## FAKTOR  HYGIENE DAN  MOTIVATOR  SEBAGAI  VARIABEL MODERATING DALAM  HUBUNGAN  ANTARA  PARTISIPASI PENYUSUNAN  ANGGARAN  DAN  KINERJA  MANAJERIAL

## Arifatul  Huda
A lum ni Fakultas E k on om i Universitas Brawijaya Nurkholis
Fakultas E kon om i Universitas Brawijaya

## Abstract
This  study  examines  the  role  o f   job  satisfaction  consisting  o f hygiene factor  and  motivator  as  moderating  variables  in  the  relation between budgetary participation and managerial performance. Data were collected  by  sending  questionnaires  to  manufacturing  companies  in Malang. Based on the result o f regression analysis,  this study found that participation  has  p o sitiv e   and  sign ifica n t  effect  on  m anagerial performance. However,  hygiene factor (extrinsic motivation) and motivator (intrinsic motivation) did not moderate the effect o f participation in budgeting process on managerial performance.
Keywords: participation,  budgeting,  jo b   satisfaction,  hygiene factor, motivator factor.

## Pendahuluan
Penganggaran  p a rtis ip a si  um um nya  d in ilai  sebagai  p endekatan penyusunan  anggaran  yang dapat  meningkatkan  kinerja  manajerial  (Brownell, 1982b). Namun penelitian empiris mengenai hubungan penganggaran partisipasi terhadap  kinerja  manajerial  menunjukkan  hasil  yang  tidak  konsisten.  Bryan dan Locke  (1967)  dalam Rosidi  (2000)  menyatakan bahwa hubungan partisipasi dalam  penyusunan  anggaran  dengan  kinerja  m anajerial  adalah  bertolak belakang  atau  négatif.  Sementara  hasil  penelitian  Milani  (1975),  Kenis  (1979) dan  Brownell  dan  Hirst  (1986)  menujukkan  bahwa  tidak  terdapat  hubungan diantara keduanya. Namun, Brownell (1982b), Rahayu (1999) dan Supriyono (2004) menemukan  bahwa  ada  hubungan  positif  dan  signifikan  antara  partisipasi dalam  penyusunan  anggaran  dengan  kinerja  manajerial.
Govindarajan  (1986) dalam Fahrianta dan Ghozali (2002) mengemukakan bahwa  untuk  menyelesaikan  ketidakkonsistenan  hasil  penelitian  tersebut diperlukan  pendekatan  k on tin jen si  dengan  m engevaluasi  fa k tor-fa k tor kondisional yang dapat menguatkan hubungan partisipasi penyusunan anggaran dan kinerja.  Hal ini sesuai dengan pendapat Chenhall dan Brownell (1988)  yang menyatakan  bahwa  tidak  adanya  kekonsistenan  hasil  penelitian  pengaruh penganggaran  partisipasi  terhadap  kinerja  disebabkan  karena  adanya  faktor
kondisional  (karena  adanya  variabel  moderating)  atau  disebabkan  karena  tidak berhubungan  secara langsung  (karena adanya  variabel  intervening).
Berdasarkan  saran  Rosidi  (2000),  peneliti  menggunakan  pendekatan kontinjensi variabel  kepuasan  kerja dalam  hubungan penganggaran  partisipasi dengan kinerja.  Gibson  et al.  (1994)  menyatakan bahwa partisipasi tidak efektif jika  karyawan  tidak  mendapatkan  kepuasan  kerja.  Hal  ini  disebabkan  karena mereka  kurang bersemangat dalam  mencapai  tujuan  sehingga  partisipasi yang diberikan  tidak optimal.  Selain itu,  ketidakpuasan karyawan terhadap sifat dari pekerjaan  membuat  mereka  tidak  dapat  mengendalikan  pekerjaan  tersebut. Argumentasi  ini  dikuatkan  pula  oleh  Hamner  &  Tosi  (1974)  dalam  Chenhall dan  Brownell  (1988)  bahwa  individu  yang  tidak  mengerti  tugas  dan  tanggung jawabnya  akan  ragu-ragu  dalam  membuat  keputusan.  Hal  tersebut  dapat menyebabkan  partisipasi  yang  diberikan  oleh  kaiyawan  tidak  efektif.
Definisi  kepuasan  kerja  yang  digunakan  dalam  penelitian  ini  mengacu pada  teori  Herzberg.  Berdasarkan  teori  tersebut,  kepuasan  kerja  memiliki  dua dimensi, yaitu faktor hygiene dan faktor motivator (Syptak et al.,  1999).  Gambar  1 menunjukkan  model  penelitian  pengaruh  partisipasi  penganggaran  dan  kinerja manajerial  dengan  kepuasan  kerja  yang  terdiri  dari  faktor  hygiene  dan  faktor motivator  sebagai variabel moderating.
Dengan  menggunakan  model  penelitian yang  ditunjukkan  pada gambar 1,  maka  masalah  yang  diajukan  dalam  penelitian  ini  meliputi:  (1)  apakah penganggaran  partisipasi  mempengaruhi  kinerja  manajerial?  (2)  apakah  faktor hygiene  menguatkan  pengaruh  penganggaran  partisipasi  terhadap  kinerja manajerial?  (3)  apakah  faktor  motivator  menguatkan  pengaruh  penganggaran partisipasi  terhadap  kinerja  manajerial?
Kepuasan Kerja
Faktor hygiene Faktor motivator Partisipasi y Kinerja W
Gambar  1 Model  Penelitian
Sumber: Gul (1974) dalam Mia (1988) dalam Riyadi (2000) yang telah dimodifikasi.

