## MENUJU PENGAUDITAN HOLISTIK  DENGAN PENDEKATAN  YIN DAN YANG:
Upaya  Meningkatkan  Relevansi

## V a r t o n o
Fakultas Ekonomi Universitas Sebelas Maret

## Abstract
The paper aims at revealing the rigidity or the fetter in the auditors in carrying out the auditing against accounting report.  The rigidity becomes a main cause o f lowered relevancy o f  audited report utility fo r   the  user.  Next,  “ Yin  and  Yang”  holistic  approach facilitates the emergence o f  something unrecognized by the auditor,  but mainly acknowledge by the user o f  audited report,  into the surface as the audit objective.  Throughout the mix o f  “ Yin” and  “ Yang” within auditing,  result  relevancy  improves  and  accountant profession provides the necessary utility.
Keywords: Holistic Auditing,  Yin and Yang,  Relevancy

## Pendahuluan
Paper  ini  berkenaan  dengan  kejumudan  auditor  yang  pada  gilirannya mempengaruhi  tingkat  relevansi  hasil  audit.  Karena  berkenaan  dengan relevansi, maka difokuskan pada apa yang dapat dihasilkan dari laporan auditor dan apa yang diinginkan pihak-pihak yang berkepentingan (selanjutnya disebut pengguna)  terhadap  hasil  audit  tersebut.  Tingkat  relevansi  dinilai  dari  tingkat kesesuaian  antara  apa  yang  diinginkan  pengguna  dan  apa  yang  dihasilkan auditor.  Paper ini menunjukkan adanya tingkat relevansi yang rendah dari hasil laporan auditing.  Penyebab utamanya adalah keterbelengguan atau kejumudan auditor  melaksanakan  pekerjaan  pengauditan.
Kejumudan  auditor  terjadi  karena  auditing  modern  lebih  mendasarkan pada  hal-hal  yang  material  (fisikal)  atau  tampak,  sementara  hal-hal  yang  non fisikal  tidak  tersentuh  oleh  auditor.  Kejumudan  auditor juga  muncul  karena auditor  hanya  berkutat  pada  bukti  formal  berupa  dokumen-dokumen  yang dipandang  syah,  sem entara  kejadian  yang  m elibatkan  penggelapan, penyelewengan, penyalahgunaan uang jarang didukung atau ada bukti/ dokumen yang formal atau syah. Akibatnya,  kejadian ini sering lolos atau tidak terdeteksi oleh  auditor.  Hal  ini  juga  sering  terjadi  di  lingkungan  pemerintahan  yang mengutamakan form   over  substance.  Sepanjang  dokumen-dokumennya  (SPJ) lengkap  sesuai dengan peraturan yang berlaku, tindakan korupsi  atau tindakan sejenis lainnya yang terjadi sering lolos, tidak terdeteksi oleh auditor. Audit pada
1  Paper  ini  menggunakan  laporan  akuntansi  (bukan  laporan  keuangan),  menunjukkan bahwa yang  diaudit  bukan  hanya  berupa  laporan  keuangan  saja,  tetapi  informasi  lain  yang berhubungan  dengan  akuntansi.
dasarnya  menilai  atau  memberikan  opini  mengenai  kewajaran  atas  laporan akuntansi1.  Sesuai dengan framework akuntansi konvensional,  auditor melihat laporan akuntansi tidak lebih dari  sekedar  suatu  kejadian  atau
transaksi  yang  dinyatakan  dalam  angka  moneter,  historikal,  dan verifiabilitas.  Oleh  karenanya,  dalam  memandang  realitas  kejadian  ekonomi, tidak  mustahil  kalau  auditor  berpegang  bahwa  realitas  adalah  angka-angka numerik  (moneter),  formal,  dan  fisikal.
Sementara  itu,  pada  umumnya  pengguna  memahami  hasil  audit  akan  dapat memotret  atau  mengungkap  realitas  yang  senyatanya  terjadi,  baik yang  fisikal maupun  non  fisikal,  dan  formal  maupun  non  formal.  Paper  ini  memandang pemaknaan ‘audit’ bagi pengguna dalam konteks pemahaman masyarakat secara umum (local knowledge).
Dibenak  masyarakat  diluar  akuntan  (selanjutnya  disebut  pengguna) memandang  audit  merupakan konsep yang  tunggal.  Kebanyakan  mereka  tidak mengenal  klasifikasi jenis  audit.  Oleh  karenanya  menurut  mereka  audit  akan dapat  menilai,  memeriksa,  dan  menemukan  apa  saja yang  sebenarnya  terjadi, baik realitas  fisikal dan  non fisikal maupun formal dan  informal.
Apa yang telah dikemukakan diatas menegaskan bahwa pengguna laporan akuntansi  yang  m eminta  aditor  untuk  m em eriksa(m enilai)  atas  laporan akuntansi  untuk  mengungkap  kejadian(realitas)  yang  sesungguhnya,  hasil auditnya seringkali jauh dari realitas yang  sebenarnya terjadi.  Singkatnya,  apa yang  dikehendaki  oleh  pengguna  tidak fit  atau  sesuai  dengan  hasil  auditnya (relevansi laporan  audit rendah).
Ketidak  sesuaian  (gap)  kepentingan  atau  persepsi  tersebut  akan  dapat direduksi jika  auditing  modem yang  selama  ini  dilakukan  mengarah  menjadi auditing  holistik.  Penggunaan  auditing  holistik  dalam  paper  ini  menggunakan pendekatan  Yin dan  Yang.  Sesuai  dengan  pendekatan  ini,  apa yang  dilakukan auditor dalam menjalankan pekerjaan auditnya hanya mendasarkan pada  Yang dan  menegasikan  Yin.  Oleh  karenanya,  dalam   paper  ini  penulis  ingin menggabungkan  dengan  menggunakan  pendekatan  Yin  dan  Yang  untuk mereduksi gap antara pengguna dan auditor,  sehingga akan meningkatkan nilai relevansi  auditing.

