标题：成本管理理论
历程
萌芽期一般认为。成本管理理论是从l9世纪20年代后期发展起来的，但作为成本管理基础的成本核算，却在l5世纪中叶就已经出现。它首先产生于人们计算销售损益的需要。在人类早期漫长的生产和交换历史中。由于生产力水平较低，科技不发达，企业规模普遍较小，产品品种单一，整个市场产品供不应求，处于卖方市场，所以消费者只是产品和阶段的接受者，根本没有多大的选择余地。在这种条件下，企业经营活动的重心自然是想方设法提高生产效率、增加产量，成本核算只是企业生产经营活动的一个附带职能。那时生产者只是在产品销售后用盘存的方法，倒轧出销货成本，以计算销售损益。由于必须等到商品销售后才能算出其成本，所以倒轧法往往不能满足产品订价和及时计算企业损益的需要。为了在产品完工后就能及时了解产品成本的情况，人们积极探索，形成了以实际成本为主要内容的成本核算方法。 
1889年，英国会计师G·P诺顿(Norton)在《纺织工业簿记》(‘Textile—Manufactures Book Keeping))一书中，主张将成本分为主要成本和间接费用两大部分。主要成本按产品进行分配，间接费用则直接转到损益账户中，设计出了制造成本法的模式。这一时期成本管理的思想尚在酝酿之中。
成本管理理论的运用形成期20世纪以后，随着资本主义社会生产力的迅速发展，社会资本逐渐向大企业集中，企业规模不断扩大，使经营管理日益复杂化，而且由于大量生产带来的平均利润率下降，迫使企业必须改变凭经验或惯例进行管理的传统方法，合理地进行内部管理。1911年，美国工程师弗雷德里克·温斯洛·泰勒发表了著名的《科学管理原理》一书，将科学引进了管理领域，提出了“以计件工资和标准化工作原理来控制工人生产效率”的思想。随后，在会计中“标准成本”、“差异分析”和“预算控制”等技术方法便应运而生。与以前仅利用过的数值进行成本计算的方法不同，标准成本法要求预先制定作为规范的标准数值，在生产经营过程之中，随着生产耗费的发生，就将实际资金耗费与标准成本值相比较，从中揭示实际耗费脱离标准的差异，以便及时采取相应的措施予以调节。 
现行标准成本是以短期的预计价格、现实条件下可达到的作业效率水平和预计的开工率为前提制定的。由“理想标准成本”发展到“现行标准成本”，标志着标准成本从原来的作为理想的规范向作为现实应达到的目标转化，并促使标准成本在产品实际成本的控制中能更有效地发挥作用。 
标准成本制度的诞生和发展将成本管理从事后成本核算向前移到事中成本控制，使工程技术人员、管理人员及生产工人都增强了控制成本的意识，推动了企业成本的降低和节约。它不仅是一种成本制度，而且还能满足企业计算损益的需要，从而将成本控制与成本核算有机地结合起来。发展期]　　b]成本管理系统
20世纪40年代，特别是第二次世界大战以后，由于企业规模的不断扩大和市场竞争的日益激烈，促使企业广泛推行职能管理和行为科学管理，以提高企业的竞争能力，从而迫使企业在成本管理控制上不断开拓新的领域。1947年，美国通用电气公司工程师麦尔斯(Miles)首先提出“价值工程”(Value Engineering)的概念，要求企业在新产品设计或者产品改造时，就要从消费者的需要出发，考虑产品的成本，尽量采用新结构、新工艺、新材料以及通用件、标准件等，实现功能与成本的“匹配”，尽量以最少的单位成本获得最大的产品功能[5]。价值工程的实践，使产品成本大幅度下降，同时也扩展了成本控制的空间范围，完善了成本管理方法，并迅速为世界各国采纳和运用。后来在实践中，其应用领域不断扩大，在筹建新企业、投资建设项目、实施技术改造以及调整产业方向中都需要进行“可行性研究”，即对市场需求、厂址选择、生产技术选择、筹资方式等方面进行全面调查研究，预测投资总额，考查成本水平，使事前成本控制得到进一步的发展。 成本管理的内容便扩展到了技术领域，从经济着眼，从技术着手，把技术与经济结合起来，有效地促使成本降低。具体来讲，它主要包括三个方面的内容：①对产品的研究设计、试制过程实行目标成本管理，即从产品开发、设计选型到试验，从工艺设计、工装设计到选用设备、选用材料和组织供应等都要考虑降低成本的要求，进行技术经济分析和价值分析，保证设计、工艺工作的经济合理性。②对产品生产过程实行目标成本管理，即从原材料投人生产，经过各个生产环节到生产完成的成本形成过程所进行的管理。从组织生产过程、投入的时间、投入的批量、投入的方式，到各个生产单位的材料、工时消耗、费用开支、在制品占用量、生产的连续性以及产品质量、停工待料等成本的形成所进行的管理。③ 对产品销售过程进行目标成本管理，即从产品入库到产品销售和使用服务过程的成本形成进行的管理，从产品入库保管、储备占用、包装运输到广告推销、售后服务开支等成本的形成进行的管理。 
