标题：预约定价制
预约定价制的基本原则
1．正常交易原则：又称正常交易原则，指将关联企业间的交易当作独立竞争企业之间的关系来处理。正常交易原则是转让定价合理性的基本原则，可以称作是国际反避税领域中转让定价税制的帝王原则，它超越干其他一切原则之上。预约定价作为解决转让定价问题的一项制度，自然必须恪守此原则，使关联企业间的交易与独立企业间的交易相一致。　　 
2．便于运用原则：预约定价制的根本目的，在于通过税企双方的诚信合作，迅速协商解决转让定价问题。因此，预约定价的程序设计必须符合便于运用的原则，以减少税务当局和纳税人在调查、举证、审计、复议、诉讼上花费大量时间和费用。　　
3．不公开披露资料原则：预约定价强调的是纳税人与税务当局的诚信合作，纳税人有义务向税务当局提供与转让定价有关的各种资料，其中自然包括企业的商业秘密，而税务当局则必须对纳税人提供的信息资料谨守不公开披露的义务。各国法律一般对这方面信息的披露有很多限制性条款。OECD范本中明确规定不能据此类信息对纳税人任意进行审计，在行政争议和司法诉讼中，也不能将此类信息作为纳税人承认某种情况的证据。对未实施或已取消的预约定价协议中有关纳税人的信息，税务当局也不可滥加使用。不公开披露资料是预约定价制的基本原则之一，它可以打消纳税人与税务当局合作的顾虑，减少磨擦和敌意。　　
4．协议单独适用原则：某纳税人与税务当局签订的预约定价协议只适用于协议的当事人，并不普遍适用于其他纳税人。缔约方之一的纳税人对协议的适用，主要用于未来年度的交易，一般协议有效期为3－5年。如果双方同意，协议也可追溯适用于以前未审计结案年份的类似问题。需要指出的是，此处的单独适用仅指预约定价协议，而整个预约定价程序是具有普遍适用性的。　　
5．约束双方原则：预约定价协议一旦签订，就对签订协议的任何一方当事人具有法律上的约束力，不仅仅是纳税人，各有关国家的税务主管机关都必须遵守协议。当然，协议也是可以修改的，但必须严格按照有关程序进行。预约定价协议对税企双方的约束力从根本上保证了纳税人的商业合理预期，最终有益于整个社会的交易安全。 
6．要式法律行为原则：预约定价制的程序性要求较高，从一开始的纳税人
提出申请到预备会，从纳税人提出预约定价建议到签订协议等各个环节，都有详细的程序要求，都必须有书面材料等等。 
7．自愿性原则：预约定价制强调纳税人的自愿参与。它首先由纳税人自愿提出申请，纳税人是预约定价整个程序的启动者。可以说，预约定价开启的钥匙是掌握在纳税人手里的。如果没有纳税人的自愿启动，税务当局是不能主动、更不能强迫纳税人进行预约定价磋商的。在达成预约定价协议前，纳税人可出于任何原因，在任何时候从预约定价协议过程中撤出。 
8．信息对等性原则：参加双(多)边预约定价协议签署过程的所有税务主管当局在信息资料的获取方面处于同等地位，纳税人给予所属国税务主管机关的额外信息资料，都必须通知给其他有关的税务主管当局，一旦被通知的税务当局提出索要资料的要求，纳税人必须提交。
预约定价制的法律依据
预约定价制通过完善的立法进行规范，其具有规定的法律效力、协定条款、方法和原则以及信息不公开披露规定等。
（一）预约定价协议对纳税人和税务当局具有规定的法律效力
1．预约定价协议是纳税人与一个或多个税务当局之间签订的协定；
2．遵守预约定价协议的纳税人享受某些权利，例如：除预约定价协议中的规定外，税务当局不能阻止将此法运用于预约定价协议所包括的公司间交易，纳税人应有从国内法和税收协定中获得其应获得的任何利益和减免优惠等；
预约定价协议应只适用该预约定价协议中包括的纳税人和事项。只有依法成为预约定价协议的缔约方的那些纳税人才能依据预约定价协议行事。预约定价协议对其他纳税人、交易问题或子公司来说没有优先性； 
4．在实施双边预约定价协议时，依据各自协约中双边协议的规定，税务当局在法律上受主管部门协议中的条款的制约；
