T.C. Mem o. 2 01 3- 26 2

UNITED STAT ES TAX COURT
STEPHEN J. STAPLES, Pet it io ne r v. COMM ISSI ONER OF INTERNAL REVENUE, Resp on de nt

Doc ke t No . 13 91 2- 11
. Fil edNov em be r 18 , 20 13
. P cl ai m eda de du ct io n fo r res earc h e xp en se s o n S ch edul e C, Pro fitor Lo ss Fro m

Bu si ne ss , of h is 20 07 Fo rm 10 40 , U.S. Ind iv idua l In co m e Tax Return, fo r a fi lm ser ie s h e was pro du ci ng . After R is su eda no ti ce o f de fic ie nc y , P reque st edth atth e co st s b e al lo wedas de du ct ib le qu al ifi edfil m

pro du ct io n c os t ex pe ns es pu rs ua ntto I.R.C. se c. 18 1. P d idno t t im el y m ak e th e requi redI.R.C. s ec. 1 81 (a) el ect io n t o treatpro du ct io n c os ts as d educ ti bl e fo r th e 2 00 7 t ax y ear. Held : P i s unabl e to curren tl y de du ctth e 2 00 7 fi lm

ser ie s res earc h e xp en se s p ur su an t t o I.R .C. se c. 18 1 b ecau se he di d n ot m ak e a v al idti m el y

I.R.C. s ec. 1 81 ele ct io n; an d e ve n i f th is Co urt were t o app ly the do ctrin e o f subs tant ia l co m pl ianc e to acce ptP’s 20 07 Fo rm

10 40 , Sch edul e C as a va li d I.R .C. se c. 18 1 e le ct io n, P wou ldst il l n otbe en ti tl edto th e b en efi t o f th e I.R.C. s ec. 1 81 de du ct io n b ecau se he ha s n otm etth e requi rem en t o f st art in g pr in ci pa l p ho to gr ap hy. St ep he n J . Stapl es , pro se. S. Pen in a Sh adro zz, fo r res po nd en t.- 2 -

[* 2] MEMORANDUM OPINION
W HERRY, Ju dg e: Thi s ca se is be fo re the Co urt o n ape ti ti on for red et erm in at io n o f a d efi ci en cy inin co m e ta x t ha t re sp on de ntde te rm in edfor pe ti ti on er’s 2 00 7 t ax y ear. Afte r co nc es si on s b y

th e p art ie s, th e o nl y

is su es forde ci si on are (1 ) 1 whe th er p et it io ne r m ad e a t im el y sec ti on 18 1 ele ct io n fo r th e fi lm ser ie s 2 pr oduc ti on co st s t o b e tr eat edas c urren tl y all owabl e ex pe ns es an d (2 ) whe th er the fil m ser ie s ex pe ns es qu al ify for a s ect io n 1 81 de du ct io n. Bac kg ro un d Thi s ca se was s ub m it te d fu ll y st ip ul at edpurs ua ntto Ru le 12 2. Th e st ip ul at io n o f fac ts , with a cco m pa nyin g e xh ib it s, i s i nc or po rat edhe rei n b y refe ren ce. At the ti m e th e p et it io n was fil ed , pet it io ne r res id edinCal ifo rn ia
.

The pa rti es ag ree t ha t fo r th e 2 00 7 t ax y ear p et it io ne r ha d u nr ep orte d l on g- 1 te rm cap it al ga in s o f $7 ,24 4, p et it io ne r is li ab le forth e acc ur acy-rela te d p en al ty pu rs ua ntto sec . 66 62 (a), an d the ex pe ns es rep orte d o n S ch edul e C, Pro fitor Lo ss Fro m Bu si ne ss , nee d t o b e cap it al iz edpu rs ua ntto sec . 26 3A, u nl es s thi s C ou rt fin ds th es e ex pe ns es to qu al ify for a d educ ti on un de r se c. 18 1. Unl es s o th erwi se in di cat ed , all sec ti on refe ren ces are t o t he Int ern al 2 Rev enue Co de of 1 98 6 (C od e), as am en de d a ndineffe ctforth e y ear a t i ss ue , and al l Ru le refe ren ces are t o the Tax C ou rt Rul es of P ract ic e an d P ro cedur e.- 3 -

