T.C. Sum m ary Opi ni on 20 14 -3 4

UNITED STAT ES TAX COURT

MIC HAEL S. T OCHER AND TRACY A. T OCHER, Pet it io ne rs v. COMM ISSI ONER OF INTERNAL REVENUE, Resp on de nt

Doc ke t No . 19 71 8- 12 S. Fil edApri l 1 4, 2 01 4.

Mi ch ael S. Toch er an d Tra cy A. Toch er, p ro ses e. Tho m as R. Mac ki ns on an d Ti m ot hy Berry , forres po nd en t.

SUMM ARY OPINION DEAN, Speci al Trial Ju dg e: Thi s ca se was h eardpu rs uantto th e p ro vi si on s of sec ti on 74 63 of t he Int ern al Rev enue Co de ineffe ctwhenth e p et it io n was fil ed . Purs ua ntto sec ti on 74 63 (b ), th e d eci si on to be en te redis no t re vi ewab le by any ot he r co urt, an d thi s o pi ni on sh al l n otbe tre at edas p rece de ntforan y ot he r cas e. Unl es s o th erwi se in di cat ed , subs eque ntsec ti on refe ren ces are t o t he Int ern al- 2 -

Rev enue Co de ineffe ctforth e y ear a t i ss ue , andRu le refe ren ces are t o t he Tax Co urt Ru le s o f Prac ti ce an d P ro cedur e. Res po nd en t i ss ue d ast atut ory no ti ce o f de fic ie nc y

to pe ti ti on ers for20 10 in whi chhe de te rm in eda de fic ie nc y inin co m e ta x o f $6 ,77 1 a ndanaccuracy-rela te d pe na lty un de r se ct io n 6 66 2( a) o f $1 ,35 4. The is su es forde ci si on are, fi rs t, wh ethe r pe ti ti on ers are en ti tl edto de du ct : (1 ) on Sch edul e A, Ite miz edDedu ct io ns , un rei m bu rs edem

pl oyee bu si ne ss ex pe ns es inex ces s o f th os e res po nd en t al lo wedan d (2 ) on Sch edul e C, Pro fitor Los s Fr om

Bu si ne ss , car an d tru ckex pe ns es , and , sec on d, wh ethe r pe ti ti on ers are li ab le forth e acc ur acy-relate d p en al ty und er s ect io n 6 66 2( a). 1 So m e o f th e fac ts ha ve be enst ip ul at edan d a re s o fo un d. Th e st ip ul at io n o f fact s an d the ex hi bi ts rece iv edinev id en ce ar e in co rp or at edhe rei n b y refe ren ce. Pet it io ne rs res id edinCal ifo rn iawhen th e p et it io n was fil ed .

Res po nd en t’s ad

jus tm en t t o the ch il d t ax cred itis co m pu tati on al an d wi ll 1 be res ol ve d b y

th e Co urt’s d et erm in at io ns on th e o th er i ss ue s. Pet it io ne rs di d n ot co nt es t i n the pe ti ti on or a t tria l re sp on de nt ’s di sa ll owa nc e o f th ei r de du ct io n o f ta x p rep arat io n fe es an d a“ ho bb y lo ss ” o r th e as se rti on of t he ad di ti on al tax on earl y di st rib ut io ns fro m

qu al ifi edret ire m en t p lans , andth os e is su es are d eem ed co nc ed ed . See Ru le 34 (b )(4 ); Lea hy v. Co m m is si on er, 8 7 T.C. 5 6, 7 3- 74 (19 86 ).- 3 - Bac kg ro un d Pet it io ne r Mi ch ael Toch er i s an en gi ne er wh o was em pl oyed b y “ W in zl er Kell y ” in 20 10 . On p et it io ne rs ’ Fed eral in co m e ta x re tu rnfor 20 10 th ey

de du ct ed on Sch edul e A $1 0,6 46 of e m pl oyee bu si ne ss ex pe ns es an d c ert ai n m is cel lane ou s de du ct io ns . Res po nd en t d is al lo wed$4 ,30 0 o f th e d educ ti on .

