### IN THE UNI TED STAT ES COURT OF APPEALS

FOR THE FIF TH CIRCU IT

N o

. 0 9

- 6 0 8 2 2

P A M E L A R

. T E R R E L L

P e t i t i o n e r

– A p p e l l a n t

v

.

C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E

R e s p o n d e n t

– A p p e l l e e

A p p e a l f

r o m t h e D e c i s i o n

o f t h e U n i t e d S t a t e s T a x C o u r t

B e f o r e S T E W A R T

, P R A D O

, a n d E L R O D

, C i r c u i t J u d g e s

.

P R A D O

, C i r c u i t J u d g e :

P a m e l a R

. T e r r e l l a p p e a l s t h e T a x C o u r t ’ s o r d e r d i s m i s s i n g h e r p e t i t i o n

f o r l a c k o f j u r i s d i c t i o n

. T h e T a x C o u r t f o u n d i t l a c k e d j u r i s d i c t i o n b e c a u s e

T e r r e l l f

i l e d h e r p e t i t i o n m o r e t h a n n i n e t y d a y s a f t e r t h e C o m m i s s i o n e r o f

I n t e r n a l R e v e n u e ( “ C o m m i s s i o n e r ” ) s e n t h e r a N o t i c e o f F i n a l D e t e r m i n a t i o n

( “ N o t i c e ” )

. T e r r e l l a r g u e s t h a t b e c a u s e t h e C o m m i s s i o n e r d i d n o t s e n d t h e

N o t i c e t o h e r “ l a s t k n o w n a d d r e s s

, ” a s r e q u i r e d b y I

. R

. C

. § 6 0 1 5 ( e )

, t h i s C o u r t

s h o u l d f i n d h e r p e t i t i o n t i m e l y a s i t w a s f i l e d w i t h i n n i n e t y d a y s o f t h e I n t e r n a l

R e v e n u e S e r v i c e ( “ I R S ” ) m a i l i n g t h e N o t i c e t o h e r c o r r e c t a d d r e s s

.

T h e I R S w a s o n n o t i c e t h a t i t s a d d r e s s o n f i l e f o r T e r r e l l w a s i n c o r r e c t

,

b e c a u s e t h e U n i t e d S t a t e s P o s t a l S e r v i c e ( “ U S P S ” ) h a d a l r e a d y r e t u r n e d t h r e e U n i te d S ta te s C o u rt o f A p p ea l s

F i ft h C i rc u i t



### F I L E D

Novembe r 1, 2 010

Lyle W . Cayce

Clerk Case: 09-60822 Document: 00511280726 Page: 1 Date Filed: 11/01/2010N o

. 0 9

- 6 0 8 2 2

o f t h e I R S ’ s p r i o r m a i l i n g s t o T e r r e l l a s u n d e l i v e r a b l e

. T h e I R S t h u s h a d a d u t y

t o e x e r c i s e r e a s o n a b l e d i l i g e n c e t o s e a r c h f o r h e r c o r r e c t a d d r e s s

, b u t f a i l e d t o d o

s o b e f o r e s e n d i n g t h e N o t i c e

. T h e N o t i c e s e n t o n A p r i l 6

, 2 0 0 7 w a s

, t h e r e f o r e

,

n o t s e n t t o h e r “ l a s t k n o w n a d d r e s s

, ” a n d b e c a m e n u l l a n d v o i d w h e n i t w a s

s u b s e q u e n t l y r e t u r n e d a s u n d e l i v e r a b l e

. T e r r e l l ’ s n i n e t y d a y s b e g a n t o r u n o n l y

a f t e r t h e I R S r e

- s e n t t h e N o t i c e t o h e r c o r r e c t a d d r e s s o n M a y 1 4

, 2 0 0 7

. B e c a u s e

T e r r e l l f

i l e d h e r p e t i t i o n w i t h t h e T a x C o u r t w i t h i n n i n e t y d a y s o f t h e M a y 1 4 t h

N o t i c e

, h e r p e t i t i o n w a s t i m e l y

. A c c o r d i n g l y

, w e R E V E R S E t h e r u l i n g o f t h e T a x

C o u r t a n d R E M A N D f o r a d e t e r m i n a t i o n o f t h e p e t i t i o n ’ s m e r i t s

.

I

. F A C T U A L A N D P R O C E D U R A L B A C K G R O U N D

A f t e r r e c e i v i n g a n a s s e s s m e n t f o r o v e r $ 6 6 0

, 0 0 0 i n u n p a i d t a x e s

, T e r r e l l

f i l e d a R e q u e s t f

o r I n n o c e n t S p o u s e R e l i e f ( F o r m 8 8 5 7 ) d a t e d S e p t e m b e r 2 0

,

2 0 0 6 w i t h t h e I R S

. S h e l i s t e d h e r t h e n

- c u r r e n t a d d r e s s o n h e r R e q u e s t ( t h e

“ N o r t h R i c h l a n d H i l l s a d d r e s s ” )

. S o o n a f t e r f i l i n g t h e F o r m 8 8 5 7

, s h e m o v e d t o

a n e w a d d r e s s ( t h e “ D a l l a s a d d r e s s ” )

. T e r r e l l c l a i m s t h a t s h e s u b m i t t e d a

C h a n g e o f A d d r e s s f

o r m t o t h e U S P S

, b u t t h e r e c o r d c o n t a i n s n o e v i d e n c e o f t h i s

a p a r t f r o m T e r r e l l ’ s d e c l a r a t i o n

.

