标题：税收立法程序
什么是税收立法程序
税收立法程序是指国家立法机关或其授权机关在制定、修改和废止税收法律规范的活动中应该履行的步骤和方法。
正当税收立法程序的基本属性
正当法律程序带给我们的启示就是对法律程序的尊重，这种尊重并不仅仅是重视“要按照法律规定的程序”行使权利，而更是要按照“正当的法律程序”行使权利，在立法领域也是如此。正当法律程序的理论为我们构建正当的税收立法程序奠定了理论的基石。笔者认为，在正当法律程序观念的指导下，正当税收立法程序应当具备参与性、公开性、交涉性与效率性等基本属性。 
(一)参与性
税收立法程序的参与性取决于税法的民意代表性。“无代表则无纳税”的税收法定原则，要求税收建立在纳税人“同意”的基础之上，纳税人得以表达意见的渠道便是在税收立法过程中的参与。从民主实现的方式来看，代议制民主毕竟是一种“间接民主”，而公众参与是“直接民主”，能够弥补代议制民主的不足。 
特别是税收授权立法在世界各国广为存在的情况下，行政机关在税收立法中扮演突出角色，为了加强对行政立法的规制，就更要凸显税收立法中的公众“参与”机制。我国税收立法中公众参与机制是十分薄弱的。 
我国税收立法中行政立法占据绝对主导地位，行政立法又多是行政机关内部的“暗箱操作”，纳税人缺乏表达意见的途径。相比之下美国在税法的制定过程中公众的参与机制则比较健全。美国在税收法律、法规的制定过程中，通过公开立法、立法听证、专家论证、向社会征求意见等方式，使公众的参与权得以实现，通过更准确地把握民意增强立法的公正性，从而有效地引导纳税遵从。 
税收立法程序的参与性还取决于人类主体的有限理性。人的理性是有限度的，有限的个人理性影响立法者对宏观全局的准确判断，人类只有通过一定方式相互沟通，使法律成为多数人智慧的结晶，才能避免轻率立法、仓促立法。正如季卫东先生所言：“民主的真正价值显然不是取决于多数人的偏好，而是取决于多数人的理性。在众口难调的情况下，程序可以实现和保障理性”。 
税收立法程序的参与性也取决于社会资源的有限性。人类的社会资源是有限的，税收立法作为分配税收负担和资源配置的活动，涉及到各种税收价值的选择和各方利益权衡。这使得参与以及相关利益表达机制必然成为税收立法正当程序的关注焦点。“参与”使纳税人有机会表达自己的利益需求，使税收立法中的利益冲突得到协调，实现利益平衡和利益主体的满足。 
(二)公开性
现代意义上的税收立法活动，应该是一项“阳光下的事业”，所有的立法过程，包括税收立法的提案、起草、审议、表决、公布等每一个阶段、每一个步骤都应当以社会公众看得见的方式进行。英国有句古老的箴言：“正义不仅要得到实现，而且要以人们看得见的方式得到实现”。税收立法程序的公开包括四个方面：一是税收立法信息资料的公开，包括立法的背景与根据、立法议案的主题、立法会议的记录等；二是税收立法议事过程的公开，指立法会议要公开举行，允许公众旁听等；三是税收立法活动报道自由，允许大众传媒将立法活动的实际状况向社会报道；四是税收立法结果的公开，税法必须向社会公布，国家不得以未公布的税法作为执法依据。在美国，立法听证是国会审议税收立法的必经程序，税收行政法规及规章的制定则要符合《联邦行政程序法》规定的公开程序。 
立法程序公开是纳税人有效参与税收立法的前提。纳税人通过公布的税收立法信息资料。可权衡各种论据和论点，并通过依据公开原则所建立的利益表达渠道，及时反馈自己的利益主张。公开可以保证税收立法参与的质量。 
公开也是纳税人行使知情权的必然要求。现代社会的公民对政府的行为享有知情权，有权利知晓立法机关在立法过程中的行为。可以说使公民了解税收立法中的有关信息，既是公民个人的一项权利，也是立法机关的一项义务。当然，立法程序中的公开也是有限度的，在特定情况下，立法行为是不公开的。如涉及到国防、外交等重大国家利益，或者有关商业秘密及个人隐私的信息资料是不宜公开的。 
(三)交涉性
