标题：税法漏洞
税法漏洞的涵义
《现代汉语词典》将“漏洞”解释为：“能让东西漏过去的不应有的缝隙或小孔儿”或“（说话、做事、办法等）不周密的地方；破绽” 、“不圆满”。“不应有”、“不周密”、“不圆满”均带有否定性的价值判断色彩。 
德国学者拉伦兹将立法者本欲达到的调整意图称为“计划”，法律漏洞则是“违反计划的不圆满性”。我国台湾地区学者王泽鉴先生认为,关于某一法律问题,法律依其内在目的及规范计划,应有所规定,而未设规定,便构成法律这堵墙上的缺口,斯谓法律漏洞。台湾地区学者黄建辉先生认为, 法律漏洞是“指法律体系上违反计划之不圆满性状态”。梁慧星先生认为：“所谓法律漏洞，涵义如下：其一，指现行制定法体系上存在缺陷即不完全性；其二，因此缺陷的存在影响现行法应有功能；其三,此缺陷之存在违反立法意图。可将法律漏洞定义为，现行法体系上存在影响法律功能，且违反立法意图之不完全性。” 
因此，税法漏洞就是税法体系存在影响税法功能，而且违反立法者意图的不圆满性。
税法漏洞究竟是相对税“制定法”还是广义的税“法”而言呢？如果相对于制定法，则税法漏洞就是“税制定法漏洞”，即对于需要解决的法律问题，在制定法中通过法律解释未得到答案，而要对其是否有漏洞进行探讨。此为狭义的税法漏洞，我国语境下更多的是指这种漏洞。如果相对于广义的税“法”，把“法” 思考为整个实证法，除制定法外还包括习惯法，那么在制定法和习惯法均找不到的地方，才可能出现税法漏洞。此为广义税“法”的漏洞，德国学者更多的是倾向于这种概念，“漏洞是实证法（制定法或习惯法）的缺陷，在被期待有具体的事实行为规定时，明显地缺少法律的调整内容，并要求和允许通过一个法律补充性质的法官的决定来排除。因此，漏洞产生于制定法没有、习惯法也没有对一个法律问题给出直接答案的地方。”
税法漏洞的特征
税法漏洞是税法体系存在影响税法功能，而且违反立法者意图的不圆满性。因此，“不圆满性”、“违反计划性”和“功能失灵性”就是税法漏洞的主要特征。 
1、不圆满性。税法漏洞在内容上表现为欠缺、遗漏和不周密, 凡税法法律条文应规定而未规定的、不完善规定或因客观情势的变化而致条文内容与社会需求不相适应的情形都属税法漏洞。在内容上的不圆满性具体表现为: (1) 不确定。法律概念模糊不清, 相互之间规定的界限不明, 从而导致法律规定产生疑虑性。(2) 语辞使用不当而致歧义。(3) 同一法律文本中在不同的意义上使用同一概念, 或者在各种不同的法律形式中不注重相互之间的照种属、包容等逻辑关系不明确。应和衔接而致内容相抵触或者标准不一。(4) 种属、包容等逻辑关系不明确 (5) 空白或间隙。法律应规定而无明文规定的以致使应受法律调控的事项出现遗漏或空白带的情形。(6) 过于抽象。法律具有一般性, 但如果法律条文过于抽象、笼统, 缺乏对个别性问题的指导意义，就难以解决具体问题。 
2、违反计划性。税法内容上的不圆满不一定就是税法漏洞，如法外空间。内容上的不圆满性构成法律漏洞，必须是此种状态属于违反计划性，即违反了立法意图。关于违反计划性的认定，学说存有分歧。一种观点认为，应以裁判者个人的法意识或一般的法意识为标准。批评者则认为，这容易导致裁判者个人的主观评断，失去公正性。另一种观点主张，应以某一违反社会利益的行为是否无法律规定为标准，如果某个与社会公共利益相抵触的行为发生，却无法以现行有效的法律予以规范，就可认定该违反社会公共利益的案型违反了计划性。反对者指出，这种观点忽略了某些抵触社会利益的行为未必是法律所应规范的，很可能是让位于法外空间的。还有一种观点认为，应以法秩序的全体精神、法律的内涵目的为标准，即以内在于法律的法理念为标准。这种观点兼顾了法秩序与法外空间的区别，被认为比较妥当。 
3、功能失灵性。 