## Telaah Pustaka  dan  Pengembangan  Hipótesis

## Fungsi dan Dampak Anggaran
Anggaran merupakan rencana kuantitatif dalam bentuk moneter maupun non-moneter  yang  berfungsi  sebagai  alat  untuk  menerjemahkan  tujuan  dan strategi perusahaan dalam satuan operasional, alat pengendalian, alat koordinasi
Huda dan Nurkholis,  Faktor Hygiene dan Motivator sebagai  Variabel Moderating.
dan  komunikasi  antara  pimpinan  dan  bawahannya  (Kenis,  1979;  Hansen  dan Mowen,  1997; Garrison,  1997).
Selain  dampak  fungsional,  anggaran  dapat  menimbulkan  dampak disfungsional  terhadap  sikap  dan  perilaku  anggota  organisasi  (Milani,  1975). Anggaran yang terlalu  menekan akan menyebabkan ketegangan  sehingga dapat menyebabkan  inefisiensi  (Argyris,  1952  dalam  Supomo  dan  Indriantoro,  1998). Anggaran  juga  dapat  m em buat  m anajer  bereakasi  terhadap  keputusan- keputusan  yang  dapat  m em beri  pengaruh  buruk  terhadap  tujuan-tujuan organisasional jika diberlakukan tekanan berlebihan terhadap individu manajer untuk mencapai  anggaran  (Simamora,  1999  dalam  Fajarini,  2000).

## Penganggaran  Partisipasi
Partisipasi merupakan suatu konsep dimana bawahan ikut terlibat dalam pengambilan  keputusan  sampai  suatu  tingkat  tertentu  bersama  atasannya (Robbins,  2003).  D alam   penyusunan  anggaran,  pendekatan  p artisipasi merupakan  suatu  proses  menyiapkan  anggaran  dengan  menggunakan  input dari manajer yang memegang tanggung jawab untuk performa anggaran (Heitger etal.,  1992).
Dengan mengunakan pendekatan partisipasi, Anthony dan Govindarajan (1995)  menyatakan  bahwa  tujuan  anggaran  akan  dapat  lebih  mudah  diterima dan  dapat  menghasilkan  pertukaran  informasi  yang  efektif  antara  pembuat anggaran dan pelaksana anggaran yang dekat dengan produk dan pasar.  Selain menimbulkan  dam pak  p o s itif  pada  sikap  dan  perilaku  setiap  m anajer, pendekatan partisipasi juga dapat menimbulkan dampak negatif. Yuwono (1999) dan  Dunk  (1993)  m en yatak an   bahw a  penganggaran  p a rtisip a si  dapat m en ingkatkan  sen jan gan   an gg a ra n   (b u d geta ry   slack).  D isam p in g  itu, pseudoparticipation  (partisipasi  semu)  juga  dapat  terjadi  dalam  penerapan pendekatan  partisipasi  (Argyris,  1952  dalam  Supomo  dan  Indriantoro,  1998). Dalam  partisipasi  semu,  m anajer  puncak  hanya  secara  formal  m enerima anggaran  dari  m anajer  dibawahnya  dan  tidak  mempelajari  masukan  yang diberikan.  Oleh  karena  itu,  manfaat  perilaku  yang  diharapkan  dari  partisipasi tidak dapat tewujud (Fahrianta dan Ghozali,  2002).

## Penganggaran Partisipasi  dan  Kinerja  Manajerial
Kinerja  merupakan  faktor  penting  yang  digunakan  untuk  mengukur efektifitas  dan  efisiensi  organisasi.  Mahoney  et  al.  (1963)  dalam  Supomo  dan Indriantoro  (1998)  menyatakan  bahwa  kinerja  manajerial  merupakan  kinerja dalam   m elaksan akan  fu n g s i-fu n g s i  m anajem en  ya n g   ada  dalam   teori manajemen  klasik  yaitu:  perencanaan,  koordinasi,  evaluasi,  pengaturan  staff, negosiasi,  investigasi,  perwakilan  dan  pengawasan.
Dengan  menggunakan  pendekatan  partisipasi  diharapkan  kinerja  para manajer dapat meningkat.  Hal ini  didasarkan pada pemikiran  bahwa  manajer akan  terlibat  secara  pribadi  sehingga  dapat  memacu  peningkatan  moral  dan inisiatif para manajer  tersebut (Siegel dan Marconi,  1989).  Selain itu, partisipasi juga  dapat  menyatukan  tujuan  individu  dengan  tujuan  organisasi  sehingga manajer  mempunyai  rasa  tanggung jawab  pribadi  untuk  mencapainya  (Milani, 1975).
Brownell (1982b) menggunakan locus o f control  sebagai variabel moderating dalam menguji hubungan antara partisipasi penganggaran dengan kinerja. Locus o f  control merupakan  sifat kepribadian  seseorang, yang terdiri dari  internal dan
eksternal  locus  o f   control.  Internal  locus  o f   control  adalah  individu  yang mengendalikan takdir mereka sendiri, sedangkan extemal locus o f control adalah individu yang percaya pada keberuntungan. Responden dalam penelitian Brownell (1982b)  adalah  48  manajer tingkat menengah  pada perusahaan manufaktur di San  Fransisco.  Hasil  penelitian  tersebut  m enunjukkan  bahwa  partisipasi anggaran  m em punyai  pengaruh  p o s itif  dan  sign ifikan  terhadap  kinerja manajerial.  Lebih  lanjut,  penelitian  tersebut juga  menemukan  bahwa  individu yang merasa  bahwa hasil  tindakan  mereka disebakan  karena usaha  lebih  puas pada  kondisi  partisipasi  tinggi,  sebaliknya  individu  yang  merasa  bahwa  hasil yang  mereka  peroleh  dikarenakan  faktor  keberuntungan  merasa  lebih  puas jika  partisipasi  rendah.
Rahayu  (1999)  menguji  pengaruh  ketidakpastian  lingkungan  terhadap partisipasi  penganggaran  dan  kinerja  manajerial.  Berdasarkan  jawaban  73 responden,  penelitian  tersebut  menunjukkan  bahwa  partisipasi  penganggaran berpengaruh  p ositif  dan  signifikan  terhadap  kinerja  m anajerial.  Namun penelitian  Rahayu  (1999)  tidak  berhasil  membuktikan  bahwa  ketidakpastian lingkungan  menguatkan  pengaruh  partisipasi  pengganggaran  terhadap  kinerja manajerial.
Dalam  penelitiannya,  Supriyono  (2004)  menyatakan  bahwa  partisipasi dalam penyusunan anggaran  dan kinerja manajer mempunyai hubungan positif dan  signifikan.  Subyek  dalam  penelitian  tersebut  adalah  350  manajer  pusat pertanggungjawaban  level  satu  sampai  empat  dibawah  direktur  utama  pada perusahaan manufaktur yang terdaftar di Indonesian Capital Market Directory.
Berdasarkan  hasil  penelitian-penelitian  yang  telah  dikemukakan,  dapat d isim p u lk a n   bah w a  p a r tis ip a s i  d a la m   p en y u su n a n   an ggaran   akan mempengaruhi  kineija  manajerial.  Penelitian  ini  dimaksudkan  untuk  menguji kembali  hubungan  partisipasi  dalam   penyusunan  anggaran  dan  kinerja manajerial  dengan  rumusan  hipótesis  sebagai  berikut:

