Sag om, hvorvidt sagsøger har været forpligtet til at indeholde A-skat og AM-bidrag for 101 dykkere, der udførte arbejde for sagsøger i Danmark i indkomståret 2011. Spørgsmål om dykkerne har... Vis mere
Ret: Københavns Byret (1. instans)
Faggruppe: Civilsag — Almindelig civil sag
Sagsemner: Skat;

/

KØBENHAVNS BYRET
DOM

afsagt den 12. juli 2019

Sag BS-9576/2018-KBH

SMIT Subsea Europe B.V.
(advokat Anne Marie Abrahamson)

mod

Skatteministeriet
(advokat Mattias Chor)

Denne afgørelse er truffet af Dommer.

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen er anlagt den 19. marts 2018.

Sagen omhandler spørgsmålet om, hvorvidt SMIT Subsea Europe B.V. har væ-ret
forpligtet til at indeholde A-skat og AM-bidrag for 101 dykkere, som udførte arbejde for
SMIT Subsea Europe B.V. i Danmark i indkomståret 2011.

SMIT Subsea Europe B.V. har principalt påstået, at opgørelsen af SMIT Subsea Europe
B.V’s indeholdelsespligt af A-skat for 2011 nedsættes med 3.610.244 kr. og opgørelsen
af selskabets indeholdelsespligt for AM-bidrag for 2011 nedsæt-tes med 1.046.447 kr.,
subsidiært at opgørelsen af selskabets indeholdelsespligt af A-skat og AM-bidrag for
2011 hjemvises til fornyet behandling hos Skattesty-relsen.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.



/

2

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Af Landsskatterettens kendelse af 20. december 2017 fremgår blandt andet:

”Klagen angår spørgsmålet, om udenlandske dykkere, der arbejder off-shore i
Danmark, må anses som selvstændige erhvervsdrivende, med den konsekvens, at
der ikke er pligt til at indeholde AM-bidrag og A-skat i ve-derlagene til dykkerne.

Klagepunkt SKATs afgørelse Selskabets opfattelse Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2011
Ansat AM-bidrag 1.046.447 kr. 0 kr. 1.046.447 kr.
Ansat A-skat 3.610.244 kr. 0 kr. 3.610.244 kr.

Faktiske oplysninger
Det hollandske selskab SMIT Subsea Europe B.V. (herefter SMIT) er et hol-landsk
selskab, som er overtaget af Boskalis i 2012, og som nu er en del af Boskalis
Offshore Subsea Services B.V. SMIT arbejdede i 2011 offshore i Nordsøen med
services på undersøiske rørsystemer til olie- og gasselska-ber mm.

SMITs arbejde i Nordsøen medfører, at de var omfattet af kulbrinteskatte-loven.

Når SMIT skulle udføre en opgave, byggede denne på en meget specifik
opgavebeskrivelse indgået mellem SMIT og kunden, og en sådan opgave-
beskrivelse kunne bestå af mange delbeskrivelser.

Selskabet havde i Holland et ’Crewing Department’, der ved behov for dykkere
sørgede for, at det var de rigtige dykkere, der blev engageret til de forskellige
opgaver.

Dette ’Crewing Department’ havde en bruttoliste med informationer på mere end
200 dykkere, som blev udbygget og vedligeholdt med historik og erfaring
vedrørende den enkelte dykker. Det var ikke kun dykkere fra listen, der blev
kontaktet med henblik på et engagement. Listen indeholdt en indirekte prioritering
af hver dykker/leverandør i forhold til, hvilken type opgaver den enkelte dykker
kunne udføre, og hvor attraktiv dykke-ren var.

En dykker, der ønskede at blive optaget på denne liste hos SMIT, måtte gøre sig
bemærket, reklamere for sig selv og sørge for at have et netværk,



/

3

som kunne anbefale ham/hende med henblik på at blive en del af en større
leverandørliste hos ’Crewing Department’.

Fra opgave til opgave blev en eller flere dykkere hyret som supervisor, som
sammen med et team af dykkere skulle sikre, at en given opgave kun-ne bive
udført bedst og sikrest muligt, hvilket betød at de kunne fastlægge endelig tidsplan,
planlægning og metode for udførelsen.

SMIT havde i 2011 indgået kontrakt med Maersk Oil om udførelse af ’Air diving’
job i 2011.

Jobbet, som krævede ca. 100 dykkere, blev udført fra dykkerskibet EDT Protea,
som selskabet havde hyret på time charter basis (inkl. bemanding) fra Navibay
Shipping Co. Ltd. Om skibet fremgår det fra selskabets hjemmeside, jf. SKATs
afgørelse mv.: “The diving system on board the vessel is comprising a dive control
room with nitrox/air/mixed gas diving control panel, triple-lock DDC with
environmental controlled entry/exit cabins, 3-man wet bell, 1 x single cage with A-
frame for standby diver, electrical 3-man hot water ma-chine.”

SMIT indgik i forbindelse hermed kontrakter med dykkere til at udføre ar-bejdet.
Dykkerne er hjemmehørende i forskellige lande. Dog bor en stor del af dem i
England eller i Holland.

Klageren har oplyst, at dykkerne, herunder supervisorerne, både var orga-niseret
som selvstændige erhvervsdrivende, via eget selskab eller sammen med andre
dykkere under en agent og lign.

Som eksempel på en indgået kontrakt med en dykker er der fremlagt en kontrakt af
1. januar 2011 med en dykker Person 1, hvoraf bl.a. fremgår følgende, idet
bemærkes, at SMIT er the ’Company’ og dyk-keren er the ’consultant’:

”CONSULTANCY AGREEMENT
Date of Agreement 1 January 2011
------
1. Scope of Agreement
1.1 The Services that the Consultant shall provide to the Company shall be the Services
onshore and/or offshore for Projects contracted or to be contracted (Tenders) by the Com-
pany on a project basis. The Scope of the Services to be provided and the estimated num-
ber of days/time to be spent providing the Services shall be agreed in writing by both par-
ties by the signing of a ‘Specific Order Form’ or ‘BOF’ as in Annex I prior to the start of
each new project, if not reasonably possible confirmation via email by reply with the un-
signed ‘SOF’ attached is acceptable, the signed ‘SOF’ has to be submitted at first avail-able
opportunity thereafter but no later than at time of submittal of the invoice for the ‘SOF’
related Services provided.



/

4

1.2 The Consultant shall not provide any Services to the Company other than the ones de-
scribed in the Specific Order Form of this agreement, unless the Company approves such in
writing. The Consultant shall have no right or authority to bind the Company or create legal
obligations with any Third Party, and the Consultant shall inform all Third Parties whom he
contacts on behalf of the Company of the limitations on his authority.

Independent Consultant
2.1 The Company and the Consultant acknowledge and agree that the Consultant shall be
deemed to be an Independent Consultant In the performance of the Services under this
Agreement and shall not be considered to be an agent, servant, employee or partner of the
Company.

2.2 The Consultant shall be free at all time to arrange the time and manner of perfor-mance
of the Services. The Consultant shall perform the Services with due care and dili-gence and
at all times use his own Independent Judgment to determine the method and manner in
which he performs the Services

2.3 The Consultant shall be responsible for providing his own basic personal tools and ba-
sic personal equipment as required to perform the Services as described in the Specific
Order Form. It is the Consultant’s responsibility to ensure that all such tools and equip-ment
are suitable, safe and if applicable certified for performing the Services in line with the
Introduction Booklet Annex II.

2.4 The Consultant may appoint a suitably qualified Substitute to perform the Services on
his behalf, provided that the prior written approval of the Company is obtained and the
Substitute shall be required to enter into direct undertakings with the Company, Including
with the regard to confidentiality.

2.5 Where a suitable Substitute is appointed in accordance with 2.4 above, the Company
will continue to pay the Consultant in accordance with 4.1 of his Agreement and the Con-
sultant will be responsible for the remuneration of (and any expenses incurred by) the
Substitute. For the avoidance of doubt, the Consultant will not be paid for any period in
which neither the Consultant nor any Substitute provides the Services as described in the
Specific Order Form.

2.6 The Company shall not be responsible for the payment of workers’ compensation, un-
employment compensation, social security or any other tax on behalf of the Consultant.
Likewise, the Consultant shall not be permitted to participate in any Company employee
welfare benefit plan, employee pension benefit plan or any other benefit offered by the
Company to its employees.

2.7 The Consultant shall be solely responsible for obtaining and maintaining any licenses,
authorisations, registrations, permits as well as maintaining the required level of experi-
ence required for carrying out the Services. The Consultant shall comply with all applica-
ble laws and regulations.

3. Term of Agreement and Termination
3.1 This Agreement shall commence on the first date mentioned above and shall remain in
full force and effect until terminated by either party. The Company and the Consultant
understand and agree that either party may terminate this Agreement a any time for any
reason upon one (1) month written notice to the other party.
3.2 In case of material breach of any provision of this Agreement by the other party or if the
other party enters into voluntary or involuntary bankruptcy or insolvency proceedings,
either part may terminate this Agreement without prior notice.



/

5

4. Payment for Services Rendered by the consultant
4.1 The Company shall compensate the Consultant for the actual provided, recorded, doc-
umented and approved Services described in the Specific Order Form against the applica-
ble rates and allowances for the provision of these Services and related well documented
expanses as per the Details of Agreement Annex III.

4.2 At the first day of each calendar month, the Consultant shall invoice the actual and
justified amount of days/time spent providing Services, all related allowances and related
well documented expenses in accordance with 4.1 covering the preceding calendar month.

4.3 Both the Company and the Consultant shall maintain accurate records of the Services
performed for a period of 5 years.

4.4 The Company will pay the Consultant in accordance with 4.1 above on the basis that the
Consultant is an Independent consultant and is not an agent, servant, employee or partner of
the Company as set out in 2.1 of this Agreement. The Consultant will be re-sponsible for
registering himself as required by the relevant tax authorities and for invoic-ing the
Company in the appropriate way given his status as an Independent consultant.

4.5 Payment will be made within 50 days after receipt of the correct invoice to a reputable
bank on the account as indicated by Consultant.

5. Non-Exclusive Agreement
This Agreement shall not be construed or interpreted to be an exclusive agreement for the
Services. The Company is free to contract for the same or similar services with any other
person, entity or Consultant or to perform such services itself. Likewise, the Consultant is
free to render his services to third parties. However, the Consultant may not be involved in
any capacity with a business which competes with the business of the Company with-out
the prior written consent of the Company.
-----
8.Liability and indemnification
8.1 This Agreement shall indemnity and hold harmless the Company in the event that the
Company suffers any damage arising out of or resulting from the implementation and ex-
ecution of this Agreement by the Consultant including any liability, assessment or claim
for:

(a) taxation whatsoever arising from or made in connection with the performance of the
Services, where such recovery is not prohibited by law; and

(b) any employment-related claim or any claim based on worker status (including reason-
able costs and expenses) thought by you or any substitute against the Company arising out
of or in connection with the provision of the Services as described in 1.1 above.
The Consultant shall never be obligated to pay any substitute or additional compensation
for damage, exceeding the amount mentioned in Section 8.2.

8.2 In all cases in which the Consultant is obligated to pay compensation for damage, this
shall never exceed, at the Consultant’s option the value of the Agreement in writing on the
‘Specific Order Form’ or ‘SOF’ as signed by both parties prior to the start of the project in
connection with which the damage was caused or if the damage is covered by insurance of
the Consultant, the amount which is actually paid in the matter by the in-surer.

8.3 Notwithstanding the other provisions contained in this Agreement. the Company may
require the Consultant to rectify or make good (in his own time and at his own expanses)



/

6

any of his work (or the work of any Substitute) provided in connection with the Services as
described in 1.1 which is, in the reasonable opinion of the Company, of an unsatisfac-tory
standard.

8.4 Neither party shall be liable to the other for, and each Party hereby agrees to protect,
defend and indemnity the other against, any consequential damages whatsoever arising out
of or In connection with the performance or non-performance of this Agreement whether
direct or Indirect and whether foreseeable or not at the date of signing the Agree-ment.