## Relevansi Laporan Auditan Rendah: Perbedaan Sudut Pandang Pengguna dan Auditor
Tesis  kami  adalah  bahwa  hasil  laporan  auditan  mempunyai  tingkat relevansi  rendah  bagi  para  pengguna.  Tinggi  atau  Rendahnya  relevansi dicerminkan  dari  tingkat  kesesuaian  antara  tujuan  dan  peran  audit  menurut versi pengguna dan menurut versi auditor. Jika hasil dari audit yang dilakukan oleh auditor selaras dengan apa yang diekspektasi (tujuan audit) pengguna, maka hasil  audit  mempunyai  relevansi  yang  tinggi.  Sebaliknya,  jika  tujuan  audit menurut versi auditor tidak selaras dengan apa yang diekspektasi (tujuan audit) pengguna,  atau teijadi kesenjangan (gap) persepsi,  maka hasil audit berelevansi rendah.
Bukti-bukti empiris telah menunjukkan adanya gap tujuan dan peran audit antara  pengguna dengan  auditor.  Gap  atau  kesenjangan  antara  pengguna  dan auditor  (gap)  telah  diselidiki  baik  dari  sudut  pandang  penegak  hukum/jaksa penuntut/penyidik,  para investor,  kreditur,  manajemen,  dan  pengguna lainnya [lihat misalnya:  Lowe  (1994);  Epstein dan Geiger (1994);  Baron et al.  (1977);  Low
(1980); Mclnnes,  1994; Humphrey et al. (1993); dan Porter (1993)]. Penelitian atau karya  ilmiah  sebagaimana  yang  dirujuk  ini,  semuanya  memberikan  bukti mengenai apa yang dihasilkan auditor tidak fit dengan yang diinginkan pengguna (relevansi  rendah).
Rendahnya relevansi  ini  bermula dari ketidaksamaan  pandangan  tentang audit antara pengguna dengan auditor. Dalam benak pengguna, audit merupakan instrumen yang dapat melihat  sampai sekecil apapun yang terjadi dalam suatu organisasi atau entitas.  Mereka tidak mengenal adanya banyak ragam jasa jasa profesi  akuntan  dari  keyakinan  negatif (negative  assurance)  sampai  keyakinan positif  {positive  assurance),  dan  bahkan  ada  jasa  yang  tidak  memberikan keyakinan  apapun,* misalnya jasa  review ataupun  kompilasi.
Bahkan  dalam  general  auditpun,  para  pengguna  mengharapkan  hasil auditnya  dapat  mengungkap  terjadinya  penyelew engan,  penggelapan, ketidakberesan,  dan  bahkan menilai tingkat integritas  manajemen.  Sering pula dijumpai  audit  untuk  konsumsi  penegak  hukum,  berakhir  dengan  ketidak sesuaian  antara  apa  yang  diinginkan  oleh  penyidik/jaksa  dengan  apa  yang dilakukan dan dihasilkan oleh akuntan yang tercermin dalam laporan auditnya. Akuntan  menganggap  penugsannya  memberikan  opini  atas  kewajaran  laporan keuangan secara keseluruhan, oleh penegak hukum yang dimaksud keseluruhan justu  auditor  harus  dapat  mendeteksi  secara  keseluruhan  apa  yang  terjadi  di auditee.  Auditor  menganggap  terjadinya  kecurangan,  penggelapan,  dan penyimpangan sejenis merupakan secondary task yang notabene adalah voluntary, dilain pihak para penegak hukum menganggap penugasan demikian merupakan primary  task.  Dalam  pandangan  mereka  auditor  harus  dapat  menemukan kesalahan  atau  ketidak  beresan  sekecil  apapun.
Pengalaman  yang  terjadi  antara  penegak  hukum  dan  auditor  sangatlah ironis. Pada saat auditor diminta kesaksiannya sebagai saksi ahli,  sang penyidik menanyakan 3 kali pertanyaan, namun anehnya pertanyaan-pertanyaan tersebut bukan  merupakan  lingkup  hasil  kerja  auditor.  Bagaimana  kisah  selanjutnya? Sang  auditor  akhirnya  diminta  membuat  pertanyaan  sendiri  dan  diminta menjawab sendiri dari pertanyaan yang dibuat tersebut.
Mengapa  demikian?  Apakah  karena  ketidaktahuan  penyidik  tentang pekerjaan auditor? Ataukah karena penyidik memandang auditor adalah makluk tunggal yang bisa  segala  galanya? Ataukah  karena auditor memilih  penugasan yang baginya mempunyai risiko yang rendah dan alasan lain yang meringankan dirinya?
Apa yang diuraikan ini merupakan salah satu contoh perbedaan pandangan antara  pengguna  dan  auditor,  oleh  karenanya  berikut  ini  akan  diuraikan perbedaan kedua pandangan tersebut.

## Pandangan Pengguna terhadap audit dan realitas
Dalam melihat konsep audit,  pengguna pada umumnya hanya mengenal satu istilah yakni ’audit’.  Bagi mereka audit adalah segala-galanya, mereka tidak mengenal adanya klasifikasi  audit yang peran dan  tanggungjawabnya berbeda- beda. Penegak hukum misalnya, berpersepsi bahwa auditor juga berperan sebagai pengawas,  sehingga  mereka  berekspektasi  bahwa  auditor  harus  secara  aktif menemukan  kecurangan  sekecil  apapun  (Frank  et  al.  2001). Pandangan  ini m engisyaratkan  bahwa  penegak  hukum  m enghendaki  au d itor  untuk bertanggungjawab  ketika  perusahaan  gagal  atau  kecurangan  tidak  ditemukan meskipun  auditor  telah  mengeluarkan  opini  unqualifiednya.

## TEMA,  Volume  7,  Nomor 1,  Maret 2006
Publik pada umumnya  memandang audit  sebagai jaminan  atau  garansi atas integritas laporan  keuangan dan meyakinkan tidak terjadinya kecurangan atau tindakan tidak legal (Epstain dan Geiger,  1994).  Pandangan para pengguna sebagaimana  diuraikan  diatas  menunjukkan  bahwa audit  adalah  pemeriksaan dan  pengawasan  terhadap  semuanya,  tidak  hanya  untuk  menilai  kewajaran penyajian  laporan  keuangan,  tetapi  juga  menemukan  kecurangan,  menilai integritas  manajemen,  dan  lainnya.
Bagaimana  pengguna  melihat  realitas  akuntansi  sebagai  obyek  audit? Morgan  menyatakan  bahwa  tak  satupun  metafora yang  dapat  merepresentasi keseluruhan sifat akuntansi sebagai fenomena sosial,  seperti halnya pada aspek kehidupan  sosial  lainnya,  secara  inheren  adalah  kompleks,  multi-dimensional dan paradoksikal (Morgan  1988, 461).
Para  pengguna  memandang  akuntansi  berdasarkan  kacamata  mereka m asing-m asing.  M u ltidim en si  para  pem akai  bisa  b e rva ria si  m enurut kepentingan  m ereka  m asing-m asing.  Pengguna  b isa   m endasarkan pandangannya  bahwa  aku n tan si  seharusnya  m en cerm in kan   atau mengambarkan  realitas  ekonomi  yang  sedang  berjalan  dan  mencerminkan prinsip-prinsip dasar ekonomi (Davis et al,  1982); pandangan lain bahwa akuntansi seharusnya membentuk bagian dari rerangka kerja MIS  secara luas  (Prakash & Rappaport,  1977;  Snowball,  1980);  pandangan berikutnya bahwa akuntansi dan sistem  akuntansi  mencerminkan  dan  mendukung  nilai-nilai  dan  kebutuhan- kebutuhan  kelompok-kelompok  tertentu  yang  berkepentingan,  dan  bahwa informasi  akuntansi  disusun  atau  dibangun  dan  sebagai  suatu  sumber  daya dalam  pembentukan  politik-politik  korporasi,  terutama  dalam  pengambilan keputusan dan impresi manajemen (Burchell et al,  1980); lainnynya berpandangan bahwa  sistem  akuntansi  merupakan  bagian  dari  ideologi  aparat  yang  dapat mempunyai  kemampuan  memproduksi  dan  menghasilkannya  sesuai  dengan prinsip-prinsip  yang  didefinisi  secara jelas  (Merino  &  Neimark,  1982;  Tinker  et al,  1982);  dan  masih  ada  pandangan  lain-lainnya.  Pandangan  ini  semua menunjukkan bahwa realitas  tidaklah bisa dikonklusikan  hanya dari  satu cara pandang saja.  Realitas adalah  kompleks dan multidimensional.
Uraian  diatas  menunjukkan  bahwa agar hasil  pekerjaan  audit  dapat  fit atau  sejalan  dengan  maksud  pengguna,  maka  pekerjaan  yang  dilakukan  oleh auditor seharusnyalah  dapat  merepresentasi kepentingan  mereka.  Oleh karena itu pembahasan berikutnya adalah pandangan auditor terhadap tujuan dan peran audit.

