Sagen drejer sig om spørgsmålet om, hvorvidt der er tale om, som sagsøger har anset det, et sædvanligt entrepriseforhold eller som Skattemyndighederne har anskuet det som ”arbejdsudleje”, jf. KSL... Vis mere
Ret: Østre Landsret (2. instans)
Faggruppe: Civilsag — Almindelig civil sag
Sagsemner: Forvaltningsret;
Skat;

/

ØSTRE LANDSRET
DOM

afsagt den 24. marts 2021

Sag BS-22201/2019-OLR
(12. afdeling)

Constructio A/S
(advokat Michael Amstrup)

mod

Skatteministeriet
(advokat Sune Riisgaard)

og

Sag BS-22200/2019-OLR
(12. afdeling)

Sagsøger A/S
(advokat Michael Amstrup)

mod

Skatteministeriet
(advokat Sune Riisgaard)

Landsdommerne Bloch Andersen, Ib Hounsgaard Trabjerg og William Lindsay-
Poulsen (kst.) har deltaget i sagernes afgørelse.

Sagerne er anlagt ved Retten i Glostrup den 17. januar 2019. Ved kendelse af 15.
maj 2019 er sagerne henvist til behandling ved landsretten efter retsplejelovens §
226, stk. 1.



/

2

Sagerne er forhandlet i forbindelse med hinanden, jf. retsplejelovens § 254, stk. 1.

Sagerne angår, om anvendelse af udenlandsk arbejdskraft til at udføre visse ar-
bejdsydelser i forbindelse med vedligeholdelse, istandsættelse og renovering af
udlejningsejendomme i skattemæssig henseende udgør entrepriseforhold eller
arbejdsudleje.

I sag BS-22201/2019-OLR har Constructio A/S nedlagt principal påstand om, at
selskabets indeholdelsespligt for 2015 nedsættes med 140.802 kr. vedrørende ar-
bejdsmarkedsbidrag og med 485.765 kr. vedrørende arbejdsudlejeskat.

Constructio A/S har subsidiært påstået, at Skatteministeriet skal anerkende, at
selskabet for 2015 ikke hæfter for arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag.

Mere subsidiært har Constructio A/S nedlagt påstand om, at fastsættelsen af in-
deholdelsesforpligtelsen, for så vidt angår arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsud-
lejeskat for 2015, hjemvises til fornyet behandling i Skattestyrelsen.

I sag BS-22200/2019-OLR har Sagsøger A/S nedlagt påstand om, at selskabets
indeholdelsespligt for 2015 nedsættes med 153.073 kr. vedrørende ar-
bejdsmarkedsbidrag og med 528.102 kr. vedrørende arbejdsudlejeskat.

Sagsøger A/S har subsidiært påstået, at Skatteministeriet skal aner-kende, at
selskabet for 2015 ikke hæfter for arbejdsudlejeskat og arbejdsmar-kedsbidrag.

Mere subsidiært har Sagsøger A/S nedlagt påstand om, at fastsæt-telsen af
indeholdelsesforpligtelsen, for så vidt angår arbejdsmarkedsbidrag og
arbejdsudlejeskat for 2015, hjemvises til fornyet behandling i Skattestyrelsen.

I begge sager har Skatteministeriet påstået frifindelse.

Sagsfremstilling
Constructio A/S og Sagsøger A/S er koncernforbundne selskaber, der er ejet af
Virksomhed A/S 1 og ultimativt af Person 1.

I 2015 ejede koncernen:

— 9 erhvervsejendomme, der udlejedes til kontor og logistik med 37 lejere,
med et samlet areal på 60.534 m  ,2

— 2 erhvervsejendomme, der udlejedes til forretninger med 3 lejere, med et
samlet areal på 4.222 m  , og2



/

3

— 2 beboelsesejendomme, med 41 lejere, med et samlet areal på 4.174 m  .2

I alt bestod ejendomsporteføljen af 13 ejendomme med 81 lejere og et samlet areal
på 68.930 m  .2

Det er oplyst, at koncernen også havde aktiviteter inden for andre brancher.

Sagsbehandlingen hos myndighederne
Ved to afgørelser af 11. november 2016 fandt SKAT efter en gennemgang af ind-
sendt regnskabsmateriale, at Sagsøger A/S og Constructio A/S’ brug af udenlandsk
arbejdskraft var omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

Efter klager fra Sagsøger A/S og Constructio A/S afsagde Lands-skatteretten den
18. oktober 2018 to kendelser (sagsnr. 17-0002534 og 17-0002575). Ved
kendelserne opretholdt Landsskatteretten SKATs afgørelser.

Kendelsen vedrørende Sagsøger A/S (tidligere Virksomhed A/S 2) er sålydende:

» …

Klage over: SKATs afgørelse af 11. november 2016

…

SKAT har anset benyttelse af udenlandsk arbejdskraft i perioden 1. ja-nuar
- 31. december 2015 for arbejdsudleje samt anset selskabet for plig-tigt at
indeholde og angive arbejdsudlejeskat i udbetalinger til uden-landske
arbejdere fra den 1. januar 2016.

…

Møde mv.
Der har været afholdt møde med selskabets repræsentant, der tillige har
haft lejlighed til at udtale sig på et retsmøde.

Faktiske oplysninger
Virksomhed A/S 2 (nu Sagsøger A/S) beskæftiger sig ifølge
erhvervsregisteret med køb og salg af ejendomme. Selskabet ved-
ligeholder og renoverer egne ejendomme.

Der er seks lønansatte personer i selskabet.

Selskabet ejes af Virksomhed A/S 3. Virksomhed A/S 3 ejes af
Virksomhed A/S 1. Person 1 er hovedaktionær i Virksomhed A/S 1. I
forbindelse med behandling af forhold om entreprise/arbejdsudleje i det
koncernforbundne selskab Constructio A/S er det konstateret, at og-så
Virksomhed A/S 2 benytter udenlandsk arbejdskraft.



/

4

Selskabet benytter samme udenlandske virksomheder som Constructio
A/S. Virksomhederne er henholdsvis R.E. Bygg UAB og UAB Montage
Eksperten.

Virksomhederne er registreret i RUT under numrene R0014708 og
R0008488. Begge virksomheder er hjemmehørende i Litauen.

UAB Montage Eksperten kan ikke verificeres i Vies.

I forbindelse med kontrol af byggeri på Adresse 1, By 1, var medarbejdere
fra begge de udenlandske virksomheder i gang med op-førelse af
ejendomme for hovedaktionæren i koncernen.

Virksomhederne oplyste, at det daglige tilsyn foretages af Person 2, som er
kontaktperson for virksomheden R.E. Bygg UAB.

Desuden blev det oplyst, at Vidne 1 både gav instruktion og skulle
godkende det udførte arbejde.

Vidne 1 er ansat i Virksomhed A/S 2.

De udenlandske virksomheder oplyste, at både de selv og det danske
selskab leverede materialer til byggeriet.

Til brug ved vurdering af, om samarbejdet mellem de udenlandske
virksomheder og Virksomhed A/S 2 foregår på tilsvarende må-de, som
samarbejdet mellem de udenlandske virksomheder og kon-cernselskabet
Constructio A/S, og om samarbejdet skattemæssigt kan anses for
entrepriseforhold, eller om der er tale om arbejdsudleje, har SKAT
indhentet underentreprisekontrakter med tilhørende fakturaer, samt øvrigt
bogføringsmateriale, herunder kontospecifikationer vedrø-rende moms.

Yderligere er indhentet ansættelseskontrakt for Vidne 1.

Af underentreprisekontrakterne fremgår:

At prisen er aftalt på baggrund af gennemgang og besigtigelse på ste-det.

Grundlag for kontrakten er i øvrigt generelle tekniske forskrifter og normer
samt almindelige betingelser for arbejder og leverancer i bygge- og
anlægsvirksomhed (AB 92).

Start- og sluttidspunkt er anført samt aftalt pris. Om bemandingsplan er
anført: Udarbejdes ikke. Sikkerhedsstillelse, jf. AB 92, § 6 og § 7 er aftalt
til 0 kr. Bygherre betaler byggepladsforsikring.

Entreprenøren sørger for, at alle lovkrav er overholdt og indhenter alle
nødvendige tilladelser. Eventuelt ekstraarbejde aftales skriftligt.



/

5

På ordregivers vegne føres tilsyn med arbejdet af rådgivningsingeniør
Vidne 1. Tilsynet kan tegne ordregiver ved aftaler om ek-straarbejde,
projektændringer m.v.

I tilfælde af forsinkelse efter AB 92, § 25, fra entreprenørens side aftales
en dagbod. Dagboden fastsættes til forskellige beløb afhængig af stør-
relsen på kontrakterne.

Kontrakterne nævner ikke erstatningsansvar ved fejl og mangler i det
udførte arbejde.

Begge udenlandske virksomheder udfører jævnligt opgaver for selska-bet
og for andre af koncernens selskaber.

Alle kontrakter er enslydende bortset fra periode, pris og arbejdets art.

Arbejdets art er i flere tilfælde benævnt "flydende", for eksempel yder-
vægge, gipsvægge, malerarbejde eller tømrerarbejde.

Flere af kontrakterne overlapper hinanden. For eksempel omfatter kon-
trakten med R.E. Bygg UAB istandsættelse af Adresse 2, By 2, i pe-rioden
1. juli -18. december 2015. Arbejdsopgaverne er: Malerarbejde,
tømrerarbejde, rengøring og murerarbejde.

For perioden 1. juli - 2. november 2015 tegnes kontrakt med UAB Mon-
tage Eksperten, hvor arbejdsopgaverne består af malerarbejde. Malerar-
bejde fremgår således af begge kontrakter.

For perioden 1. oktober -18. december 2015 tegnes kontrakt med UAB
Montage Eksperten om opgaver på samme adresse (Adresse 2) om
montering af døre.

Montering af døre anses at være tømrerarbejde.

Førstnævnte kontrakt omhandler også tømrerarbejde.

Fakturaerne fra de udenlandske virksomheder er udskrevet uden moms.

Selskabet angiver moms af udenlandsk ydelseskøb og medtager mom-sen
efter reglerne om omvendt betalingspligt.

Ingen af de udenlandske fakturaer indeholder materialekøb.

For de opgaver, der er afsluttede i 2015, kan kontrakter afstemmes med
fakturaerne.

I forbindelse med anmodning om yderligere bogføringsmateriale for
perioden 1. november - 31. december 2015 er selskabet også anmodet om
dokumentation for lønudgifter, som de udenlandske virksomheder har
afholdt til personalet i 2015.



/

6

Grundlaget for anmodningen om lønudgifter er, at SKAT ud fra de fo-
religgende oplysninger ikke anser selskabets samarbejde med de uden-
landske virksomheder for omfattet af entrepriseforhold.

Selskabet er ikke enigt med SKAT, hvorfor de ikke anser, at de skal af-
give den efterspurgte dokumentation. Selskabet begrunder uenigheden
med, at der i hver situation er tegnet kontrakt omhandlende de arbej-der,
der skal udføres.

Der fastsættes en pris, tilligemed en dagbodssats såfremt opgaven ikke
udføres rettidigt.

Selskabet mener derfor, at virksomhederne både bar den økonomiske og
den tidsmæssige risiko.

Desuden oplyser selskabet, at medarbejderen Vidne 1, der står for
byggetilsynet, ikke er rådgivningsingeniør men derimod
bygningskonstruktør.

Bygningskonstruktøren, som repræsenterer bygherre, har ifølge selska-bet,
ikke instruktionsbeføjelser men alene byggetilsyn, som udføres overfor
både udenlandske og danske virksomheder.

Alle opgaverne er udført på egne ejendomme.

Selskabet indkøber byggematerialer til brug for de udenlandske virk-
somheder og indlejer i visse situationer også større maskiner til opga-
verne. Tilsvarende løsninger anvendes ifølge selskabet også indimellem i
kontraktsforhold med danske entreprenører.

De udenlandske virksomheder leverer selv almindeligt handværktøj.
Selskabet har angivet moms ved køb af udenlandske ydelser med:

1. kvartal 89.303 kr.
 
2. kvartal    15.202 kr.

3. kvartal 154.195 kr.

4. kvartal 219.653 kr.

I alt 478.353 kr.

Momsen svarer til et ydelseskøb på 478.353 : 25 x 100 = 1.913.412 kr.

Ydelseskøb ifølge modtagne fakturaer udgør 1.883.100 kr.
Ydelseskøb uden fakturaer 30.312 kr.
I alt 1.913.412 kr.

Af Vidne 1's ansættelseskontrakt fremgår blandt andet:



/

7

Medarbejderen ansættes som projektchef, og arbejdsfunktionerne vil
primært være alle tekniske opgaver forbundet med køb og drift af kon-
cernens ejendomsportefølje, herunder daglig kontakt med viceværter,
lejere og andre interessenter om tekniske forhold.

De tekniske opgaver udføres for selskabet og koncernforbundne selska-ber.

SKATs afgørelse
SKAT har vurderet samtlige forhold, der vedrører såvel nærværende sag
om selskabet Virksomhed A/S 2 samt koncernselskabet Constructio A/S,
hvor forholdene er tilsvarende.

Eneste forskel er, at Virksomhed A/S 2 har egne ansatte i selska-bet,
hvilket koncernselskabet Constructio A/S ikke har.

SKATs konklusion er, at samarbejdet med de udenlandske entreprenø-rer
skattemæssigt ikke kan anses for entreprise men derimod for ar-
bejdsudleje.

SKAT pålægger derfor selskabet indeholdelsespligt ved udbetaling af
vederlag for det pågældende arbejde.

Selskabet er indeholdelsespligtigt af AM-bidrag i henhold til arbejds-
markedsbidragslovens § 7 og arbejdsudlejeskat i henhold til kildeskat-
telovens § 46, stk. 1, af løn m.v. til de indlejede medarbejdere.

Reglerne om skattepligt ved arbejdsudleje fremgår af kildeskattelovens §
2, stk. 1, nr. 3, og stk. 4. Beskatningsreglerne fremgår af kildeskatte-lovens
§ 48 B.

Det må forventes, at man sikrer sig den nødvendige viden om de dan-ske
skatteregler, eventuelt ved hjælp af rådgivere, forinden man anven-der
udenlandsk arbejdskraft. SKAT anser, at virksomheden burde have
vidst/skaffet sig oplysninger om kildeskattelovens regler om indehol-delse
af A-skat m.v.

SKATs bemærkninger og begrundelse for afgørelsen

Grundlæggende stiller SKAT mere skærpede dokumentationskrav, når der
indgås samarbejdsaftaler med udenlandske underentreprenører end med
danske underentreprenører - dette blandt andet for at vurdere eventuelt
skattepligtforhold til Danmark.

I styresignalet betones helt grundlæggende vigtigheden af, at den uden-
landske virksomhed overtager ansvaret for det arbejde, de leverer.

Det er derfor væsentligt at fastslå, om det er den danske eller den uden-
landske virksomhed, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den
væsentligste økonomiske risiko for det udførte arbejde. Til brug for un-
derbygning af disse forhold har SKAT bedt om at få tilsendt kontrakt-
materiale m.v., der kan dokumentere arbejdsforhold og aftaler samt for



/

8

at kunne foretage en vurdering af, hvilke arbejdsopgaver der udføres af de
udenlandske virksomheder.

Det skal derfor fastslås, hvorvidt det arbejde, der udføres af den uden-
landske virksomhed, udgør en integreret del af selskabets forretnings-
område. Gør det ikke det, er der ikke tale om arbejdsudleje. Selskabets
aktivitet består bl.a. i at foretage byggearbejder på selskabets ejendom-me
samt sørge for vedligeholdelse og istandsættelse af samme. Selska-bet har
derved påtaget sig både den overordnede byggestyring og de rent
byggefaglige opgaver.

De opgaver, der udføres af de udenlandske underentreprenører, består af
byggearbejde, diverse renoveringsarbejde samt almindeligt forefal-dende
arbejde på selskabets egne ejendomme, og det må anses at være en så
integreret del af det danske selskabs forretningsområde, at der er grundlag
for beskatning efter arbejdsudlejereglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr.
3.

Afgørelsen af om der er tale om entreprise eller arbejdsudleje, skal træf-fes
ud fra de gældende arbejdsudlejeregler, der hviler på princippet om
"substance over form” , hvor der foretages en konkret vurdering af reali-
teterne i arbejdsforholdet - en vurdering af, om de udenlandske medar-
bejdere arbejder for en selvstændig udenlandsk virksomhed eller reelt
arbejder for en dansk arbejdsgiver.

Det er således ikke tilstrækkeligt, at der er indgået en kontrakt, hvor den
udenlandske arbejdsgiver opfylder betingelserne for selvstændig
virksomhed, hvis arbejdets karakter gør, at der reelt ikke er væsentligt
indhold i de forpligtelser, som den udenlandske virksomhed har påta-get
sig.

Ifølge kontrakterne skal de udenlandske virksomheder ikke stille sik-
kerhed, og der er ingen aftaler om erstatningsansvar i forbindelse med fejl
og mangler, hvormed de udenlandske virksomheder ikke anses at have det
væsentligste ansvar og den væsentligste økonomiske risiko for
arbejdsresultatet.

Det fremgår i alle kontrakter med de udenlandske virksomheder, at der
skal betales dagbod ved forsinkelse. Dagboden udgør ved opførelse af 3
stk. rækkehuse på Vej 1 5.000 kr., hvilket pr. dag er 1.000 kr. mere, end
selskabet skal betale til bygherre.

Ved gennemgang af fakturaerne ses der ingen eksempler på, at der har
været modregnet beløb på grund af forsinkelse.

De udenlandske virksomheder skal, hvor arbejdet nødvendiggør bru-gen af
arbejdsredskaber, stille hovedparten af disse til rådighed for ar-
bejdstagerne, hvis aftalen skal kunne anerkendes som en entreprisekon-
trakt. Da selskabet bærer omkostningerne til materiel i form af større
maskiner og stillads samt arbejdsredskaber, må det fastholdes, at de
udenlandske virksomheder ikke har overtaget noget ansvar eller nogen
økonomiske risiko i den forbindelse.



/

9

Det forhold, at de udenlandske virksomheder selv medbringer hånd-
værktøj, betyder ikke, at der er tale om entrepriseforhold.

Selskabet står for levering af materialer til brug for arbejdets udførelse.
Dermed har de udenlandske virksomheder heller ikke nogen økono-misk
risiko i denne forbindelse.

Det ansvar, som den enkelte udenlandske entreprenør har overfor sel-
skabet, er således begrænset til de arbejdsydelser, de leverer. Ydelserne,
som de udenlandske virksomheder leverer, udgør primært arbejdskraft,
hvorfor arbejdsforholdet ikke kan godkendes som entreprise. Entrepri-se
dækker noget ganske andet, nemlig at en anden selvstændig virk-somhed
overtager hele ansvaret for udførelsen af en opgave.

De udenlandske virksomheder har ikke overtaget noget af selve forret-
ningen i selskabet ved at stille deres udenlandske arbejdere til rådighed for
selskabet.

For at kunne fastslå, hvilken virksomhed der bærer ansvaret og den
økonomiske risiko for det udførte arbejde, skal der være tale om af-
grænsede opgaver, som klart er udskilt fra det danske selskabs virk-
somhed, og som udføres i forbindelse med udøvelse af selvstændig
udenlandsk erhvervsvirksomhed.

Da det danske selskab står for alle indkøb af materialer, og da selskabet har
egne ansatte til at udføre samme arbejdsopgaver, er opgaverne ikke
tilstrækkeligt udskilt. Opgaverne skal enten være uden for selskabets eget
forretningsområde eller være helt udskilt, så selskabet ikke selv hverken
helt eller delvist tager del i opgaverne.

På samme måde skal opgaverne være klart adskilt fra, hvad andre
udenlandske virksomheder udfører af opgaver for selskabet. Da ar-
bejdsopgaverne ikke er tilstrækkeligt specificeret i kontrakterne med de
udenlandske virksomheder, anser SKAT ikke, at opgaverne er tilstræk-
keligt og klart afgrænset, og et ansvar for det udførte arbejde kan derfor
ikke selvstændigt placeres.

Endvidere skal opgaverne, der udføres af de udenlandske underentre-
prenører, også kunne afgrænses over for de opgaver, som danske unde-
rentreprenører udfører for selskabet. Derfor har SKAT bedt om at få til-
sendt materiale, i form af kontrakter eller andet bilagsmateriale, der kan
dokumentere/redegøre for, hvilke arbejder der udføres af de danske un-
derentreprenører.

Selskabets revisor har i mail af 16. september 2016 tilkendegivet, at SKAT
har fået udleveret eksempel på aftaler indgået med danske un-
derleverandører, og at der derfor ikke fremsendes yderligere eksempler
vedrørende aftaler indgået med danske underleverandører.

Således er den fornødne dokumentation til brug for afgrænsningen af
opgaverne ikke fremlagt.



/

10

Der er ingen selvstændig virksomhed, som er løftet ud af det danske
selskabs virksomhed og på den måde overtaget af de udenlandske virk-
somheder, hverken i entreprise (hvor en anden selvstændig virksom-hed
overtager hele ansvaret for udførelsen af opgaven) eller i mere per-manent
outsourcing (hvor virksomheden ikke længere selv varetager opgaven, men
overlader opgaven til en anden eller andre selvstændige og uafhængige
virksomheder).

Opgaverne forbliver som en del af den danske virksomhed. Således an-ser
SKAT selskabet for at være den hovedansvarlige for arbejdets udfø-relse,
hvorved arbejdsopgaverne, som udføres af de udenlandske arbej-dere,
stadig er integreret i selskabet.

Ifølge styresignalet tillægges det stor vægt, at den danske virksomhed
fører, direkte eller indirekte, tilsyn med, leder eller kontrollerer den må-de,
hvorpå tjenesteydelserne udføres.

I nærværende sag fører bygningskonstruktør Vidne 1 til-syn med arbejdet.

Ved SKATs kontrol den 10. september 2015 blev det oplyst, at selska-bets
bygningskonstruktør, Vidne 1, giver instruktioner om arbejdets udførelse,
ligesom det også var ham, der førte tilsyn med samt godkendte arbejdet.

Det forhold, at det i sagen er oplyst, at bygningskonstruktøren på grund af
sprogvanskeligheder ikke kunne tale med arbejderne synes ik-ke at
begrunde, at instruktionen ikke foretages af selskabets konstruk-tør.

Selskabets konstruktør har dialogen og kommunikerer med de udpege-de
arbejdsformænd fra begge udenlandske virksomheder. De udpegede
udenlandske arbejdsformænd oversætter og formidler konstruktørens
instruktioner videre til de udenlandske arbejdere. Således er det SKATs
opfattelse, at instruktionerne foretages af selskabet, idet det samtidigt skal
bemærkes, at afhængigt af hvilket arbejde der udføres, vil behovet for
løbende instruktion være mere eller mindre. Jo mere rutinepræget
arbejdsopgaverne er, jo mindre instruktion vil der være behov for, så i
visse arbejdssituationer vil arbejderne kunne arbejde uden behov for lø-
bende instruktion.

De udenlandske virksomheder arbejder primært for koncernens selska-ber
med både kortere- og længerevarende opgaver. Det kontinuerlige arbejde i
koncernens selskaber taler for arbejdsudleje.

SKAT har bedt om underliggende bilag, der kan dokumentere afholdte
lønninger til de udenlandske arbejdere for at kunne foretage korrekt
opgørelse af AM-bidrag og arbejdsudlejeskat. Selskabet har meddelt, at
disse har man ikke kunnet fremskaffe. Således har SKAT har ikke haft
mulighed for at vurdere, hvordan fakturasummen er sammensat med
hensyn til størrelsen af lønudgifter samt størrelse af avance i forbindelse
med den udførte opgave. Af sagen kan det dog udledes, at der i veder-



/

11

laget til de udenlandske virksomheder ikke indgår udgifter til materi-
el/materialeforbrug.

Da selskabet ikke har indsendt dokumentation for størrelsen af lønnin-ger
til de udenlandske arbejdere, benyttes det samlede fakturabeløb som
beregningsgrundlag ved opgørelse af AM-bidrag og arbejdsudle-jeskat.

Indeholdelsespligten indebærer, at selskabet ved indleje af udenlandsk
arbejdskraft skal indeholde A-skat m.v. i dets betalinger til den uden-
landske udlejer. Selskabet skal skaffe dokumentation for lønmodtage-rens
vederlag fra den udenlandske arbejdsgiver, beregne 8 % AM-bi-drag og 30
% A-skat og tilbageholde det beregnede beløb i betalingen til udlejeren.
Hvis selskabet ikke kan skaffe dokumentation for vederlaget, skal
skatterne indeholdes i den samlede betaling til udlejeren i stedet for.

Hæftelse
Selskabet hæfter for manglende indeholdelse af skatter og bidrag i hen-
hold til kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7,
da der efter SKATs mening er udvist forsømmelighed ved at undla-de at
indeholde AM-bidrag og arbejdsudlejeskat i udbetalinger, der med rimelig
klarhed er omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

Det må forventes, at man sikrer sig den nødvendige viden om de dan-ske
skatteregler, eventuelt ved hjælp af rådgivere, forinden man anven-der
udenlandsk arbejdskraft. SKAT anser, at virksomheden burde have
vidst/skaffet sig oplysninger om kildeskattelovens regler om indehol-delse
af A-skat m.v.

Da selskabet ikke har fremlagt dokumentation for lønninger til de
udenlandske arbejdere, har SKAT jævnfør gældende praksis beregnet
arbejdsudlejeskatten på grundlag af fakturasummerne.

Udenlandske ydelseskøb for 2015 ifølge
fakturaer:
R.E. Bygg UAB 1.482.100 kr.
UAB Montage Eksperten 401.000 kr.
Ydelseskøb diverse uden fakturaer 30.312 kr.
I alt 1.913.412 kr.

Ikke indeholdte skatter m.v. i 2015:
AM-bidrag 8 % af 1.913.412 kr. 153.073 kr.
A-skat 30 % af 1.760.339 kr. (1.913.412 kr. – 528.102 kr.
153.073 kr.)
I alt 681.175 kr.

Selskabets opfattelse



/

12

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at der er tale om en-
trepriseforhold og ikke arbejdsudleje, således at de af SKAT foretagne
opkrævninger bortfalder.

Der er ikke pligt til at indeholde og indberette arbejdsudlejeskat og AM-
bidrag i den konkrete sag henset til, at der er tale om entreprisefor-hold og
ikke arbejdsudleje.

Subsidiært er nedlagt påstand om, at selskabet ikke hæfter for arbejds-
udlejeskat og AM-bidrag i den konkrete sag.

Mere subsidiært er nedlagt påstand om, at såfremt Landsskatteretten
finder, at der er tale om arbejdsudleje, skal det af SKAT opkrævede be-løb
skattemæssigt nedsættes til højest 387.772 kr.

Virksomhed A/S 2 (i perioden 8. januar 2014 - 9. februar 2015 Realia
Ejendomme A/S) er ejet af Virksomhed A/S 3, CVR nr., som indgår i
Virksomhed A/S 1-koncernen, der ejes af Person 1. Der indgår også andre
selskaber i koncernen, hvoraf nogle ejer fast ejendom og andre selskaber
investerer i helt andre brancher så som inden for re-klame, restauration,
software, printplader m.v. Alt i alt ejede koncernen følgende ejendomme i
2015:

- 9 erhvervsejendomme, der udlejes til kontor og logistik med 37 leje-re,
med et samlet areal på 60.534 kvm

- 2 erhvervsejendomme, der udlejes til retail med 3 lejere, med et
samlet areal på 4.222 kvm

- 2 beboelsesejendomme med 41 lejere, med et samlet areal på 4.174
kvm.

Alt i alt er ejendomsporteføljen på 13 ejendomme med 81 lejere og et
samlet areal på 68.930 kvm.

Af selskabets vedtægter fremgår det, at formålet er "at drive virksom-hed i
ind- og udland med ejendomsinvestering og al dermed forbunden
virksomhed".

Selskabet har seks ansatte, hvoraf ingen er ansat til at udføre istandsæt-
telsesarbejde m.v. på selskabets ejendomme. De ansatte er således di-
rektøren, der tidligere også forestod arbejde i forbindelse med udlejning af
fast ejendom, fire administratorer, der står for bogholderi, regnskab og
udlejningsadministration, samt Vidne 1.

Vidne 1 er bygningskonstruktør og hans arbejdsopgaver er meget
varierede. Som det fremgår af hans ansættelseskontrakt, er hans
arbejdsfunktioner primært "alle tekniske opgaver forbundet med køb og
drift af koncernens ejendomsportefølje, herunder daglig kontakt med
viceværter, lejere og andre interessenter om tekniske forhold. De tekniske
opgaver udføres for selskabet og koncernforbundne selskaber". Det vil
sige, at Vidne 1's arbejdsydelser - mod betaling - stilles til rådighed for
koncernforbundne selskaber, herunder Con-structio A/ S, der faktureres
herfor. Vidne 1 afholder byg-gemøder/pladsmøder på byggepladserne, når
selskabets og koncernens



/

13

øvrige ejendomme renoveres af danske og udenlandske håndværks-
virksomheder. Vidne 1 anslår, at alene 15-20 % af hans tid går med
sådanne byggemøder/pladsmøder. Som eksempel på en byg-gestyringssag
med danske håndværksfirmaer kan nævnes en fuldstæn-dig tagrenovation
på en ejendom i By 2.

Resten af hans arbejdstid går med:

- Styring/forhandling med lejere i forbindelse med indretning ved
indflytning - herunder løbende møder på lejemålet

- Styring/forhandling med lejere i forbindelse med fraflytning (vur-
dering og værdisætning af istandsættelsesomkostninger)

- Planlægning af ombygningsopgaver, herunder hvilke opgaver, der
skal løses

- Indhentning af tilbud på løsning af ombygningsopgaver og for-
handling med underentreprenører uden for byggepladserne

- Indhentning af tilbud på materialer inkl. mængdeberegning og
forhandling med leverandører

- Myndighedsbehandling (byggetilladelser/ibrugtagningstilladelse/
brandmyndigheder m.m.)

- Kontakt med rådgivere (arkitekt/ingeniør/landmåler m.m.) - hvor
dette måtte være nødvendigt

- Planlægning/prissætning af fremtidige vedligeholdelsesomkostnin-ger
på ejendomme

- Kontakt med lejere i forbindelse med vedligeholdelse af ejendom-me.

I forhold til Vidne 1's arbejdsopgaver skal der henvises til opgørelsen
ovenfor, der viser, at koncernens ejendomsportefølje i 2015 bestod af 13
ejendomme med 81 lejere og et samlet areal på 68.930 kvm. Hans arbejde
omfatter således hele koncernen.

Selskabet entrerer alene med danske og udenlandske entreprenører
vedrørende vedligeholdelse og ombygning af selskabets egne ejendom-me.

Som eneejer af hele koncernen ønsker Person 1 at optimere sin samlede
ejendomskoncern mest muligt. På den baggrund indgår selska-bet og
enkelte andre selskaber i koncernen indkøbsaftaler med leveran-dører af
materialer på hele koncernens vegne for at få de bedste priser og
betalingsvilkår. Der henvises til en samhandelsaftale med Bygma, der
gælder for selskabet. Leverandører af materialer m.v. ser generelt ikke på,
hvor meget en koncern med flere selskaber køber ind for, men ser på det
enkelte selskab eller nogle enkelte selskaber samlet set, når priser og
betalingsvilkår skal forhandles. Ved at samle indkøbene og dermed opnå
større volumen har koncernen opnået gode priser og be-talingsvilkår hos
diverse leverandører, og selskabet kan indkøbe mate-rialer langt billigere
end de håndværksvirksomheder, som det entrerer med, hvorfor selskabet
indkøber materialer for både danske og uden-landske entreprenører, som
selskabet samarbejder med, når det giver mening. Det samme er tilfældet i
forhold til leje af specialværktøj og større maskiner. Her er det muligt for
selskabet at indleje disse til væ-sentligt bedre priser og på væsentligt bedre
betingelser, end for eksem-



/

14

pel udenlandske entreprenører kan, hvorfor selskabet ofte har påtaget sig at
leje dette i det mindre omfang, der er behov herfor.

Da selskabet ikke har håndværkere ansat og dermed ikke har nogen, der
kan udføre renoverings- eller ombygningsarbejde, bliver alt arbejde udført
af danske og udenlandske håndværksvirksomheder. Ofte vælges de samme
håndværksvirksomheder - både for så vidt angår de danske og de
udenlandske, fordi det er naturligt at fastholde et samarbejde, så-fremt
håndværksvirksomhederne leverer opgaven til tiden og i en god kvalitet,
og der er opbygget et tillidsforhold.

