FI L ED

U.S. COURT OF APPEAL S

EL EVENTH CI RCUI T

MARCH 25, 2010

J OHN L EY

CL ERK [ D O N O T P U B L I S H ]

I N T H E U N I T E D S T A T E S C O U R T O F A P P E A L S

F O R T H E E L E V E N T H C I R C U I T

_ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _

N o

. 0 9

- 1 2 8 1 4

N o n

- A r g u m e n t C a l e n d a r

_ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _

D

. C

. D o c k e t N o

. 0 8

- 0 0 1 3 2

- C R

- 0 2

- W S D

- 1

U N I T E D S T A T E S O F A M E R I C A

,

P l a i n t i f f

- A p p e l l e e

,

v e r s u s

J A C Q U E L I N E A N N D E M E R

,

a

. k

. a

. J e s s i c a D a l t o n

,

D e f e n d a n t

- A p p e l l a n t

.

_ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _

A p p e a l f r o m t h e U n i t e d S t a t e s D i s t r i c t C o u r t

f o r t h e N o r t h e r n D i s t r i c t o f G e o r g i a

_ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _

( M a r c h 2 5

, 2 0 1 0 )

B e f o r e H U L L

, M A R C U S a n d A N D E R S O N

, C i r c u i t J u d g e s

.

P E R C U R I A M :

J a c q u e l i n e A n n D e m e r a p p e a l s f r o m h e r t o t a l 6 3

- m o n t h s e n t e n c e f o r

c o n s p i r i n g t o d e f

r a u d t h e U n i t e d S t a t e s b y i m p e d i n g t h e c o l l e c t i o n o f r e v e n u e

, i nv i o l a t i o n o f 1 8 U

. S

. C

. § 3 7 1 ( C o u n t O n e )

, a n d p a s s i n g f i c t i t i o u s i n s t r u m e n t s

, i n

v i o l a t i o n o f 1 8 U

. S

. C

. § 5 1 4 ( a ) ( 2 ) ( C o u n t s S i x t o T e n )

. O n a p p e a l

, D e m e r a r g u e s

t h a t : ( 1 ) t h e d i s t r i c t c o u r t e r r e d i n h o l d i n g h e r a c c o u n t a b l e

, i n d e t e r m i n i n g h e r

o f f e n s e l e v e l a t s e n t e n c i n g

, f o r t h e t o t a l l o s s a m o u n t s t e m m i n g f r o m a c o

c o n s p i r a t o r ’ s t a x l i a b i l i t y f o r t h e t a x y e a r s o f 1 9 9 6 t o 2 0 0 3 ; ( 2 ) t h e d i s t r i c t c o u r t

c l e a r l y e r r e d i n f

a i l i n g t o g r a n t h e r a m i n o r

- r o l e r e d u c t i o n ; ( 3 ) t h e d i s t r i c t c o u r t

c l e a r l y e r r e d i n o v e r r u l i n g h e r o b j e c t i o n t o a t w o

- l e v e l e n h a n c e m e n t f o r

e n c o u r a g i n g o t h e r s

, b e s i d e s t h e c o

- c o n s p i r a t o r

, t o v i o l a t e t h e i n t e r n a l r e v e n u e l a w s

o r t o i m p e d e t h e c o l l e c t i o n o f r e v e n u e ; a n d ( 4 ) t h e d i s t r i c t c o u r t p l a i n l y e r r e d i n

h o l d i n g h e r l i a b l e f

o r r e s t i t u t i o n i n t h e a m o u n t o f t h e c o

- c o n s p i r a t o r ’ s t a x l i a b i l i t y

f r o m t h e t a x y e a r s o f 2 0 0 1 t o 2 0 0 3

. A f t e r c a r e f u l r e v i e w

, w e a f

f i r m

.

