## Evaluasi Penerapan Metode Penghitungan Kerugian Negara Dalam Membantu Penanganan Kasus Tindak Pidana Korupsi
Sumarto 1 . Yan Rahadian 2
Magister Akuntansi, Fakultas Ekonomi dan Bisnis, Universitas Indonesia 12
Gedung Prof. Dr.M.Sadli (FEUI Salemba) Jl. Salemba Raya No. 4, Jakarta 10430, Indonesia
Abstract. This study aims to evaluate the application of the State Loss Calculation (PKN) method in the Indonesian Supreme  Audit  Board  (BPK).  The  research  framework  uses  Policeman  Theory  which  emphasizes  the  auditor's responsibility to detect fraud. One of the effects of fraud / corruption in managing state finances is the occurrence of state losses. The PKN method used in calculating state losses due to a corruption case is still diverse and has not been standardized. The study uses a qualitative research methodology with a case study approach so that it is more focused on exploring the phenomenon of PKN that occurs at BPK. The study was conducted by collecting secondary data in the form of a document of court decisions on corruption cases that have permanent legal force (inkracht). The  results  showed  that  the  BPK  had  significantly  met  the  expectations  of  the  auditor's  duties  according  to Policeman Theory in detecting fraud. The choice of various BPK PKN methods in calculating state losses caused by fraud is based on the consideration of irregularities that occur in cases of corruption, the availability of sufficient and  appropriate  evidence,  and  the  condition  of  PKN  objects.  The  PKN  method  used  by  BPK  investigative investigators and already accepted in court includes Principal Plus Interest, Total Loss, Net Loss and Real Cost.
Keywords: BPK; Corruption; Method of Calculating State Losses; Policeman Theory; State Losses
Abstrak. Penelitian ini bertujuan mengevaluasi penerapan metode Penghitungan Kerugian Negara (PKN) di Badan Pemeriksa  Keuangan  (BPK).  Kerangka  penelitian  menggunakan Policeman  Theory yang  menekankan  tanggung jawab  auditor  untuk  mendeteksi  kecurangan.  Salah  satu  dampak  akibat  terjadinya  kecurangan/korupsi  dalam pengelolaan keuangan negara adalah timbulnya kerugian negara. Metode PKN yang digunakan dalam menghitung kerugian  negara  akibat  suatu  kasus  korupsi  masih  beragam  dan  belum  terstandarisasi.  Penelitian  menggunakan metodologi penelitian kualitatif dengan pendekatan studi kasus sehingga lebih menitikberatkan mengenai menggali fenomena  PKN  yang  terjadi  di  BPK. Penelitian  dilakukan  dengan  mengumpulkan  data  sekunder  berupa  dokumen putusan  pengadilan  kasus  korupsi  yang  telah  berkekuatan  hukum  tetap  ( inkracht). Hasil  penelitian  menunjukkan bahwa  BPK  secara  signifikan  telah  memenuhi  ekspektasi  tugas  auditor  menurut Policeman  Theory dalam mendeteksi fraud. Pemilihan metode PKN BPK yang beragam dalam menghitung kerugian negara yang diakibatkan fraud didasari  pertimbangan  penilaian  penyimpangan  yang  terjadi  dalam  kasus  korupsi,  ketersediaan  bukti  yang cukup  dan  tepat,  serta  kondisi  obyek  PKN.  Metode  PKN  yang  digunakan  oleh  pemeriksa  investigatif  BPK  dan sudah diterima dalam pengadilan antara lain Pokok Plus Bunga, Total Loss, Net Loss dan Real Cost.
Kata Kunci: BPK ; Korupsi; Kerugian Negara; Metode Penghitungan Kerugian Negara; Policeman Theory
Corresponding Author. sumarto@ui.ac.id How  to  Cite  This  Article . Sumarto  &  Yan  Rahadian . (2020).  Evaluasi  Penerapan  Metode  Penghitungan  Kerugian Negara Dalam Membantu Penanganan Kasus Tindak Pidana Korupsi. Jurnal ASET (Akuntansi Riset), 12 (1), 117- 129.
History of Article. Received : Februari 2020 , Revision: Juni 2020, Published: Juni 2020 Online ISSN: 2541-0342. Print ISSN: 2086-2563. DOI : https://doi.org/10.17509/jaset.v12i1.23866 Copyright©2020. Jurnal ASET (Akuntansi Riset) Program Studi Akuntansi FPEB UPI

## PENDAHULUAN
Isu
korupsi masih menjadi permasalahan  pelik  di  Indonesia.  Salah  satu indikator yang menggambarkan tingkat korupsi  di  suatu  negara  adalah  Corruption Perception  Index  (CPI)  yang  menyajikan
persepsi korupsi di suatu negara secara global. Skor  CPI  Indonesia  sendiri  termasuk  rendah di  dunia.  Berdasarkan  data  yang  dirilis Transparency  International  Indonesia  (TII)  di dalam  lamannya  (2020),  skor  CPI  Indonesia di tahun 2019 sebesar 40 dengan peringkat 85
dari  180  negara  yang  disurvei.  Skor  ini mengalami peningkatan dua poin dibandingkan  skor  CPI  Indonesia  di  tahun 2018  sebesar  38.  Penilaian  skor  0  dari  CPI menunjukkan  negara  tersebut  sangat  korup, dan  skor  100  menunjukkan  suatu  negara sangat  bersih.  Skor  CPI  rata-rata  global sebesar  43  poin,  sedangkan  untuk  rata-rata skor  CPI  negara-negara  Association  of  South East  Asia  Nations  (ASEAN)  berada  di  skor 46.  Hal  ini  menunjukkan  bahwa  skor  CPI Indonesia  masih  berada  di  bawah  rata-rata skor CPI global dan negara-negara ASEAN.
Sementara itu, menurut Indonesia Corruption Watch (ICW) sebagaimana dimuat dalam  kajiannya  “Tren  Penindakan  Kasus Korupsi  2019”  (2020)  selama  tahun  2019 terdapat  271  perkara  kasus  korupsi  yang diproses  oleh  Aparat  Penegak  Hukum  (APH) dari  Komisi  Pemberantasan  Korupsi  (KPK), Kepolisian  dan  Kejaksaan  dengan  jumlah tersangka  sebanyak  580  orang.  Selain  itu menurut  ICW  (2020),  kasus  korupsi  yang terjadi  pada  tahun  2019  mengakibatkan kerugian negara sebesar Rp8,4 triliun. Hal ini menunjukkan  kasus  korupsi  di  Indonesia masih  signifikan  dan  memerlukan  usaha bersama  dalam  melakukan  pencegahan  dan mengurangi  dampak  yang  disebabkan  oleh kasus korupsi.
Salah satu perkembangan hukum terkait penindakan kasus korupsi yang mengakibatkan kerugian negara adalah adanya  Putusan  Mahkamah  Konstitusi  (MK) Nomor  25  tahun  2016.  Menurut  Putusan  MK ini,  unsur  kerugian  negara  harus  dibuktikan terlebih dahulu oleh APH sebelum meningkatkan  tahap  penyelidikan  ke  tahap penyidikan  kasus  korupsi.  Kondisi  ini menyebabkan  pembuktian  adanya  unsur kerugian  negara  semakin  memegang  peranan penting dalam pengungkapan kasus korupsi.
