Sag om skattemyndighedernes skønsmæssige forhøjelse af selskabers indkomst som følge af transfer pricing-korrektion
Ret: Højesteret (3. instans)
Faggruppe: Civilsag — Almindelig civil sag
Sagsemner: Skat;

/

HØJESTERETS DOM
afsagt onsdag den 6. september 2023

Sag BS-15265/2022-HJR
(1. afdeling)

Skatteministeriet
(advokat Steffen Sværke)

mod

A.P. Møller - Mærsk A/S
(advokat Jakob Krogsøe)

og

Sag BS-16812/2022-HJR
(1. afdeling)

Skatteministeriet
(advokat Steffen Sværke)

mod

TotalEnergies EP Danmark A/S
(advokat Jakob Krogsøe)

I tidligere instans er afsagt dom af Østre Landsrets 22. afdeling den 28. marts
2022.

I pådømmelsen har deltaget fem dommere: Hanne Schmidt, Lars Hjortnæs, Lars
Apostoli, Jørgen Steen Sørensen og Peter Mørk Thomsen.



/

2

Påstande
Appellanten, Skatteministeriet, har over for indstævnte, A.P. Møller - Mærsk A/S,
nedlagt påstand om, at A.P. Møller - Mærsk skal anerkende, at selskabets
sambeskatningsindkomst for indkomstårene 2006-2008 forhøjes med henholds–
vis 506.431.000 kr., 327.562.000 kr. og 468.185.000 kr. Skatteministeriet har end–
videre nedlagt påstand om, at A.P. Møller - Mærsk skal betale 3.004.000 kr. til
Skatteministeriet med procesrente fra den 21. april 2022.

Over for A.P. Møller - Mærsks subsidiære påstand, 2. led, har Skatteministeriet
påstået afvisning, subsidiært frifindelse.

Over for indstævnte, TotalEnergies EP Danmark A/S, har Skatteministeriet nedlagt
påstand om, at TotalEnergies EP Danmark skal anerkende, at selskabets
skattepligtige indkomst for indkomstårene 2006-2008 forhøjes med henholdsvis
506.431.000 kr., 327.562.000 kr. og 468.185.000 kr. Skatteministeriet har
endvide– re nedlagt påstand om, at TotalEnergies EP Danmark skal betale
3.004.000 kr. til Skatteministeriet med procesrente fra den 21. april 2022.

Betalingspåstandene over for begge indstævnte angår tilbagebetaling af sags-
omkostninger for landsretten.

A.P. Møller - Mærsk og TotalEnergies EP Danmark har påstået frifindelse, sub-
sidiært stadfæstelse. A.P. Møller - Mærsk har som 2. led i sin subsidiære på-stand
påstået, at ansættelsen af A.P. Møller - Mærsks selskabsskattepligtige ind-komst,
opgjort i overensstemmelse med kulbrinteskattelovens kapitel 2, og kul-
brinteskattepligtige indkomst, opgjort i overensstemmelse med kulbrinteskatte-
lovens kapitel 3 A, hjemvises til fornyet behandling ved Skatteforvaltningen.

Supplerende sagsfremstilling
Skatteministeriet har for Højesteret fremlagt en benchmarkrapport af 29. august
2022, som indeholder en databaseundersøgelse af royaltysatser og licence fees
inden for olie- og gasindustrien.

Af rapporten fremgår bl.a., at Skattestyrelsen på baggrund af databaseundersø-
gelsen konkluderer, at den markedsmæssige royaltysats mellem uafhængige parter
for så vidt angår ”gross sales” er minimum 2 %, at medianen er 7,5 %, og at
maksimum er 10 %.

Supplerende retsgrundlag
Af forarbejderne til den dagældende skattekontrollovs § 3 B, som er omtalt i
landsrettens dom, fremgår ud over det i dommen gengivne om OECD’s ret-
ningslinjer bl.a. (Folketingstidende 1997-98, 2. saml., tillæg A, lovforslag nr. L 84,
s. 1901 ff.):



/

3

”Kapitel I - Armslængde princippet:
…

Ved transaktioner mellem to uafhængige parter vil den økonomiske
kompensation normalt afspejle de funktioner, som hver part påtager sig,
herunder hvilke aktiver, der er indsat og hvilke risici, man har påta-get
sig. Ved funktionsanalysen vurderes, hvorledes opgaver og risici er fordelt
mellem parterne, dvs. det undersøges, hvem af parterne, der ud-fører de
forskellige funktioner som f.eks. design, produktion, monte-ring,
forskning og udvikling, service og garanti, indkøb, distribution, reklame
og marketing, transport, finansiering og ledelse. Sammenligne-
lighedstesten skal gennemføres uanset hvilken metode, der benyttes til
prisfastsættelse.