O n D e c e m b e r 1 3

, 2 0 0 6

, t h e I R S m a i l e d a c o n f i r m a t i o n o f r e c e i p t o f F o r m

8 8 5 7 t o t h e N o r t h R i c h l a n d H i l l s a d d r e s s

, b u t U S P S r e t u r n e d t h e l e t t e r t o t h e

I R S a s u n d e l i v e r a b l e o n J a n u a r y 2 4

, 2 0 0 7

. O n F e b r u a r y 7

, 2 0 0 7

, t h e I R S m a i l e d

t w o p r e l i m i n a r y n o t i c e s o f d e t e r m i n a t i o n d e n y i n g r e l i e f

. T h e p r e l i m i n a r y n o t i c e s

i n f o r m e d T e r r e l l t h a t s h e h a d t h i r t y d a y s t o r e q u e s t a r e v i e w o f t h e

d e t e r m i n a t i o n f

r o m I R S A p p e a l s

. O n F e b r u a r y 2 8

, 2 0 0 7

, U S P S r e t u r n e d t h e

p r e l i m i n a r y n o t i c e s t o t h e I R S a s u n d e l i v e r a b l e

.

A f t e r t h e I R S d i d n o t r e c e i v e a r e q u e s t t o r e v i e w t h e d e t e r m i n a t i o n f r o m

T e r r e l l

, i t m a i l e d t h e N o t i c e o n A p r i l 6

, 2 0 0 7

, t o t h e N o r t h R i c h l a n d H i l l s

a d d r e s s

, d e n y i n g § 6 0 1 5 r e l i e f a n d s t a t i n g t h a t T e r r e l l h a d n i n e t y d a y s t o

p e t i t i o n t h e T a x C o u r t f o r r e v i e w

. O n A p r i l 1 1

, 2 0 0 7

, T e r r e l l f i l e d h e r 2 0 0 6 t a x

2 Case: 09-60822 Document: 00511280726 Page: 2 Date Filed: 11/01/2010N o

. 0 9

- 6 0 8 2 2

r e t u r n

, l i s t i n g t h e D a l l a s a d d r e s s a s h e r c u r r e n t a d d r e s s

. O n M a y 7

, 2 0 0 7

, t h e

N o t i c e w a s r e t u r n e d t o t h e I R S a s u n d e l i v e r a b l e

. A f t e r r e c e i v i n g t h e r e t u r n e d

N o t i c e

, t h e I R S s e a r c h e d i t s d a t a b a s e

, f o u n d t h e D a l l a s a d d r e s s

, a n d r e

- m a i l e d

t h e N o t i c e t o t h a t a d d r e s s o n M a y 1 4

, 2 0 0 7

. T h e N o t i c e t h e I R S s e n t t o t h e

D a l l a s a d d r e s s w a s i d e n t i c a l t o t h e o n e s e n t o n A p r i l 6

, 2 0 0 7

, a n d a l s o l i s t e d

A p r i l 6

, 2 0 0 7 a s t h e d a t e o f d e t e r m i n a t i o n o f T e r r e l l ’ s c l a i m

. T e r r e l l a d m i t s t h a t

s h e r e c e i v e d t h e N o t i c e i n m i d

- M a y

. T e r r e l l f i l e d a p e t i t i o n w i t h t h e T a x C o u r t

o n J u l y 1 3

, 2 0 0 7

.

T h e C o m m i s s i o n e r m o v e d t o d i s m i s s t h e p e t i t i o n f o r l a c k o f j u r i s d i c t i o n

b e c a u s e T e r r e l l h a d n o t f i l e d i t w i t h i n n i n e t y d a y s a f t e r A p r i l 6

, 2 0 0 7

. T e r r e l l

r e s p o n d e d t h a t t h e n i n e t y

- d a y l i m i t b e g a n t o r u n o n l y i n m i d

- M a y w h e n s h e

a c t u a l l y r e c e i v e d t h e N o t i c e

, o r

, i n t h e a l t e r n a t i v e

, t h a t t h e T a x C o u r t s h o u l d

e x e r c i s e i t s e q u i t a b l e p o w e r t o a l l o w h e r p e t i t i o n

. A f t e r a h e a r i n g

, t h e T a x C o u r t

d i s m i s s e d T e r r e l l ’ s p e t i t i o n f o r l a c k o f j u r i s d i c t i o n

.

T h e T a x C o u r t f

o u n d t h a t

, a s a c o u r t o f l i m i t e d j u r i s d i c t i o n l a c k i n g g e n e r a l

e q u i t a b l e p o w e r s

, i t w a s b a r r e d f r o m h e a r i n g T e r r e l l ’ s c l a i m b e c a u s e h e r p e t i t i o n

f e l l o u t s i d e t h e n i n e t y

- d a y l i m i t o f § 6 0 1 5 ( e )

. I t h e l d t h a t T e r r e l l h a d n o t c a r r i e d

h e r b u r d e n o f d e m o n s t r a t i n g t h a t t h e N o t i c e w a s n o t s e n t t o h e r “ l a s t k n o w n

a d d r e s s

. ” T h e T a x C o u r t f o u n d t h a t t h e I R S a c t e d w i t h r e a s o n a b l e d i l i g e n c e t o

a s c e r t a i n h e r “ l a s t k n o w n a d d r e s s

, ” b e c a u s e

, a f t e r t h e U S P S r e t u r n e d t h e f i r s t

N o t i c e

, t h e I R S s e a r c h e d i t s d a t a b a s e

, f o u n d T e r r e l l ’ s c u r r e n t a d d r e s s

, a n d r e

s e n t a c o p y o f t h e N o t i c e

. T h e T a x C o u r t t h e r e f o r e f o u n d t h a t T e r r e l l h a d t o f i l e

h e r p e t i t i o n b y J u l y 5

, 2 0 0 7

, a n d b e c a u s e s h e d i d n o t f i l e t h e p e t i t i o n u n t i l J u l y

1 3

, 2 0 0 7

, i t l a c k e d j u r i s d i c t i o n

. T e r r e l l t i m e l y f i l e d t h i s a p p e a l

.

