Sagen drejer sig om, hvorvidt Realdania har ret til fradrag for den andel af foreningens lønudgifter, der kan allokeres til foreningens aktiviteter, som hjemlet i foreningens vedtægter, der omfa... Vis mere
Ret: Østre Landsret (2. instans)
Faggruppe: Civilsag — Almindelig civil sag
Sagsemner: Sager med en værdi over 1 mio kr.;
Skat;

/

ØSTRE LANDSRET
DOM

afsagt den 27. juni 2023

Sag BS-46125/2021-OLR
(9. afdeling)

Realdania
(advokat Thomas Frøbert)

mod

Skatteministeriet
(advokat Steffen Sværke)

Landsdommerne Gitte Rubæk Pedersen, Ane Røddik Christensen og Frederik
Waage (kst.) har deltaget i sagens afgørelse.

Sagen er anlagt ved Københavns Byret den 30. juni 2021. Ved kendelse af 2. de-
cember 2021 er sagen henvist til behandling ved landsretten efter retspleje-
lovens § 226, stk. 1.

Sagen drejer sig om, hvorvidt Realdania har ret til fradrag for den del af fore-
ningens lønudgifter, der vedrører foreningens aktiviteter i form af støtte til al-
mennyttige og almenvelgørende formål.

Påstande
Sagsøger, Realdania, har principalt nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skattemi-
nisteriet, skal anerkende, at Realdanias skatteansættelser for indkomstårene 2008-
2016 (inkl.) genoptages med henblik på nedsættelse af indkomsten med

• 35.196.191 kr. (indkomståret 2008)
• 41.953.209 kr. (indkomståret 2009)
• 40.937.754 kr. (indkomståret 2010)



/

2

• 42.718.300 kr. (indkomståret 2011)
• 43.992.059 kr. (indkomståret 2012)
• 52.051.106 kr. (indkomståret 2013)
• 56.821.923 kr. (indkomståret 2014)
• 57.299.603 kr. (indkomståret 2015)
• 62.220.182 kr. (indkomståret 2016)

Skatteministeriet skal samtidig anerkende, at Realdanias indkomst for
indkomstårene 2017 og 2018 nedsættes med henholdsvis 64.456.290 kr. og
59.239.478 kr.

Realdania har subsidiært nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende,
at Realdanias skatteansættelser for indkomstårene 2015 og 2016 genoptages med
henblik på nedsættelse af indkomsten med henholdsvis 57.299.603 kr. og
62.220.182 kr., og at Realdanias indkomst for indkomstårene 2017 og 2018
nedsættes med henholdsvis 64.456.290 kr. og 59.239.478 kr.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse, subsidiært hjemvisning over
for Realdanias subsidiære påstand.

Sagsfremstilling
Landsskatteretten stadfæstede den 31. marts 2021 Skattestyrelsens afgørelse af 20.
december 2019 om afslag på genoptagelse af Realdanias skatteansættelser for
indkomstårene 2008-2016, Af Landsskatterettens afgørelse fremgår følgende:

” Indkomstårene 2008-2016
Skattestyrelsen har afslået at genoptage foreningens skatteansættel-ser for
indkomstårene 2008-2016, idet de finder, at udgifterne ikke er omfattet af
ligningslovens § 8 N.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

…

Faktiske oplysninger
Realdania (herefter foreningen) med cvr-nr. 5554222 opstod i 2000, da
Foreningen RealDanmark solgte foreningens realkredit- og bankaktiviteter til
Danske Bank, idet RealDanmark Holding fusione-rede
med Danske Bank.

Foreningens repræsentant har forklaret følgende vedrørende fore-ningen:



/

3

"Realdania er en forening med medlemsdemokrati, der udøver en række
forskellige aktiviteter, der ligger inden for forenin-gens formål.

Realdanias formål er ifølge vedtægterne:
➢ At støtte almennyttige og almenvelgørende formål, pri-

mært inden for det byggede miljø og bredt fordelt i Danmark –
samt i særlige tilfælde i udlandet

➢ At drive investeringsvirksomhed
➢ At erhverve kapitalandele i virksomheder, der udøver

aktiviteter inden for det byggede miljø
➢ At præstere tjenesteydelser med tilknytning til det byg-

gede miljø, og
➢ At erhverve og opføre fast ejendom med henblik på at

bevare bygningsarven og udvikle byggeriet.

Realdanias formål udmøntes gennem tre strategier, der beslut-tes af
Realdanias bestyrelse. Strategierne har som udgangs-punkt en fireårig
cyklus. Strategierne sætter retning for hvert af de centrale
aktivitetsområder i Realdania: De kommercielle in-
vesteringsaktiviteter, forenings- og medlemsaktiviteterne og de
filantropiske aktiviteter. Strategierne bygger på Realdanias er-
hvervsmæssige virke, som er fastlagt af bestyrelsen. Strategier-ne
evalueres i slutningen af den fireårige cyklus ved ekstern bi-stand, og
erfaringerne herfra indgår i udviklingen af strategien for den
efterfølgende fireårige periode.

Realdania er registreret i Erhvervsstyrelsen efter lov om visse
erhvervsdrivende virksomheder og hos Skattestyrelsen som værende
skattepligtig som et realkreditinstitut efter selskabs-skattelovens § 1,
stk. 1, nr. 5b. Beskatningen, som Realdania undergives, svarer nøje til
den beskatning, som aktie- og an-partsselskaber er undergivet."

Landsskatteretten har den 6. november 2008 truffet afgørelse vedrø-rende
foreningens skatteansættelse for indkomstårene 2002 og 2003. I afgørelsen
fandt Landsskatteretten, at udgifter afholdt i forbindelse med foreningens
fondsaktiviteter (filantropiske aktiviteter) ikke var fradragsberettigede.
Landsskatteretten anførte følgende til støtte for afgørelsen:

"(...) Udgifter, der i årets løb er anvendt til at sikre, erhverve og
vedligeholde indkomsten kan fratrækkes ved opgørelsen af den
skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6,



/

4

stk. 1, litra a. Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den
skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Hvis udgiften
ikke sigter mod erhvervelse af skattepligtig ind-komst, er fradrag
udelukket.

(...)

For så vidt angår fondsdelen er selskabets uddelinger ikke
fradragsberettiget og ikke fratrukket ved opgørelsen af den
skattepligtige indkomst. Det er en naturlig følge heraf, at sel-skabets
udgifter til administration af nævnte uddelinger der-med heller ikke er
fradragsberettigede. Den del af uddelinger-ne, der er fradragsberettiget
med direkte hjemmel i ligningslo-vens § 8 H, ændrer ikke
betragtningen. Fondsuddelinger og de i den forbindelse afholdte
udgifter har ingen tilknytning til ind-komsten og sigter ikke mod
erhvervelse af skattepligtig ind-komst. (...)"

Foreningen har anført, at de som følge af Landsskatterettens afgørel-se af 6.
november 2008 siden indkomståret 2002 ikke har opnået skat-temæssigt
fradrag for lønudgifter mv. vedrørende de filantropiske aktiviteter, idet disse
udgifter efter Landsskatterettens afgørelse ikke er anset for at være afholdt
med henblik på at erhverve, sikre og ved-ligeholde den skattepligtige
indkomst efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der er ligeledes ikke
opnået fradrag for lønudgifter mv., som foreningen har henført til interne
uddelinger, som ikke er blevet anset for at være fradragsberettigede som følge
af, at uddelinger ikke er fradragsberettigede for foreningen.

Ved lov nr. 1684 af 26. december 2017 blev ligningslovens § 8 N ind-ført.
Ifølge bestemmelsen kan der ved opgørelsen af den skattepligti-ge indkomst
fradrages erhvervsmæssige lønudgifter til personer i ansættelsesforhold,
bestyrelseshonorarer og erhvervsmæssige udgif-ter tilknyttet
ansættelsesforholdet eller bestyrelseshvervet.

Foreningen har den 28. juni 2018 anmodet om genoptagelse af fore-ningens
skatteansættelser for indkomstårene 2008-2016. Anmodnin-gen er begrundet
med, at foreningen i henhold til ligningslovens § 8 N, anser sig berettiget til
fradrag for lønudgifter mv. afholdt i forbin-delse filantropiske aktiviteter.

Foreningen har fremlagt en oversigt over de afholdte lønudgifter mv. for
indkomstårene 2008-2016.



/

5

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har afslået at genoptage foreningens skatteansættel-ser for
indkomstårene 2008-2016, idet de finder, at udgifterne ikke er omfattet af
ligningslovens § 8 N.

Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

" ( ... )

Indledningsvis kan Skattestyrelsen bekræfte, at anmodningen om
genoptagelse af selskabets skatteansættelser for indkomstå-rene 2008-
2016 er modtage rettidig, da anmodningen er modta-get ved mail af den
28. juni 2018.

Skattestyrelsen er enig i, at foreningen opfylder betingelserne for rette
omkostningsbærer, samt de anmodede ændringer ikke indeholder
aktionæromkostninger / private udgifter.

Skattestyrelsen er derimod ikke enig med foreningen i, at fore-ningen
Realdania afholder erhvervsmæssige lønudgifter mv., således at, der
kan gives skattemæssigt fradrag for disse lønud-gifter m.v. efter
ligningslovens § 8 N, stk. 1.

• Baggrunden for foreningens opståen.
• Foreningens formål og vedtægter.
• Bemærkninger til lovforslaget.
• Landsskatteretskendelse af 17. september 2008 omhand-lende

Realdanias datterselskab Bolius, Boligejernes Vi-dencenter A/S.

Ad. Baggrunden for foreningens opståen.

Det fremgår af foreningens hjemmeside "En Historie om at hjælpe"
under afsnittet 2000, afsnittet Sammen forandrer vi Danmark og
Landsskatteretskendelse af den 6. november 2008, at den filantropiske
forening Realdania opstod, da Foreningen RealDanmark, som var en
finansiel forening, den 2. oktober 2000 solgte foreningens realkredit- og
bankaktiviteter til Danske Bank, idet RealDanmark Holding
fusionerede med Danske Bank.

Før salget havde Foreningen RealDanmark en egenkapital på knap 10,5
milliarder kroner.



/

6

Ifølge realkreditloven og foreningens vedtægter måtte pengene fra
salget ikke udbetales til foreningens medlemmer, som var de faktiske
ejere, da pengene tilhører almenvellet. Derfor blev det besluttet, at
pengene skulle gå til almennyttige formål inden for det byggede miljø,
og at foreningen skulle fortsætte – nu ba-re med et filantropisk formål
og med navnet Realdania.

Pengene blev således brugt til at etablere Realdanias egenkapi-tal, og
det blev besluttet at oprette Realdania med det formål, at skabe
livskvalitet for alle gennem det byggede miljø.

Foreningen RealDanmark ændrede herefter navn til Realdania.

Foreningen holdt således op med at drive finansiel virksomhed og
skiftede fokus til at blive en almennyttig filantropisk fore-ning med
medlemsdemokrati. Den filantropiske virksomhed drives fortsat på
basis af foreningens investeringsvirksomhed.

I perioden 2000-2015 støttede Realdania mere end 2.800 små o store
projekter over hele landet og bidrog med mere end 15,5 mia. kr. På den
måde får også fremtid generationer gavn af pengene. Som mission skal
foreningen skabe livskvalitet for alle gennem det byggede miljø.

Foreningen er en filantropisk forening med omkring 150.000
medlemmer, som driver filantropi på basis af afkastet af fore-ningens
investeringsformue. Foreningen er reguleret gennem lov om visse
erhvervsdrivende virksomheder.

Ad. Foreningens formål og vedtægter

Af foreningens vedtægter fremgår følgende:

§ 2 Formål

Realdanias formål er:

• at støtte almennyttige og almenvelgørende formål pri-mært
inden for det byggede miljø og bredt fordelt i Danmark samt i
særlige tilfælde i udlandet,

• at drive investeringsvirksomhed,
• at erhverve kapitalandele i virksomheder, der udøver ak-tiviteter

inden for det byggede miljø, og



/

7

• at præstere tjenesteydelser med tilknytning til det byg-gede
miljø, og

• at erhverve og opføre fast ejendom med henblik på at bevare
bygningsarven og udvikle byggeriet.

Ad. Bemærkninger til lovforslaget.
Det fremgår af lovteksten, at forudsætningen for, at lønomkost-ningerne
kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, er, at
lønomkostningerne er erhvervsmæssige.

Dette bekræftes endvidere gennem bemærkningerne til lovfor-slaget,
hvor der bl.a. fremføres følgende:
"Det foreslås således at indføre hjemmel til, at virksomheder kan
fratrække erhvervsmæssige lønudgifter til virksomhedens ansatte samt
erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelses-forholdet."

samt

"Hensigten er ikke alene at udvide fradragsretten i forbindelse med
etablering og udvidelse af virksomheden, men generelt at udvide
fradragsretten for erhvervsmæssige lønudgifter m.v.
der ikke anses for løbende driftsomkostninger, men anlægsud-gifter,
herunder f.eks. lønudgifter i forbindelse med køb, salg og
omstrukturering af virksomheden."

Af lovbemærkningerne fremgår blandt andet:

"Den foreslåede udvidelse af fradragsretten indebærer, at der i nogle
tilfælde vil kunne opnås fradrag, selv om de pågældende lønudgifter
ikke er medgået til erhvervelse af skattepligtig ind-komst, hvilket vil
være en undtagelse fra det almindeligt aner-kendte princip om, at der
som udgangspunkt kun er fradrags-ret for udgifter, der er medgået til at
erhverve, sikre og vedlige-holde skattepligtig indkomst, jf. Højesterets
dom i SKM2012.13.HR.

Det vil f.eks. være tilfældet, når et selskab erhverver en virk-somhed
ved køb af aktier. Efter forslaget vil lønudgifterne m.v. i forbindelse
med erhvervelsen være fradragsberettigede, mens fremtidige
aktieavancer og udbytter fra der erhvervede datter-selskab vil være
skattefri indkomst for det erhvervende selskab efter reglerne om
skattefri udbytter og aktieavancer fra datter-selskaber. Det gælder både,
når det erhvervede selskab er



/

8

dansk, og sædvanligvis også, når det erhvervede selskab er
hjemmehørende i udlandet."

Skattestyrelsen skal påpege den konkrete ordlyd, hvori det di-rekte
præciseres, at der "i nogle tilfælde vil kunne opnås fradrag". Dertil er
der et konkret eksempel. Præciseringen "i nogle tilfælde vil kunne
opnås fradrag" må have den betydning, at det ikke er "i alle tilfælde",
der kan opnås fradrag.

Den valgte formulering i lovbemærkningerne stemmer overens med, at
der er tale om en bestemmelse, som grundlæggende er en
undtagelsesvis udvidelse af fradragsretten.

Skattestyrelsen har derfor i særlig grad lagt vægt på, at lovbe-
mærkningen ikke indeholder ordlyden, at der "i alle tilfælde skal" opnås
fradrag.

Dette betyder, efter Skattestyrelsens opfattelse, at bestemmelsen efter
ordlyden ikke kan udstrækkes til at skulle gælde i alle til-fælde, hvilket
også bekræftes af, at ligningslovens § 8 N er en undtagelse til
hovedreglen i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hvilket taler for, at der
er mulighed for en indskrænkende for-tolkning af bestemmelsen.

Der eksisterer således ikke – hverken efter lovens ordlyd og
lovbemærkningerne – et retskrav på fradrag for lønomkostnin-ger mv. i
alle tilfælde.

Endvidere er Skattestyrelsen af den opfattelse, at såfremt en
virksomhed skal have fradrag for erhvervsmæssige lønudgifter efter
ligningslovens § 8 N, stk. 1, fordrer dette, at virksomheden eller grene
af virksomheden drives erhvervsmæssigt.

Skattestyrelsen kan konstatere, at Realdania består af en virk-
somhedsstyring, investeringsvirksomhed og en filantropisk virksomhed
med filantropiske interne uddelinger (fondsvirk-somhed), hvilket
underbygges af foreningens repræsentants opdeling i lønudgifter …
samt oplysninger i Landsskatteret-skendelse af den 6. november 2008.
At virksomheden kan opdeles i virksomhedsgrene fremgår lige-ledes af
samme Landsskatteretskendelse.

Skattestyrelsen finder, at der for hver virksomhedsgren må fo-retages
en bedømmes af, om disse hver for sig drives erhvervs-



/

9

mæssigt og dermed har erhvervsmæssige lønudgifter i henhold til
ligningslovens § 8 N, stk. 1.

Ad Landskatteretskendelse 17. september 2008 omhandlende
Realdanias datterselskab Bolius, Boligejernes Videncenter A/S

Ifølge oplysninger på datterselskabets hjemmeside, er Bolius en
nonprofitorganisation, som stiller gratis og uvildig viden til rå-dighed,
fordi selskabet er ejet af foreningen Realdania.

Foreningen Realdania ville understøtte deres mission om at øge
livskvaliteten for alle i det byggede miljø og skabte derfor Boli-us med
formålet om at øge boligejernes livskvalitet.

l årsregnskabet for 2017 fremgår de følgende af ledelsesberet-ningen:

"Bolius" opgave er at tilbyde private boligejere viden, vejled-ning og
inspiration, som er kompetent og uvildig. Dette sker primært gennem
Bolius' egne og eksterne medier, hvor man har kontakt til godt 1,4 mio.
læsere i løbet af året, og løbende fast-holder og udbygger relationer.

Det er målet at være med til at hjælpe boligejerne til bedre løs-ninger
og højere kvalitet i deres boliger, og derigennem øge de-res livskvalitet.
Bolius' arbejde er relateret til områder som boli-gens tekniske stand,
indretning og udseende, herunder også udeområder/have, såvel som til
mere generelle emner som køb, vedligeholdelse drift, forbedring eller
salg af boligen.

Ud fra den løbende vidensformidling til boligejerne, bidrager Bolius til
realisering af Realdanias filantropiske strategi gennem formidling og
udbredelse til boligejerne af udvalgte filantropi-ske projekter inden for
Realdanias initiativer.”

Efter Skattestyrelsens opfattelser driver datterselskabet Bolius,
Boligejernes Videncenter A/S således også filantropi, som er et begreb,
der omfatter uegennyttig og menneskekærlig indstilling eller
handlemåde. En sådan kommer især til udtryk ved øko-nomisk støtte til
ubemidlede jf. ordforklaringen i Den Danske Ordbog.

Til trods for, at Bolius er et aktieselskab og beskattes efter aktie-
selskabslovens § 1, stk. 1 og dermed skal være erhvervsdriven-



/

10

de, og som udgangspunkt også anses for erhvervsdrivende ved
anvendelse af de skatteretlige regler, jf. SKM2004.297. HR, fandt
Landsskatteretten, ved kendelse af den 17. september 2008, at
datterselskabet Bolius' virksomhed ikke kunne anses for er-
hvervsmæssig virksomhed.

Landsskatteretten udtaler:
"Ved bedømmelsen af om virksomheden kan anses for erhvervsmæssig,
må lægges vægt på virksomhedens omfang, og om den er etableret og
drevet med udsigt til overskud. Uan-set vedtægternes
formålsbestemmelse må det efter de forelig-gende oplysninger lægges
til grund, at virksomhedens fra star-ten har været tænkt og tilrettelagt
således, at der ikke skulle ge-neres overskud.”

Dette er efter Skattestyrelsens opfattelse også kendetegnende for den
filantropiske virksomhed i Realdania, som heller ikke skal genere
overskud, men hvor pengene, ifølge Realdania, skal gå til almennyttige
formål inden for det byggede miljø, og hvor foreningen foretager
filantropiske uddelinger med samme for-mål.

Skattestyrelsens konklusion.

Skattestyrelsen har ved denne afgørelse henset til at erhvervs-mæssig
virksomhed er kendetegnet ved at være indrettet med systematisk
indtægtserhvervelse for øje, dvs. det afgørende formål er, at der kan
opnås et overskud, samt at afgrænsningen mellem erhvervsmæssig
virksomhed og ikke-erhvervsmæssig virksomhed sker ved en samlet,
konkret vurdering bl.a. efter kriteriet om rentabilitet.

