PERKEMBANGAN PRAKTEK AKUNTANSI MANAJEMEN DAN PERUBAHAN LINGKUNGAN BISNIS

## Bam bang H a riad i
F a k ulta s E k on om i  Universitas B ra w ija ya

## Abstraksi
Lingkungan organisasi mengalami perubahan luar biasa dari waktu ke waktu dan perubahan eksternal tersebut memaksa manajemen organisasi  untuk  terus  menerus  melakukan  berbagai  upaya demi menyesuaikan dengan lingkungan bisnis yang dihadapi agar tetap survive  dan  berkembang  sesuai  tuntutan  stakeholders.  Tekanan k o m p etis i  dan  g lo b a lis a s i  ek on om i  s e b a g a i  a k ib a t  d a ri perkembangan komunikasi, teknologi dan transportasi telah memicu munculnya  tehnik-tehnik  produksi  dan  manajemen  baru.  Top m anajem en  m elakukan  perubahan  strategi,  tujuan,  Struktur organisasi,pola komitmen dan pengendalian agar perusahaan tetap terus  tum buh  sesuai  rencana.  Dan  dalam   m enghadapi  arus perubahan ini,  manajemen membutuhkan informasi akuntansi yang up  to  date  dan  sesuai  dengan perkembangan  terkini  agar  dapat menjalankanjungsi pengendalian dan dapat mengambil keputusan yang  tepat.  M u n cu l  kekhaw atiran  bahwa  sistem   akuntansi manajemen  akan  ketinggalan ja m a n  jik a   metode-metode  yang dipraktekkan  tidak  sesuai  dengan  situasi  lingkungan  maupun tuntutan  manajemen.  Para  akademisi  dan  praktisi  akuntansi manajemen sesungguhnya menyadari tuntutan perubahan tersebut Berbagai  metode  akuntansi  manajemen  kontem porer  telah  di praktekkan  sejum lah  perusahaan  dalam  rangka  menghadapi lingkungan bisnis yang cepat berubah. Namun demikian, hasil-hasil p e n e litia n   m en u n ju k k a n   bahw a  kon sep -k on sep   a k u n ta n si manajemen yang konvensional masih tetap bermanfaat dan masih dijalankan perusahaan disamping konsep kontemporer yang mulai di praktekkan sesuai dengan tuntutan perubahan.
Kata kunci:

## PERKEMBANGAN PRAKTEK AKUNTANSI MANAJEMEN
Sesuai dengan konsep International federation of Accountants - IFAC (1998), praktek akuntansi manajemen  yang dijalankan organisasi sejak tahun  1950-an sampai dengan sekarang menyangkut 4 tingkatan perkembangan dengan tema yang saling berkaitan yaitu:
Tingkatan  1:  Cost Determination and Financial Control Tingkatan 2:  Information for Management Planning and Control Tingkatan 3:  Reduction o f Resource Waste in Business Process Tingkatan 4:  Creation Value through Effective Resources Use.
Masing-masing tingkatan saling berhubungan yaitu tingkatan pertama menjadi bagian dari tingkatan kedua, tingkatan pertama dan kedua menjadi bagian dari tingkatan ketiga dan terakhir adalah tingkatan pertama, kedua dan ketiga menjadi bagian  dari  tingkatan  keempat.  Sebagai  perbandingan  terhadap  konsep  IFAC tersebut,  ada  pula  empat  tahap  perkembangan  akuntansi  manajemen  yang dikemukakan  oleh  William  L.F.,(1995)  seperti  yang  dijelaskan  secara  ringkas dibawah ini:
Periode pertama sampai tahun 1940-an merupakan era Revolusi industri Plus didominasi oleh produksi massal, tekanannya pada pengendalian biaya dalam bentuk biaya standard. Ada dua issue utama dalam kurun waktu  itu  yaitu penetapan  biaya per  unit  standard  serta penetapan laba  yang  diinginkan.  Periode  kedua  mulai  tahun  1940-an  sampai dengan tahun 1980-an dengan dua issue utama adalah penetapan biaya variabel  dan  biaya  tetap.  Pemisahan  biaya  ini  sangat  membantu manajemen  dalam  proses  pengambilan  keputusan ja n g k a   pendek maupun strategis. Periode ketiga sampai dengan tahun 1990-an ditandai dengan munculnya kebutuhan untuk menetapkan harga pokok secara lebih  akurat.  Muncullah  konsep  ABC  suatu penetapan  harga pokok dengan dasar aktivitas yang dikonsumsi oleh produk atau output Tahap keempat terjadi perkembangan akuntansi manajemen yang revolusioner akibat persaingan bisnis yang makin ketat. Sebuah paradigma berpikir dan  bekerja  yang  diarahkan  oleh  kekuatan  pasar  yang  memaksa perusahaan untuk melakukan berbagai inovasi agar tetap survive.
Sejarah  akuntansi  manajemen  sesungguhnya  dimulai  pada  awai  abad ke-20 dan pada awai perkembangannya masih fokus pada tema akuntansi biaya dan  dikenal  sebagai  akuntansi  manajemen  tradisional.  Menurut  konsep  IFAC, ada dua tingkat perkembangan pada saat tersebut yaitu tingkatan 1 dan tingkatan 2. Tingkatan 1 meliputi praktek-praktek seperti: plant-wide overhead rate,Jleksible budgeting, payback period dan accounting rate o f return. Sedangkan pada tingkatan
2  m eliputi  berbagai  praktek  akuntansi  m anajem en  seperti:  departmental overhead rate, analisis cost-volume-profit, discounted cashflow dan model stock control Pada  saat  tersebut,  lingkungan  bisnis  yang  dihadapi  organisasi  perusahaan masih  sederhana,  relatif  tenang  dan  stabil  sehingga  tingkat  kom pleksitas informasi  yang  dibutuhkan  manajemen  masih  rendah.
Pada tiga dekade terakhir, lingkungan bisnis mengalami perubahan secara drastis yang dipicu oleh kemajuan teknologi informasi seperti komputer,  sistem telekomunikasi  dan  sistem robotik hingga munculnya industri world-wide web di penghujung abad  ke-20 yang memberikan kemudahan  pada manajer untuk mengakses  informasi.  Kemajuan  teknologi  menyebabkan  pergeseran  lingkup persaingan  ke  arah  global,  proses  produksi  dari  sederhana  berubah  menjadi berbasis  teknologi  dan  munculnya  proses  manajemen  yang  baru  seperti  total quality manajemen, just-in-time  production systems dan sistem distribusi. Fokus manajemen meluas  dari sekedar penetapan harga pokok produk ke penciptaan nilai.
Tantangan  kompetisi  global  mendesak  perusahaan  untuk  melakukan inovasi,  menciptakan  nilai  customer  dan  nilai  shareholder.  Customer  memiliki banyak pilihan produk dan jasa sehingga perusahaan yang ingin tetap  survive, harus mampu mempertahankan kepuasan customer melalui kompetisi kualitas dan kompetisi harga. Banyak perusahaan yang berupaya mempraktekkan sistem manajemen  tertentu  agar  tetap  survive  dan  sukses  dalam  kompetisi  kualitas dan  kompetisi  harga,  diantaranya  dengan  penerapan  ISO  9000.  Sistem  ini m enekankan  pada  konsep  pengendalian  sejak  dini  dengan  tujuan  untuk menekankan daya saing,  effisiensi dan effektifitas bisnis.

## Respon Akuntan Manajemen
Perubahan konsep manajemen dan lingkungan bisnis menimbulkan tantangan baru  bagi  akuntan  m anajem en  untuk  m engantisipasinya.  Inform asi  yang disediakan dalam sistem akuntansi biaya  konvensional dianggap tidak relevan lagi  dengan  kebutuhan  m anajer  modern  dalam  menjalankan  fungsi-fungsi perencanaan dan pengendalian yang makin kompleks. Johnson n Kaplan dalam Relevance  Lost  pada  akhir tahun  90-an  pernah  menyatakan bahwa  akuntansi manajemen diperkirakan telah gagal menjalankan fungsinya dalam memberikan sinyal-sinyal terkini yang dapat menggambarkan situasi paling relevan mengenai perubahan  teknologi,  proses,  produk  dan  lingkungan  bisnis  yang  dihadapi perusahaan.
Untuk merespon kritikan tersebut,  maka para akademikus  dan praktisi akuntan manajemen telah mengembangkan tehnik-tehnik akuntansi manajemen yang inovatif berbasis  aktivitas -   activity based costing,  activity  based budgeting dan activity based management-strategic management accounting dan tehnik evaluasi kinerja berbasis finansial dan nonfinancial (balance scorecard). Praktik  akuntansi
manajemen yang berkembang sejak tahun  1980-an ini  dikenal  dengan praktek akuntansi  manajemen  modern.  Dalam  konsep  IFAC  (1998),  praktek-praktek akuntansi  manajemen  modern  merupakan bagian  dari  tingkatan  ke-3  dan  ke- 4  perkembangan  akuntansi  manajemen.
Praktek-praktek akuntansi manajemen pada tingkatan 3 diarahkan untuk mengurangi  pemborosan  pemakaian  sumber  daya  dalam  proses  perusahaan seperti:  activity based  costing,  cost o f quality,  activity based budgeting,  analisa probabilitas dan ukuran kinerja non financial. Berikutnya pada tingkatan 4 adalah pengembangan praktek akuntansi manajemen yang mengarah pada penciptaan nilai  melalui  penggunaan  sumber  daya  secara  effektif  (cost  effectivenees)  dan bersifat strategic seperti target costing,  analisis nilai customer, analisis industri, analisis value chain,  analisis siklus hidup dan analisis shareholder.
Dibawah  ini,  disajikan  lebih  rinci  tahap-tahap  perkembangan  praktek akuntansi manajemen sejak tingkatan ke-1 sampai dengan tingkatan ke-4 sebagai gambaran bahwa para akademisi dan praktisi berusaha memperbaharuhi berbagai konsep dan metode akuntansi manajemen agar selalu up to date sesuai dengan lingkungan yang dihadapi manajemen.

