T.C. Mem o. 2 01 5- 61

UNITED STAT ES TAX COURT

KEVIN R. GURULE AND DAW N M. GURULE, Peti ti on ers v. COMM ISSI ONER OF INTERNAL REVENUE, Resp on de nt

Doc ke t No . 13 32 3- 13 L. Fi le d M arch 31 , 20 15
.
Kev inR. Guru le an d Dawn M. Gurul e, pr o s es e. Jo hn Sch m it td ie l an d J eremy J. Eg ge rth , forres po nd en t.

MEMORANDUM FINDINGS OF FACT AND OPINION MARVEL, Ju dg e: In aNot ic e o f Det erm in at io n C on cern in g C ol le ct io n Acti on (s ) Und er Se ct io n 6 32 0 and/o r 63 30 (no ti ce o f de te rm in at io n) , res po nd en t 1

Unl es s o th erwi se in di cat ed , all sec ti on refe ren ces are t o the Int ern al 1 Rev enue Co de (Co de ) as am en de d andineffe ctat a ll rel ev an t t im es , andall Ru le refe ren ces are t o the Tax C ou rt Rul es of P ract ic e an d P ro cedur e.- 2 -

[* 2] su st ai ne d the pro po se d c ol le ct io n b y lev y of p et it io ne rs ’ unpa idFed eral in co m e ta x fo r ta xabl e y ear 2 00 9. Th e is su e fo r de ci si on is whet he r res po nd en t ab us edhi s d is cret io n i n s us ta in in g the pro po se d l ev y . Becau se we are u nabl e to de te rm in e o n the reco rdbe fo re u s wh ethe r res po nd en t ab us edhi s d is cret io n, we wil l re m an d t o the Int ern al Rev enue Serv ic e (IR S) Ap pe al s Off ic e fo r furth er pr oc eed in gs . FINDINGS OF FACT So m e o f th e fac ts ha ve be enst ip ul at edan d are s o fo un d. Th e st ip ul at ed fact s an d fa ct s drawnfro m st ip ul at edex hi bi ts are i nc or po rat edhe rei n b y

th is refe ren ce. Pet it io ne rs res id edinMi nn es ot a whe n the y pe ti ti on edth is Co urt. I. Bac kg ro un d Pet it io ne rs are h us ba ndan d wi fe. Mr. Gu ru le ha s an ass oc ia te ’s deg ree i n av ia ti on ele ctro ni cs an d aba ch el or ’s deg ree i n b us in es s m an ag em en t. He wo rk ed fo r Gen eral Mi ll s fo r 18 y ears , beg in ni ng as atec hn ic ian andth enm ov in g up i n th e co m pany. His job requi redhi m to m ov e se ve ral ti m es , m os t re cen tl y fro m Mi nn es ot a to Mi ss ou ri i n 2 00 9. Each ti m e h is fam il y m ov edwith h im . Mr. Gurul e lo sthi s jo b thr ee m on th s af te r pe ti ti on ers m ov edto Mi ss ou ri. Th e fam il y
m ov edba ckto Mi nn es ot a, an d a fte r fo urto fiv e m on th s o f un em pl oym en t M r.- 3 -

[* 3] Guru le fou nda job at t he m anuf actur in g fa ci li ty of a g ro cery chai n. He was
worki ng th ere o n the date of the tri al inth is cas e. Mrs . Guru le ha s a s ev ere n eu ro lo gi cal co nd it io n tha t caus es he r to su ffer
se iz ur es an d h as pre ve nt edhe r fro m work in g. Sh e h as ha d b rai n s ur ge ry , tak es
m ed ic at io n, an d h as m any do ct orvi si ts pe r y ear b ecau se of h er m ed ic al co nd it io n. Pet it io ne rs ’ m id dl e an d young es t s on s co nt in ue d t o re si de with the m th ro ug ho utth e v ari ou s m ov es . Thei r m id dl e so n was inanacci de ntas ach il d and
su ffer eda br ai n i nju ry . He hadm ed ic al pro bl em s thr ou gh ou t h is li fe as a res ul t o f th e in jury. Trag ic al ly, pe ti ti on ers ’ mid dl e so n p as se d away inAug us t 2 01 3 fr om th es e m ed ic al pro bl em s. Pet it io ne rs ha ve no t yet be enab le to pl ace h is ash es ina
m au so le um

be cau se do in g s o wo ul d c os t b etween$7 ,00 0 and$1 0,0 00 an d the y are un ab le to pay

th e co st . Pet it io ne rs own eda ho m e in Mi nn es ot a. Whe n the y m ov edto Mi ss ou ri i n 20 09 , th ey

pu t the Mi nn es ot a h om e up fo r sa le an d wer e in th e p ro ces s o f bu y in g a ho us e inMi ss ou ri. M r. Guru le to okdi st rib ut io ns fro m a se ct io n 4 01 (k ) pl an acco un t h e m ai nt ai ne d wi th GreatW es t Re ti rem en t fo r th e d ownpaym en t, b ut pe ti ti on ers were n otab le to pu rch as e th e h ou se aft er Mr . Guru le lo sthi s jo b. Th e se ct io n 4 01 (k ) pl anacco un t d is tri bu ti on s g en erat edth e und erl y in g t ax li ab il ity in th is cas e. Afte r pe ti ti on ers m ov edba ckto Mi nn es ot a, th ey li ve d i n the Mi nn es ot a- 4 -

[* 4] ho us e unt il Decem

be r 20 12 . At th atti m e th e m ortg ag e o n p et it io ne rs ’ Mi nn es ot a h om e was th e subjec t o f a fo recl os ur e p ro ceed in g, an d the y m ov ed
. Mr. Gu ru le ha d two l oa ns fro m hi s s ect io n 4 01 (k ) pl anacco un t o ut st an di ng atth e ti m e o f th e fo recl os ur e. InJan ua ry 20 13 Mr. Guru le to okou t an ot he r lo an fro m hi s s ect io n 4 01 (k ) pl anacco un t (thi rdsec ti on 40 1( k) pl anacco un t l oa n) be cau se pe ti ti on ers ha d une xp ect edex pe ns es aft er the for ecl os ur e, in cl ud in g
m ov in g e xp en se s, a s ecu rit y de po si t, an d the fir stm on th ’s ren t fo r a n ew res id en ce. Mr. Gu ru le ’s earn in gs st at em en ts fro m 20 12 sh ow tha t am ou nt s be twee n $ 33 2.8 8 and$4 03 .56 were d educ te d fr om hi s b iwee kl y

pay ch eckto pay ba ckth e fi rs t two s ect io n 4 01 (k ) pl anacco un t l oans . The thi rdsec ti on 40 1( k) pl an acco un t l oa n i nc reas edhi s b iwee kl y payro ll de du ct io n t o $ 53 6.2 4. In o r aro un d 2 Mar ch20 13 Mr. Guru le ob ta in edfun ds to pay pe ti ti on ers ’ so n’s m ed ic al ex pe ns es by tak in g o utan ot he r se ct io n 4 01 (k ) pl anacco un t l oa n (f ou rth sec ti on 40 1( k) pl an acco un t l oa n) . This in crea se d M r. Guru le ’s bi week ly payro ll de du ct io n t o $ 62 2. 3
Ina le tt er t o re sp on de ntMr. Guru le st at edth atth e th irdsec . 40 1( k) pl an 2 acco un t l oa n i nc reas edhi s p ayro ll de du ct io n t o “ $5 36 .24 pe r m on thco m in g o utof each pay ch eck .” Thi s s tate m en t ap pe ars to ha ve be enin co rrec t b ecau se , as pe ti ti on ers ’ Fo rm

43 3- A, Col le ct io n In fo rm at io n S tate m en t fo r W ag e Earn ers an d Sel f-Em pl oyed In di vi du al s, an d M r. Guru le ’s earn in gs st at em en ts inth e adm in is tra ti ve reco rdsh ow, h e was pa idbi week ly. Ina le tt er t o re sp on de ntMr. Guru le st at edth atth e fo urth sec . 40 1( k) pl an 3 (co nt in ue d...)- 5 -

[* 5] Afte r pe ti ti on ers ’ m id dl e so n p as se d away inAug us t 2 01 3, M r. Guru le to ok
ou t a f ift h s ect io n 4 01 (k ) pl anacco un t l oa n (f ift h s ect io n 4 01 (k ) pl anacco un t lo an ) to pay

forhi s s on ’s fun eral servi ces . Mr. Gurul e’s earn in gs st at em en ts for Feb ru ary 20 14 sh ow tha t thi s ad di ti on al lo anin crea se d the bi week ly payro ll de du ct io n t o $ 69 4.7 0. II. The Liab il ity

an d the Co ll ect io n P ro ces s Pet it io ne rs ti m el y

fil eda joi ntFo rm

10 40 , U.S. Ind iv idua l In co m e Tax Return, fo r ta xabl e y ear 2 00 9. OnMay 2, 20 11 , res po nd en t s en t a No ti ce CP 20 00 to pe ti ti on ers pro po si ng ad jus tm en ts to th ei r 20 09 Fed eral in co m e ta x o n the ba si s of th ird -p arty

in fo rm at io n re turn s s ho win g tha t M r. Guru le ha d s ect io n 4 01 (k ) pl an acco un t d is tri bu ti on s dur in g the y ear. Th e rec or d i s u nc le ar as to whet he r res po nd en t s en t p et it io ne rs a st atut ory no ti ce o f de fic ie nc y

as r equi redun de r se ct io n 6 21 3( a). InNov em be r 20 11 res po nd en t as se ss edad di ti on al tax of $ 36 ,51 6
an d an a ccu racy-rela te d p en al ty of $6 ,75 6. Pe ti ti on ers di d n otpay th e as se ss ed
am ount s, an d re sp on de nt ’s Aut om at edCo ll ect io n S y st em Sect io n i ss ue d aLett er

(...co nt inue d) 3 acco un t l oa n i nc reas edth e rep aym en t t o “ $6 22 .00 pe r m on thco m in g o utof e ach pa y ch eck ”. Thi s s tate m en t i s i nc orrectbe cau se Mr. Guru le was p ai d b iwee kl y . See s up ra n ot e 2
.- 6 -

[* 6] 10 58 , Not ic e o f In te ntto Levy andNot ic e o f You r Ri gh t t o aHeari ng , on May 7, 20 12
. 4 Pet it io ne rs ti m el y

reque st eda se ct io n 6 33 0 h eari ng . In the ir r eque st , th ey in di cat edth atth ey

co ul d n otpay

th e b al an ce an d s ta te d: “ Co ll ect io n wi ll cau se a ha rd sh ip . I nee d an o fferinco m pr om is e o r in st al lm en t ag reem en t, p en al ti es sh ou ldbe can cel le d fo r rea so nabl e cau se .” Pet it io ne rs ’ cas e was ass ig ne d t o S et tl em en t Offi cer Lo ri De gi ov anni inth e IRS Ap pe al s Off

ic e. On Au gu st21 , 20 12 , pet it io ne rs subm it te d t o S ettl em en t Offi cer Deg io va nn i a F orm 65 6, Offe r inCo m

pr om is e, a Fo rm

43 3- A, and
supp orti ng fin an ci al in fo rm at io n. Th e o ffer -in -co m pr om is e (OIC) reque st , in whi chpe ti ti on ers pro po se d t o s et tl e th ei r ta x l iabi li ty for $ 95 0 p ai d o ve r fi ve
m on th s, was ba se d o n d oubtas t o c ol le ct ib il ity . The App eal s Off

ic e ret ai ne d juris di ct io n o ve r th e cas e whi le th e IRS ’ Cen tra li zedOffer i n C om pr om is e (COIC ) Uni t re se arch edpe ti ti on ers ’ OIC reque st
an d v eri fie d the ir f

in an ci al in fo rm at io n. By lett er d at edNov em be r 28 , 20 12 , th e COIC Un itin fo rm edpe ti ti on ers th atitco ul d n otacce ptth e p ro po se d OIC bu t in di cat eda wil li ng ne ss to rece iv e ad di ti on al in fo rm at io n. Inres po ns e, pe ti ti on ers
The Lett er 1 05 8 a ls o s ta te d tha t p et it io ne rs were l iabl e fo r anad di ti on to 4 ta x fo r la te paym en t p ur su an t t o s ec. 6 65 1( a)(3 ).- 7 -

