Højesteret stadfæster landsrettens sag om, hvorvidt sagsøger har været forpligtet til at indeholde A-skat og AM-bidrag for 101 dykkere, som udførte arbejde for sagsøger i Danmark i indkomstår... Vis mere
Ret: Højesteret (3. instans)
Faggruppe: Civilsag — Almindelig civil sag
Sagsemner: Skat;

/

HØJESTERETS
DOM

afsagt torsdag den 8. december 2022

Sag BS-37342/2021-HJR
(2. afdeling)

Boskalis Offshore Subsea Service (Europe) B.V.
(tidl. SMIT Subsea Europe B.V)
(advokat Anne Marie Abrahamson)

mod

Skatteministeriet
(advokat Mattias Chor)

I tidligere instanser er afsagt dom af Københavns Byret den 12. juli 2019 (BS-
9576/2018-KBH) og af Østre Landsrets 20. afdeling den 31. marts 2021 (BS-
35431/2019-OLR).

I pådømmelsen har deltaget fem dommere: Poul Dahl Jensen, Vibeke Rønne, Lars
Hjortnæs, Kurt Rasmussen og Rikke Foersom.

Påstande
Appellanten, Boskalis Offshore Subsea Service (Europe) B.V., har gentaget sine
påstande.

Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået stadfæstelse.

Supplerende sagsfremstilling
Som det fremgår af byrettens dom, bestod aftalegrundlaget mellem Boskalis
Offshore Subsea Service (Europe) B.V. (tidl. SMIT Subsea Europe B.V) (herefter
SMIT) og dykkerne af kontrakten (Consultancy Agreement) med Annex I (Spe-
cific Order Form), Annex II (Introduction Book for New Personnel) og Annex III
(Offshore Diving Personnel Rates & Allowances).



/

2

Af fortegnelsen over dykkernes arbejde i Danmark i 2011, som SMIT har udle-
veret til de danske skattemyndigheder, fremgår, at der var 101 dykkere med bo-
pæl uden for Danmark, der arbejdede for SMIT i Danmark fra maj til december
2011, og at de enkelte dykkere havde fra 3 til 64 arbejdsdage i perioden.

Der er for Højesteret fremlagt en række yderligere dokumenter, herunder refe-
rater af ”tool box meetings” , ”daily progress reports” og generelle oplysninger
om dykkerbranchen fra bl.a. International Marine Contractors Association
(IMCA).

Anbringender
SMIT har sammenfattende anført, at selskabet ikke var forpligtet til at inde-
holde A-skat og AM-bidrag for dykkerne, der arbejdede på offshoreprojektet i
Nordsøen i 2011. Dykkerne var selvstændige erhvervsdrivende og skal ikke an-ses
for lønmodtagere omfattet af kulbrinteskattelovens § 21, stk. 2.

Ved vurderingen af, om dykkerne skal anses for selvstændige erhvervsdri-vende
eller lønmodtagere, skal der tages udgangspunkt i cirkulære om person-
skatteloven (cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994) og praksis på området.

Efter praksis må det tillægges betydning, hvad der er sædvanligt inden for
branchen. Det fremgår af udtalelsen fra formanden for Dykkerfirmaernes Bran-
cheforening, at det er helt sædvanligt, at erhvervsdykkere i Danmark udfører
arbejde som selvstændige erhvervsdrivende, og at den valgte samarbejdsform er
almindelig i branchen. Hertil kommer, at aftalerne indeholder en bestemmel-se
om hollandsk lovvalg, og at aftaleforholdet i Holland er anerkendt både civil-
retligt og skatteretligt som et forhold mellem selvstændige erhvervsdrivende.

Der bestod ikke et tjenesteforhold mellem dykkerne og SMIT. De instrukser, som
dykkerne modtog, og som de var forpligtede til nøje at følge, skal ses i ly-set af de
krav, som SMIT ifølge aftalen med Mærsk skulle opfylde, og i særlig grad i lyset
af det helt specielle sikkerhedsmiljø, som arbejdet foregik i.

