FI L ED

U.S. COURT OF APPEAL S

EL EVENTH CI RCUI T

MAR 25, 2010

J OHN L EY

CL ERK [ D O N O T P U B L I S H ]

I N T H E U N I T E D S T A T E S C O U R T O F A P P E A L S

F O R T H E E L E V E N T H C I R C U I T

_ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _

N o

. 0 9

- 1 4 6 9 9

N o n

- A r g u m e n t C a l e n d a r

_ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _

D

. C

. D o c k e t N o

. 0 5

- 8 0 6 6 9

- C V

- W J Z

U N I T E D S T A T E S O F A M E R I C A

,

P l a i n t i f f

- A p p e l l e e

,

v e r s u s

E V A N G E L O S L E N A

,

J O A N N E L E N A

,

D e f e n d a n t s

- A p p e l l a n t s

,

A

. J

. L

. T R U S T

, e t a l

. ,

D e f e n d a n t s

.

_ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _

A p p e a l f r o m t h e U n i t e d S t a t e s D i s t r i c t C o u r t

f o r t h e S o u t h e r n D i s t r i c t o f F l o r i d a

_ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _

( M a r c h 2 5

, 2 0 1 0 )

B e f o r e B I R C H

, B A R K E T T a n d H U L L

, C i r c u i t J u d g e s

.P E R C U R I A M :

E v a n g e l o s a n d J o a n n e L e n a ( “ t h e L e n a s ” )

, p r o c e e d i n g p r o s e

, a p p e a l f r o m

( 1 ) a j u d g m e n t f

o r t h e g o v e r n m e n t f

o l l o w i n g a b i f

u r c a t e d b e n c h t r i a l t o d e t e r m i n e

t h e v a l i d i t y o f t a x l i e n s a g a i n s t t h e m a n d t h e i r i n t e r e s t i n c e r t a i n r e a l p r o p e r t y t h a t

t h e y p u r p o r t e d l y t r a n s f

e r r e d t o t h e A

. J

. L

. T r u s t ( “ t h e T r u s t ” )

, a n d ( 2 ) a n o r d e r

g r a n t i n g s u m m a r y j u d g m e n t i n f a v o r o f t h e g o v e r n m e n t o n i t s r e q u e s t t o f o r e c l o s e

a n d s e l l t h e r e a l p r o p e r t y

. O n a p p e a l

, t h e L e n a s a r g u e t h a t t h e d i s t r i c t c o u r t e r r e d

i n u p h o l d i n g t h e v a l i d i t y o f t h e f e d e r a l t a x e s a s s e s s e d a g a i n s t t h e m a n d r e d u c i n g

t h e l i e n s t o j u d g m e n t b e c a u s e i t ( 1 ) r e j e c t e d t h e i r c l a i m t h a t m o n e y r e c e i v e d f r o m a

p r i v a t e

- s e c t o r e m p l o y e r i s n o n

- t a x a b l e b a s e d o n t h e p r o p e r d e f i n i t i o n o f c e r t a i n

I n t e r n a l R e v e n u e C o d e ( “ I R C ” ) l a n g u a g e a n d ( 2 ) d e f e r r e d t o t a x f

o r m s p r e p a r e d b y

a t h i r d

- p a r t y p r i v a t e

- s e c t o r e m p l o y e r a s o p p o s e d t o t h e i r a m e n d e d t a x f o r m s

. W e

A F F I R M t h e d i s t r i c t c o u r t j u d g m e n t a n d o r d e r

.

I

. B A C K G R O U N D

I n J u l y 2 0 0 5

, t h e g o v e r n m e n t f i l e d a c o m p l a i n t a g a i n s t t h e L e n a s

, s e e k i n g

( 1 ) t o r e d u c e t o j u d g m e n t t a x l i e n s p r e v i o u s l y a s s e s s e d a g a i n s t t h e L e n a s f o r t a x

y e a r s 1 9 9 1

, 1 9 9 2

, a n d 1 9 9 3

, a n d ( 2 ) t o v o i d a n y t i t l e o r i n t e r e s t t o t h e L e n a s ’ h o u s e

p u r p o r t e d l y h e l d b y t h e T r u s t a n d t o f o r e c l o s e u p o n a n d s e l l t h e L e n a s ’ h o u s e t o

s a t i s f y t h e t a x l i e n s

. R 1

- 1

. T h e c o m p l a i n t a l s o n a m e d t h e T r u s t a s a d e f e n d a n t

,

2a l o n g w i t h C h r i s K a c h o u r o f f ( “ K a c h o u r o f

f ” )

, a s a p u r p o r t e d T r u s t e e

, a n d

C i t i M o r t g a g e

, I n c

. , a s h o l d e r o f a m o r t g a g e i n t h e L e n a s ’ h o m e

. I d

. 1

T h e L e n a s m o v e d p r o s e t o d i s m i s s t h e a c t i o n u n d e r F e d

. R

. C i v

. P

. 1 2 ( b ) ( 6 )

f o r f a i l u r e t o s t a t e a c l a i m u p o n w h i c h r e l i e f c o u l d b e g r a n t e d

, o r

, i n t h e a l t e r n a t i v e

,

t h e y m o v e d f

o r a m o r e d e f

i n i t e s t a t e m e n t

, a r g u i n g t h a t t h e g o v e r n m e n t f a i l e d t o

p l e a d a n y f

a c t s i n s u p p o r t o f t h e a l l e g e d t a x l i a b i l i t i e s

. R 1

- 1 0

. T h e d i s t r i c t c o u r t

d e n i e d t h e L e n a s ’ m o t i o n

. R 1

- 2 0 a t 4

.