[* 7] sen t the COIC Un ita le tt er d at edJan uary 9, 2 01 3, an d fi na nc ia l do cu m en ta ti on . The l et te r ex pl ai ne d the fam il y ’s m ed ic al pro bl em s, the fo recl os ur e p ro ceed in gs , andth e th irdsec ti on 40 1( k) pl anacco un t l oa n. Th e
m ortg ag e o n the Mi nn es ot a h ou se was fo recl os edup on an d M r. Guru le ha d t ak en ou t the th irdsec ti on40 1( k) pl anacco un t l oa n a fte r pe ti ti on ers subm it te d the ir OIC. The fin an ci al in fo rm at io n p et it io ne rs sen t i nc lu de d d oc um en ta ti on of t he
m ov in g e xp en se s an d the m ed ic al ex pe ns es . On J anua ry

29 , 20 13 , th e COIC Un itpre li m in ari ly rejectedpe ti ti on ers ’ pr op os edOIC b ecau se itco nt en de d tha t p et it io ne rs co ul d fu ll y pay th e li ab il ity

on th e b as is of t he ir c al cu late d n etreal iz ab le equi ty andfutur e in co m e. The COI C 5 Uni t d et erm in edpe ti ti on ers ’ ne t re al iz ab le equi ty to b e $ 19 ,34 2.8 0, wh ic h i t
co m pu te d b y ad di ng th e to ta l v al ue of p et it io ne rs ’ ba nkacco un t b al an ce o f $1 ,70 0, Mr. Gu ru le ’s sec ti on 40 1( k) pl anacco un t n etreal iz ab le equi ty of $1 6,4 42 .80 , and
ve hi cl e n etreal iz ab le equi ty of $1 ,20 0. Th e COIC Un itcal cu late d the ne t
The term “ ne t re al iz ab le equi ty” is d efi ne d a s “ qu ic k s al e v al ue * * * l es s 5 am ount s o wedto sec ur edli enho ld ers with p rio rity ov er the [F]eder al tax li en ”. In te rn al Rev enue Man ua l (I RM) pt . 5.8 .5.4 .1(1 ) (Oct . 22 , 20 10 ). The t erm “ qu ic k sa le va lu e” u se d i n the de fin it io n o f “ ne t re al iz ab le equi ty” is d efi ne d t o m ean“ an es ti m at e o f th e p ric e a s el le r co ul d g etforth e as se t i n asi tu at io n wh ere f in an ci al pr es su res m ot iv at e th e o wne r to sel l i n ash ort p eri odof t im e”, u su al ly 80% o f th e fai r m ark etva lu e o f th e as se t. Id . pt . 5.8 .5.4 .1(2 ) an d (3 ); s ee Lan e v . Co m m is si on er, T.C. Mem o. 2 01 3- 12 1.- 8 -

[* 8] real iz ab le equi ty of Mr. Gu ru le ’s sec ti on 40 1( k) pl anacco un t b y reduc in g the fai r m ark etva lu e o f $7 1,7 04 by 30% t o a cco un t fo r Fed eral in co m e ta x andth en subt ract in g alo anba lanc e o f $3 3,7 50 . The COIC Uni t d idno t co ns id er Mr
. Gurul e’s th en -ex is ti ng th irdsec ti on 40 1( k) pl anacco un t l oan i n c al cu la ti ng th e se ct io n 4 01 (k ) pl anacco un t’s n etreal iz ab le equi ty. The COIC Un itde te rm in edpe ti ti on ers ’ m on th ly gro ss in co m e, m on th ly
ex pe ns es , andm on th ly netin co m e to be $8 ,66 3, $ 8,2 25 , and$4 38 , res pe ct iv el y . On the ba si s o f pe ti ti on ers ’ ne t re al iz ab le equi ty of $1 9,3 42 .80 an d m on th ly net in co m e o f $4 38 ov er 1 10 m on th s, the COIC Un itde te rm in edth atpe ti ti on ers co ul d fu ll y sat is fy th ei r ta x l iabi li ty, whi chth ento ta le d $ 46 ,65 7.7 7. The COIC Un itth entra ns ferr edth e OIC ca se fil e to th e App eal s Off ic e fo r a fi na l d et erm in at io n. Aft er re cei vi ng th e cas e fi le , Set tl em en t Offi cer Deg io va nn i pr ep aredanass etequi ty tab le an d an i nc om e an d e xp en se tab le , whi chsh owe d the fo ll owi ng :- 9 -

[* 9] Ass etEqu ity Tabl e 1

Ass et Fai r

m ark et va lu e Perc en t

reduc ed Qui ck

sal e va lu e Enc um

br an ces App eal s

equi ty Ch eck in g acct . $1 ,70 0 -0
- -0
- -0
- -0
- Sec. 4 01 (k ) pl anacct . 69 ,07 9 -0 - $4 8,3 55 $3 4,0 97 $1 4,2 58 2 3 Veh ic le 1 1,5 00 20 % 1,2 00 -0
- -0- Tot al 14 ,25 8 Cat eg or ie s wi th ou t a v al ue inan y co lu m n h av e b eenom it te d. 1 The reco rddo es no t ex pl ai n wh y th e COIC Un itan d S et tl em en t 2 Offi cer Deg io va nn i as si gn eda di ffer en t fa ir m ark etva lu e to Mr. Guru le ’s se c. 40 1( k) pl anacco un t. The no ti ce o f de te rm in at io n m ak es cle ar tha t the di ffer en ce was no t a r es ul t o f Set tl em en t Offi cer Deg io vann i’s t ak in g the th irdsec . 40 1( k) pl anacco un t l oa n i nt o c on si de rat io n. Se e in fra p p. 3 0- 31
. Tho ug h S et tl em en t Offi cer Deg io vann i’s ch artsh ows 0% re du ced , th e 3 qu ic k s al e v al ue im

pl ie s tha t s he reduc edth e fai r m ark etva lu e o f th e se c. 40 1( k) pl anacco un t b y

30 %. In co m e Tab le Ite m Cl ai m ed App eal s 1 Gros s wag es $6 ,69 4 $8 ,20 2 Soc ia l Se curit y -0- 45 9 Total 6,6 94 8,6 61 Thi s co lu m

n re fle ct s the in co m e th at 1 pe ti ti on ers cla im edon th ei r Fo rm 43 3- A.- 10 -

[* 10 ] Exp en se Tabl e

Exp en se Cl ai m ed App eal s 1 Nati on al st an da rd $1 ,02 1 $1 ,45 0 Hou si ng an d u ti li ti es 2,1 97 2,5 81 Veh ic le own ers hi p 42 0 40 9 Veh ic le op erat in g 63 2 43 2 Tax es (on in co m e) 1,4 27 1,4 27 Heal thin su ran ce 28 7 28 7 Out -o f-p oc ke t h eal th care 55 0 55 0 Life in su ran ce 13 0 13 0 Oth er s ecu redde bt -0- -0- Add it io na l v eh ic le op erat in g -0- 40 0 Tot al 6,6 64 7,6 66 2 Thi s co lu m

n re fle ct s the ex pe ns es th atpe ti ti on ers cla im ed 1 on th ei r Fo rm

43 3- A. Pet it io ne rs ’ Fo rm

43 3- A in co rrec tl y

st at edth atth e 2 ex pe ns es to ta le d $ 6,6 44 . The co rrec t t ot al is $6 ,66 4. Set tl em en t Offi cer Deg io vann i d idno t al lo w a m on th ly exp en se forMr. Guru le ’s pa yro ll de du ct io n re la te d t o the sec ti on 40 1( k) pl anacco un t l oa ns at tha t t im e. On the ba si s o f th es e cal cu la ti on s, Se tt le m en t Offi cer Deg io va nn i fo un d tha t pe ti ti on ers ha d m on th ly dis po sabl e in co m e an d areas on ab le co ll ect io n p ot en ti al 6 (RCP ) of $9 95 an d $ 26 ,19 8, re sp ect iv el y , andsh e th eref or e p rel im in ari ly de te rm in edth atpe ti ti on ers wou ldbe ab le to pay th e ta x l iabi li ty in fu ll . On March

Rea so nabl e co ll ect io n p ot en ti al is ge ne ral ly the su m of atax pa y er’s n et 6 real iz ab le equi ty andfutur e in co m e. IRM p t. 5 .8.4 .3.1 (Ju ne 1, 2 01 0) ; s ee i nf ra pp . 27 -2 8.- 11 -

[* 11 ] 1, 2 01 3, Se tt le m en t Offi cer Deg io va nn i s en t p et it io ne rs a le tt er ex pl ai ni ng he r pr el im in ary de te rm in at io n andsch edul in g atel ep ho ne cal l fo r Apr il 9, 2 01 3. The let te r al so st at edth atpe ti ti on ers co ul d p ro vi de ad di ti on al in fo rm at io n b y Mar ch22 , 20 13
. Inres po ns e to th e le tt er, p et it io ne rs sen t Se tt le m en t Offi cer Deg io va nn i ad di ti on al fin an ci al in fo rm at io n, i nc lu di ng a pa y stub , ren t ch eck s, u ti li ty bil ls , and
m ed ic al bi ll s. Mr . Guru le als o i nc lu de d alet te r ex pl ai ni ng cert ai n h ou si ng an d
ve hi cl e ex pe ns es an d the fou rth sec ti on 40 1( k) pl anacco un t l oa n. Al th ou gh he st at edinth e le tt er tha t the fou rth sec ti on 40 1( k) pl anacco un t l oan h adin crea se d hi s p ayro ll de du ct io n t o $ 62 2, p et it io ne rs di d n otpro vi de anup da te d e arn in gs st at em en t t o thi s ef

fect . The p ay

stub th atpe ti ti on ers sen t was curren t as of Feb ru ary 20 13 an d re fle ct edon ly the fir stth ree s ect io n 4 01 (k ) pl anacco un t l oa ns . Mr. Gu ru le an d S et tl em en t Offi cer Deg io va nn i s po ke onth e te le ph on e o n Apr il 11 , 20 13 . Fol lo win g the tel ep ho ne cal l, Se tt le m en t Offi cer Deg io va nn i
reca lc ul at edpe ti ti on ers ’ ex pe ns es as f ol lo ws:- 12 -