2 Pet it io ne r Tracy T oc he r “ worke d i n t he real est at e b us in es s” in20 10 . Mrs . Toc he r rep orte d wag es fro m two so ur ces , Paci fic Cit ie s M an ag em en t an d R ob ert W in ge r, an d p et it io ne rs fil eda Sch edul e C fo r he r on whi chsh e rep orte d g ro ss in co m e o f $1 ,73 3. Pe ti ti on ers de du ct edon Sch edul e C car an d t ru ck ex pe ns es of $2 7,2 12 , all of wh ic h re sp on de ntdi sa ll owe d. Dis cu ss io n Gen eral ly, th e Co m

m is si on er’s d et erm in at io ns ina no ti ce o f de fic ie nc y are pr es um edco rrec t, an d the tax pa y er h as th e b ur de n o f pr ov in g t ha t tho se de te rm in at io ns are erro ne ou s. See Ru le 14 2( a); W el chv. Hel ve rin g, 2 90 U.S. 11 1, 11 5 (1 93 3) . In s om e cas es th e b ur de n o f pr oo f with re sp ectto rel ev an t fa ctua l is su es m ay

sh iftto th e Co m

m is si on er u nd er s ect io n 7 49 1( a). The Co urt fi nd s tha t

The $1 0,6 46 was the am ou ntde du ct edaft er the sec . 67 (a) re du ct io n o f 2 m is cel lane ou s i te m iz edex pe ns e d educ ti onby 2% of a dju st edgro ss in co m e.- 4 -

pe ti ti on ers ha ve no t ar gu edor s ho wn tha t the y have m etth e requi rem en ts of se ct io n 7 49 1( a) an d the bu rd enof p ro of do es no t s hi ft t o re sp on de nt . Sect io n 1 62 ge ne ral ly allo ws a d educ ti on forord in ary an d n eces sary ex pe ns es pa idor i nc urreddu rin g t he tax ab le y ear i n c arrying on a tr ad e o r bu si ne ss . Gene ral ly, no de du ct io n i s al lo wedforpe rs on al , li vi ng , or fa m il y

3 ex pe ns es . See s ec. 2 62 . The t axpa y er m us t s ho w th atan y

de du ct edbu si ne ss ex pe ns es were i nc urredpri m ari ly for b us in es s ra th er tha n p ers on al , li vi ng , or fam il y reas on s. See Ru le 14 2( a); W al li se r v. C omm is si on er, 7 2 T.C. 4 33 , 43 7 (1 97 9) . To sh ow tha t the ex pe ns e was no t p ers on al , th e ta xp ay er m us t s ho w th at th e ex pe ns e was in curredpri m ari ly to b en efi t h is bu si ne ss an d t ha t the re was a pr ox im at e rel at io ns hi p b etweenth e ex pe ns e an d t he bu si ne ss . See Walli se r v. Co m m is si on er, 7 2 T.C. at43 7. Unr ei m bu rs edEm

pl oyee Bu si ne ss Exp en se s As ev id en ce o f hi s emplo y ee b us in es s ex pe ns es Mr. Toc he r pr ov id edth e Co urt wi th : (1 ) a d oc um en t t it le d “ Si lv erad o M il eag e Log 20 10 ” an d (2 ) as so rte d rece ip ts for

ex pe nd itur es in cl ud in g t ho se forfoo d, ca r ren ta ls , ele ctro ni cs , ho te ls ,

An em pl oyee’s pe rfo rm an ce o f se rv ic es is a tr ad e o r bu si ne ss . E.g., 3 Pri m ut h v . Comm is si on er, 5 4 T.C. 3 74 (19 70 ).- 5 -

pa rk in g, an d a irf

are. Th e m il eag e lo g s ho ws m il es dri ve n t o v ari ou s “ Cl ie nt Eve nt [s ]” betweenJu ly andDecem be r 20 10 sai d t o b e “Non -rei m bu rs ed ”. If a p art ic ul ar ex pe ns e is rel at edto em pl oym en t, i t m ig htbe de du ct ib le as a n em pl oyee bu si ne ss expe ns e o n S ch edul e A. The t axpa y er wo ul d h av e to sh ow, ho wev er, tha t the ex pe ns e was no t s ub ject t o re im

bu rs em en t fr om

hi s emplo y er. An ex pe ns e is no t d educ ti bl e as ord in ary an d n eces sa ry to th e ex te ntth atitwas subjec t t o re im

bu rs em en t b y

th e em pl oyer. Pod em s v . Comm is si on er, 2 4 T.C. 2 1, 22 -2 3 (1 95 5) . The pa rti es st ip ul at edtwo pa ge s fr om a W in zl er Kel ly doc um en t tha t p ert ai n to em pl oyee ex pe ns e rei m

bu rs em en ts . Accor di ng to th os e p ag es , pre ap pr ov ed tra ve l ex pe ns es th atare re as on ab le an d d oc um en te d wi ll be rei m bu rs ed . Mr. Toc he r te st ifi edth athe di d n otsee k re im bu rs em en t fr om

