标题：涉外企业所得税
中国涉外企业所得税的优惠政策
改革开放以来，为了大规模地吸引外资，加快利用外资的步伐，中国对外商投资企业实施了一系列以所得税为主的税收优惠政策。
1）减按15%税率征收企业所得税的企业和项目：　⑴设在经济特区的外商投资企业、在经济特区设立机构、场所从事生产、经营的外国企业和设在技术开发区的生产性外商投资企业；⑵在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区设立的从事技术密集、知识密集型项目；⑶外商投资在三千万美元以上且回收投资时间长的项目以及能源、交通、港口建设项目的生产性外商投资企业；⑷从事港口码头建设的中外合资经营企业；⑸在国务院批准的地区设立的外资银行、中外合资银行等金融机构，但以外国投资者投入资本或者分行由总行拨入营运资金超过一千万美元、经营期在十年以上的为限。⑹在国务院确定的国家高新技术产业开发区设立的、被认定为高新技术企业的外商投资企业；⑺在国务院规定的其他地区设立的从事国家鼓励项目的外商投资企业。
2）减按24%税率征收企业所得税的企业和项目：　⑴设在沿海经济开发区、经济技术开发区所在城市的老市区的生产性外商投资企业；⑵设在沿海经济开放区、沿海港口城市、省会城市、长江沿江城市、全国边境城市的生产性外商投资企业；⑶设在国务院批准的旅游渡假区内的外商投资企业。
3）外商投资企业和外国企业按规定除享受降低税率优惠外，如符合下列条件的，还可以享受定期减免税优惠。　⑴对生产性外商投资企业，经营期在十年以上的，从获利年度起，可享受两年免征、三年减半征收企业所得税优惠；⑵从事港口、码头建设的中外合资经营企业和设在国务院规定的海南经济特区、上海浦东新区从事能源、交通、港口码头等基础设施项目的外商投资企业，经营期在十五年以上的，经所在地的省、自治区、直辖市税务机关批准，可从获利年度起，五年免征、五年减半征收企业所得税；⑶从事农业、林业、牧业的外商投资企业和设在经济不发达的边远地区的外商投资企业，在依照规定享受免税、减税期满后，经企业申请，国务院税务主管部门批准，在以后的十年内可以继续按应纳税额减征15%至30%的企业所得税；⑷在经济特区设立的从事服务性行业的外商投资企业，外商投资超过五百万美元，经营期在十年以上的，可以从开始获利年度起，一年免征、两年减半征收企业所得税；⑸在国务院批准的地区设立的外资银行、中外合资银行等金融机构，外国投资者投入或者分行由总行投入的营运资金超过一千万美元，经营期在十年以上的，从开始获利年度起，一年免征、两年减半征收企业所得税；⑹在国家高新技术产业开发区的被认定为高新企业的生产性外商投资企业，经营期在十年以上的，从开始获利年度起，两年免征、三年减半征收企业所得税；⑺外商投资举办的产品出口企业，在依照税法规定免征、减征企业所得税期满后，凡当年出口产品产值达到当年企业出口产品产值70%以上的，该年度可以按税法规定的税率减半征收企业所得税；⑻外商投资的先进技术企业，依照税法规定免征、减征企业所得税期满后仍为先进技术企业的，可延长三年减半征收企业所得税。
4）再投资退税优惠。　外国投资者从外商投资企业取得的利润直接再投资于该企业，增加注册资本，或者作为资本投资，开办其他外商投资企业，经营期不少于五年的，可以退还再投资部分已缴的企业所得税税款的40%。外国投资者从外商投资企业取得的利润在中国境内作为资本直接再投资开办、扩建产品出口企业或先进技术企业，经营期不少于五年的，可以全部退还再投资部分已缴的企业所得税。
另外还有购买国产设备投资抵免优惠、减免预提所得税（如规定：外国投资者从外商投资企业取得的利润，免征所得税）等。
涉外企业所得税优惠的现存问题与负面作用