## Tingkatan  l(p re  1950): Cost Determination and Financial Control  (CDFC)
Akuntansi  m anajem en  pada  masa  pre  1950-an  berfokus  pada  penetapan perhitungan harga pokok produksi (cost accounting) dan pengendalian keuangan melalui  budgeting.  Pada  tahap  ini,  akuntansi  manajemen  nampaknya  hanya berkisar  pada  aktivitas  tehnikal  yang  dibutuhkan  untuk  mencapai  tujuan organisas! Penggunaan teknologi akuntansi yang masih sederhana menunjukkan bahwa  pengelolaan  perusahaan  dilakukan  dengan  sangat  sederhana  pula. Akuntansi biaya hanya dibutuhkan untuk memenuhi kebutuhan informas! biaya produk yang  akan  disajikan  dalam  laporan  keuangan  dan  untuk  mengetahui harga pokok produk dari operasi internal dan mengabaikan ketelitian pembebanan biaya  khususnya  biaya  overhead  produk.  Biaya  overhead  pabrik  dibebankan berdasarkan  tarip  tunggal  yang  berlaku  untuk  seluruh  pabrik  dan  tampa memperhatikan perilaku biaya.
Sementara  itu,  anggaran  disusun  dalam  rangka  untuk  memberikan  motivasi dan  mengevaluasi  manajer yang  bertanggung jawab  terhadap  proses  konversi dari bahan baku menjadi produk jadi. Penekanannya adalah pengendalian biaya produksi. Metode penganggaran diselenggarakan secara sederhana sesuai dengan sistem otorisasi dan struktur organisasi, seperti yang dikemukakan oleh Ashton et al (1995) bahwa otoritas pada saat tersebut lebih ditentukan oleh pengalaman dan posisi dalam organisasi dari pada keahlian profesi dan kualifikasi.  Otoritas ini  bersandar  pada  garis  hirarki  dimana  fungsi  staff hanya  bertindak  sebagai
pendukung. Inovasi produk dan proses relatif tidak banyak mengalami perubahan karena seluruh produk dapat terjual dengan baik.

## Tabel  1:  Praktek-praktek  akuntansi  manajemen  pada  tingkatan  Cost Determination and Financial Control (CDFC)
Teknik-teknik  Akuntansi Manajemen Variabel/Indikator Costing system 1.  A  plant-wide overhead rate Penganggaran 2.  Anggaran untuk pengendalian biaya 3.  Anggaran fleksibel Evaluasi kinerja 4.  Berdasarkan ukuran finansial Informasi untuk pembuatan keputusan 5.  Penilaian capital investment  atas dasar payback period dan/atau accounting rate of return
Sumber: Abdel-Kader dan Luther, An Empirical Investigation of the Evolution of Management Accounting Practices  (2004).

## Tingkatan 2 (1965): Information f o r  Management Planning
Fokus  akuntansi manajemen pada tahap kedua bergeser ke penyediaan informasi untuk perencanaan dan pengendalian manajemen melalui penggunaan teknologi seperti decision analysis dan responsibility accounting. Sistem akuntansi pertanggungjawaban  pada tahap  ini  memfokuskan  pengendalian  biaya  dengan cara  menghubungkan  biaya  dengan  manajer yang  mempunyai  wewenang atas terjadinya  biaya  tersebut.  Kemampuan  setiap  manajer  produksi  maupun  non produksi  untuk  menekan  biaya  yang  terjadi  pada  departemen  masing-masing sesuai  dengan  target  yang  ditetapkan  merupakan  ukuran  kineija  departemen tersebut.
O leh   k a re n a   k in e rja   m a n a je r  d ik a itk a n   d e n g a n   k em am p u an mengendalikan  biaya,maka  setiap  manajer  membutuhkan  decision  analysis. Manajer diharapkan dapat membuat keputusan yang tepat dan rasional untuk mengelola biaya  secara effisien  dan  menghasilkan  output yang optimal.  Sistem pengendalian ini memunculkan biaya standard sebagai salah satu model untuk melakukan  analisis  variance.  Pemisahan  biaya  tetap  dan  variabel  yang  dapat digunakan untuk melakukan analisa cost-volume-profit (CVP)  dan contribution marjin  sebagai  salah  satu  alat  perencanaan.  Tehnik  akuntansi  manajemen tingkatan  kedua  ini  merupakan  inovasi  dari  tingkatan  pertama.  Ashton  et  al (1995)  menjelaskan bahwa perkembangan praktek akuntansi manajemen pada tahap kedua ini muncul oleh karena sistem akuntansi biaya pada tahap pertama secara umum kurang terintegrasi dengan sistem perencanaan dan pengendalian manajemen,  penyebaran  informasi biaya yang  tidak  merata  ke  seluruh bagian
organisasi dan kurang memadai jika digunakan untuk pengambilan keputusan manajemen.
Munculnya tehnik decision analysis dan responsibility accounting system menunjukkan bahwa konsep akuntansi manajemen telah mengalami perubahan sesuai dengan peningkatan teknologi proses produksi yang melibatkan beberapa departemen (departementalisasi). Sistem akuntansi biaya secara khusus didesain untuk dioperasikan dalam perusahaan manufaktur dengan beberapa departemen (Kaplan, 1984)).Kondisi  ini  mendasari  perubahan  metode  alokasi  tarip  tunggal ke departemental rate. Tarip per departemen menunjukkan bahwa biaya overhead dibebankan  pada  produk  atas  dasar  kondisi  departemen  yang  berbeda-beda apakah atas dasar jam  kerja atau jam  mesin atau yang lainnya.
Untuk  keperluan  pengendalian  biaya,  maka  tingkah  laku  biaya  yang dikaitkan dengan perubahan volume kegiatan mendapat perhatian yang besar. Atas dasar perilakunya, biaya  dipisahkan menjadi biaya variabel dan biaya tetap. Pemisahan biaya ini dapat dikatakan merupakan suatu konsep signifikan yang terjadi diantara dua tahap tingkatan akuntansi manajemen. Untuk menghindari arbitrasi  dan  subyektifitas  estimasi biaya variabel  dan biaya tetap,maka  suatu metode yang  diusulkan  oleh  Clark  (Kaplan, 1984)  yaitu  metode  statistik untuk mengestimasi  perilaku  biaya.  Perkembangan  lain  adalah  pemisahan  biaya langsung  dan  tak  langsung  yang  dilakukan  untuk  membantu  mengukur  dan mengalokasikan biaya overhead ke produk. Keadilan alokasi biaya overhead mulai d ip e rlu k a n   k a re n a   a d a n ya   p e ru b a h a n   p ro s es   p ro d u k s i  dan  s is te m departementalisasi.
Sistem   akuntansi  pertanggungjaw aban  yang  dim aksudkan  untuk mengukur kinerja manajer berdasarkan konsumsi biayanya,menuntut keadilan alokasi  biaya  overhead  pada  perusahaan  yang  m em iliki  lebih  dari  satu departemen.  Setiap  departemen  menyerap  biaya yang  tidak  sama  dan  pemicu biaya yang berbeda.  Hal ini mendasari perubahan dasar alokasi biaya overhead dari tarip tunggal yang berlaku untuk seluruh pabrik (plant-wide rate)  menjadi tarip per departemen (departmental rate). Peran akuntan manajemen pada tahap ini adalah membantu  dalam decision analysis,  staff akuntan tidak lagi menjadi technical  assistance  tetapi  mulai  meningkat  melakukan  aktivitas  manajemen meskipun kedudukannya masih tetap sebagai staff.
Posisi akuntan manajemen sebagai staff adalah mendukung manajemen lini dengan menekankan penyediaan informasi untuk tujuan perencanaan dan pengendalian. Analisa strategik seperti long-range forecasting telah dibutuhkan pada  tahap  ini,  informasi  biaya  digunakan  untuk  menilai  effisiensi  operasi, membantu  dalam  menetapkan  harga jual,  mengontrol  dan  memotivasi  kinerja para  karyawan.  Sistem   akuntansi  manajem en  cenderung  reaktif,  namun identifikasi masalah dan tindakan hanya dilakukan ketika terjadi penyimpangan dari rencana bisnis. Sistem seperti ini mencerminkan gaya manajemen yang lebih mekanistik  dari  pada  berinovasi  (Ashton,  et  al,1995).  Tuntutan  inovasi  yang
masih  rendah  karena  kem ajuan  teknologi  yang  rela tif  lam bat  dan  skope p e rs a in g a n   y a n g   b elu m   m en g g lo b a l  m en ye b a b k a n   p e ru s a h a a n   tid ak menekankan  kesuksesan  komersial  tapi  hanya  pada  effisiensi.
Menurut Amat et al (1994), perubahan dari tingkatan pertama ke tingkatan kedua secara khusus terkait dengan pengembangan cost accounting dan budgetary control.  Namun  perkembangan  tersebut  nampaknya  tidak  untuk  merespon relevansi dengan kebutuhan manajemen tetapi sekedar beradaptasi dengan sistem yang  dijalankan  perusahaan  agar  dapat  mengkalkulasi  infromasi  akuntansi. Informasi lebih berorientasi untuk memenuhi kebutuhan penilaian produk dari pada  untuk  memberi  kontribusi  pada  penyusunan  strategi  dan  pengendalian organisasional.

