T.C. Mem o. 2 01 4- 25 7

UNITED STAT ES TAX COURT

OLIVER BARR M CCLELLAN AND CECILE W ILLIAMS M CCLELLAN, Pet it io ne rs v. COMM ISSI ONER OF INTERNAL REVENUE, Resp on de nt

Doc ke t No . 25 56 5- 12
. Fi le d Dec em be r 22 , 20 14
. Oli ve r Barr McC le ll anan d C eci le W il li am s M cCl el lan, p ro ses e. Ja ne t F. Ap pe l, fo r res po nd en t.

MEMORANDUM FINDINGS OF FACT AND OPINION
JAC OBS, Jud ge : Re sp on de ntde te rm in edde fic ie nc ie s i n p et it io ne rs ’ Fed eral in co m e ta x a ndaccu racy-rela te d p en al ti es as f ol lo ws: 1

Unl es s o th erwi se in di cat ed , all sec ti on refe ren ces are t o the Int ern al 1 Rev enue Co de ineffe ctforth e y ears at i ss ue , andall Ru le refe ren ces are t o the Tax Co urt Ru le s o f Prac ti ce an d P ro cedur e.- 2 -

[* 2] Pena lty

Year Defi ci en cy se c. 66 62 (a) 20 06 $4 0,7 32 $8 ,14 6.4 0 20 07 37 ,24 0 7,4 48 .00 20 08 25 ,87 4 5,1 74 .80 Afte r co nc es si on s, the is su es forde ci si on are: (1) whet he r pe ti ti on ers are en ti tl edto va rio us de du ct io ns cla im edon Sch edul es C, Pro fitor Lo ss Fro m Bu si ne ss , for20 06 , 20 07 , and20 08 (y ears at i ss ue ) in ex ces s o f th os e res po nd en t al lo wed ; (2 ) whe th er p et it io ne rs are en ti tl edto vario us de du ct io ns cla im edas lo ss es for20 06 ; an d (3 ) whe th er p et it io ne rs are l iabl e fo r th e se ct io n 6 66 2
accu racy-rela te d p en al ty for eac h o f th e y ears at i ss ue . 2 FINDINGS OF FACT So m e o f th e fac ts ha ve be enst ip ul at ed , andth ey are s o fo un d. Th e st ip ul at io n o f fac ts an d the att ach edex hi bi ts are i nc or po rat edhe rei n b y

th is refe ren ce. At the ti m e o f fi li ng th ei r pe ti ti on , pet it io ne rs res id edinMi ss is si pp i.

Pet it io ne rs co nc ed e th atth ey rece iv ed$9 6 o f ta xabl e in te res t i n 2 00 6; th at 2 th ey rece iv ed$5 ,00 0 o f gr os s re cei pt s i n 2 00 6 a nd20 08 ; an d tha t the y di d n ot rep ort the se am ou nt s o n the ir 2 00 6 a nd20 08 returns . Res po nd en t co nc ed es th at fo r 20 07 , pet it io ne rs are al lo wedth e fo ll owi ng Sch edul e C d educ ti on s: (1) $2 01 .48 forde li ve ry

co st s; (2) $1 00 .69 foroff ic e expe ns es ; an d (3 ) $5 70 .11 for bo ok s an d re fere nc es . Res po nd en t al so co nc ed es th atfor20 08 pe ti ti on ers are al lo wedto cla im

a $5 2.5 1 d educ ti on forbo ok s an d re fere nc es .- 3 -

[* 3] I. Back gr ound Pet it io ne r hu sb an d Ol iv er Mc Cl el lan re cei ve d aba ch el orof a rts de gr ee i n 19 61 an d aba ch el orof l aws de gr ee i n 1 96 4, b ot h fr om th e Uni ve rs ity

of Tex as in Aus ti n. Aft er g radua ti ng fro m law s ch oo l p et it io ne r hu sb an d p ract ic edas a n at to rn ey with alaw fi rm

inAus ti n, Tex as , ass is ti ng cli en ts inge ne ral leg al m at te rs . He st op pe d p ract ic in g l aw in ord er t o s tart a ndop erat e a ca ll cen te r bu si ne ss in Hou st on , Texa s, wi th hi s wi fe, wh o h adpri or ex pe rie nc e in th e cal l ce nt er in du st ry . In19 98 pe ti ti on ers so ldth ei r Hou st on cal l ce nt er b us in es s an d c reat ed BCM C, a co ns ul ti ng bu si ne ss forcal l ce nt ers . From 19 98 un ti l ap pr ox im at el y 20 04 , pet it io ne rs in di vi du al ly or co ll ect iv el y en ga ge d i n m

ul ti pl e b us in es s act iv it ie s, i nc lu di ng a real est at e b us in es s, a g en eral co ns ul ti ng bu si ne ss , and writ in g b oo ks
. II. BCM C’s Agr eem en t WithMes sa ge s, In c. In20 04 BCM C en te redin to a te m po rary work in g a rran ge m en t wi th Mes sa ge s, In c., whi chwas the fla gs hi p c om pa ny of a co ns orti um

of c al l ce nt ers ba se d i n P rin cet on , New Jer se y , Bos to n, M as sa chus et ts , W il lo w Grov e,- 4 -

[* 4] Pen ns y lv an ia , andLos Ang el es , Cal ifo rn ia
. Pur su an t t o the term s o f th ei r 3
arra ng em en t BC MC re cei ve d $ 10 ,00 0 p er m on th pl us rei m bu rs em en t o f certa in
ex pe ns es fro m

Mes sa ge s, In c., inex ch an ge forBCM C’s pr ov id in g b us in es s 4
m an ag em en t an d a dv is ory servi ces to Mes sa ge s, In c., an d the othe r ab ov em en ti on edcal l ce nt ers . After a n i ni ti al si x- m on th pe rio d, BC MC a gr eedto
co nt in ue th ei r arra ng em en t wi th Mes sa ge s, In c., an d the othe r cal l ce nt ers m on th to m on th . Duri ng th e y ears at i ss ue , pet it io ne rs tra ve le d a ndwork edto ge th er co nduc ti ng th e act iv it ie s o f BCM C p rimaril y inMan ha tt anan d S ta te n Is land , New York; W es tb or ou gh an d B os to n, M as sa ch us et ts ; Orang e, Pri nc et on , Ocean , Co vi ng to n, an d Ken da ll Park , New Jer se y ; an d P hi la de lp hi a, W il lo w Grov e, an d Kin g o f Pru ss ia , Pen ns y lv an ia . Peti ti on ers sp en t ap pr ox im at el y 80 % of e ach y ear

Mes sa ge s, In c., was p ur

po rte dl y th e la rg es t ca ll cen te r inMan ha tt an , New 3 York. Eachof t he othe r cal l ce nt ers was i nd ep en de nt ly owne d b y va rio us co m pa ni es , in cl ud in g the Ro be rts ha w com pa ni es , th e Ans wern etco m pa ni es , and th e Si gn iu s co m

pa ni es , andin di vi du al s. Pet it io ne rs pe rfo rm edco ns ul ti ng servi ces fo r th es e o th er co m

pani es th ro ug h B CMC ’s arran ge m en t wi th Mes sa ge s, In c. Mo re s pe ci fic al ly, Mes sa ge s, In c., ag reedto rei m bu rs e p et it io ne rs for 4 subwa y , bu s, t ax i, an d l im ou si ne ex pe ns es th atpe ti ti on ers in curredwhi le tra ve li ng to th e si te s o f th e v ari ou s co ns orti um m em be rs an d t o the si te s o f pr os pe ct s o f th e co ns orti um

m em be rs ; fo r ex pe ns es pe ti ti on ers in cu rredforpa rk in g the ir v eh ic le whe n o n b us in es s (b utno t fo r ga rag e p ur po se s) ; an d fo r ga so li ne ex pe ns es pe ti ti on ers in cu rredwhi le tra ve li ng on co m pa ny bu si ne ss . Peti ti on ers pa idall m ai nt en an ce an d re pa ir e xp en se s fo r th ei r ve hi cl e.- 5 -

[* 5] at i ss ue at t he se va rio us lo cat io ns co nduc ti ng co ns ul ti ng servi ces on be ha lf o f BCM C. BCM C’s arra ng em en t wi th Mes sa ge s, In c., was n otex cl us iv e, an d o n a t le as t o ne oc cas io n dur in g the y ears at i ss ue BCM C p ro vi de d c on su lt in g s erv ic es fo r an ot he r en ti ty or pe rs on no t as so ci at edwith M es sa ge s, In c. III. The Gul fp ort Ho m e an d the New YorkCit y Apartm en t In19 94 pe ti ti on ers pu rch as eda si ng le -fam il y ho m e in Gul fp ort, Mi ss is si pp i, to pro vi de ho us in g fo r pe ti ti on er wi fe’s m ot he r an d fa th er. In20 01 pe ti ti on ers
m ov edin to th is ho m e aft er p et it io ne r wife ’s par en ts pa ss edaway , us in g the ho m e fo r pe rs on al an d b us in es s p ur po se s i nc lu di ng op erat in g B CMC an d the ir r eal
es ta te bu si ne ss an d c on du ct in g p et it io ne r hu sb an d’s wri ti ng act iv it ie s. Beg in ni ng in20 04 an d thr ou gh ou t the y ears at i ss ue , Mes sa ge s, In c., ren te d pe ti ti on ers a two -b edro om ap art m en t i n New Yo rkCit y for$1 ,00 0 p er m on th
. Altho ug h p et it io ne rs oc cupi edon e b edro om of t he ap art m en t, o th er i nd ep en de nt
co nt ract or s h ire d b y

Mes sa ge s, In c., pe rio di cal ly occupi edth e se co ndbe dr oo m of th e ap art m en t an d s haredco m m on li vi ng sp ace wi th pe ti ti on ers ap pr ox im at el y on e-thi rdof e achy ear. Liv in g i n the New YorkCit y ap art m en t p erm itte d pe ti ti on ers to workon si te at t he va rio us cal l ce nt er l oc at io ns Mes sa ge s, In c., te m po rari ly ass ig ne d t o B CMC forco ns ul ti ng servi ces .- 6 -

[* 6] Dur in g the y ears at i ss ue pe ti ti on ers tra ve le d t o the ir Gu lfp ort h om e fo r pe rs on al an d b us in es s p ur po se s, s pe nd in g app ro xi m at el y 20 % of e ach y ear a t i ss ue in Gul fp ort. Pet it io ne rs co nt in ue d t o p ay m ortg ag e p rin ci pa l an d i nt eres t o n, as 5 well as o th er ex pe ns es ass oc ia te d wi th , th e Gul fp ort h om e whi le st ay in g i n New York C ity . IV. Peti ti on er Hu sb an d’s Writ in g Act iv it ie s Pet it io ne r hu sb an d b eg anwrit in g b oo ks in19 76 ; h e is th e au th orof B lo od , Mo ne y & Po wer: How L.B.J. Ki ll edJ.F.K. (Han no ve r Hou se 20 03 ); M ad e in th e USA: Gl ob al Greed , BadTax Laws an d the Exp orta ti on of Am eri ca’s Fu tu re (Han no ve r Hou se 20 10 ); S anAnt on io Co ns erv at io n S oc ie ty v. Texa s Dep art m en t (Gal e MOM L 20 11 ); a ndThe Ver di ct : J us ti ce fo r Jo hn Kenn edy , Ju st ic e fo r Am eri ca (Han no ve r Hou se , rel eas e p en di ng ). Dur in g the y ears at i ss ue pe ti ti on er h us ba ndco nduc te d h is writ in g a ct iv it ie s un de r th e n am e Orch is Publ ic at io ns . He us edbo th th e New York C ity ap art m en t
an d the Gul fp ort h om e in co nduc ti ng hi s wri ti ng act iv it ie s.

