标题：纳税筹划“3+1”功能
作者简介
葛长银，中国农业大学经济管理学院副教授、研究生导师，中工国际独立董事；国内最具影响力的实战派财税专家之一；撰写《大众会计学》，开会计普及之先河；所著《领导者会计学》被中共中央党校选为干部培训教材；倡导“扎得深才能长得高”的“树根”理论；主持完成财政部、审计署等多项国家级研究课题；曾兼任搜狐、用友等多家知名公司的财务顾问或咨询专家，常年担任多家咨询公司的资深培训师；为几十家国有大中型企业和民营企业做过管理咨询、干部培训、战略规划以及合作研究。《人民日报》、《北京日报》、《北京青年报》、《中华读书报》以及中共党建类权威刊物《现代领导》等重要媒体对其成果进行过专访报道。
文章原稿
谈纳税筹划的“3+1”功能
中国农业大学经济管理学院  葛长银
经过对多年实践经验的归纳和总结，我们把企业纳税筹划的功能归结为“3+1”。“3”包括消除重复纳税、减轻高额税负和用足优惠政策三项功能，也是为企业起到“立竿见影”筹划效果的功能；“1”即为防范税收风险的功能，也是保证企业“长治久安”的功能。我们分别用实际案例来解说这些功能。
先说“3”。
（1）消除重复纳税
从国际来看，大家都反对重复纳税，各国以及各国之间，也都在修改、完善税收政策消除重复纳税，但问题是，经营现实中总是存在重复纳税。比如在我国，就存在重复纳税的死角。归结其原因有二：一是一些企业由于交易方式存在问题，税就交重了；二是国家税收政策确实导致了重复纳税，例如，自然人股东从企业所得税后的利润分红，税法规定还要交纳20%的个人所得税，这就是税后税，显然是重复纳税。
纳税筹划的功能之一就是消除或减轻类似的重复纳税，试举两例来解决上述两类问题。
1）运用三方合同消除重复纳税
这是我们给某建筑设计单位做的一个案例，筹划效果是：消除60%的重复纳税。
这个单位除了绘图，还搞些工程建设，也有承接一栋大楼，免费赠送图纸的业务。我们给这个单位做财务咨询时，曾下到业务部门访谈，就发现一个让他们也纳闷的问题：
他们承建一个锅炉房，合同总价款为1 000万元，其中锅炉价格600万元。他们的实际收入是400万元，但要按1 000万元纳税，缴纳的营业税为：
1 000万元×3%=30万元
这600万元的锅炉款显然是重复纳税，但他们的合同是1 000万元，按照税法相关规定就应该如此重复纳税。
我就问他们：“这锅炉你们中间赚钱不？”
“不赚。都是市场明白价，我们不能这样赚甲方的钱。”
“既然不赚，你们这个合同签得就有问题。”
我们修改了他们的交易模式：签订三方合同，他们这个施工企业负责施工，合同价款为400万元；锅炉厂负责供应锅炉，合同价款为600万元。则他们应缴纳的营业税为：
400万元×3%=12万元
在锅炉厂缴纳的税金没有变化的前提条件下，施工企业的税负由30万元降低到12万元，降低率为60%，实属可观。
需要交代的是：建筑业的营业税是依据营业额和税率计算的，营业额是指建筑企业向对方收取的全部价款和价外费用。不收取价款，就不涉及税收。但现实中由于存在工程项目“转手”等现象，一些企业存在代收款项，这就产生了重复纳税。三方或多方合同的作用就是减少款项的周转。消除了代收款项，也就消除了重复纳税。
2）精算奖金和分红能减轻重复纳税
这是我们给外地某一民营企业做的咨询项目，筹划效果是：减轻20%以上的重复纳税。
税后利润给自然人分红再交纳个人所得税显然是重复纳税，但国家税收政策就是这么规定的，政策不变，企业就应遵照执行，依法纳税。但我们如果把账算清楚了，就能在一定程度上减轻重复纳税。
我们都知道：奖金在企业所得税税前列支，按工资薪金纳税，有起征点扣除；分红在企业所得税税后发放，按20%的税率纳税，无任何扣除。这里边就有一个纳税均衡点：发多少奖金（X）交纳的税（Z）与发多少分红（Y）交纳的税（Z）是一样的。
找到了这个均衡点Z，如果纳税额小于Z，我们就发奖金，因为此时奖金的适用税率低于20%，若是分红就要按20%的税率纳税；如果纳税额大于Z，我们就分红，因为分得再多，税率都是按20%计算，若是发奖金就要按大于20%的税率计算纳税。
找到了这个均衡点Z的麻烦在于：奖金与工资要按月合并纳税，各个企业的工资水平又有差别，就是一个企业的不同股东的工资也有差别，所以这个均衡点每个人是不一样的；奖金可以在税前列支，能减轻企业所得税，若是分红就生产不了抵税作用。这又是一个要考虑的比较因素。
