标题：审计战略方法
发展
审计战略方法的发展：
(一)账项基础审计方法。
账项基础审计方法是指以查错防弊为主要目的，通过对被审计单位的会计凭证、会计账簿的审查，来检查各项记录准确性的审计战略方法。注册会计师将审计对象基本限定为被审计单位的会计账目。从原始凭证的取得、记账凭证的编制、账簿的登记、收益的确定到财务报表的编制，逐一进行全面而详细地审查；或者，先抽查复核资产负债表记录的主要项目，然后抽取凭证进行详细检查，当然抽取的数量很大。通过注册会计师的如此这般的“重复记账”，来发现记账差错，发现企业管理人员特别是会计人员的贪污、盗窃和其他舞弊行为，并主要向企业主或公司股东报告。注册会计师没有过多考虑审计风险，仅仅关注了报表项目本身的固有风险。在这种方法的指导下，注册会计师作出审计结论所要证明的对象是被审计单位有无错弊的行为，即审计的主题是“行为”，因此这样的注册会计师审计是“对行为的审计”。
(二)制度基础审计方法。
进入20世纪，随着经济的发展，企业规模的扩大，会计业务越来越多，账项基础审计方法就越来越受到限制，制度基础审计方法便应运而生，并于 20世纪40年代开始成为审计方法的主流。制度基础审计方法是指以验证财务报表是否真实、公允地反映了被审计单位的财务状况和经营成果为主要目的，在了解和掌握被审计单位的内部控制制度及其发挥作用情况、确定对内部控制制度可以信赖的程度的基础上，明确审计的范围和重点，合理分配审计力量和时间，恰当运用审计技术的审计战略方法。以资产负债表和利润表为中心的全部财务报表及相关财务资料，以及被审计单位的内部控制制度等企业经营管理活动被确定为审计对象。将对财务报表发表意见作为审计目的。运用内部控制制度概念，考虑内部会计控制包括会计系统和程序，对被审计单位内部控制制度进行调查、测试和评价；并在此基础上进行实质性测试，获取审计证据。在抽取样本进行实质性测试时考虑审计风险，而且不单是固有风险，还包括控制风险和检查风险。广泛采用审计抽样，抽样方法从任意抽样、判断抽样发展到统计抽样。审计报告使用人扩大到股东、债权人、证券交易机构、税务、金融机构及潜在投资者等社会公众。被审计单位内部控制制度健全、有效，财务报表发生错误和舞弊的可能性就小，财务报表就真实、公允，审计范围就可以相对小些；反之内部控制制度薄弱、不可靠，财务报表发生错弊的可能性就大，注册会计师为验证财务报表的公允反映，就必须扩大审计范围，抽查更多样本；这一实践经验，在这种方法下得到了空前运用。制度基础审计方法，使审计同管理科学结合起来，提高了审计效率，控制了审计风险；它使注册会计师审计由“对行为的审计”发展为“对信息的审计”，使审计具备了现代审计的特征。
(三)风险基础审计方法。
到了20世纪70年代之后，审计职业界迎来了“诉讼爆炸”，注册会计师不得不审视审计风险。于是，风险基础审计方法作为一种新的审计战略，于20世纪80年代末走进审计实务界并得以迅速发展。风险基础审计方法是指以审计风险评估分析为基础，根据可接受的检查风险水平确定实质性测试的性质、时间和范围的审计战略方法。注册会计师以审计风险为导向步入审计过程。首先，评估固有风险和控制风险，确定可接受的检查风险水平，根据可接受的检查风险水平选择审计程序，制定审计计划。然后，实施审计计划、获取审计证据，并针对发现的错弊重新评估审计风险、修正审计计划和实施追加的审计程序。最后，分析审计风险是否降低到可接受的水平以决定审计意见类型。将审计风险的评估和分析贯穿于整个审计过程，而且全面考虑审计风险各个要素，将审计风险予以量化和模型化，确定审计证据的数量，实现审计风险科学、有效控制(刘力云，1999)。审计风险模型为审计风险(AR)=固有风险(IR)×控制风险 (CR)×检查风险(DR)。运用内部控制结构概念和内部控制整体框架概念，在考虑内部会计控制系统和程序的同时，充分考虑控制环境对企业财务报表正确性的影响。审计抽样方法得到普遍采用，计算机辅助审计技术得到广泛运用。在风险基础审计方法下，审计目的仍然是对财务报表的公允反映发表意见，审计主题仍然是“信息”，因此注册会计师审计仍然是“对信息的审计”。