W in zl er Kel ly for the ex pe ns es de du ct edon th e return b ecau se he “ el ect edno t t o.” Whe n a n e m

pl oyee ha s a r ig htto rei m bu rs em en t fo r ex pe nd itur es rel at edto hi s s ta tu s as anem

pl oyee bu t fa il s t o c la im

su chrei m

bu rs em en t, the ex pe ns es are no t d educ ti bl e b ecau se th ey are n otne ces sa ry

withi n t he m ean in g o f se ct io n 1 62 ; i.e., i t i s n otne ces sa ry

for anem pl oyee to rem ai n unr ei m

bu rs edforex pe ns es to th e ex te nthe co ul d h av e b eenrei m bu rs ed . See Orv is v. Co m m is si on er, 7 88 F.2d 14 06 , 14 08 (9t h C ir. 1 98 6) , aff’g T.C. Mem o. 1 98 4- 53 3; Luca s v . Commis si on er,- 6 -

79 T.C. 1, 7 (19 82 ); Ke nn el ly v. Comm is si on er, 5 6 T.C. 9 36 , 94 3 (1 97 1) , aff’d witho utpubl is he d o pi ni on , 45 6 F .2d13 35 (2dCir . 19 72 ). The emplo y ee h as th e bu rd enof e st ab li sh in g tha t the em pl oyer wou ldno t re im

bu rs e th e expe ns e h adth e em pl oyee reque st edrei m

bu rs em en t. See Po de m s v . Comm is si on er, 2 4 T.C. at23 . Bec au se pe ti ti on er h as fai le d t o d em on st rat e th atW in zl er Kel ly w ou ldno t h av e rei m bu rs edhi s ex pe ns es ha d h e m ad e a p ro pe r reque st , res po nd en t’s d et erm in at io n on th is is su e is su st ai ne d. Sch edul e C Car an d Tru ck Exp en se s Whe re a t ax pay er h as est ab li sh edth athe ha s i nc urreda tr ad e o r bu si ne ss ex pe ns e, fai lu re t o p ro ve th e ex actam ou ntof t he ot he rwis e d educ ti bl e it em m ay no t al way s b e fat al . Gener al ly, un le ss pre ve nt edby sect io n 2 74 , th e Co urt m ay es ti m at e th e am ou ntof s uc h a n e xp en se an d a ll ow the de du ct io n t o tha t ex te nt . See F in le y

v. Co m m is si on er, 2 55 F.2d12 8, 1 33 (10 th Cir . 19 58 ), aff’g 2 7 T.C. 41 3 (1 95 6) ; Co ha n v . Comm is si on er, 3 9 F .2d54 0, 5 43 -5 44 (2dCir . 19 30 ). Cert ai n b us in es s d educ ti on s d es cri be d i n s ect io n 2 74 , ho wev er, are subjec t to stric t ru le s o f subs tant ia ti on th atsupe rs ed e th e d oc tri ne inCo ha n. Se e se c. 1.2 74 -5 T(a), (c) (2 ), Tem

po rary Inco m e Tax Reg s., 5 0 F ed . Reg . 46 01 4, 4 60 17 (No v. 6 , 19 85 ). Sect io n 2 74 (d ) pr ov id es th atno de du ct io n s ha ll be all owe d wi th res pe ctto : (a ) an y

tra ve li ng ex pe ns e, in cl ud in g m eal s an d l od gi ng away fro m- 7 -

ho m e; (b) an y

it em rel at edto anact iv ity

of atype co ns id eredto be en te rta in m en t, am us em en t, o r rec reat io n; or ( c) the us e o f any “ li st edpro pe rty”, as d efi ne d i n se ct io n 2 80 F(d )(4 ), un le ss th e ta xp ay er s ub st an ti at es cert ai n e le m en ts . “ Lis te d pr op erty ” in cl ud es an y

pa ss en ge r au to m ob il e. Sec. 2 80 F(d )(4 )(A)(i ). Fo r anexpe ns e d es cri be d i n o ne of t he ab ov e cat eg or ie s, the tax pay er m us t subs tant ia te by adequa te reco rd s o r su ffi ci en t ev id en ce t o c orro bo rat e th e ta xp ay er’s o wn s ta te m en t: (1) th e am ou ntof t he ex pe nd itur e o r us e, us in g t he ap pr op ria te m eas ur e (m il eag e m ay be us edinth e cas e o f au to m ob il es ); ( 2) th e ti m e an d p la ce o f th e ex pe nd itur e o r us e; (3) th e b us in es s p ur po se of t he ex pe nd itur e o r us e; an d i n the cas e o f en te rta in m en t, (4 ) th e b us in es s re la ti on sh ip to th e ta xp ay er o f th e p ers on s en te rta in ed . See s ec. 2 74 (d ); s ec. 1 .27 4- 5T(b )(6 ), Tem po rary Inco m e Tax Reg s., 5 0 F ed . Reg . 46 01 6 (No v. 6 , 19 85 ). To m eetth e ad equa te reco rd s re qu ire m en ts of s ect io n 2 74 , a tax pa y er m us t m ai nt ai n s om e fo rm