5．如果一个预约定价协议没有实施或已实施但后来又被取消，税务当局无权使用预约定价协议的信息来选取纳税人进行审计，税务当局也不能仅仅为了收集信息选取纳税人进行审计或诉讼的目的来使用预约定价协议，在任何行政或司法诉讼中，税务当局也不能将预约定价协议中的信息引用为纳税人已承认的情况。
（二）预约定价协议条款的制约
涉及到某一税收协定缔约国的预约定价协议将受适用的双重征税协定中双边协定程序的支配，而且双重征税协定中信息交换条款也与此有关。
（三）预约定价协议有规定的方法和公平原则
1．在寻求采用预约定价协议的国家，其方法必须与双重征税协定的公平原则一致。此方法也必须有可靠的资料作保障，获得的途径合理并且能有效地进行管理。
2．双边预约定价协议应与各国有关转让定价税制保持一致，尽管传统的交易方法具有优势，但在有些情况下，传统的交易方法不能单独可靠地加以运用或根本不能使用，这样税务当局应力图找到双方认可的方法，并与正常交易原则的目的和预约定价过程的精神保持一致。
（四）税务当局对有关预约定价的资料不应公开披露
税务当局承认，为预约定价提供的信息可能包括敏感和保密的经营信息和商业秘密。由于预约定价协议过程产生或提供的信息直接与所得税情况及纳税人的税负有关，由预约定价协议产生或提供的所有信息将因此而受同一保密和隐私保护措施制约，它是利用纳税申报或审计过程所获得或产生的资料。
税务当局收到或准备的任何双边预约定价信息，包括由纳税人或关联企业提供的信息，将受采用预约定价协议各国的法律中信息披露限制条款适用的所得税协定中信息交换条款的制约。
预约定价制的优缺点分析
（一）预约定价制的优点　
1．变“治病”为“防病”，较好解决转让定价滥用问题。目前，国际上对转让定价滥用情况严重，原先治疗这一毛病的主要精力和手段是放在病发后的治疗上，即为事后调整。但APA的应用则使其转到了病前的预防上，变“治病”为“防病”，从而使“治病”效率大大提高，能较好解决转让定价的滥用问题。
2．降低了税务当局对转让定价调整的不确定性。在传统的转让定价调整方法中各种技术指标的选择和确定往往由于各种原因而难以做好，成为征纳双方争议的主要原因。但APA则对转让定价方法事先予以明确，对征纳双方皆具有约束力，从而降低了转让定价处理中的不确定性。
3．避免转让定价事后调整所带来的处罚。目前世界上许多国家为了加大防止利用转让定价避税的力度，都规定了违反转让定价税制的处罚措施，即通过转让定价的事后调整对少报所得处以罚款和滞纳金，处罚比例有的高达少报所得的3倍，这将会给跨国纳税人带来不必要的税收损失，但是，如果通过事先与税务当局达成预约定价协议就可以防止这种事后调整所带来的处罚，更好地保护纳税人的权益。
4．避免双重征税或双重不征税。采用传统的方法调整转让定价时，若一国税务当局依据本国的税法对企业所得进行调整而另一国税务当局不进行相应的调整就产生了重复征税，某种情况下，也会产生双重不征税问题。而APA则可以避免这类问题。由于有与关联企业各方面有关的税务当局共同参与关联企业各方税收事宜，各税务当局自然能够就有关交易的税收管辖权进行分析协商，明确各自税收权力，因而能避免双重征税或双重不征税。
5．保护纳税人的合法经营有利于企业进行经营决策，同时减少征纳纷争以避免税收对经济的干扰。企业经营决策方面的需要，使它希望能了解计划与预测期间可能涉及税收问题的税务处理，以便作出正确合理的决策。由于APA使用事先确认的方法，使得企业有可能作出准确的预料与判断，同时也有利于消除征纳双方存在的争议，从而有效地避免了税收对经济的干扰。
6．提高工作效率，降低征纳双方管理成本。由于预约定价制是事前约定，从一开始便明确了某些交易的税收问题，并进行跟踪，一旦发现问题，容易确认和解决，避免了盲目繁多的审计工作，从而减少了征纳双方人力、物力、财力的消耗，既有利于税务当局的执行提高了效率，又不会影响纳税人的正常生产经营活动，从而降低了征纳双方管理成本。 