法律的规定只有用来实施和解决、处理具体事件, 它才有意义, 其效力才会得以实现。但是, 法律一旦存在漏洞, 法律应有的功能就会失灵，不能为争议的问题提供答案，法律的正确执行和有效实施就会大打折扣, 就会给执法者在适用法律时带来困惑, 也会给守法者遵守法律带来困难。在法律适用上, 或因无明晰的法律规定可循使执法者不能有效操作从而致法律束之高阁, 或因法律规定的艰深不明或模糊而使执法者不能正确有效地适用法律, 或因法律规定相互之间发生冲突而不知该如何适用法律, 或因法律与现实生活之间出现裂缝和脱节而致法律的适用活动陷入窘境, 所有这些都会弱化法律效力的实现。税法漏洞的存在也为纳税人逃税提供了空间。
税法漏洞与几个近似情形的边界
（一）税立法政策或技术上的欠缺 
立法政策或技术的欠缺，导致税法的不圆满性。若这种欠缺可以通过税法解释予以改进或校正，即使不加改进也仍能尽其“计划性”功能，给争议的生活类型提供答案，则属于税法解释。若这种欠缺不能为生活类型提供答案，或导致了税法规范的矛盾，不能尽其“计划性”功能，则属于税法漏洞，需要补充。 
（二）授权补充的漏洞 
税法中有一些不确定的概念，如“重大事由”、“情节严重”、“正当理由”等，在适用于具体案件时需要法院或执法机关经评价性的补充。这种漏洞是法律已授权法院或执法机关补充的漏洞，被称为“授权补充的漏洞”。 
这种情形仍属于税法解释的范畴，即其解释的结果仍然在其不确定的或开放性的文义范围之内，且对其进行不确定的解释本身也是立法者设计规则时预料到的。也就是说，这种不圆满性的结果并不导致违反“计划性”。 
（三）授权式类推适用 
这是指法律明文授权法院或税法执法机关将适用于特定事项的明文规定，适用于另一些事项。分为两种： 
1、以参照、比照等准用性规范作出的规定，其目的是避免繁琐重复的规定。 
2、例示规定无法穷尽，以概括规定穷尽未列举的事项。 
这种授权式类推适用也是税法已有明文规定，在其不明了的地方通过税法解释的方法解决的。这种不圆满性并不导致税法的“违反计划性”，因而，不属于税法漏洞。 
（四）税法漏洞与意味深长的沉默 
税法漏洞是税法对于本该规定的事项保持“沉默”。但是，“沉默”并不等于漏洞，因为有时立法者无意对其沉默的事项加以规范，即有意留下“法外空间”或“不管地带”。这种沉默本身就表达了立法者的意图（计划性） ，是在税法上有意义的沉默，并不构成税法漏洞。 
（五）税法漏洞与税法错误 
税法漏洞与税法错误均可归于税法的“缺陷”。 
税法错误是通过“税法修正”来消弥，法官将发挥“违背税法”、“矫正税法依据”的作用。 
税法漏洞则是通过“税法补充”来排除，法官对此将发挥“超越制定法”和“补充税法依据”的作用。
税法漏洞的类型
（一）自始的税法漏洞和嗣后的税法漏洞 
根据税法漏洞发生于税法制定之时还是之后为标准，分为自始的税法漏洞和嗣后的税法漏洞。自始的税法漏洞是指税法制定之时已存在的漏洞。嗣后的税法漏洞是指税法制定之后因经济、技术、社会、伦理及其他条件的变化而产生的漏洞。 
（二）已知的税法漏洞和不知的税法漏洞 
根据立法者在制定税法之时是否知道漏洞存在为标准，分为已知的税法漏洞和不知的税法漏洞。已知的税法漏洞是指立法者在立法之时即知其存在的税法漏洞。不知的税法漏洞是指立法者在立法之时不知其存在的税法漏洞。前者通常是立法者有意让执法者予以补充的漏洞，原因可能是立法者认为明确规定的条件尚不成熟，仓促规定可能会产生副作用，或者争议较大难以达成妥协。后者通常是由于立法者的疏忽或者错误造成的。 
（三）明显的税法漏洞和隐藏的税法漏洞 
根据规范意旨是否打算规范为标准，分为明显的税法漏洞和隐藏的税法漏洞。明显的税法漏洞是指按照税法规范的意旨应当予以规范而未加规范的事项。隐藏的税法漏洞是指税法对应当予以规范的情形已作规定，但未对该情形中的别情形作出规定，这种应作出规定的特别情形，就是隐藏的税法漏洞。 
（四）部分税法漏洞和全部漏洞 
