T.C. Su m m ary Op i n i o n 2 0 1 8 -6

UNITED STATES TAX COURT

BRANDON BROW

N AND CHRISTI CLOANINGER BROW N, Pet i ti o n ers v . COM M ISSIONER OF INTERNAL REVENUE, Res po n d en t

Do ck etNo . 2 8 0 9-1 6S. Fi l edFeb ru ary 5 , 2 0 1 8
.

J am es G. M cGee, J r., an dW i l l i am H. W eb b , fo r p et it i on ers . J erri ka C. An d ers o n an dHo race Cru m p, fo r res p o n d en t .

SUM M ARY OPINION LARO, Ju d g e: Th i s cas e was h eardp u rs uan tt o th e p ro v i s i o n s o f s ect i o n 7 4 6 3 o f t h e In t ern al Rev en u e Co d e i n effect wh en th e p et i t i o n was fi l ed
. 1

1 Un l es s o th erwi s e i nd i cat ed , al l s ect i o n referen ces are t o th e In t ern al Rev enu e Co de o f 1 98 6 (Co d e), as am en d edan di n effect fo r t h e t ax y ear at i s s u e, an d al l Ru l e referen ces are t o th e Tax Co u rtRu l es o f Pract i ce an dPro cedure.- 2
-

Pu rs u an t t o s ect i o n 7 4 6 3(b ), th e d eci s i o n t o b e en t eredi s n o trev i ewab le b y an y
o th er co u rt , an dth i s o p i ni o n s h al l n o t b e t reat ed as p reced en tfo r an y o th er cas e. Res p o n d en td et erm i n eda $ 6 ,5 1 4 d efi ci en cy i n p et i t i o n ers ’ 2 0 1 3 Fed eral i n co m e t ax , an da $ 1 ,3 0 2 .8 0 s ect i o n 6 6 6 2 (a) accu racy -rel at edp en al ty wh i ch h e h as co nced ed . Th e s o l e i s s u e we d eci d e i s wh et h er p et i t i o ners p ro p erl y cl ai m ed $ 2 7 ,6 4 6 as d edu ct i b l e rep ai r ex p en ses i n s t eado f d ep reci ab le cap i t al ex p en d i tu res . W e h o l dth atp et i t i o n ers d i dn o tp ro perl y s o cl ai m , an dwe s u s t ai n res p on d en t ’ s d et erm i n at i o n . Back gro u n d Th e p art i es s ubm it t edth i s cas e fu l l y s t ip u l at edu n d er Ru l e 1 2 2 . Th e
s t ip u l at i o n o f fact s i s i n co rp orat edh erei n . Pet i t i o ners res i d edi n M i ss i s s i p p i wh en th ei r p et i t i o n was fi l ed
. Pet i t i o ners l i s t edfo u r p ro p ert i es as co m m erci al o n thei r 2 0 1 3 Sch edul e E, Sup p l em en t al In co m e an dLo s s. Fo r t h aty ear p et i t i o n ers cl ai m eda d edu ct i o n o f $ 4 8 ,4 6 6 fo r ren t al rep ai rs o n t wo o f t h e fo u r p ro p ert i es : $ 4 5,3 6 1 o n o n e p ro p ert y
an d $ 3 ,1 0 5 o n the o ther. OnNo vem

b er 3 0, 2 0 1 5 , res p o n d en ti s s u eda n o t ice o f d efi ci en cy fo r t h e y ear at i s s u e, i n wh ich h e al l owed$ 2 0 ,8 20 as a d educt i o n fo r ren t al rep ai rs an d d i s al lo wedth e rem ai n i n g $ 2 7,6 4 6 , d et erm i n i ng th at th e l at t er am o u n t was a cap i t al- 3
-

ex p en d i tu re t h atm

u s tb e ad d edt o p et i t i o n ers ’ b as es i n th e p ro p ert i es an d d ep reci at edo v er t h e ap p l i cab l e reco v ery p eri od . Acco rd i n g l y , res p o n d en t d et erm i n edth atp et i t i o n ers ’ d ep reci at i o n d edu ct io n fo r 2 0 13 s h ou l db e i ncreas ed fro m $ 8 , 6 5 4 t o $ 1 0 ,2 4 4. In v i ew o f t h es e ad j u s t m en t s , res p o n den td et erm i n eda $ 6 ,5 1 4 d efi ci en cy

