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United States Court of Appeals

Tenth Circuit



### March 7, 2019

E lisabeth A. Shumaker

Clerk of Court P U B L I S H

U N I T E D S T A T E S C O U R T O F A P P E A L S

T E N T H C I R C U I T

W I C H I T A C E N T E R F O R

G R A D U A T E M E D I C A L

E D U C A T I O N

, I N C

. , o n b e h a l f o f t h e

t h e m s e l v e s a n d a l l o t h e r t a x p a y e r s

s i m i l a r l y s i t u a t e d

,

P l a i n t i f f

- A p p e l l a n t

,

v

.

U N I T E D S T A T E S O F A M E R I C A

,

D e f e n d a n t

- A p p e l l e e

. N o

. 1 8

- 3 0 1 6

A P P E A L F R O M T H E U N I T E D S T A T E S D I S T R I C T C O U R T

F O R T H E D I S T R I C T O F K A N S A S

( D

. C

. N O

. 6 : 1 6

- C V

- 0 1 0 5 4

- J T M

- K G G )

T h o m a s D

. S y k e s

, T h e L a w O f f i c e s o f T h o m a s D

. S y k e s L L C

, L a k e F o r e s t

, I l l i n o i s

, f

o r A p p e l l a n t

.

D e b o r a h K

. S n y d e r

, A t t o r n e y ( R i c h a r d E

. Z u c k e r m a n

, P r i n c i p a l D e p u t y A s s i s t a n t

A t t o r n e y G e n e r a l

, a n d R i c h a r d F a r b e r

, A t t o r n e y

, w i t h h e r o n t h e b r i e f )

, T a x

D i v i s i o n

, D e p a r t m e n t o f J u s t i c e

, W a s h i n g t o n

, D

. C

. , f o r A p p e l l e e

.

B e f o r e T Y M K O V I C H

, C h i e f J u d g e

, H O L M E S

, a n d P H I L L I P S

, C i r c u i t J u d g e s

.

T Y M K O V I C H

, C h i e f J u d g e

.W i c h i t a C e n t e r o f G r a d u a t e M e d i c a l E d u c a t i o n i s a f e d e r a l l y q u a l i f

i e d

c h a r i t a b l e o r g a n i z a t i o n i n c o r p o r a t e d u n d e r t h e l a w s o f K a n s a s

. I n 2 0 1 0

, t h e

I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e i s s u e d a r e f u n d t o t h e C e n t e r o n o v e r p a i d t a x e s a l o n g

w i t h i n c o r r e c t l y c a l c u l a t e d i n t e r e s t o n t h e r e f u n d

. T h e I R S t h e n s o u g h t r e p a y m e n t

o f p a r t o f t h e i n t e r e s t

. U n d e r t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e

, c o r p o r a t e t a x p a y e r s

r e c e i v e a l o w e r r e f

u n d i n t e r e s t r a t e t h a n o t h e r t a x p a y e r s s u c h a s i n d i v i d u a l s o r

p a r t n e r s h i p s

. 2 6 U

. S

. C

. § 6 6 2 1 ( a ) ( 1 )

. T h e C e n t e r c l a i m s i t i s n o t a c o r p o r a t i o n

f o r p u r p o s e s o f t h i s s e c t i o n a n d i t s h o u l d b e e n t i t l e d t o t h e h i g h e r i n t e r e s t r a t e

a p p l i c a b l e t o n o n

- c o r p o r a t i o n s

.

W e a f f i r m t h e d i s t r i c t c o u r t ’ s f i n d i n g t h a t t h e C e n t e r i s a c o r p o r a t i o n a n d i s

s u b j e c t t o t h e l o w e r i n t e r e s t r a t e

. A s w e e x p l a i n

, t h e s t a t u t o r y t e x t c o m p e l s t h e

c o n c l u s i o n t h a t t h e C e n t e r

— e v e n t h o u g h i t d o e s n o t i s s u e s t o c k o r g e n e r a t e

p r o f i t

— m u s t b e t r e a t e d a s a n o r d i n a r y c o r p o r a t i o n f o r p u r p o s e s o f t h e r e f

u n d

s t a t u t e

. 1

I

. B a c k g r o u n d

W i c h i t a C e n t e r o f

f e r s t r a i n i n g p r o g r a m s f

o r m e d i c a l s t u d e n t s a l o n g s i d e

h o s p i t a l p a r t n e r s

. I n 2 0 1 0

, a f t e r t h e I R S d e t e r m i n e d m e d i c a l s t u d e n t s w e r e n o t

s u b j e c t t o F I C A t a x e s

, t h e I R S r e f u n d e d t o t h e C e n t e r p r i o r F I C A t a x p a y m e n t s i n

1 A p p e l l a n t W i c h i t a C e n t e r f i l e d a n u n o p p o s e d m o t i o n f o r l e a v e t o f

i l e a n

a p p e n d i x o n J u n e 1 1

, 2 0 1 8

, a n d a s u p p l e m e n t a l m o t i o n f o r l e a v e t o f

i l e a n

a p p e n d i x o n J u n e 1 8

, 2 0 1 8

. W e g r a n t b o t h m o t i o n s

.