[* 12 ] Exp en se Cl ai m ed App eal s 1 Nati on al st an da rd $1 ,02 1 $1 ,46 5 Hou si ng an d u ti li ti es 3,0 51 2,7 78 Veh ic le own ers hi p 42 0 40 9 Veh ic le op erat in g 63 2 43 2 Tax es (on in co m e) 1,4 27 1,4 27 Heal thin suran ce 28 7 28 7 2 Out -o f-p oc ke t h eal thcare 55 0 62 6 3 Life in su ran ce 13 0 13 0 Oth er s ecu redde bt -0- -0- Add it io na l v eh ic le op erat in g -0- 40 0 Sec. 4 01 (k ) pl anacct . lo an 62 2 53 6 Tot al 6,6 64 8,4 90 4 Thi s co lu m

n re fle ct s the ex pe ns es th atpe ti ti on ers cla im ed 1 durin g the sec . 63 30 he ari ng . Altho ug h M r. Guru le st at edth athi s t ax es an d m ed ic al 2 in su ran ce co st s h adin crea se d, Se tt le m en t Offi cer Deg io va nn i di d n otad jus t the se am ou nt s b ecau se sh e d et erm in edth atth e di ffer en ce was ne tt edou t b y in crea se d wag es an d s m al le r co nt rib ut io ns to a he al th care fle xi bl e sp en di ng acco un t. Set tl em en t Offi cer Deg io va nn i i nc reas edpe ti ti on ers ’ 3 al lo wab le m ed ic al expe ns es to $6 26 pe r m on th , whi chsh e cal cu la te d b y

to ta li ng all of t he m ed ic al bi ll s i n the reco rdan d di vi di ng by 15 m on th s. Set tl em en t Offi cer Deg io va nn i’s ca lc ul at io ns an d the 4 no ti ce o f de te rm in at io n s ho w an i nc orrectto ta l o f $6 ,66 4. Th e co rrec t t ot al is $8 ,14 0. As the tab le ab ov e ref

le ct s, Se tt le m en t Offi cer Deg io va nn i i nc lu de d apart of Mr. Guru le ’s payrol l d educ ti on forth e se ct io n 4 01 (k ) pl anacco un t l oa ns as a n ex pe ns e whe n s he reca lc ul at edpe ti ti on ers ’ ex pe ns es . She all owe d a$5 36 m on th ly
ex pe ns e fo r th e se ct io n 4 01 (k ) pl anacco un t l oa ns be cau se Mr. Guru le ’s m os t- 13 -

[* 13 ] rece ntearn in gs st at em en t “ sh ows $5 36 be in g d educ te d” . Mr. Gurul e was pa idbi week ly, bu t Se tt le m en t Offi cer Deg io va nn i al lo wedon ly $53 6 a s M r. Gurul e’s m on th ly exp en se forth e se ct io n 4 01 (k ) pl anacco un t l oa ns . Set tl em en t Offi cer Deg io va nn i d idno t re du ce the ne t re al iz ab le equi ty in Mr. Gu ru le ’s sec ti on 40 1( k) pl anacco un t b y th e am ou ntof t he th irdor f ou rth
se ct io n 4 01 (k ) pl anacco un t l oa n. As th e cas e act iv ity reco rdex pl ai ns , bec au se pe ti ti on ers “ ch os e to bo rro w an a dd it io na l am ou ntag ai ns t the equi ty in the IRA, kn owi ng th atth ey

owed[F]eder al tax es , we wil l n otno w con si de r th e ad di ti on al lo anen cu m

br an ce wh enfig ur in g R CP. Thi s co ul d a ls o b e co ns id ereda di ss ip at ed
as se t.” We con st ru e th is st at em en t t o m eanth atSet tl em en t Offi cer Deg io vann i
co ns id eredth e ad di ti on al lo anam ou nt s t o b e d is si pa te d a ss et s. On the ba si s o f th es e ad

jus tm en ts , Set tl em en t Offi cer Deg io va nn i de te rm in edth atpe ti ti on ers ’ RCP wa s $ 16 ,31 0 andth ei r m on th ly netin co m e was $1 71 . She th eref

or e reject edpe ti ti on ers ’ pr op os edOIC o f $9 50 . She off ered pe ti ti on ers th e ch oi ce o f ei th er i nc reas in g the ir OIC or a ccep ti ng anin st al lm en t ag reem en t wi th a pa ym en t o f $1 71 pe r m on th an d the fil in g o f a n ot ic e o f Fed eral ta x l ie n. Sh e al so in fo rm edpe ti ti on ers th atth ey di d n otm eetth e requi rem en ts for
cu rren tl y no t co ll ect ib le st atus .- 14 -

[* 14 ] On Ap ril 18 , 20 13 , Mr. Gurul e cal le d S et tl em en t Offi cer Deg io va nn i t o pr op os e anin st al lm en t ag reem en t wi th a pa ym en t o f $1 20 pe r m on th . Peti ti on ers fel t thi s was th e m ax im

um th ey co ul d p ay

be cau se th is was the am ou ntlef t i n the ir ba nkacco un t atth e en d o f eac h m on th . Sett le m en t Offi cer Deg io vann i d idno t
acce ptth is am ou ntbe cau se he r fi na nc ia l an al y si s s ho wedm on th ly netin co m e o f $1 71 . Peti ti on ers alt ern at iv el y off eredto in crea se th ei r OIC t o $ 6,1 00 . Sett le m en t Offi cer Deg io va nn i d idno t ac cep t thi s o fferbe cau se sh e d et erm in edth at pe ti ti on ers ’ RCP e xc eed edth is am ou nt . Res po nd en t s en t p et it io ne rs a no ti ce o f de te rm in at io n o n M ay 13 , 20 13 , su st ai ni ng th e p ro po se d l ev y . The n ot ic e o f de te rm in at io n e xp la in edth e App eal s Offi ce’s fi na l ca lc ul at io ns of p et it io ne rs ’ ne t re al iz ab le equi ty, m on th ly inc om e an d e xp en se s, an d R CP. The no ti ce o f de te rm in at io n fu rth er s ta te d: “ W e wil l n ot
co ns id er ad di ti on al en cu m br an ces ag ai ns t your40 1( k) , whi chy ouch os e to tak e whe n youwere awar e th aty ouha d an o ut st an di ng tax li ab il ity .” Bec au se pe ti ti on ers ’ two OIC p ro po sa ls were b el ow the cal cu la te d R CP, the
no ti ce o f de te rm in at io n s us ta in edth e p ro po se d c ol le ct io n a ct io n b y lev y . The
no ti ce o f de te rm in at io n a ls o s tate d tha t the ap pl ic ab le law, re gu la ti on s, an d pr oc edur es ha d b eenfol lo wedan d tha t the App eal s Off ic e b al an cedth e n eedfor effi ci en t co ll ect io n wi thpe ti ti on ers ’ co nc ernth atth e co ll ect io n a ct io n b e n o m or e- 15 -

[* 15 ] in tru si ve th anne ces sa ry . Howev er, the no ti ce o f de te rm in at io n d idno t ad dr es s p et it io ne rs ’ cl ai m of f in an ci al hard sh ip , whi chth ey bro ug htto th e at te nt io n o f th e App eal s Off ic e wit h the ir s ect io n 6 33 0 h eari ng reque st . Set tl em en t Offi cer Deg io vann i’s ca se act iv ity rep ort l ik ewis e d oe s n otm en ti on th e fin an ci al hard sh ip cla im
. Pet it io ne rs ti m el y

fil eda pe ti ti on di sp ut in g the no ti ce o f de te rm in at io n o n Ju ne 12 , 20 13
. Afterth e fi li ng of t he pe ti ti on , pet it io ne rs ’ m id dl e so n p as se d 7 away, an d M r. Guru le to okou t the fif th sec ti on 40 1( k) pl anacco un t l oa n t o p ay fo r th e fu ne ral servi ces . On M arch 11 , 20 14 , pet it io ne rs sen t re sp on de ntanup da te d b utun si gn ed Fo rm 43 3- A sh owi ng in crea se d e xp en se s tha t ex ceed edth ei r m on th ly inc om e b y $2 50 . Peti ti on ers als o s en t re sp on de nta pr in to utth atsh ows , as o f Apr il 8, 2 01 4, th atMr. Guru le was e li gi bl e to tak e o utanad di ti on al $4 ,75 3.3 3 fr om hi s s ect io n 40 1( k) pl anacco un t as a lo an . If he to okou t an ad di ti on al lo anfro m th e se ct io n

Pet it io ne rs in it ia ll y

ele ct edto ha ve th is cas e tr eat edun de r sm al l t ax cas e 7 pr oc edur es . See s ec. 7 46 3( f)(2 ). Befo re tria l re sp on de ntreque st edby oral m ot io n th atth e “ S” d es ig na ti on be rem ov edbe cau se , at the ti m e th e n ot ic e o f de te rm in at io n was is su ed , pet it io ne rs ’ to ta l b al an ce s li gh tl y ex ceed edth e $ 50 ,00 0 cap on sm al l t ax cas es . See s ec. 7 46 3( a)(1 ), (d ); Lea hy v. Co m m is si on er, 1 29 T.C. 71 , 76 (20 07 ). The C ou rt g ran te d re sp on de nt ’s ora l m ot io n.- 16 -

[* 16 ] 40 1( k) pl anacco un t i n thi s amoun t, h is bi week ly loan re pa y m en t wo ul d in crea se to $8 16 .67
. OPINION I. Sect io n 6 33 0 Hea rin g Und er s ect io n 6 33 1( a), the Secr et ary m ay lev y up onpro pe rty andpro pe rty rig ht s o f a t ax pa y er l iabl e fo r ta x i f th e ta xp ay er fa il s t o p ay th e ta x wi th in10 day s aft er n ot ic e an d d em an d fo r paym en t. Sec ti on 63 30 (a) p ro vi de s tha t n o l ev y m ay be m ad e o n any pro pe rty or ri gh t t o p ro pe rty of an y pe rs on un le ss th e Sec ret ary ha s n ot ifi edsu chpe rs on inwrit in g o f th e ri gh t t o ahe ari ng be fo re the lev y is
m ad e. Sect io n 6 33 0( a) an d (b ) an d s ect io n 6 33 1( d) pro vi de th atth e Sec ret ary
m us t g iv e atlea st30 day s’ writ te n n ot ic e to th e ta xp ay er o f hi s i nt en t t o l ev y an d
m us t s en d the tax pa y er wri tt enno ti ce o f th e ta xp ay er’s ri gh t t o ahe ari ng be fo re th e IRS App eal s Off

ic e atlea st30 day s b efo re an y lev y be gi ns . If a t ax pa y er re qu es ts a he ari ng inres po ns e to a no ti ce o f in te ntto lev y pu rs ua ntto sec ti on 63 30 , a he ari ng sh al l b e h el d b efo re an im pa rti al off

ic er o r em pl oyee of th e App eal s Off

ic e. Sec. 6 33 0( b) (1 ), (3 ). At th e h eari ng th e ta xp ay er
m ay rai se an y rel ev an t i ss ue , in cl ud in g app ro pr iate sp ou sa l d efen se s, ch al le ng es to th e ap pr op ria te ne ss of t he co ll ect io n a ct io n, an d c ol le ct io n a lt ern at iv es . Sec. 63 30 (c)( 2) (A). A tax pa y er i s p recl ud edfro m co nt es ti ng th e ex is te nc e o r am ou nt- 17 -