“所谓立法程序的交涉性是指立法决策参与者运用各自的法定程序权力进行充分辩论、协商和妥协，以最终达成各方都愿意并能够接受的多数结果”。嘲交涉性是税收立法程序的基本属性，是税收民主立法不可缺少的环节。“交涉”是一个讨论、交流、沟通、谈判、讨价还价的过程。“民主社会是个讲话的社会。因此，把最能体现民主特性的机构称之为Parliament(议会)是非常恰当的。这个词的本意就是谈话、互相交流的地方。议会的重大功能之一就是把问题谈透，为对立意见提供辩论的场所，互相商谈，直到能采取彼此均感满意的解决方式”。 
税收立法的交涉性赋予了税收立法正当性、民意性，增强了公众对法律的认可和尊重。“法律可能是不好的，但我所参与的确定法律的过程使我有义务承认他们的合法性并服从他们。那种义务来自这一事实：我是构成社会的成员之一，社会的法律就是我的法律，制定法律时我出过力。如果法律是公正的，我可以引以为荣；如果法律是不公正的，我继续有义务为其改善而努力”。 
税收立法程序的交涉性源于税收利益主体之广泛性、财产权于公众之敏感性。中国首次立法听证会选择了个人所得税作为主题就是一个证明。不同的利益追求促使人们纷纷从切身利益出发去关注和参与税法，税收立法过程也正是不同利益主体博弈的过程。 
“妥协”是交涉的必然结果。正如赫伯特·西蒙所说：“从某种重要意义上讲。一切决策都是某种折衷。 
最终选定的行动方案，决不会尽善尽美地实现目标，它只能是在当时条件下可以利用的最好办法。我们所处的环境，必然限制着可以为我们所用的备选方案，从而划定了目标实现程度的上限”。科恩在《论民主》中指出：“权衡冲突各方的争议，从而形成政策、制定法律的过程便是妥协的过程，妥协是民主程序的核心”。没有妥协的交涉，只会出现议而不决的状况，妥协是立法交涉产生结果的重要前提。 
(四)效率性
尽管民主是税收立法程序的最高价值取向，但民主并非是不惜一切代价换取的，民主的税收立法程序也要受到效率的制约。只是税收立法程序中的效率是民主意义上的效率，而不是以牺牲民主来满足效率。 
效率从经济学上讲是指成本与收益之比。税收立法程序的效率同样表现为成本与收益之比，其目标是以尽可能低的成本完成既定的立法任务。税收立法程序中的成本是指在税收立法过程中所耗费的人力、物力、财力和时间等立法资源的总和。程序效率所追求的收益，就是通过一定立法成本的投入而完成的立法工作任务，它是固定的、客观的，不像立法成本那样有很大的伸缩性。立法程序的收益与效益不仅直接表现为“所完成的工作数量(经济收益)，还包括立法程序所生产出来的‘产品’质量问题，即所创制出来的法律规范是否最接近社会公正，能否促进社会的良性运行。而且作为一种法律制度。立法程序自身的设立及其运行也必然会给社会的政治、文化、道德、意识带来一定的影响，表现为对精神文明的促进作用”。 
税收立法中利益主体的多元性、利益分配的冲突性、税收立法活动的复杂性都对税收立法中的效率提出了迫切要求。税收立法程序的效率性要求科学地安排和设计税收立法程序，合理分配程序权利与义务，使整个立法活动有秩序地高效运转，在立法成本最小化的同时达到立法收益的最大化。
正当税收立法程序的价值
什么样的税收立法程序是“正当的”，这涉及到税收立法程序的价值取向问题。关于程序价值的判断标准，理论界存在两种对立的价值分析方法：程序工具主义和程序本位主义。 
程序工具主义认为法律程序不是作为自主和独立的实体而存在，它只是实现实体法的工具和手段，评价一种法律程序的好坏的标准是其实现实体法的价值。在西方思想史上这种程序观可追溯到功利哲学的创始人边沁。 边沁认为，程序只是工具，程序法只是“附属的法”，它本身不具有任何独立的内在价值；程序法的唯一正当目的是“最大限度地实现实体法”，“程序法的最终有效性要取决于实体法的有效性”。诚然，如果一项立法程序总是产生错误的立法结果，人们就有理由怀疑立法程序本身的合理性，因此。我们不能忽略法律程序在保障实体法的实现上的手段价值，但这并不意味着程序仅仅是实现某种实体目的的工具和手段。如果将程序的工具性价值片面夸大并推至极端，程序参与者的道德权利、人格尊严、主体地位都将受到漠视，就会导致“重实体轻程序”乃至程序虚无主义。“刑讯逼供”就是程序工具主义观念的体现。尽管刑讯逼供对查清案件事实具有一定的帮助，但其手段却是非人道并与法治理念相悖的，而这恰恰是程序工具主义所无法解释的。 