根据税法漏洞程度大小为标准，分为部分税法漏洞和全部税法漏洞。部分税法漏洞是指税法对特定事项已有规范却不完全而产生的漏洞，例如，税法规定了某特定事项，但对其构成要件、法律效果、权利人或义务人、权利下述方法等必要事先未作规定，致使税法规范残缺不全。全部法律漏洞是指税法对特定事项应作规定却因疏忽全然未作规定而产生的漏洞。 
（五）规范漏洞、法律漏洞、冲突漏洞和领域漏洞 
德国按照标准的非完整性划分：规范漏洞、法律漏洞、冲突漏洞、领域漏洞 
规范漏洞 ：某个法律规定的规范结构不完整，缺少必要的组成部分。 
法律漏洞 ：某部法律颁布之时即已存在的漏洞或因社会迅速变化而产生或者增加的漏洞。 
冲突漏洞：对于同一法律问题有两种以上不同规定，而这种不同不能依据法律冲突规则化解，以致产生一种法律冲突上的漏洞。 
领域漏洞：法律规范中存在的超越立法者整体计划的漏洞。
税法漏洞产生的主要原因
法律漏洞是一种客观现象。“正如一切能够了解的宪政时期的经验所示，一切现行法律规定都是不完美的。法院常常碰到法律漏洞以及一些几乎没有得到法律调整的空白领域，即所谓的调整漏洞。有人认为，所谓的漏洞在司法实践中与其说是例外，还不如说是通例。”“没有漏洞的法律秩序是不存在的。”因此，税法漏洞的存在具有客观性和必然性。原因主要在于： 
1、立法者的认知能力的限制。法律对其应调整的社会关系应由最大程度的涵盖。法治国家大至国家的活动，小至个人的行为都由法律来规定。人民的生命财产被托付于“凝固的智慧”（亚里斯多德语，指法律）而不是哪怕是最贤明的君主，自由在法律的限度内获取。这对于立法者而言显然过于艰巨。立法者并不能预见一切，尽管全力以赴探求真理，但由于认知能力的限制，使得对真理的追寻只能是一个过程。“绝大多数的立法历史表明，立法机关并不能预见法官所能预见到的问题。” “人类的预见力还没有湾水道可以可靠地预告一切可能产生的事这种程度，况且，人类所使用的语言也还没有湾水道可以绝对明确地表达一切立法意图的境界。人们所预想不到的或者法律所没有规定的种种案件必然会不断产生。” 
2、立法本身是妥协的产物。税法涉及方方面面的利益，立法是各利益集团争夺的重要场所，很多问题可能涉及相互斗争的政治力量难以协调一致，立法者为了让法律顺利通过，在有些问题上做出让步，常常使意见分歧隐蔽于口头上的空洞形式之中，有意授权司法机关或执法机关解决问题，这时会导致法律漏洞的产生。 
3、法律本身的稳定性与社会关系的复杂多变性之间的必然矛盾。 
法律要面对现在和未来。尽管存在一定程度的前瞻性，但毕竟只是预测。法律从一开始就不可能涵盖包罗万象的社会生活。且社会生活千变万化, 法律规定与其间隙性不是缩小而是扩大。现实的张力总会促使法律不断改变, 但法律对连续性、稳定性的要求又不允许其朝令夕改。“社会上占统治地位的那部分人的利益, 总是要把现状作为法律加以神圣化。并且要把习惯和传统对现状的各种限制用法律固定下来。”社会是变动不居的。“社会的需要和社会的意见常常是或多或少地走在法律的前面, 我们可能非常接近地达到它们之间缺口的接合处, 但永远存在的趋向是要把这缺口重新打开来。因为法律是稳定的, 而我们谈到的社会是前进的。人民幸福的或大或小, 完全取决于缺口缩小的快慢程度。” 
4、税法本身的综合性、复杂性和技术性。 
税法在我国现行法律体系中是一个特殊的领域，它并非按传统的调整对象标准而划分的单独部门法，而是一个综合领域。内容十分复杂，是一个由多种法律规法构成的法律体系。税法不是单纯意义上的实体法或程序法，而是实体性法律规范和程序性法律规范的统一体。税法关系到国民经济生活的各个方面。随着国民经济生活的复杂化，税法也随之复杂化。在复杂的经济生活中，为保证税负公平，防止偷税、避税行为，设计条理细致的税收法律制度就很有必要。一方面税法要谋求与私法的秩序保持协调，另一方面又必须注意如何才能确保税收征收征管的实效。因此，在这些复杂的制度设计中就体现出税法规范的技术性。正是因为税法本身的综合性、复杂性和技术性，税法漏洞总是不可避免地出现。
