T.C. Sum m ary Opi ni on 20 13 -7 4

UNITED STAT ES TAX COURT

MORGAIN MARY MCGOVERN, Pet it io ne r v. COMM ISSI ONER OF INTERNAL REVENUE, Resp on de nt

Doc ke t No . 86 32 -1 2S . Fil edSep te m be r 19 , 20 13 .
Mo rg ai n M ary McGo ve rn , pro se. Mayah So lh an d C hr is to ph er Ri ch m on d, fo r res po nd en t.

SUMM ARY OPINION COHEN, Ju dg e: Thi s ca se was h eardpu rs ua ntto th e p ro vi si on s o f se ct io n 74 63 of t he Int ern al Rev enue Co de ineffec t wh enth e p et it io n was fil ed . Purs ua nt to sec ti on 74 63 (b ), th e d eci si on to be en te redis no t re vi ewab le by any ot he r co urt, an d thi s o pi ni on sh al l n otbe tre at edas p rece de ntforan y ot he r cas e.- 2 -

Res po nd en t d et erm in eda $1 ,82 3 d efi ci en cy inpe ti ti on er’s Fed eral in co m e ta x fo r 20 09 . The d efi ci en cy res ul te d fr om

di sa ll owanc e o f de du ct io ns pe ti ti on er cl ai m edforem

pl oyee bu si ne ss ex pe ns es . The i ss ue forde ci si on is whet he r pe ti ti on er h as subs tant ia te d a ny exp en se s i n e xc es s o f th e $ 5,7 00 st an da rd de du ct io n a ll owe d i n the st atut ory no ti ce. All sec ti on refe ren ces are t o t he Int ern al Rev enue Co de ineffe ctfor20 09 , andall Ru le refe ren ces are t o t he Tax C ou rt Ru le s o f Prac ti ce an d P ro cedur e. Bac kg ro un d Pet it io ne r res id edinCal ifo rn iawhensh e fi le d h er p et it io n. Durin g 2 00 9, pe ti ti on er was anactres s, a wri te r, an d aco ll eg e stud en t. Sh e was a st an d- in fora ch arac te r kn ownas Garci a o n the tel ev is io n s ho w “ Cri m in al Mi nd s” . She earn ed wag es of $ 24 ,90 9 fr om

th is em pl oym en t. Sh e al so rece iv ed$1 ,31 3 i n t ax ab le un em pl oym en t co m

pe ns at io n dur in g 2 00 9. In20 03 , pet it io ne r be ga n wri ti ng a bo okab ou t h er ex pe rie nc es gro win g up. Dur in g 2 00 9, s he tra ve le d t o Li tt le Ro ck , Arkans as , New Orlea ns , Lou is iana , and Aus ti n a ndHou st on , Texa s, t o v is itan d t o i nt erv ie w herpa ren ts an d h er s is te rs in rel at io n t o h er b oo k. Re sp on de ntco nc ed es th atpe ti ti on er’s wri ti ng act iv ity is a bu si ne ss .- 3 -

On h er 2 00 9 F orm

10 40 , U.S. Ind iv idua l In co m e Tax Return, p et it io ne r cl ai m edto ta l i te m iz edde du ct io ns of $ 20 ,13 1, i nc lu di ng $1 9,2 07 on Fo rm 21 06 , Em pl oyee Bu si ne ss Exp en se s, re la ti ng to he r oc cupa ti on as a n a ctres s. Th e am ount s cl ai m edin cl ud ed$9 ,28 6 i n v eh ic le ex pe ns es , $1 ,58 5 i n t rav el ex pe ns es , $2 ,10 7 i n c el lu lar te le ph on e ex pe ns es , $7 66 inm eal s an d e nt ert ai nm en t ex pe ns es (reduc edby 50% t o $ 38 3) , $1 88 foradm is si on s t o t he at ers , and$2 31 forco m pu te r ex pe ns es . Peti ti on er d idno t m ai nt ai n re co rd s o f th e ti m e, pl ace, andbu si ne ss pu rp os e o f th e fo reg oi ng ex pe ns es . Som e o f th e v eh ic le ex pe ns es were rei m bu rs edby her em

pl oyer. Peti ti on er al so cla im edot he r ex pe ns es as e m pl oyee ex pe ns es , bu t the y

were ac tu al ly relat edto he r oc cupa ti on as awrit er. Pet it io ne r di d n otke ep reco rd s s ep arat in g the em pl oyee expe ns es fro m

he r ot he r bu si ne ss ex pe ns es . Pet it io ne r al so cla im edas b us in es s ex pe ns es it em s i nc lu di ng m ak eup a nd be au ty exp en se s, ward ro be ex pe ns es , andlau nd ry an d c le an in g e xp en se s. Sh e cl ai m s tha t the se ex pe ns es were n eces sa ry be cau se of t he un ique dre ss an d m ak eup of th e ch arac te r Garci a. The re co rddo es no t al lo w a fin di ng as t o wh ethe r an d wha t am ou ntof e xp en se s wer e fo r it em s n otsu it ab le forpe rs on al us e as well as bu si ne ss us e.- 4 -