[* 3] Pet it io ne r is anatt orne y an d was adm it te d t o the Sta te Bar o f Cal ifo rn iain Decem be r 19 77 . In 2 00 6 p et it io ne r be ga n re se arch in g Am eri canhi st ory forth e pu rp os e o f cre at in g a n Am eri canhi st ory fil m ser ie s (f il m ser ie s) . Peti ti on er’s fi lm
se rie s was to in cl ud e ep is od es reg ard in g d iff eren t g eo gr ap hi c lo cat io ns an d di ffer en t p oi nt s o f hi st ory . The fi lm ser ie s was in te nd edto be ex hi bi te d t o t he ge ne ral publ ic as e nt ert ai nm en t as well as f oreduc at io na l p ur

po se s. Pet it io ne r en ga ge d i n c reat in g the fil m ser ie s wi th th e in te nt io n o f m ak in g apro fit
. 20 07 Cla im edde du ct io ns Duri ng th e 2 00 6 a nd20 07 tax ab le y ears pe ti ti on er was inth e st artup ph as e of th e fi lm ser ie s. In20 06 an d 2 00 7 p et it io ne r co nduc te d re se archan d e xp lo red lo cat io ns forth e fi lm

ser ie s. He s eek s t o c urren tl y de du ctun de r se ct io n 1 81 th e ex pe ns es he in cu rredinco nduc ti ng th es e act iv it ie s. In20 07 pe ti ti on er d idno t yet ha ve th e fi lm

ser ie s s etforpro du ct io n o r rea so nabl y ex pe ctth atitwou ldbe setfor pr oduc ti on . As of

May 201 2, p et it io ne r ha d n oty etbe gu n p rin ci pa l p ho to gr ap hy. 20 07 Tax re tu rn Pet it io ne r reque st edan d re cei ve d an e xt en si on of t im e unt il Octo be r 15 , 20 08 , to fil e h is 20 07 Fo rm 10 40 , U.S. Ind iv idua l In co m e Tax Return (t ax return)
. Pet it io ne r se lf- pr ep aredan d t im el y fil edth is tax return. Pe ti ti on er d idno t u se th e se rv ic es of atax pro fes si on al to pre pa re thi s t ax return. Pe ti ti on er cl ai m edsec ti on- 4 -

[* 4] 16 2 S ch edul e C ex pe ns e d educ ti on s for th e fi lm ser ie s re se archact iv it ie s 3
co nduc te d i n 2 00 7 tha t wer e n otde du ct ib le an d wo ul d h av e to be cap it al iz ed pu rs ua ntto sec ti on 26 3A, u nl es s the y are d educ ti bl e und er s ect io n 1 81
. Pet it io ne r’s Sch edul e C d idno t i nc lu de th e n am e o f th e p ro du ct io n, the da te pr oduc ti on co st s wer e fi rs t p ai d, o r th e am ou ntof qua li fie d c om pe ns at io n. Pet it io ne r di d n otatt ach a st at em en t t o h is 20 07 tax return i nd ic at in g t ha t h e reas on ab ly exp ect s the to ta l p ro du ct io n c os t t o b e le ss th an$1 5 m il li on . Peti ti on er di d n otatt ach a st at em en t t o h is tax return s ta ti ng hi s i nt en ti on of m ak in g asec ti on 18 1 e le ct io n. Pe ti ti on er d idno t fi le a Fo rm 31 15 , App li cat io n fo r Ch an ge in Acco un ti ng Metho d, fo r th e 2 00 7 t ax y ear. Pe ti ti on er h as no t fi le d a n a m en de d Fed eral in co m e ta x re tu rnfor th e 2 00 7 t ax ab le y ear. On M arch 9, 2 01 1, re sp on de ntis su edto pe ti ti on er a s ta tu to ry no ti ce o f de fic ie nc y , andpe ti ti on er t im el y pe ti ti on edth is Co urt o n J un e 1 3, 2 01 1. We gr an te d the pa rti es ’ joi ntm ot io n t o s ub m itth e cas e und er Ru le 12 2.