-2-t h e a m o u n t o f $ 5

. 4 m i l l i o n

. I n 2 0 1 2

, t h e I R S a l s o r e m i t t e d $ 4

. 7 m i l l i o n i n i n t e r e s t

e a r n e d o n t h e o v e r p a i d F I C A t a x e s t o t h e C e n t e r

. T h e I R S l a t e r d e t e r m i n e d i t h a d

e r r o n e o u s l y r e p a i d t h e i n t e r e s t a t t h e h i g h e r s t a t u t o r y r a t e a n d d e m a n d e d

r e p a y m e n t o f $ 2

. 3 m i l l i o n t o a c c o u n t f o r t h e d i f f e r e n c e

. T h e C e n t e r c o m p l i e d

w i t h t h e I R S

, b u t t h e n f i l e d t h e p r e s e n t a c t i o n i n d i s t r i c t c o u r t s e e k i n g r e c o v e r y o f

t h e $ 2

. 3 m i l l i o n p a y m e n t

.

T h e C e n t e r a r g u e s a s a n o n

- s t o c k

, n o t

- f o r

- p r o f i t e n t i t y

, i t i s n o t a

c o r p o r a t i o n f

o r p u r p o s e s o f 2 6 U

. S

. C

. § 6 6 2 1 ( a ) ( 1 ) a n d t h u s d e s e r v e s t h e h i g h e r

i n t e r e s t r a t e

. T h e C e n t e r c o n t e n d s t h e a p p l i c a b l e r e g u l a t i o n s a s w e l l a s t r a d i t i o n a l

c a n o n s o f s t a t u t o r y i n t e r p r e t a t i o n s u p p o r t t h i s c o n c l u s i o n

. T h i s a r g u m e n t i s n o t

n e w

– i n f a c t

, t h e s a m e a r g u m e n t s h a v e b e e n m a d e

, a n d r e j e c t e d

, i n t h e S e c o n d

C i r c u i t

, t h e S i x t h C i r c u i t

, t h e S e v e n t h C i r c u i t

, a n d t h e C o u r t o f F e d e r a l C l a i m s

.

T h e d i s t r i c t c o u r t i n t h i s c a s e a g r e e d w i t h t h e o t h e r c i r c u i t s

, h o l d i n g t h a t t h e w o r d

c o r p o r a t i o n i s a l l

- e n c o m p a s s i n g

, a n d t h e r e f o r e i n c l u d e s n o n

- s t o c k

, n o t

- f o r

- p r o f i t

e n t i t i e s

.

I I

. A n a l y s i s

W i c h i t a C e n t e r a r g u e s § 6 6 2 1 ( a ) ( 1 ) s h o u l d b e i n t e r p r e t e d t o a l l o w n o n

s t o c k

, n o t

- f

o r

- p r o f i t e n t i t i e s t o r e c e i v e a h i g h e r o v e r p a y m e n t r e f u n d r a t e r e s e r v e d

f o r i n d i v i d u a l s a n d o t h e r s

. T h e C e n t e r a r g u e s t h e t e x t i s a m b i g u o u s a n d r e q u i r e s

-3-u s t o l o o k t o t h e s t a t u t e a s a w h o l e a s w e l l a s o t h e r c o n t e x t u a l c l u e s t o u n d e r s t a n d

t h e l i m i t e d a p p l i c a b i l i t y o f t h e h i g h e r c o r p o r a t e r a t e

.

S e c t i o n 6 6 2 1 ( a ) ( 1 ) p r o v i d e s t h e i n t e r e s t r a t e s a p p l i c a b l e t o o v e r p a y m e n t s o f

t a x e s

, i n c l u d i n g t h e e m p l o y e r

- p o r t i o n F I C A t a x e s a t i s s u e h e r e

. T h e p r o v i s i o n

i d e n t i f i e s t w o t y p e s o f t a x p a y e r s

— ( 1 ) c o r p o r a t i o n s

, a n d ( 2 ) a l l o t h e r

t a x p a y e r s

— a n d t r e a t s t h e m d i f f e r e n t l y f o r p u r p o s e s o f o v e r p a y m e n t r e f u n d s :

( 1 ) O V E R P A Y M E N T R A T E T h e o v e r p a y m e n t r a t e e s t a b l i s h e d u n d e r

t h i s s e c t i o n s h a l l b e t h e s u m o f

–

( A ) t h e F e d e r a l s h o r t

- t e r m r a t e d e t e r m i n e d u n d e r s u b s e c t i o n

( b )

, p l u s

( B ) 3 p e r c e n t a g e p o i n t s ( 2 p e r c e n t a g e p o i n t s i n t h e c a s e o f a

c o r p o r a t i o n )

.