## Kejumudan Pandangan auditor terhadap audit dan realitas
Profesi  akuntan  berargumen  bahwa  satu  penyebab  gap(kesenjangan) ekspektasi karena publik gagal  mengapresiasi sifat dan keterbatasan dari suatu audit  (Frank  et  al.,  2001).  Dalam  pandangan  auditor yang  dimaksudkan  audit adalah  general  audit  yang  tujuannya  adalah  memberi  opini  atas  kewajaran laporan yang  disajikan  oleh  klien.  Standar  Profesional  Akuntan  Publik  (Ikatan Akuntan  Indonesia,  2001)  secara  eksplisit  mengatur  tentang  tanggungjawab auditor  dan  m anajem en.  Secara  tegas  din yatakan   bahwa  m anajem en bertanggungjawab  atas  laporan  keuangan  yang  disajikan  (laporan  keuangan auditan),  sementara  auditor  bertanggungjawab  atas  opini  atau  pernyataan pendapat yang diberikan. Selanjutnya dinyatakan bahwa auditor tidak menjamin akan  dapat  menemukan  kecurangan yang  terjadi.  Jika dalam  auditnya  auditor menemukan adanya kecurangan,  hasil temuan tersebut akan  dikomunikasikan kepada klien.  Dengan  kata lain,  penemuan terhadap  kecurangan,  penggelapan
dan  sejenisnya  adalah  tugas  sekunder  dan  voluntary,  tugas  utamanya  adalah menilai  kewajaran  laporan  keuangan.
Pandangan  auditor  ini  bertolak  belakang  dengan  pandangan  pengguna sebagaimana  telah  diuraikan  poin  2.1  diatas.  Oleh  karenanya,  tidak  mustahil jika  output  yang  dihasilkan  auditor  tidak  fit  dengan  ekspektasi  pengguna. Singkatnya,  hasil  audit  mempunyai  kegunaan  yang  rendah  bagi  pengguna. Dengan kata lain, tingkat relevansi bagi pengguna atas hasil audit yang dilakukan auditor adalah rendah.
Rendahnya  relevansi  hasil  audit  ini  disebabkan  karena  auditor  jumud terhadap  beberapa  prinsip  yang  mendasari  atau  memedomani  akuntansi  dan auditing  modem,  pitara  lain  veriabilitas,  prinsip  historical  cosí,  bukti  audit {evidence) dan penghindaran risiko.

## a. Veriablilitas bukti transaksi
Dalam Statementof Financial Accounting Concept (SFAC) No. 2, Veriabilitas merupakan  salah  satu  karakteristik kualitatif pelaporan  keuangan  (lihat FASB, 1980).  Karakteristik  ini  menunjukkan  bahwa  laporan  keuangan  dikatakan berkualitas  jika  memenuhi  karakteristik-karakteristik  sebagaimana  yang terdapat dalam SFAC tersebut.
Satu  hal yang menguatkan mengapa auditor berpegang  pada  formalitas dokumen adalah  veriabilitas.  Konsep  veriabilitas  menegaskan  bahwa  transaksi atau  kejadian  (realitas)  harus  dicerminkan  dalam  bentuk  dokumen  atau  bukti transaksi yang dapat ditelusuri. Kejadian atau transaksi dianggap fiktif jika tidak dapat dicerminkan atau didukung dengan bukti formal. Dengan kata lain realitas yang sebenarnya terjadi dianggap tidak ada jika tidak didukung dengan dokumen atau bukti formal. Inilah yang disebut realitas formal/formulir.  Ini berarti bahwa form  lebih ditonjolkan  dari  pada  substansinya  (form  over substance).  Meskipun terdapat  fakta  yang  benar-benar  ada  atau  terjadi,  misalnya  terdapatnya penggelapan atau pengambilan uang secara tidak legal benar-benar terjadi, namun jika  tidak  ada dokumen  atau  bukti  formal yang  mendukung  (misalnya  berupa kuitansi  pengeluaran  yang  membuktikan  adanya  penggelapan),  maka berdasarkan pandangan ini memperlakukan bahwa penggelapan dianggap tidak ada,  karena  realitas  dinilai  dari  formya.  Dengan  konsep  veriabilitas  ini menegaskan  bahwa  auditor  tidak  akan  berhasil  mengungkap  realitas  yang sebenarnya manakala realitas yang terjadi tidak ditemukan atau disertai dengan dokumen formal.
Barangkali  inilah  satu  alasan  mengapa  peran  akuntan  dewasa  ini menduduki  posisi  dibelakang  ahli  hukum.  Kita  melihat  di  negara  kita  peran akuntan  dalam  pemberantasan  korupsi  menempati  urutan  dibelakang  ahli hukum.  Di  jajaran  kepengurusan  Komite  Pemberantasan  Korupsi  (KPK) umumnya  didominasi  oleh  orang-orang  non  akuntan  yang  mempunyai  latar belakang, keahlian dan pengalaman cukup kuat mengungkap realitas (terjadinya korupsi).  Mereka inilah yang  berpegang  pada  substance  over form,  bukan form ovet substance seperti yang diacu auditor.
Dengan  berpedoman  pada  veriabilitas,  maka  hasil  audit  hanyalah  bisa diterima  dalam  tataran  formal  bukan  substansial  (realitas  yang  sebenarnya). Oleh  karenanya,  dipandang dari  kemanfaatan  bagi  publik atau  pengguna yang ingin  mengetahui  kondisi yang  seberarnya terjadi,  laporan hasil  audit  ini tidak fit  dengan  ekspektasi  pengguna.  Singkatnya,  hasil  audit  mempunyai  relevansi rendah bagi pihak yang berkepentingan untuk mengetahui kondisi atau realitas yang  sebenarnya  terjadi  (realitas  substantif).

