T.C. M em o . 2 0 1 8 -1 5 8

UNITED STATES TAX COURT

J ONATHAN ZUHOVITZKY AND ESTHER ZUHOVITZKY, Peti t i o n ers v . COM M ISSIONER OF INTERNAL REVENUE, Res po n d en t

Do ck etNo . 3 4 8 9-1 6. Fi l edSep t em b er 2 0 , 2 0 1 8
.

Ro n al d J. Co h enan dM el i s s a A. Perry , fo r p et i t i o n ers . M i m i M . W o n g , Pet er N. Sch arff, Sh awn a A. Earl y , St ep h enC. Hu g g s , Gerard M ack ey , an dLy l e B. Pres s , fo r res p o nd en t
.

M EM ORANDUM OPINION VASQUEZ, Ju d ge: Th i s m at ter i s p res en t ly b efo re t h e Co u rto n
res p o n d en t’ s m o t i o n fo r p art i al s u m m ary ju d g m en t
. 1 Th e i s s u e fo r d eci s i on i s

1 Un l es s o th erwi s e i n d i cat ed , al l s ect i o n referen ces are t o th e In t ern al (co n ti n u ed ...)- 2
-

[* 2 ] wh et h er p et i ti o n er Es th er Zu h o v i t zky i s s ub ject t o U.S. t ax o n h er wo rl dwi d e i n co m e i n th e ab s en ce o f a s ect i o n 6 0 1 3(g ) el ect i o n. Back gro u n d Th e fo l l o w i n g fact s are b as edo n th e p art i es ’ p l ead i n g s , m o ti o n p ap ers , an d th ei r s ti p u l at i o n o f fact , i n cl u d i n g th e d ecl arat i o n s an d ex h i b i t s at tach edth eret o . See Ru l e 1 2 1 (b ). Pet i t i o n ers are m arri ed an dres i d edi n Germ an y t o get h er wh en th ey fi l edth ei r p et i t i o n . Du ri n g th e y ears ati ss u e, p et i t i o n er J o n ath an Zu h o v i t zky was a ci t i zen o f b o th Is rael an d t h e Un it edSt at es ; p et i t i o n er Es th er Zu h o v i tzky was a ci t i zen o f b o th Is rael an d Au s tri a. Es th er h as n ev er res i d edi n t h e Un i tedSt at es . Pet i t i o n ers fi led j o i n tt ax retu rn s fo r 1 9 9 2 th ro u g h 2 00 8 b u tn ev er fi l edan el ect i o n u n d er
s ect i on 6 0 1 3 (g ) t o treat Es th er as a res i d en to f t h e Un i t edSt at es duri n g th es e y ears . 2 Res p o n d en ti s su eda n o t i ce o f d efi ci en cy fo r t h e y ears ati s s ue, i n wh i ch
res p o n d en t d et erm i nedth e fo l l o wi n g :

1 (...co n t in u ed ) Rev enu e Co de (Co d e) i n effect fo r t h e y ears ati s s u e, an dal l Ru l e referen ces are t o th e Tax Co u rt Ru l es o f Pract ice an dPro cedu re.

2 Th e p eri o dfo r as s es s m en to f i n co m e t ax h as ex p i redwi th res p ectt o p et i t i o n ers ’ i n co m e t ax l i ab i l i t i es fo r 1 99 2 th ro u g h 1 9 9 9
.- 3
-

Year Defi ci en cy Frau dp en al ty s ec. 6 6 6 3 2 0 0 0 $ 2 7 6 ,5 96 .0 0 $ 2 0 7 ,4 4 7.0 0 2 0 0 1 2 6 5 , 1 43 .0 0 1 9 8 ,8 5 7 .2 5 2 0 0 2 2 4 4 , 4 27 .0 0 1 8 3 ,3 2 0 .2 5 2 0 0 3 3 3 7 , 2 44 .0 0 2 5 2 ,9 3 3 .0 0 2 0 0 4 2 9 9 , 0 62 .0 0 2 2 4 ,2 9 6 .5 0 2 0 0 5 1 7 4 , 8 70 .0 0 1 3 1 ,1 5 2 .5 0 2 0 0 6 3 0 8 , 7 46 .0 0 2 3 1 ,5 5 9 .5 0 2 0 0 7 1 2 4 , 1 3 7 .0 0 9 3 ,1 0 2 .7 5 2 0 0 8 1 3 7 , 4 6 7 .0 0 1 0 3 ,1 0 0 .2 5 Th es e d efi ci en ci es an dp en al t i es s t em fro m d et erm i n edu n rep o rt edi nt eres t an d d i v i d en d i n co m e fro m