8.5 Notwithstanding any other provisions contained in this Agreement the Company shall
not be responsible for loss or damage to the property of the Consultant, or for personal in-
jury or death of the Consultant, the Substitute or Employees of the Consultant in any way
connected with the performance of this Agreement even if it is caused wholly or partially
by the act, neglect or default of any person within the Company, the Consultant, the Sub-
stitute or Employees of the of the Consultant from any and against all claims, cost, ac-tions,
proceedings, suits, demands and liabilities whatsoever arising out or in connection with
such loss, damage, injury or death.

8.6 Notwithstanding any other provisions contained In this Agreement the Consultant, the
Substitute or Employees of the Consultant shall not be responsible for loss or damage to the
property of the Company, or for personal injury or death of the employees of the Company
in any way connected with the performance of this Agreement even if it is caused wholly or
partially by the act, neglect or default of any person within the Consul-tant and the
Company shall indemnify, protect, defend and hold harmless the Consultant, the Substitute
or Employees of the Consultant from any and against all claims, costs, ac-tions,
proceedings, suits, demands and liabilities whatsoever arising out of or In connec-tion with
such loss, damage, injury or death.
-----“
Af Annex I (Specific Order Form) af 25. maj 2011 vedrørende Person 1 fremgår
bl.a.:

“In addition to the above mentioned Consultancy Agreement and ANNEX, II & III og
the Consultancy Agreement the following is agreed between the Conultant and
Company for the onshore and/or offshore Project contracted or to be contracted by
company on a project basis stated below:
----
Project (-s) for which the Services are to be provided: Projekt-nr..
Inspection and boat fender removal.”

Tilsvarende aftaler, ’Consultancy Agreement’ og ’Annex I’, er fremlagt vedrørende
en dykker Person 2. Herudover er der fremlagt An-nex I af 13. juli 2011
vedrørende en supervisor, Person 3.

SMIT er under møde i Skatteankestyrelsen anmodet om at fremsende alle
dokumenter/-instruktioner mv. i relation til de dykkere/supervisorer, som der
tidligere er indsendt kontrakter for i sagen, herunder alle bilag til kon-trakterne,
’work schedules’ mv. I den forbindelse er indsendt et generelt skema ’Annex I’,
udfærdiget af Boskalis, Offeshore, en ’Introduktion Book for new Personnel
(Annex II)’, dateret den 27. februar 2014 og endelig en generel formular ’Ref.
Supersisor day rates 2014 – Annex III of the Consul-



/

7

tancy Agreement’. SMIT har henvist til punkter i disse kontrakter og har herudfra
beskrevet arbejdsforholdene nærmere.

Om forholdene om bord på skibet er under mødet mv. oplyst, at skibet i 2011
havde en egen bemanding på ca. 14 personer, mens SMIT havde ca. 4 personer på
skibet, som forestod ledelsen af projektet, mens hvervgiveren Mærsk havde ca. 3
personer på skibet for at følge arbejdet, og samtidig sikre korrekt udførelse af
opgaven. På forespørgsel om de nærmere rela-tioner mellem SMIT, Mærsk og de
pågældende supervisorer/dykkere, er efterfølgende henvist bl.a. til dokumenterne

’Operational Process’, ’BBS-104 Preparing Process’ af 16. august 2016, og
’Executing Process’ af 25. november 2015. ’Operational Process’ er udate-ret, men
dokumentet henviser til ’BBS-104 Preparing Process’.

Selskabet har på anmodning om at indsende en liste over uheld eller lig-nende,
hvor selskabet ikke har givet kompensation/vederlag for dage, ind-sendt en liste
over skader for perioden 2011 – 2016.

Oversigten indeholder ingen oplysninger om uheld mv. for 2011.

SKATs afgørelse
SKAT har for indkomståret 2011 anset SMIT for pligtig til at indeholde AM-bidrag
og A-skat i vederlag, som udbetales dykkerne, idet disse anses som lønmodtagere.
For AM-bidrag drejer det sig om i alt 1.046.447 kr. og for A-skat om i alt
3.610.244 kr.

Beskatningen er beregnet ud fra oplysninger fra selskabet om antal dage, der er
arbejdet, dagsrate mv.

SKAT har henvist til kulbrinteskattelovens § 1, stk. 1, § 3, stk. 1, og § 21, stk. 2, og
arbejdsmarkeds- bidragslovens § 1, § 2, stk. 1 og § 7, samt kul-
brinteopkrævningslovens § 10 og kildeskattelovens § 69, stk. 1.

SKAT har nærmere oplyst, at afgørelsen er begrundet med, at dykkerne anses for
lønmodtagere (employees), jf. følgende:

“This is based on the following facts:
· The overall leading of the air dive work for Maersk Oil lies with SMIT Subsea

Europe B.V. The company is specialised in underwater opera-tions, offering
diving and ROV services to the offshore oil and gas indus-try, cf the company´s
website.

· The air diving job for Maersk Oil is leaded and performed from the fully
equipped diving support vessel “EDT Protea” operated by the company.



/

8

The diving system on board the vessel is comprising a dive control room with
nitrox/air/mixed gas diving control panel, triple-lock DDC with en-vironmental
controlled entry/exit cabins, 3-man wet bell, 1 x single cage with A-frame for
standby diver, electrical 3-man hot water machine.

· Each of the 101 freelance divers do not perform a specific contract work
themselves but perform work as a part of diving teams performing 24-hour
diving operations to fulfil the Scopes of Works from Maersk Oil un-der the
overall leading of SMIT Subsea Europe B.V.

· The number of divers to perform the job and the approval of these lies with
SMIT Subsea Europe B.V.

· The divers are paid a daily fee per working day
· The divers only provide basic personal tools and basic personal equip-ment,

while all other diving equipment is on board the vessel operated by SMIT Subsea
Europe B.V.

· The overall responsibility and risk for the air diving work lies with SMIT Subsea
Europe B.V.”

SKAT har herved henvist til cirkulære 1994-07-04 nr. 129 om personskatte-loven.

Selskabets opfattelse
Selskabet har nedlagt påstand om, at den statuerede indeholdelsespligt for
selskabet ophæves, idet der tale om selvstændige dykkere, og at der der-med ikke
er grundlag for at indeholde A-skat og AM-bidrag.

Det er selskabets opfattelse, at hvert tilfælde, hvor selskabet indgår en kontrakt
med en dykker skal vurderes konkret, herunder at der skal tages stilling til, om der
er tale om en:
1. kontrakt indgået med et andet selskab,
2. kontrakt indgået med en personlig selvstændig erhvervsdrivende i Hol-land og
3. kontrakt indgået med en personlig selvstændig erhvervsdrivende (uden for
Holland).

Ad. 1 -kontrakt med et andet selskab
Hovedreglen er, at to selskaber, der indgår aftale om udførelse af et stykke arbejde,
skal betragtes som "business to business", medmindre selskabet ikke kan anses for
at være rette indkomstmodtager.
Når en dykker stifter et selskab, og det pågældende selskab udfører arbej-de for
forskellige selskaber i form af dykkerarbejde, er det meget vanske-ligt at se,
hvordan det kan blive lønmodtagerarbejde for ejeren af selska-bet.



/

9

Under møde i Skatteankestyrelsen blev selskabet anmodet om i tilfælde, hvor et
selskab ikke anses for omfattet af evt. skattepligt mv., at redegøre uddybende
herfor og samtidig om for hvert selskab at indsende dokumen-tation i form af
kontrakter mv. SMIT har hertil meddelt, at alle de selska-ber, som selskabet indgår
kontrakt med, er selvstændige erhvervsdriven-de. Som dokumentation er, da det
ikke har været muligt at få adgang til de enkelte dykkeres regnskaber mv., indsendt
eksempel på en faktura af 31. maj 2011, hvoraf det fremgår, at der er afregnet
moms. Endvidere er der henvist til den pågældende dykkers hjemmeside, hvoraf
fremgår, at dyk-keren driver sit erhverv som enkeltmandsvirksomhed.

Ad 2 - kontrakt med hollandsk selvstændig erhvervsdrivende
For så vidt kontrakter med hollandske selvstændige erhvervsdrivende, be-mærkes
det, at de hollandske skattemyndigheder ligesom SKAT tidligere har stillet
spørgsmål til SMIT vedrørende dykkerne.

Diskussionerne med de hollandske skattemyndigheder er afsluttet med, at man fra
hollandsk side anser de hollandske dykkere for selvstændige er-hvervsdrivende
med de konsekvenser der følger heraf. Således skal de hollandske dykkere bl.a.
afregne moms mv. i Holland.

Der er på denne baggrund ingen tvivl om, at dykkerne anses for selvstæn-digt
erhvervsdrivende i Holland. Det vækker derfor naturlig forundring hos såvel disse
dykkere som hos SMIT, at SKAT pludselig pålægger SMIT en indeholdelsespligt
som arbejdsgiver, når der i såvel de involverede par-ters som i de hollandske
myndigheders øjne ikke er tale om et ansættelses-forhold.

Ad. 3 - kontrakter indgået med andre selvstændige erhvervsdrivende
I forhold til kontrakter indgået med andre selvstændige erhvervsdrivende er den
almindelige vurdering af, om der er tale om et lønmodtagerforhold eller et forhold
som selvstændig erhvervsdrivende, afgørende, og vi er ik-ke umiddelbart bekendt
med, at der skulle foreligge særlige forhold i an-dre lande.

Overordnet er SMIT dog af den opfattelse, at de omhandlede kontrakter ikke udgør
et ansættelsesforhold.
Nærmere er der anført følgende:

· ” Den enkelte medkontrahent er selv ansvarlig for, at forsikringer mv. er i orden
og skal selv afholde alle omkostninger i den henseende, hvilket ikke er
sædvanligt i et ansættelsesforhold

· Den enkelte medkontrahent er selv ansvarlig for at få foretaget løbende
helbredscheck til siking af, at de helbredsmæssige krav i forbindelse med
dykningen er opfyldt



/

10

· Den enkelte medkontrahent er selv ansvarlig for, at den udsendte dyk-ker har de
nødvendige certifikater, og medkontrahenten bærer selv om-kostningerne til
erhvervelse og opretholdelse af disse certifikater

· Hvis en dykker er syg, modtages der ingen betaling fra SMIT
· De omhandlede dykkere vil ofte have som minimum 3-4 andre hvervgi-vere i

løbet af et indkomstår, hvorfor der netop i kontrakten er givet mu-lighed for, at
en medkontrahent kan sende en anden dykker, såfremt den pågældende ikke selv
har mulighed for at udføre et givent arbejde

· Det er medkontrahenterne selv, der sørger for at gøre sig kendt blandt
virksomhederne, og eventuelle omkostninger til reklame/markedsføring afholdes
af medkontrahenten selv

· SMIT har en intern liste over dykkere på ca. 1.500 emner, hvorfra de ud-vælger
mulige medkontrahenter afhængigt af hvilket projekt, der er tale om, og ingen
dykkere er garanteret arbejde

· Der er indgået en kontrakt med dykkerne, der klart klassificerer retsfor-holdet
som et forhold som selvstændig erhvervsdrivende, herunder i forhold til
afholdelse af omkostninger, honorering, mulighed for substi-tuering, arbejde for
andre hvervgivere, ansvar mv.”

I forhold til SKATs begrundelse for at statuere indeholdelsespligt over for SMIT,
har SMIT bemærket følgende:

· ” Det er ikke usædvanligt, at et givent firma, i dette tilfælde SMIT, er ho-
vedansvarlig for den endelige "levering" til kunden. En hovedentrepre-nør i
forbindelse med f.eks. et byggeprojekt er ofte på samme måde ho-vedansvarlig
over for kunden, uanset at denne hyrer underentreprenører til en del af arbejdet.