成本管理系统展望期由于高新技术的广泛应用，企业的生产环境已从过去的劳动密集型向资本密集型和技术密集型转化，产品成本结构也发生了重大变化，企业的直接人工成本比例急剧下降，而制造费用等间接费用的比例却大幅度提高，其构成内容大大复杂化，再加上新产品不断涌现，产品寿命周期越来越短，市场竞争更加激烈，消费者的环保意识逐渐增强，使得企业不得不将管理活动提高到战略化层次，对企业生存和发展进行全局谋划、统筹安排。于是，以寻求企业持久竞争力为核心的战略管理便应运而生，成本管理也由原来的战术管理过渡到战略成本管理阶段，并日趋成熟。 战略成本管理主要是从战略角度来研究成本的各个环节，从而进一步找出降低成本的途径。 
它是一种全方位、全环节、全过程和全员管理的统一体，是商品使用价值和商品价值相结合的管理，也是经济和技术相结合的管理。战略成本管理的基本思想包括成本的源流管理思想、与企业战略相匹配思想、成本管理方法措施的融入思想和培养职工的成本意识等[8]。它强调成本管理要从成本发生的源流着手，所采取的成本管理战略方法措施要与企业的基本战略、企业的发展阶段相适应，各种战略措施之间要相互配合；成本管理的方法措施体系只有融人到管理过程与业务活动之中，才能真正的发挥作用；控制成本需要全体职工的共同参与，要培养职工的成本意识。成本管理战略方法措施体系的内容可以从改变成本发生的基础条件和日常成本管理的两个方面展开。
问题
（一）成本管理理论研究的热情不高。从改革开放之后，中国会计界一直重视对财务会计理论的研究。这与人们的经济环境有关。从计划经济体制到市场经济体制的转变，从相对封闭到全面开放的经济环境的转变，使中国传统的财务会计体制已不能满足信息需求主体由单一政府到多元主体转变的需要。在中国转轨经济时期的特殊环境下进行会计制度改革，要考虑实际国情，又要积极参与会计准则的国际化活动，给财务会计理论领域带来很多值得研究和探讨的问题，使财务会计理论的研究非常活跃，会计界表现出极高的热情，相对而言，对成本管理会计的研究兴趣不是很高。据《会计研究》杂志所做的统计表明，过去8年的学术性论文中涉及财务会计领域的约为465篇，管理会计和财务会计领域的论文约为71篇，后者只约占前者的15%。另一方面，中国大陆举办的学术性会议专门以管理会计为主题的学术会议更是凤毛麟角。从硕士、博士学位论文的情况看，选择以管理会计为题的同样寥寥无几。这从侧面反映了专门对成本管理理论的研究的热情不高。 
（二）成本管理理论的教育与实践脱节。会计学专业教材体系中，一般都单独开设有成本会计学课程。从中国著名财经院校的会计学教材体系来看，多年来成本会计学的内容几乎没有改进,内容陈旧。大部分教材只侧重于成本方法的介绍，对成本分析和控制、成本管理的方法介绍较少，且不够深入。并且在教学中没有把理论与实践很好的结合，因为缺乏经典的案例教程，学生学习的只是书本上的纯粹的理论方法，难以在观念上形成成本控制的理念、成本分析的技巧、解决成本管理问题的能力。 
（三）成本管理理论研究的系统性差。在中国，成本管理理论研究存在成本管理方法系统性差的问题。传统成本管理方法研究是针对单个成本管理方法的，缺乏对方法之间联系的研究，不能形成系统的成本管理方法体系。在实践中，成本管理方法的应用缺乏联系，引进新的成本管理方法常常会导致对原有方法很大程度的放弃，既是成本管理缺乏连贯性，又加大了成本。实际上，通过研究每种成本管理方法的本质及其适用性，可以构建出系统的成本管理方法体系。
成本管理理论在中国
现状中国的成本管理实践在对计划经济时期成本管理先进经验和不足扬弃的基础上，借鉴西方的先进成本管理模式，取得了长足的进步，并且涌现出一些先进典型。诸如较早些时候的邯钢的“企业模拟市场，成本一票否决”的先进管理模式，后来的海尔的“市场链”管理经验、长虹的“以市场为导向”的成本管理战略模式等等，代表着中国成本管理实践方面已经取很大的进步，但这并不代表中国成本管理的整体水平。中国成本管理的水平从整体上说，还处在一个相对较低的水平。存在问题从总体上看，中国成本管理使用的方法相对落后，而且应用的效果也不是很理想。具体而言，主要存在以下问题： 
（一）成本管理的观念陈旧。