a UBS acco u nti n Es th er’ s n am e. OnFeb ru ary 9 , 2 0 1 8 , res p o n d en tfi leda m o ti o n fo r p art i al s u m m ary ju d g m en t . Th erei n , res p o n d en targ u es thatp et i t i o n ers ’ fi l i ng o f jo i n tretu rn s fo r th e y ears ati s s u e s ub

ject ed th em

t o U.S. t ax o n Es th er’ s fo rei g n -s ou rce i n co m e d es p it e p et i t i o n ers ’ fai l u re t o fi l e a s ect i o n 6 0 1 3 (g ) el ect i o n . Di s cu ss i o n I. Bu rd en o f Pro o f Th e p u rp os e o f s u m

m ary ju d g m en t i s t o ex p ed it e l i t i g at i o n an d av o i dco st l y , t i m e-co n s u m i n g , an du n n eces s ary tri al s . Fl a. Peach Co rp . v . Co m m i s si on er, 9 0 [* 3 ]- 4
-

[* 4 ] T.C. 6 7 8 , 6 8 1 (1 9 8 8 ). Th e Co u rtm ay g ran t s umm ary

ju d g m en t“ up o n al l o r
an y p arto f t h e l eg al i s su es i n co n tro v ers y ” wh enth ere i s n o g en ui n e d i sp u t e as t o
an y m at eri al factan da d eci si o n m ay b e ren d eredas a m at ter o f l aw. Ru l e 1 2 1 (a)
an d (b ); Su n d st ran dCo rp . v . Co m m i s s i o n er, 9 8 T.C. 5 1 8 , 5 2 0 (1 99 2 ), aff’ d , 1 7 F.3 d9 6 5 (7 th Ci r. 1 9 9 4). In d eci d in g wh et h er t o g ran ts u m m ary ju d g m en t, we
co n st ru e fact u al m at eri al s an d i n feren ces drawn fro m them i n t h e l i g h tm os t fav o rab l e t o th e n on m o v i ng p arty . Su n d s tran d Co rp . v . Co m m i s s io n er, 9 8 T.C. at 5 2 0 . Ho w ev er, t h e n on m o v i n g p art i es “ m ay n otres tup o n t h e m ere al l eg at i o n s o r d en ial s ” o f t h ei r p l ead i n g s b ut i n s t ead“ m u s t s etfo rt h s p eci fi c fact s s ho wi n g th at th ere i s a g en u i ne d i s p u t e fo r t ri al .” Ru l e 1 21 (d ); s ee Su n d s tran dCo rp . v . Co m m i s s i o n er, 9 8 T.C. at 5 2 0
. II. St atu t o ry

Fram ewo rk Sect io n 6 0 1 3 (a) p erm i t s m arri edco up les t o fi l e jo i n tretu rn s , ex cep tth at“ n o jo i n t retu rn s hal l b e m ad e i f ei th er t h e h u s b an do r wi fe atan y t i m e du ri n g t h e t ax ab l e y ear i s a n o n res i d en tal i en ”. Sec. 6 0 1 3 (a)(1 ). Ho wev er, s ect i on 6 0 1 3 (g ) p ro v id es an ex cep t io n t o th i s ex cep t i o n . Un d er s ect i o n 6 0 1 3 (g ) a n on res i d en t al i en s po u s e m ay

el ecttreat m en tas a U.S. res i d en t fo r t h e p u rp o s es o f U.S. Fed eral i nco m e t ax . Sec. 6 01 3 (g )(1 ). Aft er m ak i n g th i s el ect i o n th e co up l e m ay th en fi le jo in tl y . See s ec. 6 01 3 (g ). As th e el ect i o n treat s th e n on res i d en t s po u s e as- 5
-

