# PURSUANT TO INTERNAL REVENUE CODE SECTION 7463(b),THIS OPINION MAY NOT BE TREATED AS PRECEDENT FOR ANY OTHER CASE.T.C. Summ ary Opi ni on 20 14 -8 1

UNITED STAT ES TAX COURT

JEFF REY MCC ARTY AND UL ONDRA MCCAR TY, Peti ti on ers v. COMM ISSI ONER OF INTERNAL REVENUE, Resp on de nt

Doc ke t No . 15 22 5- 11 S. Fi le d Au gu st25 , 20 14 . Je ffre y McC arty an d Ul on dr a Mc Cart y , pro se. Whi tn ey N. Moo re, fo r res po nd en t.

SUMM ARY OPINION CARLUZZO, Spec ia l Tri al Ju dg e: Thi s ca se was h eardpu rs ua ntto th e pr ov is io ns of s ect io n 7 46 3 o f th e In te rn al Rev enue Co de ineffe ctwhen th e-2 -

pe ti ti on was fi le d. Pur su an t t o s ect io n 7 46 3( b) , th e d eci si onto be en te redis no t 1 rev ie wab le by any

othe r co urt, an d thi s o pi ni on sh al l n otbe tre at edas p rece de nt fo r an y othe r cas e. Ina no ti ce o f de fic ie nc y

date d M arch 25 , 20 11 (no ti ce), re sp on de nt de te rm in eda $7 ,12 4 d efi ci en cy inpe ti ti on ers ’ 20 07 Fed eral in co m e ta x a nd im po se d a$1 ,42 4.8 0 s ect io n 6 66 2( a) ac cu racy-rela te d p en al ty. The i ss ue s fo r de ci si on are: (1) whet he r pe ti ti on ers are en ti tl edto de du ct io ns cla im edon a Sch edul e A, Ite m iz edDedu ct io ns , inex ces s o f th e am ou nt s n ow al lo wedby res po nd en t; an d (2 ) whe th er p et it io ne rs are l iabl e fo r a s ect io n 6 66 2( a) accu racy-rela te d p en al ty. Bac kg ro un d So m e o f th e fac ts ha ve be enst ip ul at edan d a re s o fo un d. Atth e ti m e th e pe ti ti on was fi le d, p et it io ne rs res id edinCal ifo rn ia . Bo th pe ti ti on ers ho ldadva nc edco ll eg e d eg rees an d wer e em pl oyed as sp eci al educ at io n t each ers du rin g 2 00 7. Mr . McCa rty is andwas a t al l t im es rel ev an t em

pl oyed as a sp eci al educ at io n t each er i n the Azus a Uni fie d S ch oo l Dis tri ct ; i n 2 00 7 h e taug htsi xth, s ev en th , andeig ht h g rad e stud en ts . Mrs . Unl es s o th erwi se in di cat ed , sec ti on refe ren ces are t o the Int ern al Rev enue 1 Co de of 1 98 6, as am en de d, i n e ffec t fo r th e y ear i n i ss ue . Rul e ref eren ces are t o th e Tax Co urt Ru le s o f Prac ti ce an d P ro cedur e.-3 -

McC arty swi tc he d p la ces of e m

pl oym en t dur in g 2 00 7 fr om th e Azu saUni fie d Sch oo l Di st ric t t o the Ro wlan d Un ifi edSch oo l Di st ric t; du rin g 2 00 7 s he tau gh t sp eci al educ at io n t o s tu de nt s i n k in de rg art enth ro ug h s ix th gra de . As s pe ci al educ at io n t each ers pe ti ti on ers work edwith c hi ldrenwith a va rie ty of sp eci al ne ed s, d es cri be d b y th em to in cl ud e “ le arn in g d is ab il it ie s, em ot io na l d is or de rs , exp lo si ve be havi or al di so rd ers , traum at ic bra in in jury, au ti sm , aph as ia , sp eech an d l an gu ag e d is or de rs , andph y si cal di sabi li ti es .” The Sta te of C al ifo rn iarequi redpe ti ti on ers to adhe re t o am an da te d cu rri cu lu m