J o a n n e L e n a s u b s e q u e n t l y f i l e d a m o t i o n t o c o m p e l a g e n c y a c t i o n

, p u r s u a n t

t o 2 8 U

. S

. C

. § 1 3 6 1

, a s k i n g t h e c o u r t t o o r d e r t h e I R S “ t o r e t u r n w r o n g f u l l y s e i z e d

p r o p e r t y ” a n d t o c o r r e c t e r r o n e o u s I R S a c c o u n t i n g r e g a r d i n g h e r t a x r e t u r n s

. R 1

-

2 2

. T h e d i s t r i c t c o u r t d e n i e d t h e m o t i o n

. R 1

- 3 1 a t 5

.

T h e L e n a s t h e n f

i l e d a m e m o r a n d u m c o n s t r u e d a s a m o t i o n t o d i s m i s s f o r

l a c k o f s u b

j e c t

- m a t t e r j u r i s d i c t i o n c l a i m i n g t h a t t h e s u i t d i d n o t i n v o l v e a f e d e r a l

q u e s t i o n o r d i v e r s i t y

. R 1

- 2 3

. T h e d i s t r i c t c o u r t d e n i e d t h e m o t i o n

. R 1

- 3 2 a t 2

.

I n m i d

- 2 0 0 6

, t h e L e n a s f i l e d a m o t i o n f

o r s u m m a r y j u d g m e n t a n d a v e r i f i e d

m o t i o n f o r s u m m a r y j u d g m e n t

, a r g u i n g t h a t t h e g o v e r n m e n t c o u l d n o t s h o w t h a t

None of these entities are parties to the instant appe al

. The Trust never filed a proper 1

answe r and was dissolved during the pendenc y of the district court proce eding s. See R1-43; R3-77

at 3, 81; R4-110. Neither Kac houroff – who re signe d as Trustee – nor Citi Mortg ag e – which held

a superior interest in the L enas’ home, as th e go vernme nt stipulated

– filed notices of appea l

following the cour

t’s entry of final judg ment. See R1-11, 21, 24, 30, 41.

3t h e y e n g a g e d i n a n y a c t i v i t y s u b j e c t t o f e d e r a l i n c o m e t a x d u r i n g t h e y e a r s 1 9 9 1

t h r o u g h 1 9 9 3

. R 1

- 3 3

, 3 7

. T h e d i s t r i c t c o u r t d e n i e d t h e L e n a s ’ m o t i o n s f o r

s u m m a r y j u d g m e n t w i t h o u t p r e j u d i c e i n N o v e m b e r 2 0 0 6 a n d o r d e r e d t h e m t o

a n s w e r t h e g o v e r n m e n t ’ s c o m p l a i n t

. R 1

- 4 2 a t 4

. T h e L e n a s f i l e d a n o t i c e o f

a p p e a l

, b u t w e d i s m i s s e d t h e i r a p p e a l f o r l a c k o f j u r i s d i c t i o n

, f i n d i n g t h a t t h e

d i s t r i c t c o u r t ’ s o r d e r w a s n o t f i n a l a n d a p p e a l a b l e

. S e e R 1

- 4 8 ; R 2

- 5 1

.

T h e L e n a s s u b s e q u e n t l y f i l e d a n a n s w e r

, d e n y i n g a n y t a x l i a b i l i t y a n d

c l a i m i n g t h a t t h e y m a d e a v a l i d t r a n s f e r o f t h e i r h o m e t o t h e T r u s t

. R 1

- 4 4

. T h e

d i s t r i c t c o u r t s t r u c k t h e i r a n s w e r a n d o r d e r e d t h e m t o p a y $ 5 5 4

. 2 5 i n a t t o r n e y s ’

f e e s a n d c o u r t c o s t s a f

t e r t h e y f a i l e d t o c o m p l y w i t h a n o r d e r t o r e s p o n d t o

d i s c o v e r y i n p r e p a r a t i o n f o r t r i a l

. R 2

- 5 8

, 6 5 a t 2

, 6 6

.

I n N o v e m b e r 2 0 0 7

, t h e g o v e r n m e n t m o v e d f o r a d e f a u l t j u d g m e n t a g a i n s t

t h e L e n a s

. R 3

- 7 0

. I t c l a i m e d t h e L e n a s o w e d $ 1 0 6

, 2 9 7

. 6 6 t o d a t e f o r 1 9 9 1 a n d

1 9 9 2

, a n d t h a t E v a n g e l o s L e n a o w e d $ 2

, 3 9 6

. 0 1 t o d a t e f o r 1 9 9 3

. I

d

. a t 1

. I t a l s o

m o v e d f o r s u m m a r y j u d g m e n t a g a i n s t t h e T r u s t a n d K a c h o u r o f f a n d r e q u e s t e d s a l e

o f t h e p r o p e r t y

, a r g u i n g t h a t t h e T r u s t w a s t h e L e n a s ’ n o m i n e e a n d t h a t t h e L e n a s

w e r e t h e h o m e ’ s t r u e o w n e r s

. I d

. a t 1

- 2

. S p e c i f

i c a l l y

, t h e g o v e r n m e n t c l a i m e d t h a t

( 1 ) t h e L e n a s c r e a t e d t h e T r u s t f o r t h e s o l e p u r p o s e o f h o l d i n g t i t l e t o t h e i r r e a l

p r o p e r t y i n o r d e r t o e v a d e t h e i r t a x l i a b i l i t i e s

, ( 2 ) E v a n g e l o s L e n a e x e r c i s e d s o l e

4c o n t r o l o v e r t h e T r u s t a s G e n e r a l M a n a g e r a s o p p o s e d t o a t r u s t e e

, a n d ( 3 ) t h e

L e n a s n e v e r d i s p u t e d t h a t t h e T r u s t w a s t h e i r n o m i n e e

. I d

. a t 9

- 1 6

.