[* 5 ] a U.S. res i d en t fo r p u rp o s es o f ch ap t ers 1 an d 2 4 o f t h e Co d e, i t al s o s ub ject s th ats p o u s e’ s fo rei g n -s ou rce i n co m e t o U.S. t ax at i o n. See s ecs . 1 , 6 1; s ec. 1 .6 0 1 3
- 6 (a), In co m e Tax Reg s . To m ak e th e s ect i o n 6 0 1 3 (g ) el ect i o n , t ax p ay ers m u s t at t ach a s t at em en tt o th ei r jo i n tretu rn fo r t h e fi rs tt ax ab l e y ear fo r wh i ch th e el ect i on wi l l b e i n effect
. Sec. 1 .6 0 1 3 -6 (a)(4 ), In co m e Tax Reg s . Th i s s t at em en tm u s ti n cl u d e a d ecl arat i o n th atth e el ect io n i s b ei n g m ad e an dthatth e req u i rem en t s o f th e reg u lat i o n are m et fo r t h e t ax ab l e y ear. Id . s ub di v. (i i ). Th e s t at em en tm u s tco n t ai n t h e n am e, ad dres s , an dt ax p ay er i d en t ify in g n u m b er o f each s p o u s e an d m u s tb e s i g n edb y b o th p ers o n s m ak in g th e el ect i o n . Id
. In th i s cas e t h e p art i es h av e s t i p u l at edth atp et it i o n ers n ev er m ad e an el ect io n u n d er s ect io n 6 01 3 (g ). III. Res p o n d en t ’ s M o t io n fo r Part i al Su m m ary J u d g m en t Res p o n d en targ u es th atEs th er’ s wo rl dwi d e i n co m e s h o u l db e s ub jectt o U.S. i n co m e t ax d es p i t e p et i t i o n ers ’ fai l ure t o m eetth e t ech ni cal req u i rem en t s o f th e s ect i o n 6 0 1 3 (g ) el ect i o n. Res p o n d en trel i es up o n th e d o ct ri n es o f s ub s t an t i al
co m p l ian ce an d th e du ty

o f co n s i s t en cy . Th ere are fact u al d et erm i n at io n s req u i red b y b o th d o ctri nal an al y s es th atrem ai n i n d i sp u t e, an ds o we wi l l d en y- 6
-

[* 6 ] res p o n d en t ’ s m o t i o n fo r p art i al s u m m ary ju d g m en t . W e ad dres s each o f
res p o n d en t’ s arg u m en ts b el o w. A. Sub s t an t i al Co m

p l i an ce Th e s ub s t an ti al co m

p l i an ce d o ct ri n e i s a n arro w equ i t ab l e d o ct ri n e t h atwe
m ay ap pl y t o av o idh ard s h i p wh ere o n e p art y es t ab li s h es th atth e o th er p art y i n t en d edt o co m

p l y wi th a p ro v i s i o n , d idev eryth i n g reas o nab l y p o s s i b l e t o co m

p l y wi th th e p ro v i s i on , b u td i dn ot co m pl y wi th th e p ro v i s i o n b ecau s e o f a fai lu re t o
m eetth e p ro v i s i o n ’ s s p eci fi c req u i rem en t s . Sam u el i v . Co m

m i s s i o ner, 1 3 2 T.C. 3 3 6 , 3 4 5 (2 0 0 9) (ci ti n g Sawy er v . Co u n ty o f So n o m a, 7 19 F.2 d 1 0 0 1 , 1 0 0 7 -1 0 0 8 (9 th Ci r. 1 9 8 3 ); Fi s ch er In du s ., In c v . Co m m i s s i o n er, 8 7 T.C. 1 1 6 , 1 2 2 (1 9 8 6 ), aff’ d , 8 4 3 F.2 d2 2 4 (6 th Ci r. 1 9 8 8 ); Cred i tLi fe In s . Co . v . Un i t edSt at es , 9 4 8 F.2 d 7 2 3 , 7 2 6 -7 2 7 (Fed . Ci r. 1 9 9 1); Pru s s ner v . Un i t edSt at es , 8 9 6 F.2 d2 1 8 , 2 2 4 (7 t h Ci r. 1 9 90 ); an d E s t at e o f Ch am b erl ai n v . Co m