## Hr Partisipasi dalam penyusunan anggaran berpengaruh terhadap kinerja manajerial

## Pendekatan Kontinjensi
Penelitian  mengenai  pengaruh  partisipasi  dalam  penyusunan  anggaran terhadap  kinerja  manajerial,  seperti  yang  telah  dikemukakan  sebelumnya, menunjukkan  hasil  yang  tidak  konsisten.  Pendekatan  kontinjensi  diperlukan untuk  merekonsiliasi  ketidakkonsistenan  tersebut.  Chenhall  dan  Brownell (1988)  m en gem u k ak an   k e m u n gk in a n   a d a   v a r ia b e l  lain  y a n g   h aru s dipertimbangkan  dalam  hubungan  antara  partisipasi  dengan  kinerja,  baik  itu sebagai variabel  intervening maupun  sebagai variabel  moderating.
Kepuasan  kerja  merupakan  aspek  penting  dalam  penyusunan  anggaran dan peningkatan kinerja manajerial.  Hal  ini didasarkan pada pemiikiran bahwa manusia  berada  dibalik  aspek  teknis  dalam  anggaran  dan  perilakunya  akan berpengaruh terhadap penyusunan anggaran  (Siegel dan  Marconi,  1989).  Lebih lanjut, Supomo dan Indriantoro (1998) menyatakan bahwa aspek human relation adalah  hal  yang  penting  dalam  upaya  peningkatan  kinerja.  Berdasarkan argumentasi  tersebut,  maka  variabel  pendekatan  kontinjensi  yang  digunakan dalam penelitian  ini adalah  kepuasan kerja yang terdiri dari faktor  hygiene dan faktor motivator.
Huda dan Nurkholis,  Faktor Hygiene dan Motivator sebagai  Variabel Moderating.

## Kepuasan Kerja
Perilaku  pekerja  adalah  faktor  penting  yang  harus  diperhatikan  karena dapat  mempengaruhi  perilaku  organisasi.  Kepuasan  kerja  merupakan  suatu perilaku  dan  sikap  positif  yang  menyangkut  penyesuaian  diri  para  karyawan terhadap  kondisi  dan  situasi  kerja  (Anoraga,  1998).  Kepuasan  kerja  tergantung dari tingkat perolehan ekstrinsik (faktor  hygiene) dan intrinsik (faktor  motivator) (Gibson  et  a.l,  1994).  Oleh  karena  itu,  penelitian  ini  menggunakan  definisi kepuasan  kerja  yang  mengacu  pada  teori  Herzberg.  Syptak  et  al.  (1999) menyatakan  bahwa  berdasarkan  teori  tersebut,  kepuasan  kerja  memiliki  dua dimensi  yaitu:
Pertama, faktor  hygiene merupakan kepuasan kerja yang diperoleh secara ekstrinsik.  Apabila  seseorang  m erasa  tidak  puas  dengan  pekerjaannya,  ia cendrung menghubungkan dengan faktor-faktor  hygiene.  Faktor ini terdiri dari upah,  keam anan  kerja,  kon disi  kerja,  status,  prosedur  dan  kebijakan perusahaan,  mutu dari supervisi,  mutu dari hubungan interpersonal  (Gibson  et al.,  1994).
Mohan et a l (1995) dalam Fahrianta dan Ghozali (2002) menyatakan bahwa pengaruh partisipasi penyusunan anggaran terhadap  kinerja manajerial adalah positif  dan  signifikan  melalui  dampak  tidak  langsung  variabel  faktor  hygiene (motivasi  ekstrinsik).  Sampel  yang  digunakan  dalam  penelitian  Mohan  et  al. (1995) dalam Fahrianta dan Ghozali (2002) adalah  195 manajer pada perusahaan manufaktur di New Zealand.  Dalam penelitian tersebut, Mohan et al.  (1995) dalam F a h ria n ta   dan  G h o za li  (2 0 02 )  m em b erik a n   ca ta ta n   bah w a  dalam menggeneralisasikan  hasil  penelitian  harus  berhati-hati  karena  faktor  budaya (French et a l,  1996 dalam Fahrianta dan Ghozali, 2002) dan sifat-sifat kepribadian (Brownell,  1982b).
Selanjutnya,  Fahrianta  dan  Ghozali  (2002)  melakukan  penelitian  yang serupa  dengan  Mohan  et  al.  (1995)  dalam  Fahrianta  dan  Ghozali  (2002)  tetapi dengan  menambahkan karakteristik sistem penganggaran  lain, yaitu kejelasan sasaran  anggaran  dan  umpan  balik  anggaran.  Berdasarkan  jawaban  dari  87 manajer yang memimpin departemen fungsional dalam perusahaan manufaktur yang terdaftar pada Indonesian Capital Market Directory 2000 dan Standard Industry Directory o f Indonesia Volume  1 edisi 7 tahun 2000,  Fahrianta dan Ghozali (2002) menyatakan  bahwa  faktor  hygiene  (motivasi  ekstrinsik)  berpengaruh  positif terhadap  kinerja.
Berdasarkan  uraian  diatas,  dapat  disimpulkan  bahwa  faktor  hygiene (motivasi  ekstrinsik)  mempengaruhi  hubungan  partisipasi  dalam  penyusunan anggaran  dan  kinerja  manajerial.  Penelitian  ini  dimaksudkan  untuk  menguji kembali  pengaruh  faktor  hygiene  (motivasi  ekstrinsik)  terhadap  hubungan antara partisipasi dengan kinerja manajerial dengan rumusan hipótesis sebagai berikut:

## H2= Faktor hygiene akan menguatkan pengaruh penganggaran partisipasi terhadap kinerja
Kedua,  faktor motivator untuk meningkatkan kepuasan kerja,  Syptak et al. (1999)  menyebutkan bahwa organisasi harus memperhatikan dan  menekankan faktor  motivator  (motivasi  intrinsik).  Apabila  faktor  ini  terpenuhi,  maka  akan memotivasi  pekerja  untuk  meningkatkan  produktivitas.  Faktor  ini  terdiri  dari
prestasi,  pengakuan,  tanggung  jawab,  kemajuan,  pekerjaan  itu  sendiri  dan kemungkinan  untuk  berkembang,
Kenis (1979) menguji dampak karaktersistik anggaran pada perilaku dan k in e rja   m a n a je ria l.  B e rd a s a rk a n   ja w a b a n   d a ri  169  m an ajer  p u sat pertangungjawaban  pada  perusahaan  manufaktur  di  New  Jersey-Philadelphia, penelitian  tersebut  menemukan  bahwa  partisipasi  penyusunan  anggaran m em epengaruhi  kinerja  m anajerial  m elalui  dampak  tidak  langsung  dari motivasi.  Kenis  (1979)  menyatakan bahwa anggaran  merupakan bagian penting dari  perancangan  sistem  motivasi  untuk  meningkatkan  kinerja  manajerial. Hal  ini  dikuatkan  pula  oleh  Mohan  et  al.  (1995)  dalam  Fahrianta  dan  Ghozali (2 0 02 ) ya n g   m en ya ta k a n   b ah w a  p a r tis ip a s i  p en yu su n an   an ggaran mempengaruhi kinerja manajerial melalui dampak tidak langsung dari  motivasi ekstrinsik  dan  intrinsik.
Mia  (1998)  melakukan  pengujian  motivasi  dengan  model  pengaharapan sebagai variabel  moderating dalam  hubungan  partisipasi  penyusunan  anggaran dan  kinerja  manajerial.  Subyek  dalam  penelitian  tersebut  adalah  83  manajer menengah dan bawah di Australia.  Hasil penelitian  tersebut menyatakan bahwa interaksi  antara  partisipasi  dan  motivasi  akan  mempengaruhi  kinerja.
Selanjutnya,  Riyadi  (2000)  ju ga  melakukan  penelitian  yang  menguji pengaruh motivasi terhadap hubungan partisipasi dalam penyusunan anggaran dan  kinerja.  Penelitian  tersebut  menggunakan  48  manajer  pada  parusahaan manufaktur  di  Jawa  Timur.  Berdasarkan  analisis  regresi,  penelitian  Riyadi (2000) menemukan bahwa motivasi bukan merupakan variabel moderating dalam hubungan  partisipasi  penyusunan  anggaran  dan  kinerja  manajerial.
Berdasarkan  hasil  penelitian  yang  telah  diuraikan  sebelumnya,  dapat disimpulkan  bahwa  hasil  penelitian  mengenai  pengaruh  motivasi  terhadap hubungan  partisipasi  penyusunan  anggaran  dan  kinerja  m anjerial  tidak konsisten,  maka  peneliti  tertarik  untuk  menguji  kembali  pengaruh  faktor motivator (motivasi intrinsik) dalam hubungan partisipasi penyusunan anggaran dan  kinerja  manajerial,  dengan  rumusan  hipotesis  sebagai  berikut:

## H3 =  Faktor motivator akan menguatkan pengaruh penganggaran partisipasi terhadap
kinerja

## Metode  Penelitian

## Populasi dan Sampel
Populasi yang digunakan  dalam  penelitian  ini adalah manajer  menengah dan bawah  pada perusahaan manufaktur di Malang yang terdaftar dalam buku White  and  Yellow  Pages  2004  Malang.  Perusahaan  manufaktur  dipilih  karena proses  penyusunan  anggaran  relatif lebih  kompleks  dibandingkan  perusahaan jasa  dan  perdagangan  (Marsudi  dan  Ghozali,  2001).  Sedangkan  manajer menengah  dan  bawah  pada  perusahaan  manufaktur  ini  dipilih  karena  mereka berperan  penting  dalam  penyusunan  anggaran  dan  kinerja  mereka  dievaluasi berdasar data anggaran (Maulana dan Na’im, 2000). Dalam penelitian ini, sampel dipilih  dengan  cara acak  sederhana.  Peneliti  mengirimkan  150  kuesioner  pada 15  perusahaan  yang  bersedia  menjadi  responden.  Jumlah  kuesioner  yang kembali sebanyak 61  kuesioner,  4 diantaranya diisi tidak lengkap.  Oleh karena
Huda dan Nurkholis,  Faktor Hygiene dan Motivator sebagai  Variabel Moderating.
itu,  jumlah  kuesioner  yang  bisa  diuji  dan  diolah  lebih  lanjut  sebanyak  57 kuesioner.

