T

. C

. M e m o

. 2 0 1 3

- 8 2

U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T

R O N N I V

, P e t it io n e r v

.

C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E

, R e s p o n d e n t

D o c k e t N o

. 9 0 4 1

- 1 1

. F ile d M a r c h 2 1

, 2 0 1 3

.

R d is a llo w e d c e r t a in b u s in e s s e x p e n s e d e d u c t io n s P c la im e d o n

h is 2 0 0 6 a n d 2 0 0 7 t a x r e t u r n a n d d e t e r m in e d d e fic ie n c ie s in in c o m e

t a x

, a d d it io n s t o t a x p u r s u a n t t o I

. R

. C

. s e c

. 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) fo r fa ilin g t o

t im e ly file t h e 2 0 0 6 a n d 2 0 0 7 t a x r e t u r n s

, a n d a c c u r a c y

- r e la t e d

p e n a lt ie s u n d e r I

. R

. C

. s e c

. 6 6 6 2 ( a ) fo r P ’ s 2 0 0 6 a n d 2 0 0 7 t a x y e a r s

.

H e ld : P d id n o t s u b s t a n t ia t e e x p e n s e d e d u c t io n s fo r t r a v e l,

m e a ls

, e n t e r t a in m e n t

, a n d c a r e x p e n s e s

.

H e ld

, fu r t h e r

, P is e n t it le d t o a p o r t io n o f h is c la im e d d e d u c t io n s

fo r p r o m o t io n a n d m a t e r ia ls c o s t s in c o n n e c t io n w it h h is r e a l e s t a t e

b u s in e s s fo r 2 0 0 6 a n d 2 0 0 7

.

H e ld

, fu r t h e r

, P is lia b le fo r a d d it io n s t o t a x p u r s u a n t t o I

. R

. C

. s e c

.

6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) fo r fa ilin g t o t im e ly file h is 2 0 0 6 a n d 2 0 0 7 t a x r e t u r n s

.

H e ld

, fu r t h e r

, P is lia b le fo r a c c u r a c y

- r e la t e d p e n a lt ie s p u r s u a n t t o

I

. R

. C

. s e c

. 6 6 6 2 ( a ) fo r 2 0 0 6 a n d 2 0 0 7

.- 2

-

[ * 2 ] R o n N iv

, p r o s e

.

C o r y E lle n s o n a n d K a t h r y n A

. M e y e r

, fo r r e s p o n d e n t

.

M E M O R A N D U M F I N D I N G S O F F A C T A N D O P I N I O N

W H E R R Y

, J u d g e : T h is c a s e is b e fo r e t h e C o u r t o n a p e t it io n fo r

r e d e t e r m in a t io n o f in c o m e t a x d e fic ie n c ie s

, a d d it io n s t o t a x p u r s u a n t t o s e c t io n

6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) fo r fa ilu r e t o t im e ly file a t a x r e t u r n

, a n d s e c t io n 6 6 6 2 ( a ) a c c u r a c y

r e la t e d p e n a lt ie s t h a t r e s p o n d e n t d e t e r m in e d fo r p e t it io n e r ’ s 2 0 0 6 a n d 2 0 0 7 t a x

y e a r s

. T h e is s u e s fo r d e t e r m in a t io n a r e : ( 1 ) w h e t h e r p e t it io n e r is e n t it le d t o d e d u c t

1

e x p e n s e s o n S c h e d u le C

, P r o fit o r L o s s F r o m B u s in e s s

, o f $ 1 5 9

, 0 2 3 fo r 2 0 0 6 a n d

$ 7 0

, 2 7 0 fo r 2 0 0 7

, r e s p e c t iv e ly ; ( 2 ) w h e t h e r p e t it io n e r is lia b le fo r a d d it io n s t o t a x

p u r s u a n t t o s e c t io n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) fo r fa ilu r e t o t im e ly file h is 2 0 0 6 a n d 2 0 0 7 t a x

r e t u r n s ; a n d ( 3 ) w h e t h e r p e t it io n e r is lia b le fo r s e c t io n 6 6 6 2 ( a ) a c c u r a c y

- r e la t e d

p e n a lt ie s fo r 2 0 0 6 a n d 2 0 0 7

. 2

U n le s s o t h e r w is e in d ic a t e d

, a ll s e c t io n r e fe r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e 1

C o d e ( C o d e ) o f 1 9 8 6

, a s a m e n d e d a n d in e ffe c t fo r t h e t a x a b le y e a r s a t is s u e

. T h e

R u le r e fe r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u le s o f P r a c t ic e a n d P r o c e d u r e

.

R e s p o n d e n t ’ s p r e t r ia l m e m o r a n d u m s t a t e s t h a t p e t it io n e r fa ile d t o 2

s u b s t a n t ia t e $ 1 5 9

, 8 2 3 o f S c h e d u le C d e d u c t io n s fo r t h e 2 0 0 6 t a x y e a r

. W e b e lie v e

t h is w a s a t y p o g r a p h ic a l e r r o r o n r e s p o n d e n t ’ s p a r t a n d t h a t $ 1 5 9

, 0 2 3 is t h e c o r r e c t

( c o n t in u e d

. . . )- 3

-

[ * 3 ] F I N D I N G S O F F A C T

T h e p a r t ie s ’ s t ip u la t io n o f fa c t s

, w it h a c c o m p a n y in g e x h ib it s

, is in c o r p o r a t e d

h e r e in b y t h is r e fe r e n c e

. A t t h e t im e t h e p e t it io n w a s file d

, p e t it io n e r r e s id e d in

C a lifo r n ia

.

P e t it io n e r is a m o r t g a g e b r o k e r

, r e a l e s t a t e a g e n t

, a n d r e a l e s t a t e in v e s t o r w h o

w a s e n g a g e d in t h e s e b u s in e s s a c t iv it ie s d u r in g t h e y e a r s in d is p u t e

. 3

2 0 0 6 T a x Y e a r

P e t it io n e r r e q u e s t e d

, a n d w a s g r a n t e d

, a n e x t e n s io n o f t im e w it h in w h ic h t o

file h is 2 0 0 6 in c o m e t a x r e t u r n

. T h e d u e d a t e fo r t h e 2 0 0 6 t a x r e t u r n w a s e x t e n d e d

t o O c t o b e r 1 5

, 2 0 0 7

. P e t it io n e r file d h is 2 0 0 6 t a x r e t u r n o n N o v e m b e r 6

, 2 0 0 8

. O n

p e t it io n e r ’ s 2 0 0 6 S c h e d u le C

, h e r e p o r t e d g r o s s r e c e ip t s o f $ 2 2 5

, 9 7 2

, t o t a l e x p e n s e s

o f $ 2 1 2

, 4 2 3

, a n d n e t in c o m e o f $ 1 3

, 5 4 9

.

(

. . . c o n t in u e d ) 2

S c h e d u le C d is p u t e d a m o u n t t o b e s u b s t a n t ia t e d w it h r e s p e c t t o p e t it io n e r ’ s 2 0 0 6

t a x r e t u r n

.

O n S c h e d u le C o f b o t h t h e 2 0 0 6 a n d 2 0 0 7 t a x r e t u r n s

, p e t it io n e r lis t e d a 3

c o m p u t e r c o n s u lt in g b u s in e s s a s h is p r in c ip a l b u s in e s s

. D u r in g t r ia l r e s p o n d e n t

in d ic a t e d t h a t p e t it io n e r h a d in fo r m e d r e s p o n d e n t t h a t h is p r in c ip a l b u s in e s s lis t e d

o n h is t a x r e t u r n s w a s in e r r o r a n d t h a t in fa c t t h e b u s in e s s a c t iv it ie s c o n d u c t e d fo r

2 0 0 6 a n d 2 0 0 7 w e r e r e a l e s t a t e a c t iv it ie s fo r w h ic h t h e S c h e d u le s C w e r e p r e p a r e d

.- 4

-

[ * 4 ] P e t it io n e r s u b m it t e d s o m e r e c e ip t s

, in v o ic e s

, a n d c r e d it c a r d a n d b a n k

s t a t e m e n t s b u t d id n o t s u b m it a n y a c c o u n t le d g e r s

, c h e c k r e g is t r ie s

, o r t r a v e l o r

e n t e r t a in m e n t lo g s o r e q u iv a le n t c o n t e m p o r a n e o u s e v id e n c e t o t h e C o u r t

. O n t h e

b a s is o f e v id e n c e p e t it io n e r p r o v id e d a t t r ia l, h e p a id a n d s o u g h t t o s u b s t a n t ia t e t h e

fo llo w in g e x p e n s e s

, fo r w h ic h a t le a s t s o m e d o c u m e n t a t io n id e n t ifie d b y t h e C o u r t

w a s p r o v id e d

, a s s o c ia t e d w it h h is r e a l e s t a t e b u s in e s s a c t iv it y fo r t h e 2 0 0 6 t a x

y e a r : 4

M k t g / P r o m o

P r ic e S u b s t a n t ia t io n D a t e o f

in v o ic e / c h a r g e

B a n n e r / fla g

- - A A A $ 1 0 6

. 2 5 I n v o ic e 7 / 1 7 / 0 6

B r o a d c a s t C e n t e r 2

, 0 1 9

. 6 8 C r e d it c a r d 2 / 1 3 / 0 6

B r o a d c a s t C e n t e r 1

, 9 3 3

. 3 3 C r e d it c a r d 3 / 0 3 / 0 6

A d v e r t is in g

- - W e s t s id e 3 9

. 0 0 C r e d it c a r d 7 / 1 3 / 0 6

A d v e r t is in g

- - W e s t s id e 6 0

. 0 0 C r e d it c a r d 7 / 7 / 0 6

T o t a l 4

, 1 5 8

. 2 6

P e t it io n e r u s e d t h e c a s h m e t h o d o f a c c o u n t in g w it h r e s p e c t t o h is 2 0 0 6 a n d 4