Pet it io ne rs als o k ep t the ir b us in es s re co rd s wi th res pe ctto BCM C atth ei r 5 Gul fp ort h om e.- 7 -

[* 7] V. Peti ti on ers ’ Returns On Oct ob er 1 0, 2 00 7, Oct ob er 1 8, 2 00 8, an d Oct ob er 2 1, 2 00 9, p et it io ne rs fil edjoi ntFo rm s 1 04 0, U.S. In di vi du al Inc om e Tax Return, fo r 20 06 , 20 07 , and 20 08 , res pe ct iv el y , rep orti ng th atth ei r to ta l t ax du e was zero for each y ear. On at ta ch edSch edul es C, pe ti ti on ers rep orte d the fol lo win g e xp en se s fr om BCM C
an d Orc hi s Publ ic at io ns : 6

Exp en se 20 06 20 07 200 8 Uti li ti es $1 0,8 00 $1 ,56 0 $7 ,77 8 Trav el 4,8 00 2,4 00 2,7 21 Tax es an d l ic en se s 12 0 --- --- Rep ai rs an d m ai nt en an ce 9,6 00 --- --- Offi ce 6,0 00 1,8 00 --- In su ran ce (o th er tha n h eal th ) 46 0 36 0 5,0 70 Car a ndtru ck 22 ,58 0 21 ,90 0 35 ,46 6 Oth er 2,1 17 3,5 70 2,9 87 Ren t/ le as e--o th er b us in es s p ro pe rty 12 ,00 0 --- 12 ,00 0 Bu si ne ss us e o f ho m e 5,0 84 20 ,69 6 2,6 86 Leg al an d p ro fes si on al servi ces 11 ,20 0 --- --- In te res t-- ot he r 14 ,40 0 --- --- Mea ls an d e nt ert ai nm en t 19 ,20 0 35 ,80 0 36 ,64 0 Dep reci at io n a ndsec . 17 9 24 ,43 9 34 ,09 4 1,6 75 Tot al 14 2,8 00 122 ,18 0 10 7,0 23 On the ir 2 00 6 S ch edul e D, Cap it al Gain s an d Lo ss es , pet it io ne rs rep orte d a $1 72 ,00 0 n etlo ng -te rm

cap it al lo ss with re sp ectto a “ real est at e o ffi ce”, wh ic h, Pet it io ne rs co m

bi ne d the bu si ne ss in co m e an d e xp en se s re la ti ng to BCM C 6 an d Orc hi s Publ ic at io ns on on e Sch edul e C fo r eac h year. Add it io na ll y , pe ti ti on ers wrot e “ Est im at ed ” o n the fro ntof t he ir 2 00 6 re tu rn .- 8 -

[* 8] be cau se of t he sec ti on 12 11 (b ) li m it at io n, g av e ri se to a $3 ,00 0 c ap it al lo ss de du ct io n. Res po nd en t s el ect edpe ti ti on ers ’ returns forex am in at io n. Du rin g the
ex am in at io n, p et it io ne rs subm it te d F orm 10 40 X, Am en de d U.S. In di vi du al Inc om e Tax Return, fo r eac h year atis su e. Thes e returns rep orte d a m ount s o f ex pe ns es 7
subs tant ia ll y

di ffer en t fr om

th e am ou nt s s ho wn o n the ori gi na ll y fil edSch edul es C. Res po nd en t d idno t p ro ces s the am en de d re tu rn s. VI. Not ic e o f Defi ci en cy On J ul y 19 , 20 12 , res po nd en t i ss ue d ano ti ce o f de fic ie nc y to pe ti ti on ers with re sp ectto 20 06 , 20 07 , and20 08 , di sa ll owi ng alm os t al l o f pe ti ti on ers ’ Sch edul e C ex pe ns e d educ ti on s cl ai m edforeach y ear, al lo win g p et it io ne rs with
res pe ctto th ei r BCM C b us in es s o nl y th e fo ll owi ng de du ct io ns : Exp en se 20 06 20 07 20 08 In su ran ce (o th er tha n h eal th ) $2 78 $2 78 $2 78 Car a ndtru ck 1,8 76 56 8 2,5 83 Oth er 18 0 47 8 36 0 Tot al 2,3 34 1,3 24 3,2 21 Inco nn ect io n wi thpe ti ti on er h us ba nd ’s writ in g a ct iv it ie s re sp on de nt al lo wedpe ti ti on ers a $3 82 de du ct io n fo r ne wsp ap er p ub li cat io n p ur ch as es for each On the ir F orm s 1 04 0X fo r ta x years 2 00 6 a nd20 07 , pet it io ne rs wrot e 7
“ Est im at ed ” o n the fro ntof e ach return.- 9 -

[* 9] of th e y ears at i ss ue an d d educ ti on s o f $3 ,90 5 a nd$4 ,61 8 fo r ho m e o ffi ce ex pe ns es with re sp ectto 20 06 an d 2 00 8, re sp ect iv el y . Res po nd en t d is al lo wedinful l p et it io ne rs ’ cl ai m ed20 06 cap it al lo ss de du ct io n o f $1 72 ,00 0. Othe r ad jus tm en ts res po nd en t m ad e inth e n ot ic e o f de fic ie nc y

are co m pu ta ti on al an d wi ll be res ol ve d b y th e Co urt’s d et erm in at io n o n ot he r is su es . OPINION I. Burd enof P ro of W e co ns id er as a pr el im in ary m at te r pe ti ti on ers ’ co nt en ti on s tha t the bu rd en of pro of sh ou ldsh iftto res po nd en t p ur su an t t o s ect io n 7 49 1( a). Gen eral ly, th e Co m m is si on er’s d et erm in at io ns ina no ti ce o f de fic ie nc y are p res um edco rrec t an d th e ta xp ay er b ears th e b ur de n o f pr ov in g the de te rm in at io ns are i nc orrect . Rul e 14 2( a); W el chv. Hel ve rin g, 2 90 U.S. 11 1, 1 15 (19 33 ). Sect io n 7 49 1( a)(1 ) pr ov id es anex cep ti onth atsh ift s the bu rd enof p ro of to th e Co m

m is si on er as to
an y factua l i ss ue rel ev an t t o atax pa y er’s l iabi li ty if: (1 ) th e ta xp ay er i nt ro du ces cred ib le ev id en ce wi th res pe ctto th atis su e, an d (2 ) th e ta xp ay er s at is fie s o th er co nd it io ns , in cl ud in g s ub st an ti at io n o f an y it em an d c oo pe rat io n wi th th e Gov ern m en t’s re qu es ts forwitne ss es , do cu m en ts , othe r in fo rm at io n, an d m eet in gs . Sec. 7 49 1( a)(2 ); s ee al so Ru le 14 2( a)(2 ). The t ax pay er b ears th e b ur de n o f- 10 -

[* 10 ] pr ov in g tha t h e o r sh e h as m etth e requi rem en ts of s ect io n 7 49 1( a). Ro lfs v. Co m m is si on er, 1 35 T.C. 47 1, 4 83 (20 10 ), aff’d, 6 68 F.3d88 8 (7 th Cir . 20 12 ). As d is cu ss edin fra, p et it io ne rs have fai le d t o p res en t cr ed ib le ev id en ce su ffi ci en t t o s ub st an ti at e m os t i te m s. Onth os e is su es , th e b ur de n o f pr oo f rem ai ns with p et it io ne rs . W ith re sp ectto a few fac tu al is su es , pet it io ne rs pre se nt ed cred ib le ev id en ce s uf

fic ie ntto subs tant ia te th ei r ex pe ns es . Becau se we de ci de th os e is su es inpe ti ti on ers ’ fav oron th e p rep on de ran ce o f th e ev id en ce, the al lo cat io n o f th e b ur de n o f pr oo f in th os e in st an ces is imm at eri al . See Knud se n v . Co m m is si on er, 1 31 T.C. 18 5, 1 89 (20 08 ). W e th eref or e n eedno t d eci de whethe r pe ti ti on ers ha ve m etth e co nd it io ns of s ect io n 7 49 1( a)(2 ) requi redto sh iftth e bu rd enof p ro of

to res po nd en t wi th res pe ctto th os e is su es . II. Gen eral Pri nc ip le s Go ve rn in g S ub st an ti at io n Deduc ti on s ar e a m at te r of leg is la ti ve gra ce, s ee New Co lo ni al Ice Co . v. Helv eri ng , 29 2 U.S. 4 35 , 44 0 (1 93 4) , anda ta xp ay er i s re qu ire d t o m ai nt ai n reco rd s s uf

fic ie ntto subs tant ia te de du ct io ns cla im edon hi s o r he r return, s ec. 60 01 ; s ec. 1 .60 01 -1 (a), In co m e Tax Reg s. If the tax pa y er i s ab le to est ab li sh th at he or s he pa idor i nc urreda de du ct ib le expe ns e b utis un ab le to subs tant iate th e pr eci se am ountof s uc h e xp en se , th e Co urt g en eral ly m ay ap pr ox im at e th e de du ct ib le am ou nt , bu t o nl y if the tax pa y er p res en ts su ffi ci en t ev id en ce t o- 11 -

[* 11 ] es tabl is h arat io na l b as is form ak in g the est im at e. See C oh anv. Co m m is si on er, 3 9 F .2d54 0, 5 43 -5 44 (2dCir . 19 30 ); s ee al so Vani cekv. Co m m is si on er, 8 5 T.C. 7 31 , 74 2- 74 3 (1 98 5) . W itho utsu cha ba si s, an y all owa nc e wou ldam ou ntto un gu id edlar ge ss e. See Will ia m s v . Uni te d S ta te s, 2 45 F.2d55 9, 56 0 (5 thCir . 19 57 ). Gen eral ly, no de du ct io n i s al lo wedfortrave li ng ex pe ns es (in cl ud in g m eal s an d l od gi ng whi le away

fro m ho m e), en te rta in m en t ex pe ns es , andli st edpro pe rty
ex pe ns es un le ss th e ta xp ay er m eet s s tri ng en t s ub st an ti at io n re qu ire m en ts . Secs
. 8 27 4( d) , 28 0F (d )(4 ); S an fo rdv. Co m m is si on er, 5 0 T.C. 8 23 , 82 7- 82 8 (1 96 8) , aff’d, 41 2 F .2d20 1 (2 d C ir. 1 96 9) . To de du ctsu chanit em , th e ta xp ay er m us t
subs tant ia te th ro ug h a de qu at e rec or ds or o th er co rro bo rat iv e ev id en ce the fo ll owi ng ele m en ts : the am ou ntof t he ex pe ns e, th e ti m e an d p la ce o f th e ex pe ns e, an d the bu si ne ss pu rp os e o f th e ex pe ns e. Sec. 2 74 (d ). A tax pay er s at is fie s the 9

