标题：推定课税
推定课税的涵义
推定课税是指在某些特殊情况下，税务机关不能根据税法的明文规定准确地确定纳税人的计税依据，为了防止税款的流失和保证税收执法的公平与公正，按照法律、法规和政策规定的程序和方法，推定或核定纳税人的税基与应纳税额的一种征税方法。这一概念包含了以下几层含义： 
1、推定课税具有严格的条件限制，只有在税务机关不能根据税法的明文规定准确确定纳税人的计税依据、应纳税额，或纳税人自己确认的计税依据明显偏低的特殊情况下才能适用。换言之，推定课税只有在确定课税无法正常运转的条件下才适用。 
2、推定课税与依法治税并行不悖。课税虽然是推定的，但并不是没有原则、可以随心所欲任意推定，相反，推定课税必须依法进行，也就是说，推定课税与依法课税不是对立的、矛盾的，它仍然属于依法征税。推定课税的依法主要表现在两个方面：一是税务机关运用推定方法征税具有法律依据；二是税务机关必须严格依照法律所规定的程序和条件进行推定，如有某一方面与法律法规的规定不一致，就是不法推定，当属无效。 
3、推定课税只适用于对纳税人计税依据即税基的推定以及对应纳税额的核定，不适用于课税对象、税率等其他课税要素。对什么要征税、该按怎样的税率征税都由法律规定，税务行政机关无自由的裁量权。 
4、推定课税是为了防止税款流失与保证税收执法的公平与公正，这正是税务机关推行推定课税的最根本目的。
推定课税的基本逻辑
公共财政理论认为，市场经济条件下的税收在整体上体现出的是政府与人民之间的一种利益关系，因此，理论上政府应当按照人民从政府提供的公共产品和服务中所获得的利益大小来征税，但实际上人民从政府提供的公共产品和服务中所获得利益的大小在当前条件下很难精确计量，所以在具体的税收征管中，往往只能把收入、消费支出或财产等作为衡量指标来直接或间接的推测纳税人受益程度以解决这个问题。从这个意义上说，整个税收都属于推定课税范畴，但这样的理解过于宽泛，不是我们通常所说的推定课税，显然，对推定课税还应作相对狭义的界定。 
在税收制度设计和具体的税收征管实践中，每一个税种都必须课征于一定的税基，根据税法的规定准确计量税基是准确课税的基本前提。一般情况下，纳税人的应税税基和纳税义务都是可以根据纳税人提供的相关纳税资料予以准确确定的，但在一些特定的情况下，税务机关也有可能无法根据纳税人提供的纳税资料准确确定纳税人的税基，而只能采用推定的方法确定。推定课税就是在与根据税法的具体规定进行准确课税相对应的意义上使用的，即税务机关在因某种原因无法按照税法的规定准确确定纳税人的实际应税税基的情况下，根据相关的法规和纳税人经济活动所表现出的外部标志，运用一定的方法推测、估算出纳税人的税基并相应地确定其纳税义务的一种课税方法。直观上看，推定课税方法运用的目的是为了在特殊情况下确定纳税人的应税税基及其纳税义务，但从根本上说，推定课税的目的却在于确保税收职能的有效实现。
推定课税方法的应用
由于技术方面的原因以及人力、物力和财力上的限制，税务机关不可能记录纳税人的每一项经济活动或者逐项去核实纳税人的会计记录，因此税务机关的准确课税在相当大程度上有赖于纳税人提供比较完整和准确的税务资料，否则就无法做到准确课税而只能采用推定的方法。可见，运用推定课税方法的基本前提条件是纳税人不提供纳税资料或提供的纳税资料使得税务机关无法准确确认纳税人的应税税基及其相应的应税义务。纳税人不提供纳税资料或提供的纳税资料不完整准确既可能是由客观因素造成的，也可能出于纳税人主观方面的原因。有些纳税人，如个体经营者，由于经营能力的限制不可能提供完整、准确的生产经营账簿记录，对他们的课税只能采用推定课税的方法，即使是那些账证健全，且照章纳税的纳税人，也有可能因不可抗力，如火灾、失窃等，无法提供完整的账簿记录，对他们的课征也只能采用推定课税的方法；还有些纳税人可能基于偷税、逃税或者避税的动机而故意伪造、变更或隐藏其会计账簿记录，向税务机关提供虚假的纳税信息，以图获得额外的税收利益，对于这种情况，税务机关也只有采用推定课税才能有效减少逃避税现象的发生。 
