T .C. Su m m ary Op i n io n 2 01 7 -6 1

UNITED STATES TAX COURT

CHARLES EDWARD FAGAN, Pet i t i o n er v . COM M ISSIONER OF INTERNAL REVENUE, Res po n d en t

Do ck etNo . 2 8 9 81 -1 5 S L. Fi l edAu gu s t 9 , 2 0 1 7
.
Ch arl es EdwardFag an , p ro s e. J eremy D. Cam ero n , fo r res p o n d en t.

SUM M ARY OPINION GERBER, J u d g e: Th i s cas e was h eardp u rs u an tt o the p ro v i s i o n s o f s ect i o n 7 4 6 3 o f t h e In t ern al Rev en u e Co d e i n effect wh en th e p et i t i o n was fi l ed
. 1

1 Un l es s o t h erwi s e i nd i cat ed , al l s ect i o n referen ces are t o th e In t ern al Rev enu e Co de i n effect atal l rel ev an tt i m es .- 2
-

Pu rs u an t t o s ect i o n 7 4 6 3(b ), th e d eci s i o n t o b e en t eredi s n o trev i ewab le b y an y
o t h er co u rt , an dth i s o p i ni o n s h al l n o t b e t reat ed as p reced en tfo r an y o th er cas e. Res po n d en tm ad e t h e d et erm i n at i o n t o p ro ceed t o co l l ectp et i t i o n er’ s 2 01 1 i n co m e t ax l i ab i l i t y

b y l ev y . Pet i ti o n er s eek s rev i ew o f t hatd et erm in at io n u nd er s ect i o n 6 3 3 0 . W e co n si d er wh et h er t h ere was an ab u s e o f d i s cret i o n du e t o res p o nd en t’ s refu sal t o treatp et i t i o n er’ s 2 01 1 i n co m e t ax l i ab i l it y as s at i s fi edb y

m ean s o f p aym en t s t hatres po n d en th adm i s ap p l i ed
. Back gro u n d Pet i t i o ner was a res i d en t o f Fl o ri d a atth e t i m e h i s p et i t i o n was fi l edi n th i s
cas e. He was a p ract i ci n g at t o rn ey i n Bu ffal o , New Yo rk , u nt i l h i s ret i rem en t , wh en h e m o vedt o Fl o ri d a. Th i s co ll ect i o n cas e em an at ed fro m a M arch 1 6 , 2 0 1 5 , n o t i ce t o p et i ti o n er t hatres p o n d en ti n t en d edt o p ro ceed wi t h co l l ect io n o f a 2 0 11 i n co m e t ax l i ab i l i t y

o f $ 2 ,3 4 6 .4 6 . Pet i t i o n er s o ug h ta h eari n g al leg i n g, es sen t i al l y , t h atp rev i o u s p aym en t s were m i s ap p l i edan ds h o ul dh av e b een ap p l i edt o p ay h i s 2 0 1 1 t ax l i ab il i t y . Th e M arch 1 6 , 2 0 1 5 , n ot i ce was n o tp et i t i o ner’ s fi rs ten co u n t er wi t h res p o n d en t . Itwas th e cu l m i n at i o n o f a l o n g an dp ro t ract edh is t o ry o f
co l l ect i o n an d t ax i s s u es s p an n i n g m o re t h an 1 5 y ears . Du ri n g th e m i d-1 99 0 s p et i ti o n er an d h is wi fe’ s d iv o rce res ul t edi n p ers o n al d i ffi cu l t i es , i n cl ud i n g tax p ro b lem s . Pet i ti o n er al so en co u n t eredp ro b l em s wi t h- 3
-

h i s acco u n t an t s wh i ch ex acerb at edh i s t ax p ro b lem s, al l b eg i nn i n g aro u n d1 9 9 6
. Bet ween 2 0 0 1 an dth ro u g h 2 00 5 , p et i t i o n er at t em p tedt o fi l e al l d el i n qu en tretu rn s
an d t o pay