[* 17 ] of t he un de rlyin g t ax li ab il ity un le ss th e ta xp ay er d idno t re cei ve a no ti ce o f de fic ie nc y

forth e li ab il ity

inqu es ti on or d idno t o th erwi se ha ve anop po rtu ni ty to di sp ut e th e li ab il ity . Sec. 6 33 0( c)(2 )(B) ; s ee Se go v. Co m mis si on er, 1 14 T.C. 60 4, 60 9 (2 00 0) . The p hr as e “un de rlyin g t ax li ab il ity ” in cl ud es th e ta x d efi ci en cy , ad di ti on s t o t ax , andst atut ory in te res t. Kat z v . Comm is si on er, 1 15 T.C. 32 9, 3 39 (2 00 0)
. Inde te rm in in g wh ethe r to su st ai n the pro po se d c ol le ct io n a ct io n, the
se tt le m en t o ffi cer m

us t t ak e in to acco un t v eri fic at io n o f th e Sec ret ary’ s co m pl ianc e wit h “ th e requi rem en ts of a ny app li cab le law o r adm in is tra ti ve pr oc edur e”, the is su es th atth e ta xp ay er rai se d a t the he ari ng , andwhethe r th e co ll ect io n a ct io n “ ba lanc es th e n eedforth e eff ic ie ntco ll ect io n o f ta xe s wi th th e le gi ti m at e co nc ernof t he * * * [t ax pa y er] th atan y co ll ect io n a ct io n b e n o m or e in tru si ve th anne ces sa ry .” Sec. 6 33 0( c)(1 ), (3 ); e .g., Go za v . Comm is si on er, 1 14 T.C. 17 6, 1 80 -1 81 (20 00 ). The C ou rt h as juri sd ic ti on to rev ie w th is de te rm in at io n. Se c. 63 30 (d )(1 ); e .g., Seg o v . Comm is si on er, 1 14 T.C. at 6 09
. Whe re the un de rlyin g t ax li ab il ity is pro pe rly at is su e, th e Co urt re vi ews th e de te rm in at io n d e n ov o. E.g., Go za v . Comm is si on er, 1 14 T.C. at 1 81 -1 82 . Whe re th e v al id ity

of t he un de rlyin g t ax is no t p ro pe rly at is su e, th e Co urt re vi ews th e Co m m is si on er’s d et erm in at io n fo r ab us e o f di sc ret io n. E.g., Se go v.- 18 -

[* 18 ] Co m

m is si on er, 1 14 T.C. at 6 10 . The Ap pe al s Off ic e ab us es it s d is cret io n whe n i ts ex erci se of d is cret io n i s arbi tra ry , cap ric io us , or wi th ou t s ou ndba si s i n factor l aw. Murp hy v. Co m m is si on er, 1 25 T.C. 30 1, 3 08 , 32 0 (2 00 5) , aff’d, 4 69 F.3 d 2 7 (1 stCir . 20 06 ); Woo dr al v. Co m m is si on er, 1 12 T.C. 19 , 23 (19 99 ). II. Sect io n 6 33 0( c)(1 ) Requi rem en ts Purs uantto sec ti on 63 30 (c)( 1) , th e se tt le m en t o ffi cer s ha ll “ ob ta in
ve rif ic at io n fr om

th e Sec ret ary th atth e requi rem en ts of a ny app li cab le law o r adm in is tra ti ve pro cedur e h av e b eenm et .” Whe n the IRS h as ass es se d a dd it io na l ta x fr om it s d et erm in at io n o f a d efi ci en cy inth e in co m e ta x tha t m arri edtax pa y ers rep orte d o n ajoi ntreturn, the set tl em en t o ffi cer m us t v eri fy each of t he fol lo win g: (1 ) ei th er tha t the Co m

m is si on er m ai le d ava li d n ot ic e o f de fic ie nc y to th e ta xp ay ers at t he ir l as t kno wn ad dr es s (o r ad dr es se s) or e ach sp ou se si gn edan ap pr op ria te waiv er, s ecs . 62 12 (b ), 62 13 ; (2 ) th atth e Co m m is si on er m ad e a v al id
as se ss m en t, s ec. 6 20 3; (3) th atth e Co m m is si on er i ss ue d n ot ic e an d d em an d, s ec. 63 03 ; (4 ) th atth e ta xp ay ers di d n otpay th e li ab il ity , sec . 63 31 (a); an d (5 ) th atth e Co m m is si on er i ss ue d t o the tax pa y ers no ti ce o f in te ntto co ll ectth e o ut st an di ng li ab il ity by lev y an d o f th e ta xp ay ers ’ rig htto a he ari ng , sec . 63 30 (a); see Ro n Lyki ns , Inc . v. Co m

m is si on er, 1 33 T.C. 87 , 96 -9 7 (2 00 9) ; M an ko v.- 19 -

[* 19 ] Co m

m is si on er, 1 26 T.C. 19 5, 2 03 (20 06 ); F rei je v. Co m m is si on er, 1 25 T.C. 14 , 35 (20 05 ); M arl ow v . Comm is si on er, T.C. Mem o. 2 01 0- 11 3. The set tl em en t o ffi cer m

us t v eri fy th atth es e requi rem en ts ha ve be en sa ti sf ie d. Se c. 63 30 (c)( 1) , (3) (A); Hoyle v. Co m m is si on er, 1 31 T.C. 19 7, 2 01 -2 02 (2 00 8) , supp le m en te d b y

13 6 T.C. 4 63 (20 11 ). If th ey have no t, co ll ect io n c an no t pr oc eedan d the set tl em en t o ffi cer c an no t s us ta inth e p ro po se d c ol le ct io n a ct io n. See M ed . Pract ic e So lu ti on s, LLC v . Comm is si on er, T.C. Mem o. 2 00 9- 21 4. Th e Co urt re vi ews th e App eal s Off ic e’s ve rif

ic at io n u nd er s ect io n 6 33 0( c)(1 ) witho ut reg ardto whet he r th e ta xp ay ers rai se d the se is su es du rin g the sec ti on 63 30 he ari ng . Hoy le v. Co m

m is si on er, 1 31 T.C. at 2 02 -2 03
. The IRS was requi redto sen d M r. an d M rs . Guru le a no ti ce o f de fic ie nc y be fo re as se ss in g t ax . See s ec. 6 21 3( a); see als o C omm is si on er v . Shapi ro , 42 4 U.S. 61 4, 6 16 -6 17 (19 76 ); M an ko v. Co m m is si on er, 1 26 T.C. at 2 00 -2 01 ; Fr ei je v. Co m m is si on er, 1 25 T.C. at 3 4- 37 . Howev er, a co py of a n ot ic e o f de fic ie nc y is
no t i n the reco rd . The n ot ic e o f de te rm in at io n d oe s n otsay tha t the App eal s Off ic e ve rif ie d the m ai li ng of ano ti ce o f de fic ie nc y . This is esp eci al ly w orris om e be cau se th e n ot ic e o f de te rm in at io n s pe ci fic al ly stat es th atth e se tt le m en t o ffi cer ve rif ie d e ach of t he othe r st atut ory requi rem en ts . Sett le m en t Offi cer Deg io va nn i’s
cas e act iv ity

reco rdst at es th atsh e v eri fie d tha t the Lett er 1 05 8 was sen t t o- 20 -

[* 20 ] pe ti ti on ers an d o th er p ro cedur al requi rem en ts were s at is fie d, b utitdo es no t in di cat e th atsh e v eri fie d tha t an ap pr op ria te no ti ce o f de fic ie nc y was m ai le d t o pe ti ti on ers at t he ir l as t kno wn ad dr es s. The on ly pos si bl e ref

eren ce t o ano ti ce o f de fic ie nc y ap pe ars inth e cas e hi st ory trans cri pt , whi chha s an en try for a “ STAT NOTICE” onAug us t 1 , 20 11
. The cas e h is to ry

tra ns cri ptdo es no t i nd ic at e whe n, i f ev er, the Co m m is si on er
m ai le d thi s n ot ic e to pe ti ti on ers . Becau se m ul ti pl e n ot ic es requi redby app li cab le Co de pro vi si on s an d re la te d re gu la ti on s m us t b e se ntto tax pa y ers be fo re an d du rin g the co ll ect io n p ro ces s, the Co urt ca nn ottel l wh ethe r th e “ STAT NOTICE”
en try refers to th e m ai li ng of ano ti ce o f de fic ie nc y . On th e b as is of t he li m it ed
reco rdbe fo re u s, the Co urt ca nn otde te rm in e whe th er Se tt le m en t Offi cer Deg io va nn i v eri fie d tha t the IRS p ro pe rly m ai le d ano ti ce o f de fic ie nc y to pe ti ti on ers . W e m ay

rem an d wh enth e App eal s o ffi cer d idno t d ev el op a reco rd
su ffi ci en t fo r jud ic ia l re vi ew. See Ho y le v. Co m m is si on er, 1 31 T.C. at 2 04 -2 05 ; Ch ur ch il l v . Comm is si on er, T.C. Mem o. 2 01 1- 18 2. Acco rd in gl y , we wil l re m an d th is cas e to th e App eal s Off ic e fo r itto cla rif

y th e rec or d a s t o wh ethe r itve rif ie d th ata no ti ce o f de fic ie nc y was p ro pe rly sen t t o p et it io ne rs at t he ir l as t kno wn ad dr es s an d, i f so , onwhatitrel ie d t o d o s o.- 21 -

[* 21 ] III. Sec ti on 63 30 (c)( 2) Requi rem en ts Onc e th e se tt le m en t o ffi cer v eri fie s tha t the ap pl ic ab le law an d adm in is tra ti ve pro cedur es ha ve be enfol lo wed , th e se tt le m en t o ffi cer m us t
co ns id er an y

rel ev an t i ss ue th atth e ta xp ay er h as rai se d re la ti ng to th e unp ai d t ax orth e p ro po se d l ev y . Sec. 6 33 0( c)(2 ); s ee Se go v. Co m mis si on er, 1 14 T.C. at 60 8- 60 9. Pe ti ti on ers arg ue th atSet tl em en t Offi cer Deg io va nn i d idno t p ro pe rly ad dr es s the is su es th ey

rai se d i n the sec ti on 63 30 he ari ng . W e can no t d et erm in e on th e b as is of t he reco rdbe fo re u s wh ethe r th e se tt le m en t o ffi cer p ro pe rly
co ns id eredth e is su es pe ti ti on ers rai se d i n the sec ti on 63 30 he ari ng . A. Eco no m ic Hard sh ip an d Nec es sa ry Liv in g Ex pe ns es Pet it io ne rs ass ertth atth e p ro po se d c ol le ct io n a ct io n s ho ul d n otpro ceed be cau se th ey

are ex pe rie nc in g e co no m ic hard sh ip an d the equi ty in the ir o nl y
m ean in gf ul ass et , Mr. Gurul e’s se ct io n 4 01 (k ) pl anacco un t, i s n eed edas aso ur ce fo r lo an s t o p ay

ne ces sa ry

li vi ng ex pe ns es . Sect io n 6 34 3( a)(1 )(D) d ire ct s the Co m m is si on er t o re le as e a l ev y up on all , or p artof, atax pa y er’s p ro pe rty if h e de te rm in es th ata le vy woul d c au se eco no m ic hard sh ip to th e ta xp ay er. A lev y cau se s “ eco no m ic hard sh ip ” whe n the tax pa y er wo ul d b e unabl e to pay reas on ab le ba si c li vi ng ex pe ns es , acco rd in g t o the tax pa y er’s co m pl et e an d c urren t fi na nc ia l in fo rm at io n, i f a l ev y