Armslængde princippet bør ideelt set anvendes på enkelte transaktio-ner.
Disse enkelte transaktioner kan imidlertid være så tæt forbundne, at de må
vurderes sammen. Er en aftale indgået som en pakke, der in-kluderer
betaling for benyttelsen af et patent, knowhow, varemærker m.v., kan det
være nødvendigt at opløse denne med henblik på at vur-dere de enkelte
transaktioner. I sådanne tilfælde skal der imidlertid af-slutningsvis
foretages en samlet vurdering af, om pakken er indgået på armslængde
vilkår.

Transfer pricing er ikke en eksakt videnskab, og anvendelsen af den mest
hensigtsmæssige metode eller de mest hensigtsmæssige metoder kan føre
til fastsættelse af et interval for armslængde prisen. Arms-længde prisen
er således ikke én bestemt pris, hvorfor der bør accepte-res et interval af
priser, hvortil der ikke foretages korrektion. Falder pri-sen derimod
udenfor dette prisinterval, bør en korrektion af prisfast-sættelsen ske til
det punkt i intervallet, der bedst reflekterer den forelig-gende transaktions
betingelser.
…

Kapitel II og III - Traditionelle transaktionsbaserede metoder og andre
metoder (avancebaserede metoder)

I kapitlerne II og III gennemgås metoder, som skattemyndigheder og
skatteydere anbefales at anvende ved fastsættelsen af, om betingelserne i
kommercielle eller finansielle transaktioner er i overensstemmelse med
armslængde princippet.



/

4

I kapitel II beskrives de såkaldte ”traditionelle transaktionsbaserede
metoder” . Disse metoder er den fri markedspris-metode (CUP meto-den),
videresalgspris-metoden og kostpris plus avance-metoden.

Ved den fri markedspris-metode sammenlignes prisen på varer og tje-
nesteydelser med prisen på tilsvarende varer eller tjenesteydelser, over-
ført mellem uafhængige parter. Ved denne sammenligning er det nød-
vendigt primært at undersøge, om der findes produkter, der er tilstræk-
keligt sammenlignelige. Såfremt dette ikke er tilfældet, skal der så vidt
muligt foretages reguleringer for at eliminere de foreliggende forskelle.
Endvidere skal der tages hensyn til en række andre faktorer, der kan
påvirke priserne.
…

Den fri markedspris-metode er den mest direkte metode og bør anven-des
i alle tilfælde, hvor der foreligger tilstrækkeligt sammenlignelige
produkter. Det er imidlertid ikke altid muligt at finde tilstrækkeligt
sammenlignelige produkter, hvorfor det kan være nødvendigt at an-vende
en af de følgende metoder.

Ved videresalgspris-metoden begyndes med at fastslå den pris, hvortil et
produkt, der er købt hos en forbundet virksomhed, bliver videresolgt til en
uafhængig virksomhed. Denne videresalgspris bliver herefter re-duceret
med en rimelig bruttoavance. Efter fradrag af denne kan det re-sterende
beløb betragtes som en armslængde pris for den oprindelige overførsel af
produktet.
…

Kostpris plus avance-metoden tager udgangspunkt i de omkostninger,
som en virksomhed afholder i forbindelse med formuegoder eller tjene-
steydelser, der er overført eller ydet til en forbundet virksomhed. Dette
beløb opskrives med en rimelig bruttoavance (kan f. eks være lig brut-
tofortjenesten ved salg til uafhængige virksomheder).
…

Kompleksiteten i erhvervslivet kan imidlertid medføre, at de traditio-nelle
metoder ikke kan anvendes alene, eller undtagelsesvist slet ikke kan
anvendes. Der kan således være tale om en stærkt integreret kon-cern, der
fremstiller et eller flere helt unikke produkter. I disse tilfælde kan det
være meget vanskeligt eller umuligt at fremskaffe eksternt ma-teriale, der
kan anvendes som grundlag for en sammenlignelighedsana-lyse.