推定课税虽然只是对纳税人应税税基和纳税义务的一种推定，但并不是说税务机关可以采取任意行为。实际上，推定课税也应当遵循一定的标准和方法，以求推定出来的税基和纳税义务尽可能地接近于实际市场水平。如对有避税企图的纳税人，税务机关就可以按照市场标准、比照市场标准、组成市场标准或者成本标准，并相应地选择可比非受控价格法、转售价格法、成本加利法等方法，对纳税人的税基和纳税义务进行推定确认。当然，推定课税的标准和方法的运用并不是可以随意的，而是应根据税务机关可以获得相关信息的丰裕程度，按照先后顺序选用，其中市场标准和可比非受控价格法是最基本的标准和方法，只有在条件不许可的情况下，才可考虑作为市场标准延伸的其它标准和方法。
推定课税实践中应注意的问题
推定课税方法不仅体现在所得课税上，而且也包含在商品税制中，不仅用于日常的税收征管，而且也用于反偷漏税和反避税。推定课税在实践中至少要注意以下几个问题： 
1、推定课税应力求贯彻公平原则 
公平是税收理论和实践所推崇的一项根本性的原则，作为税收活动的一个有机组成部分，采用推定的方法进行的课税也应尽可能地做到公平。对适用推定课税方法的纳税人，在同等条件下应选取相同的标志，采用相同的方法，尽可能地使得推定出来的税收负担相对公平。为做到这一点，税务机关在实际操作时应根据课征税种的具体特征，来选择与纳税人经济活动关系最为密切的外部标志（如生产规模、销售额、耗能耗料等）和相应的方法，但不能准确提供纳税资料而适用推定课税方法的纳税人的税收负担率应不低于准确提供纳税资料的纳税人，否则就会诱导纳税人纷纷寻找适用推定课税的途径，以获取额外的税收利益。 
2、对不同的纳税人应予以区别对待 
在推定课税过程中，对因不同原因适用推定课税方法的纳税人应有所区别对待。根据是否允许纳税人在推定课税中进行申辩，可以将推定课税划分为可辩推定课税和不可辩推定课税。对于因客观原因适用推定课税的纳税人应允许其进行必要的申辩，而对因主观原因适用推定课税的纳税人完全可以拒绝其进行申辩，对曾经有过偷逃税或避税行为的纳税人，应当从高从重推定。实际上，对这些纳税人来说，推定课税方法的运用本身就可带有惩罚的意味，尽管在直观上区别对待原则与税收公平原则相悖，但任何原则都是相对的，推定课税中的公平原则大体上应只限于因客观原因而不能提供税务资料的纳税人。 
3、推定课税的适用范围不宜过大 
推定课税既可以通过对纳税人推定课征相对公平的税收份额避免因纳税人不能准确提供纳税资料而可能造成的税收流失，也可以通过对纳税人推定课征比正常情况稍高一些的税收份额以防止纳税人在没有正当理由的情况下不提供或不准确提供有关纳税的账簿记录，而且在一定程度上也能起到降低税收机关的工作强度、税收征管成本以及纳税人的遵从费用的作用。尽管如此，推定课税方法在任何一个国家都不是也不能成为主要的和基本课征方法，毕竟它只是对纳税人应税税基和纳税义务的一种推定，无法真正达到准确课税，这就决定了推定课税只能是依法准确课税的补充，它的运用应当局限在一定的范围内。然而，在我国推定课税的运用却有扩大化的趋势，许多税种的课征都没有按照法律的规定去做，而是采用相对简便的推定方法，即使是对增值税一般纳税人，在一些地方也为了所谓的“简化征管”，而采取了“核定征收率或增值率”的办法，这种状况应该要得到纠正，否则不利于建立良好的税收征管秩序。 
4、加强对适用推定课税纳税人征管的监督 
尽管推定课税方法的对象是不提供或未提供准确税务资料的纳税人，但这并不意味着这些纳税人可以不建立、健全会计账证制度，如果这样就极有可能刺激更多的纳税人通过对会计账簿的处理去寻求适用推定课税方法以达到获取额外税收利益的目的，从而严重影响正常的税收征管秩序。因此，税务机关应采取措施加强对适用推定课税方法的纳税人的管理，为准确课税提供一个良好的基础。我国相关的法律法规对经营规模较小的纳税人是否建立健全会计制度不作硬性的要求，如果这些纳税人建立并有效保存了会计账簿，为税务机关准确课税提供了依据，可以考虑给予适当的税收优惠，以弥补其建账的成本支出。
推定课税权原理