were m ad e. W as hi ng to n v . Comm is si on er, 1 20 T.C. 13 7,- 22 -

[* 22 ] 14 9- 15 0 (2 00 3) ; s ec. 3 01 .63 43 -1 (b )(4 )(i ), Pro ced . & Adm in . Reg s.; see sec . 30 1.6 34 3- 1( b) (4 )(i i), Pr oc ed . & Adm in . Reg s. (o ut li ni ng whatco ns ti tu te s b as ic li vi ng ex pe ns es an d i nc lu di ng an y “ fact orth atth e ta xp ay er cl ai m s b ears on eco no m ic hard sh ip an d b rin gs to th e atte nt io n o f th e d ire ct or ”). By ex te ns io n, the
se tt le m en t o ffi cer i n asec ti on63 30 he ari ng m ay no t p ro ceedwith apro po se d l ev y whe n atax pa y er es tabl is he s tha t i t wo ul d c reat e aneco no m ic hard sh ip be cau se se ct io n 6 34 3 wo ul d re qu ire th e le vy’ s i m m ed ia te rel eas e. Vin at ie ri v
. Co m m is si on er, 1 33 T.C. 39 2, 4 00 , 40 2 (2 00 9) (“ Pro ceed in g wi th th e le vy woul d be un reas on ab le be cau se sec ti on63 43 wou ldrequi re i ts imm ed ia te rel eas e, an d the de te rm in at io n t o d o s o was arb itrary.”). Ins te ad , th e se tt le m en t o ffi cer “ m us t
co ns id er an alt ern at iv e.” Id . at 4 01
. Beyondth is st atut ory

requi rem en t, the IRS h as im pl em en te d i ts own pr oc edur es th atres tri ctth e le vyin g upo n re ti rem en t ac co un ts be cau se th ey are sp eci fic al ly int en de d fo r a t ax pa y er’s fu tu re wel fare . The In te rn al Rev enue Man ua l (I RM) ha s a t hr ee-s te p p ro cedur e fo r le vyin g upo n re ti rem en t ac co un ts
an d i ns tru ct s IR S em

pl oyees t o l ev y

up on th es e acc ou nt s o nl y if (1 ) a t ax pa y er’s
co nduc t h as be enfla gr an t an d (2 ) th e ta xp ay er d oe s n otde pe ndon th e fu nd s i n 8 Exa m pl es of f la gr an t co nduc t i nc lu de , am on g o th ers , (1) rel ianc e o n 8 fri vo lo us arg um en ts , (2) vo lu nt ary co nt rib ut io ns to ret ire m en t ac co un ts when tax (co nt in ue d...)- 23 -

[* 23 ] th e acc ou ntto pay

ne ces sa ry

li vi ng ex pe ns es , tak in g i nt o a cco un t an y sp eci al ci rcu m st an ces su chas e xt rao rd in ary ex pe ns es . IRM p t. 5 .11 .6.2 (Dec. 2 , 20 11 ); 9
se e Wadle ig h v . Comm is si on er, 1 34 T.C. 28 0, 2 94 -2 96 (20 10 ) (d is cu ss in g the IRM pro vi si onth atad dr es se s the Co m m is si on er’s ab il ity

to lev y up on ret ire m en t
acco un ts ). Pet it io ne rs wrot e “ [c]ol le ct io n wi ll cau se a ha rd sh ip ” o n the ir s ect io n 6 33 0 he ari ng reque stan d p ro vi de d d oc um en ts supp orti ng th is cla im . Sett le m en t Offi cer Deg io va nn i was aware t ha t M rs . Guru le an d p et it io ne rs ’ m id dl e so n s uf fere d fr om se ve re m ed ic al co nd it io ns th atlef t the m with h ig h m ed ic al bi ll s ev ery m on th
. Pet it io ne rs ha d b orro wedag ai ns t M r. Guru le ’s sec ti on40 1( k) pl anacco un t, the ir (...co nt inue d) 8 is du e, (3 ) co nv ic ti onfortax ev as io n fo r th e li ab il ity , (4) ass es sm en t o f a fraud pe na lty with re sp ectto th e li ab il ity , and(5) a de m on st rat edpa tt ernof un co op erat iv e o r un res po ns iv e b eh av io r. IRM p t. 5 .11 .6.2 (6 ) (Dec. 2 , 20 11 ). The Co m m is si on er’s i nt ern al pro cedur es , as re fle ct edinth e IRM , do no t 9 ha ve th e fo rce o f law, andde vi at io n fr om th em do es no t n eces sa ril y

ren de r th e Co m m is si on er’s act io n i nv al id . Vall on e v . Comm is si on er, 8 8 T.C. 7 94 , 80 7- 80 8 (1 98 7) . Neverth el es s, the IRM c anbe pe rs ua si ve au th or ity , see Atch is on v. Co m m is si on er, T.C. Mem o. 2 00 9- 8, an d arev ie w of re le va ntIRM p ro vi si on s i s in st ru ct iv e in asc ert ai ni ng th e p ro cedur es th e IRS ex pe ct s i ts em pl oyees t o fo ll ow, se e Wadle ig h v . Comm is si on er, 1 34 T.C. 28 0, 2 94 & n .13 (20 10 ) (rev ie win g rel ev an t IR M p ro vi si on s t o d et erm in e p ro cedur es th atIRS em pl oyees are ex pe ct ed to fol lo w when de ci di ng whet he r to lev y up on a ta xp ay er’s ret ire m en t ac co un t); se e al so Fai rla m

b v . Comm is si on er, T.C. Mem o. 2 01 0- 22 (st at in g tha t a s ettl em en t of fic er’s “ de te rm in at io n * * * [th atis ] ba se d wh ol ly on m is ap pl ic at io n o f in te rn al pr oc edur es , can no t b e sa idto ha ve a so un d b as is inlaw o r fac t” ).- 24 -

[* 24 ] on ly ass etwith apo si ti ve ne t re al iz ab le equi ty accor di ng to th e n ot ic e o f de te rm in at io n, t o p ay

ba si c li vi ng ex pe ns es su chas m ov in g andm ed ic al ex pe ns es . Pet it io ne rs to okou t two o f th e fi ve sec ti on 40 1( k) pl anacco un t l oa ns du rin g the
co ur se of t he sec ti on 63 30 he ari ng an d p ro m pt ly not ifi edSet tl em en t Offi cer Deg io va nn i b y

let te r aft er ea chlo an . The ch ro ni c n atur e o f th e m ed ic al co nd it io ns su gg es te d tha t m ed ic al bi ll s wo ul d c on ti nu e to accu m ul at e. Yet the no ti ce o f de te rm in at io n andSet tl em en t Offi cer Deg io vann i’s ca se no te s d o n otsh ow tha t th e App eal s Off

ic e ev er co ns id ered , m

uc h l es s m ad e a d et erm in at io n abo ut , pe ti ti on ers ’ eco no m ic hard sh ip cla im . The ad m in is tra ti ve reco rdals o d oe s n ot sh ow tha t Se tt le m en t Offi cer Deg io vann i co ns id eredor f ol lo wedth e th ree- st ep pr oc es s fo r le vyin g upo n re ti rem en t ac co un ts purs ua ntto th e IRM ev enth ou gh sh e was aware tha t p et it io ne rs were u si ng th e se ct io n 4 01 (k ) pl anacco un t t o p ay ne ces sa ry li vi ng ex pe ns es . On the ba si s o f th e rec or d b efo re u s, we ca nn ot 1 0 de te rm in e whe th er Se tt le m en t Offi cer Deg io vann i ab us edhe r di sc ret io n b y

The no ti ce o f de te rm in at io n d oe s n otsp eci fic al ly stat e th atpe ti ti on ers ’ se c. 1 0 40 1( k) pl anacco un t wi ll be lev ie d upo n, yet th is was the on ly ass etwith p os it iv e ne t equi ty lis te d i n the no ti ce o f de te rm in at io n’s as se t equi ty tab le . Of pet it io ne rs ’ to ta l ca lc ul at edRCP o f $1 6,3 10 , on ly $2,0 52 was a ttrib ut ab le to futur e in co m e whi le th e rem ai ni ng $1 4,2 58 was a ttrib ut ab le to pe ti ti on ers ’ se c. 40 1( k) pl an acco un t.- 25 -

[* 25 ] up ho ld in g the pro po se d l ev y no twi th st an di ng pe ti ti on ers ’ eco no m ic hard sh ip cl ai m . B. Pet it io ne rs ’ Pro po se d C ol le ct io n Al te rn at iv es Ass um in g arg ue nd o tha t p et it io ne rs ’ eco no m ic hard sh ip cla im do es no t b ar co ll ect io n a ct io n e nt ire ly, we ad dr es s Se tt le m en t Offi cer Deg io va nn i’s de te rm in at io n t o re

ject p et it io ne rs ’ pr op os edco ll ect io n a lt ern at iv es . Peti ti on ers fir stpro po se d an OIC of $ 95 0 andlat er i nc reas edth e am ou ntto $6 ,10 0 a fte r th e App eal s Off

ic e reject edth e fi rs t o ffer . Peti ti on ers als o p ro po se d an i ns ta ll m en t ag reem en t wi th a pa ym en t o f $1 20 pe r m on th . Sett le m en t Offi cer Deg io va nn i reject edth e o ffer s b ecau se th ey fel l b el ow p et it io ne rs ’ cal cu la te d R CP (fo r th e OIC) an d m on th ly netin co m e (fo r th e in st al lm en t ag reem en t). Pe ti ti on ers co nt en d th atth e se tt le m en t o ffi cer i nc orrect ly calcu late d the ir R CP an d/ orm on th ly net in co m e b y

eit he r (1 ) no t re du ci ng th e se ct io n 4 01 (k ) pl anacco un t’s n etreal iz ab le equi ty by th e am ou nt s o f th e ad di ti on al lo an s p et it io ne rs to okou t dur in g the
se ct io n 6 33 0 h eari ng or ( 2) fai li ng to reduc e p et it io ne rs ’ m on th ly inc om e b y th e am ount s o f th e lo anpaym en ts to th e se ct io n 4 01 (k ) pl anacco un t. Pet it io ne rs 1 1 Inth e p et it io n, p et it io ne rs st at edth atSet tl em en t Offi cer Deg io va nn i wo ul d 1 1 no t al lo w all of t he ir c urren t m ed ic al ex pe ns es inth e cal cu la ti on of t he ir m on th ly ne t i nc om e. Set tl em en t Offi cer Deg io va nn i al lo wedpe ti ti on ers ’ m ed ic al ex pe ns es of $5 50 as s tate d o n the ir F orm 43 3- A pl us anad di ti on al $7 6 p er m on th on th e (co nt in ue d...)- 26 -

[* 26 ] al so ass ertth atth ei r RCP ha s ch an ge d s in ce the ti m e o f th e se tt le m en t of fic er’s d et erm in at io n b ecau se of t he ir m id dl e so n’s d eath.

