## KRITIK TERHADAP PO SITIVE  ACCOUNTING THEORY (PAT) DAN MENUJU  PAT  YANG LEBIH BERNILAI

## W iwik Hidajah Ekowati

## Fakultas Ekonom i  Universitas  Brawijaya

## A bstrak si
Positive Accounting Theory  (PAT) yang pertam a digagas oleh Watt  dan  Zim m erm an  (WZ,  1978)  telah  banyak  m engilham i  dan memberikan kontribusi terhadap perkembangan penelitian akuntansi, khususnyapenelitian mainstream. Menurut teori ini akuntansi harus bisa  dipakai  untuk  menjelaskan  (to  explain^  dan  memprediksi  (to predict) fenom ena yang ada  di alam.
Tulisan  WZ  selain  banyak  memberikan  kontribusi  terhadap perkem bangan penelitian akuntansi, juga banyak menimbulkan kritik dan perdebatan dari peneliti lainnya.  Kritik terutama ditujukan pada dua  aspek,  yaitu  dari  segi  metode  penelitian  dan  dari  metodologi penelitian.  Dari  m etode  penelitian,  isu  pertam a  ditujukan  pada kurangnya kekuatan tes.  Isu  kedua  mencakup  kemungkinan  bahwa hasil-hasil  yang  diperoleh  dalam  literatur  akuntansi p o s itif adalah akibat dari hipotesis a ltem atif yang tidak diakui,  bukan hipotesis yang dinyatakan.  Sed an gkan   d a ri  seg i  m e tod olog i  p en elitia n ,  kritik ditujukan  pada  asum si  dasar  ilmu  yang  dipakai  untuk  landasan penelitian.  Dasar penelitian diam bil dari mathem atical construction yang menurut banyak peneliti tidak cocok diterapkan untuk penelitian akuntansi. Juga pendapat WZ yang menyatakan penelitian harus free value  dan  netral,  literatur  akuntansi  keuangan  tradisional  adalah “tidak  ilm ia h "  karena  literatur  akuntansi  tersebut  terfokus  pada “preskripsi”  (norma)  dan  memberikan  perhatian  yang  sangat  kecil dalam pengembangan  teori,  banyak  mendapat  kritikan.
Untuk  menutupi  kelemahan  PA T  agar  hasil  penelitian  lebih mempunyai nilai,  maka langkah yang bisa dilakukan adalah dengan: Integrated Utility,  Value fre e  to value laden,  S-matrix Theory, Exstention Maximation.
Kata  kunci:  Integrated  Utility,  Value fre e   to  value  laden,  S-matrix Theory,  Exstention Maximation.

## Pendahuluan
Watts  dan  Zimmerman  (WZ)  layak  menjadi  dua  kontributor yang  dibahas paling  luas  dalam  literatur  akuntansi  sampai  sekarang  ini  (2006).  W atts  dan Zimmerman  telah  menulis  satu  penjelasan  yang  menarik  tentang  serangkaian penelitian akuntansi yang penting dan memberikan kontribusi besar.  Mereka tidak hanya telah membuat kontribusi perseorangan yang besar pada literatur akuntansi (con toh n ya,  seju m lah   p en elitia n   em p iris  p elo p or  oleh   W atts,  dan  an a lisis Zimmerman yang mengejutkan (1979) tentang alasan-alasan mengapa alokasi biaya dibuat)  tetapi,  ketika  bekerja  sebagai  sebuah  tim,  mereka  telah  mencoba  untuk
mengidentifikasi  dan  m engem bangkan  suatu  ‘teori  akuntansi  p ositif,  terutam a dalam  dua  karya  tulis  m ereka yang  dimuat  dalam  The Accounting Review   (1978 dan  1979).
A r tik e l  ta h u n   1978  b e r ju d u l” T o w a rd   a  P o s i t iv e   T h e o r y   o f   th e Determination  o f  A ccounting  StandardI”   membantu  m enghasilkan  literature akuntansi positif yang menawarkan sebuah penjelasan mengenai praktik akuntansi, menunjukkan  pentingnya  biaya  kontrak,  dan  penemuan  beberapa  regularitas empiris  praktik-praktik  akuntansi  (Christie;  Holthausen  dan  Leftw ich,  1983; Leftwich;  Watts dan Zimm erm an,  1986).
Menurut W atts and Zim m erm an (1978) teori akuntansi positif seharusnya dikembangkan  untuk  m enjelaskan  mengapa  akuntansi  adalah  seperti  yang  ada sekarang  ini,  mengapa  akuntan  melakukan  apa  yang  mereka  lakukan,  dan  apa pengaruh fenomena akuntansi tersebut pada pemanfaatan (utilization) sumberdaya yang ada. Tanpa teori positif semacam itu, tidak akan ada seorang akadem isi atau profesional  pun  yang  dapat  memberikan  jawaban  atas  pertanyaan-pertanyaan normatif yang  selalu  m ereka kemukakan  ...”
