Sagen drejer sig om fortolkning af ligningslovens §16E (aktionærlånsbeskatning), herunder spørgsmål om skattemyndighedernes fortolkning krænker... Vis mere
Ret: Østre Landsret (2. instans)
Faggruppe: Civilsag — Almindelig civil sag
Sagsemner: Forvaltningssag;
Menneskerettigheder;
Sager med en værdi over 1 mio kr.;
Skat;

ØSTRE LANDSRET
DOM

afsagt den 22. maj 2023

Sag BS-44216/2021-OLR
(1. afdeling)

Sagsøger
(advokat Claus Holberg)

mod

Skatteministeriet
(advokat Sune Riisgaard)

Landsdommerne Anne Bendfeldt Westergaard, Jon Fridrik Kjølbro og Annette
Dam Ryt-Hansen har deltaget i sagens afgørelse.

Sagen er anlagt ved Retten i Lyngby den 4. august 2021. Ved kendelse af 18.
november 2021 er sagen henvist til behandling ved landsretten efter retspleje-
lovens § 226, stk. 1.

Sagen drejer sig om Sagsøgers skatteansættelse for indkomstårene 2012, 2013,
2014 og 2015. Mere specifikt drejer sagen sig om (1) beskatning efter lig-
ningslovens § 16 E, stk. 1, af ulovlige anpartshaverlån, der løbende er optaget og
tilbagebetalt over en mellemregningskonto, (2) den skattemæssige behand-ling af
nettoløn og nettoudbytte anvendt til at nedbringe anpartshaverlånet og (3)
omgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1.

De første to spørgsmål vedrører en kendelse afsagt af Landsskatteretten den 21.
maj 2021 (sag 17-0989584), og det tredje spørgsmål vedrører en kendelse afsagt af
Landsskatteretten samme dag (sag 18-0005621).

Påstande



2

Sagsøger, har nedlagt følgende endelige påstande:

Principalt
Sagen hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen, idet skattemyndig-
hederne skal anerkende, at tilbagebetaling af et skattepligtigt aktionærlån, jf.
Ligningslovens § 16 E skal anses for udlån til selskabet i skattemæssig henseen-de.

Der nedlægges endvidere påstand om, at sagsøgers aktieindkomst for indkom-
ståret 2015 nedsættes med 361.807 kr.

Subsidiært
Påstand 1
Skatteministeriet skal anerkende, at sagsøgers skattepligtige indkomst skal ned-
sættes med følgende beløb:

For indkomståret 2012:
Sagsøgers aktieindkomst nedsættes med 174.958 kr. (nettoudbytte).

For indkomståret 2013:
Sagsøgers personlige indkomst nedsættes med 105.539 kr. (nettoløn).

For indkomståret 2014:
Sagsøgers personlige indkomst nedsættes med 158.656 kr. (nettoløn) og sagsø-gers
aktieindkomst nedsættes med 450.759 kr. (nettoudbytte)

For indkomståret 2015:
Sagsøgers aktieindkomst nedsættes med 547.500 kr. (nettoudbytte).

I forhold til den subsidiære påstand 1 nedlægges en mere subsidiær påstand om
hjemvisning.

Påstand 2
Omgørelsessagen hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen, idet
skattemyndighederne skal anerkende, at betingelsen for omgørelse i skattefor-
valtningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, er opfyldt.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse, mod at Sagsøgers aktie-
indkomst for indkomståret 2015 nedsættes med 361.807 kr.

Sagsfremstilling
Sagsøger er direktør og eneanpartshaver i Virksomhed ApS.



3

Det er ubestridt, at Sagsøger i indkomstårene 2012-2015 over en mellemreg-
ningskonto løbende foretog en række hævninger, der har karakter af ulovlige
anpartshaverlån, og at de samlede hævninger udgør 2.063.882,75 kr.

Det er ubestridt, at de ulovlige anpartshaverlån løbende er blevet afviklet navn-lig
derved, at nettoløn og nettoudbytte er blevet anvendt til at nedbringe mel-
lemregningskontoen.

Der er ikke tvist mellem parterne om den beløbsmæssige opgørelse af de lø-bende
hævninger over mellemregningskontoen eller nedbringelsen af gælden navnlig
gennem modregning i nettoløn og nettoudbytte.

Der er således ikke tvist om, at Virksomhed ApS i indkomstårene 2012-2015 har
udbetalt løn, der er behandlet som sådan og indberettet til skattemyndigheder-ne,
ligesom der er indeholdt skat af lønnen, og at nettolønnen herefter er blevet
anvendt til at nedbringe mellemregningskontoen.

Der er heller ikke tvist om, at Virksomhed ApS på ekstraordinære generalfor-
samlinger den 30. december 2012, den 30. december 2013, den 7. januar 2015 og
den 29. december 2015 foretog udlodninger til Sagsøger, at de tre første ud-
lodninger udgjorde i alt 2.175.000 kr., og at disse er indberettet til skattemyn-
dighederne, ligesom der er blevet indeholdt udbytteskat, og at nettoudbyttet
herefter er blevet anvendt til at nedbringe mellemregningskontoen. De tre før-ste
udlodninger er foretaget som kontantudlodninger, mens den fjerde er fore-taget
som udlodning af en fordring.

Skatteministeriets påstand for landsretten, hvor ministeriet anerkender, at
Sagsøgers aktieindkomst for indkomståret 2015 skal nedsættes med 361.807 kr.,
vedrører den udlodning, der blev foretaget den 29. december 2015, idet Skatte-
ministeriet for landsretten har anerkendt, at nettoudlodningen opgjort til 361.807
kr. er en skattefri udlodning af en fordring, og at Landsskatterettens afgørelser
derfor skal ændres på dette punkt.

Af Landsskatterettens afgørelse af 21. maj 2021 om skatteansættelsen for ind-
komstårene 2012, 2013, 2014 og 2015 fremgår blandt andet:

”…
Landsskatterettens afgørelse
Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af sel-
skabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v.
hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk per-son,
behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hæv-ninger
uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og lånta-ger er en
forbindelse omfattet af § 2.



4

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012 og har virkning
for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Repræsentanten gør gældende, at bestemmelsen er i strid med EMRK's art. 6,
idet det anføres, at ligningslovens § 16 E er en straffebestemmelse i konven-
tionens forstand. I henhold til EMRK art. 6, stk. 1, 1. pkt., fremgår følgende:

"Enhver har ret til en retfærdig og offentlig rettergang inden en rimelig frist for en
uafhængig og upartisk domstol, der er oprettet ved lov, når der skal træffes afgørelse
enten i en strid om hans borgerlige rettigheder og forpligtelser eller an-gående en
mod ham rettet anklage for en forbrydelse."

Herudover fremgår der bl.a. følgende af art. 1 i 1. tillægsprotokol til EMRK af
20. marts 1952:

"Enhver fysisk eller juridisk person har ret til respekt for sin ejendom. Ingen må
berøves sin ejendom undtagen i samfundets interesse og i overensstemmelse med de
betingelser, der er fastsat ved lov og følger af folkerettens almindelige principper.

Foranstående bestemmelser skal imidlertid ikke på nogen måde begrænse statens ret
til at håndhæve sådanne love, som den anser for nødvendige for [...] at sikre betaling
af skatter, andre afgifter og bøder."

Lovgivningsmagten har med indførslen af ligningslovens § 16 E valgt at be-
skatte lån, som ydes fra et selskab til en fysisk kapitalejer, der har bestem-
mende indflydelse over selskabet. Der er således indført en bestemmelse i
skattelovgivningen, der giver lovhjemmel til at beskatte ethvert lån ydet fra et
selskab til dets fysiske kapitalejer, som har bestemmende indflydelse.

Den Europæiske Menneskeretsdomstol (EMD) har flere gange fastslået, at
skattetvister ikke er omfattet af den civilretlige del af EMRK art. 6 ("strid om
hans borgerlige rettigheder og forpligtelser''). Der kan f.eks. henvises til præmis
29 i dommen Ferrazzini mod Italien, nr. 44759/98 af 12. juli 2001, hvoraf der
bl.a. fremgår følgende:

"The Court considers that tax matters still form part of the hard core of public-
authority prerogatives, with the public nature of the relationship between the
taxpayer and the community remaining predominant. Bearing in mind that the
Convention and its Protocols must be interpreted as a whole, the Court also ob-serves
that Article 1 of Protocol No. 1, which concerns the protection of property, reserves
the right of States to enact such laws as they deem necessary for the purpose pf
securing the payment of taxes [...] Although the Court does not attach decisive
importance to that factor, it does take it into account. It considers that tax



5

disputes fall outside the scope of civil rights and obligations, despite the pecu-niary
effects which they necessarily produce for the taxpayer."