an da $ 1 ,3 0 2 .8 0 s ect i o n 6 6 6 2 (a) accu racy -rel at edp en al ty fo r p et i t i o n ers ’ 2 0 13 t ax ab l e y ear (wh i ch p en al ty h e h as co n ced ed ). Th e p art i es h av e s t ip ul at edth atth e fo l l o wi n g rep res en t s th e ex p en d i tu res fo r wh i ch p et i ti o n ers were d en i eda cu rren t d edu ct i o n : It em Co s t Carp et --Su i t e B $ 2 , 0 8 5 Carp etan d i n s t al l v i n y l co m p o s it i o n t i le--Su it e A 3 ,7 8 8 Carp et --HOYA 4 ,4 9 8 Carp et --Su i t e E 5 ,4 3 5 Rem o del ed (s t ai nedcei l i n g t i l es , rem o v edwal l s , cu t 2 ,7 0 0 o u t3 o p en i n gs , ap p l i edd o o r s weep s )--Su i t e A Rep l aced co nd en s i n g u n i tan di n s t al l cl ean -k i t 2 ,1 1 9 Rem o del ed (b u i l twal l s an drem o v edd o o rway s )-- 4 ,0 0 0 Su i t e A In s t al l n ew cei l i ng an dt i l es --Ri d g el an d 2 ,8 5 0 W i ri n g (wi redci rcu i try

t o reco n n ecto ut let s , i n s t al l ed 1 ,6 0 4 em erg en cy

fi x tu res , two ex i tfi x tu res , an d rep l aced b al l as t an d l am

p s ) W e n o t e t h atth e t o t al o f t h es e s t i p u l at edex p en s es i s $ 2 9 ,0 79 , o r $ 1 ,4 3 3 m o re t h an th e $ 2 7,6 4 6 fo r wh ich res p o n d en td i s al l o w eda d edu ct i on i n th e n ot i ce o f- 4
-

d efi ci en cy . Th e p art ies h av e n o tex p lai n edth is d i s crep an cy , b u t i ti s n o tm at eri al t o o u r res o lu t i o n o f t h e cas e. Pet i t i o ners t i m el y

fi l edwi th th i s Co urta p et it io n co n tes t i n g res p o n den t ’ s d et erm i n at i o n . See s ec. 6 2 1 3 (a). Di s cu ss i o n I. Ov erv i ew A. Bu rd en o f Pro o f Gen eral ly , th e Co m

m i s s i o n er’ s d et erm i n at i o n o f a t ax p ay er’ s l i ab i l i ty fo r an i n co m e t ax d efi ci en cy i s p res u m edt o b e co rrect , an dth e t ax p ay er b ears the b u rd en
o f p ro v i n g th e d et erm i nat i o n i m p ro p er b y a p rep o n deran ce o f t h e ev id en ce. See Ru l e 1 4 2 (a); W el ch v . Hel veri n g , 2 9 0 U.S. 1 1 1 , 1 1 5 (1 93 3 ). In cert ai n i n s t an ces , wh ere a t ax p ay er h as i n tro du cedcred i b l e ev i d en ce wi th res pect t o an y fact u al i s su e rel ev an tt o as cert ai n i n g h i s t ax l i ab i li ty , th e b urd en o f p ro o f s hi ft s t o t h e Co m m i s s i o n er, b u to n l y i f t h e t ax p ay er h as co m p l iedwi th s ub s t an t i at i o n req u i rem en t s , m ai n tai n edal l reco rd s req u i redb y the Co d e, an dco o perat edwi th th e Go v ern m en t ’ s reas o nab l e req u es t s fo r wi tn es s es , i n fo rm at i o n, d o cu m en t s , m eet i n g s , an di n t erv i ews . Sec. 7 49 1 (a). Dedu ct i o n s are a m at t er o f l eg i s l at i v e g race, an dthe t ax p ay er m u s tp ro v e h i s
en t i t l em en tt o an y

