Skatteministeriet frifindes
Ret: Vestre Landsret (1. instans)
Faggruppe: Civilsag — Almindelig civil sag
Sagsemner: Afgifter;

VESTRE LANDSRET
DOM

afsagt den 27. marts 2019

Sag BS-8440/2017-VLR
(5. afdeling)

I/S Gunderup Deponi, Efterbehandlingssamarbejde ved Mariagerfjord Kommu-
ne, Randers Kommune og Rebild Kommune
(advokat Ann Rask Vang)

mod

Skatteministeriet
(advokat Bodil Søes Petersen)

Landsdommerne Linda Hangaard, Helle Korsgaard Lund-Andersen og Kresten 
Trolle (kst.) har deltaget i sagens afgørelse.

Sagen er anlagt ved Retten i Aalborg ved stævning af 23. juni 2017. Ved kendel-
se af 6. september 2017 er sagen henvist til behandling ved landsretten efter 
retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren, I/S Gunderup Deponi, Efterbehand-
lingssamarbejde ved Mariagerfjord Kommune, Randers Kommune og Rebild 
Kommune, kan opgøre og angive negative afgiftspligtige mængder efter kulaf-
giftslovens § 5, stk. 3, og 8, og kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3, og om der i gi-
vet fald er hjemmel til at udbetale et herved opstået negativt afgiftstilsvar til 
virksomheden.

Landsskatteretten fandt ved afgørelser af 24. marts 2017, at der ikke er grundlag 
for at opgøre negative afgiftstilsvar.



2

Påstande
I/S Gunderup Deponi, Efterbehandlingssamarbejde ved Mariagerfjord Kommu-
ne, Randers Kommune og Rebild Kommune, har nedlagt følgende påstande:

1. Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at tilbagebetale 1.671.105 kr. for perio-
den 1. juni 2010 til 31. december 2012.

2. Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at Gunderup Deponi har ret til ud-
betaling af opgjorte negative afgiftsbeløb for så vidt angår affaldsvarme, tillægs- 
og kuldioxidafgifter for perioden 1. juli til 31. august 2013. Opgørelsen af afgift-
stilsvaret for perioden 1. juli til 31. august 2013 efter kulafgiftsloven og kul-
dioxidafgiftsloven hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Tilbagebetalingen af afgiftsbeløbene skal ske med procesrente fra beløbets ind-
betaling/modregning til SKAT.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagsfremstilling
Gunderup Deponi er et fælleskommunalt forbrændingsanlæg, der fremstiller 
varme. Den fremstillede varme, med fradrag for eget forbrug, sælges til Hobro 
Fjernvarme.

I sommeren 2010 påbegyndte Gunderup Deponi et sommerdriftsprogram, 
hvorefter der alene blev fyret med biomasseaffald i juni, juli og august måned, 
og virksomheden fik i den forbindelse tilladelse fra miljømyndighederne til, at 
EBK-temperaturen kunne sænkes fra 850 ˚C til 750 ˚C.  De øvrige vilkår i virk-
somhedens miljøgodkendelse blev ikke ændret.

For årene 2010 – 2013 angav Gunderup Deponi negative affaldsvarme-, tillægs- 
og kuldioxidafgifter for sommerdriftsperioderne med henblik på at få beløbene 
udbetalt.

SKAT traf henholdsvis den 2. maj 2013 og 27. november 2013 afgørelse om at fo-
retage efteropkrævning af affaldsvarme-, tillægs- og kuldioxidafgift med 
1.671.105 kr. for perioden 1. juni 2010 – 31. december 2012 og 424.395 kr. for pe-
rioden juli og august 2013, idet SKAT anså udbetalingen af negativt afgift-
stilsvar for sommerperioderne for uberettiget. 

Der er for landsretten enighed mellem parterne om, at Gunderup Deponi i de 
omhandlede perioder kun har fyret med biomasseaffald. 



3

Der er endvidere for landsretten enighed om, at opgørelsen af Gunderup Depo-
nis afgiftstilsvar for perioden 1. juli – 31. august 2013 skal hjemvises til fornyet 
behandling ved Skattestyrelsen, hvis Gunderup Deponi får medhold i, at der 
kan opgøres og udbetales et negativt afgiftstilsvar. 

Landsskatteretten har den 24. marts 2017 for begge afgiftsperioder afsagt i det 
væsentlige enslydende afgørelser. Landsskatterettens afgørelser var stadfæstel-
ser af SKATs afgørelser. Af Landsskatterettens afgørelse vedrørende perioden 
1. juni 2010 – 31. december 2012 fremgår blandt andet følgende:

”Faktiske oplysninger
…

Virksomheden har over for SKAT oplyst, at man i sommerperioden for-
brænder "have/parkaffald" omfattet af biomassebekendtgørelsen. Der er 
tale om en restfraktion efter kompostering af blade og andre let omsæt-
telige bestanddele i have/parkaffald, der behandles på genbrugsplad-
ser. Materialet opbevares i udendørs stakke og fugtindholdet varierer 
som følge af herkomsten og den udendørs opbevaring. Med henblik på 
at styre forbrændingsprocessen foretages i affaldssiloen befugtning 
umiddelbart forinden indfyring i forbrændingsanlæggets ovnanlæg.

Som brændværdi for biomassen er anvendt kulafgiftslovens standards-
ats for "andet affald". Virksomheden har oplyst, at den ikke i fakturaer 
eller andet materiale er bekendt med materialets reelle brændværdi. 
Man har ej heller oplysning om de mængder vand, der tilsættes materi-
alet i siloen.