Pet it io ne r cl ai m edun io n due s, “ he adsh ot s” , act in g andda nc in g l es so n ex pe ns es , and“pr om ot io n a ndde ve lo pm en t ex pe ns es ”--a ll po te nt ia ll y de du ct ib le em pl oyee bu si ne ss expe ns es . Howev er, the am ou ntof s ub st an ti at edex pe ns es is m uc h l es s tha n $ 5,7 00 , th e st an da rdde du ct io n fo r 20 09 th atwas a ll owe d i n t he st atut ory no ti ce. On h er 2 00 9 t ax return, p et it io ne r cl ai m ed$1 98 as arefu nd ab le educ at io n cred itun de r se ct io n 2 5A( i). Th atcred itwas a ll owe d i n t he st atut ory no ti ce. Dis cu ss io n The fir stti m e th is cas e was setfortri al , itwas c on ti nu edso th atpe ti ti on er co ul d c ol le ctan d p ro du ce re co rd s s ub st an ti at in g t he de du ct io ns th atsh e cl ai m ed on th e Fo rm

21 06 att ach edto he r 20 09 tax return. Whenth e cas e was cal le d fo r tri al ov er thr ee m on th s l at er, p et it io ne r ap pe aredan d p ro du cedhu ndred s o f di so rg an iz eddo cu m en ts th atsh e h adno t p rev io us ly pres en te d t o re sp on de nt . So m e o f th e rec or ds sh e p ro du cedin di cat edth atsh e h adbe enrei m burs edby her em pl oyer forve hi cl e an d trav el ex pe ns es . She in cl ud edm ed ic al reco rd s, b utth ey are n otrel ev an t t o a ny deduc ti on cla im edonth e ta x re turn . Som e o f th e ex pe nd itur es refl ect edinth e rec or ds are i nh eren tl y pe rs on al . Man y

were fo r y ears ot he r th an20 09 . Som e ap pe ar dup li cat iv e, an d s om e d ire ct ly con tra di cteach ot he r. They do n otsat is fy ap pl ic ab le rul es .- 5 -

At the Co urt’s d ire ct io n, re sp on de ntfil eda po st tri al bri ef d is cu ss in g t he de du ct ib il ity

of t he va rio us it em s an d the ad equa cy of t he off

eredsubs tant iati on . Res po nd en t co nc lu de d tha t an y de du ct ib le it em s wer e in to ta l l es s tha n t he st an da rdde du ct io n tha t p et it io ne r ha d b eenall owe d. Pet it io ne r was di rect edto fil e anan swe rin g b rie f ad dr es si ng sp eci fic cat eg or ie s o f de du ct io ns . Ins te adof r el at in g p art ic ul ar ex hi bi ts to parti cu lar de du ct ib le cat eg or ie s i n h er b rie f, sh e rep eat edhe r cl ai m s tha t al l o f th e d is pu te d ex pe ns es were re la te d t o h er em pl oym en t an d s up po rte d b y th e d is or gani zed do cu m en ts . She di d n otres po ndto res po nd en t’s s pe ci fic an al y si s o f th e do cu m en ts an d e xp lana ti on of t he ap pl ic ab le Co de sec ti on s. Ov eral l p et it io ne r arg ue s tha t s he sh ou ldbe gi ve n s pe ci al lee way be cau se sh e o bv io us ly inc urred de du ct ib le ex pe ns es an d the am ou ntof t he de fic ie nc y is sm al l. The rul es for subs tant ia ti on , ho wev er, ap pl y to all tax pay ers . W e rei te rat e th e ap pl ic ab le rul es fo r he r be ne fitinrep orti ng he r co rrec t t ax li ab il it ie s i n fu ture y ears . Pet it io ne r ha s the bu rd enof e st ab li sh in g h er en ti tl em en t t o d educ ti on s. See Ru le 14 2( a); New Co lo ni al Ice Co . v. Hel ve rin g, 2 92 U.S. 43 5, 4 40 (19 34 ); Ro ckwell v. Co m