I I

. J U R I S D I C T I O N A N D S T A N D A R D O F R E V I E W

T h i s C o u r t h a s j u r i s d i c t i o n t o r e v i e w f i n a l d e c i s i o n s o f t h e T a x C o u r t u n d e r

2 6 U

. S

. C

. § 7 4 8 2 ( a ) ( 1 )

.

3 Case: 09-60822 Document: 00511280726 Page: 3 Date Filed: 11/01/2010N o

. 0 9

- 6 0 8 2 2

T h i s C o u r t “ a p p l [ i e s ] t h e s a m e s t a n d a r d o f r e v i e w t o d e c i s i o n s o f t h e T a x

C o u r t t h a t [ i t ] a p p l [ i e s ] t o d i s t r i c t c o u r t d e c i s i o n s

. ” G r e e n v

. C o m m ’ r

, 5 0 7 F

. 3 d

8 5 7

, 8 6 6 ( 5 t h C i r

. 2 0 0 7 ) ( c i t i n g A r e v a l o v

. C o m m ’ r

, 4 6 9 F

. 3 d 4 3 6

, 4 3 8 ( 5 t h C i r

.

2 0 0 6 ) )

. “ F i n d i n g s o f f a c t a r e r e v i e w e d f o r c l e a r e r r o r a n d i s s u e s o f l a w a r e

r e v i e w e d d e n o v o

. ” I d

. ( c i t i n g A r e v a l o

, 4 6 9 F

. 3 d a t 4 3 8 ) )

. “ C l e a r e r r o r e x i s t s

w h e n t h i s [ C ] o u r t i s l e f t w i t h t h e d e f

i n i t e a n d f

i r m c o n v i c t i o n t h a t a m i s t a k e h a s

b e e n m a d e

. ” I

d

. ( c i t i n g S t r e b e r v

. C o m m ’ r

, 1 3 8 F

. 3 d 2 1 6

, 2 1 9 ( 5 t h C i r

. 1 9 9 8 ) )

.

I I I

. D I S C U S S I O N

T e r r e l l a r g u e s t h a t t h e I R S d i d n o t m a i l t h e N o t i c e t o h e r “ l a s t k n o w n

a d d r e s s

, ” b e c a u s e t h e I R S f a i l e d t o c o n d u c t a “ r e a s o n a b l y d i l i g e n t ” s e a r c h f o r h e r

a d d r e s s b e f

o r e m a i l i n g t h e N o t i c e

. S h e a s s e r t s t h a t h e r n i n e t y

- d a y p e t i t i o n

p e r i o d d i d n o t b e g i n u n t i l s h e r e c e i v e d t h e r e

- s e n t N o t i c e

, m a k i n g h e r p e t i t i o n

t i m e l y a n d g i v i n g t h e T a x C o u r t j u r i s d i c t i o n

. 1

O u r i n q u i r y i n t o t h e s e c l a i m s p r o c e e d s i n t w o p a r t s

. F i r s t

, w e m u s t

d e t e r m i n e w h e t h e r t h e I R S f a i l e d t o e x e r c i s e “ r e a s o n a b l e d i l i g e n c e ” i n l o c a t i n g

T e r r e l l ’ s c o r r e c t a d d r e s s a n d t h e r e b y f a i l e d t o s e n d t h e N o t i c e t o h e r “ l a s t k n o w n

a d d r e s s ” a s r e q u i r e d b y § 6 0 1 5 ( e )

. S e c o n d

, i f w e f i n d t h a t t h e I R S f a i l e d t o

e x e r c i s e “ r e a s o n a b l e d i l i g e n c e ” a n d t h e N o t i c e w a s t h e r e f o r e n o t s e n t t o h e r “ l a s t

k n o w n a d d r e s s

, ” w e m u s t d e t e r m i n e t h e d a t e o n w h i c h T e r r e l l ’ s p e t i t i o n p e r i o d

s t a r t e d i n o r d e r t o a s s e s s w h e t h e r t h e T a x C o u r t h a d j u r i s d i c t i o n o v e r h e r

p e t i t i o n

.

A

. V a l i d i t y o f t h e A p r i l 6

, 2 0 0 7 N o t i c e

A n i n d i v i d u a l w h o r e q u e s t s I n n o c e n t S p o u s e R e l i e f “ m a y p e t i t i o n t h e T a x

C o u r t ( a n d t h e T a x C o u r t s h a l l h a v e j u r i s d i c t i o n ) t o d e t e r m i n e t h e a p p r o p r i a t e

T e rre ll als o advanc es se veral alte rnat ive argum ents in favor of juris dic tio n in the 1

event that this Court f i n d s her pet itio n to the Tax Court wa s untim ely, inclu ding equit able

es top pel

, equit able tol ling, and due pr oce ss

. Becaus e we find juris dic tio n on the bas is that her

pet itio n w as tim ely fil ed wi thin the st atut ory per iod

, we ne ed not add res s thes e a rgum ents

.

4 Case: 09-60822 Document: 00511280726 Page: 4 Date Filed: 11/01/2010N o

. 0 9

- 6 0 8 2 2

r e l i e f a v a i l a b l e

. . . n o t l a t e r t h a n t h e c l o s e o f t h e 9 0 t h d a y a f t e r ” t h e d a t e t h e

I R S “ m a i l s

, b y c e r t i f

i e d o r r e g i s t e r e d m a i l t o t h e t a x p a y e r ’ s l a s t k n o w n a d d r e s s

,

n o t i c e o f t h e S e c r e t a r y ’ s f i n a l d e t e r m i n a t i o n o f r e l i e f a v a i l a b l e t o t h e i n d i v i d u a l

. ”

I

. R

. C

. § 6 0 1 5 ( e ) ( 1 ) ( A )

. A l t h o u g h t h e r e i s a d e a r t h o f c a s e s i n t e r p r e t i n g § 6 0 1 5