…

SKATs afgørelse
Der er foretaget efteropkrævning af 1.671.105 kr. i affaldsvarme-, til-
lægs- og CO2-afgift for perioden 1. juni 2010 — 31. december 2012, idet 
det er anset for at være med urette, at virksomheden har fået udbetalt 
negative afgiftsbeløb.

Det er lagt til grund, at virksomheden i månederne juni, juli og august 
2010, månederne juni og august 2011 samt månederne juni og august 
2012 udelukkende har fyret med biomasse. Der er herved henset til 
virksomhedens miljøgodkendelse sammenholdt med, at der mangler 
dokumentation for de foretagne indfyringer.

Virksomheden er principielt ikke registreringspligtig/afgiftspligtig i de 
måneder, hvor der alene afbrændes biomasseaffald, jf. kulafgiftslovens 
§§ 2, stk. 2, 7a, stk. 2, nr. 1, og 4, og kuldioxidafgiftslovens § 3, stk. 1, nr. 
2. I relation til afgiftslovgivningen er der i disse perioder tale om et var-
meværk, der anvender biomasse som brændsel. Der skal således ikke i 
disse perioder foretages en opgørelse af affaldsvarmeafgiften. Virksom-
heden burde derfor principielt være afmeldt fra registrering eller alter-
nativt have afgivet 0-angivelser. Det er derfor med urette, at virksomhe-
den har fået udbetalt de negative tilsvar.



4

Det har ikke været lovgivers hensigt, at virksomheder, der forbrænder 
affald, skulle kunne opnå godtgørelse af afgift i forbindelse med udø-
velse af en sådan virksomhed. Bortset fra varme der anvendes af virk-
somheden, jf. kulafgiftslovens § 5, stk. 4 og stk. 12, indeholder kulaf-
giftsloven ikke regler om afgiftsgodtgørelse i forbindelse med affalds-
forbrændingsvirksomhed.

I forbindelse med omlæggelse af afgiften, jf. lov nr. 416 af 12. juni 2009, 
var det lovgivers hensigt, at den afgift, der hidtil blev betalt ved udnyt-
telse af varme fra affaldsforbrænding (affaldsvarmeafgift) og ved mod-
tagelse af affald, dels skulle forhøjes og samlet set helt omlægges til en 
energiafgiftsbeskatning af affaldet, jf. bemærkningerne til L 126.

De i omhandlede sag opståede negative tilsvar skyldes misforhold ved-
rørende brændværdien på det indfyrede affald (biomasse mv.) som slår 
igennem i de beregningsmetoder, der er opstillet i lovteksterne. Hvis 
der alene blev fyret med biomasse burde beregningsresultaterne have 
givet 0, da det ikke er hensigten med bestemmelserne, at der skal beta-
les afgift ved forbrænding af afgiftsfritaget biomasse. Modsat må det 
kunne konkluderes, at der så heller ikke kan gives godtgørelse af afgift, 
når der afbrændes biomasse.

Såfremt der fyres med såvel biomasse som andre brændsler, og det be-
regnede energiindhold i biomassen overstiger det samlede energiind-
hold i den producerede varmemængde, vil der ikke kunne henregnes 
en andel heraf af afgiftspligtige brændsler. Beregningsresultatet vil der-
for resultere i, at der ikke skal betales afgift af en eventuel samtidig ind-
fyret afgiftspligtig affaldsmængde, hvorfor der skal angives 0 kr. som 
afgiftstilsvar.

Uanset om virksomheden eventuelt også har foretaget afbrænding af 
afgiftspligtigt affald i de omhandlede perioder, vil dette ikke ændre på, 
at der ikke kan ske udbetaling af negative tilsvar som følge af et nega-
tivt beregningsgrundlag.

SKAT har i en til sagen afgiven høringsudtalelse indstillet afgørelsen 
stadfæstet. Såfremt det antages, at der foreligger hjemmel til udbetaling 
af negative tilsvar er det anført, at det på det foreliggende må lægges til 
grund, at der i månederne juni, juli og august kun fyres med biomasse, 
medmindre virksomheden ved fremlæggelse af data fra vejesystemet 
for disse måneder kan dokumentere det oplyste.

…

Landsskatterettens afgørelse
I henhold til dagældende kulafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 6, (nugældende 
nr. 5) skal der betales afgift efter energiindholdet for varme produceret 
ved forbrænding af affald. Endvidere skal der i henhold til dagældende 
kulafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 7, (nugældende nr. 6) betales afgift af af-
fald anvendt som brændsel til produktion af varme i anlæg. Ved affald 
forstås affald, som det er defineret i lov om miljøbeskyttelse eller regler 
fastsat i medfør af lov om miljøbeskyttelse.



5

Af kulafgiftslovens § 2, stk. 2, fremgår, at virksomheder, der forbrænder 
afgiftspligtigt affald, jf. § 1, stk. 1, nr. 6, sammenholdt med § 7 a, stk. 2, 
skal registreres hos told- og skatteforvaltningen. Virksomheder, der for-
brænder afgiftspligtigt affald, jf. § 1, stk. 1, nr. 7, sammenholdt med § 7 
a, stk. 3, skal ligeledes registreres hos told- og skatteforvaltningen. 

Afgiftsperioden er i henhold til kulafgiftslovens § 4 måneden.

