FI L ED

U.S. COURT OF APPEAL S

EL EVENTH CI RCUI T

FEB 10, 2009

THOMAS K. KAH

N

CL ERK [ P U B L I S H ]

I N T H E U N I T E D S T A T E S C O U R T O F A P P E A L S

F O R T H E E L E V E N T H C I R C U I T

_ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _

N o

. 0 6

- 1 4 3 5 7

_ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _

T a x C o u r t N o

. 8 5 0 6

- 0 3

C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E

,

P e t i t i o n e r

- A p p e l l a n t

,

v e r s u s

R U T H E

. N E A L

,

R e s p o n d e n t

- A p p e l l e e

.

_ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _

A p p e a l f r o m t h e D e c i s i o n o f t h e

U n i t e d S t a t e s T a x C o u r t

_ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _

( F e b r u a r y 1 0

, 2 0 0 9 )

B e f o r e T J O F L A T

, H U L L a n d W I L S O N

, C i r c u i t J u d g e s

.

W I L S O N

, C i r c u i t J u d g e :

T h e C o m m i s s i o n e r o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e ( t h e “ I R S ” ) a p p e a l s t h ed e c i s i o n o f t h e T a x C o u r t g r a n t i n g R u t h E

. N e a l e q u i t a b l e r e l i e f p u r s u a n t t o t h e

i n n o c e n t s p o u s e p r o v i s i o n o f I n t e r n a l R e v e n u e C o d e

, 2 6 U

. S

. C

. § 6 0 1 5 ( f )

, f o r t h e

p o r t i o n o f u n p a i d f

e d e r a l i n c o m e t a x e s a t t r i b u t a b l e t o t h e i n c o m e o f N e a l ’ s e x

h u s b a n d f

o r t a x y e a r s 1 9 9 3

, 1 9 9 4

, a n d 1 9 9 5

. T h e t o t a l a m o u n t i n c o n t r o v e r s y

,

e x c l u s i v e o f i n t e r e s t a n d p e n a l t i e s

, i s $ 2 7 8

, 9 9 6

.

I n t h i s c a s e

, t h e T a x C o u r t c o n d u c t e d a t r i a l a n d g r a n t e d N e a l e q u i t a b l e

r e l i e f

. B o t h p a r t i e s a g r e e t h a t t h e T a x C o u r t a p p r o p r i a t e l y u s e d a n a b u s e o f

d i s c r e t i o n s t a n d a r d o f r e v i e w a n d t h a t N e a l a t t r i a l h a d t o e s t a b l i s h t h e

C o m m i s s i o n e r a b u s e d i t s d i s c r e t i o n i n d e n y i n g h e r r e l i e f

. T h e y d i s a g r e e a b o u t

w h e t h e r t h e T a x C o u r t a t t r i a l m a y c o n s i d e r e v i d e n c e n o t i n c l u d e d i n t h e

a d m i n i s t r a t i v e r e c o r d o r i s l i m i t e d t o c o n s i d e r a t i o n o f t h e a d m i n i s t r a t i v e r e c o r d

.

N e a l s u b m i t s t h a t t h e T a x C o u r t p r o p e r l y f o l l o w e d i t s p r e c e d e n t i n E w i n g v

.

C o m m i s s i o n e r

, 1 2 2 T

. C

. 3 2 ( 2 0 0 4 )

, r e v ’ d o n o t h e r g r o u n d s

, 4 3 9 F

. 3 d 1 0 0 9

, 1 0 1 4

( 9 t h C i r

. 2 0 0 6 )

, a n d P o r t e r v

. C o m m i s s i o n e r

, 1 3 0 T

. C

. N o

. 1 0

, 2 0 0 8 W L 2 0 6 5 1 8 9

( T a x C t

. M a y 1 5

, 2 0 0 8 )

, w h e r e i n t h e T a x C o u r t h e l d t h a t i n § 6 0 1 5 ( f ) c a s e s i t m a y

c o n d u c t a “ t r i a l d e n o v o ” a n d c o n s i d e r e v i d e n c e n o t i n c l u d e d i n t h e a d m i n i s t r a t i v e

r e c o r d b e f

o r e t h e C o m m i s s i o n e r

. T h e T a x C o u r t u s e s t h e t e r m “ t r i a l d e n o v o ” t o

d e s c r i b e t h e f

o r m o f i t s p r o c e e d i n g a n d a p p l i e s a n a b u s e o f d i s c r e t i o n s t a n d a r d o f

r e v i e w i n t h a t t r i a l d e n o v o p r o c e e d i n g

. H o w e v e r

, t h e C o m m i s s i o n e r c o n t e n d s t h a t

t h e A d m i n i s t r a t i v e P r o c e d u r e A c t ( “ A P A ” ) g o v e r n s a l l a g e n c y p r o c e e d i n g s a n d

2t h u s

, t h e s c o p e o f t h e T a x C o u r t ’ s i n q u i r y i s c o n f i n e d s t r i c t l y t o t h e a d m i n i s t r a t i v e

r e c o r d

.

T h i s i s s u e h a s d i v i d e d t h e f o u r t e e n m e m b e r s o f t h e T a x C o u r t : t h e t w e l v e

j u d g e s i n t h e E w i n g

/ P o r t e r m a

j o r i t y c o n c l u d e d t h e T a x C o u r t ’ s d e t e r m i n a t i o n o f

e q u i t a b l e r e l i e f i n § 6 0 1 5 c a s e s i s m a d e i n a t r i a l d e n o v o a n d i s n o t c o n f i n e d t o t h e

a d m i n i s t r a t i v e r e c o r d

. E l e v e n o f t h e s e t w e l v e b e l i e v e t h a t ( 1 ) a t r i a l d e n o v o g i v e s

e f f e c t t o t h e c o n g r e s s i o n a l m a n d a t e i n § 6 0 1 5 ( e ) t h a t t h e T a x C o u r t “ d e t e r m i n e t h e

a p p r o p r i a t e r e l i e f a v a i l a b l e t o [ a n ] i n d i v i d u a l ” i n § 6 0 1 5 e q u i t a b l e r e l i e f c a s e s

, ( 2 )

t h e T a x C o u r t ’ s 7 5

- y e a r h i s t o r y o f c o n d u c t i n g t r i a l s d e n o v o u n d e r o t h e r s t a t u t e s

a u t h o r i z i n g t h e T a x C o u r t t o m a k e “ d e t e r m i n a t i o n s ” o f r e l i e f w a s w e l l e s t a b l i s h e d

w h e n C o n g r e s s e n a c t e d § 6 0 1 5 ( e ) u s i n g t h e “ d e t e r m i n e ” l a n g u a g e

, a n d ( 3 ) t h e

A P A ’ s r e c o r d r u l e

, l i m i t i n g r e v i e w t o t h e a d m i n i s t r a t i v e r e c o r d

, d o e s n o t a p p l y t o

t h e T a x C o u r t ’ s § 6 0 1 5 ( e ) d e t e r m i n a t i o n s

. T w o m e m b e r s d i s s e n t e d a n d p r e f e r a

s c o p e o f T a x C o u r t r e v i e w l i m i t e d t o t h e a d m i n i s t r a t i v e r e c o r d

.

W e s u m m a r i z e § 6 0 1 5

, t h e s t a t u t e a t i s s u e

, t h e f a c t s

, a n d t h e p r o c e d u r a l

h i s t o r y i n P a r t I

. I n P a r t I I

, w e h o l d t h a t t h e T a x C o u r t d i d n o t e r r i n r e f u s i n g t o

l i m i t i t s c o n s i d e r a t i o n t o t h e a d m i n i s t r a t i v e r e c o r d a n d i n c o n d u c t i n g a t r i a l d e n o v o

i n t h i s § 6 0 1 5 c a s e

. I n P a r t s I I I a n d I V

, r e s p e c t i v e l y

, w e h o l d t h a t t h e T a x C o u r t

d i d n o t a b u s e i t s d i s c r e t i o n i n d e t e r m i n i n g t h a t N e a l i s e n t i t l e d t o e q u i t a b l e r e l i e f

a n d w e a f

f i r m t h e T a x C o u r t ’ s j u d g m e n t

.

3I

.

A

.

S e c t i o n 6 0 1 5

, t h r o u g h w h i c h N e a l s e e k s r e l i e f

, w a s a d d e d t o t h e I n t e r n a l

R e v e n u e C o d e i n 1 9 9 8 t o b r o a d e n e x i s t i n g i n n o c e n t s p o u s e r e l i e f f r o m j o i n t a n d

s e v e r a l l i a b i l i t y

. C o n g r e s s f i r s t i m p o s e d j o i n t a n d s e v e r a l l i a b i l i t y o n j o i n t f i l e r s o f

t a x r e t u r n s i n 1 9 3 8

. R e v e n u e A c t o f 1 9 3 8

, P u b

. L

. N o

. 7 5

- 2 8 9

, § 5 1 ( b )

, 5 2 S t a t

.

4 4 7

, 4 7 6 ( 1 9 3 8 )

. U n t i l t h e 1 9 6 0 s

, t h e f a i r n e s s o f t h i s c o n c e p t w a s r a r e l y

q u e s t i o n e d

. I n 1 9 6 1

, t h e S u p r e m e C o u r t h e l d t h a t e m b e z z l e d f u n d s w e r e t a x a b l e

.

J a m e s v

. U

n i t e d S t a t e s

, 3 6 6 U

. S

. 2 1 3

, 2 2 1

, 2 4 1

, 8 1 S

. C t

. 1 0 5 2

, 1 0 5 6

, 1 0 6 7 ( 1 9 6 1 )

.

B e c a u s e m a n y e m b e z z l e r s w e r e i n s o l v e n t

, t h e I R S b e g a n a s s e s s i n g u n d e r p a y m e n t

o f t a x e s t o t h e j o i n t f

i l e r s o f e m b e z z l e r s

, e v e n i f t h e s p o u s e s k n e w n o t h i n g o f t h e

e m b e z z l e m e n t a n d h a d r e c e i v e d n o n e o f t h e e m b e z z l e d f u n d s

. S e e

, e

. g

. , H

u e l s m a n

v

. C o m m ’ r

, 4 1 6 F

. 2 d 4 7 7

, 4 7 8 ( 6 t h C i r

. 1 9 6 9 ) ; H o r n v

. C o m m ’ r

, 3 8 7 F

. 2 d 6 2 1

,

6 2 2

- 2 3 ( 5 t h C i r

. 1 9 6 7 ) ; M o o r e v

. U n i t e d S t a t e s

, 3 6 0 F

. 2 d 3 5 3

, 3 5 7 ( 4 t h C i r

. 1 9 6 6 )

.

C o n g r e s s r e s p o n d e d b y a d d i n g t o t h e I

. R

. C

. § 6 0 1 3 ( e )

, w h i c h a l l o w e d r e l i e f f r o m

j o i n t l i a b i l i t y i n c e r t a i n c a s e s i f ( 1 ) t h e u n d e r p a y m e n t w a s d u e t o f r a u d o n t h e p a r t

o f t h e t a x p a y e r ’ s s p o u s e ; ( 2 ) t h e t a x p a y e r d i d n o t k n o w a n d h a d n o r e a s o n t o k n o w

o f t h e u n d e r p a y m e n t ; a n d ( 3 ) a f t e r c o n s i d e r i n g t h e f

a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s

,

i n c l u d i n g w h e t h e r t h e t a x p a y e r b e n e f i t t e d f r o m t h e u n d e r p a y m e n t

, i t w a s

i n e q u i t a b l e t o h o l d t h e i n n o c e n t s p o u s e l i a b l e f o r t h e u n d e r p a y m e n t

. I n n o c e n t

4S p o u s e A c t o f 1 9 7 1

, P u b

. L

. N o

. 9 1

- 6 7 9

, 8 4 S t a t

. 2 0 6 3

, 2 0 6 3

- 6 4 ( 1 9 7 1 )

. I n 1 9 8 4

,

C o n g r e s s a m e n d e d § 6 0 1 3 ( e ) a n d s l i g h t l y b r o a d e n e d t h e g r a n t o f r e l i e f

. P u b

. L

.

N o

. 9 8

- 3 6 9

, § 4 2 4 ( a )

, 9 8 S t a t

. 4 9 4

, 8 0 1 ( 1 9 8 4 )

.

C o n g r e s s r e p e a l e d § 6 0 1 3 ( e ) a n d e n a c t e d § 6 0 1 5 i n t h e I n t e r n a l R e v e n u e

S e r v i c e R e s t r u c t u r i n g a n d R e f o r m A c t o f 1 9 9 8 t o m a k e “ i n n o c e n t s p o u s e s t a t u s

e a s i e r t o o b t a i n

. ” H

. R

. R E P

. N O

. 1 0 5

- 5 9 9

, a t 2 4 9

- 5 1 ( 1 9 9 8 ) ( C o n f

. R e p

. )

, r e

p r i n t e d

i n 1 9 9 8 U

. S

. C

. C

. A

. N

. 2 8 8

. B e c a u s e t h i s c a s e i n v o l v e s § 6 0 1 5 ( e ) a n d ( f )

, w e q u o t e

t h o s e t w o s u b p a r t s

, w h i c h p r o v i d e i n p e r t i n e n t p a r t :

( e ) P e t i t i o n f

o r r e v i e w b y T a x C o u r t

. - - ( 1 ) I n g e n e r a l

. - - I n t h e c a s e o f a n i n d i v i d u a l a g a i n s t w h o m a

d e f i c i e n c y h a s b e e n a s s e r t e d a n d w h o e l e c t s t o h a v e s u b s e c t i o n ( b ) o r

( c ) a p p l y

, o r i n t h e c a s e o f a n i n d i v i d u a l w h o r e q u e s t s e q u i t a b l e r e l i e f

u n d e r s u b s e c t i o n ( f

)

- - ( A ) I n g e n e r a l

. - - I n a d d i t i o n t o a n y o t h e r r e m e d y

p r o v i d e d b y l a w

, t h e i n d i v i d u a l m a y p e t i t i o n t h e T a x C o u r t ( a n d t h e

T a x C o u r t s h a l l h a v e j u r i s d i c t i o n ) t o d e t e r m i n e t h e a p p r o p r i a t e r e l i e f

a v a i l a b l e t o t h e i n d i v i d u a l u n d e r t h i s s e c t i o n

. . . . ( f ) E q u i t a b l e r e l i e f

. - - U n d e r p r o c e d u r e s p r e s c r i b e d b y t h e S e c r e t a r y

, i f

– ( 1 ) t a k i n g i n t o a c c o u n t a l l t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s

, i t i s

i n e q u i t a b l e t o h o l d t h e i n d i v i d u a l l i a b l e f o r a n y u n p a i d t a x o r a n y

d e f i c i e n c y ( o r a n y p o r t i o n o f e i t h e r ) ; a n d

( 2 ) r e l i e f i s n o t a v a i l a b l e t o s u c h i n d i v i d u a l u n d e r s u b s e c t i o n ( b )

o r ( c )

,

t h e S e c r e t a r y m a y r e l i e v e s u c h i n d i v i d u a l o f s u c h l i a b i l i t y

.

2 6 U

. S

. C

. § 6 0 1 5 ( e ) a n d ( f )

.

W e s t a r t w i t h s u b p a r t ( f ) o f § 6 0 1 5

, w h i c h a u t h o r i z e s t h e C o m m i s s i o n e r t o

g r a n t e q u i t a b l e r e l i e f

. S p e c i f i c a l l y

, t h e C o m m i s s i o n e r m a y g r a n t r e l i e f t o a

5t a x p a y e r i f

, u n d e r p r o c e d u r e s p r e s c r i b e d b y t h e C o m m i s s i o n e r

, i t w o u l d b e

“ i n e q u i t a b l e t o h o l d t h e i n d i v i d u a l l i a b l e f o r a n y u n p a i d t a x o r a n y d e f i c i e n c y ( o r

a n y p o r t i o n o f e i t h e r ) ” a n d r e l i e f w o u l d n o t b e a v a i l a b l e u n d e r s u b s e c t i o n ( b ) o r

( c )

. 2 6 U

. S

. C

. § 6 0 1 5 ( f )

. T h e p a r t i e s a g r e e t h a t r e l i e f i s n o t a v a i l a b l e t o N e a l

u n d e r § 6 0 1 5 ( b ) a n d ( c )

, a n d t h a t N e a l m a y p r o p e r l y s e e k e q u i t a b l e r e l i e f u n d e r

§ 6 0 1 5 ( f ) a s a n a l l e g e d i n n o c e n t s p o u s e

. 1

I n a d d i t i o n

, s u b p a r t ( e ) o f § 6 0 1 5 a u t h o r i z e s a t a x p a y e r w h o h a s b e e n d e n i e d

r e l i e f p u r s u a n t t o s u b p a r t s ( b )

, ( c )

, o r ( f ) t o p e t i t i o n t h e T a x C o u r t f o r r e l i e f

.

S e c t i o n 6 0 1 5 ( e ) e x p r e s s l y g r a n t s j u r i s d i c t i o n t o t h e T a x C o u r t t o “ d e t e r m i n e t h e

a p p r o p r i a t e r e l i e f a v a i l a b l e t o t h e i n d i v i d u a l

. ” 2 6 U

. S

. C

. § 6 0 1 5 ( e )

. S e c t i o n

6 0 1 5 ( e ) d o e s n o t s a y t h e t a x p a y e r “ m a y a p p e a l ” t h e C o m m i s s i o n e r ’ s § 6 0 1 5 ( f )

d e c i s i o n t o t h e T a x C o u r t o r t h a t t h e T a x C o u r t m a y h e a r a n a p p e a l

. R a t h e r

,

§ 6 0 1 5 ( e ) a u t h o r i z e s t h e t a x p a y e r t o s e e k § 6 0 1 5 ( f ) r e l i e f f r o m t h e T a x C o u r t

. I

d

. 2

Section 6015 provides thre e distinct ty pes of r elief f

or taxpay ers who f

ile joint returns. 1

Subpart (b) of

§ 6015 provides re lief to those taxpay ers who c an mee t cer tain require ments, such

as: (1) a n understate ment of income a ttributable to err oneous items; (2) that the taxpay er “ did

not know, and had no r eason to know” of the unde rstatement; and ( 3) that it would be inequitable

to hold the tax pay er liable for the de ficienc y . 26 U.S.C. § 6015(b). Subpart (c ) of § 6015

permits a taxpay er w ho is no longe r marr ied to or is leg ally separ ated f

rom his/her spouse to

elec t to lim it liabili ty

for a ny defic iency

attributable to the spouse to the ta x pay er’ s separ ate

liability amount in cer

tain situations. 26 U.S.C . § 6015(c)

. Subpart (f) applies whe n relief is not available unde r § 6015(b) or (c ). 26 U.S.C.

§ 6015(f) . Subpart (f) applies to Nea l’s case beca use she se eks equitable relief from an unpa id

tax, i .e., an unde rpay

ment of taxes shown on the retur n but not paid with the return.

I n its Brief

to this C ourt, the Commissi oner a rg ued that § 6015(e ) did not g rant the Ta x 2

Court subject matter jurisdiction over § 6015(f) reque sts. During the brief ing sta g e of this ca se,

Congr ess amende d § 6015(e) to expl icitly g rant the Ta x Court jurisdiction over § 6015(f) case s.

6S e c t i o n 6 0 1 5 ( e ) a l s o s t a t e s t h a t a p e t i t i o n f o r r e l i e f f

r o m t h e T a x C o u r t i s “ [ i ] n

a d d i t i o n t o a n y o t h e r r e m e d y p r o v i d e d b y l a w

. ” I d

.

B

.

N e a l a n d h e r e x

- h u s b a n d A l i m a m N e a l ( “ A l i m a m ” ) m a r r i e d i n 1 9 7 6

, r e s i d e d

t o g e t h e r u n t i l 1 9 9 6

, a n d d i v o r c e d i n 1 9 9 8

. D u r i n g t h e m a r r i a g e

, t h e c o u p l e k e p t

l a r g e l y s e p a r a t e f

i n a n c e s

, m a i n t a i n e d s e p a r a t e c h e c k i n g a c c o u n t s

, a n d r a r e l y

d i s c u s s e d t h e i r f

i n a n c i a l a r r a n g e m e n t s

. N e a l

, a r a d i o l o g i s t e m p l o y e d b y t h e 3

M e d i c a l C o l l e g e o f G e o r g i a

, p a i d m o s t o f t h e f a m i l y e x p e n s e s

, i n c l u d i n g h a l f o f

t h e m o n t h l y m o r t g a g e p a y m e n t

, g r o c e r i e s

, a n d s c h o o l i n g a n d a c t i v i t i e s f o r t h e

c o u p l e ’ s t h r e e c h i l d r e n

. A l i m a m

, a s e l f

- e m p l o y e d a n e s t h e s i o l o g i s t

, p a i d t h e o t h e r

h a l f o f t h e m o r t g a g e

, t h e h o u s e k e e p e r

, a n d t h e u t i l i t i e s a n d c a r p a y m e n t s

. D e s p i t e

N e a l ’ s r e q u e s t s t o A l i m a m

, s h e w a s n o t p r i v y t o t h e f i n a n c i a l a s p e c t s o f A l i m a m ’ s

b u s i n e s s

.

Tax Relief and He alth Care A ct of 2006, Pub. L . No. 109-432, Div. C, § 408, 120 Stat. 2922,

3061-62 (2006) . More spe cifica lly , in § 6015(e), Cong ress a dded, “or in the case of an

individual who reque sts equitable re lief under subsection (f) ” af

ter “ who elec ts to have

subsection (b) or

(c) apply .” Id. The Commissioner subsequently withdrew this jurisdiction

challeng e. The Commi ssioner’s re maining c laims are: ( 1) that under § 6015(e) the Tax Court

has jurisdiction in innocent spouse ca ses but its review is conf ined to considera

tion of the

administrative re cord, a

nd (2) a lternatively , even if the Tax Court appropriate ly considere d

evidenc e outside the a dminist rative r ecor d, it neverthe less err ed in conc luding that the

Commi ssioner’s de nial of equitable relief was a n abuse of

discretion.

The majority

of the fa cts rec ited here are from the Ta x Court’s finding s. I t is unclear 3

from the a dminist rative r ecor d whether Nea l disclosed her f

inancial history

and these fac ts to the

I RS i n her initial interview be cause no transcr ipt of the interview e x ists.

7N e a l r e l i e d u p o n A l i m a m a n d h i s a c c o u n t a n t t o p r e p a r e a n d f i l e t h e c o u p l e ’ s

j o i n t f e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s

. S h e m e r e l y g a v e A l i m a m h e r W

- 2 f o r m s a n d t h e n

s i g n e d t h e r e t u r n s o n c e A l i m a m r e c e i v e d t h e m f r o m t h e a c c o u n t a n t

. N e a l n e v e r 4

s p o k e t o t h e a c c o u n t a n t n o r d i d s h e e x a m i n e t h e c o m p l e t e d t a x r e t u r n s

. N e a l

“ i m a g i n e d ” t h a t A l i m a m p r o p e r l y s u b m i t t e d t h e i r f i n a n c i a l i n f

o r m a t i o n t o t h e

a c c o u n t a n t a n d f

i l e d t h e r e t u r n s

.

I n f a c t

, A l i m a m m a i l e d t h e c o m p l e t e d r e t u r n s b u t

, u n b e k n o w n s t t o N e a l

,

a s s i d u o u s l y f

a i l e d t o i n c l u d e p a y m e n t o f t a x e s r e l a t i n g t o h i s i n c o m e

. T h u s

, w h i l e

N e a l ’ s e m p l o y e r a p p r o p r i a t e l y w i t h h e l d t a x e s f r o m N e a l ’ s s a l a r y

, t h e p o r t i o n o f t h e

t a x e s a t t r i b u t a b l e t o A l i m a m ’ s b u s i n e s s w e n t u n p a i d

.

