## PENGARUH TRANSFER PRICING TERHADAP PRAKTIK PENGHINDARAN PAJAK PADA PERUSAHAAN MANUFAKTUR YANG TERDAFTAR DI BEI
PERIODE 2020-2023
Ulfiana Hanifah 1 , Cepi Saepuloh 2 Universitas Teknologi Digital Email: ulfianahanifah10@gmail.com , cepisaepuloh@digitechuniversity.ac.id

## ABSTRACT
This research aims to determine the effect of Transfer Pricing on Tax Avoidance in Manufacturing companies listed on the IDX in 2020- 2023. The population in this study are 16 manufacturing companies listed on the IDX in 2020-2023 using a purposive sampling technique and resulted 9 companies. The data source used is secondary data. The data collection technique is a documentation technique by examining the company’s financial reports via the Indonesia Stock Exchange website. Data were analyzed using the Classical Assumption Test, Regression Test, Correlation Test, Determination Test dan Hypothesis Test. Based on the results of data analysis, it is concluded that there is no influence of Transfer Pricing on Tax Avoidance Practices in Companies listed on the IDX in 2020-2023.
Keywords : transfer pricing; tax avoidance; IDX.
Pendahuluan
Pajak merupakan sumber utama
penerimaan  negara  yang  digunakan untuk memenuhi kebutuhan negara yang bersifat  rutin  maupun  pembangunan untuk  meningkatkan  pelayanan  publik (Resmi, 2019). Menurut Undang-
Undang  Nomor  28  Tahun  2007,  pajak adalah  kontribusi  wajib  orang  pribadi atau badan  kepada  negara yang  bersifat terutang  dan  memaksa  berdasarkan undang-undang, dengan
tidak memperoleh timbal balik secara
langsung dan digunakan untuk keperluan negara  dan  kemakmuran  rakyat.  Pajak
memiliki  dua  fungsi,  yaitu  fungsi regularend atau sebagai sumber keuangan negara, serta fungsi budgetair atau  sebagai  alat  pengatur  untuk melaksanakan berbagai kebijakan pemerintah.
Pajak  memiliki  peranan  penting  dalam meningkatkan  kas  negara.  Hal  ini tercermin  dalam  struktur  Anggaran Pendapatan dan Belanja Negara (APBN) tahun 2022, bahwa realisasi pendapatan negara  mencapai  Rp  2.626,4  triliun dimana  penerimaan  perpajakan  sebesar Rp  1.717,8  triliun  (Kemenkeu,  2023). Dari  data  tersebut,  dapat  dilihat  bahwa