1. Co ll ect io n Al te rn at iv es Gene ral ly Dur in g the co ur se of asec ti on 63 30 he ari ng tax pa y ers m ay pro po se co ll ect io n a lt ern at iv es su chas a n OIC or a n i ns ta ll m en t ag reem en t. Sec
. 63 30 (c)( 2) (A)(i ii ); Gi am el li v. Co m m is si on er, 1 29 T.C. 10 7, 1 12 n.3 (20 07 ). Purs uantto sec ti on 71 22 (a) the Secr et ary m ay co m pr om is e an y

civ il or cri m in al cas e ari si ng un de r th e in te rn al rev enue laws be fo re i ts refe rral to th e Dep artm en t o f Ju st ic e. Sect io n 7 12 2( d) au th or iz es th e Sec ret ary to pre sc rib e gu id el in es foroff

ic ers an d e m

pl oyees o f th e IRS to de te rm in e whe th er an OIC is ad equa te an d s ho ul d b e acc ep te d. Acco rd in gl y , we gen eral ly uph ol d the reject io n of anOIC whe n the App eal s Off ic e h as fol lo wedth e IRM . See, e.g ., Chu rch il l v
. Co m m is si on er, T.C. Mem o. 2 01 1- 18 2, 1 02 T.C.M. (CCH) 1 16 , 11 7 (2 01 1) ; (...co nt in ue d) 1 1 ba si s o f m ed ic al reco rd s the y pro vi de d dur in g the sec . 63 30 he ari ng . Becau se th e adm in is tra ti ve reco rdde m on st rat es th atSet tl em en t Offi cer Deg io va nn i al lo wedall of th e m ed ic al ex pe ns es th atpe ti ti on ers cla im ed , itap pe ars th atth e App eal s Off ic e di d n otab us e it s d is cret io n i n c on si de rin g thi s m ed ic al ex pe ns e is su e. See Jo hn so n v . Comm is si on er, T.C. Mem o. 2 00 7- 29 (ho ld in g tha t the App eal s Off ic e pr op erl y co ns id eredth e ta xp ay er’s cu rren t m ed ic al ex pe ns es incal cu la ti ng RCP whe n i t al lo wedth e fu ll am ou ntof m ed ic al ex pe ns es th athe ha d c la im ed ), aff’d i n rel ev an t p artsub n om . Kell er v . Comm is si on er, 5 68 F.3d71 0, 7 18 (9t h C ir. 2 00 9)
. Pet it io ne rs co nc ed edth is is su e attri al
.- 27 -

[* 27 ] Atch is on v. Co m

m is si on er, T.C. Mem o. 2 00 9- 8, 9 7 T.C.M . (CCH) 1 03 4, 10 36 (20 09 ). Pet it io ne rs do no t ch al le ng e th e ex is te nc e o r am ou ntof t he un de rlyin g li ab il ity . Thei r ch al le ng e fo cu se s o n the ir c la im edin ab il ity to pay an d the ir di ffi cu ltfin an ci al cir cu m st an ces . The Co m m is si on er m ay

acce ptanOIC o f a Fed eral tax de bton th e g ro un ds of “ Doubtas t o c ol le ct ib il ity ”, am on g o th ers . Sec. 3 01 .71 22 -1 (b )(1 ), (2 ), an d (3 ), Pro ced . & Adm in . Reg s. Inm ak in g ade te rm in at io n re ga rd in g c ol le ct ib il ity , th e Secr et ary m

us t ca lc ul at e a t ax pa y er’s ab il ity to pay . Id. p ara. (c )(2 ). Gene ral ly, th is type o f OIC wi ll be acce pt edon ly if th e am ou ntoff eredequa ls or e xc eed s the ta xp ay er’s RCP ; i .e., th e am ou ntth atth e IRS co ul d c ol le ctth ro ug h o th er m ean s su chas a dm in is tra ti ve an d ju di ci al co ll ect io n re m ed ie s. Re v. Pr oc . 20 03 -7 1, s ec. 4.0 2( 2) , 20 03 -2 C.B. 5 17 , 51 7; see IRM p t. 5 .8.1 .1.3 (Mar . 16 , 20 10 ). The IR M
se ts forth pro cedur es foran al yzi ng a ta xp ay er’s fi na nc ia l co nd it io n t o d et erm in e th e ta xp ay er’s RCP . See IRM pt . 5.8 .5.1 (Sep t. 2 3, 2 00 8) . A tax pa y er’s RCP is ge ne ral ly defi ne d a s the su m of ( 1) th e ta xp ay er’s n etreal iz ab le equi ty in as se ts (n etreal iz ab le equi ty) and(2) th e am ou ntco ll ect ib le fro m th e ta xp ay er’s ex pe ct ed fu tu re i nc om e aft er al lo win g fo r pa ym en t o f ne ces sa ry li vi ng ex pe ns es . Id. p t. 5.8 .4.3 .1 (J un e 1 , 20 10 ); s ee s ec. 3 01 .71 22 -1 (c)( 2) (i) , Pro ced . & Adm in . Reg s.- 28 -

[* 28 ] (st at in g tha t the Secr et ary is requi redto “pe rm ittax pa y ers to ret ai n s uf fic ie nt fund s t o p ay

ba si c li vi ng ex pe ns es ”). Sec. 6 15 9( a) au th or iz es th e Sec ret ary to en te r in to anin st al lm en t ag reem en t up on de te rm in in g tha t the pro po se d a gr eem en t wo ul d fa ci li ta te ful l o r pa rti al
co ll ect io n o f th e ta xp ay er’s l iabi li ty. An i ns ta ll m en t ag reem en t g en eral ly doe s n ot reduc e th e am ou ntof t ax es , in te res t, o r pe na lt ie s tha t the tax pa y er o wes bu t ra th er al lo ws the tax pa y er t o p ay th e li ab il ity

ov er t im e. See s ec. 3 01 .61 59 -1 (c)( 1) (ii ), Pro ced . & Adm in . Reg s. Th e d eci si on to acce ptor r ejectin st al lm en t ag reem en ts li es withi n the di sc ret io n o f th e Co m m is si on er. Tho m

ps on v. Co m

m is si on er, 1 40 T.C. 17 3, 1 79 (20 13 ) (ci ti ng sec ti on 30 1.6 15 9- 1( a), (c) (1 )(i ), Pro ced . & Adm in
. Reg s.). If aset tl em en t o ffi cer f ol lo ws al l s ta tu to ry

an d a dm in is tra ti ve gu id el in es an d p ro vi de s a r eas on edan d b al an cedde ci si on , th e Co urt wi ll no t re weig h the equi ti es . Id.; Lip so n v . Comm is si on er, T.C. Mem o. 2 01 2- 25 2, at*9 (ci ti ng Fif ty Bel ow Sa le s & Mktg ., Inc . v. Un it edSta te s, 4 97 F.3d82 8, 8 30 (8t h C ir. 2 00 7) ). IRM pt . 5.1 4.1 .4(4 ) (Jun e 1 , 20 10 ) st at es : “ In st al lm en t ag reem en ts m us t refl ecttax pa y ers ’ ab il ity

to pay on a m on th ly bas is th ro ug ho utth e dur at io n o f ag reem en ts .” A tax pa y er’s ab il ity to pay is de te rm in edby com

pa rin g h is m on th ly in co m e to all owabl e ex pe ns es . Tho m ps on v. Co m

m is si on er, 1 40 T.C. at 1 79 -1 80 (d is cu ss in g a ll owabl e m on th ly exp en se s) ; Fr ie dm anv. Co m m is si on er, T.C. Mem o.- 29 -

[* 29 ] 20 13 -4 4, at*9 . In re vi ewin g fo r ab us e o f di sc ret io n the Co urt o rd in ari ly do es no t re cal cu la te a ta xp ay er’s ab il ity to pay no r subs ti tu te it s ju dg m en t fo r th at of th e se tt le m en t o ffi cer. Se e, e.g ., Bou lwar e v . Comm is si on er, T.C. Mem o. 2 01 4- 80
. 2. Set tl em en t Offi cer Deg io va nn i’s Ca lc ul at io n o f Pet it io ne rs ’

Abi li ty T o P ay Pet it io ne rs co nt en d tha t Se tt le m en t Offi cer Deg io va nn i d idno t p ro pe rly
acco un t fo r Mr. Gu ru le ’s sec ti on 40 1( k) pl anacco un t l oa ns incal cu la ti ng th ei r ab il ity to pay , whet he r by redu ci ng th e n etreal iz ab le equi ty of th e se ct io n 4 01 (k ) pl anacco un t o r by redu ci ng th ei r m on th ly netin co m e b y th e am ou nt s o f th e lo an pa ym en ts . Res po nd en t co nt en ds th atpe ti ti on ers are n oten ti tl edto an y ad jus tm en t to th ei r m on th ly netin co m e b ecau se pe ti ti on ers are es se nt ia ll y rep ay in g alo anto th em se lv es an d a ll owi ng anad jus tm en t wo ul d re su ltindo ub le co un ti ng th e se ct io n 4 01 (k ) pl anacco un t en cu m br an ces . Res po nd en t furth er av ers th at pe ti ti on ers m ay

no t re cei ve a reduc ti on inth e n etreal iz ab le equi ty of th e se ct io n 40 1( k) pl anacco un t b ecau se th e ad di ti on al lo an s M r. Guru le to okare “ di ss ip at ed
as se ts ”. In it ia ll y , bef

or e Mr. Guru le to okou t the ad di ti on al lo an s, Se tt le m en t Offi cer Deg io va nn i ca lc ul at edth e n etreal iz ab le equi ty of Mr. Gu ru le ’s sec ti on 40 1( k)- 30 -

[* 30 ] pl anacco un t b y

reduc in g i ts cas h v al ue by encu m br an ces (th e fi rs t two se ct io n 4 01 (k ) pl anacco un t l oa ns ) an d t ax co ns eque nc es . See IRM pt . 5.8 .5.9 (Oct . 22 , 20 10 ). Howev er, Set tl em en t Offi cer Deg io va nn i d et erm in edno t t o reduc e th e se ct io n 4 01 (k ) pl anacco un t’s n etreal iz ab le equi ty by th e am ou nt s o f th e two ad di ti on al lo an s b ecau se “ [w]e will no t co ns id er ad di ti on al en cu m br an ces ag ai ns t your40 1( k) , whi chy ouch os e to tak e whe n youwere awar e th aty ouha d
anou ts tand in g t ax li ab il ity .” Altho ug h the set tl em en t o ffi cer d idno t fu rth er re du ce the ne t re al iz ab le equi ty of th e se ct io n 4 01 (k ) pl anacco un t, s he all owe d a$5 36 m on th ly exp en se for Mr. Gu ru le ’s sec ti on 40 1( k) pl anacco un t l oa n p aym en ts . This all owa nc e reduc ed pe ti ti on ers ’ cal cu la te d m on th ly netin co m e. Res po nd en t co nt en ds th atth is ad jus tm en t fa vo redpe ti ti on ers be cau se ord in ari ly loan p aym en ts to a ret ire m en t
acco un t ar e n otall owabl e as anex pe ns e in cal cu la ti ng RCP, as ret ire m en t ac co un t lo anpaym en ts are es se nt ia ll y m ov in g atax pay er’s m on ey fro m on e acc ou ntto
an ot he r. See i d. p t. 5 .8.5 .20 .4(9 ) (Oct . 22 , 20 10 ). Howev er, Set tl em en t Offi cer Deg io va nn i d et erm in editwas app ro pr iate to in cl ud e th e lo anpaym en ts in pe ti ti on ers ’ RCP b ecau se th e lo an s o rig in at ed , at l eas t i n p art , to pay ne ces sa ry
m ed ic al ex pe ns es .- 31 -