T h e L e n a s o p p o s e d t h i s m o t i o n

, a r g u i n g t h a t t h e i r a m e n d e d t a x f o r m s

r e b u t t e d t h e g o v e r n m e n t ’ s c l a i m s a s t o t h e i r t a x l i a b i l i t y

, a n d a r g u i n g a t l e n g t h t h a t

t h e i r i n c o m e w a s n o t t a x a b l e b a s e d o n t h e i r i n t e r p r e t a t i o n o f t h e I R C

, i n c l u d i n g t h e

m e a n i n g o f t h e w o r d s “ w a g e s

, ” “ i n c l u d e s

, ” “ e m p l o y e e

, ” “ s t a t e

, ” “ U n i t e d S t a t e s

, ”

a n d “ t r a d e o r b u s i n e s s

. ” R 3

- 7 2

. T h e y d i d n o t a d d r e s s t h e g o v e r n m e n t ’ s c l a i m s

r e g a r d i n g o w n e r s h i p o f t h e r e a l p r o p e r t y

. S e e g e n e r a l l y R 3

- 7 2

. T h e y a l s o f

i l e d a

c r o s s

- m o t i o n f

o r s u m m a r y j u d g m e n t

, w h i c h t h e c o u r t d e n i e d a s u n t i m e l y

. R 3

- 7 8

,

8 0

.

T h e d i s t r i c t c o u r t d e n i e d t h e g o v e r n m e n t ’ s m o t i o n f o r d e f a u l t j u d g m e n t a n d

f o r s u m m a r y j u d g m e n t

, f i n d i n g t h a t g e n u i n e i s s u e s o f m a t e r i a l f a c t e x i s t e d a s t o

w h e t h e r t h e T r u s t w a s t h e L e n a s ’ n o m i n e e

. R 3

- 7 5 a t 3

- 4

, 7 9 a t 1 0

. S p e c i f i c a l l y

, i t

f o u n d t h a t ( 1 ) t h e g e n e r a l m a n a g e r e x e r c i s e d l i m i t e d c o n t r o l o v e r t h e T r u s t

c o m p a r e d t o t h e T r u s t e e

, a n d ( 2 ) t h e r e w a s n o e v i d e n c e t h a t : t h e p r e v i o u s T r u s t e e s

f a i l e d t o e x e r c i s e t h e i r a u t h o r i t y ; t h e L e n a s u s e d T r u s t f u n d s t o p a y t h e i r p e r s o n a l

e x p e n s e s o r r e c e i v e d a n y c o m p e n s a t i o n f r o m t h e T r u s t ; o r a f

a m i l y r e l a t i o n s h i p

e x i s t e d b e t w e e n t h e L e n a s a n d t h e i r T r u s t e e s

. R 3

- 7 9 a t 7

- 9

.

I n J a n u a r y 2 0 0 8

, t h e L e n a s f i l e d a n o t i c e i n f

o r m i n g t h e c o u r t t h a t t h e T r u s t

5h a d t r a n s f

e r r e d t h e r e a l p r o p e r t y a t i s s u e t o t h e i r c h i l d r e n

– t h e T r u s t b e n e f i c i a r i e s

–

a n d t h a t t h e y h a d d i s s o l v e d t h e T r u s t

. R 3

- 8 1

. T h e y a t t a c h e d a c o p y o f t h e J a n u a r y

2 0 0 8 q u i t c l a i m d e e d a n d a d o c u m e n t s i g n e d b y M r

. L e n a

, a s s e t t l o r

, r e v o k i n g t h e

T r u s t

. I d

. , a t t a c h e d d o c u m e n t s

. T h e L e n a s t h e n m o v e d t o a m e n d t h e i r o p p o s i t i o n

t o t h e g o v e r n m e n t ’ s p r e v i o u s l y r u l e d o n m o t i o n s f o r d e f a u l t a n d s u m m a r y

j u d g m e n t a n d t o f

i l e a c o u n t e r

- m o t i o n f

o r s u m m a r y j u d g m e n t

. R 3

- 8 2 ; s e e R 3

- 8 3

,

8 4

, 8 7

. I n t h i s p l e a d i n g

, t h e y a d m i t t e d t h a t “ [ t ] h e m e r i t s o f t h i s c a s e h a v e a l m o s t

n o t h i n g t o d o w i t h i s s u e s o f f a c t

. . . I t h a s n e v e r b e e n d i s p u t e d t h a t t h e L e n a s

r e c e i v e d p a y i n e x c h a n g e f o r t h e i r l a b o r d u r i n g t h e y e a r s 1 9 9 1

, 1 9 9 2

, a n d 1 9 9 3

. ”

R 3

- 8 2 a t 2

. T h e y c h a r a c t e r i z e d “ [ t ] h e o n l y r e a l i s s u e i n t h i s c a s e ” a s w h e t h e r o r

n o t t h e i r “ c o m p e n s a t i o n f o r l a b o r [ w a s ] u n t a x a b l e u n d e r t h e C o n s t i t u t i o n

. ” I d

. .