## JRAK

## Jurnal Riset Akuntansi dan Bisnis (e-journal)
p–ISSN: 2407-828X e-ISSN: 2407-8298 Vol. 10, No.2, Juli 2024 https://jurnal.plb.ac.id/index.php/JRAK/index
pajak menyumbang 65,4% dari
penerimaan  negara.  Ini  menunjukkan bahwa  pajak  berperan  penting  terhadap pendapatan  negara  khususnya  dalam meningkatkan  aktivitas  perekonomian. Karena  itu,  pemerintah  terus  berupaya untuk mengoptimalkan pendapatan negara yang bersumber dari penerimaan pajak. Namun jika dilihat dari perspektif pengusaha,  perusahaan  sebagai  Wajib Pajak  menginginkan  pembayaran  pajak yang  lebih  rendah.  Hal  ini  dapat mendorong perusahaan melakukan penghindaran pajak melalui perencanaan yang  bersifat  legal (tax  avoidance)
maupun ilegal (tax evasion). Tax avoidance merupakan upaya penghindaran pajak yang legal dan tidak bertentangan  dengan  ketentuan  pajak, karena memanfaatkan kelemahan dalam undang-undang perpajakan (Pohan,
2013). Tujuan dilakukannya tax
avoidance adalah untuk meminimalisasi atau  menekan  besaran  jumlah  pajak terutang.  Berbeda  dengan tax  evasion, tax  avoidance dilakukan  dengan  cara yang  legal  dengan  memanfaatkan  celah dalam peraturan pajak. Meskipun tindakan  penghindaran  pajak  ini  legal untuk  dilakukan,  namun  tindakan  ini dapat  merugikan  negara.  Menurut laporan Tax Justice Network, Indonesia diperkirakan  mengalami  kerugian  Rp 68,7 triliun per tahun akibat penghindaran  pajak  (Kontan,  2020). Direktur Jendral (Dirjen) Pajak Kementrian Keuangan (Kemenkeu) mengemukakan  bahwa  biasanya tax avoidance muncul karena adanya
transaksi-transaksi  yang  terjadi  antara pihak yang memiliki hubungan istimewa, yaitu transfer pricing.
Era  globalisasi  telah  membawa  banyak perubahan  terhadap  berbagai  aspek kehidupan  seperti  ekonomi,  sosial, budaya,  politik,  dan  lain  sebagainya. Globalisasi  telah  membawa  dampak yang  besar  terutama  pada  bidang
ekonomi  yang  membuat  dunia  bisnis berkembang dengan pesat. Perkembangan  dunia  bisnis  membuat suatu  entitas  ekonomi  menjalankan bisnisnya tidak hanya dalam satu negara, melainkan  juga  di  luar  negara  atau disebut juga dengan perusahaan multinasional.  Transaksi  bisnis  pada perusahaan  multinasional  ini  biasanya terjadi diantara perusahaan yang memiliki  hubungan  khusus  atau  pihak berelasi  (Marliana,  2022).  Transaksi  ini biasanya dimanfaatkan oleh para pengusaha  untuk  memperkecil  besaran pajak yang terutang dengan skema harga transfer atau transfer pricing (Turwanto, Primasari, & Firmansyah, 2022).
Transfer  pricing merupakan  transaksi barang  dan  jasa  antar  divisi  pada  suatu kelompok  usaha  dengan  harga  yang tidak  wajar,  bisa  dilakukan  dengan menaikkan  harga  atau  menurunkan harga (Panjalusman, Nugraha, &
Setiawan,  2018).  Peraturan  terkait transfer  pricing telah  dimuat  dalam Peraturan Direktur Jendral Pajak Nomor 43 tahun 2010 yang telah diubah menjadi Peraturan Direktur Jendral Pajak Nomor 32  tahun  2011.  Dalam  peraturan  ini dinyatakan  bahwa  Wajib  Pajak  yang melakukan  transaksi  dengan  pihak berelasi  wajib  menerapkan  kewajaran dan  kelaziman  usaha (arm’s  length principle). Prinsip  Kewajaran  dan Kelaziman  Usaha  dilakukan  dengan langkah-langkah sebagai berikut
(TMBooks,  2013),  (1)  Melakukan analisis kesebandingan dan menentukan pembanding;  (2)  Menentukan  metode penentuan harga transfer yang tepat; (3) Menerapkan arm’s  length  principle berdasarkan hasil analisis kesebandingan dan  metode  penentuan  harga  transfer yang  tepat  ke  dalam  transaksi  yang dilakukan  antara  Wajib  Pajak  dengan pihak  yang  mempunyai  hubungan istimewa;  dan  (4)  Mendokumentasikan setiap langkah dalam menentukan harga
wajar  atau  laba  wajar  sesuai  dengan ketentuan
perundang-undangan perpajakan yang berlaku. Transfer  pricing merupakan  penerapan harga yang diberlakukan atas
penyerahan  barang  atau  jasa  atau  harta tak berwujud lainnya dari suatu perusahaan  ke  perusahaan  lainnya  yang memiliki  hubungan  istimewa,  yang berdasar pada prinsip harga pasar wajar (Pohan  dalam  (Akbar,  et  al.,  2022). Undang-Undang  Nomor  36a  Tahun 2008  Pasal  18  Ayat  (4)  mengatakan bahwa hubungan istimewa dianggap ada apabila Wajib Pajak mempunyai penyertaan  modal  langsung  atau  tidak langsung  paling  rendah  sebanyak  25% (dua  puluh  lima  persen)  pada  Wajib Pajak lain; hubungan antara Wajib Pajak dengan  penyertaan  paling  rendah  25% (dua puluh lima persen) pada dua wajib pajak atau lebih; atau hubungan diantara dua Wajib pajak atau lebih yang disebut terakhir.  Hubungan  istimewa  dapat mengakibatkan  adanya  ketidakwajaran harga,  biaya,  atau  imbalan  lain  dalam suatu transaksi usaha (Ratna dan Raden dalam  (Amanah  &  Suyono,  2020). Transfer  pricing dilakukan  dengan  cara memperkecil harga jual barang atau jasa antara perusahaan yang memiliki hubungan istimewa dan mentransfer laba yang diperoleh kepada perusahaan yang berkedudukan  di  negara  dengan  tarif pajak  yang  lebih  rendah    (Muhajirin,  et al.,  2021). Transfer  pricing dapat merugikan negara karena potensi
penerimaan  pajak  negara  akan  semakin berkurang.
Kasus transfer  pricing terbaru  pada perusahaan  manufaktur  di  Indonesia adalah kasus yang terjadi pada PT Tiga Pilar  Sejahtera  Food  Tbk  (AISA)  yang diduga mengalirkan dana ke perusahaan afiliasinya  sebesar  Rp  1,78  triliun. Dikutip dari laman CNBC Indonesia, PT Ernst  &  Young  Indonesia  melakukan penelusuran  pada  tahun  2019  kepada
pihak  manajemen  PT  Tiga  Pilar Sejahtera  Food  Tbk  dan  menemukan bahwa  dugaan  penggelembungan  dana terdeteksi pada akun piutang usaha, akun persediaan, dan akun aset tetap. Berdasarkan penelitian sebelumnya yang dilakukan  oleh  (Panjalusman,  Nugraha, &  Setiawan,  2018), transfer  pricing tidak  berpengaruh  signifikan  terhadap penghindaran  pajak.  Hal  ini  didukung oleh  penelitian  yang  dilakukan  oleh (Sutanto  &  Lasar,  2023)  dimana leverage ,  profitabilitas  dan  ukuran perusahaan berpengaruh terhadap penghindaran pajak. Penelitian ini merupakan pengembangan dari penelitian sebelumnya yang dilakukan  oleh  (Panjalusman,  Nugraha,
&  Setiawan,  2018).  Terdapat  beberapa perbedaan  pada  penelitian  ini  dengan penelitian  sebelumnya  yaitu  terletak pada sampel dan tahun penelitian.
Penelitian ini bertujuan untuk mengetahui  “Apakah transfer  pricing berpengaruh terhadap praktik penghindaran  pajak (tax  avoidance) pada  perusahaan  manufaktur  yang terdaftar di BEI periode 2020-2023?”