Endvidere skal Skattestyrelsen henvise til Højesteretsdom af 22.
oktober 1991, TFS1991.500, hvor en opdeling af et anpartssel-skabs
virksomhedsgrene foretages, og hvor den ene gren ikke godkendes som
af værende af erhvervsmæssig karakter. Der er således domspraksis for,
at en virksomhed kan opdeles i virk-somhedsgrene hvorefter der kan
foretages en selvstændig ma-teriel skatteretlig kvalifikation af de
enkelte virksomhedsgrene.

Skattestyrelsen finder, således, med baggrund i Realdanias op-ståen,
formål samt aktiviteter, at virksomhedsgrenen omhand-lende den
filantropiske aktivitet og de filantropiske uddelinger, ikke udgør
udøvelse af erhvervsmæssig virksomhed, da disse



/

11

hverken har til formål eller er tilrettelagt på en sådan måde, at de på
kort eller langt sigt vil give overskud. Dermed kan Skat-testyrelsen ikke
godkende fradrag for erhvervsmæssige lønud-gifter i henhold til
ligningslovens § 8 N, stk. 1, idet fradrag for erhvervsmæssige
lønudgifter fordrer, at de to virksomhedsgre-ne udover erhvervsmæssig
virksomhed, og at lønudgifterne af den grund kan betragtes som
erhvervsmæssige lønudgifter.

Skattestyrelsen har ved afgørelsen tillige henset til Landskatte-
retskendelse af den 17. september 2008 omhandlende dattersel-skabet
Bolius, Boligejernes Videncenter A/S, som efter Skat-testyrelsens
opfattelse også udøver filantropisk virksomhed i forlængelse af
Realdanias formål, hvor det af Landsskatteretten præmisser fremgår, at
datterselskabet ikke anses for at drive erhvervsmæssig virksomhed.

( ... )"

Skattestyrelsen har i en udtalelse til foreningens klage anført følgen-de:

"Der synes ikke at være uenighed om de talmæssige opgørelser, hvorfor
sagens hovedproblemstilling omhandler den juridiske forståelse og
skattemæssige kvalifikation af rækkevidden for anvendelsen af
ligningslovens § 8 N.

( ... )

Til orientering vedlægges kopi af Realdanias årsrapporter for
indkomstårene 2017 og 2018, hvoraf fremgår den sektoropde-ling
(virksomhedsgrene), der regnskabsmæssigt og skattemæs-sigt er
foretaget af foreningen.

Afslutningsvis vil Skattestyrelsen præcisere forholdet mellem
Realdania og datterselskabet Bolius Boligejernes Videncenter A/S, hvor
Bolius Boligejernes Videncenter A/S' aktivitet blot er en forlængelse og
udmøntning af Realdanias filantropiske akti-viteter, hvorfor de klart må
anses for forbundne.

Landsskatteretten har med sin kendelse af den 6. november 2008
vedrørende Realdania (…) fastslået, at den samlede virk-somhed kan
opdeles i virksomhedsgrene, der hver især under-går en skatteretlig
kvalifikation.



/

12

I Landsskatterettens kendelse af den 17. september 2008 vedrø-rende
Bolius Boligejernes Videncenter A/S (…) er det afgjort, at selskabets
virksomhed ikke kan anses for erhvervsmæssig virk-somhed, hvorfor
selskabets underskud ikke blev anerkendt i skattemæssig henseende."

Skattestyrelsen er fremkommet med følgende bemærkninger til Skat-
teankestyrelsens indstilling:

"Skattestyrelsen er enig i kontorindstillingens konklusion om, at
lønomkostninger mv. afholdt i foreningens filantropiske aktivi-tet, ikke
er omfattet af ligningslovens § 8 N, hvorfor den skat-tepligtige
fradragsret fortsat skal vurderes ud fra driftsomkost-ningsbegrebet i
statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Herved kan Skattestyrelsen ligeledes tiltræde Skatteankestyrel-sens
henvisning til Landsskatterettens tidligere afgørelse af den 6. november
2008 omhandlende foreningens skatteansættelser for indkomstårene
2002 og 2003, hvor fradrag for lønomkost-ninger mv. omhandlende
foreningens filantropiske aktivitet nægtes."

Klagerens opfattelse
Foreningen har fremsat påstand om, at Skattestyrelsen skal genopta-ge
foreningens skatteansættelser for indkomstårene 2008-2016.

Foreningen har som begrundelse for påstanden anført følgende:

" ( ... )

2.2 Ligningslovens § 8 N
Med vedtagelsen af L104 den 19. december 2017 er der indsat en ny
bestemmelse i ligningslovens § 8 N, der indfører fradragsret for
erhvervsmæssige lønudgifter samt for alle øvri-ge direkte og indirekte
udgifter forbundet med ansættelsesfor-holdet.

Den nye bestemmelse i ligningslovens § 8 N er i forhold til
statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, en lex specialis, der indfører
skattemæssig fradragsret for de lønudgifter m.v., der ikke er
driftsomkostninger afholdt med henblik på at erhverve, sikre og
vedligeholde den skattepligtige indkomst.

Ligningslovens § 8 N , stk. 1, er formuleret således:



/

13

"Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages er-
hvervsmæssige lønudgifter til personer i ansættelsesforhold, bestyrel-
seshonorarer og erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelsesfor-
holdet eller bestyrelseserhvervet.

Efter lovens forarbejder er der, som det fremgår, tre betingelser, der alle
skal være opfyldte, og betingelserne for fradrag efter den anførte
bestemmelse er som følger:

➢ At lønudgifterne m.v. skal være erhvervsmæssige,
➢ At virksomheden er rette omkostningsbærer, og
➢ At udgiften ikke må være en aktionæromkostning (pri-

vat udgift).

Skattestyrelsen er enig med Realdania i, at Realdania opfylder
betingelserne for at vare rette omkostningsbærer, samt at de begærede
ændringer ikke indeholder aktionæromkostnin-ger/private udgifter.

Uenigheden går derfor alene på, at Skattestyrelsen ikke anser de af
sagen omhandlede lønomkostninger m.v. som værende
"erhvervsmæssige", idet ligningslovens § 8 N alene hjemler fradrag for
"erhvervsmæssige lønudgifter". Skattestyrelsen medgiver dog, at
Realdania udøver erhvervsmæssig virksom-hed, men Skattestyrelsen
anser ikke de afholdte lønudgifter vedrørende uddelingsformålet som
værende erhvervsmæssige – idet det er Skattestyrelsens opfattelse, at
erhvervsmæssighe-den skal vurderes særskilt for de enkelte aktiviteter,
der udøves af Realdania. Det gælder:

➢ Virksomhedsstyring
➢ Investeringsvirksomhed
➢ Filantropi (uddelinger).

Det er imidlertid vores opfattelse, at erhvervsmæssigheden skal
vurderes under ét for Realdania, idet der ikke er hjemmel til at foretage
vurderingen på de enkelte aktiviteter, der udøves, da den praksis
Skattestyrelsen henviser til kun kendes, når der er tale om hobbybetonet
virksomhed, hvilket ikke er tilfældet for Realdania.

2.3 Skattestyrelsens forslag til afgørelse
Skattestyrelsen anser ikke de i sagen omhandlede lønudgifter m.v. for at
være erhvervsmæssige, således at der kan indrøm-



/

14

mes skattemæssigt fradrag for disse lønudgifter m.v. efter lig-
ningslovens § 8 N, stk. 1.

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. henset til følgende:

➢ Baggrunden for foreningens opståen
➢ Foreningens formål og vedtægter
➢ Bemærkninger til lovforslaget
➢ Landsskatteretskendelse af 17. september 2008 omhand-

lende Realdanias datterselskab Bolius, Boligejernes
➢ Videncenter A/S
➢ Der er domspraksis for, at en virksomhed kan opdeles i

virksomhedsgrene.

2.4 Realdanias indsigelse til Skattestyrelsens forslag til afgørelse
Realdania har i forlængelse af et gennemført møde mellem re-
præsentanter fra Skattestyrelsen, Realdania og EY den 11. juni 2019
gjort skriftlig indsigelse over det påtænkte afslag på gen-optagelsen.

I indsigelsen er det bl.a. gjort gældende:

➢ De fremhævede bemærkninger til lovforslaget, som Skat-
testyrelsen "i særlig grad har lagt vægt på" kan ikke an-vendes
til støtte for, at lovforslaget skal fortolkes ind-skrænkende

➢ Landsskatterettens afgørelse af 17. september 2008, om-
handlende Bolius, Boligejernes Videncenter A/S, ikke på nogen
måde er sammenlignelig med Realdania

➢ Lovens overordnede formål er at sikre en enkel og ad-
ministrerbar ordning for virksomhederne

➢ Der anføres i lovbemærkninger og tilhørende spørgs-
mål/svar alene to konkrete undtagelser til fradragsretten:

tilfælde, hvor der ikke er tale om rette omkost-
ningsbærer

tilfælde, hvor omkostningen skal aktiveres som en
del af et aktivs anskaffelsessum (fx varelager)

➢ I spørgsmål/svar svarer skatteministeren bekræftende på
et spørgsmål fra FSR omhandlende definitionen på "er-
hvervsmæssige udgifter". Spørgsmålet, der blev besva-ret, lød
som følger: "Skatteministeren bedes bekræfte, at der med
erhvervsmæssige udgifter menes omkostninger til
medarbejderne, der ikke kan anses for en driftsom-kostning, jf.
SL § 6 a, og som ikke efter de gældende reg-



/

15

ler skal aktiveres og afskrives efter afskrivningsloven, el-ler
ikke skal aktiveres og tillægges anskaffelsessummen for et aktiv
eller ikke kan fradrages efter en anden speci-alregel."

➢ Landsskatterettens afgørelse af 6. november 2008, om-
handlende Realdanias fradragsret for omkostninger til filantropi,
nægter fradrag for de pågældende omkost-ninger, idet
omkostningerne ikke sigter mod erhvervelse af skattepligtig
indkomst (dvs. begrundet i statsskatte-lovens § 6, stk. 1, litra a)
– afgørelsen anfører derimod ikke noget om, at de pågældende
omkostninger ikke er erhvervsmæssige

➢ Der foreligger ikke praksis for, at en erhvervsmæssig
virksomhed kan eller skal opdeles i grene ved vurderin-gen af
erhvervsmæssigheden, så længe der er tale om udøvelsen af
naturligt/lovmæssigt sammenhængende aktiviteter.

2.5 Skattestyrelsens endelige afgørelse
I skattestyrelsens endelige afgørelse er det anført, at Skattesty-relsen ud
fra en ordlydsfortolkning fortsat er af den opfattelse, at ligningslovens §
8 N kun hjemler fradrag for erhvervsmæssi-ge lønudgifter m.v.
Skattestyrelsen henser ved vurderingen til:

➢ Foreningens forskellige virksomhedsgrene/aktiviteter
➢ Landsskatterettens afgørelse af 6. november 2008, hvor

foreningen Realdanias opdeling er fulgt ved den skatte-retlige
kvalificering af de enkelte virksomhedsgrenes omkostninger
efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, samt

➢ Landsskatterettens afgørelse af 17. september 2008 ved-
rørende Bolius, Boligejernes Videncenter A/S, der udta-ler, at
filantropisk virksomhed ikke udgør en erhvervs-mæssig
virksomhed.

På det grundlag meddeler Skattestyrelsen afslag på genoptagel-se af
foreningen Realdanias skatteansættelser for indkomståre-ne 2008-2016,
idet foreningens lønomkostninger m.v. til de filantropiske aktiviteter
ikke ses at være omfattet af ligningslo-vens § 8 N, da lønudgifterne
m.v. ikke er anset for erhvervs-mæssige.

3. Vores opfattelse



/

16

Vi er af den opfattelse, at Skattestyrelsen hverken har hjemmel eller
grundlag for at nægte Realdania fradrag for de omhand-lende
lønudgifter m.v. med vedtagelsen af ligningslovens § 8 N.

3.1 Lovgrundlag m.v.
I det følgende gennemgås det foreliggende lovgrundlag m.v. for
ligningslovens § 8 N.

3.1.1 Lovens ordlyd
Ligningslovens § 8 N, stk. 1, er formuleret således: "Ved opgørelsen af
den skattepligtige indkomst kan fradrages er-hvervsmæssige lønudgifter
til personer i ansættelsesforhold, bestyrel-seshonorarer og
erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelsesfor-holdet eller
bestyrelseserhvervet.

Skattestyrelsens afslag er begrundet i Skattestyrelsens forståelse af
"erhvervsmæssige". Lovteksten indeholder ikke yderligere bidrag til
forståelsen af dette krav.

3.1.2 Lovbemærkninger
Af lovforslagets almindelige bemærkninger fremgår bl.a. (un-
derstregninger i det følgende er vores):

"Lovforslaget har til formål på en enkel_og_administrerbar måde at
sikre virksomhederne fradrag for erhvervsmæssige lønudgifter m.v.,
uanset om_medarbeiderne beskæftiger sig med virksomhedens løbende
drift eller eksempelvis udfører arbejde i forbindelse med udvidelse af
virksomheden."

Af lovforslagets bemærkninger fremgår det bl.a. videre:

"Det foreslås at udvide fradragsretten for erhvervsmæssige lønudgif-ter
til personer i ansættelsesforhold og erhvervsmæssige udgifter til-knyttet
ansættelsesforholdet, således at disse udgifter også kan fra-trækkes ved
opgørelsen af den skattepligtige indkomst, selv om medar-
bejderen_ikke eller kun delvist har beskæftiget sig med opgaver
relate- ret til den løbende drift af virksomheden. På tilsvarende måde
foreslås det at udvide fradragsretten for virksomhedens
erhvervsmæssige ud-gifter til bestyrelseshonorarer.

Forslaget har til formål at sikre en enkel og administrerbar skattemæs-
sig løsning for virksomhederne, når fradragsretten for lønudgifterne
m.v. skal opgøres.



/

17

Det foreslås, at erhvervsmæssige lønudgifter til personer i et ansættel-
sesforhold skal kunne fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige
indkomst, uanset om medarbejderen udelukkende beskæftiger sig med
opgaver knyttet til virksomhedens løbende drift, opgaver af vekslende
karakter eller opgaver, der overvejende eller udelukkende er relateret
til forhold vedrørende virksomhedens indkomstgrundlag, f.eks. et fore-
stående virksomhedskøb eller salg eller omstrukturering. Der foreslås
således en særregel, der generelt udvider fradragsretten for virksom-
hedens erhvervsmæssige lønudgifter, selv om de vedrører indkomst-
grundlaget. Det samme gør sig gældende for virksomhedens udgifter til
bestyrelseshonorarer.

…

Det foreslås også, at virksomhedens erhvervsmæssige udgifter tilknyt-
tet ansættelsesforholdet eller bestyrelseshvervet kan fratrækkes, uanset
hvilke arbejdsopgaver medarbejderen eller bestyrelsesmedlemmet er
beskæftiget med. Hermed menes erhvervsmæssige udgifter, der afhol-
des i selskabets interesse i naturlig forbindelse til ansættelsesforholdet,
f.eks. udgifter tit personalekaffe, kontorartikler eller husleje vedr. de
lokaler, der anvendes i forbindelse med f.eks. arbejde med omstruktu-
rering af virksomheden.

Den foreslåede lovændring sigter ikke på at udvide omfanget af udgift-
styper, som efter gældende ret er fradragsberettigede, men alene at sik-
re en naturlig sammenhæng mellem den foreslåede fradragsret for sel-
ve de afholdte udgifter og de øvrige erhvervsmæssige udgifter, som af-
holdes i naturlig tilknytning til ansættelsesforholdet.

Det er under alle omstændigheder en forudsætning for fradrag, at der
er tale om erhvervsmæssige udgifter, som er afholdt i virksomhedens
interesse. Med erhervsmæssige udgifter menes i denne sammenhæng
udgifter, som virksomheden afholder med det formål at understøtte
driften af virksomheden på såvel kort som lang sigt. Hvis virksomhe-
den ikke har interesse i lønudgiftens afholdelse, vil den fortsat ikke væ-
re fradragsberettiget. Heri ligger også, at udgiften ikke må være af-
holdt udelukkende i aktionærens interesse, og at virksomheden skal
kunne anses for rette omkostningsbærer. Eksempelvis har virksomhe-
den fortsat ikke fradragsret for lønudgiften til en gartner, hvis eneste
opgave er at passe hovedaktionærens private have. Dækker den afhold-
te lønudgift over såvel privat som erhvervsmæssigt udført arbejde, vil
lønudgiften skulle opdeles i en privat og erhvervsmæssig del, hvor den
private del fortsat ikke vil være fradragsberettiget.



/

18

…

Den foreslåede udvidelse af fradragsretten indebærer, at der i nogle til-
fælde vil kunne opnås fradrag, selv om de pågældende lønudgifter ikke
er medgået til erhvervelse af skattepligtig indkomst, hvilket vil være en
undtagelse fra det almindeligt anerkendte princip om, at der som ud-
gangspunkt kun er fradragsret for udgifter, der er medgået til at er-
hverve, sikre og vedligeholde skattepligtig indkomst, jf. Højesterets dom
i SKM2012.13.HR."

Baseret på lovbemærkningerne er der ingen tvivl om, at det
overordnede formål med reglen er at sikre en enkel og admini-strerbar
løsning for virksomhederne – dette udsagn går igen flere steder. Dette
indebærer, at virksomhederne ikke skal til at foretage en opdeling af
medarbejdernes løn.

Lovbemærkningerne viser ligeledes klart, at det alene har været
hensigten at have to konkrete undtagelser til den generelle fradragsret:

➢ Tilfælde, hvor der ikke er tale om rette omkostningsbæ-
rer

➢ Tilfælde, hvor lønudgifterne skal aktiveres som en del af
et aktivs anskaffelsessum (varelager og anlægsaktiver).

Dette fremgår klart og tydeligt af lovbemærkningerne, afsnit 2.2.2:

"2.2.2 Udgifter som ikke omfattes af den foreslåede udvidelse af
fradragsretten",

Der er alene anført ovenstående to tilfælde af lønudgifter m.v., der ikke
omfattes af den generelle udvidelse af fradragsretten for lønudgifter.

Det fremgår ikke på nogen måde af afsnittet, at der alene skulle vare
tale om eksempler på ikke omfattede udgifter – hvorfor formodningen
under hensyntagen til baggrunden for lovens tilblivelse (enkel og
administrerbar ordning for virksomheder-ne) er, at der er tale om en
udtømmende gennemgang af ikke omfattede lønudgifter (jf. også
overskriftens direkte ordlyd).



/

19

De spørgsmål/svar, der blev afgivet af skatteministeren unders lovens
behandling, bestyrker yderligere ovenstående, jf. neden-for i afsnit
3.1.3.

Skattestyrelsen har i deres første udkast til svar på genoptagel-
sesanmodningen bl.a. henset til bemærkningerne til lovforsla-get som
baggrund for afslag på anmodning om genoptagelse. I den endelige
afgørelse er der derimod ikke henvist til lovens forarbejder til støtte for
afslaget på genoptagelse.

Vi formoder, at dette skyldes, at Skattestyrelsen – efter en nær-mere
vurdering – ikke har kunnet finde støtte for afslaget i be-mærkningerne
til lovforslaget hvilket vi i øvrigt heller ikke kan.

Men det er dog bemærkelsesværdigt, at Skattestyrelsen i sit før-ste
forslag til afgørelse har anført følgende:

"Skattestyrelsen har derfor i særlig grad lagt vægt på, at lovbemærk-
ningen ikke indeholder ordlyden, at der 'i alle tilfælde skal' opnås
fradrag." (vores understregning)

På trods af at argumentet, der i særlig grad blev lagt vægt på, ikke viste
sig at være holdbart, fastholdt Skattestyrelsen deres afslag i den
endelige afgørelse.

Når der nævnes konkrete undtagelser til den i øvrigt generelle
fradragsret for lønudgifter m.v., kan der efter vores opfattelse i sagens
natur ikke skrives "i alle tilfælde skal" i lovbemærknin-gerne.