## b. Berpegang pada prinsip historical cost
Kosekuensi dari diterapkannya kosep veriabilitas, dalam memperlakukan suatu aktiva (contohnya aktiva tetap)  penilaiannya harus berdasarkan  historical cost.  Dengan  menggunakan  prinsip  ini  maka  setiap  kejadian  (misalnya pem belian  tanah)  h aru slah   dicatat  sebesar  n ilai  h istorisn ya.  Dengan menggunakan nilai historis,  tanah yang dibeli  dapat diverifikasi  atau ditelusuri dari  bukti  pembeliannya  (misalnya  akta jual  beli).  Penggunaan  nilai  historikal ini  harus  dipertahankan  sampai  suatu  entitas  dilikuidasi  atau  berhenti operasinya.  Meskipun nilai tanah yang sebenarnya pada saat tertentu jauh lebih tinggi  dari  pada  nilai  historisnya,  auditor  akan  menganggap  bahwa  nilai  yang sebenarnya  (current  value)  ini  ditolak  atau  dianggap  tidak  wajar.  Dengan  kata lain,  penilaian  auditor  akan  menghasilkan  nilai  yang  tidak  mencerminkan realitas yang  sebenarnya  (realitas  substantif).
Akibatnya  hasil  audit  (misalnya  atas  neraca),  dalam  pandangan  para pengguna  atau  publik  hanya  dianggap  sebagai  syarat  formal  yang  urutannya dibuncit.  Hasil  audit  ini  tidak  relevan  dipakai  sebagai  dasar  pengambilan keputusan bagi kreditor atau investor dalam memutuskan pemberian pinjaman atau keputusan investasi.  Dengan kata lain informasi yang ada di neraca dengan nilai  historis  tidak  mencerminkan  nilai  sekarang,  padahal  informasi  nilai sekarang lebih relevan dalam pengambil keputusan dibanding dengan informasi nilai  historis.  Ibaratnya,  neraca  adalah  sebuah  keris  yang  mempunyai  nilai historis  tetapi  sedikit  manfaatnya  bagi  generasi  kini.
Barangkali itulah  sebabnya mengapa nilai jual auditor lebih murah  dari pada nilai jual seorang appraisor (konsultan penilai). Pada umumnya, fee seorang auditor  lebih  kecil  dibandingkan  dengan  fee  konsultan  appraisal.  Dilihat  dari kemampuan  mengungkap  realitas,  hasil  kerja  mereka  inilah  mempunyai preferensi guna lebih tinggi dari pada hasil kerja auditor (misalnya dalam menilai jaminan  untuk keperluan  pinjaman  bank).
Dalam  pengambilan  keputusan  kredit  ini,  justru  banyak  informasi informal dan non materian/fisikal yang relevan untuk pengambilan keputusan, misalnya  tingkat  kepercayaan  (trustf  calon  debitur,  integritas  manajemen,  visi dan misi perusahaan, lingkungan kerja, peluang bisnis, dan lain-lain.  Informasi- informasi semacam ini justru dinegasikan dalam akuntansi modem, yang tentu saja akan  lolos  dari penilaian  (pemeriksaan)  auditor.