SMIT påtog sig over for Mærsk at løse opgaven i Nordsøen som en ”total-
opgave” , hvor SMIT skulle sørge for at engagere et skib med besætning, spe-
cialister til at lede dykkeroperationen og specialuddannede dykkere til selve
dykkeropgaven. SMIT påtog sig opgaven på samme måde som en hovedentre-
prenør, som indgår kontrakter med de nødvendige underleverandører og styrer
kontrakter, tidsplan, koordinering og økonomi.

SMIT beskæftiger ikke selv erhvervsdykkere. Dykkerne på Nordsøprojektet var
hyret ind som specialister til at løse en særskilt opgave, og dykkerne indgik ikke i
SMITs virksomhed på linje med ansat personale. Dykkerne havde ingen
lydighedsforpligtelse over for SMIT og kunne således sige nej til en opgave.



/

3

Dykkerne havde mulighed for en høj indtjening. De havde stor frihed til selv at
tilrettelægge, hvor meget og hvornår de ønskede at arbejde. De supervisorer og
superintendents, som var tilknyttet projektet, var også hyret ind som eksterne
selvstændige erhvervsdrivende. Deres funktion og forpligtelser som dykkerle-dere
er fastlagt i dykkerloven, der finder anvendelse på alle dyk, uanset om dykkeren
er selvstændig erhvervsdrivende eller lønmodtager.

I konsulentaftalen var det udtrykkeligt angivet, at dykkerne var tilknyttet pro-
jektet som selvstændige erhvervsdrivende og ikke som lønmodtagere, jf. bl.a.
kontraktens pkt. 2. Introduktionsbogen, som dykkerne modtog som Annex II til
kontrakten, indeholdt primært sikkerheds- og ordensforskrifter samt praktisk
information, og den havde ikke karakter af en personalehåndbog.

Dykkerne kunne efter kontrakten finde en passende stedfortræder til at udføre det
bestilte arbejde. Der var ingen garanteret mindste arbejdstid, og der var hel-ler
ikke fastlagt nogen fast arbejdstid. Der blev endvidere ikke udarbejdet ar-
bejdsplaner. De daglige rapporter (daily progress reports) og møder (tool box
meetings) var nødvendige for at gennemføre opgaven til tiden og overholde de
gældende sikkerhedsforskrifter. Der var ikke i forholdet mellem SMIT og dyk-
kerne indgået aftale om kompensation ved sygdom, overarbejde eller aflysning af
et planlagt dyk, og ingen af dykkerne havde opsigelsesvarsler, ferie med løn og
andre goder, der normalt aftales i lønmodtagerforhold.

Opgaven for Wintershall Noordzee, som nogle af dykkerne udførte arbejde på den
20. august 2011, var planlagt på forhånd, og dykkerne havde mulighed for at sige
nej til opgaven.

Vederlæggelsen af dykkerne på dagsbasis er sædvanlig for selvstændige er-
hvervsdrivende. Det daglige vederlag var fast og afhang ikke af, om der var tale
om en arbejdsdag af kort eller lang varighed. Dykkerne fremsendte fakturaer og
var selv forpligtede til at opkræve eventuel moms. Dykkerne kunne frit udføre
arbejde for andre hvervgivere, hvilket er bekræftet af de 12 dykkere, der har af-
givet skriftlige erklæringer til brug for sagen.

Dykkerne skulle selv medbringe og betale for deres eget personlige udstyr, og de
fik ingen kompensation for udgifterne hertil. Der blev alene stillet det udstyr til
rådighed, som er sædvanligt for et dykkerskib. Dykkerne havde selv ansva-ret for
dykkercertifikater og fornødne tilladelser, og de skulle selv betale udgif-ter til
nødvendige helbredsundersøgelser.