Der er således i lovbemærkningerne ingen støtte at finde for
Skattestyrelsens indskrænkende fortolkning af bestemmelsen –
tværtimod

3.1.3 Spørgmål/svar i forbindelse med lovens tilbliven I
høringsskemaet, side 8-11, svares på en række spørgsmål fra FSR, der
yderligere bestyrker, at der alene er de i afsnit 3.1.2 nævnte to
undtagelser til den udvidede fradragsret. På side 8 opfordrer FSR til, at
der gives eksempler på ikke-erhvervs-mæssige lønudgifter, hvilket
besvares således:

"Der er i lovforslaget indsat eksempler på lønudgifter, der ikke kan an-
ses for erhvervsmæssige. Lønudgifter vil således ikke være erhvervs-
mæssige, hvis lønudgiften må anses for afholdt i aktionærens interesse
 
 
 
 
 
 
 



/

20

eller hvis virksomheden, der afholder lønudgiften, ikke er rette om-
kostningsbærer."

Dette svar indikerer ikke på nogen måde, at der skulle gælde andre
undtagelser end de flere gange allerede fremhævede til-fælde.

Hvad der også er interessant er, at i flere spørgsmål/svar be-handles,
hvad der skal forstås ved "erhvervsmæssig".

Nederst side 11 i høringsskemaet svarer skatteministeren ek-sempelvis
"Det kan bekræftes" på følgende spørgsmål:

"Skatteministeren bedes bekræfte, at der med erhvervsmæssige udgif-

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
ter menes omkostninger til medarbejderne, der ikke kan anses for en
driftsomkostning, jf. SL § 6, og som ikke efter de gældende regler skal
aktiveres og afskrives efter afskrivningsloven, eller ikke skal aktiveres
og tillægges anskaffelsessummen for et aktiv eller ikke kan fradrages
efter en anden specialregel." (vores understregning)

Det kan efter vores opfattelse ikke udtrykkes klarere – og svaret fra
skatteministeren er afgivet uden nogen form for forbehold.

Nederst side 17 i høringsskemaet svarer skatteministeren end-videre på
et spørgsmål fra Skattefaglig Forening:

"Lovforslaget har til formål at udvide fradragsretten for erhvervsmæs-
sige lønudgifter. Som det fremgår af lovforslagets bemærkninger, er det
en forudsætning for fradrag, at der er tale om erhvervsmæssige
udgifter. Med erhvervsmæssige udgifter menes i denne sammenhæng
udgifter, som virksomheden afholder med det formål at understøtte
driften af virksomheden på såvel kort som lang sigt. Hvis virksomhe-
den ikke har en interesse i lønudgiftens afholdelse, vil den fortsat ikke
være fradragsberettiget. Heri ligger også, at udgiften ikke må væ-re
afholdt udelukkende i aktionærens interesse, og at virksomheden skal
kunne anses for rette omkostningsbærer. Det vil være en konkret
vurdering, om lønudgiften anses for erhvervsmæssig eller afholdt i
ejerens interesse.” (vores understregning)

Også i dette svar fra skatteministeren uddybes forståelsen af
"erhvervsmæssige udgifter" på en sådan måde, at følgende skal være
opfyldt:



/

21

➢ Udgiften skal understøtte driften af virksomheden på
såvel kort som lang sigt

➢ Selskabet skal have en interesse i udgiftens afholdelse
➢ Udgiften må ikke være afholdt udelukkende i aktionæ-

rens interesse
➢ Selskabet skal være rette omkostningsbærer.

Alle disse krav er uden enhver tvivl opfyldt i Realdanias tilfæl-de.

Det er på det grundlag vores opfattelse, at spørgsmål/svar klart
understøtter Realdanias fradragsret, idet svarene entydigt defi-nerer,
hvad der menes med erhvervsmæssige udgifter.

I forlængelse heraf skal det det også fremhæves, at det under
behandlingen af lovforslaget er bekræftet, at rene holdingsel-skaber, der
kun oppebærer skattefri udbytteindtægter og skat-tefri aktieavancer, har
fradrag for sine lønomkostninger m.v. – herunder uden hensyntagen til
størrelsen af ejerandele, (dvs. også i tilfælde, hvor der ikke er
bestemmende indflydelse). Det er vanskeligt at se, hvorfor rene
holdingselskaber skulle være mere erhvervsmæssige end Realdania.

3.1.4 Juridisk Vejledning
I Juridisk Vejledning, afsnit C.C.2.2.2.1, anføres følgende:

"Lovændringen har ikke til formål at ændre i statsskattelovens
driftsomkostningsbegreb, men at indføre en særskilt hjemmel til
fradragsret for erhvervsmæssige udgifter til personer i ansættelsesfor-
hold og erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelsesforholdet. Denne
type udgifter vil herefter være fradragsberettiget, uanset om den
pågældende medarbejder beskæftiger sig med opgaver relateret til
virksomhedens løbende drift eller andre opgaver, der fx er relateret til
omstrukturering af virksomheden, når blot udgifterne er afholdt i
virksomhedens interesse.” (vores understregning)

Denne formulering understøtter også, at det afgørende er, at udgifterne
er afholdt i virksomhedens interesse, hvilket de for Realdanias
vedkommende utvivlsomt er.

3.1.5 Praksis
Da ligningslovens § 8 N blev vedtaget i december 2017, forelig-ger der
i sagens natur meget begrænset praksis vedrørende reg-len. Vi er alene
bekendt med afgørelsen SKM 2018.432.SR, som



/

22

vedrører et spørgsmål om fradrag for vederlag til bestyrelses-formanden
i et frasolgt associeret selskab. Afgørelsen har ingen relevans for
Realdanias situation.

3.1.6 Sammenfatning vedrørende kravet om erhvervsmæssig-hed
Realdania er i Erhvervsstyrelsen registreret efter lov om visse
erhvervsdrivende virksomheder og hos Skattestyrelsen som et
realkreditinstitut, der er skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk.
1, nr. 5b. Beskatningen, som Realdania undergives, sva-rer nøje til den
beskatning, som aktie- og anpartsselskaber un-dergives. Realdania har
siden stiftelsen i 2000 indtil 2018 betalt i alt 4,4 mia. kr. i selskabsskat.

De pågældende registreringer og tilsynet, som Realdania er un-dergivet
fra Erhvervsstyrelsen, bekræfter i sig selv, at Realdania nødvendigvis
skal anses for at være erhvervsdrivende.

Registreringerne af Realdania i Erhvervsstyrelsen og hos Skat-
testyrelsen som en erhvervsdrivende enhed har medført en væ-sentlig
hårdere beskatning, end beskatningen efter fondsbe-skatningsloven
ville have medført for Realdania. En beskatning, som blev endnu
hårdere med Landsskatterettens afgørelse fra den 6. november 2008,
hvor det med henvisning til statsskatte-lovens § 6, stk. 1, litra a, blev
gjort gældende, at der kun er fradragsret for lønudgifter m.v., der er
medgået til at erhverve, sikre og vedligeholde skattepligtig indkomst.

Realdania har således qua de registreringer m.v., der er foreta-get
gennem årene, altid måttet tåle beskatning som erhvervs-drivende,
hvorfor det med den nu vedtagne lex specialis i lig-ningslovens § 8 N
(til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a) nød-vendigvis må anerkendes, at
erhvervskravet er opfyldt i rela-tion hertil.

Dette er efter vores opfattelse også bekræftet med Landsskatte-rettens
afgørelse fra den 6. november 2008 (for indkomstårene 2002 og 2003),
idet begrundelsen for afgørelsen var, at lønudgif-terne m.v. ikke ansås
for at være afholdt med henblik på at er-hverve, sikre og vedligeholde
den skattepligtige indkomst (og derfor var der ikke hjemmel til fradrag
efter statsskattelovens § 6a, stk. 1, litra a). Med vedtagelsen af
ligningslovens § 8 N er netop denne begrundelse for nægtelse af fradrag
fjernet.



/

23

Hertil kommer, at der ikke i lovens forarbejder eller spørgs-mål/svar
m.v. er nogen støtte at hente for Skattestyrelsens for-tolkning af
erhvervsmæssigheden.

Lovens overordnede formål understøtter også klart, at også Re-aldania
skal fritages fra den administrative byrde med opdeling af
lønomkostninger m.v. Det bemærkes, at der er flere skøn for-bundet
med den praktiske opgørelse af fordelingen, som Real-dania har
selvangivet på baggrund af siden Landsskatterettens afgørelse af 6.
november 2008.

Hertil kommer, at der konsekvent i lovbemærkninger og spørgsmål/svar
alene nævnes to undtagelser til den udvidede fradragsret:

➢ Tilfælde, hvor der ikke er tale om rette omkostningsbæ-
rer.

➢ Tilfælde, hvor lønudgifterne skal aktiveres som en del af
et aktivs anskaffelsessum (varelager og anlægsaktiver).

Baseret herpå må der ikke kunne opstå tvivl om, hvorvidt fradraget
gælder øvrige lønomkostninger m.v.

I relation til de undtagelser til den udvidede fradragsret der gælder, kan
supplerende tilføjes, at kravet om aktivering af lø-nomkostninger
vedrørende varelager og fremstilling af egne anlægsaktiver allerede
følger af de regnskabsmæssige regler. Denne undtagelse til den ellers
generelle udvidelse af fradrags-retten pålægger derfor ikke
virksomhederne øgede administra-tive omkostninger. For så vidt angår
undtagelsen vedrørende "rette omkostningsbærer", er det selvsagt klart,
at man ikke på nogen måde har ønsket at åbne op for fradrag, hvor
udgiften ikke afholdes i virksomhedens interesse.

De to konkrete undtagelser til den udvidede fradragsret strider således
ikke mod det helt overordnede formål med lovbestem-melsen (en enkel
administrerbar regel).

Skattestyrelsens indskrænkende fortolkning medfører, at der fortsat vil
være væsentlige administrative byrder for Realdania, selv om
lønomkostningerne m.v. er afholdt i Realdanias er-hvervsmæssige
interesse.



/

24

Sammenfattende er det således vores opfattelse, at samtlige de af
Realdania afholdte lønudgifter m.v. omfattet af sagen skal anses for
erhvervsmæssige og dermed omfattet af den udvide-de generelle
fradragsret, der er indført for at sikre fradrag i de tilfælde, hvor
statsskattelovens § 6a, stk. 1, litra a, ikke hjemler fradrag, og for at
sikre, at virksomhedernes ikke bliver pålagt unødige administrative
byrder.

3.2 Opdeling af en erhvervsmæssig virksomhed i grene Skattestyrelsen
er af den opfattelse, at der er tilstrækkeligt hjemmelsgrundlag for at
kunne opdele Realdanias samlede er-hvervsmæssige virksomhed i
grene af virksomheder i forhold til de faktiske aktiviteter, som er:

➢ Virksomhedsstyring
➢ Investering
➢ Filantropi.

Skattestyrelsen fremhæver særligt følgende til støtte for, at der kan ske
en opdeling i virksomhedsgrene:

➢ Landsskatteretskendelse af 17. september 2008 vedrø-
rende Bolius, Boligejernes Videncenter A/S

➢ Landsskatteretskendelse af 6. november 2008 vedrørende
Realdanias fradrag for driftsomkostninger.

Skattestyrelsen fremhæver, at der ikke synes at foreligge yder-ligere
afgørende praksis på området.

Vi har nedenfor gennemgået og analyseret ovenstående punk-ter.

3.2.1 Landsskatteretskendelse af 17. september 2008 vedrørende
datterselskabet Bolius, Boligejernes Videncenter A/S Skattestyrelsen
fremhæver i flere sammenhænge den omhand-lede afgørelse til støtte
for at nægte fradrag for lønudgifterne m.v. efter ligningslovens § 8 N,
herunder også til støtte for, at der er mulighed for at foretage en
opdeling af Realdanias virk-somhed. Det skal pointeres, at spørgsmålet
om opdeling af virksomhed slet ikke var til prøvelse i denne afgørelse!

Bolius, Boligejernes Videncenter A/S er stiftet i 2002. Selskabet er
kendetegnet ved at tilbyde en række ydelser m.v. til boligeje-



/

25

re m.v., hvor aktiviteten siden selskabets stiftelse har givet un-derskud.

Af afgørelsens præmisser fremgår:

"Ved bedømmelsen af om virksomheden kan anses for erhvervsmæssig,
må lægges vægt på virksomhedens omfang, og om den er etableret og
drevet med udsigt til overskud.
Uanset vedtægternes formålsbestemmelse md det efter de foreliggende
oplysninger lægges til grund, at virksomheden fra starten har været
tænkt og tilrettelagt således, at der ikke skulle genereres overskud.

Dette understøttes af, at der løbende bliver inddraget nye tabsgivende
aktiviteter i selskabet, og der kan konstateres løbende og stigende un-
derskud i takt med aktivitetsudvidelserne.

Selskabets virksomhed anses herefter ikke for erhvervsmæssig virk-
somhed. Det er derfor med rette, at selskabets underskud ikke er aner-
kendt i skattemæssig henseende."

Der er tale om en helt traditionel vurdering svarende til den som
foretages, når det vurderes, om en virksomhed er er-hvervsmæssigt
anlagt eller hobbybetonet, hvorved der lægges afgørende vægt på, om
virksomheden er etableret og drevet med udsigt til overskud. Efter
Landsskatterettens vurdering var aktiviteten i Bolius ikke etableret og
drevet med udsigt til over-skud. Derfor blev virksomheden ikke anset
for erhvervsmæssig.

Afgørelsen kan ikke på nogen måde anvendes til støtte for Skat-
teankestyrelsens synspunkt i denne sag, idet Realdania ube-stridt er
etableret og drevet med udsigt til overskud. Realdania har i perioden
2000-2018 samlet betalt selskabsskat med 4,4 mia. kr. Bolius,
Boligejernes Videncenter A/S har ikke betalt sel-skabsskat siden
stiftelsen i 2002, men har realiseret skattemæs-sige underskud på
samlet over 300 mio. kr.

3.2.2 Landsskatterettens kendelse af 6. november 2008 vedrø-rende
Realdanias fradrag for driftsomkostninger

Skattestyrelsen fremhæver flere steder ovenstående afgørelse som støtte
for, at der kan ske en opdeling af Realdania i virk-somhedsgrene med
henblik på at vurdere de enkelte grenes er-hvervsmæssighed.



/

26

Af afgørelsens præmisser fremgår:

"Udgifter, der i årets løb er anvendt til at sikre, erhverve og vedlige-
holde indkomsten kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige
indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Udgiften
skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for
virksomhedens naturlige rammer. Hvis udgiften ikke sigter mod er-
hvervelse af skattepligtig indkomst, er fradrag udelukket.

Indkomst og fradrag vedrørende investeringsdelen indgår i den skat-
tepligtige indkomst. Selskabers udgifter til bestyrelsesmøder, general-
forsamlinger og aktionærmøder er som udgangspunkt efter praksis til-
lige fradragsberettiget. Det betyder, at Realdanias udgifter til virk-
somhedsstyring, herunder udgifter til medlemsregistrering, diverse
repræsentantskabs- og bestyrelsesmøder anses for fradragsberettiget.
For så vidt angår fondsdelen er selskabets uddelinger ikke fradragsbe-
rettiget og ikke fratrukket ved opgørelsen af den skattepligtige ind-
komst. Det er en naturlig følge heraf, at selskabets udgifter til admini-
stration af nævnte uddelinger dermed heller ikke er fradragsberettige-
de. Den del af uddelingerne, der er fradragsberettiget med direkte
hjemmel i ligningslovens § 8 H, ændrer ikke betragtningen. Fondsud-
delinger og de i den forbindelse afholdte udgifter har ingen tilknytning
til indkomsten og sigter ikke mod erhvervelse af skattepligtig ind-komst.

På denne baggrund stadfæster Landsskatteretten den påklagede afgø-
relse vedrørende fondsvirksomhedens omkostninger med 19.933.457 kr.
for 2002 og 23.117.915 kr. i 2003, hvorimod der godkendes fradrag for
udgifterne til virksomhedsstyring med 22.023.019 kr. for 2002 og
13.858.957 kr. for 2003."

Det fremgår ikke på nogen måde af præmisserne for afgørelsen, at
Landsskatteretten ikke har fundet, at hele Realdanias virk-somhed er
erhvervsmæssig modsat SKATs forudgående afgø-relse for
indkomstårene 2002 og 2003, hvor bl.a. anføres:

"Kun investeringsvirksomheden kan anses for erhvervsmæssigt dre-
vet."

Af præmisserne for afgørelsen fremgår det alene, at det er en
forudsætning for skattemæssigt fradrag efter statsskattelovens § 6, stk.
1, litra a, at den enkelte udgift skal være direkte knyttet til skattepligtig
indkomst (et synspunkt som også senere er stadfæstet i
Højesteretsdommen SKM 2012.13).



/

27

Principielt ville alle de af Realdania afholdte omkostninger skulle
vurderes i forhold til, om de ud fra Realdanias samlede
erhvervsmæssige aktiviteter kan siges at være afholdt med henblik på
opnåelse af skattepligtig indkomst. Opdelingen, der skete i de 3
aktivitetsområder, var en praktisk måde at foretage vurderingen på, idet
lønomkostningerne m.v. afholdt vedrø-rende filantropiaktiviteterne ikke
kan siges at være afholdt di-rekte med henblik på frembringelse af
skattepligtig indkomst, som var forudsætningen for at kunne opnå
skattemæssig fradragsret forud for vedtagelsen af ligningslovens § 8 N.
Som følge heraf blev der nægtet fradrag for disse omkostninger i af-
gørelsen, og Skattestyrelsen savner efter vores opfattelse grund-lag for
at nægte fradrag for lønudgifterne m.v. efter ligningslo-vens § 8 N med
henvisning til Landsskatterettens tidligere afgø-relse.

Afgørelsen kan derfor ikke på nogen måde tages til indtægt for, at der
kan ske opdeling af en virksomhed i enkeltgrene ved vurderingen af
erhvervsmæssigheden – men alene, at fradrag som driftsomkostning er
udelukket, hvis den konkrete omkost-ning ikke sigter mod erhvervelse
af skattepligtig indkomst. I den forbindelse er opdelingen i Realdanias
aktiviteter et natur-ligt og praktisk udgangspunkt for at foretage denne
vurde-ring/opgørelse, idet udgifter afholdt i Filantropi netop ikke har
direkte sammenhæng til skattepligtige indtægter. Mere end det-te kan
ikke udledes af afgørelsen.

3.2.3 Praksis for opdeling af en erhvervsmæssig virksomhed i
enkeltgrene

På side 23 i Skattestyrelsens afgørelse anføres: "Det er ligeledes
Skattestyrelsens vurdering, at (der) ud over de to omtalte
landsskatteretskendelser omhandlende Realdania og dattersel-skabet
Bolius, Boligejernes Videncenter A/S ikke synes at foreligge no-gen
yderligere afgørende praksis på området, idet der i denne sam-
menhæng ses bort fra den retspraksis, der er dannet hvor virksomhe-
den eller dele af virksomheden er kvalificeret som hobbyvirksomhed.
Skattestyrelsen har dog som et eksempel på, at en opdeling kan foreta-
ges skatteretligt i et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1,
nr. 1 henvist til Højesteretsdom af 22. oktober 1991, TfS1991.500."

Skattestyrelsen vurderer således, som det fremgår, at de to ovennævnte
afgørelser fra 2008 vedrørende Realdania og Bolius

 
 
 
 
 
 



/

28

er "afgørende praksis". Som omtalt ovenfor kan disse afgørelser på
ingen måde anses for at støtte synspunktet omkring opde-ling af en
erhvervsmæssig virksomhed i enkeltgrene – den ene af afgørelserne
angår således slet ikke opdeling af virksomhed, mens den anden angår
nægtelse af fradrag som følge af, at ud-gifterne ikke anses for afholdt
med henblik på erhvervelse af skattepligtig indkomst, da betingelserne
for fradrag i statsskat-telovens § 6a, stk. 1, litra a, ikke ansås for at være
opfyldte.

Skattestyrelsen anfører – uden begrundelse – at der ses bort fra
retspraksis vedrørende hobbyvirksomhed. Uanset dette frem-hæver
Skattestyrelsen selv en højesteretsdom, der reelt er at si-destille med
afgørelserne vedrørende hobbyvirksomhed:

TfS 1991.500: Et skuffeselskab blev erhvervet i 1980, og der blev

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
indskudt to aktiviteter: En modeforretning samt virksomhed med
væddeløbsheste, hvor sidstnævnte var underskudsgiven-de. Højesteret
udtalte: "..må det lægges til grund, at appellanten ik-ke – heller ikke på
længere sigt – har haft udsigt til at opnå fortjeneste ved driften af
stalden. Det tiltrædes herefter, at appellantens udgifter i forbindelse
med driften ikke har kunnet fradrages i selskabets ind-komst."