N e a l f i r s t l e a r n e d t h a t t h e c o u p l e o w e d m o n e y t o t h e I R S w h e n t h e y s o u g h t

b a n k r u p t c y p r o t e c t i o n i n 1 9 8 9

. A l i m a m f a l s e l y t o l d N e a l t h a t t h e I R S w a s a

c r e d i t o r b e c a u s e i t d i s a l l o w e d c e r t a i n t a x s h e l t e r s

. T h e b a n k r u p t c y h e a r i n g s

r e v e a l e d t h a t A l i m a m h a d p u r c h a s e d i n h i s n a m e

, w i t h o u t i n f o r m i n g N e a l

, a b o a t

, a

C o l o r a d o v i l l a

, s i x o r s e v e n c a r s

, a n d e x p e n s i v e f i n e a r t

. A f

t e r t h e b a n k r u p t c y

,

t h e i r h o m e w a s f

o r e c l o s e d a n d t h e i r c a r s w e r e r e p o s s e s s e d

. O v e r t h e n e x t s e v e r a l

y e a r s

, N e a l ’ s w a g e s w e r e g a r n i s h e d

, a n d s h e p a w n e d a d i a m o n d r i n g t o p a y b a c k

t a x e s a n d a R o l e x w a t c h t o p a y u t i l i t y b i l l s

.

At the Tax Court trial, Neal pre sented e vidence , not previously prese nted to the 4

Commi ssioner, that Alimam forg ed Ne al’s sig nature on the 1993 and 1995 r eturns.

8I n 1 9 9 3

, t h e I R S a u d i t e d t h e c o u p l e s ’ 1 9 9 0

, 1 9 9 1

, a n d 1 9 9 2 r e t u r n s

. T h o u g h

t h e c o u p l e s i g n e d t h e a u d i t r e p o r t

, t h e y d i d n o t m a k e a n y p a y m e n t s t o w a r d t h e

b a c k t a x e s a s s e s s e d

. T h e c o u p l e a g a i n f i l e d f o r b a n k r u p t c y i n 1 9 9 5 a n d t h e I R S

s o u g h t u n d e r p a i d t a x e s f r o m 1 9 9 0 t o 1 9 9 3

. A l i m a m f a l s e l y c l a i m e d t o N e a l t h a t

t h e I R S h a d n o t p e r m i t t e d c e r t a i n b u s i n e s s e x p e n s e s r e s u l t i n g i n t h e d e l i n q u e n c i e s

.

T h e s e c o n d g a r n i s h m e n t o f N e a l ’ s w a g e s i n 1 9 9 6 f i n a l l y p r o m p t e d N e a l t o

i n v e s t i g a t e t h e r e a s o n s u n d e r l y i n g t h e c o u p l e ’ s f i n a n c i a l t u r m o i l

. W h e n

q u e s t i o n e d

, t h e a c c o u n t a n t a n d b a n k r u p t c y a t t o r n e y d i s c l o s e d t h a t A l i m a m h a d

n e v e r p a i d h i s i n c o m e t a x e s

. T h e C o m m i s s i o n e r h a d n o t c o n t e s t e d a n y o f t h e

c o u p l e ’ s j o i n t r e t u r n s

, n o r h a d i t a s s e r t e d a n y d e f i c i e n c i e s

. R a t h e r

, t h e

C o m m i s s i o n e r s o u g h t t o c o l l e c t $ 2 7 8

, 9 9 6 i n u n p a i d t a x e s

, i n c l u d i n g i n t e r e s t a n d

p e n a l t i e s

. T h e b a c k t a x e s d u e t o t h e I R S ( w i t h o u t i n t e r e s t a n d p e n a l t i e s ) a r e a s

f o l l o w s : f o r 1 9 9 3

, $ 5 2

, 6 8 9 ; f

o r 1 9 9 4

, $ 3 1

, 1 9 1 ; a n d

, f o r 1 9 9 5

, $ 2 0

, 0 3 9

. 5

I n J u l y 1 9 9 6

, N e a l l e f

t t h e m a r i t a l h o m e w i t h t h e i r c h i l d r e n a n d s u e d f o r

d i v o r c e b e c a u s e o f A l i m a m ’ s a d u l t e r o u s r e l a t i o n s h i p s a n d f i n a n c i a l

Nea l’s employ er w ithheld adequa te taxes from Nea l’s salary , and thus almost all of the 5

underpa y ments are due to Alimam’s salar y and his failure to withhold or pay taxes thereon.

Taxpay er Alimam J oint

Yea r Earne d Est. sep. Tax W ithheld Earne d Est. sep. Tax W ithheld Tax L iability

1993 $110,163 $21,987 $20,302 $154,316 $51,004 0 $72,991

1994 116,759 23,459 21,711 106,180 29,443 0 52,902

1995 122,693 25,194 23,221 78,310 18,066 0 43,260

Nea l paid fede ral income taxes of $173,453 in the y ear s 1999 throug h 2003. The total amount of

state and f

eder al taxes, social secur ity withholding and me dicar e withholding pa id by Nea l

during the same pe riod totaled $249,752, or 32.83% of her g ross income.

9m i s m a n a g e m e n t

. U n k n o w n t o N e a l

, A l i m a m w a s s u p p o r t i n g a n o t h e r w o m a n w h o

b o r e h i s c h i l d a n d h i s s h a r e o f t h e t a x l i a b i l i t y w a s c h a n n e l e d t o h i s s e c r e t l i f e a n d

s u p p o r t o f h i s s e c o n d f

a m i l y

. A t t h e c o n c l u s i o n o f t h e 1 9 9 8 d i v o r c e p r o c e e d i n g

,

A l i m a m w a s o r d e r e d t o p a y a l l p a s t a n d f u t u r e t a x l i a b i l i t i e s i n c u r r e d b y t h e c o u p l e

d u r i n g t h e i r m a r r i a g e

. A l i m a m m a d e m i n i m a l p a y m e n t s t o t h e I R S a n d t h e

m a j o r i t y o f t h e u n p a i d t a x e s a r e o u t s t a n d i n g

. A l i m a m m a d e s p o r a d i c c h i l d s u p p o r t

p a y m e n t s o f $ 3

, 0 0 0 p e r m o n t h u n t i l h e l o s t h i s j o b i n 2 0 0 1

. A f t e r t h e d i v o r c e

, N e a l

f i n a n c i a l l y s u p p o r t e d h e r s e l f

, o n e c h i l d w h o l i v e d a t h o m e

, a n d t w o a d u l t c h i l d r e n

.

C

.

O n F e b r u a r y 8

, 2 0 0 0

, N e a l p e t i t i o n e d t h e C o m m i s s i o n e r

, u n d e r § 6 0 1 5 ( f )

,

f o r e q u i t a b l e r e l i e f f

r o m j o i n t a n d s e v e r a l l i a b i l i t y f o r t h e p o r t i o n o f t h e u n p a i d

t a x e s a t t r i b u t a b l e t o A l i m a m ’ s i n c o m e

. S e e 2 6 U

. S

. C

. § 6 0 1 5 ( f )

. N e a l d i d n o t

c o n t e s t p a y m e n t o f a p p r o x i m a t e l y $ 5

, 4 0 0

, t h e p o r t i o n o f t h e u n d e r p a y m e n t

a t t r i b u t a b l e t o h e r i n c o m e

. N e a l r e q u e s t e d r e l i e f b e c a u s e s h e s i g n e d t h e t a x r e t u r n s

“ b e l i e v i n g t h a t m y t h e n

- h u s b a n d w a s p a y i n g a n y a m o u n t s i n d i c a t e d a s o w e d b y t h e

t a x r e t u r n

. ”

N e a l r e s p o n d e d t o a w r i t t e n q u e s t i o n n a i r e s e n t b y t h e I R S i n w h i c h s h e

r e p r e s e n t e d t h a t s h e w a s n o t i n v o l v e d w i t h t h e p r e p a r a t i o n o f t a x r e t u r n s

, d i d n o t

d i s c u s s t h e t a x r e t u r n s w i t h A l i m a m

, a n d d i d n o t r e v i e w t h e t a x r e t u r n s

. N e a l t h e n

m e t w i t h a n I R S e x a m i n i n g a g e n t a n d r e l a t e d s o m e o f t h e f o r e g o i n g f

a c t s

. N e i t h e r

10a c o u r t r e p o r t e r n o r a n a t t o r n e y w e r e p r e s e n t

, a n d n o r e c o r d i n g w a s m a d e o f t h i s

i n t e r v i e w

. O n A u g u s t 9

, 2 0 0 1

, t h e e x a m i n i n g a g e n t d e n i e d r e l i e f b e c a u s e t h e a g e n t

d e t e r m i n e d

, “ [ N e a l ] k n e w t h a t a n u n d e r p a y m e n t e x i s t e d w h e n t h e t a x r e t u r n s w e r e

s i g n e d ; t h a t n o e c o n o m i c h a r d s h i p w o u l d e x i s t [ i f N e a l w e r e r e q u i r e d t o p a y t h e

b a c k t a x e s ] a n d a p o r t i o n o f t h e t a x i s a t t r i b u t a b l e t o [ N e a l ]

. ”

N e a l p r o t e s t e d t h e d e t e r m i n a t i o n t o t h e I R S O f f i c e o f A p p e a l s ( “ A p p e a l s ” )

.

A p p e a l s e c h o e d t h e e x a m i n i n g a g e n t ’ s c o n c l u s i o n s a n d i s s u e d a n o t i c e o f

d e t e r m i n a t i o n o n A p r i l 2 2

, 2 0 0 3

, d e n y i n g N e a l ’ s r e q u e s t f o r e q u i t a b l e r e l i e f

.

A p p e a l s f

o u n d t h a t N e a l w a s a w a r e o f t h e u n d e r p a y m e n t o f t a x e s b e c a u s e t h e I R S

h a d b e e n a c r e d i t o r i n t h e 1 9 8 9 a n d 1 9 9 5 b a n k r u p t c y a c t i o n s

, t h e I R S h a d

g a r n i s h e d h e r s a l a r y t w i c e

, a n d N e a l h a d s i g n e d t h e 1 9 9 4 a u d i t r e p o r t w h i c h

i n d i c a t e d t h e u n d e r p a i d a m o u n t s

. A p p e a l s a l s o f o u n d t h a t N e a l w o u l d n o t s u f f e r

e c o n o m i c h a r d s h i p i f r e l i e f w a s w i t h h e l d b e c a u s e N e a l “ e n j o y [ e d ] a n u p p e r m i d d l e

i n c o m e s t a n d a r d o f l i v i n g ” b a s e d o n h e r s a l a r y o f $ 1 2 9

, 0 0 0 p e r y e a r a n d c h i l d

s u p p o r t p a y m e n t s o f $ 3 6

, 0 0 0 p e r y e a r

.

N e a l s u e d i n t h e T a x C o u r t t o c o n t e s t t h e C o m m i s s i o n e r ’ s d e n i a l o f

e q u i t a b l e i n n o c e n t s p o u s e r e l i e f

. A t a p r e

- h e a r i n g c o n f

e r e n c e w i t h t h e T a x C o u r t

,

t h e C o m m i s s i o n e r t o o k t h e p o s i t i o n t h a t t h e T a x C o u r t ’ s r e v i e w w a s l i m i t e d t o t h e

a d m i n i s t r a t i v e r e c o r d

. T h e T a x C o u r t d i s a g r e e d b a s e d o n i t s p r e v i o u s d e c i s i o n i n

E w i n g

, 1 2 2 T

. C

. a t 4 4

, a n d s t a t e d t h a t t h e T a x C o u r t ’ s r e v i e w a n d d e t e r m i n a t i o n

11w a s n o t l i m i t e d t o t h e a d m i n i s t r a t i v e r e c o r d b u t w a s d e n o v o

. S e e a l s o P o r t e r

, 1 3 0

T

. C

. N o

. 1 0

, 2 0 0 8 W L 2 0 6 5 1 8 9

, a t * 2 ( u p h o l d i n g t h e E w i n g a n a l y s i s )

.

A c c o r d i n g l y

, t h e T a x C o u r t a g r e e d t o e n t e r t a i n t e s t i m o n y a n d o t h e r e v i d e n c e t h e

p a r t i e s w i s h e d t o i n t r o d u c e

. S e e § 6 0 1 5 ( e ) ( 1 ) ( A ) ( a u t h o r i z i n g t h e T a x C o u r t “ t o

d e t e r m i n e t h e a p p r o p r i a t e r e l i e f a v a i l a b l e t o [ a n ] i n d i v i d u a l ” u n d e r § 6 0 1 5 ( f ) )

. A s

p r o v i d e d i n E w i n g

, t h e T a x C o u r t ’ s l o n g s t a n d i n g r u l e a n d p r a c t i c e h a s b e e n t o h o l d

t r i a l s d e n o v o i n s i t u a t i o n s w h e r e i t m a k e s d e t e r m i n a t i o n a n d r e d e t e r m i n a t i o n s

,

i n c l u d i n g § 6 0 1 5 ( f

) c a s e s

. E w i n g

, 1 2 2 T

. C

. a t 4 0

- 4 1

. T o p r e v a i l i n t h e t r i a l d e

n o v o

, t h e t a x p a y e r p e t i t i o n e r m u s t s h o w t h a t t h e C o m m i s s i o n e r ’ s d e n i a l o f

e q u i t a b l e r e l i e f w a s a n a b u s e o f d i s c r e t i o n

. I d

. a t 3 6

- 3 7

, 3 9

- 4 0 ; s e e M i t c h e l l v

.

C o m m ’ r

, 2 9 2 F

. 3 d 8 0 0

, 8 0 7 ( D

. C

. C i r

. 2 0 0 2 )

.

T h e T a x C o u r t h e a r d t h e t e s t i m o n y o f t w o w i t n e s s e s : R u t h N e a l a n d G l o r i a

S p a n n

. N e a l r e c i t e d t h e f a c t s s u m m a r i z e d a b o v e

. I n a d d i t i o n

, t o s u p p o r t h e r 6

p o s i t i o n t h a t p a y m e n t o f b a c k t a x e s w o u l d r e s u l t i n a n e c o n o m i c h a r d s h i p

, N e a l

t e s t i f i e d t h a t s h e e a r n e d $ 1 7 4

, 9 4 0 i n 2 0 0 3 a n d h a d e x p e n s e s o f $ 1 5 8

, 5 7 0

. 8 1 f o r

h o u s e h o l d n e c e s s i t i e s i n t h a t s a m e y e a r

. I n r e s p o n s e

, t h e C o m m i s s i o n e r c a l l e d

S p a n n

, a r e v e n u e o f

f i c e r ( b u t n o t t h e o n e w h o i n i t i a l l y r e v i e w e d N e a l ’ s p e t i t i o n f o r

r e l i e f )

. T h e C o m m i s s i o n e r a s k e d S p a n n t o e x p l a i n t h e m e a n i n g o f “ e c o n o m i c

At trial, the par

ties also submitt ed the a dminist rative r ecor d to the Tax Court. 6

12h a r d s h i p ” a c c o r d i n g t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e M a n u a l

. T h e R e v e n u e G u i d e l i n e s

s p e c i f i e d t h a t i n d i v i d u a l s w i t h a s a l a r y e x c e e d i n g $ 5

, 8 3 4 p e r m o n t h w e r e e x p e c t e d

t o s u b s i s t o n $ 2

, 8 2 1 p e r m o n t h

. B e c a u s e N e a l s p e n t m o r e t h a n $ 2

, 8 2 1 p e r m o n t h

,

S p a n n t e s t i f

i e d t h a t r e q u i r i n g N e a l t o p a y t h e d e l i n q u e n c i e s w o u l d n o t r e s u l t i n a n

e c o n o m i c h a r d s h i p

.

A f t e r h e a r i n g t h e e v i d e n c e

, t h e T a x C o u r t i s s u e d a M e m o r a n d u m f i n d i n g

t h a t N e a l d i d n o t h a v e k n o w l e d g e o f t h e u n p a i d t a x e s b e c a u s e “ a m o n g o t h e r t h i n g s

,

t h e f i l e d t a x r e t u r n s a c c u r a t e l y r e f l e c t e d t h e c o r r e c t t a x l i a b i l i t i e s

, n o n p a y m e n t o f

t h e b a l a n c e s o f t h e t a x e s s h o w n t o b e d u e o n t h e r e t u r n s w a s c o n c e a l e d b y A l i m a m

,

a n d [ N e a l ] w a s n o t o t h e r w i s e p u t o n n o t i c e o f t h e n o n p a y m e n t

. ” T h e T a x C o u r t

a l s o f o u n d t h a t t h e f

a c t s b e f o r e i t w e r e “ i n c o n c l u s i v e a s t o t h e d e g r e e t o w h i c h

[ N e a l ] w o u l d s u f

f e r e c o n o m i c h a r d s h i p i f s h e w e r e d e n i e d r e l i e f f r o m j o i n t

l i a b i l i t y

. ” T a k i n g i n t o a c c o u n t “ a l l t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s

, ” t h e T a x C o u r t

a l s o f o u n d t h a t i t w o u l d b e i n e q u i t a b l e t o h o l d N e a l l i a b l e f o r t h e t a x b a l a n c e s d u e

f o r 1 9 9 3

, 1 9 9 4

, a n d 1 9 9 5 a n d n o t e d p a r t i c u l a r l y t h e f o l l o w i n g :

A l i m a m ’ s l e g a l o b l i g a t i o n r e l a t i n g t o t h e u n p a i d t a x e s

, t h e f a c t t h a t t h e

t a x e s i n i s s u e a r e a t t r i b u t a b l e t o A l i m a m ’ s i n c o m e

, A l i m a m ’ s

d e c e p t i o n w i t h r e g a r d t o h i s i n v e s t m e n t s a n d n o n p a y m e n t o f t h e t a x e s

d u e

, t h e a b s e n c e o f a n y s i g n i f i c a n t b e n e f

i t t o p e t i t i o n e r f

r o m

A l i m a m ’ s f

a i l u r e t o p a y t h e t a x e s

, A l i m a m ’ s e x c l u s i o n o f p e t i t i o n e r

f r o m t h e t a x r e t u r n p r e p a r a t i o n p r o c e s s a n d f r o m h i s f

i n a n c i a l a f

f a i r s

,

p e t i t i o n e r ’ s p a y m e n t o f t h e m a j o r i t y o f t h e f

a m i l y ’ s e x p e n s e s a n d h e r

c o n t i n u e d s u p p o r t o f t h e c h i l d r e n

, a n d p e t i t i o n e r ’ s p a y m e n t e v e r y y e a r

o f t h e F e d e r a l i n c o m e t a x e s a t t r i b u t a b l e t o h e r i n c o m e

.

13T h e C o m m i s s i o n e r t i m e l y a p p e a l e d

.

I I

.

“ [ W ] e r e v i e w T a x C o u r t d e c i s i o n s ‘ i n t h e s a m e m a n n e r a n d t o t h e s a m e

e x t e n t a s d e c i s i o n s o f t h e d i s t r i c t c o u r t s i n c i v i l a c t i o n s t r i e d w i t h o u t a j u r y

. ’ ” L

. V

.

C a s t l e I n v

. G r o u p

, I n c

. v

. C o m m ’ r

, 4 6 5 F

. 3 d 1 2 4 3

, 1 2 4 5 ( 1 1 t h C i r

. 2 0 0 6 ) ( q u o t i n g

2 6 U

. S

. C

. § 7 4 8 2 ( a ) ( 1 ) )

. A c c o r d i n g l y

, w e r e v i e w i n t e r p r e t a t i o n s o f t h e I n t e r n a l

R e v e n u e C o d e d e n o v o

, a n d “ w e r e v i e w t h e [ t a x ] c o u r t ’ s d e c i s i o n t o g r a n t o r d e n y

e q u i t a b l e r e l i e f f

o r a b u s e o f d i s c r e t i o n

, r e v i e w i n g u n d e r l y i n g q u e s t i o n s o f l a w d e

n o v o a n d f

i n d i n g s o f f

a c t u p o n w h i c h t h e d e c i s i o n t o g r a n t e q u i t a b l e r e l i e f w a s

m a d e u n d e r t h e c l e a r l y e r r o n e o u s s t a n d a r d

. ” A t l a n t a J

. & C o n s t i t u t i o n v

. C i t

y o f

A t l a n t a D e

p ’ t o f A v i a t i o n

, 4 4 2 F

. 3 d 1 2 8 3

, 1 2 8 7 ( 1 1 t h C i r

. 2 0 0 6 ) ( c i t a t i o n s

o m i t t e d ) ; s e e C h e s h i r e v

. C o m m ’ r

, 2 8 2 F

. 3 d 3 2 6

, 3 3 2

, 3 3 8 ( 5 t h C i r

. 2 0 0 2 )

.

W h e t h e r t h e T a x C o u r t i n a § 6 0 1 5 ( e ) c a s e m a y c o n d u c t a t r i a l d e n o v o o r i s

c o n f i n e d t o c o n s i d e r i n g o n l y t h e a d m i n i s t r a t i v e r e c o r d p r e s e n t s a q u e s t i o n o f l a w

w h i c h t h i s C o u r t r e v i e w s d e n o v o

. 7

By way of bac kg round, we revie w the deve lopment of the Tax Court. I n 1924, Congr ess 7

established the B oard of

Tax Appeals to allow taxpay ers to cha lleng e def iciency deter minations

prior to pay

ing the contested a

mount. Pub. L . No. 68-176, § 900, 43 Stat. 253, 308, 336-338

(1924); S. Rep. No. 68-398, a t 8 (1924). The Boa rd wa s an indepe ndent ag ency in the executive

branc h of g overnme nt. Id. Thoug h not a judicial body , on appea ls of such dete rminations, the

Boa rd wa s authorized to hear case s, administer oaths, and e x amine and subpoe na witnesses. Id.

The B oard’ s jurisdiction was expanded in 1926 to determine ove rpay ment of taxes and

ag ain in 1942 to determine r efunds of proce ssing taxes. Revenue Act of 1926, Pub. L . No. 69-

20, § 284(a) , 44 Stat. 9, 66-67 (1926); Revenue Act of 1942, Pub. L . No. 77-753, § 510, 56 Stat.

14J o i n t t a x p a y e r s a r e n o r m a l l y j o i n t l y a n d s e v e r a l l y l i a b l e f o r t h e f u l l a m o u n t

o f f e d e r a l i n c o m e t a x e s d u e

, b u t m a y b e r e l i e v e d o f j o i n t a n d s e v e r a l l i a b i l i t y u n d e r

t h e l i m i t e d c i r c u m s t a n c e s d e s c r i b e d i n § 6 0 1 5 ( b )

, ( c )

, a n d ( f )

. A s n o t e d e a r l i e r

,

§ 6 0 1 5 ( f ) p e r m i t s t h e C o m m i s s i o n e r t o g r a n t e q u i t a b l e r e l i e f t o a n i n n o c e n t s p o u s e

“ f o r a n y u n p a i d t a x o r a n y d e f i c i e n c y ” i f “ t a k i n g i n t o a c c o u n t a l l t h e f a c t s a n d

c i r c u m s t a n c e s

, i t i s i n e q u i t a b l e t o h o l d t h e i n d i v i d u a l l i a b l e ” a n d i f “ r e l i e f i s n o t

a v a i l a b l e t o s u c h i n d i v i d u a l u n d e r s u b s e c t i o n ( b ) o r ( c )

. ” 2 6 U

. S

. C

. § 6 0 1 5 ( f )

.