(一)推定课税权含义 课税权，即国家(政府)向社会成员征税的权力，是国家(政府)政治权力和经济权力的体现。而国家(政府) 凭什么课税，却一直是人们研究的课题。自 17 世纪以来，公需说、交换(利益)说、保险说、义务(牺牲)说等一 系列学说都在寻找其中的答案。 随着民主法治环境的形成和公共财政理论的发展， “公共产品论”和“税收价格 论”的观点逐渐受到人们普遍认同。按照这些理论，在市场经济条件下，社会成员所需求的公共产品只能由国家 (政府)组织生产或直接供应，市场是难以提供的，而国家(政府)对公共产品的提供又需要有一定的财政支撑，如 果国家(政府)用于生产或提供公共产品所需的财政无法满足， 那么社会成员对公共产品的欲望也将难以实现。 因 而国家(政府)对公共产品的提供不是无偿而是有偿的。 国家(政府)以公共产品换取税款的征收和使用， 税收成为 社会成员获取或消费公共商品而必须向国家(政府)支付的价款或费用， 纳税则是“按市场式比较利益原则进行的 ‘等价交换’行为。”(张馨著：《公共财政论纲》，北京经济科学出版社 1999 年版，第 232 页。) 照此逻辑， 国家(政府)是根据每位社会成员享受的公共产品“价格”的多少来行使课税权的， 但实际上由于 两者交换的价值根本无法精确计算， 故国家(政府)“只能采用收入、 消费支出或财产等中的一个或某几个作为衡 量指标来直接或间接推测纳税人受益的程度”，(王玮：《略论推定课税》，载《当代财经》2002 年第 5 期。) 进而推定课税数额的大小。因此，从理论上说，国家(政府)课税其实是一种推定课税，课税权的行使是以推 定社会成员获取公共产品的多少进行的。 不过，这种理解过于宽泛，且没有现实意义，所以不是在此探讨的问题。笔者所谓的推定课税权，是狭义的、 界定于税款征收过程中具体的征税者——税务机关行使课税职权时享有的一项权力， 确切地说， 就是法律赋予税 务机关在因某些原因无法准确确定纳税人应税税基的情况下， 可以依法运用一定的推定方法， 估算纳税人的税基 并据此确定其应纳税额的一项权力。(这是笔者对推定课税权的定义。关于推定课税有推算课税、推计课税、估 算课税、核定征税等不同称法，但无论在立法上还是理论上现都缺乏“推定课税权”的相关表述。) 综观各国立法先例和学说，大都肯定税务机关可以在特定情况下采用推定课税的方式征收税款。在我国，推 定课税不仅行使于所得税课征上，也行使于商品税课征中，不仅适用于反偷逃税和反避税，还适用于日常的税收 征管，足可见其应用之广，影响之深，作用之大。 (二)推定课税产生的基本逻辑 在税收法定主义基本宪政原则下， 怎么还会产生推定课税推定课税的价值和意义是什么对于这些疑问， 需从 不同角度加以回答。 一方面， 由于国家(政府)征税不可避免地要使社会成员产生效用损失， 而作为“经济人”的社会成员都难免 具有追求自身私利最大化的动机，所以即便为满足社会成员对公共产品的需求而在宪法范畴内赋予国家(政府) 至高无上的课税权，也不等于税收就会自然而然地实现、社会成员就能够自觉地缴纳税款，假使没有某种外部强 制力量，就会出现“免费搭车者”。免费搭车不仅阻碍了国家(政府)提供公共产品所需的资金来源，最终还将损 害全体社会成员的利益。 因而基于公共财政需要和公共利益， 国家(政府)还须设置包括推定课税在内的一系列以 国家强制力为后盾的征管制度来保障课税权的正常运行， 当纳税人怠于纳税时， 可以通过动用这些强制手段保障 税收的实现。 另一方面，按照税收民主、税收效率及提高纳税人权利意识要求，现代课税的理想形态是纳税人自我课税， 即纳税人依法自行申报纳税。当纳税人进行了申报纳税，国家(政府)也就实现了课税权。一次纳税申报的完美过 程是：纳税人通过申报其所有涉税事项，并向税务机关提供相关的帐簿、凭证等纳税资料来证明其计算和确定税 基和税额的依据，而税务机关则遵照税法规定的课税要素，依据纳税人申报纳税时提交的帐簿、凭证等纳税资料 审核并最终确定其税基和税额，实现准确课税，完成税收任务。为此，各国税法纷纷确立申报纳税制度为基本纳 税制度，并赋予纳税人的纳税申报具有“确定纳税义务的公法上的效力”。([日]北野弘久著，陈刚等译：《税 法学原论》，中国检察出版社 2001 年版，第 177 页。) 同时， 让纳税人承担向税务机关申报与纳税有关的所有资料的义务也成为申报纳税制度的重要内容。 但遗憾 的是，总有一些纳税人因为各种原因要么是不进行纳税申报，要么是没有或不愿提供课税所凭藉的资料。