## c. Bukti Audit atau evidence
Terdapat kejumudan  yang begitu kaprah dan melembaga terhadap salah satu  standar  pekerjaan  lapangan.  Kejumudan  itu  begitu  mengakar  pada pekerjaan  audit  yang  dilakukan  auditor.  Dikatakan  m elembaga  karena kejumudan itu  telah diadopsi oleh  Standar Profe-sional Akuntan  Publik yang diterbitkan oleh ikatan Akuntan Indonesia (Ikatan Akuntan Indonesia,  1994), dan  secara tidak langsung diakui  serta diterima oleh Pemerintah.  Salah  satu kesalahpahaman tersebut adalah  evidential matter.
Di Indonesia standar ini telah secara kaprah dan melembaga direduksi menjadi standar bukti,  atau  evidence.  Dikatakan  kaprah  karena pemahaman para akuntan di Indonesia pada umumnya akan  standar  evidential matter itu karena  proses  Pendidikan  profesi  yang  kurang  baik,  memang  tereduksi.
Kesalahpahaman ini ditinjau secara episte-mologis,  karena epistemologi memang  ilmu  tentang  kepaham an,  dan  karenanya  ju g a   ilm u  tentang kesalahpahaman.  Telaah  epistemologis  ini  menyingkapkan  beberapa  fakta yang  menarik.
1.  Ternyata  literatur  pengauditan  di  Am erika-pun,  yang  selama  ini menjadi kiblat bagi wacana pengauditan di Indonesia baik pada tingkat akademis maupun praktis; juga tidak terlalu jelas dalam membedakan antara evidence dan  evidential matter,  sehingga kesalahpahaman yang kaprah  dan  melembaga  itu  di  Indonesia  sampai  tingkat  tertentu  bisa dipahami.
2.  Telaah  epistemologis  itu  memberikan  pemahaman  baru  yang  lebih mendalam tentang keterlibatan  moral judgement dalam proses audit.
3.  Pemahaman  baru  tentang  proses  keterlibatan  moral judgement dalam proses audit itu, pada gilirannya sangat membantu dalam mengevaluasi tingkat  mutii  audit  dan  tingkat  integritas  pelaporan  akuntansi.
Di  Indonesia  evidential  matter  ini  secara  kaprah,  institusional,  dan resmi  telah  direduksikan  melalui  penterje-mahan  menjadi  “bukti  audit” (Ikatan  Akuntan  Indonesia,  1994).  Pereduksian  ini  segera  akan  terasa jika istilah  “bukti  audit”  ini  ditranslasikan  balik  ke  dalam  bahasa  Inggris  yang tidak akan kembali ke istilah evidential matter,  translasi balik dari “bukti audit” adalah  audit evidence bukan evidential matter.  Telaah epistemologis berikut ini menunjukkan perbedaan antara evidence dan evidential matter it u.
B u k ti  audit  (evidence)  dan  evidential  m atter.  Bukti  audit  merupakan obyek yang digali oleh  para auditor.  Obyek pengauditan  adalah konkrit dan riil yaitu  bukti-bukti  atau  evidence.  Hasil  dari  aktivitas  itu  adalah  kognisi  atau pemahaman  dan  keyakinan  akan  bukti-bukti  pengauditan.  Pemahaman  dan keyakinan akan bukti-bukti pengauditan itulah yang dimaksud dengan evidential matter.  Ini ada di  dalam  benak atau kesadaran intelektual  dan  mental auditor, abstraks,  realitas  substantif  dan  subyektif,  bukan  suatu  realitas  obyektif. Sementara  itu  evidence  ada  di  luar  benak  auditor,  konkrit/empiris,  realitas obyektif dan  realitas bentuk.
Bukti-bukti  (evidence)  inilah  yang  telah  secara  kaprah,  institusional dan resmi disalah mengertikan sebagai evidential matter. Reduksi pema-haman standar  evidential  matter  ini  telah  berlangsung  sekian  lama,  sejak  mulai diperkenalkannya profesi pengauditan di negeri ini.  Potensi dampaknya pada kualitas  audit  dan  integritas  pelaporan  keuangan  di  Indonesia  cukup  serius (Sudibyo, 2001: 9)
Buku-buku  teks  yang  cukup  populer  selama  tiga  dekade  terakhir, seperti  Cook  dan  Winkle  (1976),  Deflies  dkk.  (1975),  Kell  dan  Ziegler  (1980), Taylor  dan  Glezen  (1982),  Arens  dan  Loebecke  (1984),  Defliese  dkk.  (1984), Boynton  dm  Kell  (1996),  -Guy  dkk.  (1990),  Taylor  dan  Glezen  (1991),  tidak membahas secara mendalam apa yang dimaksud dengan evidence dan evidential matter,  apa  perbedaan  antara  keduanya,  proses  mental  apa  yang  harus dilakukan  untuk  mentransformasikan  pengetahuan  empirik  tentang  bukti audit  yang  konkrit  menjadi  evidential  matter yang  abstrak  substantif,  serta bagaimana  moral judgement mengintervensi  proses  pengembangan  evidential matter itu. Bahkan dokumen yang paling otoritatif di bidang ptaktik audit pun, yaitu Statements on Auditing Standards yang dikeluarkan oleh American Institute o f Certified Public Accountants yang secara berkelanjutan senantiasa dilengkapi dan  disempurnakan,  juga  gagal  untuk  menyadari  adanya  permasalahan epistemologis  seperti  itu.
Uraian diatas menyadarkan kita bahwa dalam menjalankan pekerjaan lapangan,  auditor  telah jumud  atau  terbelenggu  pada  kerangka yang  diatur dalam  standar  yang  telah  kaprah  menjadikan  evidence  sebagai  dasar  yang meyakinkan  dalam  memberikan  opininya.  Ini  ju ga  m enyiratkan  bahwa
selama ini penilaian atau pernyataan akan integritas direksi hanyalah dilihat dari sisi yang kongkrit,  empiris,  realitas obyektif,  dan realitas bentuk,  bukan dari realitas substantif yang abstraks.  Padahal realitas substantif inilah yang menurut (Christie, 2004) merupakan ‘rasionalitas subtantif sebagai lawan dari ‘rasionalitas  formal'.  Rasionalitas  substantif inilah  yang  merupakan  realitas sebagaimana adanya -  yang mungkin bisa diperoleh melalui konsep  evidential matter,  sedangkan rasionalitas  formed ini merupakan  output yang  didapat dari evidence.
Ringkasnya,  dengan  melihat  kekaprahan yang  dilakukan  auditor  dan badan  pembuat  standar  professional,  dapat  disarikan  bahwa  hasil  penilaian atas  laporan  akuntansi  yang  dipertanggungjawabkan  direksi  hanyalah menghasilkan  realitas  formal  karena  proses  pengauditan  yang  dilakukan hanyalah sampai pada tataran realitas konkrit, empiris dan bentuk.  Sedangkan realitas  sebagaimana  adanya  (realitas  substantif)  tidak  berhasil  dilakukan oleh auditor.

## d. Penghindaran risiko
Dalam  menjalankan  pekerjaan,  auditor  senantiasa  mempertimbangkan tingkat  risiko  yang  mungkin  akan  dihadapinya.  Risiko  ini  bisa  datang  dari tuntutan  klien  (auditee),  publik,  atau  pemerintah.  Untuk  menghindari  risiko, auditor akan lebih aman jika berpedoman pada standar yang mengatur (standar auditing dan standar akuntansi)  yang sarat dengan formalitas dan fisikal.  Oleh karenanya  dalam  mempertimbangkan  penerimaan  penugasan,  auditor  akan memilih jenis  penugasan  yang  tingkat  risikonya  rendah.
Jenis penugasan sesui dengan tingkat risikonya berstrata sebagai berikut: general audit lebih rendah  risikonya dibanding dengan  examination; jasa review lebih  rendah  dibandingkan  dengan  jesnis  penugasan  general  audit;  dan penugasan  kompilasi lebih  rendah  risikonya  dibandingkan  dengan jasa review. Klasifikasi semacam ini hanya dikenal oleh para auditor atau profesi akuntansi. Sementara  menurut  pandangan  pengguna  pada  umumnya  mereka  hanya mengenal  satu  istilah yakni  “audit*.  Sehingga  dapat  dan  diduga,  atau  bahkan mungkin  sering  terjadi  permintaan  audit  oleh  pengguna  yang  sebenarnya menginginkan  untuk  dapat  mengungkap  penggelapan,  namun  oleh  auditor direspon dengan jasa audit yang risikonya rendah misalnya dengan jasa review atau general audit. Hasilnya dapat ditebak bahwa terdapatnya beda sudut pandang (terdapat gap)  antara kepentingan pengguna dan auditor.  Akibatnya hasil audit rendah  kemanfaatannya  bagi  pengguna  (relevansi  rendah).