我们曾给外地一家民营企业做过一个咨询项目。这个企业的基本情况是：有七个股东，全部是私人股份，董事长是大股东；在企业就职的股东们每月拿一份工资，没有奖金，但享受年终分红。有偷逃个人所得税的现象（比如让领钱的股东拿发票来冲分红款逃税等）。
这个企业还有上市的雄心壮志，但就这个财务状况显然不够格。老板也有担忧，但治理无从下手。后来我们针对这个问题提出如下咨询建议：要消除税收风险，就必须停止股东们偷逃个人所得税的行为。建议股东们与其他员工一样，享受奖金的待遇，把部分分红转化为奖金（新税法取消了计税工资，奖金可以进税前，对企业更有利）；为了与企业全年效益挂钩，奖金可以先提取不发放，年终统一核算后再确定实际发放额。
按照我们的建议，这个企业在消除税收风险的同时，也减轻了20%多的重复纳税，可谓一举两得。
所以，在对待奖金和分红的问题上，要让财务人员算一算，如何发放更合算，做到一举两得，减轻了税负又没有风险。
（2）减轻高额税负
造成企业高额税负的原因大致也有两个：一是因为企业不熟悉税法，把不该交纳的税糊涂地交了，造成的高额税负；二是因为企业把适用不同税率的业务混合在一起，不加区别，把本来适用低税率的业务按高税率纳税了，也造成了高额税负。
纳税筹划的第二个功能就是减轻高额税负，试举两例：
1）分别签定租赁合同减轻高额税负
这是我们给某国有企业做的案例，筹划效果是：减轻35.29%的高额税负。
企业租赁大都涉及房屋租赁，例如出租车间、厂房，出租宾馆、门面房等，都和房屋有关。涉及房屋出租，就要按租金收入的12%交纳房产税。但这些出租内容又不仅仅是房屋，还有房屋内部或外部的一些设施，比如机器设备、办公家具、附属用品等。税法对这些设施不征收房产税。但是，如果这些设施与房屋不加区别地同时签在一张租赁合同上，那设施也要交纳房产税。很多企业的税负，就是这么糊涂地高上去的。
我们接触的某一国有企业，要把下属一家开工不足的工厂出租给一家民营企业。双方谈定厂房连同设备一年的租金是2 000万元，然后签订了租赁合同。内容大致是：甲方同意将厂房连同设备租给乙方，乙方支付厂房和设备租金一年2 000万元，签订合同后，乙方先付一半的租金，年底再付另一半租金。
按照这个将厂房连同设备一起出租的合同，甲方要缴纳的房产税为2 000万元乘以12%，即240万元房产税；缴纳营业税为2 000万元乘以5%，即100万元，合计为340万元。也就是说，依据这个合同，机器设备也交纳了12%的房产税。这有点冤。
出租工厂的第一年，这个企业老老实实（因为不知道冤）地交纳了340万元的税款。但在第二年——找我们咨询之后，他们的出租合同就“相见恨晚”地改变了：把一个租赁合同改变为两个租赁合同——厂房出租合同与设备出租合同。内容大致是：甲方以每年1 000万元的租金出租厂房，以每年1 000万元的租金出租设备。
虽然两项租金合计仍为2 000万元，但最终因设备出租不涉及12%的房产税，纳税总额因合同改变随之发生明显改变：甲方出租厂房缴纳的房产税为1 000万元乘以12%，即120万元；设备出租不涉及房产税即节约了120万元；缴纳的100万元营业税不变。这样甲方总体纳税就从340万元减少到220万元，税负减轻了35.29%。
对于征收的特殊税种，我们在交易时，应当充分了解税法规定，把不涉及该特殊税种的内容分开，就能减轻税负。
很多企业，例如出租厂房的、出租宾馆的、出租门面房的，因听了我们的课、看了我们的书，或找我们做咨询，都如此分签了租赁合同，且受益匪浅。
2）业务分开经营减轻高额税负
这是我们给北京某民营企业做的案例，筹划效果是：让公司减轻40.94%的税负。
业务分开经营，就是把适用低税率的业务从高税率业务中独立出来，单独成立公司，按适应的低税率纳税，从而减轻高额税负。
我们曾给中关村某科技公司做过类似咨询。该公司为增值税一般纳税人，既销售科技含量高的电子设备，同时又为客户提供常年技术指导和咨询业务。销售电子设备的收入要按17%的税率交纳增值税，技术指导和咨询业务本来适用5%的营业税税率，但因与销售电子设备裹在了一起，属于混合销售，也要按17%的税率交纳增值税。
做咨询的那年，该公司的基本财务数据如下：全年实现不含税销售额2 000万元，取得技术咨询收入800万元；全年取得允许抵扣的进项税金是270万元。当年公司的纳税总额为186.24万元，具体如下：