d edu ct io n s cl ai m ed . INDOPCO, In c. v . Co m m i s s io ner, 5 0 3- 5
-

U.S. 7 9 , 8 4 (1 99 2 ). Tax p ay ers are o b l i g at edt o m ai n t ai n s u ffi ci en treco rd s t o
s ub s t an t i at e ex p en s es u n d erl y i n g th ei r cl ai m edd educt i o n s . Sec. 6 0 0 1 ; s ee al s o Hrad es ky v . Co m m i s s io ner, 6 5 T.C. 8 7 , 8 9-9 0 (1 9 75 ), aff’ d , 5 40 F.2 d 8 2 1 (5 th Ci r. 1 9 76 ). Sel f-s erv i ng d ecl arat i o n s g en eral l y are n o ta s uffi ci en ts ub s t i tu t e fo r
reco rd s . W ei s s v . Co m

m i s si o n er, T.C. M em o . 1 9 9 9 -1 7 , 1 9 9 9 W L 3 4 8 13 , at* 9
. B. Dedu ct i b i l i ty

o f Bu s i nes s Ex p en s es Tax p ay ers m ay

d edu ct“ al l th e o rd i n ary an d n eces s ary ex p en s es p ai do r i n cu rreddu ri n g th e t ax ab l e y ear i n carry i n g o n an y trad e o r b u s in es s ”. Sec. 1 6 2 (a). Ho wev er, n o d edu ct i o n i s al l o wedfo r am o u n t s “p ai do utfo r n ew b u i l d i n g s o r fo r p erm an en ti m pro v em en t s o r b et t erm en t s m ad e t o i n creas e t h e
v al u e o f an y

p ro pert y o r es tat e.” Sec. 2 6 3 (a)(1 ). Su ch am o u n t s i n s t eadm u s tb e cap i t al i zed . See s ec. 1 .2 6 3 (a)-3 , In co m e Tax Reg s . It i s a fact u al d et erm i n at i o n wh et h er an ex p en se i s a d edu ct i b l e rep ai r o r an ex p en d i tu re t hatm us tb e cap i t al i zed . Gi b s on & As s o cs . , In c. v . Co m m i s s i o n er, 1 36 T.C. 1 9 5 , 2 3 3 (2 0 1 1 ). On l y th o s e ex p en di tu res m ay

b e d edu ct edth atare m ad e t o res t o re p ro p ert y t o a s o u nd s tat e o r t o m en di t, wi th t h e p u rp o s e o f k eep in g th e p ro p ert y i n an
o rd i n ari ly effi ci en t o p erat i ng co n d i t i o n . Il l . M erch s . Tr. Co . v . Co m m is si o n er, 4 B.T.A. 1 03 , 1 0 6 (1 92 6 ). Su ch ex p en d i tu res d o n o t ad dt o th e p ro p ert y ’ s v al u e,
n o r d o t hey

ap p reci ab l y

p ro l o n g i ts l i fe; i ns t eadth ey m erel y k eep th e p ro p erty

i n- 6
-

an o p erat i n g co n d i t i o n o v er i t s p ro b ab l e u s efu l l i fe fo r t h e u s es fo r wh ich i twas acq u ired . Id .; s ee al s o Gi bs o n & As s o cs ., In c. v . Co m m i s s io n er, 1 3 6 T.C. at2 3 3
. Onth e o th er h an d , ex p en d itu res fo r rep l acem en t s , al t erat i o n s , i m p ro v em en t s , o r ad d i t io ns wh i ch p ro l o ng a p ro pert y ’ s l i fe, i n creas e i t s v al u e, o r
m ak e i tad ap t ab l e t o a d i fferen tu s e are t reat edas ad d i t i o ns t o cap i tal . Il l . M erch s . Tr. Co . v . Co m

m i ss i o n er, 4 B.T.A. at 1 06 ; s ee al s o Gi b s on & As s o cs . , In c. v . Co m m i s s i o n er, 1 3 6 T.C. at2 3 3. Anex pen di tu re m ad e fo r an i t em as p arto f a g en eral p l an o f reh ab i l i t at i o n , m o d ern i zat i o n , an d i m p ro v em en to f th e p ro p ert y
m u stb e cap it al i zed , ev en i f, s t an d i n g al o ne, t h e i tem ap p ro p ri at el y m ay b e cl as s ifi edas a d edu ct i b l e rep ai r. Ni v v . Co m m i s si o n er, T.C. M em o . 2 0 1 3 -8 2 , at
* 1 9 -* 2 0 . Fu rt herm ore, an ex p en d i tu re t o acq u ire an as s etwi th a u s efu l b u s i n es s l i fe ex ceed i n g o ne y ear g en eral l y i s t reat ed as a cap i t al i n v es tm en tan di s n o t d educt i b l e cu rren t l y