A n d a s a l s o n o t e d a b o v e

, § 6 0 1 5 ( e )

, a t i s s u e h e r e

, e x p r e s s l y g r a n t s j u r i s d i c t i o n t o

t h e T a x C o u r t “ t o d e t e r m i n e t h e a p p r o p r i a t e r e l i e f a v a i l a b l e t o t h e i n d i v i d u a l ”

u n d e r § 6 0 1 5 ( f

)

.

A l t h o u g h t h e p a r t i e s a g r e e t h a t t h e C o m m i s s i o n e r ’ s d e n i a l o f e q u i t a b l e r e l i e f

t o N e a l u n d e r § 6 0 1 5 ( f

) i s s u b j e c t t o j u d i c i a l r e v i e w b y t h e T a x C o u r t

, t h e y

d i s a g r e e a s t o w h a t t h e T a x C o u r t m a y c o n s i d e r i n i t s r e v i e w

. I n E w i n g

, t h e T a x

C o u r t h e l d t h a t i n r e v i e w i n g a d e n i a l o f § 6 0 1 5 ( f ) e q u i t a b l e r e l i e f

, i t i s n o t c o n f

i n e d

t o c o n s i d e r i n g o n l y t h e f a c t s p r e s e n t e d i n t h e a d m i n i s t r a t i v e r e c o r d b e l o w

. 1 2 2

798, 967 (1942). Cong ress c hang ed the na me of the B oard of Tax Appeals to the “Ta x Court of

the United States” in 1942, but re tained the B oard’ s status as an executive a g ency . Revenue Act

of 1942, Pub. L . No. 77-753, § 504, 56 Stat. 798, 957 (1942).

I n 1969, the Tax Court took i ts present for m when Cong ress e stablished an Ar ticle I court

of re cord na

med the “U nited States Tax C ourt” to re place the Tax Court of the United States.

Pub. L . 91-172, § 951, 83 Stat. 487, 730 (1969). Cong ress indica ted that the cha ng e wa s made to

quell questions of proprie ty of one a g ency

sitti ng in judgment of

another ag ency and bec ause the

Tax Court onl y

had judicial duties. S. Rep. No. 91-552 (1969)

, reprinted in 1969 U.S.C.C.A.N.

2027, 2341.

15T

. C

. a t 3 5

- 3 6

. T h e T a x C o u r t r e a f f i r m e d t h a t h o l d i n g i n P o r t e r

, 2 0 0 8 W L

2 0 6 5 1 8 9

, a t * 2

, a n d a p p l i e d t h a t h o l d i n g h e r e t o c o n d u c t a t r i a l d e n o v o i n N e a l ’ s

c a s e

, w h i c h r e s u l t e d i n a r e v e r s a l o f t h e C o m m i s s i o n e r ’ s d e c i s i o n t o d e n y h e r

e q u i t a b l e r e l i e f

. T h e C o m m i s s i o n e r u r g e s u s t o d i s a p p r o v e t h e T a x C o u r t ’ s

E w i n g / P o r t e r r e a s o n i n g a n d t o r e s t r i c t t h e T a x C o u r t ’ s § 6 0 1 5 ( e ) r e v i e w i n §

6 0 1 5 ( f ) e q u i t a b l e r e l i e f c a s e s t o t h e a d m i n i s t r a t i v e r e c o r d

.

W e f i r s t o u t l i n e t h e T a x C o u r t ’ s r e a s o n i n g i n E w i n g a n d P o r t e r f o r i t s

c o n c l u s i o n t h a t i t m a y c o n d u c t a t r i a l d e n o v o i n § 6 0 1 5 ( f ) c a s e s

. T h e

E w i n g / P o r t e r m a

j o r i t y f o c u s e d o n t h e s t a t u t o r y l a n g u a g e i n § 6 0 1 5 ( e ) a n d ( f )

. T h e

m a j o r i t y r e a s o n e d t h a t

, i n t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e

, t h e T a x C o u r t ’ s r o l e i n

§ 6 0 1 5 ( f ) c a s e s i s p r e s c r i b e d b y t h e o p e r a t i v e t e r m s o f § 6 0 1 5 ( e )

. T h e E w i n g

m a j o r i t y c o n c l u d e d t h a t a d e n o v o t r i a l g a v e e f f e c t t o § 6 0 1 5 ( e ) ’ s s t a t u t o r y m a n d a t e

t h a t t h e T a x C o u r t “ d e t e r m i n e t h e a p p r o p r i a t e r e l i e f a v a i l a b l e t o t h e i n d i v i d u a l

, ”

r e a s o n i n g a s f

o l l o w s :

P a r t o f o u r i n t e r p r e t a t i v e r e s p o n s i b i l i t y h e r e i s t o g i v e p r o p e r e f f e c t t o

b o t h s e c t i o n 6 0 1 5 ( e ) a n d ( f )

. C o u r t s a t t e m p t t o r e a d s t a t u t o r y

p r o v i s i o n s h a r m o n i o u s l y

, s o a s t o g i v e p r o p e r e f f e c t t o a l l o f t h e

w o r d s o f t h e s t a t u t e

. . . . O u r d e n o v o r e v i e w o f t h e C o m m i s s i o n e r ’ s

d e t e r m i n a t i o n s u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( f ) g i v e s e f

f e c t t o t h e c o n g r e s s i o n a l

m a n d a t e [ i n s e c t i o n 6 0 1 5 ( e ) ] t h a t w e d e t e r m i n e w h e t h e r a t a x p a y e r i s

e n t i t l e d t o r e l i e f u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5

. T h e m e a s u r e o f d e f e r e n c e

p r o v i d e d b y t h e a b u s e o f d i s c r e t i o n s t a n d a r d i s a p r o p e r r e s p o n s e t o

t h e f a c t t h a t s e c t i o n 6 0 1 5 ( f ) a u t h o r i z e s t h e S e c r e t a r y t o p r o v i d e

p r o c e d u r e s u n d e r w h i c h

, b a s e d o n a l l t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s

, t h e

S e c r e t a r y m a y r e l i e v e a t a x p a y e r f r o m j o i n t l i a b i l i t y

. T h a t a p p r o a c h

16( d e n o v o r e v i e w

, a p p l y i n g a n a b u s e o f d i s c r e t i o n s t a n d a r d ) p r o p e r l y

i m p l e m e n t s t h e s t a t u t o r y p r o v i s i o n s a t i s s u e h e r e

, a n d h a s a l o n g

h i s t o r y i n n u m e r o u s o t h e r a r e a s o f T a x C o u r t j u r i s p r u d e n c e

. W e c o n c l u d e t h a t o u r d e t e r m i n a t i o n w h e t h e r p e t i t i o n e r i s

e n t i t l e d t o e q u i t a b l e r e l i e f u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( f ) i s m a d e i n a t r i a l d e

n o v o a n d i s n o t l i m i t e d t o m a t t e r c o n t a i n e d i n r e s p o n d e n t ’ s

a d m i n i s t r a t i v e r e c o r d

, a n d t h a t t h e A P A r e c o r d r u l e d o e s n o t a p p l y t o

s e c t i o n 6 0 1 5 ( f

) d e t e r m i n a t i o n s i n t h i s C o u r t

.

1 2 2 T

. C

. a t 4 3

- 4 4 ( c i t a t i o n s o m i t t e d )

.

A s s u p p o r t f

o r i t s c o n s t r u c t i o n o f § 6 0 1 5 ( e ) a n d ( f )

, t h e E w i n g

/ P o r t e r

m a j o r i t y p o i n t e d t o t h e T a x C o u r t ’ s s e v e n t y

- f i v e y e a r h i s t o r y o f c o n d u c t i n g t r i a l s

d e n o v o i n o t h e r a r e a s w h e r e C o n g r e s s b y s t a t u t e h a s a u t h o r i z e d t h e T a x C o u r t t o

m a k e “ d e t e r m i n a t i o n s ” o r “ r e d e t e r m i n a t i o n s ” a n d r e a s o n e d t h a t C o n g r e s s w a s w e l l

a w a r e o f t h e T a x C o u r t ’ s w e l l

- e s t a b l i s h e d i n t e r p r e t a t i o n o f “ d e t e r m i n e ” w h e n i t

e n a c t e d § 6 0 1 5 i n 1 9 9 8

. E w i n g

, 1 2 2 T

. C

. a t 3 7

- 3 9 ; P o r t e r

, 2 0 0 8 W L 2 0 6 5 1 8 9

, a t

* 3

. T h e E w i n g m a

j o r i t y e x p l a i n e d

, a s f

o l l o w s :

S i n c e 1 9 2 4

, t h e T a x C o u r t ( a n d t h e p r e d e c e s s o r B o a r d o f T a x

A p p e a l s

, s e e C o n s o l

. C o s

. v

. C o m m i s s i o n e r

, 1 5 B

. T

. A

. 6 4 5

, 6 5 2

( 1 9 2 9 ) ) h a s h a d j u r i s d i c t i o n t o “ r e d e t e r m i n e ” d e f i c i e n c i e s a n d

a d d i t i o n s t o t a x

, s e c s

. 6 2 1 3 a n d 6 2 1 4 ( a ) ; a n d

, s i n c e 1 9 2 6

, t o d e t e r m i n e

o v e r p a y m e n t s

, s e c

. 6 5 1 2 ( b )

. U n d e r s e c t i o n 6 2 1 3 ( a ) a n d i t s

p r e d e c e s s o r s

, w e ( a n d e a r l i e r

, t h e B o a r d o f T a x A p p e a l s ) h a v e

“ r e d e t e r m i n e d ” d e f

i c i e n c i e s d e n o v o

, n o t l i m i t e d t o t h e

C o m m i s s i o n e r ’ s a d m i n i s t r a t i v e r e c o r d

, f o r m o r e t h a n 7 5 y e a r s

. W e c a n p r e s u m e t h a t C o n g r e s s w a s a w a r e o f t h i s l o n g h i s t o r y i n

1 9 9 8 w h e n C o n g r e s s u s e d t h e w o r d “ d e t e r m i n e ” i n s e c t i o n 6 0 1 5

. I f

C o n g r e s s i n c l u d e s l a n g u a g e f r o m a p r i o r s t a t u t e i n a n e w s t a t u t e

,

c o u r t s c a n p r e s u m e t h a t C o n g r e s s i n t e n d e d t h e l o n g s t a n d i n g l e g a l

i n t e r p r e t a t i o n o f t h a t l a n g u a g e t o b e a p p l i e d t o t h e n e w s t a t u t e

. C o m m i s s i o n e r v

. N

o e l ’ s E s t a t e

, 3 8 0 U

. S

. 6 7 8

, 6 8 0

- 6 8 1

, 8 5 S

. C t

.

171 2 3 8

, 1 4 L

. E d

. 2 d 1 5 9

, ( 1 9 6 5 ) ; U n i t e d S t a t e s v

. 1 0 1

. 8 0 A c r e s

, 7 1 6

F

. 2 d 7 1 4

, 7 2 1 ( 9 t h C i r

. 1 9 8 3 )

.

T h e r e a r e o t h e r s i t u a t i o n s i n w h i c h t h i s C o u r t m a k e s

d e t e r m i n a t i o n s d e n o v o

. F o r e x a m p l e

, s e c t i o n 7 4 3 6 ( a ) p r o v i d e s t h a t

t h e T a x C o u r t m a y “ d e t e r m i n e ” w h e t h e r t h e C o m m i s s i o n e r ’ s

d e t e r m i n a t i o n r e g a r d i n g a n i n d i v i d u a l ’ s e m p l o y m e n t s t a t u s i s c o r r e c t

. C o n g r e s s i n t e n d e d t h a t w e c o n d u c t a t r i a l d e n o v o w i t h r e s p e c t t o o u r

d e t e r m i n a t i o n s r e g a r d i n g e m p l o y m e n t s t a t u s

. S e e H

. R e p t

. 1 0 5

- 1 4 8

,

a t 6 3 9 ( 1 9 9 7 )

, 1 9 9 7

- 4 C

. B

. ( V o l

. 1 ) 3 1 9

, 9 6 1 ; S

. R e p t

. 1 0 5

- 3 3

, a t 3 0 4

( 1 9 9 7 )

, 1 9 9 7

- 4 C

. B

. ( V o l

. 2 ) 1 0 6 7

, 1 3 8 4 ; H

. C o n f

. R e p t

. 1 0 5

- 2 2 0

, a t

7 3 4 ( 1 9 9 7 )

, 1 9 9 7

- 4 C

. B

. ( V o l

. 2 ) 1 4 5 7

, 2 2 0 4

. A s a n o t h e r e x a m p l e

,

s e c t i o n 6 4 0 4 a u t h o r i z e s t h i s C o u r t t o “ d e t e r m i n e ” w h e t h e r t h e

S e c r e t a r y ’ s r e f

u s a l t o a b a t e i n t e r e s t w a s a n a b u s e o f d i s c r e t i o n

. O u r

p r a c t i c e h a s b e e n t o m a k e o u r d e t e r m i n a t i o n a f t e r p r o v i d i n g a n

o p p o r t u n i t y f

o r a t r i a l d e n o v o

. S e e

, e

. g

. , G o e t t e e v

. C o m m i s s i o n e r

,

T

. C

. M e m o 2 0 0 3

- 4 3 ; J e a n v

. C o m m i s s i o n e r

, T

. C

. M e m o

. 2 0 0 2

- 2 5 6 ;

J a c o b s v

. C o m m i s s i o n e r

, T

. C

. M e m o

. 2 0 0 0

- 1 2 3

. O u r l o n g t r a d i t i o n o f p r o v i d i n g t r i a l s d e n o v o i n m a k i n g o u r

d e t e r m i n a t i o n s

, a n d C o n g r e s s ’ s u s e o f t h e w o r d “ d e t e r m i n e ” i n o u r

j u r i s d i c t i o n a l g r a n t i n s e c t i o n 6 0 1 5 ( e ) ( 1 ) ( A )

, s u g g e s t t h a t C o n g r e s s

i n t e n d e d t h a t w e p r o v i d e a n o p p o r t u n i t y f o r a t r i a l d e n o v o i n m a k i n g

o u r d e t e r m i n a t i o n s u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( f )

.

E w i n g

, 1 2 2 T

. C

. a t 3 8

- 3 9

. 8

T h e T a x C o u r t i n P o r t e r e m p h a s i z e d t h a t t h e j u r i s d i c t i o n g r a n t e d i n

§ 6 0 1 5 ( e ) “ i s c o u c h e d i n l a n g u a g e s i m i l a r t o t h a t ” i n § § 6 2 1 3

, 6 2 1 4

, a n d 6 5 1 2 ( b )

,

w h e r e t h e T a x C o u r t h a s l o n g c o n d u c t e d t r i a l s d e n o v o

, a n d t h a t § 6 0 1 5 “ i s p a r t a n d

The Ewing/Porter

majority also cites a long standing prac tice of holding trials de novo in 8

many situations where the abuse of discretion standa

rd applies to the Commissioner’s conduc t.

Ewing , 122 T.C. at 39; Porter , 2008 WL 2065189, at *5. As aptly stated by the Tax Court,

“[t] he tra ditional effe ct of a pply ing a n abuse of

discretion standa

rd in this [ Tax] Court is to alter

the standar d of re view, not to restric t what evidenc e we consider in making our dete rmination.”

Ewing , 122 T.C. at 39. Thus, a trial de novo under § 6015 is not incompatible with abuse of

discretion re view.

18p a r c e l o f t h e s a m e s t a t u t o r y f r a m e w o r k ” :

T h e C o d e h a s l o n g p r o v i d e d a s p e c i f i c s t a t u t o r y f

r a m e w o r k f

o r

r e v i e w i n g d e f

i c i e n c y d e t e r m i n a t i o n s o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e

. S e c s

. 6 2 1 3 a n d 6 2 1 4 ; E w i n g v

. C o m m i s s i o n e r

, 1 2 2 T

. C

. a t 5 2

( T h o r n t o n

, J

. , c o n c u r r i n g )

. S e c t i o n 6 0 1 5 i s p a r t a n d p a r c e l o f t h e

s a m e s t a t u t o r y f

r a m e w o r k

. O u r d e n o v o r e v i e w p r o c e d u r e s e m a n a t e

f r o m t h a t s t a t u t o r y f

r a m e w o r k

. O u r j u r i s d i c t i o n u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 i s c o u c h e d i n l a n g u a g e

s i m i l a r t o t h a t o f o u r d e f i c i e n c y j u r i s d i c t i o n u n d e r s e c t i o n 6 2 1 3 a n d

6 2 1 4

. S e c t i o n 6 0 1 5 ( e ) ( 1 ) ( A ) a u t h o r i z e s t h i s C o u r t t o “ d e t e r m i n e ” t h e

a p p r o p r i a t e r e l i e f a v a i l a b l e u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5

. S e c t i o n 6 2 1 3 ( a )

p r o v i d e s t h a t t a x p a y e r s w h o r e c e i v e a n o t i c e o f d e f i c i e n c y m a y

p e t i t i o n t h i s C o u r t f

o r a “ r e d e t e r m i n a t i o n ” o f t h e d e f i c i e n c y

. S e c t i o n

6 2 1 4 ( a ) p r o v i d e s t h i s C o u r t j u r i s d i c t i o n t o “ r e d e t e r m i n e ” t h e a m o u n t

o f t h e d e f

i c i e n c y

. C o n g r e s s f

i r s t g r a n t e d t h e B o a r d o f T a x A p p e a l s ( t h e

p r e d e c e s s o r t o t h e T a x C o u r t ) j u r i s d i c t i o n t o “ r e d e t e r m i n e ”

d e f i c i e n c i e s a n d a d d i t i o n s t o t a x i n 1 9 2 4

. E w i n g v

. C o m m i s s i o n e r

, 1 2 2 T

. C

. a t 3 8

. S i n c e 1 9 2 6 w e h a v e a l s o h a d j u r i s d i c t i o n t o

“ d e t e r m i n e ” o v e r p a y m e n t s

. I d

. T h e s e d e t e r m i n a t i o n s a n d

r e d e t e r m i n a t i o n s h a v e a l w a y s b e e n m a d e d e n o v o

. O ’ D w y e r v

. C o m m i s s i o n e r

, s u

p r a a t 5 8 0 ; G r e e n b e r g ’ s E x p r e s s

, I

n c

. v

. C o m m i s s i o n e r

, 6 2 T

. C

. 3 2 4

, 3 2 7

- 3 2 8

, 1 9 7 4 W L 2 6 2 4 ( 1 9 7 4 ) ; s e e

C l a p p v

. C o m m i s s i o n e r

, 8 7 5 F

. 2 d 1 3 9 6

, 1 4 0 3 ( 9 t h C i r

. 1 9 8 9 ) ; R a h e j a

v

. C o m m i s s i o n e r

, 7 2 5 F

. 2 d 6 4

, 6 6 ( 7 t h C i r

. 1 9 8 4 )

, a f f g

. T

. C

. M e m o

. 1 9 8 1

- 6 9 0 ; J

o n e s v

. C o m m i s s i o n e r

, 9 7 T

. C

. 7

, 1 8

, 1 9 9 1 W L 1 1 9 6 5 9

( 1 9 9 1 )

. C o n g r e s s h a s d e f i n e d t h e j u r i s d i c t i o n o f t h i s C o u r t u s i n g t h e

w o r d s ‘ d e t e r m i n e ” a n d “ r e d e t e r m i n a t i o n

. ” E w i n g v

. C o m m i s s i o n e r

, 1 2 2 T

. C

. a t 3 8

. W e s e e n o m a t e r i a l d i f f e r e n c e b e t w e e n “ d e t e r m i n e ” i n

s e c t i o n 6 5 1 2 ( b )

, a n d “ r e d e t e r m i n a t i o n ” i n s e c t i o n 6 2 1 3 ( a ) f o r

p u r p o s e s o f t h i s d i s c u s s i o n

. I d

.

P o r t e r

, 2 0 0 8 W L 2 0 6 5 1 8 9

, a t * 3

. T h e T a x C o u r t r e a s o n e d t h a t “ [ w ] e c a n p r e s u m e

t h a t i n 1 9 9 8 w h e n C o n g r e s s c h o s e t o u s e t h e w o r d ‘ d e t e r m i n e ’ i n s e c t i o n 6 0 1 5

, i t

d i d s o i n f

u l l a w a r e n e s s o f o u r l o n g h i s t o r y o f d e n o v o r e v i e w

, ” a n d t h a t “ [ t ] h e u s e

19o f t h e w o r d ‘ d e t e r m i n e ’ i n s e c t i o n 6 0 1 5 ( e ) ( 1 ) ( A ) s u g g e s t s t h a t C o n g r e s s i n t e n d e d

t h a t w e c o n d u c t t r i a l s d e n o v o i n m a k i n g o u r d e t e r m i n a t i o n s u n d e r s e c t i o n

6 0 1 5 ( f )

. ” I d

. 9

I n b o t h E w i n g a n d P o r t e r

, t h e T a x C o u r t i d e n t i f i e d p r o c e d u r a l a n o m a l i e s

t h a t f u r t h e r j u s t i f

i e d i t s c o n c l u s i o n t h a t t r i a l s d e n o v o a r e a p p r o p r i a t e i n § 6 0 1 5

e q u i t a b l e r e l i e f c a s e s

. E w i n g

, 1 2 2 T

. C

. a t 4 2

- 4 4 ; P o r t e r

, 2 0 0 8 W L 2 0 6 5 1 8 9

, a t * 6

.

I f t h e T a x C o u r t w e r e c o n f i n e d t o t h e a d m i n i s t r a t i v e r e c o r d i n r e v i e w i n g s t a n d

a l o n e § 6 0 1 5 ( e ) p e t i t i o n s ( s u c h a s N e a l ’ s p e t i t i o n )

, i n c o n s i s t e n t p r o c e d u r e s w o u l d

b e a d o p t e d i n e q u i t a b l e s p o u s e r e l i e f c a s e s

. T h e T a x C o u r t g a v e s e v e r a l e x a m p l e s

.

F i r s t

, b y s t a t u t e

, w h e n a t a x p a y e r f i l e s a n e l e c t i o n f

o r § 6 0 1 5 ( f

) r e l i e f w i t h t h e

C o m m i s s i o n e r a n d t h e C o m m i s s i o n e r f a i l s t o r e n d e r a d e t e r m i n a t i o n w i t h i n s i x

m o n t h s

, t h e T a x C o u r t h a s j u r i s d i c t i o n u n d e r § 6 0 1 5 ( e ) t o m a k e a d e t e r m i n a t i o n a s

t o t h e v i a b i l i t y o f t h e t a x p a y e r ’ s p e t i t i o n i n t h e a b s e n c e o f a n a d m i n i s t r a t i v e r e c o r d

.

2 6 U

. S

. C

. § 6 0 1 5 ( e ) ( 1 ) ( A ) ( i ) ( I I )

. A s s u c h

, c o n f i n i n g t h e T a x C o u r t t o 1 0

I t is also noteworthy

that 26 U.S.C. § 7453 provides that, with lim ited exceptions not 9

rele vant her e, Ta x Court proce eding s shall be conduc ted in acc ordanc e with rules pr escr ibed by

the Tax Court and rules of e vidence in trials without a jury . Fur ther, Cong ress ha s mandated in

26 U.S.C. § 7459 that the Tax C ourt make f indings of f

act in ea ch re port upon “a ny proce eding

instit uted bef

ore the Tax Court.” Id. (quotation marks omitted). Judge Thor nton, in a concur

ring

opinion joined by

five other

members of

the Porter

majority , emphasized that these “ [s] tatutorily

mandated sta

ndards a nd proce dures c ontemplate that the Ta x Court will gene rally conduct tria ls

de novo in its procee dings, inc luding a ctions involving cla ims for relief from joint and seve ral

liability .” Porter , 2008 WL 2065189, at *12 (Thor nton, J ., concur

ring ).