,

t h e T a x C o u r t a n d t h e p a r t i e s c o r r e c t l y c i t e t o a n a l o g o u s c a s e s f r o m I R C § § 6 2 1 2

a n d 6 2 1 3 c o n c e r n i n g t h e I R S s e n d i n g t a x d e f i c i e n c y n o t i c e s

. S e e E s t a t e o f 2

C o w a r t v

. N i c k l o s D r i l l i n g C o

. , 5 0 5 U

. S

. 4 6 9

, 4 7 9 ( 1 9 9 2 ) ( “ [ I ] d e n t i c a l t e r m s

w i t h i n a n A c t b e a r t h e s a m e m e a n i n g

. ” )

. I n b o t h § 6 0 1 5 a n d § 6 2 1 3

, t h e T a x

C o u r t h a s n o j u r i s d i c t i o n o v e r a t a x p a y e r ’ s p e t i t i o n i f i t i s n o t f i l e d b e f o r e t h e

d e a d l i n e

.

I n o r d e r t o h a v e j u r i s d i c t i o n t o h e a r a t a x p a y e r ’ s p e t i t i o n

, § 6 0 1 5 ( e )

r e q u i r e s t h a t t h e t a x p a y e r r e q u e s t r e v i e w w i t h i n n i n e t y d a y s o f t h e I R S s e n d i n g

n o t i c e t o t h e t a x p a y e r ’ s “ l a s t k n o w n a d d r e s s

. ” I

. R

. C

. § 6 0 1 5 ( e ) ( 1 ) ( A )

. T h e T a x

C o u r t ’ s j u r i s d i c t i o n i s a q u e s t i o n o f l a w t h a t w e r e v i e w d e n o v o

. F e r g u s o n v

.

C o m m ’ r

, 5 6 8 F

. 3 d 4 9 8

, 5 0 2 ( 5 t h C i r

. 2 0 0 9 )

. H o w e v e r

, w h e t h e r t h e I R S p r o p e r l y

s e n t n o t i c e t o t h e t a x p a y e r ’ s “ l a s t k n o w n a d d r e s s

, ” t h e r e b y s t a r t i n g t h e n i n e t y

d a y r e s p o n s e p e r i o d

, i s a q u e s t i o n o f f a c t t h a t w e r e v i e w f o r c l e a r e r r o r

. W

a r d

v

. C o m m ’

r

, 9 0 7 F

. 2 d 5 1 7

, 5 2 1 ( 5 t h C i r

. 1 9 9 0 )

.

“ ‘ [ L ] a s t k n o w n a d d r e s s ’ i s a t e r m o f a r t a n d r e f e r s t o t h a t a d d r e s s w h i c h

,

i n l i g h t o f a l l r e l e v a n t c i r c u m s t a n c e s

, t h e I R S r e a s o n a b l y m a y c o n s i d e r t o b e t h e

a d d r e s s o f t h e t a x p a y e r a t t h e t i m e t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y i s m a i l e d

. ” M u l d e r v

.

C o m m ’ r

, 8 5 5 F

. 2 d 2 0 8

, 2 1 1 ( 5 t h C i r

. 1 9 8 8 ) ( e m p h a s i s a d d e d ) ( c i t i n g B r o w n v

.

C o m m ’ r

, 7 8 T

. C

. 2 1 5

, 2 1 8 ( 1 9 8 2 ) )

. T h i s C o u r t h a s i n t e r p r e t e d M u l d e r a s

s t a n d i n g f

o r t h e r u l e t h a t “ a b s e n t a s u b s e q u e n t

, c l e a r a n d c o n c i s e n o t i f i c a t i o n o f

Sec tio n 6212( b)( 2) dir ect s the IRS to se nd a noti ce of def ici ency regar ding a joint 2

inco me tax ret urn “by cer tif ied m a i l o r r egis ter ed mai l to each sp ous e at his las t kn ow n

add res s. ” I.R.C. § 6212(b) (2) . Sect ion 6213( a) pr ovide s that the taxpa yer ma y file a p eti tio n

for red ete rm inati on of suc h def icie ncy wi thin ninet y days of the dat e the IRS mai ls the noti ce.

I.R.C. § 6213( a).

5 Case: 09-60822 Document: 00511280726 Page: 5 Date Filed: 11/01/2010N o

. 0 9

- 6 0 8 2 2

a n a d d r e s s c h a n g e

, t h e I R S i s e n t i t l e d t o c o n s i d e r t h e a d d r e s s o n t h e t a x p a y e r ’ s

m o s t r e c e n t l y f

i l e d r e t u r n a s t h e t a x p a y e r ’ s ‘ l a s t k n o w n a d d r e s s

. ’ ” P o m e r o y v

.

U n i t e d S t a t e s

, 8 6 4 F

. 2 d 1 1 9 1

, 1 1 9 4 ( 5 t h C i r

. 1 9 8 9 ) ( c i t a t i o n s o m i t t e d )

. T h i s r u l e

,

h o w e v e r

, d o e s n o t d i s p e n s e w i t h t h e r e q u i r e m e n t t h a t t h e I R S m u s t u s e

“ r e a s o n a b l e d i l i g e n c e ” t o d e t e r m i n e t h e t a x p a y e r ’ s a d d r e s s i n l i g h t o f a l l r e l e v a n t

c i r c u m s t a n c e s

. W h e n t h e I R S k n o w s o r s h o u l d k n o w a t t h e t i m e o f m a i l i n g t h a t

t h e t a x p a y e r ’ s a d d r e s s o n f i l e m a y n o l o n g e r b e v a l i d b e c a u s e o f p r e v i o u s l y

r e t u r n e d l e t t e r s

, “ r e a s o n a b l e d i l i g e n c e ” r e q u i r e s f u r t h e r i n v e s t i g a t i o n