Det fremgår af sagen, at der forelå fast praksis for ikke at tillade fradrag
for udgifter til væddeløbsstald (da det blev anset for hobby). Det er
klart, at denne praksis ikke skalkunne omgås ved at indskyde
væddeløbsaktiviteten i et selskab med en fuld skattepligtig aktivitet,
som ikke har nogen sammenhæng/-forbindelse med
væddeløbsaktiviteten.

Det er netop samme begrundelse, der ligger til grund for flere af de
offentliggjorte afgørelser vedrørende hobbyvirksomhed m.v., hvor
resultat (underskud) ved hobbyvirksomhed m.v. er nægtet fradraget i
anden erhvervsmæssig indkomst som følge af, at hobbyvirksomheden
m.v. ikke er tilrettelagt med henblik på at opnå fortjeneste og i øvrigt
ikke har en naturlig sammen-hæng med erhvervsvirksomheden. Se
eksempelvis SKM 2007.855 ØLR, SKM 2012.669 BR og TfS 1999,706
H:

SKM 2007.855.ØLR: Sagen drejede sig bl.a. om, hvorvidt der i
indkomstårene 2000 og 2001 var en sådan sammenhæng mel-lem
sagsøgerens spiller- og matchagentvirksomhed og hans
advokatvirksomhed, at virksomhederne kunne behandles som en samlet
virksomhed i forbindelse med skatteansættelsen for

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 



/

29

de pågældende indkomstår. Landsrettens begrundelse vedrø-rende dette
var som følger:

"Advokater kan i henhold til det internationale fodboldforbund FIFA's
regler fungere som spilleragenter. Det forhold kan ikke i sig selv føre til,
at A's advokatvirksomhed og hans spiller- og matchagentvirksom-hed
anses for at have en sådan sammenhæng, at de i skattemæssig

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
henseende kan behandles som en samlet virksomhed. Landsretten fin-
der, at der heller ikke i øvrigt er holdepunkter herfor henset til oplys-
ningerne om aktiviteterne i spiller- og matchagentvirksomheden i de
omtvistede indkomstår." (vores understregning)

SKM2012.669.BR: Sagen drejede sig bl.a. om, hvorvidt sagsøge-rens
virksomhed og motorsportsaktivitet skattemæssigt skulle behandles
som én virksomhed, herunder om skatteyderens havde en berettiget
forventning herom. Byrettens begrundelse vedrørende dette:

"Under hensyn til blandt andet størrelsen af omsætningen i hen-
holdsvis sagsøgerens personligt drevne .... virksomhed og motorsport-
svirksomheden og virksomhedernes karakter finder retten ikke, at de to
aktiviteter har en sådan forretningsmæssig sammen-hæng, at de har
kunnet anses som en virksomhed med den følge, at underskuddet ved
motorsportsaktiviteten kunne bringes til fradrag i ... virksomheden".
(vores understregning)

TfS 1999.706H: Sagen drejede sig om, hvorvidt en advokat var
berettiget til at fratrække underskud ved bådudlejningsvirk-somhed i
Caribien i advokatens øvrige erhvervsmæssige ind-komst, hvilket blev
nægtet. Højesterets flertal udtaler bl.a.:

"Sagen drejer sig om, hvorvidt skattemæssigt underskud ved virk-
somhed i form af bådudlejning kan fratrækkes i indtægter fra anden
virksomhed. Som tidligere fastslået af Højesteret er en sådan
fradragsadgang betinget af, at udlejningsvirksomheden har en natur-lig
sammenhæng med skatteyderens erhvervsmæssige forhold i øv-rigt.......

Virksomheden havde endvidere ikke en sådan sammenhæng med A's
erhvervsmæssige forhold i øvrigt, at den kan anses for naturligt
for- bundet hermed. Hans anskaffelse af båden kunne herefter ikke
anses for sket med erhvervsmæssig forsvarlig drift for øje." (vores
under-stregning).



/

30

Det fremgår således af de refererede domme, at der alene er
domspraksis for, at der kan ske en opdeling af en virksomhed i flere
grene, hvor aktiviteterne ikke har en naturlig sammen-
hæng – samt i de tilfælde, hvor hobbyvirksomhed m.v. søges omgået.

For Realdanias vedkommende er der tale om, at de tre gre-ne/aktiviteter
alle er naturlige og sammenhængende dele af virksomheden –
foreningen er så at sige stiftet med en er-hvervsmæssig forpligtelse til at
foretage uddelinger, hvorfor en forudsætning for foreningens fortsatte
drift og beståen er, at der i nøje overensstemmelse med grundlaget for
etableringen skal foretages uddelinger i overensstemmelse med
foreningens vedtægtsmæssige formål. Realdania kan således ikke
undlade at have uddelingsvirksomhed – i modsætning til afgørelserne
vedrørende hobbyvirksomhed, hvor hobbyaktiviteten ikke har nogen
sammenhæng med den øvrige erhvervsmæssige virk-somhed.

For Realdania er der således tale om udgifter, som foreningen
vedtægtsmæssigt er forpligtet til at afholde, og der er derfor en aktuel
driftsmæssig begrundelse for at afholde udgifterne, som ligger ind en
for virksomhedens hidtidige rammer.

Vi kan derfor ikke se, at der – hverken i lovgivningen, skattelit-
teraturen eller i offentliggjort praksis – er støtte for at kunne fo-retage
en opdeling i grene/aktiviteter udenfor hobby og omgø-relsestilfælde,
når aktiviteterne, som i Realdanias tilfælde har en naturlig og
lovmæssig sammenhæng.

Sammenfatning

Det er som det fremgår vores opfattelse, at Skattestyrelsen hverken har
haft hjemmel eller grundlag for at give Realdania afslag på
genoptagelsesanmodningen.

Når der henses til motiverne for indførelsen af den generelle fradragsret
for erhvervsmæssige lønudgifter i ligningslovens § 8 N, der ikke stiller
statsskattelovens krav om, at lønudgifterne genererer skattepligtig
indkomst, må den direkte konsekvens af begrundelsen i
Landsskatterettens afgørelse af 6. november 2008 vedrørende
Realdania nødvendigvis være, at Skattestyrel-sen med lovændringen er
forpligtet til at imødekomme Realda-nias genoptagelsesanmodning og
gennemføre de nødvendige



/

31

nedsættelser af de skattepligtige indkomster for indkomstårene 2008-18
inkl.

På mødet, der blev holdt med Skattestyrelsen under behandlin-gen af
sagen, gjorde Skattestyrelsen til støtte for det påtænkte afslag på
genoptagelse bl.a. også gældende, at lovgiver under behandlingen af
lovforslaget næppe havde tænkt på et skat-tesubjekt som Realdania.
Dette udsagn har vi ingen grund til at betvivle, men med det faktum at
den udvidede fradragsret for erhvervsmæssige lønudgifter er indført
med så få undtagelser, som det er tilfældet for at få en så enkel og let
administrerbar regel som muligt vil argumentet på ingen måde kunne
begrun-de Skattestyrelsens afslag på genoptagelsen. Skattestyrelsen må
nødvendigvis hense til, at Realdania i sin helhed lovgivnings-mæssigt
så vel selskabsretligt, regnskabsmæssigt og skatteret-ligt er en
erhvervsdrivende virksomhed, der opfylder betingel-serne for
genoptagelse.

( ... )"

Foreningen har fremsendt følgende bemærkninger til Skattesanke-styrelsens
indstilling:

"Vi noterer os i den forbindelse, at Skatteankestyrelsens forelø-bige
vurdering af sagen baserer afslag på anmodning om gen-optagelse på
en anden begrundelse end Skattestyrelsen.

Skattestyrelsens afslag var begrundet i, at Skattestyrelsen anså det for
muligt at opdele en ellers naturligt sammenhængende
erhvervsvirksomhed i sektorer, hvor erhvervsmæssigheden kan
vurderes særskilt for de enkelte sektorer og hvor de ikke anså
omkostninger vedrørende administration m.v. af filantropi-"sektoren"
som erhvervsmæssige.

Skatteankestyrelsens begrundelse er:
".. at udvidelsen af fradragsretten for erhvervsmæssige lønudgifter m.v.
retter sig mod udgifter, der vedrører virksomhedens indkomst-grundlag,
herunder udgifter i forbindelse med etablering, udvidelse el-ler
omstrukturering m.v."

Vi er ikke enige i denne indskrænkende fortolkning af bestem-melsen,
hvilket er begrundet i følgende forhold:



/

32

➢ Lovens ordlyd – hvor anvendes en meget bred term: "er-
hvervsmæssige"

➢ Lovens overordnede formål er at sikre virksomhederne
enkle og administrerbare regler

➢ De i lovbemærkningerne anførte undtagelser til fradrag
for lønudgifter

➢ De afgivne høringssvar, hvor Skatteministeren bl.a. di-
rekte bekræfter, hvad der skal forstås ved "erhvervs-mæssige
lønudgifter"

Lovens ordlyd
Indholdet af ligningslovens § 8 N er:
"Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages er-

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
hvervsmæssige lønudgifter til personer i ansættelsesforhold..." (vores
understregning)

Var det fra lovgivers side hensigten, at bestemmelsen alene skulle angå
lønudgifter relateret til virksomhedens indkomst-grundlag, skulle dette
selvsagt afspejles direkte i lovteksten (hvilket ville være enkelt at
indarbejde, hvis det var hensigten med reglen), fx:

"Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages lønud-
gifter afholdt vedrørende virksomhedens indkomstgrundlag til perso-
ner i ansættelsesforhold..."

Når en så bred formulering ("erhvervsmæssige") er valgt an-vendt i
lovteksten, skal man som skatteyder nødvendigvis kun-ne basere sig
herpå.

I den forbindelse kan henvises til professor Inge Langhave Jep-pesens
artikel i SR.SKAT (SR 2018.0019), "Så er ventetiden ovre
- seneste afsnit i føljetonen om fradrag for lønudgifter", hvor hun i
afsnit 3 forholder sig kritisk til undtagelsen vedrørende lønudgifter, der
skal lægges til anskaffelsessummen for et aktiv:

"Det er derfor min opfattelse, at det er tvivlsomt, om den begræns-ning,
som alene er omtalt i forarbejderne, er i overensstemmelse med
gældende ret."

Dette går på en undtagelse, der positivt og utvetydigt er omtalt eksplicit
i lovbemærkningerne, og alligevel mener professor In-ge Langhave
Jeppesen, at det er tvivlsomt, om dette kan "over-rule" en klar lovtekst.
Så meget desto mere kan det ikke være i



/

33

overensstemmelse med gældende ret at indfortolke en be-grænsning,
der end ikke er nævnt eksplicit i lovbemærkninger-nes omtale af
undtagelser til reglen om fradrag for erhvervs-mæssige lønudgifter.

Tidligere i samme afsnit skriver professor Inge Langhave Jep-pesen
endvidere:

"... En subjektiv fortolkning underbygger efter min opfattelse også, at
alle erhvervsmæssige lønudgifter er fradragsberettigede, idet det som
ovenfor nævnt er anført, at hensigten med bestemmelsen er på en en-kel
og administrerbar måde at sikre fradragsret for erhvervsmæssige
lønudgifter m.v."

Lovens overordnede formål
Den første sætning i bemærkninger til lovforslaget lyder:

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
"Regeringen ønsker at gøre det lettere at drive virksomhed i Danmark
og har fokus på at sikre virksomhederne enkle og administrerbare reg-
ler."

I 3. afsnit hedder det:

"Regeringen har tidligere tilkendegivet, at virksomhedernes fradrag for
lønudgifter skal sikres... "

Senere i det indledende afsnit i lovbemærkningerne ("I. Indled-ning og
baggrund") anføres:

"Eftersom det overordnede formål med lovforslaget er at sikre en enkel
og administrerbar løsning for virksomhederne, foreslås det også at sik-
re fradragsretten for øvrige erhvervsmæssige udgifter tilknyttet an-
sættelsesforholdet." (vores understregning)

Vi er enige med Skatteankestyrelsen i, at et af formålene med loven var
at sikre virksomhederne fradragsret for erhvervs-mæssige lønudgifter
vedrørende indkomstgrundlaget – herun-der særligt vedrørende
udvidelse/indskrænkning af virksom-heden.

Dette forhold fylder endvidere naturligt meget i lovbemærk-ningerne,
da det var sagens genstand i de to højesteretsdomme, der har initieret
lovforslaget – ligesom det også er vores vurde-



/

34

ring, at det er på det område, hvor lovbestemmelsen vil få størst
konsekvenser i praksis.

Vi er også enige i, at baggrunden for reglen er (jf. det citat, som
Skatteankestyrelsen gengiver nederst på side 2 i indstillingen), at der
som følge af de to højesteretsdomme fra 2017 ønskes en lov, der sikrer
fradrag for lønudgifter i tilfælde, hvor lønom-kostningerne vedrører
selskabets indkomstgrundlag, herunder indskrænkning eller udvidelse
af virksomhed. Baggrunden for reglen er således at sikre fradrag i
sådanne tilfælde, men lov-givningsmæssigt har man valgt en bredere
formulering i loven, da det overordnede formål er at gøre det lettere at
drive virk-somhed i Danmark.

Lovgiver har således villet sikre sig, at virksomhederne ikke skal
pålægges administrative byrder med opdeling af lønudgif-ter mv. ikke
kun for de tilfælde, som var relevante i de to hø-jesteretsdomme.

Man har lavet en fremtidssikker løsning, således at man ikke senere
skal til at lovgive for specialtilfælde, da lovgiver ønsker generelt
fradragsret for erhvervsmæssige lønudgifter, således at virksomhederne
ikke skal bruge ressourcer på at lave en opde-ling af lønudgifter m.v.

I den forbindelse kan også henvises til afsnit 2.2.1 i lovforslaget
(nederst side 4, højre spalte), hvor anføres:

".. Med erhvervsmæssige udgifter menes i denne sammenhæng udgif-
ter, som virksomheden afholder med det formål at understøtte driften af
virksomheden på såvel kort som lang sigt. Hvis virksomheden ikke har
interesse i lønudgiftens afholdelse, vil den fortsat ikke være
fradragsberettiget."

En meget bred definition af "erhvervsmæssige udgifter". Der er ikke
noget i denne formulering, der indikerer, at formålet er en
indskrænkende fortolkning af anvendelsesområdet.

I relation til de uddrag fra lovbemærkningerne, der henvises til øverst
på side 3 i indstillingen, skal vi for god ordens skyld fremhæve, at
formuleringen er:

"lovforslaget har til formål på en enkel og administrerbar måde at sik-
re virksomhederne fradrag for erhvervsmæssige lønudgifter m.v., uan-



/

35

set om medarbejderne beskæftiger sig med virksomhedens løbende drift
eller eksempelvis udfører arbejde i forbindelse med udvidelse af virk-
somheden." (vores understregning)

Det fremgår ikke heraf, at formålet alene skulle være at sikre fradrag
for lønomkostninger vedrørende indkomstgrundlaget, bl.a. henset til
anvendelse af ordet "eksempelvis".

De i lovbemærkningerne anførte undtagelser
Afsnit 2.2.2 i lovbemærkningerne omhandler "Udgifter som ik-ke
omfattes af den foreslåede udvidelse af fradragsretten".

Her fremgår, at udvidelsen i sagens natur ikke omhandler ek-sterne
omkostninger, hvilket begrundes med, at der for disse omkostninger
ikke anses at være samme administrative vanske-ligheder med at lave
en opdeling i fradragsberettigede og ikke-fradragsberettigede udgifter.
Dvs. fastholdelse af krav om op-deling på dette område ikke kolliderer
med lovens overordnede formål.

Endvidere er det selvsagt en forudsætning for fradrag, at virk-somheden
er rette omkostningsbærer, hvilket også for god or-dens skyld
præciseres.

Afslutningsvis i afsnittet fremgår:

"At i de tilfælde, hvor en lønudgift m.v. skal lægges til anskaffelses-
summen for et aktiv, kan udgiften ikke fradrages efter den foreslåede
bestemmelse, idet der ikke skal kunne opnås dobbeltfradrag."

Det gælder eksempelvis varelager og egenfremstilling af ma-skiner. Her
følger kravet om opdeling allerede af regnskabslov-givningen, hvorfor
denne undtagelse ikke kolliderer med lovens overordnede formål.

Der omtales ikke andre undtagelser i afsnittet – ligesom det i øvrigt
ikke sker andre steder i lovforarbejderne, herunder de afgivne
høringssvar fra Skatteministeren. Det fremgår ikke på nogen måde, at
de anførte undtagelser er eksempler på undta-gelser til den generelle
fradragsret, hvilket understøtter, at der er gjort udtømmende op med
undtagelserne i dette afsnit.

De afgivne høringssvar



/

36

Som bilag 1 til lovforslaget fremgår høringsskema samt de modtagne
høringssvar vedrørende forslag til lov om ændring af ligningslovens § 8
N.

Spørgsmål om definition af erhvervsmæssige lønudgifter På side 11 af
19 fremgår et meget centralt spørgsmål i forhold til, hvordan
"erhvervsmæssige" skal fortolkes: FSR spørger:

"Skatteministeriet bedes bekræfte, at der med erhvervsmæssige udgif-
ter menes omkostninger til medarbejderne, der ikke kan anses for en
driftsomkostning, if. SL § 6, og som ikke efter de gældende regler skal
aktiveres og afskrives efter afskrivningsloven, eller ikke skal aktiveres
og tillægges efter anskaffelsessummen for et aktiv, eller ikke kan
fradrages efter en anden specialregel." (vores understregninger)

Skatteministeren svarer:

"Det kan bekræftes."

Vi kan ikke se, hvorledes dette uforbeholdne svar fra Skattemi-nisteren
kan passe ind i Skatteankestyrelsens foreløbige vurde-ring af sagen.

Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, var netop begrundelsen for nægtelse
af fradragsret for Realdania i Landsskatterettens ken-delse af 6.
november 2008. Med vedtagelsen af ligningslovens § 8 N er denne
begrundelse bortfaldet – og de pågældende om-kostninger skal ikke
aktiveres eller kan ikke fradrages efter en anden specialregel. Ud fra det
afgivne svar ovenfor, kan der så-ledes ikke være tvivl om, at de i denne
sag omhandlede lønud-gifter er omfattet af fradrag for lønudgifter efter
ligningslovens § 8 N.

FSR stiller endvidere følgende spørgsmål:

"FSR finder det uklart hvilke lønudgifter, der er fradragsberettigede
efter statsskattelovens § 6, og hvilke lønudgifter, der er fradragsberet-
tigede efter den foreslåede ligningslovens § 8 N."

Skatteministeren svarer:
"Den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 8 N vil fremadrettet
give hjemmel til at fradrage erhvervsmæssige lønudgifter ved opgørel-



/

37

sen af den skattepligtige indkomst i de tilfælde, hvor statsskattelovens
§ 6 ikke indeholder tilstrækkelig hjemmel... " (vores understregning)

Igen fremgår det meget klart, at hvor der ikke er hjemmel i
statsskattelovens § 6, giver ligningslovens § 8 N nu hjemmel til fradrag.

Det fremgår således utvetydigt af de afgivne høringssvar, at
ligningslovens § 8 N giver hjemmel til fradrag for erhvervs-mæssige
lønudgifter, hvor der ikke er hjemmel i statsskatte-lovens § 6. Det
medfører, at da fradrag for visse af Realdanias lønudgifter i
Landsskatterettens kendelse af 6. november 2008 blev afvist med
henvisning til statsskattelovens § 6, så har lig-ningslovens § 8 N nu
frembragt den fornødne hjemmel – såle-des at Realdania ikke skal
bruge ressourcer på at lave en opde-ling af lønudgifter i en
fradragsberettiget og ikke-fradragsberettiget del.

Omkostningerne vedrører Realdanias indkomstgrundlag
Realdania opstod som bekendt i sin nuværende form i år 2000 efter, at
Foreningen RealDanmark solgte foreningens realkredit-og
bankaktiviteter. Som led i dette frasalg blev foreningens
formålsbestemmelse ændret på en generalforsamling således, at
foreningen skal ydes støtte inden for det byggede miljø. Det var
lovgivningsmæssigt ikke tilladt at uddele midlerne til med-lemmerne.