## Pengukuran  Variabel
Variabel  yang digunakan  dalam  penelitian  ini  adalah  partisipasi  (variabel independen),  kepuasan  kerja  yan g  terdiri  dari  faktor  hygiene  (m otivasi ekstrinsik)  dan  faktor  motivator  (motivasi  intrinsik)  (variabel  moderating)  dan kinerja  (variabel  dependen).

## Partisipasi
P a rtis ip a s i  d iu k u r  d en g a n   m en ggu n ak an   in stru m en   y a n g dikembangkan oleh Milani (1975).  Responden diminta menjawab enam item  yang mengukur tingkat  partisipasi  dengan  memilih  satu  nilai  dalam  skala  1  sampai dengan  7.  Skala  rendah  (nilai  1)  menunjukkan  tingkat  partisipasi  yang  tinggi, sebaliknya  skala  tin ggi  (nilai  7)  m enunjukkan  partisipasi  yang  rendah. Berdasarkan  uji  reliabilitas,  instrum en  ini  m enghasilkan  koefisien  alpha sebesar  0,8946.

## Kepuasan Kerja
Syptak  et  al.  (1999)  menyatakan  bahwa  berdasarkan  teori  Herzberg, kepuasan kerja memiliki dua dimensi yaitu faktor  hygiene dan faktor  motivator. Instrumen yang digunakan untuk mengukur faktor hygiene  dan faktor motivator diambil  dari  Lussier  (1993)  dalam  Robbins  (2003).  Instrumen  tersebut  terdiri dari  12 item.  Item  2, 5, 6, 8, 9,  12 digunakan untuk mengukur faktor hygiene dan item  1,  3,  4,  7,  10,  11  berhubungan  dengan  faktor  motivator.  Instrumen  ini mengukur  faktor  hygiene  dan  faktor  motivator  dalam  skala  1-7.  Skala  1 menunjukkan  nilai  dari  faktor  tersebut  tinggi  dan  skala  7  menunjukkan  nilai dari  faktor  tersebut  rendah.  Untuk  mempermudah  analisis,  maka  dilakukan pengkodean  kembali  (recode)  sehingga  akan  diperoleh  skor  tinggi  untuk  faktor hygiene  dan faktor  motivator tinggi  dan skor rendah untuk faktor  hygiene  dan faktor  motivator  rendah. Koefisien alpha untuk faktor hygiene dan faktor motivator masing-masing sebesar 0,8938 dan 0,8268  menunjukkan bahwa data penelitian ini  reliabel.

## Kinerja Manajerial
Kinerja  m an ajerial  diukur  dengan  m enggunakan  kuesioner  yang dikembangkan oleh Mahoney et al. (1963) dalam Supomo dan Indriantoro (1998). Instrumen  ini  menanyakan  delapan  bidang  aktivitas  manajemen  yang  terdiri dari perencanaan, koordinasi,  evaluasi, pengawasan, pengaturan staff (staffing), negosiasi,  perwakilan  dan  investigasi.  Setiap  item  pertanyaan  memiliki  tujuh skala jawaban.  Skala  1  menunjukkan  kinerja  dibawah  rata-rata,  sedangkan skala  7  menunjukkan  kinerja  diatas  rata-rata.
Sesuai  yang  disarankan  M ahoney  et  al.  (1963)  dalam  Supomo  dan Indriantoro  (1998),  bahwa  kedelapan  butir  instrumen  variabel  kinerja  harus menjelaskan  paling  sedikit  55  persen  dim ensi  kinerja  m anajerial  secara keseluruhan.  Berdasarkan uji  regresi  setiap dimensi  kinerja  secara  independen terhadap  dimensi  kinerja  secara  keseluruhan,  variasi  dimensi  kerja  secara keseluruhan  dijelaskan  oleh  kedelapan  dimensi  kinerja  dengan  60,2  persen. Dengan  alpha  sebesar  0,9291,  penggunaan  instrumen  ini  m enunjukkan konsistensi  internal  yang  memadai.

## Teknik Pengujian Hipótesis
Hipóte sis  1,  2  dan 3  diuji dengan  menggunakan persamaan regresi: Y= a+bjXj  +e
Y= a+b}Xi  +e Y — a+biX|+h>2X2+ 04X1X2 +e Y= a+b,X,+b3X3+ b5X,X3 +e Keterangan: X 3 =  faktor  m otivator Y
=  kinerja  manajerial
X1X2  =  interaksi  antara  partisipasi  dan  faktor  hygiene
X|
=  partisipasi  anggaran X 1X 3 =  interaksi  antara  partisipasi  dan  faktor m otivator
X2 =  faktor  hygiene
Untuk menentukan apakah hipótesis (1) diterima atau ditolak, dilakukan dengan  cara  m en entu kan  b,  s ig n ifik a n   atau   tidak,  sedangkan  untuk menentukan  apakah  hipótesis  (2)  diterima atau  ditolak,  dilakukan  dengan  cara menentukan  b4  signifikan  atau  tidak.  Sementara  untuk  menentukan  apakah hipótesis  (3)  diterima  atau  ditolak,  dilakukan  dengan  cara  menentukan  b5 signifikan  atau  tidak.