T h e c o u r t d e n i e d t h i s m o t i o n

. S e e R 3

- 8 5 a t 2

, 8 6

, 8 9

.

I n F e b r u a r y 2 0 0 8

, t h e g o v e r n m e n t f i l e d a n a m e n d e d c o m p l a i n t a g a i n s t t h e

p a r t i e s o r i g i n a l l y n a m e d a s d e f e n d a n t s

, a s w e l l a s t h e L e n a s ’ c h i l d r e n

, r e i t e r a t i n g

t h e c l a i m s i n i t s o r i g i n a l c o m p l a i n t a n d s e e k i n g t o v o i d a n y t i t l e o r i n t e r e s t h e l d b y

t h e L e n a s ’ c h i l d r e n i n t h e h o u s e b y c l a i m i n g t h a t t h e y w e r e t h e n o m i n e e s o f t h e

L e n a s o r t h a t t h e t r a n s f

e r w a s f r a u d u l e n t

. R 4

- 9 4

, 9 5

, 9 6

, 1 1 1

. T h e L e n a s a n s w e r e d

b y r e i t e r a t i n g t h e i r p r e v i o u s c l a i m s

. R 4

- 1 0 5

.

T h e d i s t r i c t c o u r t h e l d a b i f u r c a t e d t r i a l i n F e b r u a r y 2 0 0 8

, l i m i t i n g t h e f i r s t

6p h a s e o f t r i a l t o d e t e r m i n i n g w h e t h e r t h e t a x l i e n s a g a i n s t t h e L e n a s w e r e v a l i d a n d

w h e t h e r t h e T r u s t w a s t h e i r n o m i n e e s u c h t h a t t h e y r e t a i n e d a p r o p e r t y i n t e r e s t i n

t h e h o u s e

. R 4

- 9 5 a t 4 ; s e e g e n e r a l l y R 7

. E v a n g e l o s L e n a t e s t i f i e d d u r i n g t r i a l a n d

a d m i t t e d t h a t h e w a s e m p l o y e d b y A & G F a m i l y R e s t a u r a n t a n d t h a t h i s e m p l o y e r

p a i d h i m m o n e y i n e x c h a n g e f o r h i s l a b o r

, b u t h e a r g u e d t h a t h i s i n c o m e w a s n o t

t a x a b l e b e c a u s e h e d i d n o t w o r k f o r t h e f e d e r a l g o v e r n m e n t o r a c o m p a n y

c o n n e c t e d w i t h t h e f

e d e r a l g o v e r n m e n t

. R 7 a t 4 2

- 4 8

. W i t h r e g a r d t o t h e T r u s t

,

M r

. L e n a a d m i t t e d t h a t h e c o n t i n u e d t o m a k e m o n t h l y m o r t g a g e p a y m e n t s o n t h e

h o m e t o C i t i M o r t g a g e a n d t h a t t h e m o r t g a g e r e m a i n e d h i s o b l i g a t i o n b e c a u s e h e

e n t e r e d i n t o t h e m o r t g a g e p r i o r t o t r a n s f e r r i n g t h e h o m e t o t h e T r u s t

. I d

. a t 6 4

- 6 7

.

H e s t a t e d t h a t h i s c h i l d r e n w e r e t h e T r u s t b e n e f i c i a r i e s

. I

d

. a t 6 9

. M r

. L e n a a l s o

a d m i t t e d t h a t ( 1 ) h e c o n t i n u e d t o l i v e i n t h e h o m e

, ( 2 ) h e p a i d t h e p o w e r b i l l

m o n t h l y i n h i s n a m e

, ( 3 ) h e p a i d p r o p e r t y t a x e a c h y e a r

, ( 4 ) t h e t a x r e c o r d s l i s t e d

t h e L e n a s a s t h e o w n e r s w i t h t h e T r u s t a s t i t l e h o l d e r

, ( 5 ) t h e y c l a i m e d a h o m e s t e a d

e x e m p t i o n o n t h e p r o p e r t y

, a n d ( 6 ) h e p a i d t o r e

- r o o f t h e h o u s e a f t e r i t w a s i n t h e

T r u s t

. I d

. a t 6 9

- 7 5

.

I n J u n e 2 0 0 8

, t h e d i s t r i c t c o u r t e n t e r e d a n o n

- f i n a l o r d e r f

i n d i n g t h a t t h e t a x

a s s e s s m e n t s a n d l i e n s a g a i n s t t h e L e n a s f o r 1 9 9 1

, 1 9 9 2

, a n d a g a i n s t M r

. L e n a f o r

1 9 9 3

, w e r e v a l i d a n d t h a t t h e L e n a s h a d a n i n t e r e s t i n t h e h o u s e s u f f i c i e n t f o r t h e

7g o v e r n m e n t t o a t t a c h b e c a u s e t h e T r u s t w a s t h e i r n o m i n e e

. R 4

- 1 1 4

. T h e d i s t r i c t

c o u r t c o n c l u d e d t h a t t h e L e n a s j o i n t l y o w e d a t o t a l o f $ 1 0 8

, 4 4 4

. 8 6 a n d M r

. L e n a

i n d i v i d u a l l y o w e d a t o t a l o f $ 2

, 4 4 4

. 5 4

. I d

. a t 1 9

. T h e c o u r t o r d e r e d t h e

g o v e r n m e n t t o f

i l e a m o t i o n f

o r f o r e c l o s u r e a n d a p r o p o s e d f i n a l j u d g m e n t

. I

d

. a t

1 9

- 2 0

. T h e g o v e r n m e n t r e s p o n d e d b y m o v i n g f o r t h e c o u r t t o e n t e r j u d g m e n t a s t o

t h e t a x a s s e s s m e n t s a g a i n s t t h e L e n a s a n d t o a s s e s s c o u r t c o s t s a n d a t t o r n e y s ’ f e e s

.