The Sch edul e C ex pe ns es co ns is te d o f $5 ,34 0 fo r car an d tru ckex pe ns es , 3 $1 30 forin su ran ce (o th er tha n h eal th ), $9 9 fo r le ga l an d p ro fes si on al servi ces , $2 ,60 9 fo r of

fic e ex pe ns es , $1 60 forsupp li es , $1 52 fortax es an d l ic en se s, $ 61 2 fo r tr av el , $3 ,51 0 fo r cl ai m edde du ct ib le m eal s an d e nt ert ai nm en t, $ 55 6 fo r ut il it ie s, an d $ 27 7 fo r ot he r ex pe ns es .- 5 -

[* 5] Dis cu ss io n As a g en eral rul e, th e Co m m is si on er’s d et erm in at io n i n ano ti ce o f de fic ie nc y

is pre su m edco rrec t, an d the tax pa y er b ears th e b ur de n o f pr ov in g b y a pr ep on de ran ce o f th e ev id en ce tha t the de te rm in at io n i s i m pr op er. See Ru le 14 2( a); W el chv. Hel ve rin g, 2 90 U.S. 11 1, 1 15 (19 33 ). Altho ug h s ect io n 7 49 1( a)
m ay sh iftth e b ur de n o f pr oo f to th e Co m m is si on er i n s pe ci fie d c irc um st an ces , pe ti ti on er h as no t es tabl is he d tha t h e m eet s the requi rem en ts un de r se ct io n 74 91 (a)( 1) an d (2 ) fo r su cha sh ift
. Deduc ti on s ar e a m at te r of leg is la ti ve gra ce, an d t axpa y ers be ar the bu rd en of pro vi ng en ti tl em en t t o a ny clai m edde du ct io n. Ru le 14 2( a); INDOPCO, In c. v. Co m m is si on er, 5 03 U.S. 79 , 84 (19 92 ). Taxp ay ers are re qu ire d t o i de nt ify each de du ct io n, m ai nt ai n a de qu at e rec or ds , subs tant ia te each de du ct io n, an d s ho w th at th ey ha ve m etall requi rem en ts . Sec. 6 00 1; Ro be rts v. Co m mis si on er, 6 2 T.C. 4 83 4, 8 36 -8 37 (19 74 ); s ec. 1 .60 01 -1 (a), In co m e Tax Reg s. Fi lm res earc h e xp en se s Gen eral ly, res earc h a ndexpe rimenta l ex pe ns es can no t b e d educ te d b utm ay be cap it al iz ed . See s ec. 2 63 A(c). The refo re, ab se ntth e ap pl ic ab il ity of asp eci fic Stric t s ub st an ti at io n ru le s fo r de du ct io ns ot he r th anth os e subjec t t o s ec. 4 27 4( d) scrut in y

m ay , inso m e si tu at io ns no t p res en t h ere, b e rel ax edby the Co ha n ru le . See Co ha n v . Comm is si on er, 3 9 F .2d54 0, 5 43 -5 44 (2dCir . 19 30 ).- 6 -