若是一 味依赖纳税人的自我申报纳税，那么一旦纳税人无力建帐、有意不建帐、帐目混乱或多重帐目，以致不能正确反 映生产经营状况， 不能提供真实可信的计税依据时， 税务机关势必会陷入眼见税款流失而束手无策的窘境。 何况， 影响纳税人主动申报纳税的因素是多方面的，包括所征收的税是否为良税，税款是否被合理使用，纳税人能否从 中受益，纳税人是否具有良好的纳税意识，纳税人有没有正确的纳税知识或可以得到完善的纳税帮助等。其中任 何一个因素都可能左右纳税人的纳税意愿和行动。所以，为防范纳税人不进行申报纳税、不提供直接纳税资料而 可能导致的征税危机，保障国家税收及时入库，不得不再设置一种补充措施，由税务机关主动出击，估算推定纳 税人的税基和应纳税额，以此迫使这类纳税人按推定的税额履行纳税义务。 再者说，在有关纳税信息方面，纳税人明显占据优势，因为只有纳税人才最清楚自己必须课税的事实及自己 的所得金额。由于征管技术、征管人员和征管费用所限，要求税务机关完全了解和掌握纳税人的生产经营状况是 不现实的。 正是税收征管中征纳双方的信息不对称， 税务机关的准确课税在很大程度上有赖于纳税人向税务机关 提供完整、准确、可信的税务资料。可是，纳税人追求利益最大化的内在动机，往往会促使其为减轻税收负担而 以一些“虚假行为”来蓄意隐瞒信息或对信息进行“技术处理”， 致使税务机关掌握的是虚假的或质量很低的纳 税信息。如果税务机关仍然按这些不真实的信息资料课税，那么不仅有失税收的严肃和公平，而且会纵容纳税人 借此偷税逃税。 还有， 随着经济交往方式日益增加， 关联企业越来越多， 利用关联关系转让定价避税也愈演愈烈， 而税务机关却不可能一一查实纳税人与关联企业间的业务往来详情。 面对这种信息不对称现象， 只有赋予税务机 关以调整、推定纳税人应纳税额的权力，才能在一定的程度上有效地遏制偷税、逃税、避税行为。 (三)推定课税的权力属性 由上可知，推定课税的基本价值，在于维护国家(政府)财政利益、实现税收公平、提高税务行政效率和弥补 申报纳税制度的不足。从表层看，它只是税务机关的一种课税方式。但是，这种课税方式是由税法赋予税务机关 的， 是税务机关在税款征收过程中凭借其行政职能独占的， 它的运用直接体现着代表国家利益的税务机关的单方 面意志，并受到国家强制力的保障，有着明显的权力属性，是一项专属于税务机关的行政权力。因此，本文将它 称之为推定课税权。 那么， 推定课税权与课税权之间有什么区别和联系呢课税权是源于统治权中的财政权， 属实定宪法上的权力， 对应于全体社会成员依法纳税义务，权力主体是国家或政府，税务机关只是代表国家或政府行使课税的职权。推 定课税权则是因税款征收过程中的客观需要而依税法明示产生， 它是一项旨在有效实现国家或政府课税权、 实现 正当公平税赋而由课税权衍生的专属于税务机关的权力，对应于纳税人依法申报纳税义务。从权力性质看，课税 权是国家或政府独享的优越权力或公法债权， 权力的触角可以伸向社会经济生活的任何角落。 而推定课税权是税 务机关基本职权之一——税款征收权中所内含的一项税务行政权力， 属附随性权力， 其行使范围仅限于纳税人不 提供纳税资料或税务机关无法依据其所提供的纳税资料准确确定其应税税基和应纳税额的情形。 所以， 虽然两者 都是一种“侵犯”社会成员财产权的公权力， 但推定课税权以法定课税权为自身存在的依据， 假设国家或政府对 某些社会成员的课税权被取消，或时效已过，则该推定课税权也不复存在。 由于申报纳税被视为“是国民主权基础上的最佳的确定税额方式”，([日]北野弘久著，陈刚等译：《税法 学原论》，中国检察出版社 2001 年版，第 21 页。)是民主政治发展在税法上的具体体现，因而申报纳税成为确 定纳税义务的主要方式。在此制度下，纳税人自己享有纳税义务初次确定权，税务机关则享有修正纳税义务的最 终确定权或推定权，从这个意义上说，按税务机关的推定处分来确定应纳税额不仅是征收税款的一种例外方式， 更是申报纳税和准确课税的重要补充制度或辅助措施。 就虚假申报和避税者而言， 推定课税是对那些规避税法的 行为和事实的否定，是为了维护税收的实质公平而采取的实质课税方法。