m is si on er, 5 12 F.2d88 2, 8 86 (9t h C ir. 1 97 5) , aff’g T.C. Mem o. 19 72 -1 33 . Peti ti on er h as no t s at is fie d t he co nd it io ns forsh ift in g t he bu rd ento res po nd en t und er s ect io n 7 49 1( a)(1 ). See s ec. 7 49 1( a)(2 )(A) an d (B ) (p ro vi di ng- 6 -

th ata ta xp ay er m

us t co m pl y with t he subs tant ia ti on an d re co rdke ep in g requi rem en ts of t he Int ern al Rev enue Co de , as wel l as co op erat e wit h re as on ab le reque st s b y

th e Co m mis si on er fo r witne ss es , in fo rm at io n, d oc um en ts , m eet in gs , an d i nt erv ie ws). Gen eral ly, a ta xp ay er m

us t k eep reco rd s s uf

fic ie ntto est ab li sh th e am ou nt s of th e it em s re po rte d o n h er Fe de ral in co m e ta x re tu rn . Sec. 6 00 1; sec . 1.6 00 1- 1( a), (e) , Inc om e Tax Reg s. Per so na l ex pe ns es are n otde du ct ib le . Sec. 2 62 . Neit he r th e IRS no r th e Co urt ca n re as on ab ly be expe ct edto co m b t hr ou gh di so rg an iz edreco rd s an d g ue ss whi chrel at e to th e d educ ti on s cl ai m edon pe ti ti on er’s t ax return. Se e Pat te rs on v. Co m m is si on er, T.C. Mem o. 1 97 9- 36 2, 3 9 T.C.M. (CC H) 82 , 84 (19 79 ) (d is ap pr ov in g t he “ sh oe bo x m etho d” of reco rdke ep in g) . A tax pa y er m ay

de du ctun rei m

bu rs edem

pl oyee ex pe ns es as a n o rd in ary an d ne ces sa ry bu si ne ss expe ns e und er s ect io n 1 62 . Lucas v. Co m m is si on er, 7 9 T.C. 1 , 6 (1 98 2) . The ex pe ns es m us t b e d ire ct ly or pr ox im at el y rel at edto th e ta xp ay er’s tra de or b us in es s. Dep ut y v. du P on t, 3 08 U.S. 48 8, 4 93 -4 95 (19 40 ); s ec. 1 .16 2- 1, In co m e Tax Reg s. Anem pl oyee’s tra de or b us in es s wo ul d b e th e earni ng of h er co m pe ns at io n, an d, g en eral ly, on ly tho se expe ns es th atare re la te d t o t he co nt in ua ti on of e m

pl oym en t ar e d educ ti bl e. Nol an d v . Comm is si on er, 2 69 F.2d- 7 -

10 8, 1 11 (4t h C ir. 1 95 9) , aff’g T.C. Mem o. 1 95 8- 60 . A trad e o r bu si ne ss ex pe ns e de du ct io n i s n otall owabl e to anem pl oyee to th e ex te ntth atth e em pl oyee is en ti tl edto rei m

bu rs em en t fr om

anem pl oyer. Orvi s v . Comm is si on er, 7 88 F.2d 14 06 , 14 08 (9t h C ir. 1 98 6) , aff’g T.C. Mem o. 1 98 4- 53 3. Al on g wi thot he r m is cel lane ou s i te m iz edde du ct io ns , un rei m bu rs edem

pl oyee ex pe ns es are s ub

ject to th e 2 % li m it at io n o f se ct io n 6 7( a). Deduc ti on s wi th res pe ctto “ li st edpro pe rty” des cri be d i n s ect io n 28 0F (d )(4 ), su chas v eh ic le s, co m pu te rs , andcel lu lar te le ph on es du rin g 2 00 9, ar e subjec t t o s pe ci al subs tant ia ti on rul es un de r se ct io n 2 74 (d ). Reco rd s m us t b e m ai nt ai ne d t o a ll oc at e b us in es s an d p ers on al us e. Pet it io ne r admit s tha t s he m ad e no effo rt t o a ll oc at e am on g h er em pl oym en t, h er wri ti ng , andhe r othe r act iv it ie s, pr of es si on al an d p ers on al , bec au se itwas a ll th e sa m e to he r. To d educ t ex pe ns es in cu rredfortra ve l, i nc lu di ng m eal s an d l od gi ng whi le away fro m