## Metode Penelitian Jenis dan Pendekatan
Penelitian ini menggunakan pendekatan kuantitatif yaitu metode yang digunakan untuk  meneliti  populasi  atau  sampel tertentu  yang  bertujuan  untuk  menguji hipotesis yang telah ditetapkan.
Dalam  penelitian  kuantitatif,  digunakan teori  atau  konsep  untuk  menjawab permasalahan  sehingga  kemudian  dapat dirumuskan  hipotesis  yang  kemudian akan  diuji  berdasarkan  data  yang diperoleh  dari  lapangan.  Data  yang terkumpul  kemudian  akan  dianalisis secara kuantitatif untuk menguji apakah hipotesis  terbukti  atau  tidak.  Sampel penelitian diambil secara acak, sehingga
hasil  penelitian  dapat  dijelaskan  pada populasi  dimana  suatu  sampel  diambil (Sugiyono, 2022).
Pengumpulan data penelitian ini dilakukan  dengan  teknik  dokumentasi berupa  laporan  keuangan  perusahaan yang diteliti melalui laman resmi Bursa Efek  Indonesia  yaitu www.idx.co.id . Sumber  data  yang  digunakan  dalam penelitian ini adalah data sekunder.

## Sampel Penelitian
Jumlah  sampel  yang  digunakan  dalam penelitian adalah sebanyak 36 data yang terdiri dari 9 perusahaan dengan periode penelitian  selama  4  tahun.  Berikut daftar perusahaan yang menjadi sampel dalam  penelitian  ini,  sepertidisajikan pada Tabel 1.
Tabel 1. Daftar Perusahaan Manufaktur Multinasional yang Menjadi Sampel
1 INTP Indocement Tunggal
Prakasa
2  SMBR  Semen Baturaja
3  SMGR  Semen Indonesia
4  AMFG  Asahimas Flat Glass
5  CEKA  Wilmar Cahaya Indonesia
6  BTON  Betonjaya Manunggal 7  DPNS  Duta Pertiwi Nusantara
8  KLBF  Kalbe Farma
9 CPIN Charoen Pokphand Indonesia
Sumber: Diolah Penulis (2024) Teknik pengujian data dalam penelitian ini terdiri dari 4 bagian, yaitu uji asumsi klasik, koefisien regresi linear, koefisien korelasi dan koefisien determinasi.
Model Penelitian Model penelitian merupakan suatu abstraksi dalam fenomena yang sedang diteliti. Gambaran model penelitian dalam penelitian ini seperti terlihat pada Gambar 1.
Gambar 1 Model Penelitian