2 0 0 7 t a x r e t u r n s

.- 5

-

[ * 5 ] M a t e r ia ls 1

P r ic e S u b s t a n t ia t io n D a t e o f

in v o ic e / c h a r g e

F ix t u r e s

- - E u r o D e s ig n $ 1

, 7 7 4

. 4 7 I n v o ic e 8 / 8 / 0 6

L u m b e r

- - V a n N u y s 1 0

, 0 0 0

. 0 0 C r e d it c a r d 1 0 / 1 9 / 0 6

L a m p s

- - L a m p s P lu s 3 5 7

. 8 4 C r e d it c a r d 6 / 2 3 / 0 6

L u m b e r

- - V a n N u y s 1 3

, 0 0 0

. 0 0 C r e d it c a r d 1 0 / 1 9 / 0 6

L ig h t in g

- - C a p it a l 2 9 6

. 7 9 I n v o ic e 6 / 2 9 / 0 6

L ig h t in g

- - C a p it a l 4 3 7

. 9 9 C r e d it c a r d 6 / 2 8 / 0 6

L ig h t in g

- - C a p it a l 2 8 7

. 0 0 C r e d it c a r d 6 / 2 8 / 0 6

L ig h t in g

- - C a p it a l 2 9 6

. 9 9 C r e d it c a r d 7 / 1 0 / 0 6

L ig h t in g

- - C a p it a l 4 2 7

. 9 9 C r e d it c a r d 7 / 1 2 / 0 6

T o t a l 2 6

, 8 7 9

. 0 7

U n d e r p a r t V o f S c h e d u le C fo r 2 0 0 6 p e t it io n e r c la im e d $ 1 7

, 9 7 8 fo r 1

m a t e r ia ls u n d e r o t h e r e x p e n s e s

. P e t it io n e r d o e s n o t a r g u e t h a t h e is e n t it le d

t o m a t e r ia ls e x p e n s e s in e x c e s s o f t h e $ 1 7

, 9 7 8 c la im e d o n h is 2 0 0 6 t a x

r e t u r n

.

O ffic e E x p e n s e s

P r ic e S u b s t a n t ia t io n D a t e o f

in v o ic e / c h a r g e

C o m p u t e r

- - D e ll $ 7 6 3

. 6 2 I n v o ic e 1 / 2 9 / 0 6

D e p t

. o f B u ild

. - - L A 1

. 9 0 C r e d it c a r d 1 / 2 6 / 0 6

S t a p le s 3 5

. 9 6 C r e d it c a r d 7 / 1 1 / 0 6

T o t a l 8 0 1

. 4 8- 6

-

[ * 6 ] 2 0 0 7 T a x Y e a r

P e t it io n e r a ls o r e q u e s t e d

, a n d w a s g r a n t e d

, a n e x t e n s io n o f t im e w it h in w h ic h

t o file h is 2 0 0 7 in c o m e t a x r e t u r n

. T h e d u e d a t e fo r t h e 2 0 0 7 t a x r e t u r n w a s

e x t e n d e d t o O c t o b e r 1 5

, 2 0 0 8

. P e t it io n e r file d h is 2 0 0 7 t a x r e t u r n o n J u ly 7

, 2 0 0 9

.

O n p e t it io n e r ’ s 2 0 0 7 S c h e d u le C h e r e p o r t e d g r o s s r e c e ip t s o f $ 9 7

, 0 7 5

, t o t a l

e x p e n s e s o f $ 9 4

, 9 5 3

, a n d n e t in c o m e o f $ 2

, 1 2 2

.

T h e e v id e n c e p e t it io n e r in t r o d u c e d

, s t ip u la t e d in E x h ib it 6

- P

, c o n t a in s n o

in v o ic e s o r r e c e ip t s a n d m in im a l c r e d it c a r d s t a t e m e n t s fo r t r a n s a c t io n s e n t e r e d in t o

a n d e x p e n s e s p e t it io n e r p a id o r in c u r r e d w it h r e g a r d t o h is r e a l e s t a t e b u s in e s s fo r

t h e 2 0 0 7 t a x y e a r

. A c r e d it c a r d c h a r g e o f $ 1 8 0 w a s s u b m it t e d fo r C o m b in e d L A

W e s t s id e A d v e r t is in g d a t e d M a r c h 3

, 2 0 0 7

. A c r e d it c a r d c h a r g e o f $ 2

, 5 0 0 w a s

s u b m it t e d d a t e d M a y 2 3

, 2 0 0 7

, fo r L o n g v ie w D o o r s a n d W in d o w s

, V a n N u y s

.

A d d it io n a lly

, t w o c r e d it c a r d c h a r g e s o f $ 8

. 6 5 a n d $ 7

. 5 5 w e r e s u b m it t e d fo r

A n a w a lt L u m b e r d a t e d A u g u s t 1 9

, 2 0 0 7

, a n d A u g u s t 1 5 a n d 2 0

, 2 0 0 7

,

r e s p e c t iv e ly

.

O n p e t it io n e r ’ s S c h e d u le s C fo r 2 0 0 6 a n d 2 0 0 7 h e c la im e d d e d u c t io n s fo r t h e

fo llo w in g e x p e n s e s

, w h ic h r e s p o n d e n t d is a llo w e d :- 7

-

[ * 7 ] E x p e n s e 2 0 0 6 2 0 0 7

C a r a n d t r u c k $ 9

, 1 7 3 $ 6

, 1 1 1

O ffic e 2 4

, 6 9 0 8

, 9 4 3

M e a ls a n d e n t e r t a in m e n t 1 4

, 4 2 5 3

, 1 6 3

T r a v e l 1 1

, 8 2 3 6

, 8 5 6

O t h e r 9 8

, 9 1 2 4 5

, 1 9 7 1

T o t a l 1 5 9

, 0 2 3 7 0

, 2 7 0 2

U n d e r p a r t V o f S c h e d u le C fo r 2 0 0 6

, p e t it io n e r a llo c a t e d t h e o t h e r e x p e n s e s 1

a s fo llo w s : $ 6

, 9 9 3 fo r t e le p h o n e e x p e n s e s

, $ 2 3

, 7 6 6 fo r o u t s id e s e r v ic e s

, $ 1 2

, 2 3 8

fo r p r o m o t io n

, $ 2

, 3 2 8 fo r I n t e r n e t

, $ 7 1 4 fo r s m a ll t o o ls

, $ 1

, 7 1 9 fo r r e s e a r c h

, $ 1 7

, 9 7 8 fo r m a t e r ia ls

, a n d $ 3 3

, 1 7 6 fo r r e fe r r a ls

, c o m m is s io n s

, a n d m a r k e t in g

.

U n d e r p a r t V o f S c h e d u le C fo r 2 0 0 7

, p e t it io n e r a llo c a t e d t h e o t h e r e x p e n s e s a s

fo llo w s : $ 4

, 1 2 7 fo r t e le p h o n e e x p e n s e s

, $ 9

, 4 5 7 fo r o u t s id e s e r v ic e s

, $ 5

, 3 3 4 fo r

p r o m o t io n

, $ 2

, 4 2 1 fo r I n t e r n e t

, $ 6 4 4 fo r s m a ll t o o ls

, $ 8 5 7 fo r r e s e a r c h

, $ 7

, 7 6 5 fo r

m a t e r ia ls

, a n d $ 1 4

, 5 9 2 fo r r e fe r r a ls

, c o m m is s io n s

, a n d m a r k e t in g

.

P e t it io n e r c o n t e n d s h e is e n t it le d t o d e d u c t a ll o f h is e x p e n s e s lis t e d o n h is 2

2 0 0 6 a n d 2 0 0 7 S c h e d u le s C

.

R e s p o n d e n t a u d it e d p e t it io n e r ’ s r e t u r n s fo r t h e 2 0 0 6 a n d 2 0 0 7 y e a r s a n d

is s u e d a n o t ic e o f d e fic ie n c y o n J a n u a r y 1 9

, 2 0 1 1

, d is a llo w in g t h e S c h e d u le C

e x p e n s e s lis t e d a b o v e a n d

, a ft e r c o m p u t a t io n a l a d j u s t m e n t s

, d e t e r m in in g t h e

fo llo w in g :

2 0 0 6 2 0 0 7

D e fic ie n c y $ 4 6

, 7 1 8

. 0 0 $ 2 0

, 6 3 4

. 0 0

S e c

. 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) a d d it io n t o t a x 1 2

, 1 5 0

. 5 0 5

, 2 3 3

. 5 0

S e c

. 6 6 6 2 ( a ) a c c u r a c y

- r e la t e d p e n a lt y 9

, 3 4 3

. 6 0 4

, 1 2 6

. 8 0

T o t a l 6 8

, 2 1 2

. 1 0 2 9

, 9 9 4

. 3 0- 8

-

[ * 8 ] O n A p r il 1 8

, 2 0 1 1

, p e t it io n e r t im e ly p e t it io n e d t h is C o u r t

. T r ia l w a s h e ld o n

J u n e 2 9

, 2 0 1 2

, in L o s A n g e le s

, C a lifo r n ia

.