## Tabel  2:  P ra k te k -p ra k te k   a k u n ta n si  m a n a jem en   p a d a   tin gk a ta n Information f  or Management Planning and Control (IMPC)
Teknik-Teknik  Akuntansi Manajemen Praktek-Praktek  Akuntansi  Manajemen 1. Costing System o  Dilakukan pemisahan  antara variabel/incremental cost dan fixed/non-incremental costs o  Menggunakan departmental overhead rate o  Menggunakan tehnik kurva regresi/kurva pembelajaran 2. Penganggaran o  Anggaran untuk perencanaan o  Anggaran dengan “what if analysis” o  Anggaran untuk rencana strategi jangka panjang 3. Evaluasi kinerja o  Atas dasar ukuran non finansial yang berhubungan dengan operasi dan inovasi 4.Informasi untuk pembuatan keputusan o Analisis cost-volume-profit untuk produk utama o Analisis profitabilitas produk o Model stock control o Evaluasi major capital investmen berdasarkan metode discounted cash flow 5. Analisa Strategik o Long-range forecasting
Sumber: Abdul-Kader dan Luther, An Empirical investigation of the evolution of

## Management Accounting Practices

## Tingkatan  3  (1985):  Reduction  o f  Resource  Waste  in  Business  Processes
(RWR)
Pada  tingkatan  ini,  perhatian  difokuskan  pada  upaya  untuk  menekan pem borosan  sum ber  daya  yang  digunakan  dalam   proses  bisnis  dengan menggunakan  analisis  proses  dan  teknologi  manajem en  biaya.  Tantangan kompetisi  global  ditandai  dengan  munculnya  manajemen  dan  tehnik  produksi yang baru, pengendalian biaya dan pengurangan pemborosan sumber daya dalam proses produksi. Perkembangan transportasi, teknologi informasi, dan teknologi
produksi  memicu  pengembangan  produk  dan  inovasi  teknologi  tetapi  belum diikuti dengan perubahan sistem akuntansi biaya (Ashton et al, 1995). Pada tahun 80-an, Jepang dengan cepat memimpin dunia dalam penggunaan robot dan proses yang dikendalikan komputer. Teknologi baru ini mengurangi biaya tenaga kerja dan meningkatkan kualitas produk.
Teknologi  baru  berdampak  positif  terhadap  penurunan  biaya  karena dengan  teknologi  produksi,  perusahaan  tidak  lagi  terlalu  mengandalkan  pada tenaga kerja.  Pada  saat  itu,  tenaga manusia dianggap  menjadi  beban industri yang  menyebabkan  tingginya  biaya  produksi  dan  harga  jual.  Kemampuan menghasilkan produk berkualitas dengan biaya yang dapat ditekan akibat proses manufaktur  dengan  otomatisasi  merupakan  ancaman  bagi  perusahaan  dalam industri yang  sama.  Perubahan  teknologi  tidak hanya berdampak  pada  proses manufaktur  tetapi juga  berpengaruh  substansial  terhadap  proses  informasi  di dalam  organisasi.  Perkembangan  di  bidang  komputer,  terutama  munculnya personal  computer  merubah jumlah  data  yang  dapat  di  akses  oleh  manajer. Manajer dapat memperoleh informasi lebih lengkap tentang aspek-aspek operasi perusahaan dibandingkan sebelumnya.
Adanya perubahan lingkungan bisnis yang menyebabkan kompetisi biaya dan kualitas semakin ketat merupakan tantangan berat bagi akuntan manajemen untuk  menciptakan  tehnik-tehnik yang  rasional  dalam  menekan  biaya di satu sisi  dan  meningkatkan  kualitas  pada  sisi  lain.  Kondisi  ini  m enjadi  pemicu perubahan  konsep  manajemen  seperti  manajemen  berbasis  aktivitas  (ABM), manajemen kualitas terpadu  (TQM), just in time production system.  Perubahan konsep  m anajem en  d iik u ti  dengan  m unculnya  b erbagai  teh n ik -teh n ik kontemporer seperti activity based costing, biaya kualitas, activity based budgeting, analisis value chain dan analisis siklus hidup produk, terutama pada perusahaan yang menghasilkan  produk beragam  dan  kompleks,  siklus  hidup  produk yang makin  pendek,  persyaratan mutu yang  makin  tinggi  serta tekanan  persaingan yang makin ketat.
Tingginya tingkat persaingan khususnya dalam penetapan harga jual telah mendorong perusahaan untuk mempraktekkan metode penentuan harga pokok produk  yang  paling  akurat  yaitu  activity  based  costing.  Effisiensi  biaya  yang diperoleh melalui pengendalian biaya saja ternyata tidak cukup untuk membantu manajer karena dengan penekanan biaya saja dapat menghasilkan produk yang berkualitas rendah . Tehnik pengendalian biaya yang tepat adalah mencari atau menentukan  pemicu  biaya yang menjadi  akar penyebab  terjadinya biaya yaitu aktivitas.  Tinggi  rendahnya biaya bukan  hanya  ditentukan  oleh  manajer tetapi dipengaruhi pula oleh aktivitas yang memicunya. Melalui konsep activity based, pengendalian  biaya  dilakukan  dengan  mengurangi  atau  menghapus  aktivitas yang tidak bernilai tambah.
Jika  pada  konsep  tradisional,  effisien si  b iaya  dilakukan  dengan mengurangi  kualitas,  maka  dalam  konsep  modem   adalah  dengan  mengurangi
atau menghapus aktivitas yang tidak bernilai tambah (non-value added activity) seperti  aktivitas  pem eriksaan  phisik  bahan  atau  produk,  penyimpanan, p erp in d ah an   m ateria l  atau  pen jad w alan   k aren a  setiap   ak tivita s  akan menimbulkan  biaya.  Kondisi  persaingan  harga  dan  kualitas  memicu  juga munculnya tehnik  sistem  costing yang baru yaitu  cost o f  quality yang berfokus pada zero defect yaitu pengendalian biaya tidak hanya mengandalkan anggaran atau  biaya  standard  tetapi  melalui  proses  pengendalian  phisik dan  mengatasi kerusakan produk secara real time.