## Hasil Penelitian  dan  Pembahasan

## Statistik Deskriptif dan Análisis Regresi
Tabel  1  menyajikan  statistik  deskriptif  variabel  penelitian,  sedangkan tabel  2,  tabel  3  dan  tabel  4  menyajikan  hasil  analisis  regresi.  Hasil  analisis regresi  untuk  hipótesis  (1)  menunjukkan  R2  sebesar  66,2  persen,  F=110,495 dengan  signifikansi  p  kurang  dari  0.005.  Hasil  perhitungan  ini  menunjukkan bahwa partisipasi penganggaran  mempunyai hubungan yang signifikan dengan kinerja  manajerial.  Dengan  demikian,  hasil  tersebut  mendukung  hipótesis  (1) yang menyatakan bahwa partisipasi penganggaran berpengaruh terhadap kinerja manajerial.
Hasil  analisis  regresi  untuk  hipótesis  (2)  menunjukkan  R2  sebesar  66 persen, F=37,172 dengan signifikansi p lebih dari 0.005, sedangkan  hasil analisis regresi  untuk  hipótesis  (3)  menunjukkan  R2  sebesar  66,1  persen,  F=37,354 dengan  signifikansi  p  lebih  dari  0.005.  Dengan  demikian,  penelitian  ini  tidak dapat  menerima  hipótesis  (2)  dan  (3),  yaitu  faktor  hygiene dan  faktor  motivator akan  menguatkan  pengaruh  partisipasi  penganggaran  terhadap  kinerja.
Tabel  1

## Statistik Deskriptif Hasil Penelitian
V a r i a b e l K i s a r a n K i s a r a n M e a n S t a n d a r d T e o r i t i s S e s u n g g u h n y a D e v i a s i P a r t i s i p a s i   ( r e c o d e j 6 - 4 2 1 8 - 4 2 3 0 , 3 7 7 , 2 4 2 F a k t o r 6 - 4 2 1 9 - 4 2 3 2 , 8 8 6 , 5 7 1 H y g i e n e [ r e c o d e ) F a k t o r M o t i v a t o r 6 - 4 2 2 0 - 4 2 3 2 , 8 9 5 , 8 7 0 ( r e c o d e ) K i n e r j a D i m e n s i 8 - 5 6 1 6 - 5 0 3 3 , 9 5 8 , 1 2 1 K e s e l u r u h a n 1-   7 2  - 7 4 , 5 4 1 , 0 8 7
Sumber:  data primer yang diolah

## Tabel 2 Hasil Análisis Regresi  1
Variabel Koefisien Std error Nilai t Probabilitas Konstanta 6,124 2,720 2,252 0,028 Partisipasi 0,916 0,087 10,512 0,000 R2  =0,662 F =110,495 Sig F  =0,000
Sumber:  data primer yang diolah
Tabel  3 Hasil Análisis Regresi 2 No Variabel Koefisien Std error Nilai t Probabilitas (sig t) 1 Konstanta 6.324 16.060 .394 .695 2 Partisipasi (XI) .762 .569 1.339 .186 3 Faktor hygiene (X2) .025 .459 .055 .957 4 Interaksi (X1X2) .004 .016 .226 .822 R2 = 0,66 F =37,172 Sig F = 0,000
Sumber:  data primer yang diolah
Tabel 4 Hasil Análisis Regresi 3 No Variabel Koefisien Std error Nilai t Probabilitas (sig t) 1 Konstanta 6.223 16.152 .385 .702 2 Partisipasi (XI) .745 .548 1.360 .180 3 Faktor motivator (X3) .026 .482 .054 .958 4 Interaksi (X1X3) .004 .016 .261 .795 R2  =  0,661
F = 37,354 Sig  = 0,000
Sumber:  data primer yang diolah

## Partisipasi Penyusunan Anggaran dan Kinerja Manajerial
Berdasarkan  hasil  analisis  data,  penelitian  ini  menunjukkan  bahwa partsipasi  penyusunan  anggaran  berpengaruh  positif  dan  signifikan  terhadap kinerja manajerial.  Dasar pemikiran yang mendukung temuan tersebut,  bahwa melalui  partisipasi  karyawan  dapat  mengumpulkan  informasi,  pengetahuan, kekuatan  dan  kreativitas  untuk  m em ecahkan  persoalan  sehingga  dapat meningkatkan  kinerjanya  (Gibson  et  a l,   1994).  Dengan  demikian,  hasil penelitian  ini  mendukung  penelitian  yang  dilakukan  oleh  Brownell  (1928b), Brownell dan Mclnnes (1986) dalam Fahrianta da,n Ghozali (2002), Rahayu (1999) dan Shield et al.  (2002) dalam Fahrianta dan Ghozali (2002) dan Supriyono (2004)
yang menyatakan bahwa partisipasi penyusunan anggaran dapat meningkatkan kinerja  manajerial.
Faktor  H ygiene  dan  M o tiva to r  dalam   H ubungan  antara  Partisipasi Penyusunan Anggaran  dan Kinerja  Manajerial.
Berkaitan  dengan  pengujian  terhadap  pengaruh  faktor  hygiene  dan motivator,  hasil  penelitian  ini  menemukan  bahwa  faktor  hygine  dan  motivator bukan merupakan variabel yang menguatkan hubungan partisipasi penyusunan anggaran  dan  kinerja  manajerial.  Dengan  demikian,  temuan  ini  tidak  dapat mendukung  penelitian  yang  dilakukan  oleh  Kenis  (1979),  Mia  (1998)  dalam Riyadi (2000) dan Mohan  etal.  (1995)  dalam  Fahrianta dan  Ghozali (2002).
Ketidakmampuan  penelitian  ini  membuktikan  H2  dan  H3  dapat  dilihat dari  koefiesien  determ inan  yan g  tidak  m engalam i  perubahan.  Koefisien determinan  persamaan  1 sebesar  66,2%   dibandingkan  dengan  koefisien determinan  persamaan  2  sebesar  66,0%  dan  koefisien  determinan  persamaan 3  sebesar 66,1% yang menunjukkan  bahwa  faktor  hygiene (motivasi ekstrinsik) dan faktor motivator (motivasi intrinsik) tidak menguatkan  hubungan  partisipasi penyusunan  anggaran  dan  kinerja  manajerial.
Selain  itu,  terdapat  kem ungkinan  partisipasi  yang  terjadi  dalam penelitian  ini  adalah  partisipasi  semu.  Responden  dalam  penelitian  ini  adalah manajer pada perusahaan manufaktur di  Malang yang sebagian besar belum  go public.  Kemungkinan  besar  partisipasi  semu  dapat  terjadi  karena  sumber daya manusia  pada  perusahaan  tidak  siap  untuk  melaksanakan  partisipasi  dalam penyusunan  anggaran.  P artisip a si  semu  terjad i  pada  saat  perusahaan menyatakan  menggunakan  partispasi  padahal  sebenarnya  tidak  (Argyris,  1952 dalam  Fahrianta  dan  Ghozali,  2002).  Oleh  karena  itu,  faktor  hygiene (motivasi ekstrinsik)  dan  faktor  motivator (motivasi  intrinsik)  yang  dimiliki  oleh  manajer tidak  dapat  mempengaruhi  hubungan  partisipasi  penyusunan  anggaran  dan kinerja  manajerial.
Hal  lain  yang  menyebabkan  perbedaan  temuan  penelitian  ini  dengan Kenis  (1979),  Mohan  et al.  (1995)  dalam  Fahrianta dan  Ghozali  (2002)  dan  Mia (1998) dalam Riyadi (2000) adalah (1)  identifikasi dari Mohan et al.  (1995) dalam Fahrianta dan Ghozali (2002)  bahwa dalam menggeneralisasikan harus berhati- hati  karena  faktor  budaya  (Robbins,  2003;  Gibson  et  a l,  1994),  subyek  dalam penelitian Kenis (1979) adalah manajer di New Jersey - Philadelphia, subyek dalam penelitian Mia (1998) dalam Riyadi (2000) adalah manajer di Australia, sedangkan subyek dalam penelitian ini adalah manajer di Malang (2)  sifat-sifat kepribadian (Brownell,  1982b),