中国现行税收法律法规所涉及的税收优惠政策，几乎都毫不例外地赋予了涉外企业以超国民税收优惠待遇。这些规定虽不为各国国内立法、双边与多边投资保护协定和WTO规则所反对或禁止，但是过多过滥的税收优惠实际上构成对内资企业的歧视，对民族经济发展造成了一种长远的伤害。近年来，由于内外资企业税收优惠差别悬殊，不少行业的国有企业因缺乏竞争力而相继为外资收购、兼并、控股，基本上为外资所垄断，对民族产业的发展构成了极大威胁。不能不引起我们的重视。
综观中国税法关于涉外企业所得税优惠的规定，不难发现该项立法存在种种问题：
一是所得税优惠程度过高。具体体现在直接降低外商投资企业的所得税税率和定期减免税额以及直接再投资退税上。内外资企业从形式上看，均统一适用33%的所得税税率，但设在非凡经济区内的外商投资企业则可分别减按15%或24%的税率征收企业所得税；而产品出口企业和技术先进企业还可减按10%的税率缴纳企业所得税；同时，凡设在非凡经济区的生产性或服务性外商投资企业，从开始获利年度起，还可分别享受“二免三减”之优惠。再者，外国投资者将从其企业分得的利润在中国境内再投资，举办或扩建产品出口企业或技术先进企业，且经营期不少于5年的，可全部退还其再投资部分已缴纳的企业所得税税款。这种优惠实际上并不吸引投资期限长和投资规模大的项目。
二是所得税优惠过分倾斜非凡区域。《涉外企业所得税法》规定，凡设在非凡经济区的外商投资企业都可直接降低税率；同时，只要符合要求者，还可享受一定时期的免缴或减缴所得税额。这实际上是鼓励那些普通的生产性企业和小型服务企业到这些区域投资，其结果是，相当一部分外国投资者热衷于投资“短、平、快”项目，而国家鼓励投资的技术先进项目，投资规模大、期限长、风险大的项目，则少见有人问津。导致这种优惠没能真正发挥应有的功效。
三是地方所得税优惠过多过滥。近年，地方政府为吸引外资，发展本地区经济，采取了一系列的外资税收优惠措施，其中最为突出的同样是所得税优惠问题。如南京市的“二免八减半”、“五免五减半”、“二免三减半”，还有“全额或一半返还所得税”等优惠。又如，江西的地方所得税优惠政策则更为优惠，它答应在国家税法规定的减免期满后，凡先进技术企业可延长3年减半征收企业所得税；凡产品出口企业，只要当年出口产值达到总产值70%以上的，也可减半征收企业所得税；凡从事农、林、牧业等的外商投资企业，在国家规定的减免期满后，还可继续按应纳税额减征15%～30%的企业所得税。其他地区的税收优惠措施，比国家相关税法的优惠幅度更大的也并不鲜见，导致了税收恶性竞争的局面。
中国现行涉外税收优惠措施一般不被视为与TRIMS协定不符，但是这种措施假如直接用于鼓励出口，则很可能被视为出口补贴而与TRIMS协定和《补贴与反补贴措施协定》相悖。更何况，这种超国民税收优惠措施与市场经济的本质要求背道而驰。更有甚者，区域间五花八门的优惠措施和优惠幅度，也有“法律政策不统一实施”之嫌。
四是防范利用优惠逃税的机制缺失。中国涉外企业所得税优惠层次多、范围广，地方减免税幅度大，加上一些规定不够严谨，给某些不法的涉外企业提供了逃税之机。如“二免三减”的优惠期是从企业开始获利年度算起的，某些外国投资者则设法推迟获利年度或让账面年年亏损而达到逃税之目的。还有某些涉外企业，其优惠期刚刚享受完毕，便注册一家新公司，并将主要业务转到新公司，使新公司又可享受相应的优惠待遇。面对这些问题，中国相关机关却无能为力。
其实，涉外企业所得税优惠的积极作用在中国对外开放初期已得到了充分发挥。然而，由于中国市场经济体制的建立和加入世界贸易组织，内外资企业已在同一市场上竞争，涉外企业依然享受大大优惠于内资企业的所得税优惠待遇，对内资企业的发展显然不利，从而对促进中国经济发展起到了负面作用。分析涉外企业所得税优惠之利弊，笔者以为，中国当前已不宜继续实行原有优惠制度，也不宜彻底取消该项优惠制度，而应根据国家产业发展导向确定适当的优惠范围和幅度，以达到正确引导外资投向之目的。