T o t h e e x t e n t t h a t a n o v e r p a y m e n t o f t a x b y a c o r p o r a t i o n f

o r a n y

t a x a b l e p e r i o d ( a s d e f

i n e d i n s u b s e c t i o n ( c ) ( 3 )

, a p p l i e d b y

s u b s t i t u t i n g “ o v e r p a y m e n t ” f o r “ u n d e r p a y m e n t ” ) e x c e e d s $ 1 0

, 0 0 0

,

s u b p a r a g r a p h ( B ) s h a l l b e a p p l i e d b y s u b s t i t u t i n g “ 0

. 5 p e r c e n t a g e

p o i n t ” f o r “ 2 p e r c e n t a g e p o i n t s ”

.

2 6 U

. S

. C

. § 6 6 2 1 ( a ) ( 1 ) ( e m p h a s i s a d d e d )

. T h u s

, c o r p o r a t i o n s t h a t o v e r p a y t a x e s

w i l l o r d i n a r i l y r e c e i v e t h e f e d e r a l s h o r t

- t e r m r a t e p l u s 2 % i n t e r e s t o n t h e a m o u n t

o v e r p a i d

, w h e r e a s o t h e r t a x p a y e r s w i l l r e c e i v e t h e f e d e r a l s h o r t

- t e r m r a t e p l u s 3 %

-4-i n t e r e s t

. I f t h e o v e r p a y m e n t e x c e e d s $ 1 0

, 0 0 0

, t h e n a c o r p o r a t i o n r e c e i v e s e v e n

l e s s o f a b e n e f

i t a s i t o n l y r e c e i v e s t h e f e d e r a l s h o r t

- t e r m r a t e p l u s 0

. 5 % i n t e r e s t

. 2

A s a l w a y s

, w e s t a r t w i t h t h e p l a i n m e a n i n g o f t h e t e x t

. R o b i n s o n v

. S h e l l

O i l C o

. , 5 1 9 U

. S

. 3 3 7

, 3 4 0 ( 1 9 9 7 ) ( “ [ T h e ] f i r s t s t e p i n i n t e r p r e t i n g a s t a t u t e i s t o

d e t e r m i n e w h e t h e r t h e l a n g u a g e a t i s s u e h a s a p l a i n a n d u n a m b i g u o u s m e a n i n g

w i t h r e g a r d t o t h e p a r t i c u l a r d i s p u t e i n t h e c a s e

. ” )

. W h i l e § 6 6 2 1 d o e s n o t c o n t a i n

a d e f i n i t i o n

, t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e h a s a d e f i n i t i o n s s e c t i o n t h a t a p p l i e s

b r o a d l y a c r o s s t h e C o d e : “ [ t ] h e t e r m ‘ c o r p o r a t i o n ’ i n c l u d e s a s s o c i a t i o n s

, j o i n t

2 T o s u m m a r i z e § 6 6 2 1

, t h e f o l l o w i n g a r e t h e a p p l i c a b l e i n t e r e s t r a t e s f o r

d i f f e r e n t e n t i t i e s :

I n t e r e s t R a t e f o r

O v e r p a y m e n t I n t e r e s t R a t e f o r

U n d e r p a y m e n t

C o r p o r a t i o n s F e d e r a l s h o r t

- t e r m r a t e +

2 %

, b u t f

e d e r a l s h o r t

t e r m r a t e + 0

. 5 % i f

o v e r p a y m e n t e x c e e d e d

$ 1 0

, 0 0 0 i n t h e t a x a b l e

p e r i o d F e d e r a l s h o r t

- t e r m r a t e +

3 %

C C o r p o r a t i o n s F e d e r a l s h o r t

- t e r m r a t e +

2 %

, b u t f

e d e r a l s h o r t

t e r m r a t e + 0

. 5 % i f

o v e r p a y m e n t e x c e e d e d

$ 1 0

, 0 0 0 i n t h e t a x a b l e

p e r i o d F e d e r a l s h o r t

- t e r m r a t e +

3 %

, b u t f

e d e r a l s h o r t

t e r m r a t e + 5 % i f

u n d e r p a y m e n t e x c e e d s

$ 1 0 0

, 0 0 0 i n t h e t a x a b l e

p e r i o d

I n d i v i d u a l s / O t h e r

E n t i t i e s F e d e r a l s h o r t

- t e r m r a t e +

3 % F e d e r a l s h o r t

- t e r m r a t e +

3 %

-5-s t o c k c o m p a n i e s

, a n d i n s u r a n c e c o m p a n i e s

. ” 2 6 U

. S

. C

. § 7 7 0 1 ( a ) ( 3 )

. T h e w o r d

“ i n c l u d e s ” i n d i c a t e s t h a t t h e e n u m e r a t e d e n t i t i e s a r e n o t e x c l u s i v e b u t o n l y

i l l u s t r a t i v e o f a b r o a d e r a p p l i c a t i o n o f t h e w o r d “ c o r p o r a t i o n

. ” S e e U n i t e d S t a t e s

v

. E m p e y

, 4 0 6 F

. 2 d 1 5 7

, 1 6 8 ( 1 0 t h C i r

. 1 9 6 9 ) ; s e e a l s o A n t o n i n S c a l i a & B r y a n

A

. G a r n e r

, R e a d i n g L a w : T h e I n t e r p r e t a t i o n o

f L e g a l T

e x t s

, 1 3 2

– 3 3 ( 2 0 1 2 )

