标题：国家审计风险
表现形式
对于国家审计风险的表现形式，理论界已有不少的描述，笔者认为最主要的有以下三种： 
1、审计评价风险
审计评价风险，是指审计人员对被审计对象发表的评价意见与客观事实不符而产生的风险。对被审计单位的财务状况，经营成果以及财务收支的真实性，合法性、效益性作出客观、公正的评价，是审计的根本目的之一。审计过程中，一方面，由于审计人员与被审计单位所占有的信息资料不对称，使审计人员处于劣势状态；由此可能存在审计取证不完备(取证风险)、审计检查工作不全面(检查风险)等；另一方面，也可能存在由于审计人员专业能力欠缺、经验不足等，对重要的审计事项查证不实或者揭露不透彻，没能查深、查透、或者判断失误等。这两种情况都会影响审计结果的客观、公正，从而引起审计评价不正确，形成审计评价风险。 
2、审计定性(处理处罚)风险
审计定性(处理处罚)风险，是指国家审计机关对审计中查出的问题定性不准，处理处罚不当而产生的审计责任。确定审计查出问题性质的主要依据是有关法律法规和相关规章及内部控制制度，导致定性不当的风险具有多方面的可能性：一是引用的法律法规不当，或者是同一类问题引用的法律法规不一致，或者引用了失效的法律法规；二是对审计查出的同类型问题，由于审计人员专业水平的差异而导致判断错误定性不当。比如“小金库”问题，既有把它定性为“账外资金”的，又有把它定性为“少计收入”的，因而造成处理处罚不一致的情况；三是一些违规违纪责任的界定与划分难以掌握，界定不准会造成责任旁落，责任划分不清则会难以追究，判断错误会引起不良的后果及不可预见的影响；四是对问题性质的表述不清，措辞不当，夸大或者淡化了问题性质的严重程度。以上种种因素，都会形成审计定性不准确、处理处罚不当的可能性。 
3、审计结果公告风险
审计结果公告风险，是指审计机关向社会公布审计报告内容及相关情况时出现的差误。随着我国民主与法制进程的推进，执政思维和理念的深化，政府公开内部事务的内在需求和动力不容置疑。国务院依法行政纲要中提出，要增加政府行为的公开透明度，政府行为除涉及国家机密、受法律保护的商业秘密外，都应该逐步对外公开。审务公开作为政务公开的一项内容，已成为一股势不可挡的历史潮流，而审计结果公告正是审务公开的重要依托方式。因此，对于国家审计机关及其工作人员来说，应该清醒认识到，审计结果公告是一把“双刃剑”，它在将被审计单位财务管理、领导决策等情况向全社会公开曝光的同时，也将审计自身工作完全置于社会公众监督之下，工作成果将面临国家法律、被审计单位和社会公众的共同检验，任何一个环节的疏漏，都有可能直接导致舆论攻击或者引发行政诉讼，因此，这种风险的压力是显而易见的。 
特征
国家审计风险的特征主要体现在以下四个方面： 
1、客观性。
现代审计的一个显著特征，就是采用抽样审计的方法，即根据总体中的一部分样本的特性来推断总体的特性。统计学的研究成果表明，以样本推断总体，无论采用的抽样方法及样本量如何，总存在一定的误差，这种误差可以控制，但一般难以消除。因此，不论是统计抽样还是判断抽样，若根据样本审查结果来推断总体，总会产生一定程度的误差，即审计人员要承担一定程度的作出错误审计结论的风险。即使是详细审计，由于经济业务的复杂、管理人员道德品质等因素，仍存在审计结果与客观实际不一致的情况。因此，风险总是存在于审计活动过程中，只是这些风险有时并未产生灾难性的后果，或对审计人员并未构成实质性的损失而已。所以，通过审计风险的研究，人们只能认识和控制审计风险，只能在有限的空间和时间内改变风险存在和发生的条件，降低其发生的频率和减少损失的程度，而不能，也不可能完全消除风险。 
2、普遍性。
