanten har i øvrigt fremført følgende i klagen:



/

36

”(…)

Argumentation:
- Fordringer opnået ved delvis virksomhedssalg - placering i
virksomhedsordningen
I nærværende sag var klager (og er stadig) ved oprettelsen af fordringer i
forbindelse med delvis virksomhedsoverdragelse af den opfattelse, at
fordringer, der udspringer af salg af et erhvervsmæssigt aktiv, er
erhvervsmæssige og som følge heraf kan placeres i
virksomhedsordningen. Det følger således at virksomhedsskattelovens
(VSL) § 15, stk. 3, at afstår en skattepligtig en af flere virksomheder, en
virksomhed, eller en ideel af den af en virksomhed, indgår salgssummen i
virksomhedsordningen. Skatteyder har i overensstemmelse hermed ladet
salgsprovenu, herunder fordringer på køber indgå i ordningen.

Vi er derfor at den opfattelse, at der ikke som af SKAT antaget, er tale om
et privat aktiv, der indgår i virksomhedsordningen med der er tale om en
del af et salgsprovenu opstået i forbindelse med delsalg. Det fremgår da
heller ikke af bestemmelsen i VSL § 15, stk. 3 nogle begrænsninger i,
hvad der skal forstås ved "salgssummen". Salgssum kan således f.eks.
bestå af kontant betaling eller en fordring på køber. Havde klager
eksempelvis modtaget obligationer, som hel eller delvis berigtigelse af
handlen, ville sådanne obligationer kunne indgå i virksomhedsordningen.

SKAT henviser til SKM.2001.202.LR, SKM2006.555.LR,
SKM2013.505.HR samt SKM2015.728.LSR. Alle fire sager omhandler
det forhold, hvorvidt et udlån kan ske fra VSO eller om der er tale om et
privat udlån. I alle fire sager er resultatet, at der er tale om et privat udlån,
der ikke kan ske fra VSO. Førstenævnte tre afgørelser omhandler rene
udlån, mens sidstnævnte sag vedrører opstået tilgodehavende i
forbindelse med delsalg af virksomhed.

Det er vores opfattelse, at sagerne de førstnævnte tre afgørelser ikke er
sammenlignelige med nærværende situation, da der er tale om rene udlån
fra virksomhedsordningen uden samtidig salg/delsalg af virksomheden.
Ved rene kan karakteriseres som udsædvanlige for en
landbrugsvirksomhed og det har intet med virksomhedsdriften i øvrigt at
gøre. Derfor er sådanne udlån da heller ikke anerkendt som værende
virksomhedens men er blevet karakteriseret som udslag af en privat
interesse.

Sidstnævnte afgørelse fra Landsskatteretten mener vi ej heller er fuldt ud
sammenlignelig med nærværende sag, da der i afgørelsen er tale om fuld
sælgerfinansiering og ikke som i nærværende sag delvis
sælgerfinansiering. Men samtidig med dette finder vi dog, der kan
argumenteres med, at også ved fuld sælgerfinansiering må sælgers
tilgodehavende kunne placeres i VSO jf. ordlyden af § 15, stk. 3
sammenholdt med VSL § 1, der ikke udelukker en sådan placering. Det
skal herved særligt til § 1 nævnes, at bestemmelsen er en værnsregel for
at undgå uhensigtsmæssigt brug af virksomhedsordningen.



/

37

Bestemmelsen bør ikke fortolkes udvidende, hvorfor vi mener, at et
anfordringstilgodehavende opstået i forbindelse med delsalg, kan placeres
i VSO.

- Hævning i virksomhedsordningen
Hvis landsskatteretten måtte finde, at fordringerne ikke kan være placeret
i virksomhedsordningen, er det uanset dette vores opfattelse, at værdien
af fordringerne ikke skal hæves i hæverækkefølgen i indkomståret 2012.

SKAT har udtaget tilgodehavende fra henholdsvis indkomståret 2001 og
2007 af virksomhedsordningen med virkning fra indkomståret 2012.
Herved er der sket tvangshævning af opsparet overskud, hvorved
indkomsten er forhøjet med 10.900.712 kr. – opsparet overskud med
tilhørende virksomhedsskat.

Det er vores opfattelse, at der ikke skal ske tvangshævning af opsparet
overskud for indkomståret 2012 som følge af, at tilgodehavenderne hæves
ud af virksomhedsordningen med virkning for indkomståret 2012.

Efter vores opfattelse, skal en fejl rettes i det år, hvor fejlen er sket. Dette
gælder også, når SKAT konstaterer fejl, som ligger uden for den ordinære
frist. Man kan ikke ændre en skatteansættelse for et forældet indkomstår
med den konsekvens, at hele fejlen slår igennem i det første indkomstår,
som ikke er forældet. I så fald er de almindelige periodiseringsprincipper
og fristreglerne i skatteforvaltningsloven ikke iagttaget.

SKAT anfører i agterskrivelsen korrekt, at de indkomstår, hvori
tilgodehavenderne er placeret i virksomhedsordningen er forældede jf.
Skatteforvaltningslovens § 26.

Dette er vi enige i, men vi er ikke enige i, at en hævning i
virksomhedsordningen som rettelig skulle være foretaget i 2001 og 2008
kan få indkomstmæssig effekt ud over regulering af kapitalafkast og evt.
rentekorrektion i de år, som ligger inden for fristen.

Der skal laves en overskudsdisponering for 2001, hvor der skal tages
udgangspunkt i, at mellemregning opstået ved overdragelse af 1.340.892
kr. til Vidne skal hæves ud af virksomhedsordningen. Dette kan få
virkning for evt. opsparing af overskud eller tvangshævning af opsparet
overskud samt træk på indskudskonto og hensættelse til senere hævning
ultimo. Dette vil dog ikke få indkomstmæssig virkning, da indkomståret
er forældet.

Det kan hermed også få virkning for indskudskonto og
kapitalafkastgrundlag.

SKAT skal herefter arbejde videre med de korrigerede beløb frem til
2007, hvor anfordringstilgodehavendet til Person 3 skal hæves ud af
virksomhedsordningen. 80 % af ejendommen blev overdraget til Person 3



/

38

den 15. februar 2007, gældsbrevene blev først udfærdiget i 2008.
Summen af gældsbrevene udgør 6.705.638 kr.

Ændringerne skal foretages på samme måde som for 2001 og have
samme effekt.

Da agterskrivelsen er fremsendt inden 1. maj 2016 kan der ske regulering
af kapitalafkast mv. for indkomståret 2012, og der kan tilsvarende ske
korrektion af tilgang på opsparet overskud, såfremt dette er relevant. Og
det samme gør sig gældende for 2013 og 2014, hvor der også vil kunne
ske tvangshævning af opsparet overskud.

SKATs fremgangsmåde stammer måske fra det styresignal om aktivers
uberettigede placering i virksomhedsordningen, der blev sendt i høring i
efteråret 2015. I udkastet til styresignalet fremgår følgende:

Hvis et aktiv uberettiget er indskudt i virksomhedsordningen, men det på
grund af genoptagelsesfristen ikke er muligt at korrigere
indskudskontoen, udtager SKAT aktivet over hæverækkefølgen, jf.
virksomhedsskattelovens § 5, i det første indkomstår, der ligger inden for
genoptagelsesfristen. Aktivet udtages med virkning fra primo
indkomståret.

Vi er ikke enige med SKAT i denne fremgangsmåde.

Det er vores opfattelse, at SKAT ikke vilkårligt kan ændre på årets
hævninger for et givet indkomstår og flytte hævningerne til et andet
indkomstår.

Ifølge dansk skatteret er indkomståret "ukrænkeligt". Således skal
indtægter medregnes i det indkomstår, hvor der erhverves endeligt ret til
indtægten jf. statsskattelovens § 4, og udgifter skal fratrækkes i det
indkomstår, hvor udgiften er afholdt, jf. statsskattelovens § 6.

På samme måde må det være årets hævninger, der skal disponeres i
virksomhedsskattelovens hæverækkefølge, jf. VSL § 5. Hævningen er
sket i de nu forældede indkomstår- indkomstår 2001 og 2007 – og kan
ikke flyttes til et andet indkomstår - 2012.

Konto for opsparet overskud skal efter vores opfattelse tilrettes uden at
det påvirker hævningerne og skattebetalingen, og den foreløbige
virksomhedsskat må anses for endelig. Indskudskontoen skal tilrettes i det
omfang, aktivet har indgået heri.

Det forhold, at hævningerne er omfattet af forældelse jf.
skatteforvaltningslovens § 26, er i overensstemmelse med artikel forfattet
af Frans Nørgaard, SKAT, i Skattefagligt 2014-2.
Heri gør forfatteren sig til talsmand for det synspunkt, at hævningerne
ikke kan ændres efter udløb af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk.
1 og 2.

Det må efter vores opfattelse betyde, at hvis genoptagelsesfristen er
udløbet, får en hævning af aktivet ud af virksomhedsordningen ikke



/

39

indkomstmæssig betydning for så vidt angår hævning af opsparet
overskud. Virkningen er alene, at det pågældende aktiv fremadrettet ikke
indgår på indskudskontoen og i kapitalafkastgrundlaget med de følger
dette får for beregning af kapitalafkast, rentekorrektion og beskatning af
renteindtægter.

Der kan henvises til Skatteministeriets svar på spørgsmål 26 i LF 200
fremsat den 11. juni 2014. I spørgsmålet spørges til, om der kan ske en
regulering af en fejlagtig indskudskonto, hvilket Skatteministeren
bekræfter. Han anfører dog følgende:

"Hvis en indskudskonto for en selvstændigt erhvervsdrivende er opgjort
fejlagtigt, vil den forkerte saldo på indskudskontoen kunne korrigeres,
således at den korrekte saldo kan lægges til grund for fremtidige
skatteansættelser. En særskilt ændring af tidligere års skatteansættelser
som følge af ændringen af den fejlagtigt opgjorte saldo kan derimod kun
ske i overensstemmelse med genoptagelsesreglerne i
skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27."

Det er således den korrekte saldo, der skal lægges til grund for fremtidige
ansættelser. Ændringer af skatteansættelser som følge af den fejlagtigt
opgjorte saldo kan således alene tillægges virkning inden for fristerne i
skatteforvaltningslovens § 26.

Vi er bekendt med, at SKAT i forbindelse med ligningen i konkrete sager
har praktiseret efter de principper, der er angivet i artiklen. Dvs. at SKAT
anerkender, at man ikke vilkårligt kan flytte hævninger fra et indkomstår
til et andet.

Ud fra lighedsgrundsætningen skal skatteydere med samme forhold
behandles ens, og derfor kan SKAT ikke stille Afdøde dårligere end de
skatteydere, der har fået lignet tilsvarende forhold, inden SKAT nedsatte
en decideret kontrolgruppe.

Det bemærkes, at Kammeradvokaten i relation til ovennævnte styresignal
har undersøgt, om det er muligt at lave fristgennembrud for så vidt angår
hævningerne, og at styresignalet er udsat på ubestemt tid. Det er
retssikkerhedsmæssigt meget betænkeligt, at SKAT på trods heraf
gennemfører ansættelsesændringer vedrørende disse forhold. Enhver
berettiget tvivl bør komme skatteyderne til gode.

Det følger af proportionalitetsprincippet, at skattemyndighederne skal
træffe den mindst bebyrdende afgørelse for en skattepligtig. I denne sag,
hvor der ikke ses at være lovhjemmel til vilkårligt at flytte hævninger og
genbeskatte opsparet overskud i andre indkomstår, end de indkomstår,
hvori fejlen er begået, får hævningen ikke konsekvenser for
genbeskatning af opsparet overskud.

Herudover mener vi ikke, SKAT har lavet en korrekt
overskudsdisponering for de enkelte indkomstår.

Årets hævninger er forøget med hensættelse til senere hævning primo,
hvilket er forkert. En hensættelse til senere hævning primo, er et udtryk



/

40

for, at man har et tilgodehavende beløb, der kan hæves skattefrit i
virksomhedsordningen, idet man i tidligere indkomstår ikke har hævet
fuldt ud, hvad der svarer til indkomstårets overskud.

- SKAT’s henvisninger til domme

SKAT henviser til 5 domme, som SKAT finder understøttende for, at
overførsel af fordringer fra virksomhedsordningen til privat i 2012 skal
foretages i hæverækkefølgen. Vi mener ikke indholdet i afgørelserne er
sammenlignelige med forholdene i nærværende sag. Alle fem sager
vedrører efterbeskatning i forbindelse med ophør. I alle fem sager finder
retten, at der i de aktuelle bestemmelser for ophørsbeskatning er hjemmel
til ophørsbeskatningen.

I SKM2003.413.HR træffer Højesteret afgørelse om, hvorvidt der er
hjemmel til at efterbeskatte virksomhedsopsparinger i det år, hvor
skatteyder ophører med at anvende virksomhedsordningen uagtet, at
ordningen med urette har været anvendt i flere år. Højesteret afgør ud fra
en ordlydsfortolkning samt ud fra forarbejder mv. at da sagsøgeren har
valgt at benytte og indkomsten for disse år herefter alene har været
undergivet en foreløbig beskatning, da sagsøgeren er ophørt med at
anvende virksomhedsordningen, og da der ikke er grundlag for at forstå
udtrykket "ophører" i virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1, således, at
bestemmelsen kun skulle være gældende for sagsøgeren, hvis hans
anvendelse af virksomhedsordningen i de aktuelle indkomstår havde
været berettiget, er der hjemme til, at der skal der ske en efterbeskatning.
Hjemlen findes i VSL § 15 b.