For så vidt angår aftaler med de danske håndværksvirksomheder er der
ofte tale om meget uformelle kontrakter, da der indhentes tilbud via mail.
Som det fremgår, bygger tilbuddet på en gennemgang af lokalet på
Adresse 2 i By 2 og på fremsendte tegninger. Det er helt sæd-vanligt i
forhold til danske aktører i markedet, at AB92 regulerer aftale-forholdet
yderligere. Selvom det efter AB92 er muligt at stille krav om garanti er, er
det ikke sædvanligt at kræve garantier i mindre sager. Det manglende krav
om garantier går begge veje, dvs. både for entreprenø-ren men også for
bygherren, og er en praktisk måde at samarbejde på i mindre sager. Det
beskrevne samarbejde er helt sædvanligt i bygge-branchen, når der er tale
om mindre sager.

For så vidt angår de udenlandske håndværksvirksomheder indgås der mere
formelle aftaler med disse, der viser et eksempel på en sådan afta-le. Dette
skyldes primært, at der ikke er det samme tillidsforhold til de udenlandske
håndværksselskaber og det af hensyn til eventuel senere søgsmål i
udlandet er mere relevant at have et skriftligt aftalegrundlag i orden.
Aftalen er forholdsvis kort, idet de fleste forhold er reguleret af AB92,
herunder betalingsforpligtelser, tilsyn og byggemøder, levering,
forsinkelse, mangler, reklamationsfrist på 5 år, hæftelse, afhjælpningsret
og -pligt, eftersyn, ophævelse, tvister m.v.

Af den underskrevne aftale fremgår det, hvem parterne er, hvor arbej-det
skal udføres og hvad det vedrører. Den egentlige aftale indeholder også
pris og tidsramme for levering af entreprisen. Der er ikke aftalt
sikkerhedsstillelse for hverken entreprenøren eller bygherren. Til gen-gæld
kan entreprenøren pålægges dagbøder ved forsinkelse. Det frem-går, at
bygherren tegner og betaler byggepladsforsikring og entreprenø-ren skal
overholde diverse tilladelser inkl. sørge for at blive korrekt re-gistreret i
RUT. Det er ligeledes nævnt, at Vidne 1 fører tilsyn på ordregivers vegne.

I det omfang det er relevant, bliver der udleveret tegninger til hånds-
værksvirksomhederne, uanset om der er tale om danske eller udenland-ske
virksomheder, jf. eksempel herpå som vedrører arbejde på Adresse 2. Men
derudover foregår der en inspektion af den relevante lo-kation forud for
tilbudsafgivelsen, så parterne er enige om opgaven.

Selskabet har i 2015 anvendt de samme to udenlandske håndværksvirk-
somheder fra Litauen, selskaberne R.E. Bygg UAB og UAB Montage
Eksperten, idet disse selskaber har leveret deres ydelser upåklageligt.
Begge selskaber er registreret i RUT under numrene 0014708 og



/

15

0008488. Begge selskaber har ansatte medarbejdere. Selskaberne har pri-
mært leveret arbejde inden for nedrivning, en del murerarbejde, maler-
arbejde og tømrerarbejde primært i forbindelse med opsætning af
gipsvægge. De medbringer eget håndværktøj og egne biler. Selskaberne
har indkomst ud over indkomsten fra kontrakter indgået med selska-bet, jf.
originale selskabsregnskaber.

Regnskabet for R.E. Bygg UAB viser en omsætning i 2015 på 534.584
EUR. I bogholderiet for Virksomhed A/S 2 indgår en bogført om-sætning
på 1.512.412 kr. og på 1.526.560 kr. i bogholderiet for et andet selskab i
selskabets koncern, Constructio A/S, i alt 3.038.972 kr., svaren-de til
407.915 EUR ved omregningskurs 745. Der er således en yderlige-re
omsætning i selskabet på 126.669 EUR (943.684 kr.). Det vil sige, at ca.
24 % af selskabets omsætning stammer fra andre selskaber end
Virksomhed A/S 2 og Constructio A/S.

I regnskabet for UAB Montage Eksperten fremgår det, at Virksomhed A/S
2 har haft en omsætning i 2015 på 196.222 EUR. I bogholderi-et for
Virksomhed A/S 2 indgår en bogført omsætning på 401.000 kr. og på
233.460 kr. i bogholderiet for et andet selskab i selska-bets koncern,
Constructio A/S, i alt 634.460 kr., svarende til 85.162 EUR ved
omregningskurs 745. Der er således en yderligere omsætning i sel-skabet
på 111.060 EUR (827.397 kr.). Det vil sige, at ca. 57 % af selska-bets
omsætning fra andre selskaber end Virksomhed A/S 2 og Constructio A/S.

Når selskabet har indgået aftaler med udenlandske håndværksvirksom-
heder, har selskabet sikret sig, at de udenlandske håndværksvirksom-heder
har været momsregistrerede i deres hjemlande og registreret i RUT og har
bedt om dokumentation for forsikringer, herunder ansvars-forsikringer. I
den forbindelse har de fået udleveret dokumentation her-for. Efter SKATs
start af sagen har det dog vist sig, at de frem-sendte dokumenter vedrører
arbejdsskadeforsikringer.

På baggrund af det gode samarbejde og de leverede opgaver har det ik-ke
været nødvendigt at gøre krav gældende mod de udenlandske hånd-
værksvirksomheder. De har således ikke udført dårligt arbejde eller ud-ført
skade på ejendommene, således at det har været nødvendigt at på-beråbe
sig erstatning eller afslag i pris. I de få tilfælde, hvor selskabet ikke har
været tilfreds med den leverede opgave, har selskabet påberåbt sig dette
under byggemøder, og de udenlandske håndværks-selskaber har for egen
regning rettet op på fejl og mangler i henhold til deres ret efter AB92 til at
afhjælpe mangler m.v.

Misforståelser i SKATs afgørelse i forhold til faktum
SKAT bygger sin afgørelse på forhold, som repræsentanten ikke mener er
korrekte og på visse misforståelser. Først og fremmest skriver SKAT, at
selskabet "vedligeholdet og renoverer egne ejendomme". Dette er di-rekte
forkert. Selskabet har alene administrativt personale og Vidne 1, som ikke
udfører arbejde, der kan karakteriseres som vedligehol-delse og
renovation. Vidne 1's opgave er ren administrativ, herun-der byggestyring,
jf. beskrivelse af faktum ovenfor.



/

16

SKAT nævner desuden, at UAB Montage Eksperten ikke kan verificeres i
Vies. SKAT er tidligere blevet gjort opmærksom på, at dette skyldes, at
selskabet efterfølgende er ophørt. Der skal ikke på nogen måde være tvivl
om, at dette selskab eksisterede i 2015. Dette mener repræsentan-ten dog at
have dokumenteret ved fremlæggelse af regnskab.

SKAT skriver, at kontrakten ikke nævner erstatningsansvar ved fejl og
mangler i det udførte arbejde. Det er ikke korrekt. Med henvisningen til
AB92 er blandt andet erstatningsansvaret reguleret. Se også det be-skrevne
ovenfor om AB92.

SKAT skriver i sin afgørelse, at flere af kontrakterne overlapper hinan-den.
Dette er ikke korrekt, jf. gennemgangen nedenfor. SKAT henviser til
istandsættelse af selskabets ejendom Adresse 2, By 2. Den første kontrakt
blev indgået med R.E. Bygg UAB vedrørende selskabets eget lejemål i
ejendommen på 3. sal. Kontrakten var indgået for perioden 1. juli - 18.
december 2015 med tillægskontrakt, der udgør tegninger ved-rørende 3.
sal. Arbejdsopgaverne var malerarbejde, tømrerarbejde, ren-gøring og
murerarbejde. For perioden 1. juli - 2. november 2015 blev der indgået en
kontrakt med UAB Montage Eksperten vedrørende samme adresse men
konkret vedrørende lejemål til ekstern lejer. Her skulle der alene males.
Dette lejemål dækker stueetagen, 1. sal og delvist 2. sal. Sidst men ikke
mindst blev der indgået en kontrakt med UAB Montage Eksperten for
perioden 1. oktober 2015 - 18. december 2015, men denne dækker
montering af brandsikrede døre i hele ejendommen, der igen er en hel
specifik og udskilt opgave. På baggrund af kontrakterne og an-visningerne
forud for indgåelsen af kontrakterne, var kontraktparterne på ingen måde i
tvivl om, hvilket arbejde der skulle udføres under de enkelte kontrakter.
Det er dermed dokumenteret, at der er tale om tre forskellige og udskilte
opgaver, og SKATs forudsætninger for afgørel-sen er således ikke
korrekte.

Anbringender
Det er helt overordnet gjort gældende, at der er tale om entreprisefor-hold
og ikke arbejdsudleje, hvorfor de foretagne opkrævninger derfor skal
bortfalde, idet selskabet ikke har pligt til at indberette og indeholde
arbejdsudlejeskat og AM-bidrag. Subsidiært er der ikke grundlag for at
fastslå, at selskabet hæfter for disse skatter.

Afgørelse på et forkert grundlag
Det er repræsentantens påstand, at SKATs afgørelse vedrørende selska-bet
bygger på et forkert grundlag. Sagen udspringer af et kontrolbesøg den 10.
september 2015, der vedrørte selskabet Constructio A/S og ikke
Virksomhed A/S 2. Afgørelsen mod selskabet bærer præg af, at SKAT blot
har "copy pasted" afgørelsen vedrørende Construtio A/ S ind i afgørelsen
vedrørende selskabet og har lagt forhold til grund, der ikke er korrekte i
forhold til selskabet. Der henvises således til arbejde, som selskabet ikke
har bestilt, på ejendomme, som selskabet ikke ejer. SKAT skriver direkte
under "SKATs bemærkninger og konklusion", at "SKAT har vurderet
samtlige forannævnte forhold, der vedrører såvel nærvæ-rende sag om
selskabet Virksomhed A/S 2 samt koncernselska-bet Constructio A/S, hvor
forholdene er tilsvarende. Eneste forskel er, at



/

17

Virksomhed A/S 2 egne ansatte til i selskabet hvilket koncernsel-skabet
Constructio A/S ikke har."

Forholdene er netop ikke tilsvarende, og derfor er afgørelsen dannet på et
forkert grundlag. Den store forskel er, at selskabet har egne ejendom-me
og kun har bestilt byggeprojekter på egne ejendomme. Henset til at
selskabets virksomhed er "at drive virksomhed i ind- og udland med
ejendomsinvestering og al dermed forbunden virksomhed", har selska-bet
et helt andet formål end Constructio A/S, og de to situationer skal
bedømmes hver for sig. Desuden indeholder afgørelsen henvisninger til
byggerier, som vedrører Constructio A/S og ikke Virksomhed A/S 2.

SKATs afgørelse bygger således ikke på en konkret vurdering af selska-
bets forhold, men på en sammenblanding af Constructio A/S’s forhold og
selskabets forhold. Enhver afgørelse, som SKAT afsiger, skal bygge på de
konkrete forhold vedrørende den pågældende skatteyder, hvilket ikke er
tilfældet her. Landsskatteretten bedes derfor se bort fra begrun-delsen i
afgørelsen vedrørende selskabet og vurdere, hvorvidt der er ta-le om
arbejdsudleje eller entreprise ud fra de faktuelle forhold, som er opregnet i
denne klage.

Entrepriseforhold og ikke arbejdsudleje
Det er gjort gældende, at der er tale om et entrepriseforhold og ikke ar-
bejdsudleje.

Ikke integreret i virksomhedens forretningsområde
Det fremgår direkte af SKATs styresignal vedrørende arbejdsudleje,
SKM2014.478.SKAT, at "der ikke foreligger arbejdsudleje blot fordi,
uden-landske virksomheders medarbejdere arbejder inden for en dansk
virksomheds forretningsområde . Arbejdet skal være integreret i den
danske virksomhed på en sådan måde , at virksomheden reelt kan anses
for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. I forhold til hidtidig
praksis betyder det, at SKAT fremover i højere grad vil anerkende at
virksomheder efter omstændighederne kan bruge underleverandører ,
herunder inden for samme branche, uden at de ansatte skal beskattes efter
reglerne om arbejdsudleje. Det beror på en konkret vurdering, om en
udenlandsk medarbejder anses som arbejdsudlejet til en dansk virksom-
hed, eller om arbejdet udføres af en selvstændig udenlandsk
erhvervsvirksom-hed ". (repræsentantens understregninger).

Som det fremgår ovenfor, er praksis blødt op på området, og der er så-
ledes ikke længere tale om arbejdsudleje blot fordi de udenlandske me-
darbejdere arbejder inden for samme forretningsområde, som den dan-ske
virksomhed.

Det skal således fastslås, om arbejdet er integreret i den danske virk-
somhed, eller arbejdet ligger uden for det område, som virksomheden
beskæftiger sig med, eller på anden måde er udskilt af virksomheden. Den
udenlandske arbejdstager er ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne, når
arbejdet:

a) Ikke er integreret i virksomhedens forretningsområde, eller
b) Er tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed.



/

18

I den konkrete sag er der ingen tvivl om, at udførelse af vedligeholdelse
eller ombygninger af fast ejendom slet ikke er integreret i selskabets for-
retningsområde. Karakteren af tjenesteydelser, der leveres, er som ud-
gangspunkt afgørende for at fastslå, om der foreligger arbejdsudleje. De
leverede ydelser er ombygning og vedligeholdelse af fast ejendom. Det-te
skal sammenholdes med selskabets formål, som er "at drive virksom-hed i
ind- og udland med ejendomsinvestering og al dermed forbunden
virksomhed", og ikke som SKAT skriver i sin afgørelse, at "Klager er en
byggevirksomhed, der står for vedligeholdelse og istandsættelse af
ejendomme'', jf. udtalelsen om, at forholdene som beskrevet også er de
gældende for selskabet. Det er ikke og har aldrig været en del af selska-
bets forretning at foretage vedligeholdelse eller ombygning af fast ejen-
dom, og selskabet har ikke nogen medarbejdere, der kan udføre dette
arbejde. Men naturligvis har selskabet et behov for, at dette arbejde ud-
føres, og derfor køber selskabet disse ydelser af tredjemand.

Situationen kan sammenlignes med nogle af de eksempler, som SKAT har
anført i Juridisk Vejledning C.F.3.1.4.1, hvor der ikke er tale om en
integreret virksomhed.

Hvis de ydelser, som selskabet køber af de udenlandske håndværks-
virksomheder skal anses for at være integreret i selskabets forretnings-
område, vil det betyde, at enhver ejendomsinvesteringsvirksomhed, der
hyrer udenlandske entreprenører, vil blive anset for at være omfattet af
arbejdsudlejereglerne. Dette giver på ingen måde mening, og det har ik-ke
været intentionen med reglerne. Der synes heller ikke at være prak-sis på
området, der underbygger en så streng anvendelse af reglerne. Tværtimod
fastslår styresignalet, at SKAT fremover i højere grad vil an-erkende
brugen af underleverandører.

Det fremgår af styresignalet, at der allerede i vurderingen af, om ydel-
serne er integreret i den danske virksomhed, skal vurderes, om det er den
danske eller udenlandske virksomhed, der bærer ansvaret og den
økonomiske risiko for arbejdsresultatet. I den forbindelse skal der hen-
vises til kontrakten, hvoraf det fremgår, at AB92 generelt finder anven-
delse. Der skal i den forbindelse henvises til især § 25 om entreprenø-rens
hæftelse ved forsinkelse, §§ 31 og 34 om entreprenørens afhjælp-
ningspligt og udbedring på entreprenørens regning/afslag i prisen, § 32 om
den 5-årige reklamationsfrist og § 35 om entreprenørens erstat-ningsansvar
for tab opstået på grund af mangler ved det leverede. SKAT skriver direkte
i sin afgørelse, at ikke er indgået nogen aftale om erstatningsansvar i
forbindelse med fejl og mangler. Dette er direkte forkert og giver et
urigtigt grundlag for SKATs afgørelse. I SKM2014.799.SR henviser
kontrakten ligeledes til AB92. Her konklude-rer SKAT og Skatterådet, at
hvervtager bærer et reelt ansvar og løber en reel risiko ved udførelsen af
arbejdet. Det er dermed tilstrækkeligt, at kontrakten henviser til AB92. Da
der er klarhed over, hvilke opgaver, der er indgået aftaler om, og
opgaverne således er udskilte fra opgaver, som øvrige samarbejdspartnere
har påtaget sig, jf. faktum, vil selskabet til enhver tid kunne gøre ansvar
gældende over for den rette udenland-ske håndværksvirksomhed. Det
forhold, at de udenlandske håndværks-virksomheder ikke har
dokumenteret at have tegnet en ansvarsforsik-



/

19

ring har ingen betydning, idet det ikke fratager selskaberne for hæftel-se.
Der er således ikke nogen tvivl om, at de udenlandske entreprenør-
virksomheder påtager sig en økonomisk risiko i forhold til tid og kvali-tet
ved at indgå kontrakten. Det skal ikke komme selskabet til skade, at der
konkret ikke har været noget behov for at kræve erstatning eller ud-stede
dagbøder. De eneste udfordringer, der har været i forbindelse med
samarbejdet, har været, at nogle få dele af entreprisen ikke var til-
strækkeligt godt udført, hvorfor de udenlandske håndværksvirksomhe-der
er blevet bedt om at gøre arbejdet om uden at modtage ekstra beta-ling.
Dette har været klaret mundtligt, som oftest er den praktiske og
pragmatiske virkelighed i mindre byggeaftaler uanset, om der er tale om
danske eller udenlandske håndværksvirksomheder. I andre tilfælde har de
udenlandske håndværksvirksomheder indset, at de ville blive forsinkede
og har derfor på eget initiativ fået deres medarbejdere til at arbejde over
eller har ladet yderligere medarbejdere arbejde på den konkrete entreprise.

Som SKAT har kunne konstatere, er alle fakturaer betalt. Der har ikke
været behov for at tilbageholde vederlag eller modregne i de vederlag, som
de udenlandske håndværksvirksomheder har krav på efter kon-trakten.
Som det fremgår, har der været aftalt en samlet pris. Hvis til-buddet viste
sig at være afgivet for billigt, fordi udførelsen af arbejdet tog længere tid,
end den udenlandske håndværksvirksomhed havde forudset, vil dette
medføre et tab hos håndværksvirksomheden, som er uvedkommende for
selskabet. Dette er på samme måde som med de danske
håndværksvirksomheder, som selskabet har indgået kontrakter med.
Fakturaerne for den udførte entreprise blev betalt, når arbejdet var leveret
af de udenlandske håndværksvirksomheder. Ved større op-gaver accepterer
selskabet at betale acontobeløb, når delopgaver er le-veret. Dette er helt
sædvanligt inden for byggebranchen. Det er gjort gældende, at det forhold,
at samtlige entreprisekontrakter indgået har været tilbudsarbejde, og der
efterfølgende har været afregnet i overens-stemmelse med de angivne
kontraktsummer, understøtter, at samarbej-det mellem selskabet og de
udenlandske håndværksvirksomheder har haft karakter af et almindeligt
entrepriseforhold.

Det forhold, at der ikke er stillet sikkerhed har ingen betydning for vur-
deringen af den økonomiske risiko. Den manglende sikkerhedsstillelse går
begge veje - det vil sige, at hverken entreprenøren ELLER selskabet som
bygherre skal stille sikkerhed - og igen er der her tale om en prak-tisk og
pragmatisk tilgang i aftaler om mindre byggerier. Dette syns-punkt
underbygges af, at det heller ikke er tilfældet i forhold til de dan-ske
håndværksvirksomheder, hvor det endda ikke engang skriftligt fremgår, at
AB 92 finder anvendelse, men hvor det blot er underforstået for branchen.
Sidst men ikke mindst, kan det forhold, at der ikke fore-ligger en
økonomisk risiko forbundet med levering af materialer, ikke ændre det
forhold, at aftalegrundlaget i sig selv indebærer et ansvar for og en
økonomisk risiko for de levererede ydelser. Det er hovedreglen, at en
selvstændig entreprenør leverer sine materialer og dermed har en
økonomisk risiko på den del også, men i den konkrete situation er der en
helt naturlig og logisk forklaring på, hvorfor dette ikke er tilfældet. Det er
således ikke muligt for udenlandske håndværkere at opnå kredit eller gode
priser ved indkøb af materialer i Danmark, og udenlandske



/

20

materialer lever ofte ikke op til danske standarder efter bygningsregle-
menterne. Hertil skal derudover bemærkes, at det fremgår direkte af
SKATs styresignal, at kriteriet om levering af materiel først er relevant,
såfremt de generelle forhold vedrørende ansvar og økonomisk risiko peger
i retning af, at den danske virksomhed skal anses for at være den reelle
arbejdsgiver. Derudover er levering af materiel ikke i sig selv af-gørende,
og der er praksis for, at der er tale om entreprise, selvom hvervgiver
leverer materialerne. Se SKM2014.799.SR og SKM2015.20.SR.

Det er dermed påvist, at de udenlandske håndværksvirksomheder bæ-rer
ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdsresultatet.

Det er således repræsentantens vurdering, at de ydelser, som de uden-
landske håndværksvirksomheder leverer, ikke er en integreret del af
selskabets virksomhed. Det er for det første begrundet i, at selskabets
formål ikke omfatter de udenlandske håndværksvirksomheders ydelser og
dernæst, at de udenlandske håndværksvirksomheder påtager sig en
økonomisk risiko. Derfor er det ikke relevant at foretage yderligere vur-
deringer, idet disse alene er relevante, såfremt ydelserne er integrerede i
selskabets virksomhed. På den baggrund er der retmæssigt tale om en
entrepriseforhold, og der er ikke grundlag for at opkræve selskabet de
beregnede skatter.

Tilstrækkeligt udskilt

Hvis Landsskatteretten mod forventning er af den opfattelse, at selska-bets
forretningsområde med at investere i fast ejendom, herunder udle-je fast
ejendom, inkluderer udførelse af ombygninger og vedligeholdel-se af fast
ejendom i det samlede forretningsområde, bliver det relevant at se på, om
sidstnævnte er tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig udenlandsk
erhvervsvirksomhed.

Repræsentanten skal understrege, at en sådan opfattelse efter hendes
vurdering vil betyde, at enhver ejendomsinvesteringsvirksomhed, der hyrer
udenlandske entreprenører, vil blive anset for at være omfattet af
arbejdsudlejereglerne. Dette giver på ingen måde mening, og det har ik-ke
været intentionen med reglerne.

For at en opgave skal anses for at være udskilt til en selvstændig uden-
landsk virksomhed, fremgår det af styresignalet optrykt i
SKM2014.478.SKAT, at opgaven skal være klart udskilt og afgrænset.

I den forbindelse kan det først og fremmest konstateres, at selskabet ik-ke
har medarbejdere, der udfører det samme arbejde, som de udenland-ske
håndværksvirksomheder. Vidne 1 er bygningskonstruktør og udfører ikke
fysisk håndværksarbejde. Hans opgaver er som beskrevet under faktum
mange og alle af administrativ karakter. I forhold til det arbejde, som de
udenlandske og danske håndværksvirksomheder udfø-rer, udfører han
alene et overordnet tilsyn, som enhver bygherre vil gø-re, for at sikre sig,
at bygherren får de bestilte ydelser inden for de tids-mæssige og
kvalitetsmæssige rammer, som er blevet aftalt.



/

21

Tjenesteydelserne er leverede i forbindelse med udøvelse af selvstæn-dig
udenlandsk håndværksvirksomhed, når der ses på karakteren af den
udenlandske virksomhed og de leverede ydelser i forhold til sel-skabets
virksomhed. Igen er det her relevant at se på den økonomiske risiko og
ansvar et for de leverede ydelser. Desuden er det uden tvivl muligt at
afgrænse de udenlandske håndværksvirksomheders arbejde over for
selskabet, idet selskabet slet ikke udfører denne slags arbejde. SKAT har i
sin afgørelse flere gange påpeget, at det ikke er muligt at af-grænse den
enkelte udenlandske håndværksvirksomheds arbejde over for den anden
udenlandske håndværksvirksomheds eller danske hånd-
værksvirksomheders arbejde. Dette er dog ikke korrekt. De danske
håndværksvirksomheder udfører helt andre typer arbejde så som VVS
arbejde eller elektrikerarbejde m.v. I forhold til det andet udenlandske
selskab har der ikke været tvivl om, hvilke opgaver det enkelte selskab
påtog sig, selvom kontrakterne ikke indeholder meget specificerede re-
degørelser. Som redegjort for, blev kontrakterne indgået på baggrund af
inspektioner, og der er, når det har været relevant, udleveret tegnin-ger.
Dobbeltarbejde, som SKAT har lagt til grund i sin afgørelse, er, som
beskrevet under faktum, en fejlantagelse. Der er på intet tidspunkt no-get
udenlandsk selskab, der er blevet bedt om at færdiggøre arbejde, som et
andet udenlandsk eller dansk selskab ikke har kunne færdiggø-re. Det er på
den baggrund repræsentantens påstand, at opgaverne er individualiserede
og klart afgrænsede på baggrund af drøftelse af en-treprisen på
byggepladsen og efterfølgende skriftlig kontrakt.

SKAT henviser i sin afgørelse selv til SKM2013.373.SR, hvor Skatterådet
bekræftede, at der var tale om entreprise, fordi opgaven vedrørende
støbning var outsourcet, og ydelserne fra underleverandøren var indivi-
dualiserede og klart afgrænsede fra de ydelser, som spørger udførte.

Et andet relevant kriterium er, hvorvidt de udenlandske selskaber har andre
kunder. Dette er dokumenteret at være tilfældet, jf. det beskrevne faktum.
Som nævnt er det helt naturligt, at en virksomhed henvender sig til de
samme håndværksvirksomheder, når der først er oparbejdet et
tillidsforhold. Dette gælder både danske og udenlandske håndværks-
virksomheder. Dette bør dog ikke have betydning, særligt ikke så længe
den udenlandske håndværksvirksomhed har andre kunder.

På den baggrund er det dokumenteret, at ombygning og vedligeholdel-se er
tilstrækkeligt udskilt fra selskabets virksomhed, såfremt det i før-ste
omgang anses for at være integreret i selskabets virksomhed. Der er
således tale om et entrepriseforhold og ikke arbejdsudleje.

Supplerende kriterier

Ifølge SKATs styresignal om arbejdsudleje er det KUN, hvis arten af tje-
nesteydelsen samt forholdene vedrørende ansvar og økonomisk risiko
peger i retning af, at den danske virksomhed skal anses for at være den
reelle arbejdsgiver, at det kan være relevant at se på nedenstående sup-
plerende kriterier. Med andre ord kan det følgende alene være relevant,
såfremt mere taler for arbejdsudleje end for entreprise. Det er efter re-
præsentantens opfattelse ikke tilfældet her.



/

22

Ingen af de nævnte kriterier er i sig selv afgørende og kan have forskel-lig
betydning i de enkelte situationer. "Substance over form" er relevant ved
vurderingen. Kriterierne er de følgende og nedenfor er de enkelte punkter
kommenteret:

1. Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvil-ken
måde arbejdet skal udføres?

2. Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet ud-
føres?

3. Har den formelle arbejdsgiver direkte afkrævet det foretagende,
som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?

4. Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådig-hed
for personen?

5. Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og
deres kvalifikationer?

6. Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre ar-
bejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med
personen vedrørende arbejdet?

7. Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er rela-
terede til personens arbejde?

8. Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Ad 1) Instruktionsbeføjelse

Generelt tillægges dette punkt stor vægt. Når der er tale om entreprise,
forudsættes det, at den danske virksomhed ikke giver nærmere instruk-ser
for arbejdets udførelse. Repræsentanten skal slå fast, at selskabet ik-ke
udsteder instrukser for det arbejde, der skal udføres. Selskabet viser de
udenlandske selskabers repræsentanter, hvor opgaven skal udføres og
forklarer, hvad opgaven er - for eksempel opmuring af en væg. Hvordan
opgaven udføres og hvornår, så længe resultatet er i orden, og opgaven
bliver løst inden for den aftalte tidsramme, er selskabet uved-kommende.

Selvom opgaven ikke er meget specificeret i kontrakterne, er der tale om
klart afgrænsede og individualiserede ydelser i forhold til det arbej-de
selskabets egne ansatte udfører. Selskabets egne ansatte udfører intet
byggeri af nogen art, uanset om der er tale om reparation eller nyopfø-
relse. SKAT anfører, at der er adskillige afgørelser, der statuerer ar-
bejdsudleje, selvom der ikke er ansatte. Det er korrekt, at der findes så-
danne afgørelser, men det er ikke et afgørende kriterium i sig selv, da der
også er afgørelser, hvor der ikke var nogen ansatte, der statuerer, at der er
tale om entreprise, jf. SKM2014.691.SR.

SKAT henviser i sin afgørelse til SKM2014.331.BR i forhold til spørgs-
målet om tilsyn med arbejdets udførelse. Denne afgørelse er absolut ik-ke
relevant for nærværende sag. Det skyldes først og fremmest, at den
udenlandske virksomhed ikke var momsregistreret, adresse og telefon-
nummer i Polen var fiktive, der var skiftende og utroværdige forklarin-ger,
og fakturaerne blev anset for konstruereret til lejligheden og uden nogen
form for realitet. Kort og godt var der tale om svindel. Desuden var det
danske selskabs repræsentanter oftest til stede på byggepladsen, og det
blev lagt til grund, at der, da der ikke var indgået skriftlige afta-



/

23

ler, blev givet generelle og konkrete instrukser og ført tilsyn og kontrol
med udførelsen, herunder af hovedaktionærens far, der også blev anset for
at have udført arbejde. Det har således ingen betydning for sagen, at SKAT
henviser til denne afgørelse.

Ved vurderingen af Vidne 1's rolle under udførelsen af entrepriserne er det
væsentligt at definere, hvad begrebet "instruk-tionsmyndigheden" reelt
dækker over i relation til arbejdsudlejebegre-bet.

Inden for entrepriseretten anvendes begrebet "byggetilsyn" eller "byg-
geledelse" om de opgaver, som bygherren varetager i forhold til entre-
prenøren, og som relaterer sig til den overordnede tilrettelæggelse, ud-
førelse og løbende kontrol med byggeriet. Entreprenørens opgaver be-står i
at varetage den faktiske udførelse af entreprisen, herunder per-sonligt at
være til stede på byggepladsen under byggeriet. Om sondrin-gen kan bl.a.
henvises til §§ 17 og 18 i AB92.

Den "instruktionsmyndighed", der refereres til i relation til arbejdsudle-
jebegrebet, må i sagens natur begrænse sig til at omfatte de opgaver, der i
henhold til entrepriseretten kan henføres til entreprenørens an-
svarsområde. Det vil sige "den faktiske udførelse af entreprisen, herun-der
at være til stede på byggepladsen under byggeriet", jf. § 18 i AB92.

"Instruktionsmyndigheden" i relation til arbejdsudlejebegrebet kan der-
imod ikke antages at omfatte de opgaver, der normalt henhører under
bygherrens ansvarsområde, dvs. "byggetilsyn" og "byggeledelse", jf. § 17 i
ABL § 18. Dette kan begrundes med, at en bygherres udførelse af opgaver,
der normalt henføres til en bygherres ansvarsområde, ikke kan resultere i,
at bygherren anses for at have instruktionsbeføjelsen over medarbejdere
ansat hos entreprenøren.

Selskabet kan derfor alene anses for at have haft "instruktionsmyndig-
heden" over for de udenlandske håndværksvirksomheders medarbejde-re,
såfremt selskabet (repræsenteret ved Vidne 1) har ud-ført opgaver, der
normalt henhører under en entreprenørs ansvarsom-råde. Konkret ville
dette forudsætte, at Vidne 1 har været fysisk til stede på de enkelte
byggepladser under udførelsen af byggeri-et, samt at Vidne 1 i den
forbindelse har haft beføjelsen til at beslutte, hvilke konkrete
arbejdsopgaver den enkelte medarbejder hos de udenlandske
håndværksvirksomheder skulle udføre (opsætning af gipsvægge,
murerarbejde m.v.).

Det bestrides, at dette skulle være tilfældet. Vidne 1's rolle er udelukkende
at føre byggetilsyn på vegne af selskabet i overensstem-melse med
sædvanlig praksis i entrepriseforhold. Varetagelsen af den faktiske
udførelse af arbejdet på de enkelte byggepladser, herunder den konkrete
instruktion af de enkelte medarbejdere, bliver derimod vareta-get at de
udenlandske håndværksvirksomheders egne folk, herunder Person 2,
ligeledes i overensstemmelse med sædvanlig praksis i entrepriseforhold.