审计过程的每一环节，都可能产生误差并导致最终判断结果与客观实际不相符，即审计风险存在于审计活动的全过程中，每一项具体审计活动都会产生与之相应的具体审计风险。如：制定审计计划时存在计划不充分的可能；搜集审计证据时有证据量或证据力不足的风险；对被审计单位内部控制水平评价不当导致的风险；抽样过程中由于样本与总体差异导致的风险；由于审计人员业务能力引起的运用审计程序不当导致的审计结论的不正确等。每一具体审计风险形成原因又是多方面的，有客观因素，如社会经济环境、被审计单位相关情况等，也有主观因素，如审计人员的业务能力和职业道德情况等。可见，审计风险的最终形成是审计活动全过程中若干因素合力的结果，具有普遍性的特点。 
3、潜在性。
国家审计机关及其审计人员责任的存在是形成审计风险的一个基本因素，如果国家审计机关及其审计人员在执业上不受任何约束，对自己的工作结果不承担任何责任，就不会形成审计风险，这就决定审计风险在一定时期里具有潜在性。如果国家审计机关及其审计人员虽然发生了偏离客观事实的行为，但没有造成不良后果，没有引起相应的审计责任，那么这种风险只停留在潜在阶段，而没有转化为实在的风险。审计风险是在错误形成以后经过验证才会体现出来，假如这种错误被我们无意中接受，即不再进行验证，则由此而应承担的责任或者遭受的损失实际没有成为现实。所以，审计风险只是一种可能的风险，它对国家审计机关及其审计人员构成某种损失有一个显化的过程，这一过程的长短因审计风险的内容、审计所处的法律环境、经济环境和社会公众对审计风险的认识程度而异。 
4、可控性。
尽管审计风险是客观存在和不可避免的，而且产生于审计的全过程中，受诸多因素综合影响，但只要掌握了审计风险的产生原因、背景、影响因素、运行特点和规律等，我们就可以采取有效措施，控制审计活动过程中的风险产生因素，如规范审计活动的外部环境、强化审计项目质量管理、提高审计从业人员素质、完善审计程序和技术方法等，最大限度地降低审计风险，从而实现对审计风险的有效控制，将最终审计风险控制在较低的、能被接受的水平。 
成因
构成审计风险的原因是多方面的，既有内在的主体因素也有外部环境因素，这里从审计的主体，客体，环境三方面进行一扼要分析。 
(一)审计主体方面
审计的主体是国家审计机关及其人员。风险因素主要源于审计人员的专业胜任能力、职业道德和和审计机关的管理水平。 
1、审计人员的专业胜任能力。审计人员的业务水平和能力不高是产生审计风险的主要原因。审计活动是一种技术性很强的活动，它不仅要求审计人员必须具有扎实的会计、审计、税务、法律知识和审计基本技能，还要具备丰富的实践经验、较强的综合分析能力、准确的判断能力和相关的政策理论水平。如果审计人员达不到这样的素质，就很难对会计资料反映的经济活动作出科学的判断，审计风险也就在所难免。我国的审计事业同发达国家相比起步较晚，审计队伍比较年轻，在我国目前的审计人员当中，通过专业任职资格考试的不到一半，很多审计人员缺乏经济理论、基建工程技术、现代信息技术等专业知识，与现代审计制度对审计人员的要求不相适应，直接影响了审计工作开展的深度和广度，导致审计风险的产生。 
2、审计人员的职业道德。职业道德素质要求审计人员德才兼备，即必须具有高尚品德、正直人格和高度的工作责任心。但在实际工作中，并不是所有审计人员均能达到上述要求。在利益的驱动下，以权谋私、对查出的问题隐瞒不报，与被审计单位作交易等行为不是完全没有，因此，审计风险也就在所难免。 
3、国家审计的内部管理水平。审计机关管理水平的高低无疑是影响审计风险的重要因素。一般情况下，审计机关内部管理水平高，制定严格规范、就能在相当程度上避免或减少风险因素的出现，阻止审计风险从潜在状态向实际状态的转换，降低其发生的机率。但从目前情况来看，国家审计机关在审计管理的统筹、协调、综合能力远不够适应需要；对外信息交流和对审计对象的信息收集、分析处理能力不高，信息资料积累很少，造成审计实施方案通常只是一个程序，缺乏针对性，可操作性较差；审计机关内部分工过细，影响内部审计信息的交流、沟通和相互利用。 