I SKM2004.409.HR havde en skatteyder uretmæssigt afskrevet på en
ikke erhvervsmæssig anvendt båd. Højesteret fandt, at det ikke var en
betingelser for efterbeskatning, at afskrivningerne var sket med rette.

SKM2010.277.BR omhandler genbeskatning af
virksomhedsopsparinger, hvor virksomhedsordningen måske ikke var
anvendt med rette i årene op til genbeskatningstidspunktet. Byretten
udtrykker, at "Idet sagsøgeren har valgt at anvende
virksomhedsordningen i de pågældende år, ... lægges det til grund, at
virksomhedsordningen først er bragt til ophør, da sagsøgeren i 2001
indleverede et regnskab, ..." Byretten lægger således til grund, at
sagsøgeren har drevet virksomhed og har valgt at anvende VSO frem til
ophørsåret 2001 og han dette er baggrunden for ophørsbeskatning i 2001.

Landsretten fastslår, i SKM2013.423.VLR at det forhold, at der Ikke er
grebet ind over for de forkerte selvangivelser de forudgående år, spiller
ingen rolle for skattemyndighedernes muligheder for at gøre skattekravet
vedrørende forhøjelsen af de selvangivne genvundne afskrivninger i
salgsåret. Det fremgår direkte af afskrivningslovens § 21, stk. 2,1. pkt., at
genvundne afskrivninger opgøres som forskellen mellem salgssummen
og den nedskrevne værdi. Der var derfor hjemmel til at opgøre
genvundne afskrivninger også vedrørende faktisk foretagne "ikke lovlige"
afskrivninger.



/

41

Endelig henviser SKAT til SKM2005.25.0LR Her træffer Østre Landsret
afgørelse om, at regulering af et afskrivningsgrundlag skal ske på
baggrund af de faktiske foretagne afskrivninger, uanset om disse svarer til
de lovbestemte afskrivninger.

Sammenfattende for de fem dommr, som SKAT henviser til, kan vi
således fremdrage, at sagerne omhandler efterbeskatning og i alle fem
tilfælde, var der i lovgivningen hjemmel til at foretage efterbeskatningen.
Det er værd at bemærke, at det er lovens bogstav med forarbejder og ikke
et almindeligt periodiserings- og kontinuitetsprincip, som medfører, at der
i disse tilfælde ikke er indkomstbeskatning, der "tabes på gulvet". Der er
derfor i de fem sager, som SKAT henviser til ikke grundlag for en påstand
om, at efterbeskatning er ugyldig som følge af fristoverskridelse med
anbringende om, at der ved en korrekt anvendelse af skattereglerne på de
faktiske forhold burde være sket en fuld beskatning/efterbeskatning i et
tidligere indkomstår.

Sagerne er imidlertid forskellige fra nærværende sag. I nærværende sag er
der ikke hjemmel til at periodisere en hævning i virksomhedsordningen til
"et tilfældigt" indkomstår alt efter, hvornår SKAT "finder" en
problemstilling i et regnskab og alt efter, hvor langt SKAT ift.
skatteforvaltningslovens § 26 kan gå tilbage og genoptage en
skatteansættelse.

I de fem sager SKAT henviser til er der således hjemler til at foretage
efterbeskatningen. I nærværende sag er der ikke hjemmel.

Det er vores opfattelser, at SKAT ikke i et "vilkårligt år" kan fastsætte
hævning i virksomhedsordningen. En hævning i
virksomhedsordningen skal derimod ske i det rette indkomstår. Hvis
SKAT har ret i deres antagelse ville SKAT vilkårligt kunne flytte en
hævning indenfor den alm. genoptagelsesadgang. Hvis SKAT således
vælger, at en hævning skal ske i år tre i stedet for i år 1 og skatteyder
alene har virksomhedsopsparinger år to, da vil skatteyder kunne blive
efterbeskattet af opsparingerne, hvilket ikke var sket, hvis SKAT havde
valgt at hæve i år 1.

Som et andet eksempel, hvor SKAT ikke vilkårligt kan fastlægge
beskatningstidspunkt kan nævnes ulovlige aktionærlån. Hvis en
hovedaktionær i 2012 lånet 100.000 af eget selskab, og SKAT i 2017
rejser en sag herpå, så kan SKAT ikke indenfor den alm. forældelsesfrist
f.eks. i 2014 beskatte udlånet som løn/udbytte, herunder behandle udlånet
som lån i mellemtiden. Beskatningstidspunktet må være det tidspunkt,
hvor lånet er ydet, det vil sige i 2012.

Som tredje eksempel som vi mener, illustrerer forholdet kan nævnes et
straksfradrag. Hvis en skatteyder oprindeligt opgør et straksfradrag på
100.000 kr. svarende til hele udgiften til vedligehold og det i år 5 viser
sig, at udgiften rettelig opgjort udgør 110.000 kr. vil skatteyder ikke i år 5
være berettiget til et ekstra straksfradrag i år 5. Da genoptagelse af det
oprindelige indkomstår ikke er muligt grundet de ordinære
genoptagelsesregler, vil skatteyder heller ikke kunne nedsætte



/

42

indkomsten i år 1 med et yderligere straksfradrag på 10.000 kr. Udgiften
skal dog henføres til det rette indkomstår det vil sige år 1. Metoden er
herefter, at afskrivningsgrundlaget rettes for år 1 således at skatteyder kan
opnå almindelige afskrivninger på beløbet.

SKM2014.860.LSR

Klager kan til støtte for, at sin påstand henvise til SKM2014.860.LSR. I
denne sag havde en skatteyder – et selskab - anvendt et forkert
periodiseringsprincip i forbindelse med opgørelse af avance/tab for
selskabets værdipapirer. Selskabet havde således anvendt
realisationsprincippet for værdipapirer, der rettelig burde opgøres ved
anvendelse af lagerprincippet. Skat havde som følge heraf korrigeret
selskabets indkomstopgørelse for 2009-2011. Skatteyder anmodede som
følge heraf om genoptagelse af indkomstansættelsen for indkomståret
2008 i det indkomsten for dette år ved korrekt opgørelse skulle nedsættes
med ca. 4,2 mio. kr. Landsskatteretten fandt i sagen, at anvendelsen af
lagerprincippet ikke kunne anses som opgørelse af en "balancepost", efter
skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, og der kunne derfor ikke ske
genoptagelse efter nævnte bestemmelse i et tilfælde, hvor
skattemyndighederne havde ændret skatteansættelsen som følge af, at
nogle værdipapirer var behandlet forkert skattemæssigt.

I sagen havde selskabet haft en forkert retsanvendelse i tidligere
indkomstår - indkomstår forud for 2009. I sagen fandt landsskatteretten,
at der ikke var hjemmel til at genoptage for disse tidligere indkomstår.

I sagen kommer det skatteyder til skade, at skatteyder har haft en forkert
retsanvendelse. Det kan vel næppe være tilfældet, at det alene er når det
kommer skatteyder til skade, at SKAT begrænses af de almindelige
genoptagelsesregler. Der må derimod være symmetri således at forstå, at
uanset om det kommer skatteyder til skade eller gavn, så skal de
almindelige genoptagelsesregler tages i agt og overholdes. Således også i
nærværende sag.

SKM2006.612.HR.

Højesteret har fastslået, at hvis et afskrivningsgrundlag er opgjort forkert,
kan det korrekte afskrivningsgrundlag lægge stil grund for
skatteansættelsen indenfor den ordinære ansættelsesfrist. Højesteret
tilkendegav ved sin afgørelse, at det accepteres, at den ansættelse, der
foretages inden for ordinær frist, kan vedrøre et afskrivningsgrundlag,
som ligger uden for den ordinære frist. Hvis et afskrivningsgrundlag, der
ligger uden for ordinær frist, er ansat forkert, kan det korrekte
afskrivningsgrundlag hermed lægges til grund for skatteansættelsen, når
blot ansættelsen foretages inden for den ordinære frist.
Bestemmelsen omfatter fx tilfælde, hvor det efterfølgende konstateres, at
et afskrivningsgrundlag for et indkomstår uden for ordinær frist, er
opgjort forkert. SKAT har adgang til at lægge afskrivningsgrundlaget som
det ville have set ud, hvis der var foretaget ansættelsesændringer i
tidligere år til grund ved ansættelsen i de indkomstår, hvor ændringen kan
ske inden for ordinær frist. SKAT skal her foretage en beregning



/

43

over, hvilke skattemæssige virkninger ændringer i grundlaget for det
tidligere år har for de år der kan forhøjes indenfor ordinær frist. Derimod
kan selve afskrivningsgrundlaget ikke ændres udenfor fristen i SFL § 26,
stk. 1. Der er vores opfattelse, at Højesteretsafgørelsen understøtter efter
vores opfattelse det ukrænkelige indkomstår.

(…)”

Klagerens repræsentant har på retsmødet med Landsskatteretten, henvist
til forskellige artikler og afgørelser på området. Der er blandt andet
henvist til 2 ikke SKM-offentliggjorte afgørelser med sagsnummer; 14-
4987604 og 14-4987604. Det er repræsentantens opfattelse, at
sælgerfinansiering skal placeres i virksomhedsordningen. Såfremt
Landsskatteretten er af en anden opfattelse, kan hævningen ikke flyttes til
et nyere indkomstår inden for den ordinære ligningsfrist, idet hævningen
burde være foretaget i et tidligere indkomstår.

Landsskatterettens afgørelse
Det følger af virksomhedsskattelovens § 1 og bestemmelsens forarbejder,
at samtlige erhvervsmæssige aktiver i virksomheden skal medtages i
virksomhedsordningen, og at ikke erhvervsmæssige aktiver ikke kan
medtages.

I virksomhedsskattelovens § 5 er der fastsat nærmere regler vedrørende
hæverækkefølgen i tilfælde, hvor der sker overførsel af værdier fra
virksomheden til den skattepligtige. Det følger af skatteministerens svar, i
forbindelse med vedtagelse af virksomhedsskattelovens § 11, om
rentekorrektion at:

"Da virksomheden ikke er et selvstændigt retssubjekt, kan der ikke fra
virksomheden ydes lån, når dette ikke har erhvervsmæssig karakter. Hvis
den skattepligtige finansierer privat långivning ved at hæve beløb i
virksomheden, sker hævningen efter prioriteringsorden i § 5.
Virksomheden kan dog godt give kredit til personer, som har en
erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden f.eks. varedebitorer.
Endvidere kan virksomheden placere ledig kapital som bankindskud, i
obligationer mv."

Virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3, har følgende ordlyd:

"Afstår den skattepligtige en af flere virksomheder, en virksomhed, der er
udskilt fra den bestående virksomhed, eller en ideel andel af en
virksomhed, indgår salgssummen i virksomhedsordningen. Opgørelsen af
overskud og overførsler sker under ét for hele indkomståret for både den
afståede virksomhed og den resterende virksomhed."

Den opsparede virksomhedsindkomst i virksomhedsordningen er alene
undergivet en foreløbig beskatning, indtil der sker en hævning til et privat
formål, jf. virksomhedsskattelovens § 10. Klageren kan således ikke
disponere over den opsparede indkomst, hvis formålet primært tilgodeser
hans private interesser, uden at beløbet må anses hævet i
virksomhedsordningen. Anvendes midler i virksomhedsordningen til
sådanne udlån vil et beløb svarende til udlånet blive anset for en



/

44

hævning i rækkefølgen efter virksomhedsskattelovens § 5. Pengeudlån til
nærtstående, hvor lånet ikke har tilknytning til virksomhedens løbende
drift, kan derfor ikke anses som et erhvervsmæssigt aktiv, jf. eksempelvis
SKM2001.201.LR, hvor der skete udlån til en datter til finansiering af et
hus.

Tilgodehavende ved overdragelse af virksomhed i virksomhedsordningen
I forbindelse med delsalg/overdragelse af klagerens ejendomme er der
opstået to tilgodehavender til hver af klagerens børn, som er medtaget i
virksomhedsordningen.

Det er ikke i sig selv udtryk for en privat disposition, at sælger modtager
et af køber udstedt sælgerpantebrev, gældsbrev o.l. som delvis
berigtigelse af salgssummen i forbindelse med hel eller delvis
overdragelse af en erhvervsvirksomhed. Heller ikke hvis overdragelsen
sker inden for familieforhold.

Udgangspunktet er, at en fordring/sælgerfinansiering, der opstår i
forbindelse med delsalg af virksomhed eller salg af et aktiv, har
erhvervsmæssig karakter, idet der er en sammenhæng mellem salget og
den opståede fordring. Bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 15,
stk. 3 hindrer ikke, at der foretages en konkret vurdering af, om
sælgerfinansieringen mellem de interesseforbundne parter kan anses for
erhvervsmæssig eller ej. Se hertil SKM2017.731.LSR.

Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse, SKM2015.728.LSR,
hvor der blev lagt vægt på, om dispositionen var sædvanlig i forhold til en
uafhængig tredjemand. Landsskatteretten kom frem til, at en 100 %
sælgerfinansiering ikke kunne anses for sædvanlig, og at en delvis
sælgerfinansiering uden aftale om afdrag og på anfordringsvilkår primært
var båret af private interesser.

Anderledes i SKM2017.545.LSR der omhandlede en overdragelse af en
landbrugsejendom mellem to interesseforbundne parter. Heri fandt
Landsskatteretten efter en konkret vurdering, at sælgerfinansiering i form
af et sælgerpantebrev var et erhvervsmæssigt aktiv, som kunne indgå i
sælgerens fortsatte virksomhedsordning. Der blev lagt vægt på, at
finansiering med sælgerpantebrevet udgjorde 20 % af den samlede
overdragelsessum, og at der på forhånd var aftalt afdrag og renter. På
denne baggrund fandt Landsskatteretten, at sælgerfinansieringen måtte
anses for en aftale på sædvanlige markedsvilkår.