Section 6015(e) (1)( A) provide s: 1 0

I n addition to any other reme dy provided by law, the individual may petition the Tax

20c o n s i d e r a t i o n o f t h e a d m i n i s t r a t i v e r e c o r d i n o n l y t h o s e § 6 0 1 5 ( f ) c a s e s i n w h i c h

t h e C o m m i s s i o n e r h a s i s s u e d a d e t e r m i n a t i o n w o u l d r e s u l t i n i n c o n s i s t e n t

p r o c e d u r a l t r e a t m e n t o f e s s e n t i a l l y i d e n t i c a l § 6 0 1 5 ( e ) p e t i t i o n s

. E w i n g

, 1 2 2 T

. C

.

a t 4 2 ; P o r t e r

, 2 0 0 8 W L 2 0 6 5 1 8 9

, a t * 6

.

S e c o n d

, i n d e f

i c i e n c y c a s e s

, t h e T a x C o u r t h o l d s a t r i a l d e n o v o e v e n w h e n a

t a x p a y e r r a i s e s e q u i t a b l e s p o u s e r e l i e f u n d e r § 6 0 1 5 ( f ) a s a n a f f i r m a t i v e d e f

e n s e t o

t h e d e f i c i e n c y c a s e

. E w i n g

, 1 2 2 T

. C

. a t 4 2 ( c i t i n g B u t l e r v

. C o m m ’ r

, 1 1 4 T

. C

. 2 8 7

,

2 9 2 ( 2 0 0 0 ) ) ; P o r t e r

, 2 0 0 8 W L 2 0 6 5 1 8 9

, a t * 6

. A g a i n

, w i t h o u t t r i a l s d e n o v o u n d e r

§ 6 0 1 5 ( e )

, s u b s t a n t i a l l y i d e n t i c a l § 6 0 1 5 ( f ) c l a i m s w o u l d b e t r e a t e d d i f f e r e n t l y

. 1 1

T h i r d

, u n d e r § 6 0 1 5 ( e ) ( 4 )

, t h e n o n

- r e q u e s t i n g s p o u s e c a n i n t e r v e n e “ t o

b e c o m e a p a r t y ” w h e n a r e q u e s t i n g s p o u s e ’ s p e t i t i o n f o r e q u i t a b l e r e l i e f u n d e r

§ 6 0 1 5 ( e ) r e a c h e s t h e T a x C o u r t

. 2 6 U

. S

. C

. § 6 0 1 5 ( e ) ( 4 ) ; E w i n g

, 1 2 2 T

. C

. a t 4 2

-

Court (and the Tax Court shall have jurisdiction) to deter mine the appropr iate relief

available to the individual under this section if such pe tition i s filed--

(i) at a ny time after

the ea rlier of

– (I ) the date the Secre tary mails, by cer tified or reg istered mail

to the taxpay er' s last known addre ss, notice of the Secre tary ’s

final dete rmination of re lief ava ilable to the individual, or

(I I ) the da te which is 6 months a fter the date such elec tion is

filed or r equest is made w ith the Secre tary , and

(ii) not later than the close of the 90th day afte r the date descr ibed in

clause (i)(I ).

26 U.S.C. § 6015(e)(1) (A).

I n addition, § 6015(e)( 1) itself re fer s to both deficienc y case s where the taxpay er e lects 1 1

to have § 6015( b) or ( c) a pply and other case s where the taxpay er e lects to have § 6015(f) apply

. The same judicial revie w should be applica ble in § 6015 case s, whether the innocent spouse

claim is made in a stand- alone de ficienc y case or stand-a lone unpaid tax case.

214 3 ; P o r t e r

, 2 0 0 8 W L 2 0 6 5 1 8 9

, a t * 6

. T h e T a x C o u r t i n E w i n g a n d P o r t e r

c o n c l u d e d t h a t t h e f

a c t t h a t C o n g r e s s i n § 6 0 1 5 p r o v i d e d f o r i n t e r v e n t i o n b y a n o n

r e q u e s t i n g s p o u s e a s a p a r t y d i r e c t l y i n t h e T a x C o u r t a l s o s u g g e s t s t h a t C o n g r e s s

i n t e n d e d t h a t t h e T a x C o u r t c o n d u c t t r i a l s d e n o v o i n § 6 0 1 5 c a s e s i n o r d e r t o

p e r m i t i n t e r v e n i n g s p o u s e s t o o f f e r e v i d e n c e t o c h a l l e n g e t h e r e q u e s t i n g s p o u s e ’ s

e n t i t l e m e n t t o e q u i t a b l e r e l i e f

. E w i n g

, 1 2 2 T

. C

. a t 4 3 ; P o r t e r

, 1 3 0 T

. C

. a t * 6

.

I n s u m m a r y

, t h e T a x C o u r t i n E w i n g a n d P o r t e r c o n c l u d e d t h a t C o n g r e s s

i n t e n d e d t h a t t a x p a y e r s h a v e t h e s a m e o p p o r t u n i t y f o r a t r i a l d e n o v o r e l a t i n g t o

§ 6 0 1 5 ( f ) e q u i t a b l e r e l i e f ( 1 ) w h e n t h a t r e l i e f i s r a i s e d a s a n a f f i r m a t i v e d e f

e n s e i n

a d e f i c i e n c y p r o c e e d i n g

, ( 2 ) i n a s t a n d

- a l o n e § 6 0 1 5 ( e ) p r o c e e d i n g w h e r e t h e

C o m m i s s i o n e r h a s d e n i e d § 6 0 1 5 ( f ) r e l i e f ( a s i n t h i s c a s e )

, ( 3 ) i n a s t a n d

- a l o n e §

6 0 1 5 ( e ) p r o c e e d i n g w h e r e t h e C o m m i s s i o n e r h a s f a i l e d t o r u l e w i t h i n s i x m o n t h s

,

a n d ( 4 ) w h e n a n o n

- r e q u e s t i n g s p o u s e i n t e r v e n e s i n t h e T a x C o u r t t o c h a l l e n g e a

r e q u e s t i n g s p o u s e ’ s c l a i m t o § 6 0 1 5 ( f ) r e l i e f

. E w i n g

, 1 2 2 T

. C

. a t 4 2

- 4 3 ; P o r t e r

, 1 2

2 0 0 8 W L 2 0 6 5 1 8 9

, a t * 6

. “ I d e n t i c a l i s s u e s b e f o r e a s i n g l e t r i b u n a l s h o u l d r e c e i v e

s i m i l a r t r e a t m e n t

. ” E w i n g

, 1 2 2 T

. C

. a t 4 3 ( q u o t i n g C o r s o n v

. C o m m ’ r

, 1 1 4 T

. C

.

3 5 4

, 3 6 4 ( 2 0 0 0 ) )

.

The Ta x Court noted that intervention by the nonre questing spouse is available both in 1 2

defic iency

case s in which § 6015(f) relief is requeste d and in stand-a lone § 6015 ca ses such a s

this case. Ewing , 115 T.C. at 122-23; Porter , 130 T.C. at *6 (both citing Rule 325); King v.

Commissioner , 115 T.C. 118, 122-23 (2000); a nd Corson v. Commissioner , 114 T.C. 354, 364-

65 (2000).

22F i n a l l y

, a n d o f p a r t i c u l a r i m p o r t h e r e

, t h e T a x C o u r t e x p l a i n e d w h y t h e

A P A ’ s r e c o r d r u l e

– l i m i t i n g a r e v i e w i n g c o u r t t o t h e a d m i n i s t r a t i v e r e c o r d

– d o e s n o t

s u p p l a n t t h e T a x C o u r t ’ s o w n l o n g s t a n d i n g t r i a l d e n o v o p r o c e d u r e s a n d p r e c e d e n t

.

A P A § 5 5 9 “ p r o v i d e s t h a t t h e A P A d o e s ‘ n o t l i m i t o r r e p e a l a d d i t i o n a l

r e q u i r e m e n t s i m p o s e d b y s t a t u t e o r o t h e r w i s e r e c o g n i z e d b y l a w

. ’ ” P o r t e r

, 1 3 0

T

. C

. N o

. 1 0

, 2 0 0 8 W L 2 0 6 5 1 8 9

, a t * 4 ( q u o t i n g 5 U

. S

. C

. § 5 5 9 )

. I n b o t h E w i n g

a n d P o r t e r t h e T a x C o u r t s p e c i f i c a l l y d i s c u s s e d h o w i t s t r i a l d e n o v o p r o c e d u r e s

f o r r e v i e w i n g I R S d e c i s i o n s w e r e “ w e l l

- e s t a b l i s h e d ” a n d “ r e c o g n i z e d b y l a w ”

b e f o r e t h e e n a c t m e n t o f t h e A P A i n 1 9 4 6

. I d

. ; E w i n g

, 1 2 2 T

. C

. a t 5 2 ( T h o r n t o n

, J

. ,

c o n c u r r i n g )

. A c c o r d i n g t o t h e T a x C o u r t

, i t s t r i a l d e n o v o p r o c e d u r e s h a v e

1 3

r e m a i n e d v i r t u a l l y u n c h a n g e d s i n c e t h e A P A ’ s e n a c t m e n t

, s u p p o r t i n g i t s

c o n c l u s i o n t h a t t h e A P A d i d n o t l i m i t o r r e p e a l t h e T a x C o u r t ’ s d e n o v o r e v i e w

p r o c e d u r e s

. E w i n g

, 1 2 2 T

. C

. a t 3 8

- 4 0

.

T h e f a c t t h a t t h e A P A ( e n a c t e d i n 1 9 4 6 ) p r e d a t e s § 6 0 1 5 ( e n a c t e d i n 1 9 9 8 )

d o e s n o t c h a n g e t h e r e s u l t b e c a u s e § 6 0 1 5 i s “ p a r t a n d p a r c e l ” o f t h e s t a t u t o r y

f r a m e w o r k f

o r T a x C o u r t r e v i e w o f I R S d e f i c i e n c y d e t e r m i n a t i o n s

. E w i n g

, 1 2 2

T

. C

. a t 5 2

- 5 3 ( T h o r n t o n

, J

. , c o n c u r r i n g ) ; P o r t e r

, 2 0 0 8 W L 2 0 6 5 1 8 9

, a t * * 3

- 4

. I t i s

f r o m t h i s f

r a m e w o r k t h a t t h e “ [ T a x C o u r t ’ s ] d e n o v o r e v i e w p r o c e d u r e s e m a n a t e

. ”

Eleven me mbers of the Tax Court j oined J udg e Thornton’ s concur renc e in Ewing . 122 1 3

T.C. at 56.

23E w i n g

, 1 2 2 T

. C

. a t 5 2 ( T h o r n t o n

, J

. , c o n c u r r i n g ) ; P o r t e r

, 2 0 0 8 W L 2 0 6 5 1 8 9

, a t * 3

.

A c c o r d i n g l y

, w h e n C o n g r e s s c h o s e t o u s e t h e s a m e s t a t u t o r y l a n g u a g e i n § 6 0 1 5 a s

i t u s e d i n e s t a b l i s h i n g t h e l o n g s t a n d i n g t r i a l d e n o v o p r o c e d u r e f o r d e f i c i e n c y

a c t i o n s

, “ i t d i d s o i n f

u l l a w a r e n e s s o f [ t h e T a x C o u r t ’ s ] l o n g h i s t o r y o f d e n o v o

r e v i e w

, ” P o r t e r

, 2 0 0 8 W L 2 0 6 5 1 8 9

, a t * 3

, a n d d i d n o t i n t e n d t o i m p o s e a d i f f e r e n t

p r o c e d u r e

. T h u s

, p e r § 5 5 9

, “ t h e A P A d o e s n o t d i s t u r b o r s u p e r s e d e [ t h e T a x ]

C o u r t ’ s l o n g s t a n d i n g d e n o v o j u d i c i a l r e v i e w p r o c e d u r e s f o r c a s e s i n v o l v i n g

s p o u s a l r e l i e f u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5

. ” E w i n g

, 1 2 2 T

. C

. a t 5 4 ( T h o r n t o n

, J

. ,

c o n c u r r i n g )

.

T h e T a x C o u r t a l s o e x p l a i n e d t h a t “ [ a ] s a s t a t u t e o f g e n e r a l a p p l i c a t i o n

, t h e

A P A d o e s n o t s u p e r s e d e s p e c i f i c s t a t u t o r y p r o v i s i o n s f o r j u d i c i a l r e v i e w ” s u c h a s

C o n g r e s s h a s g r a n t e d t o t h e T a x C o u r t

. P o r t e r

, 2 0 0 8 W L 2 0 6 5 1 8 9

, a t * 2

. T h e T a x

C o u r t p o i n t e d o u t t h a t “ n o t h i n g i n s e c t i o n 6 0 1 5 o r i t s l e g i s l a t i v e h i s t o r y i n d i c a t e s

t h a t t h e A P A i s t o a p p l y t o s e c t i o n 6 0 1 5 c a s e s o r t h a t w e a r e t o r e s t r i c t o u r r e v i e w

t o t h e a d m i n i s t r a t i v e r e c o r d

. ” I d

. a t * 4

. M o r e o v e r

, t h e T a x C o u r t e m p h a s i z e d

1 4

t h a t t h e l e g i s l a t i v e h i s t o r y o f t h e A P A c o n f i r m s i t d o e s n o t s u p e r s e d e t h e T a x

I n Porter , the Tax Court also contrasted its statutory § 6015 jurisdiction, which has no 1 4

limit ations written into the statute, with its jurisdi ction to issue declar atory judgme nts relating to

the status, qualifica tion, valuation, or classifica tion of cer

tain § 501(c) (3) or g anizations,

retire ment plans, g ifts, and g overnme ntal obliga tions. Porter , 133 T.C. at *4. The Ta x Court

pointed out (1) that it has adopte d rules re g arding decla ratory judgme nts that ge nera lly require

such ac tions to be disposed of on the basis of the a dminist rative r ecor d, and (2) that “[t] he re ason

for this limit ed re view lies in Congr ess’s leg islative directive,” discussed in Porter , but (3) that

Congr ess did not impose a similar restrictive sta ndard in § 6015. Id.

24C o u r t ’ s a d

j u d i c a t i o n p r o c e d u r e s

, s t a t i n g :

T h e l e g i s l a t i v e h i s t o r y o f t h e A P A c o n f i r m s t h i s u n d e r s t a n d i n g

. S e e

S

. C o m m

. o n t h e J u d i c i a r y

, 7 9 t h C o n g

. , 1 s t S e s s

. , A d m i n i s t r a t i v e

P r o c e d u r e A c t ( C o m m

. P r i n t 1 9 4 5 )

, r e p r i n t e d i n A d m i n i s t r a t i v e

P r o c e d u r e A c t L e g i s l a t i v e H i s t o r y

, 1 9 4 4

- 4 6

, a t 2 2 ( 1 9 4 6 ) ( s t a t i n g t h a t

t h e r e a r e e x e m p t e d f r o m A P A f

o r m a l a d

j u d i c a t i o n r e q u i r e m e n t s

m a t t e r s t h a t a r e s u b

j e c t t o d e n o v o r e v i e w o f f a c t s a n d l a w s u c h “ a s

t h e t a x f u n c t i o n s o f t h e B u r e a u o f I n t e r n a l R e v e n u e ( w h i c h a r e t r i a b l e

d e n o v o i n T h e T a x C o u r t ) ” ) ; S

. R e p t

. 7 5 2

, 7 9 t h C o n g

. , 1 s t S e s s

. ( 1 9 4 5 )

, r e p r i n t e d i n A d m i n i s t r a t i v e P r o c e d u r e A c t L e g i s l a t i v e H i s t o r y

, 1 9 4 4

- 4 6

, a t 2 1 4 ( 1 9 4 6 ) ( e x p l a i n i n g t h a t p u r s u a n t t o A P A p r o v i s i o n s

g o v e r n i n g t h e s c o p e o f j u d i c i a l r e v i e w

, c o u r t s e s t a b l i s h f a c t s d e n o v o

w h e r e t h e a g e n c y a d j u d i c a t i o n i s n o t s u b j e c t t o A P A f

o r m a l

a d j u d i c a t i o n p r o v i s i o n s “ s u c h a s t a x a s s e s s m e n t s * * * n o t m a d e u p o n

a n a d m i n i s t r a t i v e h e a r i n g a n d r e c o r d

, [ w h e r e ] c o n t e s t s m a y i n v o l v e a

t r i a l o f t h e f

a c t s i n t h e T a x C o u r t ” ) ; H

. R e p t

. 1 9 8 0

, 7 9 t h C o n g

. , 2 d

S e s s

. ( 1 9 4 6 )

, r e p r i n t e d i n A d m i n i s t r a t i v e P r o c e d u r e A c t L e g i s l a t i v e

H i s t o r y

, 1 9 4 4

- 4 6

, a t 2 7 9 ( 1 9 4 6 ) ( s a m e )

.

E w i n g

, 1 2 2 T

. C

. a t 5 3 ( T h o r n t o n

, J

. , c o n c u r r i n g ) ( a l t e r a t i o n s i n o r i g i n a l )

. T h a t 1 5

t h e A P A e f

f e c t i v e l y e x e m p t e d t h e T a x C o u r t d o e s n o t m e a n i t e x e m p t e d t h e T a x

C o u r t o n l y a s t o t a x m a t t e r s e x t a n t i n 1 9 4 6

.

W e a r e p e r s u a d e d b y t h e T a x C o u r t ’ s r e a s o n i n g

. C o n g r e s s ’ s u s e o f t h e w o r d

“ d e t e r m i n e ” a n d n o t “ a p p e a l ” i n § 6 0 1 5 ( e ) ’ s j u r i s d i c t i o n a l g r a n t i s s i g n i f i c a n t

.

A n d

, m o s t i m p o r t a n t l y

, § 6 0 1 5 ( e ) m u s t b e r e a d a n d c o n s i d e r e d w i t h t h e o t h e r §

6 0 1 5 p r o v i s i o n s

, s u c h a s § 6 0 1 5 ( e ) ( 4 ) o u t l i n i n g i n t e r v e n t i o n b y t h e n o n

- r e q u e s t i n g

We quote what the Ta x Court said but note that the pertinent leg islative history of the 1 5

APA being ref

ere nced sta tes more f

ully : “[W ]here adjudica

tions such as tax assessments are not

made upon a

n administrative hea

ring and re cord, c ontests may involve a trial of the fac ts in the

Tax Court or the United States district courts.” S. Rep. No. 79-752, a t 214 (1945), reprinted in

Administrative Procedur e Ac t L eg islative History at 214.

25s p o u s e a n d § 6 0 1 5 ( e ) ( 1 ) ( A ) ( i ) ( I I ) a u t h o r i z i n g a p e t i t i o n t o t h e T a x C o u r t i f t h e

C o m m i s s i o n e r h a s n o t a c t e d i n s i x m o n t h s

. C o n g r e s s a l s o e n a c t e d § 6 0 1 5 w i t h

k n o w l e d g e o f t h e T a x C o u r t ’ s p r e c e d e n t a n d h i s t o r y o f c o n d u c t i n g t r i a l s d e n o v o i n

m a k i n g i t s d e t e r m i n a t i o n s

. A s t h e T a x C o u r t n o t e d

, § 6 0 1 5 w a s e n a c t e d “ a s p a r t

a n d p a r c e l o f

, ” a n d w i t h s i m i l a r l a n g u a g e t o

, t h e s t a t u t o r y f r a m e w o r k f

o r t h e T a x

C o u r t ’ s r e v i e w o f d e f

i c i e n c y d e t e r m i n a t i o n s

, w h i c h d e t e r m i n a t i o n s h a d b e e n m a d e

u s i n g t r i a l s d e n o v o l o n g b e f o r e t h e p a s s a g e o f t h e A P A

. T h e l e g i s l a t i v e h i s t o r y 1 6

o f t h e A P A c o n t a i n s a c l e a r i n t e n t t o e x e m p t t h e T a x C o u r t

. A t a m i n i m u m

, t h e

C o m m i s s i o n e r h a s n o t s h o w n t h e T a x C o u r t e r r e d i n i t s E w i n g a n d P o r t e r r u l i n g s

t h a t i t f o l l o w e d i n t h i s c a s e

. 1 7

For this reason, the dissent is incorr ect that our analy sis “seems to authorize use of [t he] 1 6

APA § 559 exception in all statutes, without reg ard to whe ther the pr ovision at issue was ena cted

befor e or a fter the APA.”

The Supreme Court’s opinion in Dickinson v . Zurko , 527 U.S. 150, 119 S. C t. 1816

(1999), discusse d by

the dissent, does not underc ut our rea soning. See D ickinson , 527 U.S. at

152, 119 S. Ct . at 1818 (c oncluding that APA § 706 applies to the F eder al Circuit’s re view of

finding s of fa ct made by

the Patent and Tr adema

rk Off ice)

. Dickinson , as the dissent cor rec tly

notes, did not conce rn a statute e nacte d afte r the APA. I nstead, it conc erne d a heig htened sc ope

of re view standa

rd that the F eder al Circuit’s pre dece ssor court supposedly applied at the time the

APA was e nacte d. Id. at 154-55, 119 S. Ct. at 1819. The Supreme Court c oncluded that the

purported sta

ndard w as not “re cog nized” by the Fe dera l Circuit’s prede cessor at that time and

there fore could not qualify as an “ additional require ment[] . . . rec og nized by law” f or purpose s

of the APA § 559 e x ception. Id. at 161, 119 S. Ct. at 1822. Bec ause the Supreme Court in

Dickinson was not fa ced w ith a post-APA statute, the ca se off ers no hindra

nce to our conclusion

that Congr ess intended the T ax C ourt to have a uthority to conduct trials de novo in § 6015(f)

case s, notwithstanding the statute’ s enac tment after the APA, bec ause it wa s part and pa rce l of,

and similar in lang uag e to, a statutory fra mework unde r which tria ls de novo wer e re cog nized in

the pre -APA er a.

We are unpersua ded by

our dissenting colleag ue’s c oncer n that rec og nizi ng Congr ess’s 1 7

intent to permit the Tax C ourt to conduct trials de novo in § 6015(f) c ases will “de cimate[] t he

Commi ssioner’s ince ntive to be impartial and thoroug h” in making his § 6015(f) de terminations.

26W e r e c o g n i z e t h a t t h e C o m m i s s i o n e r d o e s c i t e t h e E i g h t h C i r c u i t ’ s d e c i s i o n

i n R o b i n e t t e v

. C o m m i s s i o n e r

, 4 3 9 F

. 3 d 4 5 5

, 4 6 1 ( 8 t h C i r

. 2 0 0 6 )

, r e v ’ g 1 2 3 T

. C

.