“ ad equa te reco rd s” tes t i f he or s he m ai nt ai ns anacco un t b oo k, a d iary , a lo g, a st at em en t o f ex pe ns e, tr ip sh eet s, o r si m il ar re co rd s p rep aredat o r ne ar the ti m e o f th e ex pe nd itur e an d d oc um en tary ev id en ce o f certa in ex pe nd itur es , su chas Lis te d p ro pe rty inc lu de s, am on g o th er thi ng s, p as se ng er au to m ob il es . 8 See s ec. 2 80 F(d )(4 )(A)(i ). Fo r en te rta in m en t ex pe ns es , th e ta xp ay er m us t al so subs tant ia te th e 9 bu si ne ss rel at io ns hi p t o the tax pa y er o f pe rs on s b ei ng en te rta in ed . Sec. 2 74 (d )(4 ).- 12 -

[* 12 ] rece ip ts or b il ls , th atsh ow ea chele m en t o f eac h e xp en di tu re o r us e. See s ec. 1.2 74 -5 T(c)(2 ), Tem

po rary Inco m e Tax Reg s., 5 0 F ed . Reg . 46 01 7 (No v. 6 , 19 85 ). Co nt em po ran eo us lo gs are n otrequi red , bu t co rro bo rat iv e ev id en ce t o s up po rt a ta xp ay er’s rec on st ru ct io n o f th e el em en ts of a n e xp en di tu re o r us e m us t h av e “ a hi gh de gr ee o f pr ob at iv e v al ue to ele va te su chst at em en t” to th e le ve l o f cre di bi li ty of a co nt em po ran eo us reco rd . Sec. 1 .27 4- 5T(c )(1 ), Tem po rary Inco m e Tax Reg s., 50 Fed . Reg . 46 01 7 (No v. 6 , 19 85 ). Inth e ab se nc e o f ad equa te reco rd s t o e st ab li sh each ele m en t o f anex pe ns e un de r se ct io n 2 74 (d ), a ta xp ay er m ay alt ern at iv el y

est ab li sh each ele m en t: “ (A) By hi s o wn s tate m en t, wh ethe r writ te n o r or al , con ta in in g s pe ci fic in fo rm at io n i n de ta il as t o s uc h e le m en t; an d (B ) By othe r co rro bo rat iv e ev id en ce s uf fic ie ntto
es tabl is h s uc h e le m en t.” Se c. 1.2 74 -5 T(c)(3 )(i ), Tem po rary Inco m e Tax Reg s., 5 0 Fed . Reg . 46 02 0 (No v. 6 , 19 85 ). III. Los s o f Rec or ds Pet it io ne rs ass ertth atth ei r ta x d oc um en ts for20 06 , 20 07 , and20 08 were ei th er l os t o r de st ro y edinon e o f th ree h urric an es : Katrin a, Ri ta , or Gu st av . If a 1 0 ta xp ay er’s rec or ds are l os t o r de st ro y edth ro ug h c irc um st an ces be y on d h is or h er W e ta ke jud ic ia l n ot ic e th atHurr ic an es Katr in a, Ri ta , andGus ta v h itth e 1 0 co nt in en ta l Un it edSta te s i n Au gu st20 05 , Sep te m be r 20 05 , andSep te m

be r 20 08 , res pe ct iv el y .- 13 -

[* 13 ] co ntro l, the tax pa y er m ay subs tant ia te ex pe ns es , in cl ud in g tho se un de rlyin g se ct io n 2 74 (d ) de du ct io ns , th ro ug h re as on ab le reco ns tru ct io n. Se e Ma li no wsk i v
. Co m m is si on er, 7 1 T.C. 1 12 0, 1 12 5 (1 97 9) ; s ee al so Bo y d v . Commis si on er, 1 22 T.C. 30 5, 3 20 (20 04 ); s ec. 1 .27 4- 5T(c )(5 ), Tem po rary Inco m e Tax Reg s., 5 0 F ed
. Reg . 46 02 2 (No v. 6 , 19 85 ). The b ur de n i s o n the tax pa y er t o s ho w th atth e do cu m en ta ti on was a ctua ll y lo stor d es tro y edbe cau se of c irc um st an ces be y on d h is
orhe r co nt ro l. See Adl er v . Comm is si on er, T.C. Mem o. 2 01 0- 47 , aff’d, 4 43 Fed
. App x. 7 36 (3dCir . 20 11 ). W e co nc lu de th atpe ti ti on ers ha ve no t m etth is bu rd en . Hurric an es Katr in a an d R it a, bo th of wh ic h o ccu rredin20 05 , cou ldno t h av e de st ro y edpe ti ti on ers ’ 20 06 -0 8 S ch edul e C t ax reco rd s, an d p et it io ne rs ha ve no t of fere d a ny corro bo rat in g e vi de nc e, su chas i ns ur an ce cl ai m form s, t o s ho w th at th ei r Gul fp ort h om e su ffer edan y m ajor da m ag e o n a cco un t o f Hurric an e Gus ta v, whi choc cu rredin20 08
. Inan y ev en t an d a ss um in g, fo r th e sa ke of a rg um en t, tha t p et it io ne rs ’ ta x reco rd s wer e lo stor d es tro y edby hurric an e, we wou ldst il l co nc lu de th at pe ti ti on ers ha ve fai le d t o p ro vi de su ffi ci en t s eco nd ary ev id en ce t o s ub st an ti at e
m an y of the ex pe ns es th atare i n d is pu te . Peti ti on ers ’ se co nd ary ev id en ce co ns is ts of work sh eet s, wh ic h, s im il ar t o atax return, s ho w on ly a lis t o f certa in types of
ex pe ns es an d am ou nt s p et it io ne rs pu rp orte dl y pa idor i nc urredne xtto th os e- 14 -

[* 14 ] ex pe ns es . Peti ti on ers ha ve no t ex pl ai ne d h ow the y co m pu te d the se nu m be rs , andth e num

be rs sh own do no t co rres po ndwith the am ou nt s o f ex pe ns es rep orte d o n the ir o rig in al or a m en de d re tu rn s. Insu m , pet it io ne rs are n oten ti tl edto su m m ari ly recon st ru ctth ei r ex pe ns es fo r pu rp os es of s ect io ns 60 01 an d 2 74 (d ). IV. Sect io n 1 62 Exp en se s Sect io n 1 62 (a) aut ho riz es a de du ct io n fo r “ al l the ord in ary an d n eces sa ry ex pe ns es pa idor i nc urreddu rin g the tax ab le y ear i n c arrying on an y tra de or bu si ne ss ”. A trad e o r bu si ne ss ex pe ns e is ord in ary fo r pu rp os es of s ect io n 1 62 if i t is no rm al or c us to m ary withi n apa rti cu lar tr ad e, bu si ne ss , or i ndus try andis
ne ces sa ry if i t i s ap pr op ria te an d h el pf ul forth e d ev el op m en t o f th e b us in es s. Co m m is si on er v . Hein in ge r, 32 0 U.S. 4 67 , 47 1 (1 94 3) ; Dep ut y v. du P on t, 3 08 U.S. 48 8, 4 95 (19 40 ). Co nv ers el y , “pe rs on al , li vi ng , or famil y expe ns es ” are ge ne ral ly non de du ct ib le . Sec. 2 62 (a). A. Lodg in g Ex pe ns es Res po nd en t co nt en ds th atNew YorkCit y was p et it io ne rs ’ ta x h om e dur in g each y ear a t i ss ue ; h en ce, p et it io ne rs ’ lo dg in g e xp en se s i nc urredinNew YorkCit y are n otall owabl e. Pet it io ne rs di sa gr ee; th ey co nt en d the y

pe rfo rm edco ns ul ti ng- 15 -

[* 15 ] servi ces in12 di ffer en t ci ti es acro ss th e North eas te rnUni te d S ta te s an d tha t th ei r ta x h om e was inGul fp ort. Sect io n 1 62 (a)( 2) pe rm it s t axpay ers to de du cttra ve li ng ex pe ns es , in cl ud in g am ount s ex pe nd edfor

lo dg in g a ndm eal s, i f su chex pe ns es are: (1) ord in ary an d
ne ces sa ry ; (2 ) in cu rredwhi le away fro m ho m e; an d (3 ) in cu rredinth e p ur su itof a tra de or b us in es s. See Co m m is si on er v . Flo wers , 32 6 U.S. 4 65 , 47 0 (1 94 6) . The pu rp os e o f th is de du ct io n i s t o a ll ev iate th e b ur de n o n t axpa y ers who se bu si ne ss or em pl oym en t re qu ire s the m

to in cu r dupl ic at e li vi ng ex pe ns es . See Tu ck er v . Co m m is si on er, 5 5 T.C. 7 83 , 78 6 (1 97 1) ; Kro ll v. Co m m is si on er, 4 9 T.C. 5 57 , 56 2 (1 96 8) . In o rd er t o d educ t trav el ex pe ns es a ta xp ay er g en eral ly m us t s ho w th athe
orsh e was away

fro m ho m e o ve rn ig htwhenth e ex pe ns es were i nc urred . See Uni te d S tate s v . Correl l, 3 89 U.S. 29 9 (1 96 7) ; Stro hm ai er v . Comm is si on er, 1 13 T.C. 10 6, 1 15 -1 16 (19 99 ). Thi s C ou rt h as he ldth atforpu rp os es of s ect io n 16 2( a)(2 ) a t ax pa y er’s “ ho m e” i s g en eral ly the vi ci ni ty of th e ta xp ay er’s p rin ci pa l pl ace o f em

pl oym en t. Mi tc he ll v. Co m m is si on er, 7 4 T.C. 5 78 , 58 1 (1 98 0) ; Dal y v. Co m m is si on er, 7 2 T.C. 1 90 , 19 5 (1 97 9) , aff’d, 6 62 F.2d25 3 (4 th Cir . 19 81 ). If a ta xp ay er d oe s n otha ve a pr in ci pa l p la ce o f em pl oym en t, h owe ve r, th e si tu s o f th e ta xp ay er’s p erm an en t re si de nc e m ay be co ns id eredhi s o r he r ta x h om e. See Jo hn so n v . Comm is si on er, 1 15 T.C. 21 0, 2 21 (20 00 ); R am bo v. Co m

mis si on er, 6 9- 16 -

[* 16 ] T.C. 92 0 (1 97 8) ; Dea n v . Comm is si on er, 5 4 T.C. 6 63 (19 70 ). A tax pa y er who ha s n ei th er a p erm an en t re si de nc e n ora pr in ci pa l p la ce o f em pl oym en t i s an it in eran t wi th ou t a t ax ho m e. See J oh ns on v. Co m mis si on er, 1 15 T.C. at 2 21 ; W irt h v . Comm is si on er, 6 1 T.C. 8 55 , 85 9 (1 97 4)
. Add it io na ll y , a tax pay er’s res id en ce, wh endi ffer en t fr om th e v ic in ity

of t he ta xp ay er’s p rin ci pa l p la ce o f em pl oym en t, m ay

be tre at edas t he tax pa y er’s t ax ho m e if th e ta xp ay er’s em

pl oym en t i s “ te m

po rary” rath er than “ in de fin it e”. Peu rif oy v. Co m

m is si on er, 3 58 U.S. 59 , 60 (19 58 ). Whe n atax pay er ac cep ts te m po rary work

ina pl ace a way

fro m hi s re si de nc e, he m ay

de du ctth e li vi ng ex pe ns es in cu rredat t he tem po rary pos t o f du ty becau se itwou ldno t b e reas on ab le to ex pe cthi m to m ov e h is res id en ce u nd er s uc h c irc um st an ces . See Tu ck er v . Comm is si on er, 5 5 T.C. at78 6. Bo th th e lo cat io n o f a t ax pa y er’s t ax ho m e an d wh ethe r a t ax pay er’s em pl oym en t was tem

po rary rath er tha n i nd efi ni te are que st io ns of f

actto be de ci de d o n the en ti re re co rd . See Peu rif oy v. Co m m is si on er, 3 58 U.S. at 6 0- 61 ; Co m m is si on er v . Flo wers , 32 6 U.S. at47 0. Th e reco rdsupp orts a fi nd in g, an d we s o fi nd , th atdu rin g e achy ear at i ss ue pe ti ti on ers ha d n o p rin ci pa l p la ce o f em pl oym en t an d the ir t ax ho m e was th ei r pe rm an en t
res id en ce i n Gu lfp ort.- 17 -