. S e e

M u l d e r

, 8 5 5 F

. 2 d a t 2 1 2 ( f i n d i n g n o “ d u e d i l i g e n c e ” w h e r e “ t w o l e t t e r s p o s t e d

s h o r t l y b e f

o r e t h e n o t i c e

. . . w e r e r e t u r n e d u n d e l i v e r e d ” a n d t h e n o t i c e i t s e l f w a s

n e i t h e r d e l i v e r e d n o r r e t u r n e d ) ; s e e a l s o P o m e r o y

, 8 6 4 F

. 2 d a t 1 1 9 5 ( “ G i v e n t h a t

t h e t w o r e t u r n e d l e t t e r s p u t t h e I R S o n n o t i c e t h a t t h e t a x p a y e r h a d c h a n g e d h i s

a d d r e s s

, t h e I R S i n M u l d e r s h o u l d h a v e d o n e f u r t h e r i n v e s t i g a t i o n p r i o r t o

s e n d i n g t h e d e f

i c i e n c y n o t i c e

. . . . ” ) ; W a r d

, 9 0 7 F

. 2 d a t 5 2 2 ( “ [ W ] h e n t h e I R S w a s

a w a r e b e f

o r e m a i l i n g t h e d e f

i c i e n c y n o t i c e t h a t t h e t a x p a y e r h a d m o v e d

, t h e I R S

w a s r e q u i r e d t o e x e r c i s e g r e a t e r d i l i g e n c e

. . . . ” ) ; F o l l u m v

. C o m m ’

r

, 1 2 8 F

. 3 d

1 1 8

, 1 1 9

– 1 2 0 ( 2 d C i r

. 1 9 9 7 ) ( “ T h e C o m m i s s i o n e r h a s a n o b l i g a t i o n t o e x e r c i s e

r e a s o n a b l e d i l i g e n c e t o a s c e r t a i n t h e t a x p a y e r ’ s c o r r e c t a d d r e s s i f p r i o r t o

m a i l i n g t h e d e f

i c i e n c y n o t i c e s h e h a s b e c o m e a w a r e t h a t t h e a d d r e s s l a s t k n o w n

t o t h e a g e n c y m a y b e i n c o r r e c t

. ” )

.

H e r e

, t h e T a x C o u r t c l e a r l y e r r e d i n f i n d i n g t h a t t h e I R S e x e r c i s e d

r e a s o n a b l e d i l i g e n c e

. T h e p r o p e r i n q u i r y f o r r e a s o n a b l e d i l i g e n c e e x a m i n e s t h e

f a c t s t h e I R S k n e w o r s h o u l d h a v e k n o w n a t t h e t i m e i t s e n t t h e N o t i c e

. T h e T a x

C o u r t i n s t e a d f

o c u s e d o n t h e f a c t t h a t a f t e r t h e I R S s e n t t h e N o t i c e a n d i t w a s

r e t u r n e d a s u n d e l i v e r a b l e

, i t t h e n c h e c k e d i t s d a t a b a s e a n d f o u n d a n u p d a t e d

a d d r e s s f

r o m T e r r e l l ’ s r e c e n t l y f i l e d t a x r e t u r n

. B u t w h e n t h e I R S s e n t t h e

N o t i c e o n A p r i l 6

, i t s h o u l d h a v e a l r e a d y k n o w n t h a t T e r r e l l ’ s a d d r e s s o n f i l e w a s

i n c o r r e c t b e c a u s e t h r e e s e p a r a t e m a i l i n g s h a d b e e n r e t u r n e d a s u n d e l i v e r a b l e

.

6 Case: 09-60822 Document: 00511280726 Page: 6 Date Filed: 11/01/2010N o

. 0 9

- 6 0 8 2 2

A l t h o u g h t h e I R S h a d n o t r e c e i v e d “ c l e a r a n d c o n c i s e n o t i f i c a t i o n ” t h a t h e r

a d d r e s s h a d c h a n g e d

, t h e I R S i s n o t e n t i t l e d t o r e l y o n a l a c k o f n o t i f i c a t i o n o n c e

i t i s o n n o t i c e t h a t i t s a d d r e s s o n f i l e i s i n c o r r e c t

. S e e P o m e r o y

, 8 6 4 F

. 2 d a t 1 1 9 5

.

B e c a u s e t h e I R S f a i l e d t o t a k e a n y s t e p s t o d e t e r m i n e T e r r e l l ’ s c o r r e c t

a d d r e s s a f

t e r r e c e i v i n g t h e r e t u r n e d m a i l a n d b e f o r e m a i l i n g t h e N o t i c e

, w e a r e

c o m p e l l e d t o f

i n d i t d i d n o t e x e r c i s e r e a s o n a b l e d i l i g e n c e

. T h e I R S c o u l d h a v e

d o n e a c o m p u t e r s e a r c h t h r o u g h t h e D M V

, c o n t a c t e d T e r r e l l ' s e m p l o y e r

,

s e a r c h e d u s i n g T e r r e l l ’ s s o c i a l s e c u r i t y n u m b e r

, o r u n d e r t a k e n a n y n u m b e r o f

a c t i o n s t h a t m i g h t h a v e l o c a t e d t h e D a l l a s a d d r e s s

. S e e M u l d e r

, 8 5 5 F

. 2 d a t 2 1 2

( l i s t i n g d i f

f e r e n t a c t i o n s t a k e n i n o t h e r c a s e s t h a t m i g h t c o n s t i t u t e r e a s o n a b l e

d i l i g e n c e )

. B e c a u s e t h e I R S f a i l e d t o e x e r c i s e r e a s o n a b l e d i l i g e n c e

, t h e I R S d i d

n o t m a i l t h e N o t i c e t o T e r r e l l ’ s “ l a s t k n o w n a d d r e s s

. ”

B

. E f

f e c t i v e S t a r t D a t e o f t h e P e t i t i o n P e r i o d

H a v i n g d e t e r m i n e d t h a t t h e N o t i c e s e n t o n A p r i l 6 w a s n o t s e n t t o T e r r e l l ’ s