Makalah tahun  1979 yang berjudul “The Demand f o r  and Supply o f Accounting Theories: The M arket f o r  Excusesf’ menghasilkan sebuah perdebatan metodologis  dari  banyak  peneliti.  Di  karya  tulis  ini  mereka  mendeskripsikan teori-teori  akuntansi  supply'the  market f o r  excuses’.
Gagasan-gagasan  W atts  dan  Zimmerman  banyak yang  kontroversial  dan menimbulkan banyak kritik dan  sanggahan dari peneliti lainnya.  Kritik itu antara lain  dilakukan  oleh  Ball  and  Foster  (1982);  Tinker  et al (1982);  Cristenson  (1983); Holthausen and  Leftwich  (1983);  Lowe etaZ( 1983);  McKee aiaZ(1984); W hittington (1987);  Hines  (1988);  Lawrence  A.  Boland  and  Irene  M.  Gordon  (1992);  Graffikin (2005),  dan  lain-lain.
Artikel  ini  m em bahas  tentang  kritik  terhadap  PAT  yang  dilakukan  oleh beberapa  peneliti.  Juga  dibahas  kepentingan  di  balik  teori  ini.  Dan  akhirnya diuraikan penyempurnaan yang diusulkan agar teori akuntansi positif lebih bernilai.

## Kritikan terhadap Riset Akuntansi Positif
Ball  and  Foster  (1982)  mereview  tentang  riset  akuntansi  empiris,  dengan focus  pada  persoalan  firm   size  dan  bonus  plans  yang  dapat  dijadikan  proksi untuk meniadakan variabel. Tinker a ta l  (1982) mempersoalkan teori positif versus teori normatif.  Christenson (1983) membahas tentang metodologi akuntansi positif. Holthausen  and  Leftwich  mereview  literature  konsekwensi  ekonomi.  Selanjutnya McKee  at al (1984)  mereplikasi  penelitian Watts dan  Zimmerman tahun  1978 dan hasilnya  ‘hold o u t’  sam ple  tidak  dapat  digunakan.  Foreknow ledge  o f   sam ple proportions  biases param eter estimates.
Whittington (1987) mereview PAT Watt and Zimmerman tahun  1986 dengan judul artikel  ‘Positive Accounting:  a Review Article. Whittington m engkritik tentang bagian-bagian dari bab yang dibicarakan dalam buku itu yang menurut dia kurang tepat  atau  tid ak   ada  p em b ah a sa n   lebih  detail.  S ela n ju tn ya   H in es  (1988) m em bicarakan  ten tang  kritik  ya n g  dilontarkan  oleh  C risten son   (1983)  dan metodologi. Robert R.  Sterling (1990) menilai Akuntansi Positif, dengan menjelaskan pilar  utama  PAT yaitu  studi  fenomena,  dan  value  free,  sedangkan  asumsi  dasar PAT  adalah  Ekonomi  dan  llmu  pengetahuan.
Boland dan Gordon  (1992).  Boland dan Gordon memberikan asum si dasar bahwa Watts dan Zimmerman mendefinisikan PAT dari Economic-Based Accounting Theory.  Menurut Boland  asumsi yang dipakai Watts and Zimmerman  1978,  1979,
dan  1980 adalah penggabungan instrumentalisme dari Milton Friedman, positivisme dan  Paul  Samuelson.  Asum si  1986  berasal  dari  kombinasi  Poincare,  Hemple  dan Popper,  yaitu  conventionalism.
Gaffikin  (2005),  mengkritik  tentang  asumsi  PAT.  Dia  menyatakan  bahwa Watts  dan  Zimmerman  tidak m elakukan  preskripsi,  dan  ilrnu  pengetahuan  tidak bebas  nilai,  m emiliki asumsi keperilakukan yang  simplistic.
Dari  uraian  kritik  terhadap  PAT yang  sudah  dijelaskan  secara gans  besar di  atas,  maka  isi  kritik  dapat  digolongkan  ke  dalam  isu  kritik  mengenai:  metode riset  (termasuk  inferensi  yang  ditarik),  metodologi  (  termasuk  filosofi  sains);  dan lingkup  lainnya.  M asing-masing  kelompok  kritik  akan  dijelaskan  lebih  lanjut  di bawah  ini.