. T h e

d e f i n i t i o n s i n § 7 7 0 1 a p p l y t o w o r d s “ u s e d i n [ t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e ]

, w h e r e

n o t o t h e r w i s e d i s t i n c t l y e x p r e s s e d o r m a n i f e s t l y i n c o m p a t i b l e w i t h t h e i n t e n t

t h e r e o f

. ” 2 6 U

. S

. C

. § 7 7 0 1 ( a )

. B e c a u s e § 6 6 2 1 ( a ) ( 1 ) d o e s n o t d i s t i n c t l y e x p r e s s

a n a l t e r n a t i v e d e f

i n i t i o n f o r t h e w o r d “ c o r p o r a t i o n ” a s r e q u i r e d b y t h e s t a t u t e

, §

7 7 0 1 a p p l i e s

.

E v e n w i t h o u t t h i s c l e a r s t a t u t o r y g u i d a n c e

, w e w o u l d r e a c h t h e s a m e r e s u l t

.

T h e l e g a l d e f

i n i t i o n o f t h e t e r m c o r p o r a t i o n h a s h i s t o r i c a l l y i n c l u d e d n o n

- p r o f i t

e n t i t i e s i n c o r p o r a t e d u n d e r s t a t e l a w

. O n e o f t h e e a r l i e s t

, s e m i n a l S u p r e m e C o u r t

c a s e s e x a m i n i n g c o r p o r a t i o n s d e f i n e d t h e m a s “ a n a r t i f

i c i a l b e i n g

, i n v i s i b l e

,

i n t a n g i b l e

, a n d e x i s t i n g o n l y i n c o n t e m p l a t i o n o f l a w

. B e i n g t h e m e r e c r e a t u r e o f

l a w

, [ a c o r p o r a t i o n ] p o s s e s s e s o n l y t h o s e p r o p e r t i e s w h i c h t h e c h a r t e r o f i t s

c r e a t i o n c o n f

e r s u p o n i t

, e i t h e r e x p r e s s l y

, o r a s i n c i d e n t a l t o i t s v e r y e x i s t e n c e

. ”

T r s

. o f D a r t m o u t h C o l l

. v

. W o o d w a r d

, 1 7 U

. S

. 5 1 8

, 6 3 6 ( 1 8 1 9 )

. N o t a b l y

, t h e

S u p r e m e C o u r t w e n t o n t o f i n d t h a t t h e “ c o r p o r a t i o n i n q u e s t i o n [ D a r t m o u t h

-6-C o l l e g e ]

. . . i s a p r i v a t e c h a r i t y

, ” t h e r e b y c o n f i r m i n g t h a t c h a r i t a b l e o r g a n i z a t i o n s

f a l l w i t h i n t h e h i s t o r i c a l a n d o r d i n a r y m e a n i n g o f “ c o r p o r a t i o n

. ” I d

. a t 5 6 2

.

T h e D a r t m o u t h C o l l e g e d e f i n i t i o n o f “ c o r p o r a t i o n

, ” w h i c h h a s b e e n w i d e l y

a c c e p t e d i n j u d i c i a l d e c i s i o n s e v e r s i n c e

, i s f u r t h e r s u p p o r t e d b y c o n t e m p o r a n e o u s

d i c t i o n a r y d e f

i n i t i o n s o f t h e w o r d

. N o n e o f t h e t r a d i t i o n a l d e f i n i t i o n s c o n s i d e r

t h e t y p e o f c o r p o r a t i o n a s i m p o r t a n t f o r p u r p o s e s o f a n a l y s i s

. F o r e x a m p l e

, t h e

O x f o r d E n g l i s h D i c t i o n a r y d e f i n e s “ c o r p o r a t i o n ” a s “ [ a ] b o d y c o r p o r a t e l e g a l l y

a u t h o r i z e d t o a c t a s a s i n g l e i n d i v i d u a l ; a n a r t i f i c i a l p e r s o n c r e a t e d b y a r o y a l

c h a r t e r

, p r e s c r i p t i o n

, o r a c t o f t h e l e g i s l a t u r e

, a n d h a v i n g a u t h o r i t y t o p r e s e r v e

c e r t a i n r i g h t s i n p e r p e t u a l s u c c e s s i o n

. ” O x f o r d E n g l i s h D i c t i o n a r

y ( 2 d e d

. o n l i n e

2 0 1 8 )

. B l a c k ’ s L a w D i c t i o n a r y d e f i n e s i t a s “ [ a ] n e n t i t y ( u s u

. a b u s i n e s s ) h a v i n g

a u t h o r i t y u n d e r l a w t o a c t a s a s i n g l e p e r s o n

. ” B l a c k ’ s L a w D i c t i o n a r y ( 1 0 t h e d

.