程序本位主义把程序置于高于实体的地位，认为评价法律程序的价值标准在于其是否具有独立于结果的内在优秀品质。法律程序的价值主要在于其程序本身的正义，而不是结果的有效性。正如美国大法官杰克逊所言：“程序的公平性和稳定性是自由不可或缺的要素。只要程序适用公平，不偏不倚，严厉的实体法也可以忍受”。程序本位主义事实上就是程序正义理论，其思想渊源是英国法中的自然正义和美国法所继承的“正当程序”。许多学者从正当程序的理念出发，对法律程序本身的公平性和正当性进行充分探讨，形成了程序正义理论，如美国罗尔斯的程序正义论、富勒的程序自然法理论、哈特对“法是规则”的程序性解释、萨默斯的“程序价值论”等。罗尔斯在《正义论》中分析了程序的三种形态：纯粹的程序正义、完善的程序正义、不完善的程序正义。在这三种程序正义的形态中，罗尔斯对“纯粹的程序正义”情有独钟。这一理论强调程序本身的正当性和合理性，并且只要这种正当的程序得到了恰当的遵守和执行，其所产生的结果就应被视为是正确的和正当的，而无论是什么样的结果。其典型事例为赌博，只要游戏规则不偏向某一赌客而被严格遵守，那么无论结果如何都被认为是公正的。尽管罗尔斯的“纯粹的程序正义”将程序本位主义理论推到了极端，其理论受到了后人的质疑和挑战，但其程序正义理论却带给了人们深刻的启示，“在对一种至少会使一部分人的权益受到有利或者不利影响的活动或决定作出评价时，不能仅仅关注其结果的正当性，而且要看这种结果形成过程或者结果据以形成的程序本身是否符合一些客观的正当性、合理性的标准”。 
程序工具主义与程序本位主义在不同角度上揭示了法律程序的价值，但又都有一定的片面性。笔者以为，对法律程序的价值分析应该有多元标准，我们首先要承认法律程序的内在独立价值，同时也要考虑到法律程序应当具有对实体法结果产生一定效用的能力。法律程序的价值标准应该是二者的有机统一，反映到实践领域就要求我们在进行法律程序的设计时，既要强调程序的公正价值，也不能忽略其在提高效率方面的价值，但这并不意味着二者是同一层次的价值标准，二者之间应当有主次之分，程序的内在价值处于主导地位。同理，税收立法程序的正当标准应当是综合的，但又是有主次之分的。 
税收立法程序的首要价值是其内在价值，即税收立法程序的公正性。程序内在价值应当符合正义对税收立法程序的基本要求。这是由于正义是法律制度的首要价值，也是判断一种法律制度是否正当的首要标准。正当的税收立法程序必须符合正义的要求才具备内在的优秀品质。而正义是一个抽象的概念，如何使立法程序符合正义要求呢?笔者以为，“公正”构成实现正义的必要条件。尽管“公正”原则在适用上也具有一定的灵活性，没有固定标准，但其要求的“最低限度的公正标准”是任何正当程序包括税收立法正当程序应具备的最起码的品质。“最低限度的公正标准”作为一种理念，已得到许多国际法律文件的承认。如联合国《公民权利与政治权利国际公约》、《欧洲人权宣言》、《美洲人权宣言》等都规定刑事被告人在刑事审判中享有“最低限度的程序保障”。我国已加入了《公民权利与政治权利国际公约》，在税收立法的过程中不能无视这些规定，不符合这一标准的立法程序应当是不公正的、不正义的。 
税收立法程序的次要价值是税收立法程序的外在价值，即税收立法程序的工具性。税收立法程序的工具性是指税收立法程序对于通过该程序所产生的公正的立法结果的有效性。尽管程序工具主义的观点有偏颇之处，但程序本身所具有的工具性特点却是现实存在且不容忽视的。税收立法程序是技术理性的产物，且外在地表现为形式和手段，税收立法程序设置的最终目的是为了实现税收实体规范的正义价值。在立法实践中，税收立法程序能否实现以最少的成本获得最大收益，税收立法程序规范是否具有可操作性，是我们必须关注的。没有效率的立法程序绝不是公正的立法程序。