ho m e, an d fo r en te rta in m en t, a t ax pay er m us t s at is fy

th e h ei gh te ne d an d s tri ctsubs tant ia ti on requi rem en ts of s ect io n 2 74 (d ). Sect io n 2 74 (d ) di sa ll ows de du ct io ns fortra ve li ng ex pe ns es , in cl ud in g m eal s an d l od gi ng , un le ss th e ta xp ay er s ub st an ti at es by adequa te reco rd s o r by su ffi ci en t ev id en ce co rro bo rat in g th e ta xp ay er’s o wn s ta te m en t: (1) th e am ou ntof s uc h e xp en se ; (2 ) th e ti m e an d pl ace s uc h e xp en se was i nc urred ; an d (3 ) th e b us in es s p ur po se forwhi chsu ch- 8 -

ex pe ns e was in cu rred . See s ec. 1 .27 4- 5T(b )(2 ), Tem po rary Inco m e Tax Reg s., 5 0 Fed . Reg . 46 01 4 (No v. 6 , 19 85 ). Adequa te reco rd s m us t b e p rep aredor m ai nt ai ne d s uc h tha t a r eco rdof e ach ele m en t o f anex pe nd itur e o r us e th atm us t be subs tant ia te d i s m ad e ator n ear t he ti m e o f th e ex pe nd itur e o r us e whe n t he ta xp ay er h as ful l p res en t kno wled ge of e achele m en t. See sec . 1.2 74 - 5T(c )(2 )(i i)( C), Tem

po rary Inco m e Tax Reg s., 5 0 F ed . Reg . 46 01 8 (No v. 6 , 19 85 ). Inth e al te rn at iv e, eac h e le m en t o f anex pe nd itur e o r us e m us t b e es tabl is he d b y th e ta xp ay er’s o wn wri tt enor o ral st at em en t “ co nt ai ni ng sp eci fic in fo rm at io n i n de ta il as t o s uc h e le m en t” co m bi ne d wi thco rro bo rat iv e ev id en ce t o e st ab li sh su ch el em en t. Sec . 1.2 74 -5 T(c)(3 )(i ), Tem po rary Inco m e Tax Reg s., 5 0 F ed . Reg . 46 02 0 (No v. 6 , 19 85 ). For ex pe ns es subjec t t o the he ig ht en edrequi rem en ts of se ct io n 2 74 (d ), ne ithe r a t ax pa y er n orth e Co urt m ay est im at e o th erwi se pe rm is si bl e d educ ti on s. See San fo rdv. Co m m is si on er, 5 0 T.C. 8 23 , 82 7- 82 8 (1 96 8) , aff’d p er cu ria m , 41 2 F .2d20 1 (2 d C ir. 1 96 9) . Peti ti on er fa il edto sat is fy th es e st an da rd s. Her g en eral iz edcla im of b us in es s- rel at edtra ve l d oe s n oten ti tl e he r to un subs tant ia te d d educ ti on s. Ent ert ai nm en t ex pe ns es m us t b e sh own to rel at e d ire ct ly to the tax pa y er’s bu si ne ss . Sec. 2 74 (a). A di rectrel at io ns hi p re qu ire s “ m or e th ana ge ne ral ex pe ct at io n o f de riv in g s om e in co m e o r ot he r sp eci fic tra de or b us in es s b en efi t- 9 -

* * * atso m e in de fin it e fu tu re t im e”. Sec . 1.2 74 -2 (c)( 3) (i) , Inc om e Tax Reg s. Pet it io ne r ha s fa il edto ex pl ai n h ow h er ex pe nd itur es forth eat er t ic ke ts , m eal s an d en te rta in m en t, an d Net fli x s at is fy th is st an dard . Exp en se s re la ti ng to clo th in g, dry cle an in g, an d p ers on al be au ty item s ar e de du ct ib le on ly if th ey

are “ no t s ui tabl e fo r ge ne ral or p ers on al wear an d n otso worn” . Yeom an s v . Comm is si on er, 3 0 T.C. 7 57 , 76 7- 76 9 (1 95 8) . Neithe r pe ti ti on er’s rec or ds no r he r te st im on y ti edsp eci fic it em s o f ex pe ns e to th e type o f cl ot hi ng an d re la te d i te m s tha t wo ul d n otbe su it ab le forev eryday wear. To the ex te ntth atit em s ca nn otbe ti edto pe ti ti on er’s job with “ Cri m in al Mi nd s” , her arg um en ts ab ou t the un ique ne ss of Garci a are no t p ers ua si ve . W ith re sp ectto othe r bu si ne ss ex pe ns es , inth e ab se nc e o f rel iabl e rec or ds we m ay ap pr ox im at e th e am ou ntof d educ ti bl e ex pe ns e. See C oh anv. Co m m is si on er, 3 9 F .2d54 0, 5 43 -5 44 (2dCir . 19 30 ). Howev er, we m us t h av e su ffi ci en t ev id en ce upo n wh ic h t o m ak e a rea so nabl e es ti m at e. See Van ic ekv. Co m m is si on er, 8 5 T.C. 7 31 , 74 2- 74 3 (1 98 5) . In an att em ptto id en ti fy