8 5 ( 2 0 0 4 )

, b u t t h a t d e c i s i o n

, i f a n y t h i n g

, h e l p s N e a l

. R o b i n e t t e i n v o l v e d a c l a i m

u n d e r § 6 3 3 0

— n o t § 6 0 1 5 ( e ) a n d ( f )

. S e c t i o n 6 3 3 0 a f

f o r d s t a x p a y e r s n o t i c e a n d a

r i g h t t o a h e a r i n g b e f

o r e t h e I R S c a n l e v y o n a n d s e l l a t a x p a y e r ’ s p r o p e r t y f o r

u n p a i d t a x e s

. 2 6 U

. S

. C

. § 6 3 3 0

. I f t h e t a x p a y e r r e q u e s t s a h e a r i n g

, a n e m p l o y e e o r

o f f i c e r i n t h e I R S O f

f i c e o f A p p e a l s w h o h a d n o p r i o r i n v o l v e m e n t w i t h t h e u n p a i d

t a x h e a r s t h e m a t t e r a n d d e t e r m i n e s w h e t h e r t h e r e q u i r e m e n t s o f t h e a p p l i c a b l e l a w

o r a d m i n i s t r a t i v e p r o c e d u r e w e r e m e t a s t o t h e u n p a i d t a x

. I d

. § 6 3 3 0 ( b ) ( 1 )

, ( 3 )

,

§ 6 3 3 0 ( c ) ( 1 )

, ( 3 )

. T h i s i s k n o w n a s a c o l l e c t i o n

- d u e

- p r o c e s s h e a r i n g

. S e c t i o n

6 3 3 0 ( c ) ( 3 ) p r o v i d e s t h a t t h e “ d e t e r m i n a t i o n b y [ t h e ] a p p e a l s o f f i c e r ” s h a l l t a k e

c e r t a i n l i s t e d f

a c t o r s i n t o c o n s i d e r a t i o n

. I d

. § 6 3 3 0 ( c ) ( 3 )

. T h e n § 6 3 3 0 ( d ) ( 1 )

p r o v i d e s t h a t t h e t a x p a y e r

, w i t h i n 3 0 d a y s o f t h e a p p e a l o f f i c e r ’ s “ d e t e r m i n a t i o n

, ”

First, we disag ree with the dissent’s contentions that (1) tria ls de novo rende r a “ far ce” the

require ment that the Tax Court give discr etionary weig ht to the Comm issioner’s finding s, and

(2) unde r a tria l de novo evidentiar y scheme the Commiss ioner will “know[] t hat his review of

the fa cts and lawwill be ignor ed.” T he Ta x Court is quit e ca pable of combining a

trial de novo

scope of evidentiar

y consideration with an abuse of disc retion standar d of re view; in fac t, it has

an extensive history

of doing so. See Ewing , 122 T.C. at 39 (stating that the Tax Court’s

“long standing prac tice has be en to hold trials de novo in many situations where a

n abuse of

discretion standa

rd applies” and listing e x amples); Porter , 2008 WL 2065189, at *5 (same ).

Moreove r, we reje ct the dissent’s spec ulation that the Tax Court’s abilit y to hear evidenc e not

contained in the a dminist rative r ecor d can or will result in the Comm issioner’s abdic ation of his

duty to “conduc t his [ § 6015(f) ] hearing s in a ca ref ul and dilige nt manner.”

27m a y “ a p p e a l s u c h d e t e r m i n a t i o n ” t o t h e T a x C o u r t

. I d

. § 6 3 3 0 ( d ) ( 1 )

. 1 8

T h i s “ a p p e a l ” l a n g u a g e i n § 6 3 3 0 i s m a t e r i a l l y d i f f e r e n t f r o m § 6 0 1 5 ( e )

,

w h i c h d o e s n o t u s e t h e w o r d “ a p p e a l ” b u t i n s t e a d a u t h o r i z e s t h e T a x C o u r t t o

“ d e t e r m i n e ” t h e a p p r o p r i a t e r e l i e f

. T h i s s h o w s t h a t C o n g r e s s k n o w s h o w t o u s e t h e

t e r m “ a p p e a l ” a n d t h a t C o n g r e s s m e a n t s o m e t h i n g d i f f e r e n t w h e n i t a u t h o r i z e d t h e

T a x C o u r t i n § 6 0 1 5 ( e ) “ t o d e t e r m i n e t h e a p p r o p r i a t e r e l i e f a v a i l a b l e ” t o a

t a x p a y e r

. I

d

. § 6 0 1 5 ( e )

. I n § 6 3 3 0 ( d )

, C o n g r e s s c h o s e n o t t o u s e t h e w o r d

“ d e t e r m i n e ” o r s o m e d e r i v a t i o n t h e r e o f a n d i n s t e a d c h o s e t o v e s t t h e T a x C o u r t

w i t h j u r i s d i c t i o n o v e r a t a x p a y e r ’ s “ a p p e a l

. ” F o r t h a t r e a s o n

, R o b i n e t t e ’ s

i n t e r p r e t a t i o n o f § 6 3 3 0 d o e s n o t u n d e r c u t

, a n d i n f a c t i s c o n s i s t e n t w i t h

, o u r

r e a d i n g o f § 6 0 1 5

. S e e P o r t e r

, 2 0 0 8 W L 2 0 6 5 1 8 9

, a t * 3

.

F o r a l l o f t h e s e r e a s o n s

, w e a g r e e w i t h N e a l t h a t t h e C o m m i s s i o n e r h a s n o t

I .R.C. § 6330(d) provides, in re levant par t: 1 8

(d) Proc eeding afte r hea

ring

.-- (1) J udicial revie w of deter mination.--The p erson may

, within 30

day s of a deter

mination under this section, appea l such deter mination

to the Tax Court (and the Tax Court shal l have jurisdiction with

respe ct to such matter)

. (2) J urisdiction reta ined at I RS Of fi ce of Appea ls.--The I nterna l

R evenue Service Offic e of Appea ls shall reta in jurisdiction with

respe ct to any deter

mi n ati on made under this section, including

subsequent hear ings reque sted by the person who reque sted the

orig inal hear ing on issues r eg arding

-- (A) collection actions taken or proposed with respe ct to such

deter mination; and

(B ) afte r the person has exhauste d all administrative

reme dies, a chang e in circ u m s t ance s with respe ct to such

person whic h aff

ects such de termination.

28s h o w n t h a t t h e T a x C o u r t e r r e d b y r e f u s i n g t o l i m i t i t s c o n s i d e r a t i o n t o t h e

a d m i n i s t r a t i v e r e c o r d a n d b y c o n d u c t i n g a t r i a l d e n o v o i n t h i s § 6 0 1 5 ( f ) c a s e

.

I I I

.

T h e C o m m i s s i o n e r a l t e r n a t i v e l y c o n t e n d s t h a t e v e n u n d e r t r i a l d e n o v o

r e v i e w

, t h e T a x C o u r t e r r e d i n c o n c l u d i n g t h a t t h e C o m m i s s i o n e r a b u s e d h i s

d i s c r e t i o n i n d e n y i n g e q u i t a b l e r e l i e f t o N e a l

. W e d i s a g r e e

.

S e c t i o n 6 0 1 5 ( f

) e x p r e s s l y a u t h o r i z e s t h e C o m m i s s i o n e r t o p r e s c r i b e

p r o c e d u r e s f

o r d e t e r m i n i n g q u a l i f

i c a t i o n f o r e q u i t a b l e r e l i e f

. U n d e r R e v e n u e

P r o c e d u r e 2 0 0 0

- 1 5

, 2 0 0 0

- 1 C

. B

. 4 4 7

, e q u i t a b l e r e l i e f w i l l b e g r a n t e d w h e r e ( i ) t h e

c o u p l e h a s d i v o r c e d o r h a s n o t l i v e d t o g e t h e r f o r a y e a r p r i o r t o t h e r e q u e s t f o r

r e l i e f ; ( i i ) “ [ a ] t t h e t i m e t h e r e t u r n w a s s i g n e d

, t h e r e q u e s t i n g s p o u s e h a d n o

k n o w l e d g e o r r e a s o n t o k n o w t h a t t h e t a x w o u l d n o t b e p a i d ” ; a n d ( i i i ) t h e

r e q u e s t i n g s p o u s e w i l l s u f f e r e c o n o m i c h a r d s h i p i f t h e r e l i e f i s n o t g r a n t e d

. R e v

.

P r o c

. 2 0 0 0

- 1 5

, § 4

. 0 2

, 2 0 0 0

- 1 C

. B

. a t 4 4 8

. I f a r e q u e s t i n g s p o u s e d o e s n o t q u a l i f y

f o r r e l i e f u n d e r § 4

. 0 2

, s h e m a y s t i l l q u a l i f y f o r r e l i e f u n d e r § 4

. 0 3

, w h i c h s e t s f o r t h

a p a r t i a l

, n o n

- e x h a u s t i v e l i s t o f f a c t o r s

, n o o n e o f w h i c h i s d e t e r m i n a t i v e

. S o m e 1 9

Under Revenue Procedur e 2000-15, § 4.03, f actor s weig hing in f

avor of relief include 1 9

(1) if the reque sting spouse is sepa rate d or divorce d from the non- reque sting spouse; (2) if the

reque sting spouse w ould suffer economic ha

rdship in the absenc e of r elief; (3) if the re questing

spouse suffe red a

buse at the ha

nds of the non-r equesting spouse; (4) if the reque sting spouse ha d

no knowledg e or r eason to know tha t the liability would not be paid; (5) if

the non-re questing

spouse has a

leg al obligation to pay

the outstanding liability ; and (6) if the liability

for whic h

relief is sought is attributable solely to the non-re questing spouse.

Fur ther, if the spouse has sig nificantly benef itted, bey ond normal support, fr om the

29f

a c t o r s w e i g h i n f

a v o r o f r e l i e f a n d s o m e w e i g h a g a i n s t ; t h e C o m m i s s i o n e r m u s t

t a k e i n t o a c c o u n t a l l t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s

, c o n s i d e r i n g a n d w e i g h i n g a l l

f a c t o r s a p p r o p r i a t e l y

. I

d

. a t 4 4 9

. T h e t a x p a y e r h a s t h e b u r d e n o f d e m o n s t r a t i n g

t h a t r e l i e f s h o u l d b e g r a n t e d

. C h e s h i r e v

. C o m m ’ r

, 2 8 2 F

. 3 d 3 2 6

, 3 3 2 ( 5 t h C i r

.

2 0 0 2 ) ; E w i n g

, 1 2 2 T

. C

. a t 3 6

- 3 7

.

H e r e

, t h e C o m m i s s i o n e r r e a s o n e d t h a t N e a l w a s n o t e n t i t l e d t o r e l i e f b e c a u s e

( 1 ) w h e n s h e s i g n e d t h e r e t u r n

, s h e s h o u l d h a v e k n o w n t h a t t h e t a x w a s u n p a i d

b a s e d o n t h e c o u p l e ’ s p r i o r b a n k r u p t c y f i l i n g s

, a n d ( 2 ) t h a t n o e c o n o m i c h a r d s h i p

w o u l d b e f

a l l h e r i f s h e h a d t o p a y t h e r e m a i n i n g t a x l i a b i l i t y

. A f t e r h e a r i n g t h e

e v i d e n c e a t t r i a l

, i n c l u d i n g N e a l ’ s t e s t i m o n y

, t h e T a x C o u r t f o u n d t h a t t h e r e c o r d

w a s “ i n c o n c l u s i v e ” a s t o t h e e x i s t e n c e o f e c o n o m i c h a r d s h i p

. B u t t h e T a x C o u r t

a l s o f o u n d t h a t m o s t o f t h e § 4

. 0 3 f a c t o r s w e i g h e d i n f

a v o r o f g r a n t i n g N e a l r e l i e f

.

F i r s t

, A l i m a m h a s a l e g a l o b l i g a t i o n t o p a y t h e u n p a i d t a x e s

. N e x t

, t h e c o u p l e i s

d i v o r c e d

. A l m o s t a l l o f t h e u n d e r p a y m e n t s w e r e a t t r i b u t a b l e o n l y t o A l i m a m

.

F u r t h e r

, N e a l r e c e i v e d n o s i g n i f i c a n t b e n e f

i t f r o m t h e u n p a i d t a x e s a n d h a s m a d e a

g o o d f a i t h e f f o r t t o c o m p l y w i t h f

e d e r a l t a x l a w s w i t h r e g a r d t o h e r i n c o m e

t h r o u g h o u t h e r m a r r i a g e a n d i n s u b s e q u e n t y e a r s

. E v e n n o w

, t h e o n l y t w o 2 0

unpaid liability , or the re questing spouse has fa iled to comply with fede ral income tax l aws,

those fac tors would weig h ag ainst g ranting relief . Rev. Proc. 2000-15, § 4.03, 2000- 1 C.B. 447,

448-49.

See footnote 5 supra

.

2 0

30c o n t e s t e d f a c t o r s a r e w h e t h e r N e a l k n e w o r s h o u l d h a v e k n o w n a b o u t A l i m a m ’ s

u n d e r p a y m e n t

, a n d w h e t h e r N e a l w o u l d s u f f e r e c o n o m i c h a r d s h i p i f n o t g r a n t e d

r e l i e f

.

I n c o n s i d e r i n g “ k n o w l e d g e o r r e a s o n t o k n o w o f u n d e r p a y m e n t

, ” r e l e v a n t

f a c t o r s i n c l u d e : “ ( 1 ) t h e a l l e g e d i n n o c e n t s p o u s e ’ s l e v e l o f e d u c a t i o n ; ( 2 ) t h e

s p o u s e ’ s i n v o l v e m e n t i n t h e f a m i l y ’ s b u s i n e s s a n d f

i n a n c i a l a f

f a i r s ; ( 3 ) t h e

p r e s e n c e o f e x p e n d i t u r e s t h a t a p p e a r l a v i s h o r u n u s u a l w h e n c o m p a r e d t o t h e

f a m i l y ’ s p a s t l e v e l s o f i n c o m e

, s t a n d a r d o f i n c o m e

, a n d s p e n d i n g p a t t e r n s ; a n d ( 4 )

t h e c u l p a b l e s p o u s e ’ s e v a s i v e n e s s a n d d e c e i t c o n c e r n i n g t h e c o u p l e ’ s f i n a n c e s

. ”

K i s t n e r v

. C o m m ’ r

, 1 8 F

. 3 d 1 5 2 1

, 1 5 2 5 ( 1 1 t h C i r

. 1 9 9 4 )

. T h e C o m m i s s i o n e r

p o i n t s t o N e a l ’ s k n o w l e d g e t h a t A l i m a m f i l e d f o r b a n k r u p t c y i n 1 9 8 9 a n d 1 9 9 5

( a n d t h e l e v y i n g o f N e a l ’ s s a l a r y ) a s e v i d e n c e t h a t N e a l s h o u l d h a v e k n o w n a b o u t

A l i m a m ’ s l a c k o f t r u s t w o r t h i n e s s a s t o t a x m a t t e r s

. A s t h e T a x C o u r t n o t e d

,

h o w e v e r

, t h e c o u p l e ’ s f i l e d t a x r e t u r n s a c c u r a t e l y r e f l e c t e d t h e i r t a x l i a b i l i t i e s

. T h e

c o u p l e a l s o m a i n t a i n e d s e p a r a t e p e r s o n a l f i n a n c e s

, a n d

, a l t h o u g h N e a l a s k e d

,

A l i m a m r e f

u s e d t o s h a r e i n f

o r m a t i o n a b o u t h i s b u s i n e s s f i n a n c e s

. F u r t h e r

, A l i m a m

l i e d t o N e a l a b o u t t h e r e a s o n t h e I R S w a s a c r e d i t o r i n t h e 1 9 8 9 b a n k r u p t c y

, f a l s e l y

t e l l i n g h e r t h a t t h e I R S h a d d i s a l l o w e d c e r t a i n t a x s h e l t e r s

, r e s u l t i n g i n a t a x

d e f i c i e n c y

. B e c a u s e N e a l k n e w o t h e r s w h o e n d e d u p o w i n g l a r g e a m o u n t s o f t a x e s

31a f

t e r i n v e s t i n g i n t a x s h e l t e r s

, s h e b e l i e v e d A l i m a m ’ s e x p l a n a t i o n

. A l t h o u g h 2 1

N e a l b e c a m e a w a r e d u r i n g t h e 1 9 8 9 b a n k r u p t c y o f s o m e o f A l i m a m ’ s l a v i s h

e x p e n s e s

, N e a l d i d n o t k n o w h o w m u c h A l i m a m m a d e i n h i s a n e s t h e s i o l o g y

p r a c t i c e a n d r e a l e s t a t e i n v e s t m e n t s a n d t h u s w h e t h e r h i s i n c o m e m i g h t s u p p o r t

t h o s e p u r c h a s e s

. F u r t h e r m o r e

, A l i m a m c o n t r i b u t e d m u c h l e s s t h a n N e a l t o t h e

f a m i l y e x p e n s e s

, m a k i n g i t r e a s o n a b l e t o a s s u m e h e h a d m o r e d i s c r e t i o n a r y

i n c o m e

. G i v e n A l i m a m ’ s g e n e r a l l e v e l o f d e c e i t

, w e c a n n o t s a y t h a t t h e T a x C o u r t

a b u s e d i t s d i s c r e t i o n i n f i n d i n g t h a t N e a l d i d n o t k n o w

, n o r s h o u l d s h e h a v e

k n o w n

, w h e n s h e s i g n e d t h e 1 9 9 0

- 9 3 t a x r e t u r n s t h a t A l i m a m w o u l d n o t p a y t h e

t a x b a l a n c e s s h o w n o n t h e m

.

W i t h r e g a r d t o t h e e c o n o m i c h a r d s h i p f a c t o r

, e c o n o m i c h a r d s h i p i s g e n e r a l l y

d e f i n e d a s t h e i n a b i l i t y t o m e e t “ r e a s o n a b l e b a s i c l i v i n g e x p e n s e s

. ” S e e T r e a s

.

R e g

. § 3 0 1

. 6 3 4 3

- 1 ( b ) ( 4 )

. T h e T a x C o u r t h e l d t h a t t h e f a c t s w e r e i n c o n c l u s i v e a s t o

t h e d e g r e e t o w h i c h N e a l w o u l d s u f f e r e c o n o m i c h a r d s h i p i f s h e w e r e d e n i e d r e l i e f

.

A c c o r d i n g t o t h e C o m m i s s i o n e r

, s u f f i c i e n t e v i d e n c e e x i s t s t o s k e t c h s o m e p i c t u r e

o f N e a l ’ s n e t w o r t h

— s p e c i f i c a l l y

, t h e C o m m i s s i o n e r p o i n t s t o N e a l ’ s s u b s t a n t i a l

s a l a r y

, w h i c h i n 1 9 9 6 w a s $ 1 2 7

, 1 0 3 a n d h a d r i s e n t o $ 1 7 4

, 9 4 0 i n 2 0 0 3

. Y e t N e a l

During the 1995 bankr

uptcy , Alimam ag ain lied to Nea l, falsely explaining that the I RS 2 1

was a cre ditor beca

use it had not permitted the de duction of ce rtain business expenses. I n any

event, the 1995 ba

nkruptcy sheds little light on what Ne al should have know n betwee n 1990 and

1993 about Alimam’s trustworthiness in pay ing ta x es.

32t e s t i f

i e d t h a t s h e h a s s p e n t a l l o f h e r i n c o m e o v e r t i m e ( i n c l u d i n g s u p p o r t i n g h e r

a d u l t c h i l d r e n )

, “

j u s t b r e a k s e v e n

, ” a n d h a s a p o o r c r e d i t r a t i n g

. A l t h o u g h a n

i n c o m p l e t e p i c t u r e o f N e a l ’ s “ b a s i c l i v i n g e x p e n s e s ” c u t s a g a i n s t r e l i e f

, e c o n o m i c

h a r d s h i p i s o n l y o n e f

a c t o r i n a n o n

- e x h a u s t i v e l i s t

, a n d n o s i n g l e f a c t o r i s

d e t e r m i n a t i v e o f w h e t h e r e q u i t a b l e r e l i e f i s a p p r o p r i a t e

. R e v

. P r o c

. 2 0 0 0

- 1 5

,

§ 4

. 0 3

. T h u s

, t a k i n g i n t o a c c o u n t a l l o f t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s a n d t h e f a c t o r s

l i s t e d i n R e v e n u e P r o c e d u r e 2 0 0 0

- 1 5

, § 4

. 0 3

, w e c a n n o t s a y t h a t t h e T a x C o u r t

a b u s e d i t s d i s c r e t i o n i n f i n d i n g t h a t t h e f

a c t o r s

, t a k e n a s a w h o l e

, w e i g h e d i n f a v o r

o f g r a n t i n g r e l i e f

.

I V

.

T h e T a x C o u r t d i d n o t e r r i n c o n d u c t i n g a t r i a l d e n o v o i n r e v i e w i n g t h e

C o m m i s s i o n e r ’ s d e c i s i o n w h e t h e r N e a l w a s e n t i t l e d t o e q u i t a b l e r e l i e f u n d e r

§ 6 0 1 5 ( f )

. T h e T a x C o u r t a l s o d i d n o t a b u s e i t s d i s c r e t i o n i n g r a n t i n g N e a l

e q u i t a b l e r e l i e f

. T h e j u d g m e n t o f t h e T a x C o u r t i s t h e r e f o r e

A F F I R M E D

.

33T J O F L A T

, C i r c u i t J u d g e

, d i s s e n t i n g :

I d i s s e n t f

r o m t h e o p i n i o n o f t h e c o u r t b e c a u s e a c a r e f u l r e v i e w o f a p p l i c a b l e

l a w r e v e a l s t h a t n e i t h e r t h e p l a i n l a n g u a g e n o r t h e l e g i s l a t i v e h i s t o r y n o r t h e

h i s t o r i c a l p r a c t i c e s o f t h e T a x C o u r t i n r e l a t i o n t o t h e i n n o c e n t s p o u s a l r e l i e f

p r o v i s i o n

, I

. R

. C

. § 6 0 1 5 ( f )

, i n d i c a t e C o n g r e s s ’ s i n t e n t t o s u p p l a n t t h e s c o p e a n d

s t a n d a r d o f r e v i e w s e t f o r t h i n t h e A d m i n i s t r a t i v e P r o c e d u r e A c t ( “ A P A ” )

.

W i t h o u t c i t a t i o n t o a n y c a s e s o t h e r t h a n E w i n g / P o r t e r

, t h e c o u r t h a s s u c c u m b e d t o

t h e c h a r m s o f c i r c u l a r r e a s o n i n g a n d a b d i c a t e d i t s r e v i e w i n g f u n c t i o n

— t h a t i s

, t h e

c o u r t h o l d s t h a t t h e T a x C o u r t ’ s r e a s o n i n g i s c o r r e c t b e c a u s e t h e T a x C o u r t

p r o v i d e d s u c h r e a s o n i n g r e g a r d i n g i t s o w n s c o p e o f r e v i e w

. B y c o n d o n i n g t h e T a x

C o u r t ’ s u s e o f a d e n o v o s c o p e o f r e v i e w

, t h e c o u r t u n d e r m i n e s t h e

C o m m i s s i o n e r ’ s i n c e n t i v e t o d e c i d e t a x p a y e r c o n t e s t s f a i r l y a n d a d e q u a t e l y

. T h u s

,

I w o u l d v a c a t e t h e T a x C o u r t ’ s j u d g m e n t a n d r e m a n d w i t h t h e i n s t r u c t i o n t h a t t h e

T a x C o u r t l i m i t i t s r e v i e w t o t h e s c o p e o f t h e a d m i n i s t r a t i v e r e c o r d

.

I

.

A

.