[* 31 ] Acco rd in g t o the cas e act iv ity rep ort, Se tt le m en t Offi cer Deg io vann i al lo wedpe ti ti on ers a m on th ly exp en se of $ 53 6 fo r th e lo anpaym en ts on th e b as is of Mr. Guru le ’s earn in gs st at em en t tha t p et it io ne rs pro vi de d. Howev er, the 1 2
reco rdest ab li sh es th atMr. Guru le was p ai d b iwee kl y forall rel ev an t p eri od s. Th e earn in gs st at em en ts on whi chSet tl em en t Offi cer Deg io va nn i re li edrefl ect ed bi week ly earni ng s an d n otm on th ly earni ng s. Insu m , aft er Mr . Guru le to okou t the th irdsec ti on 40 1( k) pl anacco un t l oa n, Set tl em en t Offi cer Deg io vann i d idno t ad jus t the ne t re al iz ab le equi ty of th e se ct io n 4 01 (k ) pl anacco un t fo r th e b al an ce re m ai ni ng on th e se ct io n 4 01 (k ) pl an acco un t l oa ns or a dju stpe ti ti on ers ’ m on th ly netin co m e b y th e fu ll am ou ntof t he lo anpaym en t p er m on th . Thu s, i t ap pe ars th atSettl em en t Offi cer Deg io va nn i m ay ha ve m ad e a m at eri al erro r in cal cu la ti ng pe ti ti on ers ’ RCP. Inat l eas t o ne in st an ce, the IRM s an ct io ns th e u se of a n i nf late d R CP fo r publ ic po li cy

reas on s. A di ss ip at edass etis an y ass et , li qu idor i ll iqui d, tha t h as
Altho ug h p et it io ne rs to ldSet tl em en t Offi cer Deg io va nn i tha t M r. Guru le ’s 1 2 lo anpaym en t h adin crea se d fr om $5 36 to $6 22 “ co m in g o utof e achpay ch eck ”, sh e d idno t ab us e h er d is cret io n b y rel y in g o n the th en -o ut da te d e arn in gs st at em en t be cau se pe ti ti on ers di d n otpro vi de an y up da te d d oc um en ts sh owi ng th e n ew am ount . See Etk inv. Co m m is si on er, T.C. Mem o. 2 00 5- 24 5 (h ol di ng th atan App eal s o ffi cer d idno t ab us e h is di sc ret io n wh entax pa y ers di d n otpro vi de up da te d fi na nc ia l i nf

orm at io n s ho win g ach an ge incir cum st an ces ); s ee al so Orum v. Co m m is si on er, 1 23 T.C. 1, 1 3 (2 00 4) , aff’d, 4 12 F.3d81 9 (7 th Cir . 20 05 ).- 32 -

[* 32 ] be enso ld , trans ferr ed , or s pe nton no np rio rit y it em s o r de bt s s o tha t i t i s n o lo ng er av ai labl e to pay

a ta x l iabi li ty. Jo hn so n v . Comm is si on er, 1 36 T.C. 47 5, 48 7 (2 01 1) , aff’d wit ho utpubl is he d o pi ni on , 50 2 F ed . App x. 1 (D.C. Cir . 20 13 ). The IRM i ns tru ct s tha t a d is si pa te d a ss etm ay be in cl ud edinth e RCP cal cu la ti on ev enth ou gh itis no lo ng er atth e ta xp ay er’s d is po sa l as a way to di sc ou rag e de li nque nttax pay ers fro m squand eri ng m on ey

in st eadof p ay in g t ax es . Id.; IRM pt . 5.8 .5.1 6( 3) (Oct . 22 , 20 10 ); s ee, e.g ., Tuck er v . Comm is si on er, 6 76 F.3d11 29 , 11 35 (D.C. Cir . 20 12 ), aff’g 1 35 T.C. 11 4 (2 01 0) , andaff’g T.C. Me m o. 2 01 1- 67
. Set tl em en t Offi cer Deg io vann i’s ca se no te s i nd ic at e th atsh e d idno t re du ce pe ti ti on ers ’ cal cu la te d R CP b y th e to ta l am ou ntof t he ad di ti on al sec ti on 40 1( k) pl anacco un t l oa ns be cau se sh e co ns id eredth atam ountto be a di ss ip at edass et . The IRM s tate s tha t d is si pa te d a ss et s s ho ul d n otau to m at ic al ly be in cl ud ed inth e RCP cal cu la ti on . See IRM pt . 5.8 .5.1 6( 1) ; i d. p t. 8 .23 .3.3 .2.3 (2 ) (Oct . 14 , 20 11 ). The IR M l is ts fact or s tha t the App eal s Off ic e sh ou ldan al yze wh en de ci di ng whet he r to in cl ud e d is si pa te d a ss et s i n the RCP c al cu la ti on . The IR M 1 3 The fact or s t o b e ev al ua te d are (1 ) whe n the ass et s wer e d is si pa te d i n 1 3 rel at io n t o the off

er s ub m is si on , (2) whet he r th e as se ts were u se d t o p ay for ex is ti ng on go in g b us in es s o pe rat in g e xp en se s, (3 ) whe n the ass et s wer e d is si pa te d inrel at io n t o the li ab il ity , (4) ho w th e as se ts were tran sf erre d, (5 ) whe th er the ta xp ay er re al iz edan y

fun ds fro m

th e tr an sf

er o f as se ts , (6) ho w any fun ds real iz ed fro m th e d is po si ti on of a ss et s wer e u se d, an d (7 ) th e v al ue of the ass et s an d the (co nt in ue d...)- 33 -

[* 33 ] als o s ta te s: “ Whe n i t ca n b e sh own th ro ug h i nt ern al res earc h o r subs tant ia ti on pro vi de d b y th e ta xp ay er tha t the fun ds were n eed edto pro vi de for
ne ces sa ry li vi ng ex pe ns es , th es e am ou nt s s ho ul d n otbe in cl ud edinth e RCP cal cu la ti on .” Id . pt . 5.8 .5.1 6( 5) ; s ee al so Layto n v . Comm is si on er, T.C. Mem o. 20 11 -1 94 ; IR M p t. 8 .23 .3.3 .2.3 (5 ). Furth er, “ [i]nc lu si onof t he va lu e o f di ss ip at ed
as se ts m us t cl earl y

be jus ti fie d i n the cas e fi le an d d oc um en te d o n the ICS o r AOIC h is to ry , as app ro pr ia te .” IRM p t. 5 .8.5 .16 (4 ), (1 0)
. 1 4 The adm in is tra ti ve reco rddo es no t es tabl is h tha t M r. Guru le to okou t the ad di ti on al sec ti on 40 1( k) pl anacco un t l oans in te nd in g t o d is reg ardth e o ut st an di ng ta x l iabi li ty, se e IRM pt . 5.8 .5.1 6( 7) , or tha t the lo an s o th erwi se qu al ify as di ss ip at edass et s tha t s ho ul d b e in cl ud edinth e RCP cal cu la ti on . In an y ev en t, Set tl em en t Offi cer Deg io vann i’s d eci si on to tre atth e ad di ti on al lo anen cu m br an ce (...co nt in ue d) 1 3 ta xp ay er’s i nt eres t i n tho se ass et s. IRM pt . 5.8 .5.1 6( 4) (Oct . 22 , 20 10 ). The IRM i ns tru ct s the App eal s Off ic e to co ns id er, b utdo es no t m an da te , 1 4 in cl ud in g d is si pa te d a ss et s i n the RCP c al cu la ti on whenanin ve st ig at io n c le arl y rev eal s tha t as se ts ha ve be endi ss ip at edwith adi sr eg ardof t he ou ts tand in g t ax li ab il ity . IRM p t. 5 .8.5 .16 (7 ); s ee al so Tuck er v . Comm is si on er, 6 76 F.3d11 29 , 11 35 -1 13 6 (D.C . Cir . 20 12 ), aff’g 1 35 T.C. 11 4 (2 01 0) , andaff’g T.C. Me m o. 20 11 -6 7. Ex am

pl es of wh endi ss ip at edass et s m ay res ul t i n an R CP i nc reas e in cl ud e d is so lv in g an IRA acco un t t o p ay fora ch il d’s wed di ng or ava cat io n and se ll in g re al est at e an d g ift in g the pro ceed s t o fa m il y m em be rs . IRM p t. 5.8 .5.1 6( 7) , ex. 1
.- 34 -

[* 34 ] as adi ss ip at edass etwas n otcle arl y jus ti fie d i n the cas e fi le . Sett le m en t Offi cer Deg io va nn i i nc lu de d the pu rp orte d d is si pa te d a ss etinth e RCP cal cu la ti on , bu t i t i s u nc le ar t o wh atex te ntsh e co ns id eredpe ti ti on ers ’ un ique cir cum st an ces or an y of t he fact or s tha t the IRM i ns tru ct s the App eal s Off ic e to co ns id er. See id . pt . 5.8 .5.1 6( 1) (“ The va lu e o f di ss ip at edass et s s ho ul d n otau to m at ic al ly be in cl ud ed inth e cal cu la ti on of t he RCP. Each parti cu lar cas e m us t b e ev al ua te d o n i ts own
m eri t.”) ; i d. p t. 5 .8.5 .16 (4 ); s ee al so Tit swo rth v. Co m m is si on er, T.C. Mem o. 20 12 -1 2, s li p o p. at18 -1 9 (“ Whe th er t o i nc lu de di ss ip at edass et s i n atax pay er’s RCP i s n otanau to m at ic de te rm in at io n b utm us t b e ev al ua te d o n the ba si s o f th e fact s an d c irc um st an ces of e ach cas e in th e li gh t o f certa inenum erat edfact or s [i n th e IRM ]. ”). The cas e act iv ity rep ort an d the no ti ce o f de te rm in at io n s umm ari ly st at e th atth is am ou ntis in cl ud edinth e RCP cal cu la ti on be cau se Mr. Guru le to ok
ou t the lo an s wh enpe ti ti on ers kn ew of th ei r ou ts tand in g F ed eral tax li ab il ity . Esp eci al ly con si de rin g tha t the subs eque ntlo an s ap pe ar t o h av e b eenus edto pay ne ces sa ry li vi ng ex pe ns es , we can no t p ro pe rly revi ew Set tl em en t Offi cer Deg io va nn i’s co nc lu si on an d e va lu at e it s i m pa cton th e App eal s Off

ic e’s de te rm in at io n wi th th e cu rs ory ex pl an at io n i n the adm in is tra ti ve reco rd . See IRM pt . 5.8 .5.1 6( 4) an d (5 ); s ee al so Jo ne s v . Comm is si on er, T.C. Mem o. 2 01 2- 27 4, at *3 2; Tuck er v . Comm is si on er, T.C. Mem o. 2 01 1- 67 (ho ld in g tha t the RCP- 35 -