Det afgørende for, hvorvidt et udlån i forbindelse med overdragelse af
virksomhed anses for erhvervsmæssigt, er ifølge praksis en konkret
vurdering af, om udlånet kan anses for at være sket på sædvanlige
markedsvilkår, herunder om en lignende sælgerfinansiering ville have
fundet sted overfor en uafhængig tredjemand. Det afgørende er, om
udlånet kan anses for et normalt led i virksomhedens drift.

Mellemregning pålydende i alt 1.340.892 kr.



/

45

Ved overdragelse af 20 % af Ejendom 1 i 2001 opstod en mellemregning
med klagerens datter. Der foreligger ikke nogen aftale om afdrag eller
renter.

Landsskatteretten finder ikke, at klageren ville have ydet et tilsvarende
lån til en uafhængig tredjemand. Der er lagt vægt på, at der ikke er aftalt
nogen afdragsplan, at lånet ikke er tillagt renter, og at der ikke er stillet
sikkerhed for lånet. På baggrund heraf anses lånet ikke for
erhvervsmæssigt, men overvejende båret af klagerens private interesser,
hvorefter udlånet må anses for hævet, jf.
virksomhedsskattelovens § 5.

Gældsbreve pålydende i alt 6.938.539 kr.
Ved overdragelse af 80 % af landbrugsejendommen Ejendom 2 til
klagerens søn i 2008 var en del af overdragelsessummen tre gældsbreve
med enten den lavest mulige rente eller 4 % p.a. Der var aftalt forfaldstid
for renterne og et opsigelsesvarsel for kreditor på 6 måneder. Det fremgår
af alle tre gældsbreve, at afdrag og indfrielse altid kan finde sted. Der
foreligger ikke andre formaliserede aftaler om afdrag eller øvrige vilkår
for lånet.

Landsskatteretten finder ikke, at klageren ville have ydet et tilsvarende
lån til en uafhængig tredjemand. Der er lagt vægt på, at der ikke er aftalt
nogen afdragsplan, og at der ikke er stillet sikkerhed for lånet samt at
gældsbrevene samlet andrager 54 % af overdragelsessummen. På
baggrund heraf anses lånet ikke for erhvervsmæssigt, men overvejende
båret af klagerens private interesser, hvorefter udlånet må anses for
hævet, jf. virksomhedsskattelovens § 5.

Gældsbreve pålydende i alt 1.621.860,93 kr.
Ved overdragelse af 20 % af landbrugsejendommen Ejendom 2 til
klagerens søn i 2013 var en del af overdragelsessummen et gældsbrev og
et anfordringsgældsbrev.

Gældsbrevet havde en forrentning på 3 % med betaling en gang årligt.
Det var aftalt, at kreditor kunne opsige gældsbrevet med 6 måneders
varsel, og at debitor altid vil kunne indfri eller afdrage på lånet.
Anfordringsgældsbrevet var rente- og afdragsfrit og forfalder på
anfordring. Der foreligger ikke herudover andre formaliserede aftaler om
øvrige vilkår for lånet.

Landsskatteretten har lagt vægt på, at der ikke er aftalt nogen afdragsplan,
og at der ikke er stillet sikkerhed for lånet, samt at der for
anfordringsgældsbrevet ikke er tillagt renter. Herefter finder
Landsskatteretten ikke, at klageren ville have ydet et tilsvarende lån til en
uafhængig tredjemand. På baggrund heraf anses lånet ikke for
erhvervsmæssigt, men overvejende båret af klagerens private interesser,
hvorefter udlånet må anses for hævet, jf.
virksomhedsskattelovens § 5.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse på dette punkt.



/

46

Landsskatteretten finder ikke, at der er tale om en praksisændring som
følge af afgørelsen SKM2015.728.LSR. En praksisændring forudsætter,
at der foreligge tidligere afgørelser, som beskriver en anden retstilstand,
hvilket ikke er tilfældet her.

Hævetidspunkt i virksomhedsordningen
Skatteforvaltningslovens § 26, stk., 1, har følgende ordlyd:

"Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20,
stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller
ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter
indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det
fjerde år efter indkomstårets udløb (...)."

Tilgodehavenderne anses for at være private aktiver. Spørgsmålet er
således, hvornår aktiverne skal bogføres ud af virksomhedsordningen.
Ved etableringen af lånene eller i 2012, hvor SKAT konstaterer, at
udlånene er fejlagtigt placeret i virksomhedsordningen.

Det fremgår af klagerens regnskaber for årene 2012-2014, at
tilgodehavenderne er del af virksomhedsordningen. Derudover er der i
årene sket en forrentning af fire gældsbreve på mellem 3-4 %.

SKAT har ikke tidligere gennemgået klagerens regnskaber, og det har
derfor ikke været muligt at konstatere, om udlånene fejlagtigt var
medtaget i virksomhedsordningen før gennemgangen af regnskaberne for
indkomstårene 2012, 2013 og 2014.

I SKM2003.413.HR har Højesteret taget stilling til en beslægtet
problemstilling, hvor der var enighed om, at skatteyderen ikke var
berettiget til at anvende virksomhedsordningen. Herefter foretog
skattemyndighederne almindelig ophørsbeskatning i henhold til
virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1., hvilket Højesteret var enig i.
Skatteyderen havde gjort gældende, at han heller ikke i de tidligere
indkomstår havde været berettiget til at anvende virksomhedsordningen,
og at der derfor var indtrådt forældelse vedrørende beskatningen af det
opsparede overskud i virksomheden. Retten lagde ved deres afgørelse
vægt på, at skatteyderen havde valgt at benytte virksomhedsordningen i
årene, at indkomsten alene var undergivet en foreløbig beskatning, og at
skatteyderen var ophørt med at anvende virksomhedsordningen. Herefter
tog Højesteret SKATs påstand om frifindelse til følge.

Landsskatteretten har i SKM2018.467.LSR, taget stilling til, at en del af
en ejendom, som burde være overført til privatøkonomien i indkomståret
2004, kunne hæves ud af virksomhedsordningen i indkomståret 2013,
som var inden for den ordinære ligningsfrist.

Landsskatteretten har endvidere i en ikke SKM-offentliggjort afgørelse af
22. november 2017, j. nr. 12-0192023 taget stilling til tidspunktet for
udtagningen af udlejningsaktiver, der ikke kunne medtages i
virksomhedsordningen. Spørgsmålet var, om udtagningen af aktiverne
skulle ske på tidspunktet for anskaffelse af aktiverne i et forældet



/

47

indkomstår, eller om SKAT var berettiget til at udtage aktiverne på det
tidspunkt, hvor SKAT blev opmærksom på, at der indgik fejlagtigt
placeret aktiver i virksomhedsordningen. Landsskatteretten fandt, at
SKAT med rette havde hævet aktiverne ud af virksomhedsordningen på
det tidspunkt, hvor SKAT blev opmærksom på udlejningsaktiverne. Det
blev bemærket, at klageren i selvangivelsen havde valgt at medtage
aktiver og resultat under virksomhedsordningen, og at SKAT i øvrigt ikke
tidligere havde haft tilstrækkelig grundlag for at anfægte denne
bogføring.

Der henvises endvidere til ikke SKM-offentliggjort afgørelse af 8.
november 2018, j. nr. 14-4169601. Her kom landsskatteretten frem til at
en sælgerfinansiering var privat, og skulle hæves ud af
virksomhedsordningen i indkomståret 2010. Sælgerfinansieringen var
opstået i indkomståret 2007·

Klagerens tilgodehavender kan ikke indgå i virksomhedsordningen, jf.
forarbejderne til virksomskattelovens §§ 5 og 11 samt SKM2015.728.
LSR. Klageren har imidlertid de facto valgt at medtage tilgodehavenderne
og renteindtægter under virksomhedsordningen i indkomståret 2012, og
SKAT har i øvrigt ikke tidligere haft tilstrækkelig grundlag for at anfægte
denne bogføring. Som konsekvens herved har SKAT med rette hævet
aktiverne ud af virksomhedsordningen i 2012. Lånet skal anses for hævet
ved udgangen af indkomståret 2012, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk.
s. Ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2012 er sket inden for
den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.
Tilgodehavender opstået i 2013 skal hæves ud af virksomhedsordningen
ved udgangen af indkomståret 2013. Der henvises i den forbindelse til
SKM2018.467.LSR og Landsskatterettens afgørelse den 8. november,
j.nr. 14-4163601.

Repræsentantens henvisning til Landsskatterettens afgørelse med j. nr.
14-1492502, ændrer ikke på ovenstående, idet denne afgørelse adskiller
sig fra denne klage, fordi SKAT havde brugt en anden begrundelse for
hævetidspunktet, herunder anvendt reglerne i skatteforvaltningslovens §
26, stk. 5, om kontrollerede transaktioner.

På baggrund af ovenstående stadfæster Landsskatteretten SKATs
afgørelse.”

Forklaringer
Der er afgivet forklaring af Sagsøger 2 og Vidne.

Sagsøger 2 har forklaret blandt andet, at han begyndte at drive
virksomhed med minkproduktion i 1977, hvor han havde ca. 100 avlsdyr. I 2010
havde de 110 avlsdyr og producerede ca. 4.000 skind pr. år, mens de i 2020 havde
2.800 avlsdyr og producerede ca. 47.000 skind årligt. Ejendommen er nu på 200
ha. De havde fire ansatte frem til 2020. Efter nedlukningen af minkerhvervet i
Danmark er de gået over til planteavl.



/

48

Hans søn, Person 1, havde arbejdet på gården siden 2006 og blev mere og mere
involveret i driften. Person 1 afsluttede sin landbrugsuddannelse og ville gerne
overtage gården. I 2012 indgik de en handelsaftale om, at Person 1 overtog
halvdelen af virksomheden. Person 1 var da i 20’erne og meget dygtig til at drive
virksomheden. Efter Person 1 havde overtaget halvdelen af virksomheden,
voksede den til det dobbelte. Baggrunden var, at Person 1 havde mange gode ideer
og var meget kreativ, og han arbejdede for to mand. De delte overskuddet lige
over frem til de seneste par år, hvorefter Person 1 har fået en større andel.

Salget til Person 1 var erhvervsmæssigt begrundet. Person 1 er 4. generation på
gården, og det havde aldrig været til diskussion, at Person 1 skulle overtage den.
Hans to døtre har ikke ønsket at overtage gården. Han har ikke kendskab til,
hvordan andre driver landbrugsvirksomhed i interessentskabsform. De havde en
rådgiver, som hjalp dem med overdragelsen. De fik at vide, at det var måden, man
gjorde det på. Det var ikke sådan, at de ville give Person 1 en gave. Lånet til
Person 1 lå i virksomhedsordningen, og han havde ikke selv behov for at trække
penge ud. Person 1 arbejdede meget mere end han selv, selv om de delte
overskuddet.

Person 1 havde en etableringskonto på ca. 800.000 kr., som han skød ind i
interessentskabet. Pengene gik ind i driften. Fra 2012 til 2020 blev virksomheden
dobbelt så stor – både arealmæssigt og med hensyn til avlsdyr. Det var Person 1,
der reelt drev virksomheden.

Person 1 kunne godt have indfriet anfordringslånet på 2,5 mio. kr. efter ca. 1 år,
for økonomien var god, men pengene blev i stedet brugt til at investere i
virksomheden. Han kan ikke præcis huske, hvordan skindene mv. blev værdiansat,
men det skete efter de almindelige regler herfor. Det er rigtigt, at der blev afdraget
ca. 3 mio. kr. af denne gæld. Det skyldtes, at driften gik godt, og Person 1 fik
samtidig mindre af overskuddet.

Overdragelsen skete som led i et glidende generationsskifte, og han havde ikke
selv brug for pengene. Det var ikke meningen, at Person 1 skulle have en fordel i
forhold til sine søstre. Hvis gælden skulle forrentes, ville der blive trukket penge
ud af virksomheden, og det var der ingen af dem, der var interesseret i.

Da han fik afgørelsen fra SKAT, sendte han den til sin konsulent og sin revisor,
som begge var meget rystede. Han havde aldrig hørt om, at der skulle være
problemer med den slags lån. Hans revisor havde deltaget i mange
generationsskifter med den type lån, og han var rystet.

De overvejede ikke på noget tidspunkt at sælge landbruget. Det var ikke på tale,
fordi hans søn gerne ville overtage. Selv hvis de kunne have fået en bedre pris,
ville han ikke have solgt til andre. Penge er ikke alt. Han kan ikke svare på,



/

49

om han ville låne penge ud til en anden køber på samme vilkår. Han skulle i givet
fald kende den pågældende særdeles godt. Det kunne godt være, at han ville have
etableret et I/S med en tredjemand, men det ville også kræve, at han kendte den
pågældende godt.

Det er rigtigt, at købesummen blev berigtiget med bl.a. en gave på knap 600.000
kr. Sådan gør man jo gerne inden for landbruget. Det var for at hjælpe Person 1 i
gang, så han ikke havde mere gæld end højst nødvendigt. Han havde ikke selv
brug for pengene. Han havde ikke overvejelser om at sætte penge i aktier eller
obligationer. Han manglede ikke penge. Han kan ikke huske renteniveauet i 2012,
men renten var lav.

Vidne har forklaret bl.a., at hun er uddannet agronom, hvilket er fuldt på højde
med en landbrugsuddannelse. Hun er 7. generation af en landbrugsfamilie på
Vestlolland, hvor slægtsgården, Ejendom 2, ligger.