涉外企业所得税优惠制度改革的具体思路[1]
为了更好地履行WTO成员的义务，中国必须对现行涉外企业所得税优惠制度予以改革。本次改革涉外企业所得税优惠制度，不应当在原有《涉外企业所得税法》上进行小修小补，而必须与整个企业所得税制改革结合起来一并考虑。参照西方发达国家已建立的较为完善的企业法人制度和企业法人所得税制，中国企业所得税制的改革必然要向建立企业法人所得税制的方向迈进。正如日本的《法人税法》将法人税的纳税义务者分为国内法人和外国法人两类，前者属无限纳税义务者，后者属有限纳税义务者。这种统一企业法人所得税的立法模式值得中国借鉴。笔者以为，我们当前的改革应首先合并现行的《企业所得税暂行条例》和《外商投资企业和外国企业所得税法》，并将合并后的法律命名为《中华人民共和国企业所得税法》或《中华人民共和国企业法人所得税法》，统一适用于国内法人和外国法人。在此基础上，再缩小内外资企业所得税优惠差别，有效地解决其公平税负问题。具体思路如下：
⒈取消内外资企业所得税优惠的双轨制，构筑内外资企业竞争的同一平台 　中国目前关于涉外企业所得税优惠的幅度，可以说是其他税收优惠措施所不能比拟的，无论是办成哪种类型的企业，几乎都有不同幅度的减免，如“二免三减”、“五免五减”、“二免三减再加三减”或继续减按15%或10%的优惠税率征税；还有优惠幅度更大的是“五免再加五年减按10%税率征税”、“六免再加四年减按10%税率征税”、“七免再加三年减按10%税率征税”、“八免再加二年减按10%税率征税”，如属高新技术产业的，还可多享受二年免征企业所得税之优惠。这一项项企业所得税优惠措施几乎都是专门为外商投资企业而设置的，偶有个别地方性规定也给予高新技术产业和第三产业的内资企业以“一免二减”或“二免”、“三免”等优惠待遇，但其实施是自开业之日起或投产年度起计算的；而外企则是从开始获利的年度起计算的。由此看来，目前各地给予内资企业的所得税优惠是极为有限的，根本无法与外资企业相比。同为同一市场的企业却享受不同的待遇，不在同一平台上哪能进行公平的竞争?照此下去，内资企业只能以自动退出市场而告终。为此，应取消内外资企业所得税优惠的双轨制，至少应尽快缩小内外资企业的所得税优惠差别，构筑内外资企业研发博弈与市场竞争的同一平台。要做到这一点，笔者以为，从发展的观点来分析，首先应统一内外资企业所得税法律体系，即制定统一的《中华人民共和国企业所得税法》，在新法中规定统一的企业所得税税率和优惠措施。其次，应明确税收优惠立法权的主体，即明确该主体只能是税收最高立法机关，而规定税收优惠制度的文件只能是该主体制定的法律，其余的行政法规、规章、地方性法规与规章等文件均无权涉及税收优惠措施。即便是中国目前还不能一步到位完全由最高立法机关行使税收优惠立法权，那么暂时可以考虑由最高行政机关即国务院通过行政法规的形式对高新技术产业等赋予统一的税收优惠待遇，其他任何机关都无权通过地方性文件确立税收优惠措施。只有这样，税法的合法性和权威性才能得到有效的保障。
⒉调整企业所得税优惠内容，建立公平合理的企业所得税优惠制度 　目前，中国内外资企业所得税名义税率均为33%，但内资企业税负在22%左右，外资企业税负为11%左右。中国周边国家和地区企业所得税率在25%到40%之间。根据中国现行的税负水平和经济发展状况以及各国税制改革趋势，拓宽税基、减少优惠、降低税率、加强征管也应成为中国税制改革的基本原则。为了保持目前所得税税负的总体水平，笔者赞同在20%～25%之间确定税率的观点，并主张直接将该税率定为25%为宜。