## Kritik di Sekitar Metode  Riset
Masalah metode riset diangkat sebagai bahan kritikan oleh beberapa peneliti. Misalnya,  Ball  dan  Foster  (1982);  Holthausen  dan  Leftwich  (1983)  McKee  et  al (1984).  Isu-isu  metode  riset pertama  meliputi:
Reduksi  dalam  kekuatan  tes.  Tes  teori  itu  kekurangan  kekuatan  dengan beberapa alasan,  antara lain: m asalah-masalah yang berkaitan dengan spesifikasi model,  m asalah-masalah yang m enspesifikasikan variabel sebelah kiri dan kanan, dan  v a ria b e l-v a ria b e l  y a n g   d ih ila n gk a n .  M a s in g -m a s in g  hal  di  atas  akan didiskusikan  lebih  lanjut.
Spesifikasi  model.  Semua  studi  yang  diadakan  mengasumsikan  bahwa pilihan  aku n tan si  dihasilkan   dari  alasan -alasan   efisien si  atau  oportunism e manajerial.  Hal ini menghasilkan dua kesalahan spesifikasi model.  Pertama, dalam regresi tipe probabilitas yang pilihan metode akuntansi bergantung pada efek pilihan dalam  kekayaan  manajer,  variabel  sebelah  kanan  atau  variabel  eksplanatory mencerminkan  efek  kekayaan  pilihan  melalui  program  kompensasi,  kesepakatan hutang,  dan  proses  politik.  Para  peneliti  secara  implisit  mempertahankan  secara k o n s ta n   r a n g k a ia n   p e lu a n g   in v e s t a s i  d an   k o n tr a k   p e ru s a h a a n   d an menginterpretasikan variabel program kompensasi sebagai oportunisme manajerial. Jadi,  m odel  itu  d ispesifikasikan   secara  keliru.  Kesalahan  spesifikasi  kedua dihasilkan dari pengabaian efek-efek interaksi antara variabel sebelah kanan.  Laba tinggi  menentukan  biaya-biaya  politik  dan  mereduksi  ukuran  pie  untuk  pihak- pihak yang mengadakan kontrak dan pada waktu yang bersamaan, meningkatkan kompensasi  bonus  manajer.  (Christie,  1987).
Lev  dan  Ohlson  (1982)  m emandang  PAT  tidak dapat  dipakai  untuk  model yang  multiperson,  multiperiod  equilibria,  terdapat  kesenjangan  antara  strategic considerations dan pendekatan game-theory yang dijadikan basis mengembangkan teori  formal.
Houlthausen  dan  Leftwich  (1983)  melihat  terdapat  dikotomi  problematic dari variabel dependen yang merepresentasikan persetujuan atau ketidaksetujuan dalam penentuan standar akuntansi.  McKee, Bell dan Boatsman (1984) memandang terdapat  bias  identifikasi  statistic  dalam  studi  Watts  and  Zimmerman  1978.
Vanabel sebelah  kiri.  Masalah-masalah  dalam  menspesifikasikan  variabel pilihan  akuntansi  bisa  m ereduksi  kekuatan  tes.  Salah  satu  masalah  adalah penggunaan  pilihan  metode  tunggal  sebagai vanabel  sebelah  kiri.  Zmijeswski dan Hagerm an  (1981)  dan  Press  and  W eintrop  m enggunakan  seperangkat  metode akuntansi dan hasilnya masih mencapai kekuatan eksplanatory yang relatif rendah. Namun demikian,  ranking efek-efek berbagai macam portofolio dan metode-metode akuntansi  dalam  laba  memerlukan  asumsi-asumsi  tentang  efek-efek  relatif pada laba dan  berbagai  macam  pilihan  akuntansi  (misalnya,  efek  pilihan  depresiasi vs.
pilihan  inventarisasi).  Asum si-asum si  tersebut  menimbulkan  kesalahan  dalam variabel  sebelah  kiri.
Variabel-variabel sebelah-kanan. Beberapa variabel dalam studi-studi pilihan akuntansi  m engalami  kesalahan  pengukuran.  Misalnya,  ketertutupan  terhadap perjanjian (yaitu perbedaan antara jum lah yang dispesifikasikan dalam  perjanjian itu  dan  jum lah   aktual)  dan  eksistensi  perjanjian  kem ungkinan  besar  adalah determinan  penting  pilihan  akuntansi.  Namun  rasio  hutang/ekuitas  itu  sendiri adalah ukuran yang tidak tepat terhadap ketertutupan pada batasan dan eksistensi batasan  itu.  Penggunaan  variabel  nol-satu  untuk mengukur  efek  program   bonus adalah  simplistik.  Bali  dan  Foster  (1982,  184)  menunjukkan  bahwa  komponen- komponen  lain  pembayaran,  seperti  gaji,  dapat  bergantung  pada  laba  akuntansi tanpa program kompensasi formal dan bahkan dengan program berbasis-akuntansi formal,  direktur  luar  dapat  m enyesuaikan  diri  pem bayaran  in s e n tif  dengan perubahan-perubahan  akuntansi.  Ukuran-ukuran  sensitifitas  politik  yang  lebih langsung daripada  ukuran  perusahaan  (Wong,  1988;  Jones,  19881  Sutton,  1988) memberikan  tes yang lebih  kuat atas  hipotesis biaya politik.