Hendes forældre købte i 1964 gården Ejendom 1, og senere overtog de Ejendom 2
fra hendes farforældre. Hun købte i 2001 selv 20 % af Ejendom 1. Baggrunden
var, at hun havde købt en anden gård, hvor der var bopælspligt, men den lå lidt
længere væk. Hun kunne opfylde bopælspligten ved at købe en del af Ejendom 1,
hvor hun så også havde bopælspligt. Hendes far ville ikke af med mere end 20 %
af Ejendom 1.

Hun skulle ikke betale renter til sin far, men hun skulle hjælpe til med sin viden
som agronom. Hun kan genkende kimplanterne og kunne derfor rådgive om,
hvilke midler der skulle sprøjtes med og hvornår. Økonomien på gården blev
bedre som følge heraf, da indkøbet af sprøjtemidler blev billigere. Hun hjalp
samtidig med det praktiske på gården.

Da hun købte de 20 % af ejendommen, havde forældrene hjælp af Patriotisk
Selskab, som er en landbrugsforening på Fyn. Hun ved ikke, om foreningen sagde
noget om forrentning.

I 2008 købte hendes bror, Person 3, 80 % af Ejendom 2, som også er en
planteavlsvirksomhed. Person 3 er faguddannet landmand og havde i forvejen sin
egen ejendom. Person 3 ville dog gerne overtage gården og pressede deres
forældre til at sælge ham størstedelen af gården. Deres far forpagtede herefter de
80 % af Person 3, og Person 3 fik forpagtningsafgift herfor, mens Person 3 blev
driftsleder for det hele. Person 3 er en meget dygtig landmand og fik udviklet
landbruget, så det blev meget mere effektivt og givtigt.

Der blev udstedt tre gældsbreve i forbindelse med, at Person 3 overtog de 80 % af
gården. De var fire søskende, og der blev lavet tre gældsbreve, fordi det ville være
praktisk ved forældrenes død, at de tre, der ikke havde overtaget gården,



/

50

så kunne få udlagt et gældsbrev hver. Hun kan ikke svare på, hvorfor der er
forskellige rentesatser på de tre gældsbreve.

Deres far ville gerne have nogle rentepenge, og renten blev sat ud fra, hvad deres
far ellers kunne få i rente. Hun mener, at han kunne have fået 2 % i banken i
indlånsrente, og at Person 3 i 2013 havde et realkreditlån, hvor renten var under 1
%. Hun mener også at kunne huske, at Person 3 kunne låne i Lollands Bank til ca.
3 %. Hun husker ikke, om de undersøgte andre muligheder for finansiering end
disse. Undersøgelserne af renteforholdene blev foretaget på det pågældende
tidspunkt, og hun vil formode, at gældsbrevenes rentesatser blev fastsat på det
grundlag. Hun er ikke helt klar over, om gældsbrevene er blevet indfriet.

I forbindelse med overdragelsen havde de en rådgiver, som havde arbejdet i
Landsskatteretten. Han sagde, at lånene skulle ligge i
virksomhedsskatteordningen. De ville ellers have optaget et realkreditlån.

I 2013 overtog Person 3 de sidste 20 % af ejendommen, fordi deres far ønskede, at
der kom orden på det hele, for det tilfælde at der skete ham noget. Også her blev
der udstedt et gældsbrev med 3 % i rente. Der blev også udstedt et
anfordringsgældsbrev uden renter. Det skyldtes imidlertid en advokatfejl, at der
ikke var renter på, og deres far ville have renter også af dette lån, hvilket Person 3
også betalte. En rente på 3 % var højt på det tidspunkt.

Det ligger i familiens dna, at den yngre generation skal overtage slægtsgården. Det
var ikke sådan, at Person 3 skulle have en gave i forbindelse med overtagelsen af
gården, eller at hun og de øvrige to søskende fik gaver samtidig. Gården har
udviklet sig meget flot, efter Person 3 har overtaget den.

Hun husker ikke noget om, at der blev givet en gave på 1,4 mio. kr. til Person 3 i
forbindelse med overtagelsen i 2008 og en gave på knap 800.000 kr. i 2013. Det er
så mange år siden. Hun fik ikke selv gaver samtidig hermed. Hun kan ikke huske,
om der blev lavet en aftale om, at der så skulle fragå noget i Person 3's arv ved
deres forældres død. Der er vist skrevet noget om det. Det vil stå i regnskabet, hvis
Person 3 har fået mere end hende og deres to øvrige søskende, for så vil der skulle
ske en udligning af det.

Hun kan ikke svare på, om det var på tale, at det var andre end hendes bror eller
søskende, som skulle overtage Ejendom 2.

Retsgrundlag
Lov om indkomstbeskatning af selvstændige erhvervsdrivende
(virksomhedsskatteloven)
Med lov nr. 144 af 19. marts 1986 om indkomstbeskatning af selvstændige
erhvervsdrivende (virksomhedsskatteloven) indførtes den såkaldte



/

51

virksomhedsordning. I de omhandlede indkomstår indeholdt loven bl.a. følgende
bestemmelser, jf. lovbekendtgørelse nr. 1114 af 18. september 2013:

”Afsnit I. Virksomhedsordningen

Kap. 1. Indledende bestemmelser

§ 1. Skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed,
kan anvende virksomhedsordningen efter reglerne i dette afsnit på
indkomst fra virksomheden. …
Stk. 2. Aktier m.v. omfattet af aktieavancebeskatningsloven, uforrentede
obligationer og præmieobligationer kan ikke indgå i
virksomhedsordningen, medmindre den skattepligtige driver næring med
sådanne aktiver. Konvertible obligationer omfattet af
aktieavancebeskatningsloven, andele i foreninger omfattet af
selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 og 4, obligationer, der beskattes
efter reglerne for finansielle kontrakter, samt aktier og investeringsbeviser
m.v., når aktier og investeringsbeviser m.v. er udstedt af et
investeringsselskab, jf. aktieavancebeskatningslovens § 19, kan dog indgå
i virksomhedsordningen.
Stk. 3. Aktiver, der benyttes både til erhvervsmæssige og private formål,
indgår ikke i den selvstændige erhvervsvirksomhed. …

§ 2. Det er en betingelse for at anvende virksomhedsordningen, at den
skattepligtige udarbejder et selvstændigt regnskab for virksomheden, som
opfylder bogføringslovens krav. Bogføringen skal tilrettelægges således,
at der regnskabsmæssigt sker en opdeling af den skattepligtiges samlede
økonomi i en virksomhedsøkonomi (virksomhedsordningen) og en
privatøkonomi.
…”

Loven fastsætter i § 5 rækkefølgen for overførsel af værdier fra virksomheden til
den skattepligtige.

I lovens kapitel 4 findes bestemmelser om indkomstopgørelse og skatteberegning,
og af § 10, stk. 1, fremgår, at virksomhedens skattepligtige overskud med visse
fradrag skal medregnes til den skattepligtiges personlige indkomst i det
indkomstår, hvor overskuddet overføres. Af § 10, stk. 2, fremgår, at overskud efter
stk. 1, der ikke overføres til den skattepligtige med virkning for indkomståret,
beskattes foreløbigt i indkomståret med en virksomhedsskat, som beregnes med
den i selskabsskattelovens § 17, stk. 1, nævnte procent for det pågældende
indkomstår. Overskud med fradrag af virksomhedsskat indgår på virksomhedens
konto for opsparet overskud. Lovens § 11 indeholder regler om rentekorrektion
ved negativ saldo på indskudskontoen.

Lovens kapitel 5 angår afståelse, ophør og omdannelse af virksomheden og
indeholder bl.a. følgende bestemmelser:

” § 15. …



/

52

Stk. 3. Afstår den skattepligtige en eller flere virksomheder, en
virksomhed, der er udskilt fra den bestående virksomhed, eller en ideel
andel af en virksomhed, indgår salgssummen i virksomhedsordningen.
Opgørelsen af overskud og overførsel sker under ét for hele indkomståret
for både den afståede virksomhed og den resterende virksomhed.
…

§ 16 a. Ved den skattefri virksomhedsomdannelse, hvor ikke alle aktiver
og passiver i virksomhedsordningen overføres til selskabet, indgår
vederlaget for den afståede virksomhed i virksomhedsordningen. De ved
omdannelsen erhvervede aktier anses for overført fra
virksomhedsordningen til privatøkonomien ved begyndelsen af
omdannelsesåret.
… ”

I det lovforslag (nr. L 107 af 5. december 1985), der lå til grund for
virksomhedsskatteloven, anføres i de almindelige bemærkninger, pkt. 2, bl.a.:

”Efter virksomhedsordningen skal den selvstændige erhvervsdrivende
regnskabsmæssigt adskille virksomhed og privatøkonomi. Der skal derfor
foretages en særskilt opgørelse af virksomhedsindkomsten, der beskattes
efter de særlige regler i forslaget. Indtægter og udgifter i privatøkonomien
beskattes efter reglerne i personskatteloven (lov om indkomstskat og
formueskat for personer m.v.).”

Af de specielle bemærkninger til lovforslagets § 11 fremgår bl.a.:

”Bestemmelsen i § 11 omfatter kun den situation, hvor det er den
skattepligtige selv, der optager et privat lån i virksomheden.

Virksomheden kan ikke yde ”lån” til den skattepligtiges ægtefælle eller til
nært beslægtede. Virksomheden er ikke et selvstændigt retssubjekt. Et
eventuelt lån vil derfor anses for ydet af den skattepligtige. Hvis den
skattepligtige finansierer långivningen ved at hæve beløb i virksomheden,
sker hævningen i den sædvanlige prioriteringsorden efter § 5.”

Under Folketingets behandling af lovforslaget afgav skatteministeren følgende
svar på spørgsmål 89 til Skatte- og afgiftsudvalget:

”Spørgsmål 89: …
Hvoraf fremgår det, at virksomhedsdelen ikke kan yde udlån?

Svar: Da virksomheden ikke er et selvstændigt retssubjekt, kan der ikke
fra virksomheden ydes lån, når dette ikke har erhvervsmæssig karakter.
Hvis den skattepligtige finansierer privat långivning ved at hæve beløb i
virksomheden, sker hævningen efter prioriteringsordenen i § 5.

Virksomheden kan dog godt give kredit til personer, som har en
erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden f.eks. varedebitorer.



/

53

Endvidere kan virksomheden placere ledig kapital som bankindskud, i
obligationer m.v.”

Ved lov nr. 992 af 16. september 2014 (Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af
virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld m.v.) er der indført bl.a. nye
bestemmelser om sikkerhedsstillelser i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6-9,
som i det væsentlige senere er videreført i lovens § 4 b. Af de almindelige
bemærkninger i det lovforslag (nr. L 200 af 11. juni 2014), der lå til grund for
lovændringen, fremgår, at formålet med lovforslaget var at forhindre bl.a., at der
stilles aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for bl.a. privat gæld. I de
specielle bemærkninger til lovforslagets § 1, nr. 2 (vedrørende den foreslåede §
10, stk. 6) anføres bl.a.:

”Efter den foreslåede § 10, stk. 6, i virksomhedsskatteloven skal den
skattepligtige anses for at have foretaget en overførsel fra
virksomhedsordningen til privatøkonomien, hvis vedkommende
stiller aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for
gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen. Det overførte beløb
svarer til størrelsen af den stillede sikkerhed.”

Af den betænkning over lovforslaget, som Folketingets Skatteudvalg havde
afgivet den 8. september 2014, fremgår bl.a.:

”Det foreslås at indsætte en undtagelse i virksomhedsskattelovens § 10,
stk. 7. Bestemmelsen giver mulighed for, at den skattepligtige uden
skattemæssige konsekvenser kan stille aktiver, der indgår i
virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i
virksomhedsordningen, hvis det sker som led i en sædvanlig
forretningsmæssig
disposition. For at der kan være tale om en sædvanlig forretningsmæssig
disposition, skal dispositionen (sikkerhedsstillelsen) tjene et
forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under
virksomhedsordningen.

Ved vurderingen kan der bl.a. lægges vægt på, om det er den løbende
samhandel mellem den skattepligtige virksomhed under
virksomhedsordningen og låntager, som afstedkommer behovet for
sikkerhedsstillelse.

Alt efter de konkrete omstændigheder kan det tjene et forretningsmæssigt
formål for den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen,
at den skattepligtige stiller aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed
for tredjemands gæld.

Eksempelvis kan der være tale om, at en leverandør grundet manglende
likviditet ikke kan udføre en ordre for den skattepligtiges virksomhed
under virksomhedsordningen, medmindre den skattepligtige stiller
sikkerhed over for leverandørens pengeinstitut, så leverandøren får
adgang til den nødvendige kapital til at udføre ordren.



/

54

Det vil dog altid være en konkret vurdering, om en sikkerhedsstillelse vil
kunne anses for at være en sædvanlig forretningsmæssig disposition, som
tjener et forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed
under virksomhedsordningen.”

I et bilag til betænkningen fremgår nogle af Skatteudvalgets spørgsmål til
skatteministeren og dennes svar herpå, herunder følgende:

”  Spørgsmål 26
Hvis det viser sig, at indskudskontoen for en selvstændigt
erhvervsdrivende er opgjort fejlagtigt, bedes ministeren redegøre for,
hvor langt tilbage i tid henholdsvis SKAT og den selvstændigt
erhvervsdrivende kan gå for at korrigere saldoen.