## Rumusan Hipotesis
1) H 0 :Tidak  terdapat  pengaruh  positif transfer pricing dengan tax avoidance pada perusahaan manufaktur periode 2020-2023 2) H a :  Terdapat  pengaruh  positif transfer pricing dengan tax avoidance pada perusahaan manufaktur periode 2020-2023.

## Hasil dan Pembahasan
Penelitian  ini  menggunakan transfer pricing sebagai variabel independen dan tax avoidance sebagai variabel
dependen. Transfer pricing dapat diukur dengan  cara  membagi  piutang  atas transaksi  pihak  berelasi  dengan  total piutang.  Sedangkan  Variabel  dependen dalam  penelitian  ini  merupakan  tax avoidance.  Istilah  tax  avoidance  dapat diartikan  sebagai  sebuah  usaha  yang dilakukan perusahaan untuk
meminimalisir kewajiban perpajakannya dengan  cara  yang  tidak  melanggar peraturan  perpajakan  yang  berlaku (Irawati  dalam  (Khairunnisa,  et  al., 2023).  Indikator  tax  avoidance  dapat diproksikan dengan Effective Tax Rates (ETR) (Hetti, 2019). ETR dapat dihitung dengan membagi beban pajak penghasilan dengan laba sebelum pajak.
ETR  yang  tinggi  mencerminkan  tax avoidance  yang  rendah,  ETR  yang rendah  mencerminkan  tax  avoidance yang tinggi (Khairunnisa, et al., 2023).

## Hasil Pengolahan Data
Pengolahan  data  dalam  penelitian  ini menggunakan  uji  asumsi  klasik  yang terdiri  dari  uji  normalitas  dan  uji heteroskedastisitas.
Pengujian dilakukan dengan menggunakan Transfer Pricing (X) = Piutang kepada pihak berelasi/ Total piutang Penghindaran Pajak (Y) ETR= Beban Pajak/ Laba Sebelum Pajak
program Statistic  Package  for  Social Science 23 (SPSS 23).
Uji Normalitas Hasil  uji  normalitas  dapat  dilihat  pada Tabel 2.
Tabel 2. Uji Normalitas
Tabel  2  menunjukkan  bahwa  variabel memiliki  nilai  distribusi  sebesar  0,051 yang  berarti  data  tersebut  terdistribusi normal karena 0,051> 0,05.
Uji Heteroskedastisitas Hasil uji heteroskedastisitas dapat dilihat pada Gambar 2.

## Gambar 1 Scatterplot
Berdasarkan  Gambar  2,  dapat  dilihat bahwa  titik-titik  data  menyebar  di  atas, di bawah, dan di sekitar angka 0. Titik- titik  data  juga  tidak  menunjukkan  pola bergelombang melebar kemudian menyempit dan melebar kembali. Maka,
dapat disimpulkan bahwa model regresi ideal dan tidak terjadi masalah heteroskedastisitas.
Uji Regresi Linear Sederhana Hasil  regresi  linear  sederhana  dapat dilihat pada Tabel 3.
Tabel 3. Uji Regresi Linear Sederhana
Berdasarkan Tabel 3, dapat diterjemahkan  bahwa  nilai  konsisten variabel  partisipasi  adalah  sebesar 20,613.  Koefisien  regresi  X  sebesar 0,007 menyatakan bahwa setiap penambahan  1%  nilai Transfer  Pricing,
maka  nilai  Tax  Avoidance  bertambah sebesar 0,007. Koefisien regresi tersebut bernilai positif, sehingga dapat dikatakan bahwa arah pengaruh variabel
X terhadap variabel Y adalah positif.
Uji Korelasi Hasil  uji  korelasi  dapat  dilihat  pada Tabel 4.
Tabel 4. Uji Korelasi
Uji  korelasi  dilakukan  dengan  Uji Korelasi  Pearson.  Dari  tabel  4  dapat dilihat  bahwa  nilai  signifikansi  sebesar 0,970. Hal ini berarti nilai signifikansi > 0,05, maka variabel Transfer Pricing (X) terhadap  variabel Tax  Avoidance (Y) tidak  berkorelasi.  Derajat  korelasi variabel Transfer  Pricing (X)  terhadap koefisien  (Y)  adalah  tidak  ada  korelasi dengan bentuk hubungan positif.