as an o rd i n ary

an dn eces s ary

b u s i n es s ex p en s e. W eb b v . Co m m i s s i o n er, 5 5 T.C. 7 43 , 7 4 4 -7 4 5 (1 9 7 1 ). Us efu l l ife i s “ th e p eri o do v er wh i ch th e as s etm ay

reas o n ab l y

b e ex p ect edt o b e u sefu l t o the t ax p ay er i n h i s trad e o r b u s i n es s o r i n th e p ro du ct i o n o f h i s i n co m e”, s ec. 1
. 1 6 7(a)-1 (b ), In co m e Tax Reg s., an dth e b urd en o f p ro vi ng i t fal l s up o n th e t ax p ay er, s ee Barr v
. Co m m i s s i o n er, T.C. M em o . 1 9 8 9 -6 9 , 5 6 T.C.M . (CCH) 1 2 5 5 , 1 26 1 (1 9 8 9 ).- 7
-

II. Th e Part i es ’ Arg u m en ts Pet i t i o ners co n t en dth atth e d i s p u t edex p en d i tu res s h o ul d b e cl as s i fi edas d educt i b l e o rd i n ary

an dn eces s ary

ren t al p ro p ert y

rep ai r ex p en s es an dth u s s h o u l d
n o tb e recl as s ifi edas cap i tal ex p en d i tu res . M o re t h an h al f o f t he d i s p ut ed
ex p en d i tu res were t o rep ai r o r rep l ace carp et i n g th ath adb een d am ag edo r wo rn du ri n g th e o rd i n ary

co u rs e o f t en an cy , th ey

arg u e, i n o rd er t o l eas e t h e p ro p ert i es t o n ew t en an t s . Pet i t i on ers p oi n to u tth at th e wo rkd i dn o ti n vo l v e a wh ol es al e rep l acem en to f each p ro p ert y ’ s fl o o ri n g b u twas l i m i t edt o carp et i n g thatn eed edt o b e rem ov edo r rep ai red
. Si m i l arl y , p et i t i o n ers m ai n tai n thatth e rem o d el i n g
ex p en s es were t o p ai n t d am ag edwal l s an drep l ace s t ai nedo r wo rn cei li n g t i l es , rem ed ial rep ai rs m ad e o n l y t o th e ex t en tn eces saryt o co m p ly wi th th e t erm s o f
v ari o u s l eas e ag reem en t s . Th e rem ai n i n g ex p en di tu res t o o , th ey cl ai m , were
rem ed ial an d d i dn o tex t en d t h e p ro p ert y ’ s u s efu l l i fe b y m o re t h an o ne y ear, b ei n g i n t en d edt o res t o re t h e l eas edp ro p ert y t o a s u i tab l e co n d it i on . Inal l , p et it i o n ers arg u e, t h e d i sp u t edex pen d i tures were m ad e t o k eep th e p ro pert i es i n o p erat i n g
co n di t i o n o v er t hei r u s efu l l i fe an dn ei th er p ro l o n g edei ther p ro p ert y ’ s l ife n o r i n creas edi t s v al ue. Th es e ex p en s es are p ro p erl y d edu ct ib l e, t h ey co n t en d , b ecau s e th ey were n o ti n cu rred as p arto f a g ran d s ch em e t o reh ab il i tat e o r m o d ern i ze t h e p rem i s es b u twere i n cu rredth ro u g h ro u t i n e m ai n t en an ce.- 8
-