/

24

At Vidne 1 alene varetager opgaver svarende til alminde-ligt "byggetilsyn"
er dokumenteret ved, at Vidne 1 alene opholder sig sporadisk på de enkelte
byggepladser henset alle de øvri-ge opgaver, som han skal varetage i sit
ansættelsesforhold.

Det er endvidere helt almindelig praksis ved anvendelse af fagentrepri-ser,
at bygherren selv eller dennes rådgiver leverer tegningsmateriale og
indhenter eventuelle tilladelser fra myndighederne. Der er derfor helt i
overensstemmelse med sædvanlig praksis i entrepriseforhold, at selskabet i
sin egenskab af bygherre har leveret tegningsmateriale til brug for
udførelsen af de enkelte fagentrepriser.

SKAT har under kontrolbesøget hos koncernselskabet Constructio A/S på
Adresse 1 den 10. september 2015 interviewet medarbejdere fra beg-ge
udenlandske håndværksvirksomheder. Det drejer sig om Person 2 og en
Person 3. Eftersom der ikke har været foreta-get interviews af
medarbejderne i forhold til kontrakterne indgået med selskabet, er det
repræsentantens påstand, at de foretagne interviews vedrørende kontrakter
med Constructio A/S ikke kan indgå i vurderin-gen af, hvorvidt der
konkret er tale om entrepriseforhold eller arbejds-udleje. Dette er gjort
gældende, selvom der er personsammenfald i for-hold til Vidne 1. Dette
skyldes bl.a., at det ikke nødven-digvis er de samme medarbejdere, der har
udført arbejde på vegne af de udenlandske håndværksvirksomheder, for
selskabet, som det et for Constructio A/S.

I tilfælde af at Landsskatteretten lader besøgende få afsmittende effekt på
grund af det delvise personsammenfald, vil repræsentanten i det føl-gende
kommentere på besøget. SKAT gengiver i afgørelsen, at det blev oplyst, at
Person 2 fra R.E. Bygg UAB foretog det daglige tilsyn, og Vidne 1 gav
instruktion og godkendte arbejdet. Dette er i tråd med det anførte ovenfor.
Person 2 er selv ansat i R.E. Bygg UAB til at forestå den daglige
tilrettelæggelse af opgaven, det daglige tilsyn og instruks i forhold til det
konkrete arbejde. Som øverste repræsentant af R.E. Bygg UAB, er det
ham, der får beskrevet den kon-krete opgave, inden kontrakten indgås, og
som deltager i byggemøder-ne med Vidne 1. Derfor anser han Vidne 1 for
den, der giver instruksen og godkender arbejdet, hvilket er, hvad enhver
anden bygherre ville gøre.

Interviewskemaet med Person 3 bærer præg af, at der for-mentligt er tale
om en afskrift fra Person 2's spørgeskema. Uanset om det er tilfældet eller
ej, så gengiver svarene, hvad der reelt er sket - at der har været et møde,
hvor Person 2 som repræsentant for den udenlandske
håndværksvirksomhed har fået forevist de fysiske ram-mer og forklaret
opgavens indhold af Vidne 1 i forbindel-se med opgaveafgivelsen, og at
Vidne 1 har repræsente-ret bygherren ved stikprøvekontrol og ved
afleveringsforretningen.

I forhold til inspektionen i forbindelse med opgaveafgivelsen, hvor de
fysiske rammer og opgavens indhold er blevet forklaret over for Person 2,
er en sådan fremgangsmåde med anvisning af arbejdet som en del af
aftalegrundlaget blev accepteret i SKM2011.86.BR. Derudover



/

25

er det naturligt, at der foretages stikprøvekontroller, og at der i der i
forbindelse med en afleveringsforretning inden for byggebranchen fore-
tages en inspektion af det leverede. Det kan ikke være afgørende for,
hvorvidt der er tale om arbejdsudleje. Hjælpereglen om at den danske
virksomhed ikke må have instruktionsbeføjelse skal ikke forstås derhen, at
den danske virksomhed ikke kan igangsætte opgaven, foretage
stikprøvekontroller, og foretage en afleveringsforretning, når arbejdet er
afsluttet. Det giver ingen mening i praksis, og tilsynet følger som nævnt
direkte af AB92 §17 som en sædvanlig del af samarbejdet, hvor for
eksempel et udført byggeri godkendes. Der henvises til de foregåen-de
afsnit. En bygherre er nødsaget til at forklare opgaven og gennemgå det
leverede produkt. Det afgørende er, at Vidne 1 ikke har haft en løbende
instruktion af de enkelte medarbejdere og at han ikke har age-ret som den
reelle arbejdsgiver. I den forbindelse skal der henvises til faktum, hvoraf
det fremgår, hvilke opgaver, som Vidne 1 skal vare-tage i sin dagligdag.
Der er under ingen omstændigheder tid til at fore-stå en løbende
instruktion af de udenlandske medarbejdere.

Ad 2 Kontrol og ansvar for stedet, hvor arbejdet udføres
Entrepriserne er udført på bygninger ejet af selskabet, hvilket indebæ-rer,
at arbejdet er udført på en arbejdsplads, som selskabet kontrollerer.

Konstateringen af, hvem der kontrollerer og er ansvarlig for byggeplad-
sen, er af helt underordnet betydning for vurderingen af, hvorvidt der er
tale om et sædvanligt entrepriseforhold eller ej. Hvis kriteriet skulle
tillægges vægt, ville dette bl.a. indebære, at enhver form for underen-
trepriser og fagentrepriser skal anses for at have karakter af arbejdsud-leje,
idet en entreprenør eller fagentreprenør i sagens natur aldrig vil være
overordnet ansvarlig for den byggeplads, som arbejdet udføres på.

Det er på den baggrund gjort gældende, at selskabets kontrol over byg-
gepladserne ikke på nogen måde indikerer arbejdsudleje, idet der er ta-le
om en fremgangsmåde, som er helt sædvanlig i forbindelse med ud-
førelsen af entrepriser og fagentrepriser.

Der kan henvises til flere sager, hvor der et statueret entreprise, selvom
arbejdet udføres på arbejdspladser, som den danske virksomhed dispo-
nerer over. Se bl.a. SKM2011.86.BR, samt refererede afgørelser vedrø-
rende byggeentreprise.

Ad 3) Vederlagets sammensætning

Det har ikke været muligt at få oplyst fra de udenlandske håndværks-
virksomheder, hvor stor en del af deres samlede honorar, der vedrører
lønindkomster. Af det oversatte regnskab fremgår det, at selskabet i
gennemsnit har 19 medarbejdere, og at det har givet overskud. Når det har
givet overskud, er det dokumenteret, at de udenlandske hånd-
værksvirksomheder ikke blot opkræver et vederlag svarende til lønnen,
men at der indgår øvrige omkostninger m.v. plus en margin i fastlæg-
gelsen af prisen på de enkelte opgaver.



/

26

Derudover kan det direkte udledes af regnskaberne, hvor meget ind-tægten
fra salg har været før udgifter, jf. posten "indtægter fra salg", og hvor
meget de direkte udgifter til salget har været, jf. posten "salgsom-
kostninger". Heri ligger de omkostninger til løn, som den udenlandske
håndværksvirksomhed har afholdt i forbindelse med udførelsen af op-
gaver for selskabet og det koncernforbundne selskab, Constructio A/ S
men også for andre kunder. Der kan også være andre udgifter inde-holdt i
posten "salgsomkostninger", men dette kan ikke dokumenteres, hvorfor
repræsentanten har valgt at betragte hele posten som lønudgif-ter. Det er
dermed sandsynliggjort, at ikke hele honoraret anvendes til dækning af
lønudgifter.

Ad 4) Arbejdsredskaber og materiel

Ved opstilling af regler om skøn inden for skatteretten, er det nødven-digt
at forholde sig til den praktiske virkelighed, som arbejdet foregår i, når det
skal vurderes, hvor meget et forhold skal vægte. Det nytter ikke at tillægge
et forhold stor vægt, når det i praksis ikke er muligt at opfyl-de dette
kriterium. Dette er tilfældet i forhold til levering af materialer, idet det er
nødvendigt at forholde sig til, at de udenlandske håndvær-kere ikke kan
købe materialerne på konkurrencedygtige vilkår, hvis de overhovedet kan
få en samarbejdsaftale med en dansk leverandør i stand. Desuden
overholder materialerne i Litauen ikke altid de krav, som de danske
standarder kræver, hvorfor det generelt heller ikke er muligt at medbringe
materialerne hjemmefra og i det omfang de even-tuelt kan købe
materialerne i hjemlandet, vil der være større omkostnin-ger forbundet
med fragten til Danmark.

SKAT henviser i sin afgørelse til SKM2014.169.SR og skriver, at det er én
af betingelserne for at godkende et entrepriseforhold skattemæssigt, at
virksomhederne forsyner al materiel, værktøj og redskaber. SKAT henviser
til SKM2014.401.SR og skriver, at entreprise forudsætter, at un-
derentreprenøren har det fulde ansvar og den fulde økonomiske risiko ved
opgavens udførelse, herunder forestår alle processer med opgaven og
medbringer eget maskinel, materialer og egne ansatte. Dette er ikke
korrekt. Det KAN indgå som en af betingelserne, hvorvidt virksomhe-
derne medbringer materiel og værktøj, men som det fremgår af styre-
signalet, er ingen af de nævnte kriterier i sig selv afgørende og kan have
forskellig betydning i de enkelte situationer.

I SKM2011.86BR blev det er statueret, at der var tale om entreprise,
selvom den danske virksomhed satte traktor, vogn og netmaskine til rå-
dighed, mens litauerne alene medbragte håndværktøj som i nærværen-de
sag. I SKM2015.20.SR kom Skatterådet frem til, at der var tale om en-
treprise, selvom den danske bygherre indkøbte og leverede de fornødne
materialer.

Helt tydeligt er begrundelsen i SKM2014.799.SR, hvor det blev konsta-
teret, at der var tale om entreprise, selvom de udenlandske virksomhe-der
alene leverende mindre materiel i form af murerredskaber, mens den
danske virksomhed leverede stillads og materialerne. Det var for-klaret, at
den danske virksomheds køb af materialerne skyldtes, at den danske
virksomhed kunne købe materialerne billigere end de uden-



/

27

landske virksomheder. Hertil anførte SKAT i sin indstilling, som blev
tiltrådt af Skatterådet, at "det anførte vedrørende spørgers levering af
materialerne kan i sagen her, hvor hvervtager bl.a. bærer et reelt ansvar og
løber en reel økonomisk risiko ved udførelsen af arbejde, ikke føre til et
andet resultat. Endvidere er spørgers køb af materialer i den konkrete sag
erhvervsmæssigt begrundet."

I den konkrete sag er selskabets køb af materialer ligeledes forretnings-
mæssigt begrundet, da det både skyldes prisforskellen og at materialer-ne
skal leve op til de danske krav. På den baggrund er det således do-
kumenteret, at nærværende punkt, som SKAT konkret lægger særligt vægt
på, ikke bør have nogen vægt i den aktuelle sag.

Ad 5-8) Antallet af medarbejdere og kvalifikationer, valg af personer, der
skal udføre arbejdet og opsigelse af de relevante personer, sanktio-ner og
beslutninger om arbejdstider og ferier

Selskabet har ingen ide om, hvor mange medarbejdere de udenlandske
håndværksvirksomheder har ansat til at udføre den enkelte entreprise.
Selskabet blander sig ikke heri, og det fremgår direkte af kontrakten, at
bemandingsplan ikke udarbejdes. De udenlandske håndværksvirksom-
heder fastlægger selv, hvor mange medarbejdere og hvilke medarbejde-re,
de enkelte opgaver vil kræve. Det eneste krav der er, er dog, at for
eksempel ved murerarbejde, at den udenlandske håndværksvirksom-hed
lader en uddannet murer udføre arbejdet, men dette er blot en del af de
sædvanlige krav til kvalitet. På samme måde har selskabet ingen
indflydelse på opsigelse af medarbejdere ansat hos de udenlandske
håndværksvirksomheder, kan ikke pålægge disse sanktioner, afgive in-
struks vedrørende arbejdstider eller ferie. Det forhold, at de udenland-ske
håndværkere har tegnet arbejdsskadeforsikring, dokumenterer og-så, at der
er tale om et ansættelsesforhold.

Sammenfatning vedrørende entreprise contra arbejdsudleje

Sammenfattende er det således repræsentantens påstand, at der er tale om
entreprise og ikke arbejdsudleje. Dette begrundes med, at det hånd-værk,
der udføres af de udenlandske håndværksvirksomheder ikke er integreret i
selskabets virksomhed, der slet ikke beskæftiger sig inden for dette
arbejdsområde, og de udenlandske håndværksvirksomheder har påtaget sig
en reel økonomisk risiko. Selvom Landsskatteretten mod forventning
måtte anse de udenlandske virksomheders arbejde for at være en integreret
del af selskabets virksomhed, skal tjenesteydelsen anses for at være
tilstrækkeligt udskilt fra selskabets virksomhed.

De supplerende kriterier er kun relevante, hvis Landsskatteretten anser
arten af tjenesteydelsen samt forholdene vedrørende ansvar og økono-misk
risiko for at pege i retning af, at den danske virksomhed skal anses for at
være den reelle arbejdsgiver. Heller ikke disse kriterier peger klart i retning
af, at der skulle være tale om arbejdsudleje, jf. gennem-gangen ovenfor.

Yderligere henvisning til relevant praksis



/

28

I forhold til relevant praksis kan der især henvises til følgende afgørel-ser:

SKM2011.86.BR om fældning af juletræer, hvor der blev statueret entre-
prise.

SKM2014.169.SR om montering af lofter i bygning af et nyt hus. Her var
der efter en samlet vurdering også entreprise.

SKM2014.492.SR, hvor skatterådet kom frem til at der var tale om entre-
prise.

SKM2014.691.SR om betonelementmontage. Det blev konstateret, at der
var tale om entreprise.

SKM2014.799.SR om murer og flisearbejde ved opførelse af helårs- og
fritidshuse. Her blev der ud fra en samlet vurdering konstateret, at der var
tale om entreprise.

SKM2015.20.SR, hvor Skatterådet efter en samlet vurdering fastslog, at
der var tale om entreprise.

Opsummering af forhold, der taler for entrepriseforhold

I den konkrete sag taler følgende således for, at der er tale om entrepri-
seforhold:

1. Arbejdet er ikke integreret i selskabets forretningsområde, og selv
hvis det anses for integreret, er det tilstrækkeligt udskilt til en
selvstændig udenlandsk virksomhed. Entrepriserne er således
tilstrækkeligt udskilt - både i forhold til selskabet og i forhold til
andre danske og udenlandske håndværksvirksomheder

2. Der er indgået formelle entreprisekontrakter med etablerede sel-
skaber i Litauen, der er registrerede i RUT og er momsregistrere-de
i Litauen

3. De udenlandske håndværksvirksomheder har en økonomiske og
tidsmæssig risiko i forbindelse af deres ydelser, idet der er afgi-vet
fast pris, de kan ifalde dagbøder samt erstatningsansvar og indestår
for reklamation og afhjælpning af fejl og mangler efter reglerne i
AB92

4. De udenlandske håndværksvirksomheder betaler selv lønom-
kostningerne til medarbejderne og har den fulde instruktionsbe-
føjelse og ledelse over disse, ligesom der er tegnet arbejdsskade
forsikring på medarbejderne

5. Regnskaberne for de udenlandske håndværksvirksomheder vi-ser,
at de har andre kunder og de modtager mere end blot beta-ling for
lønningsudgifterne, idet regnskaberne viser overskud

6. Der faktureres, når opgaven er løst og ikke fast hver måned. Ved
større projekter, kan der aftales acontobeløb

7. Det er forretningsmæssigt begrundet, at selskabet leverer materi-
alerne og maskiner i det mindre omfang, det er nødvendigt

8. Selskabets repræsentant har mange opgaver og afholder kun mø-
der med de udenlandske hånd værksvirksomheder i forbindelse



/

29

med indhentelse af tilbud og byggemøder mv. i forbindelse med
afleveringsforretninger/stikprøvekontrol af kvaliteten på det le-
verede.

Det bør på den baggrund kunne konkluderes, at der i den konkrete sag er
tale om en entrepriseaftale.

Hæftelse

Såfremt Landsskatteretten mod forventning skulle komme frem til, at der
er tale om arbejdsudleje, skal det vurderes, om selskabet hæfter for den
manglende arbejdsudlejeskat og AM-bidrag, jf. kildeskattelovens § 69.
Udgangspunktet er, at undladelse af at indeholde medfører hæf-telse
medmindre det godtgøres, at der ikke er udvist forsømmelighed fra
selskabets side. Der er udvist forsømmelighed, hvis det med rimelig
tydelighed er klart, at der burde være indeholdt skat. I det tilfælde kan der
pålægges hæftelse.

Det er repræsentantens opfattelse af denne sag, at selskabet ikke har haft
anledning til at tro, at der ikke var tale om entrepriseforhold. Det skyldes,
at der er så mange forhold, der taler for, at der tale om entre-prise.

I den forbindelse skal der henvises til SKM2002.470.ØLR om ansat con-
tra selvstændig, hvor landsretten kom frem til kriterierne for, at der fo-relå
tjenesteforhold, som beskrevet i Skatteministeriets cirkulære nr. 129 af 4.
juli 1994.

På den baggrund er det repræsentantens subsidiære påstand, at selska-bet
ikke hæfter for skatten, selvom Landsskatteretten mod forventning skulle
mene, at der er tale om arbejdsudleje.

Den beløbsmæssige opgørelse

Såfremt det fastholdes, at der er tale om arbejdsudleje, er det repræsen-
tantens påstand 2, at det af SKAT opkrævede beløb skønsmæssigt skal
nedsættes til højest 387.772 kr.

Som det fremgår af de fremsendte regnskaber, har de udenlandske
håndværksvirksomheder haft anden indtjening end fra ydelser til sel-skabet
og det koncernforbundne selskab, Constructio A/S. Det fremgår af
regnskabet, hvor meget de direkte udgifter til salget har været, jf. po-sten
"salgsomkostninger". Heri ligger de omkostninger til løn, som den
udenlandske håndværksvirksomhed har afholdt i forbindelse med ud-
førelsen af opgaver for selskabet og det koncernforbundne selskab,
Constructio A/S men også for andre kunder. Der kan også være andre
udgifter indeholdt i posten "salgsomkostninger", men dette kan ikke
dokumenteres, hvorfor repræsentanten har valgt at betragte hele posten
som lønudgifter.

Der kan således foretages et skøn over de udgifter, der vedrører løn til
håndværkere, der har udført arbejde for selskabet og det koncernfor-
bundne selskab, Constructio A/S. Ved dette skøn vil det være mest kor-



/

30

rekt at foretage en omkostningsfordeling svarende til de samlede "ind-
tægter fra salg" fordelt på selskabet, Constructio A/S og andre kunder, og
så fordele de samlede "salgsomkostninger" i samme forhold som
indtægterne hos den respektive kunde. Det giver en omkostningspro-cent i
R.E. Bygg UAB på 56,67 % og UAB Montage Eksperten på 54,12 %.
Denne fremgangsmåde anses for at være den mest korrekte.

Det er således sandsynliggjort, at ikke hele det betalte entreprisebeløb
vedrører lønomkostninger. Dette sker ved fremlæggelse af de udarbej-dede
regnskaber for de udenlandske håndværksvirksomheder. Det er
repræsentantens påstand, at denne sandsynliggørelse kan sammenlig-nes
med den situation, at en sammensat ydelse består af både betaling for
arbejde og materialer, hvorved arbejdsudlejeskatten nedsættes.

På den baggrund er det repræsentantens påstand, at det af SKAT
opkrævede beløb skønsmæssigt skal nedsættes til højest 387.772 kr.

SKATS udtalelse
SKAT har indstillet, at afgørelse fastholdes.

Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen,
men nedenstående skal påpeges:

Selskabets repræsentant har tilkendegivet, at SKATs afgørelse bærer præg
af, at SKAT blot har "copy pasted" afgørelsen vedrørende Con-structio A/S
ind i afgørelsen vedrørende selskabet og har lagt for-hold til grund, der
ikke er korrekte i forhold til selskabet.

Denne påstand må SKAT tilbagevise. SKAT har derimod lagt individu-elle
vurderinger til grund ved afgørelserne såvel i sagen om koncernsel-skabet
Constructio A/S samt i nærværende klagesag.

Det skal dog bemærkes, at det under sagsforløbet har været såvel SKATs
som revisors opfattelse, at samarbejdsforholdene med de uden-landske
virksomheder er samstemmende med forholdene i koncernsel-skabet
Constructio A/S som i nærværende klagesag.

Det forhold, at de udenlandske virksomheder har andre hvervgivere i eller
uden for Danmark, har ikke vægtet af betydning ved SKATs vur-dering af,
hvorvidt der i det aktuelle samarbejdsforhold mellem selska-bet og de
udenlandske virksomheder indgår elementer, der kan tilskri-ves
entrepriseforhold.

Ved SKATs afgørelse er der i den omhandlede sag lagt særlig vægt på:

1. at arbejdet udgør en integreret del af selskabets forretningsområde 2.
at Vidne 1, der er ansat i selskabet, tilser og har den

overordnede styring og instruktion af det arbejde, som udføres af de
udenlandske underentreprenører

3. at arbejdsopgaverne ikke er tilstrækkeligt udskilt fra selskabet 4. at
arbejdsopgaverne mellem de to udenlandske underentreprenø-

rer ikke er tilstrækkeligt ud- skilt fra hinanden, hvorved et selv-
stændigt økonomisk ansvar ikke kan placeres



/

31

5. at det arbejde der udføres af de udenlandske arbejdere primært
udgør arbejdskraft (arme og ben)

6. at de udenlandske virksomheder ikke har påtaget sig noget væ-
sentligt ansvar eller nogen væsentlig økonomisk risiko i forbindel-se
med arbejdet, således er der ikke tale om selvstændige uden-landske
virksomheder.

SKAT har dermed ikke anset, at der i samarbejdet med de udenlandske
virksomheder er forhold, der kan tilskrives entreprise.

De udenlandske lønomkostninger, herunder ansættelsesforholdet med de
udenlandske virksomheder, er ikke dokumenteret, hvorfor grundla-get for
beregning af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag er beregnet på baggrund af
de fakturerede beløb.

Ad 1
Selskabet beskæftiger sig ifølge erhvervsregistret med køb og salg af
ejendomme. Derudover er det over for SKAT oplyst, at selskabet har
påtaget sig byggearbejder samt sørger for vedligeholdelse og istandsæt-
telse af ejendommene, der benyttes til udlejning og eventuelt vide-resalg.

Selskabet har lønansat bygningskonstruktør Vidne 1, som vareta-ger de
mange forskellige arbejdsopgaver, som er forbundet med driften af
koncernselskabernes ejendomme, herunder byggestyring.

Vidne 1 er bl.a. udlejet til koncernselskabet Constructio A/S, som
beskæftiger sig med opførelse af bygninger, herunder bygge-styring, i
forbindelse med at de tilbyder andre selskaber i koncernen (herunder
nærværende selskab) at stå for entrepriser, når disse selska-ber har behov
for ombygninger m.v.

De opgaver, som er udført af de udenlandske underentreprenører, er
byggearbejde, diverse renoveringsarbejde samt almindeligt forefalden-de
arbejde på koncernens ejendomme. Dette anses at være en så inte-greret
del af selskabets forretningsområde, at der er grundlag for be-skatning
efter arbejdsudlejereglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Det er SKATs opfattelse, at de udenlandske underentreprenører ikke har
overtaget noget væsentligt ansvar eller nogen væsentlig økonomisk risiko i
samarbejdsforholdet. Der er således ingen selvstændig virksom-hed, som
er løftet ud af selskabets virksomhed og på den måde overta-get af de
udenlandske virksomheder. Opgaverne forbliver en del af sel-skabets
virksomhed og må betragtes som integreret i selskabets virk-somhed.

Ad 2
Det fremgår af sagen, at Vidne 1 har dialogen med de to udpegede
engelsktalende arbejdsformænd fra begge udenlandske virk-somheder. De
udpegede arbejdsformænd videreformidler Vidne 1's instruktioner til de
udenlandske arbejdere.



/

32

Der er herved SKATs opfattelse, at Vidne 1 tager del i ar-bejdet i
forbindelse med instruktionen. Det er videre oplyst i sagen, at Vidne 1
foretager løbende tilsyn, samt foretager kontrol af det arbejde, som udføres
af de udenlandske arbejdere.

Behovet for løbende instruktion er forskelligt afhængigt af, hvilke arbej-de
der udføres. Ved mere rutineprægede arbejdsopgaver anses der ikke at
være behov for løbende instruktion, ligesom det må forventes, at der er tale
om uddannede håndværkere, der i almindelighed kan arbejde selvstændigt
med de givne arbejdsopgaver.

Det skal påpeges, at instruktionsbeføjelsen ikke i sig selv er afgørende, da
dette kun udgør et blandt flere kriterier, når det skal afgøres, om tje-
nesteydelserne til en dansk virksomhed er udskilt til en selvstændig
udenlandsk virksomhed.

Ad 3
For at kunne fastslå hvilken virksomhed, den danske eller de udenland-ske,
der bærer ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbej-de, skal
der være tale om afgrænsede opgaver, som klart er udskilt fra selskabets
virksomhed.

Opgaverne ses ikke at være tilstrækkeligt udskilt til de udenlandske
virksomheder, da selskabet har påtaget sig at stå for udgifterne til mate-
rialer og materiel, der er nødvendigt for arbejdets udførelse.

Det forhold, at selskabet ikke har egne ansatte til at udføre håndværks-
mæssige opgaver er ikke et punkt, der kan tillægges afgørende betyd-ning
for, om arbejdet er udskilt fra selskabets virksomhed, jf.
SKM2013.206.SR.

Ad 4
Opgaverne skal være klart adskilt fra, hvad andre underentreprenører
udfører af opgaver for selskabet. Er de ikke det, kan et selvstændigt
økonomisk ansvar for arbejdets udførelse ikke placeres, og der er ikke tale
om selvstændig økonomisk virksomhed.

Da arbejdsopgaverne ikke er tilstrækkeligt og klart specificeret i kon-
trakterne med de udenlandske virksomheder, anser SKAT ikke at oven-
nævnte betingelse er opfyldt.

SKAT anser ikke, at det beskrevne i klagen om forholdene i arbejdssitu-
ationer mellem de udenlandske virksomheder er tilstrækkeligt grund-lag til
kunne klarlægge, at opgaverne kan betragtes for at være klart og
tilstrækkeligt adskilt fra hinanden.

Ad 5
De udenlandske virksomheder leverer i altovervejende grad deres ar-
bejdskraft, hvilket ikke kan tilskrives entreprise, da de dermed ikke har
påtaget sig nogen væsentlig økonomisk risiko i forbindelse med ar-
bejdsopgavens udførelse.

Ad 6



/

33

De udenlandske virksomheder leverer i altovervejende grad deres ar-
bejdskraft, hvilket ikke kan tilskrives entreprise, da de dermed ikke har
påtaget sig nogen væsentlig økonomisk risiko i forbindelse med ar-
bejdsopgavens udførelse.

At de udenlandske virksomheder for egen regning, jf. AB 92, skal fore-
tage udbedring af eventuelle fejl og mangler anses samlet set at udgøre en
ubetydelig del set i forhold til, at den økonomiske risiko ligger i sel-skabet.
Dette forhold er derfor ikke tillagt vægt af betydning ved SKATs afgørelse.

Selskabet tilkendegiver, at ved at samle koncernens indkøb (i koncern-
selskabet Constructio A/S) har koncernen opnået gode priser og beta-
lingsvilkår hos diverse leverandører, og koncernselskabet Constructio A/S
har mulighed for at indkøbe materialer langt billigere end de hånd-
værksvirksomheder, som de entrerer med. Det samme er tilfældet i for-
hold til leje af specialværktøj og større maskiner. Der er det muligt at
indleje disse til væsentligt bedre priser og på væsentligt bedre betingel-ser,
end for eksempel udenlandske entreprenører kan, hvorfor selskabet ofte
har påtaget sig at leje dette, i det mindre omfang, der er behov her-for.

Koncernselskabet Constructio A/S har viderefaktureret den forholds-
mæssige andel af nævnte udgifter til de andre koncernselskaber - her-under
også til nærværende selskab - for deres andel af udgifterne.

SKAT har hertil bemærket: Det økonomiske ansvar forbliver i de for-
skellige koncernselskaber, herunder også i nærværende selskab. Således
har de udenlandske virksomheder ikke påtaget sig en økonomisk risiko i
den forbindelse.

SKAT anser ikke, at den udenlandske virksomhed driver selvstændig
økonomisk virksomhed for egen regning og risiko.

Grundlaget for beregning af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag. Der stilles i
almindelighed større dokumentationskrav til grundlaget for opgørelse af
arbejdsudlejeskatten, når den ydelse der leveres, i altover-vejende grad
udgør arbejdskraft.

SKAT anser ikke, at det er tilstrækkeligt bevist, at vederlaget til de
udenlandske virksomheder udgør en sammensat ydelse.

SKAT anser dermed ikke, at der er grundlag for at nedsætte den bereg-
nede arbejdsudlejeskat og fastholder, at de fakturerede beløb skal læg-ges
til grund for beregning af arbejdsudlejeskatterne.

Det skal endvidere bemærkes, at en betingelse for at pålægge arbejds-
udlejeskat er, at den enkelte udenlandske arbejdstager har bevaret sit
ansættelsesforhold i den pågældende udenlandske virksomhed. I sagen er
dette forhold ikke dokumenteret, da selskabet ikke har kunnet frem-lægge
udenlandske lønsedler på de udenlandske medarbejdere.



/

34

I situationer, hvor et ansættelsesforhold til den udenlandske virksom-hed
ikke kan dokumenteres, kan der, i stedet for arbejdsudlejeskat, bli-ve tale
om at foretage beskatning efter reglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1,
punkt 1, der omhandler begrænset skattepligt for personer, der erhverver
indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjeneste-forhold udført
her i landet, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 7, hvor der skal indeholdes A-
skat med 55 % uden fradrag samt AM-bidrag med 8 %, jf.
arbejdsmarkedsbidragelovens § 1.

Selskabets subsidiære påstand om hæftelse
Det er SKATs opfattelse, at selskabet hæfter for de ikke indeholdte skat-ter
m.v., jf. kildeskattelovens § 69, stk.1, og arbejdsmarkedsbidragslo-vens §
7, idet virksomheden burde have skaffet sig oplysninger om kil-
deskattelovens regler om indeholdelse af A-skat m.v. i udbetalingerne til
udenlandske arbejdere. Dette især med baggrund i, at den udenland-ske
virksomhed alene leverer arbejdskraft (arme/ben-ydelser), samt at
selskabet har instruktionsbeføjelsen i forbindelse med arbejdets udførel-se.

Repræsentantens bemærkninger til SKATs udtalelse
Med henvisning til SKATs udtalelse skal først og fremmest præciseres
nogle enkelte forhold, hvor repræsentanten ikke mener, at SKAT er
præcise nok i deres gengivelser:

Selskabet har ikke udtalt sig om, at ”kontraktsummen udgør en sam-
mensat ydelse, der består både af betaling for arbejde og materialer og
salgsomkostninger” . Det, selskabet har forklaret, er, at der er tale om di-
rekte udgifter til salget, som indeholder lønudgifterne inklusiv de
lønudgifter, der vedrører arbejde udført i Danmark. Regnskabet viser, at
ikke hele entreprisebeløbet vedrører lønomkostninger, fordi der er
indregnet såvel andre omkostninger som en avance. På den baggrund bør
kildeskatten beregnes på baggrund af de udgifter, der maksimalt kan
udgøre lønudgifterne og ikke af hele det fakturerede beløb.

For en god ordens skyld skal det præciseres, at selskabet ikke har ”påta-get
sig byggearbejder samt sørger for vedligeholdelse og istandsættelse af
ejendomme, der benyttes til udlejning og evt. videresalg” . Selskabet ejer
ejendomme, som det ombygger og renoverer, når der er behov her-for.
Selskabet påtager sig ikke lignende opgaver for andre selskaber i el-ler
uden for koncernen.