[* 17 ] Pet it io ne rs m ov edin to th ei r Gul fp ort h om e in20 01 aft er p et it io ne r wife ’s pa ren ts pa ss edaway . From 20 01 th ro ug h 2 00 4 p et it io ne rs work edfro m th ei r Gul fp ort h om e. In20 04 pe ti ti on ers be ga n wo rk in g fo r Mes sa ge s, In c., on a te m po rary bas is , pro vi di ng servi ces to no t o nl y Mes sa ge s, In c., bu t al so a co ns orti um

of c al l ce nt ers . Spe ci fic al ly, th ey pro vi de d c on su lt in g s erv ic es to
va rio us cal l ce nt er co m

pa ni es in12 di ffer en t ci ti es acro ss th e St at es of Ne w York , Mas sa ch us et ts , New Jer se y , andPen ns y lv an iadu rin g the y ears at i ss ue . The
reco rddo es no t re ve al wher e p et it io ne rs st ay edwhi le pro vi di ng co ns ul ti ng se rv ic es inth e 1 2 d iff

eren t ci ti es , bu t we d eem

itfai r to ass um e itwas n ot Gul fp ort. Altho ug h p et it io ne rs li ve d i n aNew YorkCit y ap art m en t re nt edto th em by Mess ag es , Inc ., pet it io ne rs were re qu ire d t o s ha re tha t ap art m en t wi th othe r in de pe nd en t co nt ract or s. Pet it io ne rs ag reedto pro vi de co ns ul ti ng servi ces to Mes sa ge s, In c., an d the othe r cal l ce nt er co m pa ni es m on th to m on th , and pe ti ti on ers were n otrequi redto workforMes sa ge s, In c., ex cl us iv el y . In fa ct , pe ti ti on ers pe rfo rm edco ns ul ti ng servi ces forat l eas t o ne othe r pa rty durin g o ne or
m or e o f th e y ears at i ss ue . Becau se of o urfin di ng s tha t p et it io ne rs m ai nt ai ne d a pe rm an en t re si de nc e inGul fp ort an d h adno pri nc ip al pl ace o f em pl oym en t dur in g- 18 -

[* 18 ] th e y ears at i ss ue , we ho ldth atGul fp ort was pe ti ti on ers ’ ta x h om e dur in g th os e y ears . 1 1 Res po nd en t ar gu es th atpe ti ti on ers ’ work a ss ig nm en ts fro m Mes sa ge s, In c., were i nd efi ni te rathe r th antem po rary with inth e p urvi ew of th e fl us h l an gu ag e in
se ct io n 1 62 (a), wh ic h p ro vi de s tha t a “ ta xp ay er s ha ll no t b e tr eat edas b ei ng te m po rari ly away

fro m ho m e dur in g a ny peri odof e m pl oym en t i f su chpe rio d
ex ceed s 1 y ear.” W e d is ag ree. As di sc us se d s up ra, p et it io ne rs pro vi de d
co ns ul ti ng servi ces m on th to m on th an d the y were re qu ire d t o trav el to 12 di ffer en t ci ti es acro ss th e North eas te rnUni te d S ta te s. Co nt rary to re sp on de nt ’s
co nt en ti on , we do no t fi nditap pr op ria te to gro up all of p et it io ne rs ’ work
as si gn m en ts fro m

sep arat el y

own edcal l ce nt ers to form on e p eri odof e m

pl oym en t du rin g the y ears at i ss ue . Rath er, we v ie w each of p et it io ne rs ’ work a ss ig nm en ts
as a se pa rat e p eri odof s el f-em pl oym en t. We the refo re co nc lu de th atpe ti ti on ers ’
work a ss ig nm en ts away

fro m Gul fp ort d idno t ex ceedth e 1 -y ear thr es ho ldin
se ct io n 1 62 (a). See Mi tc he ll v. Co m m is si on er, T.C. Mem o. 1 99 9- 28 3.

W e al so co nc lu de th atpe ti ti on ers were n otit in eran ts du rin g a ny of th e 1 1 y ears at i ss ue be cau se th ey pa idor i nc urredsubs tant ia l, co nt in ui ng , and dupl ic at iv e li vi ng ex pe ns es onacco un t o f th ei r ap art m en t i n New Yo rkCit y an d th ei r ex pe ns es forth ei r Gul fp ort h om e. See Hen de rs on v. Co m m is si on er, T.C. Mem o. 1 99 5- 55 9, af

f’d, 14 3 F .3d49 7 (9 th Cir . 19 98 ).- 19 -

[* 19 ] Pet it io ne rs an d re sp on de ntag ree t ha t p et it io ne rs pa id$1 ,00 0 p er m on th , or $1 2,0 00 pe r y ear, t o re ntth e New York C ity ap art m en t. Pet it io ne rs subm it te d
subs tant ia ti on forut il ity

ex pe ns es th ey

pa idor i nc urredeach tax y ear f orth ei r New YorkCity

ap art m en t tha t ar e dup li cat iv e o f th e u ti li ty exp en se s the y pa id with re sp ectto th ei r Gul fp ort h om e. Sp eci fic al ly, pe ti ti on ers pa idut il ity expe ns es to ta li ng $1 ,46 4.6 2, $ 2,5 11 .98 , and$2 ,61 4.3 4 fo r 20 06 , 20 07 , and20 08 , res pe ct iv el y . W e th us ho ldth atpe ti ti on ers are en ti tl edto de du ct$1 3,4 64 .62 , $1 4,5 11 .98 , and$1 4,6 14 .34 forlo dg in g e xp en se s wi th res pe ctto 20 06 , 20 07 , and 20 08 , res pe ct iv el y . B. Mea ls an d En te rta in m en t Ex pe ns es Pet it io ne rs cla im edde du ct io ns of $ 19 ,20 0, $ 35 ,80 0, an d $ 36 ,64 0 fo r m eal s an d e nt ert ai nm en t ex pe ns es with re sp ectto 20 06 , 20 07 , and20 08 , res pe ct iv el y . Res po nd en t co nt en ds th atpe ti ti on ers are n oten ti tl edto th es e d educ ti on s b ecau se th ey ha ve fai le d t o m eetth e st ric t s ub st an ti at io n re qu ire m en ts of s ect io n 2 74 (d ). Pet it io ne rs subm it te d b an k s ta te m en t an d re cei pt s i n s up po rt o f th ei r m eal s ex pe ns e d educ ti on s cl ai m edon th ei r 20 06 , 20 07 , and20 08 returns . For the m os t pa rt t he en tri es on th es e b an k s ta te m en ts are v ag ue an d n otsel f-ex pl an at ory , oft en li st in g o nl y

th e n am e o f th e b us in es s o r th e ad dr es s wh ere t he pu rch as e o r se rv ic es were p ro vi de d. Mo reo ve r, m an y of p et it io ne rs ’ rece ip ts are i ll eg ib le . Howev er,- 20 -

[* 20 ] so m e o f th e rec ei pt s ar e le gi bl e, an d b ecau se of o urfin di ng th atpe ti ti on ers were awa y

fro m Gul fp ort fo r bu si ne ss pu rp os es , we con cl ud e th atpe ti ti on ers are en ti tl edto $1 03 .05 , $9 ,60 3.2 0, an d $ 4,7 08 .07 , bef or e th e se ct io n 2 74 (n ) li m it at io n is ap pl ie d fo r eac h o f th e y ears at i ss ue , inde du ct ib le m eal s ex pe ns es for20 06 , 20 07 , and20 08 , res pe ct iv el y . 1 2 Pet it io ne rs cla im

th atth ey are en ti tl edto de du ctanun de te rm in edam ou ntof
en te rta in m en t ex pe ns es th atth ey pa idor i nc urreddu rin g e ach of t he y ears at i ss ue . Inord er t o b e al lo weda de du ct io n fo r en te rta in m en t ex pe ns es , th e ta xp ay er m us t
es tabl is h tha t the ex pe nd itur e was eit he r: (1 ) di rect ly relat edto th e act iv e co nduc t of th e ta xp ay er’s trad e o r bu si ne ss , or (2 ) as so ci at edwith the act iv e co nduc t o f a To the ex te ntpe ti ti on ers ass ertth atth ey are en ti tl edto a pe r di em am ou nt 1 2 fo r m eal s an d i nc id en ta l ex pe ns es forth e y ears at i ss ue , we di sa gr ee. Itis tru e th at se lf- em pl oyed i nd iv idua ls , su chas p et it io ne rs , m ay us e anop ti on al pe r di em m etho d i n l ie u o f us in g a ctua l ex pe ns es to co m pu te th ei r de du ct ib le m eal an d in ci de nt al ex pe ns es pa idor i nc urredinth e co ur se of e m pl oym en t-r el at edtra ve l. See R ev . Pro c. 20 05 -6 7, 2 00 5- 2 C .B. 72 9; Rev . Pro c. 20 06 -4 1, 2 00 6- 2 C .B. 77 7; Rev . Pro c. 20 07 -6 3, 2 00 7- 2 C .B. 80 9; Rev . Pro c. 20 08 -5 9, 2 00 8- 2 C .B. 85 7. Us e of th is op ti on al m etho d, h owe ve r, do es no t re li ev e th e ta xp ay er o f subs tant ia ti ng th e el em en ts of t im e, pl ace, andbu si ne ss pu rp os e o f th e tr av el forth atda y . See Rev . Pro c. 20 06 -4 1, s ec. 4 .03 , 20 06 -2 C.B. at78 0; Rev . Pro c. 20 07 -6 3, s ec. 4 .03 , 20 07 -2 C.B. at81 1- 81 2; Rev . Pro c. 20 08 -5 9, s ec. 4 .03 , 20 08 -2 C.B. at86 0. As m en ti on edsupr a, th e rec or d d oe s n otsh ow the sp eci fic date s tha t p et it io ne rs were worki ng ineach of t he 12 di ffer en t ci ti es , bu t ra th er p et it io ne rs were t em po rari ly as si gn edto Man ha tt anan d S ta te n Is land , New York ; Westbo ro ug h a ndBo st on , Mas sa ch us et ts ; Orang e, Pri nc et on , Ocean , Cov in gt on , andKend al l Park , New Je rs ey ; an d P hi la de lp hi a, W il lo w Grov e, an d Ki ng of P ru ss ia , Pen ns y lv an ia , on un sp eci fie d d at es .- 21 -