Realdania er omfattet af Lov om erhvervsdrivende virksomhe-der og
omfattet af samme skatteregler om aktieselskaber m.v., og der er derfor
også enighed med Skattestyrelsen om, at Real-dania driver
erhvervsmæssig virksomhed.

En forudsætning for Realdanias fortsatte virke og fortsatte virk-somhed
er, at foreningen foretager uddelinger til opfyldelse af foreningens
formål – Realdania er således vedtægtsmæssigt forpligtet til at foretage
uddelinger. Det er en integreret og uad-skillelig del af hele Realdanias
virksomhed, at der foretages uddelinger, og at der derfor er udgifter til
bl.a. administration af dette. Uddelingsforpligtelsen fremgår af
Foreningens vedtægter §§ 2 og 3.

Det er derfor en forudsætning for Realdanias fortsatte virke og dermed
generering af skattepligtig indkomst, at Realdania fore-tager uddelinger.
Med Landsskatterettens kendelse af 6.



/

38

november 2008 blev det fastslået, at der ikke var den fornødne direkte
sammenhæng mellem de afholdte omkostninger til filantropi og
generering af skattepligtig til, at der kunne in-drømmes fradrag efter
statsskattelovens § 6.

Det ændrer dog ikke på, at det er en forudsætning for Realda-nias
fortsatte virke og generering af skattepligtig indkomst, at der foretages
uddelinger – det er således omkostninger m.v., der er nødvendige at
afholde af hensyn til at opretholde Real-danias indkomstgrundlag.

Det er således vores opfattelse, at de omhandlede erhvervs-mæssige
lønudgifter vedrører Realdanias indkomstgrundlag. Der kan foretages
en sidestilling med lønomkostninger til fx In-vestor Relations og
fairness opinions i børsnoterede selskaber, der direkte i
lovforarbejderne anføres som lønomkostninger omfattet af
ligningslovens § 8 N – i disse tilfælde er der også ta-le om
omkostninger rettet mod dem, som nyder gavn af selska-
bets/foreningens afkast og ikke omkostninger, der direkte er rettet mod
generering af (fremtidig) skattepligtig indkomst

Det er således vores opfattelse, at Realdania også er berettiget til
fradrag efter ligningslovens § 8 N uanset, at bestemmelsen var
formuleret og tiltænkt et indskrænket anvendelsesområde i form af
udgifter vedrørende indkomstgrundlaget.

Sammenfatning
Der er tale om en meget bredt formuleret lovbestemmelse, hvis
hovedformål er at sikre, at virksomheder ikke skal opdele
lønudgifter m.v. i en fradragsberettiget og ikke-fradragsberettiget del.
Realdanias lønudgifter til uddelingsfor-målet falder klart ind under
bestemmelsens ordlyd, ligesom den hidtil foretagne opdeling har påført
Realdania administra-tive byrder, som jf. hovedformålet med loven skal
undgås. Her-til kommer, at de høringssvar, som Skatteministeren har
afgivet i forbindelse med lovens tilbliven, utvetydigt bekræfter, at hvor
statsskattelovens § 6 ikke er tilstrækkelig lovhjemmel til fradrag, så
giver ligningslovens § 8 N nu den fornødne hjemmel uanset om
lønomkostningerne vedrører indkomstgrundlaget el-ler ikke."

Landsskatterettens afgørelse



/

39

Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten
er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der
skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af
udgiften og erhvervelsen af indkomsten.

Landsskatteretten har den 6. november 2008 truffet afgørelse vedrø-rende
foreningens skatteansættelse for indkomstårene 2002 og 2003. I afgørelsen
fandt Landsskatteretten, at udgifter afholdt i forbindelse med foreningens
fondsaktiviteter (filantropiske aktiviteter) ikke var fradragsberettigede, da de
afholdte udgifter ikke ansås at have til-knytning til indkomsten og sigte mod
erhvervelse af skattepligtig indkomst.

Foreningen har den 28. juni 2018 anmodet om genoptagelse af skat-
teansættelserne for indkomstårene 2008-2016. Anmodningen er be-grundet
med, at foreningen i henhold til ligningslovens § 8 N, anser sig berettiget til
fradrag for lønudgifter mv. afholdt i forbindelse med filantropiske aktiviteter.

Det fremgår af ligningslovens § 8 N, at der ved opgørelsen af den
skattepligtige indkomst kan fradrages erhvervsmæssige lønudgifter til
personer i ansættelsesforhold, bestyrelseshonorarer og erhvervs-mæssige
udgifter tilknyttet ansættelsesforholdet eller bestyrelses-hvervet.
Bestemmelsen har virkning fra og med indkomståret 2008.

Ligningslovens § 8 N blev indført ved lov nr. 1684 af 26. december 2017. Det
fremgår af bemærkningerne til lovforslag af 15. november 2017 om ændring
af ligningsloven (LFF nr. 104 2017-11-15), at lovfor-slaget er fremsat efter
Højesteret i to principielle domme af den 30. juni 2017 fastslog, at der ikke
var hjemmel i skattelovgivningen til at fradrage lønudgifter, der vedrører
etablering af ny virksomhed eller udvidelse af eksisterende virksomhed.
Højesteret udtalte i afgørel-serne, at der skal foretages en skønsmæssig
fordeling af lønudgifter, hvis en medarbejder udfører både driftsopgaver og
opgaver, der ikke angår virksomhedens drift, herunder hvis medarbejderen
har været beskæftiget med udvidelse eller forsøg på udvidelse af virksomhe-
den ud over dens hidtidige rammer.

Det fremgår af de almindelige bemærkninger til lovforslag af 15.
november 2017 om ændring af ligningsloven, at baggrunden for lov-forslaget
er følgende:

"Baggrunden for den foreslåede udvidelse af fradragsretten er ønsket
om en enkel og administrerbar løsning, som skal mod-



/

40

virke, at det er nødvendigt at foretage en vanskelig sondring mellem
lønudgifter, der har tilknytning til den løbende drift, og lønudgifter, der
vedrører virksomhedens indkomstgrundlag som f.eks. løn til
medarbejdere, der beskæftiger sig med ind-skrænkning eller udvidelse
af en igangværende virksomhed. Uden den foreslåede lovændring ville
der kunne opstå usikker-hed om, hvorvidt disse udgifter skulle fordeles
i en fradragsbe-rettiget del og en ikke-fradragsberettiget del alt
afhængig af, om medarbejderne har beskæftiget sig med virksomhedens
løbende drift eller f.eks. dens omstrukturering. Dette vurderes at ville
medføre en utilsigtet administrativ byrde for virksomhederne og ville
kunne medføre retssager mellem SKAT og virksomhe-derne om
grænsedragningen. Det samme gør sig gældende for virksomhedens
erhvervsmæssige udgifter til bestyrelsen."

Endvidere fremgår det af de almindelige bemærkninger, at lovfor-slaget har
følgende formål:

"Lovforslaget har til formål på en enkel og administrerbar måde at sikre
virksomhederne fradrag for erhvervsmæssige lønudgif-ter m.v., uanset
om medarbejderne beskæftiger sig med virk-somhedens løbende drift
eller eksempelvis udforer arbejde i forbindelse med udvidelse af
virksomheden.

Herudover har lovforslaget til formål at understøtte iværksæt-teri og
vækst i de eksisterende virksomheder ved på en enkel og administrerbar
made at sikre fradragsretten for erhvervs-mæssige lønudgifter m.v.,
f.eks. når virksomheder skal etable-res, eller når en eksisterende
virksomhed skal udvides."

Følgende fremgår desuden af de almindelige bemærkninger:

"Der foreslås således en særregel, der generelt udvider fradragsretten
for virksomhedens erhvervsmæssige lønudgif-ter, selv om de vedrører
indkomstgrundlaget."

Af ovenstående fremgår det, at udvidelsen af fradragsretten for er-
hvervsmæssige lønudgifter mv. retter sig mod udgifter, der vedrører
virksomhedens indkomstgrundlag, herunder udgifter i forbindelse med
etablering, udvidelse eller omstrukturering mv. Det er således hensigten med
indførelsen af ligningslovens § 8 N, at virksomheder ikke skal foretage en
sondring mellem lønudgifter, der har tilknyt-ning til den løbende drift, og
lønudgifter der vedrører virksomhe-dens indkomstgrundlag.



/

41

Udgifterne, som foreningen ønsker fradrag for, vedrører deres filan-tropiske
aktiviteter, hvorfor udgifterne ikke anses at vedrøre virk-somhedens
indkomstgrundlag, idet de ikke er afholdt med henblik på fremtidig
erhvervelse af skattepligtig indkomst. De pågældende lønudgifter har dermed
en anden karakter end den type lønudgifter, som det har været hensigten, at
ligningslovens § 8 N skal omfatte. Der kan således ikke godkendes fradrag
for udgifterne med henvis-ning til ligningslovens § 8 N.

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, at lovforslaget ikke har til
formål at ændre i statsskattelovens driftsomkostningsbegreb.

Indførelsen af ligningslovens § 8 N har derfor ikke medført en æn-dring i det
retsgrundlag, der regulerer foreningens fradragsret for lønudgifter.
Fradragsretten skal derfor vurderes efter de samme skat-teretlige principper,
der følger af Landsskatterettens afgørelse af 6. november 2008. Foreningen
har derfor ikke fradragsret for lønudgif-ter mv. afholdt i forbindelse med de
filantropiske aktiviteter. Det er således berettiget, at Skattestyrelsen har
afslået at genoptage fore-ningens skatteansættelser for indkomstårene 2008-
2016.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.”

Den 31. marts 2021 afsagde Landsskatteretten ligeledes kendelse om at stadfæ-ste
Skattestyrelsens afgørelse af 11. marts 2020 om forhøjelse af Realdanias skat-
tepligtige indkomst for indkomstårene 2017 og 2018, idet der ikke blev god-kendt
fradrag for lønudgifter mv. vedrørende foreningens filantropiske aktivi-teter.
Landsskatterettens afgørelse er i alt væsentligt identisk med Landsskatte-rettens
afgørelse for så vidt angår indkomstårene 2008-2016.

Retsgrundlaget
Af lov nr. 145 af 19. marts 1986 om beskatning af fonde, visse foreninger og in-
stitutter m.v. fremgår bl.a.:

”§ 1. Skattepligt i henhold til denne lov omfatter:
…
4)… a) Institutter godkendt i henhold til lov om realkreditinstitutter,
…

§ 3. Den skattepligtige indkomst for de i § 1, nr. 1, 2 og 4, nævnte fonde,
foreninger og institutter m.v. opgøres efter skattelovgivnin-gens almindelige
for indregistrerede aktieselskaber gældende regler med de undtagelser, der
følger af stk. 2 og 3 samt §§ 4-7.



/

42

…

§ 4. I den efter § 3 opgjorte indkomst kan de i § 1, nr. 1 og 2, nævnte fonde
og foreninger foretage fradrag for uddelinger til almenvelgø-rende eller på
anden måde almennyttige formål.
…”

Ved lov nr. 362 af 6. juni 1991 om ændring af forskellige skattelove (Gensidige
forsikringsforeningers omdannelse til aktieselskaber m.v.) blev foreninger som
nævnt i realkreditlovens § 69, stk. 2, overflyttet til selskabsskatteloven.

Af Betænkning over Forslag til lov om ændring af forskellige skattelove nr. 36 af 8.
maj 1991 fremgår bl.a.:

”…
Overflytningen vil bortset fra et bundfradrag på 25.000 kr. ikke med-føre
nogen forskel for så vidt angår foreningens indkomstopgørelse eller
fradragsmuligheder.”

Ved lov nr. 1684 af 26. december 2017 om ændring af ligningsloven (Udvidelse af
fradragsretten for erhvervsmæssige lønudgifter m.v.) blev § 8 N indsat i lig-
ningsloven. Bestemmelsen havde følgende ordlyd:

”§ 8 N. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradra-
ges erhvervsmæssige lønudgifter til personer i ansættelsesforhold,
bestyrelseshonorarer og erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansæt-
telsesforholdet eller bestyrelseshvervet.
Stk. 2. Betaling for erhvervsmæssige udgifter omfattet af stk. 1 kan
fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst hos det be-
talende selskab, hvis det betalende og det modtagende selskab er
sambeskattet efter selskabsskattelovens §§ 31 eller 31 A.«

Af forarbejderne til loven (lovforslag nr. 104 af 15. november 2017) fremgår bl.a.:

”Bemærkninger til lovforslaget
Almindelige bemærkninger
1. Indledning og baggrund
Regeringen ønsker at gøre det lettere at drive virksomhed i Danmark og har
fokus på at sikre virksomhederne enkle og administrerbare regler.
Højesteret har den 30. juni 2017 i to principielle domme fastslået, at der ikke
er hjemmel i skattelovgivningen til at fradrage lønudgifter, der vedrører
etablering af ny virksomhed eller udvidelse af eksiste-



/

43

rende virksomhed. Det har imidlertid været en udbredt praksis blandt
virksomhederne at fratrække lønudgifter i forbindelse med etablering og
udvidelse af virksomhed. Dette kan til dels skyldes de administrative
udfordringer, der er forbundet med at skulle opdele lønudgifter i en
fradragsberettiget del og en ikke fradragsberettiget del, dels at
virksomhederne kan have været af den opfattelse, at de pågældende
lønudgifter var fradragsberettigede.
Regeringen har tidligere tilkendegivet, at virksomhedernes fradrag for
lønudgifter skal sikres. Lovforslaget fremsættes for at udmønte dette initiativ.
Det foreslås således at indføre hjemmel til, at virk-somheder kan fratrække
erhvervsmæssige lønudgifter til virksom-hedens ansatte samt
erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelses-forholdet.
Lovforslaget har til formål på en enkel og administrerbar måde at sikre
virksomhederne fradrag for erhvervsmæssige lønudgifter m.v., uanset om
medarbejderne beskæftiger sig med virksomhedens lø-bende drift eller
eksempelvis udfører arbejde i forbindelse med ud-videlse af virksomheden.
Herudover har lovforslaget til formål at understøtte iværksætteri og vækst i
de eksisterende virksomheder ved - på en enkel og admini-strerbar måde - at
sikre fradragsretten for erhvervsmæssige lønudgif-ter m.v., f.eks. når
virksomheder skal etableres, eller når en eksiste-rende virksomhed skal
udvides.
Etablering og udvidelse af virksomhed kan ske på flere måder, f.eks. ved
erhvervelse af egentlig aktivitet (aktiver og passiver) eller ved erhvervelse af
aktierne i et selskab. For at imødegå, at virksomheder-ne skal opdele
medarbejdernes lønudgifter i en fradragsberettiget del og en ikke
fradragsberettiget del, alt efter hvorledes aktiviteten er-hverves, foreslås det,
at fradragsretten sikres, uanset erhvervelses-formen.
At der foreslås at give fradragsret for erhvervsmæssige lønudgifter, som
medgår til erhvervelse af virksomhed i selskabsform, indebærer,
at et erhvervende selskab i nogle tilfælde vil opnå fradragsret for ud-gifter,
der medgår til erhvervelse af skattefri indkomst. Det skyldes,
at det erhvervende selskabs fremtidige indtægter fra det erhvervede selskab i
form af udbytter og aktieavancer vil være skattefri ind-komst efter de
almindelige regler om skattefri udbytter og aktieavan-cer fra datterselskaber.
Den foreslåede udvidelse af fradragsretten vil således være en undtagelse fra
det almindeligt anerkendte princip om, at der som udgangspunkt kun er
fradrag for udgifter, som er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde den
skattepligtige ind-komst.
Tilsvarende foreslås det, at erhvervsmæssige lønudgifter m.v. også kan
fratrækkes i de tilfælde, hvor overvejelserne om udvidelse af



/

44

virksomheden ikke konkret effektueres, dvs. at det foreslås også at give
fradrag for såkaldte forgæves afholdte lønudgifter m.v.
Hensigten er ikke alene at udvide fradragsretten i forbindelse med etablering
og udvidelse af virksomheden, men generelt at udvide fradragsretten for
erhvervsmæssige lønudgifter m.v., der ikke anses for løbende
driftsomkostninger, men anlægsudgifter, herunder f.eks. lønudgifter i
forbindelse med køb, salg og omstrukturering af virk-somheden.
Eftersom det overordnede formål med lovforslaget er at sikre en en-kel og
administrerbar løsning for virksomhederne, foreslås det også at sikre
fradragsretten for øvrige erhvervsmæssige udgifter tilknyttet
ansættelsesforholdet. Dermed opstår der ikke tvivl om, hvorvidt f.eks.
almindelige personaleomkostninger eller huslejeudgifter kun kan fratrækkes
delvist i de tilfælde, hvor en eller flere medarbejdere har beskæftiget sig med
eksempelvis omstrukturering eller udvidelse af virksomheden. Det er
hensigtsmæssigt, at sådanne accessoriske in-terne udgifter kan fratrækkes, så
virksomhederne ikke tvinges til at foretage en administrativt tung opdeling af
udgifterne i en fradrags-berettiget og en ikke-fradragsberettiget del.
Endvidere foreslås det, at der på tilsvarende måde som for er-hvervsmæssige
lønudgifter vil være fradragsret for virksomhedens erhvervsmæssige udgifter
til bestyrelseshonorar og accessoriske er-hvervsmæssige udgifter knyttet til
bestyrelseshvervet, både når be-styrelsen beskæftiger sig med den løbende
drift og f.eks. med køb af en virksomhed. Hermed slipper virksomhederne for
at opdele besty-relseshonoraret m.v. i en fradragsberettiget og en ikke-
fradragsberettiget del.