· Det forhold, at SMIT stiller et specialfartøj til rådighed i forbindelse med
opgaven, medfører ikke, at de enkelte dykkere skal anses for ansatte. Dykkerne
skal fortsat selv sørge for øvrigt nødvendigt udstyr, herunder nødvendigt værktøj
og personligt udstyr som bl.a. sikkerhedsstøvler, specialundertøj samt våddragt
mv.til udførelse af opgaven.

· SKAT nævner som en del af begrundelsen, at dykkerne modtager et fast honorar
pr. dag, de udfører arbejde. Dette er korrekt, men adskiller sig ikke fra det
forhold, at SMIT ligeledes i kontraktperioden honoreres pr. arbejdsdag af
ordregiveren Mærsk Oil.

· Det er ikke SMIT, der fører tilsyn med de forskellige dykkere, men deri-mod en
af medkontrahenterne, der har særlig ekspertise i forbindelse med en given
opgave.”

Selskabet har under møde i Skatteankestyrelsen fremhævet, at der må fo-retages en
individuel vurdering af, om den enkelte dykker opfylder betin-gelserne for at være
selvstændig erhvervsdrivende. I den forbindelse blev udleveret en faglig
voldgiftskendelse af 5. april 2010 vedrørende spørgs-



/

11

mål om, hvorvidt freelancere var omfattet af freelanceoverenskomsten. I kendelsen
blev det fastslået, at der skulle foretages en vurdering af hver enkelt freelancer for
sig.

Selskabet er herefter samlet set af den opfattelse, at der overordnet er tale om
selvstændige dykkere.

Landsskatterettens afgørelse
Det hollandske selskab SMIT Subsea Europe B.V. har i 2011 arbejdet of-fshore i
Nordsøen via dykkerskibet ’EDT Protea’, der var lejet på time charter basis af
tredjemand, og selskabet har dermed været skattepligtig efter kulbrinteskatteloven,
jf. lovens §§ 1 og 3. Efter kulbrinteskattelovens § 21, stk. 2 skal personer, der ikke
er omfattet af kildeskattelovens § 1, og som arbejder for en arbejdsgiver uden
hjemting i Danmark, som udgangs-punkt svare en endelig skat (30 % i 2011) uden
fradrag i den indkomst, der er omfattet af kulbrinteskatteloven.

Spørgsmålet er herefter, om de dykkere, som var hyret til at arbejde på skibet i
2011, må anses som selvstændige erhvervsdrivende, og dermed ik-ke er omfattet af
kulbrinteskattelovens § 21, stk. 2, hvorved selskabets in-deholdelsespligt og
opkrævning af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69 og
arbejdsmarkedslovens § 7, bortfalder.

Indledningsvist bemærkes, at vurderingen efter kulbrinteskattelovens § 21, stk. 2
(om hvorvidt der skal ske beskatning af de udbetalte vederlag her i landet) skal
foretages efter reglerne i dansk intern ret. Ved denne vurdering indgår det
aftalegrundlag, som forelå i 2011. Senere aftale-grundlag, som har afløst dette
grundlag, kan således ikke indgå ved sa-gens bedømmelse.

Ved vurderingen af spørgsmålet om, hvorvidt der er tale om selvstændige
erhvervsdrivende er det nødvendigt at foretage en vurdering ved inddra-gelse af en
flerhed af momenter. Med cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven,
punkt 3.1.1 er en del af disse momenter anført. I nær-værende sag kan herudover
også indgå momenter som omfanget af arbej-det mv.

Af almindelige bevisbyrderegler følger, at den, der er nærmest til at tilve-jebringe
og sikre sig den relevante dokumentation også bærer bevisbyr-den. Mangler den
relevante dokumentation eller er ufyldestgørende kom-mer det den pågældende til
skade. I nærværende sag er det selskabet, som har det største kendskab til
dykkerne, og det er derfor selskabet som skal godtgøre, at dykkerne opfylder
betingelserne for at kunne anses som selv-



/

12

stændige erhvervsdrivende og dermed ikke er omfattet af kulbrinteskatte-lovens §
21, stk. 2.

Det findes herefter ikke godtgjort, at dykkerne i 2011 kan anses for at have været
selvstændige erhvervsdrivende.

Herved er henset til det fremlagte materiale, herunder de fremlagte kon-trakter med
dykkere, som angår kontrakter med fysiske personer. Kon-trakterne er for så vidt
angår det konkrete arbejde ikke nærmere specifice-rede eller dokumenterede. Det
er således ikke dokumenteret, at arbejdet har været udført for egen regning og
risiko. Ligeledes er det heller ikke godtgjort, at arbejdet ikke har været udført efter
selskabets løbende anvis-ninger som en integreret og central del heraf, hvortil det
bemærkes at der har været fastsat faste mødetider og vagtplaner mv., ligesom
lønnen er ud-betalt med et fast fee pr. dag. I den forbindelse henvises til det oplyste
om det omhandlede dykkerskib, bemandingen herpå, udstyr mv.

Det kan herefter ikke føre til andet resultat, at dykkerne har indgået en ge-nerel
’Consultancy Agreement’, hvorefter dykkerne betegnes som selv-stændige
erhvervsdrivende uden ret til løn under sygdom mv., at de selv skal holde sig
forsikrede, selv skal stille med personligt udstyr mv. Ligele-des er det heller ikke i
sig selv afgørende, at nogle af dykkerne er ejere af selskaber, med hvilke der er
indgået kontrakt.

På denne baggrund finder Landsskatteretten, at SKAT er berettiget til
skønsmæssigt at fastsætte det beløb, på hvilket grundlag A-skat og AM-bi-drag
skal indeholdes.

SKATs afgørelse stadfæstes hermed, hvorved bemærkes, at ændringerne som sådan
beror på oplysninger, som stammer fra selskabet selv.”

Forklaringer
Der er afgivet forklaring af Vidne 1 og Vidne 2.

Vidne 1 har forklaret blandt andet, at han er business development director i Boskalis
Offshore Subsea Services B.V. (tidligere SMIT Subsea B.V.) og herefter benævnt SMIT.

Han blev ansat i 2010. SMIT udfører undersøiske undersøgelser og vedligehol-
delsesarbejder inden for olie-og gasindustrien. I 2011 var han projektleder på North Sea
Project. Projektet omhandlede, at Mærsks platforme synker som føl-ge af, at olien
fjernes fra havbunden. Nogle platforme synker op til 20 cm om året. Det betød, at
platformens gangbroer og anlægspladser også sank. Derfor



/

13

skulle de fjernes. Deres opgave var således at fjerne de overflødige anlæg under vandet.
Det var et almindeligt dykkerprojekt, hvor dykkerfartøjet forsynede projektet med
dykkere. Dykkerfartøjet var ejet af en underleverandør, EDT Of-fShore

Efter tildelingen af kontrakten overgik den til driftsafdelingen. Han blev ud-nævnt som
projektleder. Der blev nedsat et projektteam, der bestod af en pro-jektleder, en
projektingeniør, en projektcontroller, en dokumentcontroller og en
mobilisationcontroller. Sidstnævnte står for alt udstyr og medarbejdere ombord på skibet.
Teamet omfattede blandt andre tillige en tilsynsførende, der skal dri-ve ROV (Remote
Operating Vehicles), dykkerteknikere og dykkere, hvilket er beskrevet i bilag 18 (eks.
577). Han var offshore på projektet i en uge.

Offshore-teamet er de personer, der skal være ombord på fartøjet. Han udarbej-dede
anmodning om personale, hvor han skulle angive personalets omfang og kvalifikationer,
erfaringer, certifikater mv. i overensstemmelse med opdragergi-verens krav.

Crewing-department har ansvaret for at rekruttere medarbejdere. Det er at sam-menligne
med et rejsebureau, og de hyrer dykkere og tilsynsførende ind til det specifikke projekt.
Opdragsgiveren skal godkende alle de personer, der er om-bord, og Maersk kan afvise en
dykker. Det skyldes sikkerhedskrav. De finder dykkerne fra en oversigt over dykkerne,
hvilket er en form for database, hvor der står i hundredevis af dykkere. Der bliver ringet
til dykkerne for at høre, om de er til rådighed i den pågældende periode. Dykkerne kan
sige nej. De kan væ-re optaget af et andet job for en anden opdragsgiver.

SMIT har ingen ansatte dykkere. Det er ikke muligt at ansætte dykkere. Det skyldes, at
dykkerne ikke ønsker ansættelse. De ønsker at være selvstændige er-hvervsdrivende, så
de kan beslutte for hvem, og hvornår de vil arbejde. De får en bedre løn som
selvstændige. De har selv bekostet deres egen uddannelse som dykkere. Dykkerne
arbejder for andre dykkerfirmaer. Opdragsgiverne ar-bejder med den samme pulje af
dykkere. SMIT ville ikke ansætte dykkerne, hvis de kunne. Det ville gøre SMIT mindre
konkurrencedygtig og fleksibel. Det er sæsonbestemt arbejde, der primært foregår om
sommeren. Om vinteren er der næsten ikke noget.

Superintendents er tilsynsførende/supervisere på driften. Der er en tilsynsfør-ende
ombord. Han skal sikre dykkernes sikkerhed. Han overvåger, at dykker-nes arbejde
foregår korrekt og sikrer, at dykkerne har det godt under dyknin-gen. Den tilsynsførende
har tillige kontakt med dykkerteknikerne og sikrer, at skibet holder sin position. Han skal
endvidere sikre at arbejdet udføres efter op-dragsgivers instrukser.



/

14

Dykkerne arbejder i 4 teams, 2 om dagen og 2 om natten. Diving Supervisor overvåger
selve dykkeraktiviteten herunder, hvor længe dykkerne er i vandet, og han sikrer, at de
kommer op i rette tid. Det er for at sikre, at alle sikkerheds-instrukser overholder. Det er
et meget risikofyldt erhverv, og det er vigtigt, at alle sikkerhedskrav overholdes.
Reglerne tilsiger, at der skal være et vist antal superintendents/supervisors ombord. De er
hyret ind som selvstændige er-hvervsdrivende af samme årsag som dykkerne.

Der blev ikke udarbejdet nogen arbejdsplan. Projektet varede flere måneder.
Dykkerfartøjet var offshore i 14 dage, derefter i havn for at få nye dykkere og
forsyninger om bord. Dykkerne er ude i højst 28 dage af gangen. Hver gang far-tøjet er i
havn, udskiftes halvdelen af dykkerne. Dykkerne arbejder i 12-timers skift, enten på dag-
eller nathold. Der er dobbeltteam. Arbejdstiden er 12 timer pr. dag. På et typisk projekt
er der 20-28 dykkere.

Dokumentet diving project plan indeholder de regler, der skal overholdes i for-bindelse
med arbejdets udførelse, og fordelingen af ansvaret mellem SMIT og Mærsk. De skal
overholde de regler, som Mærsk fastsætter.

Dokumentet Installation Procedure er udarbejdet af deres projektingeniører. Det sikrer, at
hvert trin er gennemset, og at intet overses. Det er en vejledning til de folk, der er
offshore om, hvordan arbejdet skal udføres. Det er vigtigt, fordi opdragsgiveren ikke er
glade for improvisationer. SMIT skal dokumentere, at de har gjort, hvad der er muligt
for, at de folk, der er ombord, arbejder sikker-hedsmæssigt forsvarligt.

Daily Progess Report er en oversigt over sammensætningen af dykkerne på henholdsvis
dag- og nathold. Den dækker en 2 ugers periode. Det bliver note-ret, hvis folk bliver
syge elle skadet.

Introduction book er standardprocedure. Det er et hæfte, der skal gøre alle be-kendt med,
hvad der foregår, og med sikkerhedskravene fra opdragsgiveren.