Der har imidlertid også været indbragt en række skattesager for EMD, hvor der
skulle tages stilling til, om de pågældende nationale skattebestemmelser (bl.a.
vedrørende skattebøder og -tillæg) skulle anses for straffebestemmel-ser,
hvorefter den konkrete skatteyder i realiteten var anklaget for en forbry-delse i
henhold til EMRK art. 6. Det er repræsentantens opfattelse, at klager i
nærværende skattesag er anklaget for en forbrydelse.

Til støtte for denne opfattelse er der bl.a. henvist til dommene Janosevic mod
Sverige, nr. 34619/97 af 23. juli 2002, og Jussi la mod Finland, nr. 73053/01 af
23. november 2006. I begge sager fik skatteyder en skatte- eller afgiftsforhø-
jelse og derudover et skattetillæg svarende til en vis procentdel af den på-
gældende forhøjelse. For så vidt angår skatteforhøjelserne undlod EMD at fo-
retage en nærmere stillingtagen til disse, idet der blev henvist til, at skattesa-ger
falder udenfor anvendelsesområdet for den civilretlige del af EMRK art. 6, jf.
Ferrazzini mod Italien. EMD tog i stedet stilling til, om skatteyderne -som følge
af skattetillæggene - skulle anses for at være anklaget for en for-brydelse i
henhold til EMRK art. 6. EMD fandt, at dette var tilfældet i begge sager.

Nærværende sag adskiller sig fra ovenstående sager, idet ligningslovens§ 16 E
ikke pålægger de danske skatteydere et skattetillæg (eller en skattebøde). Der er
derimod tale om, at der foretages en skatteopgørelse, hvor ethvert lån
- ydet fra et selskab til dets fysiske kapitalejer, som har bestemmende indfly-
delse - beskattes som enten udbytte eller løn. Opgørelsen foretages i forhold til
de enkelte lån, og det må henhøre til den danske stats selvstændige kom-
petence, hvordan staten ønsker at beskatte sådanne lån. I øvrigt bevirker reg-len,
at der opnås en mere ensartet beskatning på udbetalingstidspunkt, uan-set om de
pågældende kapitalejere vælger at overføre midler fra selskabet til sig selv som
udbytte, løn eller lån.

På baggrund af ovenstående må det lægges til grund, at ligningslovens § 16 E
ikke er en straffebestemmelse. Bestemmelsen er således ikke i strid med EMRK
art. 6. Dette understøttes i øvrigt også af Landsskatterettens afgørelse af 8. marts
2019, j.nr. 17-0439467, hvor det i præmisserne er anført, at lig-ningslovens § 16
E ikke anses for at være i strid med EMRK. Der tages heref-ter stilling til
sagens materiale indhold.

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk.
1.



6

Låneforhold mellem selskabet og anpartshaveren anses for selvstændige lå-
neforhold, hvis de af parterne behandles som adskilte låneforhold, eksem-pelvis
ved at de er registreret som adskilte og selvstændige låneforhold i sel-skabets
bogholderi. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 19. november
2018, offentliggjort i SKM2017.571.LSR.

Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til
klageren eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af lignings-
lovens§ 16 E. Der kan henvises til byrets dom af 18. januar 2019, offentliggjort
som SKM2019.127.BR, og Landsskatterettens afgørelse af 11. oktober 2017,
of-fentliggjort i SKM2018.10.LSR.

Mellemværendet mellem klageren og hans selskab fremgår af mellemreg-
ningskontoen og er i hele perioden behandlet som et låneforhold. Debiterin-
gerne på mellemregningskontoen er omfattet af ligningslovens§ 16 E, når sel-
skabet har et tilgodehavende hos klageren, uanset saldoen den 14. august 2012.
Der ses ikke at være støtte i lovforarbejder eller praksis for at opgøre de
skattepligtige lån som forskellen mellem mellemregningskontoens højeste saldo
og saldoen pr. 14. august 2012.

En kreditering på mellemregningskontoen, når selskabet har et tilgodeha-vende,
anses for en tilbagebetaling, der ikke har betydning for opgørelse af lånene. Der
kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 18. december 2017,
offentliggjort som SKM2018.23.LSR.

Repræsentantens anbringende om, at en tilbagebetaling bør anses for et skat-
temæssigt udlån fra anpartshaveren til selskabet, kan ikke tiltrædes. Der kan i
den forbindelse henvises til forarbejderne til ligningslovens§ 16 E (L199,
Folketinget 2011-12):

"Hvis et lån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens§ 16 E, vil det
i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långi-ver eller
låntager foreligger et lån. [...]

Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal
tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genopta-gelse
af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er mu-ligt at
ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte.
[...]

Til § 16 E, stk. 2
Lån, der er beskattet efter den foreslåede bestemmelse i§ 16 E, anses som nævnt ikke
for et lån i skattemæssig forstand. Tilbagebetaling af lån, der er beskattet ef-ter den
foreslåede bestemmelse i § 16 E, stk. 1, skal derfor skattemæssigt behand-



7

les som et tilskud til selskabet, idet der ikke skattemæssigt anses at foreligge et lån.
[...]"

SKAT har ikke beskattet debiteringer, hvor der på samme dato er foretaget en
kreditering, der modsvarer debiteringen, og hvor det i posteringsteksten er
angivet, at der foreligger en fejl. Der er således tale om fejlposteringer.

Der blev vedtaget udlodning af udbytte på 750.000 kr. den 7. januar 2015, og
udlodningen blev indberettet til SKAT den 15. januar 2015. Beløbet blev kre-
diteret som en efterpostering på mellemregningskontoen den 30. november
2015, mens udbytte-/kildeskatten på 202.500 kr. blev debiteret ved to særskil-te
posteringer den 31. december 2014 og 30. november 2015. Der er endvidere
vedtaget udlodning af fordring den 29. december 2015, som blev krediteret på
mellemregningskontoen den 30. november 2015. Det er Landsskatteret-tens
opfattelse, at hvis bogføringen ikke er i overensstemmelse med de un-
derliggende faktiske forhold, og der er fremlagt konkret dokumentation for
dette, så skal opgørelsen af de skattepligtige lån efter ligningslovens§ 16 E
korrigeres, således at opgørelsen sker i overensstemmelse med de underlig-
gende faktiske forhold. Som følge heraf flyttes de ovennævnte posteringer til
den relevante generalforsamlingsdato - henholdsvis den 7. januar 2015 og 29.
december 2015.

Bortset fra korrektionen af ovenstående posteringer, danner den oprindelige
bogføring grundlag for opgørelsen af klagerens lån i henhold til ligningslo-vens
§ 16 E. Klagerens lån kan herefter opgøres til 323.917,31 kr. for perioden den
14. august 2012 til den 31. december 2012, 525.638,01 kr. for indkomståret
2013, 784.257,18 kr. for indkomståret 2014 og 430.070,25 kr. for indkomståret
2015.

For så vidt angår indkomstårene 2014 og 2015 er klagerens lån opgjort såle-des:
[…]

Af bilag 22 til lovforslag nr. 199 fremsat 14. august 2012 om ligningslovens §
16 E (L199) og SKATs styresignal af 3. december 2014, offentliggjort som
SKM2014.825.SKAT, fremgår, at rentetilskrivninger til aktionærlån opstået før
den 14. august 2012, som udgangspunkt ikke er omfattet af ligningslo-vens § 16
E, jf. også Den Juridiske Vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3.

Det er dog en betingelse, at der forud for den 14. august 2012 er indgået en
aftale mellem hovedaktionæren og selskabet herom. Er der ikke indgået en
sådan aftale anses lånet for afstået og et nyt lån for etableret. Rentetilskriv-
ningerne vil herefter være omfattet af ligningslovens § 16 E.