审计技术方法与当前经济社会发展的要求不相适应也是形成审计风险的一个重要因素。随着网络技术的不断发展，科技的进步，目前，各行业已广泛把计算机技术应用到财务管理当中，但从我国国家审计机关及其工作人员的现状来看，一方面，相当部分还处于账项基础审计阶段，传统的审计方法还在大量使用；另一方面，现代审计技术的运用普遍不足，计算机在审计中的运用以及计算机辅助审计软件的开发，进展还比较缓慢，与现代经济发展的需要、有关方面的要求还有相当大的差距，所以，如果要以人工来审计智能化的财务会计系统和管理系统，这无疑对审计工作是一个挑战，因此，审计技术方法的落后毫无疑问地增加了审计风险的可能性。 
(二)审计客体方面
审计客体是审计对象，产生风险的原因主要在于： 
1、被审计单位业务的复杂性和广泛性导致审计风险。知识经济，经济全球化和中国加入WTO，使国内外环境日益复杂，同时也使审计对象日益复杂化。企业经营的规模化，多元化，高科技化，国际化，企业会计核算的电算化，网络化都给审计带来极大风险。随着受托责任的发展，审计范畴不断扩展，审计服务领域的延伸等也给审计带来新的风险和压力。 
2、被审计单位的内部控制不健全或执行不力导致审计风险。被审计单位的内部控制风险水平与审计风险呈正比例关系。如果内部控制不健全或执行不力，内部控制风险水平比较高，则势必会加大审计风险。我们知道企业的内控和执行情况很大程度上决定了会计报表的质量，因而如果审计的对象是一个管理混乱的企业，审计风险也就不可能不存在。 
3、被审计单位的蓄意造假导致审计风险。“明枪易躲，暗箭难防”，被审计单位的舞弊是审计人员最难防范的风险。因此，审计人员应保持高度谨慎，善于发现问题并研究被审计单位的舞弊动机，这也是审计人员杜绝重大审计风险的首要内容。 
(三)审计环境方面
审计环境是指审计所处的政治、经济，社会和法律环境。 
1、政治环境。政治环境决定了我国国家审计机关的管理模式，即行政管理模式。《审计法》规定，我国审计机关实行在总理和地方主要负责人领导下的行政管理体制，接受地方政府和上级审计机关双重领导。二十多年的审计实践证明，这种“双重领导”模式最大的缺陷就是审计的独立性不足。一方面，地方审计机关是当地政府的一个职能部门，其人事、经费、计划等归属地方管理，必须接受地方政府的领导。另一方面，法律又要求审计机关对地方政府及其职能部门的财政、财务收支进行监督(即所谓的“同级审”)，例如对本级财政预算执行情况审计，政府对财政预算的确定和调整拥有实际控制权和操作权，作为政府组成部门的审计机关对财政预算问题进行审查，审计财政实际上就是审计政府。当遇到政府的某些经济活动行为有悖于法律，当国家利益与地方利益、整体利益与局部利益相冲突时，政府内部平衡或地方保护的情况不可能完全没有，那么，对某些问题能不能依法处理、处不处理还要看当地政府的态度，这就使审计的公正性受到影响，审计独立性作用的发挥受到限制。 
2、经济环境。市场经济的建立和发展，国家审计的工作重心转移到完善、健全经济环境、保护国有资产的安全、完整上来。这必然增加审计难度和审计风险。尤其在我国市场经济转型期间，国有资产管理存在严重的制度缺陷，在利益驱动下，舞弊现象频频发生。2001年审计署深圳特派办审计的粤海铁路私分国有资产案，就是典型的一例。这一国有资产流失案经历了第十四次审计才被彻底揭露，这其中公司组织结构的不完善、内部控制制度不健全、及社会经济环境的不健康给审计带来的难度和风险是不言而喻的。 