## Uji Determinasi
Hasil uji determinasi dapat terlihat pada Tabel 5.
One-Sample Kolmogorov-Smirnov Test Unstandar
dized Residual
N
30
Normal Parameters a,b Mean .5328364 Std. Deviation 6.8792968 0 Most Extreme Differences Absolute .159 Positive .159 Negative -.145 Test Statistic .159 Asymp. Sig. (2-tailed) .051 c a. Test distribution is Normal.
b. Calculated from data.
c. Lilliefors Significance Correction. Coefficients a Model Unstandardized Coefficients Standardized Coefficients T Sig. B Std.
Error Beta 1 (Constant) 20.613 1.387 14.864 .000 Transfer Pricing .007 .178 .007 .038 .970
a. Dependent Variable: Tax Avoidance
Correlations
Transfer Pricing Tax Avoidance Transfer Pricing Pearson Correlation 1 .007 Sig. (2-tailed) .970 N 30 30 Tax Avoidance Pearson Correlation .007 1 Sig. (2-tailed) .970
N 30
30

## Tabel 5. Uji Determinasi
Tabel di atas menjelaskan besarnya nilai korelasi atau hubungan (R) yaitu sebesar 0,007. Dari hasil tersebut dapat diperoleh koefisien determinasi (R Square) sebesar 0,000,  yang  memiliki  arti  bahwa pengaruh  variabel  bebas  ( Transfer Pricing) terhadap  variabel  terikat (Tax Avoidance) adalah sebesar 0%.
Hasil Pengujian Hipotesis Uji Parsial (Uji-t) Hasil uji parsial (Uji-t) dapat dilihat pada Tabel 6.
Tabel 6. Uji Parsial
Dari  tabel  6,  dapat  dilihat  bahwa  nilai signifikansi  variabel Transfer  Pricing (X)  sebesar  0,970  atau  0,970  >  0,05. Maka, dapat disimpulkan bahwa hipotesis  Ha  yang  berbunyi:  “Terdapat pengaruh positif transfer pricing dengan
tax avoidance pada perusahaan
manufaktur periode 2020-2023” ditolak, dan  H0  yang  berbunyi  “Tidak  terdapat pengaruh positif transfer pricing dengan tax avoidance pada perusahaan manufaktur periode 2020-2023”
diterima.

## Kesimpulan
Dari  analisis  data  yang  telah  dilakukan dalam  penelitian  ini,  hasil  penelitian mengindikasikan  bahwa  tidak  terdapat pengaruh  antara  variabel Transfer Pricing (X)  terhadap  variabel Tax
Avoidance (Y). Maka, dapat disimpulkan  bahwa  tidak terdapat pengaruh antara transfer pricing
terhadap  perilaku  penghindaran  pajak
(Tax avoidance) pada perusahaan manufaktur  yang  terdaftar  di  BEI periode  2020-2023.  Oleh  sebab  itu, hipotesis  yang  berbunyi  “Terdapat pengaruh positif transfer pricing dengan tax avoidance pada perusahaan manufaktur periode 2020-2023” ditolak. Perbedaan pengungkapan laporan keuangan  dan  kurangnya  kelengkapan informasi terkait pihak berelasi menjadi faktor  yang  menyebabkan  penilaian transfer  pricing yang  dilakukan  suatu perusahaan menjadi bias.
Hasil  penelitian  ini  didukung  oleh penelitian terdahulu yang dilakukan oleh (Panjalusman,  et  al.,  2018)  dimana transfer  pricing tidak  berpengaruh signifikan sebesar 42% terhadap penghindaran  pajak.  (Panjalusman,  et al., 2018) mengemukakan bahwa hal ini disebabkan oleh beberapa faktor seperti kebijakan  baru  yang  dikeluarkan  oleh pemerintah. Penelitian lain yang dilakukan oleh (Sutanto & Lasar, 2023) juga  menunjukkan  hasil  yang  serupa yang  menunjukkan  bahwa transfer pricing tidak memiliki pengaruh terhadap tax avoidance.