8

Det er hverken dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at der in-den
den 14. august 2012 er indgået en aftale mellem klageren og selskabet om
tilskrivning af renter på mellemregningskontoen.

Det fremgår af et ministersvar, at der ikke er tale om et nyt skattepligtigt ak-
tionærlån, hvis de tilskrevne renter betales på sædvanlige vilkår, jf. bilag 16 til
lovforslaget (L199A, Folketinget 2011-12).

"Sædvanlige vilkår" skal ifølge SKATs styresignal forstås således, at hvis ho-
vedaktionæren ikke betaler de tilskrevne renter inden udløbet af selskabets
selvangivelsesfrist for det indkomstår, som rentetilskrivningerne vedrører, må
rentetilskrivningerne anses for et nyt, skattepligtigt aktionærlån i det
indkomstår, som rentetilskrivningerne vedrører, jf. herved
SKM2017.402.SKAT.

I den skatteretlige praksis antages det, at afdrag på gæld bestående af renter og
hovedstol forlods dækker påløbne renter.

Den tilskrevne rente pr. 31. december i indkomstårene 2012, 2014 og 2015 med
henholdsvis 28.740,64 kr., 49.310,34 kr. og 12.759,45 kr. anses for inde-holdt i
efterfølgende indsætninger.

Renterne vedrørende indkomstårene 2012, 2014 og 2015 anses herefter på det
foreliggende grundlag for betalt inden udløbet af selskabets selvangivelses-frist
for de pågældende indkomstår, jf. Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3,
og SKM2017.402.SKAT. Renterne for indkomstårene 2012, 2014 og 2015
udgør derfor ikke nye lån efter ligningslovens § 16 E, hvorfor klage-ren ikke er
skattepligtig heraf.

Den tilskrevne rente pr. 31. december i indkomståret 2013 med 34.006,34 kr.
anses for delvist indeholdt i efterfølgende indsætninger. Renterne vedrøren-de
2013 anses herefter på det foreliggende grundlag for delvist betalt inden udløbet
af selskabets selvangivelsesfrist for indkomståret 2013, jf. Den juridi-ske
vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3, og SKM2017.402.SKAT. Renter med 14.516,50
kr. udgør derfor ikke et nyt lån efter ligningslovens § 16 E, hvorfor klageren
ikke er skattepligtig heraf. Det resterende beløb på 19.490 kr. (af-rundet) anses
at udgøre et lån i henhold til ligningslovens § 16 E, som klage-ren er
skattepligtig af.

Klagerens lån i 2013 kan herefter opgøres til 545.128 kr. (525.638 kr.+ 19.490
kr.).

Det kan konstateres, at der er indberettet løn og udbytte, samtidig med at
mellemregningskontoen er blevet nedskrevet med nettolønnen eller -



9

udbyttet. Der anses ikke at være tale om en efterangivelse af lån som yderli-gere
løn eller udbytte.

Såfremt et lån er omfattet af ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige
relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager fore-
ligger et lån. Hvis fordringen overføres som løn til den ansatte hovedaktio-nær,
eller hvis fordringen selskabsretligt udloddes til hovedaktionæren, er der således
ikke skatteretligt overført eller udloddet en fordring.

På det foreliggende grundlag er det ikke godtgjort, at der er tale om en lø-
noverførsel af en fordring ved kreditering af nettoløn på mellemregningen i
indkomstårene 2012-2014.

Det er heller ikke godtgjort, at der ved selskabets udlodninger af udbytte af 31.
december 2012, 30. december 2013 og 7. januar 2015 er tale om udlodnin-ger
af fordringer opstået i 2012-2015. De selskabsretlige betingelser herfor er ikke
opfyldt. Det bemærkes, at det ikke fremgår af generalforsamlingspro-
tokollaterne, at der er tale om udlodning af en fordring. Udlodningerne kan
derfor ikke foretages uden beskatning af klageren. Der kan henvises til
Landsskatterettens afgørelse af 6. februar 2018, offentliggjort som
SKM2018.87.LSR.

Ved selskabets udlodning af udbytte den 29. december 2015 fremgår det af
generalforsamlingsprotokollatet og af vurderingsberetningen, at selskabet
udloddede en fordring på klageren på i alt 495.627 kr.

Udlodningen blev dog allerede bogført på mellemregningskontoen den 30.
november 2015, dvs. inden vedtagelsen. Udlodningen er i øvrigt bogført med et
beløb på 365.000 kr. På tidspunktet for posteringen af udbyttet på mellem-
regningen var saldoen i selskabets favør med 360.307,07 kr. Ifølge udbytte-
indberetningen blev der foretaget en nettoudlodning på 361.808 kr. Der er så-
ledes hverken en tidsmæssig eller talmæssig sammenhæng mellem bogførin-gen
af udlodningen og vedtagelsen heraf. Dertil kommer, at saldoen på mel-
lemregningen på tidspunktet for vedtagelse af udlodningen af fordringen den
29. december 2015 var i klagerens favør med 6.783,51 kr. Der var således på
dette tidspunkt ikke en fordring på klageren. Ved en korrektion af mel-
lemregningen således, at udbyttet på 365.000 kr. først krediteres på vedtagel-
sesdagen den 29. december 2015, vil saldoen pr. 29. december 2015 inden be-
slutningen om udlodning udgøre 358.216,49 kr. Det vedtagne brutto - og net-
toudbytte vil således heller ikke kunne indeholdes heri.

Det er ikke godtgjort, at der er bogført i overensstemmelse med en beslut-ning
om udlodning af en fordring. Det bemærkes desuden, at der foreligger
tidsmæssige og talmæssige uoverensstemmelser. Der anses derfor ikke at



10

været udloddet en fordring ved udlodningen den 29. december 2015 med
495.627 kr. Udlodningen kan derfor ikke foretages uden beskatning af klage-
ren.

For indkomståret 2012 nedsættes SKATs forhøjelse af klagerens aktieind-komst
med 28.740 kr. (352.657 kr. - 323.917 kr.).

For indkomståret 2013 nedsættes SKATs forhøjelse af klagerens aktieind-komst
med 14.516 kr. (559.644 kr. - 545.128 kr.).

For indkomståret 2014 nedsættes SKATS forhøjelse af klagerens aktieind-komst
med 49.310 kr. (833.567 kr. - 784.257 kr.).

For indkomståret 2015 forhøjes klagerens aktieindkomst med yderligere
349.049 kr. (430.070 kr. - 81.021 kr.).”

Af Landsskatterettens afgørelse af 21. maj 2021 om omgørelse fremgår blandt
andet:

”…
Landsskatterettens afgørelse
Af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, om omgørelse fremgår følgende:

”I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en
privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterføl-gende
ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst-eller
ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt: 1.
Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spa-re
eller udskyde skatter.
2. Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der
er væsentlige.
3. Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.
4. De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt
skattemæssig
virkning, skal være enkle og overskuelige.
5. Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde
omgørelsesanmodningen.”

Den privatretlige disposition, der ønskes omgjort, er de af klageren foretagne
hævninger på mellemregningskontoen mellem klageren og selskabet i ind-
komstårene 2012-2015. Hævningerne er anset som aktionærlån og beskattet i
henhold til ligningslovens § 16 E.



11

Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens§ 16 E, som indsat ved lov nr.
926 af 18. september 2012, 2011/1 L 1999, § 1, nr. 2, vedrørende mulighed for
omgørelse:

"Der vil alt efter omstændighederne være adgang til omgørelse efter skattefor-
valtningslovens § 29. De skattemæssige virkninger af at optage et aktionærlån må
som udgangspunkt forventes at være forudset på dispositionstidspunktet, hvis der er
en klar og almindelig kendt lovregel herom. Der skal dog altid foretages en konkret
vurdering af, om betingelserne for omgørelse er opfyldt."

Det er i henhold til skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, en betingelse for
omgørelse, at dispositionen skal have haft utilsigtede skattemæssige virkninger,
der er væsentlige. Højesteret har i dommen, offentliggjort ved
SKM2006.629.HR, anført, at der ikke i nr. 2 er hjemmel til at betinge omgørel-
se af andet og mere end, at den privatretlige disposition blev foretaget, uden at
de skattemæssige virkninger, som indtræder, var forudset på dispositions-
tidspunktet.