2 0 1 4 ) ; s e e a l s o W

e b s t e r ’ s N

e w I n t e r n a t i o n a l D i c t i o n a r

y 5 9 6 ( 2 d e d

. 1 9 3 4 )

. T h e

d e f i n i t i o n o f c o r p o r a t i o n s h o w s t h a t

, d e s p i t e W i c h i t a C e n t e r ’ s a r g u m e n t t h a t t h e

t y p e o f e n t i t y m a t t e r s

, a n o r g a n i z a t i o n ’ s s t a t u s a s a c o r p o r a t i o n i s a r e s u l t o f i t s

i n c o r p o r a t i o n u n d e r a s t a t e ’ s l a w s a n d n o t i t s s t a t u s a s a b u s i n e s s v e r s u s a n o n

p r o f i t e n t i t y

.

W h e n s e a r c h i n g f

o r s t a t u t o r y m e a n i n g w e a l s o e x a m i n e t h e c o n t e x t a n d

s t r u c t u r e o f t h e s t a t u t o r y s c h e m e i n w h i c h a w o r d i s u s e d

, l o o k i n g a t t h e s t a t u t e a s

a w h o l e

. K M

a r t C o r p

. v

. C a r t i e r

, I

n c

. , 4 8 6 U

. S

. 2 8 1 ( 1 9 8 8 )

. T h r o u g h o u t t h e

-7-C o d e

, C o n g r e s s b r o a d l y u s e d t h e t e r m c o r p o r a t i o n

, a l t h o u g h t h e r e a r e s p e c i f i c

t y p e s o f c o r p o r a t i o n s

, r a n g i n g f r o m n o n

- p r o f

i t t o “ S ” t o “ C ” c o r p o r a t i o n s

. S e e

,

e

. g

. , 2 6 U

. S

. C

. 1 3 6 1 ( a ) ; 2 6 U

. S

. C

. 5 0 1 ( c ) ( 3 )

. B u t a l l o f t h e s e e n t i t i e s a r e

c o r p o r a t i o n s f

o r p u r p o s e s o f t h e C o d e

, a n d n o t h i n g i n § 6 6 2 1 e x c l u d e s n o n

- s t o c k

,

n o t

- f o r

- p r o f i t e n t i t i e s

.

E v e r y c o u r t t o c o n s i d e r t h i s a r g u m e n t h a s c o n c l u d e d t h a t f o r p u r p o s e s o f

t h e r e f u n d s t a t u t e

, c o r p o r a t i o n s i n c l u d e n o n

- s t o c k

, n o t

- f o r

- p r o f i t c o r p o r a t i o n s

.

S e e M e d i c a l C o l l e g e o

f W i s c o n s i n A

f f i l i a t e d H o s p i t a l s

, I n c

. v

. U n i t e d S t a t e s

, 8 5 4

F

. 3 d 9 3 0 ( 7 t h C i r

. 2 0 1 7 ) ; U n i t e d S t a t e s v

. D e t r o i t M e d i c a l C e n t e r

, 8 3 3 F

. 3 d 6 7 1

( 6 t h C i r

. 2 0 1 6 ) ; M

a i m o n i d e s M

e d i c a l C e n t e r v

. U

n i t e d S t a t e s

, 8 0 9 F

. 3 d 8 5 ( 2 d

C i r

. 2 0 1 5 ) ; s e e a l s o C h a r l e s t o n A r e a M e d i c a l C e n t e r

, I

n c

. v

. U n i t e d S t a t e s

, 1 3 8

F e d

. C l

. 6 2 6 ( F e d

. C l

. 2 0 1 8 )

.

I n t h e f a c e o f t h e s e o b s t a c l e s

, t h e C e n t e r a r g u e s t h e s t a t u t o r y s c h e m e c a r v e s

o u t a n e x c e p t i o n f

o r s i m i l a r c o r p o r a t i o n s

. F i r s t

, i t a r g u e s w e m u s t c o n s t r u e §

6 6 2 1 t o a v o i d c r e a t i n g a l a c k o f i n t e r n a l s y m m e t r y b e t w e e n s u b s e c t i o n s ( a ) ( 1 ) a n d

( c ) ( 3 )

. S u b s e c t i o n ( a ) ( 1 ) p r o v i d e s a d e c r e a s e d i n t e r e s t r a t e o w e d b y t h e I R S t o

c o r p o r a t i o n s f

o r o v e r p a y m e n t s e x c e e d i n g $ 1 0

, 0 0 0

. T h u s

, c o r p o r a t i o n s d o n o t

r e c e i v e t h e s a m e b e n e f

i t a s

, f o r e x a m p l e

, a n i n d i v i d u a l w h o r e c e i v e s a s t a n d a r d

i n t e r e s t r a t e f

o r o v e r p a y m e n t s i n a n y a m o u n t

. I n c o m p a r i s o n

, s u b s e c t i o n ( c ) ( 3 )

p r o v i d e s a n i n c r e a s e d i n t e r e s t r a t e f o r l a r g e c o r p o r a t e u n d e r p a y m e n t s

– a t e r m

-8-e x p l i c i t l y d e f i n e d i n s u b s e c t i o n ( c ) ( 3 ) ( A ) a s “ u n d e r p a y m e n t o f a t a x b y a C

c o r p o r a t i o n f

o r a n y t a x a b l e p e r i o d i f t h e a m o u n t o f s u c h u n d e r p a y m e n t f o r s u c h

p e r i o d e x c e e d s $ 1 0 0

, 0 0 0

. ” T h a t i s

, i f t h e a m o u n t u n d e r p a i d e x c e e d s $ 1 0 0

, 0 0 0

,

o n l y C c o r p o r a t i o n s a r e f u r t h e r p u n i s h e d b y h a v i n g t o p a y a h i g h e r i n t e r e s t r a t e

.