[* 21 ] tra de or b us in es s wh ere t he ex pe nd itur e was in curreddi rect ly befo re o r di rect ly after asubs tant ia l an d b on a fi de bu si ne ss di sc us si on . Sec. 2 74 (a)( 1) (A);
se e al so sec . 1.2 74 -2 (a)( 1) , Inc om e Tax Reg s. Pet it io ne rs subm itte d n um ero us th eat er t ic ke ts insupp ort o f th ei r cl ai m edde du ct io ns foren te rta in m en t ex pe ns es , bu t the y ha ve fai le d t o s ho w th atth es e ex pe ns es were d ire ct ly relat edto , or as so ci at edwith, ei th er BC MC o r Orch is Publ ic at io ns . Pet it io ne rs are n oten ti tl ed 1 3 to th es e cl ai m eden te rta in m en t ex pe ns e d educ ti on s. C. Car andTruc k Ex pe ns es Pet it io ne rs cla im edde du ct io ns of $ 22 ,58 0, $ 21 ,90 0, an d $ 35 ,46 6 fo r caran d tru ckex pe ns es with re sp ectto 20 06 , 20 07 , and20 08 , res pe ct iv el y . Res po nd en t
co nt en ds th atpe ti ti on ers are n oten ti tl edto m or e caran d tru ckex pe ns e d educ ti on s th anth os e al lo wedinth e n ot ic e o f de fic ie nc y be cau se pe ti ti on ers ha ve fai le d t o
m eetth e st ric t s ub st an ti at io n re qu ire m en ts of s ect io n 2 74 (d ). Pet it io ne rs subm it te d g as ol in e rec ei pt s, p ark in g re cei pt s, re pa ir a ndoi l ch an ge rece ip ts , anda ha ndwrit te n l og insupp ort o f th e caran d tru ckexpe ns e On b rie f pe ti ti on ers arg ue th at“ as a m atte r of fai rn es s, the en te rta in m en t 1 3 ex pe ns es forev en in g m eet in gs to di sc us s b us in es s an d c reat iv e o pp ortu ni ti es sh ou ldbe ackno wled ge d a ndall owe d a s v al idde du ct io ns to th e m ax im um ex te nt pr ev io us ly allo wed[by a 19 98 au di t ex am in at io n].” W e rejectpe ti ti on ers ’ arg um en t. Each tax y ear s tand s al on e, an d the Co m mis si on er m ay

ch al le ng e fo r a su ccee di ng y ear wh atwas c on do ne d o r ag reedto fora pr io r y ear. Se e Ro se v. Co m m is si on er, 5 5 T.C. 2 8, 3 1- 32 (19 70 ).- 22 -

[* 22 ] de du ct io ns cla im edonth ei r 20 06 , 20 07 , and20 08 returns . Man y of the
en tri es inth e lo g a re i nd eci ph erab le , bea r qu es ti on m ark s n ex t t o the m , andm or e si gn ifi can tl y , fai l t o s ho w th e b us in es s p ur po se s o f th e p ur

po rte d trip s o r sp eci fy th e p oi ntof o rig in an d d es ti na ti on foreach tri p. Se e Fl em in g v . Comm is si on er, T.C. Mem o. 2 01 0- 60 ; Ro y st er v . Comm is si on er, T.C. Mem o. 2 01 0- 16
. Add it io na ll y , if a t ax pay er’s trav el in g e xp en se s ar e rei m bu rs edor r ei m

bu rs ab le , th enth os e ex pe ns es are n ota ne ces sa ry ex pe ns e to th e ta xp ay er an d a re the refo re no t d educ ti bl e und er s ect io n 1 62 (a). See Po de m s v . Comm is si on er, 2 4 T.C. 2 1 (1 95 5) ; Orv is v. Co m

m is si on er, T.C. Mem o. 1 98 4- 53 3, af f’d, 78 8 F .2d14 06 (9t h Ci r. 19 86 ). Pet it io ne rs were re im bu rs edform an y

of t he ir g as ol in e p ur ch as es an d pa rk in g e xp en se s b y

Mes sa ge s, In c., an d the y ha ve fai le d t o e st ab li sh th atth e ex pe ns es sh ownby recei pt s an d i nv oi ces were n otpa rt o f th os e rei m burs em en ts . W e th us su st ai n re sp on de nt ’s det erm in at io n o n thi s i ss ue an d h ol d tha t p et it io ne rs are e nt it le d t o n o g reat er d educ ti on for car an d tru ckex pe ns es foreach tax y ear th anth atall owe d b y

res po nd en t. 1 4

W e are un cert ai n a s t o wh ethe r pe ti ti on ers in te nd edto de du ctcar an d tru ck 1 4 ex pe ns es ba se d o n the actua l ex pe ns es pa id , si nc e th ey subm it te d re cei pt s fo r ga so li ne , or wh ethe r th ey in te nd edto de du ctcar an d tru ckex pe ns es ba se d o n the st an da rdm il eag e rat e, si nc e th ey als o s ub m it te d am il eag e lo g. No ne th el es s, o ur ho ld in g a s t o the de du ct io ns forcar an d tru ckexpe ns es wou ldbe th e sa m e und er ei th er the actua l ex pe ns e b as is or t he st an da rdm il eag e rat e b as is
.- 23 -

[* 23 ] D. Depre ci at io n a ndSect io n 1 79 Exp en se s Pet it io ne rs cla im edde du ct io ns of $ 24 ,43 9, $ 34 ,09 4, an d $ 1,6 75 for de pr eci at io n a ndsec ti on 17 9 e xp en se s wi th res pe ctto 20 06 , 20 07 , and20 08 , res pe ct iv el y . On th ei r am en de d re tu rn s, p et it io ne rs cla im edno de pr eci at io n a nd
se ct io n 1 79 ex pe ns e d educ ti on s fo r Orch is Publ ic at io ns for20 06 , 20 07 , and20 08 , no de pr eci at io n a ndsec ti on 17 9 e xp en se de du ct io ns forBCM C fo r 20 06 an d 20 07 , anda $1 ,67 5 d ep reci at io n a ndsec ti on 17 9 d educ ti on forBCM C fo r 20 08
. Pet it io ne rs ha ve no t ex pl ai ne d the va ria nc e b etweenth ei r 20 06 an d 2 00 7 o rig in al returns an d the ir r es pe ct iv e am en de d re tu rn s. Co ns eque nt ly, we tr eatth e am en de d returns as aco nc es si on th atpe ti ti on ers di d n otha ve de pr eci at io n a ndsec ti on17 9
ex pe ns es inth os e y ears . See Ba da racc o v . Comm is si on er, 4 64 U.S. 38 6, 3 99 (1 98 4) ; Sc ul ly v. Comm is si on er, T.C. Mem o. 2 01 3- 22 9, at*2 (“ Pet it io ne r co nc ed edcert ai n i ss ue s b y in tro du ci ng pro po se d a m en de d re tu rn s i nt o the tri al
reco rdth atali gn with re sp on de nt ’s det erm in at io ns .”). The $1 ,67 5 d ep reci at io n a ndsec ti on 17 9 d educ ti on th atpe ti ti on ers cla im ed fo r 20 08 rel at es to de pr eci at io n o n a“ Fo rdTownCar” --i .e., li st edpro pe rty--th at th ey pu rp orte dl y

us ed10 0% fo r bu si ne ss pu rp os es inth aty ear. To be en ti tl edto a de pr eci at io n d educ ti on , pet it io ne rs m us t es tabl is h the ve hi cl e’s de pr eci ab le ba si s by sho win g the co stof t he pro pe rty, its us efu l l ife or r eco ve ry pe rio d, an d the- 24 -

[* 24 ] pr ev io us ly allo wab le de pr eci at io n. See Cl uc k v . Comm is si on er, 1 05 T.C. 1 5 32 4, 3 37 (19 95 ). Thi s re qu ire m en t i s i n a dd it io n t o the he ig ht en edsubs tant ia ti on requi redby sect io n 2 74 (d ) fo r pr ov in g the bu si ne ss us e o f th e as se t. See Dun fo rd v. Co m m is si on er, T.C. Mem o. 2 01 3- 18 9. Pe ti ti on ers ha ve fai le d t o p ro vi de th e de pr eci ab le ba si s o f th e Fo rdTownCar o r th e al lo wab le de pr eci at io n tha t the y
m ay ha ve cla im edforpre vi ou s years. Pe ti ti on ers ’ lo gs , m en ti on edsupr a, do no t
m eetth e st ric t s ub st an ti at io n re qu ire m en ts of s ect io n 2 74 (d ). W e th us su st ai n res po nd en t’s d et erm in at io n d is al lo win g p et it io ne rs cla im edde du ct io ns for de pr eci at io n e xp en se s. E. Travel Exp en se s Pet it io ne rs cla im edde du ct io ns of $ 4,8 00 , $2 ,40 0, an d $ 2,7 21 fortra ve l
ex pe ns es with re sp ectto 20 06 , 20 07 , and20 08 , res pe ct iv el y . Peti ti on ers have no t
ex pl ai ne d wh y

th ey pa idor i nc urredth es e tr av el ex pe ns es ex cep t fo r ex pe ns es , to ta li ng $1 ,83 1.3 4, t o att en d abankrupt cy he ari ng in20 06 on be ha lf o f a s ep arat e co rp or at e en ti ty, 70 17 Co rp or at io n. Res po nd en t co nt en ds th atpe ti ti on ers are n ot 1 6

Pet it io ne rs ha ve no t ar gu edth atth e $ 1,6 75 de du ct io n was purs ua ntto sec . 1 5 17 9, n orha ve th ey

sh own th atth e Fo rdTownCar was pl acedinservi ce dur in g 20 08 . See s ec. 1 79 (a). We do no t ad dr es s the is su e fu rth er. The reco rdis no t cl ear a s t o p et it io ne rs ’ ex actequi ty perce nt ag e in 70 17 1 6 Co rp or at io n.- 25 -