po te nt ia ll y de du ct ib le it em s, re sp on de ntcare fu ll y rev ie wedth e rec or ds pe ti ti on er p ro du ced . Eve n a ss um in g tha t s om e were d educ ti bl e, th e to ta l i s l es s tha n t he st an da rd de du ct io n tha t p et it io ne r was all owe d. Pe ti ti on er fa il edto subs tant ia te an y- 10 -

de du ct io ns th atwou ldothe rwis e b e al lo wedas b us in es s ex pe ns es rel at in g t o h er writ in g a ct iv ity

an d n otsubjec t t o t he 2% l im it at io n. At tria l p et it io ne r arg ue d tha t s he sh ou ldbe en ti tl edto de du ctth e co stof h er co ll eg e co ur se s an d re la te d e xp en se s, an d s om e o f th e rec or ds sh e p ro du ced su gg es t tha t s he ha d c la im edth os e ex pe ns es as e m pl oyee bu si ne ss expe ns es . Edu cat io n e xp en se s ar e co ns id eredord in ary an d n eces sa ry bu si ne ss expe ns es on ly if t he educ at io n m ai nt ai ns or i m pr ov es sk il ls requi redby the tax pa y er i n h er em pl oym en t, o r m eet s the ex pr es s re qu ire m en ts of t he tax pa y er’s em pl oyer im po se d a s a c on di ti on forth e ta xp ay er’s co nt inue d e m pl oym en t, s ta tu s, o r rat e o f co m pe ns at io n. Se c. 1.1 62 -5 (a), In co m e Tax Reg s. Pet it io ne r te st ifi edth atsh e at te nd eda co m

m un ity co ll eg e th ree- qu art ers or p os si bl y ful l t im e, to okon li ne co ur se s, an d h op edto ge t i nt o UCLA. Her t es ti m on y su gg es ts th atth es e ex pe ns es rel at edto a ge ne ral an d n on de du ct ib le educ at io n. Se e, e.g ., W ei sz m an n v . Co m m is si on er, 5 2 T.C. 1 10 6, 1 10 9- 11 11 (19 69 ), aff’d p er cu ria m , 44 3 F .2d29 (9 th Cir . 19 71 ). She di d n otsh ow tha t the se ex pe ns es were o rd in ary orne ces sa ry bu si ne ss ex pe ns es . Pet it io ne r cl ai m edan d was all owe d asec ti on 25 A cred itatt rib ut ab le to tu it io n a ndothe r educ at io n e xp en se s. Sec ti on 22 2, re la ti ng to de du ct io n o f qu al ifi edtu it io n a ndrel at edex pe ns es , sp eci fic al ly pro vi de s:- 11 -

SEC. 2 22 . QUAL IFIED TUITION AND RELA TED EX PENSES. (c) No Doubl e Ben efi t.-- (1 ) Inge ne ral .--No de du ct io n s ha ll be all owe d u nd er subs ect io n (a ) fo r an y

ex pe ns e fo r whi cha de du ct io n i s al lo wed to th e ta xp ay er u nd er an y ot he r pr ov is io n o f th is ch ap te r. (2 ) Co or di na ti on with o th er educ at io n i nc en ti ve s.-- (A) Den ia l o f de du ct io n i f cre di t el ect ed .--No de du ct io n s ha ll be all owe d u nd er s ub se ct io n (a ) fo r a ta xabl e y ear wi th res pe ctto th e qua li fie d tui ti on an d rel at edex pe ns es with re sp ectto anin di vi du al if the ta xp ay er o r an y

ot he r pe rs on ele ct s t o h av e se ct io n 2 5A ap pl y with re sp ectto su chin di vi du al forsu chy ear. Eve n i f pa ym en t o f su chex pe ns es ha d b eensubs tant ia te d, p et it io ne r wou ldno t b e en ti tl edto a do ub le be ne fitforth em . Fo r th e rea so ns ex pl ai ne d abo ve , pet it io ne r is no t en ti tl edto an y de du ct io ns in ex ces s o f th e $ 5,7 00 st an da rdde du ct io n t ha t s he ha s b eenall owe d. To re fle ctth e fo reg oi ng , Deci si on wil l b e en te red fo r res po nd en t.