/

5

Med henblik på disse situationer er der i kapitel III redegjort for andre
metoder, der eventuelt kan anvendes som tilnærmelse til armslængde
vilkår. Disse metoder betegnes som ”transaktionsbestemte avancemeto-
der«, dvs. metoder, der undersøger de fortjenester, der opnås ved speci-
elle transaktioner mellem forbundne virksomheder. De eneste avance-
metoder, der opfylder armslængde princippet, er ifølge OECD's ret-
ningslinier de metoder, der er i overensstemmelse med ”avanceforde-
lingsmetoden” og ”den transaktionsbestemte nettoavancemetode” .

Ved avancefordelingsmetoden identificeres først det samlede nettore-
sultat, der skal fordeles mellem forbundne foretagender og som hidrø-rer
fra deres interne transaktioner. Herefter fordeles avancen mellem de
forbundne virksomheder på grundlag af en analyse af, hvilke funktio-ner
den enkelte virksomhed har bidraget med. Ved fastsættelsen af værdien af
de udførte funktioner skal der i videst muligt omfang sam-menlignes med
tilsvarende funktioner, udført af uafhængige virksom-heder.

Den transaktionsbestemte nettoavancemetode undersøger den nettofor-
tjeneste, som en virksomhed realiserer ved en intern transaktion. Ideelt set
skal virksomhedens nettofortjeneste fastsættes ved at sammenligne med
den nettofortjeneste, som virksomheden opnår ved tilsvarende
transaktioner med uafhængige virksomheder. Hvor dette ikke er mu-ligt,
kan nettofortjenesten for en uafhængig virksomhed ved en sam-
menlignelig transaktion anvendes som vejledning. Det er anført, at påli-
delige sammenligningsanalyser ofte er vanskelige at foretage i forbin-
delse med denne metode.

Det konkluderes i retningslinierne at disse to metoder, avanceforde-
lingsmetoden og den transaktionsbestemte nettoavancemetode, kun bør
anvendes som ”en sidste udvej” . Der er foreløbig kun få lande, der har
erfaringer med avancemetoderne, hvorfor det er intentionen, at anven-
delsen af de forskellige metoder skal overvåges af OECD i de kom-mende
år.

De i retningslinierne anførte metoder er ikke udtømmende. Andre me-
toder kan ifølge retningslinierne også være anvendelige, men kun så-fremt
de er i overensstemmelse med armslængde princippet.

Retningslinierne afviser imidlertid anvendelsen af ”Global Formulary
Apportionment” , idet denne ikke anses for at være i overensstemmelse
med armslængde princippet. Efter denne metode fordeles fortjenesten i



/

6

en koncern mellem de forbundne virksomheder i de forskellige lande efter
en forudbestemt og fast formel.”

Af skattemyndighedernes vejledning af 6. februar 2006 om transfer pricing,
kontrollerede transaktioner og dokumentationspligt fremgår bl.a.:

”5.2.1 Identifikation af den skattepligtiges kontrollerede
transaktioner Med kontrollerede transaktioner forstås alle forbindelser
mellem de forbundne parter, dvs. mellem forbundne selskaber mv. og
mellem ho-vedkontor og faste driftssteder. Dette gælder uanset, om der er
sket be-taling eller ej.
…

Transaktioner som vil indgå som en del af virksomhedens resultatopgø-
relse:

• køb/salg/overdragelse af varer og andre omsætningsaktiver
• indtægter og udgifter ved serviceydelser, herunder management fees,

og fordelte omkostninger
• leje- og leasingindtægter og -udgifter
• indtægter og udgifter (royalties, licenser osv.) vedrørende

immaterielle aktiver
• finansieringsindtægter og -udgifter
…

5.2.2. Aggregering af transaktioner (§ 5, stk. 2)
De af OECD anbefalede prisfastsættelsesmetoder tager udgangspunkt i, at
de interne afregningspriser skal prisfastsættes på transaktionsniveau.
Under henvisning hertil skal de kontrollerede transaktioner også be-
skrives på transaktionsniveau.

Dette er imidlertid ikke ensbetydende med, at hver enkelt af virksom-
hedens kontrollerede transaktioner i løbet af en dokumentationsperiode
skal beskrives og prisfastsættes individuelt. Det følger af bekendtgørel-ses
§ 5, stk. 2, at ensartede transaktioner kan beskrives under et (aggre-geret).
Det skal fremgå af dokumentationen, hvilke transaktioner der er
aggregeret, og aggregeringen bør begrundes.

Afgrænsningen af, hvilke transaktioner der kan beskrives sammen, er
flydende og indebærer en konkret vurdering.
…



/

7

OECD's retningslinjer afsnit 1.42 - 1.44 omhandler evaluering af sepa-
rate og kombinerede transaktioner. I afsnit 1.42 anføres det indled-
ningsvist, at armslængdevurderingen ideelt set må foretages for hver
enkel transaktion. Imidlertid anerkendes det videre, at transaktioner kan
være så tæt forbundet eller kontinuerlige i deres udveksling, at det ikke er
hensigtsmæssigt at vurdere dem separat. Der gives en række ek-sempler,
herunder:

• Langtidskontrakter for levering af råvarer og serviceydelser
• Rettigheder til udnyttelse af immaterielle aktiver
• Prisfastsættelse af tæt forbundne produkter, når det er uprak-

tisk/vanskeligt at fastsætte prisen for hvert enkelt produkt eller
transaktion.

• Licens til produktions know-how og levering af vitale komponenter til
forbunden producent”

Af OECD’s Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax
Administrations fra juli 2010, som er omtalt i landsrettens dom, fremgår ud over
det i dommen gengivne bl.a.:

”D.2 Recognition of the actual transactions undertaken
…

1.65 However, there are two particular circumstances in which it may,
exceptionally, be both appropriate and legitimate for a tax administra-tion
to consider disregarding the structure adopted by a taxpayer in en-tering
into a controlled transaction. The first circumstance arises where the
economic substance of a transaction differs from its form. In such a case
the tax administration may disregard the parties’ characterisation of the
transaction and re-characterise it in accordance with its substan-ce. An
example of this circumstance would be an investment in an asso-ciated
enterprise in the form of interest-bearing debt when, at arm’s length,
having regard to the economic circumstances of the borrowing company,
the investment would not be expected to be structured in this way. In this
case it might be appropriate for a tax administration to characterise the
investment in accordance with its economic substance with the result that
the loan may be treated as a subscription of capital. The second
circumstance arises where, while the form and substance of the
transaction are the same, the arrangements made in relation to the
transaction, viewed in their totality, differ from those which would have
been adopted by independent enterprises behaving in a commer-cially
rational manner and the actual structure practically impedes the tax
administration from determining an appropriate transfer price. An



/

8

example of this circumstance would be a sale under a long-term con-tract,
for a lump sum payment, of unlimited entitlement to the intellec-tual
property rights arising as a result of future research for the term of the
contract (as indicated in paragraph 1.11). While in this case it may be
proper to respect the transaction as a transfer of commercial prop-erty, it
would nevertheless be appropriate for a tax administration to conform the
terms of that transfer in their entirety (and not simply by reference to
pricing) to those that might reasonably have been expected had the
transfer of property been the subject of a transaction involving
independent enterprises. Thus, in the case described above it might be
appropriate for the tax administration, for example, to adjust the condi-
tions of the agreement in a commercially rational manner as a continu-ing
research agreement.
…

Chapter VI
Special Considerations for Intangible Property

A. Introduction

6.1 This chapter discusses special considerations that arise in seeking to
establish whether the conditions made or imposed in transactions be-
tween associated enterprises involving intangible property reflect arm’s
length transactions. Particular attention to intangible property transac-
tions is appropriate because the transactions are often difficult to evalu-ate
for tax purposes. The chapter discusses the application of appropri-ate
methods under the arm’s length principle for establishing transfer pricing
for transactions involving intangible property used in commer-cial
activities, including marketing activities. It also discusses specific
difficulties that arise when the enterprises conducting marketing activi-
ties are not the legal owners of marketing intangibles such as trade-marks
and trade names. Cost contribution arrangements among associ-ated
enterprises for research and development expenditures that may result in
intangible property are discussed in Chapter VIII.

6.2 For the purposes of this chapter, the term “intangible property” in-
cludes rights to use industrial assets such as patents, trademarks, trade
names, designs or models. It also includes literary and artistic property
rights, and intellectual property such as know-how and trade secrets. This
chapter concentrates on business rights, that is intangible property
associated with commercial activities, including marketing activities.
These intangibles are assets that may have considerable value even
though they may have no book value in the company’s balance sheet.



/

9

There also may be considerable risks associated with them (e.g. contract
or product liability and environmental damages).