Dykkerne medbringer eget udstyr og beklædning, og de skal gøres bekendt med
sikkerhedskrav til dette udstyr. Dykkerne medbringer dykkerdragt, kniv, underdragt,
handsker og sikkerhedsstøvler. Sikkerhedsstøvler er ikke sikker-hedskritisk udstyr i
forhold til dykning. Det opfattes om personligt beskyttel-sesudstyr, og det afhænger af
personens størrelse. SMIT skal sørge for alt sik-kerhedsudstyr, herunder dykkersystemet
på fartøjet, slanger der går til dykke-rilten, dykkerhjelme mv. Det skal leveres af SMIT,
fordi udstyret skal vedlige-holdes periodisk, og det er meget dyrt udstyr. Det koster
millioner af euro.



/

15

Dykkerne betaler selv for lægetjek og deres certifikater, der dokumenterer, at de må
inspicere undervandsanlæg. Hvis det ikke er i orden, bliver de ikke hyret ind. Dykkerne
betaler selv for vedligeholdelsen af deres eget udstyr.

Dykkerne arbejder ikke et bestemt antal dage, og SMIT garanterer ikke et be-stemt antal
dage. De arbejder, så længe projektet varer. Dykkerne må gerne sen-de en anden dykker i
stedet for dem selv, hvis den anden dykker lever op til de krav, der stilles. Dykkerne fik
ikke vederlag under sygdom, eller hvis de ikke kom ud grundet dårligt vejr. Hvis
dykkerne bliver syg, erstattes dykkeren så hurtigt som muligt. Hvis det er hastende,
hentes han med helikopter. Dykkeren får betaling betales så lang tid, han er ombord, selv
om han ikke kan udføre op-gaver. Hvis der er dårligt vejr, kan de sende fartøjet i havn.
Dykkerne kan sen-des hjem, og så får de ikke længere betaling. De får betaling, hvis de
ikke kan dykke på grund af dårligt vejr, og fartøjet er offshore. Det er rimeligt, fordi
SMIT får betaling fra Mærsk, hvis arbejdet ikke kan udføres grundet dårligt vejr. Hvis
dykkeren bliver syg inden afgang, får han ikke betaling.

Hvis en dykkeropgave ikke udføres korrekt, er dykkerne ansvarlig. Hvis en
dykkeropgave går galt, er SMIT ansvarlig overfor Mærsk. Hvis dykkerne ikke udfører sit
arbejde korrekt, får han ikke betaling for sit arbejde. SMIT’ udgifter overfor Mærsk kan
være meget større, hvis arbejdet ikke er udført korrekt. Han ved ikke, om en dykker er
gjort ansvarlig for skader, idet det er en anden afde-ling, der står for disse fakturaer.

Ingen af dykkerne på projektet sendte en stedfortræder. Man kan ikke bare sen-de en
stedfortræder, fordi han skal opfylde de krav og have de rette certifikater. Men hvis
dykkeren sender en kvalificeret stedfortræder, vil SMIT sige godken-de dette.

Foreholdt at det fremgår af bilag 50, at dykkeren kun skulle arbejde i 3 uger, forklarede
han, at 3 uger er et estimeret antal. Dykkerne får betaling for det an-tal dage, de arbejder.
Den pågældende var supervisor og ikke dykker. Det kan være, at den pågældende kun
var til rådighed i 3 uger.

Det er fast rutine, at fartøjet er ude i 2 uger, derefter i havn. Hvis besætningen skiftes, er
de i havn i 24 timer ellers i 12 timer.

Vidne 2 har forklaret blandt andet, at han er tax-manager i SMIT og har været det siden
juni 2018. I 2011 arbejdede han for revisionsfirmaet PWC. Han har set i arkiverne og talt
med kollegaer om sagen. Hans ansvarsområde dækker hele offshore-delen. Han rådgiver
om projektering, udbud og driften af projekter.



/

16

De har ingen ansættelsesaftaler med dykkerne. Dykkerne skal komme med en VAR-
erklæring. Det er erklæring fra de hollandske skattemyndigheder om, at de er
selvstændige erhvervsdrivende. De hollandske myndigheder tjekker om den pågældende
er selvstændig erhvervsdrivende, herunder antallet af kunder om året. På basis af svaret
fra den pågældende ansøger udstedes der enten en VAR-erklæring, eller det afslås. De
hollandske skattemyndigheder vurderer, om der er tale om selvstændig virksomhed.

Hvis dykkeren ikke kan komme med en VAR-erklæring, kan han ikke blive hy-ret. Man
skal som min. have 3-4 kunder, men man må godt have en primær kunde, som man
arbejder regelmæssigt for. Han ved ikke, om skattemyndighe-derne i Holland har taget
konkret stilling til, om Nordsø-projektet opfylder kra-vet. De hollandske
skattemyndigheder gennemgår ikke alle selvangivelser.

Parternes synspunkter

SMIT Subsea Europe B.V. har i sit påstandsdokument anført følgende:

”2. ANBRINGENDER

Nærværende sag omhandler spørgsmålet om, hvorvidt sagsøger har været
forpligtet til at indeholde A-skat og AM-bidrag for 101 dykkere (herefter under et
benævnt "Dykkerne"), for deres arbejde i forbindelse med et of-fshore projekt i
Nordsøen i 2011. Arbejdet udførtes af sagsøger på vegne af Mærsk Oil (det udførte
arbejde er herefter benævnt "Nordsø Projektet").

Til støtte for de nedlagte påstande gøres følgende anbringender gældende:

2.1 Den principale påstand

Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det overordnet gæl-dende, at
sagsøger ikke er forpligtet til at indeholde A-skat og AM-bidrag til Dykkerne i
forbindelse med Nordsø Projektet, da

Dykkerne er selvstændige erhvervsdrivende og dermed ikke skal anses som
lønmodtagere omfattet af kulbrinteskattelovens § 21, stk. 2.

2.1.1 Det retlige grundlag for vurderingen

Der eksisterer ikke i dansk ret en definition af en selvstændig erhvervsdri-vende
eller af lønmodtagerbegrebet.

Afgørende er dog, at hvis forholdet for en person civilretligt anses som værende et
forhold som selvstændigt erhvervsdrivende, så kan skatte-myndighederne ikke
tilsidesætte forholdet skattemæssigt.



/

17

Ved vurderingen af hvorvidt Dykkerne skal anses for selvstændige er-
hvervsdrivende eller lønmodtagere, skal der tages udgangspunkt i SKAT's
cirkulære om personskatteloven (cirkulære 1994-07-04 nr. 129) (herefter benævnt
"Cirkulæret") samt praksis på området. Sagsøger har ved sagens opstart i 2013
udarbejdet en detaljeret gennemgang af Cirkulæret i forhold til den konkrete sag,
der er fremlagt som bilag 14.

Cirkulæret definerer selvstændig erhvervsvirksomhed som :

"udøvelse af virksomhed af økonomisk karakter, for egen regning og risi-ko, med
det formål at opnå et overskud."

En lønmodtager defineres i Cirkulæret som:

"Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbej-de i et
tjenesteforhold. "

Afgørende for lønmodtagervurderingen er navnlig, hvorvidt Dykkerne indgår i et
tjenesteforhold med sagsøger. I denne vurdering foreskriver Cirkulæret særligt:

• at en lønmodtager i et tjenesteforhold er underlagt en arbejdsgivers in-strukser og
tilsyn,

• at lønmodtageren er forpligtet til at udføre arbejdet personligt,

• at arbejdsgiveren bærer risikoen for arbejdets udførelse,

• at der primært udøves arbejde for en arbejdsgiver,

• at arbejdsgiveren stiller udstyr til rådighed for de ansatte,

• at der er tale om en løbende arbejdsydelse, som arbejdsgiveren bærer ri-sikoen
for, og

• at vederlaget er sædvanligt for et ansættelsesforhold.

2.1.2 Der bestod ikke et tjenesteforhold

I forbindelse med udførelsen af dykkeropgaverne på Nordsø Projektet havde
Dykkerne i samarbejde med de udvalgte Supervisors ansvaret for at sikre, at
arbejdet blev udført i overensstemmelse med den overordnede instruks fra Mærsk
Oil.

Hertil skal det bemærkes, at der er flere funktioner til stede på dykkerski-bet:



/

18

" Et eksternt beredskab, der sejler skibet

• Divers og Superintendents, der udøver selve dykkeroperationen

• Sagsøgers projektteam, der leder og koordinerer operationen med kun-den og
interagerer med onshore projektteamet (Offshore Construction Manager, Project
Engineers og dive-/sat/rov-supervisors), og

• Repræsentanter fra kunden, der overværer og kontrollerer helheden af projektet.

I henhold til gældende lovgivning påhviler ansvaret for enhver dykkero-peration
Diving Superintendent.

Han er den eneste person, der er bemyndiget til at kunne iværksætte dyk-
keroperationen. Han er også den eneste person, der kan aflyse eller drøf-te/initiere
klarlæggelse/rettelser til "Scope of Work of a Diving Project Plan", og den
endelige godkendelse ligger hos ham. Ligeledes ligger den endelige beslutning om,
hvor vidt det er sikkerhedsmæssigt forsvarligt at igangsætte en dykkeroperation
hos Diving Superintendent. Han kan ind-drage input og råd fra andre relevante
parter, men den ultimative afgørel-se og ansvaret ligger hos ham.

Såvel Supervisors som Superintendents er ligesom Dykkerne hyret ind som
selvstændige erhvervsdrivende af sagsøger.

De Supervisorer, som var tilknyttet Nordsø Projektet, var hyret ind som eksterne
selvstændige erhvervsdrivende og kan ikke identificeres med sagsøger som
arbejdsgiver, idet supervisorernes funktion ikke indgår i en klassisk
arbejdsgiver/lønmodtager relation, men hvervet i stedet er opret-tet for at sikre, at
et farligt arbejde udføres under sikre forhold. En sådan forpligtelse følger direkte
af dykkerlovens § 12, hvorefter:

"§ 12. Den der leder et dykkerarbejde, skal ved instruktion og tilsyn af dykkere og
medhjælpere sikre, at arbejdet udføres sikkerheds- og sund-hedsmæssigt
forsvarligt.

Stk. 2. Dykkere og medhjælpere skal følge de forskrifter, der gives for dyk-
kerarbejdet, samt medvirke til, at de foranstaltninger der er truffet for at sikre mod
ulykker og skadelige påvirkninger, virker efter deres hensigt."

Det er således ikke af betydning for vurderingen af sagsøgers instruktions-
beføjelse, at der er udpeget Supervisorer. En sådan forpligtelse er et krav efter
dykkerloven og finder anvendelse på alle dyk, uanset om dykkeren er selvstændig
erhvervsdrivende eller lønmodtager.



/

19

Sagsøger førte endvidere ikke kontrol med arbejdets udførelse, da det på-hvilede
Dykkerne at udføre arbejdet og dokumentere dette. Dokumenta-tionen blev
efterfølgende gennemgået af sagsøger med det formål at afrap-portere opgaven for
Mærsk Oil.

Selvom kunden (Maersk Oil and Gas) førte et vist tilsyn med sagsøgers
opgaveudførelse, jf. bilag19, vil dette aldrig kunne føre til, at sagsøger an-ses for at
være i et lønmodtagerforhold til kunden (Maersk Oil and Gas). Det samme gør sig
gældende i forhold til det tilsyn og de instruktioner, som sagsøger gav Dykkerne i
forbindelse med opgaveudføreisen. Selvom der skal gives instruktioner for
opgavens udførelse og føres tilsyn, så med-fører dette ikke, at Dykkerne mister
deres stilling somselvstændige er-hvervsdrivende, hyret ind som underleverandører
til sagsøger. Det er sær-ligt de høje sikkerhedskrav forbundet med opgaveudførelse
offshore, der medfører behovet for instruktioner og skærpet tilsyn.

Det gøres derfor gældende, at sagsøger ikke har udøvet instruktionsbefø-jelse over
Dykkerne eller har ført løbende tilsyn og kontrol med arbejdets udførelse. Som
følge heraf eksisterede der ikke et tjenesteforhold.