Derudover skal det fastholdes, at det andet selskab i koncernen, Con-
structio A/S, som lejer Vidne 1, ikke udfører arbejde for Virksomhed A/S
2. Virksomhed A/S 2 indgår selv kon-trakter med danske og udenlandske
håndværksvirksomheder, når der er behov for ombygning eller renovation
af selskabets egne ejendomme. Det er derfor ikke korrekt, når der henvises
til ”nærværende selskab” i beskrivelsen af, hvilke selskaber Constructio
A/S tilbyder ydelser til.

Det skal endvidere præciseres, at ingen af selskaberne i koncernen be-
skæftiger sig med ”opførelse af bygninger” men derimod alene med
ombygning og renovering af egne ejendomme samt indretning af leje-mål i
egne ejendomme.



/

35

Sidst men ikke mindst skal det præciseres, at de opgaver, som løses, ik-ke
er ”almindeligt forefaldende arbejde på koncernens ejendomme” . Alle
kontrakter er konkrete opgaver, der er beskrevet, og ingen af de
udenlandske eller danske håndværksvirksomheder er hyret til at foreta-ge
almindeligt forefaldende arbejde.

Det er repræsentantens opfattelse, at SKAT ikke beskriver Vidne 1's rolle
på en saglig måde. Først og fremmest skal det igen præ-ciseres, at SKAT
ikke har foretaget noget kontrolbesøg på Virksomhed A/S 2's byggepladser
og dermed ikke har noget grundlag for at underbygge deres påstande. Det
kan oplyses, at Vidne 1 ikke har dialog med de to udpegede engelsktalende
arbejdsformænd, og de videreformidler ikke Vidne 1's instruktioner til de
udenlandske arbejdere. Vidne 1 afgiver en opgave over for både danske og
udenlandske håndværksvirksomheder, hvilket er helt naturligt og
nødvendigt som bygherre. Det er således på et helt for-kert faktuelt
grundlag, at SKAT konkluderer, at Vidne 1 ”tager del i arbejdet i
forbindelse med instruktionen” . Vidne 1 tager på ingen måde del i
arbejdet. Han afholder sædvanlige byggemøder/pladsmøder på
byggepladserne i overensstemmelse med sædvanlig praksis i
entrepriseforhold. Der henvises i det hele til det tid-ligere fremførte. SKAT
anfører desuden, at ”det er endvidere oplyst i sagen, at Vidne 1 foretager
løbende tilsyn, samt foretager kontrol af det arbejde, som udføres af de
udenlandske arbejdere” . SKAT anfører dette i forlængelse af ovenstående
og lægger derfor ord i munden på selskabet. Som i alle entrepriseforhold
har Vidne 1, som repræsentant for bygherren, ført det overordnede løbende
tilsyn og foretaget kontrol i forbindelse med levering af opgaven. Vidne 1
har ikke udført en løbende instruktion af de uden-landske medarbejdere.

Afslutningsvist stiller repræsentanten sig undrende over for SKATs be-
mærkninger om, hvorvidt medarbejderne er ansatte i de udenlandske
håndværksvirksomheder, og om den generelle forpligtelse til at inde-holde
55 % kildeskat og 8 % AM-bidrag, hvis det ikke kan dokumente-res, at der
er tale om ansættelsesforhold i de udenlandske håndværks-virksomheder.
Disse bemærkninger er irrelevante i forhold til behand-lingen af en klage
over SKATs afgørelse, hvor SKAT har påstået, at der er tale om
arbejdsudleje. SKAT har på intet tidspunkt i den oprindelige afgørelse
behandlet spørgsmålet om, hvorvidt medarbejderne eventuelt ikke var
ansat hos de udenlandske håndværksvirksomheder. Bemærk-ningerne
forekommer yderst irrelevante og er formentlig i strid med god
forvaltningsskik, idet de uden nogen nærmere konklusion fremstår uden
for kontekst og kan opfattes som en trussel mod selskabet.

Landsskatterettens afgørelse
Det fremgår bl.a. af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 (lov nr. 921 af 18.
september 2012), at pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler
personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt ar-bejde
i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i
landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.



/

36

Det er en forudsætning for, at et arbejde kan anses for en integreret del af
den danske virksomhed, at virksomheden reelt kan anses for arbejds-giver
i forhold til det udførte arbejde. Hvis arbejdet ligger uden for det område,
virksomheden beskæftiger sig med, eller arbejdet på anden vis er udskilt
fra virksomheden, er arbejdet ikke en integreret del af virk-somheden.

Ved vurderingen ses på, om den danske eller den udenlandske virk-somhed
bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet. Derfor skal den
danske og den udenlandske virksomheds ydelser kunne af-grænses fra
hinanden.

Peger arten af tjenesteydelser og forholdene vedrørende ansvar og risi-ko
på, at den danske virksomhed skal anses for den reelle arbejdsgiver, ses
yderligere på følgende:

Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, hvordan arbej-det
skal udføres?
Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, arbejdet udføres?
Afkræver den formelle arbejdsgiver vederlaget til personen direkte fra det
foretagende, som tjenesteydelserne leveres til? Hvem stiller nødvendige
arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?
Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og de-res
kvalifikationer?
Hvem har ret til at vælge den person, son skal udføre arbejdet, og hvem
har retten til at opsige kontrakten med den pågældende person vedrø-rende
arbejdet?
Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner relateret til perso-nens
arbejde?
Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Kriteriernes vægt kan være forskellige afhængig af situationen, men det
tillægges generelt stor vægt, hvem der direkte eller indirekte fører til-syn
med arbejdet, leder eller kontrollerer den måde, arbejdet udføres på.

Der henvises til forarbejderne til lov nr. 921 af 18. september 2012 (L 195
af 14. august 2012), kommentarerne til OECD's modeloverenskomst og
SKATs styresignal SKM2014.478.SKAT.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder, at der er tale om
arbejdsudleje. Der er herved lagt vægt på, at det er Person 1, som ultimativ
ejer af Virksomhed A/S 1, der har valgt at lægge byggeopga-ver i
Virksomhed A/S 2. Det er tillige tillagt vægt, at det må an-ses at være
Person 1 på vegne af Virksomhed 1 gennem Virksomhed A/S 2, der har
indgået kontrakter med de udenlandske virksomheder om udførelse af
bygge- og renoveringsarbejder, hvilket er en aktivitet i koncernen. Det
arbejde, de udenlandske arbejdere har udført for Virksomhed A/S 2, anses
derfor for at være en integre-ret del af koncernens aktivitet. Endvidere
anses arbejdet ikke at være udskilt fra koncernen, herunder Virksomhed
A/S 2. Det er her-ved lagt til grund, at Virksomhed A/S 2 ved



/

37

Vidne 1, uanset at han udfører arbejde for flere virksomheder i koncernen,
har instruktionsbeføjelsen i forhold til de udenlandske arbejdere, idet han
førte tilsyn med arbejdet, og at Virksomhed A/S 2 leverer materialer til
rådighed for byggeriet/renoveringsarbejdet. Det er endvi-dere lagt til
grund, at selskabet tilrettelagde arbejdet således, at de lø-bende købte de
nødvendige ydelser, at kontrakterne ikke var særligt specificerede, at
betalingen efter kontrakterne faldt i rater, at koncernen selv tilrettelagde
sine aktiviteter inden en bred formålsbeskrivelser og at nybyggeri ikke ses
at falde uden for aktivitetsrammerne.

For så vidt angår hæftelse er den, som undlader at opfylde sin pligt til at
indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag over for det offentlige
umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han
godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det frem-går
af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Retsmedlemmerne finder, at selskabet hæfter for den manglende inde-
holdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk.
1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, idet selskabet har udvist
forsømmelighed ved ikke at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af
udbetalingerne til de udenlandske arbejdere.

Retsmedlemmerne finder endvidere, at der ud fra sagens oplysninger ikke
har foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at det
kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af A-skat
og arbejdsmarkedsbidrag. Der er endvidere ikke fremlagt op-lysninger, der
kan fritage selskabet for hæftelsen.

A-skat og arbejdsmarkedsbidrag beregnes i mangel af andre sikre op-
lysninger af det fakturerede beløb i 2015 på i alt 1.913.412 kr.

Selskabet er endvidere forpligtet til i det foreliggende tilfælde at inde-
holde og angive arbejdsudlejeskat i udbetalinger til udenlandske arbej-dere
fra den 1. januar 2016.

Et retsmedlem finder, at der må lægges vægt på de mellem selskabet og de
udenlandske virksomheder indgåede entreprisekontrakter, hvorfor dette
retsmedlem ikke anser benyttelsen af udenlandsk arbejdskraft for
arbejdsudleje.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, og den påklagede afgørelse
stadfæstes derfor.

…«

Landsskatterettens afgørelse vedrørende Constructio A/S, der for store deles
vedkommende er enslydende med afgørelsen vedrørende Sagsøger A/S, er i uddrag
sålydende:

»…



/

38

Faktiske oplysninger
I forbindelse med SKATs kontrol den 10. september 2015 af byggeri på
Adresse 1, By 1, blev der mødt to udenlandske virksomheder, der begge
oplyste, at de udførte arbejde for selskabet.

Begge virksomheder, R.E. Bygg UAB og UAB Montage Eksperten, har
ansat personale, hvoraf syv personer blev mødt ved kontrollen.

Begge virksomheder er registreret i RUT-registeret under numrene
0014708 og 0008488. Begge virksomheder er hjemmehørende i Litauen.

UAB Montage Eksperten kan ikke verificeres i Vies (momsinforma-
tionsudvekslingssystem).

To interviewskemaer blev udfyldt af en medarbejder fra hver virksom-hed.
Af disse fremgår om instruktion og godkendelse af arbejdet, at begge dele
foretages af Vidne 1.

Tillige fremgår af skemaerne, at det daglige tilsyn foretages af Person 2,
som er kontaktperson for virksomheden R.E. Bygg UAB.

Materialer til byggeriet leveres ifølge skemaerne både af selskabet og de
udenlandske virksomheder, og arbejdsredskaber, større maskiner, stil-lads
m.v. stilles til rådighed af selskabet.

Til brug ved vurdering af hvorvidt samarbejdet mellem selskabet og de
udenlandske virksomheder skattemæssigt kan anses for entreprisefor-hold,
eller om der er tale om arbejdsudleje, har SKAT indhentet alle un-
derentreprisekontrakter samt fakturaer fra underentreprenørerne og øvrigt
bogføringsmateriale, herunder kontospecifikationer vedrørende moms.

Yderligere er indhentet hovedentreprisekontrakt mellem bygherre og
selskabet vedrørende byggeriet på Adresse 1 samt ansættelseskontrakt for
Vidne 1.

Af hovedentreprisekontrakten fremgår, at bygherre er Virksomhed 1.

Person 1 er 100 % ejer af Virksomhed A/S 1, der er modersel-skab i
koncernen. Af koncernoversigt fra regnskab for Virksomhed A/S 1 for
perioden 1. oktober 2015 – 30. september 2016 fremgår bl.a., at der om to
selskaber i koncernen er oplyst følgende:

”Virksomhed A/S 3 har i løbet af året afsluttet sidste etape på 16 ud af
40 lejligheder i projektet Vej 2, By 3. Byggeri-et er afleveret medio
november 2015 og er fuldt udlejet. Samlet er lejeindtægterne i
Virksomhed A/S 3-koncernens erhvervsejendomme re-duceret som
følge af tomgang, selv om der også i det forløbne år er gennemført
pæne nyudlejninger.”



/

39

”Igennem selskabet Virksomhed ApS 1, ejer vi en ejendom i By 4,
hvor der i det forløbne regnskabsår er udarbejdet en lokalplan til 32
rækkehuse. Den hidtidige bygning er nedrevet og efter modtagelse af
byggetilladelse, er opførelsen påbegyndt i december 2016.”

Kontrakten omhandler opførelse af 3 stk. rækkehuse på Adresse 1. Af-talt
pris er ikke anført, udover at den baseres på byggeomkostninger til
fagentreprenører og materialer + 10 %.

Der henvises til Almindelige betingelser for arbejder m.v. i bygge- og
anlægsvirksomhed (AB92), men der aftales 0 kr. i sikkerhedsstillelse og
dagbod ved forsinkelse på 4.000 kr.

Bygherre sørger for byggepladsforsikring.

På ordregivers/bygherres vegne føres tilsyn med arbejdet af bygnings-
konstruktør Vidne 1, som er ansat i et af de koncernfor-bundne selskaber.

Tilsynet kan tegne ordregiver ved aftaler om ekstraarbejde m.v.

Arbejdet påbegyndes og afsluttes henholdsvis den 1. juli 2015 og den 1.
marts 2016.

Hvis entreprenøren benytter udenlandske underentreprenører, skal denne
sørge for, at alle lovkrav er overholdt og skal indhente alle nød-vendige
tilladelser m.v.

Af underentreprisekontrakterne fremgår, at prisen er aftalt på bag-grund af
gennemgang og besigtigelse på stedet.

Grundlag for kontrakterne er i øvrigt generelle tekniske forskrifter og
normer samt Almindelige betingelser for arbejder og leverancer i byg-ge-
og anlægsvirksomhed (AB 92).

Start- og sluttidspunkt er anført samt aftalt pris. Om bemandingsplan
anføres: Udarbejdes ikke. Sikkerhedsstillelse, jf. AB 92, § 6 og § 7 aftales
til 0 kr. Bygherre betaler byggepladsforsikring.

Entreprenøren sørger for, at alle lovkrav er overholdt og indhenter alle
nødvendige tilladelser. Eventuelt ekstraarbejde aftales skriftligt.

På ordregivers vegne føres tilsyn med arbejdet af rådgivningsingeniør
Vidne 1. Tilsynet kan tegne ordregiver ved aftaler om ek-straarbejde,
projektændringer m.v.

I tilfælde af forsinkelse efter AB 92, § 25, fra entreprenørens side, aftales
en dagbod på 5.000 kr. Kontrakten nævner ikke erstatningsansvar ved fejl
og mangler i det udførte arbejde.

Begge udenlandske virksomheder udfører jævnligt opgaver for selska-bet
og for andre af koncernens selskaber.



/

40

Alle kontrakter er enslydende, bortset fra periode, pris og arbejdets art.

Arbejdets art er i flere tilfælde benævnt ”flydende” , for eksempel yder-
vægge, gipsvægge, malerarbejde eller tømrerarbejde.

Flere af kontrakterne overlapper hinanden, for eksempel omfatter kon-
trakten med R.E. Bygg UAB opførelse af 3 stk. rækkehuse på Vej 1 i
perioden 1. juli 2015 – 1. marts 2016. Arbejdsomfanget er benævnt:
Ydervægge, indervægge, tagkonstruktion, gipsvægge, malerarbejde,
tømrerarbejde og anlægsarbejde.

For perioden 12. november – 18. december 2015 tegnes kontrakt med
UAB Montage Eksperten om at udføre montering af gipsvægge i ræk-
kehus nr. 3 på Lejrevej.

Kontrakten med UAB Montage Eksperten for perioden 30. april – 1. ok-
tober 2015 på Adresse 3, By 5, omfatter malerentreprisen.

For perioden 31. august – 20. september 2015 tegnes kontrakt med R.E.
Bygg UAB om udførelse af malerarbejde i forbindelse med færdiggørel-se
af hall.

Udført arbejde er på fakturaerne eksempelvis benævnt: Works under the
contract, final works, masonry works, gypsum montage works eller
painting and cleaning works. Ingen af de udenlandske fakturaer inde-
holder materialekøb.

Der er fremlagt følgende kontrakter, hvor periode skal forstås som den
periode, der er angivet i kontrakterne for arbejdets udførelse:

Periode Arbejdsadresse       Beløb

R.E. Bygg UAB:

12.01.2015 – 01.06.2015 Adresse 3                  470.900 kr.

01.04.2015 – 15.06.2015 Adresse 1                  104.500 kr.

13.04.2015 -20.05.2015 Adresse 4                    72.700 kr.

13.04.2015 – 22.06.2015 Adresse 1                    64.100 kr.

11.05.2015 – 01.07.2015 Adresse 4                    43.900 kr.

22.06.2015 – 01.08.2015 Adresse 5                      6.300 kr.

01.07.2015 – 01.03.2016 Adresse 1               1.000.000 kr.

31.08.2015 – 20.09.2015 Adresse 3                    22.500 kr.

I alt.                                                                           1.784.900 kr.

UAB Montage Eksperten:
30.04.2015 – 01.10.2015 Adresse 3                  155.460 kr.
18.09.2015 – 02.10.2015 Adresse 3                      6.000 kr.
25.09.2015 – 26.09.2015 Adresse 3                      6.000 kr.
12.11.2015 – 18.12.2015 Adresse 1                    60.000 kr.
I alt                                                                              227.460 kr.



/

41

Der er fremlagt fakturaer fra R.E. Bygg UAB på i alt 1.637.260 kr. og for
UAB Montage Eksperten på i alt 233.460 kr.

I forbindelse med anmodning om yderligere bogføringsmateriale for
perioden 30. september – 31. december 2015 anmodes selskabet også om
dokumentation for lønudgifter, som de udenlandske virksomheder har
afholdt til personalet i 2015.

Grundlaget for anmodningen om lønudgifter er, at SKAT ud fra de fo-
religgende oplysninger ikke anser selskabets samarbejde med de uden-
landske virksomheder for omfattet af entrepriseforhold. Dokumenta-tion
for lønudgifter er derfor af afgørende betydning for beregnings-grundlaget
for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Selskabet er ikke enigt med SKAT, hvorfor det ikke mener at skulle af-
give den efterspurgte dokumentation for lønudgifter på de udenland-ske
medarbejdere.

Selskabet begrunder uenigheden med, at der i hver situation er tegnet
kontrakt omhandlende de arbejder, der skal udføres.

Der fastsættes en pris, tillige med en dagbodssats, såfremt opgaven ikke
udføres rettidigt. Selskabet mener derfor, at virksomhederne både har den
økonomiske og den tidsmæssige risiko.

Desuden oplyser selskabet, at medarbejderen Vidne 1, der står for
byggetilsynet, ikke er rådgivningsingeniør men derimod
bygningskonstruktør.

Bygningskonstruktøren, som repræsenterer bygherren, har ifølge sel-
skabet ikke instruktionsbeføjelser, men alene byggetilsyn som udføres
overfor både udenlandske og danske virksomheder.

Alle opgaverne er udført på egne ejendomme eller ejendomme tilhøren-de
nærtstående parter.

Selskabet indkøber byggematerialer til brug for de udenlandske virk-
somheder og indlejer i visse situationer også større maskiner til opga-
verne.

Tilsvarende løsninger anvendes ifølge selskabet også indimellem i kon-
traktforhold med danske entreprenører.

De udenlandske virksomheder leverer selv almindeligt håndværktøj.

Fakturaerne modtaget fra de udenlandske virksomheder er udskrevet uden
moms.

Selskabet angiver moms af udenlandsk ydelseskøb og medtager mom-sen
efter reglerne om omvendt betalingspligt.

Selskabet har angivet moms ved køb af udenlandske ydelser med:



/

42

1.halvår 73.000 kr.
2.halvår 226.790 kr.
Efterangivelse 140.215 kr. 
I alt for 2015 440.005 kr.

Momsen svarer til et ydelseskøb på 440.005 kr. : 25 x 100 kr. = 1.760.020
kr.

Selskabet har regnskabsår 1. oktober – 30. september.

SKATs afgørelse
SKAT har efter gennemgang af det fremsendte materiale vurderet, at
samarbejdet med de udenlandske virksomheder anses for omfattet af
arbejdsudlejereglerne, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Der er taget udgangspunkt i styresignalet af 26. juni 2014
(SKM2014.478.SKAT).

Af styresignalet fremgår bl.a., at arbejdsudlejereglerne bygger på en
”substance over form” vurdering. Det betyder, at det ud fra en samlet
vurdering må fastslås, hvem der er den reelle arbejdsgiver. Det er ikke
tilstrækkeligt, at der er indgået en kontrakt, hvor den udenlandske ar-
bejdsgiver opfylder betingelserne for selvstændig virksomhed, hvis ar-
bejdets karakter gør, at der reelt ikke er væsentligt indhold i de forplig-
telser, som den udenlandske virksomhed har påtaget sig.

I vurderingen af samarbejdet mellem selskabet og de udenlandske virk-
somheder, er der henset til:

1. at det arbejde de udenlandske virksomheder udfører for selska-
bet, udgør en integreret del af selskabets kerneydelser,

2. at selskabet selv står for løbende indkøb af materialer.
3. at selskabet selv står for levering af materiel, maskiner og værk-

tøj,
4. at selskabet selv fører tilsyn med det udførte arbejde,
5. at de udenlandske virksomheder ikke reelt bærer ansvaret og den

økonomiske risiko,
6. at de opgaver, de udenlandske virksomheder udfører, ikke er

tilstrækkeligt udskilt fra selskabet,
7. at de opgaver, de udenlandske virksomheder udfører, ikke er

tilstrækkeligt udskilt fra hinanden,
8. at de udenlandske virksomheder alene medbringer håndværk-tøj,
9. at de udenlandske virksomheder primært leverer arbejdskraft,
10. at det udenlandske personale instrueres af den koncernansatte

bygningskonstruktør,
11. at de udenlandske virksomheder primært arbejder for selskabet

samt øvrige selskaber i koncernen,
12. at UAB Montage Eksperten ikke kan verificeres i Vies.

Ad. 1. Selskabet er en byggevirksomhed. Arbejdet de udenlandske virk-
somheder udfører for selskabet består af opførelse af bygninger samt
diverse renoveringsarbejde og almindeligt forefaldende arbejde på sel-



/

43

skabets egne ejendomme samt på ejendomme tilhørende nærtstående
parter.

Alle opgaver anses at være integreret i selskabets forretningsområde.

Selskabet skal klart have udskilt og afgrænset den opgave, som udføres af
den udenlandske virksomhed. Hvis ikke det er tilfældet, indgår ar-bejdet
som en integreret del af selskabets virksomhed.

Ad. 2. Idet selskabet selv står for indkøb af materialer, er opgaverne ik-ke
tilstrækkeligt udskilt. Opgaverne skal enten være uden for selskabets eget
forretningsområde eller være helt udskilt, så selskabet ikke selv hverken
helt eller delvist deltager i opgaverne.

Ad. 3. Idet selskabet selv står for levering af materiel, maskiner m.v., er
opgaverne ikke tilstrækkeligt udskilt. Se foranstående begrundelse (ad. 2).

Ad. 4. På selskabets (ordregivers) vegne fører Vidne 1, som er
koncernansat, tilsyn med arbejdet.

Ifølge modtagne oplysninger ved kontrollen den 10. september 2015 gav
Vidne 1 også instruktion og skulle godkende arbej-det.

Ifølge styresignalet og tidligere afgørelser tillægges det stor vægt, når den
danske virksomhed direkte eller indirekte fører tilsyn med arbej-dets
udførelse.

Ad. 5. Ifølge kontrakterne skal de udenlandske virksomheder ikke stille
sikkerhed, og der er ingen aftaler om erstatningsansvar i forbindelse med
fejl og mangler.

Derimod er det i alle kontrakter aftalt, at der skal betales dagbod ved
forsinkelse. Dagboden udgør ved opførelse af 3 stk. rækkehuse på Vej 1
5.000 kr., hvilket pr. dag er 1.000 kr. mere end selskabet skal betale til
bygherre. Da kontrakten løber til 1. marts 2016, ses det ikke af modta-get
materiale, om byggeriet blev forsinket, og aftalen om dagbod blev
effektueret.

Ved gennemgang af fakturaerne vedrørende samtlige opgaver udført af de
udenlandske virksomheder i 2015 ses der ikke at være modregnet beløb,
grundet forsinkelse.

De udenlandske virksomheder anses i relation til selskabet og de mang-
lende aftaler om sikkerhedsstillelse og erstatningsansvar ikke at have det
væsentligste ansvar og den væsentligste økonomiske risiko for ar-
bejdsresultatet.

Ad. 6. Opgaverne, som de udenlandske virksomheder udfører, anses ikke
tilstrækkeligt udskilt fra selskabet, idet selskabet løbende forsyner med
materialer og de nødvendige redskaber, større værktøj m.v. samt fører
tilsyn med arbejdet. Se også under punkt ad. 2.



/

44

Ad. 7. Som det fremgår af de faktiske forhold, griber flere af kontrakter-ne
ind i samme perioder og vedrører samme arbejde. Dette afstedkom-mer, at
arbejdsopgaverne, som virksomhederne udfører, ikke er til-strækkeligt
adskilt, og ansvaret og den økonomiske risiko kan dermed ikke placeres.

De først underskrevne kontrakter kan ikke opfyldes, idet der efterføl-gende
oprettes kontrakter om samme eller dele af samme arbejde. Se
SKM2013.373.SR.

Ad. 8. Det forhold, at de udenlandske virksomheder selv medbringer
håndværktøj, betyder i sig selv ikke, at der er tale om entrepriseforhold. Én
af betingelserne for at godkende et entrepriseforhold skattemæssigt er, at
virksomhederne forsyner med alt materiel, værktøj og redskaber. Se
SKM2014.169.SR.

Ad. 9. Den ydelse, som de udenlandske virksomheder leverer, udgør
primært arbejdskraft, hvorfor arbejdsforholdet ikke kan godkendes som
entreprise.

Ad 10. Selskabet oplyser, i modsætning til de udenlandske virksomhe-der
ved kontrollen, at den koncernansatte bygningskonstruktør ikke in-struerer
arbejderne, men alene foretager byggetilsyn. Ifølge foreliggen-de
afgørelser samt omtalte styresignal har det stor betydning for vurde-ringen
af, om der foreligger arbejdsudleje, om der direkte eller indirekte føres
tilsyn med arbejdet.

At bygningskonstruktøren repræsenterer bygherren ses ikke i sig selv at
have betydning, men bygherren er også hovedaktionær, og har dermed den
bestemmende indflydelse i koncernen.

Ad. 11. De udenlandske virksomheder arbejder primært for koncernens
selskaber med både kortere og længere varende opgaver.

Da entrepriseforhold sædvanligvis er kendetegnet ved kortere og en-
keltstående opgaver, taler det kontinuerlige arbejde i selskabet for ar-
bejdsudleje.

Ad. 12. Den udenlandske entreprenør skal have etableret virksomhed i
hjemlandet, hvis kontrakter skal kunne anerkendes som entreprisekon-
trakter.

Hæftelse
Selskabet gøres i medfør af kildeskattelovens § 69 ansvarlig samt hæfter
for manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbi-
drag, da selskabet burde have vidst, eller skaffet sig oplysninger om kil-
deskattelovens regler om indeholdelse af A-skat m.v. i udbetalinger til
udenlandske arbejdere.

SKAT har vurderet samtlige de forannævnte forhold, og konklusionen er,
at samarbejdet med de udenlandske entreprenører skattemæssigt ik-ke kan
anses for entreprise men derimod for arbejdsudleje.



/

45

SKAT pålægger derfor selskabet indeholdelsespligt ved udbetaling af
vederlag for det pågældende arbejde.

Selskabet er indeholdelsespligtigt af AM-bidrag i henhold til arbejds-
markedsbidragslovens § 7 og arbejdsudlejeskat i henhold til kildeskat-
telovens § 46, stk. 1, af løn m.v. til de indlejede medarbejdere.

Reglerne om skattepligt ved arbejdsudleje fremgår af kildeskattelovens §
2, stk. 1, nr. 3, og stk. 4. Beskatningsreglerne fremgår af kildeskatte-lovens
§ 48 B.

Indeholdelsespligten indebærer, at selskabet ved indleje af udenlandsk
arbejdskraft skal indeholde A-skat m.v. i dets betalinger til den uden-
landske udlejer. Selskabet skal skaffe dokumentation for lønmodtage-rens
vederlag fra den udenlandske arbejdsgiver, beregne 8 % AM-bi-drag og 30
% A-skat og tilbageholde det beregnede beløb i betalingen til udlejeren.
Hvis selskabet ikke kan skaffe dokumentation for vederlaget, skal
skatterne indeholdes i den samlede betaling til udlejeren i stedet for.
…

Landsskatterettens afgørelse
…

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder, at der er tale om
arbejdsudleje. Der er herved lagt vægt på, at det er Person 1, som ultimativ
ejer af Virksomhed A/S 1, der har valgt at lægge byggeopga-ver i
Constructio A/S. Det er tillige tillagt vægt, at det må anses at være Person
1 på vegne af Virksomhed 1 gennem Constructio A/S, der har indgået
kontrakter med de udenlandske virksomheder om ud-førelse af bygge- og
renoveringsarbejder, hvilket er en aktivitet i kon-cernen. Det arbejde, de
udenlandske arbejdere har udført for Con-structio A/S, anses derfor for at
være en integreret del af koncernens ak-tivitet. Endvidere anses arbejdet
ikke at være udskilt fra koncernen, her-under Constructio A/S. Det er
herved lagt til grund, at Constructio A/S ved Vidne 1, uanset at han udfører
arbejde for flere virk-somheder i koncernen, har instruktionsbeføjelsen i
forhold til de uden-landske arbejdere, idet Vidne 1 førte tilsyn med
arbejdet, og at Constructio A/S leverer materialer til rådighed for byggeri-
et/renoveringsarbejdet. Det er endvidere lagt til grund, at selskabet til-
rettelagde arbejdet således, at de løbende købte de nødvendige ydelser, at
kontrakterne ikke var specificerede i særlig grad, at betalingen efter
kontrakterne faldt i rater, at koncernen selv tilrettelagde sine aktiviteter
inden en bred formålsbeskrivelser og at nybyggeri ikke ses at falde uden
for aktivitetsrammerne.

For så vidt angår hæftelse er den, som undlader at opfylde sin pligt til at
indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag over for det offentlige
umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han
godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det frem-går
af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.



/

46

Retsmedlemmerne finder, at selskabet hæfter for den manglende inde-
holdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk.
1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, idet selskabet har udvist
forsømmelighed ved ikke at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af
udbetalingerne til de udenlandske arbejdere.

Retsmedlemmerne finder endvidere, at der ud fra sagens oplysninger ikke
har foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at det
kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af A-skat
og arbejdsmarkedsbidrag. Der er endvidere ikke fremlagt op-lysninger, der
kan fritage selskabet for hæftelsen.

Da der ikke foreligger dokumentation for, hvilke udgifter der bl.a. er af-
holdt til materialer, er der ikke grundlag for at ændre beregningen af A-
skat og arbejdsmarkedsbidrag, der i mangel af andre sikre oplysninger er
beregnet med udgangspunkt i de fakturerede beløb i 2015 på i alt
1.760.020 kr.

Selskabet er endvidere forpligtet til i det foreliggende tilfælde at inde-
holde og angive arbejdsudlejeskat i udbetalinger til udenlandske arbej-dere
fra den 1. januar 2016.

Ét retsmedlem finder, at der må lægges vægt på de mellem selskabet og de
udenlandske virksomheder fremlagte entreprisekontrakter, hvor der bl.a.
henvises til AB92, hvorfor dette retsmedlem ikke i det foreliggende
tilfælde finder grundlag for at statuere arbejdsudleje.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, og den påklagede afgørelse
stadfæstes derfor.

…«

Omstændighederne i sagerne
I februar 2014 ansatte Sagsøger A/S (på daværende tidspunkt be-nævnt Realia
Ejendomme A/S) Vidne 1 som projektchef hos Sagsøger A/S med virkning fra 1.
april 2014. Vidne 1's arbejdsopgaver omfattede ifølge ansættelseskontraktens punkt
1.2 primært alle tekniske opgaver forbundet med køb og drift af koncernens
ejendomsportefølje, herunder daglig kontakt med viceværter, lejere og andre
interessenter om tekni-ske forhold. De tekniske opgaver skulle udføres for
Sagsøger A/S og koncernforbundne selskaber.

Den 18. marts 2015 indgik Virksomhed 1 en entreprisekontrakt med Constructio
A/S vedrørende opførelse af tre rækkehuse på Adresse 1 i By 1. Som pris, jf.
kontraktens § 2, var det aftalt: » Jf. byggeomkostninger til fagen-treprenører og
materialer + 10% «. I øvrigt fulgte kontrakten samme kontraktpara-digme som
gengivet nedenfor.



/

47

Den 1. april 2015 indgik Sagsøger A/S en samhandelsaftale med tr-ælasthandlen og
byggemarkedet Bygma, som var baseret på en forventet om-sætning per år på ikke
under to millioner kr. Vilkårene gjaldt også for Con-structio A/S. Ifølge aftalens
bilag 2 opnåede Sagsøger A/S følgende rabatter hos Bygma:
 
 
 

Parterne er enige om, at der i den relevante periode blev indgået 25 kontrakter
mellem på den ene side Sagsøger A/S eller Constructio A/S og på den anden side et
af de to omhandlede litauiske selskaber, R.E. Bygg UAB og UAB Montage
Eksperten.