Variabel-variabel yang dihilangkan. Terdapat tiga masalah variabel berbeda yang dihilangkan dalam literatur terbaru: penghilangan kontrak berbasis akuntansi standar,  penghilangan  kontrak  yang  tidak  standar,  dan  penghilangan  variabel­ variabel  yang  m erepresentasikan  rangkaian  yang  disetujui.  Daley  dan  Vigeland (1983)  m en g h ila n g k a n   seb u a h   v a ria b e l  ya n g  m e re p re s e n ta s ik a n   re n ca n a kompensasi  m anajem en  berbasis  akuntansi  dari  regresinya.  K arena  leverage, kontrak  kom pensasi,  dan  kebijakan  akuntansi  adalah  bagian  d ari  teknologi pengadaan kontrak efisien perusahaan, variabel-variabel tersebut adalah berbeda- beda dan juga berubah-ubah menurut ukuran perusahaan.  Penghilangan variabel sebelah  kanan  yan g  terk o rela si  dengan  variabel-variab el  ya n g  dim asu kkan menyebabkan  variabel-variab el  sebelah  kanan  yang  eksis  m enjadi  pengganti terhadap variabel-variabel yang dihilangkan.  Ini akan menghasilkan koefisien yang berat  sebelah  dalam   v a ria b el-va ria b el  sebelah  kanan  ya n g  terestim a si  dan menghambat interpretasinya.
Variabel  kedua  yang  dihilangkan  yakni,  pada  tingkatan  besar,  literatur yang  diarahkan  hanya  terfokus  pada  kontrak  hutang  dan  kompensasi.  Kontrak- kontrak lain mempengaruhi pilihan metode akuntansi manajemen,  nam un hal itu dihilangkan  dalam  banyak tes.  Misalnya,  eksistensi rencana bonus kemungkinan besar terkorelasi dengan perangkat organisasional lain seperti program opsi saham. Struktur organisasional lain mungkin akan menggerakkan pilihan akuntansi, bukan program  bonus  (Bali  dan  Foster,  1982,  185).  Zimmerman  (1979)  dan  Bali  (1989) berargumen  bahwa jum lah  akuntansi  adalah  bagian  dari  proses  kontrol  internal dan  mempengaruhi  pilihan  akuntansi  manajer  atas  m etode-metode  akuntansi (misalnya,  aloksi  biaya).  Dengan  mengabaikan  hal  tersebut,  kontrak-kontrak informal  yang  kurang  banyak  diteliti  dapat  menghasilkan  koefisien  yang  berat sebelah.
Ketiga,variabel  sebelah-kiri  dalam  sebagian  besar  studi  adalah  pilihan akuntansi  m anajer  atas  beberapa  metode.  Bahkan  tanpa  rangkaian   metode akuntansi  yang  didefinisikan  menurut  peraturan  pemerintah,  pilihan  ini  dibuat dari  dalam  “rangkaian  metode-metode  yang  disetujui” .  Namun,  sebagian  besar studi  tidak  mengontrol  perbedaan-perbedaan  di  semua  rangkaian  yang  disetujui perusahaan.  Kontrol semacam itu membutuhkan sebuah teori mengenai bagaimana rangkaian  metode  akuntansi yang disetujui  berbeda-beda dan  teori  lain  semacam itu tidak eksis.  Kegagalan untuk mengontrol perbedaan-perbedaan dalam rangkaian yang  disetujui  m enim bulkan  masalah  variabel-variabel  terkorelasi  lain  yang
dihilangkan  dalam tes-tes itu.

## Kritik  terhadap Metodologi Riset (Filosofi Isu-Isu Sains)
Teori-teori p o s itif adalah  teori  yang  mengandung  nilai.  Tinker  et  al  (1982, 167)  berargumen  bahwa  semua  riset  m engandung  nilai  dan  tidak  netral.  Secara khusus,  “Realisme  yang  beroperasi  dalam   kum pulan  teori  positif,  mengklaim supremasi  teoritis  sebab  ini  m emunculkan fakta,  bukan  nilai”  (halaman  172).