Salah  satu  instansi  yang  berwenang untuk  melakukan  penghitungan  kerugian negara yang diakibatkan kasus korupsi adalah Badan  Pemeriksa  Keuangan  (BPK).  Hal  ini berdasarkan  UU  Nomor  15  Tahun  2006 tentang  BPK  yang  menyebutkan  salah  satu wewenang  BPK  adalah  “menilai  dan/atau menetapkan  jumlah  kerugian  negara  yang diakibatkan  oleh  perbuatan  melawan  hukum
baik sengaja maupun lain yang dilakukan oleh pengelola  keuangan  negara”.  Kondisi  ini diperkuat  pula  oleh  Surat  Edaran  Mahkamah Agung  (SEMA)  Nomor  4  Tahun  2016  yang menyebutkan  bahwa  BPK  adalah  lembaga yang  berwenang  secara  konstitusional  untuk menyatakan adanya kerugian keuangan negara.  Kondisi  tersebut  menggambarkan pentingnya  peranan  BPK  dalam  membantu APH  ketika  menangani  perkara  suatu  kasus korupsi.
Dalam  rangka  memperkuat  peranan BPK membantu pemberantasan tindak pidana korupsi  dan  dilatarbelakangi  banyaknya permintaan  pemeriksaan  investigatif  dan penghitungan kerugian negara dari APH, BPK telah  membentuk  unit  eselon  satu  tersendiri yang  menangani  penghitungan  kerugian negara  dan  pemeriksaan  investigatif  yaitu Auditorat Utama Investigasi (AUI). Unit kerja ini  dibentuk  berdasarkan  Keputusan  BPK Nomor 10 Tahun 2016 yang mengatur tentang struktur organisasi BPK.
Sementara  itu,  di  sisi  lain,  hasil penelitian  yang  dilakukan  oleh  Astuti  dan Chariri  (2015)  pada  Kantor  BPK  Perwakilan Provinsi  Jawa  Tengah  menunjukkan  bahwa BPK  menerapkan  metode  Penghitungan Kerugian  Negara  (PKN)  yang  berbeda-beda sesuai  dengan  jenis  kasus  korupsinya.  Kajian KPK  pada  tahun  2007  dalam  (Tuanakotta, 2018) menyebutkan bahwa penerapan metode PKN  dalam  kasus  tindak  pidana  korupsi sering  kali  tidak  konsisten,  tidak  terlihat adanya  suatu  pola  penghitungan  yang  dapat digunakan sebagai pedoman atau acuan dalam menghitung kerugian keuangan negara. Belum  adanya  metode  PKN  yang  baku tersebut  dapat  menimbulkan  risiko  perbedaan pandangan  dari  proses  pengadilan  dalam memutuskan apakah terdapat kerugian keuangan  negara  dalam  suatu  perkara  kasus dugaan korupsi.
Salah  satu  kasus  dugaan  korupsi  yang menggunakan  PKN  dari  BPK  adalah  kasus kredit macet PT Tirta Amarta Bottling (TAB) pada  Bank  Mandiri.  Kasus  ini  menurut  PKN BPK diduga merugikan negara sebesar Rp1,8 triliun.  Tujuh  terdakwa  dalam  kasus  ini dibebaskan  oleh  Hakim  Pengadilan  Tindak Pidana Korupsi
(Tipikor) Bandung.
Pertimbangan  hakim  dalam  membebaskan tujuh  terdakwa  salah  satunya  adalah  bahwa hakim  berpendapat  tidak  ada  kerugian keuangan negara dalam kasus tersebut. Hal ini disebabkan Hakim Tipikor
Bandung berpendapat  bahwa  PKN  yang  dihasilkan BPK  hanya  berupa  nilai  tagihan  utang  Bank Mandiri kepada
PT TAB tanpa memperhitungkan jaminan utang dari terdakwa.  Sementara  itu,  menurut  Jaksa Penuntut  Umum  (JPU),  pemeriksaan  yang dilakukan  BPK  atas  permintaan  penyidik adalah  untuk  melakukan  PKN  bukan  untuk menghitung  utang  PT  TAB  (Nurokhman, 2019).
Berdasarkan  penelitian  terdahulu  yang disebutkan  di  atas  dan  permasalahan  yang terjadi  dalam  PKN,  penelitian  ini  berusaha mengevaluasi  metode  PKN  yang  digunakan oleh  Pemeriksa  Investigatif  AUI  BPK  atas suatu kasus korupsi serta mengidentifikasi dan merekomendasikan  metode  PKN  yang  sudah diterima  dalam  proses  pengadilan  sehingga dapat  dijadikan  acuan  dalam  menghitung kerugian negara sesuai pola kasus korupsinya.
Tujuan  penelitian  ini  adalah  untuk mengevaluasi penerapan metode PKN di BPK dan  memberikan  rekomendasi  metode  PKN yang  sudah  diterima  di  pengadilan  atas  suatu kasus korupsi tertentu.
Penelitian ini diharapkan dapat memberikan  kontribusi  bagi  pengembangan ilmu  Akuntansi  Forensik  di  Indonesia  berupa gambaran  metode  penghitungan  keuangan negara  yang dapat  dijadikan acuan dan sudah diterima  di  pengadilan  dalam  memutuskan perkara suatu kasus korupsi.

## LANDASAN TEORI
Penelitian  sebelumnya  yang  dilakukan oleh  Astuti  dan  Chariri  (2015)  pada  Kantor BPK  Perwakilan  Provinsi  Jawa  Tengah menunjukkan bahwa BPK menerapkan metode  PKN  yang  berbeda-beda  sesuai dengan  jenis  kasus  korupsinya.  Selain  itu, penelitian yang dilakukan oleh Munthe (2017) pada  Kantor  Badan  Pengawas  Keuangan  dan Pembangunan  (BPKP)  menyimpulkan  bahwa metode PKN sebagai sesuatu yang tidak dapat diseragamkan  antar  kasus  korupsi.  Hal  ini sesuai  juga  dengan  hasil  penelitian  oleh
Isnayanda  (2018)  pada  Kantor  Akuntan Publik  (KAP)  yang  menyebutkan  bahwa kendala  dalam  melakukan  PKN  adalah metode  PKN  yang  bervariasi  dan  belum  ada standarisasi dalam melakukan PKN.
Berdasarkan penelitian terdahulu tersebut  dapat  disimpulkan  metode  PKN masih beragam dan belum terdapat standarisasi dalam melakukan PKN. Penelitian  terdahulu  hanya  menggambarkan mengenai  keberagaman  metode  PKN  yang digunakan,  namun  tidak  membandingkan dengan  metode  PKN  yang  sudah  diterima oleh  pengadilan  melalui  putusan  hakim  yang berkekuatan hukum tetap (inkracht).
Berdasarkan research gap berupa belum adanya penelitian yang memberikan rekomendasi  metode  PKN  yang  sudah diterima  di  pengadilan,  maka  penelitian  ini diharapkan  dapat  mengisi research  gap dengan  memberikan  rekomendasi  metode PKN yang digunakan BPK dalam suatu kasus tindak  pidana  korupsi  dan  sudah  diterima  di pengadilan  berdasarkan  putusan  pengadilan yang berkekuatan hukum tetap (inkracht).