Den skattemæssige virkning af optagelse af aktionærlån i form af beskatning
efter ligningslovens § 16 E kan ikke anses som en utilsigtet skattemæssig
virkning af den privatretlige disposition. Der er herved henset til, at klageren
har bestemmende indflydelse i selskabet og at konsekvenserne af at optage et
aktionærlån forventes at være forudset på dispositionstidspunktet, idet der ved
ligningslovens § 16 E er tale om en klar og almindeligt kendt lovregel herom.

Landsskatteretten finder derfor ikke, at betingelsen i skatteforvaltningslo-vens §
29, stk. 1, nr. 2, om, at dispositionen utvivlsomt skal have haft utilsig-tede
skattemæssige virkninger, der er væsentlige, er opfyldt.

Der er ikke ved denne afgørelse taget stilling til, hvorvidt de øvrige betingel-ser
i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, er opfyldt.

SKATs afgørelse stadfæstes.”

For Landsskatteretten vedrørte tvisten spørgsmål om omgørelse af de foretagne
hævninger på mellemregningskontoen i 2012-2015 (de ulovlige anpartshaver-lån),
men for landsretten angår tvisten spørgsmål om omgørelse af de udlod-ninger af
udbytte, der fandt sted den 30. december 2012, 30. december 2013 og 7. januar
2015. Som en konsekvens af Skatteministeriets påstand for landsretten omfatter
spørgsmålet om omgørelse ikke udlodningen, der fandt sted den 29. december
2015.

Retsgrundlaget



12

Ligningslovens § 16 E, stk. 1 og 2, blev indsat ved lov nr. 926 af 18. september
2012, og forarbejderne til bestemmelsen er nærmere omtalt i U.2022.4422H og
U.2023.1955H.

Anbringender
Sagsøger har til støtte for den principale påstand gjort gældende, at lig-
ningslovens § 16 E, stk. 1, som fortolket i praksis, herunder af Højesteret i
U.2022.4422H og U.2023.1955H, er i strid med artikel 6 og artikel 7 i Den Euro-
pæiske Menneskerettighedskonvention og artikel 4 i 7. tillægsprotokol til sam-me
konvention.

For at undgå en konflikt mellem ligningslovens § 16 E, stk. 1, og Den Europæi-ske
Menneskerettighedskonvention, skal landsretten fortolke ligningslovens § 16 E,
stk. 1, således, at tilbagebetaling af et ulovligt anpartshaverlån anses for et udlån
og ikke et tilskud til selskabet.

Anbringendet om, at ligningslovens § 16 E, stk. 1, er en straffebestemmelse efter
Den Europæiske Menneskerettighedskonvention, har ikke været gjort gælden-de
for eller prøvet af Højesteret i U.2022.4422H og U.2023.1955H.

Ulovlige anpartshaverlån behandles efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, som
hævninger uden tilbagebetalingspligt, hvilket indebærer, at anpartshaveren betaler
42 % i udbytteskat af sådanne lån. Selv om lånet ikke eksisterer skatte-retligt,
eksisterer det civilretligt, hvilket betyder, at anpartshaveren efter sel-skabsloven
har pligt til at tilbagebetale lånet. Når tilbagebetalingen skatteretligt anses for et
tilskud, og ikke som et udlån, bevirker det, at anpartshaveren ikke efterfølgende
kan hæve det samme beløb uden at undgå beskatning. Hvis an-partshaveren
modtager udlodninger fra selskabet for at kunne indfri det ulovli-ge
anpartshaverlån, vil sådanne udlodninger også blive beskattet i medfør af
ligningslovens § 16 E, stk. 1, hvorved der opstår dobbeltbeskatning.

Denne dobbeltbeskatning indebærer, at ligningslovens § 16 E, stk. 1, får et straf-
fende (”punitive”) og afskrækkende (”deterrent”) formål, ligesom sanktionerne er
betydelige (”severity of the sanction”), således at der er tale om en ”straf” i
konventionens forstand.

Dette støttes af praksis fra Den Europæiske Menneskerettighedsdomstol, her-under
Bendenoun mod Frankrig, sag 12547/86, dom af 24. februar 1994, Janose-vic mod
Sverige, sag 34619/97, dom af 23. juli 2002, Jussila mod Finland, sag 73053/01,
dom af 23. november 2006, eller Ruotsalainen mod Finland, sag 13079/03, dom af
16. juni 2009.



13

Følgevirkninger i form af dobbeltbeskatning ved at anse tilbagebetaling af ulov-
ligt anpartshaverlån for et tilskud var utilsigtede og oversete, da det første lov-
forslag til ligningslovens § 16 E, stk. 1, blev sendt i høring.

Loven blev til på et mangelfuldt grundlag, herunder henset til kompleksiteten i
lovreglen, og de fulde konsekvenser af tilbagebetalingsreglen kan ikke anses for at
have været forudset og accepteret af lovgiver, herunder navnlig forholdet til Den
Europæiske Menneskerettighedskonvention.

Tilskudsbetragtningen indebærer, at ligningslovens § 16 E, stk. 1, har fået et
indhold, der ikke er foreneligt med Den Europæiske Menneskerettighedskon-
vention, idet bestemmelsen som konsekvens af tilbagebetalingsreglen er blevet til
en straffebestemmelse i henhold til Den Europæiske Menneskerettigheds-
konvention, hvilket har som konsekvens, at ligningslovens § 16 E, stk. 1, er
kommet i konflikt med Den Europæiske Menneskerettighedskonvention.

Ligningslovens § 16 E, stk. 1, er i konflikt med artikel 4 i 7. tillægsprotokol til Den
Europæiske Menneskerettighedskonvention, idet anpartshaveren straffes for
optagelse af det ulovlige anpartshaverlån efter både selskabslovens § 367, jf. § 210
(2,5 % til 5 % af lånet) og ligningslovens § 16 E, stk. 1 (42 % af lånet).

Ligningslovens § 16 E, stk. 1, er endvidere i konflikt med artikel 7 i Den Euro-
pæiske Menneskerettighedskonvention, idet tilbagebetalingsreglen, der ikke
fremgår af loven, ikke opfylder det skærpede legalitetskrav. Endvidere fremgår det
ikke klart, at anpartshaveren kan undgå straf ved at undlade at tilbagebetale lånet
og i stedet afvikle mellemværendet ved en apportudlodning af fordrin-gen, jf.
styresignal om aktionærlån SKM 2014.825. Det er også i strid med artikel 7, at
aktionærlån blev lovliggjort ved en ændring af selskabslovens § 210 ved lov nr.
1547 af 13. december 2016, der trådte i kraft den 1. januar 2017, uden at
ligningslovens § 16 E, stk. 1, blev ophævet for disse lån.

Ligningslovens § 16 E, stk. 1, er endvidere i konflikt med artikel 6, stk. 1, i Den
Europæiske Menneskerettighedskonvention, idet sager om ligningslovens § 16 E,
stk. 1, starter i det administrative system, hvilket betyder, at der går mange år,
inden sagen kan komme for en domstol, hvilket ikke er foreneligt med retten til en
rettergang inden en rimelig frist i straffesager. Det er endvidere i strid med
uskyldsformodningen i artikel 6, stk. 2, at myndigheder stiller krav om, at
skatteyderen skal dokumentere, at det ulovlige aktionærlån er afviklet ved ap-
portudlodning af fordringen for at undgå straf i form af dobbeltbeskatning. De
bevisbyrderegler, som skattemyndighederne anvender i sager om ligningslo-vens §
16 E, stk. 1, er i strid med artikel 6, stk. 2.

Da ligningslovens § 16 E, stk. 1, er en straffebestemmelse i henhold til Den Eu-
ropæiske Menneskerettighedskonvention, da bestemmelsen er i konflikt med



14

konventionen, og da der ikke er grundlag for at antage, at lovgiver ved vedta-
gelsen af lov nr. 926 af 18. september 2012 har ønsket at fravige Den Europæiske
Menneskerettighedskonvention, har landsretten pligt til at fortolke ligningslo-vens
§ 16 E, stk. 1, på en sådan måde, at bestemmelsen bringes i overensstem-melse
med konventionen.

Hvis tilbagebetaling af et ulovligt anpartshaverlån i skattemæssig henseende anses
for et udlån til selskabet og ikke for et tilskud til selskabet, vil ligningslo-vens § 16
E, stk. 1, ikke længere være i konflikt med Den Europæiske Menne-
skerettighedskonvention.