销售电子设备应该缴纳的税金=不含税销售额×税率—进项税金
=2 000万元×17%—270万元
=340万元—270万元
=70万元
技术咨询收入应该缴纳的税金=不含税销售额×税率—进项税金
=800万元÷（1+17%）×17%—0
=116.24万元
这个公司仅增值税的税负就达到7%（纳税额÷收入额）。这种纳税负担明显过重。
我们的咨询建议是：把适用5%的低税业务（技术指导和咨询）分离出来，另外设立一家技术咨询服务公司，专门负责客户的常年技术指导和咨询业务，办理地方税务登记，向客户开具服务业发票，向地税局申报缴纳营业税，使服务收入真正享受到5%的营业税税率。
我们用当年的数字做了一个测算，减轻税负如下：
老公司缴纳的增值税为：2 000万元×17%—270万元=70万元
新成立的技术咨询公司缴纳交营业税为：800万元×5%=40万元
两个公司总体纳税110万元，减轻税负76.24万元（186.24万元—110万元），税负减轻率为40.94%。这个效益有时是经营活动也难以达到的。
（3）用足优惠政策
一些企业不知道“用足优惠政策”、合法获得税收效益的原因也有两个：一是一些企业（小型民营企业居多）压根就不知道国家有哪些相关税收优惠政策，或者根本不关心国家的税收政策；二是一些企业知道国家有税收优惠政策，但不清楚如何利用这些税收优惠政策合法获利。于是，为了少交税，一些企业就选择了胡来，用违法乱纪的方式冒险偷逃国家的税款，很多企业因此存在很大的涉税风险。而这些风险随着国家监管的完善，迟早会爆发。
我们认为，国家给予的税收优惠政策，企业不仅要应用，而且应该用足，也就是最大限度地享受税收优惠政策，合法地节约纳税成本，合法地为企业、为员工谋福利。
纳税筹划第三个实用的功能就是引导企业用足国家的税收优惠政策。试举两个经手的案例：
1）年终奖发整数就用足了[2005]9号文件
这是我们给某央企做的案例，筹划效果是：整体节约了18万元的个人所得税。
依据国税发[2005]9号文件规定，年终奖按发放额除以12个月来确定适应税率，那么发放多少就必须引起企业足够的注意。因为多发1元钱，就可能多交几百元、几千元甚至是几万元的个人所得税。 
某企业要发年终奖，有的员工很高，个人所得税也“让人哆嗦”。企业就咨询我们，目的也很直白：少交税。我就让他们拿来一张白纸，在纸上边划边讲解：
张某获得年终奖6 000元，李某获得年终奖6 001元。两人的适应税率和速算扣除数分别为：
张某的年终奖6 000元除以12个月等于500元，适应税率为5%，没有速算扣除数。张某应纳税额=6 000元×5%=300元
李某的年终奖6 001元除以12个月等于500.08元，适应税率为10%，速算扣除数为25元。李某应纳税额=6 001元×10%－25元=575.1元
因为多领1元年终奖，李某除以12后超过500元,就适用10%的税率,比张某多交275.1元的个人所得税。
再例如，张某获得年终奖240 000元，除以12后,适用税率为20%;李某获得年终奖240 001元，除以12后,适用税率为25%。那么，因为多领1元年终奖，李某比张某多交11 000.25元的个人所得税。
所以，在发放年终奖时，要对照个人所得税的税率表，考虑除以12个月份，确定发放额，最好发足额的整数,也就是正好除尽,用足税收优惠政策。比如6 000元(适用税率为5%)，24 000元(适用税率为10%)，60 000元(适用税率为15%)，240 000元(适用税率为20%)，480 000元(适用税率为25%)，720 000元(适用税率为30%)，960 000元(适用税率为35%)，1 200 000元(适用税率为40%)。千万不要多发那1元钱甚至是6分钱，因为这6分钱除以12后，仍然可以进位成1分钱，这1分钱可以让你的年终奖的适应税率提高5%。这1分钱在理论上称为临界点。
他们的财务人员高兴地说：是不是发整数？
我说：对！是发适合各档税率的整数。也就是注意临界点，就用足了税收优惠政策。
后来，这个企业节约了18万元的个人所得税。
依据目前我们的国情，积极主动纳税的企业不多，都想尽量地少交税。但关键是少交的方式要合法，不然就要承担税收风险。而合法地少交税的方式之一，就是用足国家的各项税收优惠政策。