在下调税率后，应考虑减少优惠。首先应考虑削减双重优惠，现外商投资企业既享受税率优惠，又享受减免税优惠，如“二免三减半”、“五免五减半”等。凡享受减免税待遇的企业，通常也都属于适用15%或10%低税率的企业。因此，笔者以为，在一般情况下，应只考虑给予其中一种优惠即可。其次，应考虑加大产业倾斜力度，缩小区域优惠范围。现行所得税优惠制度十分注重非凡区域经济的发展，给予其促进经济发展的各种优惠政策，包括外资所得税特惠政策，结果几乎使所有设在非凡区域的外商投资企业（无论行业状况、期限长短、规模大小）都可不同程度地享受区域所得税优惠，这种区域倾斜给我们带来的不是积极的而是消极的影响，因此我们应当考虑由区域优惠向产业优惠转移，并加大产业优惠力度，鼓励对能源、交通、通讯等基础产业、基础设施的投资，鼓励对高新技术产业、环保产业和资源综合利用项目的投资。对于投资这类产业的企业，则应给予较大幅度的所得税减免优惠，而对于投资其他产业的企业，即便设在特殊区域内，也不能享受或应少享受所得税优惠待遇。
在调整以上各项优惠内容的同时，应借鉴国外经验，如采用诸如投资税收铙让抵免、专项扣除、税前列支和加速折旧等间接优惠方式，这些方式均有利于充分调动企业从事科学研究和技术开发活动的积极性，并使外国投资者直接获益，不受国际税收的影响。
⒊规范区域性涉外企业所得税优惠政策，实现法律政策的统一实施 　如按税收法定主义的要求来看，中国当前关于优惠措施的立法除了《外商投资企业与外国企业所得税法》和《个人所得税法》中的规定符合这一要求外，其他各级行政法规与规章中关于优惠的规定都与之相悖。若不对各地层出不穷的税收优惠措施加以规范，任其维持或继续扩大优惠幅度，势必导致税收优惠制度的不统一且加大对内资企业的歧视。为了解决这一问题，笔者以为，在中国目前暂不能取消地方性税收优惠的情况下，应由国务院通过制定行政法规统一规范税收优惠幅度，尤其是外企所得税的优惠幅度，地方立法无权任意加以扩大，而只能在统一规范的优惠幅度内实施税收优惠措施，实现税收优惠措施在中国的统一实施，以此表明中国履行《中华人民共和国加入WTO议定书》第2条（A）第2、3款关于“法律、法规及其他措施统一实施”义务的诚意。
⒋建立防范利用优惠制度逃税的有效机制，防止逃税现象的再次发生 　由于《涉外企业所得税法》规定，涉外企业所得税减免的实施期是从企业“开始获利年度”起计算的，而内资企业所得税减免的实施，按照地方性优惠政策的规定，则是从企业开业之日或投产年度起计算的。正是因为我们尚未建立相应的防范机制，而导致人为推迟获利年度或账面年年亏损而逃税现象时有发生。笔者以为，我们目前亟须建立一种有效的防范机制，修改优惠期起算条款，将生产性和服务性企业的优惠期从“企业开始获利年度”起算改为从“投资年度”起算，一方面避免了推迟获利年度现象的发生，另方面又统一了内外资企业优惠期的起算时间。
涉外所得税纳税申报
第一部分新申报表
根据《国家税务总局关于印发修订后的〈外商投资企业和外国企业所得税申报表〉的通知》（国税函[2004]54号）的要求，涉外企业办理2003年度所得税申报时启用新的《外商投资企业和外国企业所得税申报表》（以下简称新申报表）。为便于各单位学习掌握和汇缴工作的顺利进行，现就新申报表修订的背景和设计原则以及修改情况和填报要求介绍如下：
一、修订申报表的背景和设计原则
（一）修订申报表的背景
