Sagerne drejer sig om, hvorvidt sagsøger opfylder betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1
Ret: Østre Landsret (2. instans)
Faggruppe: Civilsag — Almindelig civil sag
Sagsemner: Skat;

ØSTRE LANDSRET
DOM

afsagt den 11. oktober 2022

Sagerne BS-23633/2021-OLR og BS-40625/2021-OLR
(13. afdeling)

Sagsøger
(advokat Henrik Rahbek)

mod

Skatteministeriet
(advokat Tim Holmager)

Landsdommerne Anne Birgitte Fisker, Louise Saul og Rikke Baier Holgersen (kst.)
har deltaget i sagernes afgørelse.

Sagerne er anlagt den 7. januar 2021 ved Københavns Byret, der ved kendelser af
18. juni 2021 efter retsplejelovens § 226, stk. 1, har henvist sagerne til behand-ling
ved landsretten.

I sag BS-23633/2021 har Sagsøger indbragt Landsskatterettens afgørelse af 9.
oktober 2020 om afslag på beskatning efter forskerskatte-ordningen i
kildeskattelovens §§ 48 E-F. Spørgsmålet i sagen er, om der ved afgørelsen af, om
den skattepligtige opfylder betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1,
hvorefter den skattepligtige ikke må have været skattepligtig til Danmark 10 år
forud for ansættelsen, skal foretages en ny selvstændig, mate-riel prøvelse heraf,
eller om oplysningerne i tidligere årsopgørelser skal lægges uprøvet til grund ved
vurderingen.

I sag BS-40625/2021 har Sagsøger indbragt Landsskatterettens afgørelse af 15.
oktober 2020 om afslag på ekstraordinær genoptagelse af



2

skatteansættelserne for årene 2006-2010 i medfør af skatteforvaltningsloven § 27,
stk. 1, nr. 8.

Påstande
Sag BS-23633/2021-OLR
Sagsøger, har nedlagt principal påstand om, at
Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at Sagsøger er berettiget til beskatning
efter kildeskattelovens §§ 48 E-F med virkning fra Dato 1 2016, og subsidiær
påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at sagen skal hjemvises til
fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Sag BS-40625/2021-OLR
Sagsøger, har nedlagt principal påstand om, at
Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at Sagsøgers skattean-sættelser for
indkomstårene 2006-2010 skal genoptages, og subsidiær påstand om, at
Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at sagen hjemvises til fornyet behandling
ved Skattestyrelsen.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling
Dato 2 2005 udrejste Sagsøger af Danmark, idet han havde fået ansættelse som
forsker ved Arbejdsplads 1 i England. I CPR-registret blev han registreret som
udrejst til Storbritannien Dato 2 2005. Dato 1 2016 indrejste han igen til Danmark
for at tiltræde en stilling ved Arbejdsplads 3, og han blev i CPR-registeret Dato 1
2016 registreret med en bopælsadresse i Århus Kommune. Det er ubestridt, at
Sagsøger under sit ophold i England var registreret som fuld skattepligtig til
England og betalte skat til de engelske skattemyndigheder.

Årsopgørelser for 2005 - 2011 blev sendt til Sagsøgers adresse i Cambridge,
England.

Det fremgår af årsopgørelserne for indkomstårene 2005 - 2010, at skattekommunen
er Århus Kommune. Procentsatserne for kommuneskat, amtsskat, kirkeskat og
AM-bidrag er angivet, ligesom personfradragets størrelse er angivet. For
indkomstårene 2006 til 2010 er den skattepligtige indkomst ansat til 0 kr., ligesom
den beregnede skat er ansat til 0 kr.

I årsopgørelsen for 2006 er angivet 0 kr. i personlig indkomst, en negativ
kapitalindkomst med -20.372 kr. og ligningsmæssige fradrag på -4.460 kr.,



3

således at der er angivet et ”underskud i skattepligtig indkomst, til fremførsel” på
25.052 kr.

I årsopgørelsen for 2007 er angivet 0 kr. i personlig indkomst, en negativ
kapitalindkomst med -12.100 kr. og ligningsmæssige fradrag på -4.956 kr., således
at der er angivet et ”underskud i skattepligtig indkomst, til fremførsel” på 17.056
kr.

I årsopgørelsen for 2008 er angivet 0 kr. i personlig indkomst, en negativ
kapitalindkomst med -10.534 kr. og ligningsmæssige fradrag på -4.968 kr., således
at der er angivet et ”underskud i skattepligtig indkomst, til fremførsel” på 15.502
kr.

I årsopgørelsen for 2009 er angivet 12.443 kr. i personlig indkomst, en negativ
kapitalindkomst med -19.382 kr. og ligningsmæssige fradrag på -5.593 kr., et
”underskud i skattepligtig indkomst til modregning i skat på 1.741 kr., således at
der er angivet et ”underskud i skattepligtig indkomst, til fremførsel” på 11.786 kr.
Der er tillige angivet AM-bidrag på 995 kr. til indbetaling. Det fremgår af SKATs
registreringer, at der er indbetalt 995 kr. den 21. maj 2010.

I årsopgørelsen for 2010 er angivet 26.727 kr. i personlig indkomst (honorarer
mv.), en negativ kapitalindkomst med -20.524 kr. og ligningsmæssige fradrag på
-6.491 kr., ”modregnet underskud fra tidligere år” med 2.672 kr., således at der er
angivet et ”underskud i skattepligtig indkomst til modregning i skat” på 2.960 kr.
Der er tillige angivet AM-bidrag på 2.324 kr., hvori er modregnet 1.300 kr., således
at AM-bidrag til indbetaling er angivet med 1.024 kr. Beløbet på 1.300 kr. vedrørte
kompensation for navnlig forhøjede energi- og miljøafgifter (såkaldt grøn check).

Af årsopgørelsen for 2011 fremgår ”Ingen skattepligt, udgår af mandtal” .
Endvidere fremgår, at der ikke er registreret indkomst eller fradrag, at den
beregnede skat udgør 0 kr., og at forskudsskatten er 0 kr.

Årsopgørelserne indeholdt alle klagevejledning, herunder om klagefristen på 3
måneder, hvis skatteansættelsen ikke kunne godkendes.

I perioden fra indkomståret 2011 - 2015 var Sagsøger ikke registreret som
skattepligtig til Danmark, og han modtog ikke årsopgørelser for disse år.

Den 16. juni 2016 blev Sagsøger med virkning fra Dato 1 2016 ansat af
Arbejdsplads 3 som musikchef. Ved blanket af 30. juni 2016 anmodede Sagsøger
og hans fremtidige arbejdsgiver om, at



4

han fra Dato 1 2016 blev beskattet i henhold til kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Ved brev af 6. december 2016 afslog SKAT anmodningen med den begrundelse, at
Sagsøger havde været skattepligtig til Danmark inden for de seneste 10 år og
dermed ikke opfyldte betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, nr. 3. I en
”Vejledende besvarelse om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F” af 23.
januar 2017 fastholdt SKAT afslaget og anførte, at der var fremsendt årsopgørelser
for 2009 og 2010 til Sagsøgers adresse i England, og han var ansat som fuld
skattepligtig til Danmark i 2009 og 2010, idet han i disse år havde udført arbejde i
Danmark for en dansk arbejdsgiver.

I årsopgørelsen for 2016, angivet med en TastSelv dato den 10. marts 2017, er
anført, at skattepligten starter Dato 1 2016. Det fremgår endvidere, at der i den
personlige indkomst er modregnet bl.a. ”underskud fra tidligere år” på
-66.724 kr.

Den 24. august 2017 traf SKAT endelig afgørelse om afslag på anmodningen om
beskatning efter forskerskatteordningen. SKAT henviste i begrundelsen til, at
Sagsøger havde været registreret som fuldt skattepligtig til Danmark fra sin udrejse
til og med 2010. Det fremgår af SKATs afgørelse, at SKAT både telefonisk og pr.
mail den 5. april 2017 havde vejledt om mulig-hederne for at anmode om
ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2006 til 2010.

Den 12. september 2017 anmodede professor, dr. jur. Person på vegne af Sagsøger
SKAT om ekstraordinær genoptagelse af skattean-sættelserne for indkomstårene
2006 til 2011, således at han ikke længere ansås for at have været skattepligtig til
Danmark i denne periode.

Den 7. august 2018 meddelte Skattestyrelsen – efter at SKAT den 6. marts 2018
havde fremsendt forslag til afgørelse, hvortil Sagsøger ved professor, dr. Jur.
Person var fremkommet med indsigelser – afslag på anmodningen om
ekstraordinær genoptagelse.

Sagsøger påklagede herefter SKATs afgørelse af 24. august 2017 og
Skattestyrelsens afgørelse af 7. august 2018 til Landsskatteretten.

Den 9. oktober 2020 stadfæstede Landsskatteretten SKATs afslag af 24. august
2017 på beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F, og ved afgørelse af 15.
oktober 2020 stadfæstede Landsskatteretten Skattestyrelsens afslag på
anmodningen om ekstraordinær genoptagelse.

Af Landsskatterettens afgørelse af 9. oktober 2020 fremgår bl.a.:



5

”Faktiske oplysninger
Klageren har ifølge CPR-registret skiftet adresse fra Danmark til
Storbritannien pr. Dato 2 2005. Der findes ikke dokumentation for, at
klageren samtidig hermed har informeret skattemyndigheden om
fraflytningen.

Klageren er for indkomstårene 2006-2010 registreret som fuldt
skattepligtig til Danmark og har således også modtaget årsopgørelser for
de pågældende indkomstår.

Af årsopgørelserne fremgår der bl.a. enkelte honorarindkomster i 2009 og
2010.

Klageren blev den Dato 1 2016 ansat som musikchef for Symfoniorkester
1 og har ifølge CPR-registret skiftet adresse fra Storbritannien til Danmark
pr. Dato 1 2016.

Klageren anmodede d. 30. juni 2016 om at blive omfattet af
forskerskatteordningen i henhold til kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Skattestyrelsen har ved afgørelse af 7. august 2018 givet afslag på
ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2006-2011.

Skats afgørelse
SKAT har ved afgørelse af 24. august 2017 givet afslag på anmodning om
beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Af afgørelsen fremgår bl.a. følgende:

"Konklusion
En af betingelserne for at kunne blive forskudsregistreret på
forskerskatteordningen er, at du ikke må have været skattepligtig til
Danmark inden for de sidste 10 år. Se reglerne herom i
Kildeskattelovens, § 48E, stk. 3, nr. l.

Da du ifølge ovenstående har været registreret som fuld skattepligtig
til Danmark, kan du ikke blive omfattet af forskerskatteordningen.

Det forhold, at det er din opfattelse, at din registrering af skattepligt til
Danmark beror på en fejl kan kun afklares ved en anmodning om
ekstraordinær genoptagelse, da fristerne i skatteforvaltningslovens §
26 er udløbet.

Din anmodning om forskudsregistrering af forskerskatteordningen
afvises derfor.

Ekstraordinær genoptagelse
Du blev telefonisk og skriftligt (pr. mail d. 5. april 2017) vejledt om
mulighederne for at anmode om ekstraordinær genoptagelse for dine
skatteansættelser for 2006-2010. Se reglerne herom i
skatteforvaltningsloven, § 27.



6

Du har oplyst, at du ikke ønsker ekstraordinær genoptagelse.

Hvis du alligevel vælger, at sende en anmodning om ekstraordinær
genoptagelse, og denne bliver godkendt, kan du henvende dig igen,
hvis godkendelsen betyder at du kan blive forskudsregistreret på
forskerskatteordningen."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har anført, at klagerens anmodning om
beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F skal imødekommes.

Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført følgende:

"Sagsfremstilling:

Det fremgår af sagen, at Sagsøger (i det følgende Sagsøger) pr. 1.
august 2016 tiltrådte en stilling som musikchef for Symfoniorkester 1
med en månedlig løn, der overstiger 62.300 kr. Forud for sin tiltræden
som musikchef havde Sagsøger haft bopæl i England og var tilmeldt
adressen: Adresse 1 Cambridge, England, og han var fuld
skattepligtig til England.

Samtidig med sin tiltrædelse af stillingen i Danmark etablerede han
pr. 1. august 2016 bolig på adressen: Adresse 2 8000 Aarhus C, der nu
er ændret til Adresse 3 8000 Aarhus C.
Flytningen til Danmark blev registreret ved Det Centrale
Personregister, jf. udskrift af CPR pr. 26.9.2017 (Bilag 3). Samtidig
blev etableret fuld skattepligt til Danmark, jf. årsopgørelse for 2016
(Bilag 4 ), hvoraf fremgår (side 2), at "Skattepligten starter Dato
12016 -Skattepligtige dage 153."

Sagsøger er dansk statsborger, men fraflyttede sin daværende adresse
i Aarhus Dato 2 2005 jf. udskrift af CPR (Bilag 3). Herved ophørte
Sagsøgers bopæl i Danmark, og Sagsøger havde ikke og har heller
ikke senere haft bolig eller boligmulighed i Danmark før sin
tilflytning i 2016. Ved afrejsen opretholdt Sagsøger sine bankkonti i
Danmark og sit medlemskab af faglig forening og
arbejdsløshedskasse. For en god ordens skyld præciseres, at Sagsøger
i hele perioden har været fuld skattepligtig i England og har herunder
indgivet selvangivelse og betalt skat i England.

Angiveligt ved en fejltagelse fra myndighedernes blev Sagsøgers
ophør af fuld skattepligt til Danmark ikke registreret i SKAT, og han
har derfor modtaget årsopgørelser for indkomstårene 2005-2011. I
alle tilfælde udløste årsopgørelserne ingen skattebetaling. Sagsøger,
der ikke er skatteretskyndig og ikke har indsigt i skattepligtsforhold,
forstod ikke, at dette beroede på en fejltagelse. Han antog, at dette
skyldtes, at han havde bankkonti og lån i Danmark, samt at han var
tilmeldt dansk A-kasse.



7

Sagsøger har derfor ikke rettet henvendelse til SKAT vedr. de
fejlagtige skatteansættelser. Han har alene sikret sig, at han ikke har
betalt skat i Danmark.

Derimod har Sagsøger ikke modtaget årsopgørelser for indkomstårene
2012-2015, uden at denne ændring i skattepligtsforholdene er særskilt
oplyst for ham. Øjensynligt er dette udtryk for, at SKAT selv har
konstateret fejltagelsen og slettet Sagsøger som fuldt skattepligtig.
Som anført ovenfor angiver årsopgørelsen for 2016 da også - fuldt
korrekt - at skattepligten starter Dato 1 2016.

Efter sin fraflytning og indtil sin tilbageflytning pr. Dato 1 2016 har
Sagsøger ikke haft lønindkomst fra arbejde udført i Danmark fra en
dansk arbejdsgiver, og han har heller ikke haft anden indkomst fra
Danmark, der er undergivet begrænset skattepligt.

I indkomstårene 2009 og 2010 har Sagsøger haft følgende
honorarindkomster fra Danmark:

1) Oktober 2009: Gæstemusikerhonorar fra Arbejdsplads 2:
12.443,33 kr.

(jf. udbetalingsbilag – bilag 5)

2) Januar 2010: Gæstemusikerhonorar fra Symfoniorkester 2

Eksl. Skattefrie diæter og rejseomkostninger (jf. udbetalingsbilag –
bilag 6): 18.515,41 kr.

3) September 2010: Gæstermusikerhonorar fra Symfoniorkester 3

eksl. skattefrie diæter og rejseomkostninger (udbetalingsbilag –
bilag 7: 5.141,66 kr.

På grund af den fejlagtige registrering som fuld skattepligtig fremgår
disse honorarindkomster af Sagsøgers årsopgørelser for 2009 (Bilag
8) og 2010 (Bilag 9) under rubrikken "Honorarer".

Honorarerne omfattede udført gæstemusikervirksomhed i form af
deltagelse som violinist i symfoniorkestre ved nærmere angivne
enkeltstående koncerter. De ydede honorarer blev afregnet i henhold
til overenskomst mellem landsdelsorkestrene og Dansk
Musikerforbund. Foruden honorarerne blev ydet godtgørelse af rejse-
og opholdsudgifter.

Det fremgår af reglerne for gæstemusikervirksomhed, at
gæstemusikeren tilknyttes de respektive orkestre til enkeltstående
opgaver ved andre musikeres forfald, når de opførte værker kræver
yderligere musikere, når der ikke i orkesteret findes den eller de
nødvendige orkestermedlemmer etc. Sagsøgers gæstemusiker-
virksomhed har omfattet deltagelse som violinist i på forhånd aftalte
værker, hvor han på et sent tidspunkt er tilkaldt med sin egen
medbragte violin.



8

I modsætning til orkestrenes fastansatte musikere var der således ikke
tale om et løbende tilknytningsforhold til orkesteret, men om bistand
til en enkeltstående koncert inden for en nærmere angiven tidsperiode
på få dage omfattende prøver og koncertopførelse. Sagsøger indgik
således ikke i et egentligt tjenesteforhold på linje med de fastansatte
musikere, og var heller ikke i øvrigt en vedvarende del af orkesteret.

Sagsøger var derfor ikke omfattet af den almindelige
ansættelsesretlige ledelses- og fordelingsret for arbejdsgiveren - dvs.
de rekvirerende orkestre - men var alene underlagt dirigentens
kunstneriske anvisninger.

Ved sin tiltrædelse af stillingen som musikchef og ved sin samtidige
etablering af bopæl i Danmark på adressen Adresse 2 8000 Aarhus C
(jf. Bilag 3) anmodede Sagsøger derfor om registrering af beskatning
efter KSL §§ 48 E-F jf. anmodning til SKAT underskrevet 30. juni
2016 (Bilag 10). Ved udbetaling af hans løn for månederne august,
september, oktober og november 2016 blev der indeholdt en
bruttoskat på 26 % i overensstemmelse med KSL §§ 48 E-F. Ved
SKAT's brev af 6. december 2016 til Aarhus Kommune (Bilag 11)
blev der givet et såkaldt "Afslag på beskatning efter kildeskattelovens
§§ 48 E-F" med kopi til Sagsøger. Fra og med lønudbetalingen for
december 2016 er der derfor indeholdt A-skat mv. efter normale
regler.

Ved en såkaldt "(V)ejledende besvarelse om beskatning efter KSL §
48 E" af 6. december 2016 (Bilag 12) blev afslaget overfor Sagsøger
begrundet med henvisning til, at det fremgår af KSL § 48 E, stk. 1,
nr. 3, at Sagsøger "har været skattepligtig til Danmark indenfor de
seneste 10 år" idet det blev tilføjet, at "(D)et fremgår af
kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, at man ikke må have været
skattepligtig til Danmark inden for de seneste 10 år, såfremt man vil
gøre brug af forskerbeskatningen. ".

Som følge af afslaget rettede Sagsøger i december 2016 henvendelse
til SKAT og oplyste herunder, at afslaget beroede på en misforståelse,
da han opfyldte samtlige betingelser for specialistbeskatning efter
KSL § 48 E.

Denne vejledende besvarelse blev opretholdt i SKAT's skrivelse af 23.
januar 2017 (Bilag 13), hvori blev meddelt, at der var fremsendt
årsopgørelser for såvel 2009 og 2010 til Sagsøgers adresse i England.
Herefter trådte jeg ind i sagen og efter diverse telefonsamtaler og
mails anmodede jeg ved skrivelse af 18. april 2017 (genfremsendt den
19. juni 2017) (Bilag 14) om, at den anmodede tilladelse blev givet
ved en endelig afgørelse, idet Sagsøger opfyldte samtlige betingelser
for beskatning efter KSL § 48 E. Det blev navnlig fremført, at
Sagsøger inden for de seneste 10 år ikke havde været
"skattepligtig" og at den omstændighed, at Sagsøger - ved en fejl fra
myndighedernes side - havde været "skatteansat" var uden
betydning i så henseende (jf. nedenfor).



9

Ved SKAT's afgørelse af 24. august 2017, som er genstand for
nærværende klage, blev anmodningen om forskudsregistrering af
forskerskatteordningen afvist. Dette blev begrundet med, at Sagsøger
"har været registreret som fuld skattepligtig til Danmark" og derfor
ikke kunne være omfattet af forskerskatteordningen. Det blev herefter
tilføjet: "Det forhold, at det er din opfattelse, at din registrering af
skattepligt til Danmark beror på en fejl kan kun afklares ved en
anmodning om ekstraordinær genoptagelse". Ligeledes blev tilføjet,
at Sagsøger "har oplyst, at (han) ikke ønsker ekstraordinær
genoptagelse. Sidstnævnte er ukorrekt, idet jeg i min skrivelse til
SKAT af 18. april 2017 oplyste, at jeg ikke mener, at en genoptagelse
af de fejlagtigt foretagne skatteansættelser med følgende ophævelser
af samme er en forudsætning for, at Sagsøger fra 1. august 2016 og
fremadrettet kan undergives beskatning efter KSL § 48 c. Jeg
oplyste samtidig, at såfremt SKAT var af den opfattelse, at en sådan
ekstraordinær genoptagelse var nødvendig for at Sagsøger kunne opnå
sin ret, var Sagsøger indforstået med en ekstraordinær genoptagelse.

Jeg er fortsat af den opfattelse, at en - "bagudrettet" - formaliseret
ophævelse af de fejlagtige skatteansættelser ikke er fornøden for
Sagsøgers - "fremadrettede" - beskatning efter KSL § 48 E, hvorfor
nærværende klage er udfærdiget. Jeg har dog ved mail af 12.
september 2017 anmodet SKAT om ekstraordinær genoptagelse af
Sagsøgers skatteansættelser for indkomstårene 2006-2011, således at
disse ophæves. Jeg har modtaget underretning fra SKAT om, at denne
anmodning ikke kan afgøres indenfor klagefristen for afgørelsen af
24. august 2017, hvorfor nærværende klage er udfærdiget.

Anbringender.

Til støtte for min klage gør jeg gældende, at Sagsøger opfylder
samtlige betingelser for beskatning efter KSL § 48 E, herunder især at
Sagsøger ikke inden for de seneste 10 år forud for sin tiltræden som
musikchef Dato 1 2016 har været undergivet hverken fuld eller
begrænset skattepligt til Danmark. Jeg gør samtidig gældende, at den
omstændighed, at Sagsøger i indkomstårene 2005-2011 ved en fejl fra
myndighedernes side har været registreret som fuld skattepligtig, ikke
i sig selv indebærer, at Sagsøger er afskåret fra beskatning efter KSL
§ 48.

…

Det gøres herefter gældende, at Sagsøger ikke i en periode
af

10 år

forud for sin ansættelse dvs. fra Dato 1 2006 ikke har været hverken
fuld eller begrænset skattepligtig til Danmark. Det gøres samtidig
gældende, at Sagsøger opfylder samtlige øvrige betingelser i KSL
§ 48 E, herunder kravet om, at den månedlige løn skal overstige et
grundbeløb på 59.200 kr. (2016: 62.300 kr.).

Navnlig om fuld skattepligt



10

Det gøres navnlig gældende, at Sagsøgers fulde skattepligt til
Danmark er ophørt pr. 1. januar 2005. Sagsøger har - som foreskrevet
-anmeldt sin fraflytning til England jfr. udskrift af Det Centrale
Personregister (Bilag 3) - og han har ikke i perioden 1. januar 2005 -l.
august 2016 haft bolig, boligmulighed eller anden tilknytning til
Danmark, der indebærer fuld skattepligt.

Det skal ikke bestrides, at Sagsøger i indkomstårene 200S-2011 har
modtaget årsopgørelser.

Dette skyldes en fejltagelse hos Det Centrale Personregister og/eller
hos SKAT.

Der foreligger således ikke omstændigheder, der kan bebrejdes
Sagsøger ved fraflytningen og meddelelsen herom til myndighederne.

Det er muligt, at Sagsøger burde have gjort SKAT opmærksom på de
fejlagtigt udfærdigede årsopgørelser, men Sagsøger har simpelthen
ikke forstået betydningen af, at han modtog årsopgørelser, idet han
har ment, at disse var en følge af, at han havde bankkonti og lån i
Danmark og betalte bidrag til en dansk A-kasse. De omhandlede
årsopgørelser er udfærdiget med og sendt til Sagsøgers adresse i
England, og Sagsøger har ikke haft anledning til at betvivle det retlige
grundlag for skatteansættelsernes grundlag.

Det gøres da også gældende, at den omstændighed, at Sagsøger - ved
en fejltagelse - har modtaget årsopgørelser og ikke har reageret
herimod, ikke har betydning for, om han opfylder betingelserne efter
KSL § 48 E. Der henvises til ordlyden af stk. 3, hvori angives, "at den
skattepligtige ikke indenfor de seneste 10 år forud for ansættelsen har
været skattepligtig ".

Det vil da også være ganske urimeligt, såfremt Sagsøger på grund af
en fejl fra Det Centrale Personregister og/eller SKAT 16 år efter en
behørigt anmeldt flytning til udlandet ikke kan blive omfattet af KSL
§ 48 E, når betingelserne i øvrigt er opfyldt.

Det er muligt, at det kan bebrejdes Sagsøger, at han ikke har henvendt
sig til SKAT og berigtiget de fejlagtige årsopgørelser, men dette kan
ikke i sig selv medføre en skattepligt. Dette afgøres alene på grundlag
af skatteyderens bopæls og opholdsforhold og af
skatteyderens evt. begrænset skattepligtige indkomster og ikke på
grundlag af, om skatteyderens i tide har reageret over for SKAT eller
andre myndigheders fejl.

Sagsøgers manglende indsigelser mod de fejlagtige årsopgørelser kan
navnlig ikke medføre, at han alene af den grund ikke kan opnå
beskatninger efter KSL § 48 E. Det kan lige såvel bebrejdes SKAT, at
der ikke er påbegyndt en nærmere undersøgelse af Sagsøgers
skatteforhold, når denne var registreret med en adresse i England, og
der i alle årene har foreligget 0-ansættelser. Det fremgår da også af
årsopgørelsen for 2016 (Bilag 4), at beskatningen er indtrådt



11

Dato 12016, således, at SKAT selv giver udtryk for, at der ikke har
foreligget skattepligt forud for tilflytningen.

Navnlig om begrænset skattepligt

Som anført har Sagsøger i tre tilfælde haft enkeltstående vederlag som
gæstemusiker i 2009 og 2010.

Det er min opfattelse, at disse vederlag ikke udløser begrænset
skattepligt.

Der foreligger specifikke honorarer, der ikke udgør ” vederlag for et
personligt arbejde i tjenesteforhold” , således som det er angivet i
kildeskattelovens § 2, stk.1, nr. 1.

…

Såvel Arbejdsplads 2 som Symfoniorkester 2 har da også anset
Sagsøgers vederlag som B-skattepligtig honorar og har ikke indeholdt
A-skat eller indberettet A-indkomst. Ligeledes er honorarer angivet
som sådanne i årsopgørelserne for 2009 (Bilag 8) og 2010 (Bilag 9).
Derimod har Symfoniorkester 3 ved en fejl angivet honoraret som en
A-indkomst i og indeholdt A-skat. Uanset dette fremtræder vederlaget
- korrekt - som honorar i årsopgørelsen for 2010. Det gøres også i
denne forbindelse gældende, at den omstændighed, at en B-
skattepligtige honorarindkomst - der ikke er pålagt begrænset
skattepligt - ved en fejl fra hvervgiveren dvs. Symfoniorkester 3 anses
for A-indkomst, selvsagt ikke indebærer, at vederlaget udgør et
vederlag i tjenesteforhold og som sådan er undergivet begrænset
skattepligt. Den korrekte skattemæssige kvalifikation af et vederlag i
forhold til KSL § 2, stk. 1, nr. 1 må - selvsagt - alene afgøres ud fra en
vurdering af vederlagets karakter og ikke på grundlag af en i
sammenhængen irrelevant hvervgivers fejlagtige betegnelse.