“ l a s t k n o w n a d d r e s s

, ” w e m u s t n o w d e t e r m i n e t h e d a t e o n w h i c h T e r r e l l ’ s

n i n e t y

- d a y p e t i t i o n p e r i o d b e g a n

. T h e C o m m i s s i o n e r u r g e s t h i s C o u r t t o a d o p t

t h e “ n o p r e j u d i c e ” r u l e e s p o u s e d b y t h e F i r s t

, S e c o n d

, T h i r d

, S i x t h

, N i n t h

, a n d

E l e v e n t h C i r c u i t s

. T h i s r u l e h o l d s t h a t d e s p i t e f a i l i n g t o m a i l t h e n o t i c e t o t h e 3

See Sic ar i v. Com m’

r

, 136 F.3d 925, 930 (2d Cir. 1998) (ho ldi ng that the IRS sat isf ies 3

its dut ies unde r § 6212 if it can pr ove “th at the envelo pe cont aining the noti ce wa s in fac t

del ivere d

. . . .” (c itat ion om itt ed) ); Patm on & Young P rof ’l Corp

. v. Com m’

r

, 55 F.3d 216, 217

(6t h Cir. 1995) (“ [N ]ot ice of def icie ncy that is act ually rec eived wi thou t del ay pr ejudi cial to the

taxp ayer’ s abilit y to pet itio n the Tax Court is suf fic ient [t o me et the cond itio ns of § 6212( a)] .”

(int erna l quot atio n mar ks and cit atio ns om itt ed) (al ter atio n in origi nal) ); Borgm an v. Com m’ r

, 888 F.2d 916, 917 (1s t Cir. 1989) (“ A noti ce of def icie ncy that is act ually rec eived wi thou t del ay

pr ejudi cial to the taxp ayer’ s abilit y to pet itio n the Tax Court is suf fic ient to tol l the st atut e of

lim itat ions as of the dat e of mai ling. ” (c itat ions om itt ed) ); Mul va nia v. Com m’ r

, 769 F.2d 1376,

1378 (9t h Cir. 1985) (“ [ A ] n o t i c e of def icie ncy act ually, phys ical ly rec eived by a taxp ayer is

valid unde r § 6212( a) if it i s r e c e i ved in suf fic ient tim e to per mi t the taxp ayer, wi thou t

pr ejudi ce, to fil e a pet itio n in the Tax Court

. . . .” ); Pugsle y v. Com m’

r

, 749 F.2d 691, 692–693

(11t h Cir. 1985) (“We do not de ter mi ne whe ther the notic e wa s sent to Pug sle y’s ‘las t kno wn

add res s, ’ sin ce even if it wa s not, Pugsle y wa s not pr ejudi ced beca use he ‘re ceive d act ual noti ce

of the def

icie ncy wi th amp le tim e rem aining to fil e a pet itio n.’ ”( foo tnot e and cit atio n om itt ed) );

De lm an v. Com m’

r

, 384 F.2d 929, 934 (3d Cir. 1967) (ho ldi ng that wh ere the taxp ayer act ually

7 Case: 09-60822 Document: 00511280726 Page: 7 Date Filed: 11/01/2010N o

. 0 9

- 6 0 8 2 2

t a x p a y e r ’ s “ l a s t k n o w n a d d r e s s

, ” t h e I R S s a t i s f i e s t h e s t a t u t o r y n o t i c e

r e q u i r e m e n t i f t h e t a x p a y e r a c t u a l l y r e c e i v e s t h e n o t i c e w i t h o u t d e l a y p r e j u d i c i a l

t o h e r a b i l i t y t o p e t i t i o n t h e T a x C o u r t

. U n d e r t h e “ n o p r e j u d i c e ” r u l e

, t h e

C o m m i s s i o n e r a s k s u s t o a p p l y t h e n i n e t y d a y s b e g i n n i n g f r o m A p r i l 6

, a s

T e r r e l l s t i l l h a d a m p l e t i m e t o r e s p o n d a f t e r r e c e i v i n g t h e r e

- s e n t N o t i c e

.

T e r r e l l u r g e s t h i s C o u r t t o a d o p t t h e p o s i t i o n o f t h e F o u r t h

, S e v e n t h

, a n d

D

. C

. C i r c u i t s

. T h e s e c o u r t s h a v e h e l d t h a t w h e r e t h e I R S f a i l s t o s e n d t h e 4

n o t i c e t o t h e t a x p a y e r ’ s “ l a s t k n o w n a d d r e s s

, ” b u t t h e t a x p a y e r r e c e i v e s

s u b s e q u e n t a c t u a l n o t i c e

, t h e l i m i t a t i o n s p e r i o d b e g i n s t o r u n o n t h e d a t e t h e

t a x p a y e r r e c e i v e s a c t u a l n o t i c e

. U n d e r t h i s r u l e

, t h e n i n e t y d a y s w o u l d b e g i n

w h e n T e r r e l l r e c e i v e d t h e N o t i c e t h e I R S r e

- s e n t o n M a y 1 4

.

W e d e c l i n e

, h o w e v e r

, t o w e i g h i n o n t h i s c i r c u i t s p l i t

. W e h o l d t h a t

b e c a u s e t h e I R S n o t o n l y f a i l e d t o s e n d t h e o r i g i n a l N o t i c e t o T e r r e l l ’ s “ l a s t

k n o w n a d d r e s s

, ” b u t a l s o h a d t h e N o t i c e r e t u r n e d a s u n d e l i v e r a b l e

, t h e N o t i c e

a s o r i g i n a l l y s e n t i s n u l l a n d v o i d

. A s t h e N o t i c e w a s r e t u r n e d u n d e l i v e r e d t o

t h e I R S

, w e n e e d n o t d e c i d e w h e t h e r w e w o u l d a p p l y t h e “ n o p r e j u d i c e ” r u l e i f

t h e o r i g i n a l N o t i c e h a d a c t u a l l y r e a c h e d T e r r e l l

.