B. Commercial intangibles

B.1 In general
6.3 Commercial intangibles include patents, know-how, designs, and
models that are used for the production of a good or the provision of a
service, as well as intangible rights that are themselves business assets
transferred to customers or used in the operation of business (e.g. com-
puter software). Marketing intangibles are a special type of commercial
intangible with a somewhat different nature, as discussed below. For
purposes of clarity, commercial intangibles other than marketing intan-
gibles are referred to as trade intangibles. Trade intangibles often are
created through risky and costly research and development (R&D) ac-
tivities, and the developer generally tries to recover the expenditures on
these activities and obtain a return thereon through product sales, ser-vice
contracts, or licence agreements. The developer may perform the research
activity in its own name, i.e. with the intention of having legal and
economic ownership of any resulting trade intangible, on behalf of one or
more other group members under an arrangement of contract re-search
where the beneficiary or beneficiaries have legal and economic ownership
of the intangible, or on behalf of itself and one or more other group
members under an arrangement in which the members involved are
engaged in a joint activity and have economic ownership of the in-
tangible (also discussed in Chapter VIII on cost contribution arrange-
ments). Reciprocal licensing (cross-licensing) is not uncommon, and there
may be other more complicated arrangements as well.
…

6.5 Intellectual property such as know-how and trade secrets can be trade
intangibles or marketing intangibles. Know-how and trade secrets are
proprietary information or knowledge that assists or improves a
commercial activity, but that is not registered for protection in the man-
ner of a patent or trademark. The term know-how is perhaps a less pre-
cise concept. Paragraph 11 of the Commentary on Article 12 of the OECD
Model Tax Convention gives the following definition: “[Know-how]
generally corresponds to undivulged information of an industrial,
commercial or scientific nature arising from previous experience, which
has practical application in the operation of an enterprise and from the
disclosure of which an economic benefit can be derived” . Know-how
thus may include secret processes or formulae or other secret infor-mation
concerning industrial, commercial or scientific experience that is



/

10

not covered by patent. Any disclosure of knowhow or a trade secret could
substantially reduce the value of the property. Know-how and trade
secrets frequently play a significant role in the commercial activi-ties of
MNE groups.”

Anbringender
Skatteministeriet har supplerende anført navnlig, at benchmarkrapporten, som
er blevet fremlagt for Højesteret, beviser, at skattemyndighedernes skøn ikke kan
tilsidesættes, idet skønnene er under markedsprisen for de betydelige vær-dier,
som Mærsk Olie og Gas bidrog med i koncernen.

Benchmarkrapporten er ikke en ensidigt indhentet erklæring, idet den er udar-
bejdet af Skattestyrelsen, som er en del af Skatteministeriet. Rapporten er endvi-
dere udarbejdet i overensstemmelse med de sædvanlige principper for udarbej-
delse af benchmarkrapporter i transfer pricing-sager.

A.P. Møller - Mærsk og TotalEnergies EP Danmark har supplerende anført
navnlig, at benchmarkrapporten er ensidigt udarbejdet, og at den derfor ingen
bevismæssig relevans har for bedømmelsen af sagen.

Rapporten vedrører immaterielle aktiver, men den udgør ikke bevis for, at Mærsk
Olie og Gas stillede immaterielle aktiver til rådighed for datterselska-berne.
Derudover er metoden i undersøgelsen behæftet med fejl.

Højesterets begrundelse og resultat

Sagens baggrund og problemstilling
Mærsk Olie og Gas A/S (MOGAS) var et 100 % ejet datterselskab af A.P. Møller
- Mærsk A/S (APMM), indtil selskabet i 2018 blev solgt til Total S.A. MOGAS er
i dag registreret under selskabsnavnet TotalEnergies EP Danmark A/S.

MOGAS’ virksomhed bestod frem til 2018 af flere aktiviteter. MOGAS var ope–
ratør på vegne af APMM i Dansk Undergrunds Consortium (DUC). MOGAS
foretog derudover indledende forundersøgelser i forskellige dele af verden med
henblik på at finde nye oliefelter. Den eventuelle videre efterforskning efter olie og
iværksættelse af olieproduktion skete i datterselskaber/filialer, der blev etab– leret
i forlængelse af forundersøgelserne, bl.a. i Algeriet og Qatar. Endvidere le– verede
MOGAS en række tekniske og administrative ydelser (såkaldt timewri– ting) til
selskaber i koncernen, herunder til APMM og datterselskaberne.