Res p o n d en tas sert s th atth e b u rd en o f p ro o f res p ect i n g th e d i sp u ted
ex p en s es fal ls up o n p et i ti on ers b ecau s e t h ey h av e n o ts at i s fi edth e req u i rem en t s i n
s ect i on 7 4 9 1 (a) t o s h i ftth e b u rd en t o h i m ; acco rd i n g t o res p o nd en t , p et i ti o n ers h av e n o tcarri edthi s b u rd en . Res p o n d en t m ai n tai n s th atth e d i sp u tedrep ai rs
co n st i tu t e cap i t al ex p en d i tu res b ecau s e t h ey are rep l acem en ts o r i m p ro v em en t s . He arg u es th at , as i d e fro m th ei r s el f-s erv i n g d ecl arat i o ns , p et i t i o n ers h av e fai l edt o p ro v id e an y

i n fo rm at i o n ab o utth e ex p en di tu res o th er t h anth atthey were i n cu rred
. To th e ex t en tth at th e ex p en d i tu res were rel at edt o n ew i t em s rep l aci n g o l do n es , res p o n d en t co nt en d s thatp et it i o n ers h av e o ffered n o ev i d en ce s h o w i n g wh en th e
o ri g i nal s were p l acedi n u s e o r t h ei r co n d it i on up o n rep lacem en t. Pet i t i o n ers h av e
n o td em o n s trat edth atth e ex p en d i tu res d i dn o tad dv al u e t o th e p ro p ert i es , res p o n d en t as s ert s, s uch as b y p ro vi d i n g i nfo rm at i o n ab ou tth e v al ues o f t h e p ro p ert i es b efo re an d aft er ren o v at i o n . Res p o n d en tal s o co n t en d s th at p et i t i o n ers h av e fai l edt o sh o wth atth e u s efu l l i fe o f an y o f t h e d i s p u t ed rep ai rs i s l es s th an
o n e y ear o r t h at th e ex p en di tu res s h o u l d n o t b e d eem eda g en eral p l an o f i m p ro v em en t . Fi n al ly , h e as s ert s th at , n ot wi th s t an di n g p et i t i o n ers ’ as s ert i o n th at th e ex p en s es were i n cu rredth ro u g h ro u t i n e m ai n t en an ce an dt o co m p l y wi th th e t erm s o f v ari o us l eas e ag reem en t s , they h av e p ro v i d edn o ev i den ce o f s u ch ag reem en t s o r t h atth e wo rkp erfo rm edwas d o n e o n a recu rri n g b as i s . Ul t i m at el y ,- 9
-

res p o n d en t arg u es , p et i t io n ers can n o trel y o n m ere al l eg at i o ns u n s up p o rt edb y th e
reco rd , s ee W ag es v . Co m m i s s i o n er, T.C. M em o . 2 0 1 7 -1 0 3 , an dthei r fai l u re t o i n tro du ce fav o rab le ev id en ce wi th i n th ei r co n tro l s up p ort s an i n feren ce t h ats u ch t es t i m o ny o r d ocu m en tat i o n w ou l dn o ts upp o rtth ei r p o si t io n , s ee W i ch i t a Term in al El ev at o r Co . v . Co m m i s s i o n er, 6 T.C. 1 1 58 , 1 16 5 (1 94 6 ), aff’ d , 1 6 2 F.2 d 5 1 3 (1 0t h Ci r. 1 94 7 ). III. Pet i t i o ners ’ Bu rd en o f Pro o f W e ag ree wi th res p o n d en tth atp et i t i o n ers h av e fai l edt o s at i s fy th ei r b u rd en
o f p ro o f. As we o b s erv edab ov e, t h e b u rd en i s o n th e t ax p ay er t o p ro v e b y a p rep o n d eran ce o f t h e ev i den ce t h atth e n o t i ce o f d efi ci en cy i s i n co rrect . See Ru l e 1 4 2 (a); W el ch v . Hel v eri n g , 2 90 U.S. at1 1 5 . As th e s h o rtb ack g ro u nds ect i o n o f th i s o p i n i o n at t es t s , the reco rdi n th i s cas e i s s p ars e. Al l th at i s b efo re t h e Co u rti s a t hree-p ag e s ti p u l at i o n o f fact s (wi th o u tan y co rres p o nd i n g ex h i bi t s ) es tab l i s h i n g th atp et i t i o n ers , i n th e co u rs e o f t h ei r co m m erci al ren t al b u s in es s , i n cu rredcert ai n
ex p en s es fo r wh i ch res p o n d en td en i eda d edu ct i o n . Wh i l e we h av e b efo re u s an i t em i zedl i s t o f t h e wo rkp erfo rm edan dth e co s t s th erefo r, we h av e n o ev i den ce ab o utth e co n t ex ti n wh i ch th atwo rkwas p erfo rm ed , n o r i t s effect o n th e v al u e o r th e u s efu l l i fe o f ei th er p ro pert y . Pet i t i o n ers o n b ri ef h av e p ro v i d edcert ai n
ex p lan at i o n s th at p u rp o rtt o es tab l i s h s uch a co n tex t . Ho wev er, b ecau s e- 1 0 -