税法漏洞的补充
（一）税法漏洞补充的性质 
在前面的分析中我们已区分了税法解释（狭义）与税法漏洞：对于税法的不圆满性经过以可能的文义解释，如对某类生活类型有答案，则为税法解释（狭义），如还无法找到答案，则为税法漏洞，需要补充。 
对于税法漏洞，可以通过立法的途径加以弥补，也可以暂时不予法律上的规定，当然也包括我们要讨论的漏洞补充。 所以说税法的漏洞补充和税收立法是对税法漏洞完全不同的两种处理方法，因此我们将税法漏洞的补充性质定位在立法之外的法律适用领域。 
税法漏洞补充是狭义法律解释的延续，是司法机关在具体案件中承继性地寻找适用规范的活动。税法漏洞补充的目的是使“不圆满性”变为“圆满性”，使“违反计划性”变为“符合计划性”，以解决具体的案件法律适用问题。 
（二）税法漏洞补充之比较 
税法漏洞是任何国家存在的法律现象，且都有或多或少的共性或共识。但由于各国法律传统和司法风格等的差异，其法律漏洞理论和实践难免不一致，甚至差异较大，下面对一些国家的法律漏洞补充略加介绍。 
1、法国：隐于解释中的漏洞补充 
根据法国革命所宣示的分权原则，法官不能成为造法者。漏洞补充是立法功能。 
法院在漏洞问题上的态度更为局限和教义性。法官根本不使用“漏洞”这一概念，而是运用一切可能的解释技术和观点，避免法律上漏洞的出现。往往将漏洞补充隐藏于解释之中。 
2、意大利：公开承认的漏洞补充 
在法律教义上，解释与漏洞补充的区分是公认的。解释的前提是待决案件属于一项规则的调整范围之内，而解释的目标是确定该规则的正确涵义。漏洞补充则是待决案件未纳入一项规则的调整范围之内，超出了解释的范围，漏洞补充的目标要么是寻找一项用于填补漏洞的规则，哪怕该规则并不直接适用于该案件，或者在不能找到一项规则甚至一项间接适用的规则时，确定一项适用于案件的原则。 
意大利民法典第12条第2款规定：在无法根据一项明确的规则解决歧义的情况下，应当根据调整类似情况或者类似领域的规则进行确定；如果仍然存在疑问，则应当根据国家法制的一般原则加以确定。 
3、德国：积极的漏洞补充 
区分法律解释与漏洞补充，区分标准是“法律规范表述的术语的可能性含义”即可能性的文义标准。如果判决选定的法律规范的含义在其文义的规范范围之内，就属于解释性的，而若超出了文义的范围或与其文义解释相反，就属于漏洞补充。尽管在这种最一般的理解上达成了共识，但其他各种具体问题却有较大的分歧，如法律漏洞的确切含义、分类以及是否允许补充漏洞等。 
德国一般情况下是允许补充漏洞的，可以通过以类推方式扩展法律规定的范围来补充漏洞。也可以限缩法律规定的范围来补充漏洞。甚至还有一些迹近创设新型法律制度的漏洞补充。 
4、美国：不作区分的漏洞补充与法律解释 
美国最高法院对解释与漏洞补充并不作明确的区分。就漏洞补充而言，因漏洞的属性不同，采取的方法也有所不同： 
（1）授权。如果漏洞产生于立法机关的明确授权，该授权可能包括制定法的指导，法院尽量要遵循这些指导。如果授权的内容非常简单，法院将适当考虑法律的一般目的、政策和原则，还可以考虑立法史。有时法院会认为国会默示地授权法院去填补漏洞。 
（2）非一般性的法律。许多法律包含于其目的不相符合的实施性语言。法院补充的方法通常是根据其最终目的，以及体现在该非一般性的法律之中的实施性方法。 
（3）必要组成部分的缺失。这种情况一般是由于立法错误或者疏忽所导致的。有时某制定法是一统一法或者模范法为蓝本而制定的，或者州法律是与联邦法相对应。法院有时通过模范法的规定弥补有缺漏的法律。 
（4）对于未预见到（无明文规定）的情形，法院可以通过类推方式将已有的明文规定类推适用于未规定的类似情况。 
（5）对于法律之间的关系不明产生的漏洞，法官非常倚重立法史。 
5、英国：解释性漏洞补充而非实体性漏洞补充 