I Algeriet blev MOGAS’ olieaktiviteter efter nogle forundersøgelser indledt i
1990. I forbindelse med, at MOGAS’ datterselskab, Mærsk Olie Algeriet A/S,
erhvervede en andel af rettighederne og forpligtelserne i henhold til en licens–



/

11

aftale med det algeriske statsselskab Sonatrach, afgav MOGAS en performance–
garanti over for Sonatrach. Af garantien fremgår bl.a., at MOGAS ”will support
Mærsk Olie, Algeriet AS the full technical and financial capacities needed by
Mærsk Olie, Algeriet AS in order to commit and comply with its share of obli–
gations under the Sonatrach Agreement …” . Mærsk Olie Algeriet bestod af en
filial i Algeriet uden ansatte og varetog ikke operatøropgaver i forbindelse med
olieprojektet.

I Qatar blev MOGAS’ olieaktiviteter efter forundersøgelser indledt i 1992 ved
etableringen af en lokal filial af MOGAS’ datterselskab, Maersk Oil Qatar A/S, og
indgåelsen af en aftale mellem datterselskabet og staten Qatar om olieind– vinding
(EPSA). MOGAS påtog sig en performancegaranti over for Qatar. Af garantien
fremgår bl.a., at MOGAS garanterer ”the due and timely performance of all the
obligations of the Subsidiary under and arising out of the EPSA” og at ville
”provide the Subsidiary with all technology and specialist personnel necessary for
the Subsidiary to fulfill its obligations under the EPSA.” Datterselskabets filial i
Qatar fungerede som operatør i forbindelse med olieprojektet.

MOGAS har ikke modtaget betaling fra datterselskaberne for forundersøgel– serne
eller performancegarantierne. MOGAS har modtaget betaling fra datter–
selskaberne svarende til kostpris for den tekniske og administrative bistand
(timewriting).

Sagen vedrører skattemyndighedernes skønsmæssige forhøjelse af MOGAS’
skattepligtige indkomst for årene 2006-2008 samt en konsekvensforhøjelse af
moderselskabet APMM’s sambeskatningsindkomst for samme indkomstår. For-
højelserne er baseret på en transfer pricing-korrektion, der angår MOGAS’ sam-
handel med de to datterselskaber.

Parterne er enige om, at MOGAS udøver en bestemmende indflydelse over dat-
terselskaberne i Algeriet og Qatar, og at forholdet mellem MOGAS og de to dat-
terselskaber er omfattet af bestemmelsen om handel på armslængdevilkår i lig-
ningslovens § 2, stk. 1.

For så vidt angår forundersøgelserne og performancegarantierne er parterne uenige
om, hvorvidt der er tale om transaktioner omfattet af ligningslovens § 2, stk. 1.
Hvis der er tale om sådanne transaktioner, er parterne enige om, at der vedrørende
forundersøgelserne ikke er handlet i overensstemmelse med, hvad der kunne være
opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter (på
armslængdevilkår).



/

12

For så vidt angår timewriting er parterne enige om, at der er tale om transaktio-ner
omfattet af ligningslovens § 2, stk. 1. De er uenige om, hvorvidt MOGAS’ transfer
pricing-dokumentation er tilstrækkelig, og om der er handlet på arms-
længdevilkår.

Hvis der skal korrigeres for de omtalte transaktioner, er parterne uenige om,
hvorvidt der er grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skønsmæs-sige
ansættelser.

Endelig er APMM og Skatteministeriet uenige om, hvorvidt der – såfremt der
foretages en korrektion af timewriting for MOGAS – også skal ske en korrektion
af APMM’s kulbrinteskattepligtige indkomst vedrørende de operatøropgaver, som
MOGAS udførte for APMM i DUC-samarbejdet.

Forundersøgelserne og performancegarantierne
Efter ligningslovens § 2, stk. 1, skal skattepligtige, der udøver en bestemmende
indflydelse over juridiske personer, ved opgørelsen af den skattepligtige ind-komst
anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transakti-oner
(kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være
opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

Det fremgår af bestemmelsens forarbejder, at kontrollerede transaktioner om-fatter
alle forbindelser mellem de interesseforbundne parter, f.eks. levering af
tjenesteydelser, låneforhold, overførsel af aktiver, immaterielle aktiver, der stil-les
til rådighed mv. (Folketingstidende 1997-98, 2. saml., tillæg A, lovforslag nr. L
101, s. 2460).