W e r e v i e w t h e s e n t e n c i n g c o u r t ’ s a p p l i c a t i o n o f t h e S e n t e n c i n g G u i d e l i n e s

t o t h e f a c t s d e n o v o

, a n d t h e c o u r t ’ s f a c t u a l f i n d i n g s f o r c l e a r e r r o r

. U n i t e d S t a t e s

v

. E l l i s

, 4 1 9 F

. 3 d 1 1 8 9

, 1 1 9 2 ( 1 1 t h C i r

. 2 0 0 5 )

. W e r e v i e w f o r c l e a r e r r o r a d i s t r i c t

c o u r t ’ s f a c t u a l d e t e r m i n a t i o n o f a d e f e n d a n t ’ s r o l e i n t h e o f

f e n s e u n d e r U

. S

. S

. G

. §

3 B 1

. 2 ( b )

, a n d o f a d e f e n d a n t ’ s i n t e n t i o n t o e n c o u r a g e o t h e r s u n d e r U

. S

. S

. G

. §

2 T 1

. 9 ( b ) ( 2 )

. U n i t e d S t a t e s v

. D e V a r o n

, 1 7 5 F

. 3 d 9 3 0

, 9 3 7 ( 1 1 t h C i r

. 1 9 9 9 ) ( e n

b a n c ) ; s e e a l s o U n i t e d S t a t e s v

. S i l e v e n

, 9 8 5 F

. 2 d 9 6 2

, 9 7 0 ( 8 t h C i r

. 1 9 9 3 )

. W e

r e v i e w t h e d i s t r i c t c o u r t ’ s o r d e r o f r e s t i t u t i o n d e n o v o

. U n i t e d S t a t e s v

. D i c k e r s o n

,

23 7 0 F

. 3 d 1 3 3 0

, 1 3 3 5 ( 1 1 t h C i r

. 2 0 0 4 )

. N e v e r t h e l e s s

, i n t h i s c a s e

, w e r e v i e w

D e m e r ’ s r e s t i t u t i o n a r g u m e n t o n a p p e a l f o r p l a i n e r r o r b e c a u s e s h e f a i l e d t o r a i s e

t h e i s s u e b e l o w

. S e e U n i t e d S t a t e s v

. R a a d

, 4 0 6 F

. 3 d 1 3 2 2

, 1 3 2 3 ( 1 1 t h C i r

. 2 0 0 5 )

.

P l a i n e r r o r e x i s t s i f t h e r e w a s ( 1 ) e r r o r ; ( 2 ) t h a t i s “ c l e a r o r o b v i o u s

, r a t h e r t h a n

s u b j e c t t o r e a s o n a b l e d i s p u t e ” ; ( 3 ) t h a t a f f e c t s d e f e n d a n t ’ s s u b s t a n t i a l r i g h t s i n t h a t

i t w o u l d a f

f e c t t h e o u t c o m e o f t h e t r i a l ; a n d ( 4 ) i f t h e f i r s t t h r e e p r o n g s a r e

s a t i s f i e d

, w e h a v e t h e d i s c r e t i o n t o r e m e d y t h e e r r o r i f i t s e r i o u s l y a f f e c t s t h e

f a i r n e s s

, i n t e g r i t y

, o r p u b l i c r e p u t a t i o n o f j u d i c i a l p r o c e e d i n g s

. P u c k e t t v

. U n i t e d

S t a t e s

, 1 2 9 S

. C t

. 1 4 2 3

, 1 4 2 9 ( 2 0 0 9 )

.

F i r s t

, w e a r e u n p e r s u a d e d b y D e m e r ’ s c l a i m t h a t t h e d i s t r i c t c o u r t e r r e d i n

h o l d i n g h e r a c c o u n t a b l e

, i n d e t e r m i n i n g h e r o f f e n s e l e v e l a t s e n t e n c i n g

, f o r t h e

t o t a l l o s s a m o u n t s t e m m i n g f r o m a c o

- c o n s p i r a t o r ’ s t a x l i a b i l i t y f o r t h e t a x y e a r s o f

1 9 9 6 t o 2 0 0 3

, b e c a u s e s h e o n l y e n t e r e d t h e c o n s p i r a c y i n J a n u a r y 2 0 0 2