[* 35 ] cal cu la ti onsh ou ldno t i nc lu de th e en ti re am ountth e ta xp ay er p la cedinhi s da y tra di ng acco un t as a di ss ip at edass etif h e la te r withd rew h al f th e am ou ntto pa y forba si c li vi ng ex pe ns es ). Bec au se th e adm in is tra ti ve reco rddo es no t fu ll y an d c le arl y

ex pl ai n Set tl em en t Offi cer Deg io vann i’s treatm en t o f th e ad di ti on al sec ti on 40 1( k) pl an acco un t l oa ns , we can no t d et erm in e whe th er s he cal cu la te d p et it io ne rs ’ RCP
co rrec tl y at t he ti m e o f th e se ct io n 6 33 0 h eari ng . Mor eo ve r, Set tl em en t Offi cer Deg io va nn i’s ca lc ul at io n o f pe ti ti on ers ’ ab il ity to pay als o a ffec te d h er de te rm in at io n t o re

ject p et it io ne rs ’ pr op os edin st al lm en t ag reem en t wi th a pa ym en t o f $1 20 pe r m on th . See IRM pt . 5.1 4.1 .4(4 ). Altho ug h we d o n ot
subs ti tu te ou r jud gm en t fo r th atof t he App eal s Off ic e in cal cu la ti ng a ta xp ay er’s ab il ity to pay when th e App eal s Off

ic e reject s anin st al lm en t ag reem en t, s ee, e.g ., Bo ul ware v . Commis si on er, T.C. Mem o. 2 01 4- 80 , we canco ns id er wh ethe r th e App eal s Off

ic e’s de ci si on to rejectanin st al lm en t ag reem en t was th e res ul t o f a fai lu re t o p ro pe rly con si de r th e ta xp ay ers ’ fin an ci al in fo rm at io n i n the reco rd
. Bec au se th e rec or d d oe s n otpe rm itus to do so , a rem an d i s ap pr op ria te . A rem an d m ay

als o b e ap pr op ria te whena ta xp ay er h as ex pe rie nc eda
m at eri al ch an ge incir cu m st an ces be twee n the ti m e o f th e se ct io n 6 33 0 h eari ng an d th e tr ia l tha t af

fect s the RCP c al cu la ti on . Leago v. Co m m is si on er, T.C. Mem o.- 36 -

[* 36 ] 20 12 -3 9; Chur ch il l v . Comm is si on er, T.C. Mem o. 2 01 1- 18 2 (r em an di ng to th e App eal s Off

ic e whe n the tax pa y er’s RCP ha d c hang edas ares ul t o f hi s di vo rce) ; s ee INS v . Ventur a, 53 7 U.S. 1 2, 1 4- 18 (20 02 ); S KF USA, Inc . v. Un it ed St at es , 25 4 F .3d10 22 , 10 28 (Fed . Cir . 20 01 ); Harrel l v . Comm is si on er, T.C. Mem o. 2 00 3- 27 1 (r em an di ng when a Supr em e Co urt ca se de ci de d a fte r th e n ot ic e of de te rm in at io n re so lv eda rel ev an t que st io n abo utequi tabl e to ll in g) . Peti ti on ers ’
m id dl e so n p as se d away

inAug us t 2 01 3 a fte r th e n ot ic e o f de te rm in at io n was is su ed . This tra gi c ev en t co ns ti tu te s a m at eri al ch an ge of c irc um st an ces for pe ti ti on ers , who ha d t o t ak e o uta fi fth sec ti on40 1( k) pl anacco un t l oa n t o p ay hi s fin al expe ns es an d wh o are s ti ll un ab le to pay forth e p la cem en t o f hi s as he s i n a
m au so le um . Thes e ad di ti on al co st s co ul d h av e aff ect edpe ti ti on ers ’ RCP a ndth ei r ab il ity to pay th ei r ta x l iabi li ty. On re m an d the App eal s Off ic e is di rect edto
co ns id er upd at edfin an ci al in fo rm at io n tha t p et it io ne rs sh ou ldpro vi de to do cu m en t an y

ch an ge inth ei r ab il ity

to pay res ul ti ng fro m

th ei r m id dl e so n’s de ath. 3. Sp eci al Cir cu m st an ces The IRS m ay

acce ptanOIC o n the ba si s o f do ub t as to co ll ect ib il ity when th e o fferis les s tha n the RCP i f th ere are “ sp eci al cir cu m st an ces ”. Rev . Pro c. 20 03 -7 1, s ec. 4 .02 (2 ); s ee Fa irl am b v . Comm is si on er, T.C. Mem o. 2 01 0- 22 . For- 37 -

[* 37 ] th is pu rp os e, sp eci al cir cu m st an ces are: (1) cir cu m st an ces de m on st rat in g th atth e ta xp ay er wo ul d s uf fer e co no mic hard sh ip if the IRS wer e to co ll ectfro m hi m anam ou ntequa l t o the RCP and(2) co m pe ll in g p ub li c p ol ic y

or e qu ity co ns id erat io ns th atpro vi de su ffi ci en t b as is forco m pr om is e. See M ur

ph y v. Co m m is si on er, 1 25 T.C. at 3 09 ; M cCl an ah anv. Co m m is si on er, T.C. Mem o. 2 00 8- 16 1; IRM p t. 5 .8.4 .2(4 ) (Jun e 1 , 20 10 ) (s tati ng th atth e fac to rs est ab li sh in g s pe ci al ci rcu m st an ces for

do ub t as to co ll ect ib il ity are the same as th os e co ns id eredun de r effe ct iv e ta x a dm in is tra ti on ); I RM p t. 5 .8.1 1.2 (2 )(b ) (Sep t. 2 3, 2 00 8) . Fact or s in di cat in g e co no m ic hard sh ip in cl ud e, bu t ar e n otli m it edto , (1) th e ta xp ay er’s lo ng -te rm il ln es s, m ed ic al co nd it io n, o r di sabi li ty tha t re nd ers hi m in cap ab le of
earn in g ali vi ng , wher e itis “ reas on ab ly fores eeab le th attax pa y er’s fi na nc ia l
res ou rces wil l b e ex haus te d p ro vi di ng forcare an d s up po rt dur in g the co ur se of th e co nd it io n” ; (2 ) th e ta xp ay er’s m on th ly inc om e is ex haus te d e achm on thin pr ov id in g fo r car e o f de pe nd en ts witho utothe r m ean s o f supp ort; an d (3 ) th e ta xp ay er i s u nabl e to bo rro w aga in stth e equi ty in as se ts an d l iqui da ti on of t ho se as se ts to pay

a ta x l iabi li ty w ou ldren de r th e ta xp ay er u nabl e to m eetba si c li vi ng ex pe ns es . Sec. 3 01 .71 22 -1 (c)( 3) (i) , Pro ced . & Adm in . Reg s.; IRM p t. 5.8 .11 .2.1 (6 ) (Sep t. 2 3, 2 00 8)
.- 38 -

[* 38 ] Ouran al y si s h ere c lo se ly track s o uran al y si s o f pe ti ti on ers ’ eco no m ic ha rd sh ip cla im

supr a. The re co rddo es no t s ho w whet he r Set tl em en t Offi cer Deg io va nn i co ns id eredacce pt in g p et it io ne rs ’ OIC o n the ba si s o f do ub t as to
co ll ect ib il ity

with s pe ci al cir cu m st an ces . See IRM pt . 5.8 .11 .4(2 ) (Sep t. 2 3, 2 00 8) (in st ru ct in g IR S em

pl oyees t o c on si de r a t ax pa y er’s OIC u nd er d oubtas t o co ll ect ib il ity

with s pe ci al cir cu m st an ces when th e ta xp ay er’s RCP do es no t ex ceed th e ta x l iabi li ty andsp eci al cir cu m st an ces ex is t). Th e n ot ic e o f de te rm in at io n st at es : “ The IRS ca nn otco m pr om is e ta x l iabi li ti es forles s tha n the am ou nt de te rm in edto be reas on ab ly col le ct ib le . Your OfferinCo m pr om is e was reject ed .” Set tl em en t Offi cer Deg io vann i kne w th atMrs . Guru le co ul d n otworkbe cau se of he r ne ur ol og ic al co nd it io n, an d s he als o kne w th atMr. Guru le ha d t o t ak e se ve ral
se ct io n 4 01 (k ) pl anacco un t l oa ns to pay th ei r so n’s m ed ic al ex pe ns es an d o th er ba si c li vi ng ex pe ns es . Eventh ou ghMr. Guru le ha d p os it iv e n etreal iz ab le equi ty inhi s s ect io n 4 01 (k ) pl anacco un t atth atti m e, itwas qui ck ly bei ng de pl et edto pa y ba si c ex pe ns es . Yet the no ti ce o f de te rm in at io n s ug ge st s tha t the App eal s Offi ce re jecte d p et it io ne rs ’ OIC p ro form a b ecau se th e o fferfel l b el ow the cal cu la te d R CP. We cann otde te rm in e whe th er the App eal s Off ic e g av e due reg ardto po te nt ia l s pe ci al cir cu m st an ces be fo re re jecti ng th e o ffer . See An de rs on v. Co m m ss io ne r, T.C. Mem o. 2 01 3- 26 1 (r em an di ng whenitwas u nc le ar wh ethe r- 39 -

[* 39 ] th e se tt le m en t o ffi cer p ro pe rly con si de redth e ta xp ay er’s h eal th inreject in g th e ta xp ay er’s OIC wi th sp eci al cir cu m st an ces ); Lea go v. Co m m is si on er, T.C. Mem o. 2 01 2- 39 (sa m e); see als o An ti oc o v . Comm is si on er, T.C. Mem o. 2 01 3- 35 (rem an di ng when th e se tt le m en t o ffi cer d idno t m ean in gf ul ly con si de r th e ta xp ay er’s s pe ci al cir cu m st an ces be fo re rejec ti ng he r pr op os edin st al lm en t ag reem en t). IV. Co nc lu si on Inth e li gh t o f th e in ad equa cy of t he adm in is tra ti ve reco rdan d the reas on s st at edforreject in g p et it io ne rs ’ pr op os edco ll ect io n a lt ern at iv es , we are u nabl e to
co nc lu de whet he r itwas an abu se of d is cret io n fo r res po nd en t t o d et erm in e to pr oc eedwith the pro po se d c ol le ct io n a ct io n fo r pe ti ti on ers ’ 20 09 tax li ab il ity . Bec au se a rem an d wo ul d b e “ he lp fu l” , “ ne ces sa ry ”, or“pr oduc ti ve ”, se e Kel by v. Co m m is si on er, 1 30 T.C. 79 , 86 n.4 (20 08 ); Luns fo rdv. Co m m is si on er, 1 17 T.C. 18 3, 1 89 (20 01 ); C hu rch il l v . Comm is si on er, T.C. Mem o. 2 01 1- 18 2, we wi ll
rem an d the cas e to th e App eal s Off ic e fo r fu rth er co ns id erat io n andcla rif ic at io n. Upo n re m an d the App eal s Off ic e sh al l co ns id er an y

ad di ti on al in fo rm at io n o r ev id en ce tha t p et it io ne rs m ay wis h t o s ub m it , any new co ll ect io n a lt ern at iv e th at pe ti ti on ers m ay

wis h t o p ro po se , andan y ass ert edch an ge incir cum st an ces .- 40 -

[* 40 ] W e h av e co ns id eredth e p art ie s’ rem ai ni ng arg um en ts an d, t o the ex te ntno t di sc us se d abo ve , con cl ud e th atth os e arg um en ts are i rrel ev an t, m oo t, o r witho ut
m eri t. Fo r th e rea so ns id en ti fie d abo ve , we wil l re m an d thi s ca se to th e App eal s Offi ce fo r fu rth er p ro ceed in gs co ns is te ntwith thi s o pi ni on . To re fle ctth e fo reg oi ng , An ap pr op ria te ord er wi ll be is su ed
.