Der henvises i øvrigt til cirkulære om personskatteloven nr. 129 af 4.
juli 1994 Pkt. 3.1.1. (Bilag 17), hvor den nærmere afgrænsning af
lønmodtagerbegrebet er beskrevet. …

Navnlig med henblik på sidstnævnte betingelse om anvendelse af den
ansættelsesretlige lovgivning skal det fremhæves, at Sagsøger ikke
har været omfattet af denne lovgivning. Uanset dette har hans
ovennævnte gæstemusikerhonorarer fra Symfoniorkester 2 -men ikke
fra Arbejdsplads 2 - inkluderet feriepenge. Det gøres gældende, at
dette ikke i sig selv har særskilt betydning, idet disse feriepenge ikke
har grundlag i ferieloven, men udgør en aftalt mervederlæggelse.
Hertil kommer, at den omstændighed, at den konkrete honorarydelse
måtte opfylde enkelte af de ovennævnte karakteristika for
lønvederlag, ikke i sig selv er af gørende, idet der som nævnt skal
foretages en samlet konkret afvejning.



12

For en god ordens skyld henvises til praksis om beskatning af
udenlandske musikere og kunstnere som fastsat ved UfR 1973.151 H
(bilag 18); UfR 1975.511 H (bilag 19) og UfR 1981.349 Ø (bilag 20).
…

Navnlig om ekstraordinær genoptagelse

Det gøres gældende, at den omstændighed, at Sagsøger – ved en fejl
fra myndighedernes side, som Sagsøger ikke kan bebrejdes for – blev
"registreret" som fuld skattepligtig, er uden betydning. Afgørende er
alene efter ordlyden af KSL § 48 E, stk. 3, nr. 1, om Sagsøger. i de
seneste 10 år har været ''skattepligtig. " Som beskrevet ovenfor har
dette ikke været tilfældet.

Det bestrides således, at Sagsøgers anmodning om beskatning - som
forudsat i den påklagede afgørelse - forudsætter, at de fejlagtige
skatteansættelser genoptages ved ekstraordinær ansættelse efter SFL §
27, stk. l. Det bemærkes hertil, at ekstraordinær genoptagelse
indebærer en "bagudrettet" fornyet ansættelse med henblik på en
ændret fastsættelse af den omhandlede skattebetaling, hvor særskilte
hensyn af administrativ og forældelsesmæssig karakter stiller snævre
rammer for genoptagelse. Disse hensyn er ikke relevante i denne
sammenhæng, hvor der er truffet en "fremadrettet" afgørelse med
virkning for de kommende indkomstår.

En sag er , at den skete administrative fejl fra myndighedernes side
ved opretholdelsen af Sagsøgers registrering som fuld skattepligtig til
Danmark efter det lange tidsrum indebærer, at der kun vanskeligt kan
ske ændringer indkomstopgørelsen for de pågældende afsluttede
indkomstår. En anden sag er, om dette skal have fremadrettet
betydning ved afgørelsen af
Sagsøgers fremtidige adgang til beskatning efter KSL § 48 E i en
situation, hvor han opfylder samtlige stillede betingelser herfor.

Sammenfattende er det derfor min - klare - opfattelse, at
Sagsøger er berettiget til beskatning efter KSL § 48 E fra
Dato 1 2016, og jeg anmoder om, at der træffes en afgørelse i
overensstemmelse hermed."

SKATs høringssvar
SKAT har i deres høringssvar bl.a. udtalt følgende:

"Vi har følgende kommentarer til de nye anbringender, som ikke står i
sagsfremstillingen:

Ad forskerskatteordningen

Betingelserne for at opnå en registrering på forskerskatteordningen er
hjemlet i KSL § 48 E-F.

Det fremgår af KSL § 48 E, stk. 3, nr. 1, at en af betingelserne er, at
borgen ikke må have været skattepligtig til Danmark efter KSL § 1



13

eller § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-29, eller stk. 2, jf. dog stk. 5 i de
seneste 10 år.
Ovennævnte borger er ud rejst fra Danmark d. 1. januar 2005, men
har været skattepligtig til Danmark indtil 2010, da borgeren kun har
meddelt flytning til folkeregisteret men ikke til SKAT. Bilag A

Hvis en borger melder flytning i folkeregisteret er dette ikke
ensbetydende med, at skattepligten til Danmark er ophørt. Der kan
være forhold, der betyder at skattepligten stadig er opretholdt -både i
fuld og begrænset skattepligt.

Det er derfor borgerens eget ansvar at sørge for at rette henvendelse til
SKAT om forholdet. Dette er ikke sket, hvorfor SKAT ikke har haft
mulighed for at kunne vurdere skattepligten.

Det er ikke SKATs eller folkeregisterets ansvar at vurdere
skattepligten efter en udrejse. SKAT fremsender årsopgørelser efter
udrejsen, hvorefter borgeren skal reagere, hvis denne er fejlagtig.

Borgeren i denne sag er dansk statsborger og har indtil sin udrejse
været omfattet af den danske fulde skattepligt. Borgeren burde derfor
have vidst hvad sin årsopgørelse betyder, især også da det er en
borgers pligt at sætte sig fornøden ind i reglerne.

Det fremgår yderligere af R75 (Bilag B), at der er dannet underskud
til fremførsel, hvilket er endnu en indikator på den opretholdte
skattepligt.

Det fremgår af bilag C, at der er blevet foretaget en indberetning til
forskudsopgørelsen via TastSelv i 2010, hvorfor borgeren senest på
dette tidspunkt har været inde i hans skattemappe.

Borgeren har derfor ikke blot modtaget sine årsopgørelser, men har
også været logget på sin skattemappe.

Der er klagerens opfattelse, at skattepligten og de tilsendte
årsopgørelser ikke skal være til hinder for en registrering på
forskerskatteordningen, da klageren mener, at han formelt ikke har
været skattepligtig til Danmark.

Det er muligt, at hvis borgeren havde rettet henvendelse til SKAT ved
sin udrejse, at hans skattepligt ville have været vurderet som ophørt.
Faktum i denne sag er dog, at borgeren netop ikke har rettet
henvendelse til SKAT og der derfor ikke har været mulighed for at
vurdere skattepligten på dette tidspunkt.

Det er derfor ikke SKATs fejl, at borgerens skattepligt ikke er ophørt
men skyldes alene det forhold, at borgeren selv ikke har rettet
henvendelse - hverken ved sin udrejse eller efter modtagelsen af
årsopgørelserne som han burde have vidst betød fuld skattepligt.



14

Borgeren kan derfor ikke registreres på forskerskatteordningen,
medmindre der er mulighed for at opnå en genoptagelse af de
pågældende år.

Ad skatteforvaltningens regler

En borger, der ønsker genoptagelse, skal senest den 1. maj i det fjerde
år efter indkomstårets udløb, komme med oplysninger af faktisk eller
retlig karakter, der kan begrunde en ændring af skatteansættelsen,
jævnfør skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

SKAT kan, uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, give
tilladelse til genoptagelse, hvis en af betingelserne i
skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8 er opfyldt.

SKAT kan endvidere kun give tilladelse til genoptagelse, hvis
borgeren har bedt om genoptagelse senest 6 måneder efter, at
borgeren har fået kendskab til det, der begrunder, at fristen i
skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 kan overskrides.

SKAT har mulighed for at se bort fra 6-månedersfristen, hvis der er
særlige omstændigheder jævnfør skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2
og Den juridiske vejledning afsnit A.A.8.2.2.2.4.

Det er SKATs opfattelse, at det forhold, at borgeren ikke har vidst,
hvad årsopgørelserne betød, ikke er en sådan særlig omstændighed,
der berettiger til ekstraordinær genoptagelse efter SFL § 27, stk. l, nr.
8.

I årene efter borgerens fraflytning har han til og med 2011 modtaget
årsopgørelser fra SKAT, hvoraf fremgik skattekommunen,
sundhedsbidrag, kommuneskat, kirkeskat og AM- bidrag ligesom i de
år, hvor borgeren har boet i Danmark.

Herudover har borgeren modtaget grøn check i 2010, som man kun er
berettiget til som fuld skattepligtig eller fuld skattepligtig lignende
borger. Se reglerne herom i lov om skattefri kompensation for
forhøjede energi- og miljøafgifter § 1.

Der henvises ydermere til bilag B, som er omtalt ovenfor.

Det er derfor SKATs opfattelse, at borgeren burde have vidst, hvad
sine årsopgørelser betyder, hvorfor der ikke foreligger særlige
omstændigheder, der berettiger en ekstraordinær genoptagelse.

Herudover har borgeren i denne sag har tilkendegivet og bekræftet, at
han har modtaget årsopgørelserne i alle år, hvorefter
kundskabstidspunktet i SFL § 27, stk. 2 må blive regnet fra
tidspunktet for modtagelse af årsopgørelserne. SKM2017.253.BR.

Borgeren har herefter heller ikke reageret indenfor 6 måneders fristen.



15

Borgeren opfylder derfor ingen af betingelserne for at kunne få
ekstraordinær genoptagelse.

Konklusion

Det er herefter SKATs opfattelse, at borgeren ikke kan blive
registreret på forskerskatteordningen, medmindre han kan få
ekstraordinær genoptagelse.

Som det er fremført ovenfor er det ikke SKATs opfattelse, at borgeren
opfylder betingelserne for at kunne få en ekstraordinær genoptagelse,
hvorfor borgeren ikke kan blive registreret på
forskerskatteordningen.”

Repræsentantens bemærkninger til SKATs høringssvar
Repræsentanten har indsendt følgende bemærkninger til SKATs
høringssvar:

"…

Som det fremgår af min klageskrivelse stiller KSL § 48 E, stk. 3, nr.
1 alene krav om, at skatteyderen ikke må have været "skattepligtig'' 
i en periode op til 10 år forud for tilflytningen. Det fremgår af
begivenhedsforløbet, at det er helt utvivlsomt, at Sagsøger i perioden
1. januar 2005 til 1. august 2016 hverken har været fuld eller
begrænset skattepligtig til Danmark. Jeg forstår det således, at SKAT
er enig heri.

Den omstændighed, at Sagsøger ved en fejltagelse er blevet
"skatteansat" er derimod uden særskilt betydning.

Dette fremgår da også af SKAT's egen praksis om anvendelsen af
KSL § 48 E i tilfælde, hvor skatteyderen tidligere har været
skattepligtig, men hvor den ophørte skattepligt ikke er blevet korrekt
registreret.

Til støtte for denne opfattelse henviser jeg til et anonymiseret
Bindende Svar fra SKAT af 12 februar 2014 vedrørende denne
problemstilling, der vedlægges som bilag 21. Jeg henviser til side 6 i
det bindende svar, hvoraf følgende fremgår:

'Om muligheden for at vurdere xxx 's skattepligt tilbage i tid, uden
hensyntagen til de skatteansættelser, der er foretaget for tidligere
indkomstår i relation til kildeskattelovens § 48 E og på grundlag af de
nu foreliggende oplysninger skal SKAT udtale følgende:

Det er SKATs opfattelse, at en tilsidesættelse af tidligere års
skatteansættelser i relation til kildeskattelovens 48 E må kræve, at der
ikke tidligere konkret er taget stilling til skattepligtens ophør. Hvis
SKAT har været bekendt med omstændigheder, der burde medføre
ophør af skattepligt, men ikke har foretaget en nærmere undersøgelse
af faktum, kan dette være grundlag/ar en ændret vurdering.'



16

SKAT's udtalelse i det bindende svar må tages som udtryk for, at -
SKAT - uanset de fejlagtige årsopgørelser - har en pligt til
selvstændigt at bedømme, om skatteyderen opfylder betingelserne i
Kildeskattelovens § 48 E, når forholdene til afgørelse af
skattepligtsophør ved en forudgående fraflytning har været
ukomplicerede og samtlige relevante oplysninger foreligger.

Dette var ikke tilfældet i den anonymiserede sag, hvor der på grund af
en ægtefælles opretholdelse af bolig og bevarelse af boligejendom
bestod en vis tvivl om bedømmelsen af skattepligtsforholdene på
fraflytningstidspunktet.

Dette er imidlertid tilfældet i nærværende sag, hvor det er helt
utvivlsomt, at Sagsøgers fulde skattepligt ophørte ved fraflytningen
ligesom, der ikke i perioden har bestået begrænset skattepligt.
Samtidig har skattemyndighederne været bekendt med de
omstændigheder, nemlig den permanente fraflytning til England, der
burde have foranlediget en nærmere undersøgelse af
skattepligtsforholdene. Disse omstændigheder var kendt af
skattemyndighederne ved skatteansættelsen for 2012-2015, hvor
Sagsøger ikke har modtaget skatteansættelser og burde også have
været kendt allerede ved skatteansættelse for 2005. Der henvises her
navnlig til, at de omtvistede skatteansættelser er fremsendt til
Sagsøgers daværende adresse i England.

SKAT's manglende efterkommelse af Sagsøgers anmodning om
beskatning efter kildeskattelovens § 48 E er således ikke i
overensstemmelse med SKAT's egen praksis.

Såfremt skattepligtsforholdende ved fraflytningen er uden særlige
komplikationer og at det umiddelbart kan vurderes, at den opretholdte
skatteansættelse skyldes en fejltagelse, synes det da også
uforholdsmæssigt bureaukratisk, såfremt den fejlagtige historiske
beskatning skal genoptages, når anmodningen om den fremadrettede
specialistbeskatning skal behandles. Dette gælder så meget desto
mere i et tilfælde som dette, hvor de fejlagtigt foretagne
skatteansættelser er 0 - ansættelser, der ikke har resulteret i
skattebetaling.

Det fremgår ligeledes af SKAT's udtalelse, at det er SKAT's opfattelse
at det er Sagsøger, der var ansvarlig for registreringen af
skattepligtsophøret. Sagsøger har da også som dokumenteret ved
bilag 3, Udskrift af CPR-registeret behørigt anmeldt sin fraflytning til
det kommunale folkeregister. Dette underbygges af, at de fejlagtige
skatteansættelser er fremsendt til Sagsøgers oplyste adresse i England.

Det er herudover anført, at Sagsøger tillige skulle have foretaget
særskilt underretning til SKAT.

Dette giver ingen mening, allerede fordi SKAT ikke var etableret på
fraflytningstidspunktet Dato 2 2005, men først blev etableret ved
ikrafttræden af skatteforvaltningsloven pr. 1. november 2005. Forud
for dette tidspunkt gjaldt skattestyrelsesloven, hvor



17

kompetencen til foretagelse af skatteansættelse af fysiske personer var
henlagt til den kommunale skatteforvaltning, jfr. senest Lbkg.
2004.868 § 2, stk.1, nr. 1. Uanset om der i dag stilles krav om særskilt
meddelelse til skattemyndighederne eller ikke, gøres det gældende, at
Sagsøger har opfyldt en sådan forpligtelse, idet Sagsøger har givet
korrekte og fuldstændige oplysninger til kommunen, altså samme
myndighed som efter datidens regler forestod skatteansættelsen,
herunder afgørelse om subjektiv skattepligt.

En anden sag er så, at der heller ikke efter gældende lovgivning ikke
kan stilles krav om særskilt henvendelse til SKAT om
skattepligtsophør. Trods flere opfordringer har SKAT ikke kunne
anvise en retsforskrift, hvoraf dette fremgår. Det fremgår da også af
SKAT's hjemmeside, at det ” anbefales” , at en skatteyder, der
fraflytter foruden den lovpligtige anmeldelse til folkeregisteret
"ringer til SKAT". Det skal ikke betvivles, at en sådan henvendelse
kan være hensigtsmæssig, men en sådan serviceoplysning udgør
imidlertid ikke et retsgrundlag for en særlig pligt, hvis manglende
opfyldelse udgør en bebrejdelsesværdig undladelse for skatteyderen.

Det fremgår endvidere af SKAT's udtalelse, at en realitetsbehandling
af Sagsøgers anmodning om beskatning efter KSL § 48 E forudsætter
en ekstraordinær genoptagelse af de fejlagtigt foretagne
skatteansættelser. Ved vurderingen heraf er det SKAT's opfattelse, at
Sagsøger har handlet bebrejdelsesværdigt, idet han grundet
misforståelse har undladt at redressere SKAT's fejlagtigt foretagne
skatteansættelser.

Det gøres her gældende, at spørgsmålet om Sagsøgers mere eller
mindre bebrejdelsesværdige undladelser er uden betydning for
spørgsmålet om betingelserne i KSL § 48 E er opfyldt. Det vil da også
være ganske "surrealistisk", såfremt en skatteyders manglende
berigtigelse af SKAT's fejl op til 12 år forinden skulle hindre
skatteyderens i øvrigt retsmæssige krav på specialistbeskatning.

SKAT har til støtte for påstanden om, at Sagsøger har handlet
bebrejdelsesværdigt henvist til medsendte bilag (Bilag A, Bilag B og
Bilag C). Disse bilag udgør angiveligt udtræk af SKAT's interne
registre og er aldrig fremsendt til Sagsøger. Det bestrides, at disse
bilag har betydning for sagens afgørelse, men for en god ordens skyld
oplyses, at Sagsøger på intet tidspunkt har foretaget selvangivelse af
hverken formue, gæld, indtægter eller udgifter. De poster, der fremgår
af udskrifterne er derfor indberetninger fra banker,
arbejdsløshedskasse m.v., der er foretaget uden Sagsøgers deltagelse
eller viden.

Endeligt anfører SKAT, at Sagsøger i 2010 har foretaget digital
forskudsangivelse af honorar. Det gøres gældende, at også dette er
uden betydning for sagen. Uanset dette forklarer Sagsøger, at han til
sin forundring modtog en forskudsopgørelse fra SKAT angivelig fordi
han i 2009 havde haft en B-indkomst i form af et honorar som tilkaldt
gæstemusiker. Han rettede derfor henvendelse telefonisk til



18

SKAT og meddelte, at han ikke var skattepligtig i Danmark. Han
forstod samtalen således, at han under alle omstændigheder skulle
forskudsangive et skønnet beløb for det følgende indkomstår, hvilket
han derfor gjorde.

Som oplyst har Sagsøger simpelt hen ikke forstået, at han fejlagtig var
registeret som fuld skattepligt i indkomstårene 20[0]6-2011. Sagsøger
har da heller ikke modtaget særskilt underretning herom endsige
anmodning om afsluttende selvangivelse i forbindelse med
fraflytningen. Som ligeledes oplyst er der ikke foretaget
skatteansættelser for indkomstårene 2012-2015, idet SKAT på et
tidspunkt øjensynligt selv har konstatere, at Sagsøger ikke var
hverken fuldt eller begrænset skattepligtig. Heller ikke dette er
meddelt Sagsøger på anden måde end, at årsopgørelser ikke længere
blev fremsendt.

Det er muligt, at mere kyndige skatteydere ville have rettet rette
henvendelse til SKAT, men dette er i sig selv uden betydning for
behandlingen af anmodningen om specialistbeskatnlng mange år efter.

Udover at Sagsøger har et retskrav på beskatning efter KSL § 48 E,
må det betegnes som stødende, at Sagsøgers manglende redressering
af SKAT's egne fejlantagelser skal have en så vidtrækkende
konsekvens for Sagsøger. Jeg henviser til min klageskrivelse og den
omstændighed, at den påklagede afgørelse har stor og vedvarende
økonomisk betydning for Sagsøger, idet der i Sagsøgers løn hver
måned foretages indeholdelse af fuld skat."

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens
sagsfremstilling
Repræsentanten har indsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens
sagsfremstilling, hvoraf bl.a. fremgår følgende:

” A) Ad betingelserne for beskatning efter KSL § 48 F, jfr. § 48 E:

Det fastholdes, at Sagsøger pr. 1. august 2016 opfylder samtlige
betingelser for specialistbeskatning efter KSL § 48 F, jfr. § 48 E.

…

Jeg har forstået det således, at SKAT (nu Skattestyrelsen) og
Skatteankestyrelsen ikke har betvivlet, at Sagsøger i perioden ikke har
haft bopæl i Danmark og heller ikke haft skattepligtig indkomst fra
Danmark, således at der ikke har bestået et grundlag for hverken fuld
eller begrænset skattepligt. Skatteankestyrelsen har imidlertid lagt
vægt på, at Sagsøger har været registreret som skattepligtig og anset
dette for tilstrækkeligt. Det gøres gældende, at der ikke er grundlag
for en sådan indskrænkende fortolkning. Dette gælder navnlig i denne
sag. hvor skattepligtsforholdene er helt simple og hvor registreringen
skyldtes en fejltagelse fra myndighedernes side.



19

Skatteankestyrelsen har i dets forslag til afgørelse henvist til
bemærkningerne til det lovforslag, der nu udgør regelgrundlaget. Det
fremgår heraf, at '(E)nten opfylder man betingelserne eller også gør
man det ikke'.

Dette underbygger netop Sagsøgers påstand, idet Sagsøger som anført
opfylder lovens ordlyd.

Det fremgå ligeledes af Skatteankestyrelsens forslag, at
Landsskatteretten ikke har saglig kompetence til at tage materiel
stilling til spørgsmålet om klagerens skattepligt til Danmark i henhold
til Kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og § 2 stk. 1, nr. l. Dette skal
ikke bestrides i henseende til Landsskatterettens adgang til at foretage
skatteansættelse for disse indkomstår, men det skal bestrides i
henseende til denne sag, hvor spørgsmålet alene er, om betingelserne
for beskatning efter KSL § 48 F, jfr. § 48 E er opfyldt eller ikke.
Landsskatten er selvsagt kompetent til at afgøre, om Sagsøger
opfylder betingelserne for en fremadrettet specialistbeskatning. I
modsat fald ville Sagsøger være frataget enhver klageadgang.

B) Ad omstændighederne ved fraflytningen.

Det bestrides ikke, at Sagsøger for indkomstårene 2005-2011 var
registreret som fuld skattepligtig. Som det fremgår af de ovennævnt
lovbemærkninger, er dette imidlertid uden betydning. Enten opfylder
man betingelserne eller også gør man det ikke. Uanset om der kan
lægges vægt på registreringen eller ikke, gøres det gældende, at
registreringen skyldtes en fejltagelse fra myndighedernes side, som
ikke kan bebrejdes Sagsøger. Registreringen som fuldt skattepligtig
kan derfor under alle omstændigheder ikke indskrænke Sagsøgers
adgang til specialistbeskatning.

Sagsøger har forud for sin fraflytning til England pr. l. januar 2005
forskriftsmæssigt anmeldt endelig fraflytning og udrejse til det
kommunale folkeregister i Aarhus til oplyst adresse i England. De
fejlagtigt udfærdigede årsopgørelser er da også fremsendt til denne
adresse.

Sagsøger erindrer, at adresseændringen skete ved personlig fremmøde
på det kommunale folkeregister, men erindrer ikke de nærmere
omstændigheder ved frameldingen. Sagsøger er ikke i besiddelse af
dokumentation for en meddelelse til skattemyndighederne om
skattepligtsophør, men vil ikke udelukke, at der i samme forbindelse
er udfyldt en særskilt meddelelse til den daværende kommunale
skatteforvaltning. Aarhus Kommune har oplyst, at man ikke længere
er i besiddelse af meddelelser om ophør af skattepligt fra 2004.
Kommunen har ved mail af 19. marts 2018 (Bilag 15) oplyst, at der i
2004 blev udleveret en særskilt blanket ved fraflytning til udlandet og
heraf følgende ophør af fuld skattepligt og at denne blanket blev
videresendt til den kommunale skatteforvaltning. Der henvises til
kommunens interne forskrifter ved fraflytning, der udgør underbilag
til Bilag 15.



20

Det har derfor formodningen for sig, at denne procedure også er fulgt
ved Sagsøgers fraflytning, således, at der er tilgået den kompetente
daværende kommunale skatteforvaltning meddelelsen om ophør af
fuld skattepligt.

Det bemærkes for en god ordens skyld, at kompetencen til
skatteansættelse, herunder førelse af mandtalsliste for fuldt og
begrænset skattepligtige efter dagældende skattestyrelsesloven i 2004
henhørte under kommunen.

Uanset om der er sket særskilt meddelelse om skattepligtsophør til
daværende kommunale skatteforvaltning og uanset, om dette kan
dokumenteres eller ikke, gøres det gældende, at der - før som nu -ikke
foreligger retsforskrifter, der pålægger en pligt til særskilt meddelelse
af fraflytning til skattemyndighederne. …

Selv hvis det forudsættes, at en sådan særskilt pligt til
flyttemeddelelse til skattemyndighederne eksistererede pr. 1. januar
2005, gøres det gældende, at denne pligt under alle omstændigheder
er opfyldt af Sagsøger. Som angivet ovenfor henhørte
skatteforvaltningen pr. 1. januar 2005 under kommunen i dette
tilfælde Aarhus Kommune, altså samme myndighed som varetog
Folkeregisteret og som - ubestridt - modtog Sagsøgers meddelelse om
endelig fraflytning. På grundlag af almindelige forvaltningsretlige
grundsætninger havde flyttemeddelelsen til det kommunale
folkeregister også retsvirkning for den kommunale skatteforvaltning.
Dette gjaldt så meget desto mere i Aarhus Kommune, hvor
skatteforvaltningen og Folkeregisteret var henlagt under en og samme
magistrat.

Det skal således konstateres, at Sagsøger i retlig henseende ikke har
handlet bebrejdelsesværdigt ved fraflytningen. Den fejlagtige
opretholdelse af Sagsøgers registrering som fuld skattepligtig er
således ikke Sagsøgers ansvar.

Det skal ikke bestrides, at Sagsøger burde have reageret over de
fremsendte årsopgørelser. Som det er beskrevet i klageskriveisen,
skyldes dette, at Sagsøger simpelthen ikke forstod, at han fortsat var
registeret som skattepligtig. …

Enten opfylder man betingelserne eller også gør man ikke.

Hertil kommer, at Sagsøgers eventuelt bebrejdelsesværdige forhold
består i en manglende berigtigelse af myndighedernes fejl. Det synes
helt mærværdigt, at dette skal komme Sagsøger til skade i en senere
sag om specialistbeskatning efter KSL § 48 F, jfr. § 48 E. I givet fald
vil dette indebære en væsentlig økonomisk skade, bestående i en
betragtelig merbeskatning siden 1. august 2016, der er – fuldstændigt
- ude af proportioner med de mulige bebrejdelsesværdige forhold. Det
kan i den forbindelse nævnes, at Sagsøger i tillid til opnåelse af
specialistbeskatning i sin tid accepterede tilbuddet om ansættelse som
musikchef ved



21

Symfoniorkester 1 og af hensyn til ægtefælles beskæftigelse har måtte
opretholde dobbelt husførelse i England.

SKAT har i sin udtalelse i anledning af klagen af 13. december 2017
oplyst, at Sagsøger har foretaget elektronisk indberetning vedr.
forskudsansættelsen for 2010. Dette er korrekt og skyldes den
omstændighed, at den automatisk udskrevne forskudsangivelse
indebar en skattebetaling. Da Sagsøger var opmærksom på, at han
ikke skulle betale skat i Danmark rettede han telefonisk henvendelse
til SKAT og blev anmodet om at foretage de nødvendige rettelser i sin
digitale skattemappe.

Her burde SKAT have vejledt Sagsøger i henseende til
skattepligtsforholdene, men dette skete ikke.

C) Ad adgangen til tilladelse til specialistbeskatning uden
genoptagelse af fejlagtigt udfærdigede tidligere årsopgørelser.

Det fremgår af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, at tilladelse
til beskatning efter KSL § 48 F, jfr. § 48 E forudsætter, at de fejlagtige
skatteansættelser ophæves ved genoptagelse.