Svar
Hvis en indskudskonto for en selvstændigt erhvervsdrivende er opgjort
fejlagtigt, vil den forkerte saldo på indskudskontoen kunne korrigeres,
således at den korrekte saldo kan lægges til grund for fremtidige
skatteansættelser. En særskilt ændring af tidligere års skatteansættelser
som følge af ændringen af den fejlagtigt opgjorte saldo kan derimod kun
ske i overensstemmelse med genoptagelsesreglerne i
skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.
…

Spørgsmål 34
Ministeriet anfører flere steder i høringsskemaet, at der vil blive stillet
ændringsforslag til lovforslaget, hvorefter det vil være muligt at stille
aktiver, der indgår i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der
ikke indgår i virksomhedsordningen, hvis det sker som led i en sædvanlig
forretningsmæssig disposition. Vil ministeren redegøre nærmere for, hvad
der forstås ved sædvanlig forretningsmæssig disposition?

Svar
Efter ændringsforslaget tillades det, at aktiver, der indgår i
virksomhedsordningen, stilles til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i
ordningen, hvis det sker som led i en sædvanlig forretningsmæssig
disposition.

Som det fremgår af bemærkningerne til ændringsforslaget, vil
vurderingen af, om sikkerhedsstillelsen sker som led i en sædvanlig
forretningsmæssig disposition, bero på en konkret vurdering.
Uddybende kan det oplyses, at den konkrete vurdering sker ved en test
bestående af to elementer, hvor sikkerhedsstillelsen skal leve op til begge
elementer før den undtages hovedreglen.

For det første skal der være tale om, at sikkerhedsstillelsen er foretaget
som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Dette indebærer, at
det altid vil være et krav, at behovet for sikkerhedsstillelse udspringer af
en anden forretningsmæssig disposition mellem den skattepligtiges
virksomhed under



/

55

virksomhedsordningen og tredjemand. Sikkerhedsstillelsen kan herved
siges at være af sekundær betydning og må derfor ikke være det bærende
element i transaktionen mellem parterne. Ved vurderingen kan der
eksempelvis lægges vægt på, om det er den løbende samhandel mellem
den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen og
tredjemand, som afstedkommer behovet for sikkerhedsstillelse.

For det andet skal dispositionen i form af sikkerhedsstillelsen tjene et
forretningsmæssigt formål for den skattepligtiges virksomhed under
virksomhedsordningen. Dette indebærer, at sikkerhedsstillelsen f.eks. skal
være foretaget på armslængdevilkår, og at modydelsen for
sikkerhedsstillelsen skal afspejle den risiko, som den skattepligtiges
virksomhed under virksomhedsordningen påtager sig ved at stille aktiver,
der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for eksempelvis
tredjemands gæld. Der behøver ikke være tale om en særskilt modydelse,
idet modydelsen kan være integreret i parternes samlede udvekslinger.
…

Spørgsmål 38
Ministeren bedes kommentere henvendelsen af 3. september 2014 fra
Finansrådet, jf. L 200 - bilag 10.

Svar
Finansrådet har fremsendt en række supplerende bemærkninger til
lovforslaget.
…

Herudover har Finansrådet anmodet om at få oplyst, hvorvidt sikkerhed i
forbindelse med generationsskifte som følge af långivning til
familiemedlemmer skattemæssigt vil være at anse som en ”sædvanlig
forretningsmæssig disposition” .

Hertil bemærkes

Med hensyn til spørgsmålet om sikkerhedsstillelse i forbindelse med
generationsskifte som følge af långivning til familiemedlemmer
bemærkes, at lovforslaget ikke indebærer skattemæssige konsekvenser,
hvis aktiver i virksomhedsordningen stilles til sikkerhed for lån til
virksomheden – herunder i forbindelse med generationsskifte. Hvis lånet
derimod ydes til et familiemedlem med sikkerhed i aktiver i
virksomhedsordningen, må det som udgangspunkt formodes, at
sikkerhedsstillelsen ikke vil være foretaget som led i en sædvanlig
forretningsmæssig disposition.

Det vil dog altid være en konkret vurdering, om en sikkerhedsstillelse i
forbindelse med et generationsskifte som følge af långivning til
familiemedlemmer vil kunne anses for at være foretaget som led i en
sædvanlig forretningsmæssig disposition.”



/

56

Ved lov nr. 1578 af 27. december 2019 er med indføjelsen af § 6 D i
ejendomsavancebeskatningsloven indført den såkaldte pantebrevsmodel. Af de
almindelige bemærkninger i det lovforslag (nr. L 36 af 8. oktober 2019), der lå til
grund for lovændringen, fremgår bl.a., at pantebrevsmodellen giver sælgeren af en
erhvervsejendom en adgang til at udskyde beskatningen af ejendomsavance, og at
loven har til formål at skabe bedre muligheder for generationsskifte for unge
landmænd ved køb og salg af erhvervsejendomme. I lovforslagets almindelige
bemærkninger anføres endvidere bl.a.:

”  2.1.1. Gældende ret
…

At sælgeren modtager en del af afståelsesvederlaget i form af et
sælgerpantebrev, kan være forbundet med yderligere skattemæssige
konsekvenser, hvis sælgeren anvender virksomhedsordningen.
…

Anvender sælgeren virksomhedsordningen på tidspunktet for stiftelsen af
et sælgerpantebrev, da indgår sælgerpantebrevet automatisk heri, idet den
skattepligtige avance realiseres i ordningen. Det vil sige, at
sælgerpantebrevet bliver et aktiv i virksomhedsordningen.

Som hovedregel er det kun erhvervsmæssige aktiver, der kan indgå i
virksomhedsordningen, mens private aktiver ikke kan indgå i ordningen.
Et sælgerpantebrev kan anses for erhvervsmæssigt i relation til
virksomhedsordningen efter en konkret vurdering. Er sælgerpantebrevet
imidlertid båret af private interesser, anses det for ydet af sælgeren uden
for virksomhedsordningen. Det betyder, at sælgerpantebrevet anses for
hævet ud af virksomhedsordningen med eventuel beskatning til følge
efter virksomhedsskattelovens regler.

2.1.2. Lovforslaget
…

Det foreslås endvidere, at virksomhedsskattelovens regler om
virksomhedsordningen ændres, således at sælgerpantebreve, der omfattes
af den foreslåede pantebrevsmodel, ikke udløser beskatning efter dette
regelsæt.

Det vil sige, at disse sælgerpantebreve kan indgå i
virksomhedsordningen, uanset at de sædvanlige betingelser herfor ikke er
opfyldt. Herved sikres det, at pantebrevsmodellen også kan anvendes ved
overdragelse af fast ejendom til f.eks. nærtstående, når
virksomhedsordningen bruges.”

I de specielle bemærkninger til lovforslagets § 2 (vedrørende samtidig ændring af
virksomhedskattelovens § 1, stk. 2, 2. pkt.) anføres bl.a.:



/

57

” Et sælgerpantebrev indgår i virksomhedsordningen, såfremt sælgeren
anvender ordningen på tidspunktet for salget af ejendommen. Dette
skyldes, at afståelsesvederlaget for erhvervsejendommen indgår i
virksomhedsordningen.

Som hovedregel følger det af virksomhedsskattelovens regler om
virksomhedsordningen, at det kun er erhvervsmæssige aktiver, der kan
indgå i ordningen, mens private aktiver ikke kan indgå i ordningen.

Et sælgerpantebrev, der udstedes i forbindelse med salg af en ejendom,
kan anses for erhvervsmæssig i relation til virksomhedsordningen og
blive i ordningen. Må sælgerpantebrevet imidlertid anses for at være båret
af private interesser, vil sælgerpantebrevet blive anset for ydet af
sælgeren uden for virksomhedsordningen. De skattemæssige
konsekvenser herved vil være, at sælgerpantebrevet anses for hævet ud af
virksomhedsordningen.

En sådan overførsel af værdier fra virksomheds- til privatøkonomien sker
efter en særlig rækkefølge - hæverækkefølgen. Formålet hermed er at
sikre en korrekt beskatning af overførte værdier samt sikre, at opsparet
overskud anses for hævet før de oprindelig indskudte værdier i
virksomheden. Det vil sige, at hævningen af et sælgerpantebrev fra
virksomhedsordningen kan udløse en beskatning, uanset at det
sædvanligvis kun er rentebetalinger og kursgevinster, som udløser
beskatning ved et sælgerpantebrev.

Hvorvidt et sælgerpantebrev anses for at være erhvervsmæssigt eller
privat, afhænger efter gældende praksis af en konkret vurdering. Dette
indebærer en vis usikkerhed om, hvorvidt et sælgerpantebrev konkret kan
indgå i virksomhedsordningen.

Det foreslås på den baggrund, at der i virksomhedsskattelovens § 1, stk.
2, 2. pkt., tilføjes, at fordringer, som omfattes af
ejendomsavancebeskatningslovens § 6 D, stk. 1, kan indgå i
virksomhedsordningen.

Det vil sige, at sælgerpantebreve, som omfattes af den foreslåede
pantebrevsmodel, jf. lovforslagets § 1, nr. 2, altid kan indgå i
virksomhedsordningen. Der er således tale om en undtagelse til den
eksisterende praksis for, hvornår der kan ske sælgerfinansiering via
virksomhedsordningen.”

Skatteforvaltningsloven
Af skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, 1. pkt., fremgår, at såfremt
skatteforvaltningen agter at træffe en afgørelse om ansættelse af bl.a.
indkomst på et andet grundlag end det, der er oplyst til skatteforvaltningen efter
skattekontrollovens § 2, skal den skattepligtige og eventuelt andre parter
underrettes om den påtænkte afgørelse.



/

58

Loven indeholder i kapitel 9 bestemmelser om frister m.v. vedrørende indkomst-
og ejendomsværdiskat. Således angår § 26 ordinær ansættelse, og § 27 angår
ekstraordinær ansættelse. § 26 indeholdt efter den dagældende affattelse, jf.
lovbekendtgørelse nr. 1267 af 12. november 2015, sålydende stk. 1:

”  § 26. Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i
§ 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst-
eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter
indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det
fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den
skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den
skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at
foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig
fristforlængelse imødekommes.
Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister
end angivet i 1. og 2. pkt.”

Anbringender
Sagsøger 1, Sagsøger 2 og Sagsøger (Dødsbo) har i påstandsdokument af 4. januar
2021 anført følgende:

”2. Anbringender
2.1 Indledende
Sagerne består af to problemstillinger:

1) Havde Skattestyrelsen ret til at anse vederlagsfordringer modtaget i
forbindelse med en delafståelse af virksomhed for hævet fra sælgerens
virksomhedsordning?

2) Havde Skattestyrelsen ret til at anse de pågældende
vederlagsfordringer for hævet i et senere år end det år, hvor
delafståelsen fandt sted og hvor fordringerne blev givet som vederlag?

Nærværende sag er den første sag ved domstolene om spørgsmålene.
Landsskatteretten har ved flere lejligheder haft adgang til at træffe
afgørelse, herunder selvfølgelig i de indbragte kendelser.

Landsskatteretten nåede i de indbragte afgørelser frem til, at samtlige de
pågældende vederlagsfordringer ikke var erhvervsmæssige, men
overvejende båret af sagsøgernes private interesser, hvorfor
vederlagsfordringerne måtte anses for hævet fra sagsøgernes
virksomhedsordning i det første år, hvor Skatteforvaltningen blev
opmærksom på vederlagsfordringerne.

Sagsøgerne gør gældende, at Landsskatterettens afgørelser i første
omgang mangler den nødvendige hjemmel. For det andet har
Landsskatteretten ved en fejl placeret bevisbyrden for
vederlagsfordringernes erhvervsmæssige karakter hos sagsøgerne og i
øvrigt fejlagtigt undladt at inddrage de konkrete kommercielle forhold
omkring delafståelserne og vederlagsfordringerne. Ligeledes gør



/

59

sagsøgerne gældende, at Landsskatteretten fejlagtigt har godkendt, at
genoptagelse kunne ske, selvom parterne er enige om, at ekstraordinær
genoptagelse er udelukket.

2.2 Manglende hjemmel

Der er ikke hjemmel i virksomhedsskatteloven til at anse
vederlagsfordringerne for hævet fra sagsøgernes virksomhedsordninger,
uanset om vederlagsfordringerne måtte være lavere forrentet eller på
andre vilkår, end hvad der måtte være blevet aftalt med en uafhængig
køber.

Virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2, indeholder en oplistning af de
aktiver, der ikke kan indgå i virksomhedsordningen og her nævnes
sælgerpantebreve ikke, uanset om disse måtte være lavt forrentede eller
måtte være med en nærtstående virksomhedskøber som debitor.

Hverken virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2 eller stk. 3, giver hjemmel
til at anse et sælgerpantebrev for hævet fra virksomhedsordningen i det
omfang, det måtte være lavere forrentet end den gældende markedsrente.

Der er desuden heller ikke i virksomhedsskattelovens § 15 a, der
omhandler delafståelser af virksomhed, hjemmel til at anse en del af
vederlaget for hævet fra sælgerens fortsatte virksomhedsordning, selvom
denne del af vederlaget måtte bestå af et, evt. lavt forrentet,
sælgerpantebrev. Tværtimod fremgår det af forarbejderne til
virksomhedsskattelovens § 15 a, LFF nr. 96 af 18. november 1992 (med
min understregning), at ”… kontantværdien af f.eks. realkreditlån, der
optages af sælgeren i forbindelse med overdragelsen og overtages af
køberen, og kontantværdien af et eventuelt sælgerpantebrev kommer til at
indgå i det
kontante nettovederlag ”.