Obyek  penelitian  ini  sama  dengan penelitian  sebelumnya  yang  dilakukan  di Indonesia yaitu berupa penghitungan kerugian negara.  Perbedaannya  adalah  penelitian  yang dilakukan  oleh  Astuti  dan  Chariri  (2015) mengambil  data  pada  di  Kantor  BPK Perwakilan  Provinsi  Jawa  Tengah,  Munthe (2017)  meneliti  PKN  pada  BPKP  Perwakilan Provinsi  Sulawesi  Selatan,  dan  Isnayanda (2018)  melakukan  penelitian  PKN  yang dilakukan  oleh  KAP  Tarmizi  Achmad  atas permintaan  Kejaksaan  Tinggi  Sumut  dalam membantu pengungkapan perkara suatu kasus korupsi.  Penelitian  ini  sendiri  akan  dilakukan untuk  mengevaluasi  penerapan  metode  PKN di  AUI  Kantor  Pusat  BPK.  Hal  ini dilatarbelakangi  karena  adanya  perbedaan pandangan dari hakim atas hasil PKN di suatu kasus  korupsi  yang  dilakukan  BPK.  Kondisi tersebut  menjadi  salah  satu  motivasi  untuk melakukan  evaluasi  atas  metode  PKN  yang digunakan  oleh  Pemeriksa  Investigatif  BPK atas suatu kasus korupsi.
Penelitian  ini  menggunakan single  case study pada  AUI  Kantor  Pusat  BPK.  Teori yang  digunakan  dalam  penelitian  ini  adalah
Policeman Theory yang merupakan salah satu teori  terkait  permintaan  dan  penawaran  jasa audit (Hayes, Wallage, & Gortemaker, 2017). Berdasarkan  teori  ini,  Pemeriksa  Investigatif BPK  diberikan  tanggung  jawab  untuk mendeteksi  kecurangan  yang  terjadi  di  obyek pemeriksaan  dan  menghasilkan  PKN  akurat untuk digunakan oleh APH dalam penanganan kasus korupsi.
Selain  menggunakan Policeman  Theory sebagai  kerangka  dasar,  penelitian  ini  juga menggunakan Fraud Theory Approach dalam ACFE (2014) sebagai acuan dalam melakukan evaluasi  dan  menganalisis  langkah-langkah yang  dilakukan  Pemeriksa  Investigatif  BPK dalam  mendeteksi fraud atau  tindak  pidana korupsi  yang  terjadi  di  obyek  pemeriksaan. Selain  itu,  ketika  sudah  mendeteksi  tindak pidana  korupsi  yang  terjadi  di  obyek pemeriksaan,  Pemeriksa  Investigatif  BPK selanjutnya akan menghitung kerugian negara yang  diakibatkan  kasus  korupsi  tersebut.
Dalam  mengevaluasi  pemahaman  Pemeriksa Investigatif  BPK  tentang  kerugian  negara yang  terjadi,  penelitian  ini  menggunakan Better-Offness  Concept yang  merupakan acuan definisi kerugian negara dalam
Keputusan BPK Nomor 9 Tahun 2015 tentang Petunjuk Pelaksanaan Pemeriksaan
Investigatif.  Adapun  mengenai  metode  yang digunakan dalam menghitung kerugian negara yang diakibatkan kasus korupsi, penelitian ini menggunakan Daubert  Test sebagai  acuan dalam mengindentifikasi dan menginventarisasi  metode  PKN  yang  sudah diterima di pengadilan. Berdasarkan identifikasi  dan  inventarisasi  metode  PKN yang  sudah  diterima  di  pengadilan  tersebut, selanjutnya akan merekomendasikannya sebagai pedoman dalam melakukan PKN atas kasus korupsi selanjutnya yang sejenis.
Berdasarkan  kerangka  berpikir  di  atas, maka kerangka penelitian dapat diilustrasikan seperti gambar 1 .
Gambar 1. Kerangka Penelitian

## METODE PENELITIAN
Penelitian  ini  menggunakan  metode pendekatan  studi  kasus  intrinsik  karena bertujuan  mengevaluasi  cara  mendeteksi penyimpangan/kecurangan/korupsi dan menghitung  kerugian  negara  yang  terjadi akibat  suatu  kasus  korupsi.  Penelitian  studi kasus dilakukan dengan mengevaluasi
penerapan  metode  PKN  di  BPK,  latar belakang Pemeriksa Investigatif BPK memilih menggunakan metode PKN tertentu atas suatu kasus  korupsi,  dan  memberikan  rekomendasi metode  PKN  yang  sudah  diterima  di pengadilan  sehingga  dapat  menghasilkan output  yang  berguna  bagi  BPK  maupun  bagi
pengembangan  ilmu  Akuntansi  Forensik  di Indonesia.
Metode  penelitian  yang  digunakan adalah penelitian kualitatif karena menggunakan  analisis  induktif  dan  deduktif untuk mendapatkan gambaran fenomena yang diteliti  secara  komprehensif.  Selain  itu, penelitian  ini  juga  menggunakan  pemaknaan yang  didapatkan  dari review dokumen sehingga dapat menarik kesimpulan penelitian.
Dokumen  yang  digunakan  merupakan data  sekunder  berupa  putusan  pengadilan kasus korupsi yang menggunakan penghitungan  kerugian  negara  dari  BPK dalam  memutuskan  perkaranya  dan  sudah berkekuatan hukum tetap (inkracht ). Dokumen putusan pengadilan yang digunakan berasal  dari  periode  tahun  2017  s.d.  2019 sejak  Auditorat  Utama  Investigasi  (AUI) dibentuk oleh BPK.
Teknik  analisis  data  yang  digunakan berupa  metode content  analysis dan thematic analysis. Teknik  analisis  data  ini  digunakan dengan menganalisis kata-kata kunci permasalahan  penelitian  (“mengapa”,  dan “bagaimana”)  terkait  metode  PKN  yang digunakan  oleh  Pemeriksa  Investigatif  BPK dalam  dokumen  putusan  pengadilan  kasus korupsi  yang  sudah  berkekuatan  hukum  tetap ( inkracht) .  Kata-kata  kunci  yang  diambil  dari dokumen putusan pengadilan berupa “langkah-langkah”,  “pedoman”,  “kerugian”, “kriteria”,
“metode”, “hitung”, “pertimbangan” dan “mengadili”.
Berdasarkan  data  yang  diperoleh  dari review dokumen  selanjutnya  akan  dianalisis dan  dikelompokkan  sesuai  kategori/tema dengan  menggunakan thematic  analysis sehingga dapat menjawab rumusan permasalahan  penelitian.  Dari  deskripsi  dan tema  yang  sudah  dikelompokkan  tersebut selanjutnya dibuatkan interprestasi yang dapat menghasilkan  temuan  atau  hasil  penelitian mengenai  rekomendasi  metode  PKN  yang sudah diterima di pengadilan.

## HASIL DAN PEMBAHASAN
Penelitian  ini  menggunakan  dokumen sekunder yang diperoleh dari website Mahkamah  Agung  (MA)  berupa  dokumen
putusan  pengadilan  kasus  tindak  pidana korupsi  (tipikor)  yang  menggunakan  PKN BPK  dan  telah  berkekuatan  hukum  tetap (inkracht ).  Suatu  kasus  tindak  pidana  korupsi sering  melibatkan  lebih  dari  satu  pelaku  dan beberapa  tahapan  proses  pengadilan  yaitu mulai dari proses pengadilan tingkat pertama, kedua,  kasasi,  dan  peninjauan  kembali.  Oleh sebab  itu,  dokumen  yang  dihasilkan  dari  satu kasus  korupsi  dapat  lebih  dari  satu  dokumen putusan pengadilan. Dokumen putusan pengadilan  yang  digunakan  dalam  penelitian ini sejumlah 24 dokumen atas 13 kasus tindak pidana  korupsi  (detail  dokumen  terdapat dalam lampiran).
Berdasarkan  24  dokumen  putusan pengadilan tipikor tersebut selanjutnya dilakukan review dan analisis serta dikelompokkan sesuai kategori/tema berdasarkan  jenis  kasus  korupsinya.  Dalam melakukan  analisis  data  dokumen  putusan pengadilan  tipikor,  penelitian  menggunakan bantuan  Aplikasi  Nvivo  12  Plus  untuk mengatur, mengurutkan, dan mencari informasi dalam basis data teks dari transkrip dokumen.