A l l o t h e r c o r p o r a t i o n s

, a n d i n d i v i d u a l s

, a r e n o t s u b j e c t t o t h i s h i g h e r r a t e

. T h e

c l e a r d i f f e r e n c e b e t w e e n s u b s e c t i o n s ( a ) ( 1 ) a n d ( c ) ( 3 ) ( A ) i s t h e t y p e o f e n t i t y t h a t

i s a f f e c t e d b y a n o n

- s t a n d a r d i n t e r e s t r a t e

.

T h e C e n t e r t a k e s i s s u e w i t h t h i s s t a t u t o r y s c h e m e

. A c c o r d i n g t o t h e C e n t e r

,

“ t h e t y p e o f c o r p o r a t i o n s p e c i f i e d b y ( a ) ( 1 ) i s t h e t y p e o f c o r p o r a t i o n e m b e d d e d i n

a n d s p e c i f

i e d b y ( c ) ( 3 ) : a C c o r p o r a t i o n

. ” D e t r o i t M e d i c a l C e n t e r

, 8 3 3 F

. 3 d a t

6 7 7 ( i n t e r n a l q u o t a t i o n s o m i t t e d )

. B e c a u s e o n l y C c o r p o r a t i o n s a r e s u b j e c t t o

h i g h e r i n t e r e s t r a t e s f

o r u n d e r p a y m e n t s

, i t f

o l l o w s t h a t o n l y C c o r p o r a t i o n s s h o u l d

b e s u b j e c t t o l o w e r i n t e r e s t r a t e s f o r o v e r p a y m e n t s

. T o t h e C e n t e r

, i t s e e m s

i n c o n g r u o u s t h a t o n l y C c o r p o r a t i o n s a r e s u b j e c t t o a d i f

f e r e n t i n t e r e s t r a t e f

o r

u n d e r p a y m e n t s

, b u t t h a t a l l c o r p o r a t i o n s a r e s u b j e c t t o a d i f

f e r e n t r a t e f

o r

o v e r p a y m e n t s

.

B u t t h i s i s t h e s t a t u t o r y s c h e m e C o n g r e s s d e s i g n e d

. T h e t e r m C c o r p o r a t i o n

i s o n l y u s e d o n c e i n t h e s t a t u t e

, a n d i t i s u s e d i n a v e r y s p e c i f i c m a n n e r : t o

d e s i g n a t e a d i f

f e r e n t i n t e r e s t r a t e f

o r C c o r p o r a t i o n s t h a t u n d e r p a y i n e x c e s s o f

$ 1 0 0

, 0 0 0

. T h e c r o s s

- r e f e r e n c e i n s u b s e c t i o n ( a ) ( 1 ) t o s u b s e c t i o n ( c ) ( 3 ) ( B ) d o e s

-9-n o t c h a n g e t h i s f a c t

. S u b s e c t i o n ( a ) ( 1 ) s p e c i f i e s t h a t f o r c o r p o r a t e o v e r p a y m e n t s

e x c e e d i n g $ 1 0

, 0 0 0 i n a t a x a b l e p e r i o d

, a c o r p o r a t i o n r e c e i v e s a l o w e r i n t e r e s t r a t e

t h a n i t w o u l d i f t h e c o r p o r a t i o n w e r e a n i n d i v i d u a l o r t h e c o r p o r a t i o n d i d n o t

o v e r p a y b y m o r e t h a n $ 1 0

, 0 0 0

. T h e t e x t d i r e c t s t h e r e a d e r t o l o o k a t ( c ) ( 3 ) ( B ) f o r

t h e d e f i n i t i o n o f t a x a b l e p e r i o d

. B e c a u s e t h e d e f i n i t i o n f o r t a x a b l e p e r i o d o n l y

r e f e r s t o u n d e r p a y m e n t s

, t h e r e a d e r i s f u r t h e r i n s t r u c t e d b y ( a ) ( 1 ) t o s u b s t i t u t e t h e

w o r d “ o v e r p a y m e n t ” f

o r “ u n d e r p a y m e n t ” i n ( c ) ( 3 ) ( B )

. T a x a b l e p e r i o d

, t h e r e f o r e

,

m e a n s t h e s a m e t h i n g f

o r o v e r p a y m e n t s a n d u n d e r p a y m e n t s

. N o w h e r e i n ( a ) ( 1 )

d o e s i t r e f

e r t o ( c ) ( 3 ) ( A ) w h e r e t h e t e r m C c o r p o r a t i o n i s u s e d

. T h e o n l y

r e l a t i o n s h i p b e t w e e n ( a ) ( 1 ) a n d ( c ) ( 3 ) ( A ) i s t h a t b o t h s e c t i o n s u s e t h e p h r a s e

“ t a x a b l e p e r i o d ” a s d e f

i n e d i n ( c ) ( 3 ) ( B )

.