De kontrakter, der blev indgået af Sagsøger A/S, fordelte sig på tre lokationer:

1.Adresse 2, By 2:



/

48

a. seks kontrakter indgået med R.E. Bygg UAB henholdsvis den 7.
november 2014 (kontraktsum på 243.000 kr.), den 11. februar 2015
(kontraktsum på 43.700 kr.), den 26. februar 2015 (kontraktsum på
31.500 kr.), den 20. maj 2015 (kontraktsum på 411.300 kr.), den 25.
juni 2015 (kontraktsum på 123.000 kr.) og den 14. december 2015
(kontraktsum på 30.500 kr.),

b. tre kontrakter indgået med UAB Montage Eksperten henholdsvis den
25. juni 2015 (kontraktsum på 123.000 kr.), den 12. august 2015
(kontraktsum på 204.000 kr.) og den 8. september 2015 (kon-
traktsum på 74.000 kr.),

2.Adresse 6, By 6: tre kontrakter indgået med R.E. Bygg UAB 
henholdsvis den 7. januar 2015 (kontraktsum på 24.720 kr.), den 20. janu-ar
2015 (kontraktsum på 28.500 kr.) og den 4. marts 2015 (kontraktsum på
33.100 kr.), og

3.Adresse 7, 2600 Glostrup: en kontrakt indgået med R.E. Bygg
UAB den 19. februar 2015 (kontraktsum på 10.500 kr.)

Kontrakterne indgået af Constructio A/S fordelte sig på fire lokationer:

1.Adresse 3 (3), By 5:
a. to kontrakter indgået med R.E. Bygg UAB henholdsvis den 6. janu-ar

2015 (kontraktsum på 470.900 kr.) og den 11. august 2015 (kon-
traktsum på 22.500 kr.),

b. to kontrakter indgået med UAB Montage Eksperten henholdsvis den
20. april 2015 (kontraktsum på 155.460 kr.) og den 17. septem-ber
2015 (kontraktsum på 6.000 kr.),

2.Adresse 1, By 1:
a. fire kontrakter indgået med R.E. Bygg UAB henholdsvis den 18.

marts 2015 (kontraktsum på 104.500 kr.), den 10. april 2015 (kon-
traktsum på 64.100 kr.), den 1. juni 2015 (kontraktsum på 1.000.000
kr.) og den 6. januar 2016 (kontraktsum på 62.600 kr.),

b. en kontrakt indgået med UAB Montage Eksperten den 2. november
2015 (kontraktsum på 60.000 kr.),

3.Adresse 4, By 7: to kontrakter indgået med R.E. Bygg UAB
henholdsvis den 10. april 2015 (kontraktsum på 72.700 kr.) og den 20. april
2015 (kontraktsum på 43.900 kr.), og



/

49

4.Adresse 5, 2600 Glostrup: en kontrakt indgået med R.E. Bygg
UAB den 22. juni 2015 (kontraktsum på 6.300 kr.).

Kontrakterne, der er udfærdiget på dansk og engelsk, følger samme kontrakt-
paradigme. En af de foreliggende kontrakter, indgået den 22. juni 2015, er såly-
dende (den engelske oversættelse er udeladt):

» ENTREPRISEKONTRAKT

Mellem og

Navn og adresse Navn og adresse

Constructio A/S R.E.BYGG UAB
… …

herefter kaldet Ordregiver herefter kaldet Entreprenøren

tilsammen kaldet Parterne

er der dags dato indgået nærværende ENTREPRISEKONTRAKT ,

hvorved Entreprenøren påtager sig at udføre : /

Vandskade

Adresse 5

Arbejdsomfang:

Udbedring af vandskade
Malerarbejde
Gulvarbejde
Betonarbejde

§ 1

Entreprisekontraktens grundlag



/

50

Prisen er aftalt på baggrund af gennemgang og besigtigelse på stedet.

a. Generelle tekniske forskrifter og normer for det aftalte arbejde

b. ” Almindelige Betingelser for Arbejder og Leverancer i Bygge- og
Anlægsvirksomhed af 10. december 1992” (AB 92)

c. Arbejdsplan start 22.06.2015
afslutning 01.08.2015

d. Bemandingsplan Udarbejdes ikke

Ved uoverensstemmelse mellem a - h skal disse betragtes som opført i
prioriteret orden.

§ 2

Aftalt fast pris i DKK eksklusiv moms 6.300,00 DKK

Særlige aftaler om acontobetalinger, betalingsplaner m.v.

A conto fakturering efter nærmere aftale.

§ 3

Størrelsen af den i AB 92, § 6 omtalte sikkerhedsstillelse
fastsættes til DKK 0

§ 4

Størrelsen af den i AB 92, § 7 omtalte sikkerhedsstillelse
fastsættes til DKK 0

§ 5

Ordregiver sørger for bygherren tegner og betaler byggepladsforsik-ring.

Entreprenøren sørger for at alle lovkrav er overholdt og indhenter alle
nødvendige tilladelser samt sørger for lovpligtig registrering i det dan-ske
RUT-register (Register for udenlandske tjenesteydere). Entreprenø-



/

51

ren afleverer en kopi af alle RUT registreringer i kontraktens løbetid til
ordregiver.

Entreprenøren er forpligtet at rengøre byggeplads og deponere alt af-fald.

§ 6

Ekstraarbejde, projektændringer etc. aftales skriftligt, eventuelt ved an-
vendelse af Håndværksrådets aftaleseddel.

§ 7

På ordregivers vegne føres tilsyn med arbejdet af rådgivningsingeniør

Navn Vidne 1

Tilsynet kan tegne ordregiver ved aftaler om ekstraarbejde, projektæn-
dringer m.v.

§ 8

I tilfælde af forsinkelse efter AB 92, § 25 fra Entreprenørens side

betaler entreprenøren en dagbod, stor DKK DKK 0

§ 9

Nærværende kontrakt oprettes i to ligelydende eksemplarer.

Nærværende kontrakt er skrevet i 2 sprog. I tilfælde af uoverensstem-
melse mellem den danske version og den engelske oversættelse, er den
danske gældende.

Dato: 22.06.2015 Dato: 22.06.2015

Signatur bygherre: Signatur Entreprenør:

[sign.] [sign.]«

Som et yderligere eksempel foreligger følgende kontrakt indgået den 25. juni 2015:

» ENTREPRISEKONTRAKT



/

52

Mellem og

Navn og adresse Navn og adresse

Virksomhed A/S 2 R.E.BYGG UAB
… …

herefter kaldet Ordregiver herefter kaldet Entreprenøren

tilsammen kaldet Parterne

er der dags dato indgået nærværende ENTREPRISEKONTRAKT,

hvorved Entreprenøren påtager sig at udføre : /

Istandsættelse af Adresse 2

Adresse 2 By 2

Arbejdsomfang:
Malerarbejde
Tømrerarbejde
Rengøring
Murerarbejde

§ 1

Entreprisekontraktens grundlag

Prisen er aftalt på baggrund af gennemgang og besigtigelse på stedet

a. Generelle tekniske forskrifter og normer for det aftalte arbejde

b. ” Almindelige Betingelser for Arbejder og Leverancer i Bygge- og
Anlægsvirksomhed af 10. december 1992” (AB 92)

c. Arbejdsplan start 01.07.2015
afslutning 18.12.2015



/

53

d. Bemandingsplan Udarbejdes ikke

Ved uoverensstemmelse mellem a - h skal disse betragtes som opført i
prioriteret orden.

§ 2

Aftalt fast pris i DKK eksklusiv moms
650.000,00
DKK

Særlige aftaler om acontobetalinger, betalingsplaner m.v.

A conto fakturering efter nærmere aftale.

§ 3

Størrelsen af den i AB 92, § 6 omtalte sikkerhedsstillelse
fastsættes til DKK 0

§ 4

Størrelsen af den i AB 92, § 7 omtalte sikkerhedsstillelse
fastsættes til DKK 0

§ 5

Ordregiver sørger for bygherren tegner og betaler byggepladsforsik-ring.

Entreprenøren sørger for at alle lovkrav er overholdt og indhenter alle
nødvendige tilladelser samt sørger for lovpligtig registrering i det dan-ske
RUT-register (Register for udenlandske tjenesteydere). Entreprenø-ren
afleverer en kopi af alle RUT registreringer i kontraktens løbetid til
ordregiver.

Entreprenøren er forpligtet at rengøre byggeplads og deponere alt af-fald.

§ 6

Ekstraarbejde, projektændringer etc. aftales skriftligt, eventuelt ved an-
vendelse af Håndværksrådets aftaleseddel.

§ 7



/

54

På ordregivers vegne føres tilsyn med arbejdet af rådgivningsingeniør

Navn Vidne 1

Tilsynet kan tegne ordregiver ved aftaler om ekstraarbejde, projektæn-
dringer m.v.

§ 8

I tilfælde af forsinkelse efter AB 92, § 25 fra Entreprenørens side

betaler entreprenøren en dagbod, stor DKK DKK 3000

§ 9

Nærværende kontrakt oprettes i to ligelydende eksemplarer.

Nærværende kontrakt er skrevet i 2 sprog. I tilfælde af uoverensstem-
melse mellem den danske version og den engelske oversættelse, er den
danske gældende.

Dato: 25.06.2015 Dato: 25.06.2015

Signatur bygherre: Signatur Entreprenør:

[sign.] [sign.]«

Der er enighed om, at der for arbejderne udført i henhold til de 25 kontrakter i alt er
udstedt 80 fakturaer af R.E. Bygg UAB henholdsvis UAB Montage Eksper-ten. De
beløb, som der er faktureret for, vedrører beløb af en størrelsesorden fra 1.200 kr.
(som R.E. Bygg UAB fakturerede Virksomhed A/S 2 den 2. juni 2015 for rengøring
og silikonearbejde på ejendommen beliggende Adresse 6) til 204.000 kr. (som
UAB Montage Eksperten fakturerede Virksomhed A/S 2 den 25. september 2015
for arbejder i henhold til kontrakt udført på ejen-dommen beliggende Adresse 2).
Det fremgår endvidere, at R.E. Bygg UAB udstedte i alt 17 fakturaer til Constructio
A/S for arbejder på ejendommen belig-gende Adresse 8.

Der foreligger vedrørende ejendommen Adresse 2 en tegning af 12. juni 2015 og en
rumbeskrivelse »Rev. 1 af 26.06.2015«. Af rumbeskrivelsen fremgår det, at visse af
rummene var »showrooms«.

Der foreligger tilbud på arbejder afgivet af:



/

55

— Virksomhed 2 dateret juni 2014 vedrørende ejendommen beliggen-
de Adresse 2,

— Søgårdsvej ApS af 10. juni 2014 vedrørende gulve på ejendommen belig-
gende Adresse 2,

— Virksomhed ApS 2 af 19. juni 2014 vedrørende ejendommen belig-
gende Adresse 2,

— NL-electric af 21. januar 2015 vedrørende ejendommen beliggende
Adresse 1,

— Virksomhed ApS 3 af 21. februar 2015 vedrørende ejendommen belig-
gende Adresse 1, og

— Virksomhed 2 af 2. juni 2015 vedrørende ejendommen beliggende
Adresse 1.

Disse tilbud indeholder alle en nærmere specifikation af det arbejde, der tilby-des
leveret.

Der foreligger endvidere fakturaer fra:

— Virksomhed ApS 2 af 26. juli 2014, af 28. september 2014, af 31. okto-
ber 2014 og af 27. november 2014 med stadeopgørelser vedrørende ejen-
dommen Adresse 2,

— Virksomhed ApS 3 af 2. juli 2015 og af 25. juli 2015 for à conto-arbejder
og slutafregning på ejendommen beliggende Adresse 1,

— Virksomhed 2 af 16. august 2015 og af 26. juni 2015 for à conto-ar-
bejder på ejendommen beliggende Adresse 1,

— Søgårdsvej ApS af 13. august 2015, af 27. august 2015, af 3. september
2015, af 17. september 2015 og af 22. oktober 2015 for à conto-arbejder
vedrørende ejendommen Adresse 2.

Den 10. september 2015 udfyldte to litauiske håndværkere, Person 2 og Person 3, et
kontrolspørgeskema i forbindelse med en arbejdsgi-verkontrol af en entreprise, som
R.E. Bygg UAB udførte for Constructio A/S. Blanketten for spørgeskemaet var
udfærdiget på dansk og litauisk. Af de ud-fyldte spørgeskemaer fremgår det, at
Person 2 førte dagligt tilsyn med ar-bejdet. Det fremgår endvidere, at Vidne 1 gav
instruktion om ar-



/

56

bejdets udførelse samt skulle godkende det færdige arbejde. Endvidere fremgår det,
at R.E. Bygg UAB havde afholdt udgifter til transport og logi, og at den an-satte
selv betalte for kost. Det fremgår tillige, at arbejdsredskaber og maskiner blev
stillet til rådighed af R.E. Bygg UAB, at halvdelen af materialerne blev le-veret af
bygherre, og endelig at ansvaret for sikkerheden på arbejdspladsen på-hvilede
Person 2, Vidne 2 og Person 4.

Der foreligger årsrapporter dateret den 26. april 2016 for UAB Montage Eksper-ten
og R.E. Bygg UAB for 2015. Af årsrapporten for R.E. Bygg UAB, der er i en dansk
oversættelse, fremgår det blandt andet, at der i 2015 gennemsnitligt var 19 ansatte i
virksomheden, og at virksomhedens aktiviteter var angivet som ud-førelse af
»gulvbelægninger og vægbelægninger«, »male- og glarmesterforret-ninger« og
»anden bygningsfærdiggørelse«. Virksomhedens resultatopgørelse var angivet som
følger (tallene er i euro):

Ifølge udskrifter af det centrale virksomhedsregister af 12. marts 2019 var Sagsøger
A/S registeret under branchekode 681000, »Køb og salg af fast ejendom« og
bibranchekode 682040, »Udlejning af erhvervsejendomme«. Sel-skabets formål var
ifølge registeroplysningerne at drive virksomhed i ind- og



/

57

udland med ejendomsinvestering og al dermed forbunden virksomhed. Con-structio
A/S var registreret under branchekode 412000, »Opførelse af bygnin-ger«.
Constructio A/S’ formål var håndværk, handel og industri samt al i forbin-delse
hermed stående virksomhed.

En udskrift af 16. september 2019 af Virksomhed A/S 1's hjemmeside indehol-der
følgende omtale af den »særlige Person 1-stil«:

»Gennem de senere år har vi udviklet et særligt Person 1-koncept, som vi
folder ud i langt de fleste af de ejendomme, vi køber for at renovere. Det er
i den eksklusive ende, hvor alt endevendes. Fra installationer un-der gulv
og over loft – til de synlige detaljer i indretningen.

…

De ejendomme, vi har i porteføljen – og køber ind til den – har ofte levet et
trist liv i de senere år. Den slags med nærmest usynlige facader, der måske
har været gemt bag træer eller buske. Ejendomme, der ikke har været
plejet i årevis, og hvor forholdene både udenfor og indenfor har været
triste, nærmest i forfald. Det er den slags ejendomme, vi tror på – og
investerer i. For når først vi tager fat, bliver forvandlingen meget markant.
Vi mener det, når vi renoverer – og vi går til den. Ejendomme, der tidligere
har levet et anonymt liv, men hvor beliggenheden er efter-tragtet, får
pludselig nyt liv og bliver til et attraktivt lejemål, der ser da-gens lys.«

Vidne 1's aktiviteter omtales således i en udskrift af Virksomhed A/S 1's
hjemmeside af 16. september 2019:

»Vidne 1 har som Projektchef siden 2014 haft ansvaret for at istandsæt-te
og vedligeholde vores ejendomme. Med en baggrund som både ud-dannet
tømrer og bygningskonstruktør og tidligere ansættelser i bl.a. MT
Højgaard, Myhlenberg og Nordkysten, er Vidne 1 den rigtige mand til at
styre projekter og tidsplaner – både bag skrivebordet og ude i ejen-
dommene, når de er under ombygning eller istandsættelse.

Når Vidne 1 ikke svinger pisken over håndværkere, går han gerne lan-ge
ture …«

Der er under sagen afholdt syn og skøn ved skønsmand, arkitekt og byggeøko-nom
Skønsmand. Af skønserklæringen af 2. marts 2020 fremgår følgende spørgsmål og
svar:

» 10. Spørgsmål fra rekvirenten

…

Spørgsmål 1:



/

58

Er det sædvanligt, at det i forbindelse med indgåelse af entrepriseaftaler
aftales, at hverken bygherre eller entreprenør stiller sikkerhed i henhold til
AB 92 §§ 6 og 7, hvis

a) der er tale om en mindre entreprise (under kr. 1.000.000),

b) der er tale om simple arbejder uden projektering, og/eller

c) parterne har haft et længerevarende samarbejdsforhold.

Svar på spørgsmål 1:
a. Det er sædvanligt, at der stilles sikkerhed ved arbejder.
Bygherren stiller normalt ikke sikkerhed ved arbejder under kr. 1.000.000.

b. Det har ingen betydning om der ved arbejdet indgår en projektering.

c. Hvis firmaerne kender hinanden godt og har tillid til hinandens øko-
nomi og udførelses, stilles sædvanligvis ikke sikkerhed ved arbejder der er
under kr. 1.000.000.

Spørgsmål 2:

Såfremt spørgsmål 1 besvares således, at det ikke er sædvanligt, at der ikke
stilles sikkerhed i henhold til AB 92 §§ 6 og 7, når der er tale om en
mindre entreprise (under kr. 1.000.000), bedes det oplyst, hvorvidt dette
alligevel er sædvanligt, såfremt der afregnes aconto pr. måned., herunder
hvor store de månedlige aconto afregninger kan være beløbs-mæssigt,
førend det ikke længere anses for sædvanligt.

Svar på spørgsmål 2:
Månedlige aconto udbetaling har ikke indflydelse på sikkerhedsstillel-sen.
Sikkerhedsstillelsen nedskrives ved aflevering jf. AB 92 §28, fra 15% til
10% der herefter står til 1. årsgennemgang, herefter nedskrives ved fejlfrit
arbejde til 2% der henstår til 5 årseftersynet.

Spørgsmål 3:

Er det sædvanligt, at bygherren leverer materialer, eventuelt special-
værktøj samt større maskinel til udførelsen (bygherreleverancer), men
således at entreprenøren selv medbringer håndværktøj mv.?

Svar på spørgsmål 3:
Efter skønsmandens erfaring er det kun i særlige tilfælde, at bygherren har
mulighed for fordelagtigt materiale- og specielt materielindkøb og at denne
med fordel gør det.
Ved egen produktion med egne håndværker stiller entreprenøren / byg-
herren for materiale og materielindkøb.

Spørgsmål 4:



/

59

Er det sædvanligt, at bygherren står for projekteringen af arbejderne
(udarbejdelse af eventuelle tegninger mv. der er nødvendige for udfø-
relsen), når der er tale om hoved- eller fagentreprisearbejde?

Svar på spørgsmål 4:
Ja, det er normalt, at bygherren leverer projektgrundlag og tegninger.

Spørgsmål 5:

Er det sædvanligt, at entrepriseaftaler udarbejdes uden omfattende in-
dividuel regulering af vilkår i selve kontrakten, men i stedet henviser til
almindelige betingelser (AB 92) bilagt kontrakten?

Svar på spørgsmål 5:
Normalt aftales det hvad og hvilke arbejder der skal udføres, enten i en-
trepriseaftalen eller med henvisning til bilag, tegninger og beskrivelser –
helt i overensstemmelse med AB 92 der forudsætter entydigt projekt-
grundlag.

Spørgsmål 6:

Er det sædvanligt, at kontraktens arbejdsbeskrivelse i forbindelse med
simple entreprisearbejder kun i hovedtræk beskriver ydelsen, og at par-
terne i øvrigt aftaler omfanget baseret på en gennemgang på selve pladsen?
Har det betydning for besvarelsen heraf, om der foreligger et
længerevarende samarbejdsforhold.

Svar på spørgsmål 6:
Der er i AB 92 § 11 taget højde for en projektgennemgang, hvor entre-
prenøren har krav på en projektgennemgang, for sikring af forståelse for
projektets omfang og indhold. Det er endvidere bygherrens sikring af, at
entreprenøren har forstået opgavens omfang og kvalitetskrav.

Gennemgangen kan foregå ved møde parterne imellem på byggeplad-sen –
forudsættes at resultatet nedskrives eller refereres.
Ved længerevarende samarbejdsforhold og kendskab til hinanden, kan
kvalitetsforhold og projektgennemgangen lettere sikres.

Spørgsmål 7:

Er det sædvanligt, at bygherren fører tilsyn med arbejdet, herunder

a) foretager stikprøvekontrol af det udførte arbejder,

b) foretager kassation af eventuelle mangelfulde arbejder, og/eller

c) foretager afklaring af ydelsesomfanget i tilfældet af uklarheder eller
uenigheder.

Svar på spørgsmål 7:
a. Ja
b. Ja
c. Ja, se svar ad spørgsmål 6.



/

60

Spørgsmål 8:

Er det sædvanligt, at parterne i en entrepriseaftale ikke udarbejder be-
mandingsplan?

Svar på spørgsmål 8:

Det er ikke sædvanligt, at der udarbejdes bemandingsplan ved mindre
arbejder.

Spørgsmål 9:

Er det sædvanligt, at bygherren tegner og betaler eventuelle forsikrin-ger
relateret til entreprisen, herunder byggepladsforsikring? Har det be-tydning
for besvarelsen heraf, om entrepriserne har en sådan beløbs-mæssig
størrelse, at de falder ind under bygherrens almindelige forsik-ring.

Svar på spørgsmål 9:
Ja, bygherren tegner brand- og stormskadeforsikring og medtager un-
derentrepriser ved navn i forsikring for jf. AB 92 § 8.
Entreprenøren skal som regel have sædvanlig ansvarsforsikring jf. AB 92
§ 8.3.

Spørgsmål 10:

Fremtræder de vedlagte eksempler entrepriseaftaler som sædvanlige,
herunder for så vidt angår

a) aftalte rammevilkår (AB 92) for den pågældende type arbejder,

b) størrelsen af den aftalte dagbod i relation til entreprisesummen, og

c) generel detaljeringsgrad for sammenlignelige entrepriser.

Svar på spørgsmål 10:

Normalt vil der i entrepriseaftaler, nøje være beskrevet arbejdets art,
omfang, hvilke ydelser og materialer der skal indgå, og evt. om der i
entreprisen indgår bygherreleverancer i form af materialer og eller
materiel.

a) De fremlagte eksempler benævnt Entreprisekontrakt er ikke
sædvanlige for at være aftale i henhold til reglerne i AB 92.

b) De anførte dagbodsstørrelser er usædvanlige idet skønsmanden
betragter aftalerne som en personalerelaterede aftale. Der er ik-ke
i det fremlagte materiale oplyst om hvornår dagboden træ-der i
kraft om, ligesom der ikke er taget højde for reaktion over-for
efterfølgende eller anden entreprise.



/

61

c) Efter skønsmandens gennemgang af de enkelte aftaler vurderes
disse som individuelle personrelaterede aftaler. Der for
entrepriseaftaler burde være firmarelateret for de enkel-te
arbejdsydelser og sammenskrevet til en entrepriseaftale.

11. Spørgsmål fra modpart 1
…

Spørgsmål IA:
Såfremt det ikke fremgår af besvarelsen af spørgsmål 1-6, bedes skøns-
manden redegøre for, hvilken

forståelse af ordene ”sædvanligt” og ”sædvanlige” der er anlagt ved
spørgsmålenes besvarelse (f.eks. om der ved ”sædvanligt” er forstået i
mere end 50 % af tilfældene, i mere end 2/3 af tilfældene eller lignende).

Svar på spørgsmål IA:
Skønsmanden ser ingen forskel på begreberne.

Spørgsmål IB:
I det omfang, det ikke er præciseret under besvarelsen af spørgsmål 4,
bedes skønsmanden redegøre overordnet for, hvad der forstås ved ho-ved-
og fagentreprise.

Svar på spørgsmål IB:
Hovedentreprise er en entrepriseform der samler alle entrepriser under én
entreprise og denne har ansvar og koordinering for alle ydelser an-ført
heri.

Fagentrepriser er en entrepriseform der dækker den enkelte hånd-
værksmæssige entreprise / arbejde og
denne udelukkende har ansvar for egne arbejder.
Bygherren har herved koordineringspligten overfor de enkelte entrepri-ser
som f.eks.
Maler udfører kun malerarbejde.
Tømrer udfører Tømrerarbejde
VVS udfører kun VVS arbejde.
Tagdækning kun tagarbejde.
Murer kun murerarbejde.
El-installatør, kun el arbejder
e.t.c.

Ved fagentrepriser er det bygherrens opgave at sikrer, at der er klar-gjort
for den aktuelle fagentreprenørs arbejde kan gennemføres. I modsætning
til hovedentreprisen er det dennes opgave at sikrer, alle underentreprenører
udfører disses arbejde og har ansvar for overhol-delse af pris og tid.

Spørgsmål IC:
Skønsmanden bedes redegøre for, om arbejdsopgaverne indeholdt i de
vedlagte kontrakter har karakter af almindelige ydelser (dvs. ydelser, der
kan løses uden særlige kompetencer mv.) eller specialiserede



/

62

ydelser (dvs. ydelser, der kun kan løses med særlige kompetencer mv.) for
danske byggevirksomheder.

Svar på spørgsmål IC:
De fremlagte kontrakter har karakterer af, at der ikke kræves særlige
kompetencer eller autorisation for udførelse,
Det kan være entrepriser som maler, tømrer eller murer og tilsvarende
virksomheder i ind-såvel som udland.

Spørgsmål ID:
Skønsmanden bedes sammenholde de vedlagte kontrakter med kon-
trakterne fremlagt som retssagens bilag B-D og redegøre for, om der er
forskelle og ligheder mellem kontrakterne indgået med de udenlandske
henholdsvis de danske virksomheder samt redegøre for, om kontrakter-ne
med de danske virksomheder kan anses for at være af særlig karak-ter.

Svar på spørgsmål ID:
Arbejderne i bilag B, C og D er arbejder der kræver autorisation for det
enkelte arbejde og skal udføres af firmaer der har autorisation for det
enkelte arbejde.
Bilagene er tilbud på ydelser og kræver vel accept forud for udførelse
overfor autoriserede firmaer.
Dette udelukker ikke udenlandske firmaer med autorisation for det en-kelte
arbejde.

Spørgsmål IE:
Skønsmanden bedes redegøre for, om arbejdsbeskrivelserne i de ved-lagte
kontrakter gør det muligt at udføre det aftalte arbejde, eller om yderligere
instruktion, ledelse og/eller vejledning er nødvendig.

Svar på spørgsmål IE:
Skønsmanden henviser bl.a. til svar ad spørgsmål 6.
Ved de enkelte håndværksrelaterede arbejder er det nødvendig med
detailtegninger, beskrivelse / instruktion om udførelse, samt anvendelse af
materialer for korrekte udførelser.

Arbejdsmiljøinstruks vil også være påkrævet.

Spørgsmål IF:
Såfremt spørgsmål 10, litra c, er besvaret bekræftende bedes skønsman-
den oplyse, om besvarelsen af baseret på faktisk indgåede aftaler og i
bekræftende fald vedlægge skønserklæringen (evt. anonymiserede)
eksempler herpå.

Svar på spørgsmål IF:
Skønsmanden har ikke konkrete eksempler at vedlægge.

Spørgsmål IG:
Skønsmanden bedes sammenholde arbejdsbeskrivelserne samt kontrak-
tvilkårene med de aftalte priser i de vedlagte kontrakter og redegøre for,
om de aftalte priser svarer til markedspris.



/

63

Svar på spørgsmål IG:
De i kontrakterne indeholdte priser svarer, efter skønsmandens opfat-telse
ikke til markedspris på det tidspunkt hvor disse er indgået. Efter
skønsmandens vurdering, ses ikke at være taget hensyn til risiko,
ansvarsforsikring, dækningsbidrag samt alm. personligt håndværktøj og
værnemidler, der må forventes at den enkelte håndværker selv sør-ger for,
medmindre andet er aftalt.

Spørgsmål IH:
Skønsmanden bedes redegøre for, i hvilket omfang der efter hans erfa-ring
sker aconto-afregning af opgaver som dem, der fremgår af de ved-lagte
kontrakter, og hvorledes afregningen sker (når der faktisk foreta-ges
acontoafregning), herunder om den sker på baggrund af timetal, fremskridt
i byggeriet eller andet.

Svar på spørgsmål IH:
Det er normalt, at der sker aconto-afregning månedsvis jf. AB 92 § 22.
Aconto afregning kan ske ved udført arbejde og efter anvendt timetal. Der
kan også ved enkelte arbejder være aftalt at afregning foregår ved arbejdets
afslutning når dette er bygherrekontrolleret udført i overens-stemmelse
med entrepriseaftalens kvalitet.

Spørgsmål II:
Anvendes ikke.

Spørgsmål IJ:
Skønsmanden bedes sammenholde kontrakterne og fakturaerne i rets-
sagens bilag A og redegøre for, om fakturaerne svarer til brancheskik for
opgaver af den karakter, der er omhandlet af kontrakterne, og i benægtende
fald redegøre for afvigelserne.

Svar på spørgsmål IJ:
Fakturering er ved alle aftaler under bilag A afregnet til fuld pris 100%,
dog undtaget den 3. aftale der mangler kr. 166.100 i afregningen eller ca.
25%.
Skønsmanden kan ikke se om dette skyldes forglemmelser i bilagene el-ler
udtryk for manglende ydelse.

Skønsmanden kan ikke konstaterer om moms afregnes separat via byg-
herre, idet ingen af de fremlagte fakturaer er momsbelagt – hvilket af
entreprisekontrakt klart oplyser at beløbene er i DDK. og ekskl. moms.

Spørgsmål IK:
Såfremt spørgsmål 6 er besvaret bekræftende, bedes skønsmanden re-
degøre for, om der under gennemgangen på pladsen sædvanligvis sker
dokumentation af de indgåede aftaler, f.eks. i byggemødereferater eller
lignende?

Svar på spørgsmål IK:
Ved projektgennemgang jf. ad svar på spørgsmål 6 sker der sædvanlig-vis
ikke yderlig gennemgang ved byggemøder, idet skønsmanden for-



/

64

udsætter at entreprisegennemgangen har været tilstrækkelig grundig og
modtager har forstået denne.

Ved byggemøder er det normalt, at refererer arbejdets stade i byggemø-de
eller stadeafmelding på tidsplan, og dette foregår ved gennemgang på
pladsen enter forud for byggemødet eller i tilslutning dertil.

Spørgsmål IL:
Såfremt spørgsmål 6 er besvaret bekræftende, og spørgsmål ID er be-
svaret benægtende, bedes skønsmanden redegøre for, om det efter hans
erfaring er muligt at vurdere, hvornår arbejdet svarer til det aftalte (bå-de
for så vidt angår omfang og kvalitet), hvad der har karakter af ek-
straarbejder og at placere et ansvar for fejl og mangler. I bekræftende fald
bedes skønsmanden henvise til sammenlignelige sager.

Svar på spørgsmål IL:
Det er skønsmandens erfaring, at det er muligt ud fra aftalerne indgået på
grundlag af AB 92, at konstaterer om der er fejl og mangler og der-ved
placerer ansvar.
Dersom der skulle være uenighed om fejl og mangler, taler parterne sig
som regel tilrette om udbedring. I modsat fald må parterne afklarer det-te
ved voldgift.«

Af den supplerende skønserklæring af 4. december 2020 fremgår følgende
spørgsmål og svar:

» 8. Supplerende spørgsmål fra rekvirenten
…

Spørgsmål SS 1:
Skønsmanden bedes oplyse, hvor den for bygherren største økonomi-ske
risiko består, hvis der er tale om entrepriser vedr. renoveringsopga-ver i
nyere ejendomme (opført senere end 1980), som omfatter fagene: tømrer,
maler og flisemurer – er det vedrørende 1) timeforbruget eller 2)
materialeforbruget?

Svar på spørgsmål SS 1:
Risiko ved ombygninger er tidsforbruget en ubekendt faktor, ligesom
materialeforbruget er en ukendt tilsvarende risiko, medmindre der fo-
religger et eentydigt projektmateriale.

Spørgsmål SS 2:
Skønsmanden bedes oplyse, hvem der bærer den økonomiske risiko for
den hændelige undergang af byggematerialer leveret af bygherren på
arbejdspladsen – er det entreprenøren eller bygherren – idet det forud-
sættes at AB92 er vedtaget?