## Tabel 3: Praktek-praktek akuntansi manajemen pada tingkatan reduction
o f  waste in business resources.
Teknik-Teknik  Akuntansi Manajemen Praktek'Praktek  Akuntansi  Manajemen 1.  Costing system o  Activity-based costing o  Cost of quality 2. Penganggaran o  Activity-based budgeting o  Zero-based budgeting 3. Evaluasi kineija o  Atas dasar ukuran non-finansial yang berhubungan dengan employees 4. Informasi untuk pembuatan o  Evaluasi resiko major capital investment projects berdasarkan  analisis  probabilitas  atau  simulasi komputer o  Melakukan  analisis  sensifitas  “what  if ’  ketika mengevaluasi major capital investment projects.
5. Analisa Strategik
o  Long-range forecasting
Sumber:  Abdul-Kader  n  Luther,  An  Empirical  investigation  of the  evolution  of management accounting practices  (2004)

## Tingkatan 4 (1995) : Creation o f Value Through Effective Resources  Use
Pada  tingkatan  ini,  perhatian  diarahkan  pada  penciptaan  nilai  melalui penggunaan  sumber  daya  secara  effek tif  (cost  effectiveness).  Konsep  cost effectiveness  dilandasi oleh  customer value mindset.  Mindset ini memfokuskan usaha  m anajem en  untuk  m enghasilkan  keluaran  yang  mampu  memuasi kebutuhan  customer.  Teknologi  yang  digunakan  adalah  yang  dapat  menguji pemicu nilai customer, nilai shareholder dan inovasi organisasi. Beberapa analisis strategis yang diciptakan akuntan manajemen sesuai dengan strategi perusahaan dalam  penciptaan  nilai  diantaranya  analisis  value  chain,  analisis  siklus  hidup dan analisis  nilai customer.
Jika  pada  tingkatan  ketiga  persaingan  ditekankan  pada  harga  dan kualitas, maka pada tingkatan keempat adalah persaingan merebut hati konsumen dan  mempertahankan  loyalitas  konsumen.  Pangsa  pasar  produk  menentukan kelangsungan hidup perusahaan dan konsumen memegang kendali perusahaan. Kondisi  ini  memicu  perusahaan  untuk  melakukan  strategi  agar  tetap  survive
melalui  penciptaan  nilai  customer,  nilai  shareholder  dan  melakukan  berbagai inovasi untuk mengantisipasi perubahan pasar yang semakin  sulit  di  prediksi. Fokus  pada  kebutuhan  dan  kepuasan  customer  ini  dimulai  oleh  perusahaan- perusahaan  Jepang  utamanya  perusahaan  otomotif yang  dapat  menunjukkan eksistensinya  dalam  menguasai  pasar  dunia.  Pabrik  mobil  AS  seperti  General Motor dan Ford kini kewalahan di negerinya sendiri menghadapi serbuan mobil merk Jepang  seperti Toyota,  Honda  dan  Nissan.  Berita  terakhir  menyebutkan bahwa  GM  akan  segera  menutup  9  pabriknya  di  Amerika  dan  merencanakan mem-PHK-kan  30.000  karyawannya  dalam  3  tahun  mendatang  karena  kalah bersaing.
M unculnya  industri  ber-skala  dunia  m enghadapkan  perusahaan- perusahaan  pada  kondisi  ketidakpastian,  baik  dalam  pasar  lokal  maupun internasional,  dan  kemajuan  yang  belum  pernah  terjadi  sebelumnya  dalam teknologi proses informasi dan manufaktur. Pembuatan keputusan secara sentral tidak  mampu  lagi  mengimbangi  kondisi  yang  memiliki  tingkat  ketidakpastian yang  tinggi  tersebut.  Keputusan-keputusan  strategik  mulai  diserahkan  pada manajer  tingkat  menengah.  Struktur  organisasi  cenderung  lebih  flat.  Proses pembuatan keputusan sentralistik menjadi terdesentralisasi sehingga keputusan dapat diambil lebih cepat.
Bagaimana dengan peran akuntan manajemen pada tahap yang keempat ini  ?  Perannya  telah  bergeser  menjadi  bagian dari manajemen atau  pihak yang terlibat dalam pembuatan keputusan-keputusan strategik. Akuntansi manajemen pada tahap ini menjadi bagian integral dari proses manajemen seperti informasi yang real time menjadi tersedia bagi manajemen secara langsung dan perbedaan antara manajemen staff dan manajemen lini semakin kabur atau tidak jelas lagi. Dengan  teknologi  informasi yang  lebih  maju  dan  sistem  komunikasi yang  real time,  maka setiap manajer dapat memperoleh informasi langsung dari akuntan manajemen melalui personal komputer di mejanya dan dapat membuat keputusan pada saat itu juga.
Fokus  penggunaan  sumber  daya  untuk  penciptaan  nilai  adalah  bagian integral dari proses manajemen organisasi (IFAC; 1998:85,87).  Dengan teknologi informasi yang lebih  maju  dan  sistem komunikasi yang real  time,  maka setiap manajer dapat memperoleh informasi langsung dari akuntan manajemen melalui personal  komputer dan  dapat membuat keputusan  saat itu juga.  International Federation  o f  accountants  menjelaskan  bahwa  inform asi  dalam  akuntansi manajemen  harus  mempunyai  muatan  strategik  dan  menjadi  bagian  penting dalam menciptakan kompetensi inti suatu organisasi di masa depan.
Tabel 4: Praktek-praktek akuntansi manajemen pada tingkatan creation o f value through effective use o f  resources.
Teknik-Teknik Akuntansi  Manajemen Praktek-Praktek  Akuntansi  Manajemen 1. Costing system o  Target costing 2. Penganggaran o  Activity-based budgeting o  Zero-based budgeting
3.  Evaluasi kineija
o  Ukuran non finansial yang berhubungan dgn konsumen o  Evaluasi  berdasarkan  residual  income  atau  economic value added o  Benchmarking
4. Informasi utk
pembuatan keputusan o  Analisis profitabilitas customer o  Untuk  evaluasi  major  capital  investment,aspek  non- financial didokumentasikan dan dilaporkan o  Perhitungan  dan  penggunaan  cost  of  capital  dalam discounting  cash  flow  untuk  evaluasi  major  capital investment.
5. Analisa strategik
- analisa nilai shareholder, - analisis industri,
- analisa posisi persaingan,
- analisis value chain,
- analisis siklus hidup produk,
- integrasi dengan value chain customer dan/atau supplier
- analisis kekuatan dan kelemahan competitor
Sumber:  Abdul-Kader  n  Luther,  An  Empirical  investigation  of the  evolution  of management accounting practices  (2004)

## RELEVANSI PRAKTEK DAN TEKNIK AKUNTANSI MANAJEMEN
Akuntan  manajemen  memenuhi  kebutuhan  manajemen  melalui  penggunaan teknik-teknik  yang  berkaitan  dengan:  costing  systems,  penganggaran,  evaluasi kinerja,  informasi  untuk pengambilan  keputusan  dan  analisis  strategik.  Suatu pertanyaan  penting  muncul  dalam  menyikapi  praktek  dan  tehnik  akuntansi manajemen dalam kaitannya dengan perkembangan lingkungan. Apakah setiap perusahaan harus menerapkan praktek dan tehnik akuntansi manajemen modem dan meninggalkan yang lama ? Apakah  metode yang lama  sudah  tidak relevan lagi  dengan  lingkungan  dan  apakah  metode  yang  baru  mesti  relevan  dan berm anfaat  bagi  perusahaan.  Bagaim anakah  praktek-praktek  akuntansi m anajem en  di  sejum lah  negara  ?  Fak tor-fak tor  apa  yan g  diperkirakan mempengaruhi  perusahaan  untuk  mempraktekkan  teknik-teknik  akuntansi manajemen  kontemporer?.  Sejumlah penelitian  telah  dilakukan  dan  dijelaskan secara  umum  di  bawah  ini.