m i s s io n er, T.C. M em o . 1 9 9 9 -1 8 1 , aff’ d , 9 F. Ap p ’ x 7 1 3 (9 th Ci r. 2 0 0 1 )). Un d er th e s ub st an t ial co m p l i an ce d o ct ri n e, p et i t io n ers m u s t h av e b o th i n t en d edt o m ak e t h e s ect i o n 6 0 1 3 (g ) el ect i on an ds ubs t an ti al l y co m p l iedwi th the req u i rem en t s fo r the el ect i o n . See Sam u el i v . Co m

m i s s i o n er, 1 3 2 T.C. at3 4 5 -3 4 6 ; Ph i l l ip s v . Co m

m i s si o ner, 8 6 T.C. 4 3 3 , 4 3 8 (1 9 86 ), aff’ di n p art , rev ’ di n p art , 8 5 1 F.2 d1 4 9 2 (D.C. Ci r. 1 9 8 8 ). Res p o n d en tco n t en d s thatb y fi l i n g jo i n tretu rn s ,- 7
-

[* 7 ] p et i t i o n ers ex p res s edthei r i n t en tt o m ak e a s ect i o n 6 0 1 3 (g ) el ect i o n . 3 Pet i t io n ers , o n th e o th er h an d , arg u e t h atth ey h adn o i n t en t t o m ak e a s ect i o n 6 0 1 3 (g ) el ect i on . Pet i t i o n ers ’ i n t en ti s a m at t er o f m at eri al facti n d i s p u t e, an d th u s , th e i s s u e o f s ub s t an t i al co m p l i an ce i s i nap p ro p ri at e fo r s u m m ary ju dg m en t
an d req u i res tri al
. 4 B. Du ty o f Co ns i st en cy W e m ay al so ap p l y th e eq u it ab l e d oct ri n e o f “ qu as i -es t o p pel ” o r “ th e du t y o f
co n si s t en cy .” 5 LeFev er v . Co m m i ss i o n er, 1 0 3 T.C. 5 2 5 , 5 4 1 (1 9 9 4 ), aff’ d , 1 0 0 F.3 d7 7 8 (1 0 th Ci r. 1 9 96 ). Th e “ du ty o f co ns i s t en cy ” i s b as edo n th e th eo ry th at

3 W e n o t e th ati n a Ch i ef Co u n sel Adv is o ry , res p o n d en tp rev i o u s l y s t at ed th att ax p ay ers were n o t treat ed as m ak i ng an el ect i o n u n d er s ec. 6 0 1 3 (g ) b as edo n th ei r m ere fi li n g o f jo i n tretu rn s . See Ch i ef Co u n s el Adv i s o ry 2 0 13 2 5 0 1 3 , 2 0 1 3 W L 3 1 2 6 5 3 1 (Feb . 1 4, 2 0 1 3 ).

4 Becau s e wh et h er p et i t i o n ers i n ten d ed t o m ak e t he s ec. 6 0 1 3(g ) el ect i o n i s u n cl ear, we d o n o th av e t o reach th e i s s u e o f p et i ti o n ers ’ co m p l i an ce wi th th e el ect io n . W e n o t e, h o wev er, t h atth i s an al y s is wo u ld b e d i ffi cu l t , i f n o t i n ap p ro p ri at e, t o m ak e atth e s umm ary ju d g m en ts t ag e as p et i t i o ners ’ retu rn s fo r th e y ears ati s s u e h av e n o t b een en t eredi n t o the reco rdb efo re u s .