2.1.3 Dykkernes vilkår var ikke sædvanlige for et lønmodtagerforhold

2.1.3.1 Dykkernes arbejdsforpligtelse og omfang

Det er en grundlæggende forudsætning for et ansættelsesforhold, at ar-
bejdsforpligtelsen er personlig, hvorved det alene er parten i kontraktfor-holdet,
som kan præstere arbejdsydelsen. I et sædvanligt

ansættelsesforhold er det endvidere arbejdsgiveren, som bærer risikoen for, at der
er tilstrækkeligt arbejde til de ansatte. Det er også arbejdsgive-ren, som fastsætter
den daglige arbejdstid indenfor rammerne af ansættel-seskontrakten og
lovgivningen.

Det fremgår af punkt 2.4 i de fremlagte konsulentaftaler (eksempelvis bi-lag 4, 5
og 6), at Dykkerne kunne sende en passende stedfortræder til at udføre det bestilte
dykkerarbejde.

Der var endvidere ingen garanteret mindste arbejdstid eller et garanteret antal
arbejdsdage til Dykkerne.

Som det fremgår af det fremlagte bilag 3, var der endvidere stor variation i
mængden af arbejde til de forskellige Dykkere, hvor visse Dykkere alene udførte
arbejde 3-4 dage i 2011.

Dykkeren Person 4 Commercial Diving har eksempelvis arbejdet 40 da-ge på
Nordsø Projektet i perioden 26. maj 2011 til 22. august 2011, mens



/

20

dykkeren Person 5 har arbejdet 4 dage fra 23. december 2011 til 31. de-cember
2011.

I forholdet mellem Dykkerne og sagsøger var der ikke fastlagt nogen fast
arbejdstid. Hensynet til, at arbejdet skulle foregå på vandet, og at det chartrede skib
skulle påmønstres til tiden medførte at, der blev udarbejdet de som bilag 18, 19 og
41 fremlagte projektbeskrivelser. Projektbeskrivel-serne ændrer dog ikke på, at der
hverken var garanteret arbejde eller fast-sat en arbejdstid for Dykkerne.

Der var ikke i forholdet mellem Dykkerne og sagsøger er indgået aftale om, at
Dykkerne skulle kompenseres ved sygdom, overarbejde eller hvis et planlagt dyk
blev aflyst.

I forbindelse med Nordsø Projektet var det således Dykkernes egen risiko, at der
var arbejdsfrie dage eller at et planlagt dyk blev aflyst. Ligeledes var det deres
egen risiko, hvis de blev syge.

Dykkerne blev alene honoreret for deres faktiske udførte arbejde, og var af denne
årsag ikke berettiget til vederlag for arbejdsfrie dage.

2.1.3.2 Vederlæggelse af Dykkerne skete som selvstændige erhvervsdri-vende

I et lønmodtagerforhold er det ikke sædvanligt at blive aflønnet pr. dag, da en
lønmodtager som udgangspunkt vil blive afregnet i timeløn, ugeløn, månedsløn,
provision el. akkord, jf. Cirkulæret.

Det er endvidere ikke forudsat i et lønmodtagerforhold, at der skal frem-sendes
fakturaer for det udførte arbejde, men det er i stedet sædvanligt, at der periodisk
udbetales et vederlag, der i mange tilfælde er påregneligt for lønmodtageren.

I konsulentaftalen var det forudsat, at Dykkerne efter fremsendelse af fak-tura blev
betalt pr. påbegyndt arbejdsdag. Det daglige vederlag var fast og afhang ikke af,
om der var tale om en arbejdsdag af kort eller lang varig-hed. Dykkerne var
endvidere selv forpligtede til at opkræve eventuel moms for det udførte arbejde.

Det gøres således gældende, at vederlæggelsen af Dykkerne på dagsbasis, samt
Dykkernes fakturering af sagsøger inkl. moms medfører, at de skal anses som
selvstændige erhvervsdrivende.

2.1.3.3 Dykkerne kunne frit udføre arbejde for andre hvervgivere



/

21

Det er kendetegnende for den selvstændige erhvervsdrivende, at vedkom-mende
har flere hvervgivere.

Dette adskiller sig fra et lønmodtagerforhold.

I aftaleforholdet mellem Dykkerne og sagsøger var det forudsat; at Dyk-kerne frit
kunne udføre arbejde for andre, ligesom det i praksis også har været tilfældet.
Dykkerne stod anført på flere lister ved forskellige virk-somheder, og en dykker
var således berettiget til at afslå en tilbudt opga-ve, eksempelvis fordi
vedkommende var optaget på et andet projekt.

Dette vilkår er ikke sædvanligt i et lønmodtagerforhold, idet en ansat som
udgangspunkt har pligt til at følge arbejdsgiverens anvisninger og udføre de
pålagte opgaver, vægring herfra udgør lydighedsnægtelse.

Efter fast praksis skal en dykker have mellem 3-4 hvervgivere, før de hol-landske
skattemyndigheder, hvor sagsøger har hjemsted, vil anerkende personen som
selvstændig erhvervsdrivende. Da Dykkerne i Holland er anset for selvstændige
erhvervsdrivende, bør det lægges til grund for vur-deringen i nærværende sag, at
Dykkerne har udført arbejde for andre, og har været berettiget til at afslå at udføre
opgaver for sagsøger. Denne spredning i hvervgivere gør Dykkerne til
selvstændige erhvervsdrivende.

I forbindelse med opstart af arbejdet hos sagsøger skal den enkelte dykker sende
dokumentation for, at de er godkendt som selvstændige erhvervs-drivende i det
relevante land.

Det fremgår netop af de som bilag 65-69 fremlagte erklæringer fra 5 dyk-kere, der
udførte arbejde for sagsøger under Nordsø Projektet i 2011, at Dykkerne også
udførte arbejde for andre kunder end sagsøger i 2011.

2.1.3.4 Dykkerne skal selv medbringe og betale for det anvendte udstyr

I et ansættelsesforhold er det sædvanligvis arbejdsgiveren, som afholder
omkostningerne forbundet med arbejdets udførelse. Det foregår i praksis enten ved
at arbejdsgiveren stiller udstyr til rådighed for de ansatte eller kompenserer dem
for de faktisk afholdte omkostninger.

I forbindelse med arbejdet på Nordsø Projektet skal Dykkerne medbringe deres
eget personlige udstyr, og de får ingen kompensation for udgifterne hertil. På det
chartrede skib stilles der alene det udstyr til rådighed, som er sædvanligt for et
dykkerskib.

Det medbragte udstyr fra Dykkerne omfattede blandt andet tørdragt, her-under
løsdele som hals, lukkedele og vedligeholdelses- og reparationsud-



/

22

styr, termo-underdragt, sikkerhedsstøvler, dykkerkniv og liner. Dette er det
relevante udstyr til at drive en dykkervirksomhed.

Det gøres derfor gældende, at Dykkerne som følge af deres forpligtelse til at
medbringe og afholde omkostningerne til eget udstyr, skal anses for at have udført
arbejde som selvstændig erhvervsdrivende.

Det kan ikke føre til en anden vurdering, at Dykkerne udfører sit arbejde fra et
chartret skib, da det vil være usædvanligt - og uproportionalt - at kræve, at en
selvstændig dykker råder over sit eget skib med dertilhøren-de installeret udstyr og
bemanding.

2. 1.3.5 Dykkerne har selv ansvaret for opretholdelse af faglige kvalifika-tioner

Af Cirkulæret fremgår, at såfremt indkomstmodtagerens erhverv kræver en særskilt
autorisation eller bevilling, og hvis indkomstmodtageren er i besiddelse af denne,
taler dette for, at vedkommende er selvstændig er-hvervsdrivende. I et
lønmodtagerforhold vil det som udgangspunkt være arbejdsgiveren, der afholder
omkostningerne til passende efteruddannel-se, ligesom det er arbejdsgiverens
ansvar, at den ansatte er egnet til at va-retage opgaven og har de fornødne
certificeringer.

Dykkerne er selv ansvarlige for at have dykkercertifikat og de fornødne tilladelser.
Dykkerne skal endvidere selv betale for vedligeholdelse og for-nyelse af sine
certificeringer, ligesom Dykkerne har ansvaret for at gen-nemføre nødvendige
helbredsundersøgelser og betaler udgifterne hertil. Disse forhold, der for en
lønmodtager ville være meget usædvanlige, taler for, at Dykkerne har udført
arbejdet som selvstændigt erhvervsdrivende.

2.1.4 Dykkerne bærer en selvstændig økonomisk risiko

I et arbejdsgiver/lønmodtager-forhold, vil det være arbejdsgiveren, der bærer den
økonomiske risiko forbundet med arbejdet.

Det vil således være lønmodtageren uvedkommende, at en planlagt opga-ve ikke
kan gennemføres, at en opgave ikke er udført korrekt, om der skal foretage
afhjælpning af mangler m.v.

I forholdet mellem sagsøger og Dykkerne, er denne økonomiske risiko netop
pålagt Dykkerne i kraft af deres status som selvstændige erhvervs-drivende. Det er
Dykkernes egen risiko, at en arbejdsdag ikke kan påbe-gyndes og faktureres, at
dykkeren bliver syg eller om arbejdsdagen er af kort eller lang varighed. Der er
ligeledes forudsat i konsulentaftalens punkt 2.2 (bilag 4, 5 og 6), at dykkeren inden
for opgavens rammer skal



/

23

udføre sit arbejde i overensstemmelse med god skik og på baggrund af sin egen
vurdering af situationen. Det er dykkerens egen risiko, hvis en opga-ve ikke
udføres korrekt, og ved fejl påhviler det dykkeren at omgøre arbej-det uden
beregning.

Dykkeren bærer endvidere den økonomiske risiko for det medbragte personlige udstyr,
der ikke erstattes eller betales af sagsøger.

Henset til de værdier, der er involveret i udførelse af projektet overfor kunderne
(eksempelvis Mærsk Oil and Gas), og det potentielle erstat-ningsansvars størrelse,
hvis et projekt går galt, så hæfter sagsøger overfor kunden i forhold til det ansvar,
som en fejlbehæftet udførelse af opgaven eller ansvarspådragende adfærd vil
kunne medføre. Dette er i overens-stemmelse med almindelige erstatningsretlige
principper og i øvrigt i overensstemmelse med gængs praksis indenfor branchen.

Dykkerne er dog ansvarlige overfor sagsøger for udførelse af deres arbej-de og
hæfter for den skade, som Dykkerne måtte påføre sagsøger eller det ansvar, som
Dykkerne i øvrigt måtte påføre sagsøger overfor kunden.

Som ansvarlig for offshore dykkeroperationerne har sagsøger pligt til at føre en log
over alle hændelser, der forekommer i forbindelse med opga-veudføreisen, og som
medfører aktuel eller potentiel skade.

Det fremgår af de fremlagte bilag 16 og 17, at der er en række hændelser, hvor
dykkere er blevet syge eller ikke har levet op til helbredskravene, og hvor
Dykkerne er blevet taget fra opgaven og sendt i "karantæne". Det er en karantæne,
som Dykkerne selv bærer risikoen for. De modtager ingen betaling, hverken for
den opgave de ikke kan udføre eller for mistet ar-bejdsfortjeneste i
karantæneperioden.

Som det fremgår af bilag 16 og 17, har der ikke i perioden 2011-2016 været
hændelser, hvor det har været relevant at rejse et erstatningsansvar mod en dykker.
Dette er dog ikke ensbetydende med, at ansvaret for en poten-tiel skade ikke er til
stede for Dykkerne, og det fastholdes, at Dykkerne ifalder et selvstændigt ansvar
overfor sagsøger, hvis de handler ansvar-spådragende som led i udførelsen af deres
arbejde. Ligeledes har Dykker-ne pligt til at afhjælpe evt. mangelfuldt arbejde uden
særskilt beregning.

2.1.S Sammenfattende bemærkninger

På baggrund af ovenstående elementer, der tydeligt skildrer et kontrakt-forhold,
som afviger betydeligt fra et sædvanligt lønmodtagerforhold, gø-res det gældende,
at de i sagen omhandlede Dykkere alle udførte arbejde for sagsøger som
selvstændigt erhvervsdrivende.