I b e g i n b y s t a t i n g t h e o b v i o u s : t h e I R S i s a n “ a g e n c y ” a s d e f i n e d b y t h e

A P A

, t h e I R S h a s m a d e f i n d i n g s o f f

a c t i n t h i s c a s e

, a n d s u c h f i n d i n g s c o n s t i t u t e

“ a g e n c y a c t i o n

. ” 5 U

. S

. C

. § 7 0 1 ( 2 0 0 8 ) ( d e f i n i n g “ a g e n c y ” a s a n “ a u t h o r i t y o f t h e

G o v e r n m e n t o f t h e U n i t e d S t a t e s ” ) ; i d

. § 7 0 6 ( p r o v i d i n g s c o p e o f r e v i e w o f a g e n c y

34a c t i o n s )

. A s t h e c o u r t r e c o g n i z e s

, i t i s a f u n d a m e n t a l t e n e t o f a d m i n i s t r a t i v e l a w

t h a t a c o u r t i s “ o r d i n a r i l y l i m i t e d t o c o n s i d e r a t i o n o f t h e d e c i s i o n o f t h e a g e n c y

. . .

a n d o f t h e e v i d e n c e o n w h i c h i t w a s b a s e d

. ” U n i t e d S t a t e s v

. C a r l o B i a n c h i

, 3 7 3

U

. S

. 7 0 9

, 7 1 4

– 1 5

, 8 3 S

. C t

. 1 4 0 9

, 1 4 1 3

, 1 0 L

. E d

. 2 d 6 5 2 ( 1 9 6 3 )

. P u r s u a n t t o t h e

A P A

, i n t h e a b s e n c e o f a n e x c e p t i o n

, a r e v i e w i n g c o u r t m u s t s e t a s i d e o n l y t h o s e

a g e n c y a d

j u d i c a t i o n s t h a t a r e “ a r b i t r a r y

, c a p r i c i o u s

, a n a b u s e o f d i s c r e t i o n

, o r

o t h e r w i s e n o t i n a c c o r d a n c e w i t h l a w

. ” 5 U

. S

. C

. § 7 0 6 ( 2 ) ( A ) ; C i t i z e n s t o P r e s e r v e

O v e r t o n P a r k v

. V o l p e

, 4 0 1 U

. S

. 4 0 2

, 4 1 6

, 9 1 S

. C t

. 8 1 4

, 8 2 3

, 2 8 L

. E d

. 2 d 1 3 6

( 1 9 7 1 )

, a b r o g a t e d o n o t h e r g r o u n d s b y C a l i f a n o v

. S a n d e r s

, 4 3 0 U

. S

. 9 9

, 1 0 5

, 9 7 S

.

C t

. 9 8 0

, 9 8 4

, 5 1 L

. E d

. 2 d 1 9 2 ( 1 9 7 7 )

. T h e c o u r t ’ s r e v i e w m u s t b e “ s e a r c h i n g a n d

c a r e f u l

, ” b u t “ n a r r o w

, ” b e c a u s e “ t h e c o u r t i s n o t e m p o w e r e d t o s u b s t i t u t e i t s

j u d g m e n t f

o r t h a t o f t h e a g e n c y

. ” O v e r t o n P a r k

, 4 0 1 U

. S

. a t 4 1 6

, 9 1 S

. C t

. a t 8 2 3

.

F u r t h e r

, t h e s c o p e o f t h i s r e v i e w m u s t e x t e n d t o

, a n d b e l i m i t e d b y

, t h e

“ w h o l e r e c o r d ” c o m p i l e d b y t h e a g e n c y

, i d

. a t 4 1 9

, 9 1 S

. C t

. a t 8 2 5

, “ n o t s o m e n e w

r e c o r d m a d e i n i t i a l l y i n t h e r e v i e w i n g c o u r t

. ” C a m p v

. P i t t s

, 4 1 1 U

. S

. 1 3 8

, 1 4 2

, 9 3

S

. C t

. 1 2 4 1

, 1 2 4 4

, 3 6 L

. E d

. 2 d 1 0 6 ( 1 9 7 3 )

. T h e r e v i e w i n g c o u r t m a y o b t a i n

a d d i t i o n a l e x p l a n a t i o n o f t h e a g e n c y d e c i s i o n t h r o u g h a f f i d a v i t s o r t e s t i m o n y o f t h e

a g e n c y o f

f i c i a l s

, b u t i t m a y n o t s u b s t i t u t e i t s o w n f a c t s f o r t h o s e o f t h e a g e n c y

.

C a m p

, 4 1 1 U

. S

. a t 1 4 3

, 9 3 S

. C t

. a t 1 2 4 4

.

35U n d e r t h e A P A

, i n l i m i t e d c i r c u m s t a n c e s

, a r e v i e w i n g c o u r t m a y c o n d u c t a

d e n o v o h e a r i n g a n d c o n s i d e r w h e t h e r a n a g e n c y ’ s d e c i s i o n s a r e “ u n w a r r a n t e d b y

t h e f a c t s t o t h e e x t e n t t h a t t h e f a c t s a r e s u b

j e c t t o t r i a l d e n o v o

. ” 5 U

. S

. C

. §

7 0 6 ( 2 ) ( F )

. I n 1 9 7 3

, t h e S u p r e m e C o u r t c o n f i n e d t h i s e x c e p t i o n a n d a l l o w e d d e

n o v o r e v i e w o f a d

j u d i c a t i v e d e c i s i o n s i n o n l y t h o s e s i t u a t i o n s w h e r e t h e a g e n c y

u s e d “ i n a d e q u a t e

. . . f

a c t f i n d i n g p r o c e d u r e s

. ” O v e r t o n P a r k

, 4 0 1 U

. S

. a t 4 1 6

, 9 1

S

. C t

. a t 8 2 3

.

I n f o r m a l a g e n c y a d

j u d i c a t i o n

— t h a t i s

, a d e c i s i o n m a d e w i t h o u t a h e a r i n g

,

f i n d i n g s o f f

a c t s

, a n d o t h e r r e q u i r e m e n t s s p e c i f i e d i n t h e A P A

— d o e s n o t c o n s t i t u t e

i n a d e q u a t e f

a c t f i n d i n g s u f

f i c i e n t t o j u s t i f

y d e n o v o r e v i e w

. S e e C a m p

, 4 1 1 U

. S

. a t

1 4 1

– 4 2

, 9 3 S

. C t

. a t 1 2 4 3

– 4 4 ( h o l d i n g f a c t f i n d i n g p r o c e d u r e s a d e q u a t e w h e r e

a g e n c y a d

j u d i c a t i o n w a s b a s e d o n r e v i e w o f t h e a d m i n i s t r a t i v e r e c o r d w i t h o u t

c o n d u c t i n g a f

o r m a l o r a l h e a r i n g o r i s s u i n g f i n d i n g s o f f

a c t ) ; P a c i f

i c A r c h i t e c t &

E n g ’ r s I n c

. v

. U

. S

. D e p ’ t o f S t a t e

, 9 0 6 F

. 2 d 1 3 4 5

, 1 3 4 8 ( 9 t h C i r

. 1 9 9 0 ) ( h o l d i n g

f a c t f i n d i n g p r o c e d u r e s a d e q u a t e w h e r e a g e n c y p r o v i d e d n o t i c e

, c o m p a n y s t a t e d

o b j e c t i o n s

, a n d a g e n c y r e

j e c t e d o b j e c t i o n s i n a s t a t e m e n t o f d e c i s i o n ) ; A c u m e n i c s

R e s e a r c h & T e c h

. v

. U

. S

. D e p ’ t o f J u s t i c e

, 8 4 3 F

. 2 d 8 0 0

, 8 0 4

– 0 5 ( 4 t h C i r

. 1 9 8 8 )

( s a m e )

. B u t c f

. P o r t e r v

. C a l i f

a n o

, 5 9 2 F

. 2 d 7 7 0

, 7 8 2

- 8 4 ( 5 t h C i r

. 1 9 7 9 ) ( h o l d i n g

a g e n c y f a c t f i n d i n g p r o c e d u r e s w e r e i n a d e q u a t e w h e r e t h e o f f i c i a l s a c c u s e d o f

c o r r u p t i o n b y t h e p l a i n t i f f p l a y e d a “ p e r v a s i v e r o l e ” i n t h e f a c t f i n d i n g )

. T h e

36i n f

o r m a l f a c t f i n d i n g p r o c e d u r e s u n d e r t a k e n h e r e w e r e a d e q u a t e a n d n o t s u b j e c t t o

t h i s d e n o v o e x c e p t i o n b e c a u s e N e a l h a d t h e o p p o r t u n i t y t o p r o v i d e i n f o r m a t i o n t o

t h e e x a m i n i n g a g e n t

, d i s c u s s h e r c l a i m w i t h t h a t a g e n t

, a n d r e s p o n d t o t h e a g e n t ’ s

d e t e r m i n a t i o n

.

B

.

I n t h i s c a s e

, t h e T a x C o u r t c o m b i n e d a s t a n d a r d a n d s c o p e o f r e v i e w n o t

c o n t e m p l a t e d b y t h e A P A : a n a b u s e o f d i s c r e t i o n s t a n d a r d a n d a d e n o v o s c o p e

.

B e c a u s e t h e i n n o c e n t s p o u s a l r e l i e f p r o v i s i o n

, I

. R

. C

. § 6 0 1 5

, w a s e n a c t e d a f t e r t h e

A P A

, t h e j u d i c i a l r e v i e w p r o v i s i o n s o f A P A § 7 0 6 m a y b e m o d i f i e d o r s u p e r s e d e d

o n l y i f s e c t i o n 6 0 1 5 d o e s s o “ e x p r e s s l y

. ” 5 U

. S

. C

. § 5 5 9

. T h e S u p r e m e C o u r t h a s

e x p l a i n e d t h a t e x e m p t i o n s f r o m t h e A P A a r e n o t t o b e l i g h t l y p r e s u m e d a n d m u s t

b e c l e a r

. D i c k i n s o n v

. Z u r k o

, 5 2 7 U

. S

. 1 5 0

, 1 5 5

, 1 1 9 S

. C t

. 1 8 1 6

, 1 8 1 9

, 1 4 4 L

. E d

.

2 d 1 4 3 ( 1 9 9 9 ) ; M a r c e l l o v

. B o n d s

, 3 4 9 U

. S

. 3 0 2

, 3 1 0

, 7 5 S

. C t

. 7 5 7

, 7 6 2

, 9 9 L

. E d

.

1 1 0 7 ( 1 9 5 5 )

. T h e r e a r e n o “ m a g i c a l p a s s w o r d s ” t h a t s i g n i f y a n e x e m p t i o n

, a n d

e v e n t h e p r e s e n c e o f t e r m s l i k e “ c l e a r l y e r r o n e o u s ” a n d “ s u b s t a n t i a l e v i d e n c e ” d o

n o t c o n c l u s i v e l y i n d i c a t e d e p a r t u r e f r o m t h e a b u s e o f d i s c r e t i o n s t a n d a r d

.

D i c k i n s o n

, 5 2 7 U

. S

. a t 1 5 6

, 1 1 9 S

. C t

. a t 1 8 1 9 ( e x p l a i n i n g t h a t t h e “ r e l e v a n t

l i n g u i s t i c c o n v e n t i o n s w e r e l e s s f i r m l y e s t a b l i s h e d b e f

o r e t h e A P A ’ s a d o p t i o n t h a n

t h e y a r e t o d a y ” ) ; M a r c e l l o

, 3 4 9 U

. S

. a t 3 1 0

, 7 5 S

. C t

. a t 7 6 2

.

37W e c o n s i d e r t h e e x p r e s s t e r m s o f t h e s t a t u t e a n d t h e n t h e l e g i s l a t i v e h i s t o r y

i n p r e s c r i b i n g t h e a p p r o p r i a t e s t a n d a r d a n d s c o p e o f r e v i e w

. S e e M a r c e l l o

, 3 4 9

U

. S

. a t 3 1 0

, 7 5 S

. C t

. a t 7 6 2 ( h o l d i n g t h a t t h e “ l a b o r i o u s a d a p t a t i o n ” o f t h e A P A

p r o c e d u r e s t o d e p o r t a t i o n p r o c e e d i n g s a n d r e l a t e d l e g i s l a t i v e h i s t o r y s u p p o r t e d

e x e m p t i o n f

r o m A P A ) ; C a r l o B i a n c h i

, 3 7 3 U

. S

. a t 7 1 4

, 8 3 S

. C t

. a t 1 4 1 3

( c o n c l u d i n g

, b a s e d o n a r e v i e w o f t h e s t a t u t e a n d i t s l e g i s l a t i v e h i s t o r y

, t h a t r e v i e w

o f W u n d e r l i c h A c t d e c i s i o n s m u s t b e m a d e o n t h e a d m i n i s t r a t i v e r e c o r d )

.

N e i t h e r t h e p l a i n l a n g u a g e o f s e c t i o n 6 0 1 5 ( e ) o r ( f ) n o r i t s l e g i s l a t i v e h i s t o r y

e x p l i c i t l y a d d r e s s t h e s t a n d a r d o r s c o p e o f r e v i e w

.

T h e c o u r t

, r e l y i n g o n t h e E w i n g / P o r t e r m a j o r i t y

, a r g u e s t h a t

, i n t h e I n t e r n a l

R e v e n u e C o d e

, t h e s c o p e o f r e v i e w i s i d e n t i f i e d o n t h e f

a c e o f t h e s t a t u t e b y t h e

o p e r a t i v e t e r m “ d e t e r m i n e

, ” a n t e a t 2 6

. E w i n g v

. C o m m ’ r

, 1 2 2 T

. C

. 3 2

, 3 7 ( 2 0 0 4 )

,

r e v ’ d o n o t h e r g r o u n d s

, 4 3 9 F

. 3 d 1 0 0 9

, 1 0 1 4 ( 9 t h C i r

. 2 0 0 6 ) ; P o r t e r v

. C o m m ’ r

,

1 3 0 T

. C

. N o

. 1 0

, 2 0 0 8 W L 2 0 6 5 1 8 9

, a t * 2

– 3 ( T a x C t

. M a y 1 5

, 2 0 0 8 )

. I d o n o t

d i s p u t e t h e f

a c t t h a t t h e T a x C o u r t h a s o n n u m e r o u s o c c a s i o n s c o n d u c t e d d e n o v o

h e a r i n g s t o “ d e t e r m i n e ” c e r t a i n i s s u e s

. H o w e v e r

, I a m u n c o n v i n c e d b y t h i s

a r g u m e n t

.

F i r s t

, w e m u s t r e m a i n c o g n i z a n t o f t h e f u n d a m e n t a l c a n o n o f s t a t u t o r y

c o n s t r u c t i o n t h a t

, “ u n l e s s o t h e r w i s e d e f i n e d

, w o r d s w i l l b e i n t e r p r e t e d a s t a k i n g

t h e i r o r d i n a r y

, c o n t e m p o r a r y

, c o m m o n m e a n i n g

. ” P e r r i n v

. U n i t e d S t a t e s

, 4 4 4

38U

. S

. 3 7

, 4 2

, 1 0 0 S

. C t

. 3 1 1

, 3 1 4

, 6 2 L

. E d

. 2 d 1 9 9 ( 1 9 7 9 )

. T h e S u p r e m e C o u r t h a s

c o n s i s t e n t l y r e

j e c t e d “ n a r r o w c o m m o n

- l a w d e f i n i t i o n [ s ] ” o f s t a t u t o r y t e r m s i n

f a v o r o f “ g e n e r i c d e f

i n i t i o n [ s ]

. ” S e e i d

. a t 4 9

, 1 0 0 S

. C t

. a t 3 1 7 ( r e j e c t i n g e a r l y

c o m m o n l a w d e f

i n i t i o n o f “ b r i b e r y ” a n d u s i n g t h e “ a c c e p t e d c o n t e m p o r a r y

m e a n i n g ” i n i t s i n t e r p r e t a t i o n o f t h e T r a v e l A c t ) ; T a y l o r v

. U n i t e d S t a t e s

, 4 9 5 U

. S

.

5 7 5

, 5 9 3

, 1 1 0 S

. C t

. 2 1 4 3

, 2 1 5 5

, 1 0 9 L

. E d

. 2 d 6 0 7 ( 1 9 9 0 ) ( f a v o r i n g g e n e r i c

m e a n i n g o f “ b u r g l a r y ” ) ; s e e a l s o A n d e r s o n v

. C a g l e ’ s

, I n c

. , 4 8 8 F

. 3 d 9 4 5

, 9 5 5

( 1 1 t h C i r

. 2 0 0 7 ) ( u s i n g b r o a d d i c t i o n a r y d e f i n i t i o n o f “ c l o t h e s ” t o i n t e r p r e t F a i r

L a b o r S t a n d a r d s A c t p r o v i s i o n ) ; W a l t o n v

. J a m k o

, I n c

. , 2 4 0 F

. 3 d 1 3 1 2

, 1 3 1 5 ( 1 1 t h

C i r

. 2 0 0 1 ) ( u s i n g d i c t i o n a r y d e f i n i t i o n o f “ d i s b u r s e m e n t s ” t o i n t e r p r e t b a n k r u p t c y

p r o v i s i o n )

. T h e d i c t i o n a r y d e f i n i t i o n o f “ d e t e r m i n a t i o n ” i s “ t h e s e t t l i n g a n d e n d i n g

o f a c o n t r o v e r s y e s p

. b y j u d i c i a l d e c i s i o n ” o r “ t h e r e s o l v i n g o f a q u e s t i o n b y

a r g u m e n t o f r e a s o n i n g ” o r

, i n t h e l e g a l c o n t e x t

, “ a f i n a l d e c i s i o n b y a c o u r t o r

a d m i n i s t r a t i v e a g e n c y

. ” W e b s t e r ’ s T h i r d N e w I n t e r n a t i o n a l D i c t i o n a r y 6 1 6

( 1 9 9 3 ) ; B l a c k ’ s L a w D i c t i o n a r y 4 6 0 ( 7 t h e d

. 1 9 9 9 )

. T h e s e d e f i n i t i o n s m a k e n o

m e n t i o n o f s c o p e o r s t a n d a r d o f r e v i e w

.

S e c o n d

, e v e n i n t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e

, “ d e t e r m i n a t i o n ” a n d

“ d e t e r m i n e ” d o n o t e x c l u s i v e l y r e f e r e n c e d e n o v o r e v i e w

. C o n g r e s s h a s d e f i n e d

“ d e t e r m i n a t i o n ” i n s e c t i o n s r e l a t i n g t o p e r s o n a l h o l d i n g c o m p a n y t a x e s

, d e f i c i e n c y

d i v i d e n d s

, a n d m i t i g a t i o n o f e r r o r s i n t a x r e t u r n s a s a “ d e c i s i o n b y t h e T a x C o u r t

. .

39. w h i c h h a s b e c o m e f i n a l ” w i t h o u t r e f

e r e n c e t o t h e u s e o f a c e r t a i n s c o p e o f r e v i e w

.

I

. R

. C

. § § 5 4 7

, 8 6 0

, 1 3 1 1

. F u r t h e r

, t h o u g h C o n g r e s s e x p l i c i t l y l i m i t e d t h e T a x

C o u r t ’ s r e v i e w t o t h e a d m i n i s t r a t i v e r e c o r d w h e n d e c l a r i n g r e t i r e m e n t b e n e f i t s

, t h e

l e g i s l a t i v e h i s t o r y o f t h a t s e c t i o n i s n o n e t h e l e s s r e p l e t e w i t h t h e w o r d

“ d e t e r m i n a t i o n

. ” S e e T a m k o A s p h a l t P r o d s

. , I n c

. v

. C o m m ’ r

, 7 1 T

. C

. 8 2 4

, 8 3 7

( 1 9 7 9 )

, a f

f ’ d

, 6 5 8 F

. 2 d 7 3 5 ( 1 0 t h C i r

. 1 9 8 1 ) ( h o l d i n g t h a t t h e T a x C o u r t i s l i m i t e d

t o t h e a d m i n i s t r a t i v e r e c o r d w h e n d e c l a r i n g r e t i r e m e n t b e n e f i t s ) ; H

. R

. R e p

. N o

. 9 4

-

6 5 8

, a t 2 4 4 ( 1 9 7 5 )

, r e p r i n t e d i n 1 9 7 6 U

. S

. C

. C

. A

. N

. 2 8 9 7

, 3 1 3 9 ( “ T h e c o u r t i s t o

b a s e i t s d e t e r m i n a t i o n u p o n t h e r e a s o n s p r o v i d e d b y t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e

i n i t s n o t i c e t o t h e p a r t y m a k i n g t h e r e q u e s t f o r a d e t e r m i n a t i o n

. . . . ” )

.

T h e c o u r t

, c i t i n g t h e E w i n g m a j o r i t y

, i g n o r e s t h e s e p r o v i s i o n s

, s t a t i n g

i n s t e a d t h a t t h e T a x C o u r t ’ s l o n g t r a d i t i o n o f c o n d u c t i n g d e n o v o t r i a l s w i t h t h e

t e r m “ d e t e r m i n e ” i n s e c t i o n 6 0 1 5 ( e ) ( 1 ) ( A ) “ s u g g e s t [ s ] ” t h e u s e o f a d e n o v o t r i a l

h e r e

, a n t e a t 1 8

. E w i n g

, 1 2 2 T

. C

. a t 3 9

. A m e r e s u g g e s t i o n i s n o t s u f f i c i e n t t o

o v e r r i d e t h e r e q u i r e m e n t s o f t h e A P A

. S e e M a r c e l l o

, 3 4 9 U

. S

. a t 3 1 0

, 7 5 S

. C t

. a t

7 6 2 ( s t a t i n g t h a t e x e m p t i o n s f r o m t h e A P A a r e n o t t o b e “ p r e s u m e d l i g h t l y ” )

.

C o n g r e s s c o u l d h a v e p r o v i d e d t h e s t a n d a r d a n d s c o p e o f r e v i e w e i t h e r i n t h e

e x p r e s s t e r m s o f s e c t i o n 6 0 1 5 ( f ) o r i n t h e l e g i s l a t i v e h i s t o r y

, b u t i t d i d n o t d o s o

.

C f

. H

. R

. R e p

. N o

. 1 0 5

- 5 9 9

, a t 2 6 6 ( 1 9 9 8 ) ( C o n f

. R e p

. ) ( s p e c i f

y i n g u s e o f d e n o v o

r e v i e w w h e n v a l i d i t y o f t a x l i a b i l i t y i s a t i s s u e i n d e c i d i n g l e v i e s ) ; I

. R

. C

. § 6 4 0 4 ( h )

40( p r o v i d i n g t h e T a x C o u r t w i t h j u r i s d i c t i o n t o “ d e t e r m i n e w h e t h e r t h e S e c r e t a r y ’ s

f a i l u r e t o a b a t e i n t e r e s t

. . . w a s a n a b u s e o f d i s c r e t i o n ” )

. T h u s

, p u r s u a n t t o t h e

A P A

, t h e T a x C o u r t m u s t r e v e r t t o t h e d e f a u l t : a n a b u s e o f d i s c r e t i o n s t a n d a r d o f

r e v i e w l i m i t e d t o t h e s c o p e o f t h e a d m i n i s t r a t i v e r e c o r d

. S e e N i n i l c h i k T r a d i t i o n a l

C o u n c i l v

. U n i t e d S t a t e s

, 2 2 7 F

. 3 d 1 1 8 6

, 1 1 9 3 ( 9 t h C i r

. 2 0 0 0 ) ( r e j e c t i n g d e n o v o

r e v i e w w h e r e s u c h r e v i e w w a s n o t c l e a r l y d i c t a t e d i n s t a t u t e b e c a u s e “ § 7 0 6 o f t h e

A P A f u n c t i o n s a s a d e f

a u l t j u d i c i a l r e v i e w s t a n d a r d ” ) ; c f

. M o o n v

. A m e r i c a n

H o m e A s s u r a n c e C o

. , 8 8 8 F

. 2 d 8 6

, 8 9 ( 1 1 t h C i r

. 1 9 8 9 ) ( f i n d i n g

, i n E R I S A a c t i o n

,

t h a t l i m i t i n g d e n o v o r e v i e w t o t h e r e c o r d a v a i l a b l e t o t h e p l a n a d m i n i s t r a t o r i s

c o n t r a r y t o t h e c o n c e p t o f d e n o v o r e v i e w )

.

I I

.