J u s t b e c a u s e “ c o r p o r a t i o n ” i s q u a l i f i e d b y t h e m o d i f

i e r “ C ” i n ( c ) ( 3 ) ( A )

d o e s n o t m e a n t h e w o r d “ c o r p o r a t i o n ” i s i m p l i c i t l y q u a l i f i e d b y t h e s a m e m o d i f

i e r

t h r o u g h o u t t h e s t a t u t e

. S e e R u s s e l l o v

. U n i t e d S t a t e s

, 4 6 4 U

. S

. 1 6

, 2 3 ( 1 9 8 3 )

( “ W h e r e C o n g r e s s i n c l u d e s p a r t i c u l a r l a n g u a g e i n o n e s e c t i o n o f a s t a t u t e b u t

o m i t s i t i n a n o t h e r s e c t i o n o f t h e s a m e A c t

, i t i s g e n e r a l l y p r e s u m e d t h a t C o n g r e s s

a c t s i n t e n t i o n a l l y a n d p u r p o s e l y i n t h e d i s p a r a t e i n c l u s i o n o r e x c l u s i o n

. ” )

. W h i l e

o n e i s l e f t t o w o n d e r w h y n o n

- p r o f i t e n t i t i e s t h a t o v e r p a y i n e x c e s s o f $ 1 0

, 0 0 0 i n

a t a x a b l e p e r i o d r e c e i v e a l o w e r i n t e r e s t r a t e t h a n

, f o r e x a m p l e

, a w e a l t h y

i n d i v i d u a l i n t h e s a m e p o s i t i o n

, w e a r e n o t t o j u d g e t h e p r u d e n c e o f t h e s t a t u t o r y

-10-s c h e m e

. R a t h e r

, w e a r e t o d e c i p h e r t h e m e a n i n g o f t h e s t a t u t e b a s e d o n t h e w o r d s

C o n g r e s s i n t e n t i o n a l l y i n c l u d e d a n d e x c l u d e d

. I n t h i s c a s e

, C o n g r e s s u s e d t h e

w o r d “ c o r p o r a t i o n ” g e n e r a l l y

, s i g n a l i n g t h a t i t i n t e n d e d f o r c o r p o r a t i o n s o f a n y

k i n d

, i n c l u d i n g n o n

- s t o c k a n d n o t

- f o r

- p r o f i t c o r p o r a t i o n s

, t o r e c e i v e a l o w e r

i n t e r e s t r a t e o n t a x o v e r p a y m e n t s

.

W i c h i t a C e n t e r a l s o a r g u e s t h e i n t e r p r e t i v e c a n o n o f i n p a r i m a t e r i a

, w h i c h

m e a n s “ s i m i l a r l a n g u a g e c o n t a i n e d w i t h i n t h e s a m e s e c t i o n o f a s t a t u t e m u s t b e

a c c o r d e d a c o n s i s t e n t m e a n i n g

. ” N a t ’ l C r e d i t U

n i o n A d m i n

. v

. F i r s t N

a t ’ l B a n k &

T r u s t C o

. , 5 2 2 U

. S

. 4 7 9

, 4 0 1 ( 1 9 9 8 )

. A g a i n

, t h e C e n t e r f o c u s e s o n t h e f

a c t t h a t

s u b s e c t i o n ( c ) ( 3 ) ( A ) u s e s t h e t e r m C c o r p o r a t i o n a n d a r g u e s t h a t u n d e r t h i s c a n o n

o f c o n s t r u c t i o n

, t h e t e r m C c o r p o r a t i o n s h o u l d b e u s e d t h r o u g h o u t t h e s e c t i o n

.

B u t i n a s k i n g u s t o t r e a t t h e w o r d c o r p o r a t i o n a s m e a n i n g C c o r p o r a t i o n i n

§ 6 6 2 1

, t h e C e n t e r p u t s § 6 6 2 1 a t o d d s w i t h t h e r e s t o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e

.

F o r e x a m p l e

, i n § 5 0 1 ( c ) ( 3 )

, t h e I R S u s e s t h e w o r d c o r p o r a t i o n t o d e f i n e g e n e r a l l y

n o n

- p r o f i t o r g a n i z a t i o n s

, a d e f

i n i t i o n a t o d d s w i t h w h a t t h e C e n t e r a s k s u s t o

a c c e p t

.