Berdasarkan informasi dalam basis data teks  yang  disajikan  oleh  Aplikasi  Nvivo  12 Plus  menurut  putusan  pengadilan  yang  telah berkekuatan  hukum  tetap  ( inkracht )  dan menggunakan  PKN  BPK  atas  13  kasus korupsi,  diperoleh  lima  pola  kasus  korupsi sebagai  berikut:  (1)  Kredit  macet  sejumlah empat  kasus  (30,77%);  (2)  Pengadaan  barang dan  jasa  sejumlah  tujuh  kasus  (53,85%);  (3) Penggelapan kas sejumlah satu kasus (7,69%);  (4)  Penggelapan  dana  nasabah  bank sejumlah satu kasus (7,69%).
Dua  pola  kasus  korupsi  mengacu  ke sumber  kerugian  negara  yang  disajikan  oleh Tuanakotta  (2018)  yaitu  kredit  macet,  dan pengadaan  barang/jasa.  Dua  pola  kasus lainnya  belum  terdapat  di  sumber  kerugian negara yang disajikan oleh Tuanakotta (2018) yaitu  penggelapan  kas  dan  penggelapan  dana nasabah bank.
Menurut  data  13  kasus  tipikor  yang telah berkekuatan hukum tetap ( inkracht) dan menggunakan  PKN  BPK,  didapatkan  temuan berikut:  (1)  Putusan  hakim  tidak  sependapat dengan  hasil  PKN  sejumlah  satu  kasus
(7,69%);  (2)  Putusan  hakim  menolak  hasil PKN  BPK  sejumlah  satu  kasus  (7,69%);  (3) Putusan  hakim  sependapat  dengan  hasil  PKN BPK sejumlah 11 kasus (84,62%).
Berdasarkan hasil putusan hakim di atas yang menerima PKN BPK sejumlah 11 kasus (84,62%),  maka  dapat  disimpukan  bahwa Pemeriksa  Investigatif  BPK  secara  signifikan telah  memenuhi  ekspektasi  atas  tugas  auditor untuk  dapat  mendeteksi  terjadinya fraud di obyek  pemeriksaan  yang  dimintakan  oleh APH.  Hal  ini  sesuai  dengan Policeman Theory yang  menyatakan  bahwa  auditor bertanggungjawab  untuk  mendeteksi  dan menemukan kecurangan.
Analisis  lebih  lanjut  mengenai  alasan hakim  tidak  sependapat  dan/atau  menolak hasil PKN BPK, berdasarkan hasil review atas dokumen  putusan  pengadilan  tipikor  yang telah inkracht tersebut  juga  diketahui  bahwa alasan  hakim  tidak  sependapat  dan/atau menolak  hasil  PKN  BPK  disebabkan  hakim tidak  sependapat  dengan  pemilihan  metode PKN yang digunakan BPK.
Sementara itu, terkait penerapan metode PKN  yang  digunakan  Pemeriksa  Investigatif BPK  berdasarkan  putusan  pengadilan  atas  13 kasus  korupsi  yang  telah inkracht dapat dikelompokkan  sebagai  berikut:  (1)  Pokok plus  bunga  sejumlah  empat  kasus  (30,77%); (2) Total  loss sejumlah  tiga  kasus  (23,08%);
(3) Net  loss sejumlah  empat  kasus  (30,77%);
(4) Real cost sejumlah dua kasus (15,38%). Berdasarkan  pengelompokkan  metode PKN  diketahui  bahwa  terdapat  satu  metode PKN  yang  belum  ada  di  pola  PKN  menurut Tuanakotta  (2018)  yaitu  metode Real  Cost. Berdasarkan  keterangan  ahli  yang  diberikan oleh Pemeriksa
Investigatif
BPK di pengadilan  sebagaimana  dicantumkan  dalam putusan  pengadilan  tipikor,  metode  ini diterapkan  dengan  menghitung  selisih  antara uang yang dikeluarkan oleh negara dibandingkan  dengan  nilai  pengeluaran  rill yang  dikeluarkan  oleh  pihak  ketiga  untuk menyediakan  barang/jasa  kepada  negara sesuai perjanjian kontrak yang disepakati.
Menurut keterangan ahli yang disampaikan oleh Pemeriksa Investigatif BPK dalam  persidangan  sebagaimana  tercantum dalam  dokumen  putusan  pengadilan  tipikor,
langkah-langkah  yang  dilakukan  Pemeriksa Investigatif  BPK  dalam  mendeteksi  telah terjadi  korupsi  yang  mengakibatkan  kerugian negara  adalah  sebagai  berikut:  Melakukan analisis  dengan  melihat  dokumen/keterangan awal  untuk  memastikan  telah  terjadi  indikasi penyimpangan  yang  menyebabkan  kerugian negara. Jika berdasarkan analisis disimpulkan terdapat hubungan kausalitas antara penyimpangan  dengan  kerugian  negara  yang terjadi maka BPK akan membentuk tim untuk melakukan PKN.
Tim ini melakukan pemeriksaan dengan meminta  keterangan  atau  meminta  data  dan bukti lainnya yang diperlukan untuk mendukung kesimpulan telah terjadi penyimpangan  dan  mengakibatkan  kerugian negara  yang  akan  dihitung.  Bukti  ini didapatkan dari penyidik APH atau jika bukti dari  penyidik  dirasakan  kurang  maka  tim dapat  melakukan  koordinasi  dengan  penyidik untuk memperoleh bukti lainnya. Berdasarkan bukti-bukti  yang  diperoleh  selanjutnya  tim PKN  akan  meneliti,  menelaah,  menganalisis dan melakukan rekonstruksi fakta berdasarkan bukti-bukti  tersebut.  Tim  PKN  kemudian menyimpulkan  hasil  penghitungan  kerugian negara.
Langkah-langkah  yang  dilakukan  oleh Pemeriksa Investigatif BPK dalam mendeteksi korupsi yang menyebabkan kerugian  negara  telah  sesuai  dengan Fraud Theory Approach . Hal ini diketahui berdasarkan Fraud  Theory  Approach yang menggambarkan  langkah-langkah  melakukan investigasi  terhadap  dugaan  atau  tanda-tanda fraud sebagai  berikut:  (a)  Menganalisis  data yang  tersedia;  (b)  Membuat  hipotesis;  (c) Menguji  hipotesis;  (d)  Menyempurnakan  dan mengubah hipotesis.
Pemeriksa  Investigatif  BPK  dalam menetapkan  telah  terjadi  kerugian  negara menggunakan  definisi  kerugian  negara  yang disebutkan  dalam  UU  Nomor  1  Tahun  2004 tentang  Perbendaharaan  Negara  dan  UU Nomor  15  Tahun  2006  tentang  BPK,  yaitu “kekurangan  uang,  surat  berharga,  dan barang,  yang  nyata  dan  pasti  jumlahnya sebagai  akibat  perbuatan  melawan  hukum baik sengaja maupun lalai”.
Berdasarkan  kriteria  kerugian  negara yang  digunakan  oleh  Pemeriksa  Investigatif BPK  diketahui  bahwa  Pemeriksa  Investigatif BPK  telah  berpedoman  pada  peraturan perundang-undangan  terkait  kerugian  negara. Hal  ini  berarti  sesuai  dengan  konsep Better- Offness yang  membandingkan  kekayaan  atau milik (seseorang, negara, perusahaan dan lain- lain)  pada  suatu  titik  dibandingkan  kekayaan atau  miliknya  pada  titik  waktu  sebelum  atau sesudahnya. Jika kekayaan tersebut mengalami  pengurangan  dibandingkan  waktu sebelumnya  atau  sesudahnya  maka  itulah yang dimaksud kerugian negara.