2. Lovforslagets indhold
…
2.2. Lovforslaget
2.2.1. Udgifter og situationer som omfattes af den foreslåede udvi-delse af
fradragsretten
Baggrunden for den foreslåede udvidelse af fradragsretten er ønsket om en
enkel og administrerbar løsning, som skal modvirke, at det er nødvendigt at
foretage en vanskelig sondring mellem lønudgifter, der har tilknytning til den
løbende drift, og lønudgifter, der vedrører virksomhedens indkomstgrundlag
som f.eks. løn til medarbejdere, der beskæftiger sig med indskrænkning eller
udvidelse af en igang-værende virksomhed. Uden den foreslåede lovændring
ville der kunne opstå usikkerhed om, hvorvidt disse udgifter skulle fordeles i
en fradragsberettiget del og en ikke-fradragsberettiget del alt afhæn-gig af,
om medarbejderne har beskæftiget sig med virksomhedens løbende drift eller
f.eks. dens omstrukturering. Dette vurderes at vil-



/

45

le medføre en utilsigtet administrativ byrde for virksomhederne og ville
kunne medføre retssager mellem SKAT og virksomhederne om
grænsedragningen. Det samme gør sig gældende for virksomhedens
erhvervsmæssige udgifter til bestyrelsen.
Det foreslås at udvide fradragsretten for erhvervsmæssige lønudgif-ter til
personer i ansættelsesforhold og erhvervsmæssige udgifter til-knyttet
ansættelsesforholdet, således at disse udgifter også kan fra-trækkes ved
opgørelsen af den skattepligtige indkomst, selv om me-darbejderen ikke eller
kun delvist har beskæftiget sig med opgaver relateret til den løbende drift af
virksomheden. På tilsvarende måde foreslås det at udvide fradragsretten for
virksomhedens erhvervs-mæssige udgifter til bestyrelseshonorar.
Forslaget har til formål at sikre en enkel og administrerbar skatte-mæssig
løsning for virksomhederne, når fradragsretten for lønudgif-terne m.v. skal
opgøres.
Det foreslås, at erhvervsmæssige lønudgifter til personer i et ansæt-
telsesforhold skal kunne fratrækkes ved opgørelsen af den skat-tepligtige
indkomst, uanset om medarbejderen udelukkende beskæf-tiger sig med
opgaver knyttet til virksomhedens løbende drift, opga-ver af vekslende
karakter eller opgaver, der overvejende eller ude-lukkende er relateret til
forhold vedrørende virksomhedens ind-komstgrundlag, f.eks. et forestående
virksomhedsopkøb eller -salg eller omstrukturering. Der foreslås således en
særregel, der generelt udvider fradragsretten for virksomhedens
erhvervsmæssige lønud-gifter, selv om de vedrører indkomstgrundlaget. Det
samme gør sig gældende for virksomhedens udgifter til bestyrelseshonorarer.
Det indebærer, at disse udgifter også kan fratrækkes i de tilfælde, hvor
udgifterne ikke er knyttet til den løbende drift, men f.eks. er knyttet til
indskrænkning, etablering eller udvidelse af virksomheden.
Den foreslåede udvidelse af fradragsretten omfatter som nævnt er-
hvervsmæssige lønudgifter til personer i ansættelsesforhold og be-
styrelseshonorarer. Hermed menes udgifter, der afholdes direkte til fordel for
virksomhedens egne ansatte og bestyrelsesmedlemmer, så-som løn, vederlag,
bonus og lønaccessorier (kursusudgifter, fri tele-fon m.v.). Den foreslåede
udvidelse af fradragsretten medfører ikke en udvidelse af typen af
omkostninger, der efter gældende regler er fradragsberettigede. Der vil
således fortsat ikke være fradrag for f.eks. cigaretter eller snus til
medarbejdere, idet fradragsretten for sådanne udgifter generelt er ophævet
med en særbestemmelse i lig-ningslovens § 8 T.
Forslaget går således ikke ud på at udvide omfanget af lønudgiftsty-per, der
er fradrag for. De lønudgiftstyper, som allerede efter gæl-dende regler kan
fratrækkes som driftsomkostninger, vil med den fo-reslåede udvidelse af
fradragsretten også kunne fratrækkes ved op-



/

46

gørelsen af den skattepligtige indkomst, selvom der er tale om an-
lægsudgifter.
Det foreslås også, at virksomhedens erhvervsmæssige udgifter til-knyttet
ansættelsesforholdet eller bestyrelseshvervet kan fratrækkes, uanset hvilke
arbejdsopgaver medarbejderen eller bestyrelsesmed-lemmet er beskæftiget
med. Hermed menes erhvervsmæssige udgif-ter, der afholdes i selskabets
interesse i naturlig forbindelse til ansæt-telsesforholdet, f.eks. udgifter til
personalekaffe, kontorartikler eller husleje vedr. de lokaler, der anvendes i
forbindelse med f.eks. arbej-de med omstrukturering af virksomheden. Det
omfatter også f.eks. rejseudgifter til forhandlingsmøder eller lignende, der er
afholdt med henblik på udvidelse eller indskrænkning af virksomheden. Det
samme gør sig gældende for rejseudgifter til markedsundersøgelser af nye
potentielle markeder.
Der er tale om en generel udvidelse af fradragsretten, der som anført ikke kun
gælder lønudgifter m.v. i forbindelse med udvidelse af virksomheden, men
også lønudgifter og bestyrelseshonorar relateret til omstrukturering og salg af
dele af virksomheden. Virksomhedens lønudgifter m.v. til såkaldte ”Investor
Relations” aktiviteter og lønudgifter afholdt i forbindelse med selskabets
børsintroduktion vil som udgangspunkt også være omfattet af den foreslåede
udvidelse af fradragsretten.
Den foreslåede lovændring sigter ikke på at udvide omfanget af ud-giftstyper,
som efter gældende ret er fradragsberettigede, men alene at sikre en naturlig
sammenhæng mellem den foreslåede fradragsret for selve de afholdte
lønudgifter og de øvrige erhvervsmæssige ud-gifter, som afholdes i naturlig
tilknytning til ansættelsesforholdet.
Det er under alle omstændigheder en forudsætning for fradrag, at der er tale
om erhvervsmæssige udgifter, som er afholdt i virksom-hedens interesse.
Med erhvervsmæssige udgifter menes i denne sammenhæng udgifter, som
virksomheden afholder med det formål at understøtte driften af virksomheden
på såvel kort som lang sigt. Hvis virksomheden ikke har interesse i
lønudgiftens afholdelse, vil den fortsat ikke være fradragsberettiget. Heri
ligger også, at udgiften ikke må være afholdt udelukkende i aktionærens
interesse, og at virksomheden skal kunne anses for rette omkostningsbærer.
Eksem-pelvis har virksomheden fortsat ikke fradragsret for lønudgiften til en
gartner, hvis eneste opgave er at passe hovedaktionærens private have.
Dækker den afholdte lønudgift over såvel privat som er-hvervsmæssigt udført
arbejde, vil lønudgiften skulle opdeles i en privat og erhvervsmæssig del,
hvor den private del fortsat ikke vil være fradragsberettiget.
Da forslaget har til formål at give virksomhederne et så enkelt regel-sæt som
muligt at administrere efter, foreslås det også, at udvidelsen



/

47

af fradragsretten skal gælde virksomhedens erhvervsmæssige lønudgifter og
bestyrelseshonorarer m.v., selv om overvejelserne om eksempelvis udvidelse
af virksomheden ikke udmøntes konkret.
Dermed kommer den foreslåede udvidelse af fradragsretten også til at
omfatte såkaldte forgæves afholdte lønudgifter, som er afholdt i
bestræbelserne på at udvide virksomheden, men hvor udvidelsen aldrig
effektueres.
Det vil efter forslaget ikke være afgørende for fradragsretten, hvor-dan en
udvidelse af virksomheden struktureres. Der vil således være fradragsret for
lønudgifterne, hvis udvidelsen f.eks. gennemføres ved erhvervelse af egentlig
aktivitet, dvs. erhvervelse af en anden virksomheds aktiver og passiver, som
herefter integreres i den er-hvervende virksomhed, eller hvis udvidelsen sker
ved erhvervelsen af aktierne i den anden virksomhed, som herefter bliver et
dattersel-skab til den erhvervende virksomhed.
I begge situationer sker der udvidelse af en eksisterende virksomhed.
Beslutningen, om købet af virksomheden skal struktureres som et køb af
aktivitet eller som et køb af aktier, træffes i mange tilfælde ganske sent i
processen og på et tidspunkt, hvor medarbejdere gen-nem en længere periode
har beskæftiget sig med opkøbet. Det ville være uhensigtsmæssigt, hvis
virksomheden skulle opdele lønudgif-terne i en fradragsberettiget og ikke
fradragsberettiget del i det til-fælde, hvor det viser sig, at opkøbet
gennemføres ved erhvervelse af aktier. Dette ville ikke være
overensstemmende med lovforslagets formål.
Det gør heller ikke nogen forskel for fradragsretten, om der er tale om
etablering eller udvidelse af virksomhed i Danmark eller i ud-landet.
Den foreslåede udvidelse af fradragsretten indebærer, at der i nogle tilfælde
vil kunne opnås fradrag, selv om de pågældende lønudgifter ikke er medgået
til erhvervelse af skattepligtig indkomst, hvilket vil være en undtagelse fra
det almindeligt anerkendte princip om, at der som udgangspunkt kun er
fradragsret for udgifter, der er medgået til at erhverve, sikre og vedligeholde
skattepligtig indkomst, jf. Højeste-rets dom i SKM2012.13.HR.
Det vil f.eks. være tilfældet, når et selskab erhverver en virksomhed ved køb
af aktier. Efter forslaget vil lønudgifterne m.v. i forbindelse med erhvervelsen
være fradragsberettigede, mens fremtidige aktiea-vancer og udbytter fra det
erhvervede datterselskab vil være skattefri indkomst for det erhvervende
selskab efter reglerne om skattefri ud-bytter og aktieavancer fra
datterselskaber. Det gælder både, når det erhvervede selskab er dansk, og
sædvanligvis også, når det erhver-vede selskab er hjemmehørende i udlandet.



/

48

Når et selskab erhverver en virksomhed ved køb af selve aktiviteten (aktiver
og passiver), vil der efter den foreslåede udvidelse også væ-re fradragsret for
lønudgifterne og bestyrelseshonoraret m.v. Fremti-dige indtægter fra den
tilkøbte virksomhed skal i dette tilfælde med-regnes ved opgørelsen af den
skattepligtige indkomst i Danmark, forudsat at den tilkøbte virksomhed er
omfattet af dansk skattepligt. Hvis et dansk selskab udøver virksomhed
gennem et fast driftssted i udlandet og via dette driftssted erhverver
aktiviteten i en udenland-sk virksomhed, vil indtægterne fra driftsstedet,
herunder indtægter-ne fra den tilkøbte virksomhed i udlandet, imidlertid ikke
indgå i dansk beskatning, medmindre selskabet har valgt international sam-
beskatning.
For selskaber, der indgår i enten national eller international sambe-skatning,
findes det hensigtsmæssigt, at den foreslåede udvidelse af fradragsretten for
erhvervsmæssige lønudgifter m.v. vurderes på sambeskatningsniveau.
Sambeskattede selskaber beskattes således samlet, og det bør her ikke være
afgørende, hvordan koncernen kon-kret er struktureret.
Opgaverne inden for en koncern er ofte tilrettelagt på en sådan må-de, at
nogle opgaver samles i et af selskaberne i koncernen, der udfø-rer fælles
funktioner til gavn for flere koncernselskaber, f.eks. fælles funktioner inden
for økonomi, HR eller køb- og salg af virksomhe-der. Hvis koncernstrukturen
f.eks. er opbygget således, at der i et sel-skab afholdes omkostninger,
herunder lønudgifter for udførelse af funktioner, som har nytteværdi for andre
selskaber i koncernen, skal de selskaber, der drager nytte af de udførte
funktioner, som hidtil fo-retage en korresponderende betaling på
armslængdevilkår til det sel-skab, der har afholdt udgifterne. Dette følger af
de almindelige trans-fer pricing-principper og indebærer, at det selskab, der
har afholdt lønudgifterne m.v. i de andre selskabers interesse, ganske vist vil
ha-ve fradragsret for udgifterne, men samtidig skal beskattes af den kor-
responderende betaling fra de øvrige koncernselskaber.
For de øvrige koncernselskaber vil den kompenserende betaling ikke være en
lønudgift, men en udgift til et koncernselskab på samme måde, som hvis
udgiften var afholdt over for en ekstern konsulent. For at sikre fradragsretten
for sådanne lønudgifter m.v. på sambe-skatningsniveau, uanset hvilket
selskab i koncernen der har afholdt de pågældende lønudgifter m.v. foreslås
det, at det selskab, der har haft nytte af de afholdte lønudgifter m.v. og derfor
foretager en kor-responderende betaling til det sambeskattede
koncernselskab, som har afholdt lønudgifterne m.v., har fradrag for den
korresponderen-de betaling, forudsat at der sker betaling på
armslængdevilkår.



/

49

Uden den foreslåede udvidelse af fradragsretten ville de øvrige sam-
beskattede koncernselskaber kun have fradrag for den kompense-rende
betaling, hvis betalingen kunne anses for en driftsomkostning. Transfer
pricing-reguleringen og den korresponderende betaling in-debærer således
ikke i sig selv, at betalingen får karakter af en lønudgift for det selskab, der
foretager den korresponderende beta-ling. Med den foreslåede udvidelse af
fradragsretten kan den korre-sponderende betaling fradrages ved opgørelsen
af det betalende sel-skabs skattepligtige indkomst, når betalingen vedrører en
erhvervs-mæssig lønudgift eller et erhvervsmæssigt bestyrelseshonorar m.v.,
som ville være fradragsberettiget efter den foreslåede § 8 N i lig-ningsloven,
hvis udgiften var afholdt af selskabet selv. Fradragsret-ten for den
korresponderende betaling forudsætter, at det betalende og det modtagende
selskab indgår i en national eller international sambeskatning.

2.2.2. Udgifter som ikke omfattes af den foreslåede udvidelse af
fradragsretten
Den foreslåede udvidelse af fradragsretten omfatter alene lønudgif-ter m.v. til
virksomhedens egne medarbejdere i ansættelsesforhold, men derimod ikke
virksomhedens udgifter til eksterne konsulenter og rådgivere m.v.
Fradragsretten for disse udgifter skal vurderes som hidtil, dvs. det er fortsat
nødvendigt at vurdere, om eksterne udgifter er afholdt som en løbende
driftsomkostning og dermed er fradragsberettigede, eller om udgiften er en
anlægsudgift og dermed ikke er fradragsberettiget. Baggrunden er, at
virksomhederne ikke antages at have samme administrative vanskeligheder
med at udskil-le eksterne udgifter som med at udskille interne lønudgifter
m.v. til egne medarbejdere i en del, der er fradragsberettiget, og en del, der
ikke er fradragsberettiget.
Det er endvidere ikke hensigten at ændre på den gældende praksis, som bl.a.
er kommet til udtryk i SKM2013.557.ØLR, hvor et selskab ikke havde
fradragsret for udgifter til salgsbonus til visse medarbej-dere som en
driftsomkostning. Aftalen om salgsbonus var indgået i form af en særskilt
aftale (et tillæg til ansættelseskontrakten) med de pågældende ansatte.
Udgifterne var afholdt som konsekvens af et udefra kommende tilbud om
overtagelse af aktierne i selskabet.
Landsretten fandt, at dette tilbud måtte anses for rettet mod selska-bets
aktionærer, og at udgifterne således ikke havde den fornødne tilknytning til
selskabets drift. Forslaget har således ikke til formål at udvide den gældende
fradragsret for bonus til medarbejdere i salgs-situationer, dvs. hverken i den
situation, hvor der er overvejelser om salg af selve virksomheden, eller i den
situation, hvor salget faktisk gennemføres, idet disse situationer ikke kan
antages at være i virk-



/

50

somhedernes interesse, men derimod ejernes. Dermed kan virksom-heden
ikke anses for rette omkostningsbærer af udgiften til en salgs-bonus.
I de tilfælde, hvor en lønudgift m.v. skal lægges til anskaffelsessum-men for
et aktiv, kan udgiften ikke fradrages efter den foreslåede be-stemmelse, idet
der ikke skal kunne opnås dobbeltfradrag.
Lønudgifter kan heller ikke vilkårligt placeres i et selskab i en kon-
cernstruktur med henblik på at opnå fradrag blot som følge af den foreslåede
udvidelse af fradragsretten, hvis selskabet ikke er den na-turlige
omkostningsbærer af disse lønudgifter.
Hvis et ejendomsselskab og et advokatselskab er ejet af samme per-son men
ikke indgår i sambeskatning, vil det ikke efter forslaget in-debære, at
ejendomsselskabet får fradrag for udgifter, der betales til advokatselskabet for
arbejde i forbindelse med udvidelse af ejen-domsselskabets virksomhed, idet
der er tale om eksterne udgifter.

2.3.Virkningstidspunkt
Med henblik på at undgå, at virksomhederne bagudrettet skal fore-tage
skattemæssig korrektion for lønudgifter m.v., der er afholdt i tidligere år, og
som ikke har været opdelt i en fradragsberettiget og ikke-fradragsberettiget
del, foreslås det, at lovforslaget får virkning fra og med indkomståret 2008. I
det omfang der er virksomheder, som har foretaget opdeling af lønudgifter,
vil virksomhederne være berettiget til genoptagelse af skatteansættelsen fra
og med indkom-ståret 2008.
Virkningstidspunktet skal ses i sammenhæng med Højesterets afgø-relser fra
den 30. juni 2017, der blandt andet vedrørte indkomståret 2008.

…

4. Økonomiske og administrative konsekvenser for erhvervslivet m.v.
Den foreslåede udvidelse af fradragsretten for erhvervsmæssige lønudgifter
og andre øvrige erhvervsmæssige udgifter med tilknyt-ning til
ansættelsesforholdet ved udvidelse, indskrænkning og øvri-ge
omstruktureringer af virksomheden vil medføre en lempelse af skatten og i
særdeleshed også de administrative byrder for nye og etablerede
virksomheder, der ønsker at udvide deres forretning.

…

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser
Til § 1



/

51

Det følger af driftsomkostningsbegrebet i statsskattelovens § 6, at der ved
opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages driftsomkostninger,
dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og
vedligeholde indkomsten. Det indebærer, at virk-somheder ikke kan fradrage
udgifter, der vedrører indkomstkilden, f.eks. udgifter afholdt med henblik på
etablering eller udvidelse af eksisterende virksomhed, medmindre der er
indført særskilt hjem-mel hertil i lovgivningen, jf. også afsnit 2.1. i
lovforslaget om gæl-dende ret.
Det er med Højesterets to principielle domme af den 30. juni 2017
fastslået, at der ikke er hjemmel i skattelovgivningen til at fradrage
lønudgifter, der vedrører etablering af ny virksomhed eller udvidelse af
eksisterende virksomhed.
Lovforslaget har ikke til formål at ændre i statsskattelovens
driftsomkostningsbegreb. I stedet foreslås det i stk.1 at indføre en særskilt
hjemmel i ligningslovens § 8 N, der giver fradragsret for er-hvervsmæssige
lønudgifter til personer i ansættelsesforhold og er-hvervsmæssige udgifter
tilknyttet ansættelsesforholdet. Efter forsla-get vil denne type udgifter være
fradragsberettigede, uanset om den pågældende medarbejder beskæftiger sig
med opgaver relateret til virksomhedens løbende drift eller andre opgaver,
der f.eks. er relate-ret til omstrukturering af virksomheden, når blot
udgifterne er af-holdt i virksomhedens interesse.
Den foreslåede udvidelse af fradragsretten for lønudgifter m.v. har til formål
på en enkel og administrerbar måde at indføre fradrag for de interne udgifter,
som virksomhederne afholder til løn til personer i ansættelsesforhold. Den
foreslåede udvidelse af fradragsretten in-debærer, at virksomheden ikke skal
fordele disse udgifter i en fradragsberettiget og ikke-fradragsberettiget del,
selv om medarbej-derne udfører opgaver, som ikke omfattes af
driftsomkostningsbe-grebet i statsskattelovens § 6. Med indførelsen af
bestemmelsen ska-bes der hjemmel til, at virksomhederne kan fradrage
erhvervsmæssi-ge lønudgifter til medarbejdere, uanset om medarbejderens
arbejds-opgaver udelukkende har relation til driften eller f.eks. vedrører ud-
videlse eller indskrænkninger af virksomhedens indkomstgrundlag. Det
samme gør sig gældende for virksomhedens erhvervsmæssige
bestyrelseshonorarer og evt. andre udgifter med tilknytning til besty-
relseshvervet.
Ud over forslaget om at indføre fradrag for erhvervsmæssige lønud-gifter til
personer i ansættelsesforhold og til bestyrelseshonorar fore-slås det at indføre
fradrag for erhvervsmæssige udgifter med tilknyt-ning til
ansættelsesforholdet og bestyrelseshvervet. Det indebærer, at virksomhederne
undgår at skulle opgøre disse udgifter særskilt, hvis eksempelvis
medarbejderne udfører opgaver, som ikke udelukkende



/

52

er relateret til den løbende drift. Som eksempler på erhvervsmæssige udgifter
knyttet til ansættelsesforholdet kan bl.a. nævnes husleje, kaffe, opvarmning af
bygning og rejseomkostninger.
Det er vurderingen, at det ikke vil lette virksomhedernes administra-tive
byrder i tilstrækkelig grad, hvis virksomhedernes fradragsret af-hænger af,
om udvidelsen af virksomheden struktureres på den ene eller anden måde.
Det foreslåede i stk. 1 vil indebære, at fradragsret-ten for ovennævnte
udgifter skal gælde, uanset om der er tale om er-hvervelse af egentlig
aktivitet (aktiver og passiver) eller erhvervelse af aktier i et selskab, der
efterfølgende kvalificeres som et dattersel-skab. Fradragsretten foreslås også
at omfatte lønudgifter m.v. til er-hvervelse af aktier i selskaber, der er
beliggende i en anden stat end Danmark.
Tilsvarende indebærer den foreslåede stk. 1, at fradragsretten omfat-ter
lønudgifter samt accessoriske udgifter, der er afholdt, når en eller flere
medarbejdere har beskæftiget sig med overvejelser om ind-skrænkninger af
virksomheden. Det vil sige, at erhvervsmæssige lønudgifter og
erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelsesfor-holdet også er
fradragsberettigede i de situationer, hvor der sker fra-salg af en del af
virksomheden. Det er ikke afgørende for fradragsret-ten, om frasalget sker i
form af salg af aktivitet eller af aktierne i et datterselskab.
Det foreslås endvidere i stk. 1, at fradragsretten også udvides til at omfatte de
tilfælde, hvor udvidelsen eller indskrænkningen af virk-somheden ikke
effektueres. Dermed skal virksomhederne ikke opgø-re forgæves afholdte
lønudgifter samt accessoriske udgifter med til-knytning til
ansættelsesforholdet særskilt, selv om omstrukturerin-gen af virksomheden
ikke gennemføres.
…

Til § 2
…

Det foreslås i stk. 2, at loven har virkning fra og med indkomståret 2008.
Virksomheder, som i tidligere år - uden den fornødne hjemmel
- har foretaget fradrag for lønudgifter m.v., behøver dermed ikke at foretage
en administrativt besværlig opdeling af udgifterne og tilba-geregulere
fradraget for den ikke-fradragsberettigede del. Baggrun-den er, at det må
antages, at virksomhederne i vidt omfang i tidligere år har fratrukket
lønudgifter m.v., selv om udgifterne i et vist om-fang er medgået til
etablering eller udvidelse af virksomhed eller medgået til andre ikke-
fradragsberettigede anlægsformål.