T h e c o u r t p o s i t s t h a t w e s h o u l d l o o k b e y o n d t h e t e x t a n d l e g i s l a t i v e h i s t o r y

o f s e c t i o n 6 0 1 5 a n d a p p l y t h e s t a n d a r d a n d s c o p e o f r e v i e w h i s t o r i c a l l y u s e d b y t h e

T a x C o u r t

, a n t e a t 2 3

- 2 6

. T h e c o u r t ’ s a r g u m e n t i n s u p p o r t o f t h i s p r o p o s i t i o n i s

o b s c u r e a t b e s t a n d u n s u p p o r t e d a t w o r s t

. I t a p p e a r s t h a t t h e c o u r t i s c o n t e n d i n g

t h a t : ( 1 ) p r i o r t o t h e e n a c t m e n t o f t h e A P A

, s t a t u t o r y a n d c a s e l a w r e q u i r e d t h e T a x

C o u r t t o r e v i e w d e c i s i o n s o f t h e C o m m i s s i o n e r w i t h a n a b u s e o f d i s c r e t i o n

s t a n d a r d a n d d e n o v o s c o p e o f r e v i e w ; ( 2 ) t h i s “ a d d i t i o n a l r e q u i r e m e n t ” o f

p r o c e d u r e c o n t i n u e d v i a t h e a p p l i c a t i o n o f A P A § 5 5 9 ; a n d ( 3 ) t h i s c o m b i n a t i o n o f

41s t a n d a r d a n d s c o p e o f r e v i e w a p p l i e s t o t h e T a x C o u r t ’ s r e v i e w o f a l l

C o m m i s s i o n e r ’ s d e c i s i o n s

, i n c l u d i n g t h o s e u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( f )

.

I t i s t r u e t h a t t h e e n a c t m e n t o f t h e A P A d i d n o t “ l i m i t o r r e p e a l a d d i t i o n a l

r e q u i r e m e n t s ” o f a d m i n i s t r a t i v e p r o c e d u r e a u t h o r i z e d b y s t a t u t e o r b y c o m m o n

l a w

, b u t t h e p r i o r e x i s t e n c e o f t h e s e a d d i t i o n a l r e q u i r e m e n t s m u s t b e “ c l e a r

. ” 5

U

. S

. C

. § 5 5 9 ; D i c k i n s o n

, 5 2 7 U

. S

. a t 1 5 5

, 1 1 9 S

. C t

. a t 1 8 1 9

. I b e g i n b y

s u m m a r i z i n g t h e r e l e v a n t h i s t o r y o f t h e T a x C o u r t a n d t h e n e x p l a i n t h a t

, b e c a u s e

s e c t i o n 6 0 1 5 w a s e n a c t e d a f t e r t h e A P A

, t h e “ a d d i t i o n a l r e q u i r e m e n t s ” e x c e p t i o n

f r o m t h e A P A d o e s n o t a p p l y

.

A

.

T a x l a w w a s s i m p l e i n 1 9 1 3

, t h e y e a r t h e C o n s t i t u t i o n w a s a m e n d e d t o

a u t h o r i z e C o n g r e s s t o “ l a y a n d c o l l e c t t a x e s o n i n c o m e ” : t h e I n t e r n a l R e v e n u e

C o d e w a s c o n t a i n e d i n a m e r e s i x t e e n p a g e s a n d a u t h o r i z e d a f l a t o n e

- p e r c e n t

i n c o m e t a x o n a l l c o r p o r a t i o n s a n d a g r a d u a t e d t a x f r o m 1 % t o 7 % o n a l l p e r s o n s

w i t h a n e t i n c o m e a b o v e $ 3

, 0 0 0

. U

. S

. C o n s t

. A m e n d

. X V I ; P u b

. L

. 6 3

- 1 6

, § I I

, 3 8

S t a t

. 1 6 6

, 1 6 8 ( 1 9 1 3 )

. I f a t a x p a y e r s o u g h t t o c h a l l e n g e t h e g o v e r n m e n t ’ s

i m p o s i t i o n o f t a x e s

, t h e t a x p a y e r ’ s o n l y r e c o u r s e w a s t o p a y t h e d i s p u t e d a m o u n t

42a n d t h e n f

i l e a r e f u n d s u i t i n t h e C o u r t o f C l a i m s o r i n a f e d e r a l d i s t r i c t c o u r t

. 2 2

H a r o l d D u b r o f

f

, T h e U n i t e d S t a t e s T a x C o u r t : A n H i s t o r i c a l A n a l y s i s 2 8 ( 1 9 7 9 )

.

O v e r t h e n e x t d e c a d e

, t h e t a x c o d e b e c a m e a c r e a t u r e o f c o m p l e x i t y

— t h e

F o r m 1 0 4 0 a n d j o i n t r e t u r n s w e r e i n t r o d u c e d

, t a x r a t e s w e r e r a i s e d

, a n d n e w t y p e s

o f t a x e s

, l i k e t h e e x c i s e t a x a n d e x c e s s p r o f i t s t a x e s

, w e r e a d d e d

. R e c o g n i z i n g t h a t

i n c r e a s i n g c o m p l i c a t i o n o f t h e t a x c o d e c o r r e l a t e d w i t h a r i s e i n t a x d i s p u t e s

, i n

1 9 2 4

, C o n g r e s s e s t a b l i s h e d t h e B o a r d o f T a x A p p e a l s t o a l l o w t a x p a y e r s t o

c h a l l e n g e d e f

i c i e n c y d e t e r m i n a t i o n s p r i o r t o p a y i n g t h e c o n t e s t e d a m o u n t

. P u b

. L

.

N o

. 6 8

- 1 7 6

, § 9 0 0

, 4 3 S t a t

. 2 5 3

, 3 3 6

– 3 3 8 ( 1 9 2 4 ) ; S

. R e p

. N o

. 6 8

- 3 9 8

, a t 8 ( 1 9 2 4 )

( “ T h e r i g h t o f a p p e a l a f t e r p a y m e n t o f t h e t a x i s a n i n c o m p l e t e r e m e d y

, a n d d o e s

l i t t l e t o r e m o v e t h e h a r d s h i p o c c a s i o n e d b y a n i n c o r r e c t a s s e s s m e n t

. ” )

.

T h e B o a r d w a s a n i n d e p e n d e n t a g e n c y i n t h e e x e c u t i v e b r a n c h o f

g o v e r n m e n t a n d l i m i t e d t o h e a r i n g a p p e a l s o f “ d e f i c i e n c y d e t e r m i n a t i o n s

. ” I d

.

C o n g r e s s d e f

i n e d a d e f

i c i e n c y a s o c c u r r i n g w h e n t h e a m o u n t i m p o s e d b y t h e

I n t e r n a l R e v e n u e C o d e e x c e e d e d t h e a m o u n t s h o w n o n t h e i n d i v i d u a l o r

c o r p o r a t i o n ’ s t a x r e t u r n

. P u b

. L

. N o

. 6 8

- 1 7 6

, § 2 7 3

, 4 3 S t a t

. 2 5 3

, 2 9 7 ( 1 9 2 4 )

.

T h o u g h n o t a j u d i c i a l b o d y

, t h e B o a r d

, o n a p p e a l s o f s u c h d e t e r m i n a t i o n s

, w a s

A taxpay er c ould also seek r elief f rom the Committ ee on A

ppeals a nd Review. B ut, 2 2

the Commit tee wa s part of the Bur eau of I nterna l Revenue, a

nd the proc eeding s in the

Commi ttee we re not public or a dversa rial and did not per

mit the introduction of new evide nce.

Dubroff , supra, a t 39.

43a u t h o r i z e d t o h e a r c a s e s

, a d m i n i s t e r o a t h s

, a n d e x a m i n e a n d s u b p o e n a w i t n e s s e s

.

I d

. A t t h e s a m e t i m e

, C o n g r e s s i n t e n d e d t h a t a n a p p e a l b e f o r e t h e B o a r d w o u l d b e

a “ f l e x i b l e a n d i n f

o r m a l p r o c e d u r e ” s o t h a t c a s e s w o u l d b e d e t e r m i n e d

e x p e d i t i o u s l y

. S

. R e p

. N o

. 6 8

- 3 9 8

, a t 9 ( 1 9 2 4 )

.

I n a p p e a l s t o t h e B o a r d

, t h e C o m m i s s i o n e r ’ s d e f i c i e n c y d e t e r m i n a t i o n s w e r e

d e e m e d p r e s u m p t i v e l y c o r r e c t

, a n d t h e t a x p a y e r s h a d t h e b u r d e n o f p r o v i n g t h a t

t h e r u l i n g s w e r e e r r o n e o u s o r a r b i t r a r y

. H e l v e r i n g v

. T a y l o r

, 2 9 3 U

. S

. 5 0 7

, 5 1 5

, 4 4

S

. C t

. 2 8 7

, 2 9 1

, 7 9 L

. E d

. 6 2 3 ( 1 9 3 5 ) ; W e l c h v

. H e l v e r i n g

, 2 9 0 U

. S

. 1 1 1

, 1 1 5

, 5 4

S

. C t

. 8

, 9

, 7 8 L

. E d

. 2 1 2 ( 1 9 3 3 )

. I f t h e B o a r d ’ s d e c i s i o n w a s a p p e a l e d t o a t r i a l

c o u r t

, t h e f

i n d i n g s o f t h e B o a r d w e r e t o b e c o n s i d e r e d p r i m a f a c i e e v i d e n c e i n

f a v o r o f t h e B o a r d ’ s c o n c l u s i o n

. P u b

. L

. N o

. 6 8

- 1 7 6

, § 2 7 3

, 4 3 S t a t

. 2 5 3

, 2 9 7

( 1 9 2 4 )

.

C o n g r e s s e x p a n d e d t h e B o a r d ’ s j u r i s d i c t i o n i n 1 9 2 6 t o d e t e r m i n e

o v e r p a y m e n t o f t a x e s a n d a g a i n i n 1 9 4 2 t o d e t e r m i n e r e f u n d s o f p r o c e s s i n g t a x e s

.

R e v e n u e A c t o f 1 9 2 6

, P u b

. L

. N o

. 6 9

- 2 0

, § 2 8 4 ( a )

, 4 4 S t a t

. 9 ( 1 9 2 6 ) ; R e v e n u e A c t

o f 1 9 4 2

, P u b

. L

. N o

. 7 7

- 7 5 3

, § 5 1 0

, 5 6 S t a t

. 7 9 8

, 9 6 7 ( 1 9 4 2 )

. C o n g r e s s c h a n g e d

t h e n a m e o f t h e B o a r d o f T a x A p p e a l s t o t h e “ T a x C o u r t o f t h e U n i t e d S t a t e s ” i n

1 9 4 2

, b u t i t r e t a i n e d t h e B o a r d ’ s s t a t u s a s a n e x e c u t i v e a g e n c y

. R e v e n u e A c t o f

1 9 4 2

, P u b

. L

. N o

. 7 7

- 7 5 3

, § 5 0 4

, 5 6 S t a t

. 7 9 8

, 9 5 7 ( 1 9 4 2 )

.

44F o u r y e a r s l a t e r

, C o n g r e s s e n a c t e d t h e A P A t o g o v e r n p r o c e d u r e r e l a t i n g t o

a d m i n i s t r a t i v e a g e n c i e s

. A d m i n i s t r a t i v e P r o c e d u r e A c t

, P u b

. L

. N o

. 7 9

- 3 2 4

, § 1

,

6 0 S t a t

. 2 3 7 ( 1 9 4 6 ) ( c u r r e n t l y c o d i f i e d a t 5 U

. S

. C

. § 5 5 1 )

. I t w a s

, a s t h e S u p r e m e

C o u r t h a s n o t e d

, a “ l e g i s l a t i v e e n a c t m e n t w h i c h s e t t l e d ‘ l o n g

- c o n t i n u e d a n d h a r d

f o u g h t c o n t e n t i o n s

, a n d e n a c t s a f o r m u l a u p o n w h i c h o p p o s i n g s o c i a l a n d p o l i t i c a l

f o r c e s h a v e c o m e t o r e s t

. ’ ” V e r m o n t Y a n k e e N u c l e a r P o w e r C o r p

. v

. N a t ’ l

R e s o u r c e s D e f

e n s e C o u n c i l

, I n c

. , 4 3 5 U

. S

. 5 1 9

, 5 2 3

, 9 8 S

. C t

. 1 1 9 7

, 1 2 0 1

, 5 5 L

.

E d

. 2 d 4 6 0 ( 1 9 7 8 )

. I n t h e l e g i s l a t i v e h i s t o r y

, C o n g r e s s s p e c i f i c a l l y e x e m p t e d t h e

“ t a x f u n c t i o n s o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e ” f r o m f o r m a l a d j u d i c a t i o n s t h a t

r e q u i r e n o t i c e

, a h e a r i n g

, a n d c r e a t i o n o f a r e c o r d b e c a u s e t h e y a r e “ m a t t e r [ s ]

s u b j e c t t o a s u b s e q u e n t t r i a l o f t h e l a w a n d t h e f a c t s d e n o v o i n a n y c o u r t

. ” S

. R e p

.

N o

. 7 9

- 7 5 2

, a t 2 2 1 ( 1 9 4 5 )

, r e p r i n t e d i n A d m i n i s t r a t i v e P r o c e d u r e A c t L e g i s l a t i v e

H i s t o r y

, ( 1 9 9 4

- 1 9 4 6 ) a t 2 2 l ( 1 9 4 7 ) ; A d m i n i s t r a t i v e P r o c e d u r e A c t

, 5 U

. S

. C

. §

1 0 0 5 ( 1 ) ( 1 9 4 6 ) ( c u r r e n t l y c o d i f i e d a t 5 U

. S

. C

. § 5 5 4 ( a ) ( 1 ) ( 2 0 0 8 ) )

. T h i s

e x e m p t i o n f

r o m f o r m a l a d j u d i c a t i o n w a s d e e m e d a p p r o p r i a t e b e c a u s e t h e a g e n c y ’ s

j u d g m e n t w o u l d b e e f

f e c t i v e “ o n l y i n a p r i m a f a c i e s e n s e a t m o s t

, ” a s t h e a g g r i e v e d

p a r t y w o u l d b e e n t i t l e d t o j u d i c i a l r e t r i a l i n t h e T a x C o u r t

. S

. R e p

. N o

. 7 9

- 7 5 2

, a t

2 0 2

, r e p r i n t e d i n A d m i n i s t r a t i v e P r o c e d u r e A c t L e g i s l a t i v e H i s t o r y a t 2 0 2

.

R e l a t e d l y

, a r e v i e w i n g c o u r t c o u l d g o b e y o n d a r b i t r a r y a n d c a p r i c i o u s

r e v i e w

, a n d r e v e r s e a n a g e n c y d e c i s i o n i f i t w a s “ u n w a r r a n t e d b y t h e f a c t s s o f a r a s

45t h e [ f

a c t s ] a r e s u b

j e c t t o t r i a l d e n o v o

. ” A P A § 1 0 ( c u r r e n t l y c o d i f i e d a t 5 U

. S

. C

. §

7 0 6 ( 2 ) ( F ) ) ; s e e a l s o p a r t I

. A

. , s u p r a

, ( d i s c u s s i n g c u r r e n t i n t e r p r e t a t i o n o f d e n o v o

r e v i e w )

. I n t h e 1 9 4 6 A P A l e g i s l a t i v e h i s t o r y

, C o n g r e s s e x p l a i n e d t h a t f a c t s w o u l d

b e s u b j e c t t o t r i a l d e n o v o i f f

o r m a l a d j u d i c a t i o n o r r u l e

- m a k i n g w e r e n o t r e q u i r e d

i n t h e o r g a n i c a c t o r i f t h e r e h a d b e e n n o a d m i n i s t r a t i v e h e a r i n g t h a t w a s a d e q u a t e

a n d e x c l u s i v e f

o r p u r p o s e s o f f

a c t u a l r e v i e w

. C o n g r e s s e x p l a i n e d t h a t I R S

d e c i s i o n s m e t t h i s l a t t e r r e a s o n : “ [ W ] h e r e a d j u d i c a t i o n s s u c h a s t a x a s s e s s m e n t s a r e

n o t m a d e u p o n a n a d m i n i s t r a t i v e h e a r i n g a n d r e c o r d

, c o n t e s t s m a y i n v o l v e a t r i a l o f

t h e f a c t s i n t h e T a x C o u r t o r t h e U n i t e d S t a t e s d i s t r i c t c o u r t s

. ” S

. R e p

. N o

. 7 9

- 7 5 2

,

a t 2 1 4 ( 1 9 4 5 )

, r e p r i n t e d i n A d m i n i s t r a t i v e P r o c e d u r e A c t L e g i s l a t i v e H i s t o r y a t

2 1 4

.

T h e F o u r t h C i r c u i t C o u r t o f A p p e a l s a m p l i f i e d t h i s l e g i s l a t i v e h i s t o r y b y

h o l d i n g t h a t t h e T a x C o u r t w a s g e n e r a l l y n o t s u b j e c t t o t h e r e q u i r e m e n t s o f t h e

A P A

. O ’ D w y e r v

. C o m m ’ r

, 2 6 6 F

. 2 d 5 7 5

, 5 8 0 ( 4 t h C i r

. 1 9 5 9 )

. T h e O ’ D w y e r

t a x p a y e r s o u g h t t o c o m p e l t h e C o m m i s s i o n e r t o p r o d u c e t h e e n t i r e a d m i n i s t r a t i v e

r e c o r d b a s e d u p o n t h e l a n g u a g e i n t h e A P A d i r e c t i n g t h e r e v i e w i n g c o u r t t o

c o n s i d e r t h e “ w h o l e r e c o r d

. ” I d

. a t 5 7 9

. T h e c o u r t c o n c l u d e d t h a t

, b e c a u s e t h e

f o r m a l a d j u d i c a t i o n p r o v i s i o n s d i d n o t a p p l y t o I R S p r o c e e d i n g s

, t h e

C o m m i s s i o n e r w a s n o t r e q u i r e d t o c o m p i l e a r e c o r d

, a n d

, t h e r e f o r e

, t h e T a x C o u r t

w a s n o t a “ r e v i e w i n g c o u r t ” t h a t m u s t c o n s i d e r t h e “ w h o l e r e c o r d

. ” I d

. a t 5 8 0

.

46T h o u g h r e m o v i n g t h e T a x C o u r t f r o m t h e a m b i t o f t h e A P A

, t h e F o u r t h C i r c u i t

c o n f i r m e d t h a t

, u p o n a p p e a l t o t h e T a x C o u r t

, t h e C o m m i s s i o n e r ’ s a s s e s s m e n t w a s

p r e s u m e d t o b e c o r r e c t a n d t h e b u r d e n w a s u p o n t h e t a x p a y e r t o s h o w t h a t t h e

C o m m i s s i o n e r ’ s d e t e r m i n a t i o n w a s e r r o n e o u s

. I d

. a t 5 7 7

.

I n 1 9 6 9

, t h e T a x C o u r t t o o k i t s p r e s e n t f o r m w h e n C o n g r e s s e s t a b l i s h e d a n

A r t i c l e I c o u r t o f r e c o r d n a m e d t h e “ U n i t e d S t a t e s T a x C o u r t ” t o r e p l a c e t h e T a x

C o u r t o f t h e U n i t e d S t a t e s

. P u b

. L

. 9 1

- 1 7 2

, § 9 5 1

, 8 3 S t a t

. 4 8 7

, 7 3 0 ( 1 9 6 9 )

.

C o n g r e s s i n d i c a t e d t h a t i t m a d e t h i s c h a n g e t o q u e l l q u e s t i o n s r e g a r d i n g t h e

p r o p r i e t y o f o n e a g e n c y s i t t i n g i n j u d g m e n t o f a n o t h e r a g e n c y a n d b e c a u s e t h e T a x

C o u r t o n l y h a d j u d i c i a l d u t i e s

. S

. R e p

. N o

. 9 1

- 5 5 2 ( 1 9 6 9 )

, r e p r i n t e d i n 1 9 6 9

U

. S

. C

. C

. A

. N

. 2 0 2 7

, 2 3 4 3

. T h e U n i t e d S t a t e s T a x C o u r t w a s a “ c o n t i n u a t i o n o f t h e

T a x C o u r t o f t h e U n i t e d S t a t e s a s i t e x i s t e d p r i o r t o t h e d a t e o f e n a c t m e n t o f t h e

[ 1 9 6 9 R e v e n u e A c t ] ” a n d t h e c h a n g e w o u l d h a v e “ n o e f f e c t u p o n

. . . j u r i s d i c t i o n

. ”

I d

. a t 2 3 4 4

.

B

.

I d o n o t d e c i d e

, a s t h e c o u r t d o e s

, a n t e a t 2 4

, w h e t h e r t h i s h i s t o r y r e v e a l s t h a t

C o n g r e s s c l e a r l y i m p o s e d a n “ a d d i t i o n a l r e q u i r e m e n t ” o n t h e T a x C o u r t t o r e v i e w

d e f i c i e n c y d e t e r m i n a t i o n s

, o v e r p a y m e n t s

, a n d r e f u n d s o f p r o c e s s i n g t a x e s

, u s i n g

a n a b u s e o f d i s c r e t i o n s t a n d a r d a n d d e n o v o s c o p e

. I d o n o t d e c i d e t h i s i s s u e

47b e c a u s e i t i s n o t b e f o r e t h i s c o u r t

. S e e A c c e s s N o w

, I n c

. v

. S o u t h w e s t A i r l i n e s

C o

. , 3 8 5 F

. 3 d 1 3 2 4

, 1 3 3 0 ( 1 1 t h C i r

. 2 0 0 4 ) ( “ [ E ] v a l u a t i n g a n i s s u e o n t h e m e r i t s

t h a t h a s n o t b e e n r a i s e d i n t h e i n i t i a l b r i e f w o u l d u n d e r m i n e t h e v e r y a d v e r s a r i a l

n a t u r e o f o u r a p p e l l a t e s y s t e m

. ” )

. H o w e v e r

, a s s u m i n g t h a t s u c h a n a d d i t i o n a l

r e q u i r e m e n t e x i s t e d a n d c o n t i n u e s v i a t h e a p p l i c a t i o n o f A P A § 5 5 9

, i t i s

i m p e r m i s s i b l e t o e x t e n d t h i s e x c e p t i o n f r o m t h e A P A t o t h e r e v i e w o f i n n o c e n t

s p o u s e r e l i e f

.

T h e S u p r e m e C o u r t ’ s h o l d i n g i n D i c k i n s o n v

. Z u r k o i s i n s t r u c t i v e

. T h e

i s s u e b e f o r e t h e C o u r t w a s w h e t h e r t h e F e d e r a l C i r c u i t C o u r t o f A p p e a l s

a p p r o p r i a t e l y r e v i e w e d f i n d i n g s o f f

a c t m a d e b y t h e P a t e n t a n d T r a d e m a r k O f f i c e

u n d e r a c l e a r l y e r r o n e o u s s t a n d a r d

, r a t h e r t h a n t h e A P A ’ s a b u s e o f d i s c r e t i o n

s t a n d a r d

. D i c k i n s o n

, 5 2 7 U

. S

. a t 1 5 2

, 1 1 9 S

. C t

. a t 1 8 1 8

. T h e r e s p o n d e n t s

c o n t e n d e d t h a t

, p r i o r t o t h e e n a c t m e n t o f t h e A P A

, p a t e n t d e t e r m i n a t i o n s h a d b e e n

r e v i e w e d u s i n g t h e c l e a r l y e r r o n e o u s s t a n d a r d a n d t h i s a d d i t i o n a l r e q u i r e m e n t

c o n t i n u e d p u r s u a n t t o A P A § 5 5 9

. I n r e Z u r k o

, 1 4 2 F

. 3 d 1 4 4 7

, 1 4 5 9 ( F e d

. C i r

.