Christenson (1983) menyitir pendapat W alts (1977) yang menyatakan:’’Teori positif  dalam  penetapan  standar  akuntansi  penting  untuk  memastikan  bahwa preskripsi  (norma)  yang  diberi-kan  oleh  teori  norm atif memang  benar  atau  layak untuk  diterapkan  (feasible").  (Watts dan Zimmerman,  1978)
Selan jutn ya  m engenai  dom ain  teori  akuntansi,  C hristenson  m enyitir p en d a p a t  Caw s  (1972)  y a n g   m en ya ta k a n   b ah w a  u n tu k   m em p eroleh   ilm u pengetahuan tentang apapun,  hal yang pertama kali difahami adalah domain dan fenom ena-fenom ena  yang  ada  dalam  domain  tersebut.  Kedua,  memahami  teori- teori yang dapat mendeskripsikan fenomena dalam domain,  serta memahami istilah- istilah yang mampu  m endeskripsikan  realitas dalam  domain.
Selanjutnya Christenton  m em uat  contoh-contoh  perbedaan  kalimat yang berisi pertanyaan “normative”  dan kalimat yang berisi pertanyaan “positif’ . Contoh kalimat  itu  digambarkan di bawah  ini:
Pertanyaan “Normatif’
Pertanyaan “Fbsitif’
1.  Bagaimana seharusnya leases disajikan dalam neraca? 1.  Mengapa perusahaan merubah teknik akuntansinya?
2. Bagaimana seharusnya perubahan
tingkat harga dihitung dan dilaporkan?
2.  Mengapa perusahaan mengganti auditor-nya?
3.  Bagamana perubahan kurs seharus-riya
dihitung untuk perusahaan yang me­
miliki anak perusahaan di LN?
3.  Mengapa perusahaan tetap melakukan
depresiasi aktiva tetap meskipun tidak untuk kepentingan pajak?
4. Apa yang seharusnya dilaporkan da-lam
laporan keuangan tahunan?
4.  Mengapa kantor akuntan publik diorga­
nisasikan sebagai sebuah partnershp?
Perbedaan yang paling jelas dalam dua daftar tersebut adalah,  bahwa setiap pertanyaan  “n orm atif’  m engandung  kata  “harus”  dan  setiap  pertanyaan  “p o s itif m engandung  kata “m engapa”,  “apa” ,  atau  “bagaimana” .
P erbedaan  kedua,  p ertan ya an   “ n o rm a tif”  b erk aitan   dengan  entitas akuntansi,  sedangkan  pertanyaan  “p ositif’  berkaitan  dengan  perilaku  manusia (dalam  hal  ini  akuntan  atau  yang  lain).
Selanjutnya  Christenson  (1983)  memberikan  kritikannya  terhadap  PAT, p ertan yaan -p ertan yaan   riset  “p o s it if   tersebut  hanya  pendekatan  “ sosiologi akuntansi” bukan teori akuntansi,  karena hal tersebut berkaitan dengan deskripsi dan prediksi  tentang perilaku para akuntan atau manajer,  bukan perilaku entitas- entitas  akuntansi.  Christenson  (1983,  5)  menulis,  “program  Rcchester  School memperhatikan penggambaran,  penafsiran, dan penjelasan perilaku para akuntan dan  manajer,  bukan  entitas  akuntansi” .  Definisi  atas  “entitas  akuntansi”  adalah “Sebuah  usaha bisnis atau  unit ekonomi lain,  atau  sub-divisi apapun yang sistem rekeningnya  dipertahankan”  (Kohler,  1975,  halaman  14).  Christenson  (1983,  6)
mendukung kritikannya dengan analogi dari  sains fisika.  “Teori kim ia terdiri dari proposisi-proposisi  tentang  perilaku  entitas  kimiawi  (molekul  dan  atom),  bukan tentang perilaku  ahli kimia.
Studi akuntansi (atau sains politik) adalah sains sosial (Christenson,  1983, catatan  kaki  5).  Metode yang tidak tepat digunakan untuk m engkonstruksi  teori- teori eksplanatory.  (Christenson (1983, 6) menyatakan, “Rochester School menarik konsep ‘teori positif-n ya dari guru Chicago School of Economics,  Milton Friedm an” . Whittington  (1987,  331)  menyatakan,  “Watts  dan  Zimmerman  bukanlah  pakar yang unik yang memperlihatkan aspek intelektualnya terhadap pandangan Chicago. Mayoritas  peneliti  akuntansi  empiris  Am erika  Utara  akan  masuk  dalam   kategori ini,  dan  pencapaian  kolektifnya adalah  hebat.”
Perdebatan atas  metodologi.  Beberapa makalah yang diuraikan  dalam  sub bab  kritik  di  sekitar  PAT,  terlihat  berisi  perdebatan  atas  apa  yang  m em bentuk metodologi  “yang  tepat”  (Tinker  et  al,  1982;  Christenson,  1983;  Lowe  et  al,  1983; Whittington,  1987;  Hines,  1988).  Misalnya,  Christenson  (1983,  1)  m enyim pulkan bahwa “Standar yang disokong oleh Rochester School untuk penilaian teori-teorinya sendiri  adalah  sangat  lemah  dan  teori-teori  tersebut  gagal  m em enuhi  proposal Popper  (1959)  untuk m em batasi  sains dari  metafisika” .