Berdasarkan metode PKN yang digunakan  oleh  Pemeriksa  Investigatif  BPK menurut  pola  kasus  korupsinya  selanjutnya dibandingkan  dengan  pengelompokkan  pola perhitungan  kerugian  negara  berdasarkan sumber kerugian negaranya menurut Tuanakotta  (2018)  sebagaimana  disajikan pada tabel tabel 1 berikut.
Tabel 1. Perbandingan Kelompok Jenis Kasus Korupsi dan Metode PKN yang Digunakan
BPK Sumber Kerugian Keuangan Negara Pola Penghitungan Kerugian Menurut Tuanakotta (2018) Metode PKN yang digunakan tim BPK Kredit macet Pokok dan bunga Pokok plus bunga Pengadaan barang dan jasa Total Loss Total Loss Total Loss dengan penyesuaian - Net Loss Net Loss Harga Realisasi dikurangi Harga Wajar - - Real Cost Bunga untuk kerugian waktu - Penggelapan - Total
Sumber Kerugian Keuangan Negara Pola Penghitungan Kerugian Menurut Tuanakotta (2018) Metode PKN yang digunakan tim BPK Kas Loss Penggelapan Dana Nasabah Bank - Total Loss
Berdasarkan tabel perbandingan di atas, diketahui  bahwa  hampir  semua  pola  PKN telah  sesuai  dengan  pengelompokkan  pola PKN  yang  disusun  oleh  Tuanakotta  (2018) namun  terdapat  satu  metode  PKN  baru  yang belum  ada  di  pola  PKN  menurut  Tuanakotta (2018),  yaitu  metode Real  Cost. Metode  ini digunakan  dengan  menghitung  selisih  antara dana  yang  dikeluarkan  oleh  negara  untuk memperoleh  barang/jasa  dari  pihak  ketiga (setelah dikurangi pajak) dibandingkan dengan nilai pengeluaran rill yang dikeluarkan oleh pihak ketiga untuk menyediakan barang/jasa  kepada  negara  sesuai  perjanjian kontrak yang disepakati.
Hakim  pengadilan  atas  dua  kasus korupsi  yang  menggunakan  metode  PKN berupa Real  Cost menerima  metode  PKN yang  digunakan  tim  Pemeriksaan  Investigatif BPK  dan  sependapat  dengan  nilai  PKN  yang dihasilkan  sehingga  metode Real  Cost dapat dijadikan  acuan  dalam  melakukan  PKN  atas kasus korupsi sejenis.
Pemilihan metode PKN yang digunakan oleh  Pemeriksa  Investigatif  BPK  ketika menghitung kerugian negara yang diakibatkan oleh suatu kasus korupsi berdasarkan pertimbangan  sebagai  berikut,  Penggunaan metode Total  Loss oleh  tim  Pemeriksa Investigatif BPK dilatarbelakangi pertimbangan bahwa selain adanya penyimpangan  yang  mengakibatkan  kerugian negara, hasil pekerjaan pengadaan barang/jasa yang  dibiayai  oleh  negara  tidak  dapat dimanfaatkan seluruhnya atau laporan pelaksanaan  jasa  yang  disediakan  oleh penyedia  jasa  tidak  sesuai  dengan  realisasi pekerjaan sehingga tim pemeriksa menghitung kerugian negara berdasarkan nilai seluruh  pembayaran  yang  dikeluarkan  oleh
negara. Selain digunakan dalam kasus korupsi terkait  pengadaan  barang  dan  jasa,  metode Total Loss juga dapat digunakan dalam kasus penggelapan dana nasabah
bank BUMD/BUMD, dan penggelapan kas. Penggunaan  metode  ini  dihitung  berdasarkan seluruh  kerugian  yang  ditimbulkan  oleh tindak pidana korupsi tersebut.
Pertimbangan tim Pemeriksa Investigatif BPK dalam menggunakan metode Net  Loss adalah  karena  selain  adanya penyimpangan  yang  mengakibatkan  kerugian negara,  tim  juga  menilai  bahwa  hasil  suatu pekerjaan pengadaan barang/jasa yang dibiayai oleh negara hanya dapat dimanfaatkan  sebagian  sedangkan  sebagian lagi tidak dapat dimanfaatkan atau volume/spesifikasi  pekerjaan  tidak  sesuai dengan  kontrak  yang  disepakati  sehingga  tim menggunakan  metode Net  Loss dalam menghitung kerugian negara yang terjadi.
Penggunaan  metode Real  Cost oleh  tim Pemeriksa  Investigatif  BPK  dikarenakan adanya indikasi penyimpangan suatu pengadaan  barang/jasa  sudah  terjadi  sejak penganggaran, perencanaan hingga pelaksanaan pekerjaan sehingga harga kontrak yang  disepakati  dengan  pihak  ketiga  bukan merupakan harga wajar yang dapat dipertanggungjawabkan.  Oleh  karena  itu,  tim Pemeriksa  Investigatif  BPK  menggunakan metode Real  Cost yang  merupakan  nilai pekerjaan  riil  yang  dikeluarkan  oleh  pihak ketiga dalam menyediakan barang/jasa kepada negara  sesuai  kontrak  yang  disepakati. Metode  ini  digunakan  ketika  tim  Pemeriksa Investigatif BPK dapat memperoleh komponen  biaya  rill  yang  dikeluarkan  oleh pihak ketiga melalui penyidik.
Penggunaan  metode  Pokok  plus  Bunga oleh  tim  Pemeriksa  Investigatif  BPK  untuk kasus  terkait  perbankan.  Kasus  ini  banyak melibatkan  kredit  macet  yang  dialami  oleh Bank  BUMN/BUMD.  Kredit  macet  yang dialami diawali adanya penyimpangan prosedur  sejak  tahap  analisis  kredit  dan persetujuan  kredit  sampai  dengan  tahap pencairan dan penggunaan kredit berdasarkan bukti  yang  diperoleh  oleh  tim  Pemeriksa Investigatif  BPK.  Kondisi  menyebabkan kredit macet yang dialami Bank
BUMN/BUMD  tersebut  bukan  merupakan risiko  bisnis  biasa  yang  dialami  oleh perbankan  melainkan  ada  tindak  pidana korupsi di dalamnya.
Selain berdasarkan pertimbangan tersebut  di  atas,  pemeriksa  Investigatif  BPK juga  menggunakan  atau  meminta  pendapat ahli lain apabila diperlukan untuk memberikan masukan terkait teknis pekerjaan yang sedang dilakukan pemeriksaan investigatif dalam rangka PKN. Pendapat ahli ini  selanjutnya  dijadikan  dasar  pertimbangan dalam  melakukan  PKN  termasuk  metode PKN  yang  dipilih  oleh  tim  Pemeriksa Investigatif BPK.
Berdasarkan 13 kasus tipikor yang telah berkekuatan  hukum  tetap (inkracht) dan menggunakan  PKN  BPK,  dilakukan  analisis lebih  lanjut  mengenai  putusan  hakim  atas  13 kasus  korupsi  tersebut,  sebagai  berikut: Putusan  hakim  pengadilan  tipikor  yang sependapat  dengan  hasil  PKN  BPK  termasuk metode  PKN  yang  digunakan  terdapat  pada 11 kasus. Menurut dokumen putusan pengadilan, putusan hakim ini dilatarbelakangi  hasil  PKN  BPK  telah menggambarkan  bahwa  perbuatan  melawan hukum  yang  didakwakan  telah  memenuhi unsur  merugikan  keuangan  negara  atau perekonomian negara.