7．有助于协调当事国与当事国之间、税务当局与纳税人之间盘根错节的交叉矛盾。各当事国之间通过预先签订双边或多边协议，有助于理顺各税务当局以及征纳双方之间的关系，减轻相互之间的矛盾，加强国际交往和合作。
（二）预约定价制的缺陷
1．APA只有在双边或多边协议中方显优势。转让定价税制在不同国家与地区征税主体之间的矛盾远远大于征纳双方的矛盾，因而在订立单边协议的情况下优势便不能完全表现出来，也即只有双边或多边协议方能显其优势。
2．APA评审程序多且适用范围窄。从美国订立程序看，大致要经过申请前会谈、申请、提供相关资料、主管部门对APA进行评审等程序。这些程序，一方面要花去纳税人大量的人力、物力、财力，只有大中型以上的跨国公司方会订立APA。否则，从成本和效率角度来看纳税人会受到损失。另一方面，若主管部门工作效率低的，就可能遭到纳税人的拒绝或抵制订立APA，这些都使得其适用范围狭窄。
3．APA评审中对列明的转让定价方法的分析尚无统一标准。如果仍采用传统方法来判断关联企业交易是否符合正常交易原则，则APA将无法摆脱传统方法的根本缺陷。
4．主管部门对APA进行评审时，要对其中列明的转让定价方法进行分析，以判断其是否建立在公平交易的基础上，是否合理。但是，在进行分析时应以什么标准来衡量？目前尚未有统一的标准，这将使APA推广时难度增大。
5．实施管理难度大，使APA实效难以保证。任何一项制度，其效果如何，关键在于实施管理。同样，订立APA后，需要税务当局的事后监督、检查，对管理手段和水平要求较高，大多数国家尤其是发展我国家对这方面要求难以满足。
6．实践中价格难以确定。因正常交易的货物品质、生产经营时间、地点、条件、环境等因素不同，价格不同，要确定一个使征纳双方及不同征税机关共同接受的正常交易价格困难很大，故而推行预约定价进程缓慢。
7．预约定价制可能涉及一些潜在问题。例如，当需要裁定哪些信息或事实是相关联的时候，纳税人因为没有法律的保护，就可能被税务当局要求提供更多在正常情况下是保密的资料，而且所有资料都是当期交易或交易前的资料，因此从所有人的观点来看就更为敏感。同样，如果一个试行中的预约定价协议因为不能达成一致意见而放弃，纳税人则可能遭受巨大损失，而且在任何可能导致的诉讼中丧失优势。当然，也存在这样的可能性，即税务当局的观点在商业定价决策中意义重大。 
安永国际会计师事务所对预约定价制的调查也能从一个侧面反映预约定价制的优劣。安永国际会计师事务所曾对全球转让定价进行调查，调查结果表明对现今普遍看好的预约定价也有众多的非议：大约40%受调查者对预约定价协议还不够满意，他们认为预约定价协议过程太慢太麻烦，税务当局官员太官僚，对纳税人不够友善；有近45%的企业称，在将来不考虑预约定价协议，在过去已经签署过或正在签署预约定价协议的公司；有24%表示不再使用预约定价协议。
需要指出的是，笔者在此对APA的缺陷进行较多的分析，并不是说APA不可行，毕竟预约定价制从开始推行至今也不过10年时间，我们需要经过较长的时间并通过不断的实践来完善此项制度，笔者的目的在于提醒纳税人和税务当局在实施APA时应尽可能发扬其优点，克服其缺陷，不断完善此项制度，使这种新型的制度在解决转让定价问题上真正发挥其优势。
为什么要推行预约定价制
APA的推行使税务机关把对关联企业转让定价的事后审计转变为事前审计，对减少转让定价调查和调整的繁琐程序，降低税企双方人力、财力与时间上的消耗都有益处。同时，在转让定价调整中，传统的方法无法或难以适用时，预约定价也是通过协商途径解决调整问题有效的方法上的补充。
预约定价制是当前许多发达国家普遍采用的一种转让定价调整新方法，美国自1991年率先推出，至1999年已推行了231个案例，其中1995年就成功做了55个案例，可见推广的速度在加快。随后，日本、澳大利亚、加拿大、西班牙和英国也先后开始实行。在亚太地区，新西兰和韩国自1997年起实行。我国预约定价制尚处在探索阶段，未全面实施，开展的比较早的厦门、福州等城市在1998年尝试对三户外资电子企业采取预约定价，取得了成功。</P