b ack t ax es . Hi s g o al was t o ret i re atth e en d o f 2 0 0 8 wi t h ou tt ax d eb t . Du ri n g 2 0 0 5 p et i t i o n er was co nt act edb y Ken net h Hei d l e, a co l l ect i o n
o ffi cer i n res p on d en t ’ s Bu ffal o o ffi ce, reg ard i n g wi t hh o l d i n g t ax return s g oi n g b ack to 1 9 96 an d ru n n i n g t h ro u g h 2 0 0 1. Beg i n n i n g i n 2 0 0 6 p et i t io n er en g ag edi n
a s eri es o f ab o u t 2 0 m eet i n g s wi t h M r. Hei dl e. Th e m eet i n gs res u l t edi n t h e
res o l ut i o n o f n u m ero u s i s s u es fo r v ari o u s t ax ab l e p eri o d s . Th e u n res o l v edt ax p eri o d s res u lt ed i n a co l lect i o n due p ro ces s cas e t h at
was s ch edu l edfo r a h eari n g b efo re t h i s Co u rts i t t i n g i n Bu ffal o , New Yo rk , du ri n g Oct o b er 2 0 0 8. Pet i t i o n er m etwi t h res p o n d en t ’ s tri al at t o rn ey i n an effo rt t o s et t l e i s su es i n v o l v i n g the rem ai n in g t ax l i ab i li t ies , i n cl u d i n g i n co m e t ax fo r 1 9 9 6 , 1 9 9 7 , an d 1 9 9 8 , an dwi th ho l d i n g t ax fo r t h e fo u rt h qu art er o f 2 00 7 an dfi rs t qu art er o f 2 0 0 8 . A s et t l em en twas reach edan dm em o ri al i zedi n t h e p art i es ’ n ot es an d ag reem en t s . Th e d o cu m en t at i o n refl ect s t hatth e i n co m e t ax l i ab i l i t i es , i n cl u d i n g p en al t i es fo r 1 9 96 , 1 9 9 7 , an d1 9 9 8 , t o t al ed$ 2 4,1 8 3 .9 3 an dth atth e t wo wi t h h o l d i n g l i ab i li t ies t o t al ed$ 6 ,1 6 0
. 0 1, o r t o t al t ax l i ab i l it i es o f $ 3 0 ,3 4 3 .9 4
. Res po n d en t ’ s co u n s el co n ced ed$ 4 ,9 4 7 .9 7 i n i n co m e t ax p en al t i es fo r 1 9 9 6, 1 9 9 7 ,- 4
-

an d 1 9 9 8 , res u l t i n g i n a n ets et t l em en to f $ 2 5 ,3 9 5
. 9 7 wh i ch p et i t i o n er was t o p ay
o ff i n 1 2 m o n t h l y

p aym en t s o f $ 2,1 2 5
. In th e d eci s i o n en tered b y th i s Co u rt , th e p art i es ’ s ti p u lat i o n i n cl u d ed
m en t i o n o f res p o n d en t ’ s co n ces s i o n o f t h e p en al t i es an dth atth e cas e h adb een
s et t l edb y th e p art i es ’ ex ecu t i o n o f an i n s tal l m en t ag reem en t . W i t h res p ectt o th e wi t h h o l d i n g t ax l i ab i l it i es , h o wev er, t h ere rem ai n eda qu es t i o n . Des p i te t h e fact t h atth e p art i es ’ n ot es an d t h e ag reeds et t l em en ti n cl u d edth e $ 6,1 60 .0 1 wi t h h o l d i n g t ax l i ab i l it i es , p et it i o n er ex p l ai n edt o M r. Hei dl e t h atth e 2 0 0 7
em pl o y m en tt ax l i ab i l it y

h adb een p ai di n fu l l . Th e fo urt h qu art er 2 0 07
em pl o y m en tt ax l i ab i l it y