an d t o d ev el op anin di vi du al educ at io n p lan fo r eac h s tu de nt . To co m pl y with the se requi rem en ts pe ti ti on ers typic al ly im pl em en te d ava rie ty of te ach in g t ech ni qu es de pe nd in g o n the ne ed s o f th e in di vi du al stud en t. If the sc ho ol di st ric t d idno t p ro vi de pe ti ti on ers with the res ources ne ces sa ry to ach ie ve co m pl ianc e wit h S ta te requi rem en ts , th enpe ti ti on ers , fro m ti m e to ti m e, wou ld in cu r ou t-o f-p oc ke t ex pe ns es to acqui re the ne ces sa ry res ou rces . The Azus a Uni fie d S ch oo l Di st ric t’s em pl oyee bu si ne ss ex pe ns e rei m bu rs em en t p ol ic y

(rei m bu rs em en t p ol ic y ) pr ov id edth attea ch ers were en ti tl ed to m on th ly reim

bu rs em en ts as f

ol lo ws: $5 00 forele m en tary sch oo ls ; $ 70 0 fo r m id dl e sc ho ol s; $1 ,00 0 fo r hi gh sch oo ls ; an d $ 50 0 fo r ot he r de pa rtments . The-4 -

rei m bu rs em en t p ol ic y

als o i m po se d v ari ou s co nd it io ns an d l im it at io ns de pe nd in g up on th e am ou ntof r ei m

bu rs em en t re qu es te d. Bo th pe ti ti on ers were ac ti ve m em be rs of t he ir c hu rch du rin g 2 00 7, an d b ot h were en ga ge d i n m is si on ary work dur in g tha t year. Mrs . McCa rty tau gh t Su nd ay sc ho ol an d v ol un te eredforothe r ch ur ch -rel at edact iv it ie s. Sh e was als o i nv ol ve d in ch ari ty w ork wi th Ang el Tree, anorg an iz at io n tha t p ro vi de s fo st er p aren ts to ch il dr enwho se paren ts are i nc arce rat ed . Pet it io ne rs ’ se lf- pr ep ared , un ti m el y fil edjoi nt20 07 Fed eral in co m e ta x return i nc lu de s a S ch edul e A. As rel ev an t h ere, o n the Sch edul e A pe ti ti on ers cl ai m ed : (1 ) a $ 9,8 33 de du ct io n fo r m ed ic al an d d en ta l ex pe ns es ; (2) a $1 7,1 13 2 de du ct io n fo r ch ari tabl e co ntrib ut io ns ; an d (3 ) a m is cel lane ou s i te m iz edde du ct io n th attak es in to acco un t ce rta in un rei m bu rs edem

pl oyee bu si ne ss ex pe ns es rel at in g to th ei r res pe ct iv e em

pl oym en t as tea ch ers . Inth e n ot ic e res po nd en t d is al lo wed : (1 ) th e d educ ti on form ed ic al an d de nt al ex pe ns es ; (2 ) th e d educ ti on forch ari tabl e co nt rib ut io ns ; an d (3 ) so m uc h o f th e m is cel lane ou s i te m iz edde du ct io n a s i s at tri bu tabl e to un rei m bu rs edem

pl oyee Fo r th e y ear i n i ss ue m ed ic al an d d en ta l ex pe ns es are d educ ti bl e o nl y to th e 2 ex te ntth ey

ex ceed7.5 % of atax pa y er’s ad jus te d g ro ss in co m e. Sec. 2 13 (a). Refe ren ces to th e “ de du ct io n fo r m ed ic al an d d en ta l ex pe ns es ” ta ke in to acco un t pe ti ti on ers ’ ad