O u r d e c i s i o n i s i n l i n e w i t h t h e d i s t i n c t i o n a d o p t e d b y t h e N i n t h C i r c u i t

i n M u l v a n i a

. I n M u l v a n i a

, t h e I R S s e n t a n e r r o n e o u s l y a d d r e s s e d n o t i c e o f

rec eived t h e n o t i c e o f def icie ncy des pit e the IRS fai ling to mai l the noti ce to his las t kn ow n

add res s, “th e d a t e o f m ailing by the [IRS] com me nced the runnin g of the tim e for fil ing the

pet itio n f

or red ete rm inati on. ”)

.

Ga w v. Com m’

r

, 45 F.3d 461, 468 (D .C. Cir. 1995) (“ [B] ecau se the IRS fai led to

. . . use 4

reas onable diligenc e to asc ert ain an add res s at wh ich the Ga ws woul d rec eive the defi cien cy

noti ce,

. . . the tim e for the Ga ws to f i l e a p e t i t i o n for red ete rm inati on did not begin to run

until the Ga ws act ually rec eived that noti ce. ” (c itat ions om itt ed) ); Pow el l v. Com m’ r

, 958 F.2d

53, 57 (4t h Cir. 1992) (“ When noti ce of a def icie ncy i s n o t s e n t to a taxp ayer’ s las t kn ow n

add res s, sub se quent act ual noti ce of t h e d e f i c i ency wi ll com me nce the runnin g of the

ninet y-d ay p erio d. ” (c itat ions om itt ed) ); Mc Partl in v. Com m’ r

, 653 F.2d 1185, 119 2 ( 7th Cir.

1981) (“ When noti ce of a def icie ncy is no t se nt to the taxp ayer’ s ‘las t kn ow n add res s, ’

sub se quent act ual noti ce of the det erm ined def icie ncy wi ll com me nce the runnin g of the 90 day

per iod .” ( cit atio ns om itt ed) ).

8 Case: 09-60822 Document: 00511280726 Page: 8 Date Filed: 11/01/2010N o

. 0 9

- 6 0 8 2 2

d e f i c i e n c y t o t h e t a x p a y e r

, w h i c h w a s e v e n t u a l l y r e t u r n e d a s “ [ n ] o t d e l i v e r a b l e

a s a d d r e s s e d

. ” M u l v a n i a

, 7 6 9 F

. 2 d a t 1 3 7 7

. W h i l e t h e m i s t a k e h e r e w a s b a s e d

o n a t y p o g r a p h i c a l e r r o r

, t h e n o t i c e w a s s i m i l a r l y n o t s e n t t o t h e t a x p a y e r ’ s “ l a s t

k n o w n a d d r e s s

. ” D e s p i t e i t s a d h e r e n c e t o t h e “ n o p r e j u d i c e ” r u l e

, t h e N i n t h

C i r c u i t d i s t i n g u i s h e d s i t u a t i o n s w h e r e t h e o r i g i n a l n o t i c e o f d e f i c i e n c y i s

r e t u r n e d t o t h e I R S a s u n d e l i v e r a b l e

. T h e N i n t h C i r c u i t h e l d t h a t t h i s n o t i c e

“ b e c a m e n u l l a n d v o i d w h e n i t w a s r e t u r n e d t o t h e I R S

. ” I d

. a t 1 3 7 9 ; s e e a l s o

H o l o f v

. C o m m ’

r

, 8 7 2 F

. 2 d 5 0

, 5 6 ( 3 d C i r

. 1 9 8 9 ) ( c i t i n g a g r e e m e n t w i t h t h e

M u l v a n i a “ n u l l a n d v o i d ” p r i n c i p l e )

. T h e M u l v a n i a c o u r t f u r t h e r d i s t i n g u i s h e d

t h i s s i t u a t i o n f

r o m o n e w h e r e “ t h e n o t i c e w a s i m p r o p e r l y a d d r e s s e d

, b u t t h e

p o s t a l a u t h o r i t i e s n o n e t h e l e s s d e l i v e r e d t h e l e t t e r t o t h e t a x p a y e r

. ” M u l v a n i a

, 5

7 6 9 F

. 2 d a t 1 3 7 9

.

T h i s “ n u l l a n d v o i d ” p r i n c i p l e d o e s n o t c o n f l i c t w i t h t h e d e c i s i o n s o f t h e

o t h e r C i r c u i t s t h a t h a v e a d o p t e d t h e “ n o p r e j u d i c e ” r u l e

. T h e c a s e s t h e

C o m m i s s i o n e r c i t e s f r o m t h e s e C i r c u i t s a l l c o n c e r n s i t u a t i o n s w h e r e

, d e s p i t e t h e

I R S ’ s e r r o r

, t h e o r i g i n a l n o t i c e w a s a c t u a l l y d e l i v e r e d e i t h e r t o t h e t a x p a y e r

h i m s e l f

, t h e t a x p a y e r ’ s P o s t O f f i c e b o x

, o r t h e t a x p a y e r c a r e o f h i s a c c o u n t i n g

f i r m

. S e e S i c a r i

, 1 3 6 F

. 3 d a t 9 2 7 ( U S P S i n f o r m e d t a x p a y e r s o f n o t i c e w a i t i n g a t

P o s t O f f i c e ) ; P a t m o n & Y

o u n g P r o

. C o r

p

. , 5 5 F

. 3 d a t 2 1 6 ( n o t i c e s e n t t o P o s t

O f f i c e b o x r e t u r n e d a s “ r e f u s e d ” a n d “ u n c l a i m e d ” ) ; B o r g m a n