Hakim pengadilan tipikor tidak sependapat  dengan  hasil  PKN  BPK  terdapat pada  satu  kasus  dikarenakan  hakim  menilai penggunaan metode PKN oleh tim Pemeriksa Investigatif  BPK  berupa  metode Total  Loss tidak  tepat.  Hal  ini  disebabkan  hakim pengadilan  lebih  menggunakan  pendapat  ahli teknis  lain  terkait  pekerjaan  yang  jadi  obyek PKN. Pendapat ahli teknis ini mengungkapkan  jika  pekerjaan  pengadaan barang/jasa  yang jadi obyek PKN sebenarnya telah  dikerjakan  dan  dapat  dimanfaatkan namun  terdapat  perbedaan  spesifikasi  dari yang  seharusnya  dikerjakan  sesuai  kontrak sehingga  metode  PKN  yang  digunakan seharusnya  menurut  pendapat  ahli  teknis adalah Net Loss bukan Total Loss.
Hakim pengadilan tipikor menolak hasil PKN  BPK  terdapat  pada  satu kasus disebabkan karena selain tidak terdapat  unsur perbuatan melawan hukum  dalam kasus  yang
didakwakan oleh APH, PKN BPK juga hanya menghitung  jumlah  hutang  pokok,  bunga  dan denda  atas  kredit  macet  tanpa  menghitung agunan  dari  kreditur  yang  dijadikan  jaminan atas  hutangnya.  Selain  itu,  tim  Pemeriksa Investigatif BPK tidak menggunakan Laporan Hasil  Audit  Internal  entitas  yang  menyatakan bahwa  pemberian  kredit  sudah  dilaksanakan sesuai  prosedur.  Hal  ini  menurut  hakim menjadikan  unsur  yang  dapat  merugikan keuangan  negara  atau  perekonomian  tidak terbukti kebenarannya.
Pemeriksa  Investigatif  BPK  sendiri mengungkapkan alasan tidak menghitung  agunan  kreditur  dalam melakukan  PKN  yaitu  bahwa  karena Bank  selaku  debitur  belum  melelang agunan  tersebut  sejak  kredit  tersebut macet.  Selain  itu,  nilai  wajar  aset agunan  berdasarkan  penghitungan Kantor  Jasa  Penilai  Publik  (KJPP) hanya berlaku enam bulan sedangkan penghitungan  KJPP  disusun  pada tahun  2015  sehingga  nilainya  akan berubah dan menimbulkan ketidakpastian  jika  aset  agunan tersebut  belum  dilelang  oleh  bank selaku debitur. Berdasarkan tren putusan hakim pengadilan  kasus  tipikor,  dapat  diketahui bahwa  PKN  yang  dilakukan  BPK  diterima oleh  hakim  dalam  memutuskan  perkara korupsi dengan kondisi sebagai berikut: Kasus korupsi  yang  didakwakan  telah  memenuhi unsur  perbuatan  melawan  hukum,  dalam  hal ini merupakan ranah APH. Terdapat hubungan kausalitas antara perbuatan melawan hukum dengan kerugian negara yang ditimbulkan.  PKN  yang  dilakukan  BPK termasuk  metode  yang  digunakan  dapat menggambarkan  kerugian  keuangan  negara atau perekonomian negara yang timbul akibat perbuatan tindak pidana korupsi.
PKN  yang  dilakukan  BPK  telah menghitung  semua  unsur  terkait  obyek pemeriksaan.  Pemilihan  metode  PKN  harus dapat  diuji  oleh  ahli  teknis  lainnya  sehingga pemeriksa  invetigatif  BPK  harus  memastikan PKN dan metode yang digunakan telah sesuai serta  mendapatkan  pertimbangan  ahli  teknis yang  kompeten.  Hal  ini  sesuai  konsep
Daubert  Test yang  menyatakan  bahwa  teknik atau  metode  yang  disampaikan  oleh  ahli dalam  pengadilan  harus  sudah  diuji  secara ilmiah  sehingga  tingkat  kesalahan  dalam menerapkan  teknik  tersebut  dapat  ditaksir dengan  memadai  atau  diketahui.  Berdasarkan penerapan  metode  PKN  yang  selama  ini digunakan  Pemeriksa  Investigatif  BPK  dan sudah diterima di pengadilan, didapatkan pola PKN  yang  dapat  dijadikan  acuan  dalam menghitung  kerugian  negara  selanjutnya seperti disajikan pada tabel 2.
Tabel 2. Metode PKN yang dapat dijadikan acuan
Metode  Pokok  plus  bunga  dapat diterapkan untuk kasus terkait perbankan (dhi. Kasus  kredit  macet).  Kredit  macet  yang dialami  oleh  Bank  BUMN/BUMD  diawali karena  adanya  penyimpangan  prosedur  sejak tahap  analisis  kredit  dan  persetujuan  kredit sampai dengan tahap pencairan dan penggunaan kredit. Kondisi tersebut mengakibatkan  perjanjian  kredit  yang  macet menjadi  kerugian  negara  dengan  menghitung jumlah  kredit  yang  dicairkan  dikurangi angsuran  dan  aset  jaminan  yang  telah dijual/dilelang  ditambah  bunga  yang  tidak dilunasi dan dinyatakan sebagai kredit macet.
Metode Net Loss diterapkan untuk kasus pengadaan barang yang terdapat
penyimpangan  dengan  kondisi  barang  yang diterima oleh negara hanya dapat dimanfaatkan
sebagian
atau spesifikasi/volume barang tidak sesuai dengan perjanjian  kontrak  yang  disepakati.  Kerugian negara  untuk  kasus  ini  dihitung  antara  selisih pembayaran  yang  dikeluarkan  oleh  negara
Jenis Kasus
Korupsi Metode PKN yang dapat digunakan Kredit macet Pokok plus bunga Pengadaan barang dan jasa Net Loss Real Cost Penggelapan Kas Total Loss Penggelapan Dana Nasabah Bank Total Loss
dibandingkan nilai/volume barang  yang dapat dimanfaatkan.
Metode Real  Cost diterapkan  untuk kasus pengadaan barang dengan kondisi sudah ada penyimpangan sejak tahapan penganggaran,  perencanaan  sampai  tahap pelaksanaan pekerjaan sehingga harga kontrak yang  disepakati  dengan  pihak  ketiga  bukan merupakan harga wajar yang dapat dipertanggungjawabkan.
Kondisi ini menyebabkan tim Pemeriksa Investigatif BPK menghitung nilai pekerjaan riil yang dikeluarkan oleh pihak ketiga dalam menyediakan  barang/jasa  kepada  negara sesuai  kontrak  yang  disepakati.  Metode  ini digunakan  ketika  tim  pemeriksa  dapat memperoleh  komponen  biaya  rill  yang dikeluarkan  oleh  pihak  ketiga  melalui penyidik. Kerugian negara dihitung berdasarkan  selisih  antara  nilai  pembayaran yang  dikeluarkan  oleh  negara  (setelah dikurangi pajak) dibandingkan nilai pengeluaran  rill  ( real  cost) pihak  penyedia barang  dalam  menyediakan  barang  kepada negara sesuai kontrak yang disepakati.
Metode Total  Loss dapat  diterapkan untuk  kasus  penggelapan  kas  dan  kasus penggelapan  dana  nasabah  bank.  Metode  ini digunakan dengan menghitung seluruh kerugian  yang  ditimbulkan  akibat  adanya penyalahgunaan  kas  pemerintah  pusat/daerah atau  bank  BUMN/BUMD  untuk  kepentingan pribadi dan tidak dapat dipertanggungjawabkan.