. U n d e r

U

. S

. S

. G

. § 1 B 1

. 3

, r e l e v a n t c o n d u c t t h a t s h o u l d b e t a k e n i n t o a c c o u n t t o c a l c u l a t e a

d e f e n d a n t ’ s b a s e o f

f e n s e l e v e l i n c l u d e s

, a m o n g o t h e r t h i n g s

, “ a l l a c t s a n d

o m i s s i o n s c o m m i t t e d ” b y t h e d e f e n d a n t

, “ a l l r e a s o n a b l y f o r e s e e a b l e a c t s a n d

o m i s s i o n s o f o t h e r s i n f u r t h e r a n c e o f

. . . j o i n t l y u n d e r t a k e n c r i m i n a l a c t i v i t y ” t h a t

“ o c c u r r e d d u r i n g t h e c o m m i s s i o n o f t h e o f f e n s e o f c o n v i c t i o n

, ” a n d a l l h a r m t h a t

r e s u l t e d f

r o m o r w a s t h e o b

j e c t o f s u c h a c t s a n d o m i s s i o n s

. U

. S

. S

. G

. § 1 B 1

. 3 ( a )

.

3W e h a v e h e l d t h a t

, a c c o r d i n g t o U

. S

. S

. G

. § 1 B 1

. 3 ’ s c o m m e n t a r y

, a d e f e n d a n t

c a n n o t b e h e l d a c c o u n t a b l e f o r c o n d u c t t h a t o c c u r r e d b e f o r e h e r e n t r y i n t o t h e j o i n t

c r i m i n a l u n d e r t a k i n g

, e v e n i f s h e k n o w s o f t h a t c o n d u c t

. U n i t e d S t a t e s v

. H u n t e r

,

3 2 3 F

. 3 d 1 3 1 4

, 1 3 2 0 ( 1 1 t h C i r

. 2 0 0 3 )

.

A s a p p l i e d h e r e

, t h e d i s t r i c t c o u r t d i d n o t e r r i n f i n d i n g t h a t D e m e r w a s

a c c o u n t a b l e f

o r t h e c o

- c o n s p i r a t o r ’ s t a x l i a b i l i t y p r e d a t i n g h e r e n t r y i n t o t h e

c o n s p i r a c y f

r o m 1 9 9 6 t o 2 0 0 0

. A s t h e r e c o r d s h o w s

, D e m e r c o m m i t t e d t h e a c t o f

p r i n t i n g f

i v e f i c t i t i o u s b o n d s f

r o m h e r c o m p u t e r i n 2 0 0 3 a n d m a i l i n g t h e m a s

p a y m e n t i n f

u l l t o s a t i s f

y c o

- c o n s p i r a t o r J e r r y L a h r ’ s t a x l i a b i l i t y f r o m 1 9 9 6 t o

2 0 0 0

, i n t h e t o t a l a m o u n t o f a p p r o x i m a t e l y $ 8 0 0

, 0 0 0

. T h e i n t e n d e d h a r m o f

D e m e r ’ s a c t w a s t o f

r a u d u l e n t l y d i s c h a r g e L a h r ’ s t a x l i a b i l i t y f r o m 1 9 9 6 a n d 2 0 0 0

,

a n d

, i n t u r n

, d e p r i v e t h e I R S o f a p p r o x i m a t e l y $ 8 0 0

, 0 0 0

. T h u s

, t h e d i s t r i c t c o u r t

p r o p e r l y i n c l u d e d L a h r ’ s t a x l i a b i l i t y f r o m 1 9 9 6 t o 2 0 0 0 i n t h e t o t a l l o s s a m o u n t

a t t r i b u t a b l e t o D e m e r

, b a s e d o n h e r o w n c o n d u c t o f m a i l i n g f i v e f i c t i t i o u s b o n d s t o

d i s c h a r g e t h e c o

- c o n s p i r a t o r ’ s p a s t l i a b i l i t y a n d t h e f i n a n c i a l h a r m t h a t s h e

i n t e n d e d t o c a u s e

. F u r t h e r

, t o t h e e x t e n t D e m e r a r g u e s f o r t h e f i r s t t i m e o n a p p e a l 1