(四)经营风险基础审计方法。
进入21世纪之后，以安然事件为代表的特大财务舞弊再一次引发了对舞弊审计的关注。被称之为后安然时代的审计时代，注册会计师正在酝酿制定新的审计战略方法即经营风险基础审计方法。
经营风险基础审计方法是指以经营风险评估为基础，识别和评估舞弊导致的重大错报风险，根据确定和不断修正的可接受的检查风险水平实施实质性程序的审计方法。审计目的修正为验证财务报表的公允反映、揭露重大舞弊和错误。审计风险的根源在于被审计单位的经营风险(谢少敏，2006)。注册会计师应重视对财务报表产生影响的经营风险的识别或评估，审计过程就是一个证据形成、基于判断的风险评估过程。新的审计风险模型为审计风险(AR)=重大错报风险 (RMM)×检查风险(DR)。识别和评估重大错报风险需要分别对固有风险影响因素(如财务报表的复杂性、经营者的品质等)和控制风险影响因素(公司治理、内部审计等)进行识别和评估。而且，重视识别和评估舞弊导致的重大错报风险，在整个审计过程中以职业怀疑态度计划和实施审计工作，充分考虑由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性，而不依赖对管理层、治理层诚信形成的判断。针对评估的舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，针对评估的舞弊导致的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序；而且注册会计师专门针对舞弊导致的重大错报风险实施实质性程序。运用内部控制整体框架概念来了解和评价内部控制，控制环境、风险评估过程、信息系统与沟通、控制活动和对控制的监督成为内部控制的五大要素。计算机辅助审计技术得到普遍运用。在同一组审计报告中包括财务报表审计的意见、内部控制报告审计意见以及内部控制审计的意见(谢少敏，2006)，成为注册会计师在其审计报告中发表的审计意见。“信息”和“行为”共同构成经营风险基础审计方法下审计的主题，从而注册会计师审计成为“对行为的审计”和“对信息的审计”的融合体。
新形势下的研究
新形势下审计战略方法的研究：
（一）改革国家审计双重领导体制。
1、对审计监督的现状进行恰当的分析评估。应当看到，目前国家审计存在侧重于查处违纪违规问题，而围绕宏观经济服务的作用发挥不到位；任务重、人员少的矛盾十分突出；宏观经济知识和管理知识结构不合理；审计执法难，行政干预，管理体制不顺，中央审计与地方审计职责划分不科学；地方审计机关经费不足，制约了审计执法的力度；等等。国家审计还面临经济法律、法规不健全，审计规范不完善，审计人员知识结构不合理，观念陈旧，审计手段落后，对国外审计理论研究不够，甚至还停留计划经济时代，与国际惯例相差甚远等问题。