3、社会环境。现代审计发展到今天，已经成为市场经济和国家管理体制不可或缺的有机组成部分。一方面，从国家宏观经济调控，到微观经济管理；从政府管理机关，到投资者、债权人、经营管理人员，对审计结果的依赖程度以及它的影响范围都在不断扩大。另一方面，社会对国家审计的高期望与国家审计能够发挥的最大作用之间永远存在差异，这种社会期望差，已经越来越成为一种潜在的审计风险。 
4、法律环境。在法制意识日益增强，法制环境日趋完善的当今社会，无论是社会公众，还是有关单位，都越来越重视运用法律手段来维护自身的合法权益。目前，在已出台的《审计法》、《行政诉讼法》、《行政处罚法》、《行政许可法》、《国家赔偿法》等法律法规中，分别对国家审计机关和审计人员在审计中的行为都作出了相应的规定，如果审计人员在审计过程中出现失误，一旦损害了被审计单位的合法权益，无论是社会公众，还是有关单位，对于影响和侵害自身权益的行为，运用法律手段来维护自身的合法权益，采取一定的维权措施是必然的。因此，日趋完善的法律、法规，客观上产生了审计风险的存在。 
控制的对策
正确认识审计风险，有利于提高审计工作质量和工作效益，制定合理的审计程序，提高审计人员的责任感。而我们研究审计风险，并不是研究其本身，而是通过对其研究找到最大限度的审计风险防范与控制措施。 
1、加强审计队伍建设，提高审计人员素质。
审计队伍素质的高低是防范审计风险的关键。随着经济环境的发展，审计对象的复杂程度不断提高，审计难度和风险有攀升的趋势。这无疑对审计人员提出了更高要求，审计人员不仅要精通财务会计知识，还要掌握经济管理、信息技术、法律等专业知识，同时还要具备良好的职业道德。因此，加强审计队伍建设，不断提高队伍素质不仅是保障审计事业健康发展的要求，同时也是防范审计风险的一项重要举措。一是建立职业准入制度。对进入审计机关的人员严格把关，以确保全体专业人员达到履行其职责所需要的专业胜任能力；二是建立审计人员后续教育制度，树立终身学习的理念，针对审计工作需要，系统的、有计划的组织高层次业务培训，不断更新与审计相关的各种知识，以适应新形势发展要求；三是提高审计人员的道德素质。道德要求与法律规范是相辅相成的，审计职业特性要求其从业人员运用一定的职业判断，再完善的控制措施也不能防止审计人员有意作弊。因此，通过培养审计人员的敬业精神，加强其道德自律，已是各国审计界的共识，我国在1996年12月发布《审计机关审计人员职业道德准则》，在遵纪守法、能力、职业谨慎、保守秘密、廉洁自律等方面对审计人员提出了明确要求，无疑对提高我国审计人员的道德素质有重要作用。所以，加强审计人员的职业道德建设，提高审计人员的职业道德水准也尤为重要。 
2、增强审计人员的风险意识。
审计风险形成的原因是复杂的，涉及审计主体、审计客体和审计环境等多方面因素，只有牢固树立风险观念，恪守应有的谨慎与合理的怀疑，才能最大限度地降低审计风险，防止审计失败。一是加强审计风险教育。审计实践说明，有效控制审计风险的关键是审计人员要有强烈的风险意识。《行政诉讼法》实施以来，全国审计诉讼案件时有发生，但利用其来作为经验教训总结，对国家审计机关工作人员进行风险教育则很少耳闻，这也导致了国家审计机关及其工作人员对风险问题认识不足。因此，必须加强风险教育，提高审计机关领导和干部职工的风险意识和防范风险的责任意识以及识别风险的能力。二是提高对审计客体和审计环境的风险意识。审计客体和审计环境方面的客观原因引发的风险难以控制，审计人员要有足够的认识。一方面研究我国各行业的宏观政策，进行对比分析，发现其风险环节所在；另一方面，要研究具体审计对象的管理和经营体制，对其内控环节及制度的完整和有效性进行评估。三是加强对审计主体的风险控制。防范和控制审计风险的关键在于审计主体，即审计机关采取的主动对策。如在审计机关内部建立健全业绩评价制度，有利于识别和预警审计风险，从而在一定程度上降低审计风险。 