Dykkernes selvstændige økonomiske ansvar skal vurderes i konteksten af deres
personligt drevne virksomheder, hvor de utvivlsomt – ud over den økonomiske
risiko for mistet vederlag, skattekrav og udbedring af egne fejl – også bar en ri-
siko for manglende opgaver, egen sygdom, skade på eget udstyr mv. At der



/

4

ikke var hændelser, hvor det var relevant at rejse erstatningskrav mod en dyk-ker,
er ikke ensbetydende med, at dykkerne ikke kunne ifalde et selvstændigt ansvar
over for SMIT.

Kontraktforholdet mellem SMIT og dykkerne afviger betydeligt fra et sædvan-ligt
lønmodtagerforhold, og SMIT har konsekvent og entydigt behandlet dyk-kerne
som selvstændige erhvervsdrivende. Skatteministeriet har bevisbyrden for, at
forholdet er anderledes end forudsat af parterne, og denne bevisbyrde er ikke
løftet.

Hvis Højesteret mener, at SMIT skulle have indeholdt A-skat og AM-bidrag,
hæfter selskabet ikke for de indeholdelsespligtige beløb, jf. kildeskattelovens §
69, stk. 1. SMIT har ikke udvist forsømmelighed, da kriterierne i cirkulæret fra
1994 ikke fører til et entydigt resultat i forhold til dykkernes status som enten
selvstændige erhvervsdrivende eller lønmodtagere, jf. SKM 2002.470 ØLR.

Hvis Højesteret finder, at der ikke er grundlag for at tage SMITs principale på-
stand til følge, skal sagen hjemvises til Skattestyrelsen, der i så fald skal foretage
en konkret og individuel vurdering af hvert enkelt kontraktforhold og en opgø-
relse af værdien af indeholdelsespligten for de dykkere, der måtte blive vurde-ret
som lønmodtagere.

Skatteministeriet har sammenfattende anført, at dykkerne, der i 2011 arbejdede
for SMIT på Nordsøprojektet, var lønmodtagere. SMIT var derfor forpligtet til at
indeholde skat og AM-bidrag af betalingerne til dem, jf. kulbrinteopkræv-
ningslovens § 10, stk. 1, jf. kulbrinteskattelovens § 21, stk. 2.

Vurderingen af, om dykkerne skal anses for lønmodtagere eller selvstændigt er-
hvervsdrivende, skal ske ud fra kriterierne i cirkulære om personskatteloven
(cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994).

Efter praksis skal der foretages en selvstændig skatteretlig vurdering, og skatte-
myndighederne er ikke bundet af, hvordan parterne betegner sig i en aftale.
Parternes aftale flytter ikke bevisbyrden til skattemyndighederne. I den forelig-
gende sag, hvor SMITs instruktionsadgang samt ansvars- og risikoforhold pe-ger i
retning af, at der er tale om et lønmodtagerforhold, vil det alene kunne an-ses for
godtgjort, at der ikke foreligger et lønmodtagerforhold, hvis en anven-delse af
cirkulærets kriterier giver et tilstrækkeligt grundlag for det. Der er ikke retligt
grundlag for at tillægge det betydning, at der mellem parterne var aftalt hollandsk
lovvalg, eller om dykkerne blev anset for selvstændige erhvervsdri-vende i
Holland.

Dykkerne indgik som en integreret del af SMITs organisation på Nordsøprojek-
tet. Dykkerne var undergivet instruktioner, kontrol og tilsyn fra SMIT, og de



/

5

havde ingen frihed til selv at lede, fordele og føre tilsyn med arbejdet. Instruk-
tionerne fra SMIT til dykkerne rakte langt ud over varetagelse af sikkerheds-
hensyn.

I projektdokumenterne behandlede SMIT konsekvent dykkerne som eget perso-
nale og ikke som underleverandører. Det fremgår udtrykkeligt af introduk-
tionsbogens pkt. 3.2, at dykkerne var underlagt en generel lydighedspligt, idet de
var forpligtede til at udføre deres opgaver i overensstemmelse med instruk-serne
fra ”Diving Supervisor” . De overordnede ”Diving Supervisors” og ”Di-ving
Superintendents” refererede til en fastansat Project Manager hos SMIT, og
”Diving Superintendents” underskrev ”Daily Progress Reports” på vegne af
SMIT. Dykkerne havde faste arbejdstider efter en forudbestemt vagtplan, og
rammerne for deres arbejde var nøje reguleret fra SMITs side.