Dvs. forarbejderne forudsætter, at kursværdien af et sælgerpantebrev skal
opgøres på overdragelsestidspunktet og at den kontante kursværdi skal
indgå i nettovederlaget. Heri ligger klart en forudsætning om, at
værdiansættelsen vil afspejle sælgerpantebrevets vilkår, således at en
forrentning, der er lavere end markedsrenten, vil føre til en lavere
værdiansættelse af sælgerpantebrevet og dermed til en potentiel hævning
af forskellen mellem kontantværdien af sælgerpantebrevet og det solgte
aktivs værdi. Omvendt er det åbenlyst ud fra forarbejderne, at der ikke er
hjemmel til at anse hele sælgerpantebrevet for hævet fra sælgerens
virksomhedsordning blot fordi det måtte være lavt forrentet.

Landsskatteretten inddrog ikke disse lovforarbejder i de indbragte
kendelser, hvilket er en klar fejl ved Landsskatterettens sagsbehandling.

Virksomhedsskattelovens regler udelukkede heller ikke, at et
sælgerpantebrev kunne indgå i en skatteyders virksomhedsordning,
selvom det var med et af skatteyderen helejet selskab, altså en klart
nærtstående, som debitor. Dette kendtes fra skattefri (delvise)
virksomhedsomdannelser, der bestod af overdragelse af dele af
skatteyderens virksomhed til et helejet selskab, der kunne berigtige



/

60

købesummen med aktier og evt. et ”stiftertilgodehavende” . Mens
vederlagsaktierne ikke kunne (og ikke kan) indgå i skatteyderens
virksomhedsordning som følge af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2,
gjaldt det modsatte for stiftertilgodehavendet, jf. forarbejderne til
virksomhedsskattelovens § 16 a, LFF nr. 96 af 18. november 1992.
Stiftertilgodehavendet skulle behandles på samme måde som vederlaget
ved salg af en eller flere virksomheder, jf. ovenfor, og skulle dermed
værdiansættes til dets kontante kursværdi. Dvs. et lavt forrentet
sælgerpantebrev overfor et helejet selskab kunne stadig indgå i
skatteyderens virksomhedsordning med sin kursværdi. Muligheden for at
yde stiftertilgodehavende er senere blevet afskaffet, men dette beror på en
ændring af virksomhedsomdannelsesloven, der ikke er relevant i denne
sammenhæng.

Det forhold, at en virksomhed alene i meget begrænset omfang kan yde
lån, uden at dette udgør en hævning, har ikke relevans i forhold til
muligheden for i virksomhedsordningen at beholde et sælgerpantebrev
ved delafståelse af virksomheden. Begrænsningen i at yde lån fra
virksomheden til nærtstående fremgår bl.a. af forarbejderne til
virksomhedsskattelovens § 11 (LFF nr. 107, 1986 FT 1985-86, tillæg A,
spalte 2634), hvorefter ”virksomheden [kan] ikke yde ”lån” til den
skattepligtiges ægtefælle eller til nært beslægtede…. Et eventuelt lån vil
derfor anses for ydet af den skattepligtige ”.

Begrænsningen i långivning fra virksomheden angår ”anlægslån” , som
det formodningsvis sjældent må være i virksomhedens erhvervsmæssige
interesse at foretage, jf. fx også Højesterets dom i SKM 2013.505 HR.

Derimod er ”omsætningslån” , som i realiteten er kreditter, der gives ved
salg af virksomhedens produkter eller aktiver, ikke omfattet af
forarbejdernes begrænsning. Dette følger af et ministersvar på spørgsmål
89 i forbindelse med Folketingets behandling af ovennævnte ministersvar.
Sådanne ”omsætningskreditter” er formodningsvis ydet i virksomhedens
interesse, når de bliver givet i forbindelse med salg af produkter eller
aktiver og der er derfor ikke en forhåndsformodning for, at en
omsætningskredit er et ”lån” , der er ydet af den skattepligtige selv og
ikke af virksomheden.

Forarbejdernes forudsætning om, at der skal foretages en bedømmelse af
et sælgerpantebrevs kursværdi i forbindelse med en delafståelse, er i
overensstemmelse med, hvordan sælgerpantebreve værdiansættes efter
ejendomsavancebeskatningsloven, afskrivningsloven og
kursgevinstloven. I henhold til disse love skal et vederlag i form af
sælgerpantebreve kontantomregnes på salgstidspunktet, hvilket sker på
baggrund af samtlige aftalte vilkår i sælgerpantebrevet.

Tilsvarende gælder for kreditter mellem koncernforbundne parter, der
skal vurderes efter ligningslovens § 2. Der er efter ligningslovens § 2 ikke
mulighed for at bortse fra et salg på kredit mellem koncernforbundne
selskaber, selvom kreditten måtte anses for at være på vilkår, der er mere
gunstige end, hvad uafhængige parter måtte have



/

61

aftalt. I en sådan situation vil sælgerkreditten blive værdiansat til brug for
vurderingen af, om kreditor har opnået et markedsmæssigt vederlag for
det solgte aktiv, ligesom der kan blive tale om en løbende regulering af en
eventuel rentefordel for debitor.

Skatteministeriets påstand, som ikke har hjemmel i retskilder omkring
virksomhedsskatteloven, er dermed heller ikke i overensstemmelse med
beskatningen i analoge situationer.

2.3 Bevisbyrden

Hvis det måtte blive lagt til grund, at der er mulighed for at anse en lavt
forrentet sælgerfinansiering som hævet fra en sælgers
virksomhedsordning, gøres det gældende, at bevisbyrden for, at
sælgerfinansieringen ikke var markedssvarende, påhviler
Skatteministeriet.

Det er således helt sædvanligvis skattemyndighederne, der har
bevisbyrden for, at selvangivelsen ikke kan danne grundlag for
skatteansættelsen, jf. Redegørelse om Retssikkerhed, Skatteministeriet,
1991, s. 95. Skattemyndighederne skal bevise, at pris og vilkår i en given
transaktion afviger fra markedsvilkår.

Hverken skatteforvaltningen eller Landsskatteretten har tilsyneladende
fundet anledning til at foretage objektive undersøgelser af, om de aftalte
vilkår var markedssvarende. I begge instanser er sagerne blevet afgjort på
skatteforvaltningens og Landsskatterettens synspunkt om,
hvad uafhængige parter ville have aftalt.

I forhold til de forrentede sælgerpantebreve, som blev påtaget i
forbindelse med Afdødes delsalg er der henvist til en manglende
afdragsplan samt en vurdering af sælgerpantebrevenes samlede andel af
købesummen, men rentens størrelse blev ikke nærmere analyseret.

For ingen af de pågældende sælgerpantebreve blev der foretaget en
vurdering af de kommercielle begrundelser for de pågældende
virksomhedshandler og de fremtidige synergier, som sælgerne ville kunne
opnå gennem et delsalg af virksomhederne til deres børn. Der var netop
sådanne væsentlige kommercielle begrundelser for de pågældende salg,
hvilket skal tages i betragtning, men hvilket Landsskatteretten undlod.

Landsskatterettens kendelser er også på dette område fejlbehæftede.
Landsskatteretten burde således have analyseret sagsøgernes
kommercielle begrundelser for handlerne nærmere og i øvrigt have
undergivet sælgerpantebrevenes vilkår en sammenligning med
sælgerpantebreve i virksomhedshandler mellem uafhængige parter.

Det gøres gældende, at samtlige lån var indgået på armslængdevilkår.

Sagsøgerne vil under forklaringerne påvise, at begrundelsen for at
acceptere sælgerpantebreve på anfordringsvilkår i forbindelse med



/

62

virksomhedshandlerne var ønsket om at etablere en fælles drift med
købernes virksomhed. Dette ville føre væsentlige synergier med sig og
var således konkret erhvervsmæssigt begrundet. De pågældende
sælgerpantebreve var sikrede ved den fortsatte drift af virksomhederne,
og ville kunne blive tilbagebetalt i løbet af ganske kort tid. Risikoen var
således minimal på pantebrevene. Kursen på anfordringskreditter er i
øvrigt, efter almindelig praksis, pari.

For så vidt angår de forrentede sælgerpantebreve gøres det gældende, at
renten svarede til et fair markedsniveau, henset til, hvor hurtigt
sælgerkreditterne ville blive indfriet og dermed henset til risikoprofilen.
Også for disse sælgerpantebreve var der, udover en markedssvarende
rente, et ønske om en fælles drift til alles bedste.

Samtlige sælgerkreditter var erhvervsmæssige, når henses til formålet
med at etablere sælgerkreditterne, disses risikoprofil og vilkår i øvrigt.

2.4 Lighedsgrundsætning

Det gøres gældende, at det vil stride mod en lighedsgrundsætning,
såfremt sælgerkreditter ydet til nærtstående skulle anses for hævet, mens
sælgerkreditter i andre sammenhænge ikke anses for hævet.

2.5 Tidspunkt for genoptagelsen

Skatteministeriet påstår en beskatning gennemført i hhv. 2012 og 2013
for sælgerkreditter, der ligger så langt tilbage som 2001.

Der er enighed om, at sælgerkreditterne er ydet uden for de ordinære
genoptagelsesregler i skatteforvaltningslovens § 26 og at der ikke er
mulighed for ekstraordinær genoptagelse.

Ikke desto mindre mener Skatteministeriet, ligesom Landsskatteretten, at
der er mulighed for at genoptage selvangivelserne.

Skatteministeriet henviser i sin duplik til en ministerudtalelse fra 2014,
som omhandler muligheden for at korrigere en saldo på indskudskontoen
i virksomhedsordningen, således at den korrekte saldo kan lægges til
grund for fremtidige skatteansættelser. Denne udtalelse angår jo en
væsentlig anden situation end i nærværende sag, hvor der ikke er tale om
at foretage en beskatning, der vil have virkning for fremtidige
skatteansættelser. I nærværende sag ønsker man at gennemføre en
beskatning af en enkeltstående disposition, en påstået hævning, der i givet
fald fandt sted på tidspunktet, hvor pantebrevene blev udstedt.

Der er i øvrigt en del andre situationer, hvor en manglende
genoptagelsesadgang får en virkning for en fremtidig situation. Der kan
for eksempel være tale om underskud, der kan fremføres, men som
baserer sig på afskrivninger, der ikke kan genoptages eller for eksempel
en anskaffelsessum, der er opnået på baggrund af en familiehandel i et
tidligere år til en for høj pris. Den kan heller ikke korrigeres i forbindelse
med, at køberen senere sælger.



/

63

Genoptagelsesreglerne er netop indsat for at give både skatteydere og
skattemyndigheder en absolut frist for at søge genoptagelse, uanset om en
tidligere disposition rækker frem i tid.

Landsskatteretten henviste ikke til den nævnte ministerudtalelse, der som
nævnt også er irrelevant for sagens afgørelse, men udtalte i stedet, at
”Klageren har imidlertid de facto valgt at medtage tilgodehavende under
virksomhedsordningen i indkomståret 2013 og SKAT har i øvrigt ikke
tidligere haft tilstrækkeligt grundlag for at anfægte denne bogføring.”

Dvs. Landsskatteretten lagde vægt på to forhold:

i) at skatteyderen ved sit eget selvangivelsesvalg i et ”åbent år” har valgt
at medtage tilgodehavendet. Der er dermed tale om en slags ”egen-
skyldsbetragtning” , som ifølge Landsskatteretten må overtrumfe de
objektive forældelsesregler i skatteforvaltningsloven og

ii) at skatteforvaltningen ikke tidligere havde haft mulighed for at anfægte
bogføringen. Der er dermed tale om et suspensionslignende synspunkt.

Landsskatterettens synspunkt omkring ”egen skyld” er lodret i strid med
skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, som kun tillægger fejl ved
selvangivelsen betydning, når fejlen er begået med grov uagtsomhed, jf.
skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 (som Skatteministeriet er enig i
ikke kan anvendes i nærværende sag).

Fejl ved en selvangivelse, der skyldes simpel uagtsomhed, kan ikke føre
til en udvidet genoptagelsesadgang, selvom fejlen eventuelt måtte føre til,
at Skattestyrelsen ikke opdager, at selvangivelsen er forkert.

Det samme gælder i relation til suspension. Reglerne om ekstraordinær
genoptagelse, som Skatteministeriet som nævnt anerkender ikke finder
anvendelse i denne sag, tager ikke hensyn til skattemyndighedernes
mulighed for at anfægte bogføringen. Genoptagelsesreglerne suspenderes
således ikke ved manglende kendskab til kravet og Landsskatterettens
afgørelse er også her klart forkert.

Det gøres således gældende, at genoptagelsesreglerne i
skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 ikke hjemler en adgang til
ekstraordinært at beskatte påståede hævning fra hhv. 2001, 2008 og 2011
i hhv. 2012 og 2013.”

Skatteministeriet har i påstandsdokument af 9. januar 2023 anført følgende:

”3. ANBRINGENDER

3.1 Lånenes medtagelse i sagsøgernes respektive
virksomhedsordninger



/

64

Efter virksomhedsskattelovens § 1 … kan skattepligtige personer, der
driver selvstændig erhvervsvirksomhed, anvende virksomhedsordningen
efter reglerne i virksomhedsskattelovens afsnit 1 (dvs. §§ 1-22) på
”indkomst fra virksomheden ”.

Efter virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, 1. pkt., kan aktiver, der
benyttes både til erhvervsmæssige og private formål, ikke indgå i den
selvstændige erhvervsvirksomhed og dermed i virksomhedsordningen.
Dog kan både blandet benyttede ejendomme, biler, telefoner,
datakommunikationsforbindelser og computere indgå, jf. nærmere
virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, 2.-3. og 5. pkt.