Moreove r, De mer’s r eliance on United States v. Word, 129 F.3d 1209 (11th 1997), is 1

misplaced. I n Word, we held that the de fenda nt was not responsible f

or the total loss amount,

acc ording to U.S.S.G. § 1B1.3, bec ause he joined sever al months after the inception of the

conspirac y . 129 F.3d a t 1213. But eve n though U .S.S.G. § 1B1.3 forbids holding a def endant

responsible for

rele vant conduc t of others that oc curr ed bef ore he r entry

into the conspirac y

, Word is dis tinguishable beca use the district cour

t here attributed L ahr’ s pre- conspirac y tax

liability from 1996 to 2000 to Demer based on he r own c onduct during the conspira cy and the

4t h a t s h e s h o u l d n o t b e h e l d a c c o u n t a b l e f o r t h e t a x l i a b i l i t y a c c r u e d f r o m t h e t a x

y e a r o f 2 0 0 1

, t h e d i s t r i c t c o u r t d i d n o t p l a i n l y e r r b e c a u s e t h e d i s t r i c t c o u r t p r o p e r l y

h e l d t h a t D e m e r e n t e r e d t h e c o n s p i r a c y i n J a n u a r y 2 0 0 2

, a n d h e l p e d L a h r e v a d e h i s

t a x l i a b i l i t y f

o r t h e 2 0 0 1 t a x y e a r

. R a a d

, 4 0 6 F

. 3 d a t 1 3 2 3

.

N e x t

, w e f

i n d n o m e r i t i n D e m e r ’ s a r g u m e n t t h a t t h e d i s t r i c t c o u r t c l e a r l y

e r r e d i n f

a i l i n g t o g r a n t h e r a m i n o r

- r o l e r e d u c t i o n u n d e r U

. S

. S

. G

. § 3 B 1

. 2 ( b )

.

U n d e r U

. S

. S

. G

. § 3 B 1

. 2

, i f a d e f e n d a n t w a s a m i n o r p a r t i c i p a n t i n t h e c r i m i n a l

a c t i v i t y

, t h e n t h e o f

f e n s e l e v e l i s d e c r e a s e d b y t w o l e v e l s

. U

. S

. S

. G

. § 3 B 1

. 2 ( b )

. A

m i n o r p a r t i c i p a n t i s a d e f e n d a n t “ w h o i s l e s s c u l p a b l e t h a n m o s t o t h e r p a r t i c i p a n t s

,

b u t w h o s e r o l e c o u l d n o t b e d e s c r i b e d a s m i n i m a l

. ” U

. S

. S

. G

. § 3 B 1

. 2 c o m m e n t

.

( n

. 5 )

. A d e f

e n d a n t w h o s e e k s a n a d j u s t m e n t u n d e r § 3 B 1

. 2 b e a r s t h e b u r d e n o f

p r o v i n g h e r m i t i g a t e d r o l e i n t h e o f f e n s e b y a p r e p o n d e r a n c e o f t h e e v i d e n c e

. D e

V a r o n

, 1 7 5 F

. 3 d a t 9 3 9

. W h e n d e t e r m i n i n g t h e d e f e n d a n t ’ s r o l e i n t h e o f

f e n s e

, t h e

d i s t r i c t c o u r t ’ s c o n s i d e r a t i o n i s g u i d e d b y t w o p r i n c i p l e s : ( 1 ) t h e c o u r t m u s t

c o m p a r e t h e d e f

e n d a n t ’ s r o l e i n t h e o f

f e n s e w i t h t h e r e l e v a n t c o n d u c t a t t r i b u t e d t o

h e r i n c a l c u l a t i n g h e r o f f e n s e l e v e l ; a n d ( 2 ) t h e c o u r t m a y c o m p a r e t h e d e f e n d a n t ’ s

c o n d u c t t o t h a t o f o t h e r p a r t i c i p a n t s i n v o l v e d i n t h e o f f e n s e

. I d

. a t 9 4 0

- 9 4 5

.

intended fina

ncial har m to the I RS. S ee U .S.S.G. § 1B1.3 comment. (n.2)

.