## Dampak Rendahnya Relevansi Audit di Mata Publik
Laporan  akuntansi  auditan  merupakan  laporan  yang  telah  dinilai  atau diberi  opini  oleh  ahli  yang  independen  yang  diharapkan  dapat  memenuhi kebutuhan pihak-pihakyang berkepentingan terhadap laporan tersebut. Apa yang telah  dinilai  (opini)  auditor  diharapkan  dapat  merepresentasi  kebutuhan  para pemakai atau pihak yang berkepentingan. Jika auditor tidak bisa menilai laporan akuntansi  sebagaimana  adanya,  berarti  auditor  telah  gagal  memenuhi kebutuhan stakeholder utamanya, yaitu pihak-pihak yang berkepentingan dengan laporan akuntansi auditan  (pengguna).  Kegagalan itu  identik dengan  kegagalan menjalankan fungsi sosialnya yang implisit dalam kontrak sosial yang mendasari keberadaan  dan  hak  hidup  profesi  auditor  independen  di  tengah-tengah masyarakatnya. Teori kontrak sosial tentang etika institusi sosial (Fritzche,  1997)
atau  tentang  profesi  akuntan  (Burton  dan  Tipgos,  1977)  memprediksi  bahwa kegagalan yang terus  menerus dan kaprah  untuk memenuhi kontrak sosial itu akan  menyebabkan,  cepat  atau  lambat,  dicabutnya  hak  hidup  profesi  itu  oleh masyarakat  melalui  suatu  proses  sosial  yang  biasanya  menyakitkan.
Kegagalan  mengimplementasikan  nilai  ecologizing  berarti  kegalan untuk  memberikan  kontribusi  yang  semestinya  kepada  kebersamaan  serta mutualisme hidup di antara sesama entitas sosial. Kegagalan itu menyebabkan profesi itu tidak lagi f it dengan lingkungan alaminya,  baik yang bersifat sosial maupun yang natural,  dan melalui proses seleksi alami Darwinian profesi itu akan  kehilangan  kemampuannya  untuk  tetap  bertahan  hidup  dalam  situasi saling terhubung dan saling tergantung secara mutualistis dengan entitas sosial lainnya (Sudibyo, 2001).

## Pendekatan  Yin dan  Yang untuk Meningkatkan Relevansi Audit
Pendekatan  Yin  dan  Yang  berasal  dari  timur.  Para  mistikus  Timur mengenali  individualitas  benda-benda,  namun  pada  saat  yang  sama  mereka menyadari seluruh perbedaan dan perbandingan itu relatif di dalam satu kesatuan yang  serbameliputi.
Dalam konteks ini dikenal oposisi, yakni konsep  abstrak yang termasuk wilayah  pemikiran,  karena itu  sifatnya relatif.  Dengan  memusatkan  perhatian kita saja pada satu konsep apapun,  kita langsung menciptakan oposisinya.  Kata Lao Tzu (lihat Capra,  1975) “Ketika semua yang ada didunia ini mengerti indahnya keindahan,  maka  terciptalah  keburukan;  ketika  semua  mengerti  baiknya kebaikan maka terciptalah  kejahatan”. Para mistikus melampaui wilayah konsep intelektual  ini,  dan  dengan  melampauinya  mereka  menyadari  relativitas  dan relasi polar (bertentangan namun berpasangan sebagai kutub)  diantara seluruh oposisi ini. Mereka manyadari bahwa baik dan buruk, suka dan duka, hidup dan mati,  fisikal  dan  nonfisikal,  formal  dan  informal  bukanlah pengalaman  mutlak yang  berbeda  kategorinya,  namun  sekedar  dua  sisi  dari  realitas  yang  sama, bagian-bagian yang ekstrim  dari  keseluruhan  tunggal  (satu  kesatuan).
Gagasan  bahwa  seluruh  oposisi  adalah  kutub-kutub-bahwa  terang  dan gelap,  menang dan kalah,  baik dan buruk,  laki-laki dan perempuan,  fisikal dan nonfisikal,  formal  dan  informal  adalah  sekedar  aspek-aspek  berbeda  dari fenomena  yang  sama.  Artinya,  kedua  kutup  haruslah  dipadukan,  bukannya dipisahkan  atau  dipertentangkan.

## Auditing Modern *Yang*
Sesuai  dengan  pendekatan  Yin  dan  Yang,  auditor  selama  ini  lebih cenderung  menggunakan  satu  kutup  yakni  ‘ Yang’  (fisikal,  dan  formal),  dan mengabaikan  kutup  lain  ‘Yin’  (non  fisikal  dan  informal).  Selama  ini  praktik akuntansi dikerangkai oleh metafora pandangan realitas yang numerikal. Seperti halnya  para  ahli  organisasi  yang  pada  awainya  mencoba  merepresentasi organisasi melalui prinsip birokratikyang diturunkan dari bayangan bahwa suatu organisasi adalah mesin,  para akuntan mencoba merepresentasi organisasi dan aktivitasnya  dalam  istilah  atau  konsep  angka.  Ini  merupakan  metaforial.  Oleh karenanya pandangan angka merupakan aspek realitas organisasional yang dapat dikuantifikasi  dan  dibangun  di  dalam  rerangka  kerja  akuntansi.  Pandangan inilah  yang  dianut  auditor  yang  melihat  akuntansi  hanya  dilihat  dari  sisi numerikal  (angka  moneter).

## TEMA,  Votume  7,  Nomor 1,  Maret 2006
Auditor dalam  melaksanakan  pekerjaannya mendasarkan  pada  Standar Auditing (di Indonesia Standar Profesional Akuntan Publik  yang diterbitkan oleh Ikatan Akuntan Indonesia).  Standar tersebut mengadopsi dari  standar auditing dari  negara  kapitalis  Amerika.  Auditing,  seperti  halnya  akuntansi  modern menitikberatkan  hal-hal  yang  rasional  dan  oleh  karenanya  hal  ini  hanya berkaitan  dengan  realitas  pisikal.  Rasionalitas,  dalam  istilah  modern,  selalu berhubungan dengan realitas fisik. Rasionalitas dalam konteks ini sesungguhnya sangat  sederhana  dan  terbatas.  Ini  mengabaikan  segala  hal  yang  nonfisikal (Chwastiak,  1999:  429),  mengabaikan  Yin.
Dalam  menjalankan  pekerjaan  auditnya  akuntan  hanya  berpaku  pada hal-hal yang formal dan material sebagaimana diatur dalam standar profesional. Dalam standar auditing prinsip materialitas dan formal  (validitas,  kelengkapan, dan  sumber  dokumen)  menjadi  pertimbangan  utama  dalam  menilai  atau memberikan opini,  mengabaikan aspek lain  seperti  psikis  atau  immaterial dan in-formal.
Dalam standar tersebut, pekerjaan auditing harus berpedoman pada tiga standar yakni: standar umum, standar pekerjaan lapangan, dan standar pelaporan. Standar tersebut mendasarkan pada obyek akuntansi auditan yang konvensional, yakni akuntansi yang mendasarkan pada konsep sebagaimana diatur dalam FASB (1978). Dalam konsep laporan keuangan yang dikeluarkan FASB tersebut secara eksplistit diatur pedoman tentang: monetary unit, materialism, veriabilitas.  Konsep- konsep  tersebut  sarat  dengan  angka-angka,  materialitas,  dan  dokumentasi. Semua  yang  disebut  ini  mengesampingkan  aspek-aspek  lain  yang  tidak diungkapkan dalam laporan keuangan, misalnya kepuasan pelanggan, pelayanan sosial,  hak buruh,  integritas  manajemen,  dan lain-lain.  Oleh  karenanya aspek- aspek ini akan  lolos  dari  penilaian  seorang auditor.
Dengan  berpedoman  veriabilitas,  maka  dokumen  formal  menjadi  sorotan utama dalam menjalankan pekerjaan auditnya. Dalam pendekatan Yin dan Yang, apa yang dilakukan oleh auditor sebagaimana diuraikan diatas lebih cenderung menggunakan  satu  kutup  yakni  ‘Yang' (fisikal,  dan  formal),  mengabaikan  ‘Yin’ (non  fisikal dan  informal).
Fisikal  dan  nonfisikal,  formal  dan  informal,  bukanlah  satu  kutup  yang harus  dipertentangkan.  Keduanya  merupakan  satu  kesatuan  dan  saling melengkapi.  Seluruh oposisi  saling bergantung,  konflik di antara oposisi itu tak pernah  berakibat  kemenangan  mutlak  bagi  salah  satu  sisi,  namun  selalu merupakan  manifestasi  saling  mempengaruhi  dia  antara  kedua  sisi  tersebut (Capra,  1975).  Dengan  memadukan  keduanya -   yin dan  yang dalam  auditing, diharapkan  akan  meningkatkan  relevansi  auditing.