Derfor bør sagsøgers principale påstand tages til følge.

Hertil kommer, at der slet ikke er hjemmel i statsskattelovens § 4 til at anse til-
bagebetalingen for et tilskud, idet den ikke tilfører selskabet nogen værdi eller
nogen realiseret økonomisk fordel. Tilbagebetalingen resulterer i en modposte-ring
i anpartshaverens favør på mellemregningskontoen, hvilket betyder, at der er tale
om et fiktivt tilskud.

Hvis tilbagebetalingen derimod anses for et udlån og ikke et tilskud, vil det ik-ke
alene bevirke, at der ikke er nogen konflikt mellem ligningslovens § 16 E, stk. 1,
og Den Europæiske Menneskerettighedskonvention, men det vil tillige bevir-ke, at
bestemmelsen bringes i overensstemmelse med lovens oprindelige sigte, at
bestemmelsen bringes i overensstemmelse med politiske udtalelser om, at det
aldrig har været hensigten med lovgivningen at gennemføre dobbeltbeskatning, at
bestemmelsen bringes i overensstemmelse med de selskabsretlige regler, så der
skabes en bedre sammenhæng mellem de to regelsæt, samt at det sikres, at dem,
der måtte have udlignet deres ulovlige lån før offentliggørelsen af styre-signalet
SKM 2014.825 i december 2014, får samme retsstilling som dem, der udlignede
deres ulovlige lån efterfølgende.

Til støtte for den subsidiære påstand 1 har sagsøger gjort gældende, at de
lønudbetalinger, sagsøger har modtaget via godskrivninger af mellemregnings-
kontoen i perioden 2012 til 2015, udgør en overførsel af et lån som løn, således at
sagsøger i overensstemmelse med styresignalet SKM 2014.825 ikke skal be-
skattes heraf, idet fordringen ikke eksisterer i den skatteretlige verden. Det for-
hold, at lønudbetalingerne er indberettet til skattemyndighederne, kan ikke væ-re
afgørende for, om overførslen kan kvalificeres som et lån som løn, idet det
afgørende må være, at der ved lønudbetalingen ikke er overført et kontantbeløb til
sagsøger. Sagsøger bør således ikke beskattes både af låneoptagelsen og af
nettolønudbetalingerne.

De samme synspunkter gør sig gældende for så vidt angår udbyttebetalingerne i
perioden 2012 til 2015, idet den i styresignalet SKM 2014.825 anførte praksis



15

om apportudlodning af en fordring bør finde tilsvarende anvendelse på udbyt-
teudlodninger, hvor der ikke er udbetalt et kontantudbytte, men hvor udbytte-
udlodningen er afregnet ved nedskrivning af mellemregningskontoen.

Til støtte for den subsidiære påstand 2 har sagsøger gjort gældende, at de fore-
tagne dispositioner har haft utilsigtede skattemæssige konsekvenser for sagsø-ger,
der er væsentlige, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2.

Det er ikke selve låneoptagelsen, der har haft utilsigtede skattemæssige konse-
kvenser for sagsøger, men derimod tilbagebetalingen. Det var ikke kendeligt for
sagsøger, at tilbagebetalingen af de ulovlige anpartshaverlån ville medføre
dobbeltbeskatning. Det var heller ikke kendeligt for sagsøger, at denne dob-
beltbeskatning kunne være undgået ved at foretage en apportudlodning af for-
dringen, idet denne praksis blev først offentliggjort ved styresignal SKM 2014.825
i december 2014.

Anmodningen om omgørelse bør derfor imødekommes for så vidt angår de tre
udbytteudlodninger, der blev foretaget henholdsvis den 30. december 2012 på
700.000 kr., den 30. december 2013 på 725.000 kr. og den 7. januar 2015 på
750.000 kr.

Disse blev gennemført som kontantudlodninger, men således at nettobeløbet blev
anvendt til at nedbringe mellemregningskontoen. Hvis mellemregnings-kontoen i
stedet var blevet nedbragt ved apportudlodning, ville denne del have været
skattefri.

Sagsøger ønsker derfor at omgøre de vedtagne kontantudlodninger, så der kan ske
apportudlodning af fordringen.

Skatteministeriet har til støtte for påstanden om frifindelse for sagsøgers prin-
cipale påstand anført, at det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at lån til en
anpartshaver med bestemmende indflydelse i det långivne selskab i skattemæs-sig
henseende skal behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt, uag-tet at
lånet fortsat består civilretligt, og at anpartshaveren derfor er forpligtet til at
tilbagebetale lånet. Dette følger klart af lovens ord, forarbejder og praksis, jf.
U.2022.4422H og U.2023.1955H.

Sagsøger har løbende lånt (hævet) og tilbagebetalt en række beløb i sit selskab, og
han skal derfor i overensstemmelse med forarbejderne til ligningslovens § 16 E,
stk. 1, og Højesterets praksis beskattes af de hævninger, hvormed hans gæld til
selskabet er blevet forøget.

Sagsøgers synspunkt om, at ligningslovens § 16 E, stk. 1, skal fortolkes således, at
indbetalinger til selskabet, der udgør nedbringelse af lånet i selskabsretlig



16

forstand, skal behandles som tilgodehavender i skattemæssig henseende, som
derfor kan hæves igen skattefrit, har ingen støtte i bestemmelsens ordlyd, for-
arbejder eller retspraksis.

Det fremgår klart af ligningslovens § 16 E, stk. 2, og forarbejderne til bestem-
melsen, at indbetalinger til selskabet til nedbringelse af gælden skattemæssigt skal
kvalificeres som tilskud til selskabet. Denne skattemæssige konsekvens af
ligningslovens § 16 E, stk. 1, er for selskabets vedkommende fraveget ved stk. 2,
men der gælder ikke en tilsvarende udtagelse for anpartshaveren. Det følger klart
heraf, at tilbagebetalingen skattemæssigt skal kvalificeres som et tilskud og ikke
som et tilgodehavende.

Det fremgår klart af forarbejderne til ligningslovens § 16 E, stk. 1, at lovgiver var
bekendt med ”dobbeltbeskatningsproblematikken” for anpartshavere, men at
lovgiver ikke ønskede en regel for anpartshavere svarende til ligningslovens § 16
E, stk. 2, idet formålet med ligningslovens § 16 E, stk. 1, i givet fald ville
forspildes.

Denne fortolkning af ligningslovens § 16 E, stk. 1, er også blevet bekræftet af
Højesteret i U.2022.4422H og U.2023.1955H. Det er udtrykkeligt fastslået i disse
domme, at en anpartshaver i en situation som den foreliggende både skal be-
skattes af lånebeløbet, der senere tilbagebetales, og af nye hævninger.

Der er ingen holdepunkter for sagsøgers synspunkt om, at ligningslovens § 16 E,
stk. 1, som fortolket af Højesteret, har karakter af en straffebestemmelse i henhold
til Den Europæiske Menneskerettighedskonvention.

Efter Den Europæiske Menneskerettighedsdomstols praksis falder skattesager
uden for den civile del af artikel 6 i Den Europæiske Menneskerettighedskon-
vention.

Den Europæiske Menneskerettighedsdomstol har i enkelte sager fundet, at krav,
der udsprang af en skattesag, udgjorde en straf i artikel 6’s forstand, men disse
domme vedrører alle ”skattetillæg” eller ”skattebøder” , der blev pålagt skatteydere
i tillæg til det pålignede skattekrav.

Den Europæiske Menneskerettighedsdomstols praksis på området er klar, og
sagens afgørelse beror derfor på, om skattemyndighedernes fortolkning af lig-
ningslovens § 16 E, stk. 1, som er blevet bekræftet af Højesteret i U.2022.4422H
og U.2023.1955H, skal anses for en ”tillægsskat” , altså en ”bøde” , med den
virkning, at beskatningen i realiteten har karakter af en straf og ikke en sædvan-lig
beskatning.