jus te d g ro ss in co m e.-5 -

bu si ne ss ex pe ns es . Acco rd in g t o the no ti ce, the un de rp aym en t o f ta x re qu ire d t o 3 be sh ownon pe ti ti on ers ’ 20 07 return i s due to “ ne gl ig en ce o r di sr eg ardof rul es or reg ul at io ns ” an d i s a “ subs tant ia l u nd ers tate m en t o f in co m e ta x” . There fo re, acco rd in g t o the no ti ce, p et it io ne rs are l iabl e fo r a s ect io n 6 66 2( a) ac cu racyrel at edpe na lty . Oth er ad jus tm en ts m ad e in th e n ot ic e are co m pu ta ti on al an d wi ll no t b e ad dr es se d. Dis cu ss io n I. Sch edul e A Dedu ct io ns As we h av e o bs erv edinco un tl es s o pi ni on s, d educ ti on s ar e a m at te r of le gi sl at iv e g race , andth e ta xp ay er b ears th e b ur de n o f pr oo f to est ab li sh en ti tl em en t t o a ny clai m edde du ct io n. Rul e 1 42 (a); INDOPCO, In c. v. 4 Co m m is si on er, 5 03 U.S. 79 , 84 (19 92 ); Ne w Col on ia l Ic e Co . v. Co m m is si on er, 29 2 U.S. 4 35 , 44 0 (1 93 4) . This bu rd enrequi res th e ta xp ay er t o s ub st an ti at e de du ct io ns cla im edby keep in g a ndpro du ci ng ad equa te reco rd s tha t en ab le th e Co m m is si on er t o d et erm in e th e ta xp ay er’s co rrec t t ax li ab il ity . Sec. 6 00 1; Res po nd en t n ow co nc ed es th atpe ti ti on ers are en ti tl edto : (1 ) a $ 4,0 20 3 de du ct io n fo r m ed ic al an d d en ta l ex pe ns es ; (2 ) a $ 9,8 20 de du ct io n fo r ch ari tabl e co nt rib ut io ns ; an d (3 ) a m is cel lane ou s i te m iz edde du ct io n o f $1 43 aft er t ak in g i nt o acco un t al lo wab le un rei m bu rs edem

pl oyee bu si ne ss ex pe ns es . Pet it io ne rs do no t cl ai m

th atth e p ro vi si on s o f se c. 74 91 (a) are ap pl ic ab le , 4 an d we p ro ceedas t ho ug h the y are n ot .-6 -

Hrad es ky v. Co m

m is si on er, 6 5 T.C. 8 7, 8 9- 90 (19 75 ), aff’d p er cu ria m , 54 0 F .2d 82 1 (5 thCir . 19 76 ); M en eg uz zo v. Co m m is si on er, 4 3 T.C. 8 24 , 83 1- 83 2 (1 96 5) . A tax pay er cl ai min g ade du ct io n o n aFed eral in co m e ta x re turnm us t d em on st rat e th atth e d educ ti on is all owabl e p ur su an t t o s om e st atut ory pro vi si on an d m

us t furth er s ub st an ti at e th atth e ex pe ns e to whi chth e d educ ti on rel at es ha s b eenpa id orin cu rred . See s ec. 6 00 1; Hrad es ky v. Co m mis si on er, 6 5 T.C. at89 -9 0; sec . 1.6 00 1- 1( a), In co m e Tax Reg s. In fo rm edby the se fun da m en ta l p rin ci pl es of F ed eral in co m e ta xa ti on , we tu rnou r at te nt io n fi rs t t o the de du ct io ns he re i n d is pu te . A. Med ic al an d Den ta l Ex pe ns es Inge ne ral , sec ti on 21 3( a) al lo ws a d educ ti on forex pe ns es pa iddurin g the ta xabl e y ear f

orm ed ic al care th atare n otco m pe ns at edforby ins ur an ce o r ot he rwis e an d t o the ex te ntth atsu chexpe ns es ex ceed7.5 % of a dju st edgro ss in co m e. As n ot ed , pet it io ne rs cla im eda $9 ,83 3 d educ ti on form ed ic al an d d en ta l ex pe ns es on th ei r 20 07 return. Insupp ort o f th ei r cl ai m to th is de du ct io n, pe ti ti on ers subm it te d asu m m ary sc he du le sh owi ng en tri es for va rio us ex pe nd itur es . The t ot al of t he ex pe ns es sh own on th e su m m ary sc he du le , ho wev er, i s n otco ns is te ntwith the am ou ntof m ed ic al ex pe ns es sh own onth e-7 -