Efter virksomhedsskattelovens § 2, stk. 1, 2. pkt. …, skal den
skattepligtiges bogføring tilrettelægges således, at der regnskabsmæssigt
sker en opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi i en
virksomhedsøkonomi (virksomhedsordningen) og en privatøkonomi.

Det følger heraf, at det – ud over de positivt opremsede blandet benyttede
aktiver – kun er aktiver, der udelukkende anvendes erhvervsmæssigt, som
kan indgå i virksomhedsordningen, og at der skal ske en opdeling i
virksomhedsøkonomi og privatøkonomi.

Dermed følger det tillige af bestemmelserne, at et privat udlån ikke kan
indgå i virksomhedsordningen, ligesom det følger af bestemmelserne, at
et privat udlån heller ikke kan indgå delvist i virksomhedsordningen, som
sagsøgerne hævder ...

I forarbejderne til virksomhedsskatteloven, jf. lovforslag nr. 107 af 5.
december 1985 …, de specielle bemærkninger til § 11, fremgår også
følgende …

”Virksomheden kan ikke yde »lån« til den skattepligtiges ægtefælle eller
til nært beslægtede. Virksomheden er ikke et selvstændigt retssubjekt. Et
eventuelt
lån vil derfor anses for ydet af den skattepligtige. Hvis den skattepligtige
finansierer långivningen ved at hæve beløb i virksomheden, sker
hævningen i den sædvanlige prioriteringsorden efter § 5.” (mine
understregninger)

I overensstemmelse hermed fremgår følgende af svaret på spørgsmål 89
fremsat under udvalgsbehandlingen af lovforslaget til
virksomhedsskatteloven …

”Da virksomheden ikke er et selvstændigt retssubjekt, kan der ikke fra
virksomheden ydes lån, når dette ikke har erhvervsmæssig karakter. Hvis
den skattepligtige finansierer privat långivning ved at hæve beløb i
virksomheden, sker hævningen efter prioriteringsordenen i § 5.

Virksomheden kan dog godt give kredit til personer, som har en
erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden f.eks. varedebitorer.
Endvidere kan virksomheden placere ledig kapital som bankindskud, i
obligationer m.v.”

Sagsøgerne har i overensstemmelse hermed erkendt, at ”… private udlån
ikke kan foretages fra virksomhedsordningen. Såfremt der foretages
private



/

65

udlån med midler fra virksomhedsordningen, skal beløbet anses for hævet
i virksomheden ” ...

De lån, som sagsøgerne har ydet til deres respektive børn, er af privat og
ikke erhvervsmæssig karakter.

Som anført af Landsskatteretten … er det afgørende for, om et udlån
erhvervsmæssigt, hvorvidt udlånet kan anses for at være sket på
sædvanlige markedsvilkår, herunder om en lignende sælgerfinansiering
ville have fundet sted overfor en uafhængig tredjemand, og hvorvidt
udlånet kan anses for et normalt led i virksomhedens drift. Et lån kan med
andre ord kun anses for erhvervsmæssigt, hvis det både er på
markedsvilkår og er et normalt led i virksomhedens drift.

At begge disse betingelser er en forudsætning for, at et lån kan anses for
erhvervsmæssigt understøttes af reglerne om sikkerhedsstillelse med
aktiver i virksomhedsordningen, idet betingelserne så meget desto mere
må gælde for (direkte) udlån fra virksomhedsordningen.

Af forarbejderne til bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 4 b, stk. 2
… og forarbejderne til dens forgænger i § 10, stk. 7 …, om, at en
sikkerhedsstillelse ikke anses for en hævning, hvis sikkerhedsstillelsen
er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition,
fremgår udtrykkeligt, at sikkerhedsstillelsen skal kunne opfylde to
betingelser, før den kan anses for foretaget som led i en sædvanlig
forretningsmæssig disposition:

For det første skal der være tale om, at behovet for sikkerhedsstillelse
udspringer af en anden forretningsmæssig disposition mellem den
skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen og
tredjemand,jf. også UfR 2013.2382 H …

Og for det andet skal sikkerhedsstillelsen være foretaget på
armslængdevilkår, hvilket også er i overensstemmelse med øvrig praksis
om sondringen mellem erhvervsmæssige og private dispositioner, jf.
f.eks. SKM2011.783.ØLR (M 151) og SKM2004.107.ØLR
…

Ingen af sagsøgernes respektive udlån opfylder de to (kumulative)
betingelser.

Sagsøgernes virksomheder var ikke beskæftiget med pengeudlån, og der
var ingen erhvervsmæssig relation mellem virksomhederne og
sagsøgernes børn, men alene en relation bestående i børnenes (delvise)
ejerskab efter sagsøgernes overdragelse af deres respektive virksomheder.
Lånene var derfor ikke et normalt led i virksomhedernes drift.

Udlånene fra sagsøgernes virksomheder til sagsøgernes respektive børn
blev desuden ikke foretaget på markedsvilkår, jf. herved vedlagte oversigt
over lånevilkårene ...



/

66

Som det fremgår af oversigten, og som fremhævet af SKAT samt
Landsskatteretten, blev der ikke aftalt afdragsprofil eller
sikkerhedsstillelse for nogen af lånene, og hovedparten af lånene var
tilmed uforrentede. Fire af Afdødes seks lån var forrentet med
”mindsterenten” 4 %, 4 % og 3 %, men det er ikke godtgjort, at dette er i
nærheden af markedsrenten – og navnlig ikke, når henses til de øvrige
lånevilkår, herunder den manglende sikkerhedsstillelse.

Samlet set har sagsøgernes respektive virksomheder – på trods af, at det
intet havde med virksomhedernes drift at gøre – finansieret, at
sagsøgernes respektive børn kunne erhverve sagsøgernes respektive
virksomheder, uden at børnene skulle erlægge en kontant købesum, uden
at børnene var forpligtet til at afdrage på lånene, og uden at børnene har
stillet sikkerhed for lånene – og tilmed på stærkt fordelagtige rentevilkår.

Sagsøgerne har da heller ikke – trods Skatteministeriets opfordring A og
B …– bestridt, at lånene fra deres respektive virksomheder ikke foretaget
på armslængdevilkår, men i stedet gjort gældende, at spørgsmålet ikke er
relevant ...

Der er i den sammenhæng ikke grundlag for sagsøgernes synspunkt om,
at det skulle påhvile Skatteministeriet at godtgøre, hvordan uafhængige
parter ville have sammensat købesummen anderledes, herunder at
lånevilkårene havde været anderledes end i sagsøgernes udlån til deres
respektive børn ...

Bevisbyrden for, at lånene opfylder betingelserne for at indgå i
virksomhedsordningen, herunder at de er på armslængde-/markedsvilkår,
påhviler efter almindelige bevisbyrderegler sagsøgerne, jf. også TfS
1996, 305 V ... Det gælder så meget desto mere, når henses til, at der er
tale om dispositioner mellem interesseforbundne parter, hvor de vedtagne
vilkår ikke uden videre kan lægges til grund som markedsvilkårene, jf.
f.eks. UfR 2003.2141 H
...

At en uafhængig tredjemand skulle være indstillet på at acceptere
tilsvarende vilkår er under alle omstændigheder så usandsynligt, at et
nærmere bevis fra Skatteministeriets side er upåkrævet.

Der er heller ikke grundlag for sagsøgernes synspunkt om, at fordringer,
der er modtaget som vederlag ved salg af en virksomhed i
virksomhedsordningen, kan indgå i virksomhedsordningen, og at det, i
hvert fald når der ikke er tale om misbrug eller omgåelse i øvrigt, er
afgørende, at fordringerne udgør en del af vederlaget for virksomheden
...

Sagsøgernes synspunkt er navnlig støttet på virksomhedsskattelovens §
15, stk. 3 … hvorefter salgssummen indgår i virksomhedsordningen, hvis
den skattepligtige (som i nærværende sag) afstår en ideel andel af en
virksomhed ...



/

67

Der er imidlertid ingen holdepunkter for, at det forhold, at salgssummen
for en andel af virksomheden efter virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3
…, indgår i virksomhedsordningen, medfører, at lånefinansieringen af
samme salgssum også kan indgå i virksomhedsordningen. Bestemmelsen
er således uden relevans for afgørelsen af nærværende sag.

Tilsvarende giver principperne om vederlagsnæring, som sagsøgerne også
har henvist til …, heller ingen støtte for, at sagsøgernes udlån til deres
respektive børn skal indgå i virksomhedsordningen.
Fordringerne på børnene er således ikke erhvervet som led i næring, men
som led i sagsøgernes overdragelse af deres respektive virksomheder,
hvilket er uden tilknytning til sagsøgernes næringsvirksomhed i form af
landbrug.

3.2 Indkomstændringernes overensstemmelse med fristreglerne

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 …, kan told- og
skatteforvaltningen ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1 …, om
foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst eller
ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter
indkomstårets udløb.

Skattemyndighedernes ændringer af sagsøgernes indkomst er i
overensstemmelse med skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 …, og
sagsøgerne har ikke påvist noget grundlag for, at de har krav på, at deres
materielt forkerte skatteansættelser skal opretholdes også i de år, der
ligger inden for den ordinære ansættelsesfrist. Det forhold, at der er
forkerte skatteansættelser både uden for og inden for den ordinære
ansættelsesfrist, og at der er tale om samme fejl, fører i sagens natur ikke
til, at skattemyndighederne er udelukket fra at ændre sagsøgernes
skatteansættelser inden for ansættelsesfristerne.

At skattemyndighederne som konsekvens af, at sagsøgernes udlån ikke
kan medtages i deres respektive virksomhedsordninger, har anset
beløbene for hævet, har endvidere ikke karakter af, at ”…
skattemyndighederne vilkårligt kan flytte hævninger fra et indkomstår til
et andet ”, som sagsøgerne hævder ...

Allerede fordi der ikke tidligere er foretaget en hævning, kan der ikke
være tale om at ”flytte hævninger” . Den omstændighed, at
skattemyndighederne ikke kan ændre sagsøgernes skatteansættelser
allerede fra det indkomstår, hvor sagsøgerne første gang uberettiget
medtog udlånene i deres virksomhedsordninger, er desuden alene en følge
af skatteforvaltningslovens genoptagelsesregler og ikke udtryk for nogen
vilkårlighed.

En skattepligtig, herunder sagsøgerne, har ikke noget retskrav på, at et
aktiv, der er uberettiget placeret i virksomhedsordningen, skal forblive i
ordningen, når der ikke er grundlag for at genoptage det år, hvor aktivet
første gang blev medtaget i virksomhedsordningen.



/

68

Det følger af virksomhedsskattelovens § 2, stk. 2, sidste pkt. …, at den
skattepligtige ved en tilkendegivelse om (fortsat) anvendelse af
virksomhedsordningen skal oplyse skattemyndighederne om bl.a.
størrelsen af afkastgrundlaget, jf. § 2, stk. 2, sidste pkt.

Efter virksomhedsskattelovens § 8, stk. 1 …, opgøres afkastgrundlaget
som virksomhedens aktiver med fradrag af bl.a. gæld ved hvert
indkomstårs begyndelse, jf. § 8, stk. 1, og det er dermed forudsat, at der
skal ske en løbende stillingtagen til, hvilke aktiver der anses for
virksomhedsaktiver.

Virksomhedsskattelovens § 2, stk. 5 …, viser i overensstemmelse
hermed, at der kan ske overførsel af aktiver, der allerede er medtaget i
virksomhedsordningen.

Inden for ansættelsesfristen kan der dermed – både på
skattemyndighedernes og den skattepligtiges initiativ – ske regulering af
afkastgrundlag og overførsel af virksomhedens aktiver.

Idet overførslen af lånene til sagsøgernes respektive børn fra sagsøgernes
respektive virksomheder til sagsøgernes respektive privatøkonomier
ubestridt er gennemført inden for den ordinære ansættelsesfrist, er
overførslen i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens fristregler.

3.3 Administrativ praksis, proportionalitetsprincippet og
lighedsgrundsætningen

Sagsøgerne har – både i relation til spørgsmålet om anerkendelse af
udlånene som erhvervsmæssige og tidspunktet for lånenes hævning –
gjort gældende, at skattemyndighedernes afgørelser er i strid med en fast
administrativ praksis ...

Det er sagsøgerne, der har bevisbyrden for, at der foreligger en bindende
administrativ praksis, jf. f.eks. UfR 2011.3305 H … og UfR 2014.378 H
... På trods heraf har sagsøgerne imidlertid hverken konkretiseret eller
underbygget deres synspunkter nærmere, og de har derfor ikke løftet
deres bevisbyrde for, at skattemyndighedernes afgørelser strider imod en
bindende administrativ praksis. Der er dermed ikke grundlag for at anse
beskatningen for udelukket som følge af en bindende administrativ
praksis.

Tilsvarende er der ikke noget grundlag for, at
proportionalitetsprincippet, der er påberåbt til støtte for, at der ikke kan
ske genoptagelse som sket …, skulle udelukke beskatning.
Skattemyndighedernes afgørelser er i det hele lovbundne afgørelser, som
ikke efterlader et spillerum for den lovlige afgørelse og dermed
proportionalitetsbetragtninger.