R 4

- 1 1 7

.

I n J u l y 2 0 0 8

, t h e d i s t r i c t c o u r t e n t e r e d a f i n a l j u d g m e n t a s t o t h e t a x

a s s e s s m e n t s

, c o u r t c o s t s

, a n d a t t o r n e y s ’ f e e s

. R 4

- 1 2 1

. W i t h t h e a d d i t i o n a l i n t e r e s t

,

t h e t a x l i a b i l i t i e s a m o u n t e d t o $ 1 1 0

, 5 7 0

. 7 8 j o i n t l y a n d $ 2

, 4 9 2

. 5 7 a g a i n s t M r

. L e n a

i n d i v i d u a l l y

. I

d

. a t 1

. T h e c o u r t a l s o s t a t e d t h a t t h e g o v e r n m e n t c o u l d f o r e c l o s e

t h e L e n a s ’ h o u s e t o s a t i s f y t h e t a x a s s e s s m e n t s

, b u t i t d i d n o t o r d e r t h e f o r e c l o s u r e

o r s a l e o f t h e p r o p e r t y

. I d

. a t 2

. T h e L e n a s f

i l e d a n o t i c e o f a p p e a l

, b u t w e

d i s m i s s e d t h e i r a p p e a l f o r l a c k o f j u r i s d i c t i o n

, f i n d i n g t h a t t h e d i s t r i c t c o u r t ’ s o r d e r

w a s n e i t h e r f

i n a l n o r i m m e d i a t e l y a p p e a l a b l e

. S e e R 4

- 1 2 2 ; R 5

- 1 3 7

.

I n A u g u s t 2 0 0 8

, t h e g o v e r n m e n t f i l e d a m o t i o n t o e x t e n d t h e t i m e i n w h i c h i t

c o u l d f i l e a m o t i o n f

o r a d e c r e e o f f

o r e c l o s u r e b e c a u s e t h e d i s t r i c t c o u r t h a d n o t y e t

d e t e r m i n e d t h e L e n a s ’ c h i l d r e n ’ s i n t e r e s t i n t h e h o u s e

. R 4

- 1 2 6

. T h e c o u r t g r a n t e d

t h e m o t i o n f

o r a n e x t e n s i o n o f t i m e a n d s t a t e d t h a t t h e g o v e r n m e n t c o u l d m o v e t o

8f

o r e c l o s e u p o n t h e p r o p e r t y a f t e r a d e t e r m i n a t i o n o f t h e L e n a s ’ c h i l d r e n ’ s i n t e r e s t

i n t h e p r o p e r t y

. R 4

- 1 2 7

.

T h e g o v e r n m e n t t h e n f

i l e d a m o t i o n f

o r s u m m a r y j u d g m e n t o n t h e a m e n d e d

c o m p l a i n t

, w h i c h t h e L e n a s a n d t h e i r c h i l d r e n o p p o s e d s o l e l y b y r e i t e r a t i n g t h e i r

c h a l l e n g e t o t h e v a l i d i t y o f t h e u n d e r l y i n g t a x a s s e s s m e n t s a g a i n s t t h e m

. R 5

- 1 4 2

,

1 5 0

. T h e d i s t r i c t c o u r t g r a n t e d t h i s m o t i o n

, r u l i n g t h a t b e c a u s e t h e t r a n s f e r o f t h e

h o m e t o t h e T r u s t w a s v o i d

, t h e t r a n s f e r f r o m t h e T r u s t t o t h e L e n a s ’ c h i l d r e n w a s

a l s o v o i d

. R 5

- 1 5 2 a t 3

. I t e n t e r e d j u d g m e n t i n f a v o r o f t h e g o v e r n m e n t a n d

o r d e r e d t h e s a l e o f t h e p r o p e r t y

. R 5

- 1 5 3 a t 1

- 4

. O n 2 J u l y 2 0 0 9

, t h e c o u r t e n t e r e d

a n a m e n d e d f

i n a l j u d g m e n t t o p r o v i d e t h a t t h e I R S ’ s P r o p e r t y a n d L i q u i d a t i o n

S p e c i a l i s t s w o u l d c o n d u c t t h e s a l e a s o p p o s e d t o t h e U n i t e d S t a t e s M a r s h a l

. R 5

-

1 6 0 a t 2

.

O n 1 3 J u l y 2 0 0 9

, w i t h i n 1 0 b u s i n e s s d a y s f o l l o w i n g t h e e n t r y o f t h e

a m e n d e d j u d g m e n t

, t h e L e n a s f i l e d a t i m e l y t o l l i n g m o t i o n u n d e r F e d

. R

. C i v

. P

.