Sch edul e A. After

a care fu l re vi ew of

th e su m m ary sc he du le , whi chli st s s om e pe rs on al , no nd educ ti bl e ex pe nd itur es , see sec . 26 2, dup li cat es othe r it em s, an d co nt ai ns othe r m is ta ke s, we fin d tha t p et it io ne rs are en ti tl edto a m ed ic al ex pe ns e 5 de du ct io n t ot al in g $ 1,1 26 .50 m or e th anno w all owe d b y res po nd en t. B. Ch ari tabl e Co ntrib ut io ns Gen eral ly, se ct io n 1 70 (a) a ll ows a de du ct io n fo r an y ch ari tabl e co nt rib ut io n m ad e b y th e ta xp ay er. Ch ari tabl e co nt rib ut io n d educ ti on s ar e subjec t t o the reco rdke ep in g re qu ire m en ts of s ect io n 1 .17 0A- 13 (a), In co m e Tax Reg s., fo r co nt rib ut io ns of m on ey , or s ect io n 1 .17 0A- 13 (b ), In co m e Tax Reg s., fo r co nt rib ut io ns of p ro pe rty oth er tha n m on ey . Any co nt rib ut io n o f $2 50 or m or e m us t al so sat is fy

th e requi rem en t o f se ct io n 1 .17 0A- 13 (f)(1 ), In co m e Tax Reg s., whi chpro vi de s tha t t o b e al lo weda ch ari tabl e co nt rib ut io n d educ ti on of $ 25 0 o r m or e, th e ta xp ay er m

us t s ub st an ti at e th e co nt rib ut io n wi th a co nt em po ran eo us writ te n a ckno wled gm en t fr om th e d on ee o rg an iz at io n. If a ta xp ay er m ak es a 6

On the m ed ic al an d d en ta l ex pe ns e sc he du le for20 07 , pet it io ne rs 5 in co rrec tl y

in cl ud eda ch ari tabl e co nt rib ut io n a s wel l as sev eral ex pe nd itur es ap pa ren tl y

pa idor i nc urreddu rin g years o th er tha n 2 00 7. Sep arat e co nt rib ut io ns of l es s tha n $ 25 0 a re n otsubjec t t o the requi rem en ts 6 of sec . 17 0( f)(8 ), reg ard le ss of wh ethe r th e su m of t he co nt rib ut io ns m ad e b y a ta xp ay er t o ado ne e o rg an iz at io n dur in g atax ab le y ear t ot al s $ 25 0 o r m or e. See se c. 1.1 70 A-1 3( f)(1 ), In co m e Tax Reg s.-8 -

ch ari tabl e co nt rib ut io n o f pr op erty othe r th anm on ey

inex ces s o f $5 00 , th e ta xp ay er m

us t m ai nt ai n wri tt enreco rd s s ho win g the m an ne r of acqui si ti on of the it em an d the ap pr ox im at e d at e o f th e acqui si ti on . See s ec. 1 .17 0A- 13 (b )(3 ), In co m e Tax Reg s. The $1 7,1 13 ch ari tabl e co nt rib ut io n d educ ti on cla im edon th e return a nd di sa ll owe d i n the no ti ce o f de fic ie nc y co ns is ts inpart o f cas h d on at io ns , inpa rt o f do na ti on s m ad e in pro pe rty, andinpa rt o f m il eag e. Pet it io ne rs subm it te d a 7 su m m ary sc he du le sh owi ng $1 5,6 30 .33 inch ari tabl e co ntrib ut io ns . They have pr ov id edno ex pl an at io n fo r th e v ari an ce b etweenth e am ou ntsh own on th e su m m ary sc he du le an d the am ountsh own on th e Sch edul e A. Pet it io ne rs di d n otm ai nt ai n am il eag e lo g fo r th e ch ari tabl e co nt rib ut io n de du ct io n re la te d t o m il eag e, no r di d the y m ai nt ai n a de qu at e subs tant ia ti on for m an y of the do na ti on s m ad e in pro pe rty. A cco rd in g t o p et it io ne rs ’ su m m ary sc he du le , m os t o f th e d on at io ns were m ad e to th ei r ch ur ch , on e o r m or e o f th e sc ho ol s tha t the ir c hi ldrenatt en de d, an d Go od wil l. Aft er a ca refu l re vi ew of th ei r su m m ary sc he du le , we fin d tha t p et it io ne rs are en ti tl edto a de du ct io n fo r ch ari tabl e co nt rib ut io ns to ta li ng $1 20 m or e th anno w all owe d b y res po nd en t. As n ot ed , onth e b as is of a de qu at e subs tant ia ti on th atpe ti ti on ers pro vi de d, 7 res po nd en t n ow co nc ed es th atth ey are en ti tl edto a $9 ,82 0 d educ ti on for ch ari tabl e co nt rib ut io ns .-9 -