1 9 9 8 )

. T h e S u p r e m e C o u r t s t a t e d t h a t t h e r e s p o n d e n t s

m u s t s h o w m o r e t h a n a p o s s i b i l i t y o f a h e i g h t e n e d s t a n d a r d [ p r i o r t o

t h e e n a c t m e n t o f t h e A P A ]

, a n d i n d e e d m o r e t h a n e v e n a b a r e

p r e p o n d e r a n c e o f e v i d e n c e i n t h e i r f a v o r

. E x i s t e n c e o f t h e a d d i t i o n a l

r e q u i r e m e n t m u s t b e c l e a r

.

48D i c k i n s o n

, 5 2 7 U

. S

. a t 1 5 4

– 5 5

, 1 1 9 S

. C t

. a t 1 8 1 9

. P e r m i t t i n g d e p a r t u r e f r o m t h e

A P A b a s e d o n a n a m b i g u o u s h i s t o r i c a l r e q u i r e m e n t i n p r e v i o u s c a s e l a w w o u l d

f r u s t r a t e t h e p u r p o s e o f t h e A P A t o b r i n g “ u n i f o r m i t y t o a f

i e l d f u l l o f v a r i a t i o n a n d

d i v e r s i t y

. ” I d

. A f

t e r a n a l y z i n g 8 9 p r e

- A P A d e c i s i o n s r e v i e w i n g f i n d i n g s o f f

a c t o f

t h e P a t e n t O f

f i c e

, t h e C o u r t f

o u n d a m b i g u i t y b e c a u s e m o s t o f t h e m u s e d a

“ m a n i f e s t e r r o r ” o r “ c l e a r l y w r o n g ” s t a n d a r d r a t h e r t h a n a “ c l e a r l y e r r o n e o u s ”

s t a n d a r d

. I d

. a t 1 5 6

, 1 1 9 S

. C t

. a t 1 8 2 0

. T h u s

, t h e C o u r t r e v e r s e d t h e F e d e r a l

C i r c u i t a n d h e l d t h a t t h e A P A ’ s a b u s e o f d i s c r e t i o n s t a n d a r d s h o u l d b e a p p l i e d

.

I n D i c k i n s o n

, u n l i k e t h e c a s e a t h a n d

, n o n e w s t a t u t e h a d b e e n i n t r o d u c e d

t h a t l e d t o t h e S u p r e m e C o u r t ’ s r e v i e w ; t h e F e d e r a l C i r c u i t s o u g h t t o r e v i e w

f i n d i n g s o f f

a c t o f p a t e n t a n d t r a d e m a r k a p p l i c a t i o n s i n 1 9 9 8 a n d t h e c o u r t s h a d

a u t h o r i t y t o r e v i e w s u c h f i n d i n g s o f f

a c t i n 1 9 4 6

. I d

. a t 1 5 4

, 1 1 9 S

. C t

. a t 1 8 1 9 ; s e e

a l s o U n i t e d T r a n s p

. U n i o n v

. I n t e r s t a t e C o m m e r c e C o m m ’ n

, 5 2 F

. 3 d 1 0 7 4

, 1 0 8 0

n

. 1 0 ( D

. C

. C i r

. 1 9 9 5 ) ( f i n d i n g d e c l a r a t o r y o r d e r s r e l a t i n g t o I n t e r s t a t e C o m m e r c e

A c t t o b e a n “ a d d i t i o n a l r e q u i r e m e n t ” w h e r e t h e C o m m i s s i o n h a d b e e n u s i n g s u c h

o r d e r s p r i o r t o t h e A P A a n d t h e S u p r e m e C o u r t h a d a s s u m e d t h e p r a c t i c e t o b e

p r o p e r )

. O n t h e o t h e r h a n d

, h e r e

, t h e T a x C o u r t w a s g r a n t e d j u r i s d i c t i o n o v e r a

n e w t y p e o f r e l i e f i n 1 9 9 8

. A s d i s c u s s e d i n p a r t I

, b e c a u s e t h e i n n o c e n t s p o u s a l

r e l i e f p r o v i s i o n w a s e n a c t e d s u b s e q u e n t t o t h e A P A

, a n e x e m p t i o n f r o m t h e

r e q u i r e m e n t s o f t h e A P A m u s t b e s h o w n c l e a r l y v i a t h e t e x t o f t h e s t a t u t e a n d t h e

49l e g i s l a t i v e h i s t o r y

. I n o t h e r w o r d s

, w e s h o u l d n o t e v e n r e a c h t h e p o i n t o f a n a l y s i s

r e a c h e d b y t h e D i c k i n s o n C o u r t

, b e c a u s e t h e s t a t u t e a t i s s u e w a s n o t p a r t o f t h e

I n t e r n a l R e v e n u e C o d e w h e n t h e A P A w a s e n a c t e d

.

T h e c o u r t a r g u e s t h a t t h e s t e p s o f r e v i e w p r e s e n t e d i n D i c k i n s o n a r e

i r r e l e v a n t b e c a u s e “ § 6 0 1 5 w a s e n a c t e d ‘ a s p a r t a n d p a r c e l o f ’ a n d w i t h s i m i l a r

l a n g u a g e t o

, t h e s t a t u t o r y f r a m e w o r k o f d e f

i c i e n c y d e t e r m i n a t i o n s

. ” A n t e a t 2 7

n

. 1 7

. T h e c o u r t g i v e s n o g u i d a n c e t o d e t e r m i n e w h e t h e r a s t a t u t e o r p a r t o f a

s t a t u t e i s “ p a r t a n d p a r c e l o f ” a n o t h e r

. N o r h a s t h e c o u r t a d d r e s s e d w h y t h e

i n n o c e n t s p o u s a l r e l i e f p r o v i s i o n i s “ p a r t a n d p a r c e l ” o f t h e d e f i c i e n c y f r a m e w o r k

.

I n d e e d

, i n t h i s c a s e

, t h e i n n o c e n t s p o u s a l r e l i e f p r o v i s i o n i s b e i n g u s e d i n a

c o l l e c t i o n c a s e

— p r o v i n g t h a t t h e i n n o c e n t s p o u s a l r e l i e f p r o v i s i o n i s n o t

n e c e s s a r i l y t i e d t o t h e d e f i c i e n c y p r o c e d u r e s

. E v e n i f t h e “ p a r t a n d p a r c e l ”

c r i t e r i o n c o u l d p r o v i d e a r a t i o n a l o r a d m i n i s t r a b l e t e s t f o r d i s c e r n i n g e x c e p t i o n s t o

A P A § 5 5 9

, t h e m o s t I c a n c o n c e d e h e r e i s t h a t § 6 0 1 5 i s “ p a r t a n d p a r c e l ” o f t h e

I n t e r n a l R e v e n u e C o d e a s a w h o l e

. S u r e l y

, t h e c o u r t c o u l d n o t h a v e i n t e n d e d t o

e x e m p t a n y a m e n d m e n t t o t h e t a x c o d e f r o m A P A § 5 5 9 ; y e t t h a t i s t h e l o g i c a l

c o n c l u s i o n o f t h e c o u r t ’ s t o r t u r e d a n d u n s u p p o r t e d a n a l y s i s

. A t w o r s t

, t h e a n a l y s i s

p r e s e n t e d b y t h e c o u r t s e e m s t o a u t h o r i z e u s e o f t h e A P A § 5 5 9 e x c e p t i o n i n a l l

s t a t u t e s

, w i t h o u t r e g a r d t o w h e t h e r t h e p r o v i s i o n a t i s s u e w a s e n a c t e d b e f o r e o r

a f t e r t h e A P A

.

50E v e n i f I b l i n d m y s e l f t o t h e i n a p p l i c a b i l i t y o f t h e “ a d d i t i o n a l r e q u i r e m e n t s ”

e x e m p t i o n

, I f

i n d n o c l e a r i n d i c a t i o n t h a t a d e n o v o s c o p e o f r e v i e w s h o u l d b e u s e d

i n i n n o c e n t s p o u s a l r e l i e f d e t e r m i n a t i o n s

. T h e r e i s n o p r e

- A P A i n d i c a t i o n a s t o t h e

s t a n d a r d o r s c o p e o f r e v i e w t o b e u s e d i n c o n j u n c t i o n w i t h d e c i s i o n s n o t i n v o l v i n g

d e f i c i e n c y d e t e r m i n a t i o n s

, o v e r p a y m e n t s

, o r r e f u n d s o f p r o c e s s i n g t a x e s b e c a u s e

s u c h d e c i s i o n s w o u l d h a v e b e e n m o o t o r n o t r i p e f o r a d j u d i c a t i o n

. I a l s o f

i n d

u n p e r s u a s i v e t h e E w i n g / P o r t e r m a j o r i t y ’ s a n d N e a l ’ s r e l i a n c e o n O ’ D w y e r

, 2 6 6

F

. 2 d a t 5 8 0

, b e c a u s e t h e F o u r t h C i r c u i t ’ s d e c i s i o n w a s p r e m i s e d o n t h e n o w

d e f u n c t n o t i o n t h a t i n f

o r m a l a g e n c y a c t i o n n e e d n o t b e r e v i e w e d o n t h e

a d m i n i s t r a t i v e r e c o r d

. S e e p a r t I

. A

, s u p r a ; C a m p

, 4 1 1 U

. S

. a t 1 4 2

, 9 3 S

. C t

. a t

1 2 4 4

.

C o n f

r o n t e d w i t h t h e s a m e c o m b i n a t i o n o f s t a n d a r d a n d s c o p e o f r e v i e w

a r g u e d h e r e

, o u r s i s t e r c i r c u i t h e l d t h a t r e v i e w o f c o l l e c t i o n d u e p r o c e s s c a s e s

s h o u l d b e l i m i t e d t o t h e a d m i n i s t r a t i v e r e c o r d

. R o b i n e t t e v

. C o m m ’ r

, 4 3 9 F

. 3 d

4 5 5

, 4 6 1 ( 8 t h C i r

. 2 0 0 6 )

. T h e R o b i n e t t e c o u r t e x p l a i n e d t h a t

, w h e n C o n g r e s s

a u t h o r i z e d j u d i c i a l r e v i e w o f c o l l e c t i o n d e t e r m i n a t i o n s t o t h e T a x C o u r t i n 1 9 9 8

,

t h e “ n a t u r e a n d p u r p o s e ” o f t h o s e p r o c e e d i n g s w e r e d i f f e r e n t f r o m d e f i c i e n c y

d e t e r m i n a t i o n s a n d i t w a s “ j u s t a s l i k e l y ” t h a t C o n g r e s s i n t e n d e d t r a d i t i o n a l

p r i n c i p l e s o f a d m i n i s t r a t i v e l a w b e u s e d

. I d

. T h e T a x C o u r t ’ s o w n d e c i s i o n s i n

c o l l e c t i o n d u e p r o c e s s c a s e s b e l i e t h e E w i n g / P o r t e r m a j o r i t y ’ s c o n t e n t i o n t h a t t h e

51r e c o r d r u l e d o e s n o t a p p l y t o t h e T a x C o u r t

. G i a m e l l i v

. C o m m ’ r

, 1 2 9 T

. C

. 1 0 7

,

1 1 5 ( 2 0 0 7 ) ( h o l d i n g t h a t c o l l e c t i o n p r o c e e d i n g s r e v i e w e d u n d e r a n a b u s e o f

d i s c r e t i o n s t a n d a r d m u s t b e l i m i t e d t o t h e i s s u e s r a i s e d b e f o r e A p p e a l s ) ; M a g a n a v

.

C o m m ’ r

, 1 1 8 T

. C

. 4 8 8

, 4 9 3 ( 2 0 0 2 ) ( s a m e )

. T h e c o u r t a v o i d s t h e r e a s o n i n g o f t h e

R o b i n e t t e c o u r t u p o n t h e b a s i s t h a t t h e s t a t u t e s a t i s s u e a r e d i f f e r e n t

, a n t e a t 2 8

.

H o w e v e r

, t h e c o u r t f

a i l s t o r e c o g n i z e t h a t h e r e

, a s i n R o b i n e t t e

, t h e C o m m i s s i o n e r

s e e k s t o c o l l e c t u n p a i d t a x e s f r o m N e a l

, n o t a s s e s s a d e f i c i e n c y

. T h e s e c o l l e c t i o n

d u e p r o c e s s c a s e s b o l s t e r t h e c a s e f o r l i m i t i n g t h e s c o p e o f r e v i e w t o t h e

a d m i n i s t r a t i v e r e c o r d

. T o a r g u e

, a s t h e c o u r t d o e s

, t h a t a c o l l e c t i o n d u e p r o c e s s

c a s e u n d e r I

. R

. C

. § 6 3 3 0 s h o u l d b e t r e a t e d d i f f e r e n t l y t h a n a c o l l e c t i o n c a s e u n d e r

I

. R

. C

. § 6 0 1 5 ( f

) e x a l t s f o r m o v e r s u b s t a n c e

.

I n d e e d

, t h a t i s t h e s a m e d e f i c i e n c y f o u n d i n t h e c o u r t ’ s a r g u m e n t t h a t

l i m i t i n g r e v i e w t o t h e a d m i n i s t r a t i v e r e c o r d w i l l r e s u l t i n a n o m a l o u s d e c i s i o n s

i n v o l v i n g t h e s a m e s t a t u t e

. F o r e x a m p l e

, t h e c o u r t p o s i t s t h a t

, i f T a x p a y e r X s e e k s

e q u i t a b l e r e l i e f v i a s e c t i o n 6 0 1 5 ( f ) a n d t h e I R S f

a i l s t o i s s u e a f

i n a l d e t e r m i n a t i o n

w i t h i n s i x m o n t h s

, X m a y d i r e c t l y p e t i t i o n t h e T a x C o u r t f o r r e l i e f

. I

. R

. C

. §

6 0 1 5 ( e ) ( 1 ) ( A )

. I n t h a t c a s e

, u n l i k e N e a l ’ s s i t u a t i o n

, t h e T a x C o u r t w i l l b e r e q u i r e d

t o c o n d u c t d e n o v o r e v i e w b e c a u s e t h e I R S w i l l n o t h a v e c o m p i l e d a n

a d m i n i s t r a t i v e r e c o r d

.

52I d i s a g r e e t h a t a l l o w i n g a d e n o v o s c o p e i n X ’ s c a s e b u t l i m i t i n g t h e s c o p e o f

r e v i e w t o t h e a d m i n i s t r a t i v e r e c o r d i n N e a l ’ s c a s e i s p r o b l e m a t i c

. T h e c o u r t a n d

P o r t e r / E w i n g m a

j o r i t y f o c u s e r r o n e o u s l y o n t h e s t a t u s o f t h e c o u r t r e v i e w i n g t h e

d e c i s i o n o f t h e a d m i n i s t r a t i v e b o d y

, r a t h e r t h a n t h e s t a t u s o f t h e a d m i n i s t r a t i v e

b o d y i t s e l f

. A P A § 7 0 6 a p p l i e s t o a c o u r t ’ s r e v i e w o f a n “ a g e n c y a c t i o n ” ; w h e r e 2 3

t h e r e i s n o “ a g e n c y a c t i o n

, ” t h e A P A d o e s n o t a p p l y

. 5 U

. S

. C

. § 7 0 6

. I n N e a l ’ s

c a s e

, t h e r e h a s b e e n a g e n c y a c t i o n ; i n X ’ s c a s e

, t h e r e h a s b e e n n o a g e n c y a c t i o n

.

T o p e r m i t t h e T a x C o u r t t o o v e r r i d e t h e a g e n c y ’ s f i n d i n g s o f f

a c t u n d e r m i n e s t h e

v e r y p u r p o s e o f t h e A P A :

T h i s s o u n d a n d c l e a r l y e x p r e s s e d p u r p o s e [ o f e x p e d i t i n g r e v i e w o f

a g e n c y d e c i s i o n s ] w o u l d b e f r u s t r a t e d i f e i t h e r s i d e w e r e f r e e t o

w i t h h o l d e v i d e n c e a t t h e a d m i n i s t r a t i v e l e v e l a n d t h e n t o i n t r o d u c e i t

i n a j u d i c i a l p r o c e e d i n g

. M o r e o v e r

, t h e c o n s e q u e n c e o f s u c h a

p r o c e d u r e w o u l d i n m a n y i n s t a n c e s b e a n e e d l e s s d u p l i c a t i o n o f

e v i d e n t i a r y h e a r i n g s a n d a h e a v y a d d i t i o n a l b u r d e n i n t h e t i m e a n d

e x p e n s e r e q u i r e d t o b r i n g l i t i g a t i o n t o a n e n d

.

This same def

ect infe cts Nappi v. Comm’r, 58 T.C. 282, 284 (1972), in whic h the Tax 2 3

Court held that the APA ca teg orica lly did not apply

to the Tax Court because it wa s an Article I

court. The Nappi cour

t conflate d the APA provisions for a n ag ency , which we re not a pplicable

to the Tax Court after 1969, with the APA re quirements for a cour t review ing a

n ag ency action.

See 35 F ed. Reg . 12462 (Aug . 5, 1970) (de leting the Tax Court’s publi c notices, or ders, a nd

rules fr om the Fe dera l Reg ister bec ause the court wa s “no long er w ithin the purview of the

APA”). The appropr iate foc us should not have bee n the status of the Ta x Court but whether the

administrative body

seeking revie w was a

n ag ency subject to standar ds that a re viewing court

must use. See 5 U.S.C. § 706.

53C a r l o B i a n c h i

, 3 7 3 U

. S

. a t 7 1 7

, 8 3 S

. C t

. a t 1 4 1 5

. W h i l e b o t h T a x p a y e r X ’ s r e q u e s t

f o r r e l i e f a n d N e a l ’ s a r e p r e m i s e d o n s e c t i o n 6 0 1 5 ( f )

, t h e y a r i s e u n d e r w h o l l y

d i f f e r e n t p r o c e d u r a l c i r c u m s t a n c e s a n d

, a c c o r d i n g l y

, a r e r e v i e w e d d i f f e r e n t l y

. 2 4

I d o n o t d e n y t h e p o s s i b i l i t y t h a t C o n g r e s s m a y h a v e i n t e n d e d t h a t t h e T a x

C o u r t c o n t i n u e r e v i e w i n g a l l m a t t e r s i n w h i c h i t i s g r a n t e d j u r i s d i c t i o n u s i n g a n

a b u s e o f d i s c r e t i o n s t a n d a r d a n d d e n o v o s c o p e o f r e v i e w

. B u t

, a m e r e p o s s i b i l i t y

i s n o t s u f f i c i e n t t o o v e r w h e l m C o n g r e s s i o n a l i n t e r e s t i n p r e s e r v i n g u n i f o r m i t y a n d

f a i r n e s s i n a d m i n i s t r a t i v e p r o c e d u r e

.

I I I

.

A l l o f t h i s l e a d s t o a s i n g u l a r c o n c l u s i o n : a l l o w i n g t h e T a x C o u r t c a r t e

b l a n c h e a u t h o r i t y t o o v e r r i d e t h e C o m m i s s i o n e r u s i n g t h e v e h i c l e o f a d e n o v o t r i a l

r e v e a l s d i s t r u s t i n t h e C o m m i s s i o n e r ’ s d e c i s i o n s a n d d e c i m a t e s t h e

C o m m i s s i o n e r ’ s i n c e n t i v e t o b e i m p a r t i a l a n d t h o r o u g h i n t h o s e d e t e r m i n a t i o n s

.

C o n g r e s s

, i n e n a c t i n g t h e j u d i c i a l r e v i e w p r o v i s i o n s o f t h e A d m i n i s t r a t i v e

P r o c e d u r e A c t

, p r o t e c t e d t h i s i n c e n t i v e b y g i v i n g d e f e r e n c e t o a g e n c i e s :

I n t h e f i r s t i n s t a n c e

. . . i t w i l l b e t h e f u n c t i o n o f t h e a g e n c y t o

d e t e r m i n e t h e s u f

f i c i e n c y o f t h e e v i d e n c e u p o n w h i c h i t a c t s

– a n d t h e

I am equa lly

unpersua ded by

the citation to § 6015(e) (4), unde r which the non- 2 4

reque sting spouse ma

y intervene in the Tax Court hearing . There is nothing to sug g est that, by

allowing intervenor s, Congr ess intended that tria ls be conduc ted de novo or that third parties

may introduce ma tters outside the scope of the a dminist rative r ecor d. Cf. Ver mont Yankee , 435

U.S. at 554-55, 98 S. Ct. at 1217 (upholding Atomic Ene rg y Commi ssion’s refusa l to consider

conser vation alterna tives introduced by intervenor

afte r the initial decision).

54p r o p e r p e r f o r m a n c e o f i t s p u b l i c d u t i e s w i l l r e q u i r e i t t o u n d e r t a k e t h i s

i n q u i r y i n a c a r e f

u l a n d d i s p a s s i o n a t e m a n n e r

. . . . J u d i c i a l r e v i e w i s

o f u t m o s t i m p o r t a n c e

, b u t i t c a n b e o p e r a t i v e i n r e l a t i v e l y f e w c a s e s

b e c a u s e o f t h e c o s t a n d g e n e r a l h a z a r d s o f l i t i g a t i o n

. . . . F o r t h a t

r e a s o n t h e a g e n c i e s m u s t m a k e t h e f i r s t

, p r i m a r y

, a n d m o s t f a r

r e a c h i n g e f

f o r t t o c o m p l y w i t h t h e t e r m s a n d t h e s p i r i t o f t h i s b i l l

.

S

. R e p

. N o

. 7 9

- 7 5 2

, a t 2 1 6

– 1 7 ( 1 9 4 5 )

, r e p r i n t e d i n A d m i n i s t r a t i v e P r o c e d u r e A c t

L e g i s l a t i v e H i s t o r y a t 2 1 7 ; s e e a l s o O v e r t o n P a r k

, 4 0 1 U

. S

. a t 4 1 6

, 9 1 S

. C t

. a t 8 2 3

( “ T h e c o u r t i s n o t e m p o w e r e d t o s u b s t i t u t e i t s j u d g m e n t f o r t h a t o f t h e a g e n c y

. ” )

.

T o d a y

, t h e c o u r t h a s g i v e n t h e T a x C o u r t t h e a u t h o r i t y t o s e c o n d

- g u e s s t h e

C o m m i s s i o n e r a t i t s w h i m

, s u p e r i m p o s e d u p o n t h e f a r c e t h a t t h e C o m m i s s i o n e r ’ s

d e t e r m i n a t i o n i s g i v e n d i s c r e t i o n a r y w e i g h t

. U n d e r s u c h a s c h e m e

, w h y s h o u l d t h e

C o m m i s s i o n e r c o n d u c t h i s h e a r i n g s i n a c a r e f u l a n d d i l i g e n t m a n n e r ? W h y b o t h e r

w h e n t h e C o m m i s s i o n e r k n o w s t h a t h i s r e v i e w o f t h e f a c t s a n d l a w w i l l b e

i g n o r e d ? F o r t h a t m a t t e r

, w h y s h o u l d t a x p a y e r s b e r e q u i r e d t o f u n d a n d u s e t h e

I R S a p p e a l s p r o c e s s s i n c e a n y c o n c l u s i o n s m a d e b y t h o s e f e d e r a l o f f i c i a l s w i l l

d i s s i p a t e i n t h e T a x C o u r t l i k e w h i s p e r s i n t h e w i n d ? I h a v e f o u n d n o s a t i s f

a c t o r y

a n s w e r s t o t h e s e q u e s t i o n s

. T h e r e f o r e

, I r e s p e c t f

u l l y d i s s e n t f

r o m t h e c o u r t ’ s

j u d g m e n t

.

55