标题：非规范审计行为
概述
所谓非规范审计行为，是指审计机关和审计人员在审计过程中，不遵循《审计法》及其实施条例、国家审计规范和审计人员职业道德，滥用职权、徇私舞弊、玩忽职守、以审谋私的行为。从多年的审计实践中可以看出，我们的内部控制制度并非无懈可击，其中的一些机制和做法确实应当引起大家的警觉。 制约非规范审计行为，抑制审计腐败的发生，需要有理性的思考和正视问题的勇气，作为关乎审计事业成败的严肃课题来对待，精心谋划、精心设计，以达到预期效果。
表现
一是审计的独立性无保障。外部诸如财务上、人员上对于审计监督施加和可能施加的影响姑且不论，单从审计机关内部来看，审计组的组成和人员的遴选，往往是根据审计机关人员多少和负责人、分管负责人，甚至是审计计划拟定人员来确定，缺乏成熟的、可操作的选任办法。对独立性与否把关不严，一些属于应回避的人员成了审计组长或审计组成员，有的是大家公认与被审计单位负责人或财务人员关系密切的人员被派去承担审计事项，造成类似内部人监督的不正常现象。 
二是审计项目质量缺乏评价体系。虽然审计署制定了项审计规范，但更细化的操作标准却无章可循；复核审理往往只是程序的审查，即形式的审查，实质性审查几近空白，使审计项目质量的优劣无从查考。有人戏称：给我一份被审计单位的会计报表和年度工作总结，不用去被审计单位就可以写出审计报告。由于缺乏判断审计项目合格与否的评价体系，一些有问题的审计报告“顺理成章”地成为审计机关作出审计意见和审计决定的依据。长此以往，审计质量难以保证。 
三是对审计人员的监督不力。针对审计人员在审计过程中的行为，审计机关虽然审前有公示和警示，审后有回访，但审计人员执行审计规范和审计纪律的真实状况，审计机关难以一一知晓，全凭个人自觉，如有舞弊，其本人自然不会主动去说，要求被审计单位进行逆向监督也难有实效。一些隐性的舞弊行为有时还有被审计单位的配合，有其很强的隐蔽性。实践证明，靠自律解决不了腐败问题。 
四是审计人员对审计事项可调控的余地过大。审计人员在被审计单位时，与派出的机关处于相对隔绝状态。查哪些，不查哪些，查的深度如何，大都由审计人员自由掌握。对问题的定性、处理、处罚可调控的余地也很大。这就为审计人员不负责任、徇私舞弊提供了机会与可能，而审计机关内部规范和制约机制的不完善，审计权力寻租就在所难免。无监督的权力必然会产生腐败。无制约的审计行为，也同样会产生审计腐败。 
五是片面追求收缴违纪款项。处理处罚违纪违法行为，收缴违纪款项，无疑是考核审计质量的一项综合指标，它能够反映一个审计事项的深度和力度，但绝不能成为主要目标。诚然，当前的审计经费供给与审计业务经费需求之间确实存在较大矛盾，靠收缴来解决审计机关的业务经费和人员待遇问题，也是不得已而为之的无奈选择。但有些地方政府给审计机关下达收缴指标，审计机关给业务人员分解收缴任务。审计人员在审计处理、处罚过程中，与被审计单位讨价还价，不依法处理查出的违法违纪问题，以取得款项的收缴，或者以办案经费名义收取经费，更会损害依法审计、客观公正的基本原则，其危害甚大。 
六是问责制度的缺失。审计的一个核心内容就是责任，而作为审计主体的审计人员，目前要承担的责任并不大。我们没有对审计责任事故、错案进行明确的界定，没有建立一整套细致、可操作的责任追究制度。使得国家审计机关的工作人员的职业成为几乎无风险的职业。权力、利益与责任、风险的不均等，会使不法者“无所畏惧”，加剧了道德风险。机制如果出现问题，好人也可能变成坏人。产生审计腐败应是不足为奇的结果。
防范途径
审计机关的业务特点就是具有善于发现弊端、长于分析原因、提出控制方案的能力和优势。在弊端尚未突出、问题尚未严重之前，主动自我约束、自我规范，未雨绸缪，防患于未然。高度重视既有和或有的非规范风险，把健全内部控制制度，防止审计腐败的产生，作为构建审计事业大厦的基石。在目前审计管理体制的框架内，针对非规范审计行为和审计工作的特点，提出若干预防审计腐败的思路。 
1、建立审计系统独立的监督组织体系，专事审计人员和审计业务的内部控制。 
2、是注重对于审计内部控制机制设计理论的研究，注意研究人的价值取向的特性和层出不穷的不同挑战，不断调整和优选监督制约手段，升级制度版本，完善内控体系。 
3、消除内生性的独立性缺乏症。建立实时的审计人员回避档案，把影响和可能影响审计独立性的因素明晰化，达到回避机制的迅速启动和有效屏蔽，消除内部人监督现象的产生。 