Svar på spørgsmål SS 2:
Dette spørgsmål er efter skønsmandens opfattelse af juridisk art, der må
antages at ligge udenfor hvad skønsmanden skal besvare.

Spørgsmål SS 3:



/

65

Skønsmanden bedes oplyse, hvorvidt det jævnligt forekommer, at en
bygherre indgår aftaler med entreprenører og håndværksfirmaer – der har
samarbejdet tidligere - om udførelse af konkrete arbejdsopgaver gennem
afgivelse af prisoverslag og efterfølgende accept enten telefo-nisk eller pr.
mail?

Svar på spørgsmål SS 3:
Skønsmanden kan bekræfte, at det forekommer at benytte samme en-
treprenør ved opgaver, hvor samarbejdet ved tidligere arbejdsopgaver har
været positivt – dette gælder dog kun ved opgaver der ikke er regu-leret
ved offentlig finiancering, hvor udbudskrav er gældende. Det er sædvanligt
at prisoverslag afgives på den enkelte opgave til bygherrens godkendelse,
forud for afgivelse af accept pr. mail.

Spørgsmål SS 4:
Skønsmanden bedes oplyse, hvorvidt det vedr. aconto faktureringer
jævnligt forekommer, at der på baggrund af en konkret stadeopgørelse
mellem bygherretilsyn og håndværker/entreprenør aftales aconto faktu-
rering i sådanne arbejdsopgaver, som beskrevet under spørgsmål 3?

Svar på spørgsmål SS 4:
Skønsmanden kan bekræfte, at det er sædvanligt med månedlig a`conto
betaling efter opgørelse over præsterede ydelser.«

Forklaringer
Der er afgivet forklaring af Person 1, Vidne 3, Vidne 4, Skønsmand, Vidne 1 og
Vidne 2.

Direktør Person 1 har forklaret blandt andet, at koncernen stort set ude-lukkende
ejer erhvervsejendomme. I 2015 rådede man over 70.000 m  . Man køb-te og
udlejede ejendomme og istandsatte efter behov. Der skulle hele tiden ved-
ligeholdes og renoveres, når man havde så mange lejemål. Sagsøger A/S havde fire
erhvervsejendomme i 2015, den ene beliggende Adresse 2. Der var ingen ansatte i
Constructio A/S. Udgifterne for de ydelser, Constructio A/S leverede til andre
selskaber i koncernen, blev fordelt ud til aftagerselskaber-ne, herunder udgifter til
indkøb af materialer og til entreprenørers og håndvær-keres ombygning af
koncernens ejendomme. Sagsøger A/S stillede Vidne 1 til rådighed for Constructio
A/S til brug for ombygninger og istandsættelser.

2

Entreprisekontrakten af 18. marts 2015 blev indgået mellem Constructio A/S og
afhørtes enkeltmandsvirksomhed, Virksomhed 1. Arbejderne fandt sted på hans
private ejendom på Adresse 1. Det er en gammel firlænget gård, der ligger i By 1. I
forbindelse med nedrivningen af en lade opstod der mulig-hed for at opføre nogle
rækkehuse. Han henvendte sig til de håndværkere, som han havde erfaring med i
virksomhedsregi. Det startede med stueplanet, og der kom mere arbejde til, så der
blev efterfaktureret. R.E. Bygg UAB og UAB Mon-



/

66

tage Eksperten blev benyttet. Faktureringen foregik gennem Constructio A/S på
samme måde som andre ydelser fra R.E. Bygg UAB og UAB Montage Eksper-ten,
da han ville sikre sig, at momsen blev korrekt beregnet. De litauiske selska-bers
faktura var uden moms, og privat er han ikke momsregistreret. Han brugte et
kontraktparadigme. Prisen var aftalt til omkostningerne plus 10 % for at overholde
armslængdeprincippet. Vidne 1 førte tilsyn på hans vegne.

I 2015 var der seks ansatte i Sagsøger A/S: En direktør, Vidne 1 og fire
administrative medarbejdere. Der var ingen ansatte håndvær-kere. Sagsøger A/S
driver ikke byggevirksomhed, men udlejer ejen-domme og istandsætter dem, når
der er behov. Constructio A/S er et indkøbs-selskab, der indkøber alt, hvad der har
med ejendommene at gøre, f.eks. bygge-materialer, håndværksydelser og møbler til
fællesarealer. Indkøbene går til ejendomsdrift og ikke til kontorhold. Constructio
A/S indgik aftaler med de danske og udenlandske virksomheder og antog Vidne 1
til byg-gestyring. De arbejdsopgaver, som de litauiske selskaber udførte, var ikke
inte-grerede i de to danske selskaber. De litauiske selskaber er selvstændige entre-
prenører på linje med f.eks. de VVS-firmaer og elektrikere, man har benyttet sig af.
De er dygtige.

Han mindes ikke, hvordan han fik kontakt til de litauiske selskaber. Muligvis var
det en tidligere medarbejder, der anbefalede dem. De litauiske selskaber har
erfaring med tømrer-, flise-, murer- og malerarbejde, og indimellem fjerner de også
skillevægge. Ejendommen Adresse 2 bestod dengang af fire lejemål. En-
treprisekontrakterne var ikke overlappende, da der var tale om istandsættelse af
individuelle lejemål. Selvom Sagsøger A/S også bruger danske håndværkere, valgte
man de litauiske navnlig på grund af forholdet mellem pris og kvalitet. De litauiske
selskaber har god bemanding og arbejder hurtigt. Han har samarbejdet med de
litauiske selskaber i adskillige år, og de holder, hvad de lover. Der er ikke tale om
komplekse opgaver, hvor der kan være be-hov for at indgå kontrakt god tid i
forvejen. Lejemålene er ofte allerede udleje-de, så der skal arbejdes hurtigt. Man
gik til danske håndværkere, når man f.eks. skulle udskifte VVS i hele ejendommen.
Det var ikke sådan, at de danske virk-somheder afgav ét samlet tilbud per lokation.
De litauiske håndværkere med-bragte alt, hvad de skulle bruge, herunder køretøjer,
trailere og håndværktøj. Sagsøger A/S og Constructio A/S sørgede for stilladser,
lifte og af-faldscontainere, fordi det kræver tilladelse.

Udtrykket »Person 1-stilen« er en markedsføringsbetegnelse. Det er den samme
stil, der går igen i ejendommene. På den måde ved håndværkerne, hvad der skal
leveres. Karakteristisk for stilen er blandt andet, at gulve og lofter bliver renoveret,
der monteres sorte døre og Svane-køkken, og man anvender de sam-me klinker.
Normalt afgav de danske entreprenører tilbud til



/

67

Vidne 1, som forhandledes, inden der blev givet accept. Man indgik ikke altid en
formel kontrakt. Man har samarbejdet i mange år med Virksomhed 2, for-di
Virksomhed 2 ved, hvad koncernen forventer. Ved indhentning af til-bud blev der
udarbejdet en tegning, som blev gennemgået minutiøst, og som dannede grundlag
for entreprenørernes tilbud. Det kunne se summarisk ud, men det var tilstrækkeligt.
Efter hans opfattelse indgår rumbeskrivelserne og tegningerne i aftalegrundlaget.
Rumbeskrivelsen blev udleveret til entreprenø-rerne. Processen har aldrig givet
anledning til problemer.

Samhandelsaftalen med Bygma gjorde, at man kunne undgå at betale avance til
entreprenøren. Takket være koncernens soliditet kunne man typisk også få bed-re
rabatter end de udenlandske entreprenører. De udenlandske entreprenører
medbragte ikke materialer, da udenlandsk materiale ikke overholder gældende
produktkrav i Danmark. Man brugte altid de samme materialer i ejendommene,
navnlig glasskillevægge og køkkener. Tilbuddet af juni 2014 fra Virksomhed 2 er
en VVS-entreprise. Der forelå tegningsmateriale og beskrivelser. Vidne 1 og
Virksomhed 2 var givetvis enige om, hvad der skulle leveres. Der var indgået aftale
med Virksomhed 2 om, at Virksomhed 2 skulle have 12 % avance på materialer.
Virksomhed 2 tilbød endvidere en fast kvadratmeterpris for gulvarbejdet. Man
vedtog AB 92 i samt-lige entrepriseaftaler.

Der var ikke noget stort ansvar forbundet med entrepriseaftalen af 26. februar 2015
mellem Sagsøger A/S og R.E. Bygg UAB vedrørende istands-ættelse af
ejendommen beliggende Adresse 2. Der var tale om oprydning af en stueetage. AB
92 giver en 5-årig garantiperiode og regulerer ansvaret på byg-gepladsen. RUT har
med kontrol at gøre. Bygherre er pligtig at påse, at der ud-leveres kopi af
registreringen i RUT.

Constructio A/S’ selskabsregistrering går tilbage til 1977, hvor selskabet blev
stiftet. Selskabets vedtægtsmæssige formål havde ingen betydning, da det blev
opkøbt, og af den grund var man heller ikke opmærksom derpå. Der er ikke indgået
aftaler med andre udenlandske selskaber end de litauiske. Alt kontrakt-materiale
mellem danske entreprenører og Sagsøger A/S henholds-vis Constructio A/S er
fremlagt. Det er korrekt beskrevet, når Constructio A/S’ revisor til SKAT har
anført, at » [s]elskabets aktivitet består i at sørge for vedligehol-delse og
istandsættelse af koncernens ejendomme. « Constructio A/S er ejendomssel-
skabernes forlængede arm. Når der var brug for autoriseret håndværksvirk-somhed,
gav det sig selv, at der skulle indhentes tilbud fra en dansk virksom-hed. I andre
tilfælde afhang valget navnlig af tilgængelighed og pris. Han ved ikke, hvad
arbejdsbeskrivelsen »tømmerarbejde«, der fremgår af en kontrakt af 10. april 2015
vedrørende ejendommen beliggende Adresse 4, omfatter, men entreprisesummen
var kun på 72.700 kr. Han ved heller ikke, hvad arbejdsbe-skrivelsen
»malerarbejde«, »tømrerarbejde«, »rengøring« og »murerarbejde« i



/

68

kontrakt af 25. juni 2015 vedrørende ejendommen beliggende Adresse 2 nær-mere
angår, men kan ikke forestille sig, at der har været tvivl herom, da kon-
traktsummen lød på 650.000 kr. At den fremlagte rumbeskrivelse vedrørende
samme ejendom er dateret den 26. juni 2015, skyldes øjensynligt, at der er tale om
en revideret udgave. Kontrakterne for arbejderne på ejendommen beliggen-de
Adresse 6 drejede sig om forskellige lejemål, idet ejendommen består af kælder,
stue, 1. og 2. sal. Man ville ikke indgå en kontakt med danske håndvær-kere, når
kontraktsummen var så lille. At tilbuddet fra Virksomhed ApS 3 er mere detaljeret,
skyldes, at kloakarbejde er et autoriseret fag.

Ved mangler ved det udførte blev der reklameret over for R.E. Bygg UAB og UAB
Montage Eksperten, og der skete udbedring. Man har ikke gjort økonomi-ske
mangelskrav gældende mod de litauiske selskaber. Ejendommen beliggen-de
Adresse 3 havde været udsat for en større brandskade, og der skulle laves flere
indretningsentrepriser. Han erindrer ikke, hvad de aftalte arbejder med de litauiske
selskaber var udtryk for. Muligvis var der tale om udførelse af en række yderligere
småopgaver undervejs. Der blev indgået mange kontrak-ter, fordi der er tale om en
stor ejendom med mange lejemål. Nogle af kontrak-terne vedrørende ejendommen
Adresse 2 vedrørte småopgaver. For den ejendom var der også det særlige, at
Sagsøger A/S og Constructio A/S’ hovedkontor lå der, og ejendommen blev
gradvist renoveret etagevis, in-den lejemålene blev udlejet. Derfor indgik man
mange kontrakter successivt.

Han godkendte à conto-afregningerne. Man brugte også stadeopgørelser i for-hold
til de litauiske selskaber. De blev dog ikke nedfældet på skrift, fordi der of-te var
enighed om, hvor meget der var udført. De mange fakturaer for arbejder-ne på
ejendommen beliggende Adresse 3 må skyldes en opdeling på de enkelte fag. Han
ved ikke, om de knyttede sig til tømrer- eller malerarbejde. Det er ikke udtryk for,
at man foretog mange stadeopgørelser. Det kan være, at de litauiske selskaber
ønskede at opdele deres fakturaer på arbejdstyper. Han var ikke indblandet i, hvor
stor dagbod der skulle fastsættes for de enkelte arbejds-opgaver.

Vidne 3 har forklaret blandt andet, at han er direktør for Njord VVS. Før hed
virksomheden Virksomhed 2. I 2015 bestod arbejdet hovedsage-ligt af vand- og
varmearbejde. Han havde ikke autorisation. Han var den eneste medarbejder. Inden
2015 arbejdede han i halvandet års tid for Person 1's koncern.

Tilbuddet af 2. juni 2015 angik opførelse af tre rækkehuse i By 1. Det drejede sig
om etablering af vand og varme og omfattede alt inden for VVS. Til at udfø-re gas
og vand benyttede han sig af en autoriseret samarbejdspartner. Det var svært at
prissætte opgaven. Han besigtigede stedet og dets installationer med Vidne 1 og så
tegninger, hvorefter han udfærdigede sit tilbud.



/

69

Person 1-stilen gør ejendommene ensartede, hvilket gør det nemmere at udar-bejde
tilbud og udføre arbejdet. Accept på tilbud kom mundtligt eller per mail. AB 92 var
altid vedtaget. Vidnet leverede de fleste materialer. Sagsøger A/S og Constructio
A/S leverede også enkelte materialer, f.eks. håndva-ske eller badeværelsesskabe.
Han havde indgået en samhandelsaftale, der be-stod af grossistens kostpris med
tillæg af en fortjeneste. Han kunne udnytte sine rabatter, hvilket gjorde det billigere
for Sagsøger A/S og Constructio A/S. Der skete à conto-afregning ud fra, hvor
langt man var med arbejdet. Vidne 1 stod for økonomi. Når et bestemt punkt i
udførelsen var nå-et, ville vidnet og Vidne 1 blive enige om en pris, som vidnet à
conto-fakturerede ud fra. Nogle gange blev der udarbejdet en stadeopgørelse. Det
skete typisk ved større arbejdsopgaver som illustreret ved fakturaen af 12. august
2014.

Vidne 4 har forklaret blandt andet, at han er tømrermester i Virksomhed ApS 4. I
2015 havde man ni eller ti ansatte. Inden 2015 havde virk-somheden samarbejdet
med Person 1's koncern i to til tre år. Han arbejde-de mest med køkkener,
glasvægge og tage, samt reparationer. Hans virksom-hed tilbød Person 1's koncern
faste priser på køkkener og glasvægge. Vid-nets virksomhed stod kun for
monteringen. Koncernen leverede køkkenerne, der var fra Svanekøkkenet.
Glasvægge blev monteret til en enhedspris per lø-bende meter. Han brugte egne
folk til at udføre opgaven. Hans daglige kontakt var med Vidne 1. Man mødtes og
aftalte en opgave, i hvilken for-bindelse vidnet foretog opmåling. På grund af
enhedspriserne var der ikke be-hov for at afgive tilbud på montering af glasvægge.

Han er bekendt med Person 1-stilen. Den gør det lettere at afgive tilbud, for det er
det samme hver gang. AB 92 blev normalt kun vedtaget ved større kontrak-ter. De
øvrige bygherrer, hans virksomhed har arbejdet for, leverer også selv materialer. À
conto-fakturering skete efter udført arbejde. Han plejede at sende en faktura. Han
ved ikke, hvem der godkendte for Person 1's koncern, men fakturaerne blev betalt.
Han har arbejdet med koncernen i ca. otte år. Det er hele tiden foregået på samme
måde.

Skønsmand har forklaret blandt andet, at arbejdsydelsen i kontrakt af 25. juni 2015
vedrørende istandsættelsen af ejendommen beliggende Adresse 2 er yderst
sparsomt beskrevet. Man kan ikke forholde sig til en sådan ar-bejdsbeskrivelse, når
kontraktsummen er på 650.000 kr. Kontrakten indeholder ikke oplysning om
kvadratmeterantal eller typen af malerarbejde. Det er nød-vendigt med en
beskrivelse, f.eks. et besigtigelsesreferat. En beskrivelse af arbej-derne vil normalt
indgå i det skriftlige aftalegrundlag. Der vil sædvanligvis væ-re både tegninger og
arbejdsbeskrivelse. Som oftest vil man gennemgå arbejds-opgaven og nedfælde det
i et referat, der bruges som grundlag for udarbejdelse af tilbud. Referatet vil typisk
indeholde en beskrivelse af arbejdet. De kontrak-



/

70

ter, han har fået tilsendt, er generelt meget sparsomme i deres arbejdsbeskrivel-se.
Man kan udforme kontrakter på mange måder, men man skal kunne fastslå, hvad
der er aftalt. Det vil være sædvanligt at anføre navnene på underentrepre-nører, da
de skal oplyses over for Arbejdstilsynet. Kontrakterne gør det ikke klart, om det er
de litauiske selskaber, der skal udføre arbejderne.

Det er usædvanligt at indgå så mange aftaler over så kort en periode. Man vil typisk
indgå én aftale, hvor man bl.a. tager stilling til afgrænsningsspørgsmål og ansvar. À
conto-fakturering sker normalt månedsvis. Ved mange små opga-ver kan man
aftale, at der sker betaling, når arbejdet er udført. Det er ikke sæd-vanligt at à
conto-fakturere så hyppigt over tre måneder, som man har gjort vedrørende
ejendommen beliggende Adresse 3. Det er heller ikke sæd-vanligt, at der den 5. maj
2015 er à conto-faktureret for fire underydelser. Det kan ikke konstateres i
kontrakterne, hvilket fag der risikerer at ifalde dagboden. Det er heller ikke fastlagt,
hvornår dagboden udløses. Han vurderer, at priserne er sat relativt lavt. Efter hans
opfattelse er det meget specielt, at bygherre har mulighed for fordelagtigt indkøb af
materialer og materiel, og at han gør brug heraf. En bygherre kan f.eks. stille hårde
hvidevarer til rådighed, men ved mu-rerarbejde er det usædvanligt at stille
materialer til rådighed.

Man kan aftale à conto-afregning hver 14. dag, men udgangspunktet efter AB 92 er,
at det sker månedsvist. Inden der sker à conto-udbetaling, er det normalt, at
bygherre besigtiger det udførte. Ofte er der udarbejdet en betalingsplan. Alt andet
lige er der større risiko forbundet med timeforbrug end med materiale-forbrug. Hvis
en lejer skal have indsigt i de udførte arbejder, kan det være rele-vant at indgå flere
kontrakter.

Vidne 1 har forklaret blandt andet, at han er bygningskonstruk-tør og projektchef i
Sagsøger A/S. Mellem 15-20 % af hans tid går med byggetilsyn. Constructio A/S
står for indkøb til hele gruppen. Sagsøger A/S ejer erhvervsejendomme, der
hovedsageligt lejes ud. Ombyg-ninger laves ud fra lejers ønsker. Han indkalder til
et møde på ejendommen, hvor man gennemgår de påtænkte arbejder og finder ud
af, hvad der skal laves. »Person 1-stilen« er i store træk den samme i forhold til alle
ejendomme. Det gør det lettere for samarbejdspartnerne.

Arbejdsopgaverne blev gennemgået mundtligt på byggepladsen. Han udarbej-dede
en tegning og en beskrivelse af arbejderne ud fra lejekontrakterne for den enkelte
ejendom. Vidne 2 deltog i møderne på byggepladsen, tog no-ter og stillede
spørgsmål, hvorefter han udregnede en samlet pris. Arbejdsspeci-fikationen
fremgik af Vidne 2's noter. Der har aldrig været problemer. Han begyndte at arbejde
for Sagsøger A/S i foråret 2014, og allerede dengang benyttede man sig af de
litauiske selskaber. At der altid blev indgået kontrakt med de litauiske
entreprenører, skyldes, at de var langt væk. De dan-



/

71

ske entreprenører havde man tættere på. Dertil kom, at de litauiske entreprenø-rer
også skulle registreres i RUT.

Han tog på byggepladsen en til to gange om ugen. Hvis kvaliteten af det udfør-te
ikke var i orden, påtalte han det over for formanden på pladsen for det på-gældende
firma, og manglen blev udbedret. Det gjaldt både de danske og litaui-ske
entreprenører. Ved mindre opgaver à conto-fakturerede de litauiske selska-ber, når
de enkelte arbejdsopgaver var udført. I øvrige tilfælde à conto-fakture-rede man
typisk hver 14. dag. Det forholdt sig nogenlunde på samme måde med de danske
entreprenører. Proceduren var, at når han besøgte byggeplad-sen, ville
entreprenøren bede om en forholdsmæssig udbetaling af entrepri-sesummen. Der
blev forhandlet og sendt en faktura. Det kan godt være, at der blev afrundet.

På grund af rabatordningen med Bygma leverede Sagsøger A/S og Constructio A/S
byggematerialer til renovationsopgaverne. De leverede også glasvægge og
Svanekøkkener. VVS-materialer blev leveret af Virksomhed 2 i kraft af en aftale,
der i store træk svarede til samhandelsaftalen med Byg-ma. Sagsøger A/S og
Constructio A/S havde en fast aftale med Sø-gårdsvej ApS om gulve, som
Søgårdsvej ApS leverede. De danske entreprenø-rer leverede selv materialer til de
entrepriser, der indgår i disse sager. Sagsøger A/S og Constructio A/S havde
adgang til større rabatter end de li-tauiske selskaber.

De lejekontrakter, der blev indgået med kommende lejere, sammenholdt med den
særlige Person 1-stil, tydeliggjorde, hvad opgavebeskrivelsen for den enkel-te
arbejdsopgave var. Inden et lejemål blev overdraget til en kommende lejer, ville
vidnet indkalde til en afleveringsforretning med samtlige håndværkere, hvor han
ville påpege eventuelle mangler, der blev rettet inden afleveringen.

Han udarbejdede den reviderede rumbeskrivelse vedrørende ejendommen be-
liggende Adresse 2. Den oprindelige rumbeskrivelse blev udarbejdet inden
ombygningens igangsættelse og blev udleveret til håndværkerne. Der blev altid
lavet en rumbeskrivelse under det første møde på byggepladsen. Rumbeskri-velsen
indgik ikke som bilag til entreprisekontrakten, da man havde tillid til en-
treprenørerne og derfor ikke behov for at henvise til den. Rumbeskrivelsen be-skrev
ikke, hvem der skulle lave hvad. Rumbeskrivelsen blev ikke udfærdiget på engelsk,
og de litauiske entreprenører skulle selv sørge for oversættelse. Rumbeskrivelsen
og tegninger supplerede efter vidnets opfattelse kontrakt-grundlaget i en sådan
grad, at det kan sammenlignes med den beskrivelse, der fremgår af de danske
kontrakter og tilbud. Han ved ikke, hvorfor der ikke er fremlagt yderligere
rumbeskrivelser. Han vil mene, at der findes andre rumbe-skrivelser på arkiv. Han
ved ikke, hvordan samarbejdet med de litauiske selska-ber var tilrettelagt, inden
han kom til Sagsøger A/S.



/

72

Dagbodens størrelse i de enkelte kontrakter afhang især af kontraktsummen.
Entreprenørerne besluttede selv, hvor mange ansatte, de ville sende. Han kom-
munikerede kun med værkførerne for de enkelte firmaer. Person 2 var værkfører for
de litauiske selskaber for byggeriet på Adresse 1. Person 2 taler engelsk. Person 2
modtog ikke instruktion af vidnet, som der står i kontrolspørgeskemaerne. Person 2
må have opfattet byggetilsyn som det samme som instruktion. Det er rigtigt, at
vidnet skulle godkende det endelige byggeri. Vidnet kender ikke Person 3, der har
besvaret det andet spørgeskema. Vidnet ved ikke, hvorfor der står, at vidnet gav
instruktion om arbejdets udførelse. Vidnet kender ikke Person 4. Som
udgangspunkt blev alt håndværktøj medbragt, og Sagsøger A/S og Constructio A/S
sørgede hverken for transport, kost eller logi.

Malerarbejderne på ejendommen beliggende på Vej 3 er udført på for-skellige
lokationer. Ejendommen er stor og består af Adresse 8 og Adresse 3. Vidnet
erindrer ikke, hvilket gipsarbejde der er udført på ejendommen belig-gende Adresse
6. Kontrakterne blev altid indgået inden, at arbejderne gik i gang. Antallet af
kontrakter skyldes, at der var mange lejemål. De danske entre-prenører havde én
samlet opgave per ejendom, fordi de tekniske fag dårligt kan opdeles. Det var ikke
tilfældet med de litauiske entreprenører. Det var alminde-ligt at lave
stadeopgørelser med de litauiske entreprenører. Vidnet ved ikke, hvorfor der er à
conto-faktureret som sket på ejendommen beliggende Hvede-marken. Det er
muligt, at det skyldes, at R.E. Bygg UAB gerne ville opdele à conto-faktureringen
på fag. Det var ikke et ønske fra hans side.

Kontrakten af 14. december 2015 vedrørende ejendommen beliggende Adresse 2
var vist en ekstrabestilling fra hans side. Han ved ikke, hvorfor det ser ud til, at
R.E. Bygg UAB har modtaget betaling for dette arbejde ved at fakturere tre dage
senere under en anden kontrakt, når arbejdsplanen ifølge kontrakten af 14.
december 2015 først stod til at slutte den 15. februar 2016.

Vidne 2 har forklaret blandt andet, at han er uddannet ingeniør og er direktør for
R.E. Bygg UAB. UAB Montage Eksperten tilhører hans mor, og hun er også
selskabets direktør. Selskaberne bygger og renoverer huse, herunder ny-byggeri. I
2014-15 kom han i kontakt med Person 1's koncern. I 2015 var der 35 ansatte i R.E.
Bygg UAB, af hvilke 10-15 arbejdede i Danmark. I UAB Montage Eksperten var
der ca. 10-15 ansatte. Alle ansatte er faglærte håndvær-kere. Han kender til AB 92.
Han er medlem af Dansk Byggeri og 3F og er ikke medlem af en fagforening i
Litauen.

Når der skulle indgås en kontrakt, blev han kontaktet af Vidne 1. Normalt mødtes
man på byggepladsen. Ud over R.E. Bygg UAB og UAB Mon-tage Eksperten
deltog også andre entreprenører, f.eks. el- og VVS- virksomhe-der. Vidne 1 havde
tegninger og beskrivelser med. Man foretog



/

73

en besigtigelse og undersøgte, hvad der fremgik af arbejdsbeskrivelsen. Han brugte
et oversætterfirma, der oversatte fra dansk til litauisk. Derefter afgav han tilbud til
Vidne 1. Han ville normalt få at vide, hvornår arbej-det skulle stå færdigt. Efter
behov ville han bede om, at fristen blev forlænget. Virksomhed A/S 1 har sin egen
stil. Det er nemmere, når man kender sin kun-de. Når man har arbejdet sammen i et
til to år, kender man kundens særlige øn-sker. Han besluttede, hvilke håndværkere
der skulle til Danmark. Valget afhang af den konkrete entreprise.

Han kan godt huske, at hans ansatte blev kontrolleret som led i en arbejdsgiver-
kontrol. Person 2 var projektleder og taler engelsk. Person 3 er murer. Han har
arbejdet for vidnet og taler ikke engelsk. Det er vidnets sel-skab, der er angivet som
arbejdsgiver i de udfyldte spørgeskemaer. Det passer ikke, at Vidne 1 instruerede
om arbejdets udførelse. Vidnet gav selv instruks til projektlederne. Vidne 1's
kontrol begrænsede sig til at føre tilsyn med, om projektet blev udført korrekt, og
om der var mangler. Hvis der var mangler, blev de udbedret. På daværende
tidspunkt opholdt vid-net sig i Litauen. Person 2 var hans højre hånd på
byggepladsen. Alt værktøj blev medbragt, f.eks. cementblandere og små stilladser.
R.E. Bygg UAB sørgede også for køretøjer. Håndværkerne havde alt, hvad de
skulle bruge til murerarbejdet, bortset fra byggematerialer. Vidne 1 dukkede op på
byggepladsen et par gange om ugen. Vidnet ringede til Vidne 1, når opgaven var
ved at være færdig, så Vidne 1 kunne god-kende arbejdet. Det var vidnet, der talte
med Vidne 1. R.E. Bygg UAB betalte de ansattes løn. Selskabet stillede også
køretøjer, værktøj og arbejd-støj til rådighed. Vidnets selskab kunne ikke få den
samme rabat eller kredit, og derfor var det bedre, at Sagsøger A/S stod for indkøb
af byggemate-rialer.

Person 5 er bogholder for R.E. Bygg UAB og for UAB Montage Eks-perten.
Antallet af ansatte er angivet ud fra et gennemsnit. 55-60 % af selskaber-nes
omsætning hidrører fra arbejde i Litauen. Han ved ikke præcist, hvad der indgår i
posten »salgsomkostninger« i selskabernes regnskaber. Person 5 udarbejdede
regnskaberne. Han vil mene, at post nr. IV om driftsomkost-ninger i
resultatopgørelsen i selskabernes regnskaber indeholder løn til hånd-værkerne. Ca.
halvdelen af omsætningen gik til løn. Lønnen blev udbetalt ved bankoverførsel. De
ansatte var forsikrede under en offentlig sygeforsikring og havde en
arbejdsgiverbetalt sundhedsforsikring. Hans selskab har betalt lov-pligtige sociale
sikringsbidrag i Litauen.

Han mødtes på byggepladsen med Vidne 1, når der skulle faktu-reres à conto.
Arbejdsopgavernes stade blev drøftet. Ved enighed udstedte han en faktura. Det var
normalt kun vidnet og Vidne 1, der mødtes. Hvis Vidne 1 var utilfreds, blev der
rettet op. Han à conto-faktu-



/

74

rerede normalt ud fra arealstørrelse. Den skete à conto-fakturering på ejendom-men
beliggende Adresse 3 skyldes, at der var behov for likviditet.

Entreprisekontrakten af 10. april 2015 vedrørende tømmerarbejde på ejendom-men
beliggende Adresse 4 var en standardkontrakt. Tømmerarbejdet blev af-talt ved
gennemgangen. Det var besværligt at skrive arbejderne ned i kontrak-ten i detaljer.
Dertil er bygningerne for store. Vidne 1 fortalte mundtligt, hvad der skulle gøres,
og bad ham om en pris uden materialer. Vid-net har stor erfaring og kunne godt
håndtere, at opgavernes nærmere omfang ikke var nedfældet på skrift. Det gjorde
heller ikke noget, at der var mange op-gaver under samtidig udførelse. Det er hans
underskrift på kontrakten. Alle kontrakter blev underskrevet inden arbejdets
udførelse. Han kender ejendom-men beliggende Adresse 2. At der blev indgået
mange kontrakter, skyldes, at der er tale om en stor ejendom, og at ejendommen
blev renoveret i etaper.

Vidnet rejste frem og tilbage mellem Danmark og Litauen. Ud over møder om à
conto-udbetalinger mødtes vidnet også med Vidne 1, når der skulle indgås nye
kontrakter. I forbindelse med de nye arbejdsopgaver besigti-gede vidnet bygningen
med sin formand på pladsen og instruerede denne i, hvad der skulle laves.
Størrelsen af dagbøder blev man hurtigt enige om, fordi vidnet kunne stå inde for
sit selskabs arbejde, og fordi han kunne sørge for, at der hurtigt kom flere
håndværkere fra Litauen. Man var således altid »on time«.

Retsgrundlaget
Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., som ændret ved § 2, nr. 1, i lov nr. 921 af
18. september 2012 om ændring af ligningsloven, kildeskatteloven og per-
sonskatteloven (Nedsættelse af loft over rejsefradrag, øget beskatning af fri bil,
beskatning af fuldt skattepligtiges udenlandske lønindkomst, beskatning ved
arbejdsudleje og udvidet beskatning af lønarbejde i Danmark), har følgende ordlyd:

» § 2. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere perso-ner,
der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf.
dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer el-ler
dødsboer:
…

3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i for-
bindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en
virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af
virksomheden.«

Lov nr. 921 af 18. september 2012 udspringer af lovforslag nr. 195 af 14. august
2012, hvor blandt andet følgende fremgår af de almindelige bemærkninger:

» 1. Indledning



/

75

Regeringen (Socialdemokraterne, Det Radikale Venstre og Socialistisk
Folkeparti), Venstre og Det Konservative Folkeparti har den 22. juni 2012
indgået aftale om en skattereform, der skaber ny vækst og flere job, og
som sikrer, at man får mere ud af at arbejde. De samlede effekter af
Skattereformen fremgår af forslag til lov om ændring af ligningslo-ven,
personskatteloven og lov om en børne- og ungeydelse (Skatterefor-men).