O P I N I O N

I

. G e n e r a l D e d u c t io n R u le s

D e d u c t io n s a r e a m a t t e r o f “ le g is la t iv e g r a c e ”

, a n d “ a t a x p a y e r s e e k in g a

d e d u c t io n m u s t b e a b le t o p o in t t o a n a p p lic a b le s t a t u t e a n d s h o w t h a t h e c o m e s

w it h in it s t e r m s

. ” N e w C o lo n ia l I c e C o

. v

. H e lv e r in g

, 2 9 2 U

. S

. 4 3 5

, 4 4 0 ( 1 9 3 4 ) ;

s e e a ls o R u le 1 4 2 ( a )

. A s a g e n e r a l r u le

, s e c t io n 1 6 2 ( a ) a u t h o r iz e s a d e d u c t io n fo r

“ a ll t h e o r d in a r y a n d n e c e s s a r y e x p e n s e s p a id o r in c u r r e d d u r in g t h e t a x a b le y e a r in

c a r r y in g o n a n y t r a d e o r b u s in e s s ”

. A n e x p e n s e is o r d in a r y fo r p u r p o s e s o f t h is

s e c t io n if it is n o r m a l o r c u s t o m a r y w it h in a p a r t ic u la r t r a d e

, b u s in e s s

, o r in d u s t r y

.

D e p u t y v

. d u P o n t

, 3 0 8 U

. S

. 4 8 8

, 4 9 5 ( 1 9 4 0 )

. A n e x p e n s e is n e c e s s a r y if it is

a p p r o p r ia t e a n d h e lp fu l fo r t h e d e v e lo p m e n t o f t h e b u s in e s s

. C o m m is s io n e r v

.

H e in in g e r

, 3 2 0 U

. S

. 4 6 7

, 4 7 1 ( 1 9 4 3 )

. S e c t io n 2 6 2

, in c o n t r a s t

, p r e c lu d e s d e d u c t io n

o f “ p e r s o n a l, liv in g

, o r fa m ily e x p e n s e s

. ”

T h e b r e a d t h o f s e c t io n 1 6 2 ( a ) is t e m p e r e d b y t h e r e q u ir e m e n t t h a t a n y

a m o u n t c la im e d a s a b u s in e s s e x p e n s e m u s t b e s u b s t a n t ia t e d

, a n d t a x p a y e r s a r e

r e q u ir e d t o m a in t a in r e c o r d s s u ffic ie n t t h e r e fo r

. S e c

. 6 0 0 1 ; H r a d e s k y v

.

C o m m is s io n e r

, 6 5 T

. C

. 8 7

, 8 9

- 9 0 ( 1 9 7 5 )

, a ff’ d

, 5 4 0 F

. 2 d 8 2 1 ( 5 t h C ir

. 1 9 7 6 ) ; s e c

.- 9

-

[ * 9 ] 1

. 6 0 0 1

- 1 ( a )

, I n c o m e T a x R e g s

. W h e n a t a x p a y e r a d e q u a t e ly e s t a b lis h e s t h a t

h e o r s h e p a id o r in c u r r e d a d e d u c t ib le e x p e n s e b u t d o e s n o t e s t a b lis h t h e p r e c is e

a m o u n t

, w e m a y in s o m e c ir c u m s t a n c e s e s t im a t e t h e a llo w a b le d e d u c t io n

, b e a r in g

h e a v ily a g a in s t t h e t a x p a y e r w h o s e in e x a c t it u d e is o f h is o r h e r o w n m a k in g

. C o h a n

v

. C o m m is s io n e r

, 3 9 F

. 2 d 5 4 0

, 5 4 3

- 5 4 4 ( 2 d C ir

. 1 9 3 0 )

. T h e r e m u s t

, h o w e v e r

, b e

s u ffic ie n t e v id e n c e in t h e r e c o r d t o p r o v id e a b a s is u p o n w h ic h a n e s t im a t e m a y b e

m a d e a n d t o p e r m it u s t o c o n c lu d e t h a t a d e d u c t ib le e x p e n s e

, r a t h e r t h a n a

n o n d e d u c t ib le p e r s o n a l e x p e n s e

, w a s p a id o r in c u r r e d in a t le a s t t h e a m o u n t

a llo w e d

. W illia m s v

. U n it e d S t a t e s

, 2 4 5 F

. 2 d 5 5 9

, 5 6 0 ( 5 t h C ir

. 1 9 5 7 ) ; V a n ic e k v

.

C o m m is s io n e r

, 8 5 T

. C

. 7 3 1

, 7 4 2

- 7 4 3 ( 1 9 8 5 )

. W it h o u t s u c h a b a s is

, a n y a llo w a n c e

w o u ld a m o u n t t o u n g u id e d la r g e s s e

. W illia m s

, 2 4 5 F

. 2 d a t 5 6 0

- 5 6 1

.

F u r t h e r m o r e

, c e r t a in b u s in e s s e x p e n s e s d e s c r ib e d in s e c t io n 2 7 4 a r e s u b j e c t

t o r u le s o f s u b s t a n t ia t io n t h a t s u p e r s e d e t h e C o h a n r u le

. S a n fo r d v

. C o m m is s io n e r

,

5 0 T

. C

. 8 2 3

, 8 2 7

- 8 2 8 ( 1 9 6 8 )

, a ff’ d

, 4 1 2 F

. 2 d 2 0 1 ( 2 d C ir

. 1 9 6 9 ) ; s e c

. 1

. 2 7 4

- 5 T ( a )

,

T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s

. , 5 0 F e d

. R e g

. 4 6 0 1 4 ( N o v

. 6

, 1 9 8 5 )

. S e c t io n 2 7 4 ( d )

p r o v id e s t h a t n o d e d u c t io n s h a ll b e a llo w e d fo r

, a m o n g o t h e r t h in g s

, t r a v e lin g

e x p e n s e s

, e n t e r t a in m e n t e x p e n s e s

, g ift s

, a n d e x p e n s e s w it h r e s p e c t t o lis t e d

p r o p e r t y ( a s d e fin e d in s e c t io n 2 8 0 F ( d ) ( 4 ) t h a t in c lu d e s p a s s e n g e r a u t o m o b ile s )- 1 0

-

[ * 1 0 ] “ u n le s s t h e t a x p a y e r s u b s t a n t ia t e s b y a d e q u a t e r e c o r d s o r b y s u ffic ie n t

e v id e n c e c o r r o b o r a t in g t h e t a x p a y e r ’ s o w n s t a t e m e n t ” : ( 1 ) t h e a m o u n t o f t h e

e x p e n d it u r e o r u s e ; ( 2 ) t h e t im e a n d p la c e o f t h e e x p e n d it u r e o r u s e

, o r d a t e a n d

d e s c r ip t io n o f t h e g ift ; ( 3 ) t h e b u s in e s s p u r p o s e o f t h e e x p e n d it u r e o r u s e ; a n d ( 4 ) in

t h e c a s e o f e n t e r t a in m e n t o r g ift s

, t h e b u s in e s s r e la t io n s h ip t o t h e t a x p a y e r o f t h e

r e c ip ie n t s o r p e r s o n s e n t e r t a in e d

. S e c

. 2 7 4 ( d )

.

I I

. B u r d e n o f P r o o f

T h e C o m m is s io n e r ’ s d e t e r m in a t io n o f a d e fic ie n c y is g e n e r a lly p r e s u m e d

c o r r e c t

, a n d t h e t a x p a y e r b e a r s t h e b u r d e n o f p r o v in g t h a t t h e d e t e r m in a t io n is

im p r o p e r

. S e e R u le 1 4 2 ( a ) ; W e lc h v

. H e lv e r in g

, 2 9 0 U

. S

. 1 1 1

, 1 1 5 ( 1 9 3 3 )

.

H o w e v e r

, p u r s u a n t t o s e c t io n 7 4 9 1 ( a ) ( 1 )

, t h e b u r d e n o f p r o o f a s t o a fa c t u a l is s u e

t h a t a ffe c t s t h e t a x p a y e r ’ s t a x lia b ilit y m a y b e s h ift e d t o t h e C o m m is s io n e r

. T h is

o c c u r s w h e r e t h e “ t a x p a y e r in t r o d u c e s c r e d ib le e v id e n c e w it h r e s p e c t t o * * * [ t h a t ]

fa c t u a l is s u e ” a n d t h e t a x p a y e r h a s

, in t e r a lia

, c o m p lie d w it h s u b s t a n t ia t io n

r e q u ir e m e n t s p u r s u a n t t o t h e C o d e a n d “ m a in t a in e d a ll r e c o r d s r e q u ir e d u n d e r t h is

t it le a n d h a s c o o p e r a t e d w it h r e a s o n a b le r e q u e s t s b y t h e S e c r e t a r y fo r w it n e s s e s

,

in fo r m a t io n

, d o c u m e n t s

, m e e t in g s

, a n d in t e r v ie w s ”

. S e c

. 7 4 9 1 ( a )

. P e t it io n e r d id

n o t a r g u e t h a t t h e b u r d e n s h o u ld s h ift

, a n d h e fa ile d t o m a in t a in r e q u ir e d r e c o r d s- 1 1

-

[ * 1 1 ] o r c o m p ly w it h t h e s u b s t a n t ia t io n r e q u ir e m e n t s

. A c c o r d in g ly

, t h e b u r d e n o f

p r o o f r e m a in s o n p e t it io n e r

.