5 9 ( e ) t o a m e n d o r c o r r e c t t h e j u d g m e n t

. R 5

- 1 6 1

. T h e c o u r t d e n i e d t h i s m o t i o n o n

1 4 A u g u s t 2 0 0 9

. R 5

- 1 6 8 a t 2

. T h e L e n a s f i l e d a p r o s e n o t i c e o f a p p e a l l e s s t h a n

6 0 d a y s l a t e r

, d e s i g n a t i n g o n l y t h e d e n i a l o f t h e i r m o t i o n t o a l t e r o r a m e n d t h e f i n a l

j u d g m e n t o r d e r i n g t h e s a l e a n d f o r e c l o s u r e o f t h e i r h o m e

. R 5

- 1 6 9

. I n t h e i r n o t i c e

o f a p p e a l

, t h e L e n a s d i d n o t r e f e r e n c e t h e i r c h i l d r e n

, a n d t h e i r c h i l d r e n d i d n o t f i l e

9a s e p a r a t e n o t i c e o f a p p e a l

. S e e R 5

- 1 6 9 ; s e e g e n e r a l l y R 1

, d o c k e t s h e e t

.

W h i l e t h e L e n a s o n l y d e s i g n a t e d t h e d e n i a l o f t h e i r m o t i o n t o a l t e r o r a m e n d

f i n a l j u d g m e n t i n t h e i r n o t i c e s o f a p p e a l

, i t i s c l e a r t h a t t h e y a c t u a l l y i n t e n d e d t o

a p p e a l t h e d i s t r i c t c o u r t ’ s o r d e r s g r a n t i n g j u d g m e n t t o t h e U n i t e d S t a t e s o n t h e

i s s u e o f t h e i r t a x l i a b i l i t y

. M i l l e r v

. D o n a l d

, 5 4 1 F

. 3 d 1 0 9 1

, 1 1 0 0 ( 1 1 t h C i r

. 2 0 0 8 )

( s t a t i n g t h a t w e c o n s t r u e p r o s e p l e a d i n g s l i b e r a l l y )

. O n a p p e a l

, t h e L e n a s f i r s t

c h a l l e n g e t h e g o v e r n m e n t ’ s a u t h o r i t y t o i m p o s e a f e d e r a l i n c o m e t a x o n a n y m o n e y

r e c e i v e d f

r o m a p r i v a t e

- s e c t o r e m p l o y e r

, r a i s i n g i s s u e s o f s t a t u t o r y i n t e r p r e t a t i o n

r e l a t e d t o t h e m e a n i n g o f t h e w o r d s : ( 1 ) “ i n c l u d e s ” a n d “ i n c l u d i n g

, ” ( 2 ) “ t r a d e o r

b u s i n e s s

, ” ( 3 ) “ w a g e s

, ” ( 4 ) “ e m p l o y e e ” a n d “ e m p l o y m e n t

, ” ( 5 ) “ U n i t e d S t a t e s

, ”

a n d ( 6 ) “ S t a t e

. ” S e c o n d

, t h e L e n a s c h a l l e n g e t h e c o u r t ’ s f a i l u r e t o c r e d i t t h e i r

a m e n d e d t a x f

o r m s s h o w i n g z e r o l i a b i l i t y i n f a v o r o f t h e f

o r m s p r e p a r e d b y a t h i r d

p a r t y e m p l o y e r i n c l u d e d i n t h e I R S a s s e s s m e n t s o f t a x l i a b i l i t y

.

I I

. D I S C U S S I O N

A f t e r a b e n c h t r i a l

, w e r e v i e w t h e d i s t r i c t c o u r t ’ s c o n c l u s i o n s o f l a w d e n o v o

a n d t h e c o u r t ’ s f

a c t u a l f i n d i n g s f o r c l e a r e r r o r

. R e n t e r i a

- M a r i n v

. A g

- M

a r t

P r o d u c e

, I

n c

. , 5 3 7 F

. 3 d 1 3 2 1

, 1 3 2 4 ( 1 1 t h C i r

. 2 0 0 8 )

. “ A f a c t u a l f i n d i n g i s c l e a r l y

e r r o n e o u s w h e n a l t h o u g h t h e r e i s e v i d e n c e t o s u p p o r t i t

, t h e r e v i e w i n g c o u r t o n t h e

e n t i r e e v i d e n c e i s l e f

t w i t h t h e d e f

i n i t e a n d f

i r m c o n v i c t i o n t h a t a m i s t a k e h a s b e e n

10c o m m i t t e d

. ” M o r r i s s e t t e

- B r o w n v

. M o b i l e I n f i r m a r y M e d

. C t r

. , 5 0 6 F

. 3 d 1 3 1 7

,

1 3 1 9 ( 1 1 t h C i r

. 2 0 0 7 ) ( q u o t a t i o n m a r k s o m i t t e d )

.