3、不断完善，提高国家审计机关的管理水平。
审计机关除要建立健全强有力的内部约束机制外，还要不断的完善和提高其管理水平，以达到减少和规避审计风险的目的。 
提高审计管理水平。在当前的信息环境下，审计机关运用信息技术来实现审计管理的科学化已成为可能。一是完善审计机关辅助办公系统(OA)，按照机关管理的控制环节，对OA系统进行完善，内容涵盖财务管理、文书管理、机关事务管理、审计业务管理、考核体系管理、人事管理、政务管理等各个方面。将基础管理规范化，避免管理工作的随意性。二是继续研究和开发AO系统，对审计工作从程序上加以控制。同时，将OA、AO进行有效地结合，形成一套严密的控制体系，保证审计机关高质、高效。 
提高质量控制的技术方法和水平。提高审计质量水平要建立审计质量的制度控制体系，在信息化条件下，将审计机关的审计质量控制规范，通过审计项目管理系统加以控制，能够在一定程度上规范审计行为，提高审计质量，防范审计风险。质量控制体系包括建立健全审计质量标准，建立健全审计质量责任，建立健全审计质量检查、考评制度。一是在方法上，利用计算机程序，针对不同的审计阶段，建立审计准备、审计方案、审计日记、审计证据和审计工作底稿、审计报告草案、审计信息发布和总结等各环节的质量控制流程。利用软件系统提供的操作权限、控制功能，在各审计环节设置质量控制点。在计算机系统内使未履行该步骤程序的，无法进入下一个环节。各级领，使审计质量监督更加规范有效。二是通过对审计机关外部审计质量控制的检查来达到对审计质量责任的控制。三是建立审计项目质量为考核指标的导向制度，使审计人员逐步强化审计质量的意识。四是成立审计质量检查委员会，监督检查审计项目质量，评估和追究责任，切实起到对审计质量的制约作用。 
提高计算机应用水平。广泛利用计算机技术是现代审计的主要特征和发展趋势。目前，计算机审计已由最初的利用通用审计软件进行简单的查询和统计分析，向建立具体业务审计模型方向发展，计算机审计已进入了加速发展阶段。计算机审计的普及和深入，使审计的范围更加扩展，审计的内容更加丰富。逐步实现变审计抽查为详查，提高效率和质量，缩小风险范围。 
4、实行审计公开，建立审计风险的外部监控机制。
审计公开无疑会增加审计风险，但是更能有效地防范风险。首先，审计公开可以大大增加被审计事项的信息来源，减少审计工作的片面性和随意性；其次，增进对审计的社会需求的了解，缩小审计目标与社会期望的差距；第三，增强审计的社会责任感和荣誉感，提高审计工作效率和依法审计的自觉性；第四，可以通过社会舆论提高审计工作的独立性，减少不正当的权力干预等等。同时，审计公开对不严格依法审计的行为，对审计失职的行为形成强有力的社会监督，可以促使审计机关及其人员强化风险意识，加强审计风险管理。从而把审计风险降低到最小的程度。 
5、建立合理的审计管理体制。
体制风险是现阶段国家审计的主要风险之一。这种风险源于我们国家审计机关现有的“双重领导”即行政型管理模式。在已知这种管理模存在的缺陷之后。我们就应尽可能或者尽快的解决这种不良环境因素，把审计机关尽快从这种不利的管理体制中解脱出来。在比较国外审计体制为立法型、司法型制度条件尚未成熟的情况下，可参照现行国家税务，工商等部门的管理方式，将审计机关由当地政府和上级审计机关双重领导改为由上级垂直管理，使审计机关从人、财、物到法律形式上均保持其真正的独立。以消除审计执法受当地党政领导行政干预的不利影响，这是客观公正地披露和报告审计结果、规避审计风险的一个重要途径。