Af kulafgiftslovens § 5, stk. 3, fremgår:

”Virksomheder omfattet af § 2, stk. 2, 1. pkt., som fyrer med en 
kombination af afgiftspligtigt affald og andre brændsler, opgør 
den afgiftspligtige mængde varme, hvoraf der skal betales afgift 
efter § 1, stk. 2, nr. 2, som den producerede varme fratrukket ener-
giindholdet i de andre brændsler ganget med 0,85. (…) Hvis ener-
giindholdet i de andre brændsler, jf. 1. og 3. pkt., ikke kan doku-
menteres, anvendes energiindholdet nævnt i § 7, stk. 1 (…)"

Endvidere fremgår følgende af kulafgiftslovens § 5, stk. 8:

"Virksomheder omfattet af § 2, stk. 2, 2. pkt., som ikke har tilladel-
se til udledning af CO2, jf. § 9 i lov om CO2-kvoter, og som fyrer 
med en kombination af afgiftspligtigt affald og andre brændsler, 
opgør den afgiftspligtige mængde, hvoraf der skal betales afgift 
efter § 1, stk. 2, nr. 3, som den varme, der produceres ved forbræn-
ding af både afgiftspligtigt affald og andre brændsler, divideret 
med 0,85 og fratrukket energiindholdet i de andre brændsler. (…) 
Hvis energiindholdet i de andre brændsler ikke kan dokumente-
res, anvendes energiindholdet nævnt i § 7, stk. 1. (…)”

I henhold til § 7, stk. 1, udgør energiindholdet i træaffald og andet af-
fald henholdsvis 14,7 MJ/kg og 9,4 MJ/kg.

Derudover fremgår følgende af kulafgiftslovens § 5, stk. 13:

"Den afgiftspligtige mængde, hvoraf der skal betales afgift efter § 
1, stk. 2, nr. 3, divideres med 1,2, når der for anlægget ikke foreta-
ges opgørelse af det faktiske energiindhold i den indfyrede mæng-
de afgiftspligtigt affald og anlægget ikke producerer både varme 
og elektricitet. Den afgiftspligtige mængde, som er nævnt i 1. pkt., 
opgøres på samme måde som den afgiftspligtige varme, hvoraf 
der skal betales afgift efter § 1, stk. 2, nr. 2, jf. stk. 2-4. Ved opgørel-
se og varmemålinger medtages bortkølet varme."

Endelig fremgår af kulafgiftslovens § 7 a, stk. 2, nr. 1, og § 7 a, stk. 3, nr. 
1, at biomasseaffald, der kan tilføres forbrændingsanlæg uden kommu-
nal anvisning i henhold til Miljøministeriets bekendtgørelse nr. 1637 af 
13. december 2006 om biomasseaffald, i læs, der udelukkende indehol-
der denne type affald, er fritaget for afgift, jf. § 1, stk. 1, nr. 6, og § 1, stk. 
1, nr. 7.

Endvidere fremgår følgende af CO2-afgiftslovens § 5, stk. 3:



6

"Virksomheder, som ikke har tilladelse til udledning af CO2, jf. § 9 
i lov om CO2-kvoter, opgør den afgiftspligtige mængde CO2, 
hvoraf der skal betales afgift efter § 2, stk. 1, nr. 15, som energiind-
holdet (GJ) i den samlede indfyrede mængde affald ganget med 
en standardemissionsfaktor på 28,34 kg CO2/GJ for affaldet. Ener-
giindholdet i det indfyrede affald opgøres efter reglerne for opgø-
relse i § 5, stk. 7-10, stk. 11, 1. pkt., og stk. 13, i lov om afgift af 
stenkul, brunkul og koks m.v. Ved opgørelsen efter 2. pkt. sidestil-
les eventuel elektricitet dog med varme, som om der faktisk ikke 
produceres elektricitet, og brændslerne slam, gødning og andet af-
fald sidestilles med andre brændsler, i det omfang de er fritaget 
for afgift efter § 7 a, 2. pkt."

Omfattet af CO2-afgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 15, er ikke bionedbrydeligt 
affald anvendt som brændsel. Det bemærkes, at gældende fra og med 
den 16. juni 2011 er henvisningen til kulafgiftslovens § 5, stk. 13 ophæ-
vet.

Bestemmelserne i kulafgiftslovens § 5, stk. 3, og § 5, stk. 8, vedrører op-
gørelse af den afgiftspligtige mængde varme, hvoraf der skal betales af-
gift efter kulafgiftsloven. Endvidere vedrører bestemmelsen i CO2-af-
giftslovens § 5, stk. 3, opgørelse af den afgiftspligtige mængde CO2. 
Uanset det ikke i kul- og CO2-afgiftsloven udtrykkeligt er angivet, at 
der ikke kan opgøres et negativt afgiftstilsvar, må den afgiftspligtige 
mængde naturligt forstås som en størrelse, der ikke kan være negativ. 
Det forhold, at der som følge af den i § 5, stk. 3, angivne beregningsme-
tode sammenholdt med de i loven fastsatte standardværdier for energi-
indhold, eventuelt kan opstå en negativ afgiftspligtig mængde, ændrer 
ikke herved. Dette kan alene indebære, at der ikke kan opgøres et posi-
tivt afgiftsgrundlag.

Der kan endvidere henvises til Landsskatterettens afgørelse af 9. okto-
ber 2015, der er offentliggjort som SKM2015.705.LSR.

Da der herefter ikke er grundlag for at opgøre negative afgiftstilsvar 
vedrørende affaldsvarmeafgift, tillægsafgift og CO2-afgift for de om-
handlede afgiftsperioder stadfæstes den påklagede afgørelse.”

Forklaring
 har forklaret blandt andet, at han er uddannet civilingeniør 

og er ansat som direktør i Reno-Nord, som Gunderup Deponi med virkning fra 
2014 fusionerede med. Han blev direktør i 2016. Tidligere har han være miljø-
chef og udviklingschef i Reno-Nord. 