[* 25 ] en ti tl edto th es e tr av el expe ns e d educ ti on s b ecau se th e ex pe ns es were in cu rredinco nn ect io n wi th a co rp or at e en ti ty andno t o n b eh al f of pe ti ti on ers ’ in di vi du al tra de or b us in es s. Re sp on de ntfurth er co nt en ds th atpe ti ti on ers are n ot
en ti tl edto de du ctan y

rem ai ni ng cla im edtrave l ex pe ns es be cau se th ey ha ve fai le d to m eetth e st ric t s ub st an ti at io n re qu ire m en ts of s ect io n 2 74 (d ). Gen eral ly, anin di vi du al is pre cl ud edfro m cla im in g ade du ct io n o f a
co rp or at io n. Mo li ne Pro ps ., Inc . v. Co m mis si on er, 3 19 U.S. 43 6 (1 94 3)
. Paym en ts m ad e b y

a sh areh ol de r to hi s co rp or at io n o r to a th irdpe rs on forth e be ne fitof t he co rp or at io n are n ei th er d educ ti bl e b us in es s ex pe ns es of t he sh areh ol de r no r ex pe ns es in cu rredforth e p ro du ct io n o f in co m e. Markwardt v . Co m m is si on er, 6 4 T.C. 9 89 , 99 5 (1 97 5) . Rath er, s uc h p aym en ts are treat edas co nt rib ut io ns to cap it al by the sh areh ol de r an d m us t b e reg ard edas a n a dd it io na l
co stof t he st oc k. Id . A deduc ti on is all owabl e o nl y if the ex pe nd itur es are m ad e to pro te ctor p ro m ot e th e sh areh ol de r’s owntra de or b us in es s. Id . The trad e o r bu si ne ss of t he co rp or at io n m us t b e co ns id eredsep arat el y fro m th e tr ad e o r bu si ne ss of t he sh areh ol de r. Id. Pet it io ne rs ass ertth atth ey are en ti tl edto de du ctth e tr av el in g e xp en se s be cau se 70 17 Co rp or at io n was crea te d fo r in ve st m en t p ur po se s an d tha t the
co rp or at io n “ was de func t an d, as a m at te r of law, the bu si ne ss be cam e anass um ed- 26 -

[* 26 ] na m e o wne d b y

pe ti ti on ers as t he ir b us in es s an d d eb t.” Onbri ef, p et it io ne rs st at e: “ The Texa s co rp or at io n was st art edin19 98 an d was di ss ol ve d b efo re an y bu si ne ss was c on du ct ed . Rein st at em en t was m ad e in 20 06 forno ti ce p ur po se s; ho wev er, i t was to ta ll y

in act iv e.” On t he ba si s o f pe ti ti on ers ’ adm is si on th atth e co rp or at io n was a se pa rat e en ti ty in 2 00 6, we co nc lu de th atpe ti ti on ers are n ot
en ti tl edto in di vi du al ly deduc t the tra ve li ng ex pe ns es rel at edto 70 17 Co rp or at io n’s b an krup tc y he ari ng . Pet it io ne rs als o m ai nt ai n tha t the y are en ti tl edto de du ctun de te rm in ed
am ount s o f tr av el expe ns es forth e y ears at i ss ue . The ex pe ns es of t rav el in g a way fro m ho m e, in cl ud in g tran sp ortati on co st s, ar e subjec t t o s tri ctsubs tant ia ti on requi rem en ts . Sec. 2 74 (d )(1 ). To d educ t trav el ex pe ns es th e ta xp ay er m us t
subs tant ia te th e am ou ntof e ach ex pe ns e, th e d at es of d ep artur e an d re tu rnforeach tri p, the de st in at io n o f tr av el , andth e b us in es s re as on forth e tr ip . See s ec. 1 .27 4- 5T(b )(2 ), (c)( 2) (i) , Tem

po rary Inco m e Tax Reg s., 5 0 F ed . Reg . 46 01 4, 4 60 17 (No v. 6 , 19 85 ). Pet it io ne rs subm it te d b an k re co rd s an d thi rd -p arty in vo ic es th at pu rp ort t o s ho w th atth ey pu rch as edair li ne ti ck et s dur in g the y ears at i ss ue , bu t th ey ha ve fai le d t o s ub st an ti at e th e am ou nt s o f th es e ex pe ns es or s ho w th atan y of th es e tr ip s h ada bu si ne ss rathe r th ana pe rs on al pu rp os e. W e th us su st ai n- 27 -

[* 27 ] res po nd en t’s d et erm in at io n d is al lo win g p et it io ne rs ’ cl ai m edde du ct io ns for tra ve l ex pe ns es . F. Rep ai rs an d M ai nt en an ce an d In te res t Ex pe ns es On the ir o rig in al 20 06 return p et it io ne rs cla im edde du ct io ns of $ 9,6 00 for

“ Rep ai rs an d m ai nt en an ce” a nd$1 4,4 00 for“ In te res t-- Oth er”. Onth ei r am en de d 20 06 return, p et it io ne rs di d n otcla im th es e d educ ti on s. Pet it io ne rs have no t
ex pl ai ne d the va ria nc e, no r ha ve th ey expl ai ne d wh atrep ai rs an d m ai nt en an ce an d in te res t ex pe ns es th ey

pa idor i nc urreddu rin g 2 00 6; he nc e, we tr eatpe ti ti on ers ’
am en de d re tu rnas aco nc es si on . See Ba da racc o v . Comm is si on er, 4 64 U.S. at 39 9; Scu ll y

v. Co m m is si on er, at*2 . W e th us su st ai n re sp on de nt ’s det erm in at io n di sa ll owi ng pe ti ti on ers ’ cl ai m edde du ct io ns for rep ai rs an d m ai nt en an ce an d in te res t ex pe ns es . G. Taxes an d Li cen se s On the ir o rig in al 20 06 return p et it io ne rs cla im eda de du ct io n o f $1 20 for ta xe s an d l ic en se s ex pe ns es . Peti ti on ers ha ve no t ex pl ai ne d wh attax es an d l ic en se fees th ey pu rp orte dl y

pa idor i nc urreddu rin g 2 00 6. Th e rec or d d oe s s ho w, ho wev er, tha t p et it io ne rs were re qu ire d t o p ay to th e Ci ty of Gul fp ort i n 2 00 8 a

“ Pri vi le ge Lice ns e Ren ewal ” fee of $ 71 .60 with re sp ectto BCM C an d Orc hi s- 28 -

[* 28 ] Publ ic at io ns . On th e b as is of t hi s i nv oi ce, we fi ndth atpe ti ti on ers are en ti tl edto de du ct$7 1.6 0 fo r ta xe s an d l ic en se s ex pe ns es for20 08
. H. Office an d Othe r Exp en se s Pet it io ne rs cla im edde du ct io ns of $ 8,1 17 , $5 ,37 0, an d $ 7,7 83 foroff ic e an d ot he r ex pe ns es on th ei r 20 06 , 20 07 , and20 08 returns , res pe ct iv el y . On b rie f,
res po nd en t co nc ed edth atpe ti ti on ers were en ti tl edto de du ctfor20 07 $2 01 .48 of de li ve ry co st s an d e xp en se s an d $ 10 0.6 9 o f of fic e ex pe ns es . See s up ra n ot e 2
. Pet it io ne rs ’ ba nkreco rd s an d re cei pt s s ho w th atth ey pa idor i nc urred $4 ,28 4.8 5, $ 3,2 40 .40 , and$3 ,23 6.7 6 o f po st ag e an d d el iv ery co st s dur in g 2 00 6, 20 07 , and20 08 , res pe ct iv el y . The b an k re co rd s an d re cei pt s d o n otsh ow wh ethe r th e p os ta ge an d d el iv ery co st s wer e fo r pe rs on al or b us in es s p ur po se s. Non ethe le ss , we are co nv in ced , onth is reco rd , th atpe ti ti on ers pa idor i nc urred th e afo rem en ti on edpo st ag e an d d el iv ery ex pe ns es inpa rt f orbu si ne ss purp os es . Afte r co ns id eri ng res po nd en t’s 2 00 7 p os ta ge an d d el iv ery co st s co nc es si on , and be ari ng he av il y

ag ai ns t p et it io ne rs who se in ex act itud e is of t he ir o wn m ak in g, we co nc lu de th at20 % of t he po st ag e an d d el iv ery co st s wer e fo r bu si ne ss purp os es an d thu s p et it io ne rs are en ti tl edto de du ct$8 56 .97 , $8 49 .56 , and$6 47 .35 of- 29 -

[* 29 ] po st ag e an d d el iv ery co st s fo r 20 06 , 20 07 , and20 08 , res pe ct iv el y . See 1 7 Co ha n v . Comm is si on er, 3 9 F .2dat 5 43 -5 44
. Pet it io ne rs ’ ba nkreco rd s an d re cei pt s s ho w th atpe ti ti on ers pa idor i nc urred of fic e expe ns es , pri m ari ly from Stapl es an d Off

ic e Dep ot , to ta li ng $7 80 .18 , $4 60 .35 , and$1 82 .04 for20 06 , 20 07 , and20 08 , res pe ct iv el y , andwe ho ldth at pe ti ti on ers are en ti tl edto de du ctth es e o ffi ce ex pe ns es as o rd in ary an d n eces sa ry ex pe ns es . I. Lega l an d P ro fes si on al Serv ic es Pet it io ne rs cla im eda de du ct io n o f $1 1,2 00 for leg al an d p ro fes si on al
se rv ic es expe ns es onth ei r 20 06 return. Th es e le ga l an d p ro fes si on al servi ces ex pe ns es were p ur

po rte dl y pa idforth e b an krup tc y

he ari ng pe ti ti on ers in it ia te d o n be ha lf o f 70 17 Co rp or at io n a ndto ass is t p et it io ne r wife ina su itag ai ns t Di sc ov er Card . As di sc us se d s up ra, p et it io ne rs are p recl ud edfro m de du ct in g e xp en se s at tri bu tabl e to a co rp or at io n o n the ir i nd iv idua l t ax returns . See Mo li ne Pro ps ., In c. v. Co m

m is si on er, 3 19 U.S. 43 6. Pe ti ti on ers ha ve fai le d t o s ho w th atth e d eb ts pe ti ti on er wi fe i nc urredon he r Dis co ve r Car d wer e at tri bu tabl e to bu si ne ss as op po se d t o p ers on al pu rp os es . There fo re, p et it io ne rs are al so pre cl ud edfro m
The am ou ntall owe d fo r 20 07 in cl ud es res po nd en t’s $ 20 1.4 8 c on ces si on in 1 7 pe ti ti on ers ’ fav or

on bri ef. See supr a.- 30 -

[* 30 ] de du ct in g tho se att orne y ’s fees . See Un it edSta te s v . Gil m or e, 37 2 U.S. 3 9, 46 (19 63 ). W e th us su st ai n re sp on de nt ’s det erm in at io n d is al lo win g p et it io ne rs ’ cl ai m edde du ct io ns forleg al an d p ro fes si on al servi ces . J. In su ran ce (Othe r Tha n Hea lth) Pet it io ne rs cla im edde du ct io ns of $ 46 0, $ 36 0, an d $ 5,0 70 forin su ran ce (o th er tha n h eal th ) ex pe ns es with re sp ectto 20 06 , 20 07 , and20 08 , res pe ct iv el y . Pet it io ne rs ha ve no t ex pl ai ne d wh atin su ran ce ex pe ns es th ey pa idor i nc urred du rin g the y ears at i ss ue , no r do es th e rec or d s up po rt p et it io ne rs ’ cl ai m ed de du ct io ns . W e th us su st ai n re sp on de nt ’s det erm in at io n o n thi s i ss ue an d h ol d th atpe ti ti on ers are en ti tl edto no gre at er d educ ti on forin su ran ce (o th er tha n he al th ) ex pe ns es foreach y ear t ha n re sp on de ntha s al lo wed
. K. Hom e Offi ce Ex pe ns es Pet it io ne rs cla im edde du ct io ns of $ 5,0 84 , $2 0,6 96 , and$2 ,68 6 fo r ho m e of fic e expe ns es th ey

pa idor i nc urredwith re sp ectto 20 06 , 20 07 , and20 08 , res pe ct iv el y . On th ei r am en de d t ax returns , andwith re sp ectto BCM C, pe ti ti on ers cl ai m edno ho m e o ffi ce ex pe ns e d educ ti on s fo r 20 06 an d 2 00 7 a nda $6 6,6 18 ho m e o ffi ce ex pe ns e d educ ti onfor20 08 . On th ei r am en de d t ax returns , andwith
res pe ctto Orch is Publ ic at io ns , pet it io ne rs cla im edho m e o ffi ce ex pe ns e de du ct io ns of $ 3,5 09 , $2 ,47 0, an d $ 1,1 35 with re sp ectto 20 06 , 20 07 , and20 08 ,- 31 -