## Sistem Akuntansi Biaya
Costing system adalah sistem yang digunakan untuk menentukan biaya yang  dikonsum si  oleh  obyek  biaya  yaitu  dapat  berupa  produk,  program, departemen  atau  aktivitas.  Costing  adalah  sebuah  model  penggunaan  sumber daya.  Ketika  proses  konsumsi  sumber  daya  berubah  maka  model  konsumsi sumber  daya juga  berubah  dan  sistem  biaya juga  berubah  (Bruggeman  and Slagmulder, 1995).  Desain  costing  diawali  dengan  m engidentifikasi  proses pembuatan keputusan dan aktivitas  pengendalian dalam suatu lingkungan bisnis, strategi organisasi dan kondisi teknologi perusahaan.
Dalam  sistem  biaya  tradisional,  diasumsikan  bahwa  biaya  produksi berhubungan  dengan  volume.  Namun  kenyataannya,  beberapa  aktivitas  tidak dipicu oleh unit individual tetapi ju g a  oleh kelompok unit. Sejak munculnya sistem manajemen baru yang berbasis aktivitas, tehnik ABC  mulai diperkenalkan untuk menghasilkan Informasi biaya produk yang tepat melalui metode  alokasi biaya overhead yang akurat.  Dengan sistem ABC,  keputusan tentang harga jual yang tepat  dan  pengendalian  biaya  produksi  secara  rasional  dapat  dilakukan. Walaupun demikian,  penggunaan costing system secara tradisional  seperti  full costing dan variabel costing  masih banyak di praktekkan perusahaan.
Sebagai  contoh,  pada  perusahaan  m akanan  dan  m inum an  di  UK umumnya melakukan pemisahan antara biaya tetap  dan variabel.  Konsep  cost of quality meskipun penting menurut persepsl akuntan manajemen, tetapi tidak sering dipraktekkan di dalam operasi perusahaan. Begitupun juga dengan tehnik modern alokasi biaya overhead,meskipun mereka menyadari pentingnya tehnik alokasi biaya tak langsung tersebut tetapi mereka yakin bahwa tehnik modern masih belum bermanfaat maksimal. Penelitian serupa yang dilakukan Innes and Mitchel (1995), Drury et al (1993), Chenhall and Langfield-Smith (1998) dan Bums (2000) juga menunjukkan hasil yang sama bahwa tehnik tradisional masih secara luas  digunakan.
Sistem akuntansi manajemen kontemporer seperti activity based costing, target costing dan cost o f quality menjanjikan penyampaian informasi yang relevan sesuai  kebutuhan  manajemen.  Tetapi  kenyataannya  dalam  praktek  sekarang Ini, beberapa studi membuktikan bahwa sistem tradisional yang sederhana masih dinilai relevan dan tetap berlangsung dalam operasi perusahaan. Sebagai contoh, Burns (2000) mengemukakan bahwa berbagai survey menunjukkan konsep ABC hanya digunakan antara 20% dan 30% perusahaan.  Di Ireland, penerapan ABC hanya  mencapai  10%  (Clarke  et  al.1992)  dan  di  Kanada  hanya  14%  (Armitage and Nicholson, 1993). Abdul Kader dan Luther (2004) juga menunjukkan bahwa metode  yang  memisahkan  antara  variabel/incremental  cost  dan  fixed/non- incremental cost sering digunakan oleh 48% perusahaan di UK dan 83% menilai bahwa  metode  tersebut  moderat  atau  penting, sementara  metode  ABC  relatif
rendah digunakan.Meskipun penerapan ABC masih sangat kurang, namun telah menjadi  pertimbangan  oleh  sebagian besar perusahaan  untuk  diterapkan.
Sementara  itu,  target  costing  nampak  banyak  di  praktekkan,  sebagai contoh di Denmark, target costing telah digunakan oleh 50% responden (Israelsen et al, 1996) dan di Jerman telah diklaim bahwa kemerosotan dalam industri mobil telah  memfokuskan  pabrikan  pada  desain  yang  sesuai  dengan  kebutuhan customer  dan  penggunaan  target  costing  (Scherrer,  1996).  Pada  sistem  biaya konvensional,  keputusan  untuk  memasarkan  produk  baru  dilakukan  dengan cara  menetapkan  harga jual  yang  melebihi  biaya  dan  laba  yang  diinginkan. Sebaliknya,  target  costing  dimulai  dengan  menganalisa  posisi  strategik  relatif dari produk perusahaan dengan produk yang sama dengan kompetitor kemudian menetapkan  harga  pasar.  Harga  pasar  produk  dikurangi  dengan  profit  maijin yang  ditetapkan  oleh  manajer  akan  menjadi  target  costing.  Atas  dasar  target cost  tersebut,  manajemen  backward  look  pada  bagaimana  produk  harus  di disain,di  proses  dalam  pabrik  dan  bagaimana  cara  menjual  pada  konsumen dengan target biaya tertentu.

## Anggaran
Anggaran  adalah  bentuk  sistem  pengendalian  manajemen  yang  paling utama dan banyak digunakan untuk mengkoordinasi dan mengkomunikasikan prioritas  strategi.  Sebagai  alat perencanaan  dan  pengendalian biaya,  anggaran masih  sangat  berm anfaat  untuk  mem prediksi  apa  yang  akan  dilakukan perusahaan dalam jangka pendek,  seperti di UK (Abdul Kader dan Luther,2004) dan di Australia (Chenhall dan Langfield-Smith, 1998) hampir semua perusahaan menggunakannya.  Standard  cost  dan  pengendalian  dengan  anggaran  adalah bagian  dari  sistem  manajemen  yang  mulai  digunakan  pada  awai  abad  ke-20 agar individu lebih manageable dan effisien.
Sampai saat ini, budgeting masih tetap dijalankan dalam berbagai bentuk dan  praktek di  perusahaan,  meskipun  diakui banyak mengandung kelemahan (Horngren,2004).  Sebagai  contoh  di  Spanyol,  91%  dari  perusahaan  yang  di interview  menjalankan  sistem  anggaran  dengan  periode  normal  satu  tahun (Calvo,2002). Senada pula dengan itu, penggunaan anggaran untuk perencanaan dan pengendalian biaya di UK dan Australia masih sangat tinggi  (Chenhall and Langfield-Smith,  1998).  Hongren  menyebutkan  bahwa  anggaran  telah  sering menyesatkan  dan  mengarahkan pada keputusan yang tidak etis.  Angka-angka akuntansi  dalam  anggaran  memang  harus  diterapkan  secara  hati-hati  karena tidak  semua  dimensi  kinerja  manajemen  dapat  ditangkap  seluruhnya  dalam proforma laporan keuangan.
Govindarajan  dan  Shank  (2000)  menyatakan  bahwa  perusahaan  yang menghadapi  ketidakpastian  lingkungan yang tinggi  akan  mengalami  kesulitan dalam  proses  perencanaan  dan  pengendaliannya.  Sem akin  tinggi  tingkat ketidakpastian,semakin  sulit  bagi  atasan  untuk  menetapkan  target  anggaran.

## Hariadi, Perkembangan Praktik. Akuntansi Manqjemen.
Beberapa literatur menyebutkan bahwa tehnik  anggaran konvensional  dimana proses pengendaliannya ditekankan pada effisiensi sumber daya yaitu  semata- mata melakukan penekanan pemborosan, dinilai tidak layak lagi. Anggaran seperti ini  mungkin  cocok untuk  organisasi yang beroperasi  secara  sentralistik dalam lingkungan yang  stabil.  Organisasi yang berientasi  pada  proses  dalam  rangka m enghasilkan  output  yang  berkualitas  agar  dapat  m em uasi  konsum en, membutuhkan  suatu  alat  pengendalian  anggaran yang  sesuai  seperti  activity- based budgeting.

## Penilaian Kinerja
Dalam praktek akuntansi manajemen tradisional,  ukuran kinerja masih berbasis profit dan berfokus pada masalah internal organisasi serta beriorientasi finansial  seperti  analisa  varians.  Sebaliknya,  tehnik-tehnik  kontem porer menggabungkan antara informasi finansial dan non-finansial, dan berfokus pada strategic explicit (Chenhall and Langfield-Smith, 1998). Ukuran kineija keuangan tradisional seperti ROI dan EPS telah dikritisi karena memberikan signal-signal yan g  m en yesatk an   dengan  m engacu  pada  con tinous  im provem en t  dan inovasi.(Lovirage, 1997).
Dalam tahun  1980an, perusahaan yang gagal memperhatikan kepuasan customer  dan  kualitas  produknya,  memperlihatkan  catatan  keuangan  yang memburuk  (Loviradge, 1997).  Kondisi  lingkungan  perusahaan  pada  saat  ini mengharuskan manajemen membuat berbagai strategi seperti layanan customer, inovasi,  kualitas  produk  dan  kapabilitas  manusia.  Untuk  itu,  ukuran-ukuran non-finansial  perlu  merefleksikan  berbagai  prioritas  strategi  tersebut  dalam perhitungannya agar dapat di monitor perkembangannya.
Ukuran-ukuran yang meliputi kualitas produk, tingkat layanan customer dan tingkat kepuasan customer akan membantu perusahaan dalam memprediksi kekuatan pangsa pasar dan kinerja jangka panjang. Jadi, produk, proses, customer dan perkembangan pasar  adalah  faktor-faktor  yang  penting  bagi  kesuksesan perusahaan  dalam   m eraih  pangsa  pasar.  Perkem ban gan  teh n ik -teh n ik pengukuran kinerja telah banyak diteliti dan secara umum disimpulkan bahwa ukuran kinerja finansial dan non-finansial dibutuhkan  dan  sangat bermanfaat bagi perusahaan.  Manajemen akan dapat menjalankan bisnisnya dengan lebih baik  jik a   m em punyai  inform asi  mem adai  m engenai  ukuran  faktor-faktor keberhasilan bisnisnya (key success) sehingga memudahkan untuk menyiapkan strategi bisnis yang lebih akurat.
Beberapa studi menjelaskan bahwa ukuran finansial terutama ROI  dan profit  mendominasi  evaluasi  kinerja  di  Netherlands,  sedangkan  Chenhall  and Langfield-Smith (1998) menunjukkan bahwa di Australia, ukuran kerja finansial seperti  ROI  dan  divisional  profit  digunakan  dan  bermanfaat  dengan  rate  yang tinggi.  Di  Greece  (Balias  and  Veneries,  1996)  dan  Italy  (Barbato  et  al,  1997)
ditemukan bahwa indikator non-finansial tidak diadopsi secara luas.  Indikator non-finansial tidak nampak menjadi bagian dari sistem evaluasi kinerja secara formal.  Namun  ukuran  non-finansial juga merupakan  kebutuhan  perusahaan seperti  di  Belgium   dan  Netherlands,  ukuran  kerja  non-finansial  mendapat perhatian yang tinggi meskipun ukuran finansial lebih mendominasi  (Chenhall and Langfield-Smith, 1998).  Dalam studinya di Australia, Chenhall dan Langfield- Smith  juga  mengemukakan  bahwa  item-item  ukuran  non-finansial  lainnya termasuk dalam kelompok moderat dan disarankan secara luas untuk diterapkan seperti balance score card dan benchmarking. Ukuran kinerja dapat dijelaskan sebagai berikut:

## 1. Ukuran kinerja keuangan
Ukuran  tradisional seperti  ROI  dan  EPS  telah  dikritisi  karena  dianggap m em berikan  sign al  yan g  m enyesatkan  berkenaan  dengan  continous improvement  dan  inovasi  (Kaplan  dan  Norton, 1992).  Ukuran  kinerja  ini kemudian berkembang menjadi residual income (RI) dan economic value added (EVA). Residual income dihitung dengan mengurangi labayang diperoleh pusat laba dengan beban modal. Metode RI dipakai untuk mengatasi kecenderungan ROI  menciptakan  investasi  yang  menguntungkan  bagi  perusahaan  tetapi mengurangi  ROI  divisi.  ROI  dan  RI  adalah  ukuran  kinerja  manajerial yang penting,  namun  dua-duanya  merupakan  ukuran  untuk  keperluan jangka pendek (Hansen and Mowen,1997).
Dalam  redual  income,  tarif yang  digunakan  untuk  menghitung  beban modal  ditetapkan oleh kantor pusat,  biasanya tarif ini lebih tinggi dari tarif yang  dipakai  untuk  investasi  yang  pembelanjaannya  berasal  dari  hutang jangka  panjang  karena  dana  yang  diinvestasikan  ke  dalam  pusat  laba merupakan campuran modal dari pinjaman dan modal sendiri. Biasanya tarif yang  digunakan  untuk  m enghitung  beban  m odal  pusat  lebih  rendah dibandingkan dengan taksiran cost o f Capital  perusahaan sehingga RI pusat- pusat laba perusahaan akan lebih besar dari nol  (Mulyadi,2001:459).
Economic  Value  Added  -   didasari  oleh  manajemen  yang  berbasis  nilai (VBM).  Eva berfokus pada effektifitas manajerial dalam satu tahun tertentu. Eva adalah hasil pengurangan laba operasi setelah pajak dengan biaya modal setelah pajak. Eva adalah suatu estimasi laba ekonomis yang sesungguhnya dari  perusahaan  dalam  tahun berjalan  dan  hal  ini  sangat berbeda  dengan laba  akuntansi.  Eva  menunjukkan  sisa  laba  setelah  semua  biaya  modal (termasuk modal ekuitas) dikurangkan, sedangkan laba akuntansi ditentukan tampa memperhitungkan modal ekuitas.

## 2. Ukuran Kinerja Non-Keuangan
Ukuran  kinerja  non  keuangan  merupakan  ukuran  kinerja  yang  tidak nampak  dalam  laporan  keuangan,  namun  demikian  mempunyai  pengaruh penting terhadap keuangan perusahaan. Ukuran ini memicu kinerja keuangan perusahaan.  Keberhasilan  perusahaan  ditinjau  dari  sudut  keuangan  tidak dapat  dilepaskan  dari  aspek  non-keuangan  seperti  kualitas  sumber  daya manusia,  lingkungan  internal  kerja yang  sehat  serta  hubungan  yang  baik dengan para  pelanggan.  Ada tiga jenis  ukuran  kinerja non-keuangan yaitu kinerja  dari  sudut  pelanggan,  proses  bisnis  perusahaan  serta  dari  sudut pandang pembelajaran dan pertumbuhan.
2.1. Perspektif  customer  -  adalah  perspektif  yang  mengacu  pada bagaimana memuaskan  customer karena  elemen yang  paling  penting dalam  suatu  bisnis  adalah  kebutuhan  customer.  Tinggi  rendahnya penjualan sangat dipengaruhi oleh bagaimana perusahaan memberikan pelayanan terhadap pelanggan.
2.2. P ersp ek tif  proses  bisnis  -  proses  bisnis  perusahaan  dapat dipandang dari tiga sudut yaitu proses  inovasi, proses operasional dan proses pelayanan.  Proses inovasi adalah kemampuan mengidentifikasi kebutuhan customer masa kini dan masa mendatang serta bagaimana m engem bangkan  berbagai  inovasi  untuk  m em enuhi  kebutuhan c u s to m e r  y a n g   teru s  b eru b ah .  P ro s es   o p e r a s io n a l  a d alah mengidentifikasi  sumber-sumber pemborosan  dalam kegiatan  operasi p e ru s a h a a n   s e rta   b a g a im a n a   m en ca ri  s o lu s i  d a la m   ra n g k a meningkatkan effisiensi proses produksi, meningkatkan kualitas proses dan  produk  serta  memperpendek  waktu  penyerahan  produk  pada konsumen.  Sementara  proses  pelayanan  adalah  berkaitan  dengan pelayanan customer seperti pelayanan puma jual, penyelesaian masalah dengan pelanggan secara cepat.
2.3. Perspektif pembelajaran dan pertumbuhan adalah ukuran untuk melihat proses  bagaimana suatu  organisasi belajar dan tumbuh  sejak awai  pendirian  dari  mulai  sebagai  perusahaan  kecil,  menengah  dan berkembang  menjadi  besar.  Ada  tiga  hal  penting  yang  dinilai  dalam perspektif ini yaitu:  kompetensi karyawan,  infrastruktur teknologi dan budaya perusahaan.
2.4. Benchmarking  -   adalah  membandingkan  keuangan  dan  proses operasional  perusahaan  dengan  perusahaan  lain  yang  terbaik  atau antara satu departemen dengan departemen lain dalam suatu organisasi. Sebenarnya benchmarking bukan praktek akuntansi tetapi merupakan alat yang digunakan akuntan manajemen untuk membantu perusahaan berada pada posisi kompetitif dalam lingkungan global.

## Informasi untuk Pengambilan Keputusan
Salah satu fungsi manajer yang terpenting adalah bagaimana mengambil keputusan yang  terbaik  diantara  berbagai  alternatif pilihan  rencana yang  ada seperti  keputusan  untuk  membuat  atau  membeli,  menutup  atau  meneruskan salah  satu  unit usaha  atau  produk  dan  penetapan  harga jual.  Ada  dua  peran penting  dari  sistem   inform asi  akuntansi  untuk  pengam bilan  keputusan manajemen yaitu  (1)  memberikan  dorongan pada  manajemen  untuk bertindak dengan  menunjukkan  adanya  situasi  yang  mendukung  suatu  tindakan,  (2) memberikan dasar untuk melakukan pilihan diantara berbagai alternatif tindakan yang mungkin dilakukan.
Pengambilan keputusan manajemen pada dasamya bisa bersifat jangka pendek  atau  rutin  dan  keputusan jangka  panjang  atau  keputusan  investasi. Keputusan yang diambil manajemen adalah merupakan refleksi dari strategi yang ingin  dicapai  perusahaan.  Kondisi  eksternal  seperti  tingkat  persaingan  dan tekanan dari pelaku pasar lain serta perubahan lingkungan akan mempengaruhi strategi manajemen  dan pengambilan keputusan,baik jangka pendek maupun ja n g k a   pan jan g.  A k u n ta n   m anajem en  m en yed iak an   in fo rm a s i  dengan menggunakan  alat-alat  analisis  yang  dapat  digunakan  untuk  mengevaluasi keputusan investasi dan aktivitas-aktivitas rutin perusahaan.
Beberapa hasil penelitian yang dilakukan oleh Hall (2001) menunjukkan bahwa di Afrika Selatan,  perusahaan pada umumnya lebih memilih metode ROI dan  IRR  dalam  pembuatan  keputusan  investasi.  Di  UK,  penelitian  yang  sama juga  menunjukkan  bahwa  IRR  secara  konsisten  lebih  populer  daripada  NPV. Analisis  keputusan  lainnya  adalah  bersifat  rutin  seperti  analisis  product profitability  analysis  yang  diadopsi  di  Australia  dengan  rate  yang  modérât (Chenhall and Langfield-Smith, 1998). Sementara itu, product profitability analysis dan customer profitability analysis adalah yang paling sering digunakan (Abdul­ Kader dan Luther, 2004). Beberapa metode pembuatan keputusan investasi yang lain  masih  tetap  diterapkan  seperti  payback  period,  accounting  rate  of return, discounted cash flow,  analisa sensivitas,  analisa cost-volume-profit.
Analisis yang digunakan untuk membuat keputusan yang bersifat jangka pendek  adalah  analisis  profitabilitas  produk  seperti  gross  margin,  operating margin,  dan  contribution  margin.  Analisis  profitabilitas  customer  digunakan perusahaan untuk tetap fokus pada customer yaitu bagaimana menarik customer baru atau mempertahankan loyalitas pelanggan lama.  Mengestimasi nilai dasar customer dalam beberapa periode, pengaruh peningkatan loyalitas customer dapat dianalisis secara sistimatis. Analisis profitabilitas customer menggunakan metode survey untuk mengetahui pangsa pasar dan volume penjualan pada setiap level konsumen.