p et i t i o n ers ’ s t at em en t s are n o ts up p o rt edb y an y ev id en ce--t h ati s , b y

an y
s t ip u l at i o n o r ex h i b i t th eret o , o r an y o th er s o u rce--t h o se s t at em en t s can n o t b e treat ed as an yth i n g m o re t h anu n s w o rn al l eg at i o ns . See Ru l e 1 4 3 (c). As res p o n d en t p o i n ts o u t , p et i t io n ers ’ cas e s u ffers fro m th e s am e d efect as th ato f t he t ax p ay ers i n W ag es : as s ert i o n s m ad e o n b ri ef t h atare n o ts up p o rt edb y th e reco rd . Hadp et i t i on ers t im el y o ffered fu rt h er s t i p u l at io n s o f fact , wi tn es s t es t i m o ny , l eas e co nt ract s , v al u at i o n o r i n s p ect i on rep o rt s , o r an y o th er ev id en ce,
we wo u ldh av e b een ab l e t o co n s i d er t h e way s i n wh i ch s uch ev i d en ce s up p o rt ed p et i t i o n ers ’ co nt en t i o n s . Inth e ab s en ce o f th is , we can l o okn o fu rt her t h an th e fact s s ti p u l at edb y

th e p art ies an ds u m

m ari zedi n th i s o p i n io n ’ s b ack g ro u n d
s ect i on . Th o s e fact s d o n otco nt ro v ertres p o n d en t ’ s d et erm i n at i on i n th e n o t i ce o f d efi ci en cy

o f p et i ti o n ers ’ t ax l i ab i li ty . Becau s e p et i t i o n ers h av e n o tad du cedan y ev i d en ce t en d i n g t o s h o w
res p o n d en t’ s d et erm i n at i o n o f t h ei r t ax l i ab i l i ty t o b e i m p ro per, t h e b urd en o f p ro o f rem ai n s wi th t h em . Cf. s ec. 7 4 91 (a). An d b ecau s e o f t h ei r fai l u re t o p res en t
co n trad i ct o ry

ev i d en ce, p et i t i o ners b y

n eces si ty can n o tp ro v e t h atd et erm i n at i o n i m p ro p er b y a p rep o nd eran ce o f t h e ev id en ce. Acco rd in g ly , th e p res u m p t i o n o f
co rrect nes s at t ach edt o res p o n den t ’ s d et erm in at i o n as s etfo rt h i n th e n o t i ce o f d efi ci en cy

h o l d s, an dwe m

u s ts u s t ai n i t .- 1 1 -

IV. Co n cl u si o n Pet i t i o ners h av e fai ledt o p res en tev i d en ce co rro bo rat i n g th ei r p os i t i o n th at
res p o n d en t i m

p ro p erl y recl as s ifi ed$ 27 ,6 4 6 o f th ei r b u s i n es s ex p en s es as d ep reci ab l e cap it al ex p en d i tu res i n s t eado f d educt i b l e rep ai r co s t s . Thu s we fi n d th atp et i t i o n ers h av e fai l ed t o s at i s fy th ei r b urd en o f p ro v i n g b y a p rep o n deran ce
o f t h e ev i d en ce t h atth e n o t i ce o f d efi ci en cy i s i nco rrect . W e h av e co n s id eredal l o f t h e p art i es ’ arg u m en t s , an dt o th e ex t en tn o t d i s cu s s edab o v e, co n cl u d e t h atth o s e arg u m en ts are i rrel ev an t , m o ot , o r wi th o u t
m eri t . To refl ectthe fo reg o i n g , Deci s i o n wi ll b e en t eredfo r
res p o nd en t as t o the d efi ci en cy an d fo r p et i ti o n ers as t o th e accu racy rel at edp en al ty

u n der s ect i o n 6 6 6 2 (a).