## Simpulan»  Keterbatasan dan Implikasi

## Simpulan
Berdasarkan  hasil  analisis  data,  penelitian  ini  menemukan  bahwa partisipasi  dalam  penyusunan  anggaran  berpengaruh  signifikan  dan  positif terhadap  kinerja  manajerial.  Selain  itu,  penelitian  ini juga  menemukan  bahwa faktor  hygine  dan  m otivator  bukan  m erupakan  variabel  moderating  dalam hubungan  antara  partisipasi  penyusunan  anggaran  dan  kinerja  manajerial.
Dasar pemikiran yang mendukung hasil penemuan tersebut, seperti yang telah  dijelaskan  dalam  pembahasan,  bahwa  keterlibatan  manajer  menengah
Huda dan Nurkholis,  Faktor Hygiene dan Motivator sebagai  Variabel Moderating.
dan bawah dalam kerja dapat mendorong moral kerja dan inisiatif para manajer (Rahayu,  1999).  Namun demikian,  adanya kemungkinan bahwa partisipasi yang terjadi  dalam  penelitian  ini  adalah  partisipasi  semu.  Dalam  partisipasi  semu, dominasi  manajemen  puncak  cukup  kuat  dan  hanya  secara  formal  menerima anggaran  dari  manajer  di  bawahnya  (Hansen  dan  Mowen,  1997).  Oleh  karena itu,  faktor  hygiene  (motivasi  ekstrinsik)  dan  motivator (motivasi  intrinsik)  tidak dapat  mempengaruhi  hubungan  antara  partisipasi  penyusunan  anggaran  dan kinerja manajerial Dengan adanya pengawasan yang ketat dari manajer puncak, maka akan mempengaruhi manajer menengah dan bawah untuk meningkatkan kinerjanya  (Gibson  et  a i,  1994).  Hal  tersebut  dibuktikan  dari  hasil  penelitian ini  yang  menunjukkan  partisipasi  penyusunan  anggaran  berpengaruh  positif dan signifikan terhadap kinerja, namun faktor hygiene dan  motivator tidak dapat menguatkan  hubungan  antara  partisipasi  penyusunan  anggaran  dan  kinerja manajerial.

## Keterbatasan
Peneliti  menyadari  adanya  beberapa  keterbatasan  yang  dimiliki  dalam penelitian ini.  Peneliti tidak dapat mengukur kemungkinan pengaruh nonrespon bias  terhadap  hasil  penelitian  ini.  Kesulitan  peneliti  untuk  melakukan  uji tersebut,  karena  id en tita s  in d ivid u   responden  yang  tidak  m engrim kan jawabannya  tidak  diketahui  oleh  peneliti.  Hal  ini  dapat  menyebabkan  adanya kemungkinan bahwa jawaban nonresponden berbeda dengan jawaban reponden dalam  penelitian  ini.
Keterbatasan  lainnya  adalah  kecilnya jumlah  sampel  yang  digunakan. Hal tersebut  mengakibatkan  harus  berhati-hati didalam  menggeneralisasi  hasil penelitian ini.  Selain itu,  penelitian ini  tidak menggunakan metode wawancara ataupun  terlibat  langsung  dalam  aktivitas  perusahaan,  sehingga  kesimpulan yang  diambil  hanya  berdasarkan  pada  jawaban  responden  yang  ada  dalam kuesioner.  Hal  ini  menyebabkan  peneliti  tidak  mengetahui  apakah  partisipasi yang  terjadi  dalam  penelitian  ini  adalah  partisipasi  yang  sebenarnya,  bukan partisipasi  semu.  Oleh  karena  itu,  penelitian  selanjutnya  dapat  menggunakan metode  lain  dalam  menguji  hubungan  partisipasi  penganggaran  dan  kinerja manajerial,  misalnya  dengan  metode  eksperimen.

## Implikasi
Penelitian  ini  diharapkan  dapat  bermanfaat  bagi  penelitian  selanjutnya sebagai bahan pertimbangan mengenai variabel kontinjensi yang mempengaruhi hubungan  partisipasi  penganggaran  dan  kinerja  m anajerial.  Selain  itu, penelitian  ini juga  diharapkan  dapat  memberikan  kontribusi  bagi  praktik  dan pengembangan  literatur yang  berkaitan  dengan  penyusunan  anggaran.