Metode Total  Loss selain  digunakan untuk  kasus  penggelapan  kas,  dan  kasus penggelapan  dana  nasabah  bank,  metode  ini juga  digunakan  pada  satu  kasus  korupsi pengadaan  barang/jasa  namun  penerapannya dianggap  tidak  sesuai  oleh  hakim  sehingga perlu  penerapan  yang  lebih  tepat  sesuai kondisi penyimpangannya. Metode ini seharusnya  dapat  diterapkan  untuk  kasus pengadaan barang/jasa yang terdapat penyimpangan dan pemeriksa memiliki keyakinan yang memadai (dapat pula meminta  pendapat  ahli  teknis  terkait  untuk dapat  mendukung  keyakinannya)  bahwa kondisi  barang/jasa  yang  diadakan  dengan biaya  negara  tidak  dapat  dimanfaatkan seluruhnya atau jika pekerjaannya berupa jasa
konsultansi,  laporan  pekerjaannya  ternyata tidak  sesuai  realisasi  pekerjaan  di  lapangan. Kerugian  negara  atas  kasus  seperti  ini, dihitung  sebesar  seluruh  pembayaran  yang dikeluarkan oleh negara ( Total Loss).
Pola  PKN  tersebut  di  atas  selanjutnya dapat  dijadikan  pedoman  dalam  melakukan PKN  oleh  Pemeriksa  Investigatif  BPK, mengingat  pedoman  PKN  yang  digunakan oleh  Pemeriksa  Investigatif  BPK  yaitu Standar Pemeriksaan Keuangan Negara (SPKN)  Tahun  2017  tidak  menyebutkan metode PKN yang dapat digunakan.

## KESIMPULAN
Pemeriksa  Investigatif  BPK  secara signifikan  telah  menjalankan  tanggung  jawab dalam  mendeteksi  penyimpangan/kecurangan yang  terjadi  dalam  suatu  kasus  korupsi dengan  melakukan  pemeriksaan  investigatif dalam  rangka  menghitung  kerugian  negara. Hal  ini  berdasarkan  putusan  pengadilan inkracht atas  13  kasus  korupsi  yang menggunakan PKN BPK menunjukkan bahwa hasil  putusan  hakim  menerima  PKN  BPK seluruhnya  berjumlah  11  kasus  atau  sebesar 84,62%.  Kondisi  tersebut  selanjutnya  dapat disimpulkan  bahwa  Pemeriksa  Investigatif BPK  telah  memenuhi  tugas  auditor  menurut Policeman Theory yang menekankan tanggung jawab auditor untuk dapat mendeteksi dan menemukan kecurangan.
Dalam  melaksanakan  tanggung  jawab tersebut,  pemeriksa  investigatif  BPK  juga telah melakukan langkah-langkah pemeriksaan  yang  sesuai  dengan Fraud Theory  Approach .  Hal  ini  dapat  disimpulkan dari langkah-langkah yang dilakukan pemeriksa investigatif
BPK dalam menganalisis dan menyusun hipotesis berdasarkan  data/informasi  yang  tersedia  dari APH  tentang fraud yang  mungkin  terjadi. Berdasarkan  hipotesis  yang  telah  disusun, selanjutnya pemeriksa investigatif BPK melakukan pengujian dengan perolehan informasi baru atau mengoreksi dan mengintegrasikan  informasi  yang  diketahui untuk  menentukan  apakah  hipotesis  tentang fraud yang terjadi dapat dibuktikan.
Dalam  menetapkan  kerugian  negara yang  terjadi  akibat  kasus  korupsi,  pemeriksa
investigatif  BPK  juga  telah  mengacu  kepada kriteria menurut peraturan perundang- undangan  yang  berlaku.  Konsep  kerugian negara  ini  sendiri  mengacu  kepada Better- offness  concept yang  menyatakan  bahwa kekayaan  atau  milik  (seseorang,  negara, perusahaan  dan  lain-lain)  pada  suatu  titik dibandingkan  kekayaan  atau  miliknya  pada titik waktu sebelum atau sesudahnya.
Proses  terakhir  dalam  PKN  adalah pemberian  keterangan  ahli  yang  dilakukan oleh pemeriksa investigatif BPK di pengadilan.  Berdasarkan  proses  pengadilan yang  digambarkan  dalam  putusan  pengadilan diketahui  bahwa  pemeriksa  investigatif  BPK dalam  menjelaskan  dan  mempertahankan PKN  termasuk  metode  yang  digunakan  telah melalui  pengujian  ahli  lain  baik  ahli  teknis terkait  yang  dimintakan  pendapatnya  saat proses  pemeriksaan  atau  ahli  lain  yang dihadirkan  saat  proses  pengadilan  untuk memberikan  pendapat  mengenai  PKN  yang dilakukan  BPK.  Hal  ini  sesuai Daubert  Test yang  menyatakan  bahwa  bahwa  teknik  atau metode  yang  disampaikan  oleh  ahli  dalam pengadilan  harus  sudah  diuji  secara  ilmiah oleh  ahli  lainnya  sehingga  tingkat  kesalahan dalam  menerapkan  teknik  tersebut  dapat ditaksir dengan memadai.
Metode
PKN yang digunakan
Pemeriksa
Investigatif BPK didasari pertimbangan  penilaian  penyimpangan  yang terjadi,  ketersediaan  bukti  yang  cukup  dan tepat,  serta  hasil  pekerjaan  yang  menjadi obyek PKN. Metode PKN yang digunakan ini (Pokok plus  Bunga, Total  Loss,  Net Loss dan Real  Cost )  berdasarkan  tren  penggunaannya telah  mengikuti  pola  tertentu  dan  sudah diterima  di  pengadilan  sehingga  dapat digunakan  sebagai  acuan  dalam  menghitung kerugian  negara  yang  diakibatkan  kasus korupsi.
Salah satu metode PKN yang digunakan BPK adalah Real Cost . Metode ini relatif baru karena belum termasuk dalam pola PKN yang diinventarisasi oleh Tuanakotta (2018). Metode Real Cost digunakan dengan menghitung  menghitung  selisih  antara  dana yang dikeluarkan oleh negara untuk memperoleh  barang/jasa  dari  pihak  ketiga
(setelah dikurangi pajak) dibandingkan dengan nilai pengeluaran rill yang dikeluarkan oleh pihak ketiga untuk menyediakan barang/jasa  kepada  negara  sesuai  perjanjian kontrak  yang  disepakati.  Metode  ini  dapat dijadikan  acuan  dalam  menghitung  kerugian negara  karena  penggunaannya  telah  diterima oleh hakim pengadilan tipikor melalui putusan yang berkekuatan hukum tetap (inkracht).
Berdasarkan  temuan  penelitian,  BPK dapat menyempurnakan pedoman pemeriksaan investigatif dalam rangka menghitung kerugian negara dengan memasukan  jenis  metode  PKN  yang  dapat digunakan  dan  diterima  dalam  pengadilan sebagai  acuan.  Metode  PKN  yang  dijadikan acuan  ini  dengan  tetap  mempertimbangkan fleksibilitas jenis kasus korupsi/penyimpangan  yang  terjadi,  kondisi obyek PKN dan bukti yang diperoleh. Hal ini dapat  memberikan  gambaran  dan  pedoman berkelanjutan  bagi  pemeriksa  investigatif BPK  lainnya  yang  bisa  jadi  silih  berganti personel  sehingga  pemahaman  mengenai metode  PKN  yang  digunakan  dapat  terus berlanjut dan berada dalam level yang sama.