W hittington  (1987)  m engenai  keterbatasan  metodologi  akuntansi  positif menyatakan  bahwa  terdapat  dua  aspek  praktikal yang  patut  diperhatikan,  yaitu (1)  klaim  WZ  yang  lebih  memilih  positif dari  pada  normative;  (2)  penekanan  WZ lebih  pada bukti  em pirical bukannya  teori  a priori.
Hines  (1988,  661)  berargu m en   bahwa  W atts  dan  Zim m erm an   (1978) seharusnya:  (1)  m enghindari proksi-proksi kasar,  (2)  menghindari asum si-asum si yang tidak realistis,  (3)  m eneliti beberapa keganjilan,  (4)  mengklarifikasikan  teori- teorinya, dan (5) menguji secara cerm at teori-teorinya melawan hipotesis-hipotesis saingan.

## Kritik-Kritik dalam  Lingkup Lainnya.
Sterling (1990) menganggap PAT tidak memenuhi syarat sebagai ilmu yang utuh  tetapi  hanya dianggap  sebagai “ Cottage Industri”  di  sisi  Periphery Accounting Thought.  Tinker  et al  m enyebut  PAT  sebagai  marginalism.
Dari  segi  praktik  akuntansi,  menurut  PAT  tujuan  teori  akuntansi  adalah untuk  m en jela sk a n   (io   e x p la in )  dan  m em p red ik si  (to  p re d ict).  K o n s ep   ini mendefinisikan  fenom ena  akuntansi  sebagai  mathematical  constructions,  yang digunakan  untuk  m erep resen ta sik an   bentuk-bentuk  (in form asi)  akun tan si. Menurut  Sterling  (1990)  konstruk  matematis ini  dianggap  hanya dapat  m em otret kata-kata dan  angka-angka  tanpa dapat melihat bentuk  riil  (things)  dan  kejadian (events).  They have fa llen  in love with pictures {financial statem ents)  without recocnizing  that  they  need  be  images  o f  matters  economic  goods  (Tinker, 1990, hal.  101).  Ekstensi fenomena akuntansi dari PAT adalah bagaimana manajer membuat  keputusan  dengan  memakai form ulae atau  mathematical  constructions (seperti  pada  kasus  FIFO  atau  LÍFO).  Pertanyaan yang muncul  kemudian  adalah, formula  mana  yang  dipakai?  Pertanyaan  berikutnya  adalah  m engapa  form ula tersebut yang dipakai? Sterling (1990) mengusulkan adanya Antropologi Akuntansi, yang melihat fenomena akuntansi bukan hanya dari hasil mathematical construction yaitu laporan keuangan misalnya. Tinker, Merino, dan Neimark (1982) mengusulkan Historical  Materialism.  M elihat proses dari akuntan  melakukan  proses akuntansi sampai  menghasilkan  laporan  keuangan,  hal  ini  tidak dapat  dilakukan  oleh  PAT, tetapi dapat dilakukan  dalam  kerangka  sosiologis.
Boland dan Gordon (1992)  melakukan kritik terhadap PAT dari tiga asumsi
yaitu,  metodologis,  filosofis,  dan  econ om ic-b a sed .  Dua  asumsi  sudah  dibahas  di atas,  tinggal asumsi  economic-based.  Dalam  kaitannya  dengan  perilaku  akuntan praktisi,  Watts  and  Zim m erm an  mengatakan  bahwa  akuntan  akan  melakukan Utility  Maximization,  artinya  akan  berusaha  untuk  memaksimalkan  kepentingan individu.  Boland  dan  Gordon  (1992)  mengkritik,  dalam  teori  ekonomi  sendiri, m aksimasi  kepentingan  individu  tidak  sepenuhnya dilakukan.  Hal  ini harus juga dipandang bahwa maksimasi individu ju ga harus mempertimbangkan maksimasi welfare  o f  society.  Selanjutnya  Gordon  menyatakan  bahwa  W Z  hanya  merujuk salah  satu  gagasan  Chicago  School terutama tulisan dari George  Stigler dan Gary Becker  (1977), yaitu terutam a gagasan penjelasan fenomena sebagai konsekuensi maksimasi utilitas atau secara tidak langsung pada profit atau maksimasi kekayaan. Karena asumsi yang dibangun W Z adalah maksimasi utilitas maka segala bentuk model yang dibangun harus memberikan dukungan pada asumsi ini.  Model inilah yang disebut dengan  Conventionalism atau Friedman’s Instrumentalism, yaitu bahwa model  merupakan  aproksimasi  dari  realitas.