co ns t itu t ed$ 3 ,1 3 9 .3 5 o f t h e $ 6 ,1 6 0.0 1 i n em pl oym en t t ax l i ab i l i t i es . Pet i t i o n er s up pl i edM r. Hei d l e, du ri ng Oct o ber 2 0 0 8 , wi th d o cu m en t s s h o wi n g a Fed eral t ax l i en , d at edAp ri l , 2 2 , 2 0 0 8 , fo r fo u rt h qu art er 2 0 0 7 wi t h h o l d i n g t ax o f $ 4 ,9 5 5 .7 7 an dth ree ch eck s , al l d at edi n J u n e o f 2 0 0 8 , th at refl ect edth atres p o nd en th adb een p ai di n fu l l an dth e l ien h adb een rel eas ed
. Aft er s up p l y i n g p ro o f o f p aym en t , p et i ti o n er as ked M r. Hei d l e wh y th e $ 3 , 1 3 9
. 3 5 , fo u rt h qu art er 2 0 0 7 l i ab il i t y co n t i n u edt o b e p arto f t h e i n s t al l m en t ag reem en t ; an d M r. Hei d l e ad v i sed t h at p aym en t s p et i t i o n er m ad e fo r 2 0 0 7 wo u l db e av ai lab l e t o h i m aft er t h e fi n al p aym en t o n th e i ns t al l m en tag reem en t.- 5
-

Pet i t i o ner co m

p li edwi t h t h e i n s t al l m en tag reem en t, m ak i ng al l ag reed p aym en t s du ri n g an ap p ro x i m at el y o n e-y ear p eri od . Duri n g the i n t erv en in g y ears
n u m ero u s tran s act i o n s an d i nt eract i o n s o ccu rredb et ween p et i t io n er an d
res p o n d en t. Wh en p et i t i o n er fi l edh i s 2 0 1 1 i n co m e t ax retu rn s h o wi n g a $ 2 ,3 4 6 .4 6 t ax l i ab i l i t y , h e at t em p t edt o co n v in ce res p o n den tth atth e 2 0 1 1 t ax l i ab i l i t y w as s at i s fi edb y

$ 2 ,9 0 0 th atwas a res u l to f erro rs an d m i s ap p l i cat i o n s
res u l ti n g fro m

th e o n g o i n g co l l ect i o n i s s ues b et ween th e p art i es . Duri n g 2 0 1 3 p et i t i o n er recei v eda n o ti ce t hath e o wedad d it i on al i n teres tan dp en al t i es fo r t h e
v ery s am e y ears th ath adb een res o l v edi n t he s et t l em en tan d co vered b y th e i n s t al l m en tag reem en t . Pet i t i o ner p u rs u edan ad m in i s t rat i v e ap p eal an d co n v i n ced t h e In t ern al Rev en u e Serv i ce (Serv ice) t hatth o se m at t ers h adb een res ol v ed
. Ul t i m at el y , th e Serv i ce ag reed
. Wh i l e p et i t i o n er was co n v i n ci n g res p o n d en tthatl i ab i l it i es h adb een dup l i cat ed , th e Serv i ce s ei zed$ 8 ,7 0 0 o f p et i t io n er’ s fu n d s an dap p l i edth em t o ward l i ab i li t ies th atwere al read y s at i s fi edb u th adm

y s t eri o u sl y reap p earedo n
res p o n d en t’ s reco rd s . Ul t i m at el y , th e Serv i ce s en t p et i t io n er an $ 8 ,7 0 0 ch eck
. Pet i t io n er al s o o verp ai d$ 1 ,7 58 o n a rel at edm at t er an das k edth at i tb e refu n d edo r retu rn edt o h im . Th e ex p l an at i o n h e recei v edas t o wh y h e d i dn o trecei v e t h e $ 1 ,7 5 8 i s th ath e h ado ut s tan d i n g wi t h h o l d i n g t ax l i ab i l i t i es . Th atwas th e fi rs t- 6
-