5T h e d i s t r i c t c o u r t ’ s d e t e r m i n a t i o n

- - t h a t D e m e r d i d n o t p l a y a m i n o r r o l e i n

c o m p a r i s o n t o t h e r e l e v a n t c o n d u c t f o r w h i c h s h e w a s h e l d a c c o u n t a b l e

- - w a s n o t

c l e a r l y e r r o n e o u s

. I n d e e d

, t h e d i s t r i c t c o u r t p r o p e r l y e v a l u a t e d D e m e r ’ s r o l e

a g a i n s t t h e r e l e v a n t c o n d u c t t h a t w a s t a k e n i n t o a c c o u n t t o d e t e r m i n e h e r b a s e

o f f e n s e l e v e l

, b y c o m p a r i n g h e r r o l e a g a i n s t h e r c o n d u c t w i t h i n t h e c o n s p i r a c y a n d

t h e l o s s f

o r w h i c h s h e w a s h e l d a c c o u n t a b l e

. I n a d d i t i o n

, t h e d i s t r i c t c o u r t

c o m p a r e d D e m e r ’ s c o n d u c t t o t h a t o f L a h r ’ s

, a n d c o n c l u d e d t h a t e a c h c o

c o n s p i r a t o r s h a r e d a “ c o t e r m i n u s ” r o l e i n t h e c o n s p i r a c y

. F u r t h e r

, t h e r e c o r d

s u p p o r t s t h e d i s t r i c t c o u r t ’ s f i n d i n g s

, a s t h e r e c o r d s h o w s t h a t D e m e r : ( 1 )

e s t a b l i s h e d w a r e h o u s e b a n k a c c o u n t s f r o m s h e l l e n t i t i e s t h a t s h e h a d c r e a t e d f o r

L a h r t o c o n c e a l h i s t r u e i n c o m e ; ( 2 ) a t L a h r ’ s d i r e c t i o n

, u s e d t h e b a n k d e p o s i t s t o

p u r c h a s e a s s e t s a n d p a y e x p e n s e s f o r h i m ; ( 3 ) a s s i s t e d L a h r w i t h h i s t r u s t s e m i n a r s ;

a n d ( 4 ) p r i n t e d f

i v e f i c t i t i o u s U

. S

. b o n d s f

r o m h e r c o m p u t e r t o p a y f o r L a h r ’ s t a x

l i a b i l i t y f r o m 1 9 9 6 t o 2 0 0 0 i n t h e a p p r o x i m a t e a m o u n t o f $ 8 0 0

, 0 0 0

. A c c o r d i n g l y

,

s i n c e t h e d i s t r i c t c o u r t p r o p e r l y c o m p a r e d D e m e r ’ s r o l e i n t h e c o n s p i r a c y w i t h t h e

r e l e v a n t c o n d u c t t h a t w a s a t t r i b u t e d t o h e r

, t h e d i s t r i c t c o u r t d i d n o t c l e a r l y e r r i n

d e n y i n g h e r a m i n o r

- r o l e a d j u s t m e n t

. 2

Demer ’s ar g uments to the contrar y are without merit. First, it is of no moment that 2

L ahr mig ht have played a mor e integ ral role than Deme r bec ause D e Va ron make s clea

r that,

even a ssuming she w as less culpa ble than him, there are instances whe re, like he re, the re a re no

minor or minimal participants. 175 F.3d at 944. Second, Deme r misplaces he r re liance on c ases

6W e a l s o r e j e c t D e m e r ’ s c l a i m t h a t t h e d i s t r i c t c o u r t c l e a r l y e r r e d i n

o v e r r u l i n g h e r o b

j e c t i o n t o a t w o

- l e v e l e n h a n c e m e n t u n d e r U

. S

. S

. G

. § 2 T 1

. 9 ( b ) ( 2 )

.

S e c t i o n 2 T 1

. 9 ( b ) ( 2 ) o f t h e U

. S

. S e n t e n c i n g G u i d e l i n e p r o v i d e s a t w o

- l e v e l

e n h a n c e m e n t i f t h e d e f e n d a n t “ i n t e n d e d t o e n c o u r a g e p e r s o n s o t h e r t h a n o r i n

a d d i t i o n t o c o

- c o n s p i r a t o r s t o v i o l a t e t h e i n t e r n a l r e v e n u e l a w s o r i m p e d e

, i m p a i r

,

o b s t r u c t

, o r d e f

e a t t h e a s c e r t a i n m e n t

, c o m p u t a t i o n

, a s s e s s m e n t

, o r c o l l e c t i o n o f

r e v e n u e

. ” U

. S

. S

. G

. § 2 T 1

. 9 ( b ) ( 2 )

.