MOGAS har forud for datterselskabernes stiftelse og erhvervelse af licens i Al-
geriet og Qatar udført nødvendige forundersøgelser til brug for vurderingen af, om
der skulle etableres olieefterforskning og eventuel senere olie- eller gasind-
vinding. MOGAS har endvidere spillet en væsentlig rolle i forbindelse med
kontraktindgåelsen i disse lande, idet det må lægges til grund, at datterselska-berne
kun kunne indgå kontrakterne, fordi MOGAS påtog sig at garantere for alle
datterselskabernes forpligtelser og at stille sin tekniske og finansielle kapa-citet til
rådighed. Det må endvidere lægges til grund, at MOGAS havde en sær-lig viden
og erfaring (knowhow) vedrørende bl.a. horisontale boringer, som MOGAS
løbende har stillet til rådighed for datterselskaberne.

Højesteret finder herefter, at forundersøgelserne og performancegarantierne og den
dertil knyttede knowhow har en økonomisk værdi for datterselskaberne, som en
uafhængig part ville kræve løbende betaling for i form af overskudsan-del, royalty
eller lignende. Det kan derfor ikke tillægges betydning, at der som anført af
landsretten er tale om forundersøgelser, der blev afsluttet af MOGAS i



/

13

1990 og 1992, dvs. længe før de omhandlede indkomstår. Det kan heller ikke til-
lægges betydning, at en potentiel olieindvinding forudsatte, at der blev afholdt
betydelige efterforskningsudgifter i datterselskaberne, eller at forekomsten af olie
og udnyttelsen heraf var forbundet med usikkerhed.

Efter det anførte udgør forundersøgelserne og performancegarantierne kontrol-
lerede transaktioner omfattet af ligningslovens § 2, stk. 1, også for så vidt angår
indkomstårene 2006-2008. Skattemyndighederne har derfor kunnet ansætte ind-
komsten vedrørende disse transaktioner skønsmæssigt, jf. de dagældende be-
stemmelser i skattekontrollovens § 3 B, stk. 8, jf. § 5, stk. 3.

Timewriting
Højesteret tiltræder af de grunde, som er anført af landsretten, at MOGAS’ ind-
komst vedrørende den tekniske og administrative bistand (timewriting) ikke som
følge af manglende transfer pricing-dokumentation kunne ansættes skøns-mæssigt
i medfør af den dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 8, jf. § 5, stk. 3.

Af de grunde, som er anført af landsretten, tiltræder Højesteret samtidig, at
Skatteministeriet har godtgjort, at MOGAS’ levering af timewriting til dattersel-
skaberne til kostpris ligger uden for rammerne af, hvad der kunne være opnået,
hvis aftalen var indgået mellem uafhængige parter, jf. ligningslovens § 2, stk. 1.
Da MOGAS således ikke har modtaget betaling for timewriting på armslængde-
vilkår, tiltræder Højesteret, at skattemyndighederne med denne begrundelse med
rette har ansat den skattepligtige indkomst skønsmæssigt også vedrørende denne
ydelse.

Skattemyndighedernes skønsmæssige ansættelse
Efter det anførte var der grundlag for skønsmæssig ansættelse af MOGAS’ skat-
tepligtige indkomst i indkomstårene 2006-2008 vedrørende forundersøgelser,
performancegarantier og timewriting.

Skattemyndighedernes skønsmæssige ansættelse i henhold til den dagældende
skattekontrollovs § 3 B, stk. 8, jf. § 5, stk. 3, skal efter lovforarbejderne foretages
på det bedst mulige grundlag, som skattemyndighederne vil kunne fremfinde, og i
overensstemmelse med principperne i OECD’s retningslinjer. Det følger af de
nævnte forarbejder, at den skønsmæssige fastsættelse af den økonomiske
kompensation på armslængdevilkår ideelt set bør gennemføres på enkelte
transaktioner, men at disse enkelte transaktioner kan være så tæt forbundne, at de
må vurderes sammen.

SKAT har baseret sit skøn på det overskud, som de koncernforbundne enheder i
Algeriet og Qatar har realiseret. SKAT har herefter fordelt avancen mellem de
forbundne virksomheder på grundlag af en analyse af, hvilke funktioner den



/

14

enkelte virksomhed har bidraget med. SKAT har herved anvendt en af de mo-
deller, der er anerkendt i OECD’s retningslinjer i situationer, hvor man på grund af
transaktionernes karakter og sammenhæng ikke vil kunne anvende de mere
traditionelle metoder.

Landsskatterettens afgørelse må forstås således, at man har tiltrådt den metode, der
har været anvendt af SKAT. Landsskatteretten har tilføjet, at SKATs forhø-jelser
svarer til en samlet royaltysats på 1,7 % af datterselskabernes omsætning over
perioden 2006-2008.