[* 6] Co de sec ti on , pet it io ne r can no t cu rren tl y de du ctth e res earc h a ndlo cat io n ex pl or at io n e xp en se s re la ti ng to th e fi lm ser ie s. Inth e Am eri canJo bs Crea ti on Act o f 20 04 , Pub . L. No. 10 8- 35 7, s ec. 2 44 , 11 8 S tat. at14 45 , Con gr es s cr eat ed
se ct io n 1 81 , whi chall ows fora cu rren t d educ ti on of o th erwi se cap it al iz ed
ex pe nd itur es forqu al ifyin g fi lm s o r te le vi si on pro du ct io ns . See s ec. 1 81 ; S. Re pt . No. 1 08 -1 92 , at 7 4 (2 00 3) . Con gr es s cr eat edsec ti on 18 1 t o p ro vi de anin cen ti ve fo r th e fi lm

an d t el ev is io n p ro du ct io n i ndus tri es to pro du ce fi lm s i n t he Uni te d St at es . See S. Rep t. No . 10 8- 19 2, s up ra at74
. Inord er t o qua li fy

fora se ct io n 1 81 de du ct io n t he tax pa y er m us t m ak e an el ect io n “ in su chm an ne r as pre sc rib edby the Secr et ary an d b y th e due da te (in cl ud in g e xt en si on s) for fil in g t he tax pa y er’s return o f ta x u nd er thi s ch ap te r fo r th e ta xabl e y ear i n wh ic h c os ts of t he pro du ct io n a re fi rs t i nc urred .” Sec. 18 1( c)(1 ). “ [T]he ta xp ay er m us t at ta cha st at em en t t o t he return s ta ti ng th atth e ta xp ay er i s m ak in g a n e le ct io n u nd er s ect io n 1 81 .” Sec. 1 .18 1- 2T(c )(1 ), Tem po rary Inco m e Tax Reg s., 7 2 F ed . Reg . 61 61 -6 16 2 (F eb . 9, 2 00 7) (em ph as is ad de d) . The s ect io n 1 81 ele ct io n a tt ach m en t m us t i nc lu de th e n am e o f th e pr oduc ti on , th e d at e p ro du ct io n c os ts were fi rs t p ai d o r in cu rred , th e am ou ntof pr oduc ti on co st s, the ag gr eg at e am ou ntof qua li fie d c om pe ns at io n p ai d o r in cu rred in th e ta xabl e y ear, an d the ag gr eg at e am ou ntof c om pe ns at io n p ai d o r in curredin- 7 -

[* 7] th e ta xabl e y ear; an d the tax pa y er m us t d ecl are t ha t h e rea so nabl y ex pe ct s bo th th atth e p ro du ct io n wi ll be setforpro du ct io n a ndth atitwil l b e a qua li fie d fil m an d tha t the ag gr eg at e co st s wi ll no t ex ceedth e $ 15 m il li on li m it
. See i d. 5 Pet it io ne r di d n otm ak e a t im el y ele ct io n u nd er s ect io n 1 81 to de du cthi s ex pe ns es rel at in g t o the fil m

ser ie s. Pet it io ne r di d n otatt ach a st at em en t t o h is tax return s ta ti ng th athe was m ak in g an e le ct io n u nd er s ect io n 1 81 bu t s eek s t o ju st ify his po si ti on by reque st in g tha t we al lo w hi s Sc he du le C, att ach edto hi s 2 00 7 F orm 10 40 , as a va li d s ect io n 1 81 ele ct io n. Pe ti ti on er i nc lu de d s om e o f hi s re se arch ex pe ns es for hi s fi lm ser ie s o n tha t Sc he du le C; h owe ve r, th e m ere f actth atpe ti ti on er at ta ch ed a Sch edul e C t o h is 20 07 tax return c on ta in in g s om e o f th atin fo rm at io n i s n ot
su ffi ci en t fo r th atSch edul e C t o b e tr eat edas aqu al ifyin g e le ct io n fo r se ct io n 1 81 pu rp os es . This Co urt h as he ldno su chele ct io n a lt ern at iv e ex is ts with re sp ectto ot he r Co de pro vi si on s. See Kos on env. Co m m is si on er, T.C. Mem o. 2 00 0- 10 7, 20 00 W L 31 10 67 (ho ld in g tha t d es pi te th e ta xp ay er’s ag gr eg at in g h is ren ta l in co m e o n the Sch edul e E, Sup pl em en ta l In co m e an d Lo ss , att ach edto hi s Fe de ral in co m e ta x re tu rn , th atSch edul e E di d n otqu al ify as anele ct io n t o a gg reg at e th e The re i s a h ig he r do ll ar l im it at io n fo r certa in qu al ifi edfil m s o r te le vi si on 5 pr oduc ti on s the co st s o f whi chare s ig ni fic an tl y in cu rredinsp eci fie d a reas . Pet it io ne r do es no t al le ge th atth e co st s wer e in curredinan y of t he sp eci fie d a reas .- 8 -

[* 8] tax pa y er’s ren ta l ac ti vi ty pur su an t t o s ect io n 4 69 (c)( 7) ). Add it io na ll y , pe ti ti on er’s Sch edul e C d idno t p ro vi de th e requi redin fo rm at io n fo r a v al id
se ct io n 1 81 ele ct io n. Thi s C ou rt h as on li m it edoc cas io ns ap pl ie d t he do ctrin e o f subs tant ia l
co m pl ianc e in vo lv in g fa il ur es to m ak e anele ct io n a cco rd in g t o the ap pl ic ab le reg ul at io ns . See Est at e o f Ch am be rla in v. Co m

m is si on er, T.C. Mem o. 1 99 9- 18 1, aff’d, 9 Fed . App x. 7 13 (9t h C ir. 2 00 1) . Sub st an ti al co m pl ianc e d oe s n otap pl y

to th e es se nt ia l re qu ire m en ts of ast atut e. See C ol um bi a Iro n & Met al Co . v. Co m m is si on er, 6 1 T.C. 5 , 8 (1 97 3) . On th e o th er h an d, i f th e requi rem en ts are pr oc edur al or d ire ct ory , inth atth ey do no t g o t o the ess en ce o f th e th in g t o b e do ne bu t ra th er ar e g iv enwith avi ew to th e o rd erl y co nduc t o f bu si ne ss , th ey m ay be ful fil le d b y

subs tant ia l co m

pl ianc e. See R od on i v . Comm is si on er, 1 05 T.C. 29 , 38 -3 9 (1 99 5) ; Taylorv. Co m m is si on er, 6 7 T.C. 1 07 1, 1 07 7- 10 78 (19 77 ); Dun av an t v . Comm is si on er, 6 3 T.C. 3 16 , 31 9- 32 0 (1 97 4) ; Sp erap an i v
. Co m m is si on er, 4 2 T.C. 3 08 , 33 0- 33 1 (1 96 4) . This Co urt i n S to rey v. Co m m is si on er, T.C. Mem o. 2 01 2- 11 5, 2 01 2 WL 14 09 27 3, ap pl ie d the do ctrin e o f
subs tant ia l co m

pl ianc e fo r a t ax pa y er at te m pt in g t o m ak e a s ect io n 1 81 ele ct io n. Eve n a ss um in g a rg ue nd o tha t we wer e to ap pl y th e d oc tri ne of s ub st an ti al
co m pl ianc e to all ow p et it io ne r to us e h is Sch edul e C as a se ct io n 1 81 ele ct io n,- 9 -

[* 9] pe ti ti on er wo ul d s ti ll no t b e en ti tl edto be ne fitfro m or t o m ak e a s ect io n 1 81 el ect io n b ecau se he ha d n oty etst art edpri nc ip al ph ot og rap hy. See s ec. 1 .18 1- 6T(a ), Tem

po rary Inco m e Tax Reg s., 7 2 F ed . Reg . 61 64 (Feb . 9, 2 00 7)
. Co m m en cem en t o f pr in ci pa l p ho to gr ap hy is n eces sa ry fora ta xp ay er’s el ig ib il ity to m ak e a v al idsec ti on18 1 e le ct io n. Se e St or ey v. Co m m is si on er, 2 01 2 WL 14 09 27 3, at*1 6. Th e 2 00 7 t em po rary regu la ti on s s ta te th atth ey “ ap pl y to pr oduc ti on s, the fir stday of p rin ci pa l p ho to gr ap hy for wh ic h o ccu rs on or a fte r Feb ru ary 9, 2 00 7, an d b efo re J anua ry 1, 2 00 9.” See s ec. 1 .18 1- 6T(a ), Tem po rary 6 In co m e Tax Reg s., s up ra. Subs eque nt ly, th e se ct io n 1 81 reg ul at io ns ha ve be en fin al iz ed , andth e d at e b y whi cha ta xp ay er m ay

be gi n p rin ci pa l p ho to gr ap hy has be enex te nd ed ; h owe ve r, pe ti ti on er d oe s n otall eg e th athe co m pl ie s wi th th es e reg ul at io ns by hav in g s tarte d p rin ci pa l p ho to gr ap hy. See s ec. 1 .18 1- 6( a), In co m e Tax Reg s. As of M ay

20 12 , pet it io ne r ha d s ti ll no t b eg un pri nc ip al ph ot og rap hy. W e co nc lu de th atev enif thi s C ou rt we re t o app ly the do ctrin e o f subs tant ia l
co m pl ianc e as pe rfec ti ng pe ti ti on er’s at te m pt edsec ti on 18 1 e le ct io n, s in ce pe ti ti on er as of M ay

20 12 , hadno t yet be gu n p rin ci pa l p ho to gr ap hy, he wou ldst il l
The re ar e two ex cep ti on s tha t ap pl y to pre -eff

ect iv e d at e p ro du ct io ns an d 6 returns fil edforpri ortax ab le y ears , bu t p et it io ne r di d n otall eg e th ateit he r of th e ex cep ti on s ap pl y . See s ec. 1 .18 1- 6T(b ) an d (c ), Tem po rary Inco m e Tax Reg s., 7 2 Fed . Reg . 61 64 -6 16 5 (F eb . 9, 2 00 7)
.- 10 -

[* 10 ] no t b e en ti tl edto a se ct io n 1 81 ele ct io n fo r th e 2 00 7 t ax y ear. W e n eedno t 7 de te rm in e whe th er p et it io ne r wou ldhave ot he rwis e qua li fie d fo r a s ect io n 1 81 de du ct io n. Pet it io ne r di d n otm ak e a s ect io n 1 81 ele ct io n i n h is 20 07 tax return o r in an earl ie r y ear’s Fe de ral in co m e ta x re tu rn . See s ec. 1 .18 1- 2T(e )(1 ), Tem po rary In co m e Tax Reg s., 7 2 F ed . Reg . 61 62 (Feb . 9, 2 00 7) . Peti ti on er d idno t al le ge th at a ti m el y sec ti on 18 1 e le ct io n was m ad e fo r th e 2 00 7 t ax ab le y ear b utask s “ th e Co urt t o treatPet it io ne r as if an e le ct io n t o app ly sect io n 1 81 was t im el y m ad e.” The Co urt ca nn otan d wi ll no t d o s o a s i t h as no au th or ity to rewri te th e st atut e o r th e reg ul at io n. Pe ti ti on er d oe s n otm eetth e st atut ory requi rem en t fo r a qua li fy in g se ct io n 1 81 ele ct io n a ndth eref or e m ay no t d educ t h is fil m

res earc h a ndlo cat io n ex pl or at io n e xp en se s fo r 20 07
. The Co urt h as co ns id eredall of p et it io ne r’s co nt en ti on s, ar gu m en ts , reque st s, an d s ta te m en ts . To th e ex te ntno t d is cu ss edhe rei n, the Co urt co nc lu de s th atth ey are m eri tl es s, m oo t, o r irrel ev an t.

The is su e o f whe th er p et it io ne r m ay de du ctth es e ex pe ns es pu rs ua ntto sec . 7 18 1 fo r a fu tu re y ear was no t b efo re the Co urt, an d t he refo re we ex pr es s n o op in io n o n thi s i ss ue .- 11 -

[* 11 ] To re fle ctth e fo reg oi ng , Deci si on wil l b e en te redun de r Ru le 15 5.