…”



/

53

Af Spørgsmål og svar til lovforslag nr. 104 af 15. november 2017 om ændring af
ligningsloven fremgår bl.a.:

”Spørgsmål 1 vedr. sag 137/2016 fra Højesteret
…
Højesteret anfører i sin dom i sagen om retten til skattefradrag (Sag
137/2016, 30. juni 2017): “Det er en betingelse for at fradrage udgifter efter
statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at de angår virksomhedens drift, og at der
således er tale om omkostninger, som i årets løb er anvendt med henblik på at
erhverve, sikre eller vedligeholde virksomhedens skattepligtige indkomst.
Udgifter til udvidelse af en virksomhed ud over dens hidtidige rammer kan
ikke fradrages som driftsomkostninger, men må anses for etablerings- eller
anlægsudgifter, jf. også statsskattelovens § 6, stk. 2, om bl.a. “udvidelse af
næring eller drift” .” Ministeren bedes redegøre for, i hvilket omfang dette
lovforslag ændrer ved denne principielle konstatering.

Svar
…
Det vil dog fortsat være et krav, at der er tale om erhvervsmæssige udgifter,
dvs. udgifter der er afholdt i virksomhedens interesse.

Spørgsmål 2 vedr. lovforslagets ændringer ift. konstatering fra Højeste-
ret
…
Højesteret anfører i sin dom i sagen om retten til skattefradrag: “Højesteret
finder, at der ikke i ordlyden af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, eller i
retspraksis er grundlag for at behandle almin-delige lønudgifter anderledes. I
det omfang fastansatte medarbejdere har været beskæftiget med udvidelse af
en virksomhed ud over dens hidtidige rammer, kan udgifter til løn til de
pågældende medarbej-dere således ikke fradrages som driftsomkostninger,
men må anses for etablerings- eller anlægsudgifter. I sådanne tilfælde kan det
være nødvendigt at foretage en – eventuelt skønsmæssig – opdeling af
lønudgifterne i en fradragsberettiget og en ikke fradragsberettiget del.”
Ministeren bedes redegøre for, hvilke generelle ændringer lov-forslaget
medfører i forhold til denne konstatering fra Højesteret.

Svar
…

Selv om Højesteret lægger op til, at den ikke fradragsberettigede



/

54

del af lønudgifterne eventuelt kan opgøres skønsmæssigt, vil denne
retsstilling give et meget stort administrativt besvær hos virksomhe-derne. De
vil være nødsaget til at holde regnskab med, i hvilket om-fang medarbejderne
beskæftiger sig med den løbende drift (med fradragsret) eller med forhold,
som f.eks. vedrører virksomhedens udvidelse, og hvor lønudgiften således
ikke kan fratrækkes.
Med lovforslaget foreslås det at afbøde konsekvenserne af den ret-stilstand,
som Højesterets domme er udtryk for, ved at indføre fradragsret for alle
virksomhedens erhvervsmæssige lønudgifter m.v.
…

Spørgsmål 4 vedr. skattefradrag for overtagelse af virksomhed ef-ter
ejers egne interesser
…
Er ministeren enig i, at en udvidelse af de gældende skatteregler kan medføre,
at en ejer via et selskab kan få skattefradrag for udgif-ter i forbindelse med
ejerens ønsker om at overtage en aktivitet eller virksomhed, hvor det er
ejerens egne interesser og ikke selskabets in-teresser, der bruges penge på at
undersøge.

Svar
Hvis et selskab afholder udgifter, herunder lønudgifter, der ikke er i
selskabets, men i ejerens interesse, er udgifterne ikke fradragsberet-tigede.
Det gælder i dag, og det vil også gælde, hvis lovforslaget bli-ver vedtaget.
Den foreslåede udvidelse af fradragsretten omfatter således kun egentlige
erhvervsmæssige lønudgifter m.v., som er afholdt i virk-somhedens interesse.
Udgifterne skal have til formål at understøtte driften af virksomheden på
såvel kort som langt sigt. Ellers er der ik-ke fradragsret.
I bemærkningerne til lovforslaget er som eksempel anført, at et sel-skab ikke
har fradrag for lønudgiften til en gartner, hvis eneste op-gave er at passe
hovedaktionærens have. Hvis lønudgiften dækker over både privat og
erhvervsmæssigt udført arbejde, har selskabet kun fradrag for den
erhvervsmæssige andel.
Jeg er således ikke enig i, at den foreslåede udvidelse af fradragsret-ten vil
føre til, at selskabet vil kunne opnå fradragsret for udgifter, der er afholdt i
ejerens egen interesse.

Spørgsmål 6 vedr. fradrag for ikke-skattepligtige indtægter
…
Det fremgår af lovforslaget, at der i visse tilfælde vil blive tale om fradrag for
udgifter, der er forbundet med skabelsen af ikkeskattepligtige



/

55

indtægter. Der ønskes et notat, der beskriver disse situationer nøjere, her-
under i hvilken forstand de nævnte indtægter er “ikke skattepligtige” – samt i
det omfang det er muligt et skøn for, hvor stor en del af de nye fradrag, der
vil være forbundet med disse tilfælde.

Svar
…
Som det er anført ovenfor, er det imidlertid korrekt, at der kan fore-komme
tilfælde, hvor den virksomhed, der har afholdt lønudgifterne m.v., ikke selv
skal beskattes af det modsvarende forventede fremti-dige afkast af
investeringen.
Dette vil være tilfældet, hvor virksomhedskøbet gennemføres ved et køb af
aktierne i et datterselskab – og ikke ved et køb af en virksom-heds aktivitet,
dvs. aktiver og passiver. Hvis virksomhed A's medar-bejdere bidrager med at
gennemføre et køb af aktierne i virksomhed B, vil den købende virksomhed
A med det foreliggende lovforslag opnå fradragsret for lønudgifterne til egne
medarbejdere. Hvis den købende virksomhed A efterfølgende modtager
udbytter fra det ny-tilkøbte datterselskab B, vil udbyttet som udgangspunkt
være skatte-frit for selskab A. Det samme vil normalt gælde, hvis virksomhed
A opnår en aktieavance ved et senere salg af aktierne i datterselskabet. I
eksemplet har selskab A afholdt de pågældende lønudgifter m.v. til egne
ansatte og vil efter forslaget opnå fradrag herfor. Idet selskabet efterfølgende
kan modtage skattefrie udbytter og aktieavancer ved-rørende det købte
selskab B, er lovforslaget på dette punkt udtryk for en afvigelse fra det
almindeligt anerkendte princip om, at der kun er fradragsret for udgifter, der
medgår til erhvervelse af skattepligtig indkomst.
…”

Af høringsskema (bilag 1) til lovforslag nr. L 104 af 15. november 2017 om æn-
dring af ligningsloven (Udvidelse af fradragsretten for erhvervsmæssige
lønudgifter) fremgår bl.a.:

”…
Bemærkninger
FSR opfordrer til, at der gives eksempler på ikke-erhvervsmæssige
lønudgifter.

Kommentarer
Der er i lovforslaget indsat eksempler på lønudgifter, der ikke kan anses for
erhvervsmæssige. Lønudgifter vil således ikke kunne anses for
erhvervsmæssige, hvis lønudgiften må anses for afholdt i aktio-nærens
interesse, eller hvis virksomheden, der afholder lønudgiften,



/

56

ikke er rette omkostningsbærer.
…

Bemærkninger
FSR fremhæver, at det eksplicit bør fremgå af bestemmelsens ordlyd, at
fradragsretten gælder både ved erhvervelse af aktivitet og ved erhvervelse af
aktier.

Kommentarer
Bestemmelsen indeholder ikke begrænsninger i anvendelsen, så længe der er
tale om en erhvervsmæssig udgift for virksomheden. I lovforslagets
bemærkninger er det således tydeliggjort, at den fore-slåede udvidelse af
fradragsretten omfatter virksomhedsopkøb eller -salg eller omstrukturering.
Der er således tale om en særregel, der generelt udvider fradragsretten for
virksomhedens erhvervsmæssige lønudgifter, selv om de vedrører
indkomstgrundlaget.

…

Bemærkninger
FSR beder også Skatteministeriet bekræfte, at den foreslåede be-stemmelse
berettiger til fradrag, selvom det som anskaffes eller af-hændes ikke kan
anses for en udvidelse henholdsvis indskrænkning af virksomheden, men blot
en overdragelse af et aktiv.

Kommentarer
Det kan bekræftes, medmindre der er tale om tilfælde, hvor der efter
gældende praksis skal ske aktivering af lønudgiften i forbindelse med
erhvervelsen/opførelsen af selve aktivet.

…

Bemærkninger
FSR beder Skatteministeriet uddybe, hvilke begrænsninger der ligger i
forbeholdet ”som udgangspunkt” i forbindelse med lønudgifter til ”Investor
Relations” og selskabets børsintroduktion.

Kommentarer
Det er opfattelsen, at erhvervsmæssige lønudgifter efter forslaget som alt
overvejende udgangspunkt vil være fradragsberettigede.
Forbeholdet ”som udgangspunkt” skal primært ses i forhold til, at der i
relation til såkaldte ”Investor Relations” netop er tale om udgif-ter, som
afholdes til fordel for selskabets aktionærer. Det kan ikke



/

57

udelukkes, at der kan være undtagelsestilfælde, hvor det helt kon-kret
vurderes, at lønudgiften reelt er afholdt til fordel for aktionæren uden en
egentlig erhvervsmæssig begrundelse for virksomheden.

…

Bemærkninger
Skatteministeriet bedes bekræfte, at der med erhvervsmæssige udgif-ter
menes omkostninger til medarbejderne, der ikke kan anses for en
driftsomkostning, jf. SL § 6, og som ikke efter de gældende regler skal
aktiveres og afskrives efter afskrivningsloven, eller ikke skal ak-tiveres og
tillægges anskaffelsessummen for et aktiv eller ikke kan fradrages efter en
anden specialregel.

Kommentarer
Det kan bekræftes.

…”

Ved lov nr. 905 af 21. juni 2022 om ændring af selskabsskatteloven, skattefor-
valtningsloven, skattekontrolloven og ligningsloven blev der bl.a. indsat stk. 3-5 i
ligningslovens § 8 N. Af de specielle bemærkninger til bestemmelsen i lovfor-slag
nr. 161 af 6. april 2022 fremgår bl.a.:

”Til § 4
Til nr. 1
Efter ligningslovens § 8 N, stk. 1, kan virksomheder ved opgørelsen af den
skattepligtige indkomst fradrage erhvervsmæssige lønudgifter til personer i
ansættelsesforhold, bestyrelseshonorarer og erhvervs-
mæssige udgifter tilknyttet ansættelsesforholdet eller bestyrelses-hvervet.
Ligningslovens § 8 N er en udvidelse af fradragsretten i for-hold til
driftsomkostningsbegrebet i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og omfatter
udover lønudgifter m.v., der er afholdt i forbindelse med virksomhedens
løbende drift, også udgifter til medarbejdere, der beskæftiger sig med
opgaver, der ikke alene relaterer sig til den løbende drift, men også til
etablering, omstrukturering og udvidelse af virksomhed.”

Anbringender
Realdania har anført navnlig, at Realdanias indkomstskabende aktiviteter i form af
investeringsvirksomhed og levering af tjenesteydelser genererer midler, der
anvendes til filantropi. Den filantropiske virksomhed er et livsvilkår for Realdania,
og det påhviler Erhvervsstyrelsen i henhold til lov om visse er-hvervsdrivende
virksomheder, som Realdania er omfattet af, at føre tilsyn og



/

58

påse, at Realdania foretager fornødne uddelinger. Derved adskiller Realdania sig
fra almindelige aktieselskaber.

Realdania beskattes efter selskabsskatteloven og har derfor ikke
skattemæssigt

fradrag for sine filantropiske uddelinger. Realdania betaler i kraft heraf en høj skat
sammenlignet med almennyttige fonde. Den beløbsmæssige opgørelse af
Realdanias principale påstand er ikke bestridt.

Landsskatterettens kendelser er åbenbart forkerte og skal tilsidesættes, da der ikke
efter ligningslovens § 8 N kan stilles krav om, at lønudgifterne er medgået til at
skabe skattepligtig indkomst, ligesom der heller ikke er krav om, at lønud-gifterne
skal være egnede til at skabe fremtidig indkomst.

Fradragsretten efter ligningslovens § 8 N er således alene betinget af, at de om-
handlede lønudgifter er erhvervsmæssige, og at Realdania er rette udgiftsbærer.
Disse betingelser er opfyldt. De pågældende lønudgifter er erhvervsmæssige, fordi
de har været nødvendige at afholde henset til Realdanias formål.

Ligningslovens § 8 N blev indført som et tillæg til den almindelige ret til fradrag
for driftsomkostninger efter statsskattelovens § 6, hvorefter det er en betingelse for
fradrag, at en udgift er afholdt for at erhverve, sikre og vedlige-holde indkomsten
(som efter praksis forstås som den skattepligtige indkomst) med henblik på at sikre,
at det fremover skulle være udgiftens art og ikke for-mål, der skulle afgøre
fradragsretten.

Lovforslaget handlede ikke alene om udgifter til udvidelse af en virksomheds
indkomstgrundlag, men der blev i lovbemærkningerne flere steder henvist til
eksemplet med udgifter til udvidelse af en virksomheds indkomstgrundlag, hvilket
var naturligt, fordi lovforslaget var en konsekvens af domme fra Hø-jesteret, der
omhandlede netop dette eksempel. Lovforslaget ville skabe hjem-mel til fradrag for
alle erhvervsmæssige lønudgifter og dermed omfatte lønud-gifter til flere formål
end blot de formål, der var omfattet af sagerne for Højeste-ret. At lovforslaget
netop ikke begrænsede sig til kun at hjemle fradrag for er-hvervsmæssige
lønudgifter, som var afholdt i forbindelse med udvidelse af en virksomheds
indkomstgrundlag, fremgår allerede af første side i de almindelige bemærkninger
til lovforslaget.

Det fremgår af de almindelige og de specielle bemærkninger til lovforslaget og de
tilhørende ministersvar, at der ikke var lagt op til en udtømmende eksempli-fikation
i lovbemærkningerne af, hvilke formål der nu ville blive omfattet af fradragsretten
for lønudgifter mv. Dette underbygger, at der ikke er hjemmel til at fortolke
ligningslovens § 8 N sådan, at den alene, med Landsskatterettens ord, giver
fradragsret for lønomkostninger, der specifikt går til et formål om at etablere,
udvide eller omstrukturere en virksomhed.



/

59

Der er således ikke i § 8 N hjemmel til et krav om, at selskabet skal opdele sine
lønomkostninger m.v. i en ikke-fradragsberettiget og en fradragsberettiget del.
Dette var et væsentligt hensyn med indførelsen af § 8 N på baggrund af de om-talte
domme fra Højesteret.

Lovforslaget indebærer også, at fradragsmuligheden bevares, selvom en del af
lønudgifterne eksempelvis er medgået til køb af aktier med henblik på at gene-rere
skattefri indtægter.

Hvis lovgiver i øvrigt havde ønsket, at § 8 N alene skulle omfatte lønudgifter i
forbindelse med udvidelse af virksomhedens indkomstgrundlag, ville lovgiver have
ladet ordlyden svare til de daværende og nu ændrede eller ophævede be-
stemmelser i hhv. ligningslovens §§ 8 I og 8 J, der begge gav fradrag for to for-
skellige udgiftsarter, der havde været afholdt med henblik på/i forbindelse med
”etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående er-
hvervsvirksomhed” .

Alle erhvervsmæssige lønudgifter uanset deres formål er således fradragsberet-
tigede i overensstemmelse med ordlyden af ligningslovens § 8 N.

Realdanias lønudgifter mv. til den filantropiske aktivitet var og er ”erhvervs-
mæssige” , da de er afholdt i foreningens interesse i modsætning til andres in-
teresse, hvilken sondring støttes af forarbejderne.

Realdanias filantropiske uddelingsaktivitet er en integreret og uadskillelig del af
Realdanias samlede aktivitet på samme måde som Realdanias øvrige aktivi-teter,
som alle retter sig mod varetagelsen af samme vedtægtsmæssige formål. Selvom
aktiviteterne formelt kan deles op i tre sektorer (uddelingsaktiviteter,
investeringsaktiviteter samt forenings- og medlemsaktiviteter), er der tale om én
samlet virksomhed. Det gælder, uanset at den filantropiske uddelings-delaktivitet
ikke i sig selv angår erhvervelse af skattepligtig indkomst.

Med andre ord består der en klar forbindelse mellem udgifter til varetagelsen af
Realdanias filantropiske formål og afkastet af formuen opsparet gennem Real-
danias formålsmæssige aktiviteter. Realdania kunne ikke eksistere og dermed
optjene skattepligtig indkomst, hvis ikke foreningen afholdt udgifter til den
løbende varetagelse af foreningens filantropiske formål.

Det giver derfor heller ingen mening at betragte den filantropiske delaktivitet
isoleret som en ikke-erhvervsmæssig aktivitet: Formuen, der giver skattepligtigt
afkast, har fra tidspunktet for foreningens stiftelse tilhørt almenvellet, og derfor
skal afkastet også løbende uddeles til almenvellet. Den filantropiske delaktivitet



/

60

er dermed en nødvendig forudsætning for, at der kan opnås et skattepligtigt afkast.

Lønudgifter m.v., der medgår til opfyldelse af det vedtægtsmæssige formål om at
uddele af virksomhedens formue, er af den grund også omfattet af lignings-lovens
§ 8 N.

At almennyttige fonde og foreningers udgifter til at varetage deres almennytti-ge
formål skal anses for erhvervsmæssige, er fast antaget i praksis: Fonde og
foreningers erhvervelse af indtægter er en integreret del af, at de pågældende fonde
og foreninger varetager deres formål.

Skatteministeren har således i et svar til Folketingets Skatteudvalg (bilag til be-
tænkning nr. 108 af 20. februar 1986) i forbindelse med en ændring af fondsbe-
skatningsloven udtrykkeligt bekræftet, at udgifter, der er nødvendige at afhol-de af
hensyn til en forenings eller fonds formål, i skattemæssig henseende må sidestilles
med udgifter, der afholdes som led i den erhvervsmæssige virksom-hed.

Der er ingen tvivl om, at udgifter til opfyldelse af et vedtægtsmæssigt formål
skattemæssigt skal anses for at være erhvervsmæssige. Ligningslovens § 8 N skal
fortolkes i overensstemmelse med denne gængse fortolkning af begrebet
”erhvervsmæssigt” for fonde og foreninger, hvoraf følger, at der er fradragsret for
Realdanias lønudgifter m.v., der er afholdt til det vedtægtsmæssige formål.

Til støtte for den subsidiære påstand gøres det gældende, at hvis Realdania ikke har
ret til fradrag for de omhandlede udgifter efter ligningslovens § 8 N, har Realdania
ret til fradrag for udgifterne efter det udvidede omkostningsbegreb, uanset at
Realdania ikke er omfattet af fondsbeskatningsloven.

Det udvidede omkostningsbegreb er ikke lovfæstet i fondsbeskatningsloven, men
er derimod en generelt accepteret fradragsret, der skal sikre, at fonde og foreninger,
der oppebærer skattepligtige indtægter, kan fradrage samtlige deres udgifter afholdt
til sikring af vedtægtsbestemte formål. Det er ikke ud fra en fortolkning af
fondsbeskatningsloven, at det udvidede omkostningsbegreb stammer, men derimod
ud fra en fortolkning af andre bestemmelser i skatte-lovgivningen.