of r eco rd s an d d oc um en tary ev id en ce tha t i n c om

bi na ti on are su ffi ci en t t o e st ab li sheach ele m en t o f anexpe nd itur e o r us e. See s ec. 1 .27 4- 5T(c )(2 ), Tem

po rary Inco m e Tax Reg s., s up ra. A co nt em po ran eo us lo g i s n ot requi red , bu t co rro bo rat iv e ev id en ce t o s up po rt atax pa y er’s rec on st ru ct io n o f th e el em en ts of e xp en di tu re o r us e m us t h av e “ a h ig h d eg ree o f pr ob at iv e v al ue to- 8 -

el ev at e su chst at em en t” to th e le ve l o f cred ib il ity of aco nt em

po ran eo us reco rd . Sec. 1 .27 4- 5T(c )(1 ), Tem po rary Inco m e Tax Reg s., s up ra. Mrs . Toch er t es ti fie d tha t s he us ed“ th e au to m ob il e” t o s ho w pro pe rti es an d to pre vi ew pr op ert ie s. Sh e te st ifi edth atsh e u se d o ne ve hi cl e to sh ow an d the ot he r to pre vi ew pr op ert ie s. Mr s. To ch er p ro vi de d c op ie s o f two on e-p ag e pr in to ut s, o ne en ti tl ed“ Po nt ia c Mi le ag e Log 20 10 ” an d the ot he r, “ PT Cru is er Mi le ag e Log 20 10 ”, as ev id en ce o f he r au to m ob il e u se . The l og s ag gr eg at e m il eag e b y

th e week , andev ery week ly entry de sc rib es th e m il eag e as “ Tracy-Real Est at e-Vi ewin g P ro pe rti es ”. Ther e is no furth er i de nt ifyin g i nf orm at io n i n the lo gs . The l og s d o n otrev eal whi chpro pe rty was b ei ng vi ewed , th e d at e an d t im e, th e lo cat io n o r di st an ce o f th e p ro pe rty vie wed , or the cli en t, i f an y , rel at edto th e vi ewin g. Mr s. To ch er s up pl em en te d h er l og s wi th co pi es of “ Aut o- Pro sp ect in g E-m ai l Re po rts ” th atwere s en t t o h er l is ti ng pro pe rti es forsal e in Marc h 2 01 0. In ad di ti on , sh e o ffer edco pi es of a“ Lis ti ng Su m m ary” for 1 6 p ro pe rti es so ldon un st at edda te s b y

un na m edag en ts . Mrs . Toch er fa il edto co nn ectth e supp le m en ti ng do cu m en ts with the lo g e xc ep t t o t es ti fy th atsh e wen t t o v ie w ap pr ox im at el y

40 % of t he pro pe rti es inth e au to -p ro sp ect in g e m ai l re po rts .- 9 -

Pet it io ne rs ’ do cu m en ta ti on forcar an d t ru ck ex pe ns es do es no t m eetth e st an da rdof s ub st an ti at io n re qu ire d b y sec ti on 27 4. Th e Co urt s us ta in s res po nd en t’s d et erm in at io n o n thi s i ss ue . Accu racy-Rel at edPen al ty Sect io n 7 49 1( c) i m

po se s o n t he Co m

m is si on er the bu rd enof p ro du ct io n i n an y co urt p ro ceed in g wi th res pe ctto th e li ab il ity of any ind iv idua l fo r pe na lt ie s an d a dd it io ns to tax . Hig be e v . Comm is si on er, 1 16 T.C. 43 8, 4 46 (20 01 ); Trowb rid ge v. Co m

m is si on er, T.C. Mem o. 2 00 3- 16 4, af f’d, 37 8 F .3d43 2 (5 th Cir . 20 04 ). In o rd er t o m eetth e b ur de n o f pr oduc ti onun de r se ct io n 7 49 1( c), the Co m m is si on er n eedon ly m ak e a p rima facie cas e th atim po si ti onof t he pe na lty