/

24

Det gøres endvidere gældende, at Dykkerne på baggrund af fortolknings-bidragene
i Cirkulæret skalkarakteriseres som selvstændigt erhvervsdri-vende. Sagsøgte har
bevisbyrden for, at forholdet er anderledes end forud-sat af parterne, og denne
bevisbyrde er ikke løftet. Dykkerne skal, som for-udsat i aftalen med sagsøger,
betragtes som selvstændige erhvervsdriven-de.

Det fremgår af de som bilag 30-31, 34, 45, 48 og 52 fremlagte VAR-erklæ-ringer
samt den som bilag 56 fremlagte oversættelse, at de hollandske skattemyndigheder
har bekræftet, at Dykkerne skal betragtes som selv-stændige erhvervsdrivende i
henhold til hollandsk ret.

Det gøres gældende, at civilretten styrer skatteretten i den forstand, at hvis
aftaleforholdet civilretligt kvalificeres som et forhold som selvstændig er-
hvervsdrivende, så skal dette respekteres af skattemyndighederne.

Konsulentaftalerne med tillæg (bilag 4-7, 20, 22, 25, 27, 32, 33, 36-38, 43, 44, 46,
49-51, 53-55 og 58) indgået mellem Dykkerne og sagsøger indeholder et hollandsk
lovvalg. Da aftalerne mellem sagsøger og Dykkerne i Holland er anerkendt som et
forhold som selvstændige erhvervsdrivende, såvel ci-vilretligt som af de
hollandske skattemyndigheder, så kan de danske skat-temyndigheder ikke
tilsidesætte denne kvalifikation af retsforholdet og behandle retsforholdet som et
lønmodtagerforhold. Det gøres i tillæg her-til gældende, at også efter dansk civilret
vil forholdet mellem sagsøgerne og Dykkerne skulle opretholdes som selvstændige
erhvervsdrivende.

2.2 Den subsidiære påstand

Til støtte for den nedlagte subsidiære påstand gøres det gældende, at vur-deringen
af, hvorvidt Dykkerne udfører arbejde som lønmodtagere eller selvstændigt
erhvervsdrivende, kræver en individuel vurdering af hvert enkelt kontraktforhold.

Det følger af Faglig Voldgiftskendelse af 5. april 2010 (Dansk Journalistfor-bund
mod Grafisk Arbejdsgiverforening for Virksomhed A/S), afsagt af tidl.
Højesteretspræsident Person 6, at der ved vurderingen af et kon-traktforhold
mellem en hvervgiver og flere freelancere (selvstændige er-hvervsdrivende) skal
foretages en individuel vurdering af hvert enkelt for-hold. Kendelsen er fremlagt
som bilag 15. I den konkrete sag blev en ræk-ke freelanceres forhold til
Virksomhed A/S vurderet individuelt med hen-blik på at fastlægge, om de var
tilknyttet Virksomhed A/S på lønmodtager-lignende vilkår. Det gøres på baggrund
heraf gældende, at hver enkelt dykkers forhold skal gøres til genstand for en
individuel vurdering.



/

25

SKAT har i sin afgørelse foretaget en samlet vurdering af alle Dykkernes
tilknytning til sagsøger og har ingen prøvelse foretaget i relation til de en-kelte
dykkere.

Som det fremgår af bilag 3, var der stor variation i arbejdsomfanget for hver enkelt
dykker, ligesom der var forskellige roller for de enkelte dykke-re. Dykkerne har
endvidere etableret sin erhvervsmæssige virksomhed i forskellige konstruktioner
eller i et agentforhold, og er tilknyttet på bag-grund af en individuel
konsulentaftale og har udført forskellige opgaver for sagsøger. Faktum i
nærværende sag er derfor efter sit indhold for vari-erende til, at der kan afsiges en
masseafgørelse af SKAT.

Dette understøttes af de som bilag 65-69 fremlagte skriftlige erklæringer, hvoraf
det bl.a. fremgår, at der stor forskel i den enkelte dykkers arbejds-omfang og
virksomhedskonstruktion.

SKAT skal under udøvelsen af deres forvaltningsmæssige beføjelser over-holde
skatteforvaltningsloven og forvaltningslovens regler og principper. Ved
vurderingen af Dykkernes stilling som enten selvstændige erhvervs-drivende eller
lønmodtagere er det af afgørende betydning for sagsøgers indeholdelsespligt, og
eventuelt størrelsen heraf, hvor stort et antal af Dykkerne, der anses for
lønmodtagere.

SKAT har på trods af de store variationer foretaget en samlet vurdering af
Dykkerne, og på den baggrund givet en samlet begrundelse i afgørelsen. Det gøres
gældende, at masseafgørelsen er behæftet med væsentlige sags-behandlingsfejl hos
SKAT, og at den som følge heraf er ugyldig.

Den beløbsmæssige opgørelse af sagsøgers pligt til at indeholde A-skat og AM-
bidrag er afhængig af hvilke dykkere, der anses for selvstændige er-
hvervsdrivende. Det gøres således afslutningsvist gældende, at såfremt Retten
finder, at hvert enkelt forhold skal vurderes individuelt, skal sagen hjemvises til
fornyet behandling hos SKAT. SKAT skal således foretage en konkret og
individuel vurdering af hvert enkelt kontraktforhold og heref-ter opgøre værdien af
sagsøgers eventuelle indeholdelsespligt for de Dyk-kere, der herefter måtte blive
vurderet som lønmodtagere.”

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført følgende:

”2. SAGENS TEMA

Spørgsmålet i sagen er, om sagsøgeren, SMIT Subsea Europe B.V. (”SMIT”), var
forpligtet til at indeholde



/

26

30 % skat og AM-bidrag efter kulbrinteskattelovens § 21, stk. 2, for de dyk-kere,
der i 2011 arbejdede på et konkret projekt i Nordsøen, som SMIT lø-ste for Mærsk
Olie og Gas A/S, og nu hæfter for betalingen heraf.

Det afgørende er i den forbindelse, om dykkerne skal anses for lønmodta-gere eller
selvstændige erhvervsdrivende.

Der er enighed om, at SMIT skal indeholde og hæfter for betalingen af skat og
AM-bidrag, såfremt dykkerne anses for lønmodtagere, idet de i givet fald er
omfattet af reglen i kulbrinteskattelovens § 21, stk. 2, jf. stævnin-gen, s. 7, 4.
afsnit. Anses dykkerne derimod for selvstændige erhvervsdri-vende, er der enighed
om, at SMIT hverken skal indeholde eller hæfter for betaling af skat og AM-
bidrag.

3. OVERORDNET OM RETSGRUNDLAGET

Efter kulbrinteskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, omfatter loven beskatning af enhver
form for indkomst i forbindelse med forundersøgelse, efterforsk-ning og
indvinding af kulbrinter og dertil knyttet virksomhed, herunder anlæg af
rørledninger, forsyningstjeneste samt skibstransport og rørled-ningstransport af
indvundne kulbrinter, når indtægterne er erhvervet ved sådan virksomhed eller
arbejde udført i Danmark, herunder søterritoriet, samt dansk
kontinentalsokkelområde.

Efter kulbrinteskattelovens § 3, stk. 1, 1. pkt., har bl.a. personer og selska-ber, som
oppebærer indtægter, der er omfattet af § 1, pligt til at svare skat efter
kulbrinteskatteloven.

Efter kulbrinteskattelovens § 21, stk. 2, 1. pkt., svarer personer, som ikke fuldt
skattepligtige, og som arbejder for en arbejdsgiver uden hjemting her i landet, en
endelig skat til staten med 30 % af indtægt, der er omfattet af denne lov, bortset fra
indtægt som nævnt i § 4 (indtægter med direkte til-knytning til
kulbrintevirksomheden) og andre former for indtægt ved er-hvervsmæssig
virksomhed, hvortil kommer skat efter lov om arbejdsmar-kedsbidrag.

Efter f.eks. UfR 2008.861 H skal vurderingen af, om en person er lønmod-tager
eller selvstændigt erhvervsdrivende, ske efter de kriterier, der er nævnt i punkt
B.3.1.1 i personskattecirkulæret (cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om
personskatteloven), jf. også UfR 1996.1027 H.

Efter arbejdsmarkedsbidragsloven § 1 svarer personer, der er skattepligti-ge her til
landet, skat i form af arbejdsmarkedsbidrag til staten med 8 % af
bidragsgrundlaget. Bidragsgrundlaget for lønmodtagere er bl.a. ethvert



/

27

vederlag i penge eller naturalier, der kan henføres til personligt arbejde i
ansættelsesforhold, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Efter kulbrinteopkrævningslovens § 10, stk. 1, opkræves skat af indkomst efter
kulbrinteskattelovens § 21, stk. 2, ved, at den, for hvis regning udbe-talingen
foretages, i forbindelse med udbetalingen indeholder den bereg-nede skat i det
udbetalte beløb. Efter kulbrinteopkrævningslovens § 10, stk. 2, finder reglerne om
A-indkomst og arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst i kildeskattelovens afsnit V,
VII, VIII og IX anvendelse på inde-holdelsespligt efter stk. 1, for så vidt reglerne
er forenelige med kulbrinte-opkrævningslovens og kulbrinteskattelovens
bestemmelser.

Efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, der er placeret i kildeskattelovens afsnit VII, er
den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder
denne med for lavt beløb, over for det offentlige umiddel-bart ansvarlig for
betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist
forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af be-stemmelserne i
kildeskatteloven.

4. ANBRINGENDER

4.1 Sondringen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende.

4.1.1 Skatteministeriets hovedsynspunkt

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at SMIT er ansvarlig for beta-ling af
skat og AM-bidrag på kr. 3.610.244,- henholdsvis kr. 1.046.447, i alt kr.
4.656.691,-, for de 101 dykkere, der arbejdede på det konkrete projekt i Nordsøen,
som SMIT løste for Mærsk Olie og Gas A/S (”Nordsøprojek-tet”), idet dykkerne,
som ikke var fuldt skattepligtige, dermed har arbejdet for en arbejdsgiver uden
hjemting her i landet.

Det arbejde, dykkerne har udført for SMIT på Nordsøprojektet, har karak-ter af
personligt arbejde i tjenesteforhold og ikke udøvelse af virksomhed for egen
regning og risiko med det formål at opnå et overskud.

Dykkerne er lønmodtagere og ikke selvstændige erhvervsdrivende, og de har
dermed ”arbejdet for en arbejdsgiver” .

SMIT har erkendt (replikken, s. 6, 4. afsnit ff.), at det var selskabet selv og ikke de
enkelte dykkere, der over for Mærsk bar ansvaret for en fejlbehæf-tet udførelse af
opgaven eller ansvarspådragende adfærd.

Det var desuden SMIT, der ledede projektet (bilag G-I) og (via diving su-pervisor)
havde instruktionsbeføjelsen over for hver enkelt dykker (bilag 42, s. 12, 5. afsnit).



/

28

SMIT har heller ikke selv anset dykkerne for selvstændige underleveran-dører,
men derimod for en del af SMIT (bilag 19, s. 8, punkt 4.2), og hele
konsulentkonstruktionen forekommer motiveret af ønsket om at undgå indtagelsen
af arbejdsgiverstatus med deraf følgende forpligtelser i skatte- og arbejdsretlig
henseende, jf. også punkt 8.1 i standardaftalen (bilag 4, s. 4), hvorefter dykkerne
skal skadesløsholde SMIT for skattekrav og krav relateret til status som
lønmodtager.

4.1.2 Udgangspunktet for prøvelsen og bevisbyrdens placering

Det følger af bl.a. UfR 2008.861 H, at det er de faktiske forhold, der er afgø-rende
for, om der foreligger et lønmodtagerforhold, og ikke hvordan par-terne betegner
sig i en aftale.