2、改革现行的审计管理体制。一是在现行行政管理体制下，改革和完善现行审计体制。主要是在地方审计机关实行双重领导体制下，调整审计署与地方审计机关的关系，改变直接管理方式（即审计署对地方审计机关的业务领导主要是通过下达大量审计项目的方式来实现）为间接的通过制定长期规划、制度政策与规范、确定一定时期的工作重点，检查地方审计工作质量、通报审计情况，传递审计信息、组织重大项目审计协作、为地方提供政策和业务咨询等方式进行管理。二是进一步划分审计署与地方审计机关之间的职能，实行属地管理，以便各司其职、各负其责，避免重复审计和效率折损。三是加强人大对审计机关的监督。审计机关要定期向人大报告工作，请人大审议，人大内部设置审计委员会，具体负责对审计机关的监督，并帮助解决存在的问题；地方审计机关向政府负责并报告审计结果，同时接受政府委托向人大报告工作的做法，逐步调整为地方审计机关接受政府领导，向政府和人大同时报告工作，以防可能出现的行政干预、“过滤”审计结果的发生。四是提高审计机关负责人的任职资质，适当延长任期，以保持审计监督的持续性、稳定性，避免任意撤换和频繁更迭。五是将审计机关内部机构的设置权交给地方审计机关，由其根据业务需要选择确定机构框架，在审计业务较大的地方，审计机关可以设置审计办事处、审计分局等形式向县以下政府延伸。六是采取审计监督与舆论监督相结合，行政处理与司法处理相结合的做法。七是对审计机关必须的经费采取法定的预算手段给予保障，相关规定不但列入审计专业本法，而且要列入《预算法》等财政专业本法。
（二）改革国家审计内部机构设置和职责划分。
我们设想，将审计行政管理、业务管理、审计执法管理职能分开，在审计机关建立起审计执法的有效制约机制。一是总务管理系统，主要有行政管理、人事管理、设备管理、总务管理及审计计划等，由办公室负责管理；二是审计业务系统，各专业业务科室按专业划分，明确审计范围，专职查账，审计组提交了小组报告即完成审计任务；三是质量保障系统，由法制机构复核把关后，提出审计处理处罚决定的建议，在审计机关内部建立检查与处理处罚相分离的制约机制。上述三大块由副局长按职责分管。同时，成立经济政策研究委员会，对国家化区域经济的发展趋势及经济政策执行效果进行研究和评估，确定本区域审计监督的重点；成立审计处理处罚委员会决定审计机关的行政处理处罚事项，两个委员会的成员由局领导班子及各科室负责同志、业务骨干组成，直接由审计机关行政领导分管，审计重大决策和审计处理处罚决定由委员会集体决策，形成审计处理处罚意见后，由法制机构下达审计处理处罚决定，并监督执行。
（三）创新审计理论和方法，提高审计工作效率和审计质量。
1、以“三个代表”重要思想和唯物辩证法指导审计理论研究和方法创新。当前理论创新的研究重点是：审计体制及审计行政管理理论与实践；审计质量管理及审计人员执法责任界定；审计专业立法与国家经济立法之间的衔接；宏观经济政策落实情况的反馈机制；知识经济时代审计理论与方法；政府绩效审计理论与方法；审计风险理论及防范措施；会计制度改革与现代审计方法的应用等。审计管理及技术方法创新应向科学化、规范化、智能化和系统化方向努力。当前审计方法创新要根据会计制度改革和经济形式的要求，选择现代审计方法的推广应用与现实经济体制改革、会计制度改革及财务核算方法等对财务信息的要求方面的创新，以在适当的风险控制范围内，提高审计工作效率。
2、提高审计成果的利用效率。行政性审计体制下审计结果传递的渠道主要有：立法机构，即人大常委会；党委政府；党纪、政纪部门和司法机关；行政机构；公众媒体。审计实践中，由于多方面的原因，审计结果的实际使用者限定在极小的范围内，因此，审计结果没有得到充分的利用。审计成果能否得到有效利用，关键还要看审计成果质量的高低。我们不可能要求每一个审计项目都有重大影响，但是审计人员进行每一个审计项目的时候都从宏观上着眼是可能的。社会主义市场经济条件下，党和政府对经济工作的领导，已从微观指导转向宏观调控。审计人员必须了解党和政府的重大决策，改革开放的最新进展，宏观经济环境的变化。这就要求审计工作必须从微观转向宏观，要求审计工作者要有全局意识、宏观意识，要着眼于宏观来搞审计工作。提高宏观意识，避免陷在微观具体的审计工作中，要学会换位思考，站在领导、群众的角度看问题，同时增强敏感性，善于观察和思考，及时发现有价值的信息。提高审计成果质量要十分重视审计资源的开发利用，尤其是要在掌握大量审计资料的基础上，加大综合分析力度，提升审计成果的层次，升华审计成果，为党委、政府决策提供高质量的审计成果。