A t a x a s s e s s m e n t m a d e b y t h e I R S c o n s t i t u t e s a “ d e t e r m i n a t i o n t h a t a

t a x p a y e r o w e s t h e F e d e r a l G o v e r n m e n t a c e r t a i n a m o u n t o f u n p a i d t a x e s

, ” a n d

s u c h a d e t e r m i n a t i o n “ i s e n t i t l e d t o a l e g a l p r e s u m p t i o n o f c o r r e c t n e s s

. ” U n i t e d

S t a t e s v

. F i o r D ’

I t a l i a

, I n c

. , 5 3 6 U

. S

. 2 3 8

, 2 4 2

, 1 2 2 S

. C t

. 2 1 1 7

, 2 1 2 2 ( 2 0 0 2 ) ; s e e

a l s o U n i t e d S t a t e s v

. C h i l a

, 8 7 1 F

. 2 d 1 0 1 5

, 1 0 1 7

- 1 8 ( 1 1 t h C i r

. 1 9 8 9 ) ( n o t i n g t h a t

C e r t i f i c a t e s o f A s s e s s m e n t s a n d P a y m e n t s a m o u n t t o p r e s u m p t i v e p r o o f o f a v a l i d

a s s e s s m e n t )

. A c c o r d i n g l y

, t h e t a x p a y e r s h a v e t h e b u r d e n o f p r o v i n g t h a t t h e I R S ’ s

c o m p u t a t i o n s i n t h i s r e g a r d w e r e e r r o n e o u s

. P o l l a r d v

. C o m m ’ r o f I R S

, 7 8 6 F

. 2 d

1 0 6 3

, 1 0 6 6 ( 1 1 t h C i r

. 1 9 8 6 )

. I n a c a s e i n v o l v i n g a t a x r e f u n d d i s p u t e

, w e h e l d t h a t

t h e t a x p a y e r s ’ c l a i m s “ m u s t b e s u b s t a n t i a t e d b y s o m e t h i n g o t h e r t h a n t a x r e t u r n s

,

u n c o r r o b o r a t e d o r a l t e s t i m o n y

, o r s e l f

- s e r v i n g s t a t e m e n t s

. ” M a y s v

. U n i t e d S t a t e s

,

7 6 3 F

. 2 d 1 2 9 5

, 1 2 9 7 ( 1 1 t h C i r

. 1 9 8 5 ) ( i n t e r n a l c i t a t i o n s o m i t t e d ) ( p e r c u r i a m )

.

T h e S i x t e e n t h A m e n d m e n t t o t h e U

. S

. C o n s t i t u t i o n p r o v i d e s

, i n p a r t

, t h a t

“ C o n g r e s s s h a l l h a v e p o w e r t o l a y a n d c o l l e c t t a x e s o n i n c o m e s

, f r o m w h a t e v e r

s o u r c e d e r i v e d

. . . . ” U

. S

. C o n s t

. a m e n d

. X V I

. T h e I R C i m p o s e s a t a x o n t h e

t a x a b l e i n c o m e o f e v e r y i n d i v i d u a l w h o i s a c i t i z e n o r r e s i d e n t o f t h e U n i t e d S t a t e s

,

w i t h s o m e e x c e p t i o n s n o t a p p l i c a b l e t o t h e L e n a s

. I

. R

. C

. § 1 ( a )

- ( d )

. T a x a b l e

11i n c o m e i n c l u d e s

, b u t i s n o t l i m i t e d t o

, “ [ c ] o m p e n s a t i o n f o r l a b o r o r p e r s o n a l

s e r v i c e s p e r f

o r m e d i n t h e U n i t e d S t a t e s

. ” I

. R

. C

. § 8 6 1 ( a ) ( 3 )

, ( b )

.

W h e r e a “ p e r s o n l i a b l e t o p a y a n y t a x n e g l e c t s o r r e f u s e s t o p a y t h e s a m e

a f t e r d e m a n d

, t h e a m o u n t [ a l o n g w i t h a n y a p p l i c a b l e a d d i t i o n s ]

. . . s h a l l b e a l i e n

i n f a v o r o f t h e U n i t e d S t a t e s u p o n a l l p r o p e r t y a n d r i g h t s t o p r o p e r t y

, w h e t h e r r e a l

o r p e r s o n a l

, b e l o n g i n g t o s u c h p e r s o n

. ” I

. R

. C

. § 6 3 2 1

. S u c h a l i e n g e n e r a l l y a r i s e s

“ a t t h e t i m e t h e a s s e s s m e n t i s m a d e ” a n d c o n t i n u e s “ u n t i l t h e l i a b i l i t y f o r t h e

a m o u n t s o a s s e s s e d ( o r a j u d g m e n t a g a i n s t t h e t a x p a y e r a r i s i n g o u t o f s u c h

l i a b i l i t y ) i s s a t i s f

i e d o r b e c o m e s u n e n f

o r c e a b l e b y r e a s o n o f l a p s e o f t i m e

. ” I

. R

. C

.

§ 6 3 2 2

.

T a x p a y e r a r g u m e n t s d e s c r i b e d a s “ f r i v o l o u s ” i n c l u d e :

t h a t t h e i r w a g e s a r e n o t i n c o m e s u b j e c t t o t a x b u t a r e a t a x o n p r o p e r t y

s u c h a s t h e i r l a b o r ; t h a t o n l y p u b l i c s e r v a n t s a r e s u b j e c t t o t a x

l i a b i l i t y ; t h a t w i t h h o l d i n g o f t a x f r o m w a g e s i s a d i r e c t t a x o n t h e

s o u r c e o f i n c o m e w i t h o u t a p p o r t i o n m e n t i n v i o l a t i o n o f t h e S i x t e e n t h

A m e n d m e n t ; t h a t w i t h h o l d i n g t a x e s v i o l a t e s e q u a l p r o t e c t i o n ; [ a n d ]

t h a t t h e y s h o u l d b e a l l o w e d t o e x c l u d e f r o m t h e a m o u n t o f w a g e s t h e y

r e c e i v e t h e c o s t o f m a i n t a i n i n g t h e i r w e l l

- b e i n g

.