Højesteret finder, at de omhandlede transaktioner er så tæt forbundne, at de ved
den skønsmæssige ansættelse af den økonomiske kompensation må vurde-res
sammen. Højesteret finder endvidere, at MOGAS, der ikke har fremlagt be-
regninger, værdiansættelser eller lignende, ikke har godtgjort, at der er grund-lag
for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn for de omhandlede ind-komstår.
Dette understøttes af oplysningerne i den benchmarkrapport, som Skatteministeriet
har fremlagt for Højesteret.

Som konsekvens af det anførte om skatteansættelsen for MOGAS finder Høje-
steret, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøns-
mæssige forhøjelse af APMM’s skattepligtige sambeskatningsindkomst i ind-
komstårene 2006-2008.

Genoptagelse af kulbrintebeskatningen for APMM
APMM har subsidiært påstået sagen hjemvist med henblik på nedsættelse af
selskabets kulbrinteskattepligtige indkomst (2. led i den subsidiære påstand).
APMM har til støtte herfor anført bl.a., at hvis der ikke er handlet på armslæng-
devilkår mellem MOGAS og datterselskaberne i Algeriet og Qatar vedrørende
timewriting, må den transfer pricing-korrektion, der foretages, også gælde de
koncerninterne transaktioner mellem MOGAS og APMM i DUC-samarbejdet.

Højesteret bemærker, at den korrektion, som skattemyndighederne har foreta-get
af MOGAS’ skattepligtige indkomst som følge af selskabets samhandel med de to
datterselskaber i Algeriet og Qatar, ikke angår MOGAS’ transaktioner som led i
DUC-samarbejdet. Højesteret finder, at en eventuel nedsættelse af APMM’s
kulbrinteskatteindkomst allerede af den grund ikke er en direkte følge af
skatteansættelsen for MOGAS i den foreliggende sag. Højesteret frifinder derfor
Skatteministeriet for 2. led i APMM’s subsidiære påstand, jf. skattefor-
valtningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.

Højesteret finder herefter ikke anledning til at tage stilling til, om der er tale om et
nyt spørgsmål som nævnt i skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2, 2. pkt., og i



/

15

givet fald om der efter denne bestemmelse er grundlag for at meddele tilladelse til,
at det inddrages under retssagen.

Konklusion og sagsomkostninger
Højesteret tager Skatteministeriets påstande til følge, idet Skatteministeriet her-
under frifindes for 2. led i APMM’s subsidiære påstand.

Efter sagernes udfald skal APMM og MOGAS (nu TotalEnergies EP Danmark)
betale sagernes omkostninger for landsret og Højesteret til Skatteministeriet med
hver 4.008.500 kr. Heraf er 4.000.000 kr. til dækning af advokatudgift og 8.500 kr.
til dækning af retsafgift. Der er ved fastsættelsen af beløbene til advo-katudgift
taget hensyn til sagernes værdi, karakter, omfang og indbyrdes sam-menhæng.

THI KENDES FOR RET:

A.P Møller - Mærsk A/S skal anerkende, at selskabets sambeskatningsindkomst
for indkomstårene 2006-2008 forhøjes med henholdsvis 506.431.000 kr.,
327.562.000 kr. og 468.185.000 kr.

A.P. Møller - Mærsk A/S skal betale 3.004.000 kr. til Skatteministeriet med pro-
cesrente fra den 21. april 2022.

Skatteministeriet frifindes for A.P. Møller - Mærsk A/S’ subsidiære påstand, 2.
led.

TotalEnergies EP Danmark A/S skal anerkende, at selskabets skattepligtige ind-
komst for indkomstårene 2006-2008 forhøjes med henholdsvis 506.431.000 kr.,
327.562.000 kr. og 468.185.000 kr.

TotalEnergies EP Danmark A/S skal betale 3.004.000 kr. til Skatteministeriet med
procesrente fra den 21. april 2022.

I sagsomkostninger for landsret og Højesteret skal A.P. Møller - Mærsk A/S be-
tale 4.008.500 kr. til Skatteministeriet.

I sagsomkostninger for landsret og Højesteret skal TotalEnergies EP Danmark A/S
betale 4.008.500 kr. til Skatteministeriet.

De idømte beløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigel–
se.



/

16

Sagsomkostningsbeløbene forrentes efter rentelovens § 8 a.