[* 31 ] res pe ct iv el y . Res po nd en t co nc ed edinth e n ot ic e o f de fic ie nc y th at pe ti ti on ers were en ti tl edto ho m e o ffi ce ex pe ns e d educ ti on s o f $3 ,50 9 a nd$4 ,61 8 fo r 20 06 an d 2 00 8, re sp ect iv el y , with re sp ectto Orch is Publ ic at io ns . Becaus e o f 1 8
res po nd en t’s co nc es si on s an d b ecau se we tre atpe ti ti on ers ’ am en de d re tu rn s as a co nc es si on , see Bad arac co v. Co m m is si on er, 4 64 U.S. at 3 99 ; Sc ul ly v. Co m m is si on er, at*2 , we con si de r on ly pet it io ne rs ’ cl ai m ed$2 ,47 0 a nd$6 6,6 18 ho m e o ffi ce ex pe ns e d educ ti on s fo r 20 07 an d 2 00 8, re sp ect iv el y . Sect io n 2 80 A(a) d is al lo ws a d educ ti on forbu si ne ss us e o f a t ax pa y er’s pe rs on al res id en ce, wit h afew li m it edex cep ti on s. On e su chex cep ti on insec ti on 28 0A( c)(1 ) pr ov id es th atth e g en eral di sa ll owa nc e ru le s d o n otap pl y “ to any it em to th e ex te ntsu chit em

is all oc ab le to a po rti on of t he dwel li ng un itwhi chis
ex cl us iv el y

us edon a reg ul ar b as is * * * (A) a s the pri nc ip al pl ace o f bu si ne ss for
an y tra de or b us in es s o f th e ta xp ay er”. “ Exc lu si ve ly use d” is na rro wly co ns tru ed
an d re qu ire s tha t the tax pa y er u se “‘ a sp eci fic pa rt o f a dwell in g u ni t s ol el y forth e pu rp os e o f carry in g o n h is tra de or b us in es s’”. Gol db erg er, In c. v. Co m m is si on er, 88 T.C. 15 32 , 15 57 (19 87 ) (quo ti ng S. Rep t. No . 94 -9 38 , at 1 48 (19 76 ), 19 76 -3 Res po nd en t ap pa ren tl y

di d n otpe rm itpe ti ti on ers to de du ctho m e o ffi ce 1 8 ex pe ns es for20 07 with re sp ectto Orch is Publ ic at io ns be cau se itdi d n otha ve gr os s i nc om e in th aty ear. Se e se c. 28 0A( c)(5 ). Res po nd en t al so ap pa ren tl y co nc ed edth atpe ti ti on ers were en ti tl edto de du ctm or e h om e o ffi ce ex pe ns es th an th ey rep orte d o n the ir 2 00 8 o rig in al an d a m en de d re tu rn s.- 32 -

[* 32 ] C.B. (Vo l. 3 ) 49 , 18 6, an d H.R. Re pt . No. 9 4- 65 8, at16 1 (1 97 5) , 19 76 -3 C.B. (Vo l. 2 ) 69 5, 8 53 ). A dwel li ng un itis us edon a “ reg ul ar b as is ” whe n u se d
m or e th anoc cas io na ll y

or i nc id en ta ll y . See Fad el ey v. Co m m is si on er, T.C. Mem o. 2 00 8- 23 5. Gen eral ly, pe rs on al us e o f a ro om wil l p recl ud e it s u se in
co m pu ti ng de pr eci at io n o r othe r al lo cab le ex pe nd itur es . Id. As an ot he r ex cep ti on to th e g en eral di sa ll owa nc e ru le of s ect io n 2 80 A(a),
subs ect io n (c )(2 ) al lo ws a d educ ti on forit em s tha t ar e al lo cab le to sp ace wi th in th e ho m e th atth e ta xp ay er u se s o n areg ul ar b as is to st or e in ve nt ory or p ro du ct
sa m pl es . See, e.g ., Hefti v. Co m m is si on er, T.C. Mem o. 1 98 8- 22 , aff’d wit ho ut publ is he d o pi ni on , 89 4 F .2d13 40 (8t h C ir. 1 98 9) . To qu al ify for thi s ex cep ti on , th e ta xp ay er m

us t u se th e in ve nt ory

or p ro du ctsamples inth e ta xp ay er’s trad e o r bu si ne ss of s el li ng pro du ct s atret ai l o r who le sa le , andth e h om e m us t b e th e so le fix edlo cat io n o f th e ta xp ay er’s trad e o r bu si ne ss . Sec. 2 80 A(c)(2 ). Pet it io ne rs rep orte d o n the ir 2 00 8 a m en de d re turnth atth ey in cu rredho m e of fic e expe ns es rel at in g t o B CMC an d wi th res pe ctto th ei r pe rs on al res id en ce i n Gul fp ort an d the ir Ne w YorkCit y ap art m en t. Bec au se we ha ve he ldth at pe ti ti on ers are en ti tl edto de du ctlo dg in g e xp en se s wi th res pe ctto th e New York Ci ty apart m en t an d b ecau se th ey ha ve fai le d t o p ro vi de an y ev id en ce tha t the y in cu rredad di ti on al ho m e o ffi ce ex pe ns es , th ey are n oten ti tl edto ad di ti on al ho m e- 33 -

[* 33 ] off ic e ex pe ns e d educ ti on s fo r th atap art m en t. See Scu ll y v. Co m m is si on er, at*7 ; Wilh el m

v. Co m m is si on er, T.C. Mem o. 1 98 3- 27 4. Re gard in g p et it io ne rs ’ ho m e o ffi ce ex pe ns e d educ ti on s fo r th ei r Gul fp ort h om e, th ey rep orte d o n F orm 88 29 , Exp en se s fo r Bu si ne ss Use o f You r Hom e, th atth ey us ed32 .35 % of t he ir ho m e ex cl us iv el y

forbu si ne ss pu rp os es an d tha t the y are en ti tl edto de du ct $3 3,1 16 of e xp en se s. Pet it io ne rs ha ve no t s ub st an ti at edth e $ 33 ,11 6 o f ex pe ns es th atth ey rep orte d o n F orm

88 29 , no r ha ve th ey

sh own th atth ey

us edth e 3 2.3 5% po rti onof t he ir h om e ex cl us iv el y forbu si ne ss or i nv en to ry pu rp os es . W e th us co nc lu de th atpe ti ti on ers are n oten ti tl edto ho m e o ffi ce ex pe ns e d educ ti on s fo r BCM C fo r 20 08
. Pet it io ne rs rep orte d o n the ir 2 00 7 a m en de d re turnth atth ey in cu rredho m e of fic e expe ns es rel at in g t o Orc hi s Publ ic at io ns an d the ir p ers on al res id en ce i n Gul fp ort. Sec ti on28 0A( c)(5 ) pr ov id es a li mit at io n o n the am ou nt s o f de du ct io ns al lo wedun de r va rio us sec ti on s i nc lu di ng sec ti on 28 0A( c)(1 ) an d (2 ). Spe ci fic al ly,
se ct io n 2 80 A(c)(5 ) pr ov id es th atth e d educ ti on s al lo wedsh al l n otex ceedth e ex ces s o f th e g ro ss in co m e d eri ve d fr om th e tr ad e o r bu si ne ss us e fo r th e ta xabl e y ear, o ve r th e su m

of c ert ai n d educ ti on s s uc h a s i nt eres t an d t ax es . Becau se Orch is Publ ic at io ns di d n otha ve gro ss in co m e in 20 07 , pet it io ne rs are p recl ud ed- 34 -

[* 34 ] by sect io n 2 80 A(c)(5 ) fro m de du ct in g a ny ho m e o ffi ce ex pe ns es with
res pe ctto Orch is Publ ic at io ns forth aty ear. W e th us su st ai n re sp on de nt ’s det erm in at io n o n thi s i ss ue an d h ol d tha t pe ti ti on ers are en ti tl edto no gre at er d educ ti on forho m e o ffi ce ex pe ns es for each y ear a t i ss ue th anres po nd en t h as all owe d. V. Capi ta l Lo ss an d C ap it al Los s C arryov er On the ir o rig in al 20 06 return, p et it io ne rs cla im eda $1 72 ,00 0 l on g- te rm cap it al lo ss fro m

th e sa le of a“ real est at e o ffi ce”. Onth ei r am en de d 2 00 6 re tu rn , pe ti ti on ers cla im eda $1 30 ,00 0 l on g- te rm lo ss fro m

th e sa le of t he real est at e of fic e, a n etsh ort-t erm

cap it al lo ss carryov er o f $3 3,0 00 , anda ne t l on g- te rm cap it al lo ss carry ov er o f $2 30 ,00 0. Atta ch edto th e am en de d re turnon Fo rm 47 97 , Sal es of B us in es s Pr op erty , pet it io ne rs rep orte d o rd in ary lo ss es to ta li ng $2 75 ,00 0. Pet it io ne rs als o c on te ndth atth ey are en ti tl edto a $3 76 ,11 3.5 4 l os s at tri bu tabl e to th e fai le d b an kr

up tc y of 7 01 7 C or

po rat io n i n 2 00 6. A. Peti ti on ers ’ Cap it al Los se s Sect io n 1 65 (a) g en eral ly perm it s a t ax pay er t o c la im as ade du ct io n “ an y lo ss su st ai ne d dur in g the tax ab le y ear a ndno t co m pe ns at edfor

by ins ur an ce o r ot he rwis e.” Los se s fr om sal es or e xc ha ng es of c ap it al ass et s ar e al lo wedas de du ct io ns on ly to the ex te ntpre sc rib edinsec ti on s 1 21 1 a nd12 12 . Sec. 1 65 (f).- 35 -