## Análisis  Strategis
Bhimani (2004) menyebutkan bahwa informasi dalam bentuk yang berbeda dapat  mempengaruhi  pengembangan  strategi  dan  aktivitas  implementasi  dan dapat  membantu  dalam  mengevaluasi  tindakan  strategik.  Proses  manajemen strategik meliputi empat elemen dasar yaitu pengamatan lingkungan, perumusan strategi,  pelaksanaan  strategi  serta  evaluasi  dan  pengendalian.  Perubahan mendasar  peran  akuntan  manajemen  adalah  pergeseran  dari  hanya  sekedar menyiapkan  informasi  pada  manajer  lini  untuk tujuan  pembuatan  keputusan ke  peran  sebagai  bagian  dari  manajemen  yang  terlibat  secara  proaktif  dalam pembuatan keputusan strategis.
Beberapa alat analisa strategik yang dapat membantu manajemen dalam mengambil keputusan yang bersifat strategik adalah sebagai berikut.
1. Long-range forecasting yaitu suatu bentuk perencanaan sumber daya yang dibutuhkan  (modal,  manusia  dan  teknologi)  dalam  menghasilkan  berbagai altem atif produk  atau jasa baru  di  masa  depan.  Tujuan  utama  forecasting adalah untuk memprediksi perubahan lingkungan yang akan dihadapi (long­ term  trends)  serta  dampaknya  terhadap  perusahaan  baik  menyangkut perubahan teknologi, persaingan harga, populasi, demografi, pelanggan serta perubahan sosial politik dan budaya.
2. Análisis industri adalah analisis tentang berbagai tekanan yang dihadapi perusahaan seperti ancaman pendatang baru,  masuknya produk pengganti, daya tawar pembeli barang maupun supplier bahan baku, persaingan diantara sesama penjual.
3. Analisa posisi bersaing (competitiveness) adalah analisa posisi unit bisnis perusahaan dalam industri apakah rendah atau tinggi atau berada diantara keduanya.  Kriteria  yang  digunakan  untuk  menetapkan  posisi  antara  lain adalah:  size,  growth,  share,  position,  profitability,  margin,  technological position atau image.
4. Analisis  value  chain  adalah  analisis  terhadap  aktivitas  utama  maupun pendukung yang dijalankan perusahaan dalam menghasilkan sesuatu yang bernilai  bagi  para  customer.  Analisa  mencakup  berbagai  aktivitas  sejak pengadaan bahan  baku  hingga  produk  diserahkan  ke  pembeli.  Analisis  ini membantu manajemen dalam mengidentifikasi key success yang harus  ada pada masing-masing aktivitas untuk menciptakan keunggulan bersaing yang sulit dipatahkan.
5. Analisis  product  life  cycle  adalah  analisis  terhadap jangka  waktu  yang diperlukan  sejak  produk  diciptakan  sampai  saat  dihentikan  produksinya.
Analisis ini sangat berharga bagi manajemen dalam menentukan kelayakan peluncuran produk baru karena siklus hidup suatu produk semakin pendek akibat makin cepatnya perubahan lingkungan bisnis yang dihadapi.
6. Análisis  kekuatan  dan  kelemahan  kompetitor  yaitu  analisis  terhadap potensi  dan  signifikansi  keberadaan  pesaing  dan  sampai  seberapa jauh menjadi  ancaman  bagi  perusahaan.  Analisis  ini  dapat  digunakan  untuk mengetahui peta persaingan dalam bisnis saat sekarang dan merupakan input penting untuk meramalkan peta industri di masa yang akan datang. Analisis ini  membutuhkan  sistem  intelegensi  kompetitor yang  dapat  diperoleh  dari laporan publikasi,  business press ataupun hasil riset pasar.

## Faktor-Faktor  yang  Mempengaruhi  Perubahan  Praktek-Praktek  Akuntansi Manajemen
Banyak faktor yang disebut-sebut sebagai penyebab mengapa manajemen bersedia  melakukan  perubahan  praktek-praktek  akuntansi  manajemen  dari konsep tradisional menjadi konsep kontemporer, namun nampaknya yang paling sering  disebut-sebut  adalah  akibat  situasi  ekonom i  dan  ekonom i  global. Kenyataannya hal ini tidak sepenuhnya benar. Secara umum dampak kompetisi lebih bersifat retorika, walaupun akuntan manajemen menyatakan bahwa tehnik- tehnik  akuntansi  modern  sangat  penting.  Namun  secara  aktual,  akuntansi manajemen tradisional  nampaknya masih  relevan  dan  tetap  digunakan  secara luas dalam kegiatan perusahaan modern, baik di Indonesia maupun di sejumlah negara seperti Spanyol,  UK dan Australia..
Beberapa penelitian menjelaskan bahwa perubahan akuntansi manajemen dipengaruhi  oleh  berbagai  faktor baik faktor eksternal  maupun  faktor internal organisasi. Di Spanyol, karakteristik budaya dan masyarakatnya mempengaruhi strategi  produksi  dan  akhirnya  mempengaruhi  pula  tehnik-tehnik  akuntansi manajemen  yang  dibutuhkan  (Calvo,2002).  Faktor  budaya  dan  latar  belakang sejarah suatu negara dapat membedakan sistem akuntansi manajemen diantara negara-negara.  Sebagai  contoh,  beberapa inovasi Western  tidak dapat  diadopsi secara cepat oleh negara-negara Eropa (Amat et al,  1994). Jarvenpaa menyatakan bahwa pembahan lingkungan dan ketidakpastian mempengaruhi praktek-praktek aku n tan si  m anajem en  dan  m en yebabkan  tek an an   perubah an .  B udaya entrepreneur dan atmosfir bebas juga memberikan peluang atau  kemungkinan yang  besar  untuk  mengembangkan jenis  praktek  akuntansi  manajemen  yang bam.
Andersen  dan  Lanen  (1999)  telah  menguji  dampak liberalisasi  ekonomi India  terhadap  praktek  akuntansi  m anajem en  pada  14  perusahaan  dan membuktikan  bahwa  liberalisasi  ekonomi  meningkatkan  intensitas  kompetisi internasional  dan  merubah  kebutuhan  informasi  internal.  Hasil  perbandingan praktek akuntansi manajemen antara sebelum dan sesudah liberalisasi, terbukti bahwa  transisi  ekonomi  telah  merubah  strategi  kom petitif  perusahaan  dan menyebabkan perubahan praktek akuntansi manajemen. Perubahan lingkungan eksternal  mempengaruhi  strategi,  struktur  dan  paradigma  kinerja  perusahaan
dan  secara  umum  merupakan  faktor  yang  berhubungan  dengan  perubahan praktek  akuntansi  manajemen.  Jadi  perubahan  strategi  adalah  sangat  terkait dengan tehnik akuntansi manajemen dan perubahan dalam lingkungan ekonomi mempengaruhi penggunaan praktek akuntansi manajemen.
Akhirnya  ada  empat  kondisi  yang  bisa  mempengaruhi  perkembangan praktek akuntansi manajemen di suatu perusahaan yaitu (1) lingkungan eksternal perusahaan  berupa  dinamisme  (tingkat perubahan)  dan  heterogenitas  (jumlah dan variasi perbedaan produk),  (2) teknologi yang dipakai dalam proses produksi akan  menentukan jum lah  alokasi biaya  dan  bagaimana  biaya  dibebankan,  (3) size  atau  ukuran  perusahaan  karena  akan  m em pengaruhi  struktur  dan pengendalian, (4) strategi bisnis yang dijalankan perusahaan untuk tetap bertahan dan  tumbuh.  Faktor-faktor inilah yang dianggap  mempengaruhi  apakah  suatu perusahaan  akan  menerapkan  praktek-praktek akuntansi  manajemen  modern atau tetap bertahan dengan praktek lama.