C. Unre im

burs edEm

pl oyee Bu si ne ss Exp en se s Sect io n 1 62 ge ne ral ly allo ws a d educ ti on forord in ary an d n eces sary ex pe ns es pa idor i nc urreddu rin g the tax ab le y ear i n c arrying on an y tra de or bu si ne ss . The t erm

“ tra de or b us in es s” as u se d i n s ect io n 1 62 (a) i nc lu de s the tra de orbu si ne ss of b ei ng anem pl oyee. Prim

uth v . Comm is si on er, 5 4 T.C. 3 74 , 37 7- 37 8 (1 97 0) ; Ch ris te ns env. Co m m is si on er, 1 7 T.C. 1 45 6, 1 45 7 (1 95 2) . The de te rm in at io n o f whe th er an ex pe nd itur e sa ti sf ie s the requi rem en ts for de du ct ib il ity

un de r se ct io n 1 62 is a qu es ti on of f act . See Co m

m is si on er v . Hein in ge r, 32 0 U.S. 4 67 , 47 5 (1 94 3) . In g en eral , an e xp en se is ord in ary if i t i s co ns id eredno rm al , us ua l, o r cu st om ary inth e co nt ex t o f th e p art ic ul ar b us in es s ou t o f whi chitaro se . See Dep ut y v. du P on t, 3 08 U.S. 48 8, 4 95 (19 40 ). Ord in ari ly, anexpe ns e is ne ces sa ry if i t i s ap pr op ria te an d h el pf ul to th e o pe rat io n of th e ta xp ay er’s trad e o r bu si ne ss . See Co m m is si on er v . Tell ie r, 38 3 U.S. 6 87 (1 96 6) ; Ca rb in e v . Comm is si on er, 8 3 T.C. 3 56 , 36 3 (1 98 4) , aff’d, 7 77 F.2d66 2 (1 1t h C ir. 1 98 5) . On th e o th er h an d, s ect io n 2 62 (a) g en eral ly dis al lo ws a de du ct io n fo r pe rs on al , li vi ng , or fa m il y expe ns es .-1 0-

On the Sch edul e A pe ti ti on ers cla im eda m is cel lane ou s i te m iz edde du ct io n th attak es in to acco un t ce rta in un rei m bu rs edem

pl oyee bu si ne ss ex pe ns es . They 8 subm it te d asu m

m ary sc he du le sh owi ng $2 0,1 90 .29 inun rei m burs edem

pl oyee bu si ne ss ex pe ns es pa idin20 07 . As with the othe r de du ct io ns , no ex pl an at io n h as be engi ve n fo r th e v ari an ce b etweenth e am ou nt s s ho wn o n the su m m ary sc he du le an d the am ou ntsh own on th e Sch edul e A. The s umm ary sc he du le in cl ud es nu m ero us un id en ti fie d e xp en se s an d s om e ex pe ns es th atap pe ar t o b e m or e pe rs on al th anem

pl oym en t re la te d. Tak in g i nt o a cco un t the it em s s ho wn o n the su m m ary sc he du le , th e am ou nt s p et it io ne rs cla im to ha ve ex pe nd ed , th e co nn ect io n o f certa init em s wi thpe ti ti on ers ’ em pl oym en t as tea ch ers , andth e rei m bu rs em en t p ol ic y , we fin d tha t p et it io ne rs are en ti tl edto a de du ct io n fo r m is cel lane ou s i te m iz edex pe ns es , in cl ud in g u nr ei m bu rs edem

pl oyee bu si ne ss ex pe ns es , to ta li ng $2 ,21 8.5 0 m or e th anno w all owe d b y res po nd en t. II. Sect io n 6 66 2( a) Accu racy-Rel at edPen al ty As re le va nthe re, s ect io n 6 66 2( a) i m po se s a p en al ty of 20 % of t he po rti on of anun de rp aym en t o f ta x a ttrib ut ab le to th e ta xp ay er’s: (1) ne gl ig en ce o r di sr eg ard