T h e d i s t r i c t c o u r t d i d n o t c l e a r l y e r r i n a p p l y i n g t h e e n h a n c e m e n t b e c a u s e

D e m e r d i d e n c o u r a g e o t h e r s

, i n a d d i t i o n t o L a h r

, t o e v a d e t a x e s a n d t o o b s t r u c t t h e

c o l l e c t i o n o f r e v e n u e b y t h e I R S

. S p e c i f i c a l l y

, t h e r e c o r d s h o w s t h a t D e m e r h e l p e d

a n u n k n o w n n u m b e r o f c l i e n t s e v a d e t a x e s b y o p e n i n g v a r i o u s w a r e h o u s e b a n k

a c c o u n t s b a s e d o n a p p r o x i m a t e l y 3 0 s h e l l e n t i t i e s t h a t s h e h a d c r e a t e d

, a n d s h e

u s e d t h o s e a c c o u n t s t o p a y f o r e x p e n s e s a n d p u r c h a s e a s s e t s f o r h e r c l i e n t s

.

F u r t h e r m o r e

, D e m e r a s s i s t e d L a h r w i t h h i s a n t i

- t a x s e m i n a r s o n h o w t o u s e t r u s t s

t o e v a d e t a x e s

. T h e r e f o r e

, t h e d i s t r i c t c o u r t d i d n o t c l e a r l y e r r i n f i n d i n g t h a t t h e

standing for the pr oposition t hat, if a de fenda nt rec eived a

lower of fense level bec ause she was

convicted of

a sig nificantly

less serious off

ense tha n her a ctual cr iminal conduct, a mitiga ting

role re duction would not be appr opriate. See United States v. Ever ett, 129 F.3d 1222 ( 11th Cir.

1997); United States v. Fe rnande z, 92 F.3d 1121 (11th Cir. 1996). Deme r ca nnot rely on this

principle for

support beca

use it does not impart that the opposite is true, i.e, that a mitigating role

is alway s appropr iate whe n a def endant is held a ccounta

ble for the entire loss amount, as he re.

7r e c o r d p a i n t e d a “ c l e a r p i c t u r e ” t h a t D e m e r a c t i v e l y e n c o u r a g e d

, a s s i s t e d

, a n d

h e l p e d o t h e r s t o a v o i d t h e i r t a x o b l i g a t i o n s

.

D e m e r ’ s a r g u m e n t s o n a p p e a l a g a i n s t t h e § 2 T 1

. 9 ( b ) ( 2 ) e n h a n c e m e n t a r e

w i t h o u t m e r i t

. F i r s t

, D e m e r ’ s f a c t u a l a s s e r t i o n s

- - t h a t s h e m e r e l y a s s i s t e d L a h r

w i t h o r g a n i z i n g t h e s e m i n a r s a n d d i s t r i b u t e d U C C d o c u m e n t s t h e r e

, a n d t h a t s h e

a r r a n g e d “ b o o k k e e p i n g s e r v i c e s ” t o o t h e r s

- - a r e c o n t r a d i c t e d b y t h e r e c o r d

, w h i c h

s h o w s t h a t D e m e r w a s a c t i v e l y i n v o l v e d w i t h L a h r ’ s t r u s t s e m i n a r s

, a n d t h a t s h e

a l l o w e d t h e c l i e n t s t o u s e h e r w a r e h o u s e b a n k a c c o u n t s t o c o n c e a l t h e i r i n c o m e

f r o m t h e I R S

. A l s o

, a s f o r D e m e r ’ s a r g u m e n t t h a t t h e d i s t r i c t c o u r t m a d e i t s

f i n d i n g s b a s e d s o l e l y o n h e r a n t i

- t a x b e l i e f s

, t h e d i s t r i c t c o u r t m e r e l y s t a t e d t h a t t h e

e v i d e n c e p a i n t e d a “ c l e a r p i c t u r e ” t h a t

, c o n s i s t e n t w i t h D e m e r ’ s “ c l e a r l y

- h e l d

b e l i e f i n t h a t a r e a

, ” s h e a c t i v e l y e n c o u r a g e d

, a s s i s t e d

, a n d h e l p e d o t h e r s t o a v o i d

t a x l i a b i l i t i e s

. N o r c a n D e m e r r e l y o n S i l e v e n

. T h e r e

, t h e E i g h t h C i r c u i t u p h e l d

t h e a p p l i c a b i l i t y o f a § 2 T 1

. 9 ( b ) ( 2 ) e n h a n c e m e n t w h e r e t h e d e f e n d a n t h e l p e d h i s

c l i e n t s e v a d e t a x e s t h r o u g h h i s “ a c t i o n s a n d w o r d s