I TfS 1995.124 udtalte Skatteministeriet, at fradragsretten også finder anvendel-se
på arbejdsmarkedssammenslutninger.

Hertil kommer, at Realdania oprindeligt opgjorde sin indkomst efter fondsbe-
skatningslovens § 3, stk. 1, men ved lov nr. 362 af 6. juni 1991 overgik til beskat-
ning efter selskabsskatteloven, jf. lovens § 1, stk. 1, nr. 5 b. I det fremsatte lov-



/

61

forslag til lov nr. 362 af 6. juni 1991 var det forudsat, at foreninger som Realda-nia
skulle forblive omfattet af fondsbeskatningsloven. Det blev imidlertid – ef-ter
lovforslagets behandling i Skatteudvalget – besluttet også at flytte disse for-eninger
til beskatning efter selskabsskatteloven. I bemærkningerne til Skatteud-valgets
betænkning, der dannede grundlag for ændringen af det fremsatte lov-forslag, blev
det dog udtrykkeligt markeret, at der med overflytningen ikke var tilsigtet nogen
ændringer i forhold til de overflyttede foreningers fradragsmu-ligheder.

Efter salget til Danske Bank A/S i år 2000 ville Realdania være overgået til be-
skatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, hvis ikke Realdania ved lov nr.
233 af 29. april 2002 med tilbagevirkende kraft blev gjort skattepligtig efter
selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5 b. I lovforslaget er det anført, at beslutnin-gen
var båret af et ønske om at undgå, at Realdania i fremtiden skattefrit kunne
modtage rente- og udbytteindtægter, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, da
Realdania fortsat ville have været skattepligtig af sådanne indtægter efter
fondsbeskatningsloven, hvis Realdania var forblevet omfattet af fondsbeskat-
ningsloven.

Lovgivers hensigt har således hele tiden været, at Realdanias indkomstopgørel-se
og fradragsmuligheder så vidt muligt skal tilpasses fonde og foreninger mv.
omfattet af fondsbeskatningsloven, og som anført var der med overflytningen til
selskabsskatteloven ikke tilsigtet nogen ændringer (indskrænkninger) i for-hold til
Realdanias fradragsmuligheder, dvs. som Realdania ville have haft ved beskatning
efter fondsbeskatningsloven (dog naturligvis bortset fra det egentli-ge
uddelingsfradrag efter fondsbeskatningslovens § 4, som Realdania ikke har adgang
til).

Lønomkostninger til administrativt personale eller personale i støttefunktioner,
hvorved fonden eller foreningen ikke faktisk opfylder sit vedtægtsmæssige formål,
men som er nødvendige til varetagelse af det vedtægtsmæssige formål, er
fradragsberettigede driftsomkostninger efter det udvidede driftsomkost-
ningsbegreb. Begrebet omfatter således udgifter, der gør Realdania i stand til at
opfylde sit vedtægtsmæssige formål, uanset om formålet er erhvervsmæssigt eller
ej. Realdanias afholdelse af lønudgifter til administration af uddelingerne til
filantropiske aktiviteter er med til at sikre, at Realdania kan opfylde sit
vedtægtsmæssige formål.

Det gøres på den baggrund gældende, at Realdania er berettiget til at fradrage de
omhandlede lønudgifter mv. for indkomstårene 2015 til 2018 efter det udvi-dede
driftsomkostningsbegreb. Det er i sagen ubestridt, at lønudgifterne vedrø-rer
medarbejdere ansat i Realdania. Lønudgifterne tilgodeser dermed ikke virk-
somheden uvedkommende interesser, jf. Skattestyrelsens tilkendegivelse i beg-ge
afgørelser som gengivet i Landsskatterettens kendelser.



/

62

Skatteministeriet har anført navnlig, at Realdanias udgifter til filantropi ikke er
afholdt med det formål at opnå overskud, men derimod for at uddele midler.
Lønudgifterne er derfor ikke ”erhvervsmæssige” som krævet efter ligningslo-vens
§ 8 N.

Begrebet ”erhvervsmæssigt” anvendes generelt i skattelovgivningen og praksis
som udtryk for en aktivitet, der udøves med det formål at opnå overskud, hvil-ket
Højesteret flere gange har fastslået, jf. f.eks. UfR 2013.1767 H og UfR 2013.2956
H. Realdanias forståelse af § 8 N er således uforenelig med forståelsen af begrebet i
skatteretten.

Denne forståelse af § 8 N støttes af lovmotiverne til bestemmelsen, hvor begre-bet
fremgår 49 gange, og hvor det udtrykkeligt fremgår, at fradragsretten om-fatter
udgifter, der vedrører virksomheders indkomstgrundlag, dvs. at udgif-terne skal
være afholdt med det formål at skabe et fremtidigt overskud.

Det i forarbejderne anførte om ønsket om en enkel og administrerbar løsning sigter
mod den vanskelige sondring, der kan være mellem driftsomkostninger og
lønudgifter, der vedrører en erhvervsvirksomheds indkomstgrundlag. Den-ne
sondring og administrative byrde gør sig ikke gældende for Realdania, som jo ikke
har fradragsret for de filantropiske aktiviteter.

I lovbemærkningerne er det anført, at reglen er en særregel, der generelt udvi-der
fradragsretten for virksomhedens erhvervsmæssige lønudgifter, selv om de
vedrører indkomstgrundlaget. Realdanias filantropiske aktiviteter vedrører ik-ke
indkomstgrundlaget.

Fradragsretten i ligningslovens § 8 N, stk. 1, finder dermed – både ifølge be-
stemmelsens ordlyd og lovmotiver – anvendelse på udgifter, der vedrører virk-
somhedens indkomstgrundlag, hvilket foruden udgiftstyperne omfattet af de to
højesteretsdomme omfatter udgifter til f.eks. omstrukturering og indskrænk-ning af
virksomhed (frasalg af en virksomhed eller en virksomhedsgren). Der er ingen
støtte for, at bestemmelsen har været tiltænkt et bredere anvendelsesom-råde.
Skatteministeriets forståelse støttes endvidere af de specielle bemærknin-ger til
ændringen af ligningslovens § 8 N i 2022, hvori det anføres, at der også er fradrag
for udgifter, der ikke relaterer sig til den løbende drift, men også til etablering,
omstrukturering og udvidelse af virksomheden.

Realdania har heller ikke fradragsret efter det udvidede driftsomkostningsbe-greb,
da dette begreb knytter sig til fondsbeskatningsloven, og Realdania be-skattes efter
selskabsskatteloven.



/

63

Den udvidede fradragsret er begrundet i, at fonde og foreninger er nødt til at
afholde udgifter til opfyldelse af deres formål, dvs. f.eks. uddelingerne efter
fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1. Fradragsretten er kædet sammen med fonde og
foreningers særegne formål, og disse formål tilgodeses også ved, at der er
skattemæssigt fradrag for sådanne uddelinger, jf. fondsbeskatningslovens § 4.

Realdania har ikke fradragsret for sine filantropiske uddelingsaktiviteter efter
fondsbeskatningsloven. Lovmotiverne til den oprindelige fondsbeskatningslov
giver ingen støtte for Realdanias synspunkt om, at det udvidede driftsomkost-
ningsbegreb gælder uden for fondsbeskatningsloven.

Driftsudgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, afholdes med det formål at
få skattepligtige indtægter. For fonde omfattet af fondsbeskatningsloven kan der
også gives fradrag for dispositioner som bl.a. uddelinger, jf. fondsbeskat-
ningslovens § 4, hvilket statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, ikke hjemler. Det
udvidede driftsomkostningsbegreb knytter sig til disse fradragsberettigede ud-
lodninger, som dermed ikke afholdes med henblik på at få skattepligtige ind-tægter.
Departementets afgørelse i TfS 1995.124 vedrører den skatterelevante del af den
omhandlede virksomheds virksomhed, og er allerede derfor uden betydning for
beskatningen af Realdanias udgifter, der jo vedrører den ikke-skatterelevante del af
Realdanias virksomhed.

Da Realdania ikke beskattes efter fondsbeskatningsloven, kan Realdania ikke få
medhold i, at Realdanias fradragsmuligheder så vidt muligt skal tilpasses fonde og
foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven.

Bemærkningen i udvalgsbetænkningen over lovforslag nr. 36 af 9. januar 1991 om,
at overflytningen fra fondsbeskatningsloven til selskabsskatteloven ikke vil
medføre nogen forskel for så vidt angår omdannede realkreditinstitutters (fore-
ningers) indkomstopgørelse eller fradragsmuligheder betyder ikke, at Realda-nia
har fradrag efter det udvidede driftsomkostningsbegreb. Det kan lige så godt
forenes med, at realkreditinstitutter og tidligere realkreditinstitutter ikke har
fradragsret efter det udvidede driftsomkostningsbegreb efter fondsbeskat-
ningsloven, hvorfor der selvsagt ikke i den henseende mistes et fradrag.

Et skattemæssigt fradrag f.eks. efter det udvidede driftsomkostningsbegreb kræver
– i overensstemmelse med legalitetsprincippet – klar lovhjemmel, her-under klar
støtte i lovmotiverne, fordi de regler, der gælder for selskaber, kun giver fradrag
efter det almindelige driftsomkostningsbegreb i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Selv ikke klare lovmotiver ville være nok. Lovgiver har flere gange aktivt tilvalgt,
at Realdania skal beskattes efter selskabsskatteloven.

Realdania har i øvrigt ikke dokumenteret, at alle de oplistede udgifter er
fradragsberettigede efter det udvidede driftsomkostningsbegreb, hvorfor Skat-



/

64

teministeriet subsidiært påstår hjemvisning med henblik på Skatteforvaltnin-gens
vurdering af de enkelte udgifters karakter.

Landsrettens begrundelse og resultat
Sagen angår i første række, om Realdania for indkomstårene 2008-2016 har
fradragsret i medfør af ligningslovens § 8 N for afholdte lønudgifter knyttet til
Realdanias uddelingsvirksomhed. I anden række angår sagen, om Realdania
vedrørende indkomstårene 2015-2018 har fradragsret for lønudgifter knyttet til
uddelingsvirksomheden i kraft af det udvidede driftsomkostningsbegreb.

Gitte Rubæk Pedersen og Ane Røddik Christensen udtaler:

Realdania har i henhold til § 2 i vedtægterne for Realdania til formål at støtte
almennyttige og almenvelgørende formål, primært inden for det byggede miljø
bredt fordelt i Danmark – samt i særlige tilfælde i udlandet. Samtidig har Real-
dania til formål at drive investeringsvirksomhed og erhverve kapitalandele i
virksomheder, der udøver aktiviteter inden for det byggede miljø, samt at præ-stere
tjenesteydelser med tilknytning til det byggede miljø og at erhverve og opføre fast
ejendom med henblik på at bevare bygningsarven og udvikle byg-geriet. I
overensstemmelse hermed har Realdania gennem årene foretaget udde-linger,
hvilket har været muliggjort af Realdanias indkomstskabende aktiviteter i form af
investeringsvirksomhed og levering af tjenesteydelser.

Efter ordlyden af ligningslovens § 8 N kan erhvervsmæssige lønudgifter til per-
soner i ansættelsesforhold – og også visse andre udgifter – fradrages ved opgø-
relsen af den skattepligtige indkomst. Forud for indførelsen af bestemmelsen i
ligningslovens § 8 N, der blev indsat ved lov nr. 1684 af 26. december 2017 om
ændring af ligningsloven (udvidelse af fradragsretten for erhvervsmæssige
lønudgifter m.v.) og med virkning fra og med indkomståret 2008, var fradrags-
retten for afholdte lønudgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, betinget af,
at lønudgifterne kunne anses for en driftsomkostning, der var anvendt til at
erhverve, sikre eller vedligeholde den skattepligtige indkomst.

I de almindelige bemærkninger til lovforslaget (lovforslag nr. 104 af 15. novem-ber
2017) er det i et selvstændigt afsnit – der følger efter et afsnit om baggrun-den for
udvidelsen af fradragsretten – anført, at det foreslås at udvide fradrags-retten for
erhvervsmæssige lønudgifter til personer i ansættelsesforhold og er-hvervsmæssige
udgifter tilknyttet ansættelsesforholdet, således at disse udgif-ter også kan
fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, selv om medarbejderen
ikke eller kun delvist har beskæftiget sig med opgaver relateret til den løbende drift
af virksomheden. Det er efterfølgende angivet, at det under alle omstændigheder er
en forudsætning for fradrag, at der er tale om er-hvervsmæssige udgifter, som er
afholdt i virksomhedens interesse. Herefter er det anført: ”Med erhvervsmæssige
udgifter menes i denne sammenhæng udgif-



/

65

ter, som virksomheden afholder med det formål at understøtte driften af virk-
somheden på såvel kort som lang sigt.”

Der er i de almindelige bemærkninger givet eksempler på forskellige situatio-ner,
som omfattes af den udvidede fradragsret, der var sigtet med indførelsen af
ligningslovens § 8 N. Der er også angivet eksempler på udgifter, som ikke omfattes
af den foreslåede udvidelse af fradragsretten, herunder et eksempel, der angår
gartnerarbejde i hovedaktionærens private have. Her angives den relevante
sondring at være, om lønudgiften dækker privat eller erhvervsmæs-sigt udført
arbejde. Der er ikke i forarbejderne nogen angivelse af, at der i for-hold til
fradragsretten for lønudgifter i henhold til § 8 N vil være situationer, hvor der for
virksomheder med fradragsberettigede lønudgifter knyttet til ind-komstskabende
aktiviteter vil skulle foretages en opdeling i forhold til andre aktiviteter, der ikke
selvstændigt genererer indkomst til virksomheden eller er tiltænkt at skulle gøre
dette, forudsat at lønudgifterne er afholdt i virksomhe-dens interesse. Det er
tværtimod beskrevet, at lovforslaget har til formål at sikre en enkel og
administrerbar løsning for virksomhederne, hvor det ikke er nød-vendigt at
foretage en sondring mellem forskellige lønudgifter.

Med den anførte angivelse i forarbejderne af, hvad der i forhold til ligningslo-vens
§ 8 N skal forstås ved erhvervsmæssige lønudgifter, sammenholdt med det i øvrigt
anførte i forarbejderne, finder vi, at Realdania har ret til fradrag for de lønudgifter,
som er knyttet til den del af Realdanias aktivitet, der omfatter uddelingsvirksomhed
med henblik på at opfylde det vedtægtsbestemte formål om at støtte almennyttige
og almenvelgørende formål, primært inden for det byggede miljø.

Vi stemmer derfor for at tage Realdanias principale påstande til følge.

Frederik Waage udtaler:

Det er ubestridt, at Realdania ikke har fradragsret for lønudgifter relateret til
filantropisk virksomhed efter den generelle fradragsbestemmelse i statsskatte-
lovens § 6, stk. 1, litra a. Sagen drejer sig derfor for det første om, hvorvidt en
sådan fradragsret kan udledes af bestemmelsen i ligningslovens § 8 N, der blev
indsat i loven ved lov nr. 1684 af 26. december 2017.

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, at bestemmelsen blev indført på
baggrund af to højesteretsdomme refereret i UfR 2017.2960 H og UfR 2017.2979
H, hvor Højesteret fastslog, at der ikke i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, eller
lovgivningen i øvrigt er hjemmel til at fradrage lønudgifter, der vedrører etablering
af ny virksomhed eller udvidelse af den eksisterende virk-somhed. Formålet med
indførelsen af bestemmelsen angives i bemærkningerne til lovforslaget til blandt
andet at være at sikre en enkel og administrerbar skat-



/

66

temæssig løsning for virksomhederne, når fradragsretten for lønudgifterne mv. skal
opgøres. Det fremgår endvidere af bemærkningerne til lovforslaget, at lig-
ningslovens § 8 N ikke har til formål at ændre statsskattelovens driftsomkost-
ningsbegreb. I stedet foreslås det at indføre en særskilt hjemmel, der giver
fradragsret for erhvervsmæssige lønudgifter til personer i ansættelsesforhold og
erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelsesforholdet.

Spørgsmålet om mulighed for fradrag for lønudgifter relateret til gavedisposi-tioner
eller filantropisk virksomhed var ikke omtalt i de to nævnte højesterets-domme, og
det omtales heller ikke i lovforslaget. Det fremgår endvidere ikke af
bemærkningerne til lovforslaget, at dette skulle have haft til hensigt at skabe
mulighed for fradrag for andre lønudgifter end dem, som var genstanden for de to
højesteretsdomme. Som anført af Skatteministeriet er det i bemærkningerne til
lovforslaget konsekvent anført, at de udgifter, der skal kunne gives fradrag for, skal
være ”erhvervsmæssige” , og der er ingen tvivl om, at det i lovforslaget er forudsat,
at udgifter, der vedrører virksomhedens indkomstgrundlag, her-under etablering af
ny virksomhed eller udvidelse af eksisterende virksomhed, omstrukturering, frasalg
mv. er ”erhvervsmæssige” . Derimod giver lovforsla-gets bemærkninger ingen
indikation af, at dette også skulle gælde for lønudgif-ter relateret til
gavedispositioner eller filantropisk virksomhed.

Det er på dette grundlag min opfattelse, at lovgiver ikke ved indførelsen af lig-
ningslovens § 8 N har forholdt sig til, om statsskattelovens udgangspunkt,
hvorefter der ikke kan ske fradrag for lønudgifter, der relaterer sig til gavedis-
positioner eller filantropisk virksomhed i øvrigt, skal fraviges. Hertil kommer, at
ligningslovens § 8 N har karakter af særregel, der som udgangspunkt må un-
dergives en indskrænkende fortolkning. Der er herefter ikke grundlag for at antage,
at ligningslovens § 8 N giver hjemmel for fradrag for de i sagen omfat-tede
lønudgifter.

Endelig er det ubestridt, at Realdania beskattes efter selskabsskattelovens § 1, stk.
1, nr. 5 b. Der kan af denne bestemmelse ikke udledes nogen hjemmel til, at
Realdania skulle kunne benytte det udvidede driftsomkostningsbegreb, der følger
af fondsbeskatningsloven, til fradrag for visse lønudgifter der relaterer sig til
gavedispositioner eller filantropisk virksomhed i øvrigt. Heller ikke i
fondsbeskatningsloven eller lovens forarbejder, kan der i øvrigt findes støtte for et
synspunkt om, at det udvidede driftsomkostningsbegreb skulle kunne finde
anvendelse på virksomheder uden for lovens område.

Jeg stemmer derfor for at frifinde Skatteministeriet.

Der afsiges dom efter stemmeflertallet, således at Realdanias principale påstan-de
tages til følge som nedenfor bestemt.



/

67

Efter sagens udfald skal Skatteministeriet i sagsomkostninger betale 804.000 kr. til
Realdania. 800.000 kr. af beløbet er til dækning af udgifter til advokatbistand ekskl.
moms, og 4.000 kr. er til dækning af retsafgift. Landsretten har ved fast-sættelsen
af beløbet til dækning af udgifter til advokatbistand på den ene side lagt vægt på
sagens betydelige værdi og på den anden side sagens meget be-grænsede omfang,
hovedforhandlingens varighed og sagens karakter.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet skal anerkende, at Realdanias skatteansættelser for indkom-
stårene 2008-2016 (inkl.) genoptages med henblik på nedsættelse af indkomsten
med

• 35.196.191 kr. (indkomståret 2008)
• 41.953.209 kr. (indkomståret 2009)
• 40.937.754 kr. (indkomståret 2010)
• 42.718.300 kr. (indkomståret 2011)
• 43.992.059 kr. (indkomståret 2012)
• 52.051.106 kr. (indkomståret 2013)
• 56.821.923 kr. (indkomståret 2014)
• 57.299.603 kr. (indkomståret 2015)
• 62.220.182 kr. (indkomståret 2016)

Skatteministeriet skal anerkende, at Realdanias indkomst for indkomstårene 2017
og 2018 nedsættes med henholdsvis 64.456.290 kr. og 59.239.478 kr.

I sagsomkostninger skal Skatteministeriet inden 14 dage betale 804.000 kr. til
Realdania. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.



/