## Praktek-Praktek Akuntansi Manajemen di Indonesia
Barangkali  sangat  penting juga  untuk  mempertanyakan,  bagaimana perkembangan  praktek-praktek  akuntansi  manajemen  di  Indonesia.  Beberapa saat yang  lalu  seorang  peneliti  muda  (Syamsinar,  2005)  melakukan  penelitian terhadap  sejumlah perusahaan manufaktur berserfikat ISO  9000  di Indonesia. Hasilnya  cukup  m enarik  yaitu  ternyata  bahwa  tehnik-tehnik  akuntansi manajemen kontemporer belum banyak dipraktekkan di perusahaan Indonesia. Berdasarkan  analisis  terhadap  data-data  yang  mencakup  costing  system, anggaran,  evaluasi kinerja, informasi untuk pembuatan keputusan dan analisis strategik menunjukkan  bahwa  sebagian  besar  perusahaan  di  Indonesia  masih belum memanfaatkan tehnik-tehnik tersebut secara optimal. Penggunaan konsep akuntansi manajemen tradisional secara umum masih tetap mendominasi dalam praktek  sehari-hari  manajemen  dan  hanya  fokus  pada  cost  accounting  dan budgeting.
Sistem  costing  kontemporer  dirasakan  penting  oleh  sebagian  besar responden,  tetapi  belum  dapat  diimplementasikan  secara  sempurna.  Proses pengendalian yang masih berorientasi biaya yang ditunjukkan dengan tingginya penggunaan  praktek  anggaran  tradisional,  dimana  kinerja  m anajer  dinilai berdasarkan  kemam puan  mencapai  target  yang  dianggarkan.  Perusahaan nampaknya enggan untuk menggeser praktek pengendalian dari sistem anggaran tradisional ke kontemporer. Ada sejumlah kemungkinan alasan mengapa mereka enggan berubah (resistance to change) yaitu:  (1) karena tidak memahami konsep yang  baru  dan  ragu  terhadap  manfaat  apa  yang  bisa  diperoleh,  (2)  praktek akuntansi manajemen yang baru menuntut individu untuk belajar lagi dan tentu ini dianggap menyita waktu,  (3) setiap perubahan berpotensi mengganggu situasi yang sudah stabil dan bisa menimbulkan ketidaknyamanan.  Budaya organisasi
juga  dapat  menghalangi  kreativitas jika  budaya  tersebut  tidak mau  menerima perilaku yang bersifat inovatif.
Namun  demikian  perlu juga  dijelaskan  bahwa  prospek  perkembangan praktek  akuntansi  manajemen  di  Indonesia  berdasarkan  model  IFAC  cukup menjanjikan.  Sebagian perusahaan yang berorientasi pada kompetisi harga dan kualitas, merencanakan akan menggeser beberapa praktek akuntansi manajemen tradisional dan hal ini ditunjukkan dengan tingginya perhatian terhadap praktek ABC,  cost of quality,  target costing,  evaluasi kinerja berbasis non finansial yang berhubungan dengan proses dan inovasi, analisis posisi persaingan dan analisis pesaing.  Praktek-praktek  akuntansi  manajemen  modern  memang  tidak  hanya dipengaruhi  oleh  bentuk  pengendalian  yang  diterapkan  tetapi  dapat  juga disebabkan  oleh  pilihan  strategi  perusahaan.  Strategi  perusahaan  sangat menentukan  alat  analisis  yang  digunakan.  Pilihan  strategi  yang  menekankan pada cost leadership strategy atau diffrentiation dengan orientasi yang kuat untuk menyajikan nilai-nilai spesifik untuk memuaskan konsumen tertentu seharusnya membawa perusahaan untuk menerapkan praktek-praktek akuntansi manajemen yang lebih sesuai (modem)  dengan situasi yang dihadapi.

## KESIMPULAN
Akuntansi manajemen mengalami empat tahap perkembangan sejak masa awai perkembangannya pada akhir abad ke-  19  sampai dengan masa sekarang yang  disebut jam an  kontemporer.  Tahap-tahap  perkembangan  tersebut sesuai dengan  konsep  yang  dirilis  oleh  International  Federation  of Accountant  (IFAC) pada tahun  1998 dan setiap tahap mencakup empat bidang utama yaitu (1) cost determination  and  financial  control,  (2)  information  for  management  planning and control,  (3) reduction o f resource waste in business process, dan (4) creation value  through  effective  resources  use.  Tingkatan  pertama  menjadi  bagian  dari tingkatan  kedua,  tingkatan  pertama  dan  kedua menjadi bagian  dari  tingkatan ketiga  dan  tingkatan  pertama,kedua  dan  ketiga  menjadi  bagian  dari  tingkatan keempat.
Adanya  empat  tingkatan  tahap-tahap  praktek  akuntansi  manajemen menunjukkan bahwa para akademikus dan praktisi akuntansi manajemen telah berupaya secara serius  agar akuntansi manajemen tetap relevan dan selalu up to date dengan kebutuhan dan tuntutan manajemen modern.  Namun demikian, praktek-praktek akuntansi manajemen tradisional masih tetap banyak digunakan oleh sejumlah perusahaan karena dianggap masih bermanfaat dan relevan dengan kondisi  bisnis  yang  dihadapi.  Praktek-praktek  akuntansi  manajemen  modern memang sangat penting untuk memenuhi perubahan dan kebutuhan manajemen organisasi  modern,  namum   demikian  banyak  faktor  yang  m em pengaruhi perusahaan  untuk  sepenuhnya  mempraktekkan  serta  m erasakan  manfaat praktek-praktek akuntansi manajemen kontemporer tersebut.

## DAFTAR PUSTAKA
Abdul-Kader,  Magdy dan Luther,  Robert.  2004. An Empirical Investigation o f The
Evolution o f Management Accounting Practices,  essex.ac.uk/afm.
Ashton, D.,T.  Hopper,  and R.W.  Scapens.  1995.  The Changing nature o f issues in management  accounting,  in  Ashton  et  all  -   (Ed).  Issues  in  Management Accounting,  2nd edition,  Prentice Hall,  P.  1  -  20.
Amat.J.,Carmona,S.  and Roberts,  H.  1994.  Context and Change in Management
Accounting  Systems:  a  Spanish  case  study.  M anagem ent  Accounting Research,  5.  107-122.
Bhimany,  A.  2004.  The Importance o f  Financial and Non-financial Information  in Strategy Development and Implementation. London School of Economics and Political Science.
Brownell, P., and K.A. Merchant.  1990. The Budgetary and performance influences of product standardization and manufacturing process automation. Journal o f Accounting Research,  28  (2):388 -  395.
Bruggemen W.  and R.  Slagmulder,  1995. The Impact of technological change on management accounting.  Management Accounting Research,  6:  241  -  252.
Calvo,  J.  C.  2002.  M anagem ent  Accounting  Practices  in  Spain,  Goterborg
University,  ISSN  1403-85IX.
Chenhall,  R.  H.  &  Smith,  K.  L.  1998.  Adoption  and  Benefits  o f Management
Accounting Practices: An Australian Study,  Academic Press  Limited.
Currie, Wendy.  1995. A  Comparative Analysis o f Management Accounting in Japan, USA,  UK  and  West  Germany,  Issues  in  Management  Accounting,  Second Edition.
Hansen, D.,R. and Mowen, M.M.  1997. Management Accounting, 4th edition  1999.
International Thompson Publishing.
Hall, J.H.  2001. An Empirical investigation o f the capital budgeting process,  Social
Science Research Network Electronic paper Collection.
Innes,  J.  And  F.  Mitchell.  1991.  A  Survey of Activity Based  Costing in the  UK’s largest companies,  Management Accounting Research,  p.  137 -   153.
International  Federation  o f  Accountants.  1998.  International  Management
Accounting  Practice  Statement  #  1.  Managem ent  Accounting  Concept,
Financial and Management Accounting Committee,  March.
Jarpenvaa,  M.  1998.  Management  Accounting  and  Strategy.  Functional  and
Institusional Perspective: A case study.  SSRN-id  199067.
Johnson,  H.  Thomas and Kaplan,  Robert,  S.  1987.  Relevance Lost,  The Rise and
Fall  o f Management Accounting.  Harvard  Business  Scholl  Press,  Boston,
Massacchusetts.
Kaplan,  R.S.  1985,  The  Evolution  of Management  Accounting.  The  Accounting
Review, Vol.  LIX,  No.  30, July  1985,  p.  390-417.
Kaplan,  R.  and  Norton,  D.  1992.  The  Balance  Scorecard  Measures  That  Drive Performance. Harvard Business Review (January-February), 71-79. Loveridge,  K.  1997.  Non  Financial  Performance  Indicators,  in  Channon,  D.  F
(ed.).  The  Blackwell  Encyclopedic  Dictionary  of  Strategic  Management, Blackwell  Business.
Mulyadi. 2001. AkuntansiManajemen, Konsep, Manfaat dan Rekayasa. Edisitiga,
Salemba Empat.

## Syamsinar. 2005. Perkembangan Praktek Akuntansi Manajemen pada Perusahaan
Manufaktur  Bersertifikat  ISO  9000,  Unpublished  Thesis.  Program  Pasca
Sarjana  Universitas  Brawijaya.
W illiam   L.Ferrara.  1995.  “Cost  Management:  The  2 1st  Century  Paradigm ”,
Management Accounting Magazine.