, ” b y a c c e p t i n g t r a n s f e r s o f

u n t a x e d c a s h i n c o m e a n d r e t u r n i n g t h e f u n d s i n t h e f

o r m o f u n t a x a b l e l o a n

p r o c e e d s f

o r a f e e

. S i l e v e n

, 9 8 5 F

. 2 d a t 9 6 4

- 6 5

, 9 7 0

. S i m i l a r l y

, D e m e r h e l p e d h e r

c l i e n t s e v a d e t a x e s i n a s c h e m e w h e r e s h e c r e a t e d w a r e h o u s e b a n k a c c o u n t s f o r

t h e m t o d e p o s i t u n t a x e d i n c o m e a n d p a i d t h e i r e x p e n s e s f r o m t h o s e a c c o u n t s

.

8F i n a l l y

, w e d i s a g r e e w i t h D e m e r t h a t t h e d i s t r i c t c o u r t p l a i n l y e r r e d i n

h o l d i n g h e r l i a b l e f

o r r e s t i t u t i o n i n t h e a m o u n t o f t h e c o

- c o n s p i r a t o r ’ s t a x l i a b i l i t y

f r o m t h e t a x y e a r s o f 2 0 0 1 t o 2 0 0 3

. T h e M a n d a t o r y V i c t i m s R e s t i t u t i o n A c t

r e q u i r e s a d i s t r i c t c o u r t t o o r d e r a d e f e n d a n t t o p a y r e s t i t u t i o n w h e r e t h e d e f e n d a n t

i s c o n v i c t e d o f a n o f

f e n s e i n w h i c h a n i d e n t i f i a b l e v i c t i m h a s s u f

f e r e d a p e c u n i a r y

l o s s

. 1 8 U

. S

. C

. § 3 6 6 3 A ( a ) ( 1 ) a n d ( c ) ( 1 ) ( B )

.

A s a n i n i t i a l m a t t e r

, s i n c e D e m e r d o e s n o t c o n t e s t t h e r e s t i t u t i o n a m o u n t

a s s e s s e d f

o r t h e t a x y e a r s o f 2 0 0 2 a n d 2 0 0 3

, s h e h a s a b a n d o n e d a n y a r g u m e n t a s t o

t h o s e c l a i m s

. S e e U n i t e d S t a t e s v

. C u n n i n g h a m

, 1 6 1 F

. 3 d 1 3 4 3

, 1 3 4 4 ( 1 1 t h C i r

.

1 9 9 8 ) ( h o l d i n g t h a t a n i s s u e i s a b a n d o n e d i f t h e d e f e n d a n t f a i l s t o p r o f

f e r a r g u m e n t

o n i t s m e r i t s o n a p p e a l )

. A s f o r t h e r e s t i t u t i o n a m o u n t f o r t h e t a x y e a r o f 2 0 0 1

,

D e m e r e n t e r e d t h e c o n s p i r a c y i n J a n u a r y 2 0 0 2

, a n d h e l p e d L a h r e v a d e h i s t a x

l i a b i l i t y f o r t h e 2 0 0 1 t a x y e a r

. T h e r e f o r e

, D e m e r w a s n o t o r d e r e d t o p a y r e s t i t u t i o n

f o r l o s s e s p r e d a t i n g h e r e n t r y i n t o t h e c o n s p i r a c y

, a n d t h e d i s t r i c t c o u r t d i d n o t e r r

,

m u c h l e s s p l a i n l y e r r

. S e e R a a d

, 4 0 6 F

. 3 d a t 1 3 2 3

.

A F F I R M E D

.

9