Det er også i strid med højesteretsdommene, når SMIT hævder (replikken, s. 15,
næstsidste afsnit), at de danske skattemyndigheder skal respektere, hvis dykkerne
civilretligt kvalificeres som selvstændigt erhvervsdrivende.

Højesteretsdommen fastslår udtrykkeligt, at vurderingen skal foretages på
baggrund af de kriterier, der er nævnt i punkt B.3.1.1 i personskattecirku-læret.

Det er ligeledes i strid med højesteretsdommen, når SMIT hævder (også replikken,
s. 15, næstsidste afsnit), at de danske skattemyndigheder skal respektere en
kvalifikation efter hollandsk ret – tilsyneladende fordi afta-lerne mellem SMIT og
dykkerne indeholder en bestemmelse om hollandsk lovvalg.

Der er intet grundlag for SMITs synspunkt om, at en civilretlig kvalifika-tion –
tilmed efter fremmed ret – af en relation mellem hvervgiver og hvervtager er
styrende for, om hvervtageren efter dansk skatteret skal an-ses for lønmodtager
eller selvstændig erhvervsdrivende.

Tilsvarende er der intet grundlag for SMITs synspunkt (stævningen, s. 12, sidste
afsnit) om, at Skatteministeriet skulle have bevisbyrden for, at rela-tionen mellem
SMIT og dykkerne skal kvalificeres anderledes end forud-sat af parterne.

Som anført i Landsskatterettens afgørelse (bilag 2, s. 9, fjerdesidste afsnit), er det
SMIT – som den, der er nærmest til at sikre sig og tilvejebringe den relevante
dokumentation – der har bevisbyrden for, at dykkerne er selv-stændige
erhvervsdrivende og ikke lønmodtagere.

4.1.3 SMITs mangelfulde sagsoplysning



/

29

Ved vurderingen af, om SMIT har løftet sin bevisbyrde, skal det tages i be-
tragtning, at SMIT – trods opfordringer herom fra Skatteministeriet – har undladt
at belyse grundlæggende og centrale faktiske forhold samt afgivet skiftende
forklaringer.

Eksempelvis opfordrede Skatteministeriet i svarskriftet (opfordring B, s. 4,
tredjesidste afsnit) SMIT til at fremlægge de arbejdsplaner, som SMIT efter eget
udsagn (stævningen, s. 9, næstsidste afsnit) havde udarbejdet, men ikke havde
fremlagt under den administrative sag – på trods af opfordring hertil fra
Landsskatteretten, jf. rettens afgørelse (bilag 2), s. 6, 1. afsnit.

Som svar på den – ganske konkrete – opfordring B fremlagde SMIT dels en 11
sider lang generel projektbeskrivelse (replikken, s. 7, 2. afsnit ff.), dels
projektplanen for Nordsøprojektet (bilag 19).

Opfordringen blev således ikke tilnærmelsesvis opfyldt, og Skatteministe-riet
genfremsatte på den baggrund opfordring (B) og tog forbehold om at gøre
processuel skadevirkning gældende, såfremt SMIT fortsat undlod at opfylde
opfordringen (duplikken, s. 3, næstsidste afsnit).

SMIT svarede hertil (processkrift 1, s. 2, 1. afsnit), at

”Ordet "arbejdsplaner" [som SMIT selv havde brugt (i ental) i stævningen, s. 9,
næstsidste afsnit] er ikke retvisende, og der findes alene dokumenter svarende til
de fremlagte bilag 18 og 19.”

Med henvisning til denne uoverensstemmelse opfordrede Skatteministeri-et SMIT
til at redegøre nærmere for dykkernes daglige arbejde (mødetider mv.) på
Nordsøprojektet og fremlægge relevant dokumentation for rede-gørelsen
(opfordring F, processkrift A, s. 1, sidste afsnit). Som svar herpå konstaterede
SMIT (processkrift 2, s. 2, 6. afsnit), at dykkerne ikke havde en normal daglig
arbejdstid, og at de blev indkaldt til at udføre en given arbejdsopgave ad hoc, idet
SMIT samtidig henviste til bilag 63, s. 4, hvor der er angivet en række navne under
Day Shift og Night Shift og dermed tilsyneladende faktisk lavet en arbejdsplan – i
overensstemmelse med SMITs oprindelige forklaring (stævningen s. 9, næstsidste
afsnit), men i modsætning til hvad SMIT senest havde hævdet (processkrift 1, s. 2,
1. af-snit).

SMIT har således undladt at redegøre nærmere for dykkernes daglige ar-bejde,
men i stedet påvist, at selskabets eget udsagn om, at der ikke forelå arbejdsplaner,
var forkert.

Som et andet eksempel kan nævnes den udskrift af 9. februar 2017 fra
”transportdienstverleningdata.nl” (bilag 39), som SMIT har fremlagt som



/

30

”eksempel på dykkernes markedsføring på internettet som selvstændig er-
hvervsdrivende” (replikken, s. 15, 1. (tekst)afsnit). Imidlertid fandtes den
pågældende hjemmeside slet ikke tilbage i 2011 (jf. udskriften fra hjem-mesiden
domaintools fremlagt som bilag J), hvortil kommer, at SMIT selv præsenterede
”annoncen” som den pågældende dykkers egen hjemmeside for
Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten (bilag I, s. 4, sidste afsnit)

Som yderligere eksempler kan henvises til SMITs manglende fremlæggel-se af
aftaler for Field/project engineers og den manglende fremlæggelse af referaterne
fra de afholdte ”Toolbox meeting for all involved personnel” , jf. nærmere
processkrift B, s. 1, 2. (tekst)afsnit ff., henholdsvis s. 2, sidste afsnit).

De ovenfor anførte forhold skærper SMITs bevisbyrde og understreger, at
udokumenterede oplysninger ikke kan lægges til grund.

Heller ikke de vidneerklæringer fra udvalgte dykkere, som SMIT har ind-hentet
under sagen (bilag 65-69), kan lægges til grund; dels fordi erklærin-gerne er
indhentet i strid med retsplejelovens § 297, stk. 1, dels som følge af spørgsmålenes
(lukkede) karakter.

4.1.4 Nærmere om kriterierne i personskattecirkulæret

4.1.4.1 De overordnede kriterier

Det fremgår af personskattecirkulærets punkt 3.1.1. om afgrænsningen mellem
lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende, at ”den, der modtager vederlag
for personligt arbejde i et tjenesteforhold” anses for lønmodtager, mens
”Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og
risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et
overskud” (min understregning).

Det arbejde, dykkerne har udført for SMIT på Nordsøprojektet, har karak-ter af
personligt arbejde i tjenesteforhold og ikke udøvelse af virksomhed for egen
regning og risiko med det formål at opnå et overskud.

Dykkernes ydelse til SMIT består i at yde personligt arbejde i tjenestefor-hold. Det
introduktionshæfte (bilag 42), som var en del af aftalegrundlaget mellem dykkerne
og SMIT, har grundlæggende karakter af en personale-håndbog og viser, at der var
tale om et ansættelsesforhold.

På baggrund af Skatteankestyrelsens forespørgsel (bilag F) har SMIT un-der et
møde i Skatteankestyrelsen forklaret, at SMIT havde ca. 4 personer ombord på
dykkerskibet EDT Protea, ”som forestod ledelsen af projektet” , jf.
Landsskatterettens afgørelse (bilag 2, s. 6, 2. afsnit) og Skatteankestyrel-



/

31

sens referat af mødet (bilag G), hvorved bemærkes, at SMIT efterfølgende fik
tilsendt referatet (bilag H) og ikke havde bemærkninger til det anførte (bilag I).

Dykkernes økonomiske risiko i relation til det udførte arbejde var endvi-dere
begrænset til det optjente vederlag og en forpligtelse til ikke at få (yderligere)
vederlag ved afhjælpning af mangelfuldt arbejde, men deri-mod bære
omkostningerne til afhjælpningen selv, jf. standardaftalens punkt 8.2 henholdsvis
8.3 (bilag 4, s. 4). Ansvaret over for SMITs ejendom og/eller ansatte var desuden
helt fraskrevet, jf. standardaftalens punkt 8.6 (bilag 4, s. 5). Det ganske
vidtrækkende økonomiske ansvar, der påhviler en selvstændig erhvervsdrivende,
havde dykkerne således aftalt sig ud af.

SMIT har erkendt (replikken, s. 6, 4. afsnit ff.), at det var selskabet selv og ikke de
enkelte dykkere, der over for Mærsk bar ansvaret for en fejlbehæf-tet udførelse af
opgaven eller ansvarspådragende adfærd.

Det ansvar, som dykkerne havde over for SMIT, afviger ikke fra det an-svar, en
lønmodtager bærer over for sin arbejdsgiver, og der er navnlig ik-ke tale om, at
dykkerne påtog sig en selvstændig økonomisk risiko for op-gavens udførelse.

Den omstændighed, at der ikke én eneste gang i 2011 og på et så stort pro-jekt som
Nordsøprojektet er gjort ansvar gældende over for en dykker (replikken, s. 7, sidste
afsnit) – enten ved krav om erstatning eller afhjælp-ning – viser også, at dykkerne
ikke bar nogen selvstændig økonomisk risi-ko. Det har således formodningen imod
sig, at der ikke i ét eneste tilfælde blev begået fejl fra dykkernes side.

At dykkerne var lønmodtagere og ikke selvstændigt erhvervsdrivende un-derstøttes
også af en samlet vurdering af kriterierne nævnt i personskatte-cirkulærets punkt
3.1.1.1. og 3.1.1.2:

4.1.4.2 De konkrete kriterier

Dykkerne var undergivet instruktioner, kontrol og tilsyn fra SMIT og hav-de ingen
frihed til selv at lede, fordele og føre tilsyn med arbejdet, jf. per-
sonskattecirkulærets punkt 3.1.1.1, litra a, og 3.1.1.2., litra a.

Dykkernes arbejde var derimod ganske nøje reguleret fra SMITs side, jf. f.eks.
introduktionshæftet punkt 1.2-1.3, 2.9-2.10 og 4, (bilag 42, s. 5-6, 10 og 17-19). Af
punkt 3.2 (bilag 42, s. 12, 5. afsnit) fremgår således,

at



/

32

“The diver is expected to perform his activities in accordance with the in-structions
he receives from the diving supervisor.”

Det er i den sammenhæng ikke afgørende, om SMITs instruktionsbeføjelse beror
på ”de massive sikkerhedsmæssige krav, der stilles til udførelse af dykkerarbejde
off shore” (replikken, s. 6, 1. afsnit) eller andet.

Det afgørende er, at SMIT havde instruktionsbeføjelse over for dykkerne.

SMITs synspunkt om, at introduktionshæftet (bilag 42) har karakter af sik-kerheds-
og ordensforskrifter og ikke kan sidestilles med en traditionel personalehåndbog
(replikken, s. 2, tredjesidste afsnit), er desuden uden dækning i hæftets indhold, og
hvad en personalehåndbog almindeligvis indeholder, jf. f.eks. udskrift fra
TEKNIQs hjemmeside vedrørende perso-nalehåndbøger (bilag B) og
indholdsfortegnelsen til organisationens ska-belon til en personalehåndbog (bilag
C), hvorved bemærkes, at TEKNIQ er arbejdsgiver- og erhvervsorganisation for
installationsbranchen, en del af Dansk Arbejdsgiverforening og repræsenterer cirka
2.800 tekniske in-stallationsvirksomheder (bilag D).

På baggrund af den fremlagte Daily Progress Report (bilag 63) samt SMITs
manglende opfyldelse af opfordring F, må det endvidere lægges til grund, at SMIT
udarbejdede arbejdsplaner for dykkerne. Dette viser, at SMIT havde en
instruerende rolle over for dykkerne.