F i n a l l y

, t h e C e n t e r p e r s i s t e n t l y a r g u e s t h a t r e g u l a t i o n s e n a c t e d b y t h e I R S

i n 1 9 6 0 a n d l a t e r r e p e a l e d i n 1 9 9 6 s u p p o r t i t s i n t e r p r e t a t i o n

. T h e s o

- c a l l e d

K i n t n e r R e g u l a t i o n s w e r e a s e t o f g u i d e l i n e s d e s i g n e d t o h e l p c l a s s i f y

u n i n c o r p o r a t e d e n t i t i e s f o r t a x a t i o n p u r p o s e s

. S e e E m p e y

, 4 0 6 F

. 2 d a t 1 6 8 ; s e e

-11-a l s o L i t t r i e l l o v

. U n i t e d S t a t e s

, 4 8 4 F

. 3 d 3 7 2

, 3 7 5 ( 6 t h C i r

. 2 0 0 7 )

. T h e K i n t n e r

R e g u l a t i o n s l i s t c e r t a i n c h a r a c t e r i s t i c s t o l o o k f o r i n a n e n t i t y t o d e t e r m i n e

w h e t h e r i t s h o u l d b e t a x e d a s a c o r p o r a t i o n

. T h e s e r e g u l a t i o n s

, h o w e v e r

, w e r e

o n l y u s e f u l t o t h e e x t e n t t h a t a n a s s o c i a t i o n o r s i m i l a r e n t i t y w a s n o t i n c o r p o r a t e d

u n d e r s t a t e l a w s b u t w a s s t i l l t a x e d a s a c o r p o r a t i o n

. S e e K i n t n e r v

. U n i t e d

S t a t e s

, 1 0 7 F

. S u p p

. 9 7 6

, 9 7 9 ( D

. M o n t

. 1 9 5 2 )

, a f f ’ d

, 2 1 6 F

. 2 d 4 1 8 ( 9 t h C i r

.

1 9 5 4 )

.

T h e K i n t n e r R e g u l a t i o n s t h u s h a v e n o r e l e v a n c e t o o u r i n q u i r y

. F i r s t

, e v e n

i f t h e K i n t n e r R e g u l a t i o n s w e r e s t i l l i n e f f e c t

, t h e y w o u l d n o t a p p l y b e c a u s e t h e

C e n t e r i s i n c o r p o r a t e d u n d e r t h e l a w s o f K a n s a s

. T h e r e i s n o n e e d t o a s s i s t t h e

I R S i n c l a s s i f

y i n g t h e C e n t e r f

o r t a x p u r p o s e s b e c a u s e i t i s a l r e a d y c l a s s i f i e d a s a

c o r p o r a t i o n u n d e r s t a t e l a w

. S e c o n d

, a c o u r t o n l y l o o k s t o a g e n c y i n t e r p r e t a t i o n s

t o u n d e r s t a n d t h e m e a n i n g o f a s t a t u t e w h e n t h e s t a t u t o r y t e x t i s u n c l e a r

. S e e

C h e v r o n

, U

. S

. A

, I n c

. v

. N a t ’ l R e s

. D e

f

. C o u n c i l

, I

n c

, 4 6 7 U

. S

. 8 3 7

, 8 4 2

– 4 3

( 1 9 8 4 )

. T h e w o r d c o r p o r a t i o n h e r e i s n o t a m b i g u o u s

. T h u s

, w e n e e d n o t c o n s i d e r

t h e K i n t n e r R e g u l a t i o n s d e s p i t e t h e C e n t e r ’ s i n s i s t e n c e t h a t t h e y a r e p e r s u a s i v e

. 3

3 T h e C e n t e r s u b m i t t e d s u p p l e m e n t a l a u t h o r i t y a f t e r o r a l a r g u m e n t

. T h e

f i r s t d o c u m e n t i s a D i s c u s s i o n D r a f t o f a b i l l i s s u e d b y t h e H o u s e C o m m i t t e e o n

W a y s a n d M e a n s

. T h e s e c o n d d o c u m e n t w a s a “ B l u e B o o k ” c o m m e n t a r y o n t h e

T a x C u t a n d J o b s A c t i s s u e d b y t h e H o u s e a n d S e n a t e ’ s J o i n t C o m m i t t e e o n

T a x a t i o n

. B o t h d o c u m e n t s h a v e n o r e l e v a n c e t o t h e i s s u e p r e s e n t e d i n t h i s c a s e

. T h e s e d o c u m e n t s a r e s u b s e q u e n t l e g i s l a t i v e h i s t o r y o n a n u n r e l a t e d s t a t u t e

.

-12-B a s e d o n o u r o w n a n a l y s i s

, a s w e l l a s t h e d e c i s i o n s f r o m t h e o t h e r c i r c u i t s

,

w e c o n c l u d e t h e C e n t e r i s a c o r p o r a t i o n s u b j e c t t o t h e l o w e r i n t e r e s t r a t e o n

o v e r p a i d t a x e s p r o v i d e d i n 2 6 U

. S

. C

. 6 6 2 1 ( a ) ( 1 )

.

I I I

. C o n c l u s i o n

F o r t h e s e r e a s o n s

, w e a f f i r m t h e d i s t r i c t c o u r t

.

-13-