在英国的司法观念中，补充漏洞是非法的。文本的解释，即使有某些曲解，被认为是合法的；补充制定法中的空白或者缺陷相当于司法造法。前者称为“解释性补白”（interpretative gap-filling），是允许的；后者称为“实质性补白”（substantive gap-filling），是不允许的。 
6、中国：行政机关主导的税法漏洞补充 
我国的税法主要以行政法规或行政性规范文件的形式出现。 
税务征管的很多案件实际上并不进入司法领域而是更频繁地发生于日常的税务主管机关和纳税人之间。 
国家税务总局经常会对具体的案件和情况作出通知或批复，虽然我们将这种通知或批复的性质定性为行政解释，实际上起着税法漏洞补充的作用。 
这样，税务机关的角色既是规则的制定者，又是场上的运动员、裁判员。税务机关的这种角色定位越来越遭到理论界的批评。
税法漏洞补充的主体与权限
我们将税法漏洞的补充性质定位在税法适用领域，税法的适用领域主要包括行政执法领域和司法领域。因此，具体税务案件的适用主体包括司法机关和税务机关。尽管税务机关在税法实施过程中总是对具体案件进行处理，并对所依据的法律作出一定程度的解释，具有一定的确定力、公定力和执行力，但由于具体行为的可诉性，其最终要面临司法的裁判。因而，我们应排除税务行政机关对税法漏洞的补充的权利，防止因税务行政机关权力的扩大损害纳税人的权益。 
在前面的比较分析中可以可看出，德国、日本等大陆法系国家国家对于税法漏洞的认定和补充都是由法官来完成的，而英美法系国家对于法律解释的论述也主要集中在对法官的讨论上。之所以税法漏洞由司法机关补充，主要是因为司法的中立性、终极性和法院禁止拒绝裁判原则。司法的中立性可以较好的平衡税务行政机关和纳税人之间的权利。由于法院禁止拒绝裁判原则，在存在税法漏洞的情况下，法院又必须对争议的问题作出裁判，这时候，法院就应对税法漏洞作出补充。 
法律漏洞补充的权限来自于民主原则和法治国家原则。由于司法机关或法官欠缺民主的正当性，法官不能造法，司法机关补充法律漏洞的权力只能是补充性的，而不是主导性的，其补充的内容也不具有普适性。 
由于税法的“侵权”性，所以对税法补充有不同程度的禁止性存在。如果税法漏洞的补充可能损害纳税人权益或导致纳税人的负担增加时，则应该禁止。
税法漏洞补充的方法
1、类推适用法 
类推适用是指法律上的明文规定，适用到不是该法律规范所直接规范的情形，即其法律上的重要特征与法律所明文规定者相同的案型。这种拟制通常都是以“比照”为标志。 
逻辑结构：从特殊到特殊的推理。 
价值评价：在类推适用时必须进行有说法力的说明，即为何将某个法律价值标准适用于法律没有规定的事项。 
在适用类推时，需要根据个案的情形，从法律漏洞产生的原因、法律规定的文义、规范目的等多个方面进行衡量。 
2、法律拟制法 
法律拟制是将不同的法律事实、法律行为等赋予相同的法律意义（法律效果）。 
典型的法律拟制是指法律明文规定的拟制，即法律有意识地将两个不同的事实构成等同，以期待取得预期的法律后果。这种拟制通常都是以“视为”为标志。 
在法律没有规定拟制的情况下，如果有将不相同的情形作相同对待的必要性，可以通过拟制的方法弥补法律规定的漏洞。这种拟制就成为漏洞补充的方法。 
3、目的性限缩法 
目的性限缩是指对法律文义所涵盖的某一类型，由于立法者之疏忽，未将之排除在外，为贯彻规范意旨，仍将该一类型排除在法律适用范围之外的漏洞补充方法。 
法院在进行目的性限缩时，必须将法律条文依据文义所涵盖的类型加以审视，区分合乎法律目的的类型和不合乎法律类型，将后者通过目的性限缩加以剔除。 
4、目的性扩张法 
目的性扩张是指对法律文义所未涵盖的某一类型，由于立法者之疏忽，未将之包括在内，为贯彻规范意旨，仍将该一类型包括在法律适用范围之内的漏洞补充方法。 
（六）税法漏洞补充的合法性分析与效力 
持“税法漏洞补充的非法说”的学者认为：税法漏洞补充超越了可能的文义理解范围，构成一种法律创造，是法官造法。违反了税收法律主义和法的安定性原则。