17

Sagsøgers synspunkter har ingen støtte i praksis fra Den Europæiske Menne-
skerettighedsdomstol, herunder Bendenoun mod Frankrig, sag 12547/86, dom af
24. februar 1994, Janosevic mod Sverige, sag 34619/97, dom af 23. juli 2002,
Jussila mod Finland, sag 73053/01, dom af 23. november 2006, eller Ruotsalai-nen
mod Finland, sag 13079/03, dom af 16. juni 2009, der alle vedrører såkaldte
”skattetillæg” .

Ligningslovens § 16 E, stk. 1, og de skattemæssige konsekvenser, der gør sig
gældende for sagsøger, har ikke karakter af en straf, men er derimod udtryk for en
helt sædvanlig beskatning.

Hverken beskatningen af det ulovlige anpartshaverlån, pligten til at tilbagebe-tale
det ulovlige anpartshaverlån efter selskabsloven eller beskatning af efter-følgende
hævninger fra selskabet er en ”straf” i konventionens forstand.

Beskatningen af sagsøger har ikke karakter af et ”skattetillæg” efter Den Euro-
pæiske Menneskerettighedsdomstols praksis, og beskatningen kan heller ikke på
anden vis karakteriseres som en straf. Beskatningen er derimod blot en kon-
sekvens af, at lovgiver har bestemt, at et anpartshaverlån i skattemæssig hense-
ende skal anses for en hævning uden tilbagebetalingspligt, jf. ligningslovens § 16
E, stk. 1.

Sagsøgers rettigheder efter Den Europæiske Menneskerettighedskonvention er
allerede af den grund ikke krænket.

Selv hvis dele af beskatningen af sagsøger måtte anses for at have karakter af en
straffebestemmelse i Den Europæiske Menneskerettighedskonventions for-stand,
bestrides det, at sagsøgers rettigheder efter artikel 6 eller artikel 7 i Den
Europæiske Menneskerettighedskonvention eller artikel 4 i 7. tillægsprotokol til
Den Europæiske Menneskerettighedskonvention er blevet krænket.

Sagsøger har mulighed for at få den administrative afgørelse prøvet ved dom-
stolene, således som det også er sket i denne sag, og der foreligger ikke en
krænkelse af retten til en rettergang inden en rimelig frist, jf. artikel 6, stk. 1, i Den
Europæiske Menneskerettighedskonvention. Det forhold, at det er op til
sagsøgeren at bevise, at anpartshaverlånet er indfriet ved, at selskabet har gen-
nemført en apportudlodning eller udbetalt selve fordringen som løn med den
virkning, at disse dispositioner ikke udløser beskatning, er ikke i strid med
uskyldsformodningen, jf. artikel 6, stk. 2, i Den Europæiske Menneskerettig-
hedskonvention.

Det følger klart af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at tilbagebetaling af det civilret-
ligt bestående anpartshaverlån skal anses som et tilskud til selskabet, hvorfor



18

der heller ikke foreligger en krænkelse af artikel 7 i Den Europæiske Menneske-
rettighedskonvention.

Sagsøgeren har ikke dokumenteret, at han er blevet pålagt bøder for etablering af
det ulovlige anpartshaverlån, jf. selskabslovens § 367, jf. § 210, hvorfor der
allerede af denne grund heller ikke er tale om ”dobbeltstraf” i strid med artikel 4 i
7. tillægsprotokol til Den Europæiske Menneskerettighedskonvention.

Skatteministeriet har til støtte for påstanden om frifindelse for sagsøgers subsi-
diære påstand 1 anført, at muligheden for udlodning eller overførsel af selve
fordringen er nærmere beskrevet i styresignal SKM2014.825, som efterfølgende er
indarbejdet i Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3, og beskrives desu-den
også i skatteministerens svar til Folketingets Skatteudvalg på spørgsmål 439 af 24.
maj 2018, alm. del.

Hvorvidt et anpartshaverlån konkret er ophørt ved, at der kontant er udbetalt
midler til anpartshaveren til indfrielse af lånet, eller ved at selve fordringen er
udloddet eller overført, beror på en vurdering af de faktiske omstændigheder,
herunder de indgåede skriftlige aftaler mellem anpartshaveren og selskabet,
bogføringen på mellemregningskontoen samt hvad der er indberettet til skat-
temyndighederne.

Sagsøgeren har ikke godtgjort, at de oprindelige indberetninger til skattemyn-
dighederne vedrørende løn er udtryk for en fejl. Sagsøgeren har heller ikke
godtgjort, at han med sit selskab har indgået aftale om overførsel af en fordring
som løn. De omhandlede lønudbetalinger er alle krediteret mellemregningskon-
toen med den virkning, at sagsøgers gæld til selskabet er blevet nedbragt.
Sagsøgeren skal endvidere beskattes af de kontantudlodninger, som han har
anvendt til at nedbringe sin gæld til selskabet. Det er ikke selve fordringen, der er
blevet udloddet eller overført som løn. Der er derimod tale om udlodninger, der er
sket kontant, og de udloddede midler er blevet anvendt til at indfri eller afdrage på
gælden, hvorfor udlodningerne skal beskattes på sædvanlig vis.

Skatteministeriet har til støtte for påstanden om frifindelse for sagsøgers subsi-
diære påstand 2 anført, at betingelserne for omgørelse i skatteforvaltningslo-vens §
29, stk. 1, er ikke opfyldt.

Det forhold, at Landsskatteretten alene har vurderet, at betingelsen i skattefor-
valtningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, ikke er opfyldt, betyder ikke, at de øvrige be-
tingelser er opfyldt, og der kan alene ske omgørelse, hvis samtlige betingelser er
opfyldt. Det påhviler sagsøgeren at godtgøre, at samtlige betingelser er opfyldt.

Det er en grundlæggende forudsætning for anvendelse af omgørelsesreglen, at der
er foretaget en ændring af en privatretlig disposition, dvs. at der er gennem-



19

ført en privatretlig disposition, som civilretligt og faktisk kan ændres og bliver
ændret efterfølgende, jf. SKM2012.457ØLR og U.2019.545H. Sagsøgeren har ik-
ke godtgjort, at det civilretligt og faktisk er muligt at tilbageføre henholdsvis
hævningerne og tilbagebetalingerne, således at han stilles, som om dispositio-nen
aldrig har fundet sted. Anpartshaverlånene er allerede indfriet, og lånedis-
positionerne kan derfor allerede af den grund hverken civilretligt eller faktisk
ændres, jf. U.2019.545H. Hertil kommer, at tilbagebetalingen af anpartshaverlå-
nene ikke hviler på en skatteansættelse, hvilket er en betingelse for omgørelse, jf.
SKM2022.382.BR.

Sagsøgeren har ikke godtgjort, at hævningerne i selskabet, som han ikke
selvangav, ikke i overvejende grad var båret af hensyn til at udskyde skatter, jf.
skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1.

Der vil ikke være tale om utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentli-ge,
hvis de skattemæssige virkninger følger af en klar og objektiv lovbestem-melse, jf.
skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2. Sagsøgeren har ikke godt-gjort, at der
er tale om utilsigtede skattemæssige virkninger, og sagsøgerens synspunkter
vedrørende beskatning har hverken støtte i ordlyden eller forar-bejderne til
ligningslovens § 16 E, stk. 1.

For så vidt angår betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3, må
omgørelse forudsætte, at den pågældende disposition, der ønskes omgjort, fremgår
eller kan udledes af de relevante selvangivelser, jf. U.2012.465H. Sagsøgeren har
ikke selvangivet hævningerne i selskabet, som han er blevet beskattet af efter
ligningslovens § 16 E, stk. 1, og det er derfor ikke godtgjort, at hævningerne har
været lagt klart frem for skattemyndighederne.

Sagsøgeren har ikke nærmere redegjort for, hvordan omgørelse af henholdsvis
hævningerne og tilbagebetalingerne faktisk skal gennemføres, hvorfor han ikke har
godtgjort, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 4, er op-fyldt.

Landsrettens begrundelse og resultat
Spørgsmål om beskatning af løbende hævninger over mellemregningskontoen
(ulovligt anpartshaverlån) og løbende nedbringelse af lånet (tilbagebetaling)
Sagsøger er direktør og eneanpartshaver i Virksomhed ApS. Det er ubestridt, at
Sagsøger i 2012-2015 over en mellemregningskonto løbende foretog en række
hævninger, der har karakter af ulovlige anpartshaverlån, og at lånet lø-bende er
blevet nedbragt og tilbagebetalt navnlig derved, at nettoløn og net-toudbytte er
blevet anvendt til at nedbringe mellemregningskontoen. Der er ikke tvist mellem
parterne om den beløbsmæssige opgørelse af de løbende hævninger over
mellemregningskontoen eller nedbringelsen af gælden.