## DAFTAR PUSTAKA
Kemenkeu.  (2023,  1  4). Menkeu: Kinerja Penerimaan Negara Luar Biasa
Dua Tahun Berturut-turut . Retrieved 12 9,  2023,  from  Kementrian  Keuangan Republik Indonesia: https://www.kemenkeu.go.id/informasi- publik/publikasi/berita-utama/Kinerja- Penerimaan-Negara-Luar-Biasa Kontan.  (2020,  10  23). Dirjen  Pajak Angkat  Bicara  Soal  Kerugian  Rp  68,7 triliun  Dari  Penghindaran  Pajak .  (K. Hidayat,  Editor,  &  Y.  I.  Santoso, Producer)  Retrieved  12  19,  2023,  from
Model Summary b
Mo del R R
Square Adjusted R Square Std. Error of the Estimate 1 .007 a .000 -.036 6.99719 a. Predictors: (Constant), Transfer Pricing
b. Dependent Variable: Tax Avoidance
Coefficients a Model Unstandardized Coefficients Standardiz ed Coefficient s T Sig.
B Std. Error Beta 1 (Constant) 20.613 1.387 14.86 4 .000 Transfer Pricing .007 .178 .007 .038 .970
a. Dependent Variable: Tax Avoidance
Kontan: https://nasional.kontan.co.id/news/dirje n-pajak-angkat-bicara-soal-kerugian-rp- 687-triliun-dari-penghindaran- pajak#:~:text=Temuan%20tersebut%20 diumumkan%20oleh%20Tax,dollar%20 Amerika%20Serikat%20(AS). Marliana,  D.  (2022). Pengaruh  Pajak,
Kepemilikan Asing dan Ukuran Perusahaan Terhadap Transfer Pricing. Universitas  Negeri  Jakarta.  Jakarta: Universitas Negeri Jakarta. Retrieved 12 21, 2023, from http://repository.unj.ac.id/34931/2/BAB %201.pdf Panjalusman,  P.  A.,  Nugraha,  E.,  &
Setiawan, A. (2018). Pengaruh Transfer Pricing  Terhadap  Penghindaran  Pajak.
Jurnal Pendidikan Akuntansi dan Keuangan, 6 . doi:10.1759/jpak.v6i2.15916 Pohan,  C.  A.  (2013). Manajemen Perpajakan Strategi Perencanaan Pajak dan  Bisnis (Revisi  ed.).  Jakarta, Indonesia: PT Gramedia Pustaka Utama. Resmi, S. (2019). Perpajakan: Teori dan Kasus (11  ed.).  Jakarta,  Indonesia: Salemba Empat. Sugiyono.  (2022). Metode  Penelitian Kuantitatif,  Kualitatif,  Dan  R&D (Vol.
2).  Bandung,  Jawa  Barat:  Penerbit
Alfabeta. Sutanto,  J.,  &  Lasar,  H.  F.  (2023,  9  2). Pengaruh Transfer Pricing dan Karakteristik Perusahaan Terhadap Penghindaran  Pajak. Jurnal  Media Bisnis, 15 . Retrieved 12 19, 2023, from https://jurnaltsm.id/index.php/mb/article /view/1966/1184
Tanno,  A.,  &  Putri,  A.  (2019).
Religiosity Perspective in Tax Avoidance;  Case  Study  in  Indonesia. KnE Social Science/ The First Economic, Law, Education and Humanities  International  Conference. doi:https://doi.org/10.18502/kss.v3i14.4
299 TMBooks.  (2013). Perpajakan  -  Esensi dan Aplikasi. Penerbit Andi. Turwanto, Primasari, K., & Firmansyah, A.  (2022).  Penghindaran  Pajak  Melalui Transfer  Pricing  Pada  Perusahaan  di Indonesia:  Analisis  Isi  Atas  Risalah Putusan  Pengadilan  Pajak. Educoretax,
2 ,  76.  Retrieved  12  21,  2023,  from https://jurnalku.org/index.php/educoreta x/article/view/158

## Copyright holder:
Ulfiana Hanifah, Cepi Saepuloh (2024)

## First publication right:
JRAK: Jurnal Riset Akuntansi dan Bisnis (e-journal)
This article is licensed under: