F ILED United States Court of

Appeals Tenth Circuit



### Ma rch 5 , 2 0 1 9

Elisabeth A. Shum aker

Clerk of Court P U B L I S H

U N I T E D S T A T E S C O U R T O F A P P E A L S

T E N T H C I R C U I T

H I G H D E S E R T R E L I E F

, I N C

. , a
N e w M e x i c o n o n

- p r o f i t

c o r p o r a t i o n ,

P l a i n t i f f

- A p p e l l a n t

,

v

.

U N I T E D S T A T E S O F A M E R I C A

, t h r o u g h i t s a g e n c y t h e I n t e r n a l

R e v e n u e S e r v i c e ,

D e f e n d a n t

- A p p e l l e e

. N o s

. 1 7

- 2 0 8 3 & 1 7

- 2 0 9 5

A p p e a l s f r o m t h e U n i t e d S t a t e s D i s t r i c t C o u r t

f o r t h e D i s t r i c t o f N e w M e x i c o ( D

. C

. N o s

. 1 : 1 6

- C V

- 0 0 4 6 9

- M C A

- S C Y
, 1 : 1 6

- C V

- 0 0 8 1 6

- M C A

- S C Y
,

a n d 1 : 1 6

- C V

- 0 1 2 5 5

- W J

- K B M )

J a m e s D

. T h o r b u r n ( R i c h a r d W a l k e r w i t h h i m o n t h e b r i e f s )

, T h o r b u r n
W a l k e r , L L C

, G r e e n w o o d V i l l a g e , C O

, f o r P l a i n t i f f

- A p p e l l a n t

.

M i c h a e l J

. H a u n g s , A t t o r n e y , T a x D i v i s i o n ( D a v i d A

. H u b b e r t

, D e p u t y A s s i s t a n t A t t o r n e y G e n e r a l

, T a x D i v i s i o n ; G i l b e r t S

. R o t h e n b e r g a n d

P a t r i c k J

. U r d a , A t t o r n e y s , T a x D i v i s i o n ; a n d R o b e r t C

. T r o y e r , f o r m e r A c t i n g U n i t e d S t a t e s A t t o r n e y , o f c o u n s e l ; w i t h h i m o n t h e b r i e f s )

D e p a r t m e n t o f J u s t i c e , W a s h i n g t o n , D

. C

. , f o r D e f e n d a n t

- A p p e l l e e

.B e f o r e L U C E R O

, H O L M E S

, a n d E I D

, C i r c u i t J u d g e s

.

H O L M E S

, C i r c u i t J u d g e

.

T h i s c a s e a r i s e s o u t o f t h e e f f o r t s o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e

( “ I R S ” ) t o i n v e s t i g a t e t h e t a x l i a b i l i t y o f H i g h D e s e r t R e l i e f

, I n c

. ( “ H D R ” )

,

a m e d i c a l m a r i j u a n a d i s p e n s a r y i n N e w M e x i c o

. T h e I R S b e g a n a n

i n v e s t i g a t i o n i n t o w h e t h e r H D R h a d i m p r o p e r l y p a i d i t s t a x e s , a n d

s p e c i f i c a l l y w h e t h e r i t h a d i m p r o p e r l y t a k e n d e d u c t i o n s f o r b u s i n e s s

e x p e n s e s t h a t a r o s e f

r o m a “ t r a d e o r b u s i n e s s ” t h a t “ c o n s i s t s o f t r a f f i c k i n g

i n c o n t r o l l e d s u b s t a n c e s

. ” 2 6 U

. S

. C

. § 2 8 0 E

. B e c a u s e H D R r e f u s e d t o

f u r n i s h t h e I R S w i t h r e q u e s t e d a u d i t i n f o r m a t i o n , t h e I R S i s s u e d f o u r

s u m m o n s e s t o t h i r d p a r t i e s i n a n a t t e m p t t o o b t a i n t h e r e l e v a n t m a t e r i a l s b y

o t h e r m e a n s

.

H D R f i l e d s e p a r a t e p e t i t i o n s t o q u a s h t h e s e t h i r d

- p a r t y s u m m o n s e s i n

f e d e r a l d i s t r i c t c o u r t i n t h e D i s t r i c t o f N e w M e x i c o , a n d t h e g o v e r n m e n t

f i l e d c o r r e s p o n d i n g c o u n t e r c l a i m s s e e k i n g e n f o r c e m e n t o f t h e s u m m o n s e s

.

H D R a r g u e d t h a t t h e s u m m o n s e s w e r e i s s u e d f o r a n i m p r o p e r

p u r p o s e

— s p e c i f i c a l l y , t h a t t h e I R S

, i n s e e k i n g t o d e t e r m i n e t h e

a p p l i c a b i l i t y o f 2 6 U

. S

. C

. § 2 8 0 E

, w a s m o u n t i n g a d e f a c t o c r i m i n a l

2i n v e s t i g a t i o n p u r s u a n t t o t h e C o n t r o l l e d S u b s t a n c e s A c t ( “ C S A ” )

, 2 1 U

. S

. C

.

§ 8 0 1

, e t s e q

. H D R a l s o a s s e r t e d t h a t e n f o r c e m e n t o f § 2 8 0 E w a s i m p r o p e r

b e c a u s e a n “ o f f i c i a l [ f e d e r a l ] p o l i c y o f n o n

- e n f o r c e m e n t ” o f t h e C S A

a g a i n s t m e d i c a l m a r i j u a n a d i s p e n s a r i e s h a d r e n d e r e d t h a t s t a t u t e ’ s

p r o s c r i p t i o n o n m a r i j u a n a t r a f f i c k i n g a “ d e a d l e t t e r ” i n c a p a b l e o f

e n g e n d e r i n g a d v e r s e t a x c o n s e q u e n c e s f o r H D R

. A p l t

. ’ s O p e n i n g B r

. a t 3 0

.

T h e p e t i t i o n s w e r e r e s o l v e d i n p r o c e e d i n g s b e f o r e t w o d i f f e r e n t

d i s t r i c t c o u r t j u d g e s

. B o t h j u d g e s r u l e d i n f a v o r o f t h e U n i t e d S t a t e s o n t h e

p e t i t i o n s t o q u a s h

, a n d s e p a r a t e l y g r a n t e d t h e U n i t e d S t a t e s ’ m o t i o n s t o

e n f o r c e t h e s u m m o n s e s

. H D R c h a l l e n g e s t h e s e r u l i n g s o n a p p e a l

.

E x e r c i s i n g j u r i s d i c t i o n u n d e r 2 8 U

. S

. C

. § 1 2 9 1

, w e a f f i r m

.

I

A

H D R i s a N e w M e x i c o m e d i c a l m a r i j u a n a d i s p e n s a r y

. A l t h o u g h s u c h

d i s p e n s a r i e s a r e l a w f

u l u n d e r s t a t e l a w , s e e N

. M

. S T A T

. A N N

. § § 2 6

- 2 B

- 3

,

2 6

- 2 B

- 4 ( 2 0 1 7 )

, “ m a r i j u a n a i s s t i l l c l a s s i f i e d a s a f e d e r a l ‘ c o n t r o l l e d

s u b s t a n c e ’ u n d e r s c h e d u l e I o f t h e C S A

. ” G r e e n S o l u t i o n R e t a i l

, I n c

. v

.

U n i t e d S t a t e s , 8 5 5 F

. 3 d 1 1 1 1

, 1 1 1 3 ( 1 0 t h C i r

. 2 0 1 7 )

, c e r t

. d e n i e d

, 1 3 8 S

.

C t

. 1 2 8 1 ( 2 0 1 8 )

. A n d t h i s f e d e r a l c l a s s i f i c a t i o n h a s p o t e n t i a l t a x

c o n s e q u e n c e s , e v e n f o r b u s i n e s s e s t h a t a r e l a w f u l u n d e r s t a t e l a w

. I n

3p a r t i c u l a r , w h i l e 2 6 U

. S

. C

. § 1 6 2 ( a ) a l l o w s t a x p a y e r s t o c l a i m d e d u c t i o n s

f o r “ a l l t h e o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y e x p e n s e s p a i d o r i n c u r r e d

. . . i n

c a r r y i n g o n a n y t r a d e o r b u s i n e s s , ” § 2 8 0 E p r o h i b i t s d e d u c t i o n s f o r b u s i n e s s

e x p e n s e s w h e n t h e u n d e r l y i n g b u s i n e s s “ c o n s i s t s o f t r a f f i c k i n g i n c o n t r o l l e d

s u b s t a n c e s ( w i t h i n t h e m e a n i n g o f s c h e d u l e I a n d I I o f t h e [ C S A ] ) w h i c h i s

p r o h i b i t e d b y F e d e r a l l a w

. ” 2 6 U

. S

. C

. § 2 8 0 E ( e m p h a s i s a d d e d )

.

I n F e b r u a r y 2 0 1 6

, t h e I R S b e g a n t o i n v e s t i g a t e w h e t h e r H D R h a d

t a k e n i m p r o p e r d e d u c t i o n s a n d t h u s h a d o u t s t a n d i n g t a x l i a b i l i t i e s

. I R S

R e v e n u e A g e n t L i s a T u r k p r o v i d e d w r i t t e n n o t i c e t o H D R t h a t i t s r e t u r n f o r

t h e f i s c a l y e a r e n d i n g J u n e 3 0

, 2 0 1 4 ( “ 2 0 1 4 r e t u r n ” ) h a d b e e n s e l e c t e d f o r

e x a m i n a t i o n

. I n t h i s i n i t i a l c o m m u n i c a t i o n , A g e n t T u r k i d e n t i f i e d s e v e r a l

p r e l i m i n a r y i s s u e s f o r i n q u i r y ( e

. g

. , t h e c o s t s o f g o o d s s o l d

, g r o s s r e c e i p t s ,

a n d t o t a l d e d u c t i o n s ) a n d p r o v i d e d H D R w i t h a c o p y o f I R S P u b l i c a t i o n 1

.

P u b l i c a t i o n 1 o u t l i n e s t h e I R S ’ s a u d i t p r o c e d u r e s , a n d a l s o e x p l a i n s , u n d e r

a s e c t i o n t i t l e d “ P o t e n t i a l T h i r d P a r t y C o n t a c t s , ” t h a t t h e I R S m i g h t

“ s o m e t i m e s t a l k w i t h o t h e r p e r s o n s i f w e n e e d i n f o r m a t i o n t h a t y o u h a v e

b e e n u n a b l e t o p r o v i d e , o r t o v e r i f y i n f o r m a t i o n w e h a v e r e c e i v e d

. ” I R S

P u b l i c a t i o n 1

, Y o u r R i g h t s a s a T a x p a y e r ( R e v

. 9

- 2 0 1 7 )

,

4h t t p s : / / i r s

. g o v / p u b / i r s

- p d f / p 1

. p d f

. 1

A f t e r f a i l i n g t o r e c e i v e a r e s p o n s e f r o m H D R b y t h e d a t e s p e c i f i e d o n

t h e n o t i c e , A g e n t T u r k m a d e a p h o n e c a l l t o o n e o f H D R ’ s t w o

s h a r e h o l d e r s

. D u r i n g t h e c a l l

, t h e s h a r e h o l d e r c o n f i r m e d t h a t H D R g r o w s

a n d s e l l s m e d i c a l m a r i j u a n a t o q u a l i f i e d p a t i e n t s

. A t t h a t t i m e , A g e n t T u r k

c o m m u n i c a t e d

, o n c e m o r e , t h a t t h e I R S ’ s a u d i t w o u l d f o c u s o n g r o s s

r e c e i p t s , c o s t s o f g o o d s s o l d

, a n d a l l o t h e r b u s i n e s s e x p e n s e s , a n d t h e n

“ p r o c e e d e d t o e x p l a i n t h e t a x p a y e r ’ s r i g h t s a s o u t l i n e d i n P u b l i c a t i o n 1

. ”

A p l t

. ’ s A p p

. a t 3 4 0 ( M e m

. f o r t h e f i l e , d a t e d M a r

. 9

, 2 0 1 7 )

.

B e c a u s e s h e w a s n o t a b l e t o o b t a i n f u r t h e r i n f o r m a t i o n d i r e c t l y f r o m

H D R o r i t s s h a r e h o l d e r s a t t h i s j u n c t u r e , A g e n t T u r k s e n t H D R a n i n i t i a l

I n f o r m a t i o n D o c u m e n t R e q u e s t ( “ D o c u m e n t R e q u e s t ” ) r e l a t i n g t o t h e

d i s p e n s a r y ’ s 2 0 1 4 f i s c a l y e a r

. A n u p d a t e d D o c u m e n t R e q u e s t w a s r e

- i s s u e d

t o H D R a f

t e r t h e a u d i t e x p a n d e d t o i n c l u d e H D R ’ s t a x r e t u r n f o r t h e f i s c a l

y e a r e n d i n g i n J u n e 3 0

, 2 0 1 5 ( “ 2 0 1 5 r e t u r n ” )

. A g e n t T u r k i n c l u d e d a n

a d d i t i o n a l c o p y o f I R S P u b l i c a t i o n 1 w h e n p r o v i d i n g n o t i c e o f t h e e x p a n d e d

1 T h o u g h t h e p a r t i e s d i d n o t i n c l u d e a c o p y o f t h i s p u b l i c a t i o n o n

a p p e a l

, w e m a y n e v e r t h e l e s s t a k e j u d i c i a l n o t i c e o f o f f i c i a l g o v e r n m e n t

p u b l i c a t i o n s

. S e e P u e b l o o f S a n d i a v

. U

n i t e d S t a t e s , 5 0 F

. 3 d 8 5 6

, 8 6 1 n

. 6 ( 1 0 t h

C i r

. 1 9 9 5 ) ; s e e a l s o F E D

. R

. E V I D

. 2 0 1 ( b ) ( 2 ) ( p e r m i t t i n g c o u r t s t o t a k e n o t i c e o f a

“ f a c t t h a t i s n o t s u b

j e c t t o r e a s o n a b l e d i s p u t e b e c a u s e i t

. . . c a n b e a c c u r a t e l y a n d

r e a d i l y d e t e r m i n e d f

r o m s o u r c e s w h o s e a c c u r a c y c a n n o t r e a s o n a b l y b e

q u e s t i o n e d ” )

.

5a u d i t

.

A r o u n d t h i s p e r i o d

, A g e n t T u r k a l s o a t t e m p t e d t o s c h e d u l e a n

i n t e r v i e w w i t h H D R t o d i s c u s s t h e t a x y e a r s a t i s s u e a n d t o t o u r t h e

c o m p a n y ’ s f a c i l i t i e s

. H D R u l t i m a t e l y o b j e c t e d t o a n y s u c h c o n t a c t s b e c a u s e

o f i t s c o n c e r n t h a t t h e I R S ’ s i n v e s t i g a t i o n i n t o § 2 8 0 E w o u l d b e e q u i v a l e n t

t o a c r i m i n a l i n v e s t i g a t i o n u n d e r t h e C S A

.

H D R ’ s w a r i n e s s o f t r i g g e r i n g p e n a l t i e s u n d e r t h e C S A a l s o i n f o r m e d

i t s r e s p o n s e s t o t h e I R S ’ s D o c u m e n t R e q u e s t s

. I n c o r r e s p o n d e n c e , H D R

i n s i s t e d t h a t i t w o u l d o n l y “ f u r n i s h d o c u m e n t a t i o n

. . . p r o v i d e d t h a t [ H D R

i s ] g i v e n a s s u r a n c e f

r o m t h e I R S

, t h a t t h e I R S w i l l u s e t h e i n f o r m a t i o n

f u r n i s h e d f o r t h i s c i v i l a u d i t

, a n d n o t t o s u p p o r t t h e I R S ’ s d e t e r m i n a t i o n

t h a t t h e T a x p a y e r ’ s b u s i n e s s c o n s i s t s o f i l l e g a l a c t i v i t i e s

. ” I d

. a t 7 9 ( L e t t e r

f r o m B r i d g e W e s t L L C t o A g e n t T u r k

, d a t e d M a y 2 3

, 2 0 1 6 )

. T h e I R S

i n f o r m e d H D R t h a t i t c o u l d n o t r e c e i v e d o c u m e n t a t i o n u n d e r s u c h a

c o n d i t i o n , a s ( 1 ) t h e I R S w a s e n t i t l e d t o i n v e s t i g a t e w h e t h e r § 2 8 0 E

a p p l i e d

, a n d ( 2 ) § 6 1 0 3 o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e ( “ I R C ” )

— w h i c h s e t s

f o r t h c e r t a i n c i r c u m s t a n c e s u n d e r w h i c h t h e I R S m u s t d i s c l o s e t a x p a y e r

m a t e r i a l t o o t h e r a g e n c i e s

— l i m i t e d t h e I R S ’ s a b i l i t y t o a g r e e t o H D R ’ s

c o n d i t i o n a l o f f e r

. S e e 2 6 U

. S

. C

. § 6 1 0 3 ( i )

. I n r e s p o n s e , H D R t o l d A g e n t

T u r k t h a t i t “ w o u l d n o t a n s w e r a n y q u e s t i o n s , p r o v i d e a n y r e c o r d s , o r

6p r o v i d e

. . . a t o u r o f t h e b u s i n e s s

. ” A p l t

. ’ s A p p

. a t 2 3 9 ( D e c l

. o f L i s a

T u r k

, d a t e d O c t

. 2 1

, 2 0 1 6 )

. T h e r e i s n o i n d i c a t i o n f r o m t h e r e c o r d t h a t

H D R e v e r s e n t t h e I R S a n y d o c u m e n t s i n r e s p o n s e t o e i t h e r i t s i n i t i a l

, o r i t s

s u b s e q u e n t

, D o c u m e n t R e q u e s t s

.

E m p l o y i n g a l t e r n a t i v e m e a n s t o a s c e r t a i n t h e c o r r e c t n e s s o f H D R ’ s

2 0 1 4 a n d 2 0 1 5 r e t u r n s , t h e I R S i s s u e d f o u r s u m m o n s e s t o t h i r d p a r t i e s f o r

i n f o r m a t i o n a l l e g e d l y p e r t i n e n t t o t h o s e r e t u r n s

. S u m m o n s e s t o M y B a n k

a n d S o u t h w e s t C a p i t a l B a n k s o u g h t i n f o r m a t i o n c o n c e r n i n g H D R ’ s b a n k

a c c o u n t s

. A s u m m o n s t o t h e N e w M e x i c o D e p a r t m e n t o f H e a l t h ’ s M e d i c a l

C a n n a b i s P r o g r a m w a s a i m e d a t H D R ’ s f i n a n c i a l r e c o r d s a n d s t a t e m e n t s ,

a p p l i c a t i o n s t o t h e m e d i c a l c a n n a b i s p r o g r a m , c a n n a b i s p r o d u c t

d e s c r i p t i o n s , a n d a d e s c r i p t i o n o f H D R ’ s f a c i l i t i e s

. A n d a s u m m o n s i s s u e d

t o t h e P u b l i c S e r v i c e C o m p a n y o f N e w M e x i c o , a l o c a l e l e c t r i c c o m p a n y ,

r e q u e s t e d i n f o r m a t i o n r e g a r d i n g H D R ’ s a p p l i c a t i o n f o r s e r v i c e , c r e d i t d a t a ,

a n d a l s o b i l l i n g s t a t e m e n t s r e g a r d i n g H D R ’ s e l e c t r i c i t y c o n s u m p t i o n

. E a c h

t i m e a s u m m o n s w a s i s s u e d

, H D R w a s p r o v i d e d a n o t i c e o f t h e s u m m o n s , a

c o p y o f t h e s u m m o n s , a n d a n e x p l a n a t i o n o f H D R ’ s r i g h t t o b r i n g a

p r o c e e d i n g t o q u a s h t h e s u m m o n s

.

B

H D R f i r s t f i l e d

, i n f e d e r a l c o u r t

, a p e t i t i o n t o q u a s h t h e s u m m o n s e s

7t h a t h a d b e e n i s s u e d t o t h e N e w M e x i c o D e p a r t m e n t o f H e a l t h a n d M y

B a n k

. H D R a s s e r t e d t h a t n e i t h e r s u m m o n s s a t i s f i e d U n i t e d S t a t e s v

.

P o w e l l

, 3 7 9 U

. S

. 4 8 ( 1 9 6 4 )

, w h i c h

, a s d i s c u s s e d i n f r a , s e t s o u t t h e

r e q u i r e m e n t s f o r t h e e n f o r c e m e n t o f a n I R S s u m m o n s

. S p e c i f i c a l l y , H D R

c l a i m e d t h a t t h e s u m m o n s e s w e r e d e v o i d o f a l e g i t i m a t e p u r p o s e b e c a u s e

t h e y w e r e i s s u e d i n f

u r t h e r a n c e o f

a “ p s e u d o

- c r i m i n a l i n v e s t i g a t i o n [ ]

. . . t o

. . . c o n v i c t t a x p a y e r s o f v i o l a t i n g f e d e r a l c r i m i n a l d r u g l a w s ”

— i

. e

. , t h e

C S A

— a n d s o u g h t a n e v i d e n t i a r y h e a r i n g t o t e s t t h e I R S ’ s a l l e g e d g o o d

f a i t h

. A p l t

. ’ s A p p

. a t 1 0 ( P e t

. t o Q u a s h S u m m o n s e s , d a t e d M a y 2 3

, 2 0 1 6 )

.

T h e U n i t e d S t a t e s m o v e d t o d i s m i s s H D R ’ s p e t i t i o n , a r g u i n g t h a t t h e

I R S s a t i s f i e d e a c h o f t h e P o w e l l c r i t e r i a a n d t h a t t h e s u m m o n s e s w e r e

i s s u e d f o r t h e v a l i d p u r p o s e o f d e t e r m i n i n g t h e c o r r e c t n e s s o f H D R ’ s t a x

r e t u r n s u n d e r § 2 8 0 E

. O n t h e s a m e d a y t h a t t h e U n i t e d S t a t e s f i l e d t h i s

m o t i o n t o d i s m i s s H D R ’ s f i r s t p e t i t i o n t o q u a s h

, H D R f i l e d a n o t h e r p e t i t i o n

t o q u a s h

, t h i s o n e d i r e c t e d a t t h e s u m m o n s i s s u e d t o t h e P u b l i c S e r v i c e

C o m p a n y o f N e w M e x i c o

. B e c a u s e t h e a r g u m e n t s c o n t a i n e d i n H D R ’ s

s e c o n d p e t i t i o n l a r g e l y m i r r o r e d t h o s e i n t h e f i r s t

, t h e t w o c a s e s w e r e

c o n s o l i d a t e d b e f o r e o n e d i s t r i c t c o u r t j u d g e

.

T h e U n i t e d S t a t e s m o v e d t o d i s m i s s t h e n e w p e t i t i o n r e g a r d i n g t h e

P u b l i c S e r v i c e C o m p a n y o f N e w M e x i c o , a p p e n d i n g a d e c l a r a t i o n m a d e b y

8A g e n t T u r k

, a s w e l l a s m o r e d o c u m e n t a r y e v i d e n c e

. T h e U n i t e d S t a t e s a l s o

m o v e d t o e n f o r c e t h e o u t s t a n d i n g s u m m o n s e s a g a i n s t M y B a n k a n d t h e

P u b l i c S e r v i c e C o m p a n y o f N e w M e x i c o , b u t w i t h d r e w i t s r e q u e s t t o

e n f o r c e t h e s u m m o n s i s s u e d t o t h e N e w M e x i c o D e p a r t m e n t o f H e a l t h

, a s

t h e I R S h a d s u c c e s s f

u l l y o b t a i n e d t h e s u m m o n s e d i n f o r m a t i o n b y m e a n s o f

a p u b l i c r e c o r d s r e q u e s t

.

A t t h i s j u n c t u r e , t h e d i s t r i c t c o u r t j u d g e h a n d l i n g t h e c o n s o l i d a t e d

c a s e s g a v e n o t i c e t h a t i t w a s c o n v e r t i n g t h e g o v e r n m e n t ’ s m o t i o n s t o

d i s m i s s i n t o m o t i o n s f o r s u m m a r y j u d g m e n t p u r s u a n t t o F e d

. R

. C i v

. P

.

1 2 ( d )

. T h e j u d g e b o t h e x p l a i n e d h e r r a t i o n a l e

— t h e c o n v e r s i o n a l l o w e d h e r

t o c o n s i d e r t h e p a r t i e s ’ s u p p o r t i n g d e c l a r a t i o n s a n d s u n d r y e x h i b i t s

— a n d

a f f o r d e d t h e p a r t i e s a n o p p o r t u n i t y t o p r e s e n t a d d i t i o n a l m a t e r i a l

. T h e

g o v e r n m e n t d i d n o t s u b m i t f u r t h e r f i l i n g s ; H D R f i l e d a s u p p l e m e n t a l

p l e a d i n g a r g u i n g t h a t “ t h e f e d e r a l d r u g l a w s w h i c h t h e I R S s e e k s t o e n f o r c e

t h r o u g h § 2 8 0 E a r e a ‘ d e a d l e t t e r , ’ ” a n d c o u l d n o t t h e r e f o r e s e r v e a s b a s i s

f o r t h e s u m m o n s e s a t i s s u e

. A p l t

. ’ s A p p

. a t 4 1 4

, 4 1 9 ( P e t ’ r ’ s S u p p

. t o M o t

.

f o r S u m m

. J

. , d a t e d M a r

. 9

, 2 0 1 7 )

. I n p a r t i c u l a r , H D R r e l i e d o n t w o

D e p a r t m e n t o f J u s t i c e d i r e c t i v e s

— t h e “ O g d e n M e m o ” i s s u e d i n 2 0 0 9

, a n d

t h e “ C o l e M e m o , ” i s s u e d i n 2 0 1 3

— a s p u r p o r t e d e v i d e n c e o f a “ s t r o n g ,

9o f f i c i a l f e d e r a l p o l i c y o f n o n

- e n f o r c e m e n t o f

t h e C S A a g a i n s t m e d i c a l

m a r i j u a n a d i s p e n s a r i e s

. ” I d

. a t 4 1 8

, 4 2 0

.

W h i l e t h e s e p r o c e e d i n g s w e r e o n g o i n g , H D R f i l e d i n t h e D i s t r i c t o f

N e w M e x i c o a t h i r d a n d f i n a l p e t i t i o n t o q u a s h

, t h i s t i m e d i r e c t e d a t t h e

I R S s u m m o n s i s s u e d t o S o u t h w e s t C a p i t a l B a n k

. T h i s c a s e w a s a s s i g n e d t o

a n o t h e r d i s t r i c t c o u r t j u d g e

. T h i s j u d g e i s s u e d a n o r d e r r e q u e s t i n g t h a t t h e

p a r t i e s s h o w c a u s e w h y t h e c a s e s h o u l d n o t b e c o n s o l i d a t e d w i t h e a r l i e r

l i t i g a t i o n f i l e d b y H D R ( i

. e

. , i n v o l v i n g t h e t w o c o n s o l i d a t e d c a s e s )

.

H o w e v e r , b e f o r e t h e p a r t i e s f i l e d t h e i r r e s p o n s e s i n t h e S o u t h w e s t

C a p i t a l B a n k c a s e , t h e d i s t r i c t c o u r t j u d g e p r e s i d i n g o v e r t h e e a r l i e r

l i t i g a t i o n g r a n t e d s u m m a r y j u d g m e n t t o t h e U n i t e d S t a t e s

. T h e j u d g e

d e t e r m i n e d t h a t t h e g o v e r n m e n t c a r r i e d i t s p r i m a f a c i e b u r d e n o f p r o v i n g

t h e f o u r f a c t o r s s e t o u t i n P o w e l l

, a n d t h a t H D R f a i l e d t o d e m o n s t r a t e t h a t

t h e I R S h a d i s s u e d t h e s u m m o n s e s i n b a d f a i t h

. I n a d d i t i o n , t h e j u d g e

r e j e c t e d H D R ’ s a r g u m e n t t h a t e n f o r c e m e n t o f § 2 8 0 E w a s i m p r o p e r b e c a u s e

t h e C S A ’ s p r o s c r i p t i o n o n m a r i j u a n a t r a f f i c k i n g h a d b e c o m e a “ d e a d l e t t e r

. ”

T h e j u d g e a c c o r d i n g l y g r a n t e d t h e U n i t e d S t a t e s ’ m o t i o n s , e n t e r e d a

s e p a r a t e o r d e r e n f o r c i n g t h e s u m m o n s t o M y B a n k

, 2 a n d e n t e r e d j u d g m e n t

.

2 W h i l e p r o c e e d i n g s w e r e o n g o i n g , A g e n t T u r k r e c e i v e d a p a c k a g e f r o m t h e P u b l i c S e r v i c e C o m p a n y o f N e w M e x i c o i n r e s p o n s e t o h e r s u m m o n s (continued...)

10I n l i g h t o f t h e a b o v e r u l i n g , t h e j u d g e p r e s i d i n g o v e r t h e S o u t h w e s t

C a p i t a l B a n k c a s e e n t e r e d a n o r d e r r u l i n g i n f a v o r o f t h e I R S f o r “ t h e s a m e

r e a s o n s ” f o u n d b y t h e j u d g e i n H D R ’ s e a r l i e r a c t i o n , c o n c l u d i n g t h a t t h e

r e a s o n i n g o f t h e j u d g e i n t h e e a r l i e r a c t i o n w a s “ v e r y p e r s u a s i v e a u t h o r i t y

. ”

A p l t

. ’ s A p p

. a t 7 1 4 ( O r d e r , d a t e d A p r

. 1 1

, 2 0 1 7 )

. 3 T h e r e a f t e r , t h e j u d g e i n

(...continued)

w h i c h p r o v i s i o n a l l y o b v i a t e d t h e n e e d f o r a n a d d i t i o n a l e n f

o r c e m e n t o r d e r a s t o

t h a t e n t i t y

.

3 A t l e a s t n o m i n a l l y, t h e d i s t r i c t c o u r t j u d g e ’ s o r d e r i n t h e S o u t h w e s t
C a p i t a l B a n k c a s e r e s o l v e d a n I R S m o t i o n t o d i s m i s s p u r s u a n t t o F e d

. R

. C i v

. P

. 1 2 ( b ) ( 6 )

. H o w e v e r , a s n o t e d

, t h a t j u d g e e x p r e s s l y a d o p t e d w h o l e s a l e t h e s u m m a r yj u d g m e n t a n a l ys i s o f t h e d i s t r i c t c o u r t j u d g e i n t h e e a r l i e r H D R a c t i o n , w h i c h t o o k

i n t o c o n s i d e r a t i o n e v i d e n t i a r y m a t t e r s o u t s i d e o f t h e c o m p l a i n t

. T h i s s e e m s t o

e x p l a i n w h y o n a p p e a l H D R o p e r a t e s o n t h e p r e m i s e t h a t t h e d i s t r i c t c o u r t j u d g e i n

t h e S o u t h w e s t C a p i t a l B a n k c a s e t a c i t l y c o n v e r t e d t h e I R S ’ s m o t i o n t o d i s m i s s i n t o

o n e f o r s u m m a r y j u d g m e n t u n d e r F e d

. R

. C i v

. P

. 5 6

. S e e A p l t

. ’ s O p e n i n g B r

. a t

1 4

– 1 5 ( “ T h e t w o l o w e r c o u r t s r u l e d ( o n e , s u a s p o n t e )

, t h a t b o t h m o t i o n s t o d i s m i s s b r o u g h t b y R e s p o n d e n t w e r e t o b e t r e a t e d a s m o t i o n s f o r s u m m a r y j u d g m e n t

, a s b o t h p a r t i e s s u m m i t e d [ s i c ] d o c u m e n t s a n d d e c l a r a t i o n s w i t h t h e i r p l e a d i n g s a n d

a s k e d t h e c o u r t t o c o n s i d e r t h e s e d o c u m e n t s

. ” ) ; i d

. a t 3 6 ( “ T h e l o w e r c o u r t s b o t h

e n t e r e d o r d e r s c o n v e r t i n g R e s p o n d e n t ’ s t w o m o t i o n s t o d i s m i s s , f r o m R u l e 1 2

m o t i o n s t o R u l e 5 6 m o t i o n s , p u r s u a n t t o F e d

. R

. C i v

. [ P

. ] 1 2 ( d )

. ” )

. N o t a b l y, H D R

d o e s n o t c h a l l e n g e o n a p p e a l t h e p r o p r i e t y o f t h i s s e e m i n g l y t a c i t R u l e 5 6

c o n v e r s i o n , o r a r g u e t h a t w e s h o u l d r e v i e w t h e d i s t r i c t c o u r t j u d g e ’ s o r d e r i n t h e S o u t h w e s t C a p i t a l B a n k c a s e u n d e r a d i f f e r e n t s t a n d a r d t h a n t h e o t h e r j u d g e ’ s

e a r l i e r s u m m a r y-

j u d g m e n t r u l i n g

. T h e r e f o r e , a s e x p l i c a t e d f

u r t h e r i n f r a , w e a p p l y

t r a d i t i o n a l s u m m a r y j u d g m e n t s t a n d a r d s i n r e v i e w i n g b o t h j u d g e s ’ o r d e r s

. S e e
F o r d v

. P r y o r , 5 5 2 F

. 3 d 1 1 7 4

, 1 1 7 7 ( 1 0 t h C i r

. 2 0 0 8 ) ( “ I n d i s m i s s i n g w i t h

p r e j u d i c e , t h e d i s t r i c t c o u r t c o n s i d e r e d e v i d e n c e b e yo n d t h e p l e a d i n g s , a p r o c e d u r e

t o w h i c h M r

. F o r d d i d n o t o b j e c t

, s o w e ‘ r e v i e w t h e d i s m i s s a l u n d e r t h e s t a n d a r d

a p p l i c a b l e t o a n e n t r y o f s u m m a r y j u d g m e n t

. ’ ” ( q u o t i n g N

. N a t

. G a s C o

. v

. N

a s h (continued...)

11t h e S o u t h w e s t C a p i t a l B a n k c a s e e n t e r e d a n o r d e r e n f o r c i n g t h e s u m m o n s t o

t h a t b a n k

.

H D R h a s a p p e a l e d f

r o m t h e r u l i n g s o f b o t h d i s t r i c t c o u r t j u d g e s , a n d

t h o s e a p p e a l s h a v e b e e n c o n s o l i d a t e d f o r o u r r e s o l u t i o n

.

I I

O n a p p e a l

, H D R m a k e s t w o o v e r a r c h i n g a r g u m e n t s f o r w h y w e s h o u l d

r e v e r s e t h e d i s t r i c t c o u r t j u d g e s ’ e n f o r c e m e n t o f t h e s u m m o n s e s a n d t h e i r

a d v e r s e r u l i n g s o n H D R ’ s p e t i t i o n s t o q u a s h

. F i r s t

, H D R c o n t e n d s t h a t t h e

d i s t r i c t j u d g e s m i s a p p l i e d t h e P o w e l l f a c t o r s

. T o t h a t e n d

, H D R a t t e m p t s t o

r e f u t e t h e g o v e r n m e n t ’ s p r i m a f a c i e P o w e l l s h o w i n g a n d t o d e m o n s t r a t e t h a t

t h e I R S ’ s i n v e s t i g a t i o n d i d n o t p r o c e e d i n g o o d f a i t h

. S e c o n d

, H D R a r g u e s

t h a t t h e d i s t r i c t c o u r t j u d g e s e r r e d i n n o t a p p l y i n g a “ d e a d l e t t e r r u l e ” t o t h e

g o v e r n m e n t ’ s m o t i o n s t o e n f o r c e t h e s u m m o n s e s

.

T h e r e s o l u t i o n o f b o t h a r g u m e n t s t u r n s o n i s s u e s o f l a w

. W e a d d r e s s

t h e s e i s s u e s i n s u c c e s s i o n a n d c o n c l u d e ( A ) t h a t t h e I R S m e t i t s i n i t i a l

(...continued)

O i l & G a s

, I

n c

. , 5 2 6 F

. 3 d 6 2 6

, 6 2 9 n

. 1 ( 1 0 t h C i r

. 2 0 0 8 ) ) ) ; s e e a l s o N

. N a t

. G a s

. C o

. , 5 2 6 F

. 3 d a t 6 2 9 n

. 1 ( “ T h e d i s t r i c t c o u r t c o n s i d e r e d e v i d e n c e b e yo n d t h e

p l e a d i n g s t o d i s m i s s t h e c l a i m

. . . ; t h e r e f o r e , i t s h o u l d h a v e c o n v e r t e d N a s h ’ s

m o t i o n t o d i s m i s s t o o n e f o r s u m m a r y j u d g m e n t

. N o r t h e r n , h o w e v e r , d o e s n o t

a p p e a l t h e p r o p r i e t y o f t h i s p r o c e d u r e , s o w e w i l l n o t r e v e r s e o n t h i s b a s i s a n d w i l l

r e v i e w t h e d i s m i s s a l u n d e r t h e s t a n d a r d a p p l i c a b l e t o a n e n t r y o f s u m m a r y j u d g m e n t

. ” ( c i t a t i o n o m i t t e d ) )

.

12b u r d e n t o d e m o n s t r a t e t h a t i t a c t e d i n g o o d f a i t h a n d H D R f a i l e d t o

t h e r e a f t e r r e b u t t h a t s h o w i n g , a n d ( B ) t h a t H D R ’ s p r o p o s e d “ d e a d l e t t e r

r u l e ” h a s n o a p p l i c a t i o n h e r e

. W e t h e r e f o r e u p h o l d t h e d i s p o s i t i v e r u l i n g s

o f b o t h d i s t r i c t c o u r t j u d g e s

.

A

1

W e r e v i e w d e n o v o t h e d i s t r i c t c o u r t j u d g e s ’ d i s p o s i t i v e o r d e r s

g r a n t i n g t h e I R S ’ s m o t i o n s

. S e e J e w e l l v

. U n i t e d S t a t e s , 7 4 9 F

. 3 d 1 2 9 5

,

1 2 9 7 ( 1 0 t h C i r

. 2 0 1 4 ) ( a p p l y i n g d e n o v o r e v i e w t o t h e d i s t r i c t c o u r t ’ s g r a n t

o f s u m m a r y j u d g m e n t t o t h e g o v e r n m e n t o n i t s m o t i o n o p p o s i n g t h e

t a x p a y e r ’ s p e t i t i o n t o q u a s h )

. F u r t h e r , w e w i l l n o t r e v e r s e a d i s t r i c t c o u r t ’ s

d e n i a l o f a p e t i t i o n t o q u a s h a n I R S s u m m o n s u n l e s s t h e d e n i a l a m o u n t s t o

a n a b u s e o f d i s c r e t i o n

. S e e i d

. a t 1 2 9 7 ; a c c o r d H o p k i n s v

. I

. R

. S

. , 3 1 8 F

.

A p p ’ x 7 0 3

, 7 0 5 ( 1 0 t h C i r

. 2 0 0 9 ) ( u n p u b l i s h e d ) ; L a i n v

. U n i t e d S t a t e s , 1 7 3

F

. A p p ’ x 6 5 1

, 6 5 2 ( 1 0 t h C i r

. 2 0 0 6 ) ( u n p u b l i s h e d ) ; s e e a l s o S u g a r l o a f

F u n d i n g

, L L C v

. U

. S

. D e p ’ t o f t h e T r e a s u r

y , 5 8 4 F

. 3 d 3 4 0

, 3 4 6 ( 1 s t C i r

.

2 0 0 9 )

.

N o t a b l y , a d i s t r i c t c o u r t n e c e s s a r i l y a b u s e s i t s d i s c r e t i o n “ w h e n i t

c o m m i t s a n e r r o r o f l a w

. ” W y a n d o t t e N a t i o n v

. S e b e l i u s , 4 4 3 F

. 3 d 1 2 4 7

,

1 2 5 2 ( 1 0 t h C i r

. 2 0 0 6 ) ; a c c o r d W e s t a r E n e r g

y

, I n c

. v

. L a k e , 5 5 2 F

. 3 d 1 2 1 5

,

131 2 2 4 ( 1 0 t h C i r

. 2 0 0 9 ) ; s e e a l s o F o x v

. V i c e , 5 6 3 U

. S

. 8 2 6

, 8 3 9 ( 2 0 1 1 ) ( “ A

t r i a l c o u r t h a s w i d e d i s c r e t i o n w h e n , b u t o n l y w h e n , i t c a l l s t h e g a m e b y t h e

r i g h t r u l e s

. ” ) ; U n i t e d S t a t e s v

. C l a r k e , 5 7 3 U

. S

. 2 4 8

, 2 5 6 ( 2 0 1 4 ) ( “ [ T ] h e

D i s t r i c t C o u r t ’ s d e c i s i o n i s e n t i t l e d t o d e f e r e n c e o n l y i f b a s e d o n t h e

c o r r e c t l e g a l s t a n d a r d

. ” )

. B e c a u s e t h e d i s p o s i t i o n o f t h i s a p p e a l t u r n s o n

i s s u e s o f l a w , o u r s t a n d a r d o f r e v i e w i n c o n s i d e r i n g t h e p r o p r i e t y o f a l l o f

t h e d i s t r i c t c o u r t j u d g e s ’ d e c i s i o n s

— t h a t i s , b o t h t h e d e c i s i o n s r e l a t e d t o

t h e I R S ’ s m o t i o n s a n d t h o s e p e r t a i n i n g t o H D R ’ s p e t i t i o n s

— i s , a s a

p r a c t i c a l m a t t e r , d e n o v o

. 4

4 W e h a v e , a t t i m e s , e v a l u a t e d w h e t h e r t h e d i s t r i c t c o u r t ’ s d e c i s i o n t o

e n f o r c e a s u m m o n s w a s c l e a r l y e r r o n e o u s

. S e e U n i t e d S t a t e s v

. C o o

p e r s &

L y b r a n d

, 5 5 0 F

. 2 d 6 1 5

, 6 2 0 ( 1 0 t h C i r

. 1 9 7 7 ) ; a c c o r d U n i t e d S t a t e s v

. W a n k e l

, 4 7 5 F

. A p p ’ x 2 7 3

, 2 7 5 ( 1 0 t h C i r

. 2 0 1 2 ) ( u n p u b l i s h e d )

. W e u s e t h e

“ c l e a r l y e r r o n e o u s ” s t a n d a r d i n r e s o l v i n g f a c t u a l d i s p u t e s , A n d e r s o n v

. C i t y o f

B e s s e m e r C i t

y

, N

. C

. , 4 7 0 U

. S

. 5 6 4

, 5 7 3 ( 1 9 8 5 ) ( “ I n a p p l y i n g t h e c l e a r l y e r r o n e o u s

s t a n d a r d t o t h e f

i n d i n g s o f a d i s t r i c t c o u r t s i t t i n g w i t h o u t a j u r y , a p p e l l a t e c o u r t s

m u s t c o n s t a n t l y h a v e i n m i n d t h a t t h e i r f u n c t i o n i s n o t t o d e c i d e f a c t u a l i s s u e s d e

n o v o

. ” ( e m p h a s i s a d d e d ) ( q u o t i n g Z e n i t h R a d i o C o r p

. v

. H a z e l t i n e R e s e a r c h

, I

n c

. , 3 9 5 U

. S

. 1 0 0

, 1 2 3 ( 1 9 6 9 ) ) ) ; s e e F E D

. R

. C I V

. P

. 5 2 ( a ) ( 6 ) ( “ F i n d i n g s o f f a c t

. . .

m u s t n o t b e s e t a s i d e u n l e s s c l e a r l y e r r o n e o u s

. . . . ” )

. L i k e t h e d e n o v o s t a n d a r d

o f r e v i e w , t h i s d e f

e r e n t i a l s t a n d a r d o f r e v i e w c o e x i s t s h a r m o n i o u s l y w i t h a n

o v e r a r c h i n g a b u s e

- o f

- d i s c r e t i o n s t a n d a r d : j u s t a s a d i s t r i c t c o u r t m a y a b u s e i t s d i s c r e t i o n b y m a k i n g a n e r r o r o f l a w , w h i c h w e r e v i e w d e n o v o , i t c a n a b u s e i t s d i s c r e t i o n b y m a k i n g f

i n d i n g s o f f

a c t t h a t w e d e t e r m i n e t o b e c l e a r l y e r r o n e o u s

. S e e

, e

. g

. , I

n r e F o r d

, 4 9 2 F

. 3 d 1 1 4 8

, 1 1 5 3 ( 1 0 t h C i r

. 2 0 0 7 ) ( “ A [ ] c o u r t a b u s e s i t s d i s c r e t i o n w h e r e i t c o m m i t s a l e g a l e r r o r o r r e l i e s o n c l e a r l y e r r o n e o u s f a c t u a l

f i n d i n g s , o r w h e r e t h e r e i s n o r a t i o n a l b a s i s i n t h e e v i d e n c e f o r i t s r u l i n g

. ” ( a l t e r a t i o n i n o r i g i n a l ) ( q u o t i n g D a v i s v

. M i n e t a , 3 0 2 F

. 3 d 1 1 0 4

, 1 1 1 1 ( 1 0 t h C i r

. 2 0 0 2 ) ) ) ; R u t t e r & W

i l b a n k s C o r p

. v

. S h e l l O i l C o

. , 3 1 4 F

. 3 d 1 1 8 0

, 1 1 8 7 ( 1 0 t h C i r

. (continued...)

142

N o t w i t h s t a n d i n g t h e g o v e r n m e n t ’ s e f f o r t t o d e m o n s t r a t e i t s

s a t i s f a c t i o n o f t h e P o w e l l f a c t o r s t h r o u g h t h e v e h i c l e o f m o t i o n s f o r

s u m m a r y j u d g m e n t

, s e e s u p r a n o t e 3

, t h e g o v e r n m e n t c o n t e n d s t h a t “ i n t h e

s u m m o n s c o n t e x t ” o u r a u t h o r i t y i n s t r u c t s t h a t t r a d i t i o n a l s u m m a r y

j u d g m e n t s t a n d a r d s s h o u l d n o t a p p l y i n s o f a r a s t h e y i n s t r u c t c o u r t s t o v i e w

4 (...continued)

2 0 0 2 ) ( “ I n r e v i e w i n g a c o u r t ’ s d e t e r m i n a t i o n f o r a b u s e o f d i s c r e t i o n , w e w i l l n o t
d i s t u r b t h e d e t e r m i n a t i o n a b s e n t a d i s t i n c t s h o w i n g i t w a s b a s e d o n a c l e a r l y

e r r o n e o u s f

i n d i n g o f f

a c t o r a n e r r o n e o u s c o n c l u s i o n o f l a w o r m a n i f e s t s a c l e a r

e r r o r o f j u d g m e n t

. ” ( q u o t i n g C a r t i e r v

. J a c k s o n , 5 9 F

. 3 d 1 0 4 6

, 1 0 4 8 ( 1 0 t h C i r

. 1 9 9 5 ) ) )

. T h e r e l e v a n c e o f t h e s e s u b s i d i a r y s t a n d a r d s i s d e t e r m i n e d b y t h e m a t t e r s

a t i s s u e i n a s u m m o n s

- e n f o r c e m e n t p r o c e e d i n g

. S e e H a r r y T

. E d w a r d s & L i n d a A

. E l l i o t t

, F E D E R A L S T A N D A R D S O F R E V I E W : R E V I E W O F D I S T R I C T C O U R T A N D
A G E N C Y A C T I O N S
, C h

. V ( A )

, W e s t l a w ( d a t a b a s e u p d a t e d F e b

. 2 0 1 8 ) ( “ A l t h o u g h

‘ d e f e r e n c e

. . . i s t h e h a l l m a r k o f a b u s e o f d i s c r e t i o n r e v i e w , ’ t h e v a r i e t y o f

m a t t e r s c o m m i t t e d t o t h e d i s c r e t i o n o f d i s t r i c t j u d g e s m e a n s t h a t t h e s t a n d a r d i s

n e c e s s a r i l y v a r i a b l e

. I t i m p l i e s n o s i n g l e l e v e l o

f s c r u t i n y b y t h e a p p e l l a t e

c o u r t s

. ” ( e m p h a s i s a d d e d ) ( c i t a t i o n o m i t t e d ) ( q u o t i n g G e n

. E l e c

. v

. J o i n e r , 5 2 2

U

. S

. 1 3 6

, 1 4 3 ( 1 9 9 7 ) ) )

. T h u s , t h e c l e a r l y e r r o n e o u s s t a n d a r d m a y b e r e l e v a n t a n d

h a v e w o r k t o d o w h e n t h e c o u r t i s o b l i g e d t o r e s o l v e f a c t u a l d i s p u t e s i n t h e

e n f o r c e m e n t p r o c e e d i n g f

o l l o w i n g a n e v i d e n t i a r y h e a r i n g

. S e e C o o p e r s &

L y b r a n d

, 5 5 0 F

. 2 d a t 6 1 7 ( “ [ T h e ] I R S f i l e d i t s p e t i t i o n f

o r j u d i c i a l e n f

o r c e m e n t o f

t h e s u m m o n s e s

. . . . A s h o w c a u s e o r d e r w a s i s s u e d a n d a f u l l e v i d e n t i a r y h e a r i n g f o l l o w e d

. ” ) ; W

a n k e l

, 4 7 5 F

. A p p ’ x a t 2 7 4 ( f o l l o w i n g t h e I R S ’ s

“ s u b m i [ s s i o n ] [ o f

] a d e c l a r a t i o n f

r o m t h e [ R e v e n u e ] o f

f i c e r , ” “ [ t ] h e d i s t r i c t c o u r t
h e l d a h e a r i n g o n t h e p e t i t i o n t o e n f o r c e t h e s u m m o n s , w i t h t h e o f f i c e r b e i n g

c a l l e d t o t e s t i f

y f o r b o t h s i d e s ” )

. H e r e , t h e d i s t r i c t c o u r t j u d g e s ’ r u l i n g s i n f a v o r

o f t h e I R S p e r t a i n s o l e l y t o i s s u e s o f l a w

— w h i c h w e r e v i e w d e n o v o

— a n d t h e

c l e a r l y e r r o n e o u s s t a n d a r d i s t h u s n o t i m p l i c a t e d

.

15t h e e v i d e n c e i n t h e l i g h t m o s t f a v o r a b l e t o t h e n o n m o v a n t

. A p l e e

. ’ s R e s p

.

B r

. a t 3 1

. I n o t h e r w o r d s , t h e g o v e r n m e n t a p p e a r s t o r e a s o n t h a t

, i n t h i s

c o n t e x t

, w h e r e s u m m a r y j u d g m e n t i n i t s f a v o r w o u l d b e b a s e d o n a

d e t e r m i n a t i o n t h a t i t h a d s a t i s f i e d i t s b u r d e n u n d e r P o w e l l a n d w o u l d s e r v e

a s t h e p r e d i c a t e f o r e n f o r c i n g i t s s u m m o n s e s , t h i s t r a d i t i o n a l s u m m a r y

j u d g m e n t p r i n c i p l e d o e s n o t a p p l y

.

T h e a u t h o r i t y t h a t t h e g o v e r n m e n t r e l i e s o n i n m a k i n g t h i s a r g u m e n t

i s a n u n p u b l i s h e d d e c i s i o n f r o m o u r c o u r t

, V i l l a r r e a l v

. U n i t e d S t a t e s , 5 2 4

F

. A p p ’ x 4 1 9 ( 1 0 t h C i r

. 2 0 1 3 ) ( u n p u b l i s h e d )

, w h i c h t h e d i s t r i c t c o u r t

j u d g e s h e r e c i t e d t o s u p p o r t s i m i l a r r e a s o n i n g

. S p e c i f i c a l l y , t h e V i l l a r r e a l

p a n e l h e l d t h a t

, i n t h e s u m m o n s

- e n f o r c e m e n t c o n t e x t

, “ t h e t r a d i t i o n a l

s u m m a r y j u d g m e n t s t a n d a r d s s u c h a s v i e w i n g t h e f a c t s i n [ t h e t a x p a y e r ’ s ]

f a v o r , d o n o t a p p l y

. I n s t e a d

, [ t h e t a x p a y e r ’ s ] b u r d e n ‘ i s s i g n i f i c a n t l y m o r e

s t r i n g e n t t h a n t h a t o f a p a r t y o p p o s i n g a m o t i o n f o r s u m m a r y j u d g m e n t

. ’ ”

I d

. a t 4 2 3 ( q u o t i n g U n i t e d S t a t e s v

. K i s , 6 5 8 F

. 2 d 5 2 6

, 5 4 3 ( 7 t h C i r

. 1 9 8 1 ) )

.

H D R c o n t e s t s t h e g o v e r n m e n t ’ s V i l l a r r e a l

- b a s e d a r g u m e n t

, a r g u i n g t h a t

t h e r e i s n o r e a s o n t o d e v i a t e f r o m t h e t r a d i t i o n a l s u m m a r y

- j u d g m e n t

f r a m e w o r k

.

W e c o n c l u d e t h a t o u r p u b l i s h e d d i s p o s i t i o n i n J e w e l l u n d e r c u t s t h e

g o v e r n m e n t ’ s a r g u m e n t

, a n d

, b a s e d o n J e w e l l

, t h e d i s t r i c t c o u r t j u d g e s w e r e

16m i s t a k e n i n r e l y i n g o n V i l l a r r e a l

. I n J e w e l l

, w e h e l d t h a t t h e t r a d i t i o n a l

s u m m a r y

- j u d g m e n t s t a n d a r d a p p l i e s i n t h e s u m m o n s c o n t e x t w h e n t h e

t a x p a y e r p r e s e n t s a c h a l l e n g e t o t h e g o v e r n m e n t ’ s p r i m a f a c i e c a s e u n d e r

P o w e l l

. S e e 7 4 9 F

. 3 d a t 1 2 9 7 n

. 1 ( “ T h e g o v e r n m e n t a r g u e s t h a t t h e

s u m m a r y j u d g m e n t s t a n d a r d d o e s n o t a p p l y w h e n t h e g o v e r n m e n t m a k e s i t s

p r i m a f a c i e c a s e u n d e r [ P o w e l l ]

. B u t t h e i s s u e h e r e i s w h e t h e r t h e

g o v e r n m e n t p r e s e n t e d a p r i m a f a c i e c a s e u n d e r P o w e l l

. ” ( e m p h a s i s a d d e d ) )

.

J e w e l l t h u s p r o v i d e s t h e p r o p e r s u m m a r y

- j u d g m e n t s t a n d a r d i n t h i s i n s t a n c e

b e c a u s e , l i k e t h e t a x p a y e r i n J e w e l l

, H D R d i s p u t e s t h e g o v e r n m e n t ’ s p r i m a

f a c i e c a s e u n d e r P o w e l l

.

A l t h o u g h t h e d i s t r i c t c o u r t j u d g e s w e r e m i s t a k e n i n a p p l y i n g t h e

m o d i f i e d s u m m a r y

- j u d g m e n t s t a n d a r d t h a t t h e V i l l a r r e a l p a n e l a r t i c u l a t e d

,

i t i s a x i o m a t i c t h a t w e m a y a f f i r m o n a n y b a s i s t h a t t h e r e c o r d a d e q u a t e l y

s u p p o r t s

. S e e

, e

. g

. , S a f e S t r e e t s A l l

. v

. H i c k e n l o o p e r , 8 5 9 F

. 3 d 8 6 5

, 8 7 9

( 1 0 t h C i r

. 2 0 1 7 ) ; C h a m p a g n e M e t a l s v

. K e n

- M a c M e t a l s

, I n c

. , 4 5 8 F

. 3 d

1 0 7 3

, 1 0 8 8 ( 1 0 t h C i r

. 2 0 0 6 )

. A c c o r d i n g l y , i n o u r a s s e s s m e n t o f w h e t h e r t h e

d i s t r i c t c o u r t j u d g e s p r o p e r l y e n t e r e d j u d g m e n t a g a i n s t H D R

, s e e i n f r a , w e

w i l l a p p l y t r a d i t i o n a l R u l e 5 6 s u m m a r y

- j u d g m e n t s t a n d a r d s a n d c a r e f u l l y

c o n s i d e r t h e r e c o r d d e n o v o

.

M o r e s p e c i f i c a l l y , w e w i l l v i e w t h e r e c o r d i n t h e l i g h t m o s t f a v o r a b l e

17t o H D R a n d a s k w h e t h e r t h e I R S h a s s h o w n t h a t t h e r e a r e n o g e n u i n e

d i s p u t e s o f

m a t e r i a l f a c t a n d t h a t i t i s e n t i t l e d t o j u d g m e n t a s a m a t t e r o f

l a w

. S e e J e w e l l

, 7 4 9 F

. 3 d a t 1 2 9 7

. N o t a b l y , “ [ t ] h e s u b s t a n t i v e l a w a t i s s u e

d e t e r m i n e s w h i c h f a c t s a r e m a t e r i a l i n a g i v e n c a s e

. ” B e a i r d v

. S e a g a t e

T e c h

. , I n c

. , 1 4 5 F

. 3 d 1 1 5 9

, 1 1 6 5 ( 1 0 t h C i r

. 1 9 9 8 )

. A c c o r d i n g l y , a s

e x p l i c a t e d i n

f r a , t h e s u b s t a n t i v e r u b r i c t h a t t h e S u p r e m e C o u r t d e f i n e d i n

P o w e l l

, 3 7 9 U

. S

. a t 5 7

– 5 8

, i s o f c e n t r a l i m p o r t a n c e i n o u r d e t e r m i n a t i o n o f

w h e t h e r t h e r e a r e g e n u i n e d i s p u t e s o f m a t e r i a l f a c t h e r e

.

N o t a b l y , t h e t r a d i t i o n a l s u m m a r y

- j u d g m e n t s t a n d a r d w i l l n o t p e r m i t

H D R t o r e s t o n c o n c l u s o r y s t a t e m e n t s i n t h e s u m m a r y

- j u d g m e n t r e c o r d ;

s u c h s t a t e m e n t s “ d o n o t s u f f i c e t o c r e a t e a g e n u i n e i s s u e o f m a t e r i a l f a c t

. ”

A d l e r v

. W

a l

- M a r t S t o r e s

, I n c

. , 1 4 4 F

. 3 d 6 6 4

, 6 7 4 ( 1 0 t h C i r

. 1 9 9 8 ) ; s e e

M i t c h e l l v

. C i t

y o f M o o r e

, O k l a

. , 2 1 8 F

. 3 d 1 1 9 0

, 1 1 9 9

– 1 2 0 0 ( 1 0 t h C i r

.

2 0 0 0 ) ( n o t i n g t h a t t h e p l a i n t i f f ’ s “ c o n c l u s o r y s t a t e m e n t ” w a s “ w o e f u l l y

i n a d e q u a t e t o s u r v i v e a s u m m a r y j u d g m e n t m o t i o n ” )

.

3

W e n o w a d d r e s s t h e s u b s t a n t i v e l e g a l f r a m e w o r k g o v e r n i n g t h e

e n f o r c e m e n t o f a d m i n i s t r a t i v e s u m m o n s e s

. “ C o n g r e s s h a s ‘ a u t h o r i z e d a n d

r e q u i r e d ’ t h e I R S ‘ t o m a k e t h e i n q u i r i e s , d e t e r m i n a t i o n s , a n d a s s e s s m e n t s o f

a l l t a x e s ’ t h e [ I R C ] i m p o s e s

. ” C l a r k e , 5 7 3 U

. S

. a t 2 4 9

– 5 0 ( q u o t i n g 2 6

18U

. S

. C

. § 6 2 0 1 ( a ) )

, a c c o r d C o d n e r v

. U n i t e d S t a t e s , 1 7 F

. 3 d 1 3 3 1

, 1 3 3 2

( 1 0 t h C i r

. 1 9 9 4 )

. “ [ I ] n s u p p o r t o f t h a t a u t h o r i t y , ” C o n g r e s s h a s g i v e n t h e

I R S “ b r o a d l a t i t u d e ” t o i s s u e s u m m o n s e s “ [ f ] o r t h e p u r p o s e o f a s c e r t a i n i n g

t h e c o r r e c t n e s s o f

a n y r e t u r n , m a k i n g a r e t u r n w h e r e n o n e h a s b e e n m a d e ,

[ a n d ] d e t e r m i n i n g t h e l i a b i l i t y o f a n y p e r s o n f o r a n y i n t e r n a l r e v e n u e t a x

. ”

C l a r k e , 5 7 3 U

. S

. a t 2 5 0 ( q u o t i n g 2 6 U

. S

. C

. § 7 6 0 2 ( a ) )

. T h e s e s u m m o n s e s

m a y b e i s s u e d n o t o n l y t o t h e t a x p a y e r b e i n g i n v e s t i g a t e d

, b u t a l s o t o t h i r d

p a r t i e s w h o m a y h o l d r e l e v a n t i n f o r m a t i o n

. S e e 2 6 U

. S

. C

. § 7 6 0 2 ( a ) ( 2 )

. I f

a s u m m o n s e d p e r s o n o r e n t i t y f a i l s t o c o m p l y w i t h a s u m m o n s , t h e I R S c a n

b r i n g a n e n f o r c e m e n t p r o c e e d i n g i n a d i s t r i c t c o u r t

. S e e i d

. a t § 7 6 0 4

.

H o w e v e r , t h e t a x p a y e r i s n o t e n t i r e l y w i t h o u t d e f e n s e s

. F o r i n s t a n c e ,

C o n g r e s s r e q u i r e s t h e I R S t o g i v e n o t i c e o f a t h i r d

- p a r t y s u m m o n s , i d

. a t

§ 7 6 0 9 ( a )

, a n d h a s g r a n t e d t h e t a x p a y e r t h e r i g h t t o p e t i t i o n a d i s t r i c t c o u r t

t o q u a s h s u c h a s u m m o n s

. I d

. a t § 7 6 0 9 ( b ) ( 2 )

. T h a t s a i d

, i n p r o c e e d i n g s t o

q u a s h a t h i r d

- p a r t y s u m m o n s , t h e g o v e r n m e n t c a n c o u n t e r c l a i m f o r

e n f o r c e m e n t

. I d

. a t § 7 6 0 9 ( b ) ( 2 ) ( A )

. T h e p r o c e e d i n g s a s s o c i a t e d w i t h

t h e s e d u e l i n g m o t i o n s “ s h o u l d b e s u m m a r y i n n a t u r e a n d d i s c o v e r y s h o u l d

b e l i m i t e d

. ” U n i t e d S t a t e s v

. S t u a r t

, 4 8 9 U

. S

. 3 5 3

, 3 6 9 ( 1 9 8 9 ) ( q u o t i n g S

.

R E P

. N O

. 9 7

– 4 9 4

, V o l

. I

, a t 2 8 5 ( 1 9 8 2 )

, a s r e p r i n t e d i n 1 9 8 2 U

. S

. C

. C

. A

. N

.

7 8 1

, 1 0 3 1 )

.

19“ R e g a r d l e s s o f w h o i n i t i a t e s t h e a c t i o n , t h e c o u r t f o l l o w s a f a m i l i a r

s t r u c t u r e d a n a l y s i s i n a s u m m o n s e n f o r c e m e n t p r o c e e d i n g

. ” S u g a r l o a f

F u n d i n g , 5 8 4 F

. 3 d a t 3 4 5

. A s a t h r e s h o l d m a t t e r , t h e I R S m u s t f i r s t s h o w

t h a t i t h a s n o t m a d e a r e f e r r a l o f t h e t a x p a y e r ’ s c a s e t o t h e D e p a r t m e n t o f

J u s t i c e ( “ D O J ” ) f o r c r i m i n a l p r o s e c u t i o n

. S e e A n a y a v

. U n i t e d S t a t e s , 8 1 5

F

. 2 d 1 3 7 3

, 1 3 7 7 ( 1 0 t h C i r

. 1 9 8 7 ) ( c i t i n g U n i t e d S t a t e s v

. L a S a l l e N a t ’ l

B a n k

, 4 3 7 U

. S

. 2 9 8 ( 1 9 7 8 ) ) ; s e e a l s o 2 6 U

. S

. C

. § 7 6 0 2 ( d )

. 5 A s s u m i n g i t

c a n m a k e t h i s s h o w i n g , t h e I R S t h e r e a f t e r “ n e e d o n l y d e m o n s t r a t e g o o d

f a i t h i n i s s u i n g t h e s u m m o n s

. ” C l a r k e , 5 7 3 U

. S

. a t 2 5 0 ( q u o t i n g S t u a r t

,

5 T h i s s h o w i n g s e e m i n g l y h a s s o m e o v e r l a p w i t h t h e f i r s t P o w e l l f

a c t o r , i

. e

. , w h e t h e r t h e I R S h a d a “ l e g i t i m a t e p u r p o s e , ” a n d t h e S u p r e m e C o u r t h a s

o c c a s i o n a l l y b yp a s s e d t h i s i s s u e a n d o n l y r e f e r r e d t o t h e P o w e l l f

a c t o r s , s e e

, e

. g

. , C l a r k e , 5 7 3 U

. S

. a t 2 5 0

. H o w e v e r , t h e S u p r e m e C o u r t ’ s d e c i s i o n s a n d o u r o w n

a p p e a r t o t yp i c a l l y t r e a t t h i s c r i m i n a l

- r e f e r r a l f a c t o r a s a n a n a l yt i c a l l y d i s t i n c t i s s u e

. F o r i n s t a n c e , w h e n s p e a k i n g e x p l i c i t l y r e g a r d i n g t h e c r i m i n a l

- r e f e r r a l i s s u e i n
L a S a l l e N

a t ’ l B a n k

, t h e C o u r t c l e a r l y t r e a t e d t h i s q u e s t i o n a s a d i s t i n c t r e q u i r e m e n t
f r o m t h e P o w e l l f

a c t o r s

. S e e 4 3 7 U

. S

. a t 3 1 8 ( “ [ S ] e v e r a l r e q u i r e m e n t s e m e r g e f o r

t h e e n f o r c e m e n t o f a n I R S s u m m o n s

. F i r s t

, t h e s u m m o n s m u s t b e i s s u e d b e f o r e t h e [ I R S ] r e c o m m e n d s t o t h e [ D O J ] t h a t a c r i m i n a l p r o s e c u t i o n

. . . b e u n d e r t a k e n

. S e c o n d

, t h e [ I R S ] a t a l l t i m e s m u s t u s e t h e s u m m o n s a u t h o r i t y i n g o o d

- f a i t h p u r s u i t

o f t h e c o n g r e s s i o n a l l y a u t h o r i z e d p u r p o s e s o f § 7 6 0 2

. T h i s s e c o n d p r e r e q u i s i t e

r e q u i r e s t h e [ I R S ] t o m e e t t h e P o w e l l s t a n d a r d s o f g o o d f a i t h

. ” ( f o o t n o t e o m i t t e d ) )

. M o r e o v e r , i n A n a

y a , w e a l s o s e t t h i s q u e s t i o n o u t a s a s e p a r a t e i n q u i r y. 8 1 5 F

. 2 d

a t 1 3 7 7 ( s t a t i n g t h a t “ t h e g o v e r n m e n t m u s t f i r s t s h o w ” t h a t n o r e f

e r r a l h a s b e e n

m a d e , a n d i t “ t h e n m u s t s h o w ” t h a t t h e P o w e l l f a c t o r s a r e m e t )

. W e d o n o t b e l i e v e

t h a t C l a r k e ’ s r e c i t a t i o n o f t h e P o w e l l f a c t o r s w i t h o u t r e f

e r e n c e t o t h i s c r i m i n a l

r e f e r r a l r e q u i r e m e n t r e f

l e c t s a c h a n g e i n t h e l a w o n t h i s p o i n t

, 5 7 3 U

. S

. a t 2 5 0

, a n d

s o w e c o n t i n u e t o f

o l l o w L a S a l l e N

a t ’ l B a n k a n d A n a

y a i n v i e w i n g t h i s a s a d i s t i n c t
i n q u i r y.

204 8 9 U

. S

. a t 3 5 9 )

. T h e I R S d e m o n s t r a t e s g o o d f a i t h b y e s t a b l i s h i n g t h a t :

[ 1 ] t h e i n v e s t i g a t i o n w i l l b e c o n d u c t e d p u r s u a n t t o a l e g i t i m a t e p u r p o s e , t h a t [ 2 ] t h e i n q u i r y m a y b e r e l e v a n t t o

t h e p u r p o s e , t h a t [ 3 ] t h e i n f o r m a t i o n s o u g h t i s n o t a l r e a d y

w i t h i n t h e C o m m i s s i o n e r ’ s p o s s e s s i o n , a n d t h a t [ 4 ] t h e

a d m i n i s t r a t i v e s t e p s r e q u i r e d b y t h e [ I R C ] h a v e b e e n f o l l o w e d

— i n p a r t i c u l a r , t h a t t h e ‘ S e c r e t a r y o r h i s d e l e g a t e , ’

a f t e r i n v e s t i g a t i o n , h a s d e t e r m i n e d t h e f u r t h e r e x a m i n a t i o n

t o b e n e c e s s a r y a n d h a s n o t i f i e d t h e t a x p a y e r i n w r i t i n g t o

t h a t e f f e c t

.

P o w e l l

, 3 7 9 U

. S

. a t 5 7

– 5 8

. T h e s e f o u r r e q u i r e m e n t s “ h a v e b e c o m e k n o w n

a s t h e P o w e l l f a c t o r s , ” C l a r k e , 5 7 3 U

. S

. a t 2 5 0

, a n d t h e I R S m u s t m a k e t h i s

p r i m a f a c i e c a s e i r r e s p e c t i v e o f w h i c h s i d e i n i t i a l l y b r o u g h t t h e s u m m o n s

i s s u e t o c o u r t

. C o m p a r e P o w e l l

, 3 7 9 U

. S

. a t 5 7

– 5 8 ( c o n s i d e r i n g a p e t i t i o n

t o e n f o r c e a n I R S s u m m o n s )

, w i t h J e w e l l

, 7 4 9 F

. 3 d a t 1 2 9 7

– 9 8 ( a p p l y i n g

t h e P o w e l l f

r a m e w o r k t o t h e t a x p a y e r ’ s p e t i t i o n s t o q u a s h s u m m o n s e s )

.

I n r e c o g n i t i o n o f t h e i m p o r t a n c e o f t h e a d m i n i s t r a t i v e s u m m o n s a s a

“ c r u c i a l b a c k s t o p i n a t a x s y s t e m b a s e d o n s e l f

- r e p o r t i n g , ” C l a r k e , 5 7 3 U

. S

.

a t 2 5 4

, t h e S u p r e m e C o u r t h a s i n s t r u c t e d t h a t w e “ m a y a s k o n l y w h e t h e r t h e

I R S i s s u e d a s u m m o n s i n g o o d f a i t h

, a n d m u s t e s c h e w a n y b r o a d e r r o l e o f

‘ o v e r s e e i n g t h e I R S ’ s d e t e r m i n a t i o n s t o i n v e s t i g a t e

. ’ ” I d

. ( q u o t i n g P o w e l l

,

3 7 9 U

. S

. a t 5 6 ( a l t e r a t i o n m a r k s o m i t t e d ) )

. A n d s o t h e b u r d e n o n t h e

g o v e r n m e n t t o p r o v e t h a t i t h a s n o t m a d e a c r i m i n a l r e f e r r a l t o t h e D O J a n d

t h a t i t m e e t s t h e P o w e l l f a c t o r s “ i s a s l i g h t o n e , ” p r i m a r i l y b e c a u s e t h e t a x

21c o d e “ m u s t b e r e a d b r o a d l y i n o r d e r t o e n s u r e t h a t t h e e n f o r c e m e n t p o w e r s

o f t h e I R S a r e n o t u n d u l y r e s t r i c t e d

. ” U n i t e d S t a t e s v

. B a l a n c e d F i n

.

M g m t

. , I n c

. , 7 6 9 F

. 2 d 1 4 4 0

, 1 4 4 3 ( 1 0 t h C i r

. 1 9 8 5 ) ; a c c o r d A n a y a , 8 1 5 F

. 2 d

a t 1 3 7 7

. T h u s , “ [ t ] h e r e q u i s i t e s h o w i n g i s g e n e r a l l y m a d e b y a f f i d a v i t o f

t h e a g e n t w h o i s s u e d t h e s u m m o n s a n d w h o i s s e e k i n g e n f o r c e m e n t

. ”

B a l a n c e d F i n

. M

g m t

. , 7 6 9 F

. 2 d a t 1 4 4 3 ( q u o t i n g U n i t e d S t a t e s v

. G a r d e n

S t a t e N a t ’ l B a n k

, 6 0 7 F

. 2 d 6 1

, 6 8 ( 3 d C i r

. 1 9 7 9 ) ) ; s e e a l s o S u g a r l o a f

F u n d i n g , 5 8 4 F

. 3 d a t 3 4 5 ( “ A n a f f i d a v i t o f t h e i n v e s t i g a t i n g a g e n t t h a t t h e

P o w e l l r e q u i r e m e n t s a r e s a t i s f i e d i s s u f f i c i e n t t o m a k e t h e p r i m a f a c i e

c a s e

. ” )

.

O n c e t h e I R S h a s m a d e o u t i t s p r i m a f a c i e c a s e , “ t h e o n u s o f g o i n g

f o r w a r d s h i f

t s t o t h e t a x p a y e r t o s h o w e n f o r c e m e n t o f t h e s u m m o n s w o u l d

‘ c o n s t i t u t e a n a b u s e o f t h e c o u r t ’ s p r o c e s s , ’ o r t h a t i n i s s u i n g t h e s u m m o n s

t h e I R S l a c k s ‘ i n s t i t u t i o n a l g o o d f a i t h

. ’ ” A n a y a , 8 1 5 F

. 2 d a t 1 3 7 7 ( q u o t i n g

f i r s t U n i t e d S t a t e s v

. G e n s e r , 5 8 2 F

. 2 d 2 9 2

, 3 0 2 ( 3 d C i r

. 1 9 7 8 )

, a n d t h e n

U n i t e d S t a t e s v

. M o l l

, 6 0 2 F

. 2 d 1 3 4

, 1 3 8 ( 7 t h C i r

. 1 9 7 9 ) )

. W h i l e w e

m e n t i o n e d t h e s e t w o p o t e n t i a l a v e n u e s o f r e b u t t i n g t h e P o w e l l f a c t o r s i n

A n a y a , t h e S u p r e m e C o u r t h a s s i n c e c l a r i f i e d t h a t a t a x p a y e r m a y “ u r g e t h e

c o u r t t o q u a s h t h e s u m m o n s ‘ o n a n y a p p r o p r i a t e g r o u n d

, ’ ” a n d s o w e d o n o t

l i m i t H D R t o t h e c a t e g o r i e s o f a r g u m e n t s e t o u t i n A n a y a

. C l a r k e , 5 7 3 U

. S

.

22a t 2 5 0 ( q u o t i n g R e i s m a n v

. C a p l i n , 3 7 5 U

. S

. 4 4 0

, 4 4 9 ( 1 9 6 4 ) )

.

R e g a r d l e s s o f t h e s p e c i f i c r e b u t t a l a r g u m e n t m a d e , “ [ t ] h e [ t a x p a y e r ’ s ]

b u r d e n i s a h e a v y o n e

. ” B a l a n c e d F i n

. M g m t

. , 7 6 9 F

. 2 d a t 1 4 4 4 ; s e e a l s o

A n a y a , 8 1 5 F

. 2 d a t 1 3 7 8 ( “ [ T ] h e [ S u p r e m e ] C o u r t d e c l a r e d t h a t a t a x p a y e r

c o n t e n d i n g t h e [ I R S ] h a s n o t a c t e d i n g o o d f a i t h i n t h e i s s u a n c e o f a

s u m m o n s h a s a h e a v y b u r d e n i n p r o v i n g h i s c o n t e n t i o n

. ” )

. T o d e f e a t t h e

g o v e r n m e n t ’ s p r i m a f a c i e c a s e , “ i t i s c l e a r t h a t a t a x p a y e r m u s t f a c t u a l l y

o p p o s e t h e G o v e r n m e n t ’ s a l l e g a t i o n s b y a f f i d a v i t

. L e g a l c o n c l u s i o n s o r

m e r e m e m o r a n d a o f l a w w i l l n o t s u f f i c e

. ” B a l a n c e d F i n

. M g m t

. , 7 6 9 F

. 2 d

a t 1 4 4 4 ( q u o t i n g G a r d e n S t a t e N a t ’ l B a n k

, 6 0 7 F

. 2 d a t 7 1 )

. I n d e e d

,

“ [ a ] l l e g a t i o n s s u p p o r t i n g a ‘ b a d f a i t h ’ d e f e n s e a r e

. . . i n s u f f i c i e n t i f

c o n c l u s i o n a r y

. ” I d

. ( q u o t i n g G a r d e n S t a t e N a t ’ l B a n k

, 6 0 7 F

. 2 d a t 7 1 )

.

F i n a l l y , o n l y w h e r e t h e t a x p a y e r ’ s a f f i d a v i t s p r e s e n t a “ d i s p u t e d

f a c t u a l i s s u e , o r

. . . p r o p e r a f f i r m a t i v e d e f e n s e s

. . . [ i s ] t h e t a x p a y e r

e n t i t l e d t o a n e v i d e n t i a r y h e a r i n g

. ” I d

. a t 1 4 4 5 ( q u o t i n g G a r d e n S t a t e N a t ’ l

B a n k

, 6 0 7 F

. 2 d a t 7 1 )

. “ [ I ] f

. . . t h e t a x p a y e r c a n n o t r e f u t e t h e

g o v e r n m e n t ’ s p r i m a f a c i e P o w e l l s h o w i n g o r c a n n o t f a c t u a l l y s u p p o r t a

p r o p e r a f f i r m a t i v e d e f e n s e , t h e d i s t r i c t c o u r t

, ” i n t h e i n t e r e s t o f j u d i c i a l

e f f i c i e n c y , “ s h o u l d d i s p o s e o f t h e p r o c e e d i n g o n t h e p a p e r s b e f o r e i t a n d

w i t h o u t a n e v i d e n t i a r y h e a r i n g

. ” I d

. a t 1 4 4 4 ( q u o t i n g G a r d e n S t a t e N a t ’ l

23B a n k

, 6 0 7 F

. 2 d a t 7 1 )

.

4

I n a p p l y i n g t h e s e l e g a l s t a n d a r d s , w e a d d r e s s w h e t h e r t h e I R S h a s p u t

f o r w a r d s u f f i c i e n t e v i d e n c e t o s a t i s f y i t s “ s l i g h t ” b u r d e n o n b o t h t h e

t h r e s h o l d c r i m i n a l

- r e f e r r a l q u e s t i o n a n d t h e P o w e l l f a c t o r s

. B a l a n c e d F i n

.

M g m t

. , 7 6 9 F

. 2 d a t 1 4 4 3

. A s w e a d d r e s s e a c h i t e m , w e a l s o c o n s i d e r

w h e t h e r H D R h a s e s t a b l i s h e d a g e n u i n e d i s p u t e o f m a t e r i a l f a c t a s t o a n y o f

t h e s e r e q u i r e m e n t s

. W e c o n c l u d e b o t h t h a t t h e I R S m e t i t s i n i t i a l b u r d e n

a n d t h a t H D R f a i l e d t h e r e a f t e r t o r e b u t t h a t e v i d e n c e

.

a

W e s t a r t w i t h t h e t h r e s h o l d m a t t e r o f w h e t h e r t h e I R S h a s s h o w n “ t h a t

[ i t ] h a s n o t m a d e a r e f e r r a l o f t h e t a x p a y e r ’ s c a s e t o t h e [ D O J ] f o r c r i m i n a l

p r o s e c u t i o n

. ” A n a y a , 8 1 5 F

. 2 d a t 1 3 7 7 ( c i t i n g L a S a l l e N a t ’ l B a n k

, 4 3 7 U

. S

.

2 9 8 )

. W e h a v e n o d i f f i c u l t y c o n c l u d i n g t h a t t h e I R S h a s m e t i t s “ s l i g h t ”

b u r d e n

. A g e n t T u r k ’ s a f f i d a v i t s s t a t e t h a t t h e r e w a s n o “ [ D O J ] r e f e r r a l

, a s

d e f i n e d b y 2 6 U

. S

. C

. § 7 6 0 2 ( d ) ” w i t h r e s p e c t t o H D R o r e i t h e r o f i t s

s h a r e h o l d e r s f o r t h e t a x p e r i o d s a t i s s u e

. A p l t

. ’ s A p p

. a t 2 4 3 ; i d

. a t 6 2 4

( D e c l

. o f L i s a T u r k

, d a t e d J a n

. 1 7

, 2 0 1 7 )

. S u c h a n “ a f f i d a v i t o f t h e a g e n t

w h o i s s u e d t h e s u m m o n s a n d w h o i s s e e k i n g e n f o r c e m e n t ” i s s u f f i c i e n t t o

m a k e t h e “ [ t ] h e r e q u i s i t e s h o w i n g

. ” B a l a n c e d F i n

. M g m t

. , 7 6 9 F

. 2 d a t 1 4 4 3

24( q u o t i n g G a r d e n S t a t e N a t ’ l B a n k

, 6 0 7 F

. 2 d a t 6 8 )

.

A s p a r t o f i t s d i s c u s s i o n o f t h e P o w e l l f a c t o r s , H D R a l l u d e s t o t h e

D O J ’ s p r e s e n c e i n t h e l i t i g a t i o n i n v o l v i n g t h e s u m m o n s e s a n d t h e I R S ’ s

a d m i s s i o n s t h a t i t w a s i n v e s t i g a t i n g w h e t h e r § 2 8 0 E a p p l i e d

. A p l t

. ’ s

O p e n i n g B r

. a t 2 7

. B u t H D R o f f e r s n o e v i d e n c e c o n t r a d i c t i n g t h e a f f i d a v i t

.

T h i s f a i l u r e o f p r o o f

, a l o n e , i s s u f f i c i e n t f o r u s t o d e c l i n e t o g i v e s e r i o u s

c o n s i d e r a t i o n t o a n y c o n t r a r y a r g u m e n t b y H D R

. S e e B a l a n c e d F i n

. M g m t

. ,

7 6 9 F

. 2 d a t 1 4 4 4 ( “ [ I ] t i s c l e a r t h a t a t a x p a y e r m u s t f a c t u a l l y o p p o s e t h e

G o v e r n m e n t ’ s a l l e g a t i o n s b y a f f i d a v i t

. L e g a l c o n c l u s i o n s o r m e r e

m e m o r a n d a o f l a w w i l l n o t s u f f i c e

. ” ( q u o t i n g G a r d e n S t a t e N a t ’ l B a n k

, 6 0 7

F

. 2 d a t 7 1 ) )

. F u r t h e r m o r e , t h e m e r e p r e s e n c e o f t h e D O J ’ s a t t o r n e y s a s

a d v o c a t e s l i t i g a t i n g f o r t h e e n f o r c e m e n t o f t h e s u m m o n s e s d o e s n o t

e s t a b l i s h a c r i m i n a l r e f e r r a l

. C f

. L a S a l l e N a t ’ l B a n k

, 4 3 7 U

. S

. a t 3 1 4

– 1 8

( d e s c r i b i n g r o b u s t r e f e r r a l p r o c e s s e s b e f o r e c o n c l u d i n g “ [ n ] o

r e c o m m e n d a t i o n t o t h e [ D O J ] f o r c r i m i n a l p r o s e c u t i o n h a s b e e n m a d e , ”

d e s p i t e t h e f a c t t h a t t h e I R S w a s r e p r e s e n t e d b y t h e S o l i c i t o r G e n e r a l ’ s

o f f i c e a n d h a d b e e n r e p r e s e n t e d b y t h e D O J i n t h e c o u r t o f a p p e a l s , s e e 5 5 4

F

. 2 d 3 0 2

, 3 0 3 ( 7 t h C i r

. 1 9 7 7 ) )

. L i k e w i s e , a n I R S i n v e s t i g a t i o n i n t o w h e t h e r

§ 2 8 0 E a p p l i e d d o e s n o t t e l l u s a n y t h i n g a b o u t w h e t h e r i t m a d e a c r i m i n a l

r e f e r r a l t o t h e D O J

. T h u s , H D R h a s f a i l e d t o r e b u t t h e I R S ’ s e v i d e n c e o r

25c r e a t e a g e n u i n e d i s p u t e o f m a t e r i a l f a c t o n t h i s i s s u e

.

b

W e t u r n n e x t t o t h e f i r s t P o w e l l f a c t o r

— t h a t i s , w h e t h e r “ t h e

i n v e s t i g a t i o n w i l l b e c o n d u c t e d p u r s u a n t t o a l e g i t i m a t e p u r p o s e

. ” 3 7 9 U

. S

.

a t 5 7

– 5 8

. W e a g r e e w i t h t h e d i s t r i c t c o u r t t h a t t h e I R S c a r r i e d i t s i n i t i a l

“ s l i g h t ” b u r d e n o n t h i s f a c t o r

. A n d w h i l e H D R r a i s e s t h r e e a r g u m e n t s

r e l a t i n g t o t h i s f a c t o r , n o n e o f t h e m e s t a b l i s h a g e n u i n e d i s p u t e o f m a t e r i a l

f a c t

.

A s w i t h t h e t h r e s h o l d r e f e r r a l i s s u e , A g e n t T u r k ’ s s t a t e m e n t s a m p l y

d e m o n s t r a t e t h a t t h e I R S s a t i s f i e d t h i s f a c t o r

. A g e n t T u r k d e c l a r e d t h a t t h e

i n v e s t i g a t i o n ’ s p u r p o s e w a s t o e x a m i n e “ t h e f e d e r a l t a x l i a b i l i t i e s

. . . o f

[ H D R ]

. . . f o r t h e t a x p e r i o d s e n d i n g J u n e 3 0

, 2 0 1 4

, a n d J u n e 3 0

, 2 0 1 5

. ”

A p l t

. ’ s A p p

. a t 2 3 6

– 3 7 ( e m p h a s i s a d d e d )

. A g e n t T u r k a l s o e x p l a i n e d t h a t

t h e I R S i s s u e d t h e t h i r d

- p a r t y s u m m o n s e s b e c a u s e s h e b e l i e v e d t h a t t h e

i n f o r m a t i o n r e q u e s t e d t h e r e i n “ m a y b e r e l e v a n t t o d e t e r m [ i n i n g ] t h e

c o r r e c t n e s s o f t h e H D R ’ s f e d e r a l t a x r e t u r n s a n d i t s c o r r e c t f e d e r a l t a x

l i a b i l i t i e s

. ” I d

. a t 2 4 2

. T h e s u m m o n s e s r e q u e s t e d i n f o r m a t i o n a b o u t H D R ’ s

b a n k a c c o u n t s , f i n a n c i a l r e c o r d s a n d s t a t e m e n t s , e l e c t r i c i t y c o n s u m p t i o n ,

a n d g e n e r a l b u s i n e s s o p e r a t i o n s

. A s e x p l i c a t e d i n c o n n e c t i o n w i t h o u r

d i s c u s s i o n o f t h e s e c o n d P o w e l l f a c t o r , i n f r a , t h i s i n f o r m a t i o n w a s a l l

26r e l e v a n t t o w h e t h e r § 2 8 0 E a p p l i e d t o H D R

, a n d

, i n t u r n , w h e t h e r H D R h a d

i m p r o p e r l y t a k e n c e r t a i n d e d u c t i o n s

. A g e n t T u r k ’ s a t t e s t a t i o n t o t h i s e f f e c t

i s s u f f i c i e n t t o e s t a b l i s h t h a t t h e I R S a c t e d w i t h a l e g i t i m a t e p u r p o s e

.

I n r e s p o n s e , H D R a r g u e s t h a t t h e i n v e s t i g a t i o n d i d n o t h a v e a

l e g i t i m a t e p u r p o s e b e c a u s e § 2 8 0 E r e q u i r e s t h e I R S t o c o n d u c t a c r i m i n a l

i n v e s t i g a t i o n , w h i c h e x c e e d s t h e b o u n d s o f t h e a g e n c y ’ s s t a t u t o r y a u t h o r i t y

.

M o r e s p e c i f i c a l l y , H D R ’ s a r g u m e n t p r o c e e d s i n t h r e e p a r t s

. F i r s t

, H D R

a r g u e s t h a t a c o u r t m u s t c o n c l u d e t h a t t h e t a x p a y e r ’ s c o n d u c t i s i l l e g a l

u n d e r t h e f e d e r a l c r i m i n a l d r u g l a w s

— i

. e

. , t h e C S A

— b e f o r e § 2 8 0 E c a n

a p p l y

. S e c o n d

, i t c o n t e n d s t h a t t h e I R S p o s s e s s e s n o a u t h o r i t y t o m a k e a

d e t e r m i n a t i o n a s t o t h e l e g a l i t y o f t h e t a x p a y e r ’ s c o n d u c t u n d e r t h e C S A

.

T h i r d

, H D R p o s i t s t h a t t h e I R S ’ s a t t e m p t t o e n f o r c e § 2 8 0 E n o t w i t h s t a n d i n g

t h i s l a c k o f s t a t u t o r y a u t h o r i t y r e v e a l s t h a t i t s i n v e s t i g a t i o n i s a c t u a l l y a n

i l l e g i t i m a t e , u l t r a v i r e s a t t e m p t t o a d m i n i s t e r t h e C S A u n d e r t h e g u i s e o f

e n f o r c i n g t h e t a x c o d e

. W e a d d r e s s , a n d r e j e c t

, t h e s e c o n t e n t i o n s i n t u r n

.

i

H D R ’ s f i r s t p r o p o s i t i o n

— t h a t § 2 8 0 E r e q u i r e s a p r e d i c a t e , j u d i c i a l

d e t e r m i n a t i o n o f i l l e g a l i t y

— i s e a s i l y d i s m i s s e d

. T o a d d r e s s t h i s a r g u m e n t

,

w e r e t u r n t o t h e r e l e v a n t s e c t i o n o f t h e t a x c o d e , w h i c h p r o v i d e s a s f o l l o w s :

N o d e d u c t i o n o r c r e d i t s h a l l b e a l l o w e d f o r a n y a m o u n t p a i d

o r i n c u r r e d d u r i n g t h e t a x a b l e y e a r i n c a r r y i n g o n a n y t r a d e

27o r b u s i n e s s i f s u c h t r a d e o r b u s i n e s s

. . . c o n s i s t s o f

t r a f f i c k i n g i n c o n t r o l l e d s u b s t a n c e s ( w i t h i n t h e m e a n i n g o f

s c h e d u l e I a n d I I o f t h e [ C S A ] ) w h i c h i s p r o h i b i t e d b y
F e d e r a l l a w o r t h e l a w o f a n y S t a t e i n w h i c h s u c h t r a d e o r b u s i n e s s i s c o n d u c t e d

.

2 6 U

. S

. C

. § 2 8 0 E

. A c c o r d i n g t o H D R

, t h e I R S d o e s n o t h a v e t h e a u t h o r i t y

t o d i s a l l o w d e d u c t i o n s u n d e r t h i s s e c t i o n w i t h o u t a n a n t e c e d e n t c r i m i n a l

c o n v i c t i o n p u r s u a n t t o t h e C S A

. B u t t w o o f o u r r e c e n t d e c i s i o n s f o r e c l o s e

H D R ’ s a r g u m e n t

. I n G r e e n S o l u t i o n , w e n o t e d

, a l b e i t i n a d i f f e r e n t

p r o c e d u r a l c o n t e x t

, t h a t “ § 2 8 0 E h a s n o r e q u i r e m e n t t h a t t h e [ D O J ] c o n d u c t

a c r i m i n a l i n v e s t i g a t i o n o r o b t a i n a c o n v i c t i o n b e f o r e § 2 8 0 E a p p l i e s

. ” 8 5 5

F

. 3 d a t 1 1 2 1

. 6 T h e n , i n

6 I n f

o o t n o t e 8 o f t h a t o p i n i o n , w e r e s t r i c t e d t h e s c o p e o f o u r h o l d i n g :

T o t h e e x t e n t G r e e n S o l u t i o n a r g u e s t h e I R S e x c e e d e d i t s a u t h o r i t y u n d e r

t h e [ I R C ]

, w e l a c k s u b

j e c t m a t t e r j u r i s d i c t i o n t o c o n s i d e r t h e m e r i t s o f

t h e a r g u m e n t

. W e d e c i d e h e r e o n l y t h a t t h e I R S ’ s e f f o r t s t o a s s e s s t a x e s b a s e d o n t h e a p p l i c a t i o n o f § 2 8 0 E f a l l w i t h i n t h e s c o p e o f

t h e A I A [ i

. e

. , A n t i

- I n j u n c t i o n A c t ]

.

G r e e n S o l u t i o n , 8 5 5 F

. 3 d a t 1 1 2 1 n

. 8

. S i g n i f i c a n t l y, h o w e v e r , t h i s r e s t r i c t i v e l a n g u a g e d i d n o t s t o p u s i n A l p e n g l o w B o t a n i c a l s

, L L C v

. U n i t e d S t a t e s , 8 9 4 F

. 3 d

1 1 8 7 ( 1 0 t h C i r

. 2 0 1 8 )

, f r o m c o n c l u d i n g t h a t G r e e n S o l u t i o n ’ s r e a d i n g o f § 2 8 0 E

w a s “ p e r s u a s i v e

. ” I

d

. a t 1 1 9 6

. O u r r e a s o n i n g i n r e a c h i n g t h i s c o n c l u s i o n i s w o r t h y

o f e x p l i c a t i o n

. W e b e g a n b y r e c o u n t i n g t h e p r o c e d u r a l c o n t e x t a n d b a s i c h o l d i n g

o f G r e e n S o l u t i o n :

G r e e n S o l u t i o n s u e d t o e n j o i n t h e I R S f

r o m i n v e s t i g a t i n g G r e e n S o l u t i o n ’ s b u s i n e s s r e c o r d s i n c o n n e c t i o n w i t h a n a u d i t f o c u s e d o n

w h e t h e r c e r t a i n b u s i n e s s e x p e n s e s s h o u l d b e d e n i e d u n d e r § 2 8 0 E

. (continued...)

28A l

p e n g l o w B o t a n i c a l s

, L L C v

. U n i t e d S t a t e s , w e a p p l i e d G r e e n S o l u t i o n ’ s

“ p e r s u a s i v e ” a n a l y s i s t o r e j e c t a c l a i m m a d e b y t h e t a x p a y e r s i n t h a t c a s e

t h a t i s s i m i l a r t o t h e o n e t h a t H D R m a k e s h e r e

— n a m e l y t h a t “ t h e I R S c o u l d

n o t u s e § 2 8 0 E t o d e n y

. . . d e d u c t i o n s i n t h e a b s e n c e o f a c o n v i c t i o n f r o m a

c r i m i n a l c o u r t

. ” 8 9 4 F

. 3 d 1 1 8 7

, 1 1 9 6 ( 1 0 t h C i r

. 2 0 1 8 )

, a f f ’ g A l p e n g l o w

B o t a n i c a l s

, L L C v

. U n i t e d S t a t e s , N o

. 1 6

- C V

- 0 0 2 5 8

- R M

- C B S

, 2 0 1 6 W L

7 8 5 6 4 7 7

, a t * 4 ( D

. C o l o

. D e c

. 1

, 2 0 1 6 ) ( u n p u b l i s h e d )

. I n d e e d

, a s t h e

d i s t r i c t c o u r t i n A l

p e n g l o w s t a t e d i n a h e l p f u l o p i n i o n : “ I f C o n g r e s s h a d

(...continued)

W e c o n c l u d e d t h e A n t i

- I n j u n c t i o n A c t ( “ A I A ” ) p r e v e n t e d t h e c o u r t
f r o m e x e r c i s i n g j u r i s d i c t i o n o v e r G r e e n S o l u t i o n ’ s “ s u i t f o r t h e

p u r p o s e o f r e s t r a i n i n g t h e a s s e s s m e n t o r c o l l e c t i o n o f a n y t a x

. ”

I d

. ( e m p h a s i s a d d e d ) ( q u o t i n g G r e e n S o l u t i o n , 8 5 5 F

. 3 d a t 1 1 1 9 )

. W e f u r t h e r

n o t e d t h a t “ [ i ] n a n a t t e m p t t o a v o i d t h a t c o n c l u s i o n , G r e e n S o l u t i o n [ h a d ] a r g u e d

t h a t t h e A I A d i d n o t p r e c l u d e t h e a c t i o n b e c a u s e a d e t e r m i n a t i o n ” o f w h e t h e r i t h a d

e n g a g e d i n i l l e g a l d r u g t r a f f i c k i n g i n v i o l a t i o n o f t h e C S A i s a m a t t e r w i t h i n t h e i n v e s t i g a t i v e p u r v i e w o f t h e U n i t e d S t a t e s A t t o r n e y , a n d t h e r e f o r e t h e I R S d i d n o t
h a v e a u t h o r i t y t o d e t e r m i n e w h e t h e r i t v i o l a t e d t h e C S A

. I d

. A s r e c o u n t e d i n A l p e n g l o w , “ [ i ] n r e

j e c t i n g t h i s a r g u m e n t

, ” t h e G r e e n S o l u t i o n p a n e l o b s e r v e d t h a t § 2 8 0 E d i d n o t o b l i g e t h e I R S t o c o n d u c t a c r i m i n a l i n v e s t i g a t i o n o r t o o b t a i n a

c r i m i n a l c o n v i c t i o n b e f

o r e i t a s s e s s e d t h e p r o p r i e t y o f b u s i n e s s d e d u c t i o n s u n d e r § 2 8 0 E ’ s r u b r i c

. I

d

. I n o t h e r w o r d s , a s w e d e s c r i b e d i n A l p e n g l o w , t h e G r e e n S o l u t i o n p a n e l d e t e r m i n e d t h a t “ t h e I R S ’ s o b l i g a t i o n t o d e t e r m i n e w h e t h e r a n d

w h e n t o d e n y d e d u c t i o n s u n d e r § 2 8 0 E [ ] f a l l s s q u a r e l y w i t h i n i t s a u t h o r i t y u n d e r

t h e T a x C o d e

. ” I

d

. ( a l t e r a t i o n i n o r i g i n a l ) ( q u o t i n g G r e e n S o l u t i o n , 8 5 5 F

. 3 d a t

1 1 2 1 )

. A l l o f t h i s l e d t h e A l p e n g l o w p a n e l t o r e a s o n i n t u r n : “ A l t h o u g h n o t d i r e c t l y

o n p o i n t

, o u r a n a l ys i s i n G r e e n S o l u t i o n i s p e r s u a s i v e

. A l p e n g l o w o f f e r s n o r e a s o n

w h y w e s h o u l d c o n c l u d e t h e I R S h a s t h e a u t h o r i t y t o a s s e s s t a x e s u n d e r § 2 8 0 E

, b u t

c a n n o t i m

p o s e e x c e s s t a x l i a b i l i t y u n d e r § 2 8 0 E

. ” I d

.

29w a n t e d s u c h a n i n v e s t i g a t i o n t o b e c a r r i e d o u t o r c o n v i c t i o n t o b e o b t a i n e d

,

t h e n i t c o u l d e a s i l y h a v e p l a c e d s u c h l a n g u a g e i n § 2 8 0 E

. ” 2 0 1 6 W L

7 8 5 6 4 7 7

, a t * 4 ; a c c o r d G r e e n S o l u t i o n , 8 5 5 F

. 3 d a t 1 1 2 1 ( q u o t i n g

A l p e n g l o w , 2 0 1 6 W L 7 8 5 6 4 7 7

, a t * 4 i n p a r e n t h e t i c a l )

.

A s s u c h

, w e b r e a k n o n e w g r o u n d b y c o n c l u d i n g

— b a s e d o n t h e

d e c i s i o n s o f t h i s c o u r t i n G r e e n S o l u t i o n a n d A l p e n g l o w , a s w e l l a s t h e

d i s t r i c t c o u r t ’ s p e r s u a s i v e o p i n i o n i n t h e l a t t e r c a s e

— t h a t “ [ § ] 2 8 0 E d o e s

n o t r e q u i r e t h a t a c r i m i n a l i n v e s t i g a t i o n b e p u r s u e d a g a i n s t a t a x p a y e r , o r

e v e n t h a t § 2 8 0 E o n l y a p p l i e s i f a c r i m i n a l c o n v i c t i o n u n d e r t h e C S A h a s

b e e n o b t a i n e d

. ” A l

p e n g l o w , 2 0 1 6 W L 7 8 5 6 4 7 7

, a t * 4

. T h u s , t h e I R S ’ s

s h o w i n g a s t o i t s l e g i t i m a t e p u r p o s e i s n o t u n d e r m i n e d b y w a n t o f a

c o n v i c t i o n ( o r c r i m i n a l i n v e s t i g a t i o n ) a g a i n s t H D R u n d e r t h e C S A

.

i i

H D R ’ s r e l a t e d s e c o n d c o n t e n t i o n i s t h a t t h e I R S l a c k s t h e i n s t i t u t i o n a l

a u t h o r i t y

— n o t t o m e n t i o n r e g u l a t o r y c o m p e t e n c y

— t o m a k e t h e r e q u i s i t e

d e t e r m i n a t i o n s u n d e r § 2 8 0 E

. S e e A p l t

. ’ s O p e n i n g B r

. a t 2 1 ( n o t i n g t h a t

“ I R S h a s e x p e r t i s e o n l y i n t h e T a x C o d e , a n d h a s n e i t h e r t h e k n o w l e d g e n o r

t h e e x p e r t i s e t o d e t e r m i n e a v i o l a t i o n o f l a w o u t s i d e o f i t s j u r i s d i c t i o n ” ) ;

A p l t

. ’ s R e p l y B r

. a t 9 ( “ T h e r e h a s b e e n n o s p e c i f i c d e l e g a t i o n o f a u t h o r i t y

b y C o n g r e s s t o t h e I R S t o d e t e r m i n e u n d e r w h a t c i r c u m s t a n c e s a t a x p a y e r

30v i o l a t e s t h e C S A

– o r o t h e r f e d e r a l c r i m i n a l d r u g l a w s

. ” )

. I n o t h e r w o r d s ,

H D R a s s e r t s t h a t t h e I R S ’ s a u t h o r i t y i s s t r i c t l y l i m i t e d t o t h e a d m i n i s t r a t i o n

a n d e n f o r c e m e n t o f t h e t a x c o d e , a n d

, m o r e s p e c i f i c a l l y , t h a t C o n g r e s s h a s

n o t d e l e g a t e d t o t h e I R S t h e a u t h o r i t y t o d e t e r m i n e t h e c i r c u m s t a n c e s u n d e r

w h i c h a t a x p a y e r v i o l a t e s a f e d e r a l c r i m i n a l s t a t u t e , l i k e t h e C S A

.

A c c o r d i n g t o H D R

, h a d C o n g r e s s a u t h o r i z e d t h e I R S t o a d m i n i s t r a t i v e l y

d e t e r m i n e c r i m i n a l c o n d u c t

, i t w o u l d h a v e s p o k e n “ d i s t i n c t l y ” o n t h e i s s u e

.

A p l t

. ’ s R e p l y B r

. a t 8 ( c i t i n g U n i t e d S t a t e s v

. G r i m a u d

, 2 2 0 U

. S

. 5 0 6

, 5 1 9

( 1 9 1 1 ) ; U n i t e d S t a t e s v

. E a t o n , 1 4 4 U

. S

. 6 7 7

, 6 8 8 ( 1 8 9 2 ) )

.

A g a i n , H D R f a c e s a n u p h i l l c l i m b f o r t h e s i m p l e r e a s o n t h a t w e h a v e

t w i c e r e j e c t e d s u c h a n a r g u m e n t i n s i m i l a r o r r e l a t e d c o n t e x t s

. W e h e l d i n

A l p e n g l o w t h a t “ i t i s w i t h i n t h e I R S ’ s s t a t u t o r y a u t h o r i t y t o d e t e r m i n e , a s a

m a t t e r o f c i v i l t a x l a w , w h e t h e r t a x p a y e r s h a v e t r a f f i c k e d i n c o n t r o l l e d

s u b s t a n c e s

. ” 8 9 4 F

. 3 d a t 1 1 9 7 ( e m p h a s i s a d d e d )

. A n d p r e v i o u s l y i n G r e e n

S o l u t i o n , w e o b s e r v e d t h a t “ t h e I R S ’ s o b l i g a t i o n t o d e t e r m i n e w h e t h e r a n d

w h e n t o d e n y d e d u c t i o n s u n d e r § 2 8 0 E [ ] f a l l s s q u a r e l y w i t h i n i t s a u t h o r i t y

u n d e r t h e T a x C o d e

. ” 8 5 5 F

. 3 d a t 1 1 2 1

. T o b e s u r e , G r e e n S o l u t i o n

e x p r e s s l y q u a l i f i e d t h i s o b s e r v a t i o n b y n o t i n g t h a t i t w a s n o t d e c i d i n g i n

t h a t c a s e w h e t h e r “ t h e I R S e x c e e d e d i t s a u t h o r i t y u n d e r t h e [ I R C ] ” b y i t s

“ e f f o r t s t o a s s e s s t a x e s b a s e d o n t h e a p p l i c a t i o n o f § 2 8 0 E

, ” b e c a u s e

31d i r e c t l y a t i s s u e t h e r e w a s w h e t h e r w e h a d j u r i s d i c t i o n o v e r t h e t a x p a y e r ’ s

s u i t t o e n j o i n t h o s e a s s e s s m e n t e f f o r t s

. I d

. a t 1 1 2 1 n

. 8

. H o w e v e r , j u s t a s

w e f o u n d G r e e n S o l u t i o n ’ s u n d e r s t a n d i n g o f t h e I R S ’ s s c o p e o f

a u t h o r i t y

u n d e r t h e t a x c o d e

— w i t h r e s p e c t t o t h e d e t e r m i n a t i o n o f t a x p a y e r d r u g

t r a f f i c k i n g a c t i v i t y

— “ p e r s u a s i v e ” i n A l p e n g l o w , w e a l s o f i n d t h a t

u n d e r s t a n d i n g t o b e c o g e n t h e r e

. A l p e n g l o w , 8 9 4 F

. 3 d a t 1 1 9 6

. T h u s , t h e

r e a s o n i n g o f

o u r c o n t r o l l i n g p r e c e d e n t i n b o t h A l p e n g l o w a n d G r e e n

S o l u t i o n w o r k s t o f a t a l l y u n d e r c u t H D R ’ s a r g u m e n t h e r e

.

F u r t h e r m o r e , a s t h e S u p r e m e C o u r t u n d e r s c o r e d i n C l a r k e , C o n g r e s s

h a s “ ‘ a u t h o r i z e d a n d r e q u i r e d ’ t h e I R S ‘ t o m a k e t h e i n q u i r i e s ,

d e t e r m i n a t i o n s , a n d a s s e s s m e n t s o f a l l t a x e s ’ t h e [ I R C ] i m p o s e s

. ” 5 7 3 U

. S

.

a t 2 4 9

– 5 0 ( e m p h a s i s a d d e d ) ( q u o t i n g 2 6 U

. S

. C

. § 6 2 0 1 ( a ) )

. S p e a k i n g

p l a i n l y a n d d i s t i n c t l y , C o n g r e s s “ g r a n t e d t h e [ I R S ] b r o a d l a t i t u d e t o i s s u e

s u m m o n s e s ‘ [ f ] o r t h e p u r p o s e o f

. . . d e t e r m i n i n g t h e l i a b i l i t y o f a n y p e r s o n

f o r a n y i n t e r n a l r e v e n u e t a x

. ’ ” I d

. a t 2 5 0 ( e m p h a s i s a d d e d ) ( q u o t i n g 2 6

U

. S

. C

. § 7 6 0 2 ( a ) )

.

B e c a u s e o n e o f t h e r e q u i s i t e d e t e r m i n a t i o n s t o a s c e r t a i n i n g t h e f u l l

s c o p e o f a t a x p a y e r ’ s t a x l i a b i l i t y i s t h e § 2 8 0 E q u e s t i o n o f w h e t h e r t h e

t a x p a y e r t r a f f i c k e d i n c o n t r o l l e d s u b s t a n c e s , i t f o l l o w s t h a t C o n g r e s s , i n

§ 6 2 0 1 ( a )

, h a s n e c e s s a r i l y a u t h o r i z e d t h e I R S t o m a k e t h a t d e t e r m i n a t i o n

.

32A s t h e d i s t r i c t c o u r t i n A l p e n g l o w o b s e r v e d :

S e c t i o n 2 8 0 E i s p l a c e d i n t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e , a n d

i n s t r u c t s t h a t d e d u c t i o n s s h o u l d b e d i s a l l o w e d i f c e r t a i n

c i r c u m s t a n c e s e x i s t i n a t a x p a y e r ’ s b u s i n e s s

. I t w o u l d

c e r t a i n l y b e s t r a n g e i f t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e w a s n o t

c h a r g e d w i t h e n f o r c i n g t h a t p r o v i s i o n

. T h e f a c t t h a t s e l l i n g

m a r i j u a n a m a y a l s o c o n s t i t u t e a v i o l a t i o n o f t h e C S A i s

s i m p l y a b y p r o d u c t o f § 2 8 0 E u s i n g t h e C S A ’ s d e f i n i t i o n o f

“ c o n t r o l l e d s u b s t a n c e s

. ”

A l p e n g l o w , 2 0 1 6 W L 7 8 5 6 4 7 7

, a t * 4

. I n o t h e r w o r d s , t h e I R S d o e s n o t

e x c e e d i t s s t a t u t o r y a u t h o r i t y b y m a k i n g a d e t e r m i n a t i o n t h a t C o n g r e s s

e x p r e s s l y a s k e d i t t o m a k e

— e v e n i f t h a t d e t e r m i n a t i o n r e q u i r e s t h e I R S t o

a s c e r t a i n w h e t h e r t h e t a x p a y e r i s e n g a g e d i n c o n d u c t t h a t c o u l d s u b j e c t h i m

o r h e r t o c r i m i n a l l i a b i l i t y u n d e r t h e C S A

. A s w e n o t e d i n o u r o w n

A l p e n g l o w d e c i s i o n , t h i s v i e w o f t h e I R S ’ s a u t h o r i t y i s f a r f r o m n o v e l ;

“ o t h e r c o u r t s h a v e u p h e l d t a x d e f i c i e n c i e s a g a i n s t s t a t e

- s a n c t i o n e d

m a r i j u a n a d i s p e n s a r i e s b a s e d o n a p p l i c a t i o n o f § 2 8 0 E

, w i t h o u t q u e s t i o n i n g

t h e I R S ’ s a u t h o r i t y o n t h i s i s s u e

. ” A l p e n g l o w , 8 9 4 F

. 3 d a t 1 1 9 6 ( c o l l e c t i n g

c a s e s )

.

M o r e o v e r , i t i s n o t e w o r t h y t h a t t h e I R C i n o t h e r i n s t a n c e s r e q u i r e s t h e

I R S t o d e t e r m i n e w h e t h e r a t a x p a y e r h a s e n g a g e d i n u n l a w f u l c o n d u c t a s

p a r t o f i t s t a x a s s e s s m e n t a n d c o l l e c t i o n d u t i e s

. S e e 2 6 U

. S

. C

. § 1 6 2 ( c ) ( 1 )

( d i s a l l o w i n g b u s i n e s s d e d u c t i o n s f o r t h e t a x p a y e r ’ s p a y m e n t s t o g o v e r n m e n t

o f f i c i a l s “ i f t h e p a y m e n t c o n s t i t u t e s a n i l l e g a l b r i b e o r k i c k b a c k o r , i f t h e

33p a y m e n t i s t o a n o f f i c i a l o r e m p l o y e e o f a f o r e i g n g o v e r n m e n t

, [ w h e n ] t h e

p a y m e n t i s u n l a w f

u l u n d e r t h e F o r e i g n C o r r u p t P r a c t i c e s A c t o f 1 9 7 7

, ” a n d

p l a c i n g t h e b u r d e n o n t h e T r e a s u r y S e c r e t a r y o r i t s d e l e g a t e , s e e 2 6 U

. S

. C

.

§ 7 7 0 1 ( a ) ( 1 1 ) ( B )

, t o e s t a b l i s h t h a t t h e p a y m e n t w a s i n f a c t u n l a w f u l “ f o r

t h e p u r p o s e s o f t h i s p a r a g r a

p h ” ( e m p h a s i s a d d e d ) ) ; 2 6 U

. S

. C

. § 6 6 6 3

( i m p o s i n g a c i v i l t a x p e n a l t y f o r a t a x p a y e r ’ s u n d e r p a y m e n t i f s u c h

u n d e r p a y m e n t “ i s d u e t o f r a u d ” w h i c h m a y b e e s t a b l i s h e d b y t h e T r e a s u r y

S e c r e t a r y o r i t s d e l e g a t e , s e e 2 6 U

. S

. C

. § 7 7 0 1 ( a ) ( 1 1 ) ( B ) )

.

W e a c k n o w l e d g e a r e l a t e d

, l a t e

- b l o o m i n g a r g u m e n t m a d e b y H D R

.

T h i s a r g u m e n t

, b a s e d o n H D R ’ s r e a d i n g o f L e a r y v

. U n i t e d S t a t e s , 3 9 5 U

. S

.

6 ( 1 9 6 9 )

, i s w a i v e d b e c a u s e , w h i l e i t w a s r a i s e d i n H D R ’ s r e p l y b r i e f a n d

R u l e 2 8 ( j ) l e t t e r , i t w a s n o t m e n t i o n e d i n i t s o p e n i n g b r i e f

. S e e M e d i n a v

.

C a t h o l i c H e a l t h I n i t i a t i v e s , 8 7 7 F

. 3 d 1 2 1 3

, 1 2 2 7 n

. 6 ( 1 0 t h C i r

. 2 0 1 7 )

( “ [ I ] s s u e s r a i s e d b y a n a p p e l l a n t f o r t h e f i r s t t i m e o n a p p e a l i n a r e p l y b r i e f

a r e g e n e r a l l y d e e m e d w a i v e d

. ” ( q u o t i n g W h e e l e r v

. C o m m ’ r , 5 2 1 F

. 3 d 1 2 8 9

,

1 2 9 1 ( 1 0 t h C i r

. 2 0 0 8 ) ) ) ; F l o r e s

- M o l i n a v

. S e s s i o n s , 8 5 0 F

. 3 d 1 1 5 0

, 1 1 7 2

n

. 1 6 ( 1 0 t h C i r

. 2 0 1 7 ) ( “ I t i s w e l l e s t a b l i s h e d t h a t w e w i l l n o t c o n s i d e r

i s s u e s r a i s e d f o r t h e f i r s t t i m e i n a R u l e 2 8 ( j ) l e t t e r

. ” ( a l t e r a t i o n o m i t t e d )

( q u o t i n g T h a c k e r v

. W o r k m a n , 6 7 8 F

. 3 d 8 2 0

, 8 4 2 ( 1 0 t h C i r

. 2 0 1 2 ) ) )

.

H o w e v e r , e v e n w e r e w e t o e x c u s e t h a t w a i v e r , t h e a r g u m e n t w o u l d

34f a i l o n t h e m e r i t s

. H D R r e l i e s o n L e a r y a n d r e l a t e d S u p r e m e C o u r t

d e c i s i o n s f o r t h e p r o p o s i t i o n t h a t “ [ i ] f C o n g r e s s d e l e g a t e s i t s t a x p o w e r t o

a l l o w t h e I R S t o i n v e s t i g a t e i n h e r e n t l y c r i m i n a l a c t i v i t y f o r t a x

a d m i n i s t r a t i o n p u r p o s e s , i t m u s t

. . . ( 1 ) [ p ] r o h i b i t t h e I R S f r o m s h a r i n g t h e

i n c r i m i n a t i n g i n f o r m a t i o n w i t h l a w e n f o r c e m e n t ; o r ( 2 ) [ p ] r o v i d e a b s o l u t e

i m m u n i t y f

r o m p r o s e c u t i o n

. ” C a s e N o

. 1 7

- 2 0 8 3

, A p l t

. ’ s S u p p

. A u t h o r i t y a t

1

– 2

, N o

. 1 0 5 4 0 1 6 6 ( 1 0 t h C i r

. , f i l e d M a r

. 2

, 2 0 1 8 ) ( e m p h a s i s o m i t t e d )

.

W i t h o u t t h e s e p r o c e d u r a l r e s t r i c t i o n s , a s t h e a r g u m e n t g o e s , t h e r e w o u l d b e

a c o n s t i t u t i o n a l d i f f i c u l t y i n v e s t i n g a d m i n i s t r a t i v e a g e n c i e s w i t h t h e p o w e r

t o i n v e s t i g a t e f a c t s w i t h c r i m i n a l i m p l i c a t i o n s

. B u t w e h a v e p r e v i o u s l y

r e j e c t e d a s i m i l a r a r g u m e n t

. S e e A l p e n g l o w , 8 9 4 F

. 3 d a t 1 1 9 7 ( r e j e c t i n g t h e

t a x p a y e r ’ s a t t e m p t t o r e l y o n t h e L e a r y l i n e o f c a s e s a n d c o n c l u d i n g t h a t

“ t h [ o ] s e d e c i s i o n s d o n o t p r o h i b i t t h e I R S f r o m a p p l y i n g § 2 8 0 E t o d e n y

. . .

d e d u c t i o n s ” )

.

M o r e o v e r , t h e c i t e d S u p r e m e C o u r t c a s e s a r e i n a p p o s i t e , a s t h e y w e r e

p r e d i c a t e d o n n a t u r a l

- p e r s o n t a x p a y e r s ’ “ i n v o c a t i o n o f t h e p r i v i l e g e a g a i n s t

s e l f

- i n c r i m i n a t i o n

. ” I d

. ; s e e

, e

. g

. , M a r c h e t t i v

. U n i t e d S t a t e s , 3 9 0 U

. S

. 3 9

,

4 1

– 4 9

, 6 0

– 6 1 ( 1 9 6 8 ) ( c o n c l u d i n g t h a t n a t u r a l

- p e r s o n t a x p a y e r ’ s i n v o c a t i o n

o f t h e F i f

t h A m e n d m e n t p r i v i l e g e b a r r e d p r o s e c u t i o n u n d e r f e d e r a l

w a g e r i n g t a x s t a t u t e s r e q u i r i n g t a x p a y e r s , i n t e r a l i a , t o r e g i s t e r w i t h t h e

35I R S t h e i r c o m p l i a n c e w i t h s a i d s t a t u t e s ) ; L e a r y , 3 9 5 U

. S

. a t 1 5

, 2 7 ( h o l d i n g

t h e s a m e w i t h r e s p e c t t o c o n v i c t i o n o f a n a t u r a l

- p e r s o n t a x p a y e r f o r

v i o l a t i n g a m a r i j u a n a t a x l a w t h a t o b l i g a t e d t h e t a x p a y e r t o f i l e a w r i t t e n

o r d e r f o r m w i t h t h e I R S d e t a i l i n g t h e a m o u n t o f m a r i j u a n a r e c e i v e d )

. H D R

,

h o w e v e r , i s n o t a n a t u r a l

- p e r s o n t a x p a y e r a n d

, c o n s e q u e n t l y , h a s n o F i f t h

A m e n d m e n t p r i v i l e g e t h a t i t c a n p r o p e r l y i n v o k e

. 7 S e e B r a s w e l l v

. U n i t e d

S t a t e s , 4 8 7 U

. S

. 9 9

, 1 0 4

– 0 5 ( 1 9 8 8 ) ( s t a t i n g t h a t “ w e h a v e l o n g r e c o g n i z e d

t h a t

, f o r p u r p o s e s o f t h e F i f t h A m e n d m e n t

, c o r p o r a t i o n s a n d o t h e r

c o l l e c t i v e e n t i t i e s a r e t r e a t e d d i f f e r e n t l y f r o m i n d i v i d u a l s , ” a n d t h a t i t i s

“ s e t t l e d t h a t a c o r p o r a t i o n h a s n o F i f t h A m e n d m e n t p r i v i l e g e ” ) ; U n i t e d

S t a t e s v

. R i c h a r d s o n , 4 6 9 F

. 2 d 3 4 9

, 3 5 0

, 3 5 2 ( 1 0 t h C i r

. 1 9 7 2 ) ( “ [ W ] e h o l d

t h a t R i c h c o n E n t e r p r i s e s , I n c

. [ ‘ t r e a t e d f o r t a x p u r p o s e s u n d e r t h e

p r o v i s i o n s o f S u b c h a p t e r S ’ ] h a s r e t a i n e d i t s c o r p o r a t e c h a r a c t e r , a n d

7 In any

event, even if

HDR could avail itself

of a Fif th Am e ndm ent privilege (which it cannot), it would lend no m eaningf ul succor to HDR in seeking to avoid

disallowance of

its business expenses under § 280E. In this regard, we have recently

rebuf f ed the “contention” of

natural-person taxpay ers who were shareholders of a business that the state had licensed to sell m edical m arijuana “that bearing the burden of proving the IRS erred in rejecting [ their com pany ’s] business deduction under § 280E violated the Taxpay ers’ Fif th Am endm ent privilege.” F einberg v. Comm’r

(“ F einberg

II ” ) , --- F.3d ----, 2019 W L 926088, at *6 (10th Cir. 2019). W e observed that “[ t]he Taxpay ers f

ail to explain how requiring them to bear the burden of

proving the IRS erred in apply ing § 280E to calculate their civil tax liability is a f orm of com pulsion equivalent

to a statute that im

poses crim inal liability

f or f ailing to provide inf

orm ation subjecting the
party to liability under another crim inal statute.” Id. at *5. And we concluded that in f act
such a “burden is not ‘com pulsion’ f or purposes of

the Fif th Am endm ent.” Id. at *6.

36t h e r e f o r e i t s r e c o r d s a r e n o t w i t h i n t h e a m b i t o f [ a s t o c k h o l d e r ’ s ] F i f

t h

A m e n d m e n t p r i v i l e g e ” ) ; A m a t o v

. U n i t e d S t a t e s , 4 5 0 F

. 3 d 4 6

, 4 8 n

. 2 ( 1 s t

C i r

. 2 0 0 6 ) ( n o t i n g t h a t “ c o r p o r a t i o n s a n d c o l l e c t i v e e n t i t i e s h a v e n o F i f t h

A m e n d m e n t p r i v i l e g e a g a i n s t s e l f

- i n c r i m i n a t i o n ” )

. I n d e e d

, a s i n

A l p e n g l o w , H D R w i s e l y “ h a s n o t r a i s e d a F i f t h A m e n d m e n t c h a l l e n g e o n

a p p e a l

. ” A l

p e n g l o w , 8 9 4 F

. 3 d a t 1 1 9 7

. T h u s , t h e L e a r y l i n e o f c a s e s i s

i n a p p o s i t e h e r e

. F u r t h e r m o r e , a k i n t o A l p e n g l o w , H D R i s r e l y i n g o n t h e s e

c a s e s t o q u e s t i o n t h e p r o p r i e t y o f v e s t i n g t h e I R S w i t h t h e “ a u t h o r i t y t o t a x

b a s e d o n i t s c o n c l u s i o n t h a t t h e t a x p a y e r i s e n g a g e d i n i l l e g a l c o n d u c t

, ”

w h e r e a s t h e L e a r

y l i n e o f c a s e s e v i n c e d a “ c h a l l e n g e [ ] t o ‘ t h e m e t h o d s

e m p l o y e d b y C o n g r e s s ’ i n e n f o r c i n g t h e s e [ t a x ] s t a t u t e s , n o t t h e a u t h o r i t y

o f t h e I R S t o i n v e s t i g a t e a n d t a x i l l e g a l a c t i v i t y

. ” I d

. ( c i t a t i o n o m i t t e d )

( q u o t i n g M a r c h e t t i

, 3 9 0 U

. S

. a t 4 4 )

. A c c o r d i n g l y , e v e n w e r e w e t o p u t

a s i d e a n y w a i v e r c o n c e r n s , H D R ’ s L e a r y

- r e l a t e d c o n t e n t i o n s e x p l i c a t e d

a b o v e w o u l d f a i l o n t h e m e r i t s

.

I n a v a r i a t i o n o n t h i s t h e m e , H D R f u r t h e r a r g u e s t h a t C o n g r e s s ’ s

r e p e a l

, a f

t e r L e a r y , o f t h e N a r c o t i c s D r u g s I m p o r t a n d E x p o r t A c t a n d

M a r i j u a n a T a x A c t “ s h o w s t h a t C o n g r e s s t o o k a w a y a n y I R S a u t h o r i t y t o

i n v e s t i g a t e a n d f i n d v i o l a t i o n s o f f e d e r a l c r i m i n a l d r u g l a w s

. ” A p l t

. ’ s

R e p l y B r

. a t 9

. A c c o r d i n g t o H D R

, L e a r y a n d t h e s u b s e q u e n t r e p e a l o f

37t h e s e s t a t u t e s m i l i t a t e a g a i n s t t h e c o n c l u s i o n t h a t C o n g r e s s w o u l d h a v e , i n

§ 2 8 0 E

, g i v e n t o t h e I R S t h e “ a u t h o r i t y t o i n v e s t i g a t e a n d a d m i n i s t r a t i v e l y

d e t e r m i n e t h a t a p e r s o n h a s v i o l a t e d f e d e r a l c r i m i n a l d r u g l a w s

– e v e n f o r

t h e d e t e r m i n a t i o n o f t a x l i a b i l i t y

. ” I d

. a t 1 1

. T h i s a r g u m e n t

, t o o , i s w a i v e d

b e c a u s e H D R r a i s e s i t f o r t h e f i r s t t i m e i n i t s r e p l y b r i e f

. S e e

, e

. g

. , M e d i n a ,

8 7 7 F

. 3 d a t 1 2 2 7 n

. 6

.

E v e n i f H D R c o u l d o v e r c o m e t h i s w a i v e r o b s t a c l e , w e w o u l d s t i l l

c o n c l u d e t h a t t h e a r g u m e n t i s m i s g u i d e d

. A s t h e d i s t r i c t c o u r t i n A l p e n g l o w

o b s e r v e d

, “ § 2 8 0 E p r o v i d e s t h e I R S w i t h t h e a u t h o r i t y t o m a k e t h e f a c t u a l

d e t e r m i n a t i o n s n e c e s s a r y t o d e c i d e w h e t h e r t h a t p r o v i s i o n a p p l i e s t o a

t a x p a y e r ’ s t r a d e o r b u s i n e s s , ” a n d n o m o r e

. 2 0 1 6 W L 7 8 5 6 4 7 7

, a t * 4

( e m p h a s i s a d d e d )

. C o n g r e s s c a n a u t h o r i z e t h e I R S t o m a k e a n

a d m i n i s t r a t i v e d e t e r m i n a t i o n t h a t t h e t a x p a y e r r e g u l a r l y b o u g h t o r s o l d

m a r i j u a n a d u r i n g t h e c o u r s e o f i t s b u s i n e s s w i t h o u t s i m u l t a n e o u s l y

a u t h o r i z i n g t h e I R S t o d e t e r m i n e , f o r p u r p o s e s o f i m p o s i n g c r i m i n a l

l i a b i l i t y , w h e t h e r t h e t a x p a y e r v i o l a t e d f e d e r a l d r u g l a w s

. C f

. A p e n g l o w ,

8 9 4 F

. 3 d a t 1 1 9 6 ( n o t i n g t h a t “ [ a ] t t h e c o r e o f A l p e n g l o w ’ s a r g u m e n t i s t h e

a s s u m p t i o n t h a t a d e t e r m i n a t i o n a p e r s o n t r a f f i c k e d i n c o n t r o l l e d s u b s t a n c e s

u n d e r t a x l a w i s e s s e n t i a l l y t h e s a m e a s a d e t e r m i n a t i o n t h e p e r s o n

t r a f f i c k e d i n c o n t r o l l e d s u b s t a n c e s u n d e r c r i m i n a l l a w , ” a n d s h o w i n g t h a t

38a s s u m p t i o n t o b e m i s t a k e n ( f i r s t e m p h a s i s a d d e d ) )

. A n d t h a t ’ s e x a c t l y w h a t

C o n g r e s s d i d i n e n a c t i n g § 2 8 0 E

.

I n s u m , n o n e o f H D R ’ s a r g u m e n t s p r o v i d e u s w i t h a p e r s u a s i v e r e a s o n

f o r s t r a y i n g , i n t h e c o n t e x t o f t h e I R C

, f r o m o u r o b s e r v a t i o n i n G r e e n

S o l u t i o n t h a t “ t h e I R S ’ s o b l i g a t i o n t o d e t e r m i n e w h e t h e r a n d w h e n t o d e n y

d e d u c t i o n s u n d e r § 2 8 0 E [ ] f a l l s s q u a r e l y w i t h i n i t s a u t h o r i t y u n d e r t h e T a x

C o d e

. ” 8 5 5 F

. 3 d a t 1 1 2 1

. W e a g r e e w i t h t h e d i s t r i c t c o u r t t h a t t h e I R S i n

f a c t “ h a s t h e a u t h o r i t y t o i n v e s t i g a t e w h e t h e r a p a r t y i s t r a f f i c k i n g i n

c o n t r o l l e d s u b s t a n c e s i n o r d e r t o a p p l y S e c t i o n 2 8 0 E

. ” A p l t

. ’ s A p p

. a t 4 3 8

( O r d e r , d a t e d M a r

. 3 1

, 2 0 1 7 )

. H D R d o e s n o t s u c c e e d i n c r e a t i n g a g e n u i n e

d i s p u t e o f m a t e r i a l f a c t a b o u t t h e I R S ’ s g o o d f a i t h o n t h i s g r o u n d

.

i i i

F i n a l l y , i n i t s t h i r d b i d t o u n d e r m i n e t h e g o v e r n m e n t ’ s s h o w i n g o n t h e

f i r s t P o w e l l f a c t o r , H D R a r g u e s t h a t t h e I R S p r o c e e d e d w i t h o u t a l e g i t i m a t e

p u r p o s e b e c a u s e i t s o u g h t t o “ a p p l y [ ] t h e c r i m i n a l p e n a l t y i m p o s e d b y t h e

s t a t u t e

. ” A p l t

. ’ s O p e n i n g B r

. a t 2 2

. A c c o r d i n g t o H D R

, u n d e r t h e g u i s e o f

a r o u t i n e c i v i l a u d i t i n t e n d e d t o e f f e c t u a t e § 2 8 0 E

, t h e I R S w a s a c t u a l l y

e n g a g i n g i n a b a c k d o o r e n f o r c e m e n t o f t h e C S A

. T h e e v i d e n c e , h o w e v e r ,

s i m p l y f a i l s t o s h o w t h a t t h e I R S w a s f o c u s e d o n c r i m i n a l p r o s e c u t i o n i n i t s

i n v e s t i g a t i o n o f H D R

. O n t h i s p o i n t

, w e a g r e e w i t h t h e d i s t r i c t c o u r t t h a t

,

39“ t h o u g h H D R c h a r a c t e r i z e s t h e i n v e s t i g a t i o n h e r e a s c r i m i n a l o r

p s e u d o

- c r i m i n a l

. . . H D R a l l e g e s n o f a c t s b y w h i c h t h i s C o u r t c o u l d

c o n c l u d e t h a t t h e I R S w a s i n v e s t i g a t i n g a p u r p o r t e d v i o l a t i o n o f t h e C S A

f o r p u r p o s e s o f

a c r i m i n a l i n v e s t i g a t i o n

. ” A p l t

. ’ s A p p

. a t 4 3 4

.

H D R ’ s c o n t e n t i o n s t o t h e c o n t r a r y a r e u n a v a i l i n g

. H D R a s s e r t s t h a t

“ s t a t e m e n t s m a d e b y M s

. T u r k [ ] i n d i c a t e t h e [ I R S ’ s ] t r u e p u r p o s e i s n o t

s i m p l y t o r o u t i n e l y a u d i t [ H D R ’ s ] t a x r e t u r n s

. ” A p l t

. ’ s O p e n i n g B r

. a t 2 2

( e m p h a s i s a d d e d )

. H o w e v e r , H D R f a i l s t o i d e n t i f y A g e n t T u r k ’ s o s t e n s i b l y

p r o b l e m a t i c c o m m e n t s

. Y e t

, a s t h e a p p e l l a n t

, i t i s c l e a r l y H D R ’ s b u r d e n t o

d o s o

. S e e U n i t e d S t a t e s v

. R o d r i g u e z

- A g u i r r e , 1 0 8 F

. 3 d 1 2 2 8

, 1 2 3 7 n

. 8

( 1 0 t h C i r

. 1 9 9 7 ) ( “ r e f u s [ i n g ] t o d e t e r m i n e t h e p r e j u d i c i a l e f f e c t

, i f a n y , o f

t h e u n c i t e d e v i d e n c e ” ) ; a c c o r d W i l d E a r t h G u a r d i a n s v

. U

. S

. F i s h a n d

W i l d l i f e S e r v

. , 7 8 4 F

. 3 d 6 7 7

, 6 9 2 n

. 1 2 ( 1 0 t h C i r

. 2 0 1 5 ) ; s e e a l s o S c h a e d e v

.

B o e i n g C o

. , 7 2 F

. 3 d 1 3 8

, a t * 1 ( 1 0 t h C i r

. 1 9 9 5 ) ( u n p u b l i s h e d t a b l e

d e c i s i o n ) ( n o t i n g t h a t “ i t i s t h e a p p e l l a n t ’ s r e s p o n s i b i l i t y t o t i e t h e s a l i e n t

f a c t s , s u p p o r t e d b y s p e c i f i c r e c o r d c i t a t i o n , t o [ i t s ] l e g a l c o n t e n t i o n s ” )

. I n

a n y e v e n t

, o u r i n d e p e n d e n t s t u d y o f A g e n t T u r k ’ s d e c l a r a t i o n s r e v e a l s n o

s u c h p r o b l e m a t i c s t a t e m e n t s

. T h e r e f o r e , w e d e c l i n e t o g i v e c r e d e n c e t o

H D R ’ s c o n t e n t i o n s

.

H D R a l s o a l l e g e s t h a t s t a t e m e n t s m a d e b y t h e I R S d u r i n g t h e c o u r s e

40o f t h e l i t i g a t i o n s u g g e s t t h a t t h e I R S ’ s i n v e s t i g a t i o n w a s m o t i v a t e d b y a n

“ i m p r o p e r p u r p o s e ( t o i n v e s t i g a t e v i o l a t i o n o f a c r i m i n a l s t a t u t e , . . . t h e

[ C S A ] )

. ” A p l t

. ’ s O p e n i n g B r

. a t 1 3

. I n p a r t i c u l a r , H D R c o n t e n d s t h a t t h e

d i s t i n c t i o n t h a t t h e I R S p u r p o r t s t o d r a w b e t w e e n “ m a k [ i n g ]

d e t e r m i n a t i o n [ s ] a b o u t w h e t h e r [ a ] b u s i n e s s i l l e g a l l y t r a f f i c k e d i n S c h e d u l e

[ I ] s u b s t a n c e s ” f o r t a x p u r p o s e s , o n t h e o n e h a n d

, a n d e n f o r c i n g t h e

c r i m i n a l a s p e c t s o f t h e C S A

, o n t h e o t h e r , i s u n t e n a b l e

. I d

. a t 2 4 ( c i t i n g

A p l t

. ’ s A p p

. a t 1 4 0

– 4 1 ( A p l e e

. ’ s M o t

. t o D i s m i s s P e t

. t o Q u a s h

, d a t e d J u l

.

1 3

, 2 0 1 6 ) )

. A c c o r d i n g t o H D R

, t h e I R S ’ s c o n t e n t i o n t h a t i t m a y “ m a k e

i n d e p e n d e n t d e t e r m i n a t i o n s r e g a r d i n g i l l e g a l a c t i v i t y ” i n d i c a t e s t h a t t h e I R S

i s , i n e f f e c t

, e n f o r c i n g t h e C S A

. I d

. ( c i t i n g A p l t

. ’ s A p p

. a t 1 4 2 )

.

W e a r e u n p e r s u a d e d

. H D R f a i l s t o p r e s e n t a n y e v i d e n c e t h a t t h e I R S

h a s o p e r a t e d w i t h c r i m i n a l p r o s e c u t i o n i n m i n d

. F o r o n e , a s A g e n t T u r k

s t a t e d i n h e r d e c l a r a t i o n s , t h e I R S h a d n o t r e f e r r e d t h e m a t t e r t o t h e D O J

f o r p r o s e c u t i o n u n d e r t h e C S A

. F o r a n o t h e r , t h e r e i s n o p l a u s i b l e r e a d i n g

o f t h e r e c o r d t h a t w o u l d i n d i c a t e t h a t H D R h a d i n f a c t b e e n i n v e s t i g a t e d

,

c h a r g e d

, o r p r o s e c u t e d c r i m i n a l l y u n d e r t h e C S A f o r b u s i n e s s a c t i v i t i e s

s t e m m i n g f

r o m f i s c a l y e a r 2 0 1 4 o r 2 0 1 5

. E v e n t h e t r a d i t i o n a l s u m m a r y

j u d g m e n t s t a n d a r d c a n n o t s a v e H D R f r o m t h e a d v e r s e l e g a l c o n s e q u e n c e s o f

s u c h b a l d a v e r m e n t s u n s u p p o r t e d b y e v i d e n c e

. O n t h e c o n t r a r y , t h e r e c o r d

41i n d i c a t e s , a s t h e d i s t r i c t c o u r t f o u n d

, t h a t t h e I R S p r o c e e d e d o n i t s o w n

i n v e s t i g a t i o n i n t h i s m a t t e r w i t h t h e s o l e o b j e c t o f a s c e r t a i n i n g H D R ’ s t a x

l i a b i l i t y

.

I n s u m , w e a g r e e w i t h t h e d i s t r i c t c o u r t t h a t t h e r e i s n o i n d i c a t i o n i n

t h e r e c o r d t h a t t h e I R S i n v e s t i g a t e d H D R w i t h a n i l l e g i t i m a t e p u r p o s e

.

c

I n s a t i s f a c t i o n o f t h e s e c o n d P o w e l l f a c t o r , w h e t h e r “ t h e i n q u i r y [ i s ]

r e l e v a n t t o t h e [ l e g i t i m a t e ] p u r p o s e , ” 3 7 9 U

. S

. a t 5 7

– 5 8

, A g e n t T u r k

e x p l a i n e d h o w e a c h o f t h e f o u r s u m m o n s e s w e r e r e l e v a n t t o t h e

i n v e s t i g a t i o n

. S p e c i f i c a l l y , t h e i n f o r m a t i o n s o u g h t f r o m t h e N e w M e x i c o

D e p a r t m e n t o f H e a l t h w o u l d b e u s e d t o d e t e r m i n e w h e t h e r H D R w a s

g r o w i n g o r s e l l i n g m a r i j u a n a , a n d t o s u b s t a n t i a t e g r o s s r e c e i p t s a n d i n c o m e

i n f o r m a t i o n

. T h e i n f o r m a t i o n s o u g h t f r o m t h e P u b l i c S e r v i c e C o m p a n y o f

N e w M e x i c o , c o n c e r n i n g e l e c t r i c i t y u s e , w o u l d h e l p t o d e t e r m i n e t h e

a m o u n t o f m a r i j u a n a g r o w n d u r i n g t h e f i s c a l y e a r s u n d e r i n v e s t i g a t i o n ,

w h i c h w o u l d

, i n t u r n , s u b s t a n t i a t e g r o s s r e c e i p t s

. T h e b a n k a c c o u n t

i n f o r m a t i o n s o u g h t f

r o m M y B a n k a n d S o u t h w e s t C a p i t a l B a n k a l s o w o u l d

b e u s e d t o s u b s t a n t i a t e g r o s s r e c e i p t s a n d i n c o m e i n f o r m a t i o n

. A g e n t

T u r k ’ s a f f i d a v i t s a t i s f i e s t h e I R S ’ s “ s l i g h t ” b u r d e n

. B e c a u s e H D R p u t s

42f o r w a r d n o f u r t h e r a r g u m e n t o r e v i d e n c e o n t h i s f a c t o r , w e c o n c l u d e t h a t

t h e r e i s n o g e n u i n e d i s p u t e o f m a t e r i a l f a c t h e r e

.

d

A s t o t h e t h i r d P o w e l l f a c t o r , w h e t h e r “ t h e i n f o r m a t i o n s o u g h t i s [ ]

a l r e a d y w i t h i n t h e C o m m i s s i o n e r ’ s p o s s e s s i o n , ” P o w e l l

, 3 7 9 U

. S

. a t 5 7

– 5 8

,

A g e n t T u r k s t a t e d t h a t t h e I R S d i d n o t a l r e a d y p o s s e s s t h e i n f o r m a t i o n

s o u g h t a n d h a d n o t r e c e i v e d t h e d o c u m e n t s i t h a d r e q u e s t e d f r o m H D R

p u r s u a n t t o i t s r e p e a t e d D o c u m e n t R e q u e s t s

. A p l t

. ’ s A p p

. a t 2 3 9 ( “ T o d a t e ,

H D R h a s n o t r e s p o n d e d t o [ D o c u m e n t R e q u e s t s ] 1 o r 2 o r p r o v i d e d a n y

i n f o r m a t i o n t o s u b s t a n t i a t e t h e f i g u r e s s h o w n o n i t s t a x r e t u r n s f o r t h e

p e r i o d s e n d i n g J u n e 3 0

, 2 0 1 4

, a n d J u n e 3 0

, 2 0 1 5

. ” )

. 8 T h i s s t a t e m e n t

s a t i s f i e s t h e I R S ’ s i n i t i a l b u r d e n

.

H D R r e s p o n d s b y a r g u i n g t h a t i t h a d o f f e r e d t h e I R S t h e s u m m o n s e d

d o c u m e n t s

— a l b e i t c o n d i t i o n a l l y

— a n d s o t h e d o c u m e n t s s h o u l d b e

c o n s i d e r e d “ c o n s t r u c t i v e l y i n c o n t r o l ” o f t h e I R S

. A p l t

. ’ s O p e n i n g B r

. a t

8 In the interest of

com pleteness, two m atters are worthy of m ention here. First, as the district court explained, the IRS was ultim a t ely able to obtain the inf

orm ation sought f rom the New Mexico Departm ent of Health through a public records request, and

thereaf ter withdrew its request to enf orce that sum m ons. Second, Agent Turk stated in

her declaration that she had received a bundle of docum ents in response to her sum m ons to the Public Service Com p any of New Mexico, but that she would decline to open the package while HDR’s petition to quash rem ained pending. Notably

, HDR m akes no

argum ent that either of

these events is relevant to our analy sis of the third Powell

f actor.

431 3

. H D R f u r t h e r a r g u e s t h a t t h e I R S ’ s r e j e c t i o n o f i t s c o n d i t i o n a l t e n d e r o f

t h e r e q u e s t e d m a t e r i a l s “ c a s t s d o u b t u p o n i t s s t a t e d l i m i t e d p u r p o s e o f

m e r e l y ‘ d e t e r m i n i n g [ t h e ] c o r r e c t n e s s o f H D R ’ s t a x r e t u r n

. ’ ” I d

. a t 2 7

.

W e b e g i n b y n o t i n g t h a t n o t h i n g i n t h e r e c o r d i n d i c a t e s t h a t H D R e v e r

p h y s i c a l l y f

u r n i s h e d t h e I R S w i t h t h e i n f o r m a t i o n i t s o u g h t

. I n d e e d

, A g e n t

T u r k s p e c i f i c a l l y s t a t e d t h a t t h e I R S w a s n o t i n p o s s e s s i o n o f t h e m a t e r i a l s

i t r e q u e s t e d f

r o m H D R

. A l t h o u g h H D R ’ s b r i e f i n g c o n c l u s o r i l y s u g g e s t s

t h a t A g e n t T u r k ’ s t e s t i m o n y d o e s n o t t e l l t h e f u l l s t o r y , H D R f a i l s t o c i t e t o

a n y p a r t o f t h e r e c o r d a s p r o o f t h a t i t d i d i n f a c t d e l i v e r t h e r e q u e s t e d

m a t e r i a l s t o t h e I R S

. T h e b u r d e n o f d i s p r o v i n g t h e g o v e r n m e n t ’ s p r i m a

f a c i e s h o w i n g “ r e s t s s q u a r e l y o n t h e t a x p a y e r , ” B a l a n c e d F i n

. M g m t

. , 7 6 9

F

. 2 d a t 1 4 4 4 ( q u o t i n g K i s , 6 5 8 F

. 2 d a t 5 3 8

– 3 9 )

, a n d H D R h a s n o t

a d e q u a t e l y c a r r i e d i t s b u r d e n o n t h i s p o i n t

, s e e i d

. ( “ [ I ] t i s c l e a r t h a t a

t a x p a y e r m u s t f a c t u a l l y o p p o s e t h e G o v e r n m e n t ’ s a l l e g a t i o n s b y a f f i d a v i t

.

L e g a l c o n c l u s i o n s o r m e r e m e m o r a n d a o f l a w w i l l n o t s u f f i c e

. ” ( q u o t i n g

G a r d e n S t a t e N a t ’ l B a n k

, 6 0 7 F

. 2 d a t 7 1 ) )

.

N o r d o e s H D R g e t c r e d i t f o r “ c o n s t r u c t i v e l y ” c o m p l y i n g w i t h t h e

I R S ’ s D o c u m e n t R e q u e s t s

. A s t h e d i s t r i c t c o u r t o b s e r v e d

, H D R ’ s “ o f f e r ” t o

r e l e a s e i n f o r m a t i o n t o t h e I R S c a m e w i t h s i g n i f i c a n t s t r i n g s a t t a c h e d

. P r i o r

t o t h e i s s u a n c e o f t h e s u m m o n s e s , H D R a g r e e d t o

44“ f

u r n i s h d o c u m e n t a t i o n

. . . p r o v i d e d t h a t [ H D R i s ] g i v e n a s s u r a n c e f r o m

t h e I R S

, t h a t t h e I R S w i l l u s e t h e i n f o r m a t i o n f u r n i s h e d f o r t h i s c i v i l a u d i t

,

a n d n o t t o s u p p o r t t h e I R S ’ s d e t e r m i n a t i o n t h a t t h e T a x p a y e r ’ s b u s i n e s s

c o n s i s t s o f

i l l e g a l a c t i v i t i e s

. ” A p l t

. ’ s A p p

. a t 7 9

. A n I R S a t t o r n e y

r e s p o n d e d t h a t t h e I R S d i d n o t h a v e t h e a u t h o r i t y t o a g r e e t o H D R ’ s

c o n d i t i o n s , a s t h e I R S w a s b o u n d b y 2 6 U

. S

. C

. § 6 1 0 3 ( i )

, w h i c h r e q u i r e s

t h e I R S t o t u r n t a x

- r e t u r n d o c u m e n t s o v e r t o o t h e r a g e n c i e s i n c e r t a i n

c i r c u m s t a n c e s

.

O n a p p e a l

, t h e g o v e r n m e n t a r g u e s t h a t H D R ’ s “ c o n d i t i o n w a s a p l a i n

a t t e m p t t o p r e c l u d e t h e I R S ’ s i n v e s t i g a t i o n a s t o S e c t i o n 2 8 0 E

, ” w h i c h t h e

I R S w a s a u t h o r i z e d t o c o n d u c t

. A p l e e

. ’ s R e s p

. B r

. a t 4 7

. B e t h a t a s i t m a y ,

w h a t i s p a t e n t i s t h a t H D R ’ s c o n d i t i o n a l o f f e r t o f u r n i s h t h e d o c u m e n t s p u t

t h e I R S i n a n o b j e c t i o n a b l e a n d u n s u i t a b l e p o s i t i o n

. A n d

, c o n t r a r y t o

H D R ’ s s u g g e s t i o n

— s e e A p l t

. ’ s O p e n i n g B r

. a t 1 3 ( n o t i n g t h a t “ [ t ] h e

n e c e s s a r y d o c u m e n t s r e q u e s t e d w e r e o r i g i n a l l y t e n d e r e d [ t o t h e I R S ] b y

[ H D R ’ s ] r e p r e s e n t a t i v e ” a n d “ a r e a v a i l a b l e a n d c o n s t r u c t i v e l y i n c o n t r o l o f

t h e I R S ” )

— i t s c o n d i t i o n a l o f f e r w a s n o t t a n t a m o u n t t o p l a c i n g t h e

d o c u m e n t s i n t h e I R S ’ s c o n s t r u c t i v e p o s s e s s i o n i n s a t i s f a c t i o n o f P o w e l l ’ s

t h i r d f a c t o r

. T h e I R S w a s “ u n d e r n o o b l i g a t i o n t o c i r c u m s c r i b e i t s

e x a m i n a t i o n

— o r t o i g n o r e s t a t u t o r y c o m p l i c a t i o n s

— i n o r d e r t o o b t a i n

45r e l e v a n t d o c u m e n t s

. ” A p l e e

. ’ s R e s p

. B r

. a t 4 7

.

H D R f u r t h e r a r g u e s t h a t t h e I R S c o u l d h a v e g i v e n i t “ u s e i m m u n i t y ” 9

p u r s u a n t t o 1 8 U

. S

. C

. § 6 0 0 4

, 1 0 a n d s o t h e I R S ’ s p r o t e s t a t i o n t h a t i t d i d n o t

9 S e e

, e

. g

. , U

n i t e d S t a t e s v

. F i s h m a n , 6 4 5 F

. 3 d 1 1 7 5

, 1 1 8 5 n

. 6 ( 1 0 t h C i r

. 2 0 1 1 ) ( “ U s e i m m u n i t y ‘ c o n f e r s i m m u n i t y [ w i t h r e g a r d t o p o s s i b l e c r i m i n a l

p r o s e c u t i o n ] o n l y a g a i n s t t h e u s e o f t e s t i m o n y c o m p e l l e d u n d e r t h e i m m u n i z i n g

o r d e r ; i t d o e s n o t c o n f

e r t r a n s a c t i o n a l i m m u n i t y u n d e r w h i c h t h e w i t n e s s c o u l d n o t
b e p r o s e c u t e d a t a l l f

o r t h e t r a n s a c t i o n s a b o u t w h i c h h e t e s t i f i e s

. ’ ” ( q u o t i n g I

n r e
M a d i s o n G u a r

. S a v

. & L o a n , 3 5 2 F

. 3 d 4 3 7

, 4 4 3 ( D

. C

. C i r

. 2 0 0 3 ) ( p e r c u r i a m ) ) ) ;
U s e I m m u n i t y , B L A C K ’ S L A W D I C T I O N A R Y ( 1 0 t h e d

. 2 0 1 4 ) ( “ I m m u n i t y f r o m t h e u s e

o f c o m p e l l e d t e s t i m o n y ( o r a n y i n f o r m a t i o n d e r i v e d f

r o m t h a t t e s t i m o n y) i n a f u t u r e

p r o s e c u t i o n a g a i n s t a w i t n e s s

. ” ) ; s e e a l s o U n i t e d S t a t e s v

. S c h m i d t

, 8 1 6 F

. 2 d 1 4 7 7

, 1 4 8 0

– 8 1 ( 1 0 t h C i r

. 1 9 8 7 ) ( d i s c u s s i n g t h e a c t

- o f

- p r o d u c t i o n d o c t r i n e , w h e r e b y “ t h e

a c t o f p r o d u c i n g t h e s u b p o e n a e d d o c u m e n t s w o u l d i n v o l v e t e s t i m o n i a l

s e l f

- i n c r i m i n a t i o n ” )

.

1 0 I n p e r t i n e n t p a r t

, t h i s s t a t u t e p r o v i d e s :

( a ) I n t h e c a s e o f a n y i n d i v i d u a l w h o h a s b e e n o r w h o m a y b e

c a l l e d t o t e s t i f

y o r p r o v i d e o t h e r i n f

o r m a t i o n a t a n y p r o c e e d i n g b e f o r e a n a g e n c y o f t h e U n i t e d S t a t e s , t h e a g e n c y m a y , w i t h t h e

a p p r o v a l o f t h e A t t o r n e y G e n e r a l

, i s s u e , i n a c c o r d a n c e w i t h

s u b s e c t i o n ( b ) o f t h i s s e c t i o n , a n o r d e r r e q u i r i n g t h e i n d i v i d u a l

t o g i v e t e s t i m o n y o r p r o v i d e o t h e r i n f o r m a t i o n w h i c h h e r e f

u s e s

t o g i v e o r p r o v i d e o n t h e b a s i s o f h i s p r i v i l e g e a g a i n s t

s e l f

- i n c r i m i n a t i o n

. . . .

( b ) A n a g e n c y o f t h e U n i t e d S t a t e s m a y i s s u e a n o r d e r u n d e r

s u b s e c t i o n ( a ) o f t h i s s e c t i o n o n l y i f i n i t s j u d g m e n t

- -

( 1 ) t h e t e s t i m o n y o r o t h e r i n f o r m a t i o n f

r o m s u c h

i n d i v i d u a l m a y b e n e c e s s a r y t o t h e p u b l i c i n t e r e s t ; a n d

( 2 ) s u c h i n d i v i d u a l h a s r e f u s e d o r i s l i k e l y t o r e f

u s e t o

t e s t i f y o r p r o v i d e o t h e r i n f

o r m a t i o n o n t h e b a s i s o f h i s

p r i v i l e g e a g a i n s t s e l f

- i n c r i m i n a t i o n

. (continued...)

46h a v e t h e a u t h o r i t y t o a c c e p t H D R ’ s p r o p o s e d c o n d i t i o n s w a s l e g a l l y

e r r o n e o u s

. A p l t

. ’ s O p e n i n g B r

. a t 2 5

– 2 6

. H D R s e e m s t o r e a s o n t h a t t h e

I R S h a s c o n s t r u c t i v e p o s s e s s i o n o f t h e d o c u m e n t s b e c a u s e , i f i t g r a n t e d

“ u s e i m m u n i t y ” t o H D R

, H D R w o u l d h a v e b e e n w i l l i n g t o t u r n t h e

d o c u m e n t s o v e r

. H o w e v e r , e v e n a s s u m i n g t h a t t h e I R S i s “ a n a g e n c y o f t h e

U n i t e d S t a t e s ” w i t h i n t h e m e a n i n g o f § 6 0 0 4

, a n d t h u s a u t h o r i z e d u n d e r

c e r t a i n c i r c u m s t a n c e s t o g r a n t “ u s e i m m u n i t y , ” a n d e v e n a s s u m i n g t h a t i t

c o u l d c o n f e r s u c h i m m u n i t y o n a c o r p o r a t i o n l i k e H D R

, t h e I R S c o u l d n o t

d o s o w i t h o u t “ t h e a p p r o v a l o f t h e A t t o r n e y G e n e r a l

. ” 1 8 U

. S

. C

. § 6 0 0 4 ( a )

.

T h e r e f o r e , t h e I R S w o u l d n o t h a v e b e e n e n t i r e l y f r e e o f i t s o w n a c c o r d t o

c o m p l y w i t h H D R ’ s c o n d i t i o n s

. F u r t h e r m o r e , e v e n i f t h e I R S c o u l d h a v e

g r a n t e d H D R “ u s e i m m u n i t y , ” H D R c i t e s n o l e g a l a u t h o r i t y t h a t i n d i c a t e s

t h a t t h e I R S w a s r e q u i r e d t o d o s o t o s e c u r e H D R ’ s c o m p l i a n c e w i t h i t s

D o c u m e n t R e q u e s t s

. I n s u m , w e a r e n o t p e r s u a d e d t h a t a n y o s t e n s i b l e

p o w e r t h a t t h e I R S p o s s e s s e d t o g r a n t H D R “ u s e i m m u n i t y ” g a v e i t

c o n s t r u c t i v e p o s s e s s i o n o v e r t h e d o c u m e n t s i t s o u g h t f r o m H D R

.

W e t h u s a g r e e w i t h t h e d i s t r i c t c o u r t t h a t t h e I R S s a t i s f i e d t h e t h i r d

P o w e l l f a c t o r

. H D R h a s n o t d e m o n s t r a t e d t h e e x i s t e n c e o f a g e n u i n e

(...continued)

1 8 U

. S

. C

. § 6 0 0 4

.

47f a c t u a l d i s p u t e t h a t t h e I R S d i d n o t h a v e t h e s o u g h t

- a f t e r i n f o r m a t i o n i n i t s

p o s s e s s i o n

.

e

F i n a l l y , w e c o n c l u d e t h a t t h e f o u r t h P o w e l l f a c t o r

— w h i c h r e q u i r e s

t h e I R S t o p r o v e t h a t i t “ f o l l o w e d ” “ t h e a d m i n i s t r a t i v e s t e p s r e q u i r e d b y t h e

[ I R C ]

, ” P o w e l l

, 3 7 9 U

. S

. a t 5 8

— i s s a t i s f i e d h e r e

. T o m e e t t h i s

r e q u i r e m e n t

, t h e I R S m u s t c o m p l y w i t h t h e p r o c e d u r e s o u t l i n e d i n

§ 7 6 0 2 ( c )

, r e q u i r i n g i t t o g i v e “ r e a s o n a b l e n o t i c e i n a d v a n c e t o t h e t a x p a y e r

t h a t c o n t a c t s w i t h p e r s o n s o t h e r t h a n t h e t a x p a y e r m a y b e m a d e

. ” 2 6 U

. S

. C

.

§ 7 6 0 2 ( c ) ( 1 )

. I n t h i s r e g a r d

, A g e n t T u r k ’ s d e c l a r a t i o n s e s t a b l i s h t h a t

p r o p e r n o t i c e w a s p r o v i d e d t o H D R

. H e r d e c l a r a t i o n s e x p l a i n h o w s h e

t w i c e s e n t H D R c o p i e s o f I R S P u b l i c a t i o n 1

, w h i c h i n f o r m s t h e t a x p a y e r ,

u n d e r a s e c t i o n e n t i t l e d “ P o t e n t i a l T h i r d P a r t y C o n t a c t s , ” t h a t t h e I R S w i l l

“ s o m e t i m e s t a l k w i t h o t h e r p e r s o n s i f w e n e e d i n f o r m a t i o n t h a t y o u h a v e

b e e n u n a b l e t o p r o v i d e , o r t o v e r i f y i n f o r m a t i o n w e h a v e r e c e i v e d

. ”

S e v e r a l d i s t r i c t c o u r t s h a v e c o n c l u d e d t h a t I R S P u b l i c a t i o n 1 p r o v i d e s

s u f f i c i e n t n o t i c e t o s a t i s f y § 7 6 0 2 ( c )

. S e e

, e

. g

. , G a n g i v

. U n i t e d S t a t e s , 2 F

.

S u p p

. 3 d 1 2

, 2 1

– 2 2 ( D

. M a s s

. 2 0 1 4 )

, a f f ’ d

, 6 3 8 F

. A p p ’ x 1 6 ( 1 s t C i r

. 2 0 1 6 )

( u n p u b l i s h e d ) ; B i b l e S t u d y T i m e

, I n c

. v

. U n i t e d S t a t e s , 2 4 0 F

. S u p p

. 3 d 4 0 9

,

4 2 2

– 2 3 ( D

. S

. C

. 2 0 1 7 )

. W e a c k n o w l e d g e t h a t t h e N i n t h C i r c u i t h a s r e c e n t l y

48h e l d t h a t I R S P u b l i c a t i o n 1 d i d n o t p r o v i d e s u f f i c i e n t n o t i c e t o s a t i s f y

§ 7 6 0 2 ( c ) b a s e d o n t h e c i r c u m s t a n c e s o f t h e c a s e b e f o r e i t b u t n o t e d t h a t

P u b l i c a t i o n 1 m i g h t p r o v i d e s u f f i c i e n t n o t i c e i n o t h e r c i r c u m s t a n c e s

. S e e

J

. B

. v

. U n i t e d S t a t e s , - - - F

. 3 d

- - - - , 2 0 1 9 W L 9 2 3 7 1 7 a t * 1 ( 9 t h C i r

. 2 0 1 9 )

( “ W e r e j e c t a c a t e g o r i c a l a p p r o a c h t o t h i s q u e s t i o n

. W e c o n c l u d e t h a t

‘ r e a s o n a b l e n o t i c e i n a d v a n c e ’ m e a n s n o t i c e r e a s o n a b l y c a l c u l a t e d

, u n d e r

a l l t h e r e l e v a n t c i r c u m s t a n c e s , t o a p p r i s e i n t e r e s t e d p a r t i e s o f t h e

p o s s i b i l i t y t h a t t h e I R S m a y c o n t a c t t h i r d p a r t i e s , a n d t h a t a f f o r d s i n t e r e s t e d

p a r t i e s a m e a n i n g f

u l o p p o r t u n i t y t o r e s o l v e i s s u e s a n d v o l u n t e e r

i n f o r m a t i o n b e f o r e t h i r d

- p a r t y c o n t a c t s a r e m a d e

. ” )

. H o w e v e r , H D R d o e s

n o t d i s p u t e t h a t I R S P u b l i c a t i o n 1 p r o v i d e d t h e n o t i c e r e q u i r e d b y §

7 6 0 2 ( c ) ( 1 )

. T h e r e f o r e , f o r p u r p o s e s o f a s s e s s i n g w h e t h e r t h e I R S s a t i s f i e d

t h e n o t i c e r e q u i r e m e n t h e r e , w e a s s u m e w i t h o u t d e c i d i n g t h a t P u b l i c a t i o n 1

,

i n s u b s t a n c e , d i d p r o v i d e s u f f i c i e n t n o t i c e u n d e r § 7 6 0 2 ( c ) ( 1 )

.

H o w e v e r , H D R a p p e a r s t o a r g u e t h a t t h e I R S r a n a f o u l o f P o w e l l b y

s e n d i n g I R S P u b l i c a t i o n 1 p r i o r t o i t s “ i n v e s t i g a t i o n ” a n d d e t e r m i n a t i o n

t h a t f u r t h e r e x a m i n a t i o n w a s n e c e s s a r y

. S e e A p l t

. ’ s O p e n i n g B r

. a t 2 8

( “ T h e u s e o f P u b l i c a t i o n 1 s e n t e a r l y i [ n ] t h e p r o c e e d i n g s p r i o r t o

i n v e s t i g a t i o n i s i n s u f f i c i e n t

. ” )

. B u t w e r e j e c t t h i s a r g u m e n t b e c a u s e t h e

I R S g a v e H D R a d v a n c e n o t i c e o f p o t e n t i a l t h i r d

- p a r t y c o n t a c t s m u l t i p l e

49t i m e s , i n c l u d i n g a f t e r t h e i n v e s t i g a t i o n w a s u n d e r w a y

. I n a d d i t i o n t o t h e

i n i t i a l c o p y o f

I R S P u b l i c a t i o n 1 t h a t A g e n t T u r k s e n t o n F e b r u a r y 1

, 2 0 1 6

,

A g e n t T u r k a l s o e x p l a i n e d t h e c o n t e n t s o f “ t a x p a y e r ’ s r i g h t s a s o u t l i n e d i n

P u b l i c a t i o n 1 ” i n a s u b s e q u e n t t e l e p h o n e c o n f e r e n c e w i t h o n e o f H D R ’ s

s h a r e h o l d e r s , d u r i n g w h i c h s h e i n f o r m e d t h e s h a r e h o l d e r t h a t H D R w a s

u n d e r a u d i t a n d t h a t t h e I R S b e l i e v e d t h a t i n f o r m a t i o n a s t o H D R ’ s c o s t s o f

g o o d s s o l d

, g r o s s r e c e i p t s , a n d t o t a l d e d u c t i o n s w e r e n e c e s s a r y t o i t s

i n q u i r y

. A p l t

. ’ s A p p

. a t 3 4 0

. M o r e o v e r , t h e I R S i n v e s t i g a t i o n w a s w e l l

u n d e r w a y b y t h e t i m e I R S P u b l i c a t i o n 1 w a s a g a i n t r a n s m i t t e d t o H D R i n

M a y o f 2 0 1 6

.

T h u s , w e c o n c l u d e t h e d i s t r i c t j u d g e s c o r r e c t l y d e t e r m i n e d t h a t t h e r e

i s n o g e n u i n e d i s p u t e o f m a t e r i a l f a c t c o n c e r n i n g w h e t h e r t h e I R S c o m p l i e d

w i t h t h e r e q u i r e m e n t o f § 7 6 0 2 ( c ) ( 1 )

— a n d t h e r e b y s a t i s f i e d P o w e l l ’ s f o u r t h

f a c t o r

— t o p r o v i d e r e a s o n a b l e n o t i c e i n a d v a n c e t h a t i t m a y c o n t a c t p e r s o n s

o t h e r t h a n H D R

.

* * *

I n l i g h t o f t h e a b o v e , t h e d i s t r i c t j u d g e s c o r r e c t l y c o n c l u d e d t h a t “ t h e

U n i t e d S t a t e s d e m o n s t r a t e d a p r i m a f a c i e c a s e t h a t i t a c t e d i n g o o d f a i t h a s

r e q u i r e d b y P o w e l l

. ” A p l t

. ’ s A p p

. a t 4 3 8

. I n r e s p o n s e , H D R h a s n o t b o r n e

i t s “ h e a v y b u r d e n ” o f r e b u t t i n g t h i s s h o w i n g , B a l a n c e d F i n

. M g m t

. , 7 6 9

50F

. 2 d a t 1 4 4 9 ; i t h a s n o t “ p o i n t [ e d ] t o s p e c i f i c f a c t s o r c i r c u m s t a n c e s

p l a u s i b l y r a i s i n g a n i n f e r e n c e o f b a d f a i t h

. ” C l a r k e , 5 7 3 U

. S

. a t 2 5 4

. A n d

b e c a u s e H D R ’ s a f f i d a v i t s d i d n o t p r e s e n t a “ d i s p u t e d f a c t u a l i s s u e , o r

. . .

p r o p e r a f f i r m a t i v e d e f e n s e s , ” B a l a n c e d F i n

. M g m t

. , 7 6 9 F

. 2 d a t 1 4 4 5

( q u o t i n g G a r d e n S t a t e N a t ’ l B a n k

, 6 0 7 F

. 2 d a t 7 1 )

, t h e d i s t r i c t j u d g e s

r i g h t l y d e n i e d a n e v i d e n t i a r y h e a r i n g

. S e e S t u a r t

, 4 8 9 U

. S

. a t 3 6 9

( “ [ S ] u m m o n s e n f o r c e m e n t p r o c e e d i n g s s h o u l d b e s u m m a r y i n n a t u r e a n d

d i s c o v e r y s h o u l d b e l i m i t e d

. ” ( a l t e r a t i o n i n o r i g i n a l ) ( q u o t i n g S

. R E P

. N O

.

9 7

– 4 9 4

, V o l

. I

, a t 2 8 5 ( 1 9 8 2 )

, a s r e p r i n t e d i n 1 9 8 2 U

. S

. C

. C

. A

. N

. 7 8 1

,

1 0 3 1 )

. B e c a u s e t h e r e i s n o g e n u i n e d i s p u t e o f m a t e r i a l f a c t

, w e c o n c l u d e

t h a t t h e d i s t r i c t j u d g e s p r o p e r l y e n t e r e d s u m m a r y j u d g m e n t i n f a v o r o f t h e

I R S

.

B

H D R a l t e r n a t i v e l y c o n t e n d s t h a t t h e I R S c a n n o t d e n y H D R d e d u c t i o n s

f o r i t s o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y b u s i n e s s e x p e n s e s b e c a u s e t h e u n d e r l y i n g

p u b l i c p o l i c y t h a t § 2 8 0 E p u r p o r t s t o v i n d i c a t e a s t o m a r i j u a n a

t r a f f i c k i n g

— t h a t i s , t h e p o l i c y r e g a r d i n g m a r i j u a n a t r a f f i c k i n g e m b o d i e d i n

t h e C S A

— i s a “ d e a d l e t t e r

. ” W e d i s a g r e e

. F i r s t

, w e s e t t h e s t a g e w i t h

s o m e b a c k g r o u n d i n f o r m a t i o n r e g a r d i n g t h e r o l e o f p u b l i c p o l i c y i n t h e t a x

d e d u c t i o n c o n t e x t

. S e c o n d

, w e r e j e c t H D R ’ s a r g u m e n t t h a t t h e p r e s u m p t i o n

51a g a i n s t j u d i c i a l l y

- r e c o g n i z e d p u b l i c p o l i c y e x c e p t i o n s a p p l i e s t o § 2 8 0 E

.

A n d

, t h i r d a n d l a s t l y , w e e x p r e s s o u r d i s a g r e e m e n t w i t h H D R ’ s s u g g e s t i o n

t h a t t h e D O J ’ s o s t e n s i b l e p o l i c y o f n o n

- e n f o r c e m e n t o f

C S A i n t h e

m a r i j u a n a c o n t e x t c o u l d r e n d e r t h a t s t a t u t e ’ s p r o s c r i p t i o n o f m a r i j u a n a

t r a f f i c k i n g a “ d e a d l e t t e r

. ”

1

A s p r e v i o u s l y n o t e d

, t a x p a y e r s a r e g e n e r a l l y p e r m i t t e d t o c l a i m

d e d u c t i o n s f o r “ a l l t h e o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y e x p e n s e s p a i d o r i n c u r r e d

. . . i n c a r r y i n g o n a n y t r a d e o r b u s i n e s s

. ” 2 6 U

. S

. C

. § 1 6 2 ( a )

. H o w e v e r ,

c o u r t s h a v e r e c o g n i z e d a p u b l i c p o l i c y e x c e p t i o n t o t h i s g e n e r a l r u l e : “ A

f i n d i n g o f ‘ n e c e s s i t y ’ c a n n o t b e m a d e

. . . i f a l l o w a n c e o f t h e d e d u c t i o n

w o u l d f r u s t r a t e s h a r p l y d e f i n e d n a t i o n a l o r s t a t e p o l i c i e s p r o s c r i b i n g

p a r t i c u l a r t y p e s o f c o n d u c t

, e v i d e n c e d b y s o m e g o v e r n m e n t a l d e c l a r a t i o n

t h e r e o f

. ” T a n k T

r u c k R e n t a l s

, I n c

. v

. C o m m ’ r , 3 5 6 U

. S

. 3 0

, 3 3 ( 1 9 5 8 )

( c i t i n g C o m m ’ r v

. H e i n i n g e r , 3 2 0 U

. S

. 4 6 7

, 4 7 3 ( 1 9 4 3 ) )

. B u t t h i s e x c e p t i o n

h a s b e e n t i g h t l y c i r c u m s c r i b e d

, w i t h t h e S u p r e m e C o u r t a r t i c u l a t i n g a

p r e s u m p t i o n a g a i n s t t h e p u b l i c p o l i c y e x c e p t i o n t h a t c o u n s e l s t h e I R S

“ a g a i n s t i n v o k i n g p u b l i c

- p o l i c y e x c e p t i o n s t o t h e C o d e t o o f r e e l y

. ” E s t a t e

o f P e t t e r v

. C o m m ’ r , 9 8 T

. C

. M

. ( C C H ) 5 3 4

, a t * 1 2 ( T

. C

. 2 0 0 9 ) ( d e s c r i b i n g

t h e e f f e c t o f C o m m ’ r v

. T e l l i e r , 3 8 3 U

. S

. 6 8 7 ( 1 9 6 6 ) )

, a f f ’ d

, 6 5 3 F

. 3 d 1 0 1 2

52( 9 t h C i r

. 2 0 1 1 )

.

T h i s p r e s u m p t i o n a r o s e o u t o f a n u n d e r s t a n d i n g t h a t t h e t a x c o d e

s h o u l d n o t b e u s e d a s a “ m a n d a t e f o r e x t i r p a t i n g e v i l

, ” a n d t h a t l i b e r a l

a p p l i c a t i o n o f

t h e p u b l i c p o l i c y e x c e p t i o n “ w o u l d r e s u l t i n a t a x o n g r o s s

r a t h e r t h a n n e t i n c o m e , a n d t h u s b e ‘ i n c o n s i s t e n t w i t h a t a x s y s t e m g e a r e d

t o t h e l a t t e r c o n c e p t

. ’ ” D i x i e M a c h

. W e l d i n g & M e t a l W

o r k s

, I n c

. v

. U n i t e d

S t a t e s , 3 1 5 F

. 2 d 4 3 9

, 4 4 1 ( 5 t h C i r

. 1 9 6 3 ) ( q u o t i n g B u s i n e s s E x p e n s e s

,

D i s a l l o w a n c e

, a n d P u b l i c P o l i c y : S o m e P r o b l e m s o f S a n c t i o n i n g w i t h t h e

I n t e r n a l R e v e n u e C o d e , 7 2 Y A L E L

. J

. 1 0 8

, 1 1 2

, 1 1 4 ( 1 9 6 2 ) ) ; c f

. T a n k T r u c k

,

3 5 6 U

. S

. a t 3 3 ( o b s e r v i n g t h a t t h e p r e s u m p t i o n e f f e c t u a t e s C o n g r e s s ’ s

“ b r o a d b a s i c p o l i c y o f t a x i n g ‘ n e t n o t

. . . g r o s s , i n c o m e ’ ” ( q u o t i n g

M c D o n a l d v

. C o m m ’ r , 3 2 3 U

. S

. 5 7

, 6 6

– 6 7 ( 1 9 4 4 ) ) )

. T o o v e r c o m e t h e

p r e s u m p t i o n , t h e “ f

r u s t r a t i o n [ o f p u b l i c p o l i c y ] r e s u l t i n g f r o m a l l o w a n c e o f

t h e d e d u c t i o n ” m u s t b e “ s e v e r [ e ] a n d i m m e d i a [ t e ]

. ” T a n k T r u c k

, 3 5 6 U

. S

.

a t 3 5

.

2

H D R a c k n o w l e d g e s t h a t § 2 8 0 E i s a p u b l i c p o l i c y e x c e p t i o n t o t h e

g e n e r a l b a c k g r o u n d r u l e o f § 1 6 2 ( a ) t h a t p e r m i t s d e d u c t i o n s f o r t r a d e a n d

b u s i n e s s e x p e n s e s , b u t i t a r g u e s t h a t § 2 8 0 E s h o u l d n o l o n g e r b e r e c o g n i z e d

i n t h e m a r i j u a n a c o n t e x t b e c a u s e t h e p u b l i c p o l i c y i t s e r v e s

— p u r p o r t e d l y , a

53p u b l i c p o l i c y a g a i n s t m a r i j u a n a t r a f f i c k i n g

— h a s l e s s e n e d o v e r t i m e a n d

b e c o m e a “ d e a d l e t t e r

. ” U n d e r t h e l o g i c o f H D R ’ s a r g u m e n t

, g i v e n t h e

“ d e a d l e t t e r ” s t a t u s o f t h e p o l i c y a g a i n s t m a r i j u a n a t r a f f i c k i n g , t h e r e w o u l d

b e n o f r u s t r a t i o n o f p u b l i c p o l i c y i f c o m p a n i e s , l i k e H D R

, w e r e p e r m i t t e d t o

t a k e t h e i r b u s i n e s s

- e x p e n s e d e d u c t i o n s

. C o n s e q u e n t l y , r e a s o n s H D R

, t h e

p r e s u m p t i o n a g a i n s t t h e p u b l i c p o l i c y e x c e p t i o n s h o u l d b e g i v e n f u l l e f f e c t

h e r e a n d H D R s h o u l d b e a l l o w e d i t s d e d u c t i o n s

.

M o r e s p e c i f i c a l l y , b y H D R ’ s r e c k o n i n g , b o t h t h e D O J a n d C o n g r e s s

h a v e d e

- p r i o r i t i z e d e n f o r c e m e n t o f t h e C S A w i t h r e g a r d t o m a r i j u a n a

t r a f f i c k i n g

. T h e r e f o r e , n o p u b l i c p o l i c y w o u l d b e f r u s t r a t e d i f

t h e I R S

s i m p l y o v e r l o o k e d m a r i j u a n a d i s p e n s a r i e s i n i t s a d m i n i s t r a t i o n o f § 2 8 0 E

.

I n s u p p o r t o f t h i s c o n t e n t i o n , H D R p o i n t s t o t h e “ O g d e n M e m o , ” a n d “ C o l e

M e m o , ” i n w h i c h t w o c o n s e c u t i v e D e p u t y A t t o r n e y s G e n e r a l e n c o u r a g e d

f e d e r a l p r o s e c u t o r s t o d e c l i n e p r o s e c u t i o n s o f s t a t e

- r e g u l a t e d m a r i j u a n a

d i s p e n s a r i e s i n m o s t c i r c u m s t a n c e s

. 1 1

H D R a l s o r e f e r s t o C o n g r e s s ’ s a p p r o p r i a t i o n s b i l l s f o r f i s c a l y e a r s

2 0 1 5 a n d 2 0 1 6 a s e v i d e n c e o f C o n g r e s s ’ s i n t e n t n o t t o s e e k e n f o r c e m e n t o f

11 S e e M e m o r a n d u m f r o m D a v i d W

. O g d e n , D e p u t y A t t ’ y G e n

. , U

. S

. D e p ’ t o f J u s t i c e , M e m o r a n d u m f o r S e l e c t e d U n i t e d S t a t e s A t t o r n e y s ( O c t

. 1 9

, 2 0 0 9 )

, r e v i s e d b

y M e m o r a n d u m f

r o m J a m e s M

. C o l e , D e p u t y A t t ’ y G e n

. , U

. S

. D e p ’ t o f J u s t i c e , M e m o r a n d u m f o r a l l U n i t e d S t a t e s A t t o r n e y s ( A u g

. 2 9

, 2 0 1 3 )

.

54t h e C S A i n s t a t e s t h a t h a v e l e g a l i z e d c e r t a i n m a r i j u a n a

- r e l a t e d a c t i v i t i e s

.

T h e s e b i l l s p r e v e n t e d t h e D O J f r o m u s i n g a p p r o p r i a t e d f u n d s t o s t o p s t a t e s

t h a t l e g a l i z e d m a r i j u a n a “ f r o m i m p l e m e n t i n g t h e i r o w n S t a t e l a w s t h a t

a u t h o r i z e t h e u s e , d i s t r i b u t i o n , p o s s e s s i o n , o r c u l t i v a t i o n o f m e d i c a l

m a r i j u a n a

. ” C o n s o l i d a t e d a n d F u r t h e r C o n t i n u i n g A p p r o p r i a t i o n s A c t

,

2 0 1 5

, P u b

. L

. N o

. 1 1 3

– 2 3 5

, 1 2 8 S t a t

. 2 1 3 0

, 2 2 1 7 ( 2 0 1 4 ) ; s e e a l s o

C o n s o l i d a t e d A p p r o p r i a t i o n s A c t

, 2 0 1 6

, P u b

. L

. N o

. 1 1 4

– 1 1 3

, 1 2 9 S t a t

.

2 2 4 2

, 2 3 3 2

– 3 3 ( 2 0 1 5 )

.

T h e g o v e r n m e n t

, f o r i t s p a r t

, h a s c o u n t e r e d w i t h a m o r e r e c e n t

m e m o r a n d u m f

r o m t h e n

- A t t o r n e y G e n e r a l J e f f S e s s i o n s t h a t r e s c i n d e d t h e

O g d e n a n d C o l e m e m o s , t o s u p p o r t i t s p o s i t i o n t h a t t h e f e d e r a l p o l i c y

a g a i n s t m a r i j u a n a t r a f f i c k i n g e m b o d i e d i n t h e C S A w a s n e v e r a “ d e a d

l e t t e r

. ” S e e M e m o r a n d u m o f A t t ’ y G e n

. J e f f e r s o n B

. S e s s i o n s R e g a r d i n g

M a r i j u a n a E n f o r c e m e n t ( J a n

. 4

, 2 0 1 8 )

. 1 2

H D R ’ s a r g u m e n t h e r e f a i l s b e c a u s e i t i s c l e a r t h a t t h e p r e s u m p t i o n

a g a i n s t p u b l i c p o l i c y e x c e p t i o n s c a n n o t b e a p p l i e d t o § 2 8 0 E

. A s t h e

1 2 I n N o v e m b e r 2 0 1 8

, f o l l o w i n g b r i e f

i n g a n d o r a l a r g u m e n t i n t h i s c a s e , J e f f e r s o n B

. S e s s i o n s r e s i g n e d f r o m h i s p o s t a s A t t o r n e y G e n e r a l

, w a s r e p l a c e d o n

a n a c t i n g b a s i s b y M a t t h e w G

. W h i t a k e r , a n d t h e n r e p l a c e d o n a p e r m a n e n t b a s i s b y W i l l i a m P

. B a r r

. T h e p a r t i e s h a v e n o t i n f o r m e d u s o f a n y a c t i o n b y t h e D O J t o

r e s c i n d o r m a t e r i a l l y a l t e r t h e r e f e r e n c e d S e s s i o n s m e m o , a n d w e a r e n o t a w a r e o f

a n y s u c h a c t i o n

.

55S u p r e m e C o u r t h a s h e l d

, t h e p r e s u m p t i o n a g a i n s t p u b l i c p o l i c y e x c e p t i o n s

a p p l i e s o n l y w h e r e “ C o n g r e s s h a s b e e n w h o l l y s i l e n t ” a s t o w h e t h e r

d e d u c t i o n s s h o u l d b e d i s a l l o w e d a s a m a t t e r o f p u b l i c p o l i c y

. T e l l i e r , 3 8 3

U

. S

. a t 6 9 3

– 9 4

. A b s e n t t h i s c i r c u m s t a n c e , “ [ d ] e d u c t i o n s

. . . m a y

. . . b e

d i s a l l o w e d b y s p e c i f i c l e g i s l a t i o n , s i n c e d e d u c t i o n s ‘ a r e a m a t t e r o f g r a c e

a n d C o n g r e s s c a n , o f

c o u r s e , d i s a l l o w t h e m a s i t c h o o s e s

. ’ ” I d

. ( q u o t i n g

C o m m ’ r v

. S u l l i v a n , 3 5 6 U

. S

. 2 7

, 2 8 ( 1 9 5 8 ) )

. I n d e e d

, “ [ s ] p e c i f i c

l e g i s l a t i o n d e n y i n g d e d u c t i o n s f o r p a y m e n t s t h a t v i o l a t e p u b l i c p o l i c y i s n o t

u n k n o w n

. ” I d

. a t 6 9 3 n

. 1 0

. S e c t i o n 2 8 0 E i s p r e c i s e l y s u c h a c o n g r e s s i o n a l

d i s a l l o w a n c e b y s p e c i f i c l e g i s l a t i o n

.

L i k e t h e p r o v i s i o n s c i t e d b y t h e T e l l i e r C o u r t

, 3 8 3 U

. S

. a t 6 9 3 n

. 1 0

( r e f e r e n c i n g , i n t e r a l i a , § 1 6 2 ( c ) ( p r o v i d i n g d i s a l l o w a n c e o f d e d u c t i o n s f o r

c e r t a i n u n l a w f

u l b r i b e s )

, a n d § 1 6 5 ( d ) ( r e s t r i c t i n g w a g e r i n g d e d u c t i o n s t o

t h e e x t e n t o f w a g e r i n g g a i n s ) )

, § 2 8 0 E i s a f o r m a l e x p r e s s i o n o f f e d e r a l

p u b l i c p o l i c y

— o r , p u t a n o t h e r w a y , a c o d i f i c a t i o n o f a p u b l i c p o l i c y

e x c e p t i o n

— r e g a r d i n g d r u g t r a f f i c k i n g a c t i v i t i e s t h a t t h e C S A c o n d e m n s

.

T h o s e c o n d e m n e d a c t i v i t i e s i n c l u d e m a r i j u a n a t r a f f i c k i n g

. S e e C a l i f o r n i a n s

H e l p i n g t o A l l e v i a t e M e d

. P r o b l e m s

, I n c

. v

. C o m m ’ r , 1 2 8 T

. C

. 1 7 3

, 1 8 1

( T

. C

. 2 0 0 7 ) ; s e e a l s o A l p e n g l o w , 8 9 4 F

. 3 d a t 1 2 0 6 ( “ C o n g r e s s h a s n o t b e e n

s i l e n t h e r e ; b y e n a c t i n g § 2 8 0 E

, C o n g r e s s h a s s p o k e n e x p r e s s l y o n i t s i n t e n t

56t o p r o h i b i t t h e d e d u c t i o n o f b u s i n e s s e x p e n s e s r e l a t e d t o d r u g t r a f f i c k i n g

i l l e g a l u n d e r f e d e r a l l a w

. ” )

. T h e S e n a t e F i n a n c e C o m m i t t e e r e p o r t

a c c o m p a n y i n g § 2 8 0 E m a k e s t h e c o n n e c t i o n e x p l i c i t

. S e e S

. R E P

. N O

.

9 7

– 4 9 4

, V o l

. 1

, a t 3 0 9 ( 1 9 8 2 )

, a s r e p r i n t e d i n 1 9 8 2 U

. S

. C

. C

. A

. N

. 7 8 1

, 1 0 5 0

( n o t i n g t h a t “ [ t ] h e r e i s a s h a r p l y d e f i n e d p u b l i c p o l i c y a g a i n s t d r u g

d e a l i n g , ” a n d t h a t d e d u c t i o n s f o r d r u g

- r e l a t e d b u s i n e s s e x p e n s e s “ m u s t b e

d i s a l l o w e d o n p u b l i c p o l i c y g r o u n d s ” )

.

B y c o d i f

y i n g t h r o u g h s p e c i f i c l e g i s l a t i o n t h e f e d e r a l p u b l i c p o l i c y

a g a i n s t t h e a l l o w a n c e o f b u s i n e s s e x p e n s e s f o r c e r t a i n d r u g

- t r a f f i c k i n g

a c t i v i t y t h a t t h e C S A c o n d e m n s

— i n c l u d i n g m a r i j u a n a

t r a f f i c k i n g

— C o n g r e s s n e c e s s a r i l y r e n d e r e d t h e p r e s u m p t i o n a g a i n s t t h e

o p e r a t i o n o f t h e p u b l i c p o l i c y e x c e p t i o n i n a p p l i c a b l e i n t h i s c o n t e x t

. S e e

T e l l i e r , 3 8 3 U

. S

. a t 6 9 3

. I n o t h e r w o r d s , t h e c o m m o n

- l a w p r e s u m p t i o n

d i s f a v o r i n g p u b l i c p o l i c y e x c e p t i o n s d o e s n o t a p p l y t o § 2 8 0 E

. S e e

A l p e n g l o w , 8 9 4 F

. 3 d a t 1 2 0 6 ( c o n c l u d i n g t h e s a m e )

.

3

I n r e s i s t i n g t h i s o u t c o m e , H D R r e l i e s o n a 1 9 6 4 d i s t r i c t c o u r t c a s e

f r o m A l a b a m a , S t e r l i n g D i s t r i b s

. v

. P a t t e r s o n , 2 3 6 F

. S u p p

. 4 7 9 ( N

. D

. A l a

.

571 9 6 4 )

. 1 3 I n S t e r l i n g D i s t r i b u t o r s , t h e I R S a t t e m p t e d t o d i s a l l o w d e d u c t i o n s

f o r c o s t s t h e t a x p a y e r i n c u r r e d i n p r o v i d i n g f r e e b e e r a s p a r t o f i t s

p r o m o t i o n a l c a m p a i g n ; a t t h e t i m e , A l a b a m a h a d s t a t u t e s w h i c h o u t l a w e d

s u c h c o n d u c t

. I d

. a t 4 8 2

. T h e d i s t r i c t c o u r t

, h o w e v e r , f o u n d f o r t h e

t a x p a y e r a n d d e n i e d t h e d i s a l l o w a n c e a f t e r i t d e t e r m i n e d t h a t t h e A l a b a m a

s t a t u t e s i n q u e s t i o n h a d f a l l e n i n t o d e s u e t u d e a n d b e c o m e , i n e f f e c t

, a “ d e a d

l e t t e r

. ” I d

. a t 4 8 3

– 8 4 ( “ I t w o u l d b e a n a p p a r e n t a n a c h r o n i s m f o r t h i s c o u r t

n o w t o h o l d t h a t t h e e x p e n s e s a c t u a l l y i n c u r r e d b y p l a i n t i f f i n c a r r y i n g o n

[ i t s ]

. . . b u s i n e s s v i o l a t e o r f r u s t r a t e t h e p u b l i c p o l i c y o f t h e S t a t e o f

A l a b a m a

. . . [ w h e n ] t h e S t a t e , t h r o u g h i t s a u t h o r i z e d o f f i c e r s , l o n g a g o

d e t e r m i n e d [ t h a t t h e p u b l i c p o l i c y ] s h o u l d n o t b e e n f o r c e d

. ” )

.

S t e r l i n g D i s t r i b u t o r s , h o w e v e r , i s c l e a r l y n o t b i n d i n g o n u s , a n d

,

f u r t h e r m o r e , i s r e a d i l y d i s t i n g u i s h a b l e

. T h e r e , C o n g r e s s h a d b e e n s i l e n t a s

t o w h e t h e r c o s t s a s s o c i a t e d w i t h p r o v i d i n g f r e e b e e r i n ( t e c h n i c a l )

c o n t r a v e n t i o n o f s t a t e l a w w e r e p r o p e r l y d e d u c t i b l e u n d e r § 1 6 2 ( a )

, t h u s

1 3 B e s i d e s S t e r l i n g D i s t r i b u t o r s , t h e o n l y c a s e t h a t H D R c i t e s t h a t

p u r p o r t e d l y a p p l i e d a “ d e a d l e t t e r ” d o c t r i n e i s B r o w n v

. C o m m ’ r , 6 3 T

. C

. M

. ( C C H ) 1 8 6 6 ( T

. C

. 1 9 9 2 )

. B u t i n t h a t c a s e t h e t a x c o u r t w a s a d d r e s s i n g 2 6 U

. S

. C

. § 1 6 2 ( c ) ( 2 )

, w h i c h c r i t i c a l l y p r e v e n t s d e d u c t i o n s f o r b r i b e s t h a t a r e m a d e i l l e g a l

b y s t a t e l a w “ o n l

y i f s u c h S t a t e l a w i s g e n e r a l l y e n f o r c e d

. ” I

d

. ( e m p h a s i s a d d e d )

. T h i s u n i q u e s t a t u t o r y p r o v i s i o n t h e n d o e s n o t s u p p o r t a m o r e g e n e r a l i z e d “ d e a d

l e t t e r r u l e ” b a s e d o n n o n

- e n f o r c e m e n t

— p a r t i c u l a r l y w i t h r e s p e c t t o § 2 8 0 E

, w h i c h

h a s n o a n a l o g o u s l a n g u a g e t h a t m a k e s i t s a p p l i c a t i o n t u r n o n w h e t h e r t h e f e d e r a l

E x e c u t i v e B r a n c h g e n e r a l l y e n f o r c e s t h e C S A

.

58p r o v i d i n g t h e c o u r t w i t h “ f l e x i b [ l e ] ” d i s c r e t i o n t o d e t e r m i n e w h e t h e r a

p u b l i c p o l i c y e x c e p t i o n s h o u l d a p p l y

. 2 3 6 F

. S u p p

. a t 4 8 2 ( q u o t i n g T a n k

T r u c k

, 3 5 6 U

. S

. a t 3 5 ) ; s e e a l s o A l p e n g l o w , 8 9 4 F

. 3 d a t 1 2 0 6 ( “ [ T ] h e

S u p r e m e C o u r t h a s h e l d t h a t a p u b l i c p o l i c y a n a l y s i s o n t h e d i s a l l o w a n c e o f

d e d u c t i o n s u n d e r t h e T a x C o d e i s o n l y a p p r o p r i a t e ‘ w h e r e C o n g r e s s h a s

b e e n w h o l l y s i l e n t [

. ] ” ( q u o t i n g T e l l i e r , 3 8 3 U

. S

. a t 6 9 3 ) )

. A n d

, i n a p p l y i n g

t h i s d i s c r e t i o n , t h e c o u r t c o n s i d e r e d t h e f a c t t h a t t h e A l a b a m a s t a t u t e i n

q u e s t i o n h a d n o t b e e n e n f o r c e d

. H e r e , h o w e v e r , t h e r e i s n o s u c h s i l e n c e ,

a n d t h u s n o d i s c r e t i o n f o r a c o u r t t o e n g a g e i n a n a n a l y s i s t o d e t e r m i n e

w h e t h e r o r n o t a p u b l i c p o l i c y e x c e p t i o n s h o u l d a p p l y

. 1 4 C o n g r e s s h a s

e x p r e s s l y d e t e r m i n e d t h a t s u c h a n e x c e p t i o n d o e s a p p l y , a n d i t i s e m b o d i e d

i n § 2 8 0 E

. S p e c i f i c a l l y , C o n g r e s s , t h r o u g h § 2 8 0 E

, h a s e x p r e s s l y

d i s a l l o w e d t h e d e d u c t i o n s i n q u e s t i o n , i

. e

. , d e d u c t i o n s o f b u s i n e s s e x p e n s e s

w h e n t h e u n d e r l y i n g b u s i n e s s “ c o n s i s t s o f t r a f f i c k i n g i n c o n t r o l l e d

s u b s t a n c e s ( w i t h i n t h e m e a n i n g o f s c h e d u l e I a n d I I o f t h e [ C S A ] ) w h i c h i s

p r o h i b i t e d b y F e d e r a l l a w

. ” 2 6 U

. S

. C

. § 2 8 0 E

. S e e a l s o A l p e n g l o w , 8 9 4

F

. 3 d a t 1 2 0 6 ( s i m i l a r l y d i s t i n g u i s h i n g S t e r l i n g D i s t r i b u t o r s o n t h e g r o u n d

14 Theref

o re, we have no occasion to opine here on whether—as in Sterling

Distributors —the nonenf orcem e nt of

a statutory proscription could be a proper variable in any s uch public policy

exception analy sis.

59t h a t

, u n l i k e i n t h a t c a s e , “ C o n g r e s s h a s n o t b e e n s i l e n t h e r e ; b y e n a c t i n g §

2 8 0 E

, C o n g r e s s h a s s p o k e n e x p r e s s l y o n i t s i n t e n t t o p r o h i b i t t h e d e d u c t i o n

o f b u s i n e s s e x p e n s e s r e l a t e d t o d r u g t r a f f i c k i n g i l l e g a l u n d e r f e d e r a l l a w ”

( e m p h a s i s a d d e d ) )

.

F u r t h e r m o r e , e v e n i f w e c o u l d e l i d e C o n g r e s s ’ s c l e a r s t a t e m e n t o f

p u b l i c p o l i c y e m b o d i e d i n § 2 8 0 E a n d t h u s o p e n t h e d i s c r e t i o n a r y d o o r t o

c o n s i d e r a t i o n o f a p u r p o r t e d “ d e a d l e t t e r ” r u l e

— w h i c h w e c a n n o t

— t h e r e i s

r e a s o n t o s e r i o u s l y q u e s t i o n w h e t h e r s u c h a r u l e w o u l d h a v e a n y s p a c e t o

o p e r a t e i n t h i s c o n t e x t

. C f

. F e i n b e r g v

. C o m m ’ r , 8 0 8 F

. 3 d 8 1 3

, 8 1 6 ( 1 0 t h

C i r

. 2 0 1 5 ) ( G o r s u c h

, J

. ) ( “ F e i n b e r g I ” ) ( “ [ I ] n o u r c o n s t i t u t i o n a l o r d e r i t ’ s

C o n g r e s s t h a t p a s s e s t h e l a w s , C o n g r e s s t h a t s a w f i t t o e n a c t 2 1 U

. S

. C

. §

8 4 1

, a n d C o n g r e s s t h a t i n § 8 4 1 m a d e t h e d i s t r i b u t i o n o f m a r i j u a n a a

f e d e r a l c r i m e

. A n d

, f r a n k l y , i t ’ s n o t c l e a r w h e t h e r i n f o r m a l a g e n c y

m e m o r a n d a g u i d i n g t h e e x e r c i s e o f p r o s e c u t o r i a l d i s c r e t i o n b y f i e l d

p r o s e c u t o r s m a y l a w f u l l y g o q u i t e s o f a r i n d i s p l a c i n g C o n g r e s s ’ s p o l i c y

d i r e c t i v e s a s t h e s e m e m o r a n d a s e e k t o d o

. ” )

. M o r e g e n e r a l l y , l i k e t h e

t a x p a y e r i n A l

p e n g l o w , H D R s i m p l y “ h a s f a i l e d t o d e m o n s t r a t e a n y

w i d e s p r e a d a c c e p t a n c e o f a d o p t i o n o f t h e ‘ [ d ] e a d [ l ] e t t e r [ r ] u l e ’ a n n o u n c e d

i n S t e r l i n g D i s t r i b u t o r s

. ” 8 9 4 F

. 3 d a t 1 2 0 6

.

I n s u m , H D R h a s f a i l e d t o d e m o n s t r a t e t h a t t h e C S A

— a s t o m a r i j u a n a

60t r a f f i c k i n g

— h a s s u c c u m b e d t o i t s p r o p o s e d “ d e a d l e t t e r r u l e , ” l e t a l o n e i n a

m a n n e r t h a t w o u l d r e n d e r § 2 8 0 E i n o p e r a t i v e

. A p l t

. ’ s O p e n i n g B r

. a t

3 2

– 3 3

.

I I I

B a s e d o n t h e f o r e g o i n g , w e c o n c l u d e t h a t H D R i s u n a b l e t o o v e r c o m e

t h e g o v e r n m e n t ’ s d e m o n s t r a t i o n o f g o o d f a i t h u n d e r P o w e l l

, a n d i t s

a l t e r n a t i v e “ d e a d l e t t e r ” a r g u m e n t i s w i t h o u t m e r i t

. A c c o r d i n g l y , w e

A F F I R M t h e j u d g m e n t s o f t h e t w o d i s t r i c t c o u r t j u d g e s i n t h e s e

c o n s o l i d a t e d c a s e s

. 1 5

15 As with the taxpay ers in Feinberg II , HDR is “understandably f rustrated” by the potential loss of

“business expense deductions under § 280E.” 2019 W L 926088, at *7 n.3. “Despite operating in accordance with state law” that controls the distribution

of m arijuana, m arijuana dispensaries like HDR “are subject to greater f ederal tax liability than other legitim ate state businesses.” I d. But as we stated in Feinberg II , any rem edy

f or this perceived problem is bey ond our purview; it “m ust com e f

rom Congressional change to § 280E or 21 U.S.C. § 812(c)(Schedule I) rather than f rom the courts.” Id.

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