20

Som fastslået i Højesterets domme af 30. august 2022 (U.2022.4422H) og 8. fe-
bruar 2023 (U.2023.1955H) følger det af ligningslovens § 16 E, stk. 1, 1. pkt., at
lån, som f.eks. et anpartsselskab yder til en fysisk person med bestemmende
indflydelse over selskabet, skal behandles efter skattelovgivningens almindelige
regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. Det indebærer, at sådanne
hævninger typisk skal beskattes som udbytte eller løn hos modtageren. I be-
mærkningerne til det lovforslag, hvorved bestemmelsen blev indført, er det an-ført,
at beskatningen sker på udbetalingstidspunktet, og at tilbagebetaling af et lån ikke
fører til, at beskatningen bliver ophævet hos låntageren (Folketingsti-dende 2011-
12, tillæg A, lovforslag nr. L 199, s. 8). Formålet med bestemmelsen er ifølge
forarbejderne at fjerne det skattemæssige incitament til at optage ak-tionærlån som
skattefrit alternativ til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn.

Som fastslået i dommene er det fra lovgivningsmagten en forudset og accepte-ret
konsekvens af bestemmelsen, at det forhold, at der sker tilbagebetaling af hævede
beløb, som har ført til beskatning, ikke indebærer, at den pågældende herefter kan
hæve tilsvarende beløb uden på ny at blive beskattet. I en sådan situation
indebærer bestemmelsen, at der sker beskatning både af lånebeløb, der senere
tilbagebetales, og af nye hævninger.

Det følger derfor af ligningslovens § 16 E, stk. 1, forarbejderne til bestemmelsen
og Højesterets praksis, at Sagsøger skal beskattes af de hævninger over mel-
lemregningskontoen i Virksomhed ApS, han har foretaget i 2012-2015, og at det
forhold, at Sagsøger løbende har tilbagebetalt lånet, ikke kan føre til, at be-
skatningen skal ophæves hos Sagsøger.

Sagsøger har ikke for landsretten bestridt, at ligningslovens § 16 E, stk. 1,
forarbejderne og Højesterets praksis fører til, at han som udgangspunkt skal
beskattes af de hævninger over mellemregningskontoen, han har foretaget i 2012-
2015, også selv om han løbende har tilbagebetalt lånet.

For landsretten har Sagsøger imidlertid og som det væsentligste argument anført,
at det forhold, at tilbagebetaling af et ulovligt anpartshaverlån skatte-mæssigt
behandles som et tilskud til selskabet og ikke som et tilgodehavende, resulterer i en
dobbeltbeskatning, og at ligningslovens § 16 E, stk. 1, som en konsekvens heraf
bliver en straffebestemmelse, hvorved den kommer i konflikt med bestemmelser i
Den Europæiske Menneskerettighedskonvention, og at landsretten, for at undgå en
sådan konflikt, skal fortolke ligningslovens § 16 E, stk. 1, således, at
tilbagebetaling af et ulovligt anpartshaverlån skal betragtes som et udlån til
selskabet.

Sagsøger har i den forbindelse gjort gældende, at beskatning efter lignings-lovens
§ 16 E, stk. 1, udgør en straf, og at bestemmelsen er i konflikt med artikel



21

6 og artikel 7 i Den Europæiske Menneskerettighedskonvention og artikel 4 i 7.
tillægsprotokol til Den Europæiske Menneskerettighedskonvention.

Landsretten bemærker, at rettighederne i artikel 6, stk. 1, i Den Europæiske
Menneskerettighedskonvention blandt andet forudsætter, at der foreligger en tvist
om en civil rettighed (en borgerlig rettighed eller forpligtelse) eller en straffesag i
konventionens forstand (en anklage for en forbrydelse), og at rettig-hederne i
artikel 6, stk. 2, alene finder anvendelse i straffesager. Rettighederne i artikel 7 i
Den Europæiske Menneskerettighedskonvention og artikel 4 i 7. til-lægsprotokol
finder ligeledes kun anvendelse i sager, der er straffesager i kon-ventionens
forstand (en anklage for en forbrydelse).

Efter Den Europæiske Menneskerettighedsdomstols praksis er tvister om skat eller
skatteansættelse som udgangspunkt hverken civile sager eller straffesager i
konventionens forstand, jf. blandt andet Ferrazzini mod Italien, sag 44759/98, dom
af 12. juli 2001, præmis 20 og præmis 23-30, og Vegotex International S.A. mod
Belgien, sag 49812/08, dom af 3. november 2022, præmis 65-66.

Den strafferetlige del af artikel 6 finder anvendelse, når der skal ”træffes afgø-relse
… angående en … anklage for en forbrydelse” , og det følger af Den Euro-pæiske
Menneskerettighedsdomstols praksis, at begrebet ”anklage for en for-brydelse” er
et autonomt konventionsbegreb, og at der ved afgørelsen af, om der er tale om en
straffesag i konventionens forstand, lægges vægt på tre alter-native kriterier,
nemlig den retlige klassificering efter national ret af de overtrå-dte regler,
overtrædelsens karakter samt karakteren og intensiteten af sanktio-nerne, jf. blandt
andet Engel m.fl. mod Holland, sag 5100/71, dom af 8. juni 1976, præmis 82, og
Vegotex International S.A. mod Belgien, sag 49812/08, dom af 3. november 2022,
præmis 67.

Den Europæiske Menneskerettighedsdomstol har i en række sager ud fra en
konkret vurdering fastslået, at sanktioner, der blev pålagt klagerne i forbindelse
med sager om skat og skatteansættelse, udgjorde en straf i konventionens for-
stand, selv om de ikke var tale om straffesager efter national ret, idet der navn-lig
blev lagt vægt på, at reglerne rettede sig imod alle og enhver i deres egen-skab af
skatteydere, og at sanktionerne ikke havde til formål at kompensere for et
økonomisk tab, men snarere havde et straffende formål (”punitive purpose”) og et
afskrækkende formål (”deterrent purpose”), jf. blandt andet Bendenoun mod
Frankrig, sag 12547/86, dom af 24. februar 1994, præmis 46-47, Janosevic mod
Sverige, sag 34619/97, dom af 23. juli 2002, præmis 64-71, Jussila mod Fin-land,
sag 73053/01, dom af 23. november 2006, præmis 29-39, Ruotsalainen mod
Finland, sag 13079/03, dom af 16. juni 2009, præmis 43-47, og Vegotex Interna-
tional S.A. mod Belgien, sag 49812/08, dom af 3. november 2022, præmis 68-76.



22

I forhold til den konkrete sag bemærker landsretten, at formålet med lignings-
lovens § 16 E, stk. 1, er at sikre, at aktionærlån beskattes på udbetalingstids-
punktet for derved at fjerne de skattemæssige fordele ved at omdøbe løn og
udbytte til lån, hvilket sker ved, at aktionærlån ved indkomstopgørelsen skal
behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden
tilbagebetalingspligt, jf. L 199 af 14. august 2012, afsnit 3.1.2.2., afsnit 4.2. og de
specielle bemærkninger til § 1, nr. 2.

Landsretten finder ikke grundlag for at antage, at en beskatning af et ulovligt
anpartshaverlån i medfør af ligningslovens § 16 E, stk. 1, udgør en straf i Den
Europæiske Menneskerettighedskonventions forstand.

Det forhold, at der civilretligt er tale om et ulovligt anpartshaverlån, der skal
tilbagebetales, og at tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke vil føre til en genop-
tagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren, jf. L 199 af 14. august 2012, de
specielle bemærkninger til § 1, nr. 2, kan ikke føre til et andet resultat. Landsret-
ten bemærker i den forbindelse, at tilbagebetaling af det ulovlige anpartshaver-lån
ikke i sig selv udløser nogen beskatning hos anpartshaveren.