t i m e s i n ce t h e s et t l em en tan dth e i n st al l m en tag reem en tth atp et i t i o ner h eardth at
an y wi t h h o l d i n g t ax li ab i l i t ies rem ai n edo u t s t an d i n g o r i n d i s p ut e. Atth i s t i m e p et i t i o n er was n o l o n ger p ract i ci n g l aw an dn o l o n ger g en erat in g em p l oym en tt ax l i ab i l i t i es . Bet ween 2 0 0 8 an d2 0 1 3 th e Serv i ce s en tp et i t i o n er b il l s fo r t ax es , p en al t ies , an d i n teres t(i n v ol v i n g aro u n d$ 1 7 ,0 0 0 t o $ 1 8 ,0 0 0 ) fo r t h e s am e t ax p eri o d s wh i ch p et i t i o n er h adp ai do ff as p arto f h i s s et t l em en tan d i n s t al l m en tag reem en t . Ineach i n s t an ce, p et i t i o ner co n v i n ced t h e Serv i ce t h atth es e cl ai m s h adb een res o l v edi n t h e s et tl em en tan dp ai d as p arto f t h e i n s t al l m en tag reem en t . Pet i t i o ner al s o d is co v ered i n res p o n den t ’ s reco rd s th ato n e o f t h e $ 2 ,1 2 5 i n s t al l m en tp aym en t s t h atth e p art i es ag reedwo u ldp ay o ff i n co m e t ax fo r 1 9 9 6 , 1 9 9 7 , an d1 9 9 8 was ap p l i edt o wi t h h o ld i ng t ax fo r t h e fo u rt h qu art er o f 2 00 7
. Res po n d en tal s o ap pl i edan o t h er $ 1 ,0 24 .7 5 fro m th e i n s t al l m en tag reem en tt o th e fo u rt h qu art er 2 0 0 7 em

p l oym en tt ax , wh i ch p et i t i o n er h ads h o wn th ath e h adp ai d i n fu l l . Th e n eteffect o f th es e m is ap p l i cat i o n s an d co nfu s i o n i s that$ 2 ,9 0 0
rem ai n edav ai l ab l e t o s at i sfy the o ut s t an d i ng 2 0 1 1 i n co m e t ax l i ab i l i t y , fo r wh i ch p et i t i o n er ad m i t s h e i s l i ab l e.- 7
- Di s cu ss i o n Th e reco rdi n th is cas e rev eal s a co n v ol u t edan dco m p l ex rel at i o n s h i p b et ween res p o n den t ’ s co l lect i o n o ffi ces an dp et i t i o n er. Th e reco rd o f th es e i n t eract i o n s co ns i st s o f s ev eral h u n dredp ag es o f co rres p o n d en ce, t ran s cri p t s , rep o rt s , an d n o t es o f t h e p art i es . Al t h o u g h th e p art i es h ads et t l edo n e co l l ect i o n du e p ro ces s cas e an den t ered i nt o an i n s tal l m en t ag reem en t wi t h wh i ch p et i t i o n er
co m p l ied , th e Serv ice was n o tab l e t o ad ju s ti t s reco rd s t o p ro perl y refl ectth e
res o l ut i o n; an di tco n t i n u edt o i s s ue n o t i ces an ds ei ze p ro p ert y i n s at i s fact i o n o f t ax l i ab i l i t i es th at h adb een s et t l ed an d s at i s fi ed . Th e i n teract i o n an dco n fu s i o n b eg ani n 2 00 6 an d h as co n t i n u edth ro u g h t h e i ns t an tco l l ect i o n du e p ro ces s cas e. Th e o n l y p os i t io n ad van cedb y

p et i t i o ner i s th at t h i s co m p lex s eri es o f t ran s act io n s b et ween h i m an dth e Go v ern m en tres u l t s i n n o co l l ect i b l e o u t s t an d in g 2 0 1 1 i nco m e t ax l i ab i l i t y . Th e m ai n th ru s to f res p o n d en t ’ s arg u m en ti s thatth e Serv i ce h as ab so l u t e au t ho ri t y t o ap p l y o v erp aym en ts i n an y

m an n er i tch o o s es . Pet i t io n er co u nt ers th ath i s i s n o ta qu es t i o n o f t h e ap p li cat i o n o f an o v erp aym en t b u ti n v o l v es th e m i s ap p l i cat i o n o f p aym en ts an da dup l i cat i on o f p ai d t ax l i ab i l i t i es res u l t i n g i n a $ 2 ,9 0 0 d i fferen ce fro m res p o nd en t ’ s reco rd s t hats h o u l db e
u s ed to s at i s fy

the 2 0 1 1 i n co m e t ax l iab i l it y .- 8
-

Pet i t i o ner d o es n o tques ti o n th e am ou n to f t he u n d erl y in g i n co m e t ax l i ab i l i t y fo r 2 0 1 1 , an dwe d o n o tad dres s t h e m eri t s o f th atl i ab i l i t y . Th e qu es t i o n
we co n s i der i s wh et h er t h e p aym en t s p et i t i o n er m ad e were m i s ap p l i ed , res u l t i n g i n
n o t ax du e fo r 2 01 1 . Th i s qu es t i o n d o es n oti n v o l v e a ch al l en g e t o t h e m eri t s o f t h e u n derl y i n g l iab i l i t y