自2000年度起，全国税务系统在外商投资企业和外国企业（以下简称企业）所得税申报过程中推行了信息量较大、较为规范的申报表及其应用软件，经过三年的运行和逐步完善，不仅从基本上满足了企业电子申报的需要，而且大大减轻了基层税务机关的工作量，在方便企业申报、提高申报质量和效率方面得到征纳双方的基本肯定，达到了预期效果。但随着企业经营和核算情况的不断变化，税收管理需求的提高，原有报表和应用软件也暴露出一些不相适应的方面， 而且由于2002年度开始，国家实行新的国民经济行业分类标准和代码，企业执行新的企业会计制度，原有报表的有关内容也需要作出相应调整。基于此，在广泛征求征纳双方和中介机构意见建议基础上，总局对原有申报表进行了适当修订，并于2004年1月12日以国税函[2004]54号文件形式下发了修订后的申报表（以下简称新申报表），省局以浙国税外[2004]32号文件转发。
（二）新申报表的设计原则
1、与新企业会计制度接轨。按照新企业会计制度规定的会计科目，对原申报表中使用旧会计科目的相关项目全部进行调整，使之与新会计科目保持一致。
2、使用新的国民经济行业分类标准和代码。对原申报表中采用的旧的行业分类标准和代码，全部按照新的标准和代码予以调整。
3、精简效能。结合各地使用申报表和软件过程中发现的问题，对于原申报表中企业难以填写、较为繁琐和没有实质意义的申报表和相关项目，按照精简效能的原则予以调整，能保留的尽量保留，能归并的尽量归并，能删简的尽量删简；对于实际工作中需要的申报表和有关项目进行适当增加。
4、优化服务，方便填写。按照通俗易懂和降低企业遵从税法成本的原则，进一步规范申报表的填报说明，理顺主表和附表之间的逻辑关系，使企业和基层税务干部按照说明能够做到准确填写。
5、强化管理。按照近年来出台的企业所得税政策，尤其是结合按照行政许可法要求已经取消或准备取消的税务行政审批项目，对原申报表中有关内容进行调整；按照满足审核评税、税务审计和后续监管和强化日常管理的要求对有关项目进
二、申报表的修订情况和填报
（一）申报表的修订总体情况
这次报表修订主要包括以下几方面：一是根据新企业会计制度会计科目的变化，对原有报表的相关项目和内容重新进行了调整和补充；二是根据新企业会计制度会计报表的变化和适应税收管理的需要，对部分报表进行了适当增减合并；三是针对原有报表填写说明过于简略，为便于企业易于理解和填报，对原有部分报表的填写说明重新进行了补充完善；四是对年度申报表和季度申报表表头内容重新进行了规范、统一。修订后的涉外企业所得税申报表仍分为A类和B类两种，A类报表适用于核实申报的企业，包括年度申报表和季度申报表，其中年度申报表含主表一张，附表18张；B类报表适用于核定征收的企业，包括年度申报表和季度申报表。
1、这次修订变化较大的主要是A 类年度申报表，与原申报表相比，主表增加的栏目有4个，减少的栏目有1个，调整变化的栏目有5个；附表由原来的23张调整为18张，其中合并2张、删除4张、增加1张。附表总体修订情况如下：
⑴、合并2张。将原《生产性企业兼营生产性和非生产性经营收入情况表（A14）》的内容和原《其他业务利润明细表（A06）》的内容简化后合并。
⑵、删除4张，即原《外商投资企业和外国企业全年纳税情况表（A16）》、《预提费用调整表（A0403）》、《销售（营业）税金表（A03）》、《政策性抵免所得税额情况表（A15）》。
⑶、增加1张，即《以前年度损益调整应纳税所得额情况表（A14）》。
⑷、内容、名称和序号均未变的2张，即《外商投资企业和外国企业与其关联企业业务往来年度申报表（原A13-A、A13-B）》。
⑸、填表说明修改但表内内容未变的 3张，即《年度亏损弥补情况表（原A09）》、《总、分支机构或营业机构应纳税所得额分配情况表（原A10）》和《外国税额扣除计算表（原A12）》。