M o t e s v

. U

n i t e d S t a t e s

, 7 8 5 F

. 2 d 9 2 8

, 9 2 8 ( 1 1 t h C i r

. 1 9 8 6 ) ( p e r c u r i a m )

. M o r e

g e n e r a l l y

, w e h a v e l o n g h e l d a s f r i v o l o u s c l a i m s t h a t i n c o m e “ d e r i v e d f r o m

e m p l o y m e n t i n t h e p r i v a t e s e c t o r [ ] i s n o t s u b j e c t t o f e d e r a l t a x a t i o n

. ” U

n i t e d

S t a t e s v

. M

o r s e

, 5 3 2 F

. 3 d 1 1 3 0

, 1 1 3 2

- 3 3 ( 1 1 t h C i r

. 2 0 0 8 ) ( p e r c u r i a m )

.

12T h e L e n a s d o n o t d i s p u t e t h e g o v e r n m e n t ’ s c o n t e n t i o n t h a t t h e y r e c e i v e d

m o n e y i n e x c h a n g e f

o r l a b o r f r o m t h e i r e m p l o y e r d u r i n g t h e t a x y e a r s i n q u e s t i o n

,

a n d t h e y d o n o t d i s p u t e t h e g o v e r n m e n t ’ s c a l c u l a t i o n r e g a r d i n g t h e a m o u n t o f s u c h

m o n e y r e c e i v e d

. I n s t e a d

, t h e y s u b m i t t h e i r a m e n d e d a n d c o r r e c t e d t a x f o r m s

s o l e l y i n a n a t t e m p t t o r e b u t t h e a s s e s s m e n t s o n g r o u n d s t h a t s u c h m o n i e s a r e n o n

t a x a b l e

. T h e L e n a s c l a i m t h e m o n i e s a r e n o n

- t a x a b l e b a s e d o n a n a r r o w r e a d i n g o f

I R C l a n g u a g e

, t h e n o n

- a p p l i c a b l e P u b l i c S a l a r y T a x A c t o f 1 9 3 9

, a n d b e c a u s e t h e y

w o r k e d f o r a p r i v a t e

- s e c t o r c o r p o r a t i o n

. T h e s e a r g u m e n t s a r e f r i v o l o u s

. S e e

M o r s e

, 5 3 2 F

. 3 d a t 1 1 3 2

- 3 3 ; U n i t e d S t a t e s v

. W

a r d

, 8 3 3 F

. 2 d 1 5 3 8

, 1 5 3 9 ( 1 1 t h C i r

.

1 9 8 7 ) ( p e r c u r i a m ) ; I

. R

. C

. § 7 7 0 1 ( c )

. F u r t h e r

, t h e I R S a s s e s s m e n t s p r e s e n t e d

a g a i n s t t h e L e n a s a s e v i d e n c e o f t h e i r t a x l i a b i l i t y b e f o r e t h e d i s t r i c t c o u r t w e r e

e n t i t l e d t o a p r e s u m p t i o n o f c o r r e c t n e s s

. F i o r D ’ I t a l i a

, I n c

. , 5 3 6 U

. S

. a t 2 4 2

, 1 2 2

S

. C t

. a t 2 1 2 2 ; C h i l a

, 8 7 1 F

. 2 d a t 1 0 1 7

- 1 8

. T h e d i s t r i c t c o u r t p r o p e r l y f o u n d t h a t

t h e L e n a s f

a i l e d t o r e b u t t h e p r e s u m p t i o n o f c o r r e c t n e s s

, t h u s

, t h e t a x l i a b i l i t y

c l a i m e d b y t h e g o v e r n m e n t w a s v a l i d

. S e e P o l l a r d

, 7 8 6 F

. 2 d a t 1 0 6 6 ; M a y s

, 7 6 3

F

. 2 d a t 1 2 9 7

.

I I I

. C O N C L U S I O N

T h e L e n a s a p p e a l f

r o m a j u d g m e n t d e t e r m i n i n g t a x l i e n s a g a i n s t t h e m a n d

t h e i r i n t e r e s t i n c e r t a i n r e a l p r o p e r t y v a l i d

, a n d a n o r d e r g r a n t i n g s u m m a r y

13j u d g m e n t i n f a v o r o f t h e g o v e r n m e n t o n i t s r e q u e s t t o f o r e c l o s e a n d s e l l t h e r e a l

p r o p e r t y

. A s w e h a v e e x p l a i n e d

, ( 1 ) t h e L e n a s ’ s t a t u t o r y i n t e r p r e t a t i o n a r g u m e n t s

a r e f r i v o l o u s

, a n d ( 2 ) t h e i r a r g u m e n t t h a t t h e d i s t r i c t c o u r t i m p r o p e r l y d e f e r r e d t o

g o v e r n m e n t

- s u b m i t t e d a s s e s s m e n t s f a i l s b e c a u s e t a x a s s e s s m e n t s m a d e b y t h e I R S

a r e e n t i t l e d t o a l e g a l p r e s u m p t i o n o f c o r r e c t n e s s

. A c c o r d i n g l y

, t h e d i s t r i c t c o u r t

j u d g m e n t d e t e r m i n i n g t h e v a l i d i t y o f t h e t a x l i e n s a n d t h e d i s t r i c t c o u r t o r d e r t o

f o r e c l o s e a n d s e l l t h e L e n a s ’ r e a l p r o p e r t y a r e A F F I R M E D

.

14