5 Pet i t i o n ers co n t en d t h atth ei r cas e i s ap p eal ab l e t o the U.S. Co u rto f Ap p eal s fo r t h e Seco n dCi rcu i t . Th atCo u rt o f Ap p eal s d o es n o ts eem t o reco g n i ze th e du ty o f co n s is t en cy . See Ben n etv . Hel v eri n g , 1 3 7 F.2 d5 3 7 (2 d Ci r. 1 9 4 3 ). Ho wev er, b ecau s e p et it i o n ers res i d edi n Germ an y wh en th ey

fi l edth ei r p et i t i o n , an ap p eal fo r t h i s cas e l i es wi th t h e U.S. Co u rt o f Ap p eal s fo r t h e D.C. Ci rcu i t ab s en t a s t i p u l at i o n t o th e co n trary . See s ec. 7 4 82 (b ). Th ere d o es n otap p ear t o b e a b ar ag ai n s tth e ap p l icat i o n o f t h e du t y o f co n s i s t en cy

i n th e D.C. Ci rcu i t
.- 8
-

[* 8 ] th e t ax p ay er o w es the Co m m i s si o ner t he du ty

t o b e co n s i s t en twi th h i s t ax treat m en to f i t em s an dwi ll n o t b e p erm i t t edt o b en efi t fro m h is o wnp ri o r erro r o r
o m is s i o n . S. Pac. Tran s p. Co . v . Co m m i ss i on er, 7 5 T.C. 4 97 , 8 3 8 -8 3 9 (1 9 8 0 ). Th e dut y o f co n s i s t en cy

d o ct ri n e p rev en t s a t ax p ay er fro m t ak i n g o n e p o si t i o n o n e y ear an da co n traryp o si t i o n i n a l at er y ear aft er t h e l i m it at io n s p eri o dh as ru n o n th e fi rs ty ear. Herri n g to n v . Co m m i s s i o n er, 8 5 4 F.2 d7 5 5 , 7 5 7 (5 th Ci r. 1 98 8 ), aff’ g Gl as s v . Co m

m is s i o n er, 8 7 T.C. 1 0 87 (1 9 8 6 ). A t ax p ay er i s p l aced u n der a d u ty o f co n s i st en cy wh en : (1 ) t he t ax p ay er h as
m ad e a rep res en t at i o n o r rep o rt edan i t em fo r t ax p u rp o s es i n o n e y ear, (2 ) t h e Co m m i s s i o n er h as acq u ies cedi n o r rel i edo n thatfactfo r t h aty ear, an d(3 ) t h e t ax p ay er d es i res t o ch an g e t h e rep res en t at i on , p rev io u s l y m ad e, i n a l at er y ear aft er th e s t atu t e o f l i m i t at i on s o n as ses s m en t s b ars ad ju s t m en t s fo r t h e i n i t i al y ear. Lefev er v . Co m

m i s s i on er, 1 0 3 T.C. at5 4 3 . Th e s eco n do f t h es e requ i rem en t s i s
s at i s fi edwh en a t ax p ay er fi les a ret urn th atco n t ai n s an i n ad equ at el y d i scl o s ed i t em o f wh i ch th e Co m

m i s s i o n er was n o to th erwi se aware, t h e Co m m i s s i o n er accep t s th atretu rn , an d th e t i m e t o as s es s t ax ex p i res wi th o u tan au d i to f t h at retu rn . Es t at e o f Let t s v . Co m m i s s i o n er, 1 0 9 T.C. 2 9 0 , 3 00 (1 99 7 ). To av o i d
m eet i n g th e s eco n dreq u i rem en t , the t ax p ay er m u s tp ro v i d e t he Co m

m i ss i on er wi th s u ffi ci en t fact s t o s upp l y h i m wi th actu al o r co n st ru ct iv e kn o wl ed g e o f a- 9
-