As n ot ed , res po nd en t n ow co nc ed es th atpe ti ti on ers are en ti tl edto a $1 43 8 m is cel lane ou s i te m iz edde du ct io n tha t t ak es in to acco un t al lo wab le un rei m bu rs ed em pl oyee bu si ne ss expe ns es .-1 1-

of rul es or r eg ul at io ns ; o r (2 ) subs tant ia l und ers ta te m en t o f in co m e ta x. Sec. 9 66 62 (a) and(b) (1 ) an d (2 ). “ Neg li ge nc e” i nc lu de s an y fai lure t o m ak e a reas on ab le att em

ptto co m pl y with the pro vi si on s o f th e Co de , in cl ud in g a ny fai lu re t o k eep ad equa te bo ok s an d re co rd s o r to subs tant ia te it em s p ro pe rly. See se c. 66 62 (c); sec . 1.6 66 2- 3( b) (1 ), In co m e Tax Reg s. A “ subs tant ia l un de rs ta te m en t o f in co m e ta x” in cl ud es anun de rs ta te m en t o f in co m e ta x tha t ex ceed s the gre at er o f 10 % of t he tax requi redto be sh own on th e return o r $5 ,00 0. Se e se c. 66 62 (d )(1 )(A); sec . 1.6 66 2- 4( b) , Inc om e Tax Reg s. Re sp on de nt be ars th e b ur de n o f pr oduc ti on with re sp ectto th e im po si ti on of t he sec ti on 66 62 (a) a ccu racy-rela te d p en al ty. See s ec. 7 49 1( c); Hig be e v . Comm is si on er, 1 16 T.C. 43 8, 4 46 -4 47 (20 01 ). Sect io n 6 66 4( c)(1 ) pr ov id es anex cep ti onto th e im po si ti onof t he accu racy-rela te d p en al ty if th e ta xp ay er es tabl is he s tha t the re was reas on ab le cau se fo r, an d the tax pa y er ac te d i n g oo d fa ith wi th res pe ctto , th e und erp aym en t. Sec . 1.6 66 4- 4( a), In co m e Tax Reg s. Th e d et erm in at io n o f whe th er the tax pa y er ac te d with re as on ab le cau se an d i n g oo d fa ith i s m ad e o n acas e-b y -cas e b as is , tak in g in to acco un t the pe rti ne ntfact s an d c irc um st an ces . Sec. 1 .66 64 -4 (b )(1 ), In co m e Inth is cas e th e d efi ci en cy , un de rp aym en t o f ta x, an d u nd ers tate m en t o f ta x 9 are a ll co m

pu te d i n the same m an ne r. See s ecs . 62 11 , 66 62 (d )(2 ), 66 64 (a).-1 2-

Tax Reg s. Itis th e ta xp ay er’s b ur de n t o e st ab li sh th athe act edingo odfai th an d th atth ere was reas on ab le cau se forth e und erp aym en t. See Hig be e v . Co m m is si on er, 1 16 T.C. at 4 49 ; s ee al so Ru le 14 2( a); W el chv. Hel ve rin g, 2 90 U.S. 11 1, 1 15 (19 33 ). The am ount s s ho wn o n p et it io ne rs ’ su m m ary sc he du le s fo r th e v ari ou s ex pe ns e d educ ti on s h ere i n d is pu te are n otco ns is te ntwith the de du ct io ns cla im ed fo r th os e ex pe ns es on th e Sch edul e A. The i nc on si st en cy ha s n otbe enex pl ai ne d. To the ex te ntth atth e d efi ci en cy an d, co rres po nd in gl y , th e und erp aym en t an d un de rs ta te m en t o f in co m e ta x re qu ire d t o b e sh own on pe ti ti on ers ’ 20 07 return ex ceed s $ 5,0 00 , we fin d tha t: (1) res po nd en t h as m ethi s b ur de n o f pr oduc ti on with re sp ectto th e im

po si ti on of asec ti on 66 62 (a) a ccu racy-rela te d p en al ty; an d (2 ) pe ti ti on ers have no t es tabl is he d tha t the y ha d re as on ab le cau se for th e un de rp aym en t. Oth erwi se , we fin d tha t re sp on de ntha s n otm ethi s b ur de n o f pr oduc ti on with re sp ectto th e im po si ti on of t he sec ti on 66 62 (a) a ccu racy-rela te d pe na lty up on th e g ro un d o f ne gl ig en ce o r in te nt io na l d is reg ardof rul es or reg ul at io ns .-1 3-

To re fle ctth e fo reg oi ng , Deci si on wil l b e en te red un de r Ru le 15 5.