an d i s p ro p erl y

b efo re t h e Co u rtt o d eci de wh et h er
res p o n d en t’ s d eci si o n t o p ro ceed wi t h co l lect i o n i s an ab u s e o f d i s cret io n . See W eb er v . Co m

m i s s i o n er, 1 3 8 T.C. 3 4 8 , 3 5 5 (2 0 1 2 ); s ee al s o Go za v . Co m m i s s i o n er, 1 1 4 T.C. 1 7 6 , 1 8 2 (2 0 0 0). Res p o n d en tco n t en d s th ats ect i o n 6 4 0 2 p ro v i des th e Co m m i s s i o n er wi t h
au t h o ri t y t o ap p ly o v erp aym en t t o an y

o u ts tan d i n g t ax l i ab i l i t y . Sect i o n 6 4 0 2 , i n p ert i nen tp artp ro v i d es :

SEC. 6 4 02 (a). Gen eral Ru l e.--In th e cas e o f an y o v erp aym en t , t h e Secret ary , wi t h i n th e ap p l i cab l e p eri o d o f l i m i t at i o n s , m ay cred i t t h e am o u nto f s u ch o v erp aym en t, i n cl u di n g an y i n t eres t al l o w ed t h ereo n , ag ai n s tan y

l i ab i l i t y i n res p ecto f an i n t ern al rev enu e t ax o n t h e p arto f th e p ers o n wh o m ad e t h e o v erp aym en t* * *
. Ho wev er, p et i ti o n er i s n o t cl ai m i n g an o v erp aym en to r cred i t . He h as s ho wnth at h i s p aym en t s , b o th u n d er t h e i ns t al l m en tag reem en tan do th erwi se, s at i s fy al l
o u t s t an d i n g l i ab i li t ies ag ai n s th i m , i n cl u d i ng th e 2 0 1 1 i n co m e t ax wh i ch
res p o n d en t s eek s t o co l l ect .- 9
-

Res p o n d en t ’ s p o s it i o n th atthi s cas e i n v ol v es an o v erp aym en ti s i n co rrect . Th ere were p aym en t s t h atwere m ad e i n s at i s fact i on o f a s eri es o f o ut s t an d i n g t ax l i ab i l i t i es . Th ere were m i s ap p l i cat i o ns o f p aym en t s th atp et it i o n er an dres p o n d en t h ad ag reed were t o b e ap p l i edag ai n s t s peci fi c l i ab i li t i es . Su ch p aym en t s are n o t

“ o v erp aym en t s ” wh i ch are co v eredb y s ect i o n 6 4 0 2 as th ey were p aym en t s th at
res p o n d en t ag reedt o ap p l y ag ai n s ts p eci fi c t ax l i ab il i ti es . On e o f th o s e t ax l i ab i l i t i es h adb een fu l l y s at i s fi ed . Inad d i ti o n , res p o n d en t ap p l i ed o n e o f p et i t i o n er’ s refu n d s t o acco un t s th ath adb een s at i s fi ed . Th es e erro rs an d
m i s ap p li cat i o n s t o t al ed$ 2 ,9 0 0 , an am o un ts u ffi ci en tt o s at i s fy th e 2 0 1 1 i n co m e t ax l i ab i l i t y

res p o n den ts eek s t o co l l ect . Acco rd i ng l y , th e reco rds up p o rt s p et i t i o ner’ s p o s i t i o n th atres po n d en t
m i s ap p li ed$ 2,9 0 0, an am o u n twh i ch ex ceed s t h e o u t s t an d i n g b al an ce o f th e 2 0 1 1 l i ab i l i t y fo r wh i ch co l l ect i o n i s b ei n g p urs u ed
. W e ag ree wi t h p et i ti o n er thath i s p aym en t s co v er t h e am o u n t du e fo r 2 0 11 an dthati twas an ab u s e o f d i scret i o n fo r
res p o n d en t t o p u rs u e co ll ect i o n . To refl ectthe fo reg o i n g , Deci s i o n wi ll b e en t eredfo r p et i t i o ner.