⑹、申报表内容修改、序号未做调整的8张，即《营业收入表（A01）》、《营业成本（支出）明细表（A02）》、《财务费用情况表（A05）》、《营业外收支情况表（A07）》、《其他损益明细表（A08）》、《总、分支机构或营业机构年度所得税情况表（A1001）》、《总分支机构或营业机构应纳税所得额分配情况表（A1002）》，《其他应税项目调整明细表（A11）》。
⑺内容、名称和序号均作修改的4张，原《管理费用、销售费用情况表（A04）》改为《管理费用、营业费用明细表（A03）》、原《固定资产折旧情况表（A0401）》改为《固定资产折旧情况表（A04）》、原《无形资产、递延资产、其他资产情况表（A0402）》改为《无形资产表、长期待摊费用、其他长期资产摊销情况表（A0301）》、原《注册资本到位情况表（A0501）》改为《注册资本到位情况表（A06）》。
2、A类AA1季度申报表、B类年度申报表和B类BB1季度申报表在这次修订中变化不大，主要涉及三个方面：一是原表项目中“销售（营业）净额”改为“主营业务收入”；二是统一规范了表头内容，其表头格式内容与A类年度申报表相一致；三是对报表的填写说明重新进行了规范、补充和统一。
（二）申报表的修订具体情况和申报表、申报软件填报
修订后的企业年度所得税 申报表（A类）由1张主表和18张附表组成，适用于能够提供完整、准确的成本、费用凭证，如实计算应纳税所得额的企业填报。根据汇算清缴管理办法的规定，在纳税年度内已开始生产、经营（包括试生产、试营业）的企业，或在纳税年度中间发生合并、分立、终止的企业，无论盈利或亏损，除经主管税务机关批准外，均应参加所得税汇算清缴，报送年度所得税申报表及其附表，此外还应报送年度会计决算报表、中国注册会计师审计报告、主管税务机关要求报送的其他资料。企业因特殊原因，不能在规定期限内办理年度所得税申报，可在年度终了后四个月内，向主管税务机关提出延期申报申请，经主管税务机关批准后，可以适当延长申报期限。企业未按规定期限向主管税务机关报送申报表及其附表、年度会计决算报表、中国注册会计师审计报告、主管税务机关要求报送的其他资料的，依照《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的有关规定，予以处罚。申报表及其附表用中文填写。
在填报、审核年度所得税申报表时，应着重注意以下几个方面问题（为简便起见，以下把企业所得税法及其实施细则分别简称为税法和实施细则）：
1、关于主表与附表的关系问题
申报表主表是企业申报计税情况的综合反映，而附表则是反映主表申报项目数的具体归集、计算、调整情况。因此，在填报、审核申报表时要特别注意：
（1）主表项目与附表项目的填写口径必须保持一致；
（2）主表项目与附表项目的相关数据要保持同一性，不能出现逻辑错误。
2、关于账载金额与依法申报金额的关系问题
账载金额是指企业根据现行会计制度规定，记载在相应报表、总账、明细账上的汇总或明细金额；依法申报金额是指企业按照现行税法规定，对账载金额进行调整后的申报金额。前者是依会计制度规定，后者是依税法规定。也就是说，企业填报的账载金额与其相应报表、总账、明细账上的金额应当一致，如不一致应当要求企业附送相关说明材料。企业填报的账载金额与依法申报金额可能一致，也可能不一致，两者之间有差异的，企业应在备注栏里简要说明。
3、关于适用税率和实际征收率问题
适用税率是指税法规定的企业所在地区或所属行业适用的相应税率，如申报企业符合税法第七条规定，其企业所得税适用税率相应填写24%或15%；实际征收率是指按税法规定享受减免税待遇的企业，在适用税率的基础上，在减免税期内企业（地方）所得税的实际负担率，如申报企业适用税率为24%，则其减半期内的实际征收率为12%。