## Daftar  Pustaka
Anoraga,  Pandji,  1998.  Psikologi Kerja,  Rineka Cipta, Jakarta.
Anthony, R.N dan Govindarajan,  1995. Management Control Systems, Third Edition, Irwin Inc:  Boston.
Brownell,  P.,  1982b.  A Field  Study Examination  of Budgetary Participation  and Locus of Control,  The Accounting Review,  Vol.LVII,  No.4,  Oktober,  766- 777.
--------------- dan M.  Hirst,  1986.  Reliance on Accounting Information,  Budgetary Participation, and Task Uncertainty, Journal o f  Accounting Research,  Vol. 24,241-250.
Chenhall,  Robert H. dan  P.  Brownell,  1988. The Effect of Participative Budgeting on  Job  Satisfaction  and  Performance:  role  ambiguity  as  an  intervening variable, Accounting Organizations and Society, Vo. 13, No.3, 255-233.
Dunk,  Alan  S.,  1993.  The  Effect of Budget  Emphasis and  Information Asymetry on the Relation Between Budgetary Participation and Slack,  The Accounting
Review,Vol. 68, No.2, April, 400-410.
Fahrianta,  Riswan  Yudhi  dan  Imam  Ghazali,  2002.  Pengaruh  Tidak  Langsung Sistem  Penganggaran  terhadap  Kinerja  Manajerial:  Motivasi  sebagai Variabel  Intervening,  Jurnal  Riset  Akuntansi,  Manajemen  dan  Ekonomi, Vol.2, No. 1, Februari, 77-113.
Fajarini,  Lia,  2002.  Pengaruh  Direction  terhadap  Hubungan  antara  Partisipasi Anggaran  dengan  Slack  Anggaran,  Skripsi  S -l  Universitas  Brawijaya.
Garrison, Ray H,  1997. Akuntansi Manajemen, Penerbit ITB, Bandung.
Gibson,  James  L,  John  M.  Ivancevich,  James  F.  Donnely,  Jr  (1994).  Organisasi dan Manajemen,  Penerbit Erlangga, Jakarta.
Hansen, D. R dan M. M. Mowen,  1997. Management Accounting,  4th Edition, South-
Western  College  Publishing.
Heitger,  Les,  Pekin  Ogan  dan  Serge  Matulich,  1992.  Management  Accounting, Second  Edition,  South  Western  Pulishing,  Cincinnati.
Kenis,  I.,  1979.  The  Effects  of  Budgetary  Process  on  Managerial  Attitude  and Performance,  The Accounting Review, Vol.LIV, No.4, Oktober, 707-721.
Maulana,  Kamal  dan  Ainun  Naim,  2000.  Pengaruh  Perselisihan  dalam  Gaya
Evaluasi Kinerja Anggaran terhadap Kinerja: Tekanan Kerja dan Kepuasan Kerja  sebagai Variabel  Mediasi,  Jurnal Riset Akuntansi Indonesia,  Vol.3, Januari.
Marsudi, A Setya dan Imam  Ghazali,  2001.  Pengaruh Partisipasi  Penganggaran,
Job  Relevant  Information  (JRI)  dan  Volatilitas  lingkungan  terhadap Kinerja Manajerial pada Perusahaan Manufaktur di Indonesia, JAAI, Vol.5,
No.2, Desember,  101-129.
Milani, K.,  1975. The Relationship of Participation in Budget Setting to Industrial Supervisor Performance and Attitude: A Field Study,  The Accounting Review,
April, 274-284.
Rahayu,  Isti,  1999.  Pengaruh  Ketidakpastian  Lingkungan  terhadap  Partisipasi Penganggaran dan Kinerja Manajerial,  JAAI, Vol.3, No.2,  Desember,  123- 133.
Riyadi,  Slamet,  2000.  Motivasi  dan  Pelimpahan  Wewenang  sebagai  Variabel Moderating  dalam  Hubungan  antara  Partisipasi  Penyusunan  Anggaran dan  Kinerja  Manajerial,  Jurnal Riset Akuntansi Indonesia,  Vol.  67,  No.3, Juli,  134-150.
Robbins,  Stephen P.,  2003.  Perilaku Organisasi,  PT Indeks Kelompok Gramedia.
Rosidi,  2000.  Partisipasi  dalam  Penganggaran  dan  Prestasi  Manajer:  Pengaruh Komitmen Organisasi dan Informasi Job-Relevant,  Jurnal Ekonomi dan Manajemen, Vol. 1, N o.l, Juni,  1-15.
Siegel, G dan H.R Marconi,  1989. Behavioral Accounting, South Western Publishing Co:  Cincinnati.
Supomo,  Bambang  dan  Nur  Indriantoro,  1998.  Pengaruh  Struktur  dan  Kultur Organisasional  terhadap  Keefektifan  Anggaran  Partisipatif  dalam Peningkatan  Kinerja  M anajerial:  Studi  Empiris  pada  Perusahaan
Manufaktur Indonesia,  Kelola, No. 18, 61-84  .
Supriyono,  R.A,  2004.  Pengaruh  Komitmen  Organisasi  dan  Keinginan  Sosial terhadap  Hubungan  antara  Partisipasi  Penganggaran  dengan  Kinerja Manajer,  SNA,  IAI.
Syptak, J.  Michael,  David W.  Marsland,  Deborah Ulmen,  1999. Job Satisfaction: Putting Theoiy Into Practice,  Family Practice Management, October.
Yuwono,  Ivan  Budi,  1999.  Pengaruh  Komitmen  Organisasi  dan  Ketidakpastian Lingkungan  terhadap  Hubungan  antara  Partipasi  Anggaran  dengan Senjangan  Anggaran,  Jurnal Bisnis  dan Akuntansi,  Vol. 1,  N o.l,  April, 37-55.