2）严格执行相关政策也就用足了税收优惠政策
这是我们给云南某糖厂做的案例，筹划结果是：员工不用纳税了。
我们给云南这个“夕阳西下”的糖厂做企业发展战略（包括上市）时，下厂区做调研，为当地的物价水平之低大发感慨：10元钱，三个人可以吃一顿有四个炒菜的午饭（米饭随便吃，不要钱），还能喝一瓶苞谷酒（高度白酒）。也正是这低物价和当地淳朴的人们，触动了我们，想顺便为糖厂的员工做个个人所得税的纳税筹划。
糖厂的基本情况是这样的：属于季节性生产企业，一年只有四个月生产期间，生产期间三班倒，忙得没日没夜，职工平均工资为3 400元/月；其余八个月，职工没事干，每月发300元低薪。当时当地个人所得税的扣除标准是1400元。
糖厂代扣个人所得税的情况是这样的：
生产期间，企业每位职工每月应缴个人所得税为： 
（3 400－1 400）元×10%－25元=175元
四个月每人应纳个人所得税共700元。
其余八个月领取的300元因不到起征点，不纳税。
其实这样代扣职工个人所得税是没有执行国家相关政策。国家税收优惠政策明文规定：对于季节性生产企业，可以采取年薪制，也就是把一年的收入平均到12个月，来计算交纳个人所得税（一般是按上年工资水平预交当年每月的个人所得税）。糖厂的财务经理整天喝得东倒西歪的，根本不知道有这个优惠政策。
于是，我们建议他们实行年薪制，节约员工的个人所得税。按照我们的设计，员工的纳税情况是这样的：
每月平均工资=（3400×4+300×8）÷12=1333.33元
没有达到1400元的起征点，不纳税。为此，在新的年度，我们为糖厂员工每人每年平均节约个人所得税700元。这个钱数，在当地可供几个孩子念书。
纳税筹划上述三个功能主要是为了解决企业的“无知”问题——包括对国家税法的无知和对纳税筹划技能的无知。企业有知，肯定就有畏了；企业有畏，我们就可以转到下一个话题了：纳税筹划防范税收风险的功能，即“3+1”当中的“1”。
防范税收风险是纳税筹划的综合功能，也是依附前三个功能的一个功能。他们的关系是：没有“3”的功能，就没有“1”的功能；“3”功能发挥作用了，“1”这个功能就自然发挥作用。
依据我国企业目前的纳税现状，我们认为：企业的风险除了来自市场经营外，还来自税收。因为很多企业在纳税方面存在“蛮干”的行为，尤其是小企业，特别是民营企业，偷逃税款的现象经常发生。在税收控制越来越严的环境中，特别是2008年新税法实施后，内资企业税率降低，税务稽查力度肯定加强，这些企业就存在很大的税收风险。
企业在追求减轻税负的同时，又要防范税收风险，就必须进行纳税筹划。纳税筹划防范税收风险的功能主要体现在以下两个方面：
1）促进企业改变偷逃税款的恶习。
偷逃国家税款是一个恶习，这个恶习也是企业在“儿童”或“青少年”阶段的一个“适龄现象”，就像我们小时候流鼻涕或吃手指头。但企业在走向“壮年”的过程中，就必须逐步改掉这些恶习。没有哪个偷逃税款的企业能够做得长久，倒有不少企业因偷逃税款而被罚、遭受重创甚至夭折。逃了点税，却葬送了企业的前程，这不论从哪个方面来说都是划不来的。
正如一个问题少年，没有关爱和引导就会走向邪道一样，一些处于创业阶段的企业，在与国家进行税收博弈时，没有合法获利的指引，也会采取非法手段。推广纳税筹划，给企业获得税收效益指出一条合法道路，就能把那些走邪道的企业拉过来，促进企业改掉偷逃税款的恶习，健康成长。
我们曾通过分拆业务的方式，给一个高税负的高科技企业减轻了40%多的税负。企业老板有点激动地说：打死我也不会偷逃税款了！这样多塌实，税交得不多，公司承受得起，没有必要再做假了。现在就是举报检查，我也不怕。
这位老板的话道出这么个道理：有正道，没人愿意走邪道。企业也然。
2）促进企业学习税法
纳税筹划的主要依据之一是国家相关的税收优惠政策，企业要正确享受这些优惠政策，就必须了解税法、熟悉税法或掌握税法。所以，纳税筹划能促进那些不关心国家税法的企业学习税法。
有例为证。2002年初春，我们第一次去云南某企业做咨询时，介绍了纳税筹划、合法获利的概念；相隔十几天，我们再到那个企业，他们已经成立了税务科，专门负责收集税收资料，熟悉、领会，为企业所用。
看得出，如果是合法获利，哪个企业都会积极主动。
如果企业都依法行事，自然会减少税收风险。