I I I

. P e t it io n e r ’ s E x p e n s e s S u b j e c t t o S t r ic t S u b s t a n t ia t io n U n d e r S e c t io n 2 7 4 ( d )

A

. T r a v e l E x p e n s e s

O n h is S c h e d u le s C p e t it io n e r c la im e d t r a v e l e x p e n s e d e d u c t io n s o f $ 1 1

, 8 2 3

o n h is 2 0 0 6 r e t u r n a n d $ 6

, 8 5 6 o n h is 2 0 0 7 r e t u r n

. A d e d u c t io n is a llo w e d fo r

o r d in a r y a n d n e c e s s a r y t r a v e l e x p e n s e s in c u r r e d w h ile a w a y fr o m h o m e in t h e

p u r s u it o f a t r a d e o r b u s in e s s

. S e c

. 1 6 2 ( a ) ( 2 ) ; s e e B r u n s v

. C o m m is s io n e r

, T

. C

.

M e m o

. 2 0 0 9

- 1 6 8

. I f a t a x p a y e r t r a v e ls t o a d e s t in a t io n a t w h ic h h e e n g a g e s in b o t h

b u s in e s s a n d p e r s o n a l a c t iv it ie s

, t h e t r a v e l e x p e n s e s t o a n d fr o m t h e d e s t in a t io n a r e

d e d u c t ib le o n ly if t h e t r ip is r e la t e d p r im a r ily t o t h e t a x p a y e r ’ s t r a d e o r b u s in e s s

.

S e c

. 1

. 1 6 2

- 2 ( b ) ( 1 )

, I n c o m e T a x R e g s

.

I n o r d e r t o d e d u c t t r a v e l e x p e n s e s

, t a x p a y e r s m u s t n o t o n ly s a t is fy t h e

g e n e r a l r e q u ir e m e n t s o f s e c t io n 1 6 2

, b u t t h e y m u s t a ls o s a t is fy t h e s t r ic t

s u b s t a n t ia t io n r e q u ir e m e n t s o f s e c t io n 2 7 4 ( d )

. N o d e d u c t io n is a llo w e d fo r

e x p e n s e s in c u r r e d fo r t r a v e l a w a y fr o m t h e t a x p a y e r ’ s h o m e ( in c lu d in g m e a ls a n d

lo d g in g ) u n le s s t h e t a x p a y e r s u b s t a n t ia t e s

, b y a d e q u a t e r e c o r d s o r b y s u ffic ie n t

e v id e n c e c o r r o b o r a t in g t h e t a x p a y e r ’ s o w n s t a t e m e n t

, e a c h o f t h e fo llo w in g

e le m e n t s : ( 1 ) t h e a m o u n t o f e a c h s e p a r a t e e x p e n d it u r e ; ( 2 ) t h e t im e a n d- 1 2

-

[ * 1 2 ] d e s t in a t io n c it y o r t o w n

, d a t e o f r e t u r n

, a n d t h e t im e s p e n t o n b u s in e s s ; a n d

( 3 ) t h e b u s in e s s r e a s o n o r e x p e c t e d b u s in e s s b e n e fit fr o m t h e t r a v e l. S e c

. 2 7 4 ( d ) ;

s e c

. 1

. 2 7 4

- 5 T ( b ) ( 2 )

, ( c )

, T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s

. , 5 0 F e d

. R e g

. 4 6 0 1 4

- 4 6 0 1 6

( N o v

. 6

, 1 9 8 5 )

. T h e C o h a n r u le c a n n o t b e u s e d t o e s t im a t e a d e d u c t io n fo r t r a v e l

e x p e n s e s

. S c h la d w e ile r v

. C o m m is s io n e r

, T

. C

. M e m o

. 2 0 0 0

- 3 5 1

, a ff’ d

, 2 8 F e d

.

A p p x

. 6 0 2 ( 8 t h C ir

. 2 0 0 2 )

.

P e t it io n e r n e v e r p r o v id e d e v id e n c e o f t h e c h a r a c t e r r e q u ir e d b y s e c t io n

2 7 4 ( d ) t o s u b s t a n t ia t e h is t r a v e l e x p e n s e d e d u c t io n s

. P e t it io n e r t e s t ifie d t h a t h e

in c u r r e d t r a v e l e x p e n s e s a s s o c ia t e d w it h h is r e a l e s t a t e b u s in e s s a c t iv it ie s b u t d id

n o t e s t a b lis h t h e d a t e s

, lo c a t io n s

, o r p u r p o s e s o f h is t r a v e l. B e c a u s e o f t h e s e

in a d e q u a c ie s

, p e t it io n e r h a s n o t m e t h is b u r d e n o f p r o o f. W e s u s t a in r e s p o n d e n t ’ s

d e t e r m in a t io n a n d h o ld t h a t p e t it io n e r is n o t e n t it le d t o a n y d e d u c t io n s fo r t r a v e l

e x p e n s e s c la im e d o n h is 2 0 0 6 a n d 2 0 0 7 t a x r e t u r n s

.

B

. C a r a n d T r u c k E x p e n s e s

O n h is S c h e d u le s C p e t it io n e r c la im e d c a r a n d t r u c k e x p e n s e d e d u c t io n s

t o t a lin g $ 9

, 1 7 3 fo r d r iv in g 1 4

, 6 5 2 b u s in e s s m ile s in 2 0 0 6 a n d $ 6

, 1 1 1 fo r d r iv in g

1 0

, 6 5 2 b u s in e s s m ile s in 2 0 0 7

. P a s s e n g e r a u t o m o b ile s a r e s u b j e c t t o t h e s t r ic t- 1 3

-

[ * 1 3 ] s u b s t a n t ia t io n r e q u ir e m e n t s o f s e c t io n 2 7 4 ( d )

. I f a n e x p e n s e is s u b j e c t t o t h e 5

s t r ic t s u b s t a n t ia t io n r e q u ir e m e n t s o f s e c t io n 2 7 4 ( d )

, n o d e d u c t io n is a llo w a b le o n t h e

b a s is o f a n y a p p r o x im a t io n o r t h e t a x p a y e r ’ s u n s u p p o r t e d t e s t im o n y

. M c L a u c h la n

v

. C o m m is s io n e r

, T

. C

. M e m o

. 2 0 1 1

- 2 8 9

.

P e t it io n e r fa ile d t o o ffe r a n y d o c u m e n t s

, c o n t e m p o r a n e o u s o r o t h e r w is e

, o f

t h e c h a r a c t e r r e q u ir e d b y s e c t io n 2 7 4 ( d )

, t o s u b s t a n t ia t e t h e t im e

, p la c e

, a n d

b u s in e s s p u r p o s e fo r t h e s e m ile s

. T h e r e fo r e

, w e s u s t a in r e s p o n d e n t ’ s d is a llo w a n c e

o f t h e c a r a n d t r u c k e x p e n s e d e d u c t io n s c la im e d o n p e t it io n e r ’ s S c h e d u le s C fo r

fa ilu r e t o m e e t t h e r e q u ir e m e n t s o f s e c t io n s 1 6 2 a n d 2 7 4 ( d )

.

C

. M e a ls a n d E n t e r t a in m e n t E x p e n s e s

F o r r e a s o n s s im ila r t o t h o s e s e t fo r t h u n d e r c a r a n d t r u c k e x p e n s e s

, p e t it io n e r

is n o t e n t it le d t o a n y m e a ls a n d e n t e r t a in m e n t e x p e n s e d e d u c t io n s b e c a u s e o f h is

fa ilu r e t o m e e t t h e s t r ic t s u b s t a n t ia t io n r e q u ir e m e n t s o f s e c t io n 2 7 4 ( d )

. S e e S a n fo r d

v

. C o m m is s io n e r

, 5 0 T

. C

. a t 8 2 7

- 8 2 8

.

“ L is t e d p r o p e r t y ” in c lu d e s p a s s e n g e r a u t o m o b ile s a n d c o m p u t e r s

. S e c

. 5

2 8 0 F ( d ) ( 4 ) ( A ) ( i)

, ( iv )

.- 1 4

-

[ * 1 4 ] D

. C o m p u t e r E x p e n s e s

C o m p u t e r s a r e a ls o lis t e d p r o p e r t y

, w h ic h is s u b j e c t t o t h e s t r ic t

s u b s t a n t ia t io n r e q u ir e m e n t s o f s e c t io n 2 7 4 ( d )

. H o w e v e r

, c o m p u t e r s m a y b e 6

e x c e p t e d fr o m t h is r e q u ir e m e n t p r o v id e d t h e y a r e u s e d e x c lu s iv e ly a t a r e g u la r

b u s in e s s e s t a b lis h m e n t a n d a r e o w n e d o r le a s e d b y t h e p e r s o n o p e r a t in g s u c h

e s t a b lis h m e n t

. S e c t io n 2 8 0 F ( d ) ( 4 ) ( B )

. P e t it io n e r t e s t ifie d t h a t h e p a id c o m p u t e r

e x p e n s e s a s s o c ia t e d w it h h is r e a l e s t a t e b u s in e s s

. H e a ls o o ffe r e d a n

a c k n o w le d g m e n t s t a t e m e n t t h a t lis t e d t h e a m o u n t c h a r g e d fo r a c o m p u t e r h e

p u r c h a s e d o n J a n u a r y 2 5

, 2 0 0 6

, b u t h e p r o v id e d n o fu r t h e r in fo r m a t io n o r fa c t s t o

p r o v e t h e c o s t o f t h e c o m p u t e r w a s n o t a p e r s o n a l e x p e n s e

. O n t h e r e c o r d b e fo r e

u s

, w e h o ld t h a t p e t it io n e r is n o t e n t it le d t o a n y d e d u c t io n fo r h is c o m p u t e r p u r c h a s e

b e c a u s e h e fa ile d t o m e e t t h e r e q u ir e m e n t s s e t fo r t h in s e c t io n 2 7 4 ( d )

.

C o m p u t e r s a r e c a p it a l it e m s t h a t c a n b e d e p r e c ia t e d o v e r a fiv e

- y e a r p e r io d

. 6

S e c

. 1 6 8 ( e ) ( 3 ) ( B ) ( iv )

, ( i) ( 2 ) ( A ) ( i)

. A t a x p a y e r m a y e le c t t o w r it e o ff c e r t a in c a p it a l

it e m s

, w h ic h in c lu d e c o m p u t e r s

, a s d e d u c t ib le e x p e n s e s b y filin g a F o r m 4 5 6 2

,

D e p r e c ia t io n a n d A m o r t iz a t io n

, a lo n g w it h t h e t a x r e t u r n fo r t h e y e a r in w h ic h t h e

e x p e n s e w a s p a id

. S e c s

. 1 7 9 ( c ) ( 1 )

, 2 6 3 ( a ) ( 1 ) ( G )

. P e t it io n e r d id n o t file a F o r m

4 5 6 2 w it h h is 2 0 0 6 t a x r e t u r n

. A b s e n t t h e e le c t io n

, if s e c

. 2 7 4 ( d ) a n d 2 8 0 F ( d ) ( 4 ) ( B )

r e q u ir e m e n t s w e r e m e t

, p e t it io n e r w o u ld h a v e t o r e c o u p h is c o m p u t e r c o s t s t h r o u g h

d e p r e c ia t io n

. S e e J a c k s o n v

. C o m m is s io n e r

, T

. C

. M e m o

. 2 0 0 8

- 7 0

.- 1 5

-

[ * 1 5 ] I V

. P e t it io n e r ’ s E x p e n s e s N o t S u b j e c t t o S e c t io n 2 7 4 ( d )

A

. O ffic e E x p e n s e s

P e t it io n e r c la im e d o ffic e e x p e n s e d e d u c t io n s o f $ 2 4

, 6 9 0 a n d $ 8

, 9 4 3 o n h is

S c h e d u le s C fo r 2 0 0 6 a n d 2 0 0 7

, r e s p e c t iv e ly

. I n t h e a b s e n c e o f s u b s t a n t ia t in g

r e c o r d s w h e r e w e a r e p e r s u a d e d t h a t d e d u c t ib le e x p e n s e s w e r e in fa c t p a id

, t r a d e o r

b u s in e s s e x p e n s e d e d u c t io n s m a y b e e s t im a t e d

. C o h a n v

. C o m m is s io n e r

, 3 9 F

. 2 d a t

5 4 3

- 5 4 4

. H o w e v e r

, t h e C o u r t m u s t h a v e a r e a s o n a b le b a s is o n w h ic h t o m a k e a n

e s t im a t e

. V a n ic e k v

. C o m m is s io n e r

, 8 5 T

. C

. a t 7 4 2

- 7 4 3

. D u r in g t r ia l p e t it io n e r

m a d e g e n e r a l s t a t e m e n t s a b o u t o ffic e e x p e n s e s t h a t w e r e a s s o c ia t e d w it h h is

b u s in e s s

. P e t it io n e r ’ s v a g u e t e s t im o n y p r o v id e s a v e r y lim it e d b a s is fo r u s t o

e s t im a t e t h e a m o u n t s o f t h e s e e x p e n s e s t h a t h e p a id d u r in g t h e y e a r s a t is s u e

.

T h is t e s t im o n y a n d t h e s u b m it t e d in v o ic e s

, r e c e ip t s

, a n d c r e d it c a r d c h a r g e s

a r e e s s e n t ia lly a ll w e h a v e t o d e t e r m in e a llo w a b le o ffic e e x p e n s e s

. U p o n t h e r e c o r d

b e fo r e u s

, p e t it io n e r is e n t it le d t o a d e d u c t io n o f $ 3 7

. 8 6 fo r o ffic e e x p e n s e s p a id in

2 0 0 6

. B e c a u s e p e t it io n e r p r o v id e d n e it h e r p r o o f o f p a y m e n t n o r d e t a ile d

e x p la n a t io n s r e g a r d in g h is o ffic e e x p e n s e s fo r 2 0 0 7

, w e s u s t a in r e s p o n d e n t ’ s

d e t e r m in a t io n a n d h o ld t h a t p e t it io n e r is n o t e n t it le d t o a n y d e d u c t io n s fo r o ffic e

e x p e n s e s c la im e d o n h is 2 0 0 7 t a x r e t u r n

.- 1 6

-

[ * 1 6 ] B

. O t h e r E x p e n s e s

P e t it io n e r id e n t ifie d v a r io u s e x p e n s e s

, s u c h a s r e fu r b is h in g a n d a d v e r t is in g

c o s t s

, w h ic h a r e r e a s o n a b ly e x p e c t e d t o b e p a id b y a t a x p a y e r in t h e r e a l e s t a t e

b u s in e s s b u t p r o v id e d lit t le t o n o d e t a ile d e x p la n a t io n o r s u b s t a n t ia t io n t o v e r ify t h e

a m o u n t s o f t h e s e e x p e n s e s t h a t h e p a id d u r in g t h e y e a r s a t is s u e

.

P e t it io n e r p r o v id e d m in im a l d o c u m e n t a t io n t h a t s u b s t a n t ia t e d h is c la im e d

e x p e n s e d e d u c t io n s fo r t e le p h o n e

, o u t s id e s e r v ic e s

, p r o m o t io n

, I n t e r n e t

, s m a ll t o o ls

,

r e s e a r c h

, m a t e r ia ls

, a n d c o m m is s io n a n d r e fe r r a l fe e s

. A t t r ia l w e a g r e e d t o h o ld t h e

r e c o r d o p e n fo r a n a d d it io n a l 6 0 d a y s in o r d e r t o p r o v id e p e t it io n e r w it h a d d it io n a l

t im e t o p r o d u c e d o c u m e n t a t io n t h a t s u b s t a n t ia t e d h is c la im e d d e d u c t io n s

. 7

P e t it io n e r h a s s in c e fa ile d t o p r o d u c e a n y a d d it io n a l r e c o r d s

, r e c e ip t s

, o r o t h e r

d o c u m e n t a t io n t o a s s is t t h is C o u r t

. O n t h e r e c o r d b e fo r e u s

, w e fin d t h e fo llo w in g

.

1

. T e le p h o n e

, O u t s id e S e r v ic e s

, I n t e r n e t

, S m a ll T o o ls

, a n d

R e s e a r c h

P e t it io n e r s t a t e d t h a t h e h a d t e le p h o n e

, I n t e r n e t

, a n d o t h e r e x p e n s e s in

c o n n e c t io n w it h h is r e a l e s t a t e b u s in e s s

. P e t it io n e r d id n o t p r e s e n t a n y p r o o f o f

P e t it io n e r ’ s t r ia l w a s o r ig in a lly s e t fo r t h e t r ia l s e s s io n b e g in n in g M a r c h 1 9

, 7

2 0 1 2

. A t p e t it io n e r ’ s r e q u e s t

, w e c o n t in u e d h is t r ia l t o t h e t r ia l s e s s io n b e g in n in g o n

J u n e 1 8

, 2 0 1 2

. T o g iv e p e t it io n e r t h e m a x im u m a m o u n t o f t im e t o c o lle c t r e c o r d s

,

w e h e ld h is t r ia l o n t h e la s t d a y o f t h e t r ia l s e s s io n

.- 1 7

-

[ * 1 7 ] p a y m e n t a t t r ia l, n o r d id h e p r e s e n t a n y d o c u m e n t a r y e v id e n c e t o s u b s t a n t ia t e

a n y o f t h e s e c la im e d e x p e n s e d e d u c t io n s

. P e t it io n e r ’ s fa ilu r e t o in t r o d u c e e v id e n c e

“ w h ic h

, if t r u e

, w o u ld b e fa v o r a b le t o h im

, g iv e s r is e t o t h e p r e s u m p t io n t h a t if

p r o d u c e d it w o u ld b e u n fa v o r a b le

. ” S e e W ic h it a T e r m in a l E le v a t o r C o

. v

.

C o m m is s io n e r

, 6 T

. C

. 1 1 5 8

, 1 1 6 5 ( 1 9 4 6 )

, a ff’ d

, 1 6 2 F

. 2 d 5 1 3 ( 1 0 t h C ir

. 1 9 4 7 )

.

P e t it io n e r b o r e t h e b u r d e n o f s u b s t a n t ia t in g h is c la im e d e x p e n s e d e d u c t io n s a n d

fa ile d t o s a t is fy it

. W h ile w e b e lie v e p e t it io n e r d id in c u r s o m e e x p e n s e s w it h in

t h e s e c a t e g o r ie s

, h e h a s p r o v id e d u s w it h n o fa c t u a l b a s is o n w h ic h w e c a n e s t im a t e

h is e x p e n s e s

. P e t it io n e r o ffe r e d n o t a s in g le g u id e

, b y illu s t r a t io n o r o t h e r w is e

, u p o n

w h ic h t o e s t im a t e h is e x p e n s e s

. S e e W illia m s v

. U n it e d S t a t e s

, 2 4 5 F

. 2 d a t 5 6 1

.

T h e b a s ic r e q u ir e m e n t is t h a t t h e r e b e s u ffic ie n t e v id e n c e t o s a t is fy t h e C o u r t t h a t a t

le a s t t h e a m o u n t a llo w e d in t h e e s t im a t e w a s in fa c t s p e n t fo r t h e s t a t e d p u r p o s e

,

w h ic h w a s n o t m e t

. S e e id

. a t 5 6 0

. C o n s e q u e n t ly

, h e is n o t e n t it le d t o d e d u c t a n y

o f t h e s e d is a llo w e d e x p e n s e s fo r 2 0 0 6 o r 2 0 0 7

.

2

. P r o m o t io n

P e t it io n e r p r o v id e d s o m e b a n k a n d c r e d it c a r d s t a t e m e n t s t h a t in d ic a t e h e

p a id p r o m o t io n e x p e n s e s fo r 2 0 0 6 a n d 2 0 0 7

. S o m e o f t h e s e e x p e n s e s in c lu d e a n

in v o ic e fo r a b a n n e r fo r “ P la t in u m R e a l E s t a t e F u n d ” a s w e ll a s c r e d it c a r d c h a r g e s- 1 8

-

[ * 1 8 ] fo r a r e a l e s t a t e b r o a d c a s t in g s e r v ic e

. T o t h e e x t e n t t h a t p e t it io n e r h a s m e t h is

b u r d e n b y p r o v id in g s u b s t a n t ia t in g d o c u m e n t s a n d in a p p lic a t io n o f t h e C o h a n r u le

,

w e fin d t h a t h e m a y d e d u c t t h e $ 4

, 1 5 8

. 2 6 e x p e n s e w it h r e s p e c t t o h is 2 0 0 6

S c h e d u le C p r o m o t io n e x p e n s e s a n d $ 1 8 0 w it h r e s p e c t t o h is 2 0 0 7 S c h e d u le C

p r o m o t io n e x p e n s e s

.

3

. M a t e r ia ls

P e t it io n e r p r o v id e d c r e d it c a r d s t a t e m e n t s t h a t lis t e d p u r c h a s e s o f fix t u r e s

,

lig h t in g

, a n d lu m b e r fo r 2 0 0 6 a n d 2 0 0 7

. I n c o r r o b o r a t io n o f p e t it io n e r ’ s t e s t im o n y

t h a t h e w a s e n g a g e d n o t o n ly a s a r e a l e s t a t e a g e n t

, b u t a ls o a s a r e a l e s t a t e in v e s t o r

,

it is r e a s o n a b le t h a t h e in c u r r e d s o m e e x p e n s e s fo r m a t e r ia ls a s s o c ia t e d w it h h is r e a l

e s t a t e in v e s t m e n t a c t iv it ie s

. P e t it io n e r t e s t ifie d t h a t h e r e n o v a t e d a p r o p e r t y h e

o w n e d d u r in g o n e o f t h e y e a r s a t is s u e t h a t w a s n o t h is p e r s o n a l r e s id e n c e

, b u t d id

n o t s t a t e w h ic h y e a r h e p u r c h a s e d m a t e r ia ls fo r t h e r e n o v a t io n

. A s s e t fo r t h a b o v e

,

w e fo u n d m o s t c h a r g e s r e la t in g t o t h e p u r c h a s e o f fix t u r e s

, lig h t in g

, a n d lu m b e r

w e r e a t t r ib u t a b le t o 2 0 0 6

. T h e s e e x p e n s e s

, c o u p le d w it h p e t it io n e r ’ s t e s t im o n y

,

p r o v id e a r e a s o n a b le b a s is fo r u s t o c o n c lu d e t h a t h e in c u r r e d s o m e b u s in e s s c o s t s

fo r m a t e r ia ls fo r 2 0 0 6

.

S e c t io n 1 6 2 ( a ) a llo w s fo r t h e d e d u c t io n o f “ a ll t h e o r d in a r y a n d n e c e s s a r y

e x p e n s e s p a id o r in c u r r e d d u r in g t h e t a x a b le y e a r in c a r r y in g o n a n y t r a d e o r- 1 9

-

[ * 1 9 ] b u s in e s s ”

. I n c o n t r a s t

, s e c t io n 2 6 3 g e n e r a lly p r o h ib it s d e d u c t io n s fo r c a p it a l

e x p e n d it u r e s

. N o n d e d u c t ib le c a p it a l e x p e n d it u r e s in c lu d e “ A n y a m o u n t p a id o u t

* * * fo r p e r m a n e n t im p r o v e m e n t s o r b e t t e r m e n t s m a d e t o in c r e a s e t h e v a lu e o f a n y

p r o p e r t y ”

. S e c

. 2 6 3 ( a ) ( 1 )

. I n c o n t r a s t

, d e d u c t ib le e x p e n d it u r e s in c lu d e t h o s e m a d e

m e r e ly t o m a in t a in p r o p e r t y in o p e r a t in g c o n d it io n

. S e e I ll. M e r c h s

. T r u s t C o

. v

.

C o m m is s io n e r

, 4 B

. T

. A

. 1 0 3

, 1 0 6 ( 1 9 2 6 ) ( “ A r e p a ir is a n e x p e n d it u r e fo r t h e

p u r p o s e o f k e e p in g t h e p r o p e r t y in a n o r d in a r ily e ffic ie n t o p e r a t in g c o n d it io n

. ” )

.

T h e d is t in c t io n b e t w e e n a n o n d e d u c t ib le c a p it a l e x p e n d it u r e a n d a d e d u c t ib le r e p a ir

is s u m m a r iz e d in s e c t io n 1

. 1 6 2

- 4

, I n c o m e T a x R e g s

. :

T h e c o s t o f in c id e n t a l r e p a ir s w h ic h n e it h e r m a t e r ia lly a d d t o t h e v a lu e

o f t h e p r o p e r t y n o r a p p r e c ia b ly p r o lo n g it s life

, b u t k e e p it in a n

o r d in a r ily e ffic ie n t o p e r a t in g c o n d it io n

, m a y b e d e d u c t e d a s a n

e x p e n s e

, p r o v id e d t h e c o s t o f a c q u is it io n o r p r o d u c t io n o r t h e g a in o r

lo s s b a s is o f t h e t a x p a y e r ’ s p la n t

, e q u ip m e n t

, o r o t h e r p r o p e r t y

, a s t h e

c a s e m a y b e

, is n o t in c r e a s e d b y t h e a m o u n t o f s u c h e x p e n d it u r e s

.

R e p a ir s in t h e n a t u r e o f r e p la c e m e n t s

, t o t h e e x t e n t t h a t t h e y a r r e s t

d e t e r io r a t io n a n d a p p r e c ia b ly p r o lo n g t h e life o f t h e p r o p e r t y

, s h a ll

e it h e r b e c a p it a liz e d a n d d e p r e c ia t e d in a c c o r d a n c e w it h s e c t io n 1 6 7 o r

c h a r g e d a g a in s t t h e d e p r e c ia t io n r e s e r v e if s u c h a n a c c o u n t is k e p t

. * * *

T h e d e d u c t ib ilit y o f r e p a ir e x p e n s e s a ls o d e p e n d s u p o n t h e c o n t e x t in w h ic h

t h e r e p a ir s a r e m a d e

. A n e x p e n d it u r e m a d e fo r a n it e m w h ic h is p a r t o f a “ g e n e r a l

p la n ” o f r e h a b ilit a t io n

, m o d e r n iz a t io n

, a n d im p r o v e m e n t o f t h e p r o p e r t y m u s t b e

c a p it a liz e d

, e v e n t h o u g h

, s t a n d in g a lo n e

, t h e it e m m a y a p p r o p r ia t e ly b e c la s s ifie d- 2 0

-

[ * 2 0 ] a s o n e o f r e p a ir

. S m it h v

. C o m m is s io n e r

, 3 0 0 F

. 3 d 1 0 2 3

, 1 0 3 6 n

. 1 4 ( 9 t h C ir

.

2 0 0 2 )

, a ff’ g V a n a lc o

, I n c

. v

. C o m m is s io n e r

, T

. C

. M e m o

. 1 9 9 9

- 2 6 5

.

P e t it io n e r ’ s m a t e r ia ls e x p e n s e s fo r 2 0 0 6 a n d 2 0 0 7 c o m p r is e p u r c h a s e s o f r a w

lu m b e r

, lig h t in g

, fix t u r e s

, a n d d o o r s a n d w in d o w s

. D u r in g h is t e s t im o n y p e t it io n e r

g a v e n o d e t a ile d e x p la n a t io n r e g a r d in g t h e n a t u r e o f t h e s e e x p e n s e s e x c e p t t h a t h e

in c u r r e d r e fu r b is h in g fe e s fo r a p r o p e r t y h e o w n e d a t t h e t im e

. T h e p r in c ip a l b a s is

u p o n w h ic h w e a r e p e r s u a d e d t h a t p e t it io n e r d id in c u r t h e s e c o s t s fo r b u s in e s s r a t h e r

t h a n p e r s o n a l u s e w a s h is t e s t im o n y t h a t h e w a s a ls o a r e a l e s t a t e in v e s t o r d u r in g t h e

y e a r s a t is s u e

, b a c k e d u p w it h in v o ic e s a n d c r e d it c a r d s t a t e m e n t s

. T h e in v o ic e s

a n d c r e d it c a r d s t a t e m e n t s p e t it io n e r s u b m it t e d a n d h is t e s t im o n y d o n o t p r o v id e

e n o u g h in fo r m a t io n t o d e t e r m in e w it h c e r t a in t y w h e t h e r t h e s e e x p e n s e s q u a lify a s

m a in t e n a n c e a n d r e p a ir c o s t s

.

A c c o r d in g t o t h e in fo r m a t io n p e t it io n e r s u b m it t e d

, h e s p e n t o v e r $ 2 3

, 0 0 0

fo r r a w lu m b e r b e t w e e n 2 0 0 6 a n d 2 0 0 7 a n d o v e r $ 2

, 0 0 0 fo r lig h t in g in 2 0 0 6

.

A lt h o u g h t h e r e is n o e v id e n c e t h a t e x a c t ly s p e c ifie s t h e p u r p o s e fo r w h ic h t h e r a w

lu m b e r w a s p u r c h a s e d

, it is u n lik e ly t h a t p e t it io n e r s p e n t o v e r $ 2 0

, 0 0 0 o n lu m b e r

t o r e p a ir h is p r o p e r t y

. T h u s

, t h e p u r c h a s e o f r a w lu m b e r w a s a n e le m e n t o f t h e

r e n o v a t io n a n d c o n s t it u t e d a n im p r o v e m e n t o r r e p la c e m e n t a n d n o t a r e p a ir

.

C o n c e r n in g t h e lig h t in g a n d fix t u r e s p u r c h a s e d in 2 0 0 6

, n o t h in g in t h e r e c o r d- 2 1

-

[ * 2 1 ] in d ic a t e s t h a t p e t it io n e r in c u r r e d e x p e n s e s t o r e p a ir t h e lig h t in g in h is p r o p e r t y

o r t o r e p a ir b a t h r o o m o r k it c h e n fix t u r e s

. W it h r e s p e c t t o t h e d o o r s a n d w in d o w s

p u r c h a s e in 2 0 0 7

, p e t it io n e r o ffe r e d n o e v id e n c e t o s u g g e s t t h a t t h is p u r c h a s e w a s

n o t a n im p r o v e m e n t o r r e p la c e m e n t t h a t a d d e d t o t h e v a lu e o f h is in v e s t m e n t

p r o p e r t y

.

U p o n t h e r e c o r d b e fo r e u s a n d a b s e n t e v id e n c e t o t h e c o n t r a r y

, w e b e lie v e

t h a t t h e p u r c h a s in g o f r a w lu m b e r

, lig h t in g

, fix t u r e s

, a n d d o o r s a n d w in d o w s w a s fo r

im p r o v e m e n t s o r r e p la c e m e n t s t h a t a d d e d t o t h e v a lu e o f p e t it io n e r ’ s in v e s t m e n t

p r o p e r t y

. C o n s e q u e n t ly p e t it io n e r w a s r e q u ir e d t o c a p it a liz e t h e c o s t o f t h o s e

m a t e r ia ls

. W e c o n c lu d e

, a p p ly in g t h e C o h a n r u le

, t h a t p e t it io n e r is e n t it le d t o

c a p it a liz e e x p e n s e s o f $ 1 7

, 9 7 8 fo r m a t e r ia ls o n h is 2 0 0 6 S c h e d u le C a n d $ 2

, 5 1 6

. 2 0

fo r m a t e r ia ls o n h is 2 0 0 7 S c h e d u le C

.

4

. C o m m is s io n s

, R e fe r r a ls

, a n d F e e s E x p e n s e s

U n d e r p a r t V o f h is S c h e d u le s C p e t it io n e r c la im e d d e d u c t io n s o f $ 3 3

, 1 7 6

a n d $ 1 4

, 5 9 2 fo r r e fe r r a ls

, c o m m is s io n s a n d m a r k e t in g e x p e n s e s fo r 2 0 0 6 a n d 2 0 0 7

,

r e s p e c t iv e ly

.

G e n e r a lly

, in a r e a l e s t a t e t r a n s a c t io n

, a c o n t r a c t is s ig n e d w it h a s p e c ifie d

c o m m is s io n ; a n d w h e n t h e p r o p e r t y is s o ld

, t h e s e llin g a g e n t a n d

, if a p p lic a b le

, t h e

b u y e r ’ s a g e n t s p lit t h e c o m m is s io n in a p r e d e t e r m in e d m a n n e r

. F u r t h e r

, a g e n t s- 2 2

-

[ * 2 2 ] w ill s o m e t im e s s p lit t h e ir c o m m is s io n w it h o t h e r a g e n t s w h o a s s is t e d t h e m

w it h t h e lis t in g o r r e fe r r e d t h e s e lle r o r b u y e r t o t h e m

. K ir m a n v

. C o m m is s io n e r

,

T

. C

. M e m o

. 2 0 1 1

- 1 2 8

. P e t it io n e r t e s t ifie d t h a t h e p a id a n y w h e r e fr o m 2 0 t o 5 0 %

o f h is c o m m is s io n s in r e fe r r a l fe e s t o o t h e r lic e n s e d r e a l e s t a t e a g e n t s

.

P e t it io n e r n e v e r p r o v id e d a n y s p e c ific in fo r m a t io n w it h r e s p e c t t o h o w m u c h

h e e a r n e d in c o m m is s io n s fr o m h is r e a l e s t a t e a c t iv it ie s

. P e t it io n e r t e s t ifie d t h a t

m o s t o f h is in c o m e w a s o ffs e t b y r e fe r r a ls h e p a id o u t t o o t h e r lic e n s e d r e a l e s t a t e

a g e n t s w h o g a v e h im le a d s o n t r a n s a c t io n s a n d t h a t h e p a id t h e s e fe e s w it h c h e c k s

.

H o w e v e r

, p e t it io n e r n e it h e r m a in t a in e d a c o n t e m p o r a n e o u s lo g o f t h e fe e s p a id n o r

p r o v id e d t h is C o u r t w it h c h e c k c o p ie s o r a c h e c k r e g is t r y

. I n o r d e r t o e s t im a t e

p e t it io n e r ’ s c o m m is s io n a n d r e fe r r a l fe e s

, t h e r e m u s t b e s o m e b a s is u p o n w h ic h t h e

C o u r t c a n m a k e a r e a s o n a b le e s t im a t e

. V a n ic e k v

. C o m m is s io n e r

, 8 5 T

. C

. a t 7 4 2

-

7 4 3

. A s p r e v io u s ly n o t e d

, w it h o u t s u c h a b a s is

, a n y a llo w a n c e w o u ld a m o u n t t o

u n g u id e d la r g e s s e

. W illia m s

, 2 4 5 F

. 2 d a t 5 6 0

.

P e t it io n e r s t a t e d t h a t d u r in g 2 0 0 6 a n d 2 0 0 7 h e w a s a m o r t g a g e b r o k e r

, r e a l

e s t a t e a g e n t

, a n d r e a l e s t a t e in v e s t o r a n d t h a t h is in c o m e r e fle c t s a ll o f t h e s e

a c t iv it ie s

. W it h o u t m o r e e v id e n c e

, w e fin d it im p o s s ib le t o e s t im a t e h o w m u c h o f

p e t it io n e r ’ s in c o m e w a s a t t r ib u t a b le t o c o m m is s io n s e a r n e d a s a r e a l e s t a t e a g e n t

m u c h le s s w h a t p o r t io n o f t h a t a m o u n t w a s p a id a s c o o p e r a t in g c o m m is s io n s o r- 2 3

-

[ * 2 3 ] m a r k e t in g e x p e n s e s t o o t h e r s

. T h e r e c o r d d o e s n o t p e r m it t h is C o u r t t o

e s t im a t e e x p e n s e s w it h r e g a r d t o c o m m is s io n s a n d fe e s h e p a id o u t t o o t h e r a g e n t s

.

A c c o r d in g ly

, p e t it io n e r is n o t e n t it le d t o d e d u c t io n s a t t r ib u t a b le t o r e fe r r a ls

,

c o m m is s io n s

, a n d m a r k e t in g e x p e n s e s

.

V

. S e c t io n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) A d d it io n t o T a x

S e c t io n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) im p o s e s a n a d d it io n t o t a x fo r fa ilu r e t o file a r e t u r n b y it s

d u e d a t e

. T h e a d d it io n e q u a ls 5 % o f t h e a m o u n t r e q u ir e d t o b e s h o w n a s t a x o n t h e

r e t u r n fo r e a c h m o n t h o r fr a c t io n t h e r e o f t h a t t h e r e t u r n is la t e

, n o t t o e x c e e d 2 5 %

.

S e c

. 6 6 5 1 ( a ) ( 1 )

. T h e b u r d e n o f p r o d u c t io n w it h r e s p e c t t o t h e im p o s it io n o f t h e

s e c t io n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) a d d it io n t o t a x d e t e r m in e d in t h e n o t ic e o f d e fic ie n c y r e s t s w it h

r e s p o n d e n t

. S e e s e c

. 7 4 9 1 ( c )

. P e t it io n e r r e q u e s t e d

, a n d w a s g r a n t e d

, e x t e n s io n s o f

t im e w it h in w h ic h t o file h is 2 0 0 6 a n d 2 0 0 7 in c o m e t a x r e t u r n s

. W it h t h e

e x t e n s io n s

, t h e d u e d a t e s fo r t h e t a x r e t u r n s w e r e O c t o b e r 1 5

, 2 0 0 7

, fo r h is 2 0 0 6

r e t u r n a n d O c t o b e r 1 5

, 2 0 0 8

, fo r h is 2 0 0 7 r e t u r n

. T h e r e is n o d is p u t e t h a t

p e t it io n e r ’ s 2 0 0 6 F e d e r a l in c o m e t a x r e t u r n w a s n o t file d u n t il N o v e m b e r 6

, 2 0 0 8

,

m o r e t h a n o n e y e a r a ft e r it s d u e d a t e

. T h e r e is n o d is p u t e t h a t p e t it io n e r ’ s 2 0 0 7

F e d e r a l in c o m e t a x r e t u r n w a s n o t file d u n t il J u ly 7

, 2 0 0 9

, a p p r o x im a t e ly n in e

m o n t h s a ft e r it s d u e d a t e

. R e s p o n d e n t ’ s b u r d e n o f p r o d u c t io n h a s b e e n s a t is fie d

.- 2 4

-

[ * 2 4 ] “ A fa ilu r e t o file a t a x r e t u r n o n t h e d a t e p r e s c r ib e d le a d s t o a m a n d a t o r y

p e n a lt y u n le s s t h e t a x p a y e r s h o w s t h a t s u c h fa ilu r e w a s d u e t o r e a s o n a b le c a u s e a n d

n o t d u e t o w illfu l n e g le c t

. ” M c M a h a n v

. C o m m is s io n e r

, 1 1 4 F

. 3 d 3 6 6

, 3 6 8 ( 2 d C ir

.

1 9 9 7 )

, a ff’ g T

. C

. M e m o

. 1 9 9 5

- 5 4 7

. A s h o w in g o f r e a s o n a b le c a u s e r e q u ir e s a

t a x p a y e r t o s h o w t h a t t h e t a x p a y e r e x e r c is e d “ o r d in a r y b u s in e s s c a r e a n d p r u d e n c e ”

b u t w a s n e v e r t h e le s s u n a b le t o file t h e r e t u r n w it h in t h e p r e s c r ib e d t im e

. U n it e d

S t a t e s v

. B o y le

, 4 6 9 U

. S

. 2 4 1

, 2 4 6 ( 1 9 8 5 ) ; s e c

. 3 0 1

. 6 6 5 1

- 1 ( c ) ( 1 )

, P r o c e d

. &

A d m in

. R e g s

.

P e t it io n e r fir s t a p p e a r s t o a r g u e t h a t h is fa ilu r e t o t im e ly file h is r e t u r n s w a s

d u e t o r e a s o n a b le c a u s e b e c a u s e h e r e lie d o n h is t a x a c c o u n t a n t t o file h is r e t u r n s fo r

h im

. H o w e v e r

, p e t it io n e r ’ s r e lia n c e o n h is t a x a c c o u n t a n t d o e s n o t e x c u s e h im fr o m

r e s p o n s ib ilit y t o t im e ly file r e t u r n s

. S e e B o y le

, 4 6 9 U

. S

. a t 2 5 0

- 2 5 2 ; M c M a h a n v

.

C o m m is s io n e r

, 1 1 4 F

. 3 d a t 3 7 1

. A d d it io n a lly

, p e t it io n e r a p p e a r s t o a r g u e t h a t h is

fa ilu r e t o t im e ly file is a r e s u lt o f a d is a b ilit y

. D e s p it e p e t it io n e r ’ s t e s t im o n y

, h e

p r o d u c e d n o e v id e n c e in d ic a t in g t h a t h is d is a b ilit y c a u s e d h im t o b e in c a p a c it a t e d

a n d u n a b le t o p r e p a r e h is r e t u r n s o n t h e d a t e s t h a t t h e y w e r e d u e

. T h e r e fo r e

, w e

c o n c lu d e t h e s e c ir c u m s t a n c e s a r e n o t r e a s o n a b le c a u s e fo r p e t it io n e r ’ s la t e filin g a n d

h e is lia b le fo r s e c t io n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) a d d it io n s t o t a x fo r 2 0 0 6 a n d 2 0 0 7

.- 2 5

-

[ * 2 5 ] V I

. S e c t io n 6 6 6 2 ( a ) A c c u r a c y

- R e la t e d P e n a lt y

S e c t io n 6 6 6 2 ( a ) a n d ( b ) ( 2 ) im p o s e s a p e n a lt y o f 2 0 % o f t h e p o r t io n o f t h e

u n d e r p a y m e n t o f t a x a t t r ib u t a b le t o a s u b s t a n t ia l u n d e r s t a t e m e n t o f in c o m e t a x

. A n

u n d e r s t a t e m e n t o f in c o m e t a x is s u b s t a n t ia l w it h in t h e m e a n in g o f s e c t io n 6 6 6 2 ( b ) ( 2 )

if, a s r e le v a n t h e r e

, t h e u n d e r s t a t e m e n t e x c e e d s t h e g r e a t e r o f 1 0 % o f t h e t a x

r e q u ir e d t o b e s h o w n o n t h e t a x r e t u r n o r $ 5

, 0 0 0

. S e e s e c

. 6 6 6 2 ( d ) ; s e c

. 1

. 6 6 6 2

-

4 ( b )

, I n c o m e T a x R e g s

. R e s p o n d e n t b e a r s t h e b u r d e n o f p r o d u c t io n w it h r e s p e c t t o

t h e im p o s it io n o f t h e p e n a lt y

, s e e s e c

. 7 4 9 1 ( c )

, a n d t h a t b u r d e n h a s b e e n s a t is fie d

b e c a u s e t h e u n d e r s t a t e m e n t o f in c o m e t a x

, w h ic h e q u a ls t h e d e fic ie n c y

, e x c e e d s t h e

g r e a t e r o f 1 0 % o f t h e t a x r e q u ir e d t o b e s h o w n o n t h e t a x r e t u r n o r $ 5

, 0 0 0

, s e e s e c s

.

6 2 1 1

, 6 6 6 2 ( d ) ( 2 )

, 6 6 6 4 ( a )

. I t is p e t it io n e r ’ s b u r d e n t o e s t a b lis h t h a t b e c a u s e o f

r e a s o n a b le c a u s e

, t h e im p o s it io n o f t h e p e n a lt y is n o t a p p r o p r ia t e

. S e e H ig b e e v

.

C o m m is s io n e r

, 1 1 6 T

. C

. 4 3 8

, 4 4 7 ( 2 0 0 1 )

.

S e c t io n 6 6 6 4 ( c ) ( 1 ) p r o v id e s a n e x c e p t io n t o t h e im p o s it io n o f t h e a c c u r a c y

r e la t e d p e n a lt y if t h e t a x p a y e r e s t a b lis h e s t h a t t h e r e w a s r e a s o n a b le c a u s e fo r

, a n d

t h e t a x p a y e r a c t e d in g o o d fa it h w it h r e s p e c t t o

, t h e u n d e r p a y m e n t

. S e c

. 1

. 6 6 6 4

-

4 ( a )

, I n c o m e T a x R e g s

. T h e d e t e r m in a t io n o f w h e t h e r t h e t a x p a y e r a c t e d w it h

r e a s o n a b le c a u s e a n d in g o o d fa it h “ is m a d e o n a c a s e

- b y

- c a s e b a s is

, t a k in g in t o

a c c o u n t a ll p e r t in e n t fa c t s a n d c ir c u m s t a n c e s

. ” S e c

. 1

. 6 6 6 4

- 4 ( b ) ( 1 )

, I n c o m e T a x- 2 6

-

[ * 2 6 ] R e g s

. D u r in g t r ia l p e t it io n e r t e s t ifie d t h a t h e h a s a le a r n in g d is a b ilit y t h a t

a ffe c t s h is a b ilit y t o r e c o g n iz e h is r e s p o n s ib ilit ie s ; h o w e v e r

, h e p r o v id e d n o

e v id e n c e t h a t v e r ifie d h is s e lf- d ia g n o s is

. A b s e n t a n y e v id e n c e o f p e t it io n e r ’ s

in a b ilit y t o t im e ly a n d a c c u r a t e ly file h is t a x r e t u r n s

, h e fa ile d t o e s t a b lis h t h a t h e

a c t e d in g o o d fa it h w it h r e s p e c t t o a n y p o r t io n o f t h e u n d e r p a y m e n t o f t a x o r t h a t

a n y p o r t io n o f t h e u n d e r p a y m e n t is d u e t o r e a s o n a b le c a u s e

. P e t it io n e r is lia b le fo r

t h e s e c t io n 6 6 6 2 ( a ) a c c u r a c y

- r e la t e d p e n a lt y fo r 2 0 0 6 a n d 2 0 0 7

.

T h e C o u r t h a s c o n s id e r e d a ll o f p e t it io n e r ’ s c o n t e n t io n s

, a r g u m e n t s

, r e q u e s t s

,

a n d s t a t e m e n t s

. T o t h e e x t e n t n o t d is c u s s e d h e r e in

, w e c o n c lu d e t h a t t h e y a r e

m e r it le s s

, m o o t

, o r ir r e le v a n t

.

T o r e fle c t t h e fo r e g o in g

,

D e c is io n w ill b e e n t e r e d

u n d e r R u le 1 5 5

.