3、全面提高审计质量和工作效率。一是根据年度工作计划和审计资源统筹规划，采取就地审计与送达审计、经济责任审计与常规审计的结合、审计与审计调查的结合等，合理配置审计资源，提高审计工作效率。二是组合应用审计技术方法，加快计算机网络系统和审计信息数据库建设，积极探索计算机辅助审计的路子，实现审计工作手段和技术的现代化。三是改变审计方式，广泛应用报送审计和专项审计调查方式，节约审计成本。
（四）加强审计法制建设，坚持依法行政，防范审计风险。
1、加强审计法制建设，要做到有法可依。一是修改审计法，扩大法律授权审计范围。主要是授权绩效审计和投资造价审计。二是健全和完善审计准则。当前最紧迫的是在审计署1、2、3号令的基础上，尽快出台现代审计方法准则和审计评价准则，研究制定绩效审计准则和评价指标体系，以及各专业审计准则。三是健全国家审计指南，规范审计行为。四是审计立法要与国家经济立法相互衔接，处理好审计监督授权与处理权限的设定。
2、坚持依法行政，严格审计执法，防范审计风险。
（1）健全审计执法外部监督体系。运用党纪、政纪、司法舆论手段监督国家审计机关正确履行审计监督职能，对滥用职权的审计人员采取严厉的惩罚措施，还要有对监督有功人员的奖励和保护，促进审计机关依法行政。
（2）强化审计监督内部质量控制措施。主要是健全审计法制工作机构和审计质量控制机制，赋予审计法制工作者相应的职责和权利，实行局长领导下的总审计师负责制，以健全的内部监督机制，保障审计执法的合法性。在具体审计业务和运用处理处罚权时，要严格按照审计法、审计法实施条例、审计准则规范审计行为，建立完整科学的复核、审批制度，并严格执行，绝不能超越审计处理、处罚的种类和权限，也不能在自由裁量权范围内徇私舞弊，损害审计执法的严肃性和权威性。对确有滥用职权，徇私舞弊，审计处罚失当，引起行政诉讼的案件责任人，要依法追究责任人的刑事、行政责任和承担经济赔偿责任。
（3）提高审计人员的执法水平。一方面要通过各种渠道培训，彻底转变执法观念，提高审计执法水平；另一方面要加强审计基础知识、相关的财务知识、经济理论和宏观经济管理知识的学习，以深厚的理论知识，指导审计工作，提高正确反映和辨析复杂经济活动中违纪行为的能力，奠定依法行政的业务及基础，同时加强职业道德教育，使审计人员不因违反职业道德而失去执法原则，促进审计队伍依法行政而富有成效。
（五）全面实施人才战略，培养适应形势发展的复合型审计人才。一是重点培养审计机关决策人员，建立科学的决策程序，增加决策的透明度，把由于决策失误造成的损失减少到最低限度； 二是注重培养高层次的审计专家和复合型审计人才；三是以人为本，创建审计文化，丰富审计管理内涵，推动科学管理进程；四是创新管理机制，建立激励机制和目标管理机制，吸引优秀人才；五是发挥审计学会的学术管理指导作用，以及审计学会会员的业务骨干带头和学术研究的带头作用。
由以上的论述，可以确定审计战略方法是：改革国家审计双重领导体制和国家审计机关内部机构设置及职责划分；创新审计理论和方法，提高审计工作效率和审计质量；加强审计法制建设，坚持依法行政，防范审计风险；全面实施人才战略，培养适应形势发展的复合型审计人才。[1]