Penelitian  ini  memiliki  keterbatasan berupa  instrumen  penelitian  yang  digunakan hanya  dokumen  sekunder  sehingga  belum menggali  lebih  dalam  mengenai  pendapat pemeriksa  investigatif  BPK  secara  langsung. Selain itu, dokumen putusan pengadilan  yang digunakan  hanya  terbatas  putusan  pengadilan yang  menggunakan  PKN  BPK  sehingga pemetaan  metode  PKN  lebih  terbatas. Penelitian  selanjutnya  dapat  memperluas instrumen  dan  data  penelitian  sehingga  dapat menghasilkan penelitian yang lebih komprehensif.

## DAFTAR PUSTAKA
Association  of  Certified  Fraud  Examiners (ACFE) . (2014). Fraud Examiners Manual . Badan Pemeriksa Keuangan. (2015). Keputusan BPK Nomor 9/K/I- XIII.2/12/2015 tentang Petunjuk Pelaksanaan  Pemeriksaan  Investigatif dan Penghitungan Kerugian Negara .
Badan Pemeriksa Keuangan. (2016). Keputusan BPK Nomor 10/K/I- XIII.2/11/2016 tentang Perubahan
Kedua  atas  Keputusan  BPK  Nomor 3/K/I-XIII.2/7/2014.
Chandra Ayu Astuti dan Anis Chariri. (2015).
Penentuan  Kerugian  Keuangan  Negara Yang  Dilakukan  Oleh  BPK  Dalam Tindak  Pidana  Korupsi . Diponegoro Journal  of  Accounting,  Vol.  4,  No.  3, 4 , hlm. 2.
Hayes,  R.,  Wallage,  P.,  &  Gortemaker,  H. (2017). Prinsip-Prinsip  Pengauditan . Jakarta: Salemba Empat.
Indonesia  Corruption  Watch.    (2020). Tren Penindakan Kasus Korupsi 2019.
Isnayanda,  M.  (2018). Perhitungan  Kerugian Keuangan  Negara  oleh  Kantor  Akuntan Publik  dalam  Perkara  Tindak  Pidana Korupsi .  Medan:  Universitas  Sumatera
Utara.
Mahkamah  Agung.  (2016). Surat  Edaran Nomor 4 Tahun 2016 Tentang Pemberlakuan  Rumusan  Hasil  Rapat Pleno Kamar Mahkamah  Agung  Tahun 2016  Sebagai  Pedoman  Pelaksanaan Tugas Bagi Pengadilan.
Mahkamah Agung. (2020). Direktori Putusan Pengadilan Kasus Tindak Pidana Korupsi. Diakses dari
https://putusan3.mahkamahagung.go.id/
Mahkamah Konstitusi. (2016). Putusan
Nomor 25/PUU-XIV/2016.
Nurokhman.  (2019).  JPU  Ajukan  Kasasi
Kasus Pembobolan Bank Mandiri. Diakses dari https://www.suaramerdeka.com/news/ba ca/171551/jpu-ajukan-kasasi-kasus- pembobolan-bank-mandiri.
P.Munthe,  A.  S.  (2017). Analisis  pemaknaan perhitungan  kerugian  keuangan  negara oleh BPKP dalam tindak pidana korupsi .
Universitas Hasanuddin.
Republik  Indonesia.  (2004). Undang-Undang Nomor 1 Tahun 2004 tentang Perbendaharaan Negara. Republik  Indonesia.  (2004). Undang-Undang Nomor 15 Tahun 2004 tentang
Pemeriksaan Pengelolaan dan Tanggung
Jawab Keuangan Negara.
Transparency International Indonesia.  (2020).
CPI  2019:  Korupsi  dan  Pentingnya Integritas Politik . Diakses dari https://ti.or.id/cpi-2019-korupsi-dan- pentingnya-integritas-politik/ pada tanggal 10 Februari 2020
Tuanakotta,  T.  M.  (2018). Menghitung
Kerugian  Keuangan  Negara  Dalam Tindak  Pidana  Korupsi .  Edisi  2. Jakarta: Salemba Empat.

## DAFTAR REKAPITULASI PUTUSAN PENGADILAN KASUS TINDAK PIDANA KORUPSI INKRACHT YANG MENGGUNAKAN PERHITUNGAN KERUGIAN NEGARA DARI BPK
No.  Nomor Dokumen Putusan Pengadilan Jenis Kasus Korupsi Metode PKN Nilai KN menurut BPK Nilai KN menurut Putusan Hakim 1. 64/Pid.Sus-TPK/2017/PN Plk Penggelapan Kas Total Loss Rp726.068.380,00 Rp726.068.380,00 2. 107/Pid.Sus-TPK/2017/PN Smg, 108/Pid.Sus-TPK/2017/PN Smg Pengadaan Barang dan Jasa Real Cost Rp12.547.141.399,74 Rp12.547.141.399,74 3. 7/Pid.Sus.TPK/2018/PN.Jap, 8/Pid.Sus-TPK/2018/PN Jap, 36/PID.SUS-TPK/2018/PT JAP, 37/PID.SUS-TPK/2018/PT JAP Kredit Macet Pokok plus Bunga Rp270.260.547.382,00 Rp270.260.547.382,00 4. 15/Pid.Sus-TPK/2018/PN Mdn Pengadaan Barang dan Jasa Net Loss Rp1.013.877.289,19 Rp1.013.877.289,19 5. 31Pid.Sus-TPK/2018/PN.Bgl, 32/Pid.Sus-TPK/2018/PN.Bgl Pengadaan Barang dan Jasa Real Cost Rp6.906.596.940,60 Rp6.906.596.940,60 6. 80/Pid.Sus-TPK/2018/PN.Jkt.Pst Pengadaan Barang dan Jasa Total Loss Rp1.591.774.960,00 Rp366.518.766,70 7. 77/Pid.Sus-TPK/2018/PN Bdg, 74/Pid.Sus.-TPK/2018/PN.Bdg, 83/Pid.Sus.-TPK/2018/PN.Bdg Kredit Macet Pokok plus Bunga Rp1.833.493.172.815,57 Rp0,00 8. 14 /Pid.Sus-TPK/2019/PN Ptk, 8/Pid.Sus-TPK/2019/PT PTK Penggelapan Dana Nasabah Total Loss Rp542.890.000,00 Rp206.300.000,00 9. 1/Pid.Sus-TPK/2019/PN Pgp, .4/Pid.Sus-TPK/2019/PN.Pgp Pengadaan Barang dan Jasa Net Loss Rp2.950.589.335,60 Rp2.950.589.335,60 10. 37/Pid.Sus-TPK/2019/PN Mks Pengadaan Barang dan Jasa Net Loss Rp783.309.233,76 Rp783.309.233,76 11. 26/Pid.Sus-TPK/2019/PN Pbr, 19/PID.SUS.TPK/2019/PT PBR Pengadaan Barang dan Jasa Net Loss Rp2.247.880.014,23 Rp2.247.880.014,23 12. 13/Pid.Sus-TPK/2019/PN Pdg Kredit Macet Pokok plus Bunga Rp1.127.772.375,00 Rp1.127.772.375,00 13. 18/Pid.Sus/TPK/2019/PN.Bdg, 25/PID.TPK/2019/PT BDG Kredit Macet Pokok plus Bunga Rp63.686.805.665,83 Rp63.686.805.665,83
Sumber: Data Putusan Pengadilan Tipikor Mahkamah Agung 2017-2019, telah diolah kembali.