## Auditing  “ Yin dan Yang”
Dimuka telah dikemukakan bahwa audit yang selama ini dilakukan, jika ditinjau dari pendekatan *Yin dan  Yang" dapat digolongkan masih mendasarkan pada ‘yang’ dan belum mengakomodasi "yin". Ini ditandai dengan masih kentalnya penggunaan hal-hal yang fisikal, material, dan formal (dokumen-dokumen) dalam auditing.  Dengan pendekatan ini,  realitas yang non fisikal atau immaterial atau informal  tidak  bisa  terdeteksi.  Tidak  mustahil jika  pengelapan,  penyelewengan atau  penyelahgunaan  wewenang,  money politic,  dan  lainnya  (umumnya  tidak disertai  dokumen  yang  syah)  kebanyakan  luput  dari deteksi  auditor.  Demikian pula hal ini juga lolos dari deteksi auditor manakala realitas yang terjadi sifatnya immaterial  (misalnya  ketidakjujuran  manajemen,  ketidaksolidan  tim  kerja, loyalitas,  komitmen,  ketidaktaatan,  dan  lain-lain).  Untuk  mendeteksi  atau
menilai  hal-hal  yang  non  fisikal/im m aterial/inform al,  maka  yin  harus diikutsertakan  bersama  Yang.
Dilihat dari prosedur audit,  hal-hal yang dapat diidentikkan dengan sifat yang  mencakup:  pemeriksaan  dokumen  atau  verifikasi,  pengusutan  bukuti (vouching), stock dan cashopname, inspeksi (fisik), konfirmasi angka-angka piutang dan  utang, footing  dan  crossfooting dan  lain-lain.  Prosedur-prosedur  audit  ini semuanya ditujukan untuk memperoleh keyakinan akan kebenaran angka yang terdapat  dalam  laporan  keuangan,  semuanya  adalah  numerikal,  fisikal,  dan formal.  Sifat prosedur audit yang ini adalah ada di luar benak auditor,  konkrit, empiris,  realitas  obyektif,  realitas  formulir/formal.  Hasil  yang  bisa  dijangkau dengan prosedur ini adalah hal-hal yang diluar benak atau kesadaran intelektual dan mental auditor, tidak dapat menjangkau hal-hal yang sifatnya abstrak, tidak dapat menjangkau realitas subyektif, tidak dapat menjangkau realitas substantif
Dilain  pihak  prosedur  audit  yang  dapat  diidentikkan  dengan  sifat  yin mencakup:  penilaian  hal-hal  yang  non  fisikal  dan  im m aterial  (misalnya penyelikan  atau  pemeriksaan  untuk  menilai  kejujuran,  integritas,  loyalitas, ketaatan prosedur), pemeriksaan hal-hal kejadian-kejadian yang tidak didukung dokumen  formal  (misalnya  menemukan  penggelapan,  korupsi,  penyelewengan uang,  money politic, dan lainnya yang umumnya tidak ada bukti formalnya). Sifat prosedur audit yin ini adalah ia ada dalam benak atau kesadaran intelektual dan mental  auditor,  abstrak,  realitas  subyektif,  realitas  substantif.  Hasil yang bisa dijangkau  dengan  prosedur  ini  adalah  segala hal yang  memerlukan  kesadaran intelektu al;  m ental;  dan  spiritual  auditor,  hal-h al  yang  m em erlukan pertimbangan  moral,  dapat  menjangkau  hal-hal  yang  sifatnya  abstrak,  dapat menjangkau  realitas  subyektif,  dapat  menjangkau  realitas  substantif.
Dengan memadukan kedua pendekatan yaitu “Yin dan Yancf maka realitas substantif dan  subyektif yang  semula  tidak  dapat  terdeteksi  dengan  prosedur audit  modern  akan  dapat  terdeteksi  (misalnya:  terjadinya  penggelapan  atau penyelewengan,  money  politic,  menilai  integritas  manajemen,  kejahatan manajemen).  Realitas  ini  semua jarang  ada  pada  realitas  formulir  atau  ada bukti  formalnya.  Maka  untuk  kasus  ini  tidak jalan  lain  kecuali  memadukan prosedur audit pendekatan “ Yin dan Yancf. Dengan pendekatan ini maka prosedur audit  lebih  dilakukan  dengan  menggunakan  kesadaran  atau  pertimbangan intelektual,  mental  dan  spiritual  auditor.  Pendekatan  ini  pula  akan  dapat menangkap realitas  substantif2  sehingga tercapailah konsep yang memula ideal (substance over form) menjadi realistis.
Dengan  menggunakan  kedua  pendekatan  ini,  tidak  ada  lagi  saatnya auditor menolak penugasan hanya gara-gara pembukuan atau dokumen auditee tidak lengkap.  Audit  pada  dasarnya  memotret dan  kemudian  menilai  apa yang sebenarnya terjadi atau  ada,  baik tataran realitas fisik ataupun non  fisik,  atau tataran realitas formal maupun informal.  Dengan memadukan pendekatan “Yin dan Yangf’ auditing  akan  menjadi  sempurna,  seperti  yang  dikatakan  Lao Tzu,  seorang  manusia  yang  terealisasi  secara  sempurna  adalah  orang  yang ’mengetahui  yang  maskulin  -  yang namun  tetap  menjaga  yang  feminim’-  yin. Pendekatan  holistik  inilah  yang  pada  akhirnya  akan  dapat  menyempurnakan nilai  guna  dan  dengan  demikian  meningkatkan  relevansi  hasil  audit  yang dilakukan  profesi akuntan,  dan  pada gilirannya peran  profesi akan  meningkat.