## Kepentingan  di Balik P o s itiv e  A c c o u n tin g   T h eory
Dari  isi  tulisan  W atts  and  Zimmerman,  serta  dari  kritik  yang  dilontarkan banyak penulis  maka dapat diiringkas  bahwa  pilar dan  asumsi  PAT adalah:
- PAT  dibangun  atas  dasar  value fre e
- Asumsi dasar  PAT dari  segi ekonomi  diambil  dari  teori ekonomi  positif.
- Asumsi  dasar  PAT dari  segi  science adalah  positivisme  logis.
- PAT bersandarkan  Utility Maximixation,  atau  Boland dan Gordon menyebutnya hipotesis  Neo-Klasik.
- Graffikin (2005)  m enyatakan PAT memiliki asumsi sentral yaitu  setiap individu selalu memiliki tujuan untuk meningkatkan kepentingan dirinya sendiri. Asumsi ini  berasal  dari  teori ekonomi  neo-klasikal.
Dari  uraian  di  atas  bisa  dikatakan  bahwa  ada  kepentingan  di  balik  teori yang dikembangkan yaitu  kepentingan  kaum  kapitalis,  yang lebih  mementingkan kesejahteraan pemilik modal.  Segala model penelitian diarahkan bagaimana untuk m ensejahterakan  pem ilik  modal  dan  kreditur.  Ini  terbukti  dari  penelitiannya mengenai  Efficiency  Capital Market,  Capital Assets Pricing Model (CAPM).  Karakter akuntansi bernilai kapitalisme,  sekuler, egois, dan anti altruistik. Akuntansi positif dapat  disamakan  dengan  akuntansi  Barat  yang  dibangun  atas  dasar  filsafat m aterialisme-sekularisme  hasil  pemikiran  manusia  tanpa  campur  tangan  Allah (Harahap,  2001).

## Teori A lternatif untuk Mengatasi kelemahan PAT
Ukuran  yang  dipakai  oleh  WZ  dalam  PAT  ditera  sesuai  dengan  kontribusi yang  dihasilkan  oleh  WZ,  yang  menurut  m ereka  PAT  lebih  memberi  manfaat langsung.  Sedangkan  kontribusi  yang  diinginkan  oleh  para  kritikus  memang berbeda,  yaitu  masuk  pada  substansi  keilmuan  akuntansi  dan  bukan  hanya terpenjara  dalam  praktik  akuntansi  an sich.
Suwardjono  (2005,  32),  m eletakkan  pem bahasan  PAT  sebagai  bagian akuntansi  dalam  Tataran  Pragmatik.  Teori  akuntansi  pragmatik  memusatkan perhatiannya  pada  pengaruh  informasi  terhadap  perubahan  perilaku  pemakai informasi akuntansi.  Dengan kata lain, teori ini membahas reaksi pihak yang dituju
oleh informasi akuntansi.  Apakah akhirnya pihak yang dituju inform asi memakai informasi tersebut sebagai dasar pengambilan keputusan, itu merupakan masalah k eb erm a n fa a ta n   (u s e fu ln e s s )  in fo rm a s i.  K eb erm a n fa a ta n   in fo rm a s i  ak an menentukan keefektifan  pencapaian  tujuan  pelaporan  keuangan.
Dari kritik di atas dan pendapat Suwardjono yang meletakkan PAT sebagai tataran  pragm atik,  m aka  ada  beberapa  hal  yang  dapat  dikem ukakan  untuk mengatasi  kelemahan  itu,  yaitu:  Integrated  Utility,  Value  -Laden,  S-matrix  Theory, Exstention Maximation.

## Integrated Utility.
Kontribusi pragm atism  utility o f  knowledge o f  accounting research menurut WZ perlu diperluas m enjadi  integrated utility, yaitu kontribusi yang dalam  bentuk multidimensi  dan  multi  arah.  Tidak  hanya  bersifat  linier  dan  selalu  dependensi satu arah atau beberapa arah yang membentuk parsial utility.  Kontribusi haruslah integrated utility, yang dengan itu akuntansi tidak terjebak pada konteks prakmatis saja.
M isal  dalam   p en elitian   positivism e,  apabila  ada  varia b el  ya n g  tidak signifikan  secara  statistik  maka jangan  langsung  berkesimpulan  bahwa variabel itu tidak mempunyai utility dan tidak sesuai dengan teori.  Persoalan jan gan  hanya dilihat  sampai  di  situ  saja,  tetapi  harus  digali  lebih  dalam   dengan  berbagai pendekatan  dan  penjelasan,  bahkan  sampai  m elihat  ada  apa  di  balik  tidak siknifikannya  variabel  tersebut.  Pendekatan  tidak  hanya  dengan  rasio  saja,  tapi bisa dengan intuisi sehingga akan dapat menghasilkan suatu penelitian integrated utility,  yaitu  kontribusi yang dalam  bentuk multidimensi dan  multi  arah.