Dykkernes status som lønmodtagere illustreres endvidere af, at de var forplig-tede
til og faktisk udførte en række andre opgaver end dykkeropgaver, f.eks. maling af
skibet. Tjenesteforholdet illustreres yderligere af, at en række dyk-kere, der var
ombord på skibet den 20. august 2011 og arbejdede på Nordsøpro-jektet, tillige
arbejdede på en opgave, som SMIT havde for Wintershall Noordzee.

Standardkontrakten lagde op til, at dykkerne løbende skulle udføre opgaver for
SMIT, og der var desuden en bestemmelse om, at de ikke måtte udføre arbejde for
konkurrenter til SMIT uden samtykke, hvilket er usædvanligt for selvstæn-dige
erhvervsdrivende.

Dykkerne havde – i hvert fald i relationen til SMIT – ikke ansat personale, og de
var ikke frit stillet med hensyn til at antage medhjælp, idet substitution ifølge
kontrakten krævede tilladelse fra selskabet. Det kan ikke tillægges afgørende
betydning, at dykkerne ikke havde noget egentligt opsigelsesvarsel, da der er tale
om et udpræget formelt kriterium. Parternes aftale bærer tydeligt præg af et ønske
om at undgå lønmodtagerforhold og konsekvenserne heraf.

Vederlæggelsen af dykkerne støtter, at de var lønmodtagere. Vederlaget fulgte af
dagssatser med forskellige former for tillæg, og vederlaget var dermed relate-ret
til, i hvilket omfang dykkerne udførte personligt arbejde for SMIT. Vederla-get
blev desuden udbetalt periodisk ”after each offshore rotation” . Vederlæg-gelsen
skete ikke efter regning, eller når arbejdet var udført, men derimod på baggrund af
en tidsrapport, som skulle vedlægges fakturaen. Det udbetalte ve-derlag var også
overvejende nettoindkomst og afhang ikke af et eventuelt over-skud.

Dykkerne var ikke økonomisk ansvarlige over for SMIT for arbejdets udførelse,
og de påtog sig heller ikke i øvrigt en selvstændig økonomisk risiko. Dykkernes



/

6

økonomiske risiko var begrænset til det optjente vederlag samt en forpligtelse til
at arbejde gratis ved afhjælpning af mangelfuldt arbejde. Ansvaret over for SMITs
ejendom og ansatte var helt fraskrevet, og dykkernes ansvar for en even-tuel
ulykke under arbejdets udførelse var dermed begrænset i betydelig grad. Efter
kontraktens pkt. 8.1 skulle dykkerne friholde SMIT for skattekrav og krav
relateret til dykkernes eventuelle status som lønmodtagere. SMIT har imidlertid
ikke rejst krav mod dykkerne i anledning af skattemyndighedernes afgørelser.

Dykkerne skulle ikke levere materiale til Nordsøprojektet, men alene deres ar-
bejdskraft. De skulle kun medbringe deres personlige dykkerudstyr, hvilket er
naturligt henset til udstyrets karakter. SMIT stod for alt andet, herunder dyk-
kerskibet med det øvrige udstyr. At dykkerne afholdt udgifter til certifikater og
kurser er ikke tilstrækkeligt til, at de kan anses for selvstændige erhvervsdri-
vende, når henses til størrelsen af de øvrige udgifter til Nordsøprojektet, der blev
afholdt af SMIT.

Der skal foretages en skatteretlig vurdering af, om der foreligger et lønmodta-
gerforhold, og den civilretlige bedømmelse er i den forbindelse ikke afgørende.
SMIT har ikke bevist, at dykkerne ikke var lønmodtagere efter almindelige ar-
bejdsmarkedslove. Det kan ikke tillægges afgørende betydning, at dykkerne var
momsregistrerede.

Efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, om hæftelse er det SMIT, der har bevisbyr-
den for, at der ikke er udvist forsømmelighed fra selskabets side ved den mang-
lende indeholdelse. Denne bevisbyrde er ikke løftet. SMIT har været bekendt med
de faktiske forhold, der begrunder indeholdelsespligten, og SMIT har ikke påvist
nogen omstændigheder, der gav selskabet føje til at antage, at der ikke skulle ske
indeholdelse.

Der er ikke grundlag for at hjemvise sagen til Skattestyrelsen, da SMIT ikke har
påvist relevante forskelle mellem dykkerne.

Højesterets begrundelse og resultat
Det hollandske selskab Boskalis Offshore Subsea Service (Europe) B.V. (tidl.
SMIT Subsea Europe B.V) (herefter SMIT) påtog sig i 2011 en opgave for Mærsk
Olie og Gas A/S vedrørende et offshoreprojekt i Nordsøen.

Sagen angår, om SMIT havde pligt til at indeholde skat og arbejdsmarkedsbi-drag
af vederlag til de 101 udenlandske dykkere, som var antaget af SMIT til at udføre
arbejde på Nordsøprojektet. Hovedspørgsmålet er, om dykkerne må an-ses for
selvstændige erhvervsdrivende eller lønmodtagere.

Afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende inden for
skattelovgivningens område skal ske efter de kriterier, som er angivet i pkt.



/

7

B. 3.1.1. i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, jf. herved bl.a.
Højesterets domme af 9. maj 1996 (UfR 1996.1027) og af 15. januar 2008 (UfR
2008.861).

Højesteret lægger efter bevisførelsen til grund, at de enkelte dykkere udførte ar-
bejde for SMIT på Nordsøprojektet inden for perioden fra maj til december 2011,
og at dykkerne fik betaling, mens de var ombord på dykkerskibet, selv om de ikke
kunne udføre opgaver på grund af f.eks. dårligt vejr eller sygdom. Hø-jesteret
lægger endvidere til grund, at den ”VAR-erklæring” (erklæring om sta-tus som
selvstændig erhvervsdrivende), som SMIT efter det oplyste stillede krav om, at
dykkerne skulle fremvise, var en automatisk udstedt erklæring, der
dokumenterede, at dykkerne havde registreret sig som selvstændige erhvervs-
drivende hos de hollandske myndigheder.

Med disse bemærkninger og med henvisning til de faktiske forhold, som lands-
rettens flertal i øvrigt har lagt til grund, tiltræder Højesteret efter en samlet vur-
dering, at dykkerne ikke kan anses for at have udført arbejdet som selvstændige
erhvervsdrivende for egen regning og risiko, men må anses for lønmodtagere.
SMIT havde derfor pligt til at indeholde A-skat og AM-bidrag, jf. kulbrinteop-
krævningslovens § 10, stk. 1, jf. kulbrinteskattelovens § 21, stk. 2.

SMIT var bekendt med grundlaget for, at dykkerne, der udførte arbejde på
Nordsøprojektet, må anses for lønmodtagere, og SMIT har ikke haft føje til at tro,
at selskabet ikke skulle indeholde A-skat og AM-bidrag. Højesteret tiltræ-der
derfor, at SMIT hæfter for de indeholdelsespligtige beløb, jf. kildeskattelo-vens §
69, stk. 1, jf. kulbrinteopkrævningslovens § 10, stk. 2.

Højesteret tiltræder endvidere, at der ikke er grundlag for at tage SMITs hjem-
visningspåstand til følge.

Højesteret stadfæster herefter landsrettens dom.

THI KENDES FOR RET:

Landsrettens dom stadfæstes.

I sagsomkostninger for Højesteret skal Boskalis Offshore Subsea Service (Eu-
rope) B.V. betale 200.000 kr. til Skatteministeriet.

De idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne høje-
steretsdoms afsigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.



/