## Penutup
Auditor dalam menjalankjan pekerjaan audit atas laporan akuntansi telah terbelenggu  atau  jumud  hal-hal  yang  mengelilinginya.  Kejumudan  tersebut antara  lain  menakup  perhatian  auditor  terhadap  kualitas  laporan  keuangan  - veriabilitas, prinsip historical cost, bukti audit (evidence) dan penghindaran risiko. Kejumudan tersebut mengakibatkan apa yang diinginkan oleh pengguna laporan audit tidak dapat dipenuhi oleh auditor (relevansi hasil audit rendah)
Dalam  pendekatan  “Yin  dan  Yang”,  apa  yang  dilakukan  auditor  hanya memperhatikan  Yang,  dan  menegasikan  Yin.  Dengan  memadukan  kedua pendekatan tersebut, akan dapat meningkatkan kualitas hasil audit dan dengan demikian relevansi hasil audit bagi pengguna akan meningkat dan peran profesi akuntansi akan lebih berdaya guna.

## Daftar  Pustaka
Arens,  A.A.  and J..  Loebecke,  1984,  Auditing:  an Integrated Approach,  3th  Ed., Prenticc  Hall Inc.,  Anglewood  Cli'ffs,  New Jersey. Baron,  C.D., Johnson,  D.A.,  Searfoss,  D.G.  and  Smith,  C.H.  (1977),  “Uncovering
corporate irregularities:  are we closing the expectation gap?”,  Journal o f Accountancy, Vol.  144, October, pp. 243-50.
Boynton, W.C. and W-.G. Kell,  1996, Modem Auditing, 6th Ed., John Wiky &Sons, New York. Burton, and M.A. Tigos,  1977, “Toward a Theory of Corporate Social Accounting”, Accounting Review, Oct., p. 971-978.
Capra, Fritjof.  (1975).  The Tao o f Physics. New York: Bantam Book. Chwastiak,  Michele.  (1999).  Deconstructing the  principle-agent model:  a view from the bottom.  Critical Perspectives on .Accounting.  Vol.  10.  No.  4: 425-441.
Christie,  Nancy,  Bruno  Dyck,  Janet  Morrill,  Ross  Stewart,  2004,  “Escaping  the M aterialistic-individualistic  Iron  Cage:  a  W aberian  Agenda  for Alternative Radaical Accounting.,” The Fourth Asia Pasificlnterdisiplinary Research in Accounting (Apira) 2004 Conference, Singapore Cook, J.W. and G.W. Winkle,  1976, Auditing: Philosophy and Technique, Hoghton Miflin Co., Boston. Deflicsc,  P,  K.P. Johnson,  R.K.  MacLeod,  1975,  Montgomery’s Auditing,  9th Ed., The Ronald  Press Co.,  New York. Defliesc,  P.,  HL.  Jaenicke,  J.D.  Sullivan,  and  R.A.  Gnospclius,  1984, Montgomery’s Auditing,  10th -Ed., The Ronald Press Co., New York. Davis,  S.W.,  Menon,  K.  & Morgan,  G.,  “The Images that Have shaped Accounting Theory,” Accounting Organization and Society, p. 307-318. Epstein, M.J. and Geiger, M.A. (1994), “Investor views of audit assurance: recent evidence of the expectation gap”, Journal o f Accountancy, Vol.  177 No. 1, pp. 6o-6.
Financial Accounting  Standards Board  (1980).  “Qualitative  Characteristics  of Accounting Information, “  Statement o f Financial Accounting Concepts No.. 2 (FASB).

## Wartono,  Menuju  Pengauditan  Holistik.
Frank K.E.,  Lowe  D.J.,  and  Smith J.K.  (2001)  The  Expectation  Gap:  perceptual differences between auditors, jurors and Students. Managerial Auditing Journal 16/3:  145-149
Fritzche, D. J.,  1997, Business Ethics: a Global Managerial Pers-pective, McGraw- Hill-Co.  Inc.,  New York. Guy, D.M.,  C.W. Alderman, and A.J. Winters,  1990, Auditing, 2nd.Ed., Harcourt Brace  Jovanovich,  San  Diego. Humphrey,  C.G., Moizer,  P and Turley, WS.  (1993), “The audit expectation gap in Britain:  an empirical investigation”,  Accounting and Business Research
Ikatan Akuntan Indonesia,  1994,  Standar Profesinaol Akuntan Publik:  Standar Auditing,  Standar Atestasi,  Standar Jasa Akuntansi dan Review per  1 Agustus  1994, ST IE YKPN Yogyakarta. Kell, W.G. and R.E. Zicgicr,  1980, Modem Auditing, Warren, Gorham & Lamont Inc., Boston Low. A.M. (1980), “The auditor’s detection respon-sibility: is there an “expectation gap?”, Jour-nal o f Accountancy, Vol.  150, October, pp. 65-70. Lowe, D.J. (1994), “The expectation gap in the legal system: perception differences between audi-tors and judges”, Journal o f Applied Business Research, Vol.  10,  Summer, pp. 39-44.
Mclnnes, WM. (1994), “The audit expectation gap  in the Republic of South Africa”, Accounting and Business Research, Vol. 24, Summer, PP  282-3. Merino, B.D., & Neimark, M.D.,  1982,  “Disclusure Regulation and  Public Policy,’
Journal o f Accounting and Public Policy, p. 33-57 Morgan,  Gareth,  1988,  “Accounting  as  Reality  Construction:  Toward  a  New Epistemology  for  Accounting  Practice,”  Accounting  Organization  and Society, p. 477-485.
Porter, B.  (1993),  “An empirical study of the audit expectation-performance gap”, Accounting and Business Research, Vol. 24, Winter, pp. 49-68. Prakash, P., & Rappaport, A.,  1977, “Information Inductance and its Significance in Accounting,”  Accounting Organization and Society, p. 29-38. Snowball,  D.,  1980,  “on  The  Integration  of  Accounting  Research  in  Human Information Processing,”Accounting and Business Research, p. 278-318. Sudibyo, Bambang, (2001). “Telaah Epistemologis Standar Evidential Matter serta Implikasinya pada Kualitas Audit dan Integritas Pelaporan Keuangan”, Makalah  Seminar  Nasional  Akuntan  Indonesia,  Surabaya  19-21  Th 2001 , Taylor, D.H. and G.W. Glezen,  1982, Auditing: Integrated Concept and Procedures, 2ndEd., John Wiley & Sons,  New York.
Tinker,  A.M.,  Merino,  B.D.,  &  Neimark,  M.D.,  1982,  “The  Normative  Origins  of Positive  Theories:  Ideology  and  Accounting  thought,  Accounting, Organizations and Sociery, p.  167-200.