4、是制定细分的审计业务标准，对不同行业应查必查项目细化到具体事项，甚至可以表格化。从复核审理入手，对审计人员的职业行为、查证行为、调查行为、汇总报告行为由形式上的审查转变为实质上的审查，以制约舞弊行为，限制调控行为。 
5、全面落实《审计法》第十一条，由独立机构测算出各级审计机关的审计成本，确保审计机关各项经费支出的需要。建立审计人员廉政基金，引入预期收益机制。同时，改善审计人员的即期待遇，使审计人员能够依靠努力工作和廉洁从审而确保其家庭衣食无忧。通过立法，改变经费供给渠道，由中央财政列入预算，彻底解决审计机关自身财务上的不独立问题。同时，要杜绝审计机关经费与审计处理、处罚挂钩的现象。 
6、制定严格的审计人员行为准则和审计责任追究制度。对责任事故、错案规定详细的法律责任。使审计人员的所有非规范审计行为都有制裁、惩处的依据，并都要承担相应的法律后果，使审计职业成为高风险的职业。要建立有效的举报制度，引入“口碑”机制，形成对审计行为的外部监督。 
7、改革现行审计业务承办体制，可采取审前调查与实施审计分离，查证业务与处理、处罚分离，承办业务与撰写报告分离等阻隔性屏障。当然，这些都必须建立在审计资源的最优配置之上。
中国状况
中国从1980年恢复注册会计师制度以来，不断地总结经验和借鉴民间审计的经验，先后通过立法(如《注册会计师法》)和制定审计职业规范(独立审计准则等)，从总体上基本建立了一个审计行为规范体系。但中国审计行为规范的不成熟之处仍很多，以下将对其进行阐述。 
1．中国审计行为法律规范与审计职业规范的不兼容性问题。中国现行对审计规范的法律有《注册会计师法》和相关法律条文规定。后者如《公司法》第219条《刑法》、第158条，《股票交易发行与交易管理暂行条例》第72、73条风全国人大常委会关于惩治违反公司法的犯罪的规定》第6、13条等。这些法律除了《注册会计师法》和《违反注册会计师法处罚暂行办法》外几乎都末考虑审计职业规范的规定，但《注册会计师法》和《违反注册会计师法处罚暂行办法》也没有对其他法律对审计职业规范的引用作出规定。而且在《违反注册会计师法处罚暂行办法》中仅仅规定了行政处罚，而根据前文分析，两者的互补性不可抹杀。法律规范是一种原则上的规范，更强调的是法理规定，而对技术性规定的较少。而相反审计职业规范在技术上有不可替代的优势。因此两者必须相互协调，法律应在规定中特别是在涉及审计技术性问题时应解决对审计职业规范的引用问题，例如美国在审计案例中多根据审计职业规范进行判断。中国在两者上的脱节必然导致在法律责任界定上的困难，这在现行涉及审计法律责任的案例中也表明了这一点。这样极不利于审计职业的发展，因为，法律在考虑审计行业技术问题的情况下作出判断可能不利于保护审计主体的正当权益；从另一个角度看，也使审计主体的风险加大而加大审计成本，这一点已得到实证上的支持。 
2．中国审计质量行为控制的缺陷。中国在1997年开始实行《中国注册会计师质量控制基本准则》，其中规定了审计主体应在执业过程中严格执行独立审计准则的程序。可以说这在一定程度上提高了审计质量。但是，且不论其完善与否，该准则执行的效果却不得而知，因为在审计质量控制准则执行监督上没有任何规定。而美国从1971年开始实行同业复核制度，对会计公司的审计质量进行检查，它鼓励所有会计公司加入注册会计师协会(AICPA)设立的两个部门，并由会计公司对其他的会计公司每三年进行一次审计质量检查。在检查结束后必须向上述两个部门提出复核报告和向被检查会计公司提出评价和审计质量控制改进建议。而AICPA根据检查报告有针对地对被检查会计公司进行审计质量监控或作出处罚。而中国仅仅在每年年末由中注协对会计师事务所进行少量的抽查。这种制度的缺点是抽查的量不大、抽到哪算哪，不能形成监督效果。 
3．中国审计准则制定中的缺失。审计准则的好坏在一定程度上受制定过程的制约，而审计准则对审计行为规范的健全性影响极大。中国在审计准则制定中的程序问题较少，但在制定主体上的缺陷太大。从中国各届审计准则制定小组构成来看，主要来自会计师事务所、中注协和大专院校。明显的不足之处在于企业界没有代表。而根据博葬论，不同的利益方有不同的利益，而只有让他们在相互的对策活动中展开竞争才能达到利益分配平衡。审计准则制定机构就是这样的协调组织，而中国在审计准则制定机构中没有企业代表，将导致企业利益得不到认同。从这方面看，中国审计准则的制定是不完善的。另一方面，中国具体审计准则内容的构成不完善，还缺乏管理咨询、税务和编表等具体准则。虽然中国现在管理咨询业等非审计业务还不发达，但这一现状必将随着中国加入WTO而在近期内得到改变。因此对上述具体准则的需求将是必然。