Også SMITs manglende redegørelse for rollefordelingen mellem SMIT og
dykkerne (opfordring C, jf. svarskriftet, s. 4, næstsidste afsnit), manglende
fremlæggelse af ansættelsesaftalerne med Field

Engineers/project engineers (opfordring E, jf. senest processkrift A, s. 2,
tredjesidste afsnit), manglende redegørelse for dykkernes daglige arbejde
(mødetider mv.) (opfordring F, jf. processkrift A, s. 1, sidste afsnit), samt
manglende fremlæggelse af referaterne fra de afholdte ”Toolbox meeting for all
involved personnel” (opfordring H, jf. processkrift A, s. 2, 2. afsnit), viser, at
SMIT havde en instruerende rolle, og at dykkerne var lønmodta-gere frem for
selvstændige erhvervsdrivende, jf. herved retsplejelovens § 344, stk. 2, 1. pkt.

Det forhold, at de udpegede ”diving supervisors” ifølge SMIT (stævnin-gen, s. 8,
tredjesidste afsnit) ikke var fastansatte hos selskabet, ændrer ikke ved, at SMIT
havde instruktionsbeføjelsen, og at dykkerne ikke arbejdede selvstændigt.
Supervisorerne var således også underlagt SMITs instruk-tion, jf.
introduktionshæftet, punkt 3.1 (bilag 42, s. 12, 4. afsnit), hvortil kommer, at SMITs
egne ansatte havde ledelsen, jf. Landsskatterettens af-gørelse (bilag 2, s. 6, 2.
afsnit) omtalt ovenfor. Det anførte (stævningen, s.



/

33

4, næstsidste afsnit) om, at supervisorerne (selvstændigt) skulle sikre sik-kerheden,
udarbejde tidsplan og udarbejde en metodebeskrivelse for pro-jektet bestrides som
udokumenteret og støttes ikke af de dokumenter, der er fremlagt vedrørende disse
personer eller i øvrigt.

At SMIT ikke førte kontrol med arbejdet på trods af den meget omfattende
afrapportering til Mærsk Olie & Gas, jf. punkt 6 i det fremlagte aftale-grundlag
(bilag 11, exhibit I ”Diving tasks 2011” , s. 14 ff.) og den SMITs af-rapportering
(bilag 13), har formodningen imod sig og kan ikke lægges til grund. Det følger da
også af aftalegrundlaget, punkt 4, 1. afsnit, at SMIT skal udpege en dedikeret ”QC
person” , dvs. en person med ansvar for kvalitetstjek (bilag 11, exhibit I ”Diving
tasks 2011” , s. 11 ff.).

Hvad angår antallet af hvervgivere, jf. personskattecirkulærets punkt 3.1.1.1, litra
b, har SMIT alene henvist til, at en dykker skal have 3-4 hverv-givere for at blive
anset for selvstændig erhvervsdrivende af de holland-ske skattemyndigheder.
Henset hertil, og at SMIT ikke har fremlagt nær-mere oplysninger om, i hvilket
omfang dykkerne har udført arbejde for SMIT, må det lægges til grund, at
dykkerne har arbejdet for få hvervgive-re. Det understøttes også af de kontrakter,
der er indgået mellem dykkerne og SMIT (bilag 4-6), idet disse lægger op til, at
dykkerne løbende skal ud-føre opgaver for SMIT, jf. herved
personskattecirkulærets punkt 3.1.1.1, li-tra c.

Den omstændighed, at dykkerne ikke var kontraktuelt afskåret fra at ud-føre
arbejde for andre end SMIT, jf. punkt 5 i aftalerne mellem SMIT og dykkerne
(f.eks. bilag 4, s. 3), kan i sig selv ikke tillægges betydning,

idet det relevante i denne sammenhæng er, om dykkerne de facto alene el-ler
hovedsageligt udførte arbejde for SMIT.

Dykkernes vederlæggelse understøtter også, at de var lønmodtagere, jf.
personskattecirkulærets punkt 3.1.1.1., litra f og g, samt punkt 3.1.1.2., litra f.
Vederlaget blev fastsat pr. dag og var dermed relateret til, i hvilket om-fang
dykkerne udførte personligt arbejde for SMIT.

Vederlaget blev desuden – som de fremlagte fakturaer (bilag 8-10) også vi-ser –
udbetalt periodisk, nærmere bestemt ”after each offshore rotation” , jf.
introduktionshæftets punkt 5 (bilag 42, s. 20, 2. afsnit).

Vedlæggelsen skete ikke blot ”efter regning” og heller ikke først, når arbej-det var
udført som aftalt, men derimod på baggrund af en tidsrapport, som skulle
vedlægges fakturaen: ”You will receive a signed “timesheet” from your
supervisor/superintendent at the end of your offshore rotation.



/

34

Include a copy of this timesheet to your invoice” , jf. introduktionshæftets punkt 5
(bilag 42, s. 20, 2. afsnit)

Det vederlag, som dykkerne fik udbetalt, var også i overvejende grad net-
toindkomst, jf. personskattecirkulærets punkt 3.1.1.1., litra i, og afhang ik-ke af et
eventuelt overskud, jf. punkt 3.1.1.2., litra h.

Dykkerne skulle alene medbringe personligt dykkerudstyr, hvilket er helt naturligt,
når henses til udstyrets karakter. Ifølge de foreliggende oplys-ninger stod SMIT for
alt andet end det rent personlige udstyr, herunder særligt dykkerskibet EDT Protea,
der var en forudsætning for løsningen af opgaven. Det var dermed SMIT, der
afholdt langt hovedparten af udgif-terne ved udførelsen af arbejdet for Mærsk Olie
& Gas A/S, ligesom SMIT sørgede for de anvendte redskaber, maskiner og
værktøj, jf. personskatte-cirkulærets punkt 3.1.1.1., litra h, henholdsvis punkt
3.1.1.2., litra i. Den omstændighed, at dykkerne selv skulle betale for erklæringer,
certifikater og udstyr samt medbringe en række dokumenter (jf. herved replikken,
s. 2, sidste afsnit ff), ændrer ikke ved, at SMIT afholdt langt hovedparten af
udgifterne ved udførelsen af arbejdet.

Der var endvidere ikke tale om, at dykkerne leverede de materialer, der skulle
anvendes (punkt 3.1.1.2, litra j), at dykkerne havde etableret sig i eg-ne lokaler og
udøvede virksomheden derfra (punkt 3.1.1.2, litra k), eller at dykkernes
erhvervsudøvelse krævede særskilt autorisation, bevilling eller lignende (punkt
3.1.1.2, litra l), hvorved bemærkes, at et dykkercertifikat ikke kan sidestilles
hermed.

SMIT har desuden ikke bevist, at dykkerne ikke var lønmodtagere efter forskellige
arbejdsmarkedslove (punkt 3.1.1.1, litra j). Der er i introduk-tionshæftets punkt 1.4
(bilag 42, s. 7) henvist til en række arbejdsmarkeds-love, som er umiddelbart
anvendelige, og i hvert fald ”Working hours act” retter sig generelt mod
lønmodtagere, jf. herved den brochure (bilag E) som det hollandske social- og
beskæftigelsesministerium (Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid) har
udarbejdet om loven. Vedrørende den ”VARerklæring” , som SMIT har henvist til
(f.eks. bilag 56), bemærkes, at der er tale om en automatisk udstedt erklæring, som
ikke er baseret på nogen konkret stillingtagen fra de hollandske myndigheders side.
VARer-klæringerne beviser bl.a. derfor ikke, at dykkerne ikke var lønmodtagere
efter de arbejdsmarkedslove, der er omtalt i SMITs introduktionshæfte punkt 1.4.

Dykkerne havde – i hvert fald i relationen til SMIT – ikke ansat personale og var
ikke frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp, jf. personskat-tecirkulærets
punkt 3.1.1.2., litra e.



/

35

Det fremgår også af det ovenfor nævnte om, at dykkerne udførte arbejdet for egen
regning og risiko, at dykkernes ansvar for en eventuel ulykke un-der arbejdets
udførelse var begrænset i betydelig grad, jf. herved cirkulæ-rets punkt 3.1.1.2., litra
o.

Over for det ovenfor anførte kan det – hverken isoleret eller samlet set – ikke
tillægges afgørende betydning, at dykkerne ikke havde noget egent-ligt
opsigelsesvarsel (punkt 3.1.1.1., litra e), eller at dykkerne var momsre-gistrerede
(punkt 3.1.1.2., litra n). Særligt i forhold til opsigelsesvarslet be-mærkes, at dette
alene beror på parternes aftale, der bærer tydeligt præg af et ønske om at undgå et
lønmodtagerforhold.

4.2 SMITs formalitetsindsigelse mod samlet behandling

SMIT har anfægtet, at SKAT har foretaget en samlet vurdering af alle dyk-kerne og
ikke har foretaget en vurdering af hver enkelt dykker (stævnin-gen, s. 13, 1. afsnit
ff.).

Som argumenter for, at SKAT ikke kunne træffe en ”masseafgørelse” , har SMIT
henvist til (stævningen s. 13, 4. afsnit), at der var stor variation i ar-bejdsomfanget
for hver enkelt dykker, at dykkerne havde forskellige rol-ler, og at dykkerne havde
etableret sig i forskellige konstruktioner. De tre forhold er imidlertid uden nogen
betydning for, om dykkerne er lønmod-tagere eller selvstændige erhvervsdrivende,
jf. afsnit 4.1 ovenfor og i øv-rigt tillige SMITs egen gennemgang i stævningen,
afsnit 3.1 (s. 7, 4. afsnit ff.).

SMIT har ikke påpeget relevante forskelle mellem dykkerne, men har deri-mod
selv behandlet dem samlet.”

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Sagen angår, om de dykkere, herunder superintendents og supervisors, som SMIT antog
til at udføre et projekt for Mærsk Olie og Gas A/S på en boreplat-form i Nordsøen i
2011, skal anses for selvstændige erhvervsdrivende eller som lønmodtagere.

Vurderingen af, om der er tale om personligt arbejde i tjenesteforhold eller om
virksomhed som selvstændig erhvervsdrivende, foretages på baggrund af de kriterier, der
er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven.



/

36

Retten lægger efter bevisførelsen til grund, at der på projektet arbejdede en række
dykkere, der arbejdede i 12-timers-skift, enten på dag- eller nathold. Dykkerfartøjet var
på havet i 14 dage af gangen. Vederlaget til dykkerne ud-gjorde et fast beløb pr. dag.

Arbejdstiden må inden for den aftalte arbejdsperiode anses for fastsat af SMIT. SMIT
har ikke godtgjort, at SMIT ikke havde almindelig adgang til at fastsætte generelle eller
konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol.

Retten lægger til grund, at dykkerne selv skulle komme med dykkerdragt, un-derdragt,
handsker, kniv og sikkerhedsstøvler. Alt andet dykker- og sikker-hedsudstyr, der har en
betydelig værdi, blev stillet til rådighed af SMIT. Der er således ikke grundlag for at
antage, at dykkerne af deres vederlag har afholdt erhvervsmæssige udgifter, der ligger
væsentligt ud over, hvad der er sædvan-ligt i lønmodtagerforhold.

Det er ikke godtgjort, at dykkerne over for SMIT har påtaget sig en selvstændig
økonomisk risiko.

Retten finder efter en samlet vurdering af de ovenfor anførte forhold, at SMIT ikke har
godtgjort, at dykkerne, herunder de antagne superintendents og super-visors, udførte
virksomhed som selvstændige erhvervsdrivende.

Det forhold, at dykkerne efter det oplyste betragtes som selvstændige erhvervs-drivende
af de hollandske skattemyndigheder, kan ikke føre til et andet resul-tat.

SMIT var således forpligtet til at indeholde 30 procent skat og AM-bidrag for de
pågældende dykkere i medfør af kulbrinteskattelovens § 21, stk. 2.

Skatteministeriets frifindelsespåstand tages derfor til følge.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af
advokatudgift med 200.000 kr. Det er oplyst, at Skatteministeriet ikke er
momsregistreret.

T H I  K E N D E S  F O R  R E T :

Skatteministeriet frifindes.

SMIT Subsea Europe B.V. skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med
200.000 kr.



/

37

Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.



/

 




/





/