Dette lovforslag udmønter den del af aftalen, der vedrører følgende af-
talepunkter:

”Begrænsning af social dumping
For at begrænse udbredelsen af social dumping og for at skabe mere fair
konkurrencevilkår mellem danske og udenlandske virksomheder, der
arbejder i Danmark, er parterne enige om følgende initiativer:
…
Beskatning af arbejdsudleje
Parterne er enige om at stramme reglerne for arbejdsudleje, således at
udenlandsk arbejdskraft i større omfang kommer til at betale skat i
Danmark. Hvis udenlandsk arbejdskraft med en udenlandsk arbejdsgi-ver
udfører arbejde, der indgår som en integreret del af arbejdet i en dansk
virksomhed, skal vederlaget herfor beskattes i Danmark efter reglerne om
arbejdsudleje. OECD anviser dette princip som grundlæg-gende for en
afgrænsning af de tilfælde, der kan anses for arbejdsudleje. De nye regler
om arbejdsudleje har virkning for aftaler, der indgås eller ændres efter
lovens ikrafttrædelse. For øvrige aftaler finder de nye reg-ler om
beskatning ved arbejdsudleje anvendelse fra den 1. juli 2013.”
…

2.4. Beskatning ved arbejdsudleje
OECD har fra og med 2010 præciseret arbejdsudlejebegrebet i kommen-
tarerne til modeloverenskomsten. Af kommentarerne til modelove-
renskomstens artikel 15, punkt 8.13, fremgår det, at der ved afgørelsen af,
om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise, i første række skal lægges
vægt på om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske per-son, udgør en
integreret del af aktiviteterne i den virksomhed, hvor tje-nesteydelserne
leveres.

De danske regler om arbejdsudleje blev indført, før dette begreb var omtalt
i kommentarerne til modeloverenskomsten, og der er i forarbej-derne
angivet en række kriterier, der skal inddrages ved afgørelsen af, om der
foreligger arbejdsudleje. Det kriterium, der i international prak-sis har
udviklet sig til at være det centrale – altså om de tjenesteydelser, der
udføres af en fysisk person, efter deres art er en integreret del af ak-
tiviteterne i den virksomhed, hvor ydelserne leveres – er ikke omtalt i
forarbejderne. Dette kriterium har derfor heller ikke været inddraget, i
hvert fald ikke som et centralt kriterium, i administrativ praksis og i den
efterhånden ganske omfangsrige danske retspraksis. Der er således i både
administrativ praksis og domspraksis eksempler på, at danske
virksomheder får stillet udenlandsk arbejdskraft til rådighed til at udfø-re
bestemte arbejdsopgaver inden for virksomhedens eget forretnings-
område, uden at dette anses for arbejdsudleje. Inden for brancher som



/

76

f.eks. landbrug, skovbrug, gartneri og slagteri ses det ofte, at virksom-
hedens normale drift formelt varetages på kortvarige entreprisekon-trakter.
På denne måde kan de danske virksomheder få arbejdet udført af
udenlandsk arbejdskraft, der ikke beskattes i Danmark.

Under hensyn til den danske domspraksis i sager om arbejdsudleje og
entreprise og SKATs egen praksis på området foreslås det at skærpe ret-
stilstanden på området gennem lovgivning. En lovændring vil samtidig
betyde nye anvisninger for sondringen mellem arbejdsudleje og entre-prise
til erstatning for de anvisninger, der fulgte med forarbejderne til
kildeskattelovens oprindelige regler om beskatning ved arbejdsudleje fra
1982. De oprindelige anvisninger fremgår tillige af Skatteministeri-ets
cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 om opkrævning af indkomst- og
formueskat efter kildeskatteloven, punkt 42, og i flere af SKATs vej-
ledninger.

Gennem lovforslaget sikres det, at der i Danmark effektivt gennemføres en
ny retstilstand for beskatning af arbejdsudleje i de tilfælde, hvor den
udenlandske arbejdskraft udfører arbejde, der udgør en integreret del af
danske virksomheders forretningsområder.

Ved på denne måde at beskatte denne arbejdskraft efter reglerne om ar-
bejdsudleje opnås en mere lige konkurrence mellem danske og uden-
landske virksomheder, idet medarbejderne i de udenlandske virksom-heder
ikke i samme opfang kan konkurrere på skattefordele. Forslaget vil således
også modvirke social dumping, idet de lønninger, som dan-ske
virksomheder skal konkurrere med, ikke i samme omfang kan fast-sættes
under hensyn til, at indkomsten ikke skal beskattes i Danmark.
…

3.4. Beskatning ved arbejdsudleje
3.4.1. Gældende ret
…
… Der foreligger en righoldig dansk doms- og afgørelsespraksis på om-
rådet. Helt overordnet kan praksis sammenfattes således, at hvis arbej-det
er beskrevet i en kontrakt og bliver selvstændigt udført af den udenlandske
virksomhed til en fast pris, vil aftalen i mange tilfælde bli-ve anset som en
entrepriseaftale med den konsekvens, at de udenland-ske arbejdstagere
ikke betaler skat til Danmark. Det kan også blive re-sultatet, når en dansk
virksomhed får stillet udenlandsk arbejdskraft til rådighed til at udføre
bestemte arbejdsopgaver inden for sin egen virk-somheds
forretningsområde. Inden for brancher som f.eks. landbrug, skovbrug,
gartneri og slagteri er der eksempler på, at virksomhedens normale drift
formelt varetages på kortvarige entreprisekontrakter. På den måde kan de
danske virksomheder efter omstændighederne få ar-bejdet udført af
udenlandsk arbejdskraft, der ikke beskattes i Danmark.

Den udenlandske virksomhed kan være i samme branche som den dan-ske
virksomhed og kan derfor netop stille en bestemt kvalificeret ar-bejdskraft
til rådighed, som en dansk virksomhed efterspørger. Men den udenlandske
virksomhed kan f.eks. også være et vikarbureau, der formidler arbejdskraft
inden for flere erhverv, herunder også arbejds-kraft uden særlige
kvalifikationer.



/

77

3.4.2. Lovforslaget
Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor udenland-sk
arbejdskraft modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at
være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når ar-bejdet
udgør en integreret del af virksomheden. Det kan være arbejde, som udgør
virksomhedens kerneydelser, eller arbejde, som udøves som et naturligt led
i en virksomheds drift, f.eks. bogholderi, rengøring eller kantinedrift.

Forslaget skal ses som et led i, at Danmark tilnærmer sig internationale
standarder for, hvad der skattemæssigt skal anses for arbejdsudleje.

Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem af-
taler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virk-
somhed kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det
arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forret-
ningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal
anses som entreprise. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en
entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver, omfattes vederla-get
til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskat-ning. Det
skal f.eks. ikke tillægges betydning, om betalingen til den udenlandske
virksomhed er fastsat med et bestemt beløb, eller om beta-ling sker efter
forbrug af antal timer i den danske virksomhed, når ar-bejdet udgør en
integreret del af den danske virksomheds forretnings-område.

I den hidtidige praksis har det ofte været tillagt stor vægt, at den uden-
landske virksomhed i en entreprisekontrakt har påtaget sig forskellige
former for ansvar over for den danske virksomhed. Der kan være tale om
ansvar for fejl og mangler eller for forsinkelser i arbejdet. Den form for
afledet ansvar over for den danske virksomhed har efter forslaget ikke
betydning, hvis opgaven er en integreret del af den danske virk-somheds
forretningsområde.

Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske
virksomhed på mere permanent basis har outsourcet arbejdsopgaven til en
selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er
integreret i den danske virksomhed. Tilsvarende kan den danske virk-
somhed også få leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent,
uden at dette samarbejde anses for omfattet af arbejdsudleje. Er ydelser-ne
ikke tilstrækkeligt udskilt af den danske virksomhed, må de stadig anses
for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsom-råde.«

I bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser er anført blandt andet
følgende til ændringslovens § 2, nr. 1 (kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.):

»Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor personer, der
er bosiddende i udlandet, modtager vederlag for personligt arbejde i
forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i



/

78

landet, når arbejdet udføres som en integreret del af en dansk virksom-heds
forretningsområde. Forslaget skal ses som et led i, at Danmark til-nærmer
sig internationale standarder for, hvad der skatteretligt skal an-ses for
arbejdsudleje.

Forslaget har betydning for den skatteretlige sondring mellem arbejds-
udleje og entreprise. Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad
parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den
udenlandske virksomhed kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning af-tale
sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske
virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden,
skattemæssigt skal anses som entreprise. Selv om en dansk virksomhed
formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver,
omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af
dansk beskatning. Det skal f.eks. ikke tillægges betydning, om betalin-gen
til den udenlandske virksomhed er fastsat til et bestemt beløb, eller om
betaling sker efter forbrug af antal timer i den danske virksomhed, når
arbejdet udgør en integreret del af den danske virksomheds forret-
ningsområde.

Som eksempel er det i praksis accepteret, at et gartneri, der indgår en
kontrakt med et udenlandsk firma om at plukke f.eks. 10 tons tomater til
en bestemt pris, efter omstændighederne har fået arbejdet godkendt som
entreprise. Efter lovforslaget vil arbejdet derimod skulle beskattes som
arbejdsudleje, fordi tomatplukning er en integreret del af gartneri-ets
aktivitet.

I den hidtidige skatteretlige praksis har det ofte været tillagt stor vægt, at
den udenlandske virksomhed i en entreprisekontrakt har påtaget sig
forskellige former for ansvar over for den danske virksomhed. Der kan
være tale om ansvar for fejl og mangler eller for forsinkelser i arbejdet.
Den form for afledet ansvar over for den danske virksomhed har efter
forslaget ikke betydning, hvis opgaven er en integreret del af den dan-ske
virksomheds forretningsområde.

Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske
virksomhed på mere permanent basis har outsourcet en arbejdsopgave til
en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er en
integreret del af den danske virksomhed. Tilsvarende kan den danske
virksomhed også få leveret ydelserne af en selvstændig kon-
traktproducent, uden at dette samarbejde anses for omfattet af arbejds-
udleje. Er ydelserne ikke tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksom-hed,
må de stadig anses for at udgøre en integreret del af virksomhe-dens
forretningsområde.

Den skatteretlige betydning af, at der er tale om en integreret del af
virksomhedens forretningsområde, kan illustreres med følgende ek-
sempler:
…
3. Hvis et dansk hotel, der er en del af en international hotelkæde, i en 5-

måneders-periode får tilført en receptionist fra et andet hotel i kæden,
vil den pågældende receptionist udføre et arbejde, der er en



/

79

integreret del af hotellets almindelige arbejdsområde, og derfor vil
vederlaget for disse serviceydelser være omfattet af reglerne om ar-
bejdsudleje.

4. Hvis et dansk hotel indgår en aftale med et udenlandsk byggefirma
om at få ombygget hotellets køkken, vil aftalen ikke anses for ar-
bejdsudleje, fordi det danske hotel ikke som forretningsområde be-
skæftiger sig med at ombygge køkkener.

5. Hvis et dansk byggefirma indgår en kontrakt med et udenlandsk
arbejdsformidlingsfirma om at få tilført en ingeniør i 4 måneder til et
bestemt byggeprojekt, vil ingeniørens serviceydelser være omfat-tet af
reglerne om arbejdsudleje.

6. Hvis et dansk byggefirma indgår en kontrakt med et udenlandsk
byggefirma om at få tilført en ingeniør i 4 måneder til et bestemt
byggeprojekt, vil ingeniørens serviceydelser være omfattet af reg-
lerne om arbejdsudleje, når ingeniørens tjenesteydelser ligger inden
for de danske firmas forretningsområde.

…

Det kan være relevant at inddrage andre faktorer i bedømmelsen af, om der
foreligger arbejdsudleje eller entreprise. Det gælder, når der er tvivl om,
hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virk-somheds
forretningsområde. Det forekommer navnlig, når der er ind-gået en
kontrakt mellem en udenlandsk virksomhed og en dansk virk-somhed, der
begge har leveret ydelser inden for samme område. I så fald kan det være
relevant at se på:

• Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken
måde arbejdet skal udføres?

• Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udfø-
res?

• Om den formelle arbejdsgiver direkte har afkrævet den virksom-hed,
som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?

• Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for
personen?

• Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og
deres kvalifikationer?

• Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbej-det,
og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med perso-nen
vedrørende arbejdet?

• Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relateret til
arbejdet?

• Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Det kan i disse tilfælde have betydning, hvordan der afregnes mellem den
danske og udenlandske virksomhed, men det er ikke nødvendigvis
afgørende. Hvis den udenlandske virksomhed af den danske hvervgi-ver
afkræver et vederlag, der udgør vederlaget og øvrige personaleom-
kostninger til personen uden nogen avancemargin eller med tillæg af en
avancemargin, der er beregnet som en procentdel af vederlaget og øvri-ge
personaleomkostninger, tyder dette på arbejdsudleje. Hvis den beta-ling,
der er afkrævet for tjenesteydelserne, omvendt ikke har relation til
vederlaget til personen, eller hvis dette vederlag kun er en af mange
faktorer, der indgår i kontrakten, kan dette pege på entreprise.«



/

80

Artikel 15, stk. 1 og 2, i OECD’s modeloverenskomst vedrørende indkomst og
formue fra 2010, som ændret den 12. juli 2012, har følgende ordlyd:

» Artikel 15. Såfremt bestemmelserne i art. 16, 18 og 19 ikke finder an-
vendelse, kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbej-de,
oppebåret af en person, som er hjemmehørende i en af de kontrahe-rende
stater, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden
kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, der hidrører
derfra, beskattes i denne anden stat.
Stk. 2. Uanset bestemmelserne i stk. 1 kan vederlag, som en person, der

er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer for personligt ar-
bejde i tjenesteforhold, udført i den anden kontraherende stat, kun be-
skattes i den førstnævnte stat, såfremt:
a) modtageren opholder sig i den anden stat i en eller flere perioder, der

tilsammen ikke overstiger 183 dage i nogen 12-måneders-perio-de,
der begynder eller slutter i det pågældende skatteår, og

b) vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemme-
hørende i den anden stat, og

c) vederlaget ikke udredes af et fast driftssted, som arbejdsgiveren har i
den anden stat.«

Af kommentaren til modeloverenskomstens artikel 15, som ændret i 2014, frem-går
blandt andet følgende:

» 8.1 Det kan i visse tilfælde være vanskeligt at afgøre, om de tjenestey-
delser, der leveres i en stat af en fysisk person, der er hjemmehørende i en
anden stat, og som leveres til et foretagende i den første stat, er tjene-
steydelser i ansættelsesforhold, hvor art. 15 finder anvendelse, eller tje-
nesteydelser, der udføres af et separat foretagende, hvor art. 7 finder
anvendelse eller mere generelt, om undtagelsen finder anvendelse. Me-
dens kommentaren tidligere behandlede tilfælde, hvor arrangementer var
strukturerede med det hovedformål at opnå fordele af undtagelsen i art. 15,
stk. 2, blev det erkendt, at lignende tilfælde kunne opstå i man-ge andre
situationer, som ikke involverede skattemæssige transaktio-ner, og
kommentaren blev ændret for at give en mere omfattende dis-kussion af
disse spørgsmål.

8.2. I nogle stater vil der ikke i skattemæssig henseende blive stillet
spørgsmål ved et formelt kontraktforhold, medmindre der foreligger tegn
på manipulation. Disse stater er, som følge af deres nationale lov-givning,
af den opfattelse, at tjenesteydelser i ansættelsesforhold kun udføres i
tilfælde, hvor der er et formelt ansættelsesforhold.

8.3 Hvis stater, hvor dette er tilfældet, er bekymrede for, at der indrøm-mes
aftalefordele i henhold til stk. 2 i situationer, der ikke var tilsigtede (f.eks. i
tilfælde af såkaldt ”arbejdsudleje”), kan de frit bilateralt aftale en
bestemmelse, formuleret ud fra følgende retningslinier:

Stk. 2 i denne artikel skal ikke finde anvendelse på vederlag, der oppe-
bæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, for



/

81

arbejde, udført i den anden kontraherende stat og som betales af eller for
en arbejdsgiver, som ikke er hjemmehørende i den anden stat, hvis:

a) modtageren leverer tjenesteydelser til en anden person end arbejds-
giveren og denne person, direkte eller indirekte, fører tilsyn med,
leder eller kontrollerer den måde, hvorpå tjenesteydelserne udføres;
og

b) tjenesteydelserne udgør en integrerende del af den forretningsvirk-
somhed, som udøves af denne person.

8.4 I mange stater er der imidlertid udviklet forskellige regler og kriteri-er i
lovgivningen eller i retspraksis (f.eks. ”substance over form” regler) med
det formål at sondre mellem tilfælde, hvor tjenesteydelser, der le-veres af
en fysisk person til et foretagende, skal anses for at være leveret i et
ansættelsesforhold og tilfælde, hvor sådanne tjenesteydelser skal anses for
at være leveret i henhold til en kontrakt mellem to adskilte fo-retagender.
Denne sondring er vigtig i forbindelse med anvendelsen af bestemmelserne
i art. 15, især bestemmelserne i stk. 2, litra b) og c). Un-der hensyn til
begrænsningen, der er beskrevet i pkt. 8.11 nedenfor – og medmindre
andet bestemmes i en overenskomst – er det den nationale lovgivning i
kildestaten, der er afgørende for, om tjenesteydelser, der er leveret af en
fysisk person i denne stat, er udført i et ansættelsesforhold
og dette vil være afgørende for, hvorledes denne stat anvender
overenskomsten.

…

8.11 Afgørelsen af, om der, i henhold til den nationale lovgivning, kan
bortses fra et formelt kontraktmæssigt forhold, skal imidlertid træffes på
grundlag af objektive kriterier. En stat kan f.eks. ikke hævde, at tje-
nesteydelser i henhold til dens nationale lovgivning anses for at udføres i
et tjenesteforhold, hvis det, ud fra de relevante faktiske omstændighe-der,
klart fremgår, at disse tjenesteydelser udføres i henhold til en kon-trakt
mellem to separate foretagender om levering af tjenesteydelser. Den
undtagelse, der er bestemt i art. 15, stk. 2, ville være meningsløs, hvis det
var tilladt stater at anse tjenesteydelser for at være tjenesteydel-ser i et
ansættelsesforhold i tilfælde, hvor der ikke er tale om et ansæt-
telsesforhold eller at nægte at anerkende, at et udenlandsk foretagende er
arbejdsgiver, når det er klart, at det udenlandske foretagende leverer
tjenesteydelser gennem egne ansatte til et foretagende, der drives af en
person, der er hjemmehørende i den anden stat. Omvendt, når tjene-
steydelser, der er udført af en fysisk person, med rette kan anses for ud-ført
i et ansættelsesforhold og ikke i henhold til en kontrakt mellem to
foretagender om udførelse af tjenesteydelser, skal denne stat også lo-gisk
anerkende, at personen ikke udfører samme virksomhed som det
foretagende, der er personens formelle arbejdsgiver; dette er f.eks. rele-
vant ved afgørelsen af, om foretagendet har et fast driftssted på det sted,
hvor den fysiske person udfører sin virksomhed.

8.12 Det er imidlertid ikke altid klart, om tjenesteydelser, der udføres af en
fysisk person, af en stat med rette kan anses for udført i et ansættel-
sesforhold i stedet for i henhold til en kontrakt, indgået mellem to fore-
tagender. Hvis staterne ikke er enige om, hvilken situation der forelig-



/

82

ger, skal konflikten løses på grundlag af de nedenfor nævnte principper og
eksempler (og ved anvendelsen af den gensidige aftaleprocedure, hvis
dette findes hensigtsmæssigt).

8.13 Arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, er en
vigtig faktor, da det er logisk at antage, at en ansat udfører tjenesteydel-ser,
som er en integrerende del af den forretningsmæssige virksomhed, der
udøves af hans arbejdsgiver. Det er derfor vigtigt at fastslå, om de
tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integreren-de
del af virksomheden i det foretagende, til hvilket disse tjenesteydel-ser
leveres. Med henblik herpå vil det være væsentligt at fastslå, hvilket
foretagende der bærer ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet. Det er
imidlertid klart, at denne analyse kun er relevant, hvis de tjenestey-delser,
der er udført af en fysisk person, er leveret direkte til et foreta-gende. Hvis
f.eks. personen leverer tjenesteydelser til en kontraktpro-ducent eller til et
foretagende, til hvilket virksomheden er outsourcet, er personens
tjenesteydelser ikke leveret til foretagender, der vil skaffe sig de
omhandlede produkter eller tjenesteydelser.

8.14 Når en sammenligning af arten af de tjenesteydelser, der udføres af
den fysiske person, med den virksomhed, der udøves af personens for-
melle arbejdsgiver og af det foretagende, til hvilket tjenesteydelserne er
leveret, peger på et ansættelsesforhold, der er forskelligt fra det formel-le
kontraktforhold, kan følgende yderligere faktorer være relevante for at
afgøre, om dette er tilfældet:

– hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken
måde arbejdet skal udføres;

– hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udfø-res;
– den formelle arbejdsgiver har direkte afkrævet det foretagende, som

tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen (se pkt. 8.15
nedenfor);

– hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for
personen;

– hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og
deres kvalifikationer;

– hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og
retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen
vedrørende arbejdet;

– hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relatere-de
til personens arbejde;

– hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier.

8.15 Når en person, der formelt er ansat i et foretagende, leverer tjene-
steydelser til et andet foretagende, er de finansielle ordninger mellem de to
foretagender klart relevante, om end ikke nødvendigvis afgøren-de, ved
afgørelse af, om vederlaget til personen direkte af den formelle
arbejdsgiver afkræves det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til.
Hvis f.eks. den betaling, der afkræves af det foretagende, der formelt
beskæftiger personen, udgør det vederlag, og andre personaleomkost-
ninger, der betales til personen for de tjenesteydelser, som personen le-
verer til det andet foretagende, uden nogen avancemargin eller med til-



/

83

læg af en avancemargin, der er beregnet som en procentdel af vederla-get
og de øvrige personaleomkostninger, tyder dette på, at vederlaget til
personen direkte af den formelle arbejdsgiver er afkrævet det foreta-gende,
som tjenesteydelserne er leveret til. Dette skal imidlertid ikke anses for at
være tilfældet, hvis den betaling, der er afkrævet for tjene-steydelserne,
ikke har relation til vederlaget til personen, eller hvis det-te vederlag kun
er en af mange faktorer, der tages i betragtning ved fastsættelsen af det
beløb, der afkræves i forbindelse med en egentlig kontrakt om levering af
tjenesteydelser (f.eks. når et konsulentfirma de-biterer en kunde på
grundlag af et beløb pr. time for den tid, der er brugt af en af dets ansatte
for at opfylde en bestemt kontrakt og dette beløb tager foretagendets
forskellige omkostninger i betragtning), for-udsat at dette er i
overensstemmelse med armslængdeprincippet, hvis de to foretagender er
forbundne. Det er imidlertid vigtigt at være op-mærksom på, at
spørgsmålet om, hvorvidt vederlaget til personen di-rekte af den formelle
arbejdsgiver er afkrævet det foretagende, som tje-nesteydelserne leveres
til, kun er en af de sekundære faktorer, der er re-levante ved afgørelsen af,
om tjenesteydelser, leveret af denne person, med rette af en stat kan anses
for udført i et tjenesteforhold og ikke i henhold til en kontrakt om levering
af tjenesteydelser, indgået mellem to foretagender.«

I 2014 præciserede SKAT reglerne om arbejdsudleje i styresignalet
SKM2014.478.SKAT, gengivet i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 2014, side 487. I
styresignalet er blandt andet følgende anført:

»SKAT præciserer i dette styresignal praksis inden for reglerne om ar-
bejdsudleje. Herefter vil det i højere grad blive anerkendt, at virksom-
heder kan bruge underleverandører, herunder inden for samme bran-che,
uden at de ansatte skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje.
Styresignalet slår fast, at arbejdsudlejereglerne gælder inden for alle
brancher, og at de danske regler om arbejdsudleje følger OECD's Mode-
loverenskomst. Afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje afgøres ud
fra skatteretlige principper, herunder under hensyn til hvem der re-elt skal
anses for arbejdsgiver for de tjenesteydelser, der udføres for en dansk
virksomhed. Arbejdsudlejereglerne omfatter også virksomheder, der indgår
i en koncern, men beskatning finder ikke sted i en række si-tuationer, fx
når ansatte i et udenlandsk selskab deltager i koncerninter-ne møder og
lignende i Danmark. Erstatter SKM2014.446.SKAT.
…

1. Sammenfatning
Der er tale om arbejdsudleje, når en person erhverver indkomst i form af
vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rå-
dighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbej-det
udgør en integreret del af virksomheden.

Dette styresignal præciserer praksis inden for reglerne om arbejdsudleje
således:

· Det er ikke længere udgangspunktet, at der foreligger arbejdsud-
leje udelukkende under hensyn til, at udenlandske virksomhe-



/

84

ders medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds for-
retningsområde. Det betyder, at det efter omstændighederne kan
blive anerkendt, at virksomheder kan bruge underleverandører,
herunder inden for samme branche, uden at de ansatte skal be-
skattes efter reglerne om arbejdsudleje.

· Arbejdsudlejereglerne gælder inden for alle brancher. Det er af-
gørende, om den pågældende medarbejder ud fra en konkret be-
dømmelse reelt arbejder som lønmodtager for en dansk virksom-
hed eller indgår i arbejdet for en selvstændig udenlandsk er-
hvervsvirksomhed.

· Arbejdsudlejereglerne omfatter også virksomheder, der indgår i en
koncern, men beskatning finder ikke sted i en række situatio-ner, fx
når ansatte i det udenlandske selskab deltager i koncer-ninterne
møder og lignende i Danmark.

· De danske regler om arbejdsudleje følger kommentarerne til
OECD's modeloverenskomst fra 2010, artikel 15, punkt 8-8.28.
Hvis arten af tjenesteydelserne peger i retning af, at den danske
virksomhed skal anses som den reelle arbejdsgiver, jf. kommen-
tarernes punkt 8.13, kan det være relevant at se på de suppleren-de
kriterier i kommentarernes punkt 8.14. Vurderingen skal af-klare,
om den danske virksomhed skal anses som reel arbejdsgi-ver
(arbejdsudleje), eller der er tale om ydelser leveret af en selv-
stændig erhvervsvirksomhed.

· Afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje afgøres ud fra
skatteretlige principper, herunder hvem der skal anses for ar-
bejdsgiver for de tjenesteydelser, der udføres for en dansk virk-
somhed efter OECD's Modeloverenskomst artikel 15, stk. 2, litra b.
Det er derfor afgørende om de givne forudsætninger reelt af-spejler
de faktiske forhold, jf. princippet om “substance over form.”

…

2. Baggrund
…

SKAT har siden vedtagelsen af den nye lovgivning om beskatning ved
arbejdsudleje i 2012 konstateret, at en række erhverv løbende har haft
spørgsmål til reglerne. Erhvervene finder, at der stadig er en række
uklarheder om, hvornår tjenesteydelser, der udføres af udenlandsk ar-
bejdskraft, er omfattet af arbejdsudlejereglerne. Det er tillige blevet an-
ført, at reglerne skulle være administreret mere restriktivt, end det har
været forudsat i forbindelse med vedtagelsen af den nye lovgivning.

I 2013 har SKAT i styresignalet SKM2013.714.SKAT præciseret anven-
delsen af arbejdsudlejereglerne inden for transporterhvervet under hen-syn
til de særlige forhold og regler, der gælder inden for denne bran-che.

SKAT har løbende evalueret linjen i de sager, der generelt er afgjort ef-ter
de nye regler om arbejdsudleje. Det vurderes på denne baggrund, at der
også for øvrige erhverv er et behov for at udsende et styresignal, der
skaber en større generel klarhed om principperne for at vurdere, hvornår
arbejdsudlejereglerne finder anvendelse.



/

85

3. De danske arbejdsudlejeregler

Regel
…
Arbejdsudlejereglerne følger kommentarerne til OECD's Modelove-
renskomst fra 2010, artikel 15, punkt 8-8.28, og finder anvendelse i over-
ensstemmelse hermed.

Beskatningsretten til arbejdsudlejeindkomsten bygger på den forudsæt-
ning, at den danske virksomhed kan anses for den reelle arbejdsgiver over
for den udenlandske arbejdstager, som har bevaret sit formelle an-
sættelsesforhold til den udenlandske arbejdsgiver. Dette følger af en
fortolkning af arbejdsgiverbegrebet i OECD's Modeloverenskomst arti-kel
15, stk. 2, litra b.
…

Arbejdsudlejevurderingen
Arbejdsudlejereglerne gælder inden for alle brancher.

Det er en betingelse for beskatning efter reglerne om arbejdsudleje, at
arbejdet er udført i Danmark.

Der foreligger ikke arbejdsudleje blot fordi, at udenlandske virksomhe-
ders medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds forret-
ningsområde. Arbejdet skal være integreret i den danske virksomhed på en
sådan måde, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til
det udførte arbejde.

I forhold til hidtidig praksis betyder det, at SKAT fremover i højere grad
vil anerkende, at virksomheder efter omstændighederne kan bru-ge
underleverandører, herunder inden for samme branche, uden at de ansatte
skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje.

Det beror på en konkret vurdering, om en udenlandsk medarbejder an-ses
som arbejdsudlejet til en dansk virksomhed, eller om arbejdet udfø-res af
en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.

Arbejdsudlejereglerne bygger på en “substance over form” -vurdering. Det
er derfor et spørgsmål om, hvem der ud fra en samlet vurdering må anses
for den reelle arbejdsgiver. Det er ikke tilstrækkeligt, at der er indgået en
kontrakt, hvorefter den udenlandske arbejdsgiver formelt opfylder
betingelserne for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis arbej-dets karakter
medfører, at der reelt ikke er noget væsentligt indhold i de forpligtelser
mv., som den udenlandske arbejdsgiver har påtaget sig.

Det er væsentligt at fastslå, om arbejdet er integreret i den danske virk-
somhed, eller arbejdet ligger uden for det område, som virksomheden
beskæftiger sig med, eller på anden måde er udskilt fra virksomheden.

Den udenlandske arbejdstager er ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne,
når arbejdet



/

86

1. ikke er integreret i virksomhedens forretningsområde, eller
2. er tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig udenlandsk

erhvervsvirksomhed.

ad a) Ikke integreret i virksomhedens forretningsområde
Karakteren af de tjenesteydelser, der leveres af den udenlandske virk-
somheds ansatte, er som udgangspunkt afgørende for at fastslå, om der
foreligger arbejdsudleje. Det er derfor vigtigt at fastslå, om tjenesteydel-
serne udgør en integreret del af virksomhedens
forretningsaktiviteter-/forretningsområde. Ved den vurdering er det
væsentligt at fastslå, om det er den udenlandske eller den danske
virksomhed, der bærer ansva-ret og den økonomiske risiko for
arbejdsresultatet.

Får en landmand opført en stald, vil byggeydelserne ikke være integre-ret i
en landbrugsvirksomheds forretningsområde. Omvendt vil ydelser i form
af hjælp til arbejdet i markerne eller i stalden mv. være integreret i
landmandsvirksomhedens forretningsområde.

Får en hovedentreprenørvirksomhed, der har til formål at opføre huse,
udført byggearbejde i form at murer-, tømrer og elarbejdet af underle-
verandører, vil disse ydelser som udgangspunkt være integrerede i ho-
vedentreprenørens forretningsområde.

Se flere eksempler på, om opgaven er integreret i den danske virksom-hed
i Den juridiske vejledning afsnit C.F.3.1.4.1.

ad b) Opgaven skal være udskilt til en selvstændig udenlandsk virk-
somhed
Den danske virksomhed skal klart have udskilt og afgrænset den opga-ve,
som leveres af den udenlandske virksomhed. Hvis det ikke er tilfæl-det,
indgår arbejdet som en integreret del af den danske virksomhed, fordi
arbejdet ikke har karakter af selvstændig udenlandsk virksomhed. Det er
derfor nødvendigt at se på karakteren af den opgave, der løses af de ansatte
i den udenlandske virksomhed.

Hvis den udenlandske virksomhed løser opgaver inden for den danske
virksomheds forretningsområde, skal det ud fra skatteretlige principper
afgøres, hvilken af virksomhederne opgaven skal anses integreret i.