降低成本，提高管理水平，首先要改变成本管理水平。中国企业普遍存在成本管理观念落后的现象，表现在成本管理范围、目的及手段等方面的认识偏差。很多企业仍将成本管理的范围局限于企业内部甚至只包括生产过程，而忽略了对其他相关企业（如上、下游企业、竞争者）及相关领域（如成本管理的组织）成本行为的管理。成本管理的目的局限与降低成本，没有将成本管理的目的与“顾客满意”结合起来，降低成本的手段也主要依靠节约方式，较少使用技术、企划、价值工程的方法。这些落后的观念已经不能适应竞争日益激烈的经济环境。 
（二）成本核算方法落后，不能满足成本管理和企业决策的需要。
虽然中国一些企业进行了先进成本管理方法的试点，并取得了不错的成绩，但大部分企业的成本管理方法还是陈旧，已不能适应经济环境的要求。据调查，中国70%的企业采用分批法或分步法，绝大多数的企业采用全厂制造费用分配率（43.18%）或部门制造费用分配率（47.08%）来分配制造费用。最广泛采用的成本动因是总额、直接人工小时和直接材料成本。业绩评价采用的最主要的财务指标是目标利润（72.6%）。标准成本核算虽然在63.4%的企业得到应用，但是只有18%的企业每年至少修改一次标准成本。而先进的作业成本法、成本企画法等都未得到推广。 
（三）价值管理与使用价值管理的结合较差。
长期以来，人们存在一种认识偏差：成本管理是财务人员的事情，导致管成本的不懂技术，懂技术的不懂财务，从而造成价值管理与使用价值管理结合较差。许多行之有效的方法（如价值工程、作业成本法、价值链分析等）不能有效使用，因此材料的利用率低、设备效用差、技术及产品储备不足、价值转移和价值增值过程中的无用环节及资源浪费多等必然导致成本居高不下。解决办法综上所述，成本管理存在的问题是多方面的，不仅理论研究方面存在问题，而且实务方面也存在问题。而且形成这些问题的原因是复杂的，与成本管理本身有关，而且也与企业的管理体制、产权关系甚至国家的宏观经济环境有关系。 成本管理理论-对策分析 成本管理理论的运用解决中国成本管理中存在的问题，需要一个过程，并且在这个过程中会涉及方方面面的问题，可以说是一个系统工程，对此必须要有清楚的认识和思想准备。但同时又必须认识到，在中国加入WTO之后，一个开放的市场将会形成，来自世界的顶级企业将会成为竞争的对手，与抢夺国内的市场。这些企业具有高精尖的技术、先进的设备，更重要的是它们具有高水平的管理经验。由于强有力的竞争对手的参与，市场的竞争将日趋激烈，解决成本管理中存在的问题是迫在眉睫的任务。 
（一）树立新的成本观念。
应该将“生产导向观”转变为“市场导向观”，将“现时、现地观”转变为“源流管理观”，将“战术管理观”转变为“战略管理观”。这些观念在企业管理过程中最终形成人们的一种管理意识需要管理理论和管理实践的磨合过程，成本管理理论家和企业生产、管理人员都将会发挥重要的作用。成本管理的专家应该以市场运作的方式成立咨询公司，将成本管理的理论与企业管理实践的需要直接结合起来，让新的理论与国外先进的成本管理经验带给企业更为直接的效益。只有在这种供需双方直接接触的过程中，成本管理理论才能变成真实的社会生产力。在这一过程中，先进的成本管理观念才会有针对性的推介给那些真正需要的企业界人士，企业界人士在得到先进成本管理理论和方法给企业带来的巨额效益后就会将这些观念强化并发展。也就是说，成本管理观念的形成，应该是在一种使理论供给与需求双方都收益的市场化运作方式下逐渐形成，尽管需要时间，但这应该是最好的方式。 
（二）成本管理实践应建立完善的成本管理系统。
该系统能够提供为多目标决策服务的不同成本，如为满足对外报送会计报告的存货计价的制造成本，为满足战略决策的全生命周期成本，为满足顾客盈利性分析的顾客成本等，同时该系统应该同业绩计量结合，使成本的控制效益与成本控制主体的努力相关。一个完善的成本系统不应该歪曲成本信息，传统的成本计算方法，对制造费用分配采用单一的分配率，歪曲了成本信息，在成本核算信息化的时代，在建立完善系统的时候应考虑借鉴国外作业成本计算法。因为作业成本计算法不仅在制造业，而且在商业、非盈利机构及政府部门都得到推广，并不乏成功的事例。 
总之，考虑中国经济环境的现实情况，借鉴西方先进的成本管理方法，在成本管理咨询机构市场化运作推动下，树立全新的成本管理观念，建立以市场为导向的，以价值链分析和成本企画为手段，从战略和战术两个层面的全生命周期成本控制方法体系是中国成本管理在新时期的必然选择。