Formålet med Gunderup Deponi var at bortskaffe det forbrændingsegnede af-
fald, der kom fra ejerkommunerne.

Når man i et affaldsforbrændingsanlæg fyrer med biomasseaffald, bruger man 
befugtning til at styre forbrændingsprocessen. Ved at tilføre vand sænker man 

Vidne 1



7

forbrændingsprocessen. Forbrændingsprocessen er kompliceret, og det handler 
om at få så jævn en energiproduktion som muligt. Hvis man blander biomasse-
affald og andet affald i forbindelse med forbrænding, afhænger det af den kon-
krete drift på anlægget, om der skal ske befugtning. 

Afgiftsomlægningen i 2010 medførte et øget pres på virksomhederne for at ud-
nytte energien optimalt. Lovgivningen gav en stærk motivation for at undgå 
bortkøling af den producerede varme. Det var især tillægsafgiften, som blev på-
lagt bortkølet varme, der var motiverende, og det var for at mindske mængden 
af bortkølet varme, at Gunderup Deponi gik over til et sommerdriftsprogram, 
hvor der alene blev fyret med biomasseaffald. Biomassebaserede fjernvarmean-
læg brænder rent flis. Biomasseaffald er et mere beskidt produkt og er typisk ik-
ke egnet til at blive brugt på biomasseanlæg. 

Hvis Gunderup Deponi i perioderne havde anvendt en lineær fordeling af af-
brændingen af affaldet, hvilket vil sige, at hvis Gunderup Deponi havde af-
brændt affaldet i den rækkefølge, det var kommet ind fra kommunerne, uden at 
virksomheden var gået over på sommerdrift, ville Gunderup Deponi have op-
nået en større afgiftsmæssig fordel. Den driftsform, som Gunderup Deponi an-
vendte, gav en mere optimal udnyttelse af affaldet, idet mængden af den bort-
kølede varme var langt lavere, i forhold til hvad mængden af den bortkølede 
varme ellers ville have været. Løsningen med sommerdrift var den bedste mil-
jømæssige løsning.

Gunderup Deponi omdirigerede i sommerperioderne alene affald fra da-
grenovation til andre værker. Det øvrige affald blev opbevaret på Gunderup 
Deponi til brug for afbrænding i vinterperioden.

Anbringender
Gunderup Deponi har navnlig anført, at virksomheden i sin helhed er omfattet 
af kulafgiftsloven og kuldioxidafgiftsloven som et blandet affaldsforbrændings-
anlæg i de relevante afgiftsperioder, jf. kulafgiftslovens § 2, stk. 2, og at der ikke 
er hjemmel til at opgøre afgiftstilsvaret på andre måder end den af virksomhe-
den anvendte i kulafgiftslovens § 5, stk. 3, og kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3. 
Når afgiftstilsvaret er opgjort efter reglerne, er der ikke hjemmel til at nægte ud-
betalingen af et negativt afgiftstilsvar.
 
Spørgsmålet om, hvorvidt et forbrændingsanlæg er omfattet af kulafgiftsloven 
samt kuldioxidloven, afhænger ikke af, om der i den enkelte afgiftsperiode fy-
res med en kombination af biomasse og afgiftspligtigt affald, men skal afgøres 
ud fra affaldsforbrændingsanlæggets overordnede og generelle funktion og 
drift – dvs. om der er tale om et affaldsforbrændingsanlæg, som forbrænder af-
giftspligtigt affald.  
 



8

Denne fortolkning underbygges af den miljømæssige regulering, hvor klassifi-
ceringen og godkendelsen af Gunderup Deponi dokumenterer, at der er tale om 
et blandet affaldsforbrændingsanlæg.
 
Gunderup Deponi er klassificeret og godkendt som et affaldsforbrændingsan-
læg, og Gunderup Deponi skal derfor iagttage samtlige miljømæssige krav og 
forhold, som gælder for affaldsforbrændingsanlæg efter forbrændingsbekendt-
gørelsen. 
 
Det har ikke været lovgivers hensigt at opstille et selvstændigt afgiftsretligt be-
greb og fravige den miljømæssige kvalifikation. Miljømyndighedernes kvalifi-
kation af Gunderup Deponi som et affaldsforbrændingsanlæg, der fyrer med et 
mix af brændsler, skal således lægges til grund i relation til kvalificeringen efter 
kulafgiftslovens regler.    
 
Gunderup Deponi var i alle perioderne forpligtiget til at håndtere alt affald for 
ejerkommunerne, og efter forklaringen fra  kan det lægges til 
grund, at det alene var affald fra dagrenovation, der i perioderne blev omdiri-
geret til andre anlæg, mens det øvrige affald blev opbevaret hos Gunderup 
Deponi til senere afbrænding.  
 
Registreringspligten afhænger af den virksomhed, der drives, og registrerings-
pligten afhænger ikke af den konkrete afgiftsperiodes forbrænding af affald. 
Det kan ikke lægges til grund, at det har været lovgivers hensigt, at registre-
ringspligten har skulle vurderes efter hver afgiftsperiode og direkte afhænge af 
de enkelte afgiftsperioders afbrænding af affald.  
 
Den konkrete afbrænding har således alene indflydelse på størrelsen af afgiften, 
men ikke på selve registreringspligten. 
 
Afgiftstilsvaret skal opgøres efter kulafgiftslovens § 5, stk. 3. 

Valg af opgørelsesmetoden i kulafgiftslovens § 5, stk. 3, for beregning af afgif-
ten for et affaldsforbrændingsanlæg skal ikke afgøres for hver enkelt afgiftsperi-
ode afhængig af det konkrete affaldsmix, der indfyres med. 