[* 35 ] Und er tho se li m it at io ns , a tax pa y er m us t fi rs t o ffs etcap it al lo ss es ag ai ns t cap it al ga in s; if a gg reg at e cap it al lo ss es ex ceedag gr eg at e cap it al ga in s, the ta xp ay er m ay

de du ctup to $3 ,00 0 o f th e ex ces s ag ai ns t o rd in ary in co m e. Sec. 12 11 (b ). Cap it al lo ss es ex ceed in g the sec ti on 12 11 (b ) li m it at io n m ay th enbe
carr ie d fo rwardto subs eque nttax y ears . Sec. 1 21 2( b)
. Pet it io ne rs rep orte d o n the ir 2 00 6 S ch edul e D a ne t l on g- te rm cap it al lo ss of $1 72 ,00 0, wh ic h the y

rep res en te d o n the ir o rig in al return re su lt edfro m th e sa le on Apr il 1, 2 00 4, fo r $7 8,0 00 of a“ real est at e o ffi ce” t ha t h adbe enacqui redonJu ly 1, 1 99 9, fo r $2 50 ,00 0. Onth ei r am en de d 2 00 6 S ch edul e D, pet it io ne rs rep res en te d tha t thi s s am e rea l es ta te off ic e h adbe enso ldon May 1, 20 06 , for $1 20 ,00 0 a ndth atitha d b eenacqui redon Aug us t 8 , 19 99 , for$2 50 ,00 0. Pet it io ne rs ha ve no t ex pl ai ne d thi s d is crep an cy . Mor e si gn ifi can tl y , pet it io ne rs ha ve no t ex pl ai ne d the ev en ts lea di ng up to th e p ur po rte d s al e o f th e rea l es ta te of fic e. Ther e is no th in g i n the reco rd --o th er tha n p et it io ne rs ’ returns an d s el fse rv in g t es ti m on y --tha t s ub st an ti at es th e cap it al lo ss de du ct io ns pe ti ti on ers cl ai m edon th ei r or ig in al an d a m en de d re turn s. Tax pa y ers ’ returns alo ne do no t
subs tant ia te de du ct io ns or l os se s. See W il ki ns on v. Co m m is si on er, 7 1 T.C. 6 33 , 63 9 (1 97 9) ; Th om

ps on v. Co m

m is si on er, T.C. Mem o. 2 01 1- 29 1. Gi ve n the ap pa ren t i nc on si st en ci es inpe ti ti on ers ’ or ig in al an d a m en de d re tu rn s, an d abs en t- 36 -

[* 36 ] an y co rro bo rat in g e vi de nc e to subs tant iate th e cap it al lo ss , we con cl ud e th at pe ti ti on ers are n oten ti tl edto th e cl ai m edcap it al lo ss de du ct io n fo r 20 06 forth e pu rp orte d s al e o f th e rea l es ta te off ic e. Pet it io ne rs ad di ti on al ly clai m eda ne t s ho rt- te rm cap it al lo ss carry ov er de du ct io n o f $3 3,0 00 an d ane t l on g- te rm cap it al lo ss carry ov er d educ ti on of $2 30 ,00 0 o n the ir 2 00 6 a m en de d re tu rn . Sect io n 1 72 (a) a ll ows a ta xp ay er t o de du cta ne t o pe rat in g l os s (NOL) fo r a t ax ab le y ear tha t equa ls th e su m of t he NOL carryove rs pl us NOL carry ba ck s t o tha t year. A tax pay er cl ai m in g a n NOL de du ct io n b ears th e b ur de n o f es tabl is hi ng bo th th e ex is te nc e o f th e NOL andth e am ountof a ny NO L th atm ay be carr ie d o ve r to th e subjec t years. Ru le 14 2( a)(1 ); Uni te d S tate s v . Olym

pi c Rad io & Tele vi si on , Inc ., 34 9 U.S. 2 32 , 23 5 (1 95 5) ; Green v. Co m

m is si on er, T.C. Mem o. 2 00 3- 24 4. Pet it io ne rs ha ve no t ex pl ai ne d wh atne t o pe rat in g c ap it al lo ss es th ey in cu rredinpre vi ou s years n orhave th ey ex pl ai ne d h ow the y

co m pu te d the m . W e th us ho ldth atpe ti ti on ers are n oten ti tl edto de du ctth ei r cl ai m edne t s ho rt- an d lo ng - te rm

cap it al lo ss carry ov ers on th ei r 20 06 am en de d re tu rn . B. Sal e o f Bu si ne ss Pro pe rty Pet it io ne rs rep orte d o n F orm 47 97 , Sal es of B us in es s Pr op erty , fil edwith th ei r am en de d re tu rnfor20 06 , ord in ary lo ss es to ta li ng $2 75 ,00 0 fr om th e sa le or- 37 -

[* 37 ] di sp os it io n o f fo urpro pe rti es : “ jewelry ”, “ real est at e”, “ BMP ”, an d “ real
es ta te li cen se ”. Ther e is no th in g i n the reco rdto ex pl ai n the se sal es or di sp os it io ns , no r an yth in g tha t ex pl ai ns ho w pet it io ne rs de te rm in edth ei r ba se s i n th es e p ro pe rti es . W e th us ho ldth atpe ti ti on ers are n oten ti tl edto th ei r cl ai m ed
or di na ry lo ss de du ct io n fo r th es e p ro pe rti es . C. Ban krup tc y

of 7 01 7 C or

po rat io n Pet it io ne rs co nt en d tha t fo r 20 06 th ey are en ti tl edto a $3 76 ,11 3.5 4 l os s de du ct io n wi th res pe ctto pe rs on al gu aran ti es th atth ey pu rp orte dl y

ga ve with
res pe ctto ob li ga ti on s o f 70 17 Co rp or at io n. As st at edsupr a, 70 17 Co rp or at io n fil edfor ba nkrupt cy

in20 06 . Peti ti on ers subm it te d a“ Su m m ary of Sch edul es ” sh eetfro m

th e U.S. Ban krup tc y

Co urt, So ut he rnDis tri ctof Tex as , Hou st on Div is io n, tha t s ho ws tha t 7 01 7 C or po rat io n c la im edno ass et s an d $ 37 6,1 13 .54 of li ab il it ie s wh enitfil edforba nkrupt cy . Peti ti on ers ha ve off eredno ex pl an at io n fo r ho w th es e p ur

po rte d l iabi li ti es aro se , andth ey ha ve no t p ro du cedan y

ev id en ce th atsh ows th ey

are p ers on al ly liab le foror h av e p ai d the rem ai ni ng de bt s o f 70 17 Co rp or at io n. We thus ho ldth atpe ti ti on ers are n oten ti tl edto an y de du ct io ns for th es e lo ss es .- 38 -

[* 38 ] VI. Accur acy-Rela te d P en al ti es Res po nd en t d et erm in edth atpe ti ti on ers are l iabl e fo r th e acc ur acy-relate d pe na lty un de r se ct io n 6 66 2( a) fo r a s ub st an ti al un de rs ta te m en t o f in co m e ta x fo r each y ear a t i ss ue . Sect io n 6 66 2( a) i m po se s a 2 0% p en al ty on any po rti on of a n un de rp aym en t tha t i s at tri bu tabl e to , am on g o th er thi ng s, a s ub st an ti al
un de rs ta te m en t o f in co m e ta x. Th ere i s a “ subs tant ia l u nd ers tate m en t” of i nc om e ta x fo r an y

tax y ear wh ere t he am ou ntof t he un de rs ta te m en t ex ceed s the gre at er o f (1 ) 10 % of t he tax requi redto be sh own on th e return fo r th e ta x year or (2) $5 ,00 0. Se c. 66 62 (d )(1 )(A). “Und ers ta te m en t” m ean s the ex ces s o f th e am ou ntof ta x re qu ire d t o b e sh own on th e return o ve r th e am ou ntof t he tax im po se d wh ic h is sh own on th e return, re du cedby any reb at e. Sec. 6 66 2( d) (2 )(A). The Co m m is si on er b ears th e b ur de n o f pr oduc ti on with re sp ectto th e accu racy-rela te d p en al ty. See s ec. 7 49 1( c). Gen eral ly, th is m ean s tha t the Co m m is si on er m

us t co m e fo rwardwith s uf fic ie ntev id en ce i nd ic at in g tha t i t i s ap pr op ria te to im

po se th e rel ev an t p en al ty. Once th e Co m m is si on er h as do ne so , th e b ur de n o f pr oo f is on th e ta xp ay er t o s ho w th atth e p en al ty doe s n otap pl y . See Hig be e v . Comm is si on er, 1 16 T.C. 43 8, 4 46 -4 47 (20 01 ). In ac co rd an ce wi th ou r fin di ng s an d c on cl us io ns inth is op in io n, p et it io ne rs ’ un de rs ta te m en t wi ll ex ceed $5 ,00 0 fo r eac h t ax y ear. Se e se c. 66 62 (b )(2 ), (d )(1 )(A)(i i). Th eref or e, we ho ld- 39 -

[* 39 ] th atres po nd en t h as m ethi s b ur de n o f pr oduc ti on reg ard in g the accu racyrel at edpe na lty

pu rs ua ntto sec ti on 66 62 (a). The accu racy-rela te d p en al ty is n otim po se d wi th res pe ctto an y po rti on of
anun de rp aym en t as to whi chth e ta xp ay er ac te d wi th reas on ab le cau se an d i n g oo d fai th . Sec. 6 66 4( c)(1 ). The d eci si onas t o wh ethe r a t ax pa y er ac te d wi th
reas on ab le cau se an d i n g oo d fa ith d ep en ds up on all of t he pe rti ne ntfact s an d ci rcu m st an ces . Sec. 1 .66 64 -4 (b )(1 ), In co m e Tax Reg s. Ci rcu m st an ces th atm ay in di cat e rea so nabl e cau se an d g oo d fa ith i nc lu de anho ne stm is un de rs tand in g o f factor l aw th atis reas on ab le inth e li gh t o f th e ta xp ay er’s expe rie nc e, kn owl ed ge , an d e du cat io n. Id
. Pet it io ne rs cla im

th atth ey are n otli ab le forth e acc ur acy-rela te d p en al ty be cau se th ey

“ m ad e rea so nabl e at te m

pt s t o c om

pl y an d d idful ly com

pl y inth e reco ns tru ct io n o f rec or ds ” an d tha t the y “ expe nd edco ns id erab le ti m e an d e ffo rt t o co m pl y with the [In te rn al Rev enue ] Co de .” Pet it io ne rs om it te d i nc om e an d c la im edde du ct io ns to whi chth ey were n ot
en ti tl edan d fo r whi chth ey fai le d t o s ub st an ti at e rel at edex pe ns es . Befo re an d du rin g the y ears at i ss ue , pet it io ne rs st art edan d o pe rat edva rio us bu si ne ss es , in cl ud in g asu cces sf

ul co ns ul ti ng bu si ne ss , andpe ti ti on er h us ba ndis a fo rm er at to rn ey . W e fi ndth atpe ti ti on ers ha ve no t s ho wn re as on ab le cau se an d g oo d fa ith- 40 -

[* 40 ] with re sp ectto th ei r un de rp aym en t o f ta x fo r eac h year atis su e. Acco rd in gl y , andinacco rd an ce wi th our fi nd in gs an d c on cl us io ns inth is op in io n, we ho ldth atpe ti ti on ers are l iabl e fo r th e se ct io n 6 66 2( a) p en al ty for a s ub st an ti al
un de rs ta te m en t o f in co m e ta x wi th res pe ctto th e und erp aym en t o f ta x fo r eac h y ear a t i ss ue . To re fle ctth e fo reg oi ng an d the pa rti es ’ co nc es si on s, Deci si on wil l b e en te red
un de r Ru le 15 5.