Dette bestrides og det gøres gældende, at tilladelsen bør meddeles
alene på grundlag af en fortolkning af de nævnte bestemmelser,
herunder om Sagsøger inden for de seneste 10 år har været fuld eller
begrænset ” skattepligtig” . Som ovenfor anført gøres det gældende,
at der ikke er mulighed for at tage hensyn til andre omstændigheder,
herunder om der har foreligget en - fejlagtig-registrering som
skattepligtig.

Nærværende sag omhandler alene dette spørgsmål.

En genoptagelse er derfor uden selvstændig betydning og indebærer
en uhjemlet og urimelig indskrænkning af Sagsøgers retsstilling i
henseende til adgangen til specialistbeskatning. Det må her haves for
øje, at den relevante genoptagelsesbestemmelse i
Skatteforvaltnlngsloven (SFL) § 27, stk. 1, nr. 8 om "særlige
omstændigheder" indebærer en subjektiv vurdering af skatteyderens
forhold, herunder om denne har handlet bebrejdelsesværdigt. I
modsætning hertil indeholder reglerne om forskerbeskatning ingen
hensyntagen til skatteyderens subjektive forhold, men sker alene på
grundlag af en objektiv stillingtagen til skatteyderens
skattepligtsforhold.

Uanset dette er det Sagsøgers opfattelse, at han ikke - heller ikke - i
henseende til SFL § 27, stk. 1, nr. 8 har handlet bebrejdelsesværdigt
og det gøres ex tuto gældende, at Sagsøger opfylder betingelserne for
ekstraordinær genoptagelse efter SFL § 27, stk. l, nr. 7.

Dette spørgsmål er omhandlet i sagsnr. 18-0008835 (Sag 2). Det gøres
herudover gældende, at en genoptagelse af de fejlagtigt udfærdigede
årsopgørelser er unødvendig.



22

Enten opfylder man betingelserne eller også gør man ikke.

Genoptagelse indebærer en ændret skatteansættelse med
tilbagevirkende kraft og reglerne er udformet på grundlag af
skattepolitiske betragtninger om forældelse, herunder at fremsatte
skattekrav, der vedrører indkomstår, der ligger mere end 4 år tilbage
kun undtagelsesvist kan genoptages. Genoptagelsesreglerne er således
i skattepolitisk henseende udtryk for, at skattekrav efter en årrække
må ''hvile", uanset om disse er korrekt opgjort eller ikke.

Denne sag vedrører imidlertid den fremadrettede beskatning fra og
med 1. august 2016 og genoptagelse af de fejlagtige årsopgørelser er
en tom formalitet. Dette gælder så meget desto mere i denne sag, hvor
der er tale om genoptagelser i form af ophævelser af 0-ansæt-telser,
der ikke har afledt skattekrav. Det er muligt, at skattemyndighederne
af systemmæssige årsager har behov for en genoptagelse, men dette
kan ikke tillægges betydning.

Det gøres samtidig gældende, at der foreligger praksis for, at en
genoptagelse ikke er nødvendig.

I min skrivelse af 30. januar 2019 har jeg henvist til et bindende svar
fra daværende SKAT af 12. februar 2014 (Bilag 14), der som denne
sag omhandler spørgsmålet, om der kan ske forskerbeskatning
selvom, der ved en fejl er udfærdiget årsopgørelser inden for den
relevante 10 års periode.

SKAT udtaler heri:
…
Det bemærkes her, at SKAT ikke i Sagsøgers sag har taget stilling til
skattepligtens ophør og da dette skete ved årsopgørelsen for 2011,
blev Sagsøger - uden særskilt sagsbehandling og uden særskilt
afgørelse og underretning - slettet som fuld skattepligt. Der henvises
til Sagsøgers årsopgørelse for 2011,
hvori er angivet: " Ingen skattepligt, udgår af mandtal". For en god
ordens skyld vedlægges årsopgørelsen i kopi, som bilag 16. Da
skattemyndighederne - øjensynligt - heller ikke har været bekendt
med omstændigheder, der burde medføre ophør af Sagsøgers
skattepligt, er der ingen grundlag for at lægge til grund, at Sagsøgers
anmodning om specialistbeskatning forudsætter en genoptagelse af de
fejlagtigt foretagne skatteansættelser.

Det gælder navnligt, at Sagsøgers skattepligt ved udrejsen var helt
simple. Sagsøger ejede ikke fast ejendom i Danmark, havde ikke
ægtefælle bosiddende i Danmark og havde hverken erhvervs- eller
lønindkomst fra Danmark.

Skatteankestyrelsens angivelse af, at ovennævnte bindende svar ikke
kan tillægges vægt kan derfor ikke tiltrædes.

I min skrivelse af 22. november 2019 har jeg endvidere henvist til
SKM 2019.246 SR, der omhandler tilsvarende spørgsmål.



23

Her udtaler Skatterådet ved besvarelse af spørgsmål 1:

'Den omstændighed, at spørgeren ved en fejl er blevet registreret som
fuldt skattepligtig i perioden 2007-2010, ses ikke at kunne begrunde,
at spørger-en ikke opfylder betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk.
3, nr. 1, om at have været ude af dansk skattepligt inden for de seneste
10 år forud for ansættelsen. I denne vurdering er der lagt afgørende
vægt på, at spørger har dokumenteret, at spørger ikke har haft bopæl i
Danmark siden den 1. oktober 2005'.

Der blev herudover lagt vægt på, at der ikke senere var sket ændringer
i spørgerens forhold, der kunne statuere fuld skattepligt, ligesom
spørgeren ikke i perioden havde haft begrænset skattepligtig indkomst
af diskvalificerende betydning.

Som det fremgår er omstændighederne i SKM 2019.246 SR
sammenfaldende med omstændighederne i denne sag og må derfor
lægges til grund.

I den omhandlede SKM 2019.246 SR lagde Skatterådet yderligere
vægt på, at skatteforvaltningen ved spørgerens fraflytning den 1.
oktober 2005 havde foretaget en ligningsmæssig behandling af
spørgerens ophør af skattepligt. Dette er ikke sket i denne sag og det
må derfor - så meget desto mere - lægges til grund, at Sagsøgers
anmodning om forskerbeskatning kan ske uden genoptagelse af
tidligere årsopgørelser.

Skatteankestyrelsens angivelse af, at SKM 2019.246 SR angår en
anden situation end den foreliggende og derfor ikke kan tillægges
vægt, kan derfor ikke tiltrædes.

De ovenævnte afgørelser fra SKAT og Skatterådet er ikke formelt
bindende for Landsskatteretten, men må anses for at udtrykke
Skattestyrelsens praksis, der ikke kan fraviges til skade for Sagsøger.
Det bemærkes for en god ordens skyld, at SKM 2019.246 SR netop er
afgjort af Skatterådet, som følge af denne sags principielle karakter.

D. Afsluttende bemærkninger.

Forsker- eller specialistbeskatningen er oprindelig indført ved L
1992.489 på grundlag af Lovforslag LF 1991 nr. 158. Ordningen er
ved adskillige ændringslove senere udvidet, herunder ved at
betingelserne er lempet. Samtidig er betingelserne klargjort med
henblik på at reducere fortolkningstvivl og lette administrationen.
Den i denne sag omtvistede regel, om at skatteyderen ikke forud for
etablering af bopæl i Danmark må have været skattepligtig inden for
en vis "karensperiode'' er indført ved L 2008.522. Følgende fremgår
af de almindelige bemærkninger til lovforslaget, LF 2007/08 nr. 162,
2. samling:



24

'Det skal gøres lettere og mere attraktivt for højtuddannede og højt
kvalificerede medarbejdere at opholde sig i længere tid i Danmark.
Derfor foreslår regeringen at forbedre den særlige skatteordning for
forskere og nøglemedarbejdere, der rekrutteres i udlandet.'

Ved L 2010.1565 blev ordningen yderligere udvidet. Følgende
fremgår af de almindelige bemærkninger til det underliggende
lovforslag, LF 2010/11 nr. 81:

"Regeringen, dansk Folkeparti og Kristendemokraterne er enige om
at gøre ordningen enklere og forbedre mulighederne for at tiltrække
udenlandske eksperter til opgaver, der varer mere end 3 år. Flere højt
kvalificerede medarbejdere er med til at styrke danske virksomheders
konkurrenceposition i en stadig mere global verden og dermed øge
vækstmulighederne i dansk økonomi."

Det skattepolitiske grundlag for forsker- eller specialistbeskatning-en
er således ganske klar og kan sammenfattes således, at formålet er at
tiltrække udenlandske forskere og specialister ved etablering en
fordelagtig og enkel beskatningsordning.

Det kan konstateres, at dette skattepolitiske formål ikke er opfyldt i
denne sag.

Skatteankestyrelsens indstilling om sagens afgørelse er udtryk for en
fortolkning, der rækker ud over bestemmelsens - klare - ordlyd, idet
der er taget afgørende hensyn til myndighedernes - åbenbare
- fejlagtige registrering af klageren som fuldt skattepligtig. Samtidig
er lagt vægt på, at klageren har udvist bebrejdelsesværdige forhold
ved ikke selv at sikre sig korrekt registrering. Som påvist har klageren
opfyldt samtlige pligter ved sin fraflytning, såvel over for
Folkeregisteret som over for den daværende kommunale
skatteforvaltning. Det er korrekt, at klageren burde have rettet
henvendelse til myndighederne ved modtagelse af de fejlagtigt
udfærdigede årsopgørelser, men dette kan ikke i sig selv tillægges
betydning. Det må her haves for øje, at det muligt
bebrejdelsesværdige forhold består i en manglende berigtigelse af en
myndighedsfejl. Under alle omstændigheder må den af
Skatteankestyrelsen foreslåede konsekvens heraf, nemlig at klageren
ikke kan opnå specialistbeskatning, betegnes som - helt -"ude af
proportioner".

Hertil kommer, at sagsbehandlingen har været kritisabel.

Klageren har anmodet om anvendelse af specialistbeskatning pr. l.
august 2016, men SKAT’s endelige afgørelse er dateret 24. august
2017. I de forløbne knap 2 år og 5 måneder har klageren således hver
måned måtte tåle en betydelig merbeskatning. Klageren har været
opmærksom på de lange sagsbehandlingstider ved Skattestyrelsen og
Skatteankestyrelsen, men har forgæves fremført, at det følger af
almindelige regler om god forvaltningsskik, at denne sag burde have
været behandlet forlods, idet den vedrører



25

en fremtidig beskatning, således at det omtvistede skattekrav er
vokset betydeligt i sagsbehandlingsperioden."

Landsskatterettens afgørelse
Forskere og højtlønnede personer, der opfylder betingelserne i
kildeskattelovens§ 48 E, kan vælge at blive beskattet efter reglerne i
kildeskattelovens § 48 F.

For at blive omfattet af denne beskatningsform er det en betingelse, at
den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har
været skattepligtig efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-29, eller stk.
2, jf. dog stk. 5, jf. den dagældende kildeskattelovs § 48 E, stk. 3, nr. 1.

Af bemærkningerne til lovforslag nr. 162 2007/2 fremsat den 28. marts
2008 fremgår følgende af afsnittet ”Gældende ret” :

"Den særlige skatteordning kan anvendes af enhver, der opfylder en
række objektivt fastsatte betingelser. Der er ingen branche-mæssige
begrænsninger og ingen krav om statsborgerskabsforhold. Der er
ingen dispensationsmuligheder i ordningen og intet skøns-element.
Enten opfylder man betingelserne, eller også gør man ikke."

Retten lægger til grund, at klageren i SKATs (nu Skattestyrelsens)
systemer var registreret som fuldt skattepligtig til Danmark til og med
indkomståret 2010.

Klageren har således været registreret som skattepligtig til Danmark
inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen pr. l. august 2016, hvorfor
klageren ikke har opfyldt betingelserne i kildeskattelovens § 48 E.

Efter de foreliggende og ikke påklagede skatteansættelser for
indkomstårene 2006 til 2010 er klageren således skattepligtig efter
kildeskattelovens § 1 i indkomstårene 2006 til 2010. I henhold til
Landsskatterettens praksis, jf. herved bl.a. landsskatterettens afgørelse
gengivet i SKM2020.87.LSR, lægges der afgørende vægt på, om en
skatteyder i henhold til de for omhandlede år gældende skatteansættetser
er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Under henvisning
hertil, kan klageren i nærværende sag ikke anses at opfylde de objektive
betingelser i kildeskattelovens § 48 E.

Landsskatteretten finder i øvrigt ikke, at nærværende sag er fuldt ud
sammenlignelig med det påberåbte bindende svar fra Skatterådet, gengivet
i SKM2019.246.SR, idet det i sagen for Skatterådet fremgik af spørgerens
årsopgørelse, at skattepligten ophørte, samt at spørgeren uden videre grund
blev registreret som fuld skattepligtig igen. Det bemærkes tillige, at
landsskatteretten som klageinstans ikke er bundet af en afgørelse fra
Skatterådet.

Ved klagerens ansættelse hos Symfoniorkester 1 Dato 1
2016 opfyldte han derfor ikke kravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3,



26

nr. 1, hvorefter det er en betingelse for anvendelse af forskerskatte-
ordningen, at den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for
ansættelsen har været skattepligtig efter bl.a. kildeskattelovens § 1.

Der kan kun foretages en realitetsbehandling af klagerens
skatteansættelser for 2006-2010 i tilfælde af, at anmodningen om
ekstraordinær genoptagelse imødekommes. Skattestyrelsen har givet
afslag på anmodningen om genoptagelse. Landsskatteretten har samtidig
med denne afgørelse stadfæstet Skattestyrelsens afslag på ekstraordinær
genoptagelse, hvorfor de foreliggende skatteansættelser/årsopgørelser
lægges til grund ved afgørelsen.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.”

Af Landsskatterettens afgørelse af 15. oktober 2020 vedrørende ekstraordinær
genoptagelse fremgår bl.a.:

” Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ved afgørelse af 7. august 2018 givet afslag på
anmodning om ekstraordinær genoptagelse efter dagældende SFL § 27,
stk. 1, nr. 8.

Af afgørelsen fremgår bl.a. følgende:

"Skattestyrelsens begrundelse
Ad fraflytning og ændring af skattepligt
For at Skattestyrelsen kan vurdere en borgers skattepligt skal der en
særskilt sagsbehandling til og dermed vurdering af borgerens
skattepligtsforhold. Denne vurdering kan kun finde sted, hvis
borgeren retter henvendelse til Skattestyrelsen og indsender den
fornødne dokumentation herfor.

I fraflytningssituationer er det borgeren, der bærer bevisbyrden for, at
skattepligten ophører og en adresseændring i folkeregisteret er ikke en
fornøden oplysning eller dokumentation for, at skattepligten er ophørt
eller af borgeren ønskes ophørt.

Skattestyrelsen har adgang til folkeregisteret og når der sendes
årsopgørelser bliver den aktuelt registrerede adresse fra
folkeregisteret påført og breve sendt dertil. Dette er dog ikke
ensbetydende med, at Skattestyrelsen får en særskilt meddelelse om,
at en adresse er ændret og at skattepligten skal ophøre.

Der skal som ovenfor beskrevet en sagsbehandling til.

Endvidere skal det bemærkes, at årsopgørelserne er blevet dannet og
sendt automatisk, uden at en skattemedarbejder har set på det.

Oplysningerne om fraflytning skal fremsendes på
fraflytningstidspunktet eller senest inden for den ordinære
genoptagelsesfrist for at Skattestyrelsen kan behandle sagen. Kun
undtagelsesvist under særlige omstændigheder, samt inden for 6



27

måneders fristen kan sagen også behandles på et senere tidspunkt. En
særlig omstændighed er f.eks. alvorlig sygdom, hvorfor borgeren ikke
har været i stand til at reagere inden for fristen, eller at
årsopgørelserne, og dermed skatteansættelserne først er kommet til
borgerens kundskab på et senere tidspunkt.

Det forhold, at du ikke har haft kendskab til skattereglerne er ikke et
forhold, der er omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Det er en borgers pligt til selv at sætte sig ind i skattereglerne eller
søge rådgivning.

Af Landsskatterettens afgørelse af 18.05.2018 fremgår af
landsskatterettens præmisser, at ukendskab om skattereglerne ikke er
en særlig omstændighed, der berettiger til ekstraordinær genoptagelse
og at det er en borgers pligt til selv at sætte sig ind i skatteregler og
dette evt. ved sagkyndig bistand.

Som det fremgår af sagens oplysninger er det ikke bestridt, at du har
modtaget dine årsopgørelser for de pågældende år og det er heller
ikke bestridt, at du har modtaget grøn check for 2010.

Modtagelsen af grøn check har relevans for vurderingen af
kundskabstidspunktet i SFL § 27, stk. 2, idet en borger anses for at få
kendskab til sin årsopgørelse senest på tidspunktet for udbetalingen af
denne. Det bemærkes herunder især, at en borger kun er berettiget til
at modtage grøn check ved fuld skattepligt til Danmark, hvorfor der
senest på dette tidspunkt burde have stået klart, at der stadig er
registreret en skattepligt i Danmark.

Ad formodningen for meddelt fraflytning
Det fremgår af indsigelsen, at det formodes, at du ved din fraflytning
har fremsendt oplysninger til Skattestyrelsen om din fraflytning og
dermed har anmodet om vurdering af din skattepligt.

Da der ikke er fremlagt dokumentation herfor, og der ikke fremgår
oplysninger herom i Skattestyrelsens systemer kan denne formodning
ikke lægges til grund i sagen.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen giver ikke tilladelse til ekstraordinær genoptagelse af
dine skatteansættelser for 2006-2011, idet ingen af betingelserne for
ekstraordinær genoptagelse er opfyldt.

Til støtte herfor gøres det gældende,

At det er borgerens pligt til at melde fraflytning til Skattestyrelsen og
anmode om, at skattepligten vurderes,

At der er sendt årsopgørelser til dig, hvoraf din skattepligt fremgår,



28

At du ikke har bestridt modtagelsen af årsopgørelserne, samt

At du har modtaget grøn check for 2010.

Sammenholdt med LSR afgørelsen af d. 18.05.2018 er det herefter
Skattestyrelsens opfattelse, at du hverken opfylder betingelserne for
særlige omstændigheder efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr.
8 eller opfylder skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorfor der ikke
kan ske ekstraordinær genoptagelse."

Klagerens opfattelse
Repræsentanten har anmodet om, at skatteansættelserne for indkomstårene
2006-2011 genoptages, idet klageren har forladt fuld dansk skattepligt pga.
fraflytning.

Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført følgende:

"Anvendelsen af Skatteforvaltningsloven (SFL) § 27, stk. 1, nr. 8
Indledningsvist anføres, at denne klage udelukkende er foranlediget af
SKAT's forudsætning om, at Sagsøgers anmodning om
forskerbeskatning efter KSL § 48 E alene kan behandles, såfremt de –
klart – ukorrekte skatteansættelser for indkomstårene 2006- 2011
genoptages.

Jeg er uenig i denne forudsætning, idet KSL § 48 E, stk. 2 alene stiller
krav om, at skatteyderen "ikke indenfor de seneste 10 år har været
skattepligtig efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1-7 eller 9-29". Den
omstændighed, at skatteyderen ved en - klar - fejl er blevet
skatteansat, er således uden betydning.

SFL § 27 herunder stk. 1, nr. 8 retter sig mod det materielle indhold i
skatteansættelsen, nærmere bestemt mod de tidsmæssige rammer for
en fastsættelse af den beløbsmæssige størrelse af den skattepligtige
indkomst. Bestemmelsen indeholder således en lovmæssig afvejning
af hensynet til opgørelsen af den korrekte skattepligtige indkomst
over for hensynet til praktisk og administrative forhold. I denne sag
har skatteyderen affundet sig med selve resultatet af
skatteansættelserne, som for alle indkomstårene udviser et
skattetilsvar på kr. 0. De anmodede ændringer indebærer, at
skattetilsvarene fortsat er kr. 0, hvorfor ændrede skatteansættelser
alene er en - tom - formalitet uden sammenhæng med det reelle
stridspunkt: om betingelserne for opnås af forskerbeskatning efter
KSL § 48 E er opfyldt.

Det er således Sagsøgers principielle standpunkt, at en ekstraordinær
skatteansættelse er irrelevant.

Denne problemstilling omfattes af Sagsøgers klage af 24. august 2017
til Skatteankestyrelsen (sagsnummer 17 -0990970).

Kravet om særlige omstændigheder i SFL § 27, stk. 1, nr. 8



29

Uanset dette gøres det i nærværende klage gældende, at Sagsøger
under alle omstændigheder opfylder betingelserne i SFL § 27, stk. 1,
nr. 8, idet der foreligger særlige omstændigheder, ligesom Sagsøger
har rettet henvendelse til skattemyndighederne inden for den i SFL §
27, stk. 2 angivne 6 måneders frist.

I første række gøres gældende, at vurderingen af om der foreligger
særlige omstændigheder må foretages i henseende til den interesse,
som skatteyderen har i den fornyede ansættelse. Som det er fremført
har Sagsøger ingen interesse i det ændrede skattetilsvar, som følger af
den ekstraordinær ansættelse, idet skattetilsvaret for de urigtige
ansættelser i alle indkomstårene var 0 kr. Sagsøgers interesse i
ekstraordinær ansættelse er derfor ikke som i øvrige sager om
ekstraordinær ansættelse en "bagudrettet" interesse i et ændret
skattetilsvar men alene en "fremadrettet" interesse i at opnå den
forskerbeskatning efter KSL § 48 E, som Sagsøger i øvrigt opfylder
samtlige betingelser for. Vurderingen af, om der foreligger særlige
omstændigheder, må således foretages på grundlag af, om det er
rimeligt og anerkendelsesværdigt, at Sagsøger grundet de fejlagtigt
udstedte årsopgørelser for indkomstårene 2006-2011 nu skal være
afskåret fra at opnå forskerbeskatning. Det gøres gældende, at dette
ikke skal være tilfældet.

Det er derfor i denne sag uden betydning, om Sagsøger har begået en
fejltagelse ved ikke, at rette henvendelse vedrørende de ukorrekt
udfærdigede årsopgørelser. Som anført er Sagsøger ikke kyndig i
skatte lovgivningen og han forstod ikke, at de ukorrekte årsopgørelser
beroede på en fejltagelse. Han antog, at dette skyldtes, at han havde
bankkonti og lån i Danmark, samt at han var tilmeldt dansk A-kasse.
Sagsøger har derfor ikke rettet henvendelse til SKAT vedr. de
fejlagtige skatteansættelser. Han har alene sikret sig, at han ikke har
betalt skat i Danmark. Det skal således fremføres, at Sagsøgers
manglende redressering af skattemyndighedernes fejlagtigt
udfærdigede årsopgørelser ikke skal kom ham til skade i henseende til
en efter adskillige indkomstår - op til 10 år -aktualiseret
problemstilling om forskerbeskatning.

I anden række gøres gældende, at Sagsøger heller ikke har begået fejl
og forsømmelser over for skattemyndighederne ved sin fraflytning pr.
1 januar 2005. Som beskrevet er det utvivlsomt, at han meddelte
fraflytning til England og oplyste bopælsadressen i Cambridge. De
omhandlede årsopgørelser er da også sendt fra skattemyn-dighederne
direkte til den engelske adresse. Skattemyndighederne har således
været fuldt opmærksom på, at Sagsøger havde bopæl i England.

Sagsøger erindrer ikke de nærmere omstændigheder ved sin
fraflytning og vil ikke udelukke, at selvstændig meddelelse er sendt til
skattemyndighederne. Sagsøger er dog ikke i besiddelse af
dokumentation herfor. Uanset dette gøres det gældende, at den
ubestridte henvendelse og meddelelse til Folkeregisteret i Aarhus
Kommune om bopælsophør også har retsvirkning overfor dagældende
kommunale skatteforvaltning i Aarhus, idet der er tale



30

om en og samme myndighed. Aarhus Kommune har endda oplyst, at
skatteforvaltningen og Folkeregisteret pr. 1. januar 2005 var
organiseret i samme magistrat, under ledelse af samme
forvaltningsdirektør.

Det erindres, at skatteforvaltningen indtil den 1. november 2005 blev
varetaget af de kommunale skatteforvaltninger efter dagældende
Skattestyrelsesloven, jfr. SFL § 62, stk. 2. Det fremgår således af
dagældende Skattestyrelsesloven, senest Lbkg. 2004.868 § 2, nr. 1, at
den kommunale skatteforvaltning varetager skatteansættelsen for
fysiske personer, herunder indtræden og ophør af subjektiv
skattepligt. Den omstændighed, at Aarhus Kommune som selvstændig
myndighed konkret eller generelt ikke har sikret, at en behørig
meddelelse om endelig bopælsophævelse i Danmark og
bopælserhvervelse i England muligvis ikke er tilgået den kommunale
skatteforvaltning, kan således ikke komme Sagsøger til skade mange
år efter i forbindelse med en tilladelse til forskerbeskatning.

Den omstændighed, at Sagsøger fra og med indkomståret 2012 ikke
længere modtog årsopgørelser, uden at dette var foranlediget af
Sagsøger og uden, at dette skyldtes meddelelser, oplysninger etc. fra
Sagsøger eller andre eksterne omstændigheder, er dog udtryk for, at
daværende SKAT måtte have indset, at Sagsøger ikke var fuld eller
begrænset skattepligtig til Danmark. Den omstændighed, at SKAT
ikke var ophørt hermed tidligere, kan ikke bebrejdes Sagsøger og kan
-slet - ikke nu medføre, at Sagsøger alene af den grund er afskåret fra
opnåelse af forskerbeskatning efter KSL § 48 E.

Det bestrides ikke, at Sagsøger har undladt at rette henvendelse til
skattemyndighederne i anledning af de ukorrekt udfærdigede
årsopgørelser. Som nævnt skyldtes dette, at Sagsøger simpelthen ikke
var klar over, at dette betød, at han blev anset for fuld skattepligtig til
Danmark. Sagsøger var af den opfattelse, at dette skyldtes dels, at han
var dansk statsborger og dels, at han havde bevaret sine bankkonti i
dansk bank og sit medlemskab af dansk faglig forening. Sagsøger
havde alene sikret sig, at hans indkomst fra England - som blev fuldt
beskattet i England- ikke var medtaget og at han således ikke skulle
betale skat i Danmark.

Sagsøger havde heller ikke reageret over, at årsopgørelserne for 2009
og 2010 fejlagtigt havde medtaget udbetalte gæstemusikerhonorarer
for henholdsvis 12.443 kr. og 29.051 kr., selvom disse vederlag som
engangshonorarer ikke var undergivet begrænset skattepligt. Der
henvises til KSL § 2, stk. 1, nr. 1, hvorefter begrænset skattepligt
alene omfatter personligt vederlag i "tjenesteforhold" dvs. et egentligt
lønvederlag. Også her måtte Sagsøger gå ud fra, at disse poster i
årsopgørelserne var en administrativ følge af de udbetalingsbilag, som
han havde modtaget. Også her havde Sagsøger alene sikret sig, at der
ikke blev udløst en skattebetaling.

Ved vurderingen af om Sagsøgers undladte henvendelse til
skattemyndighederne kan bebrejdes ham på en sådan måde, at



31

betingelserne i SFL § 27, stk. 1, nr. 8 om særlige betingelser er
opfyldt, må det haves for øje, at Sagsøgers - eventuelle -
bebrejdelsesværdige forhold alene retter sig mod en manglende
berigtigelse af fejl foretaget af myndighederne i forbindelse med den
ukorrekte registrering som fuld skattepligtig. Det er muligt, at
Sagsøgers manglende reaktion i henseende til kravet om, hvorvidt
særlige omstændigheder foreligger, kan have relevans ved en
genoptagelse med det formål at opnå en tilbagebetaling af en tidligere
foretaget ukorrekt skattebetaling, men det gøres gældende, at dette er
uden relevans i henseende til denne sag, hvor formålet er fremadrettet,
nemlig at blive omfattet af forskerbeskatningen efter KSL § 48 E.
Sagsøgers anmodning om ekstraordinær genoptagelse er da også
alene foranlediget af SKAT's
- efter min opfattelse ukorrekte - forudsætning om, at anmodningen
om forskerbeskatning formelt forudsætter en ophævelse af de tidligere
ansættelser.