Når der fyres med en kombination af afgiftspligtigt affald og andre brændsler, 
skal afgiftsgrundlaget i henhold til kulafgiftslovens § 5, stk. 3, opgøres som den 
producerede varme fratrukket energiindholdet i de andre brændsler gange 0,85. 
Det fremgår hverken af forarbejderne eller lovteksten, at afgiften ikke kan blive 
negativ ved anvendelse af bestemmelsen. 
 
Beregningsmodellerne for forbrændingsanlæg, der fyrer med både afgiftsplig-
tigt affald og andre afgiftsfritaget brændsler, tager højde for, at der fyres med 

Vidne 1



9

affald, der ikke er pålagt afgift efter kulafgiftsloven, og reglen indeholder derfor 
adgang til at fradrage energiindholdet fra andre brændsler ved opgørelsen af 
den afgiftspligtige mængde, da afgiften dermed reduceres i det omfang, der fy-
res med afgiftsfritaget affald.  
 
I henhold til L 126 af 4. februar 2009 om forslag til lov om ændring af lov om af-
gift af affald og råstoffer, lov om afgift af stenkul, brunkul og koks mv. og for-
skellige andre love fremgår det af bemærkningerne til kulafgiftslovens § 5, at 
lovgiver blandt andet har indført en særlig regel vedrørende de store centrale 
kraftvarmeværker for derved at afhjælpe, at de regler, der gælder i visse tilfæl-
de, rent beregningsteknisk kan resultere i en negativ afgiftspligtig mængde. 
Denne særlige regel er dog alene indført i relation til de store kraftvarmevær-
ker, der har en kombineret el- og varmefremstilling. Gunderup Deponi fremstil-
ler alene varme. 
 
Lovgiver var således ved indførelse af beregningen opmærksom på problema-
tikken med et beregningsteknisk negativt afgiftstilsvar og har valgt ikke at re-
gulere forholdet i relation til varme produceret ved forbrænding af kombineret 
afgiftspligtigt affald og afgiftsfritaget affald på decentrale værker. Årsagen til, 
at der ikke er indført en tilsvarende bestemmelse på varmeværker, som alene 
har varme produceret ved forbrænding af affald, er begrundet i, at et negativt 
afgiftsgrundlag kun er et spørgsmål om periodisering, idet tidspunktet for af-
brænding af de forskellige affaldstyper ikke bør være afgørende for, hvor meget 
der samlet set skal betales i afgift. 
 
Gunderup Deponi har i nærværende sag ikke betalt mindre i afgift end i det til-
fælde, hvor afbrænding af biomasseaffaldet blev fordelt ud over hele året. Gun-
derup Deponi ville have forbrændt den samme mængde afgiftspligtigt affald og 
biomasseaffald over et år, idet Gunderup Deponi behandlede alt affald for ejer-
kommunerne og en række erhvervsvirksomheder, og Gunderup Deponi ville 
endvidere have bortkølet samme varmemængde. 
 
Ud fra ordlyden af § 5, stk. 3, og stk. 8, fremgår det, hvorledes afgiftsgrundlaget 
skal opgøres. Den indfyrede biomasse er at anse som ”andre brændsler” i rela-
tion til anvendelse af bestemmelsen og opgørelsen efter standardreglerne for 
energiindhold i kulafgiftslovens § 7. Det negative tilsvar opstår ved, at der i af-
giftsgrundlaget kan fradrages et højere energiindhold end det, der svarer til det 
faktiske energiindhold i det ikke afgiftspligtige biomasseaffald. Lovgiver giver 
ikke de afgiftspligtige virksomheder andre muligheder end at foretage opgørel-
sen på denne måde, som anført i kulafgiftslovens § 5, stk. 3, ligesom der ikke er 
adgang til at anvende andre standardværdier end de, der fremgår af kulafgifts-
lovens § 7, stk. 1.   
 



10

Det er lovgiver, der har fastsat standardbrændværdierne for de enkelte typer af 
brændsel, og det forhold, at standardbrændværdien er fastsat til et højere ni-
veau end den brændværdi, der de facto er i det afbrændte biomasseaffald, kan 
ikke føre til det resultat, at Gunderup Deponi ikke kan angive negativ afgift i 
enkelte afgiftsperioder, når Gunderup Deponi som helhed må anses for at være 
en registreringspligtig virksomhed efter kulafgiftslovens § 2, stk. 2. 
 
Lovgivers hensigt med kulafgiftslovens § 5, stk. 3, har været at indføre en admi-
nistrativ forenklet ordning. 

Beslutningen om, hvilket affald der skal forbrændes, foretages med udgangs-
punkt i, hvad der er miljømæssigt og forbrændingsmæssigt mest effektivt, og 
ikke på baggrund af afgiftsberegningen. Gunderup Deponi har således søgt at 
udnytte affaldet bedst muligt og derved undgå unødigt ”spild”/overskudsvar-
me. Det forhold, at Gunderup Deponi forbrænder affaldet ud fra det optimalt 
miljømæssige, bør ikke føre til, at der skal betales mere i affaldsafgift, da miljø- 
og afgiftsreglerne dermed vil modarbejde hinanden og de overordnede sam-
funds- og miljømæssige hensyn. 
 
Når den afgiftspligtige mængde affald ligger ”fast”, og mængden af afgiftsfrita-
get affald tillige er ”fast”, betyder Skatteministeriets fortolkning af afgiftsbereg-
ningsreglerne, at Gunderup Deponi på grund af den konkrete sammensætning 
af affald (mixet af brændsler) i en given periode opkræves en højere afgift end 
den, der er hjemlet og udtrykkeligt følger af lovgivningen. Gunderup Deponi 
nægtes således et berettiget fradrag for energiindholdet af andet affald ved op-
gørelsen af den afgiftspligtige mængde. 
 
Det er ubestridt, at hvis der var sket en fordeling af biomasseaffaldet over hele 
året, ville Gunderup Deponi have opnået fuld fradragsværdi for brændværdien 
af det indfyrede biomasseaffald. Alene fordi forbrændingen af biomasseaffaldet 
koncentreres til perioder, hvor dette miljømæssigt giver mest mening, vil Gun-
derup Deponi derved betale en højere afgift, end hvis biomassen var fordelt 
over året. Konsekvensen af Skatteministeriets fortolkning af reglerne er således, 
at der de facto betales en højere afgift ved en driftsmæssig og miljømæssig opti-
mal forbrænding, end ved en forbrænding som driftsmæssigt og miljømæssigt 
er mindre optimal. 
 
Gunderup Deponi er (miljømæssigt) forpligtiget til at anvende den bedst til-
gængelige teknik (BAT) og forpligtet til at mindske den miljømæssige belast-
ning ved forbrændingen.  
 
Skatteministeriet har anført, at der ikke foreligger en særskilt hjemmel til at ud-
betale et negativt afgiftstilsvar, da der ikke er direkte henvist til opkrævningslo-



11

vens § 12 i kulafgiftsloven og kuldioxidafgiftsloven. Dette er en fejlforståelse af 
anvendelsesområdet for opkrævningsloven.  
 
Det fremgår af opkrævningslovens 1, stk. 1, vedrørende lovens anvendelsesom-
råde, at loven gælder for opkrævning af skatter og afgifter mv., for hvilke virk-
somheder, selskaber, fonde eller foreninger m.v. er eller skulle have været regi-
streret hos eller anmeldt til told- og skatteforvaltningen, i det omfang der ikke 
er fastsat særlige bestemmelser i anden lovgivning eller i EF-forordninger.
 
Opkrævningslovens bestemmelser finder derfor anvendelse for registrerings-
pligtige virksomheder, selvom der ikke er en direkte henvisning til opkræv-
ningslovens bestemmelser.  
 
Da der er sket modregning løbende på Gunderup Deponis skattekonto for kra-
vet, skal renten beregnes fra det konkrete modregningstidspunkt og indtil tilba-
gebetaling sker.

Skatteministeriet har navnlig anført, at Gunderup Deponi for det første ikke er 
omfattet af kulafgiftsloven og kuldioxidafgiftsloven i de omhandlede afgiftspe-
rioder (måneder), og at der derfor ikke skal opgøres og angives et afgiftstilsvar 
af affaldsvarmeafgift, tillægsafgift og kuldioxidafgift for afgiftsperioderne, for 
det andet kan der ikke opgøres og angives negative afgiftspligtige mængder ef-
ter loven, og for det tredje er der ikke hjemmel til at udbetale et herved opstået 
negativt afgiftstilsvar til en afgiftspligtig. 
 
Det fremgår af kulafgiftslovens § 1, stk. 1, der definerer det afgiftspligtige vare-
område, at der betales afgift af bl.a. varme produceret ved forbrænding af af-
fald, jf. nr. 6, og affald anvendt som brændsel til produktion af varme i anlæg, 
jf. nr. 7. Af § 7 a, stk. 2, nr. 1, henholdsvis § 7 a, stk. 3, nr. 1, fremgår, at biomas-
seaffald er fritaget for afgift efter henholdsvis § 1, stk. 1, nr. 6, og § 1, stk. 1, nr. 
7.  
 
Bestemmelserne i kulafgiftslovens § 5, stk. 3, og § 5, stk. 8, finder efter ordlyden 
anvendelse, hvis virksomheden fyrer med en kombination af afgiftspligtigt af-
fald og andre brændsler, hvilket ikke er tilfældet, hvis der kun fyres med bio-
masseaffald. Dette understøttes i § 5, stk. 8, yderligere af, at den afgiftspligtige 
mængde skal opgøres ”som den varme, der produceres ved forbrænding af både af-
giftspligtigt affald og andre brændsler”. Da afgiftsperioden er måneden, jf. kulaf-
giftslovens § 4, må vurderingen af, om der skal ske en opgørelse og beregning 
efter § 5, stk. 3, og 8, ske måned for måned. 
 
Vedrørende kuldioxidafgift fremgår det af kuldioxidafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 
2, at der skal svares kuldioxidafgift af varer, der er afgiftspligtige efter kulaf-
giftsloven. Hvis der i en afgiftsperiode ikke fyres med varer, der er afgiftspligti-



12

ge efter kulafgiftsloven, skal der dermed ikke opgøres og angives et tilsvar af 
kuldioxidafgift.  
 
Det følger på den baggrund af kulafgiftsloven og kuldioxidafgiftsloven, at da 
Gunderup Deponi ikke har fyret med afgiftspligtigt affald (eller andre afgifts-
pligtige varer) i de omhandlede afgiftsperioder, men alene fyret med afgiftsfri-
taget biomasseaffald, så skal virksomheden ikke opgøre et tilsvar af affaldsvar-
meafgift, tillægsafgift og kuldioxidafgift for de pågældende afgiftsperioder. 
Gunderup Deponi har allerede som følge heraf ikke krav på at få udbetalt et 
eventuelt opgjort negativt afgiftstilsvar for de omhandlede afgiftsperioder, og 
allerede derfor skal Skatteministeriet frifindes. 
 
Selv hvis Gunderup Deponi måtte være omfattet af kulafgiftsloven og kul-
dioxidafgiftsloven i de omhandlede afgiftsperioder, skal Skatteministeriet alli-
gevel frifindes, da der ikke kan opgøres og angives negative afgiftspligtige 
mængder efter loven, og der er endvidere ikke hjemmel til at udbetale et herved 
opstået negativt afgiftstilsvar til en afgiftspligtig. 
 
Reglerne om opgørelse af den afgiftspligtige mængde i kulafgiftslovens § 5, stk. 
3, og 8, og kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3, vedrører opgørelsen af henholdsvis 
den afgiftspligtige mængde varme, den afgiftspligtige mængde affald og den 
afgiftspligtige mængde kuldioxid. 
 
Reglerne fastslår således selve metoden for opgørelsen af de afgiftspligtige 
mængder. Det fremgår af både ordlyden og forarbejderne til de nævnte lovbe-
stemmelser, at det er den afgiftspligtige mængde, hvoraf der skal betales afgift, 
der skal opgøres. Heri ligger en forudsætning om, at den afgiftspligtige mæng-
de ikke kan være negativ. Såfremt den afgiftspligtige mængde kunne være ne-
gativ, ville der jo netop ikke skulle betales afgift af mængden.  
 
Det er også forudsat i kulafgiftslovens § 12, stk. 1, og kuldioxidafgiftslovens § 
13, stk. 1, at de afgiftspligtige mængder ikke kan være negative. Det er i disse 
bestemmelser bestemt, at registrerede virksomheder efter udløbet af hver af-
giftsperiode skal angive mængden af de varer, hvoraf virksomheden skal betale 
afgift for den pågældende afgiftsperiode. Det er således lagt til grund i de to 
loves bestemmelser om afregning af afgift, at de afgiftspligtige mængder er po-
sitive, idet der ellers ikke ville skulle betales afgift. 
 
Efter deres karakter er kulafgiftslovens § 5, stk. 3, og 8, og kuldioxidafgiftslo-
vens § 5, sk. 3, ikke fradragsregler, men beregningsregler til fastsættelse af den 
mængde afgiftspligtigt affald og varme henholdsvis kuldioxid produceret ved 
forbrænding af afgiftspligtigt affald, der i den pågældende afgiftsperiode skal 
betales afgift af. Hvis beregningsreglerne fører til, at der ikke er en sådan 
mængde, der kan multipliceres med de i loven fastsatte afgiftssatser for afgifts-



13

pligtigt affald og varme henholdsvis kuldioxid produceret med afgiftspligtigt 
affald, er der ikke et afgiftstilsvar at angive.  
 
Det er uden betydning, om der rent beregningsteknisk måtte kunne opgøres en 
negativ afgiftspligtig mængde og et heraf følgende negativt afgiftstilsvar. For-
målet med beregningsreglerne i kulafgiftslovens § 5, stk. 3 og 8, er ikke, at af-
brænding af afgiftsfritaget brændsel såsom biomasseaffald skal give grundlag 
for opgørelse af negative afgiftspligtige mængder, der kan udbetales som nega-
tive afgiftstilsvar. Formålet med reglerne er derimod, at der – ved betaling af af-
gift for anvendelse af afgiftspligtige brændsler – ikke skal betales afgift for sam-
tidigt anvendt afgiftsfritaget brændsel, og det formål bliver fuldt ud opfyldt 
ved Skatteministeriets fortolkning af reglerne.  
 
Hvis det anvendte energiindhold i det indfyrede biomasseaffald ganget med 
0,85 i en afgiftsperiode overstiger den producerede varme, fører ministeriets 
fortolkning til, at Gunderup Deponi ikke opnår fradrag for den del af energi-
indholdet i biomasseaffaldet, der overstiger den producerede varme. Det inde-
bærer imidlertid ikke, at der på grund af den konkrete sammensætning af af-
fald i en given periode opkræves en højere afgift end den, der er hjemlet i lov-
givningen. 
 
Gunderup Deponi bliver således i denne situation ikke opkrævet afgift efter ku-
lafgiftsloven for den pågældende afgiftsperiode, idet afgiftstilsvaret da fastsæt-
tes til nul. 
 
Der er ikke efter loven hjemmel til at opgøre og udbetale et eventuelt ”oversky-
dende fradrag” for en afgiftsperiode, der måtte være opstået som følge af, at det 
anvendte energiindhold i det indfyrede biomasseaffald (væsentligt) overstiger 
den producerede varme, idet kulafgiftslovens § 5, stk. 3, og 8, og kuldioxidaf-
giftslovens § 5, stk. 3, er beregningsregler og ikke fradragsregler.  
 
Afgiftsperioden er i loven fastsat til måneden, og der er ikke hjemmel i loven til 
at vælge en længere afgiftsperiode og udligne konsekvenserne for afgiftstilsva-
ret af den beregning af afgiftspligtige mængder, der følger af kulafgiftslovens § 
5, stk. 3, og 8, og kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3. Bestemmelserne indebærer, 
at der, hvor der fyres med en kombination af afgiftspligtigt affald og andre 
brændsler, måned for måned foretages en beregning af, om der efter bestem-
melsernes beregningsmetode fremkommer en afgiftspligtig mængde varme 
henholdsvis kuldioxid produceret ved forbrænding af affald og affald anvendt 
til produktion af varmen, der skal betales afgift af. 
 