Det forhold, at tilbagebetaling af et ulovligt anpartshaverlån, der er beskattet efter
ligningslovens § 16 E, stk. 1, skattemæssigt skal behandles som et tilskud til
selskabet, idet der ikke skattemæssigt anses for at foreligge et lån, jf. L 199 af 14.
august 2012, de specielle bemærkninger til § 1, nr. 2 (vedrørende § 16 E, stk. 2),
kan heller ikke føre til et andet resultat.

Landsretten bemærker i den forbindelse, at dette er en konsekvens af, at der er tale
om et ulovligt anpartshaverlån, der ikke anerkendes skattemæssigt, selv om lånet
anerkendes civilretligt med deraf følgende pligt til tilbagebetaling ef-ter
selskabslovens regler. Hvorvidt der vil ske yderligere beskatning efter lig-
ningslovens § 16 E, stk. 1, efter tilbagebetaling eller nedbringelse af et ulovligt
anpartshaverlån, beror blandt andet på, om anpartshaveren foretager nye hæv-
ninger i selskabet.

På den baggrund finder landsretten ikke grundlag for sagsøgers synspunkt om, at
beskatning efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, på grund af den skattemæssige
behandling af tilbagebetalinger, udgør en straf i den i artikel 6 i Den Europæi-ske
Menneskerettighedskonventions forudsatte betydning. Artikel 6 og artikel 7 i Den
Europæiske Menneskerettighedskonvention og artikel 4 i 7. tillægspro-tokol finder
derfor ikke anvendelse.

Herefter, og da det af sagsøgeren i øvrigt anførte, herunder retspolitiske be-
tragtninger og oplysninger om forslag til lovændringer, der er under overvejel-se i
Skatteministeriet, ikke kan føre til et andet resultat, tager landsretten Skat-
teministeriets påstand om frifindelse til følge, dog således at Sagsøgers aktie-



23

indkomst for indkomståret 2015 i overensstemmelse med Skatteministeriets
endelige påstand skal nedsættes med 361.807 kr.

Spørgsmål om beskatning af nettoløn og nettoudlodninger anvendt til nedbringelse
af mellemregningskontoen
Det er ubestridt, at Sagsøger i 2012-2015 løbende nedbragte og indfriede sit
ulovlige anpartshaverlån navnlig derved, at nettoløn og nettoudbytte blev an-vendt
til at nedbringe mellemregningskontoen.

Virksomhed ApS har i 2012-2015 udbetalt løn til Sagsøger, og lønnen er af
selskabet behandlet som sådan og indberettet til skattemyndighederne, ligesom der
er indeholdt skat af lønnen, og nettolønnen er herefter blevet anvendt til at
nedbringe mellemregningskontoen.

Der er ikke i sagens dokumenter, herunder lønsedler eller regnskaber, holde-
punkter for at antage, at selskabet helt eller delvist udbetalte en fordring (det
ulovlige anpartshaverlån) som løn, og det er heller ikke i øvrigt godtgjort, at der
mellem Virksomhed ApS og Sagsøger var indgået aftale herom. Landsretten
bemærker i den forbindelse, at det fremgår af selskabets regnskaber, at net-
tolønnen blev godskrevet mellemregningskontoen og dermed anvendt til at
nedbringe Sagsøgers gæld til selskabet.

Virksomhed ApS har endvidere på ekstraordinære generalforsamlinger den 30.
december 2012, den 30. december 2013 og den 7. januar 2015 truffet bestemmel-
se om udlodning af ekstraordinært udbytte til Sagsøger på henholdsvis 700.000 kr.,
725.000 kr. og 750.000 kr. Selskabet har behandlet udlodningerne som
kontantudlodninger, der er blevet indberettet til skattemyndighederne, ligesom der
er indeholdt udbytteskat af udlodningerne.

Der er ikke i sagens dokumenter, herunder referater af generalforsamlinger,
holdepunkter for at antage, at selskabet helt eller delvist foretog udlodning af en
fordring (det ulovlige anpartshaverlån) som udbytte, og det er heller ikke i øvrigt
godtgjort, at der mellem Virksomhed ApS og Sagsøger var indgået aftale herom.
Landsretten bemærker i den forbindelse, at det fremgår af selska-bets regnskaber,
at nettoudbyttet blev godskrevet mellemregningskontoen og dermed anvendt til at
nedbringe Sagsøgers gæld til selskabet.

Under disse omstændigheder er der ikke grundlag for at give Sagsøger medhold i
påstanden om, at hans skattepligtige indkomst i 2012, 2013, 2014 og 2015 skal
nedsættes med nettoløn og nettoudbytte som påstået.

Landsretten bemærker i den forbindelse, at det er ubestridt, at Sagsøger ikke
opfylder betingelserne i styresignal SKM2014.825.SKAT og Ligningsvejlednin-
gen, afsnit C.B.3.5.3.3, for, at Virksomhed ApS selskabsretligt kan anses for at



24

have udloddet fordringen (anpartshaverlånet) til Sagsøger som enten løn eller
udbytte med den virkning, at udlodningen kan anses for skattefri.

Landsretten tager derfor Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge med den
ovenfor anførte nedsættelse for indkomståret 2015.

Spørgsmål om omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1
Landsretten bemærker, at Sagsøgers anmodning om omgørelse i medfør af
skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, for Landsskatteretten angik spørgsmålet om,
hvorvidt han kunne omgøre de af ham i 2012-2015 foretagne hævninger på
mellemregningskontoen (det ulovlige anpartshaverlån).

For landsretten angår begæringen om omgørelse de tre udbytteudlodninger, der
blev besluttet på ekstraordinære generalforsamlinger den 30. december 2012, den
30. december 2013 og den 7. januar 2015, hvor selskabet traf bestem-melse om
udlodning af ekstraordinært udbytte til Sagsøger på henholdsvis 700.000 kr.,
725.000 kr. og 750.000 kr. Sagsøger ønsker de nævnte udbytteud-lodninger
omgjort, så der i stedet sker en skattefri udlodning af fordringen (det ulovlige
anpartshaverlån).

Landsretten bemærker, at for at grundbetingelserne for omgørelse af en dispo-
sition efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, er opfyldt, er det som fastslået i
Højesterets dom af 6. november 2018 (U.2019.545H) yderligere en betingelse, at
det civilretligt og faktisk er muligt at tilbageføre dispositionen således, at den
disponerende stilles, som om dispositionen aldrig havde fundet sted.

Det er ubestridt, at Sagsøger i 2012-2015 løbende foretog en række hævnin-ger i
Virksomhed ApS, der har karakter af ulovlige anpartshaverlån, at lånet blev
afviklet i samme periode, og at lånet ved udgangen af 2015 var indfriet.

Da fordringen (det ulovlige anpartshaverlån) allerede var ophørt på tidspunktet for
Skattestyrelsens afslag på omgørelse, er det ikke muligt at tilbageføre denne sådan,
at Virksomhed ApS på ny anses som kreditor i forhold til det ulovlige
anpartshaverlån.

Landsretten finder derfor, at Sagsøger allerede af denne grund ikke opfylder den
nævnte betingelse for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29.

Landsretten finder, at de skattemæssige virkninger af at foretage kontantud-
lodninger fra selskabet for at nedbringe det ulovlige anpartshaverlån må anses for
at have været forudset på tidspunktet for de tre udbytteudlodninger, der blev
besluttet på ekstraordinære generalforsamlinger den 30. december 2012, den 30.
december 2013 og den 7. januar 2015, idet der forelå en klar og alminde-



25

lig kendt lovregel herom. Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2,
er derfor ikke opfyldt.

Det er herefter ikke nødvendigt at tage stilling til, om de øvrige betingelser i
skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, er opfyldt.

Landsretten tager derfor Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

Sagsomkostninger
Efter sagens udfald skal Sagsøger i sagsomkostninger betale 125.000 kr. til
Skatteministeriet. Beløbet er til dækning af udgifter til advokatbistand og inde-
holder moms. Ud over sagens værdi på 2 mio. kr. er der taget hensyn til sagens
karakter og omfang, herunder at sagen i overensstemmelse med parternes på-
stande er blevet henvist til landsretten i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes, mod at Sagsøgers aktieindkomst for indkomståret 2015
nedsættes med 361.807 kr.

I sagsomkostninger skal Sagsøger inden 14 dage betale 125.000 kr. til Skat-
teministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.