Det må samtidigt haves for øje, at Sagsøger som "almindelig
skatteyder"ikke har haft mulighed for at gennemskue den tekniske
baggrund i henseende til fuld og begrænset skattepligt. Sagsøger har
alene haft mulighed for at sikre sig, at han ikke blev opkrævet skat i
Danmark og dette er sket.

Endelig må haves for øje, at Sagsøgers skatteansættelser ophørte fra
indkomståret 2012, idet SKAT fra dette indkomstår ikke længere anså
Sagsøger for fuld skattepligtig. Dette fremgår af Sagsøgers
årsopgørelse for 2016, (Bilag 6) hvori er angivet, at "Skattepligten
starter 1.8.2016 -Skattepligtige dage 153." Som nævnt har Sagsøger
ikke haft indflydelse på denne ændrede skatteansættelse, der er
foretaget uden Sagsøgers indblanding og uden forudgående
henvendelse eller meddelelse fra SKAT. Der foreligger navnlig ingen
anmodning om afsluttende ansættelse eller nærmere angivelse af på
hvilken dato den fulde skattepligt måtte være ophørt. Det gøres derfor
gældende, at dette dokumenterer, at de foregående ansættelser, som
nu begæres genoptaget, hviler på en fejl fra skattemyndighedernes
side og at denne fejl blev erkendt forud for udsendelse af
årsopgørelsen for 2012. Det gøres yderligere gældende, at denne fejl
kunne og burde havde været rettet af skattemyndighederne på et
tidligere tidspunkt.

Reaktionsfristen i SFL § 27, stk. 2
Som der fremgår er Sagsøgers anmodning om ekstraordinær
genoptagelse alene foranlediget af, at SKAT i sin afgørelse af 24.
august 2017 (Bilag 3) har statueret, at dette er en forudsætning for
forskerbeskatning efter KSL § 48 E. Jeg har herefter på vegne
Sagsøger ved brev af 12. september 2017 til SKAT (Bilag 11)
anmodet om ekstraordinær genoptagelse af Sagsøgers
skatteansættelser for indkomstårene 2006-2011, således at disse
ophæves. Det gøres derfor gældende, at reaktionsfristen på 6 måneder
i KSL § 27, stk. 2, er opfyldt. Denne bestemmelse stiller krav om, at
der skal anmodes om ekstraordinær genoptagelse "inden 6 måneder
efter at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold der
begrunder



32

fravigelsen af fristerne i § 26”  og det gøres derfor gældende, at
fristen skal regnes fra SKAT's afgørelse af 24. august 2017.

I den påklagede afgørelse fra 7. august 2018 henviser Skattestyrelsen
til, at fristen skal regnes fra modtagelsen af årsopgørelsen for 2010 -
dvs. den 4. marts 2011 - idet årsopgørelsen indeholder en såkaldt
"grøn check". Uanset betegnelsen er der alene tale om et
beregningsmæssigt fradrag, som alene adskiller sig ved i givet fald at
kunne komme til udbetaling. Som det fremgår af årsopgørelsen for
2010 medførte beregningsfradraget ingen udbetaling til Sagsøger, der
heller ikke i den anledning - som "almindelig skatteyder" – havde
særlig grund til at rette henvendelse.

Det bestrides derfor, at dette beregningsfradrag har relevans for
Sagsøgers anmodning om genoptagelse. Som det er fremført, retter
denne sig ikke mod en omberegning af skattetilsvaret for dette eller
andre af de implicerede indkomstår, men alene mod
skattemyndighedernes efterfølgende - og bestridte - forudsætning om
genoptagelse som en formel betingelse for stillingtagen til
anmodningen om forskerbeskatning efter KSL § 48 E.

Teori og praksis for SFL § 27, stk. 1, nr. 8
Det fremgår af ordlyden af SFL § 27, stk. 1, nr. 8, at bestemmelsen er
en "opsamlingsbestemmelse", der har til formål at sikre skatteyderen
en ekstraordinær ansættelse, når "særlige omstændigheder" tilsiger, at
skatteyderen mod at blive urimeligt ringe stillet, som følge af de
ordinære ansættelsesfrister. Reglens karakter af "sikkerhedsventil"
fremgår af bestemmelsens forarbejder, hvor det det angives, at
bestemmelsens anvendelsesområde er tilfælde, hvor det uden for de
positivt opregnede genoptagelsesgrunde i SFL § 27, stk. 1, nr. 1-7, og
hvor det må anses som urimeligt, at opretholde den oprindelige
ansættelse. Det angives tillige, at reglen finder anvendelse, når der er
begået fejl fra myndighedernes side, også selvom disse ikke er
ansvarspådragende.

Der vedlægges uddrag af Skatteforvaltningsloven, 3. udgave med
kommentarer side 576 - 590 (Bilag 12).

Som det er angivet, er hovedområdet for SFL § 27, stk. 1, nr. 8,
tilfælde, hvor den ekstraordinære ansættelse resulterer i en materiel
ændret skatteansættelse med tilhørende ændret skattetilsvar. Derimod
har bestemmelsen ikke været aktualiseret, når en tidligere materielt
ukorrekt skatteansættelse anses som hindrende for en senere
foretagelse af en materiel korrekt ansættelse for senere indkomstår.
Den foreliggende praksis er således ikke dækkende for denne sag.
Dog kan måske henvises til SKM 2011.448 LSR (Bilag 13), hvor
skatteyderen ved en ikke nærmere identificeret fejl ukorrekt var
blevet registeret som medlem af Folkekirken og derfor pålagt
kirkeskat. Uanset at skatteyderen først efterfølgende og uden for den
ordinære ansættelsesfrist gjorde opmærksom på denne fejl, statuerede
Landsskatteretten, at der forelå særlige



33

omstændigheder, således at der blevet foretaget ekstraordinær
genoptagelse.

Sammenfattende gøres således gældende, at selvom det anses som en
forudsætning for Sagsøgers adgang til forskerbeskatning efter KSL §
48 E, at de fejlagtigt foretagne skatteansættelser for indkomstårene
2006-2011 genoptages til ekstraordinær ansættelse med henblik på
ophævelse, er kravene til en sådan opfyldt, idet der efter en samlet
afvejning må anses at foreligge sådanne særlige omstændigheder, at
det må anses for rimeligt, at hindringerne for den i øvrigt lovhjemlede
forskerbeskatning må ophæves. Det gøres samtidig gældende, at
skattemyndighederne har modtaget anmodningen herom inden for den
i SFL § 27, stk. 2, forskrevne frist på 6 måneder."

Skattestyrelsens høringssvar
Skattestyrelsen har i deres høringssvar bl.a. udtalt følgende:

"Ad reglerne om ekstraordinær genoptagelse

En borger, der ønsker genoptagelse, skal senest den 1. maj i det fjerde
år efter indkomstårets udløb, komme med oplysninger af faktisk eller
retlig karakter, der kan begrunde en ændring af skatteansættelsen, jf.
skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.
SKAT kan, uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, give
tilladelse til genoptagelse, hvis en af betingelserne i
skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8 er opfyldt.
SKAT kan endvidere kun give tilladelse til genoptagelse, hvis
borgeren har bedt om genoptagelse senest 6 måneder efter, at
borgeren har fået kendskab til det, der begrunder, at fristen i
skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 kan overskrides.
SKAT har mulighed for at se bort fra 6-månedersfristen, hvis der er
særlige omstændigheder jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 og
Den juridiske vejledning afsnit A.A.8.2.2.2.4.
Klageren har i sagen og senest på klagens side 3 oplyst, at han har
modtaget sine årsopgørelser i alle år.
Der henvises til sagsfremstillingen i forslag til afgørelse samt
afgørelse, der er fremlagt som bilag A og B, hvor der særligt henvises
til Landsskatterettens afgørelse af 18.05.2018 samt fristoverskrideisen
ift. SFL § 27, stk. 2.

Klageren har fremlagt SKM2011.448.LSR som grundlag for, at
særlige omstændigheder i denne sag er opfyldte.

Der henvises dog til, at korrespondancen, der danner grundlag for
sagens udfald ikke er tilgængelig. Ydermere er nyere retspraksis
gældende frem for gammel retspraksis, hvorfor den nævne
landsskatteretsafgørelse må have forrang.

I denne nyere retspraksis fremgår det, at uvidenhed og det forhold, at
en "almindelig skatteyder" ikke er skatteretskyndig, ikke er
tilstrækkelig for at kunne få genoptagelse efter særlige
omstændigheder. Tværtimod så slår denne nyere retspraksis fast, at



34

det er borgerens ansvar at sætte sig ind i skatteregler og evt. skal søge
sagkyndig bistand.

Vedr. SFL § 27. stk. 2 skriver skattestyrelsen i bilag B, at
kundskabstidspunktet regnes senest fra modtagelsen af grøn check. I
denne sag kan kundskabstidspunktet dog allerede regnes fra
modtagelsen af ÅROP 2006, da klageren har oplyst, at han har
modtaget alle årsopgørelser.

Ad KSL § 1, stk. 1, nr. 1

Klageren påstår, at han reelt ikke har været fuldt skattepligtig til
Danmark siden hans udrejse, idet han ikke opfylder betingelserne for
KSL § 1, stk, 1, nr. 1.

Dette bestrides, idet klageren har været fuldt skattepligtig inden hans
udrejse og herefter ikke har foretaget de nødvendige foranstaltninger
for at kunne komme ud af den fulde skattepligt. Klageren har dermed
fortsat været fuldt skattepligtig til Danmark.

Kildeskattelovens § 1 stk. 1 nr. 1 lyder som følger: "Pligt til at svare
indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov
påhviler:
1. personer, der har bopæl her i landet"

Cirk 1988-11-04 nr. 135 som lyder:
"I det følgende redegøres for, under hvilke betingelser der foreligger
fuld skattepligt her til landet. Efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1,
omfatter skattepligten personer, der har bopæl her i landet. Ved
afgørelsen af, om denne betingelse er opfyldt, lægges der vægt på, om
de pågældende ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre
foranstaltninger har tilkendegivet, at de agter at have hjemsted her."

Der er således tale om et bredt tilknytningskriterium, hvor det er
afgørende om borgeren har bolig til rådighed.

Bopæl er ikke det samme som en bolig, dvs. at det altafgørende ikke
er, om en borger reelt bor og opholder sig i Danmark. Relevant er
udelukkende, om en borger har bolig til rådighed. Se bl.a. TfS 2001
493 H og SKM 2004.257 H.

Juridisk vejledning C.F.2.1.2

"De konkrete omstændigheder kan ved fraflytning af Danmark være af
en sådan art, at afgørelsen af, om bopælen skal anses for bevaret, må
foretages ud fra en samlet vurdering, hvor også personens subjektive
hensigter indgår i bedømmelsen"

I ovenstående cirkulære fremgår det i sidste sætning at man omfattes
af skattepligt hvis man ved andre foranstaltninger har tilkendegivet at
man agter at have hjemsted i Danmark. Klageren har hverken reelt
eller aktivt opgivet sin skattepligt, samt reageret i rette tid på
årsopgørelser samt grøn check.



35

Klageren har ikke inden for den ordinære genoptagelsesfrist
fremsendt dokumentation for, at hans skattepligt til Danmark har
været ophørt og ej heller anmodet om, at skattepligten skal ophøre.

Skattestyrelsen har derfor ikke haft mulighed for at fjerne
skattepligten, idet skattestyrelsen ikke har været vidende om, at der
har været forhold der ville kunne begrunde ophør af skattepligten.

Bevisbyrden i fraflytningssituationer bærer skatteyderen.

Klageren nævner, at skattepligten i 2011 er blevet ophævet. Grunden
hertil er en masseindberetning pga. et advis, hvor grøn check er
registreret uden en indkomst. Denne masseindberetning er sket med
en automatik og ikke ved en egentlig sagsbehandling.

Denne håndtering fra skattestyrelsen betyder dog ikke, at reglerne og
pligterne om fraflytning for borgeren er ophævet.
Skattestyrelsen kan ikke have haft kendskab til borgernes hensigt
vedr. sin skattepligt, men masseindberetningen blev foranstaltet for at
sikre, at der ikke udbetales grøn check til personer hvor der ikke kan
ske modregning i en evt. skat af indkomst. (Bilag C)

Det vil sige, at der selvom denne håndtering ikke er tale om særlige
omstændigheder, der begrunder ekstraordinær genoptagelse.

Hvis skatteankestyrelsen mod forventning skulle nå frem til, at der
alligevel er tale om særlige omstændigheder efter SFL § 27, stk. 1, nr.
8, så skal der gøres opmærksom på, at fristen i SFL § 27, stk. 2
stadigvæk ikke er opfyldt, hvorfor der ikke kan ske ekstraordinær
genoptagelse.

…

Ad sammenhængen mellem SFL og KSL // Realitetsbehandling

Klageren har henvist til, at der skal ske en realitetsbehandling af den
ekstraordinære genoptagelse. Der findes dog ingen lovhjemmel eller
anden retspraksis for, at en sådan realitetsbehandling skal foretages.
Skattestyrelsen kan kun lægge de faktiske omstændigheder i sagen til
grund og som ovenfor anført er hverken betingelserne for
ekstraordinær genoptagelse eller for registrering på
forskerskatteordningen opfyldte.

Indledningsvist skal det bemærkes, at ikke offentliggjorte domme og
afgørelser ikke kan lægges til grund, hvorfor udelukkende den
offentliggjorte retspraksis kan danne retsgrundlaget.

Ifølge retspraksis bliver udtrykket "realitetsbehandling" brugt i to
forskellige sammenhænge. Det er i afgørelser vedrørende
fristoverskridelser og afgørelser vedrørende sagens



36

omstændigheder. Det er meget vigtigt at holde disse to begreber
adskilte.

I disse sager anmoder klageren om en realitetsbehandling i forhold til
sagens omstændigheder om registreringen af forskerskatteordningen,
idet klageren anerkender at fristen for at anmode om genoptagelse er
overskredet. Det handler derfor ikke om realitetsbehandlingen af
fristoverskrideisen, men af sagens faktiske omstændigheder og
opfyldelsen af betingelserne for både at blive omfattet af
forskerskatteordningen og at få en ekstraordinær genoptagelse for
skatteårene 2006-2011.

Sagens faktiske omstændigheder vil under ingen omstændighed
kunne "realitetsbehandles", idet skattestyrelsen har opstillet et
regelsæt med frister, som skal overholdes både af skattestyrelsen, men
også af borgeren.

Hvis skattestyrelsen skal starte med at realitetsbehandle sagerne, så er
reglerne i skatteforvaltningsloven om genoptagelse overflødige.

For at underbygge ovenstående henviser vi til især til følgende
afgørelse:

LSR af 27.09.2010
I denne sag var klagerens påstand en realitetsbehandling af sin
skatteansættelse, hvor det påstås at betingelserne for ekstraordinær
genoptagelse er opfyldte.

Landsskatteretten behandler ikke anmodningen om
realitetsbehandlingen, men forholder sig udelukkende til sagens
faktiske omstændigheder og dermed at der ikke er grundlag for
ekstraordinær genoptagelse.

Det forhold, at landsskatteretten ikke nævner realitetsbehandlingen i
deres præmisser må alene skyldes, at dette ikke er relevant for sagen
og der i øvrigt ikke er lovhjemmel til dette.

Konklusion

Skatteforvaltningsloven fastlægger de formelle regler omkring
dialogen mellem borgerne og skattestyrelsen, samt sagsbehandlingen.

Loven er med til at sikre retssikkerheden, samt ensartet og korrekt
sagsbehandling.

Skatteforvaltningslovens §§ 26 - 27 er præceptive og dermed
ufravigelige.

Skatteforvaltningsloven er en bindende og ufravigelig lov for
skattestyrelsen således, at alle betingelser og frister for
sagsbehandlingen skal overholdes - uanset i hvilket
forretningsområde sagen lander.



37

Det vil sige, at hvis betingelserne for at blive beskattet efter
forskerskatteordningen ikke er opfyldte skal der ikke foretages en
såkaldt "realitetsvurdering", men reglerne i skatteforvaltningsloven
skal respekteres og følges. Der skal dermed søges om genoptagelse
(ordinær eller ekstraordinær) for de forhold, der skal ændres.

Idet klageren ikke kan få medhold i den ekstraordinære genoptagelse
er betingelserne for forskerskatteordningen ikke opfyldte.

Uanset den ekstraordinære genoptagelse, så opfylder klageren dog
stadig ikke betingelserne for forskerskatteordningen, idet klageren har
været skattepligtig indenfor 10 år inden ansættelsen.

Klageren kan derfor hverken få ekstraordinært genoptaget sin
skattepligt for 2006-2011 og ej heller blive omfattet af
forskerskatteordningen."

Repræsentantens bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar
Repræsentanten har som svar på Skattestyrelsens høringssvar bl.a. udtalt
følgende:

"…
Skattestyrelsens udtalelse af 10 december 2018 giver mig anledning
til følgende konkrete kommentarer:

A) Udtalelsens side 1 og 2 ad reglerne om ekstraordinær
genoptagelse:

Det skal ikke bestrides, at det ikke er tilstrækkeligt for anvendelsen af
SFL § 27, stk. 1, nr. 8, at der er tale om "en almindelig skatteyder, der
ikke er skatteretskyndig". Afgørende er imidlertid, at de fejlagtigt
udfærdigede årsopgørelser skyldtes myndighedernes fejltagelse, idet
Sagsøger har opfyldt samtlige formelle krav ved oplysningen om
fraflytningen pr. 1. januar 2005. …

Der foreligger således ikke bebrejdelsesværdige forhold hos Sagsøger
i forbindelse med fraflytningen pr. 1. januar 2005.

Det skal ikke bestrides, at Sagsøger burde have reageret over de
modtagne fejlagtige årsopgørelser, men dette har ikke selvstændig
relevans i henseende til anvendelsen af SFL § 27, stk. 1, nr. 8, idet det
muligt bebrejdelsesværdige består i en manglende reaktion over for
skattemyndighedernes egen fejltagelse.

Som beskrevet har skattemyndighederne selv erkendt denne
fejltagelse, idet skatteansættelser uden forklaring og uden særskilt
meddelelse uden videre ophørte fra og med indkomståret 2012. På
side 3, øverst i sin udtalelse beskriver Skattestyrelsen årsagen til, at
skatteansættelserne ophørte fra 2012. Der henvises til, at der forelå
"en masseindberetning pga. et advis, hvor grøn check er registreret
uden indkomst. Denne masseindberetning er sket ved automatik og
ikke ved en



38

egentlig sagsbehandling". Disse omstændigheder skal ikke bestrides,
men det gøres gældende, at dette så meget desto mere burde have
foranlediget skattemyndighederne til en nærmere undersøgelse af
Sagsøgers skatteforhold. At der ikke blev foretaget en sagsbehandling
er i modstrid med forvaltningsretlige krav, idet en myndighed ikkekan
træffe afgørelser uden at informere borgeren herom. Under alle
omstændigheder kan den manglende sagsbehandling ikke bebrejdes
Sagsøger. Disse omstændigheder underbygger så meget desto mere, at
der foreligger særlige omstændigheder. Den undladte sagsbehandling
har således ikke relevans ved bedømmelsen af Sagsøgers forhold.

Det bestrides ligeledes – fortsat – at reaktionsfristen på 6 måneder
efter SFL § 27, stk. 2 skal påbegyndes på tidspunkterne for
modtagelse af de omhandlede årsopgørelser. Der henvises i denne
forbindelse til ordlyden af SFL § 27, stk. 2, hvorefter fristen
påbegyndes på når ” den skattepligtige er kommet til kundskab om det
forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26” . Som der
nærmere er redegjort for i klageskrivelse af 16. oktober 2018 i sag 2,
må denne frist regnes fra 24. august 2017, hvor daværende SKAT
meddeler, at anmodningen om specialistbeskatning forudsætter en
genoptagelse, hvilket der herefter den 12. september 2017 anmodes
om.

B) Udtalelsens side 2 Ad KSL § 1, stk. 1.

Udtalelsens gennemgang af bopælsbetingelsen og dermed
tilstedeværelsen af fuld skattepligt ses ikke at have relevans i denne
sag. Det er utvivlsomt og ubestridt, at Sagsøgers bopæl i Danmark og
dermed den fulde skattepligt ophørte pr. 1. januar 2005. Det er dette,
der er afgørende efter ordlyden af KSL § 48 E, der i så henseende
alene stiller krav om, at skatteyderen ikke må have været undergivet
fuld eller begrænset skattepligt inden for en periode af 10 år forud for
tilflytningen.

Det er muligt, at skattemyndighedernes ophør af at foretage
skatteansættelser ved fraflytning forudsætter selvstændige
oplysninger om fraflytning, men uanset om sådanne oplysninger har
foreligget ved Sagsøgers fraflytning og uanset, om dette skyldes den
ene eller anden omstændighed, har dette ingen betydning for den
fremadrettede adgang til specialistbeskatning. Dette afhænger alene
af, om der har foreligget en skattepligt, medens en evt. foretaget
skatteansættelse er uden betydning. Hvorvidt der foreligger skattepligt
afhænger derfor alene af Sagsøgers bopælsforhold og tilknytning til
Danmark etc., men derimod ikke af, om myndighederne har modtaget
den ene eller anden form for oplysninger og heller ikke af, om
mangler i så henseende kan bebrejdes den ene eller anden.

C) Udtalelsens side 3 ad forskerskatteordningen.

Det bestrides ikke, at der ikke er mulighed for dispensation for
adgangen til beskatning efter KSL § 48 E. Det gøres da også



39

gældende, at Sagsøger opfylder de betingelser, der direkte fremgår af
ordlyden af KSL § 48 E.

Skattestyrelsens udtalelse synes i øvrigt ikke at skelne mellem
begrebet skatteansættelse og begrebet skattepligt, der udtrykkeligt er
anvendt i KSL § 48 E. Som anført var Sagsøger netop ikke undergivet
skattepligt efter sin fraflytning.

D) Udtalelsens side 4 ad sammenhængen mellem SFL
og KSL//Realitetsbehandling.

Skattestyrelsen udtalelse synes vanskeligt forståelig på dette punkt.
Der henvises i udtalelsen til, at klageren gør gældende, at der skal ske
en realitetsbehandling af den ekstraordinære genoptagelse. Dette er
ikke korrekt. Sagsøger gøre alene gældende, at der skal ske en
realitetsbehandling af anmodningen om specialistbeskatning
uafhængigt af de - fejlagtige - skatteansættelser. Det er dette, der er
hovedindholdet i Sag 1.

Såfremt styrelsens udtalelse skal forstås således, at Sagsøger mener at
anmodningen om beskatning efter KSL § 48 E kan behandles
selvstændigt og uden hensyntagen til de - klart fejlagtige -
skatteansættelser, fremgår det af klageskrivelserne og ovennævnte, at
Sagsøger er af den opfattelse, at en sådan realitetsbehandling kan ske.
Som beskrevet har en ekstraordinær genoptagelse ingen selvstændig
relevans i denne sag. Genoptagelse vedrører begrebsmæssigt en
bagud rettet ændret skatteansættelse med heraf følgende restskat eller
overskydende skat, medens denne sag vedrører en fremadrettet
specialistbeskatning efter KSL § 48 E. Som det fremgår vedrører
anmodningen om specialistbeskatning ikke de forudgående
indkomstår, hvorfor en genoptagelse af tidligere indkomstår er
overflødig og irrelevant. Det kan tilføjes, at regelsættet om
genoptagelse netop indebærer, at skatteansættelser efter et nærmere
forløbet tidsrum må opretholdes, selvom disse er klart fejlagtige.
Denne konsekvens har - selvsagt - ikke virkning for den korrekte
bedømmelse af senere indkomstår. Ret beset indebærer
Skattestyrelsens opfattelse, at en tidligere fejlagtig beskatning af en
given indtægt, som ikke længere kan genoptages, skal foretages på
samme måde for senere indkomstår, såfremt tilsvarende indtægt
erhverves i disse senere indkomstår.

Skattestyrelsens - bestridte - opfattelse, hvorefter en tidligere klart
fejlagtig skatteansættelse i alle tilfælde skal annulleres for, at en
anmodning om specialistbeskatning efter KSL § 48 E kan
realitetsbehandles strider endda mod Skattestyrelsens egen praksis.

I min udtalelses af 25. maj 2018 i Sag 1 (j. nr. 17-0990970) har jeg
henvist til anonymiseret Bindende Svar af 12. februar 2014 fra SKAT,
der var vedlagt som Bilag 21 i sag 1. For en god ordens skyld
vedlægges det bindende svar som Bilag 14 i sag nr. 2.



40

Det bindende svar omhandler netop problemstillingen, om en
anmodning om specialistbeskatning kan realitetsbehandles uden
genoptagelse af tidligere fejlagtige skatteansættelser.

Jeg henviser til side 6 i det bindende svar, hvoraf følgende fremgår:

…

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens
sagsfremstilling
Repræsentanten har indsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens
sagsfremstilling, hvoraf bl.a. fremgår følgende:

"Som det fremgår af klageskrivelsen påberåbes
Skatteforvaltningslovens (SFL) § 27, stk. 1, nr. 8 som grundlag for
anmodningen om genoptagelse.

Det fremgår af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, at
bestemmelsen - ifølge lovbemærkningerne - finder anvendelse ved
myndighedsfejl.

Følgende fremgår af lovbemærkningerne til L 2003.410 i LF 2003/4
nr. 175, der i sin tid indsatte bestemmelsen:

” Forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en
konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens
anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige
omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter
de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget
til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at
opretholde ansættelsen.

Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde,
der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i
skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller
ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af
skattemyndighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere
finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende
myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når
fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en
konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde
ansættelsen.”

Bestemmelsen er således ikke forbeholdt genoptagelse som følge af
myndighedsfejl, men omfatter "særlige tilfælde", hvor der ud fra en
konkret rimelighedsvurdering foreligger et behov for en berigtigelse
af en tidligere ukorrekt angivelse.

SFL § 27, stk. 1, nr. 8 afløste i sin tid dagældende
Skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 9 med følgende ordlyd:

” I det omfang skatteministeren tillader, at skatteansættelsen ændres
som følge af fejl begået af en skatteansættende myndighed”



41

Den ændrede formulering er udtryk for en udvidelse af adgangen til
ekstraordinær genoptagelse ved "særlige omstændigheder", således
genoptagelsesadgangen ikke er begrænset til objektivt beskrevne
omstændigheder, men kan ske efter en individuel skønsmæssig
vurdering.

Sagsøger gør gældende, at der i denne sag foreligger særlige
omstændigheder. Det forhold, at der har foreligget en registrering af
Sagsøger som fuldt skattepligtig som følge af en fejl eller manglende
kommunikation, bør ikke indebære, at Sagsøger mange år efter er
afskåret fra at opnå beskatning efter specialistordningen i
Kildeskatteloven (KSL) § 48 F, jfr. § 48 E. Det bør her haves for øje,
at de fejlagtige skatteansættelser for indkomstårene 2005-2011 alle
var 0-opgørelser, hvorfor en genoptagelse ikke udløser hverken nye
skattekrav eller tilbagebetalinger af skat. I Sag 1 er da også fremført,
at en genoptagelse er en bureaukratisk og unødvendig foranstaltning.

Det gøres herudover gældende, at de ukorrekte årsopgørelser skyldes
fejl eller misforståelser hos myndighederne, der ikke skyldes
Sagsøgers forhold. Det gøres tillige gældende, at Sagsøger heller ikke
senere har udvist bebrejdelsesværdige forhold af relevans for
adgangen til genoptagelse.

…”

Landsskatterettens afgørelse
Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at en skattepligtig, der
ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdi-skat,
senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge
oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Klagerens repræsentant har den 16. oktober 2018 anmodet om
genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2006 – 2011.
Anmodningen er således indgivet efter udløbet af fristen i
skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, om ordinær genoptagelse.

Spørgsmålet om genoptagelse skal herefter afgøres efter bestemmelsen om
ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. l.
Oplistningen af betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i
bestemmelsen er udtømmende.

Skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 1-7, indeholder en række
objektive grunde til genoptagelse. Klageren opfylder ikke betingelserne
for genoptagelse efter disse.

Herefter kan spørgsmålet om genoptagelse alene afgøres efter
skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 8. Ifølge bestemmelsen kan der
ske ekstraordinær genoptagelse, hvis:



42

"Told- og Skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige
giver tilladelse til ændring af skatteansættelsen som følge af, at der
foreligger særlige omstændigheder."

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, svarer indholdsmæssigt til den
tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8
(lovbekendtgørelse nr. 868 af 12. august 2004, ophævet ved
lovbekendtgørelse nr. 758 af 2. august 2005).

Ifølge bemærkningerne til den tidligere gældende bestemmelse finder den
anvendelse i tilfælde, hvor en ansættelse kan foretages eller ændres i det
omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndig-hederne.
Dette vil ligeledes være tilfældet, hvor der er begået fejl af den
skatteansættende myndighed, uden at fejlene kan anses for ansvars-
pådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det
efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde
ansættelsen. Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genop-tagelse
i de tilfælde, hvor den skattepligtige eksempelvis har glemt at selvangive
et fradrag.

Om en ansættelse er korrekt, er ikke i sig selv et kriterie for, om der skal
ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, jf. f.eks.
SKM2008.990Ø.

Mulighederne for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1,
nr. 8, er således snævre. Det er skatteyderen, der skal godtgøre, at
betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt.

Repræsentanten gør gældende, at der er tale om særlige omstæn-digheder,
idet klageren har meddelt sin flytning til CPR-registret, og at
skattemyndigheden derfor også burde have taget klagerens skattepligt op
til revision. Endvidere gør han gældende, at klageren ikke har haft grund
til at reagere over årsopgørelserne, da de ikke har medført noget
skattetilsvar, samt at det ikke har stået klart for klageren, at han fortsat
blev anset for fuld skattepligtig til Danmark. Ifølge repræsentanten er den
opretholdte skattepligt derfor et resultat af skattemyndighedens
fejlbehandling.

Retten bemærker, at klageren i indkomstårene 2006 - 2010 har modtaget
årsopgørelser, hvoraf der bl.a. fremgår honorarindkomster i 2009 og 2010.
Klagerens adresseændring fra Danmark til Storbritannien pr. l. januar 2005
er registreret i CPR-registret, men der findes ikke dokumen-tation for, at
klageren har rettet henvendelse til skattemyndigheden vedr. de ændrede
skatteforhold.

Efter en samlet konkret vurdering finder retten det ikke godtgjort, at der
foreligger særlige omstændigheder, som kan begrunde ekstra-ordinær
genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Der er
herved henset til, at klageren til trods for de modtagne årsopgørelser ikke
har anmodet skattemyndigheden om, at skatte-pligten skulle ophøre eller i
øvrigt informeret om fraflytningen eller fremsendt dokumentation herfor.



43

Derudover er det en betingelse for ekstraordinær genoptagelse, at
skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt. Herefter skal
genoptagelsesanmodningen fremsættes af den skattepligtige senest 6
måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det
forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Fastlæggelsen af kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27,
stk. 2, sker som udgangspunkt på grundlag af klagerens konkrete
subjektive kendskab til de nødvendige oplysninger. Af klagerens
årsopgørelse for 2006 til 2009 fremgår det ikke tydeligt, at klageren fortsat
er fuld skattepligtig til Danmark, og i årsopgørelsen for 2010 er det ikke
tydeligt, hvorfor klageren er berettiget til at modtage grøn check.

Selvom klageren er fraflyttet Danmark, skal han dog fortsat sikre, at de
registrerede oplysninger er korrekte. Han har haft adgang til sin skatte-
mappe, hvorfor han burde have reageret, da han modtog grøn check i
marts 2011.

Ud fra en konkret vurdering anses klageren senest at have fået kund-skab
til registreringen af fuld skattepligt til Danmark i forbindelse med
udsendelse af årsopgørelse for indkomståret 2010, da han modtog grøn
check på 1.300 kr. Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1.
pkt., er derfor ikke iagttaget.

Henset til, at ingen af de oplistede tilfælde for fristgennembrud i
skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, er til stede, samt at fristreglen i
bestemmelsens stk. 2 ikke er overholdt, finder retten, at betingelserne for
ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2006 til 2011 ikke er til
stede.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afslag på
ekstraordinær genoptagelse.”

Forklaringer
Sagsøger har forklaret bl.a., at han er uddannet cand.scient. med en ph.d. i kemi fra
Århus Universitet. Fra 2005 var han i fire år ansat som forsker ved Arbejdsplads 1.
Sideløbende har han studeret violin og haft en karriere som musiker.

Flytningen fra Danmark til England i 2005 foregik ved, at han opsagde sit
kollegieværelse, og et fragtfirma fragtede hans indbo til den nye bolig i Cambridge.
Han mødte personligt op på Folkeregisteret i Århus Kommune, hvor han
udtrykkeligt oplyste, at han flyttede permanent til England. Han fik udleveret flere
forskellige blanketter, som han udfyldte og returnerede til Folkeregisteret. Det var
hans opfattelse, at skatteforvaltningen i den forbindelse havde fået meddelelse om
hans udrejse fra Danmark. Han blev ikke vejledt om, at han skulle foretage sig
yderligere.



44

Forevist SKATs blanket nr. 2013.05 kan han ikke genkende denne konkrete
blanket, men han har besvaret nogle af de spørgsmål, der fremgår af blanketten,
herunder om han ved udrejsen bevarede sin bopæl i Danmark. Dette og andre
lignende spørgsmål besvarede han på de blanketter, han fik udleveret på
Folkeregisteret, og som han returnerede i udfyldt stand.

Efter han tiltrådte stillingen ved Arbejdsplads 1 i 2005, har han været i Danmark på
familiebesøg og som gæstemusiker, som det fremgår af de fremlagte
indtægtsspecifikationer.

I 2016 fik han ansættelse ved Århus Kommune, og han fik i denne forbindelse en
bolig i Århus, hvortil han meldte flytning. Han bibeholdt dog samtidig sin bolig i
Cambridge, da hans kone underviste på Arbejdsplads 1. Efter SKATs afslag på
beskatning efter forskerskatteordningen, måtte han flytte til en billigere, etværelses
lejlighed i Århus.

Ved årsopgørelsen for 2005 havde han gæld til et pengeinstitut på 316.133 kr., som
hidrørte fra køb af et instrument. Han havde ved sin udrejse ingen aktiver eller
latente formuegevinster i Danmark, bortset fra sin pensionsopsparing.

Han modtog årsopgørelserne for perioden fra 2005 til 2010 med almindelig post,
mens han boede i Cambridge. Han undrede sig ikke over, at han fik en årsopgørelse
for 2005, men da han modtog forskudsopgørelsen for 2006, ringede han til SKAT,
fordi han undrede sig meget over dette, da han havde meldt flytning til udlandet.
Han spurgte skattemedarbejderen, hvorfor han modtog forskudsopgørelsen, idet
han havde meldt flytning til udlandet og ikke var skattepligtig til Danmark. Han fik
oplyst, at brevene fra SKAT var en konsekvens af, at han havde gæld og var
tilmeldt en a-kasse i Danmark, hvorfor SKAT havde modtaget indberetninger
herom, således at forskudsopgørelse og årsopgørelse automatisk blev genereret i
SKATs system. Han gjorde sig ikke noget notat om dette, men han indrettede sig
efter SKATs anvisninger.

I de efterfølgende år reagerede han således ikke over for SKAT, når han modtog
årsopgørelser, fordi han var blevet oplyst, at der ikke var grund til, at han foretog
sig videre. AM-bidrag til indbetaling, der fremgik af årsopgørelserne for 2009 og
2010, mener han ikke at have betalt, idet honorarindtægterne i de pågældende år
blev indberettet til det engelske skattesystem.

Han har på et møde i Landsskatteretten forklaret, at han kontaktede SKAT
telefonisk vedrørende modtagelsen af årsopgørelse, mens han boede i England.
Han mener, at han ringede til SKAT, da han modtog forskudsopgørelsen for 2006.
Foreholdt at det af Landsskatterettens afgørelser af 9. oktober 2020 og 15. oktober
2020 fremgår, at hans daværende partsrepræsentant havde oplyst, at han kontaktede
SKAT efter modtagelsen af forskudsopgørelsen for 2010, er han



45

sikker på, at han kontaktede SKAT allerede i 2006. Han har sikkert også kontaktet
SKAT i 2010.

Han har ikke foretaget ændringer i forskudsopgørelsen for 2011. I 2010 loggede
han sandsynligvis ind på SKATs selvbetjening, fordi han havde fået en meddelelse
om, at der lå post til ham i skattemappen.

Retsgrundlaget
Kildeskatteloven § 48 E - Forskerskatteordningen
Forskerskatteordningen blev indført ved affattelsen af kildeskattelovens § 48 E ved
lov nr. 489 af 24. juni 1992 om ændring af kildeskatteloven og forskellige andre
skattelove. Af lovforslaget, der lå til grund herfor, fremgår, at bestemmelsen
indebar, at udlændinge, der tager ansættelse i Danmark, og som i den forbindelse
opholder sig her i landet i en periode på mellem 6 og 36 måneder – og som derfor
vil være fuldt skattepligtige til Danmark – kan vælge at lade den del af vederlaget
for arbejdsydelsen, der udbetales i penge, beskatte med 30 procent. Reglen
omfattede også danskere.

Kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, var affattet således:

”§ 48 E. Personer, der omfattes af § 1, kan vælge beskatning efter stk. 4 af
vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, der tjenes i henhold til
ansættelseskontrakt af mindst 6 og højst 36 måneders samlet varighed med
en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, litra d,
selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3 eller
fondsbeskatningslovens § 1. Vederlaget medregnes i så fald ikke ved
opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det er en betingelse, at
skattepligten her til landet indtræder i forbindelse med
ansættelsesforholdets påbegyndelse, og, hvis den pågældende tidligere har
været fuldt skattepligtig til Danmark, at denne skattepligt ikke er bragt til
ophør med henblik på beskatning efter stk. 4. Det er endvidere en
betingelse, at vederlaget i penge udgør et grundbeløb på mindst 36.700 kr.
hver måned. Grundbeløbet reguleres efter personskattelovens § 20. Det er
en yderligere betingelse, at den skattepligtige ikke har eller på noget
tidspunkt inden for de seneste 5 år forud for ansættelsen har haft direkte
eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i den
virksomhed, med hvilken ansættelseskontrakten er indgået. § 43, stk. 2,
litra i, 3.-6. pkt., finder tilsvarende anvendelse.”

Af de generelle bemærkninger til lovforslag nr. 158 af 10. december 1991 om
ændring af kildeskatteloven og forskellige andre skattelove, der lå til grund for
ændringsloven, fremgår bl.a.:

”Den 30. maj 1991 vedtog Folketinget beslutningsforslag nr. B 35 om
beskatning af fuldt skattepligtige personer udstationeret i Danmark.
Folketingsbeslutningen er optrykt i sin fulde ordlyd som bilag til dette
lovforslag.
…



46

Dette lovforslag indeholder regler, der er udarbejdet i overensstemmelse
med retningslinierne i folketingsbeslutningen.”

Af folketingsbeslutningen, bilag 1 til lovforslaget, fremgår bl.a.:

”Folketinget opfordrer regeringen til i det kommende folketingsår at
fremsætte forslag til en lov om en lempelse af beskatningen for visse
grupper af udenlandske personer, der midlertidigt er tilknyttet danske
virksomheder eller institutioner.

Lovforslaget skal udarbejdes efter følgende retningslinier:
…

6) Ordningen skal udformes på en sådan måde, at den bliver så let at
administrere for virksomhederne, de udstationerede og
skattemyndighederne som overhovedet muligt.
…”

Ved lov nr. 913 af 16. december 1998 om ændring af kildeskatteloven blev det
indsat som betingelse for anvendelse af ordningen, at den skattepligtige ikke inden
for de seneste tre år forud for ansættelsen havde været skattepligtig efter § 1 eller §
2, stk. 1, litra a-d eller j.

§ 48 E var herefter affattet således:

” § 48 E. Personer, som bliver skattepligtige efter § 1 i forbindelse med
påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af
§ 1 eller § 2, stk. 1, litra d, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a,
eller § 3 eller fondsbeskatningslovens § 1, eller som erhverver bopæl her i
landet i forbindelse med ansættelsesforholdets påbegyndelse, kan vælge at
blive beskattet efter bestemmelserne i stk. 2-8 af vederlag i penge, jf. § 43,
stk. 1, når de pågældende personer skal udføre arbejde her i landet.
Endvidere kan personer, som i forbindelse med påbegyndelse af
tilsvarende ansættelsesforhold bliver skattepligtige efter § 2, stk. 1, litra a,
beskattes efter bestemmelserne i stk. 2-8, når den skattepligtige skal
udføre forsknings- og udviklingsarbejde her i landet og betingelserne i stk.
7 er opfyldt. Stk. 2. Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at 1) den
skattepligtige ikke inden for de seneste tre år forud for ansættelsen har
været skattepligtig efter § 1 eller § 2, stk. 1, litra a-d eller j,
2)…
…” .

Kildeskattelovens § 48 E blev ændret ved lov nr. 522 af 17. juni 2008 om ændring
af kildeskatteloven og andre skattelove. Betingelsen om, at den skattepligtige ikke
inden for de seneste tre år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter § 1
eller § 2, stk. 1, blev med præciseringer opretholdt og fik i stk. 3 nr. 1, følgende
ordlyd:

” Stk. 3. Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at



47

1) den skattepligtige ikke inden for de seneste 3 år forud for an-sættelsen
har været skattepligtig efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-29, eller
stk. 2, jf. dog stk. 6,”

Af de generelle bemærkninger til lovforslag nr. 162 af 28. marts 2008, der lå til
grund for ændringsloven, fremgår bl.a.:

”2. Gældende ret.
Den særlige skatteordning kan anvendes af enhver, der opfylder en række
objektivt fastsatte betingelser. Der er ingen branchemæssige
begrænsninger og ingen krav om statsborgerskabsforhold. Der er ingen
dispensationsmuligheder i ordningen og intet skønselement. Enten
opfylder man betingelserne, eller også gør man det ikke.
…
3. Lovforslagets indhold.
I forhold til de gældende regler indeholder lovforslaget følgende
ændringer:
…

- Der foretages en justering af reglerne for, hvornår personer, som
tidligere har været skattepligtige til Danmark, kan gøre brug af ordningen.
…”

Af lovforslagets specielle bemærkninger fremgår bl.a.:

”Det vil således fortsat være en betingelse for at kunne anvende den
særlige skatteordning, at man ikke inden for de seneste tre år før
ansættelsen har været fuldt skattepligtig til Danmark eller begrænset
skattepligtig til Danmark af lønindkomst og indkomst fra selvstændig
virksomhed samt af visse andre former for indkomst.
…
Det tidspunkt, som i skattemæssig henseende er relevant i denne
sammenhæng, er tidspunktet for ophør af skattepligt til Danmark. Det er et
af adgangskravene til ordningen, at den pågældende ikke inden for tre år
forud for ansættelsen har været fuldt skattepligtig til Danmark eller har
været begrænset skattepligtig af lønindkomst og forskellige andre
indkomstformer, jf. lovforslagets § 48 E, stk. 3, nr. 1. Derfor er det
tidspunktet for dansk skattepligtsophør, der er det relevante målepunkt, og
ikke eksempelvis tidspunktet for påbegyndelse af et ansættelsesforhold
med en udenlandsk arbejdsgiver eller flytning til udlandet, uden at fuld
skattepligt til Danmark er bragt til ophør.
…”

Af bilag 2 til lovforslaget fremgår, at Foreningen af Statsautoriserede Revisorer
(FSR) havde afgivet bl.a. følgende høringssvar:

”FSR kommenterer dernæst de foreslåede regler om anvendelse af
ordningen for medarbejdere, der tidligere har været skattepligtige til
Danmark, og der rejses i denne forbindelse spørgsmål om det
grundlæggende kriterium, nemlig ophør af dansk skattepligt. FSR påpeger
i denne forbindelse, at det ikke altid er muligt at flytte ud af Danmark
under sådanne omstændigheder, at fuld skattepligt ophører.



48

Praktiske forhold kan medføre, at skattepligten formelt består, uden at der
faktisk sker en beskatning i Danmark. Anvendelsen af skattepligtsophør
som kriterium kan medføre, at to medarbejdere, hvis forhold i øvrigt er
identiske, kan komme i en situation, hvor de i forhold til anvendelsen af
den særlige skatteordning behandles forskelligt.”

Det fremgår videre af bilag 2, at Skatteministeriet kommenterede høringssvaret
således:

”FSR’s bemærkninger har givet anledning til en genovervejelse af de
foreslåede regler. Denne genovervejelse er resulteret i, at ophør af
skattepligt til Danmark opretholdes som kriterium for, hvornår man har
forladt Danmark. Det er et af de grundlæggende adgangskrav til den
særlige skatteordning, at den pågældende ikke inden for de seneste tre år
må have været fuldt skattepligtig til Danmark eller begrænset skattepligtig
til Danmark af lønindkomst m.v., og dette adgangskrav ønskes opretholdt.
Det ønskes ikke udvandet, ved at man inddrager andre kriterier så som
»forflyttelse« el.lign. Ønsker man ved flytning fra Danmark at opgive sin
fulde skattepligt, kan dette lade sig gøre. Skattepligtsophør er et entydigt
skattemæssigt begreb, og det vil også her blive anvendt som kriterium.”

Ved lov nr. 1565 af 21. december 2010 om ændring af kildeskatteloven og
ligningsloven blev det tidsmæssige kriterium i § 48 E, stk. 3, nr. 1, ændret fra 3 år
til 10 år.

Af de generelle bemærkninger til lovforslag nr. 81 af 17. november 2010, der lå til
grund for ændringen, fremgår herom bl.a.:

”3. Gældende ret
Den særlige skatteordning for udenlandske forskere og nøglemedarbejdere
- »forskerskatteordningen« - kan anvendes af enhver, der opfylder en
række objektivt fastsatte betingelser. Der er intet skønselement og ingen
dispensationsmuligheder i ordningen. Enten opfylder man betingelserne,
eller også gør man det ikke.
…
4. Lovforslaget
Lovforslaget går ud på, at det fremover skal være muligt at anvende
forskerskatteordningen i fem år til en skattesats på 26 pct. Partierne bag
forslaget er enige om, at der i det nye enstrengede system ikke er behov
for efterbeskatning af personer, som vælger at arbejde i Danmark i år 4 og
5. Partierne er endvidere enige om at fjerne det efterbeskatningskrav, der
gælder for personer, som kun har været ude af dansk skattepligt i en
periode på mellem tre og fem år. Dette skal ses i sammenhæng med, at
partierne også er enige om at forlænge den periode, hvor en person skal
have været ude af dansk skattepligt for at kunne gøre brug af
forskerskatteordningen. Denne er i øjeblikket tre år. Perioden foreslås
forlænget til 10 år.
…”



49

Af de specielle bemærkninger til lovændringen fremgår bl.a.:

”Til nr. 1
Efter de gældende regler er det en betingelse for at kunne gøre brug af
forskerskatteordningen, at man ikke har været fuldt skattepligtig til
Danmark eller har været skattepligtig til Danmark af lønindkomst eller af
indkomst ved selvstændig virksomhed i de seneste tre år forud for
ansættelsen. Denne periode foreslås forlænget til 10 år.”

Ved lov nr. 1432 af 5. december 2018 blev foretaget visse ændringer af § 48 E.
Disse ændringer er ikke relevante for problemstillingen i denne sag. Af de
generelle bemærkninger til lovforslag nr. 30 af 3. oktober 2018, der lå til grund for
ændringsloven, fremgår imidlertid af relevans for denne sag:

”2.1.1. Gældende ret
…
Herudover skal nøglemedarbejdere opfylde tre objektive betingelser: For
det første må medarbejderen ikke have været skattepligtig til Danmark
efter de almindelige regler inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen.
…
2.1.2. Lovforslaget
Med lovforslaget foreslås en række justeringer af forskerskatte-ordningen,
som har til formål at gøre betingelserne for at anvende ordningen mere
enkle og fleksible. Ordningen bliver derved lettere at administrere for
virksomhederne.

Resultatet af de foreslåede ændringer kan i et vist omfang allerede
opnås gennem forskellige og til tider komplicerede aftale- og
kontraktmæssige konstellationer eller ved omstrukturering af selskaber
(såkaldte »work-arounds«). Lovforslaget har på den baggrund til formål at
fjerne formaliteter, der i vidt omfang blot besværliggør anvendelsen af
ordningen. Lovforslaget skal ligeledes gøre øvrige krav mere fleksible,
således at anvendelsen af ordningen ikke medfører utilsigtede
administrative omkostninger og begrænses unødigt
…
Endelig foreslås for det fjerde, at betingelsen om, at medarbejderen ikke
må have været almindeligt skattepligtig til Danmark i de seneste 10 år,
lempes i tilfælde, hvor medarbejderen har fået udbetalt et efterfølgende
vederlag i tilknytning til et ansættelsesforhold, der har dannet grundlag for
beskatning under forskerskatteordningen.
Vederlaget vil fortsat skulle beskattes efter de almindelige regler, men
ændringen vil give mulighed for, at der kan ses bort fra vederlaget ved
vurderingen af, om medarbejderen har været skattepligtig til Danmark, når
medarbejderes skattepligt er ophørt samtidig med den tidligere ansættelse,
og medarbejderen senere ønsker at anvende en resterende periode på
ordningen.”

Skatteansættelse ved ophør af skattepligt
Af bekendtgørelse nr. 512 af 10. juni 2004 om visse ligningslovsregler m.v., der var
udstedt med hjemmel i ligningsloven, fremgår bl.a.:



50

”§ 10. Når en persons skattepligt efter kildeskattelovens § 1 ophører af
anden grund end ved død, skal den pågældende indgive selvangivelse
senest den 1. maj i året efter det år, hvor skattepligten ophører, hvis
personen er omfattet af reglerne om den fortrykte selvangivelse, jf.
skattekontrollovens § 4, stk. 1, og ellers senest den 1. juli i året efter det år,
hvor skattepligten ophører. Selvangivelsen skal omfatte skattepligtige
indkomster for det indkomstår, der løber fra udgangen af det seneste
indkomstår og indtil ophøret af skattepligten.

Stk. 2. …
…
§ 11. Selvangivelse skal indgives til skattemyndighederne i den kommune,
der er slutligningskommune for det seneste hele indkomstår, jf. § 10, stk.
1.
…
Stk. 3. Skattemyndighederne i slutligningskommunen foretager
ansættelsen, når selvangivelse er indgivet, eller efter at fristen i § 10 er
udløbet. Ansættelsen foretages både for det indkomstår, der er nævnt i §
10, og for eventuelle tidligere indkomstår, hvor ansættelse endnu ikke er
foretaget.”

En tilsvarende bestemmelse følger af bekendtgørelse nr. 962 af 12. oktober 2005.

Frister for ændring af ansættelse af skat
Skatteforvaltningsloven § 26 om ordinær ansættelse bestemmer:

”§ 26. Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i §
20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst-eller
ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter
indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest Dato 1 i det fjerde
år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den
skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den
skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at
foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig
fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af
skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt.

Stk. 2. En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst-
eller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter
indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter,
der kan begrunde ændringen.

Stk. 3. En ansættelse, der beror på en ændret bedømmelse af et
afskrivningsgrundlag for et indkomstår, der ligger uden for fristerne efter
denne paragraf, kan foretages eller ændres efter stk. 1, medmindre
ansættelsen beror på et skøn.

Stk. 4. En ansættelse kan ikke foretages eller ændres efter stk. 1, i det
omfang ansættelsen beror på en ændret bedømmelse af et
fremførselsberettiget underskud eller tab, der er selvangivet i et
indkomstår, der ligger uden for fristerne efter denne bestemmelse.
Bestemmelsen i 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse vedrørende
opgørelserne efter selskabsskattelovens § 13, stk. 4-10.



51

…”

Skatteforvaltningsloven § 27 om ekstraordinær ansættelse bestemmer:

§ 27. Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller
ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den
skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

…
8) Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige
giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der
foreligger særlige omstændigheder.

Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis
den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelses-anmodning
fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og
skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab
om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En
ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages
senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Denne frist
gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har
det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine
interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en
anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told-og
skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er
modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder
taler derfor.
…”

Bestemmelserne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 er en videreførelse af de
tidligere bestemmelser i skattestyrelseslovens §§ 34 og 35, som affattet ved lov nr.
381 af 2. juni 1999 om ændring af skattestyrelsesloven og andre love. Det fremgår
af de generelle bemærkninger til lovforslag nr. 192 af 4. marts 1999, der lå til grund
for lov nr. 381 af 2. juni 1999, bl.a.:

”I lovforslaget anvendes udtrykket »skatteansættelse« som
samlebetegnelse for såvel ansættelsen af indkomst og ejerboligværdi som
den skatteberegning, der skal foretages på grundlag af sådanne ansættelser.
Udtrykket anvendes også om afgørelser om skattepligt her til landet.”

Skattestyrelseslovens §§ 34 og 35 blev ændret ved lov nr. 410 af 2. juni 2003.
Formålet med lovændringen var at forbedre retssikkerheden for de skatte- og
afgiftspligtige ved indførelse af bedre og enklere regler vedrørende fristerne for
bl.a. skatteansættelsen. Ved ændringen fik § 34, stk. 1, og § 35, stk. 1, nr. 8, og stk.
2, følgende ordlyd:

”§ 34. Den kommunale skattemyndighed, told- og skatteforvaltningen og
Ligningsrådet kan ikke afsende varsel som nævnt i § 3, stk. 4, om
foretagelse eller ændring af en skatteansættelse senere end den 1. maj



52

i det 4. år efter indkomstårets udløb. Skatteansættelsen skal foretages
senest Dato 1 i det 4. år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke
for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning
for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen
for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig
fristforlængelse imødekommes.”

” § 35. Uanset fristerne i § 34 kan en skatteansættelse foretages eller
ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter
skattemyndighedernes bestemmelse i følgende tilfælde:

…
8) Skatteministeren giver efter anmodning fra den skattepligtige
tilladelse til ændring af skatteansættelsen som følge af, at der
foreligger særlige omstændigheder.

Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis
den varsles af myndighederne eller genoptagelsesanmodning frem-sættes
af den skattepligtige inden 6 måneder efter, at den skatte-ansættende
myndighed henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det
forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 34. Skatteministeren kan
efter anmodning fra den skattepligtige dispensere fra fristen, hvis der
foreligger særlige omstændigheder.”

Af de generelle bemærkninger til lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003, der lå til
grund for ændringen, fremgår om fristerne for skatteansættelse bl.a.:

”Forældelsesfrister og frister for ansættelsesændringer er nødvendige for
at skabe retsafklaring, af bevismæssige årsager og af hensyn til en
hensigtsmæssig tilrettelæggelse af administrationen og en rimelig
anvendelse af de til rådighed værende ressourcer.

Disse hensyn ligger bag såvel de generelle forældelsesregler som de
specifikke fristregler i skattelovgivningen.

Fristreglerne udsættes imidlertid ofte for kritik, hvilket hænger
sammen med, at reglerne kan afskære borgerne fra krav, som de uden
fristregler havde kunnet oppebære. Fristregler strider således
grundlæggende imod hensynet til at opnå de materielt rigtige afgørelser,
hvilket betyder, at borgeren kan føle sig udsat for et retstab.

På grund af denne indbyggede konflikt mellem det materielt rigtige
resultat på den ene side og fristreglerne på den anden side er det vigtigt, at
reglerne er helt rigtigt afbalanceret.
…

Hovedpunkterne i forslaget er forslaget om en »sikkerhedsventil«,
der giver hjemmel til genoptagelse uden for den almindelige
ansættelsesfrist, hvis der foreligger særlige omstændigheder, der ikke er
omfattet af de objektive regler i bestemmelsen i skattestyrelseslovens § 35.
…

De nugældende regler for ekstraordinær skatteansættelse er baseret på
objektive kriterier for gennembrud af fristen, således at det direkte af
loven fremgår, i hvilke tilfælde der kan ske genoptagelse.

Det er imidlertid ikke muligt at forudse alle tilfælde, hvor
omstændighederne bør give anledning til genoptagelse uden for de



53

almindelige frister. Der er derfor behov for en bestemmelse, der kan
opsamle tilfælde, hvor forholdene i særlig grad taler for, at ansættelsen
ændres.

Det foreslås på denne baggrund, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 8, at
skatteministeren efter anmodning fra den skattepligtige bemyndiges til at
tillade en skatteansættelse ændret, såfremt forholdene i særlig grad taler
herfor.

Forslaget indebærer, at ændring af en skatteansættelse kan tillades
efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens
anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige
omstændigheder, der fører til, at det må anses for urimeligt at opretholde
ansættelsen uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de
objektive grunde i bestemmelsen.”

Af de specielle bemærkninger til ændringen af § 35 fremgår bl.a.:

”Forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en
konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er
således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de
tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i
bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor
det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de
tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i
skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i
det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyn-
dighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde
anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed,
uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en
materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses
for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfælde, hvor en
urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige
omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.
…

Endvidere vil bestemmelsen kunne finde anvendelse, såfremt
myndighederne har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig
ansættelse, eller hvis det må lægges til grund, at den lokale skatte-
myndighed fejlagtigt har afgivet genoptagelsestilsagn til den skatte-
pligtige ud over den ordinære ansættelsesfrist, og den skattepligtige som
følge heraf ikke rettidigt har klaget eller anmodet om genoptagelse af
ansættelsen.

Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i
tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor
myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, med mindre
myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende. Ved
vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder, der kan give
anledning til en ekstraordinær skatteansættelse, kan det tillægges vægt, om
skatteansættelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige. Er der
således tale om en indkomstændring på mere end 5.000 kr., vil dette tale
for genoptagelse af ansættelsen.
…



54

Det foreslås, jf. forslaget til § 35, stk. 2, at det direkte i loven angives,
at anmodningen eller varslingen af den ekstraordinære ansættelse skal ske
inden 6 måneder. Det foreslås endvidere, at skatteministeren efter
anmodning fra den skattepligtige bemyndiges til i særlige tilfælde at
dispensere fra fristen.

Der kan således efter en konkret vurdering af de foreliggende
omstændigheder, herunder sagens karakter og den skattepligtiges
personlige forhold, gives dispensation, således at en anmodning om
genoptagelse behandles, uanset at denne er indgivet mere end 6 måneder
efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der
begrunder den ekstraordinære ansættelse.”

Anbringender
Sagsøger har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit
påstandsdokument af 9. august 2022, hvoraf fremgår:

”  Vedrørende »forskerskatteordningen« […]:

Til støtte for de nedlagte påstande i sagen om »forskerskatteordningen«
gøres det helt overordnet gældende, at sagsøger opfylder betingelserne for
– med virkning fra og med Dato 1 2016 – at lade sig beskatte efter
regelsættet i kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Til støtte herfor gøres det for det første nærmere gældende, at sagsøger
opfylder betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, idet sagsøger
ikke har været fuld eller begrænset skattepligtig til Danmark indenfor de
seneste 10 år forud for ansættelsen som musikchef ved Arbejdsplads 3 pr.
1. august 2016.

For det andet gøres det nærmere gældende, at den omstændighed, at
sagsøger ved en fejl har været registreret som fuld skattepligtig til
Danmark i indkomstårene 2005-2010, dvs. indenfor de seneste 10 år forud
for ansættelsen pr. 1. august 2016, ikke i sig selv indebærer, at betingelsen
i henhold til kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1 ikke er opfyldt.

Vedrørende genoptagelsessagen […]:

Til støtte for de nedlagte påstande i genoptagelsessagen gøres det helt
overordnet gældende, at der foreligger »særlige omstændigheder«, der kan
begrunde en ekstraordinær genoptagelse af sagsøgers skatteansættelser for
indkomstårene 2006-2010 i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk.
1, nr. 8, idet skatteansættelserne bl.a. er behæftede med afgørende fejl.

I forlængelse heraf gøres det videre overordnet gældende, at
reaktionsfristen på 6 måneder i henhold til skatteforvaltningslovens § 27,
stk. 2, 1. pkt. er iagttaget af sagsøger.

Såfremt det lægges til grund, at reaktionsfristen ikke er iagttaget, gøres det
gældende, at der ligeledes foreligger sådanne »særlige omstændigheder«,
at der er grundlag for at behandle anmodningen,



55

selvom denne er indkommet efter udløbet af reaktionsfristen, jf.
skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt.

1 FORSKERSKATTEORDNINGEN […]

1.1 Beskatning efter regelsættet i kildeskattelovens §§ 48 E-F

Forskere og andre personer, der opfylder betingelserne i kildeskattelovens
§ 48 E, kan vælge at blive beskattet efter reglerne i kildeskattelovens § 48
F, hvorefter der under »forskerskatteordningen« beregnes A-skat med 27
pct. af indkomsten efter fradrag af bl.a. AM- og ATP-bidrag.

Af betydning for denne sag fremgår det af kildeskattelovens § 48 E, stk. 3,
nr. 1, at ” den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for
ansættelsen har været skattepligtig efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1-4 …”
[…].

Den person, som vil omfattes af »forskerskatteordningen«, må således
ikke indenfor de seneste ti år forud for sin tiltrædelse af stillingen have
været enten 1) fuld eller 2) begrænset skattepligtig til Danmark.

Om forskerskatteordningen fremgår under de almindelige bemærkninger
til lovforslag nr. 162 2007/2 fremsat den 28. marts 2008 i øvrigt følgende:

” Den særlige skatteordning kan anvendes af enhver, der opfylder en
række objektivt fastsatte betingelser. Der er ingen branchemæssig
begrænsning og ingen krav om statsborgerskabs-forhold. Der er
ingen dispensationsmuligheder i ordningen og intet skønselement.
Enten
opfylder man betingelserne, eller også gør man ikke.”  […] (min
understregning)

Afgørende i forhold til netop betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3,
nr. 1 er herefter alene, hvorvidt den skattepligtige i materiel forstand har
været fuld eller begrænset skattepligtig – og således ikke, om den
skattepligtige formelt har været registreret skattepligtig eller ej.

Dette har også støtte i praksis, idet der for det første henvises til SKATs
bindende svar af den 12. februar 2014 […].

Heri har SKAT under sin begrundelse, […] anført følgende:

” Om muligheden for at vurdere [skatteyders] skattepligt tilbage i tid,
uden hensyntagen til de skatteansættelser, der er foretaget for
tidligere indkomstår i relation til kildeskattelovens § 48 E og på
grundlag af de nu foreliggende oplysninger, skal SKAT udtale
følgende:

Det er SKATs opfattelse, at en tilsidesættelse af tidligere års
skatteansættelser i relation til kildeskattelovens § 48 E må kræve,
at
der ikke tidligere konkret er taget stilling til skattepligtens ophør.
Hvis SKAT har været bekendt med omstændigheder, der burde
medføre ophør af skattepligt, men ikke har foretaget en nærmere



56

undersøgelse af faktum, kan der være grundlag for en ændret
vurdering.”  (min understregning)

Som det fremgår af SKATs egen udtalelse, har SKAT – ved en vurdering
af betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1 – pligt til
selvstændigt at bedømme, om skatteyderen er skattepligtig eller ej, når der
ikke tidligere konkret er taget stilling til skattepligtens ophør.

Ved denne vurdering er det uden betydning, om skatteyderen tidligere er
ansat i skat eller ej. Det bemærkes således også, at bestemmelsen i
kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1 omtaler skatteyderens ”
skattepligt ”og ikke, om der har fundet en ” skatteansættelse”  sted.

Var der ved en fejl ikke sket en ” skatteansættelse”  af skatteyders
indkomst i 10 år forud for dennes ansættelse, uanset denne i materiel
forstand var ”skattepligtig”  til Danmark i disse år, så ville denne
skatteyder omvendt heller ikke opfylde betingelsen i kildeskattelovens §
48 E, stk. 3, nr. 1.

Til støtte for ovennævnte skal der for det andet henvises til Skatterådets
bindende svar offentliggjort som SKM2019.246.SR […].

Som det fremgår, fandt Skatterådet i den pågældende sag, at skatteyderen
var omfattet af »forskerskatteordningen« og navnlig opfyldte ”10 års-
betingelsen” , selvom skatteyderen efter fraflytning i 2005 – tilsvarende
som i denne sag – ved en fejltagelse var blevet registreret som fuld
skattepligtig i perioden 2005-2010, og at der var fundet en skatteansættelse
sted i de pågældende indkomstår.

Skatterådet tiltrådte Skattestyrelsens indstilling og begrundelse, i hvilken
forbindelse der skal fremhæves følgende del af svaret til Spørgsmål 1:

” Den omstændighed, at spørgeren ved en fejl er blevet registreret
som
fuldt skattepligtig i perioden 2007-2010, ses ikke at kunne begrunde,
at spørgeren ikke opfylder betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk.
3, nr. 1, om at have været ude af dansk skattepligt inden for de seneste
10 år forud
for ansættelsen. I denne vurdering er der lagt afgørende vægt på at
spør-ger har dokumenteret, at spørger ikke har haft bopæl i Danmark
siden den 1. oktober 2005.” […]

Ved en stillingtagen til, om betingelserne i kildeskattelovens §§ 48 E-F er
opfyldte, skal der foretages en selvstændig vurdering af skatteyderes
forhold på tidspunktet for indgivelsen af anmodningen om at lade sig
omfattet af regelsættet, jf. således også SKM2019.246.SR […].

Det er således også uden betydning, om skatteyderen er ansat forkert i
tidligere indkomstår, og fristen for at ændre disse er udløbet, idet en
ændring af disse skatteansættelser ikke er en forudsætning for at fastslå
den retsstilling, som skal gælde for fremadrettede skatteansættelser.

Dette har også direkte støtte i Højesterets dom af den 8. december 2020
offentliggjort som SKM2020.531.HR […].



57

Af Højesterets begrundelse og resultat fremgår følgende:

”  [Skatteyderen] konstaterede i 2010 et tab på 1.750.000 kr. på
anparter. Tabet var fradragsberettiget efter
aktieavancebeskatningslovens § 13 om fradrag for tab på aktier, der
ikke er optaget til handel på et reguleret marked. Han selvangav
imidlertid ikke tabet for indkomståret 2010. Efter
at være blevet gjort opmærksom på muligheden for fradrag for tabet
rettede han henvendelse til skattemyndigheden i juli 2014 med
anmodning om korrektion af skatteansættelsen med henvisning til det
fradragsberettigede tab.

Der er enighed om, at fristen for anmodning om ordinær
genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2010 i medfør af
skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, var udløbet, da han rettede
henvendelse til skattemyndigheden, og at betingelserne for
ekstraordinær
genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27 ikke er opfyldt.

Sagen angår, om [Skatteyderen] har adgang til at modregne uudnyttet
negativ skat af tabet på anparterne i 2010 i slutskatten for
indkomstårene 2013 og 2014 i medfør af personskattelovens § 8 a,
stk. 5, selv om han ikke har selvangivet tabet for 2010, og
betingelserne for genoptagelse af skatteansættelsen for dette
indkomstår ikke er opfyldt. […]

Højesteret finder herefter, at [Skatteyderen] ved skatteansættelsen for
indkomstårene 2013 og 2014 var berettiget til en ændret bedømmelse
af grundlaget for fremførselsberettiget underskud i 2010, selv om
fristen for genoptagelse af skatteansættelsen for 2010 var udløbet, da
han fremsatte sin anmodning herom, jf. skatteforvaltningslovens § 26,
stk. 2. Han har derfor krav på, at skatteansættelsen for 2013 og 2014
foretages på det grundlag, der ville have været det rette, hvis
grundlaget for fremførselsberettiget underskud fra 2010 var opgjort
korrekt.”  […] (min understregning)

Om retsstillingen har Skattestyrelsen i en efterfølgende meddelelse
offentliggjort som SKM2021.385.SKTST […] anført følgende:

” Sagen omhandlede spørgsmålet om, hvorvidt en skatteyder havde
adgang til at modregne uudnyttet negativ skat af et tab på anparter i
2010 i slutskatten for indkomstårene 2013 og 2014 i medfør af
personskattelovens § 8 a, stk. 5, selv om han ikke havde selvangivet
tabet for 2010, og betingelserne for genoptagelse af skatteansættelsen
for dette indkomstår ikke var opfyldt.

Højesteret fandt, at den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens §
35, stk. 1, nr. 2 - som er videreført i skattestyrelseslovens § 34 og
siden skatteforvaltningslovens § 26 - gav hjemmel til, at såvel
skattemyndighederne som den skattepligtige kunne kræve, at
skatteansættelsen blev foretaget på et korrekt grundlag for de
indkomstår, der lå inden for de ordinære ansættelsesfrister, selv om
det nødvendiggjorde ændring af grundlaget for en skatteansættelse
eller et
fremførselsberettiget underskud, der lå uden for disse frister.



58

Højesteret fandt herefter, at skatteyderen for indkomstårene 2013 og
2014 var berettiget til en ændret bedømmelse af grundlaget for
fremførselsberettiget underskud i 2010, selv om fristen for
genoptagelse af skatteansættelsen for 2010 var udløbet, da han
fremsatte sin anmodning
herom, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Han havde derfor krav
på,
at skatte-ansættelsen for 2013 og 2014 blev foretaget på det grundlag, der
ville have været det rette, hvis grundlaget for fremførselsberettiget
underskud fra 2010 var opgjort korrekt.”(min understregning)

Ved ovennævnte Højesterets dom offentliggjort som SKM2020.531.HR
[…] er det således fastslået af Højesteret, at en skatteyder ved en
anmodning om at lade sig omfattet af »forskerskatteordningen« har
krav på at få bedømt skattepligtsspørgsmålet efter kildeskattelovens §
48 E, stk. 3, nr. 1 på det bedømmelsesgrundlag, som ville have været det
rette, hvis grundlaget for de forudgående 10 indkomstår var ansat
korrekt.

Dette på linje med Skatterådets retsanvendelse i afgørelsen
offentliggjort som SKM2019.246.SR […], jf. ovenfor.

... ...

Det er derfor også forkert, når først SKAT og nu Landsskatteretten i den
for retten indbragte afgørelse af den 9. oktober 2020 har tillagt det
afgørende betydning, at sagsøger ”i SKATs (nu Skattestyrelsens) systemer
var registreret som fuld skattepligtig til Danmark til og med indkomståret
2010” (min understregning), […].

Afgørende efter kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1 er alene, hvorvidt
en sagsøger i materiel forstand er skattepligtig til Danmark eller ej i ti år
forud for Dato 1 2016, jf. SKM2020.531.HR […] og
SKM2019.246.SR […].

Som det fremgår af retspraksis fra Højesteret, skal denne bedømmelse
foretages i forbindelse med, at det vurderes, hvorvidt sagsøger opfylder
betingelserne efter kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1 og på et korrekt
bedømmelsesgrundlag.

Hertil kommer i øvrigt, at registreringen af sagsøger som fuld
skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2005-2010 udgør en fejl, som
alene kan tilskrives den kommunale skatteforvaltning og senere SKAT,
der ikke har foretaget en behørig registrering af sagsøgers meddelelse
om dennes udrejse.

Meddelelsen om udrejsen og opgivelsen af bopælen i Danmark blev
således også givet til Århus Kommune og således skatteforvaltningen,
idet er tale om én og samme myndighed. Det bemærkes i øvrigt i den
forbindelse, at der ikke ved lov eller bekendtgørelse er fastsat formkrav
til, hvordan en sådan meddelelse skal ske, jf. også bekendtgørelserne
nr. 962 af 12. oktober 2005 og nr. 512 af 10. juni 2004 modsætningsvist
[…].



59

Hertil kommer, at sagsøgte ikke har været i stand til at fremlægge den
blanket, som sagsøger tilbage i 2005 udfyldte og afleverede til
forvaltningen ved sin udrejse, […].

Som det fremgår af sagen, er det ubestridt, at sagsøger udrejste til
England Dato 2 2005, i hvilken forbindelse sagsøger ubestridt opgav sin
bopæl, herunder anden form for boligmulighed, i Danmark.

Videre er det ubestridt, at sagsøger blev fuld skattepligtig til England,
indgav selvangivelse og betalt skat til England i de efterfølgende 11 ½ år
samt ikke har haft indkomst, der kan henføres under kildeskattelovens § 2,
stk. 1, nr. 1.

Skatteforvaltningen har heller ikke været i tvivl om, at sagsøger var
udrejst, idet sagsøgers nye adresse i Storbritannien er anvendt af
skatteforvaltningen i årsopgørelsessystemet […].

Det gøres således også nærmere gældende, at den omstændighed, at
sagsøger har modtaget årsopgørelser og ikke har reageret på disse, ikke
har betydning for, om sagsøger opfylder betingelsen i kildeskattelovens §
48 E, stk. 3, nr. 1, idet der heri direkte fremgår, at ” den skattepligtige ikke
inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig
efter § 1 eller § 2 …” .

Der er således ikke efter ordlyden – eller forarbejderne i øvrigt – grundlag
for at indfortolke en sådan begrænsende betingelse gående
på, at skatteyder ikke må have været registreret som skattepligtig inden
for de seneste 10 år – afgørende er alene, om den skattepligtige materielt
og ikke formelt har været skattepligtig til Danmark eller ej.

En sådan betingelse kan ikke forudsættes eller indfortolkes uden klar støtte
i ordlyden eller lovforarbejderne, jf. eksempelvis side 27 i notatet af den 6.
januar 1998 om de tabte højesteretsdomme i 1996, hvor det
sammenfattende er fremhævet, at ” … når der ikke er klart belæg i
lovbestemmelsernes ordlyd eller forarbejder, kan myndighederne ikke
foretage […] væsentlige begrænsninger af retsregler, der er begunstigende
over for skatteyder…”  […].

Endelig skal det fremhæves, at SKAT på intet tidspunkt har foretaget en
sådan selvstændig bedømmelse af skattepligtsspørgsmålet, før SKAT for
indkomståret 2011 fandt, at skattepligten for dette indkomstår var ophørt,
hvilket fremgår klart af SKATs udtalelse dateret den 13. december 2017,
[…] hvoraf […] fremgår følgende:

” Det er muligt, at hvis borgeren havde rettet henvendelse til SKAT
ved sin udrejse, at hans skattepligt ville have været vurderet som
ophørt” .

SKAT har således ikke afvist, at sagsøgers skattepligtig er noteret forkert.
At det er forkert bekræftes også derved, at SKAT senere ved en
bedømmelse af skattepligtsspørgsmålet for indkomståret 2011 – uden at
vurdere tidligere indkomstår, […] – fandt, at sagsøger ikke var
skattepligtig til Danmark.



60

SKAT foretog herefter en selvstændig afregistrering af sagsøger som
skattepligtig uden involvering af sagsøger, […].

Til trods for dette har SKAT – og senere Landsskatteretten – ved en
forkert retsanvendelse fastholdt, at den blotte registrering er afgørende
efter kildeskatteskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1.

Der er således også mellem parterne enighed om, at Landsskatteretten ej
heller har foretaget en bedømmelse af skattepligtsspørgsmålet, […].

Dette uanset sagsøger har krav på, at anmodningen om anvendelse af
»forskeskatteordningen« blev vurderet på det bedømmelsesgrundlag, der
ville have været det rette, hvis grundlaget for skattepligts-spørgsmålet i de
forudgående 10 indkomstår var ansat korrekt, jf. SKM2020.531.HR […]
og SKM2019.246.SR […].

Afgørende er derimod alene, om sagsøger i materiel forstand – dvs. på
baggrund af en vurdering af bopæl, ophold og udført arbejde – var ”
skattepligtig”  til Danmark eller ej i ti år forud for ansættelsen.

Dette er ikke tilfældet, idet der henvises til det følgende:

1.1.1 Ej fuld skattepligtig til Danmark 

Det følger helt overordnet af bestemmelsen i kildeskattelovens § 1, stk. 1,
nr. 1, at fuld skattepligt til Danmark omfatter de fysiske personer, der har
bopæl i Danmark.

Bestemmelsen angiver, at en fysisk person skal have bopæl her i landet for
at være skattepligtig til Danmark, hvorfor det modsætningsvist kan sluttes
af bestemmelsen, at såfremt en person opgiver sin bopæl ved fraflytning
fra Danmark, så er dennes skattepligt til Danmark i henhold til
kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 samtidig ophørt.

[…]

Som allerede fremhævet er det ubestridt, at sagsøger udrejste til England
Dato 2 2005, i hvilken forbindelse sagsøger ubestridt opgav sin bopæl,
herunder anden form for boligmulighed, i Danmark, […].

Der er i øvrigt heller ikke holdepunkter for et synspunkt om, at sagsøger
skulle have opholdt sig i et omfang i Danmark, der kunne gøre ham fuld
skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, og det er ej heller gjort
gældende af sagsøgte.

1.1.2 Ej begrænset skattepligt 

Begrænset skattepligtige fysiske personer er i modsætning til fysiske
personer, der er fuld skattepligtige efter kildeskattelovens § 1, kun
skattepligtige af visse indtægter hidrørende fra såkaldte kilder i Danmark.



61

Hjemlen til at beskatte de givne indtægter efter reglerne om begrænset
skattepligt for fysiske personer forefindes i kildeskattelovens § 2. Det
følger modsætningsvist af kildeskattelovens § 2, at indtægter, der ikke er
opregnet i denne bestemmelse, ikke er genstand for beskatning i Danmark,
medmindre de omvendt optjenes af en fysisk person, som er fuld
skattepligtig til Danmark

[…]

Sagsøger er ikke i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 begrænset
skattepligtig af de honorarindtægter, som sagsøger modtog i
indkomstårene 2009 og 2010, jf. udbetalingsbilag […].

Det bemærkes, at såvel Arbejdsplads 2 som Symfoniorkester 2 også har
anset sagsøgers vederlag som B-indkomst og således ikke har indeholdt A-
skat eller i øvrigt indberettet A-indkomst til SKAT, jf. Bilag 11 og 12 […].
Indkomsten er således også angivet under rubrikken ”Honorarer mv.” i
årsopgørelserne for indkomstårene 2009 og 2010, jf. Bilag 8 og 9 […].

Vederlaget fra Symfoniorkester 3 fremtræder ligeledes under rubrikken
”Honorarer mv.” i årsopgørelsen for indkomståret 2010, jf. Bilag 9 […].
Dette uanset Symfoniorkester 3 ved en fejl oprindelig har indeholdt A-skat
og indberettet A-indkomst, jf. Bilag 13 […].

Den korrekte skattemæssige kvalifikation af et vederlag i forhold til
kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 afgøres i sagens natur alene ud fra en
vurdering af vederlagets karakter og ikke på grundlag af en i
sammenhængen irrelevant hvervgivers fejlagtige betegnelse. Indtægten er
således også – som allerede anført – medtaget som honorarindkomst i
årsopgørelsen for indkomståret 2010, jf. Bilag 9 […].

Det er af samme årsag ubestridt, at sagsøger ikke haft indkomst, som
kan henføres under kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

1.1.3 Opsamling vedrørende »forskerskatteordningen« 

Som det fremgår ovenfor, er der ikke grundlag for at statuere, at sagsøger
har været skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens §§ 1-2 i
indkomstårene 2005-2010.

Der er videre enighed om, at sagsøger ikke var skattepligtig til Danmark i
indkomstårene 2011-2015, og at sagsøgers skattepligt først indtrådte igen
Dato 1 2016, […].

Sagsøger opfylder således betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr.
1 ved ikke inden for de seneste 10 år at have været fuld eller begrænset
skattepligtig til Danmark. Derudover har sagsøger krav på, at denne
vurdering bliver foretaget på det bedømmelsesgrundlag, der ville have
været det rette, hvis grundlaget for skattepligtsspørgsmålet i de
forudgående 10 indkomstår var ansat korrekt, jf. SKM2020.531.HR
[…] og SKM2019.246.SR […].



62

Der er herefter ikke grundlag for at afvise sagsøgers anmodning om at lade
sig beskatte efter regelsættet i kildeskattelovens §§ 48 E-F med virkning
fra og med Dato 1 2016.

2 GENOPTAGELSE […]

[…]

Videre følger det af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, at der også
bevilges ekstraordinær genoptagelse i tilfælde, hvor skatteforvaltningen
efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til en ændring af
ansættelsen som følge af, at der foreligger »særlige omstændigheder«.

Den pågældende bestemmelse er en såkaldt opsamlingsbestemmelse, der
finder anvendelse i de tilfælde, der ikke er omfattet af de objektive
kriterier, der hjemler en ekstraordinær genoptagelse i bestemmelserne i
skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7.

Den nugældende bestemmelse i skatteforvaltningslovens § 27 er en direkte
videreførelse af den tidligere gældende bestemmelse i
skattestyrelseslovens § 35.

Af lovforarbejderne til den oprindelige bestemmelse i
skattestyrelseslovens § 35 fremgår af lovforslag nr. 175 2002/03 fremsat
den 12. marts 2003 […] følgende:

[…]

Som det fremgår af lovforarbejderne forud for vedtagelsen af den
oprindelige bestemmelse i skattestyrelsesloven, da var bestemmelsen
tænkt som en opsamlingsbestemmelse med et bredt anvendelsesområde,
ligesom det i praksis kan ses, at bestemmelsen i skatteforvaltnings-lovens
§ 27, stk. 1, nr. 8 anvendes sådan med den ekstraordinære genoptagelse til
følge, jf. nedenfor.

Ligeledes kan sådanne »særlige omstændigheder« føre til en dispensering
af 6 måneders fristen efter skatteforvaltningslovens § 27., stk. 2, 1. pkt., jf.
sidste pkt., hvorefter en anmodning om ekstra ordinær genoptagelse som
udgangspunkt skal indgives. Af førnøvnte lovforarbejderne fremgår af
lovforslag nr. 175 2002/03 fremsat den 12. marts 2003 […] herom
følgende:

[…]

Fra nyere praksis, der belyser, hvornår der foreligger ovennævnte »særlige
omstændigheder«, kan der henvises til SKM2022.121.LSR […],
hvor Landsskatteretten fandt, at der forelå »særlige omstændigheder«, som
i den konkrete sag kunne dispensere fra førnævnte 6 måneders frist.
Landsskatteretten anførte i den forbindelse følgende:



63

” Retten finder ud fra sagens samlede forhold, at der konkret er
grundlag
for at suspendere 6-måneders fristen i § 27, stk. 2, 1. pkt., jf. § 27, stk. 2,
sidste pkt. […] Der er endelig lagt vægt på, at den danske skatteansættelse
er materielt forkert med et væsentligt beløb, at ansættelsen må anses for
urimelig at opretholde, at det skyldes en fejl fra klagerens tidligere
arbejdsgiver, og at årsopgørelsen ikke var kommet frem til klageren
fysisk.” […] (min understregning)

... ...

I det følgende skal det fremhæves, hvorfor 1) skatteforvaltningen har
begået fejlved ansættelserne af indkomstårene 2006-2010, 2)
ansættelserne er åbenbart forkerte, og 3) det i øvrigt må anses for urimeligt
at opretholdedisse.

For det første har skatteforvaltningen begået en åbenbart fejlved at
undlade at få registreret sagsøgers ophør af skattepligt pr. 1. januar
2005.

Det er også en fundamental fejl i den for retten indbragte afgørelse af
den 15. oktober 2020, når Landsskatteretten, som forudsætning for sin
afgørelse, har anført, at sagsøgers ”adresseændring fra Danmark til
Storbritannien pr.Dato 2 2005 er registreret i CPR-registreret, men der
findes ikke dokumentation for, at klageren har rettet henvendelse til
skattemyndighederne vedr. de ændrede skatteforhold.”, […]

Det er mellem parterne ubestridt, at sagsøger meldte sin udrejse til
Århus Kommune, […], ligesom dette også er lagt til grund af
Landsskatteretten i den for retten indbragte afgørelse, jf. citatet ovenfor.

Derudover er der mellem parterne enighed om, at skatteforvaltningen
dengang – dvs. på tidspunktet for sagsøgers udrejse og meddelelse
herom til Åarhus Kommune – var en del af den kommunale
forvaltning, dvs. Århus Kommune, […].

Endelig er det ubestridt af sagsøgte, at den kommunale
skatteforvaltning og folkeregisteret tilbage i 2005 var organiseret under
ledelse af samme forvaltningsdirektør.

Skatteforvaltningen modtog således ubestrideligt besked om sagsøgers
udrejse og havde også noteret sig hans nye adresse i Storbritannien, jf.
Bilag 4-9 […].

For det andet skal det fremhæves, at skatteansættelserne for
indkomstårene 2006-2010 er åbenbart forkerte, idet sagsøger ikke var fuld
eller begrænset skattepligtig til Danmark i de pågældende indkomstår.

Dette fordi sagsøger i perioden fra Dato 2 2005 og frem til den
Dato 1 2016 ubestridt ikke på noget tidspunkt har haft bopæl, herunder
anden form for boligmulighed, i Danmark i henhold til
kildeskattelovens § 1, stk. 1. nr. 1, […].



64

Det er således også ubestridt, at sagsøger udrejste til England i nævnte
periode, jf. bl.a. det anførte side 1, 5. afsnit i SKATs afgørelse af den 24.
august 2017, der er fremlagt som Bilag 2 […].

Endvidere har sagsøger ikke haft indkomst, som kan henføres under
kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, hvilket også er ubestridt.

Skatteforvaltningen har således heller ikke afvist, at registreringen af
sagsøgers skattepligtforhold er forkert, idet der side 2, 3. afsnit i udtalelse
af den 13. december 2017 fra SKAT til Skatteankestyrelsen, […] er anført
følgende:

” Det er muligt, at hvis borgeren havde rettet henvendelse til SKAT
ved sin udrejse, havde hans skattepligt ville have været vurderet som
ophørt.”

Skatteansættelserne for indkomstårene 2006-2010 er således åbenbart
 

forkerte.

For det tredje er det utvivlsomt også urimeligt at opretholde 
skatteansættelserne, henset til de konsekvenser dette har for sagsøger.

I den forbindelse skal det fremhæves, at når det i øvrigt skal vurderes, om
der foreligger »særlige omstændigheder« i henhold til
skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, skal vurderingen foretages i
henseende til den interesse, som skatteyderen har i den fornyede
ansættelse.

Dette har direkte støtte i lovforarbejderne citeret ovenfor, hvoraf det bl.a.
fremgår, at det ” kan det tillægges vægt, om skatteansættelsen har
væsentlig betydning for den skattepligtige.” , jf. lovforslag nr. 175 2002/03
fremsat den 12. marts 2003 […].

Det skal fremhæves, at sagsøger for sin beskatning efter Dato 1 2016 – og
med den efter sagsøgers opfattelse fejlagtige retsanvendelse i den for
domstolene indbragte afgørelse om »forskerskatteordningen« – har en
meget væsentlig interesse i at få skatteansættelserne for indkomstårene
2006-2010 genoptaget og ændret.

Sagsøgers interesse i denne ekstraordinære genoptagelse er således ikke –
som sådanne sager ellers er flest – en bagudrettet interesse, men derimod
en fremadrettet interesse, idet skatteforvaltningen og sagsøgte har
forudsat, at det er nødvendigt at få afregistreret sagsøger som skattepligtig
i indkomstårene 2006-2010, hvis han skal kunne anvende
»forskerskatteordningen« efter regelsættet i kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Dette bestrides i øvrigt at være en forudsætning, men sagsøgers
genoptagelsesanmodning – og således også genoptagelsessagen for retten
– er indgivet ex tuto for at imødekomme skatteforvaltningens standpunkt,
der imidlertid ikke har støtte i ordlyden i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3,
nr. 1 og SKM2020.531.HR […], jf. ovenfor.

Skatteforvaltningen har således nægtet at lade sagsøger benytte
»forskerskatteordningen« med henvisning til, at han er registreret som



65

skattepligtig i indkomstårene 2006-2010, uanset der ikke er foretaget
nogen selvstændig vurdering af, om han er skattepligtig.

Det er på den baggrund et særdeles anerkendelsesværdigt formål, at
sagsøger nu ønsker skatteansættelserne genoptaget, idet der ikke er
rimelighed i, at han – grundet nogle fejlagtigt udstedte årsopgørelser for
indkomstårene 2006-2010 – skal være afskåret fra at anvende
»forskerskatteordningen« efter kildeskattelovens §§ 48 E-F med virkning
fra og med Dato 1 2016.

... ...

På baggrund af ovennævnte forhold gøres det sammenfattende gældende,
at der ved en konkret vurdering af disse foreligger sådanne »særlige
omstændigheder«, at der i denne sag er grundlag for en ekstraordinær
genoptagelse af sagsøgers skatteansættelser for indkomstårene 2006-
2010.”

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit
påstandsdokument af 9. august 2022, hvoraf fremgår:

” 4.1 Sagsøgeren har været fuldt skattepligtig inden for de 
seneste 10 år før ansættelsen

4.1.1 Hvornår har man været fuldt skattepligtig i tidligere år? 

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at sagsøgeren ikke kan
anvende forskerskatteordningen i forbindelse med sin ansættelse pr. 1.
august 2016 som musikchef for Symfoniorkester 1, fordi han ikke opfylder
betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1 […], om, at han ikke
inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig
efter kildeskattelovens § 1.

Som anført ovenfor afsnit 2 er det Skatteministeriets standpunkt, at
kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, skal fortolkes sådan, at det er
afgørende, om der foreligger en skatteansættelse (årsopgørelse), ifølge
hvilken den pågældende er blevet ansat som fuldt skattepligtig inden for
de seneste 10 år forud for ansættelsen (tjenesteforholdet).

Der er ingen holdepunkter for, at der skulle gælde et særegent
(’autonomt’) skattepligtsbegreb ifølge kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr.
1. Tværtimod henviser bestemmelsen til kildeskattelovens § 1.

Når der skal tages stilling til, hvorvidt en person er fuldt skattepligtig,
beror dette grundlæggende på en bedømmelse af den pågældendes bopæls-
og opholdsforhold, jf. kildeskattelovens § 1 […].

Det centrale er, at denne stillingtagen sker ved en afgørelse om skattepligt,
hvorved der tages stilling til, om den pågældende skal ansættes som fuldt
skattepligtig eller ej.



66

Det er utvivlsomt sådan, at en sådan afgørelse om fuld skattepligt eller ej
gælder i enhver henseende ved dansk beskatning. Det er i sin natur jo en
fuld skattepligt og ikke en begrænset skattepligt. Man kan altså ikke i
dansk skatteret i én enkelt eller i visse henseender betragtes som fuldt
skattepligtig og i andre henseender betragtes som værende ikke fuldt
skattepligtig. Det er enten – eller.

Når der er truffet afgørelse om, at en person er fuldt skattepligtig, så er den
pågældende altså dermed i enhver henseende fuldt skattepligtig.

En sådan afgørelse om fuld skattepligt er bindende for både den
skattepligtige og skattemyndighederne. Medmindre afgørelsen ændres ved
påklage eller genoptagelse, ligger afgørelsen om fuld skattepligt dermed
fast, og dermed har den pågældende været fuldt skattepligtig i det år, som
afgørelsen om fuld skattepligt angår. Dette gælder, hvad enten man så i
øvrigt senere måtte bedømme afgørelsen som rigtig eller forkert efter
kriterierne i kildeskattelovens § 1.

En afgørelse om, at en person er fuldt skattepligtig vil typisk have form af
en årsopgørelse, hvorved den pågældende ansættes som fuldt skattepligtig.
Når der ved en årsopgørelse foreligger en sådan ansættelse som fuldt
skattepligtig, er der således truffet afgørelse om den pågældendes status
som fuldt skattepligtig.

Når således spørgsmålet som her er, hvorvidt en person har været fuldt
skattepligtig i et tidligere indkomstår, skal dette besvares bekræftende, når
den pågældende ifølge årsopgørelsen for dette indkomstår har været ansat
som fuldt skattepligtig.

En årsopgørelse er en afgørelse om den pågældendes skattepligt, om
indkomstopgørelsen og om skatteberegningen. Hvis årsopgørelsens
adressat ønsker at få ændret årsopgørelsen, herunder den iboende afgørelse
om skattepligt, en eller flere af posterne i indkomstopgørelsen og/eller
skatteberegningen som sådan, må adressaten anfægte årsopgørelsen – i
modsat fald ligger afgørelsen som beskrevet fast.

Den skattepligtige kan anfægte afgørelsen ved klage inden for 3 måneder,
jf. årsopgørelsens klagevejledning. Herefter vil den skattepligtige have
mulighed for at anmode om genoptagelse ifølge skatteforvaltningslovens §
26, stk. 2 […], som giver mulighed for at få
ændret en ansættelse af indkomstskat, når blot anmodning herom
fremsættes inden den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Den
skattepligtige har dermed rige muligheder for at få ændret en afgørelse om
skattepligt, om indkomstopgørelsen og/eller om skatteberegningen.

Efter den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb er den pågældendes
adgang til at få ændret årsopgørelsen, herunder afgørelsen om skattepligt,
derimod begrænset, fordi dette kræver, at betingelserne for ekstraordinær
genoptagelse er opfyldt, jf.
skatteforvaltningslovens § 27.

Skatteforvaltningslovens §§ 26-27 stammer fra bestemmelserne i den
tidligere skattestyrelseslovs §§ 34- 35, som blev indført ved lov nr. 381



67

af 2. juni 1999, § 1, nr. 20 […]. Det fremgik af § 34, stk. 2, at en
skattepligtig, som ønskede at få ændret sin skatteansættelse, senest 3 år
efter udløbet af det pågældende indkomstår, skulle fremlægge nye
oplysninger, der kunne begrunde ændringen. Af lovforslaget […] fremgik
af de almindelige bemærkninger:

”I lovforslaget anvendes udtrykket »skatteansættelse« som
samlebetegnelse for såvel ansættelsen af indkomst og ejerboligværdi
som den skatteberegning, der skal foretages på grundlag af sådanne
ansættelser. Udtrykket anvendes også om afgørelser om skattepligt
her til landet.” (min understregning)

Som det fremgår, er det altså lagt til grund i forarbejderne til
skattestyrelsesloven – som grundlæggende er videreført med
skatteforvaltningsloven – at der ved en skatteansættelse træffes afgørelse
om skattepligt her til landet, samt at genoptagelsesreglerne finder
anvendelse for sådanne afgørelser.

En afgørelse om skattepligt for et tidligere år kan – ligesom
skatteansættelsen i øvrigt – være rigtig eller forkert, men skal sådanne
afgørelser ændres med den følge, at den pågældende ikke er fuldt
skattepligtig, må man altså gå frem efter genoptagelsesreglerne, og dette
gælder, hvad enten det er den skattepligtige eller skattemyndighederne,
som ønsker afgørelsen om skattepligt ændret.

På den baggrund er betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1,
om, at den pågældende ikke inden for de seneste 10 år forud for
ansættelsen (tjenesteforholdet) har været fuldt skattepligtig, ikke opfyldt,
når der foreligger afgørelser (årsopgørelser), hvorved den pågældende er
ansat som fuldt skattepligtig.

Når det ifølge sådanne afgørelser for tidligere år ligger fast, at den
pågældende er ansat som fuldt skattepligtig, så skal den pågældende i
enhver henseende betragtes som fuldt skattepligtig for disse indkomstår.
Hvis den pågældende desuagtet skal kunne beskattes efter den gunstige
forskerskatteordning, forudsætter dette dermed, at hans skatteansættelser
for de tidligere år genoptages og ændres, således at han ikke er skatteansat
som fuldt skattepligtig, jf. skatteforvaltnings-lovens §§ 26-27. Hvis disse
tidligere skatteansættelser ikke genoptages og ændres, har han jo netop
været fuldt skattepligtig efter kildeskatte-lovens § 1.

Omvendt vil betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, være
opfyldt, hvis den pågældende ikke er ansat som skattepligtig inden for de
seneste 10 år forud for ansættelsen (tjenesteforholdet).
Skattemyndighederne kan i givet fald altså heller ikke med nogen ret
hævde, at der netop i relation til kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1,
alligevel skal foretages en efterprøvelse af, om den pågældende rent
faktisk burde have været ansat som fuldt skattepligtig eller ej.

I de tilfælde, hvor borgeren ved fraflytning retter henvendelse til
skattemyndighederne (hvad sagsøgeren altså i den foreliggende sag



68

ikke gjorde, jf. ovenfor), vil der blive truffet afgørelse om, hvorvidt den
fulde skattepligt ophører eller ej.

I de tilfælde, hvor der træffes afgørelse om, at den pågældendes skattepligt
ophører, foretages der en afsluttende ansættelse, hvorved der bl.a. sker en
opgørelse af indkomsten fra indkomstårets begyndelse og frem til datoen
for skattepligtsophør, jf. herved Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit
C.F.1.6. om indkomstopgørelsen ved ophør af skattepligt […], samt afsnit
C.F.1.7 om afsluttende ansættelse ved
skattepligts ophør […]. Desuden anses aktiver for afhændet til
handelsværdien på fraflytningstidspunktet ifølge den generelle
bestemmelse i kildeskattelovens § 10, samt ifølge særregler, jf.
eksempelvis aktieavancebeskatningslovens § 38. Ophøret af fuld
skattepligt kan altså i sin natur have væsentlig og bred betydning for den
pågældendes beskatning i det indkomstår, hvor der ved skattepligts ophør
foretages en afsluttende ansættelse. For de efterfølgende indkomstår vil
der herefter ikke længere blive udarbejdet årsopgørelser, hvorved den
pågældende ansættes som fuldt skattepligtig.

Den pågældende vil kunne anfægte afgørelsen om, at skattepligten er anset
for ophørt. Dette kan i første omgang ske ved påklage eller efterfølgende
ved anmodning om genoptagelse, jf. skatteforvaltnings-lovens §§ 26-27.
Hvis den pågældende senere får medhold i, at skattepligten ikke ophørte,
skal han derfor i stedet beskattes som fuldt skattepligtig for det år, hvor der
– med urette viste det sig – blev foretaget en afsluttende ansættelse og for
de efterfølgende indkomstår.

Hvis der træffes afgørelse om, at en persons skattepligt ikke er ophørt, vil
dette umiddelbart blot medføre, at den pågældende beskattes som fuldt
skattepligtig som hidtil. Den pågældende vil ligeledes kunne anfægte en
sådan afgørelse ved påklage eller ved anmodning om genoptagelse. Hvis
den pågældende får medhold i, at skattepligten ophørte, vil dette indebære,
at der så alligevel skal foretages en afsluttende ansættelse, og dette vil
ligeledes få betydning for beskatningen for de efterfølgende år.

Som beskrevet er det afgørende for, om en person har været fuldt
skattepligtig eller ej i tidligere år, hvorvidt den pågældende ifølge
årsopgørelserne for disse år er ansat som sådan. Der er ingen holdepunkter
for, at kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, skal fortolkes
sådan, at det er muligt at anse den pågældende for ikke at have været 
fuldt skattepligtig i tidligere år, når han i disse år ifølge de gældende
afgørelser (årsopgørelser) er ansat som fuldt skattepligtig.

Sagsøgerens forståelse ville i øvrigt indebære, at det alene i relation til
forskerskatteordningen lægges til grund, at den pågældende ikke har 
været fuldt skattepligtig i de tidligere år, mens det i alle andre relatio-ner,
f.eks. ved beskatning af renter, modtagelse af grøn check osv.
lægges til grund, at den pågældende har været fuldt skattepligtig i de
tidligere år.



69

Som nævnt er det utvivlsomt, at en afgørelse om fuld skattepligt eller ej
gælder i enhver relation i tilknytning til dansk beskatning. Det ville da
også være en aparte retsstilling, hvis der lægges én skattepligts-vurdering
til grund i relation til forskerskatteordningen og en anden
skattepligtsvurdering i alle andre relationer.

Det ændrer ikke herved, at forskerskatteordningen isoleret set alene har
betydning fra det år, hvor ansættelsesforholdet påbegyndes, og altså ikke
berører selve indkomstopgørelsen for de tidligere indkomstår. Ordningen
er jo netop udtrykkeligt betinget af, hvordan skattepligten har været for de
10 år forud for ansættelsen. Det vil dermed være lovstridigt, hvis der ses
bort fra, at den pågældende er fuldt skattepligt for tidligere år ifølge
upåklagede afgørelser, som ikke er genoptaget og ændret.

Det må på den baggrund kræve endog særdeles klar støtte i bestemmelsens
ordlyd og forarbejder for at kunne fortolke kildeskattelovens § 48 E, stk. 3,
nr. 1, sådan, at betingelsen er opfyldt, når den pågældende person ifølge de
gældende afgørelser (årsopgørelser) er ansat som fuldt skattepligtig inden
for de forudgående 10 år.

Der foreligger ikke støtte for denne fortolkning, endsige nogen klar støtte
herfor.

Forskerskatteordningen blev indført med lov nr. 489 af 24. juni 1992 om
ændring af kildeskatteloven og forskellige andre skattelove (30 pct.s-
beskatning af visse lønmodtagere m.v.). Det var oprindeligt én af flere
betingelser, at skattepligten her til landet indtræder i forbindelse med
ansættelsesforholdets påbegyndelse.

Som beskrevet i lovforslaget […] var baggrunden en
folketingsbeslutning vedtaget den 30. maj 1991 (indeholdt i lovforslaget
som bilag 1, […]), hvorved Folketinget opfordrede regeringen til i det
kommende folketingsår at fremsætte forslag til en lov om lempelse af
beskatningen for visse grupper af udenlandske personer, der midlertidigt er
tilknyttet danske virksomheder eller institutioner.

Lovforslaget blev fremsat den 10. december 1991, og det fremgår af de
almindelige bemærkningers afsnit 1 […], at lovforslaget indeholder regler,
der er udarbejdet i overensstemmelse med retningslinjerne i
folketingsbeslutningen af 30. maj 1991.

Det fremgik af retningslinjernes pkt. 6, at ordningen skulle udformes på en
sådan måde, at den blev så let at administrere for virksomhederne, de
udstationerede og skattemyndighederne som overhovedet muligt. Der var
altså grundlæggende lagt op til enkle, let administrerbare og ’firkantede’
regler.

Som det er udtrykt gentagne gange i forarbejderne til justeringer af
ordningen gennem årene, bl.a. ved lovændringerne i 2008 og 2010, jf.
herom nedenfor, skal man opfylde nogle objektivt fastsatte betingelser,



70

og der er ingen dispensationsmuligheder i ordningen og intet skønselement
[…]:

”Enten opfylder man betingelserne, eller også gør man det ikke.”

Ordningens karakter af en særlig gunstig beskatningsordning tilsiger
også, at betingelserne fortolkes strengt. En udvidende fortolkning må
kræve sikre holdepunkter i forarbejderne, og sådanne holdepunkter
findes ikke – tværtimod. At det er ordningens overordnede formål at
styrke Danmarks konkurrenceevne ved at kunne tiltrække arbejdskraft
fra udlandet kan ikke begrunde en udvidende fortolkning.

Forskerskatteordningen er justeret flere gange gennem årene. Ved lov
nr. 522 af 17. juni 2008 blev vedtaget bestemmelsen i § 48 E, stk. 3, nr. 1,
om, at den skattepligtige ikke inden for de seneste 3 år forud for
ansættelsen må have været skattepligtig efter bl.a. § 1.

Det fremgik af lovforslagets bemærkninger til denne bestemmelse […]:

[…]

Der er ikke sket ”ophør af skattepligt til Danmark”, når der foreligger
årsopgørelser, hvorved den pågældende er ansat som fuldt
skattepligtig, og således at der ikke er foretaget ophørsbeskatning. Som
det fremgår af de citerede bemærkninger, indebærer flytning til
udlandet ikke nødvendigvis, at fuld skattepligt til Danmark er bragt til
ophør.

Ved lov nr. 1565 af 21. december 2010 […] blev kildeskattelovens § 48 E,
stk. 3, nr. 1, ændret, således at perioden blev forlænget fra 3 år til 10 år.
Dette skete med virkning for indkomståret 2011. Bemærkningerne til
lovforslaget […] giver heller ikke nogen støtte for den fortolkning, som
sagsøgeren anlægger.

4.1.2 Praksis om kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1

Landsskatterettens afgørelser i de foreliggende sager er på linje med
Landsskatterettens faste praksis på området.

Landsskatteretten har således i de seneste år afsagt en række afgørelser
om de spørgsmål, som sagen rejser, jf. fra trykt praksis SKM2020.87
[…], SKM2020.407 […] og SKM2020.408 […] og fra utrykt praksis […]
eksempelvis Landsskatterettens afgørelse af 14. oktober 2019 (j.nr. 19-
0009534), afgørelse af 27. marts 2020 (j.nr. 18- 006713), afgørelse af 3.
september 2020 (j.nr. 18-0017259), afgørelse af 13. oktober 2020 (j.nr. 19-
0008600), afgørelse af 17. november 2020 (j.nr. 18-0022622) og afgørelse
af 14. december 2021 (j.nr. 20-0102295).

 
 
 
 
 
 
Landsskatteretten har ved disse afgørelser fundet, at betingelserne for at
kunne anvende forskerskatteordningen ikke var opfyldt, jf.
kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1. Landsskatteretten har i alle tilfælde
henvist til, at den omhandlede person har været registreret som fuldt
skattepligtige til Danmark, og at der foreligger upåklagede



71

skatteansættelser (årsopgørelser) inden for de seneste 10 år forud for
ansættelsen (tjenesteforholdet). Landsskatteretten har altså ikke foretaget
en efterprøvelse af, om den pågældende efter sine bopæls- og
opholdsforhold må anses for at have været fuldt skattepligtig eller ej for
disse tidligere år, men konstateret, at der forelå en skatteansættelse, ifølge
hvilken personen var ansat som fuldt skattepligtig.

I de nævnte afgørelser har Landsskatteretten fundet, at det måtte være en
forudsætning for at kunne anvende forskerskatteordningen, at der skete
genoptagelse af skatteansættelserne. På den baggrund har
Landsskatteretten i tilknytning til disse afgørelser truffet afgørelser i
genoptagelsessagerne, og Landsskatteretten har i disse sager stadfæstet
SKATs afgørelser om, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse, jf.
skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, jf. stk. 2, ikke er opfyldt. Det
samme er sket i den foreliggende sag, hvor Landsskatteretten som nævnt
den 15. oktober 2020 […] traf afgørelse om stadfæstelse af SKATs
afgørelse om, at genoptagelsesbetingelserne ikke er opfyldt.

I flere af de nævnte afgørelser, hvor Skatterådets afgørelse i
SKM2019.246.SR […] har været påberåbt, har Landsskatteretten anført,
at Landsskatteretten ikke er bundet af en afgørelse fra Skatterådet, jf.
således også Landsskatterettens afgørelse af 9. oktober 2020 i den
foreliggende sag […]. Sagsøgerens påberåbelse af KM2019.246.SR fører
heller ikke til, at han kan få medhold, allerede da afgørelsen ikke er udtryk
for nogen fast administrativ praksis – hvilket sagsøgeren da heller ikke har
gjort gældende.

I øvrigt adskiller omstændighederne i Skatterådets afgørelse sig fra den
foreliggende sags omstændigheder. I SKM2019.246.SR var der tale om, at
skattepligten ifølge den pågældendes årsopgørelse for indkomståret 2005
var ophørt pr. 1. oktober 2005, og at han følgelig ikke modtog nogen
årsopgørelse for indkomståret 2006. Fra og med indkomståret 2007
modtog han derimod på ny årsopgørelser som fuldt skattepligtig, fordi han
– uden nogen kendt årsag – på ny var registreret som fuldt skattepligtig.
Der var altså tale om, at den pågældendes skattepligt var ophørt, men at
han grundet en ren systemfejl herefter igen blev registreret som fuldt
skattepligtig for et senere indkomstår.

Flere af Landsskatterettens afgørelser er indbragt for domstolene.

Ved dom af 23. juni 2021 (SKM2021.406.BR, anket, […] frifandt
Københavns Byret Skatteministeriet for en påstand om, at ministeriet
skulle anerkende, at den pågældende havde krav på at blive beskattet efter
forskerskatteordningen. I denne sag havde sagsøgeren – ligesom i den
foreliggende sag – meldt flytning til Folkeregistret, men ikke til SKAT.

Byretten fulgte Skatteministeriets anbringender om fortolkningen af
kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1. Af præmisserne fremgår således:

”Det er ubestridt, at A forud for flytningen til Y1-land i april 2007
havde bopæl i Danmark, og at han derfor var skattepligtig til
Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.



72

A indgav i forbindelse med flytningen til Y1-land ikke selvangivelse
om fraflytning i overensstemmelse med § 10 i dagældende
bekendtgørelse nr. 962 af 12. oktober 2005, og der blev derfor ikke
foretaget en ligningsmæssig gennemgang af hans eventuelle ophør af
fuld skattepligt til Danmark. A var således i SKATs systemer fortsat
registreret som fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2007-
2010. Der blev i overensstemmelse hermed udsendt årsopgørelser for
de pågældende indkomstår. Det fremgår af årsopgørelserne, at A bl.a.
er blevet beskattet af renteindtægter, at han har fået fradrag for
renteudgifter, og at underskuddet i hans skattepligtige indkomst i
2007 blev overført til hans ægtefælle. A modtog endvidere en grøn
check på 1.300 kr. i 2010.

Retten lægger efter det anførte til grund, at der forud for As
ansættelse pr. 4. oktober 2017 foreligger årsopgørelser for
2007- 2010, hvor A er ansat som fuldt skattepligtig til Danmark. Da A
ved Landsskatterettens endelige afgørelse af 27. marts 2020 har fået
afslag på ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for disse
år, er A derfor efter de gældende skatteansættelser skattepligtig efter
kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 for indkomstårene 2007-2010. Han
opfyldte derfor ved sin ansættelse hos G1 A/S pr. den 4. oktober 2017
ikke betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1.” (mine
understregninger)

4.1.3 Den foreliggende sag 

Som beskrevet ovenfor er sagsøgeren ved årsopgørelserne for 2006-2010
ansat som fuldt skattepligtig. Sagsøgeren har bl.a. fået fradrag for
renteudgifter og ligningsmæssige fradrag, han er beskattet af
honorarindkomster, han har modtaget grøn check, og han oparbejdede et
skattemæssigt underskud for 2006- 2010, som blev udnyttet til
modregning i hans skattepligtige indkomst for indkomståret 2016.
Sagsøgeren er i 2006-2010 i enhver henseende ansat som fuldt
skattepligtig og derfor er betingelsen i kildeskattelovens § 48, stk. 3, nr. 1,
ikke opfyldt, jf. om fortolkningen ovenfor.

Der er ikke tale om, at ansættelsen som fuldt skattepligtig skyldtes fejl hos
skatteforvaltningen, men selv hvis dette havde været tilfældet, er dette
uden betydning ved stillingtagen til, om betingelsen i kildeskattelovens §
48 E, stk. 3, nr. 1, er opfyldt. Hvorvidt skattemyndighederne konkret har
begået fejl eller ej indgår således ikke ved fortolkningen af betingelsen i
kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, men kan indgå ved bedømmelsen af,
om sagsøgeren opfylder betingelserne for genoptagelse ifølge
skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Sagsøgeren opfylder ikke betingelserne for genoptagelse, jf. straks
nedenfor.

4.2 Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er ikke opfyldt



73

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at sagsøgeren ikke har
godtgjort, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af hans
skatteansættelser for indkomstårene 2006-2010 er opfyldt.

4.2.1 Der foreligger ikke særlige omstændigheder, jf. SFL § 27, stk. 
1, nr. 8

[…]

Sagsøgeren anmodede ikke om genoptagelse inden for disse ordinære
frister. Hans anmodning om genoptagelse blev således først fremsat
den 12. september 2017 […].

Sagsøgeren kan derfor kun opnå genoptagelse, hvis betingelserne for
ekstraordinær genoptagelse i § 27 er opfyldt. Det påhviler den, der
anmoder om genoptagelse, at godtgøre, at betingelserne er opfyldt.

Genoptagelse forudsætter i sagens natur, at skatteansættelsen er
forkert. Hvis dette ikke er tilfældet, er genoptagelse allerede af den
grund udelukket, jf. f.eks. SKM2005.240.ØLR og SKM2010.551.HR.

Når det kan lægges til grund, at den oprindelige ansættelse er forkert,
kræver genoptagelse yderligere, at mindst én af betingelserne i § 27, stk.
1, nr. 1-8, er opfyldt.

I den foreliggende sag gør sagsøgeren gældende, at betingelserne for
genoptagelse ifølge § 27, stk. 1, nr. 8 […], er opfyldt, hvorefter
skatteforvaltningen kan meddele tilladelse til ændring af ansættelsen
som følge af, at der foreligger ”særlige omstændigheder”. Sagsøgeren
ønsker ansættelserne for indkomstårene 2006-2010 genoptaget, således
at han ikke er ansat som fuldt skattepligtig.

Højesteret har fire gange fastslået, at skatteforvaltningslovens § 27, stk.
1, nr. 8, efter sin ordlyd, placering og forarbejder har et snævert
anvendelsesområde, jf. UfR 2017.1570 H […], UfR 2019.2477 H […], UfR
2021.3465 H […] og UfR 2022.393 H […].

Det er altså i direkte modstrid med Højesterets faste praksis, når
sagsøgeren i stævningen […] efter citat fra forarbejderne anfører, at
bestemmelsen var ”tænkt som en opsamlingsbestemmelse med et bredt
anvendelsesområde, hvilket også har støtte i den foreliggende praksis for
netop ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens
§ 27, stk. 1, nr. 8.”

Der foreligger en righoldig domstolspraksis om § 27, stk. 1, nr. 8, som
viser, at bestemmelsen fortolkes og administreres restriktivt. Der kan
blandt mange eksempler henvises til SKM2013.739.ØLR […],
SKM2016.585.VLR […], SKM2019.132.ØLR […] og SKM2022.110.ØLR
[…].

Det kan tilføjes, at Retten i Lyngby den 29. marts 2021 har afsagt dom i en
tilsvarende sag om genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1,
nr. 8, i relation til forskerskatteordningen, jf. SKM2021.186.BR



74

([…]anket). Retten tiltrådte, at der ikke forelå sådanne særlige
omstændigheder, at skatteansættelsen kunne genoptages
ekstraordinært, og retten henviste i den forbindelse til, at det kunne
bebrejdes sagsøgeren, at han ved fraflytningen fra Danmark i 2002 ikke
meldte fraflytning til skattemyndighederne og anmodede om, at
skattepligten blev vurderet.

Sagsøgeren har ikke omtalt denne faste praksis fra Højesteret og
landsretterne, men har påberåbt sig én enkelt byretsdom om en
åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse og nogle afgørelser fra
Landsskatteretten. Stævningen indeholder bl.a. beskrivelse af en
afgørelse fra Landsskatteretten af 13. juni 2019 (j.nr. 16-0585804, […]),
som sagsøgeren altså bl.a. støtter sig på. Det bemærkes, at ministeriet
indbragte denne afgørelse for domstolene, og at først Vestre Landsret
og herefter Højesteret ved UfR 2022.393 H fandt, at genoptagelses-
betingelserne ikke var opfyldt.

Kerneområdet for genoptagelse ifølge nr. 8 er ifølge forarbejderne […]
og retspraksis situationer, hvor der foreligger kvalificerede
myndighedsfejl, svig fra tredjemand eller andre særlige
omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.
 
 
 
Den foreliggende sag ligger uden for dette område:

Der er grundlæggende ikke tale om, at der foreligger
særlige omstændigheder, men om en almindeligt forekommende situation,
hvor en person har forsømt at meddele fraflytning til skattefor-valtningen
og indgive selvangivelse herom. Dette er en almindelig/ordinær situation,
og der foreligger altså ikke sådanne særlige omstændigheder som
genoptagelse grundlæggende forudsætter.

Det var ikke myndighedsfejl eller svig fra tredjemand, som bevirkede, at
sagsøgeren i indkomstårene 2006-2010 fortsat blev ansat som fuldt
skattepligtig, men derimod at sagsøgeren forsømte at meddele fraflytning
til skatteforvaltningen og indgive selvangivelse. Det skyldtes altså
udelukkende sagsøgerens egne (manglende) dispositioner, at hans fulde
skattepligt ikke ophørte.

Sagsøgeren har ikke godtgjort, at der blev begået fejl af skattefor-
valtningen, endsige sådanne kvalificerede/grove fejl, som genoptagelse
forudsætter.

Fejlen ligger entydigt hos sagsøgeren, som forsømte sin pligt til at
meddele fraflytning til skatteforvaltningen. Derfor blev der ikke iværksat
en sagsbehandling hos skatteforvaltningen med henblik på stillingtagen til
hans skattepligt, og på den baggrund blev sagsøgeren i indkomstårene
2006-2010 fortsat ansat som fuldt skattepligtig til Danmark.

Den omstændighed, at en borger indgiver meddelelse om flytning til
Folkeregistret, medfører ikke, at skattemyndighederne har pligt til at
igangsætte en sagsbehandling angående eventuelt ophør af skattepligt. En
sådan stillingtagen til ophør af skattepligt vil i øvrigt bero på en



75

selvstændig skattemæssig vurdering, som altså ikke er styret af den
pågældendes folkeregistrering.

Sagsøgeren har heller ikke godtgjort, at der blev begået fejl hos
Folkeregistret i Aarhus Kommune. Selv hvis han havde ført bevis herfor,
giver dette ikke grundlag for ekstraordinær genoptagelse, når der – i givet
fald – ikke er tale om fejl hos skatteforvaltningen, jf. herved f.eks. UfR
2017.1570 H […], hvor fejl begået hos Københavns
Kommunes socialforvaltning i 2004 (en manglende indberetning til
skatteforvaltningen, som skulle foretages ifølge skattekontrolloven) ikke
førte til genoptagelse, da der ikke var tale om fejl begået af
skattemyndighederne. Det bemærkes, at sagen angik tiden før etablering af
den statslige enhedsforvaltning SKAT.

4.2.2 Sagsøgeren har ikke iagttaget fristen i SFL § 27, stk. 2 

Sagsøgeren har heller ikke overholdt reaktionsfristen i
skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. […], og dette fører i sig selv
til, at han ikke har krav på genoptagelse af sine skatteansættelser for
indkomstårene 2006-2010.

Ekstraordinær genoptagelse i de i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1,
nævnte tilfælde er betinget af, at genoptagelsesanmodningen fremsættes af
den skattepligtige senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet
til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26,
jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Sagsøgeren anmodede om genoptagelse den 12. september 2017. Dermed
forudsætter overholdelse af fristen i § 27, stk. 2, 1. pkt., at sagsøgeren først
den 12. marts 2017 eller senere kom til kundskab om det forhold, der
begrunder fravigelsen af fristen i § 26.

Denne forudsætning er ikke opfyldt.

Som det fremgår af Landsskatterettens afgørelse i genoptagelsessagen,
fandt Landsskatteretten ligesom Skattestyrelsen, at sagsøgeren ikke havde
iagttaget fristen på 6 måneder. Sagsøgeren er hverken i stævningen eller i
de efterfølgende skrifter kommet med bemærkninger om
skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Den særlige omstændighed, som sagsøgeren påberåber sig i henhold til
skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er, at det ifølge ham er forkert,
at han blev ansat som fuldt skattepligtig til Danmark for indkomstårene
2006-2010. Reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.,
må derfor løbe fra det tidspunkt, hvor han må anses for at være kommet til
kundskab om, at han fortsat blev skatteansat til Danmark.

Det er ubestridt, at klageren modtog årsopgørelserne for 2006-2010,
hvoraf det fremgik, at skattekommunen – ligesom for de foregående år –
var Århus Kommune, og som indeholdt bl.a. renteudgifter,
ligningsmæssige fradrag, honorarindkomster og grøn check.



76

I den foreliggende sag skal begyndelsestidspunktet for 6-måneders fristen
efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., regnes senest fra marts
2011, hvor sagsøgeren modtog årsopgørelsen for 2010.

Reaktionsfristen på 6 måneder var dermed for længst udløbet, da
sagsøgeren den 12. september 2017 anmodede om ekstraordinær
genoptagelse.

Ex tuto bemærkes, at SKAT i forbindelse med behandlingen af
sagsøgerens anmodning om beskatning efter forskerskattereglerne ved
brev af 6. december 2016 […] meddelte sagsøgeren, at han ikke kunne
beskattes efter kildeskattelovens §§ 48 E-F, fordi han havde været
skattepligtig til Danmark inden for de seneste 10 år. Dette blev uddybet i
SKATs brev af 23. januar 2017 til sagsøgeren […], hvor SKAT redegjorde
for, at sagsøgeren havde været skattepligtig for indkomstårene 2009 og
2010 og sendte kopi af årsopgørelserne for disse år. Reaktionsfristen på 6
måneder løb dermed i hvert fald senest fra SKATs breve af 6. december
2016 og af 23. januar 2017, hvorfor fristen var udløbet, da sagsøgeren
anmodede om genoptagelse den 12. september 2017 […].”

Landsrettens begrundelse og resultat
Sagerne for landsretten angår i første række spørgsmålet, om Sagsøger opfylder
betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1.

Det er efter bestemmelsen en betingelse for at kunne opnå beskatning efter den
lempeligere beskatning i §§ 48 E-F, den såkaldte forskerskatteordning, at han ikke
inden for de seneste 10 år forud for sin ansættelse har været skattepligtig til
Danmark efter nærmere angivne bestemmelser i kildeskatteloven.
Spørgsmålet er nærmere, om skattemyndighederne skal foretage en selvstændig,
materiel vurdering af, om betingelsen er opfyldt, eller om skattemyndighederne
skal lægge skatteansættelserne i årsopgørelserne uprøvet til grund.

Sagsøger flyttede til Danmark Dato 1 2016. Det er herefter afgørende, om han efter
Dato 1 2006 har været skattepligtig til Danmark.

Sagsøger udrejste af Danmark Dato 2 2005, hvilket blev registreret i folkeregistret
efter hans personlige henvendelse herom. Han var frem til dette tidspunkt
skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Efter bevisførelsen lægges det til grund, at Sagsøger ikke samtidig rettede
selvstændig henvendelse til skatteforvaltningen om flytningen eller om, at han
havde opgivet bopæl i Danmark, således at han ikke længere havde pligt til at svare
indkomstskat til staten, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1,



77

nr. 1. Det er ubestridt, at han ikke indgav afsluttende selvangivelse som foreskrevet
i bekendtgørelse nr. 512 af 10. juni 2004 § 10, stk. 1, og bekendtgørelse nr. 962 af
12. oktober 2005.

Sagsøger var efter sin udrejse af Danmark herefter fortsat registreret som fuldt
skattepligtig til Danmark. For indkomstårene 2005 – 2010 modtog han hvert år
årsopgørelser på sin adresse i England. Af årsopgørelserne for 2006 – 2008 fremgår
det, at der ikke er nogen personlig indkomst men en negativ kapitalindkomst og et
ligningsmæssigt fradrag, således at der er angivet et ”underskud i skattepligtig
indkomst, til fremførsel” .

I årsopgørelserne for 2009 og 2010 er angivet en mindre personlig indkomst
vedrørende honorarindkomster for gæsteoptrædender, en negativ kapitalindkomst
og et ligningsmæssigt fradrag, samt henholdsvis et ”underskud i skattepligtig
indkomst til modregning i skat” og et ”underskud i skattepligtig indkomst, til
fremførsel” . Der er tillige angivet mindre AM-bidrag til indbetaling. Det fremgår
af SKATs registreringer, at der er indbetalt 995 kr. den 21. maj 2010 vedrørende
skatteåret 2009. Af årsopgørelsen for 2010 fremgår, at der er foretaget modregning
med 1.300 kr. benævnt ”overskydende skat” .

For 2011 er fremsendt en årsopgørelse med angivelse af ”Ingen skattepligt, udgår
af mandtal” . Af årsopgørelsen fremgår tillige, at der hverken er registreret
personlig indkomst, negativ kapitalindkomst eller fradrag. For årene 2012 – 2015
er der ikke udsendt årsopgørelser. Efter det oplyste beror registreringen af ingen
skattepligt fra 2011 og frem angiveligt på en automatiseret proces i SKATs
systemer med henblik på at undgå udbetaling af kompensation for forhøjede
energi- og miljøafgifter (såkaldt grøn check) til personer, der ikke opholder sig i
Danmark.

Om betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1.
Sagsøger har gjort gældende, at der ved vurderingen af, om han opfylder
betingelsen i § 48 E, stk. 3, nr. 1, skal foretages en materiel vurdering af de faktiske
forhold i årene 2006 – 2016, og at en sådan vurdering indebærer, at han ikke har
været skattepligtig til Danmark de seneste 10 forud for ansættelsen i Danmark Dato
1 2016. Det er herved gjort gældende, at det ikke er nødvendigt at gå frem efter
reglerne i skatteforvaltningsloven om ekstraordinær genoptagelse af
skatteansættelserne.

Skatteministeriet har heroverfor gjort gældende, at der ved vurderingen af, om han
opfylder betingelsen i § 48 E, stk. 3, nr. 1, ikke skal foretages en realitetsvurdering
af forholdene i årene 2006 – 2010, idet der skal lægges vægt på skatteansættelserne
i årsopgørelserne for disse år, hvorefter han ansås for at være fuldt skattepligtig til
Danmark. Det er herved gjort gældende, at en realitetsbehandling vedrørende
skatteansættelser for 2006 – 2010 forudsætter, at



78

Sagsøgers ansøgning om ekstraordinær genoptagelse imødekommes.

Landsdommerne Anne Birgitte Fisker og Rikke Baier Holgersen (kst.) udtaler:
Forud for Dato 2 2005 var Sagsøger skattepligtig efter kildeskattelovens § 1. Der
blev for hvert af indkomstårene 2006 – 2010 udstedt og fremsendt årsopgørelser
med angivelse af bl.a. negativ kapitalindkomst og ligningsmæssigt fradrag,
angivelse af resultatet ”underskud i skattepligtig indkomst, til fremførsel” og i
årsopgørelsen for 2010 er anført en modregning med overskydende skat. Der er i
alle årsopgørelserne givet klagevejledning.

Årsopgørelserne må anses for afgørelser i forvaltningsretlig forstand. Det fremgår
af indholdet af årsopgørelserne, at Sagsøger er anset som skattepligtig til Danmark.

Skatteforvaltningsloven indeholder udtrykkelige fristregler for ændring af
skatteansættelsen.

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, kan told- og skatteforvaltningen ikke
afsende varsel om ændring af en ansættelse senere end den 1. maj det fjerde år efter
indkomstårets udløb, og efter stk. 2 skal en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin
ansættelse af skat, senest inden for samme frist fremlægge oplysninger af faktisk
eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Fremsættes en anmodning efter udløbet af denne frist, indeholder
skatteforvaltningslovens § 27 udførlige regler om muligheden for ekstraordinær
genoptagelse i nærmere angivne tilfælde. Ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 blev
adgangen til ekstraordinær genoptagelse udvidet, således at der fremover også
kunne ske ekstraordinær genoptagelse, når der foreligger særlige omstændigheder,
jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Af forarbejderne til denne bestemmelse, jf. lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003,
fremgår bl.a.:

”Forældelsesfrister og frister for ansættelsesændringer er nødvendige for at skabe
retsafklaring, af bevismæssige årsager og af hensyn til en hensigtsmæssig
tilrettelæggelse af administrationen og en rimelig anvendelse af de til rådighed
værende ressourcer.

Disse hensyn ligger bag såvel de generelle forældelsesregler som de
specifikke fristregler i skattelovgivningen.

Fristreglerne udsættes imidlertid ofte for kritik, hvilket hænger sammen med,
at reglerne kan afskære borgerne fra krav, som de uden fristregler havde kunnet
oppebære. Fristregler strider således grundlæggende imod hensynet til



79

at opnå de materielt rigtige afgørelser, hvilket betyder, at borgeren kan føle sig
udsat for et retstab.

På grund af denne indbyggede konflikt mellem det materielt rigtige
resultat

på den ene side og fristreglerne på den anden side er det vigtigt, at reglerne er helt
rigtigt afbalanceret.”

Skatteforvaltningslovens udførlige fristregler og vide muligheder for ekstraordinær
genoptagelse findes at indebære, at foretagne skatteansættelser, der ikke er ændret
inden for de angive frister, skal lægges til grund ved vurderingen af den
skattepligtiges skattemæssige forhold, medmindre der som i
skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, og 4, er udtrykkelig hjemmel til at se bort
herfra.

Kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, nr. 3, findes efter sin ordlyd og forarbejder ikke at
indeholde hjemmel til at se bort fra tidligere skatteansættelser, der ikke er ændret
efter skatteforvaltningslovens regler om ordinær og ekstraordinær genoptagelse.

Sagsøger opfylder herefter ikke betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1,
hvorfor Skatteministeriet frifindes for den nedlagte principale og subsidiære
påstand i sag BS-23633/2021.

Der er herefter anledning til at tage stilling til spørgsmålet, om Sagsøger har krav
på ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2006 –
2010, sag BS-40625/2021.

Sagsøger anmodede den 12. september 2017 om genoptagelse af
skatteansættelserne. Anmodningen er fremsat efter udløbet af fristen for ordinær
genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26.

Sagen angår nærmere spørgsmålet, om Sagsøger har ret til at få skatteansættelserne
for indkomstårene 2006 – 2010 genoptaget efter skatteforvaltningslovens § 27, stk.
1, nr. 8, hvorefter der kan gives tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at
der foreligger særlige omstændigheder.

Efter § 27, stk. 2, 1. pkt., er det et krav, at anmodningen fremsættes senest 6
måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der
begrunder fravigelsen af den ordinære frist på 4 år, jf. skatteforvaltningslovens §
26, stk. 2. Efter § 27, stk. 2, sidste pkt., kan en anmodning om ekstraordinær
genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af 6 måneders fristen, behandles, hvis
særlige omstændigheder taler derfor.

Efter forarbejderne til den tidligere skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 8, der er
videreført i den gældende skatteforvaltningslovs § 27, stk. 1, nr. 8, indebærer



80

reglen, at ændring af skatteansættelse kan tillades efter en konkret bedømmelse af
forholdene, og bestemmelsens anvendelsesområde er tilfælde, hvor der foreligger
særlige omstændigheder, der fører til, at det må anses for urimeligt at opretholde
ansættelsen uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive
grunde i bestemmelsen. Det fremgår tillige, at det ved vurderingen af, om der
foreligger særlige omstændigheder, kan tillægges vægt, om skatteansættelsen har
væsentlig betydning for den skattepligtige.

Det fremgår af sagen, at Sagsøger, efter at have modtaget årsopgørelser for 2006 –
2010 med angivelse af skattepligtigt underskud til fremførsel, for 2011 modtog en
årsopgørelse med angivelse af ”Ingen skattepligt, udgår af mandtal” . Sagsøgers
forhold var i 2011 i det væsentlige uændrede i forhold til forholdene i 2006 – 2010.
Han modtog ingen begrundelse for ændringen, og der er heller ikke for landsretten
oplyst en reel begrundelse for, at han ikke længere blev anset for at være
skattepligtig til Danmark. Efter det oplyste beror registreringen af ingen skattepligt
fra 2011 og frem angiveligt på en automatiseret proces i SKATs systemer med
henblik på at undgå udbetaling af kompensation for forhøjede afgifter (grøn check)
til personer, der ikke opholder sig i Danmark. Dette forhold findes ikke i sig selv at
kunne begrunde en ophævelse af skattepligten. SKAT synes således på eget
initiativ at have ophævet Sagsøgers skattepligt til Danmark.

På denne baggrund findes Sagsøger herefter med en vis rette at kunne opfatte
situationen således, at han heller ikke i årene 2006 – 2010 reelt havde været
skattepligtig til Danmark.

Det må på baggrund af sagens oplysninger lægges til grund, at det først i
forbindelse med den i sagen omhandlede tvist om ret til beskatning efter
forskerskatteordningen har stået klart for Sagsøger, at skattemyndighederne - trods
ændringen i 2011 - har anset ham for skattepligtig til Danmark også i årene 2006 –
2010.

Der findes herefter at foreligge sådanne særlige omstændigheder ved Sagsøgers
skatteansættelse og ophøret heraf, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse
er opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., må herefter regnes fra den 24.
august 2017, hvor SKAT traf formel afgørelse om afslag på beskatning efter
kildeskattelovens §§ 48 E-F, hvorfor anmodningen om ekstraordinær genoptagelse
af 12. september 2017 er fremsat rettidigt.

Sagsøgers principale påstand i sagen BS-40625/2021 om, at Skatteministeriet
tilpligtes at anerkende, at Sagsøgers



81

skatteansættelser for indkomstårene 2006 – 2010 skal genoptages, tages herefter til
følge.

Landsdommer Louise Saul udtaler:
Det kan lægges til grund, at skattemyndighederne ikke ved Sagsøgers fraflytning
Dato 2 2005 eller på noget andet tidspunkt i årene 2005 – 2010 foretog en egentlig
sagsbehandling i relation til spørgsmålet om Sagsøgers skattepligt til Danmark eller
traf afgørelse herom i forvaltningsretlig forstand. Sagsøger har forklaret, at han i
forbindelse med fraflytningen mødte op personligt hos folkeregistret i Århus
Kommune, hvor han fik udleveret nogle blanketter, som han udfyldte og
afleverede. Han meddelte, at han flyttede permanent til England, og han fik ikke
besked om at henvende sig særskilt til skatteforvaltningen, som dengang også
henhørte under kommunen. Sagsøger blev herefter via CPR-registret registreret
med adresse i England også hos skattemyndighederne. I indkomståret 2011 blev
Sagsøger registreret som ikke skattepligtig på baggrund af en systemmæssig,
automatisk afregistrering af personer, som havde modtaget grøn check, men som
stod anført som udvandret.

Det fremgår hverken af lovens ordlyd eller af lovmotiverne udtrykkeligt, om der
ved anvendelsen af betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, skal lægges
afgørende vægt på, om der foreligger en skatteansættelse (årsopgørelse), eller om
der på tidspunktet for anmodningen om forskerbeskatning skal foretages en
selvstændig materiel bedømmelse af skattepligtsforholdene i de 10 forudgående
indkomstår. Dette skyldes formentlig, at lovgiver ikke har tænkt på en situation
som den foreliggende. Situationen har ikke desto mindre vist sig at forekomme i
mange sager, der ligner hinanden på flere punkter.

Jeg finder på denne baggrund, at der ved fortolkningen af bestemmelsen i
kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, må lægges vægt på, hvad der forekommer
rimeligt, ligesom der må lægges vægt på, at skatteydere behandles med en vis
lighed og forudsigelighed.

Jeg finder derfor – uanset at der med en forudgående skatteansættelse som
udgangspunkt implicit er truffet afgørelse om skattepligt – at kildeskattelovens § 48
E, stk. 3, nr. 1, må forstås således, at der skal lægges vægt på de faktiske forhold,
og at der på tidspunktet for anmodningen om forskerbeskatning efter reglerne i
kildeskattelovens §§ 48 E-F skal foretages en selvstændig materiel bedømmelse af
sagen.

Jeg har endvidere lagt vægt på, at der ikke er fastsat formelle regler om, hvorvidt
man ved fraflytning til udlandet har en særlig pligt til at henvende sig til
skattemyndighederne, og at det ikke af årsopgørelserne tydeligt kan læses, at



82

der deri ligger en afgørelse om skattepligt. Af bekendtgørelse nr. 512 af 10. juni
2004 fremgår det endvidere om pligt til at indgive fraflytterselvangivelse, at
skattemyndighederne efter bekendtgørelsens § 11, stk. 3, selv foretager
ansættelsen, når fristen i § 10 er udløbet.

Herefter, og da skattemyndighederne ikke har foretaget nogen materiel prøvelse af
sagen, herunder om Sagsøger har været fuldt skattepligtig eller ej for de tidligere
indkomstår, finder jeg, at Sagsøgers subsidiære påstand om hjemvisning i sagen
BS-23633/2021 skal tages til følge. Der er herefter ikke anledning til at tage stilling
til spørgsmålet om genoptagelse.

Der afsiges dom efter stemmeflertallet, jf. retsplejelovens § 216, stk. 1, således at
Skatteministeriet frifindes i sag BS-23633/2021, og i sag BS-40625/2021 tilpligtes
at anerkende, at Sagsøgers skatteansættelser for indkomstårene 2006 – 2010 skal
genoptages.

Efter sagernes udfald skal Skatteministeriet i sagsomkostninger betale 69.000 kr. til
Sagsøger, idet 65.000 kr. af beløbet er til dækning af udgifter til advokatbistand
inkl. moms og 4.000 kr. til retsafgift. Ud over sagens værdi er der ved fastsættelsen
af beløbet til advokat taget hensyn til sagens omfang og forløb, herunder
hovedforhandlingens varighed.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes i sag BS-23633/2021.

Skatteministeriet tilpligtes i sag BS-40625/2021 at anerkende, at Sagsøgers
skatteansættelser for indkomstårene 2006 – 2010 skal genoptages.

I sagsomkostninger skal Skatteministeriet inden 14 dage betale 69.000 kr. til
Sagsøger. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.