or ad di ti on to tax is ap pr op ria te . Hig be e v . Comm is si on er, 1 16 T.C. at 4 46 . Res po nd en t d et erm in edth atfor 20 10 pe ti ti on ers un de rp ai d apo rti on of t he ir in co m e ta x b ecau se of n eg li ge nc e o r in te nt io na l d is reg ardof rul es an d re gu la ti on s an d asubs tant ia l u nd ers tate m en t o f in co m e ta x. Se ct io n 6 66 2( a) an d (b )(1 ) an d (2 ) im po se s a p en al ty equ al to 20 % of t he po rti on of t he un de rp aym en t at tri bu tabl e to ne gl ig en ce o r di sr eg ardof rul es or r eg ul at io ns or t o asubs tant ia l u nd ers ta te m en t of in co m e ta x. Neg li ge nc e is de fin edas a ny fail ur e to m ak e a rea so nabl e at te m ptto co m pl y with the pro vi si on s o f th e In te rn al Rev enue Co de , andth e te rm “ di sr eg ard ”- 10 -

in cl ud es an y

care le ss , reck le ss , or i nt en ti on al di sr eg ard . See s ec. 6 66 2( c). Neg li ge nc e al so in cl ud es an y fai lu re b y

th e ta xp ay er t o k eep ad equa te bo ok s an d reco rd s o r to subs tant ia te it em s p ro pe rly. Sec. 1.6 66 2- 3( b) (1 ), In co m e Tax Reg s. A “ subs tant ia l u nd ers ta te m en t o f in co m e ta x” is anun de rs tate m en t tha t ex ceed s th e g reat er o f 10 % of t he tax requi redto be sh own on th e return o r $5 ,00 0. Se c. 66 62 (d ); s ec. 1 .66 62 -4 (b ), In co m e Tax Reg s. Pet it io ne rs rep orte d atax li ab il ity of $ 6,7 49 for

20 10 . Peti ti on ers ’ actua l t ax li ab il ity for 20 10 was $ 13 ,52 0. Th ere was a subs tant ia l u nd ers ta te m en t o f pe ti ti on ers ’ in di vi du al in co m e ta x fo r 20 10 si nc e th e und ers ta te m en t am ount ex ceed$5 ,00 0, wh ic h i s g reat er tha n 1 0% o f th e ta x re qu ire d t o b e sh own on th e return. Be cau se th ere i s a s ub st an ti al un de rs ta te m en t o f in co m e ta x fo r 20 10 , th e Co urt n eedno t d eci de whet he r th e und erp aym en t i s due to ne gl ig en ce. See sec . 1.6 66 2- 2( c), In co m e Tax Reg s. The Co urt co nc lu de s tha t re sp on de ntha s p ro du cedsu ffi ci en t ev id en ce t o sh ow tha t the im

po si ti on of t he accu racy-rela te d p en al ty und er s ect io n 6 66 2( a) an d (b )(2 ) is ap pr op ria te for20 10 . The accu racy-rela te d p en al ty w il l ap pl y un le ss a ta xp ay er d em on st rat es th at th ere was reas on ab le cau se forth e und erp aym en t an d t ha t h e act edingo odfai th with re sp ectto th e und erp aym en t. See sec . 66 64 (c). Sec ti on 1.6 66 4- 4( b) (1 ),- 11 -

In co m e Tax Reg s., s pe ci fic al ly pro vi de s: “ Ci rcu m st an ces th atm ay in di cat e reas on ab le cau se an d g oo d fa ith i nc lu de anho ne stmis un de rs tand in g o f fac t o r la w th atis reas on ab le inli gh t o f * * * the ex pe rie nc e, kn owl ed ge , andeduc at io n o f th e ta xp ay er.” Th e m os t i m po rta ntfact or

is th e ex te ntof t he tax pa y er’s eff ort t o as se ss hi s p ro pe r ta x l iabi li ty for the y ear. Id . Pet it io ne rs ’ un de rp aym en t was du e to th ei r subs tant ia ll y un de rs ta ti ng th ei r 20 10 in co m e ta x. Pe ti ti on ers di d n otsh ow tha t the re was reas on ab le cau se for , and th atth ey act edingo odfai th with re sp ectto , th e und erp aym en t fo r 20 10 . The refo re, res po nd en t’s d et erm in at io n o f th e acc ur acy-rela te d p en al ty und er se ct io n 6 66 2( a) an d (b )(2 ) fo r 20 10 is su st ai ne d. To re fle ctth e fo reg oi ng , Deci si on wil l b e en te red fo r res po nd en t.