, 8 8 8 F

. 2 d a t 9 1 7

( n o t i c e a u t o m a t i c a l l y f o r w a r d e d t o t h e t a x p a y e r b y U S P S ) ; P u g s l e y

, 7 4 9 F

. 2 d a t

6 9 2 ( n o t i c e a u t o m a t i c a l l y f o r w a r d e d t o t h e t a x p a y e r b y U S P S ) ; D e l m a n

, 3 8 4 F

. 2 d

a t 9 3 0 ( n o t i c e s e n t t o t h e t a x p a y e r c a r e o f h i s a c c o u n t i n g f i r m a n d d u p l i c a t e s e n t

The Nint h Circ uit we nt on to note that the taxp ayer “neve r phys ical ly rec eived a 5

noti ce of def

icie ncy. ” Mul va nia

, 769 F.2d at 1379. In Mul va nia

, unlik e the cas e at hand, the

IRS never se nt anot her noti ce aft er the fir st on e w as ret urned

. We do not think that this

dis tinc tio n is m a t e r i a l

. The rule in Mul va nia is that wh en the IRS com mi ts an err or in

mai ling a noti ce to the taxp ayer, that noti ce beco me s “null and void” upon the USPS ret urning

it as unde liver able. Id. That t he IRS d id not re- se nd the noti ce in Mul va nia

, as it did he re,

doe s not change the fac t that t he origi nal noti ce wa s null and void wh en it wa s ret urned

.

9 Case: 09-60822 Document: 00511280726 Page: 9 Date Filed: 11/01/2010N o

. 0 9

- 6 0 8 2 2

t o h i s a t t o r n e y b y r e g u l a r m a i l

, w h o p r o m p t l y i n f o r m e d t h e t a x p a y e r )

. H e r e

,

u n l i k e t h e s e c a s e s a n d l i k e t h e t a x p a y e r i n M u l v a n i a

, T e r r e l l n e v e r r e c e i v e d t h e

o r i g i n a l N o t i c e s e n t b y t h e I R S

. T h e r e f o r e

, t h e “ n o p r e j u d i c e ” r u l e i s n o t d i r e c t l y

a p p l i c a b l e t o t h e f a c t s a t h a n d

. W e r e a c h o n l y o u r n a r r o w h o l d i n g t o d a y a n d

l e a v e f o r a n o t h e r d a y t h e q u e s t i o n o f w h e t h e r t h i s C o u r t w i l l a d o p t t h e “ n o

p r e j u d i c e ” r u l e o r i n s t e a d t h e “ a c t u a l n o t i c e ” r u l e

.

T h e C o m m i s s i o n e r e x p r e s s e s c o n c e r n t h a t f a i l i n g t o a d o p t t h e “ n o

p r e j u d i c e ” r u l e c r e a t e s a d i f f i c u l t y i n d e t e r m i n i n g t h e e f f e c t i v e d a t e o f t h e N o t i c e

b e c a u s e o f p r a c t i c a l p r o b l e m s i n d i s c e r n i n g t h e d a t e w h e n t h e t a x p a y e r r e c e i v e d

t h e N o t i c e

. O u r d e c i s i o n d o e s n o t

, h o w e v e r

, i m p l i c a t e t h i s c o n c e r n

. A f t e r t h e

o r i g i n a l N o t i c e w a s r e t u r n e d a s u n d e l i v e r a b l e

, t h e I R S s u b s e q u e n t l y m a i l e d a

s e c o n d N o t i c e o n M a y 1 4 t o t h e c o r r e c t a d d r e s s

. A s t h e M a y 1 4 m a i l i n g w a s

l e g a l l y e f

f e c t i v e

, w e u s e t h e m a i l i n g d a t e o f t h i s N o t i c e a s t h e b e g i n n i n g o f t h e

n i n e t y d a y p e t i t i o n p e r i o d r a t h e r t h a n t h e d a y T e r r e l l r e c e i v e d t h e N o t i c e

.

B e c a u s e T e r r e l l p r o p e r l y f i l e d h e r p e t i t i o n w i t h i n n i n e t y d a y s a f t e r M a y 1 4

, t h e

T a x C o u r t w a s n o t w i t h o u t j u r i s d i c t i o n t o h e a r t h e p e t i t i o n

.

I V

. C O N C L U S I O N

G i v e n t h e I R S ’ s n o t i c e t h a t T e r r e l l ’ s a d d r e s s o n f i l e w a s n o l o n g e r v a l i d

,

i t f a i l e d t o e x e r c i s e “ r e a s o n a b l e d i l i g e n c e ” i n l o c a t i n g T e r r e l l ’ s c o r r e c t a d d r e s s

b e f o r e s e n d i n g t h e o r i g i n a l N o t i c e

. T h e r e f o r e

, t h e N o t i c e w a s n o t s e n t t o

T e r r e l l ’ s “ l a s t k n o w n a d d r e s s

. ” T h i s

, a n d t h e f a c t t h a t t h e N o t i c e w a s r e t u r n e d

b y U S P S a s u n d e l i v e r a b l e

, r e n d e r e d t h e o r i g i n a l N o t i c e n u l l a n d v o i d

. T h e

s t a t u t o r y p e t i t i o n p e r i o d b e g a n o n l y w h e n t h e I R S r e

- s e n t t h e N o t i c e t o T e r r e l l ’ s

c o r r e c t a d d r e s s o n M a y 1 4

, 2 0 0 7

. A s T e r r e l l f i l e d h e r p e t i t i o n w i t h i n n i n e t y d a y s

o f t h i s d a t e

, t h e T a x C o u r t e r r e d i n f i n d i n g i t s e l f w i t h o u t j u r i s d i c t i o n t o h e a r t h e

m e r i t s o f T e r r e l l ’ s p e t i t i o n

.

R E V E R S E D a n d R E M A N D E D

.

1 0 Case: 09-60822 Document: 00511280726 Page: 10 Date Filed: 11/01/2010