Entrepriseretten regulerer parternes forpligtelser over for hinanden, men er
ikke i sig selv afgørende for den skatteretlige kvalifikation.

Hvis tjenesteydelserne er leveret i forbindelse med udøvelse af selv-
stændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, er disse efter omstændighe-derne
ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne. Det er afgørende at se på karakteren
af den udenlandske virksomhed i forhold til den danske virksomhed og de
tjenesteydelser, der leveres hertil.

Afgørelsen af, om tjenesteydelserne er integreret i den danske virksom-hed
eller ydet i forbindelse med selvstændig udenlandsk erhvervsvirk-somhed,
træffes ud fra en konkret vurdering. I den forbindelse er det



/

87

væsentligt at fastslå, om det er den danske eller den udenlandske virk-
somhed, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske
risiko for det udførte arbejde. Det er derfor vigtigt at kunne afgrænse den
udenlandske virksomheds ydelser fra den danske virksomheds ydelser.
Kan den udenlandske virksomheds ydelser ikke afgrænses, fo-religger der
som udgangspunkt ikke udenlandsk selvstændig virksom-hed, bl.a. som
følge af, at ansvaret for det udførte arbejde ikke selvstæn-digt kan placeres.
Hvis den udenlandske virksomhed bærer den væ-sentligste del af ansvaret
og den økonomiske risiko for det udførte ar-bejde, taler dette for
selvstændig erhvervsvirksomhed.

Den danske virksomhed bærer som udgangspunkt det primære ansvar over
for sin kunde uanset, at arbejdet er udført af en (udenlandsk) un-
derleverandør. Hvis underleverandøren påtager sig et afledet ansvar, og
derved forpligter sig til at foretage udbedring af fejl og mangler ved de
leverede ydelser, taler dette efter omstændighederne for selvstændig
erhvervsvirksomhed. Tilsvarende kan det forhold, at en underleveran-dør
fx stiller byggegaranti og kan pålægges dagbøder ved forsinkelse efter
omstændighederne tale for, at arbejdet udføres som selvstændig
erhvervsvirksomhed.

Har den udenlandske virksomhed kun den danske virksomhed som kunde,
kan det efter omstændighederne tale for arbejdsudleje. Modsat kan det tale
for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvor den udenland-ske virksomhed
har mange andre kunder end den danske virksomhed. Se også Den
juridiske vejledning afsnit C.C.1.2.1 om afgrænsningen mellem
selvstændig virksomhed over for lønmodtagere.

Tilsvarende kan det efter omstændighederne tale for selvstændig er-
hvervsvirksomhed, hvis der kun er tale om et enkeltstående kortvarigt
arbejde af en varighed på fx kun nogle få dage til en uge.

Hvis arten af tjenesteydelserne samt forholdene omkring ansvar og
økonomisk risiko peger i retning af, at den danske virksomhed skal an-ses
som den reelle arbejdsgiver, kan det være relevant at se på neden-stående
supplerende kriterier i forhold til at vurdere, om den danske virksomhed
skal anses som reel arbejdsgiver (arbejdsudleje), eller der er tale om
ydelser leveret af en selvstændig erhvervsvirksomhed.

1. Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på
hvilken måde arbejdet skal udføres?

2. Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbej-det
udføres?

3. Har den formelle arbejdsgiver direkte afkrævet det foreta-
gende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til per-
sonen?

4. Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til
rådighed for personen?

5. Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre ar-
bejdet og deres kvalifikationer?

6. Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udfø-re
arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er ind-gået
med personen vedrørende arbejdet?



/

88

7. Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er
relaterede til personens arbejde?

8. Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Ingen af de nævnte supplerende kriterier er i sig selv afgørende, og de kan
have forskellig betydning i de enkelte situationer. Det bør dog ge-nerelt
tillægges stor vægt, om den danske virksomhed direkte eller in-direkte,
fører tilsyn med, leder eller kontrollerer den måde, hvorpå tje-
nesteydelserne udføres.

Endvidere er det som ovenfor anført ikke afgørende, i hvilket omfang de
enkelte kriterier formelt er opfyldt til fordel for selvstændig er-
hvervsvirksomhed, men derimod om kriterierne er opfyldt baseret på de
faktiske forhold. I den forbindelse er det afgørende, om de givne for-
udsætninger for at afgøre, om der foreligger arbejdsudleje, reelt afspej-ler
de faktiske forhold.«

Styresignalet blev i 2017 videreført i SKATs juridiske vejledning, afsnit
C.F.3.1.4.1 Udlejning af arbejdskraft (arbejdsudleje).

Anbringender
Constructio A/S og Sagsøger A/S har anført, at samarbejdet mel-lem Sagsøger
A/S og Constructio A/S og de litauiske selskaber er udtryk for et sædvanligt
samarbejdsforhold, som indebærer indgåelse af entre-priseaftaler, der sædvanligvis
indgås med tilsvarende danske entreprenører og håndværksvirksomheder. Der er
hverken reelt eller definitorisk tale om ”ar-bejdsudleje” , som det er defineret i
kildeskattelovens § 2, stk. 3, jf. herved også Skatteministeriets styresignal i SKM
2014.478 SKAT.

Som det fremgår af styresignalet fra 2014, er praksis ændret i forhold til den tid-
ligere strammere praksis, og der er således ikke længere tale om arbejdsudleje, blot
fordi de udenlandske medarbejdere arbejder inden for samme forretnings-område
som den danske virksomhed. Det kan således lægges til grund, at det for det første
er afgørende for, om der er tale om arbejdsudleje fremfor entrepri-se, om det
udførte arbejde har udgjort en integreret del af virksomhedens sæd-vanlige
arbejdsområde.

I henhold til forarbejderne kan det være tilfældet, når der er tale om arbejde, der
udgør virksomhedens kerneydelse eller arbejde, som udøves som et natur-ligt led i
en virksomheds drift, f.eks. bogholderi, rengøring eller kantinedrift. Sagsøger A/S
og Constructio A/S’ kerneydelse er at drive udlej-ningsvirksomhed vedrørende fast
ejendom og at varetage koncernens indkøb af materialer. De litauiske entreprenører
har indgået konkrete entreprisekontrak-ter med Sagsøger A/S og Constructio A/S
om at istandsætte udlej-ningsejendomme. Der er ikke tale om, at de har udført
arbejde for Sagsøger A/S og Constructio A/S, der udgør disses kerneydelse, eller
som



/

89

udøves som et naturligt led i selskabernes drift. Udførelsen af vedligeholdelse eller
ombygninger af koncernens faste ejendomme er ikke en integreret del af Sagsøger
A/S og Constructio A/S’ forretningsområde. Sagsøger A/S' kernevirksomhed er at
drive udlejningsvirksomhed – dvs. udleje fast ejendom mod lejebetaling.
Skatteministeriet har gjort gældende, at Con-structio A/S’ (oprindelige) formål –
»håndværk, handel og industri samt al i for-bindelse her med stående virksomhed«
– er udtryk for, at Sagsøger A/S og Constructio A/S samlet driver
byggevirksomhed. Dette anbringende er imidlertid et »form over substance«
anbringende, som er i modstrid med styre-signalet. Det bestrides, at det har været
en del af Constructio A/S’ forretning selvstændigt at foretage vedligeholdelse eller
ombygning af fast ejendom, og Constructio A/S har ingen ansatte, der kan udføre
dette arbejde. Sagsøger A/S' formål er at drive udlejningsvirksomhed, og
Constructio A/S’ for-mål er at varetage koncernens indkøbsfunktion, herunder af
byggematerialer. Ved »byggevirksomhed« forstås sædvanligvis opførelse,
ombygning eller renovation af ejendomme – typisk ejendomme der ikke ejes af
byggevirksomhe-den selv.

Det fremgår af styresignalet, at det ved vurderingen af, om ydelserne er »inte-greret
i den danske virksomhed«, skal indgå, om det er den danske eller den udenlandske
virksomhed, der bærer ansvaret og den økonomiske risiko for ar-bejdsresultatet.
Det fremgår af entreprisekontraktere, at AB 92 er vedtaget mel-lem parterne. Med
den konsekvente vedtagelse af AB 92 i samtlige entreprise-kontrakter med de
litauiske entreprenører bestrides det, at der ikke er indgået nogen aftale om
erstatningsansvar f.eks. i forbindelse med fejl og mangler. Det kan lægges til grund,
at R.E. Bygg UAB og UAB Montage Eksperten har påtaget sig en selvstændig
økonomisk risiko i forhold til tid, kvalitet mv., og at de hav-de ansvaret for at
instruere deres egne ansatte til at udføre de aftalte arbejder. Alle fakturaer er betalt.
Fakturaerne for udførte entrepriser blev således betalt ved levering af de to litauiske
selskaber. Ved lidt større opgaver accepterede Sagsøger A/S og Constructio A/S at
betale månedlige à conto-beløb, når delopgaver var leveret. Det er helt sædvanligt
inden for byggebranchen og følger af AB 92 § 22, stk. 1. À conto-betalingerne
skete efter forudgående besigti-gelse af Vidne 1 med en af de ansvarlige ledere i
R.E. Bygg UAB og UAB Montage Eksperten.

Kontrakterne med de udenlandske selskaber indeholder ikke priser af over-
slagslignende karakter. Der er betalt den eksakt aftalte pris. Det er sædvanligt ved
aftaler om byggearbejder, at bygherre leverer en del af eller alle de materia-ler, der
skal anvendes, jf. forudsætningsvist AB 92, § 12. Entreprenøren har der-med
påtaget sig et økonomisk ansvar også for de materialer, som bygherren le-verer til
arbejdsopgaven. Hertil kommer, at Sagsøger A/S og Con-structio A/S via
storkundeaftaler kunne opnå rabatter, som det ikke var muligt for de litauiske
entreprenører at opnå. Udenlandske materialer ville ofte ikke le-



/

90

ve op til danske standarder efter bygningsreglementerne. De udenlandske en-
treprenører kunne endvidere ikke opnå acceptable betalingsbetingelser ved danske
materialeleverandører og ville oftest blive bedt om at betale kontant.

Regnskaberne for R.E. Bygg UAB og UAB Montage Eksperten, registreringerne i
RUT og de offentligt tilgængelige oplysninger om de to selskaber viser, at der er
tale om lovligt indregistrerede selskaber, som driver selvstændig virksom-hed. På
den baggrund udgør de leverede ydelser ikke en integreret del af Sagsøger A/S og
Constructio A/S’ virksomhed, hvorfor der ikke forelig-ger arbejdsudleje.

For så vidt angår det supplerende kriterium om instruktionsbeføjelse, fremgår det
af AB 92, §§ 9-11, at entreprenøren skal udføre arbejdet i overensstemmelsen med
aftalen, fagmæssigt korrekt eller i overensstemmelse med bygherrens an-visninger
efter § 15. Selvom opgaven ikke er særligt specificeret i kontrakterne, er
entrepriseaftalen indgået efter en forudgående fysisk besigtigelse, hvorfor der er
tale om klart afgrænsede og individualiserede ydelser i forhold til det ar-bejde, som
den konkrete entrepriseaftale indeholder. Det er i overensstemmelse med sædvanlig
praksis i entrepriseforhold, at Sagsøger A/S og Con-structio A/S har leveret
tegningsmateriale forud for udførelsen af de enkelte fa-gentrepriser, og det er
bekræftet af den sagkyndige erklæring. En bygherres ud-førelse af opgaver, der
normalt henføres til en bygherres ansvarsområde, kan ikke resultere i, at bygherren
har instruktionsbeføjelsen over medarbejdere an-sat hos entreprenøren. Vidne 1's
rolle har udelukkende bestået i at føre byggetilsyn på vegne af sagsøgerne i
overensstemmelse med sædvanlig praksis i entrepriseforhold. Tilsynet med den
faktiske udførelse af arbejdet på de enkelte byggepladser, herunder den konkrete
instruktion af de enkelte med-arbejdere, blev derimod varetaget at de udenlandske
selskabers egne ledere, herunder Vidne 2 og Person 2. Det bekræftes af
arbejdsgiver-kontrollens interview af Vidne 2 og Person 2. Skønserklæringen
bekræfter, at det er helt sædvanligt, at bygherren fører tilsyn med arbejdet, her-
under foretager stikprøvekontrol af det udførte arbejde, foretager kassation af
eventuelle mangelfulde arbejder og foretager afklaring af ydelsesomfanget i til-
fældet af uklarheder eller uenigheder. Der er ikke foretaget tilsyn, der rækker
herudover, og der er ikke givet instruktioner omkring den faglige udførsel af
arbejdet.

For så vidt angår kriteriet om kontrol og ansvar for stedet, hvor arbejdet udføres,
in-dikerer Sagsøger A/S og Constructio A/S’ kontrol over byggeplad-serne ikke, at
der er tale om arbejdsudleje, idet det er helt sædvanligt i forbin-delse med
udførelsen entrepriser og fagentrepriser. For så vidt angår kriteriet om vederlagets
sammensætning, har R.E. Bygg UAB i gennemsnit 19 medarbejde-re, og selskabet
har givet overskud. Det kan herefter lægges til grund, at R.E. Bygg UAB ikke har
anvendt hele vederlaget i henhold til entreprisekontrakten



/

91

til løn til medarbejdere, men at der på helt sædvanlig vis indgår øvrige omkost-
ninger mv. plus en fortjeneste i fastlæggelsen af prisen på de enkelte arbejdsop-
gaver. For så vidt angår kriteriet om arbejdsredskaber og materiel, henvises til AB
92, § 12, og til det sædvanlige i, at bygherren leverer materialer og materiel, og at
ansvaret for det af bygherren leverede materiale mv. påhviler entreprenøren.
Sagsøger A/S og Constructio A/S’ køb af materialer er forretnings-mæssigt
begrundet i prisforskellen og de danske kvalitetskrav. For så vidt an-går de øvrige
kriterier, har Sagsøger A/S og Constructio A/S ikke haft nogen indflydelse på, hvor
mange ansatte de litauiske entreprenører valgte til at udføre den enkelte entreprise i
Danmark. Ifølge kontrakten blev der ikke ud-arbejdet bemandingsplan. De litauiske
entreprenører fastlagde selv, hvor man-ge og hvilke medarbejdere, de enkelte
arbejdsopgaver ville kræve.

Til støtte for den subsidiære påstand er det gjort gældende, at der under henvis-ning
til det ovenfor anførte ikke har været anledning til at tro, at der ikke var ta-le om
entrepriseforhold, og at det ikke er godtgjort, at der er udvist forsømme-lighed.

Til støtte for hjemvisningspåstanden er det gjort gældende, at det fremgår af
regnskaberne for R.E. Bygg UAB og UAB Montage Eksperten, at de litauiske
selskaber har haft anden indtjening end arbejdsopgaverne for Sagsøger A/S og
Constructio A/S. Da ikke samtlige betalte entreprisebeløb til de litauiske selskaber
vedrører lønomkostninger, er det skøn, skattemyndigheder-ne har udøvet, åbenbart
urigtigt.

Skatteministeriet har anført, at Sagsøger A/S er registreret under branchekoden
»Køb og salg af egen fast ejendom«, og at selskabets formål er at drive virksomhed
i ind- og udland med ejendomsinvestering og al dermed for-bunden virksomhed.
Sagsøger A/S' aktivitet og formål skal ses i ly-set af koncernens koncept (og
særlige »Person 1-stil«), således at et væsentligt element i selskabets virksomhed
var at ombygge og renovere de ejendomme, som selskabet erhvervede og ikke blot
passiv ejendomsinvestering. Sagsøger A/S havde ansat Vidne 1, der har en
baggrund som tømrer og bygningskonstruktør. Sagsøger A/S' betydelige involve-
ring i byggevirksomhed (i form af ombygning og renovering) understreges af
samhandelsaftalen med Bygma, som førte til, at selskabet – som tilkendegivet i
stævningen – fik væsentligt bedre priser og på væsentligt bedre betingelser end de
vilkår, de af koncernen antagne entreprenører fik. Constructio A/S er regi-streret
under branchekoden »Opførelse af bygninger«, og selskabets formål er håndværk,
handel og industri samt al i forbindelse hermed stående virksom-hed. Constructio
A/S har løbende benyttet sig af Vidne 1's ar-bejdskraft som led i sin virksomhed og
har i den forbindelse betalt Sagsøger A/S for køb af »byggestyring«.



/

92

Sagsøger A/S og Constructio A/S købte i 2015 ydelser af de to litaui-ske selskaber
R.E. BYGG UAB og UAB Montage Eksperten i henhold til 25 for-skellige
kontrakter, som vedrørte fem forskellige ejendomme. Det arbejde, som de litauiske
selskaber udførte for Sagsøger A/S og Constructio A/S, var integrereret i
sidstnævntes respektive virksomheder. Det var en del af Sagsøger A/S og
Constructio A/S’ virksomhed at ombygge og renovere ejendomme, ligesom det
også var en del af Constructio A/S’ virksom-hed at opføre bygninger. Da det er en
forudsætning for at foretage ombygning, renovering mv. at have håndværkere til at
udføre arbejderne, var det arbejde, som de ansatte i de litauiske selskaber udførte,
en integreret del af sagsøgernes respektive virksomheder. Spørgsmålet er derfor, om
arbejdsopgaverne udført af de litauiske selskaber var outsourcet til de litauiske
selskaber, således at ar-bejdsopgaverne ikke længere var integreret i sagsøgernes
respektive virksom-heder. Sagsøger A/S og Constructio A/S har bevisbyrden for, at
ar-bejdsopgaverne udført af de litauiske selskabers medarbejdere er tilstrækkelig
udskilt, og bevisbyrden er ikke løftet.

De kontrakter, som Sagsøger A/S og Constructio A/S indgik med de litauiske
selskaber, indeholder en så overordnet beskrivelse af arbejdsopgaver-ne, at der ikke
har påhvilet de litauiske selskaber et reelt ansvar. Arbejdsbeskri-velserne umuliggør
en placering af ansvaret, og det erstatningsansvar, som de litauiske selskaber
formelt havde påtaget sig i kraft af henvisningen til AB 92, var derfor illusorisk. Et
sådant ansvar er heller ikke på noget tidspunkt gjort gældende over for de litauiske
selskaber. Arbejdsbeskrivelserne viser, at litauer-ne har leveret arbejdskraft og ikke
entrepriseydelser, som forudsætter konkret beskrevne forpligtelser. Det understøttes
af, at Sagsøger A/S og Constructio A/S har undladt at fremlægge kontrakter indgået
med danske virk-somheder. Det må derfor lægges til grund, at kontrakterne med de
danske leve-randører i modsætning til kontrakterne med de litauiske virksomheder
indehol-der sædvanlige arbejdsbeskrivelser samt sædvanlige fordelinger af ansvar
og ri-siko. Kontrakterne med de litauiske selskaber godtgør på den baggrund ikke,
at arbejdsopgaverne udført af de litauiske selskabers medarbejdere var tilstrække-
lig udskilt. Kontrakterne efterlader indtryk af, at der har været tale om et forsøg på
at formalisere et dybere samarbejdsforhold om levering af arbejdskraft og at
camouflere det som entreprise. Hovedparten af kontrakterne er indgået meget kort
tid før arbejdets opstart. Derudover er kontrakterne for de enkelte ejen-domme
indgået successivt og dette indikerer, at kontrakterne er indgået for at have et
formelt grundlag for arbejdet. Som anført af skønsmanden svarer de i kontrakterne
indeholdte priser ikke til markedspriser, hvilket i sig selv under-støtter, at der
foreligger arbejdsudleje. Endelig indeholder kontrakterne over-lappende
arbejdsbeskrivelser.

Sagsøger A/S og Constructio A/S’ løbende »à conto-udbetalinger« til de litauiske
selskaber, uden at man har været i stand til at redegøre nærmere



/

93

for grundlaget herfor, taler også for, at der foreligger arbejdsudleje. I modsæt-ning
til aftalerne med danske entreprenører er der ikke fremlagt nogen stadeop-gørelser,
og à conto-afregningerne fra de litauiske selskaber er ikke på store, runde beløb.
Det må lægges til grund, at der er tale om betaling for levering af arbejdskraft og
ikke for konkrete resultater, hvilket understøttes både af beta-lingsmønsteret (hvor
der er en række meget små betalinger) og skønsmandens svar på spørgsmål IH. Det
følger heraf, at det arbejde, som de litauiske selska-ber udførte, var integrereret i
Sagsøger A/S og Constructio A/S’ respektive virksomheder.

At der foreligger arbejdsudleje, understøttes også af de supplerende kriterier. Det
fremgår af de fremlagte interviewskemaer, at Vidne 1 instru-erede de ansatte hos
henholdsvis R.E. Bygg UAB og UAB Montage Eksperten om arbejdets udførelse.
De helt overordnede arbejdsbeskrivelser, som ikke er bevist ledsaget af
tegningsmateriale og lignende, forudsætter supplerende in-struktioner, da det er
umuligt at vide, hvad beskrivelser såsom »Gipsvægge«, »Malerarbejde«,
»Loftsmontering« og »Flisebelægning arbejde« dækker over. Indholdet af
interviewskemaerne, som er udført som led i en arbejdsgiverkon-trol af Constructio
A/S, skal også lægges til grund ved vurderingen af Sagsøger A/S' forhold. At
bygherre typisk har ansvaret for det sted, hvor ar-bejdet udføres, ændrer ikke ved,
at kriteriet taler for, at der foreligger arbejds-udleje. Kontrakterne med de litauiske
virksomheder indeholder alene samlede beløb uden nærmere specifikationer.
Henset til at Sagsøger A/S og Constructio A/S leverede materiale, specialværktøj
og større maskiner, og til det anførte om kontrakterne, må det lægges til grund, at
fakturabeløbene er fastsat efter de litauiske medarbejderes løn. Ved at levere
arbejdsredskaber og materia-ler har Sagsøger A/S og Constructio A/S endvidere
påtaget sig en ikke ubetydelig del af risikoen ved arbejdets udførelse og resultat,
herunder ri-sikoen for eventuelle forsinkelser i anledning af materiel- eller
materialeudfor-dringer. At Sagsøger A/S og Constructio A/S ikke har egne hånd-
værkere ansat, kan ikke i sig selv føre til, at litauernes arbejde ikke er integreret i
Sagsøger A/S og Constructio A/S’ virksomheder. Den formelle vedtagelse af AB
92 kan heller ikke tillægges betydning ved sagernes afgørelse, når henses til
forarbejderne til stramningen af arbejdsudlejereglerne i 2012, samt
at det ansvar, som de litauiske selskaber påtog sig, ikke havde et reelt indhold.

Vedrørende spørgsmålet om hæftelse har Skatteministeriet gjort gældende, at
Sagsøger A/S og Constructio A/S ikke har løftet deres bevisbyrde for, at de ikke har
udvist forsømmelse ved den manglende iagttagelse af kilde-skatteloven og
arbejdsmarkedsbidragsloven. Formålet med de kontrakter, som Sagsøger A/S og
Constructio A/S indgik med de litauiske selskaber, har været at undgå dansk
beskatning af litauernes arbejdsydelser. Sagsøger A/S og Constructio A/S har været
bekendt med disse forhold og de forhold, der begrunder indeholdelsespligten. Dette
understøttes af, at



/

94

Sagsøger A/S og Constructio A/S har undladt at søge deres forhold nærmere
afklaret hos skattemyndighederne.

Vedrørende hjemvisningspåstanden har Skatteministeriet gjort gældende, at
Sagsøger A/S og Constructio A/S har erkendt, at det ikke har været muligt at få
oplyst fra de udenlandske selskaber, hvor stor en del af deres sam-lede vederlag for
de udførte arbejdsopgaver, der af de litauiske selskaber er an-vendt til at betale
deres egne håndværkere løn. Det følger herefter af forarbej-derne til 2012-loven, at
der som udgangspunkt skal indeholdes skat af det sam-lede vederlag. Det, Sagsøger
A/S og Constructio A/S har anført, gi-ver ikke grundlag for at fravige
udgangspunktet.

Landsrettens begrundelse og resultat

Sagerne angår, om nogle ansatte i de litauiske selskaber R.E. Bygg UAB og UAB
Montage Eksperten, der udførte arbejde for Person 1-koncernen, nærmere be-stemt
Sagsøger A/S og Constructio A/S, i henhold til en række kon-trakter, betegnet
entreprisekontrakter, i skattemæssig henseende reelt må anses for ansat i denne
koncern med den virkning, at de skulle have været beskattet i Danmark efter
reglerne om arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, som affattet ved
lov nr. 921 af 18. september 2012.

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, påhviler pligt til at svare indkomstskat
personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i for-
bindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når
arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

Sagsøger A/S drev i 2015 virksomhed med udlejning af fast ejen-dom,
hovedsageligt til erhverv. Constructio A/S varetog en centraliseret ind-købsfunktion
for koncernforbundne selskaber i Person 1-koncernen, herunder indkøb af
håndværksmæssige ydelser til brug for den udlejningsvirksomhed, der skulle ske i
regi af Sagsøger A/S og koncernens øvrige selska-ber. Til det formål kunne begge
selskaber i henhold til en samhandelsaftale med en grossist købe byggematerialer
med særlige rabatter.

Opgavebeskrivelserne for de 25 kontrakter, som sagerne omhandler, lød blandt
andet på istandsættelse, malerarbejde, tømrerarbejde, byggepladsrengøring,
murerarbejde, nedrivning, gipsarbejde, fugearbejde, betonarbejde og vindues-
montage fordelt på forskellige ejendomme i koncernens ejendomsportefølje, og de
byggematerialer mv., der blev anvendt til brug for de nævnte arbejder, blev indkøbt
i regi af Person 1-koncernen gennem Constructio A/S.

Landsretten lægger til grund, at den løbende drift af virksomheden med udlej-ning
af fast ejendom forudsatte en regelmæssig istandsættelse og vedligeholdel-



/

95

se af udlejningsejendommene, og at Constructio A/S og Sagsøger A/S ikke selv
havde håndværkere ansat til dette formål. Landsretten finder her-efter, at de i
kontrakterne omhandlede arbejdsopgaver blev udøvet som et na-turligt led i
virksomhedernes drift og derfor udgjorde en integrerende del af Constructio A/S og
Sagsøger A/S' virksomhed, selv om de ikke ud-gjorde virksomhedernes
kerneydelser.

Spørgsmålet er herefter, om arbejdsydelserne med istandsættelse og vedligehol-
delse mv. af ejendommene – uanset at selskaberne ikke havde egne ansatte til
samme opgavevaretagelse, og at opgaverne således ville kunne udskilles – var
tilstrækkelig udskilt fra Constructio A/S og Sagsøger A/S' respekti-ve
forretningsområder.

Ved afgørelsen heraf finder landsretten, at der må lægges betydelig vægt på ka-
rakteren og omfanget af de kontrakter, der er indgået mellem Constructio A/S og
Sagsøger A/S på den ene side og de litauiske selskaber R.E. Bygg UAB og UAB
Montage Eksperten på den anden side.

Kontrakterne indeholder alene helt overordnede og generiske angivelser af de
arbejdsydelser, der skulle leveres, og er således beskrevet i usædvanligt upræci-se
vendinger, ligesom Constructio A/S og Sagsøger A/S selv var af-tagere af de
arbejdsydelser, der blev leveret til dem af de litauiske selskaber i henhold til
kontrakterne. Det indebærer, at det på grundlag af kontrakternes indhold ikke er
muligt nærmere at fastslå, hvilket ansvar de litauiske selskaber bar, eller hvilken
risiko de løb, herunder særligt i tilfælde af en tvist. Det er i den forbindelse uden
betydning, at kontrakterne indeholder en generel henvis-ning til, at AB 92 er
vedtaget mellem parterne.

Constructio A/S og Sagsøger A/S har anført, at de enkelte kontrak-ter var ledsaget
af tegninger og arbejdsbeskrivelser, som også udgjorde en del af kontraktgrundlaget
mellem parterne. Efter bevisførelsen for landsretten i form af nogle enkelte
foreliggende tegninger og arbejdsbeskrivelser sammen-holdt med de forklaringer,
der er afgivet af navnlig Vidne 1 og Vidne 2 om fremgangsmåden ved indgåelse af
kontrakterne, er dette imidlertid ikke godtgjort.

Constructio A/S og Sagsøger A/S har videre anført, at en nærmere beskrivelse af,
hvilken kvalitet opgaverne skulle udføres i, ikke var nødvendig, idet de litauiske
selskaber gennem deres langvarige samarbejde med Person 1-koncernen var
bekendt med den særlige Person 1-stil. Landsretten finder efter de meget
forskelligartede opgaver, de litauiske selskaber har udført, at dette ik-ke giver en
tilstrækkelig forklaring på, at der ikke findes nogen beskrivelse her-af eller
henvisning hertil.



/

96

Det lægges efter bevisførelsen til grund, at Vidne 1 har været på de enkelte
byggepladser en til to gange om ugen, og at han i den forbindelse har påpeget fejl
og mangler ved arbejder udført af de litauiske selskaber. Vidne 1 har således på
Constructio A/S og Sagsøger A/S' vegne haft et tæt tilsyn med arbejdets udførelse.
Det bemærkes i den for-bindelse, at Constructio A/S og Sagsøger A/S ikke har
dokumente-ret, at der er afholdt afleveringsforretninger i henhold til de enkelte
entrepriser, og at det må lægges til grund, at Constructio A/S og Sagsøger A/S ikke
på noget tidspunkt efterfølgende har rejst mangelskrav mod de litauiske selskaber.

Det må således lægges til grund, at Constructio A/S og Sagsøger A/S reelt har båret
ansvaret og risikoen for arbejdsresultatet.

Hertil kommer, at Constructio A/S og Sagsøger A/S leverede mate-rialer til
arbejderne. Der var desuden tale om relativt ukomplicerede hånd-værksopgaver, og
retten til at udvælge de rette personer og deres kvalifikatio-ner var på denne
baggrund af begrænset betydning.

Uanset at Constructio A/S og Sagsøger A/S ikke udøvede sædvanli-ge
arbejdsgiverbeføjelser over de litauiske ansatte, herunder ikke har kunnet be-
stemme den måde, arbejdet skulle udføres på, eller hvem eller hvor mange per-
soner der skulle udføre arbejdet, finder landsretten efter en samlet vurdering, at de
arbejder, der er udført af R.E. Bygg UAB og UAB Montage Eksperten i hen-hold
til kontrakterne i skatteretlig henseende må anses for arbejdsudleje, der er
indkomstskattepligtig efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Landsretten finder, at Constructio A/S og Sagsøger A/S ikke har godtgjort, at
selskaberne ikke har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde
arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag. Det forhold, at selskaberne måtte have
rådført sig med deres revisor, ændrer ikke herved. Efter kildeskattelovens § 69, stk.
1, er Sagsøger A/S og Constructio A/S herefter umiddel-bart ansvarlige over for det
offentlige for den manglende betaling af arbejdsud-lejeskat og
arbejdsmarkedsbidrag.

Det følger af forarbejderne til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., at plig-ten
til at oplyse, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til
den arbejdsudlejede arbejdstager, påhviler den danske arbejdsgiver. Den
bevisførelse, der har fundet sted om regnskabsforholdene i de litauiske selska-ber,
kan ikke give anledning til, at sagen hjemvises til skattemyndighederne til
foretagelse af et skøn over de udgifter, der vedrører løn til de litauiske selska-bers
ansatte håndværkere, der har udført arbejde for Constructio A/S og Sagsøger A/S.



/

97

Landsretten tager herefter Skatteministeriets påstande om frifindelse til følge.

Efter sagernes udfald skal Sagsøger A/S og Constructio A/S i sagsomkostninger
hver især betale 75.000 kr. inkl. moms til Skatteministeriet til dækning af udgifter
til advokatbistand. Sagsøger A/S og Con-structio A/S skal endvidere solidarisk
betale 28.575 kr. til dækning af Skattemi-nisteriets foreløbigt afholdte udgifter til
syn og skøn. Ved fastsættelsen af belø-bet til advokat er der ud over sagernes værdi
taget hensyn til sagernes omfang, forløb og kompleksitet, herunder at sagerne har
været henvist til landsretten som principielle, at de har været sambehandlet, at der
har været afholdt syn og skøn, og at hovedforhandlingen har varet 2½ retsdage.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal Sagsøger A/S og Constructio A/S hver især inden 14 dage
betale 75.000 kr. til Skatteministeriet. Sagsøger A/S og Constructio A/S skal tillige
solidarisk inden 14 dage betale 26.850 kr. til Skatte-ministeriet. Beløbene forrentes
efter rentelovens § 8 a.



/