Om Gunderup Deponi efter den aftale, der er indgået med en række kommu-
ner, ikke har mulighed for at påvirke sammensætningen af det affald, virksom-
heden modtager og skal afbrænde, og om Gunderup Deponi ved en anden for-



14

deling af det affald, der afbrændes i de enkelte måneder, ville have fået et min-
dre afgiftstilsvar end tilfældet er ved den faktiske sammensætning, når virk-
somheden ikke kan få udbetalt et negativt afgiftstilsvar, påvirker ikke fortolk-
ningen af reglerne, der er helt generelle. Desuden havde Gunderup Deponi ind-
flydelse på affaldssammensætningen, da alt affald fra dagrenovation, der udgør 
en stor mængde af Gunderup Deponis samlede affald, i sommerdriftsperioder-
ne blev omdirigeret til andre anlæg. 
 
Gunderup Deponi har anført, at der ville være opnået fuld fradragsværdi for 
det indfyrede biomasseaffald, såfremt der var sket en fordeling af biomasseaf-
faldet over hele året. Dette kommer imidlertid alene an på, om en sådan anden 
fordeling ville resultere i positive afgiftstilsvar i alle måneder. Det månedlige 
afgiftstilsvar efter de omhandlede regler skal efter loven opgøres og beregnes 
på grundlag af de faktisk anvendte brændsler i den pågældende måned. 

Udbetaling af et negativt afgiftstilsvar til den afgiftspligtige kræver lovhjemmel, 
og der er hverken i kulafgiftsloven eller i kuldioxidafgiftsloven hjemmel til at 
udbetale negative afgiftstilsvar.  
 
Tværtimod er det direkte angivet i kulafgiftslovens § 1, stk. 1, at der skal betales 
affaldsvarmeafgift og tillægsafgift, ligesom det er angivet i kuldioxidafgiftslo-
vens § 1, at der svares kuldioxidafgift.  
 
Kulafgiftsloven og kuldioxidafgiftsloven indeholder regler om, at der i visse til-
fælde kan ske godtgørelse eller tilbagebetaling af afgifter betalt efter loven. De 
pågældende love indeholder imidlertid ikke bestemmelser om, at et opgjort ne-
gativt afgiftstilsvar kan udbetales til den afgiftspligtige.  
 
Opkrævningslovens § 12, stk. 1, indeholder ikke en selvstændig hjemmel til at 
udbetale et eventuelt opgjort negativt afgiftstilsvar til den afgiftspligtige. Be-
stemmelsen i opkrævningslovens § 12 er blot en ”procedure-regel”, der regule-
rer, under hvilke nærmere betingelser en udbetaling af et negativt tilsvar skal 
ske, hvis der efter den enkelte relevante afgiftslov skal ske udbetaling af nega-
tivt afgiftstilsvar. Det skal afgøres efter den enkelte afgiftslov, i dette tilfælde 
kulafgiftsloven og kuldioxidafgiftsloven, om der er hjemmel til at opgøre og 
udbetale et negativt tilsvar. 
 
Landsrettens begrundelse og resultat
Gunderup Deponi forbrænder afgiftspligtigt affald og er derfor omfattet af kul-
afgifts- og kuldioxidafgiftsloven. Virksomheden skal derfor registreres hos told- 
og skatteforvaltningen, jf. kulafgiftslovens § 2, stk. 2, og kuldioxidafgiftslovens 
§ 3, nr. 2.



15

Gunderup Deponi skal betale afgift og kuldioxidafgift efter brændværdien eller 
energiindholdet af varme produceret ved forbrænding af affald og af affald an-
vendt som brændsel til produktion af varme i anlæg, jf. kulafgiftslovens § 1, stk. 
1, nr. 5, og 6, (tidligere nr. 6 og 7), og kuldioxidlovens § 1, nr. 2. 

Afgiften skal opgøres månedsvis, jf. kulafgiftslovens § 4 og kuldioxidafgiftslo-
vens § 4.

Kulafgiftslovens § 5, stk. 3, og stk. 8, og kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 3, vedrø-
rer beregningen af henholdsvis den afgiftspligtige mængde varme, den afgifts-
pligtige mængde affald og den afgiftspligtige mængde kuldioxid.

Gunderup Deponi skal efter udløbet af hver måned angive henholdsvis den af-
giftspligtige mængde varme, den afgiftspligtige mængde affald og den afgifts-
pligtige mængde kuldioxid og indbetale afgiften og kuldioxidafgiften herfor, jf. 
afregningsreglerne i kulafgiftslovens § 12, stk. 1, og kuldioxidafgiftslovens § 13, 
stk. 1.

Efter ordlyden af afregningsreglerne i kulafgiftslovens § 12, stk. 1, og kuldioxid-
afgiftslovens § 13, stk. 1, og efter en naturlig forståelse af mængdeberegnings-
reglerne i kulafgiftslovens § 5, stk. 3, og stk. 8, og kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 
3, kan der ikke angives negative mængder af varme, affald og kuldioxid, hvoraf 
der skal betales afgift. Gunderup Deponi kan derfor ikke angive en negativ 
mængde, der medfører udbetaling af et negativt afgiftstilsvar.

Det forhold, at sommerdriftsprogrammet på Gunderup Deponi muligt har væ-
ret det miljømæssigt mest hensigtsmæssige, kan ikke føre til et andet resultat.

Landsretten tager derfor Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge. 

Efter sagens udfald skal Gunderup Deponi i sagsomkostninger betale 100.000 
kr. til Skatteministeriet til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms. 
Ud over sagens værdi er der ved fastsættelsen af beløbet taget hensyn til sagens 
betydning, omfang og forløb. 

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal I/S Gunderup Deponi, Efterbehandlingssamarbejde 
ved Mariagerfjord Kommune, Randers Kommune og Rebild Kommune inden 
14 dage betale 100.000 kr. til Skatteministeriet. 



16

Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.