Endelig har sagsøgerne anført, at ”Skatteministeriet er afskåret fra
generelt – efter en lighedsgrundsætning – at nægte sælgerfinansiering,
der er udstedt i familieoverdragelser fra at være omfattet af
virksomhedsskattelovens § 1, stk. 2 ” ... Sagsøgerne har heller ikke på
dette punkt fremlagt beviser for en



/

69

modsatrettet praksis. Der er derfor ikke grundlag for at anse beskatning
for udelukket som følge af en lighedsgrundsætning, hvorved i øvrigt
bemærkes, at en lighedsgrundsætning ikke kan berettige sagsøgerne til en
retsstilling, der strider imod loven, jf. UfR 2013.207 H … og UfR
2003.2005 H ...”

Landsrettens begrundelse og resultat

Sagens baggrund og problemstillinger
Sagsøger 1, Sagsøger 2 og Afdøde drev selvstæn-dige erhvervsvirksomheder med
landbrug, og de anvendte hver især virksom-hedsordningen i
virksomhedsskatteloven på indkomst fra deres virksomheder.

I 2001 overdrog Afdøde 20 % af landbrugsejendommen Ejendom 1 til sin datter,
Vidne. Der opstod i den forbindelse en fordring, hvorefter Vidne skyldte
1.340.892 kr. Fordringen, der som mellemregning blev aktiveret som et
tilgodehavende i virksomheden, henstod uforrentet. I indkomståret 2012 var
tilgodehavendet fortsat medtaget som et aktiv i virksomheden, nu med en saldo på
745.363 kr., idet mellemregningen var blevet nedbragt som følge af en-keltstående
afdrag, herunder i form af gaver til Vidne fra hendes forældre.

I 2008 overdrog Afdøde 80 % af landbrugsejendommen Ejendom 2 til sin søn,
Person 3. Som en del – ca. 54 % – af overdragelsessummen blev der oprettet tre
gældsbreve vedrørende udlån på henholdsvis 2,5 mio. kr., 2,2 mio. kr. og
2.238.539 kr. med Afdøde som kreditor og Person 3 som debitor. Ifølge
gældsbrevene kunne udlånene, der blev aktiveret som fordringer i virksomheden,
opsiges af Afdøde med 6 måneders varsel, og Person 3 kunne til enhver tid indfri
eller betale afdrag på gælden. Lånet på 2,5 mio. kr. skulle forrentes ”med den til
enhver tid gældende mind-sterente” , og de øvrige lån skulle forrentes med 4 %
p.a. I indkomståret 2012 var udlånene fortsat medtaget som aktiver i
virksomheden.

I 2013 overdrog Afdøde de resterende 20 % af Ejendom 2 til Person 3. Til
berigtigelse af overdragelsessummen blev der oprettet to gælds-breve vedrørende
lån på i alt 1.621.860 kr. med Afdøde som kredi-tor og Person 3 som debitor. Også
disse fordringer blev medtaget som aktiver i virksomheden. For så vidt angår
gældsbrevet på 1.215.000 kr., var der aftalt forrentning med 3 % p.a. og i øvrigt
samme opsigelses-, indfrielses- og afdrags-vilkår som i gældsbrevene fra 2008.
Der foreligger ikke oplysninger om even-tuelle aftalevilkår for det andet
gældsbrev.

Ved handelsaftale af 2. marts 2012 overdrog Sagsøger 1 og Sagsøger 2 med
virkning pr. 1. januar 2012 halvdelen af deres landbrugsejendom til deres søn,
Person 1. Som en del af købesummens berigtigelse yde-de Sagsøger 1 og
Sagsøger 2 et lån på 2,5 mio. kr. til



/

70

Person 1. Lånet, der blev aktiveret som en fordring i virksomheden, blev aftalt at
være rente- og afdragsfrit og med opsigelse på anfordringsvilkår. Købesummen
blev endvidere delvis berigtiget med en mellemregning på 833.693 kr., som også
blev aktiveret i virksomheden. Sagsøger 1 og Sagsøger 2 overdrog samtidig
halvdelen af virksomhedens mink og minkskind mv. til Person 1. Købesummen
blev berigtiget ved en mellem parterne uforrentet mellemregning, som også blev
aktiveret i virksomheden. I indkomståret 2013 var lånet på 2,5 mio. kr. og de to
mellemregninger på henholdsvis 833.693 kr. og 2.788.000 kr. medtaget som
aktiver i virksomheden med halvdelen til hver af ægtefællerne.

Skattemyndighederne har anset de nævnte udlån som sælgerfinansiering båret af
private interesser og har anset dem for hævet ud af virksomhedsordningerne i
indkomstårene 2012, henholdsvis 2013, således at den personlige indkomst for
Sagsøger 1, Sagsøger 2 og Afdøde i disse år er blevet forhøjet tilsvarende.

Sagen angår, om skattemyndighederne har været berettiget hertil. Det er i første
række spørgsmålet, om skattemyndighederne har haft hjemmel i virksomheds-
skatteloven til at anse de omhandlede lån for hævet ud af virksomhedsordning-
erne. I givet fald er der spørgsmål, om lånene har haft erhvervsmæssig karakter og
om, hvem der har bevisbyrden herfor. Hvis et eller flere af lånene må anses for
ikke at have erhvervsmæssig karakter, er det spørgsmålet, om den ordinære
genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26 er til hinder for at anse lånene
for hævet ud af virksomhedsordningerne i indkomstår, der ligger efter de år, hvor
de enkelte lån blev etableret.

Om hjemmel
Efter virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, 1. pkt., kan skattepligtige personer, der
driver selvstændig erhvervsvirksomhed, anvende den i loven fastsatte virk-
somhedsordning på indkomst fra virksomheden. Det er efter lovens § 2 en be-
tingelse for at anvende virksomhedsordningen bl.a., at der udarbejdes et selv-
stændigt regnskab for virksomheden, således at der regnskabsmæssigt sker en
opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi og en
privatøkonomi. Aktiver, der benyttes både til erhvervsmæssige og private formål,
indgår – med nærmere anførte undtagelser – ikke i den selvstændige
erhvervsvirksomhed, jf. lovens § 1, stk. 3.

Som fastslået af Højesteret i dom af 31. maj 2013 (UfR 2013.2382), der angik
indkomstårene 2001 og 2002, kan en virksomhed omfattet af
virksomhedsordningen yde lån, uden at dette anses for en overførsel efter
virksomhedsskattelovens § 5, forudsat at lånene har erhvervsmæssig karakter,
jf. herved forarbejderne til denne bestemmelse. Virksomheden kan således
give kredit til personer, som har en erhvervsmæssig tilknytning til



/

71

virksomheden, f.eks. varedebitorer, eller placere ledig kapital som
bankindskud, i obligationer mv. Hvis den skattepligtige derimod finansierer
privat långivning, herunder til en ægtefælle eller nært beslægtede, ved at
hæve beløb i virksomheden, er der tale om overførsel af værdier til den
skattepligtige i henhold til lovens § 5.

Om lån ydet af en virksomhed til virksomhedsejerens ægtefælle eller andre
nært beslægtede, f.eks. virksomhedsejerens børn, er et privat og derfor
virksomheden uvedkommende lån, beror således på en konkret vurdering af,
om lånet er ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition og på
markedsvilkår, herunder om lånet er ydet på armslængdevilkår, jf. herved til-
lige forudsætningsvis forarbejderne til virksomhedsskattelovens § 4 b (tidligere
§ 10, stk. 7). Det kan i den forbindelse ikke tillægges betydning, hvordan
virksomhedsejeren nærmere har betegnet lånet, f.eks. som sælgerkredit eller
vederlagsfordring, og landsretten finder, at der ikke i virksomhedsskatteloven
eller dens forarbejder er holdepunkter for at antage, at det har betydning for
vurderingen, at et lån er ydet i forbindelse med hel eller delvis afståelse af
virksomheden som led i et generationsskifte.

Der er herefter ikke grundlag for sagsøgernes synspunkt om, at
skattemyndighedernes afgørelser savner hjemmel i virksomhedsskatteloven.
Det, sagsøgerne i øvrigt har anført, herunder om en lighedsgrundsætning og
om afståelse mv. af virksomheden, jf. virksomhedsskattelovens kapitel 5, kan
på den anførte baggrund ikke føre til et andet resultat med hensyn til
spørgsmålet om hjemmel for skattemyndighederne.

Om lånene har erhvervsmæssig karakter
Det beror som anført på en konkret vurdering, om de omhandlede lån har haft
erhvervsmæssig karakter, således at de har kunnet indgå i den selvstændige
erhvervsvirksomhed og dermed i virksomhedsordningen. Det påhviler
sagsøgerne at godtgøre dette, herunder at lånene til deres børn blev ydet på
armslængdevilkår.

Landsretten finder, at ingen af de lån, som Sagsøger 1, Sagsøger 2 og Afdøde
ydede til deres børn, kan anses for at have erhvervsmæssig karakter.
Pengeudlånene havde således ikke med landbrugs-virksomhedernes drift at gøre,
og det kan heller ikke antages, at etablering af fælles drift med køberne –
virksomhedsejernes børn – indebar sådanne positive effekter for virksomhederne,
at lånene af den grund havde erhvervsmæssig karakter. Lånene må tværtimod
anses at være ydet som udslag af virksomheds-ejernes personlige interesse i at
finansiere generationsskifte af virksomhederne, og det er ikke godtgjort, at
vilkårene for de enkelte lån har været markedsmæs-sige.



/

72

Da de omhandlede udlån således ikke kan anses for at have været af
erhvervsmæssig karakter , har lånene ikke kunnet indgå som aktiver i 
Sagsøger 1's, Sagsøger 2's og Afdødes virksomhedsordninger.

Konsekvenserne af, at udlånene ikke kan indgå i virksomhedsordningen
De skattemæssige konsekvenser af det anførte er, at udlånene skal anses for
hævet ud af virksomhedsordningerne, hvorved der er sket en overførsel af
værdier til Sagsøger 1, Sagsøger 2 og Afdøde i
henhold til virksomhedsskatteloven § 5, jf. også Højesterets dom af 31. maj
2013 (UfR 2013.2382).

Det forhold, at skattemyndighederne ikke tidligere har grebet korrigerende
ind over for, at udlån af den omhandlede karakter er indgået som aktiver i
virksomheder under virksomhedsordningen, kan ikke sidestilles med en
positiv afgørelse om spørgsmålet, jf. Højesterets dom af 30. juni 2017 (UfR
2017.2960). Der ses således ikke at have foreligget en fast administrativ
praksis, som har afskåret skattemyndighederne fra uden forudgående
offentlig tilkendegivelse at anse lånene for hævet ud af
virksomhedsordningerne .

Det er herefter spørgsmålet, om ændringerne er i overensstemmelse med
skatteforvaltningslovens fristregler.

Skattemyndighederne har anset hævningerne for sket i indkomstårene 2012
(Afdøde) og 2013 (Afdøde, henholdsvis Sagsøger 1 og Sagsøger 2). Det er
ubestridt, at skattemyndighederne har kunnet foretage ændring af
skatteansættelserne for disse indkomstår, jf. fristen for ordinær ansættelse i
skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, og der er med hensyn til fristspørgsmålet
således ikke tvist om de to lån på i alt 1.621.860 kr., som Afdøde ydede til Person
3 i 2013.

For så vidt angår de øvrige lån, har sagsøgerne gjort gældende, at hævningerne må
anses at være sket i de indkomstår, hvor de enkelte lån blev etableret –
henholdsvis 2001 og 2008 for Afdødes vedkommende og 2012 for Sagsøger 1 og
Sagsøger 2's vedkommende – og at eventuel beskatning hos Sagsøger 1, Sagsøger
2 og Afdøde således skulle være sket i disse indkomstår.

Der er enighed om, at betingelserne for at foretage ekstraordinær ansættelse efter
skatteforvaltningslovens § 27 ikke er opfyldt, og spørgsmålet er derfor, om
skattemyndighederne har været berettigede til at anse lånene for hævet ud af
virksomhedsordningerne i indkomstår, der ligger efter de år, hvor de enkelte lån
blev etableret.



/

73

Sagsøger 1, Sagsøger 2 og Afdøde valgte at benyt-te virksomhedsordningen i alle
indkomstårene fra 2001, og indkomsten for dis-se år har herefter alene har været
undergivet den foreløbige beskatning, som virksomhedsordningen indebærer, jf.
herved virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2. Også i indkomstårene 2012 og 2013
medtog Sagsøger 1, Sagsøger 2 og Afdøde de omhandlede lån – med aktuel saldo
– som aktiver, selv om lånene ikke kunne indgå i deres selvstændige erhvervsvirk-
somheder.

Landsretten finder på denne baggrund, at skattemyndighederne har været be-
rettigede til at anse lånene for hævet ud af virksomhedsordningerne i ind-
komstårene 2012 og 2013, således at der fra og med disse indkomstår er lagt
korrekte aktivbeholdninger i erhvervsvirksomhederne til grund, jf. herved tillige
Højesterets dom af 24. september 2003 (UfR 2003.2515).

Det bemærkes, at dette resultat vil være overensstemmende med skattemyndig-
hedernes adgang til at korrigere en fejlagtigt opgjort indskudskonto, jf. herved
skatteministerens svar på spørgsmål 26 i forbindelse med det lovforslag, der førte
til lov nr. 992 af 16. september 2014 (Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af
virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld m.v.).

Konklusion
Skatteministeriets påstand tages til følge.

Sagsomkostninger
Efter sagens principielle karakter og vidererækkende betydning finder landsretten,
at ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til den anden part. Der er
herunder lagt vægt på, at der ikke tidligere er grebet korrigerende
ind over for, at udlån af den omhandlede karakter er indgået som aktiver i
virksomheder under virksomhedsordningen, jf. herved tillige Højesterets dom af
30. juni 2017 (UfR 2017.2960).

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til den anden part.