[* 9 ] p o s s i b l e m i s tak e i n th e rep o rt i n g o f t h e erro n eo u s l y d i s cl o sedi t em . Hu g h es & Lu ce, LLP v . Co m

m i s s i o n er, T.C. M em o . 1 9 9 4-5 5 9 , aff’ d, 7 0 F.3 d1 6 (5 th Ci r. 1 9 9 5 ). Res p o n d en tco n t en d s th atth e Co u rt s ho u l dtreat p et i t i o ners as i f th ey h ad
m ad e a s ect i on 6 0 1 3 (g ) el ect i o n u n d er t h e du ty o f co n s is t en cy . Res p o nd en targ ues th atp et i t i o n ers rep res en t edth atthey were el i g i b l e t o fi l e jo in tretu rn s b y fi l i n g jo i n t retu rn s fro m

1 99 2 th ro u g h 2 0 0 8 . Res p o n d en tfu rt h er arg u es th atb ecau s e Es th er was a n o nres i d en tal i en , p et i t i on ers were en t i t ledt o fi l e jo i n treturn s o n l y i f: (1 ) t h ey

m ad e a s ect i o n 6 0 13 (g ) el ect i o n o r (2 ) Es th er s at i s fi edth e s ub s t an t i al p res en ce t es t u n der s ect i o n 7 7 0 1 (b )(3 ). Res p o n d en treas on s th at , i n th e ab s en ce o f
a s ect io n 6 01 3 (g ) el ect i o n , res po n d en ts t i l l co u l dh av e co n cl u d edfro m p et i t i o n ers ’ retu rn s th atEs th er was a U.S. res i d en tb y way o f t h e s ubs t an ti al p res en ce t es t
. Res po n d en tco n t en d s th ath e rel i edup o n t h i s rep res en t at i o n b y accep t i n g p et i t i o n ers ’ jo i n tretu rn s an dth atp et i t i o n ers are n o wtry in g t o ch an g e t h ei r rep res en t at i o n ab ou tth ei r jo i n t -fi l in g el i g i b il i ty aft er t h e ex p i rat i o n o f t he p eri o d
o f l i m i t at i o n s fo r 1 99 2 th ro u gh 1 9 99
. 6

6 Res p o n den ts u rm i s es th atp et i t i o n ers en jo y edfav o rab l e t ax rat es o n J o n at h an ’ s wo rl dwi d e i n co m e an d Es th er’ s U.S.-s o u rce i n co m e b y fi l i n g jo i n t retu rn s .- 1 0 -

[* 1 0 ] Pet i t i o ners arg ue t h atres p o n den t ’ s accep t an ce o f t h ei r jo i n t retu rn s can n o t
co n st i tu t e rel i an ce b ecau s e res p o n den twas wel l aware t h at p et i t io n ers h ad n o t fi led a s ect io n 6 0 13 (g ) el ect i on . Pet i t i o n ers al s o co n t en d t h atres p o nd en t was wel l
aware o f th e n eedfo r a s ect i o n 6 0 1 3 (g ) el ect i o n i n th i s cas e. Li k e t he s ub s t an t i al co m

p l ian ce an al y s i s , the du ty o f co n s i s t en cy

an al y s i s req u i res fact ual d et erm i nat i o n s. W i th o u tacces s t o p et i t i o n ers ’ retu rn s fo r t h e y ears ati s s u e, we can n o td i scern wh atfact s p et i t i o n ers p ro v i d edt o res p o n d en t ab o utEs th er’ s res i d en cy . Acco rd i ng l y , we are n otab l e t o d et erm i ne t h e n atu re o f p et i t i o n ers ’ rep res en t at i on o r wh et h er res p o n d en t h adactu al o r co n s tru ct i ve kn o wl ed g e t hatp et i t i o ners erro n eo u s ly fi l edjo i n t retu rn s . Th erefo re, m at t ers o f
m at eri al factare i n d is p ut e, an dth i s i s s u e i s i n ap p ro p ri at e fo r s u m m ary ju dg m en t
. As we can n o tp ro ceed wi th o ur an al y s i s u n der ei th er t h e du ty o f co n s i s t en cy

o r
s ub s t an t i al co m

pl ian ce, we wi ll d en y

res p o n d en t ’ s m o t i o n fo r p art ial s u m m ary ju d g m en tas a wh o l e. To refl ectthe fo reg o i n g , Anap p ro p ri at e o rd er wi ll b e i s s u ed
.