## Value Free to  Value-Laden
Ilmu  pengetahuan,  termasuk  akuntansi,  tidaklah  bebas  nilai  tetapi  sarat dengan nilai yang dapat mempengaruhi akuntan. Akan ada pengaruh yang muncul ketika nilai sosiologis-psikologis akuntan bersentuhan dengan hasil yang diperoleh akuntan  dalam  bentuk  laporan  keuangan  misalnya.
Chua  (1986)  m engatakan  akuntansi  bukan  hanya  d ipandang  sebagai ra sio n a l  tek n ik   saja,  su atu   a k tiv ita s   ja s a   y a n g   te rp isa h   d a ri  h u b u n ga n kemasyrakatan,  tetapi,  seperti  dikatakan  oleh  Hines  (1989),  bahwa:  accounting creates and maintains the social world,  is throught its reflection and reinforcem ent o f the  value o f society.
Watt dan Zim m erm an (1986) menyatakan bahwa inti metodologi akuntansi positif  tujuannya adalah  ‘untuk menjelaskan dan  memprediksi praktik akuntansi’ (him.  2).  Hal ini berbeda dengan ‘posisi n orm atif (yakni,  preskriptif) yang mencoba ‘untuk  mempreskripsikan  isi  laporan  akuntansi’.  Dapat  disimpulkan  bahwa  teori positif bersifat bebas nilai dan ‘ilm iah’,  sementara teori norm atif  sangat bermuatan nilai  (yang  ditentukan  oleh  pilihan  fungsi  tujuan)  dan  karenanya  ‘tidak  ilm iah’. Whittington  (1987)  berkeberatan  atas  kesimpulan  itu.
Keberatan  W hittington  (1987)  itu,  pertama,  teori  positif  tidak  bebas  dari penilaian  nilai  atau  implikasi  preskriptif.  Pada  tmgkat  paling  dasar,  pertanyaan yang  diajukan  (atau  h ipotesis  yang  diuji)  menyiratkan  pandangan  terdahulu terhadap  apa yang  merupakan  pertanyaan  menarik,  dan  pada  tingkat  pengujian empiris, penilaian nilai dapat mempengaruhi pilihan hipotesis yang terpelihara.Yang kedua, akan tidak benar jik a  kita berasumsi bahwa semua teori yang tidak bersifat positif,  dalam artian  m enghasilkan  proposisi yan  dapat diuji secara empiris,  tidak bersifat  normatif  dalam  artian  menghasilkan  preskripsi.  Tidak  ada  alasan  yang jelas mengapa teori akuntansi tidak boleh mengandung sekumpulan pengetahuan
yang  didasarkan  pada  deduksi  dari  aksioma.  Bahkan,  jik a  tidak  demikian,  teori akuntansi  akan  terbatas  pada  m enganalisis  apa  kenyataannya  (yakni,  apa yang bisa dilihat secara empiris)  bukannya apa kemungkinannya.
Tinker et al (1982,  167)  berargum en bahwa semua riset mengandung nilai dan tidak netral.  Secara khusus, “Realisme yang beroperasi dalam kumpulan teori positif,  mengklaim  supremasi teoritis  sebab  ini memunculkan  fakta,  bukan nilai” (halaman  172).
Modernitas biasanya dikenal dengan garis  continum positivism. Positivisme yang menurut  Habermas  (dalam  Hardiman,  2004,  9)  dirintis  oleh Auguste  Comte (1798-1857)  adalah puncak pembersihan pengetahuan dari kepentingan dan awai pencapaian  cita-cita  untuk  memperoleh  pengetahuan  demi  pengetahuan,  yaitu teori  yang  dipisahkan  dari  pra xis  hidup  manusia.  Dalam  pengetahuan  sosial (termasuk akuntansi),  menurut pandangan positivisme, pengetahuan harus dapat dipakai untuk keperluan apa saja sehingga tidak bersifat etis dan juga tidak terkait pada  dimensi  politis  manusia.  Ilmu  sosial  (dan  ilmu  alam)  bersifat  netral,  dan bebas dari  nilai.
Pandangan  bahwa  ilmu  pengetahuan  (termasuk  teori  akuntansi)  bersifat bebas nilai menimbulkan kegundahan beberapa ilmuwan Barat.  Mereka mencoba menengok kembali pentingnya nilai-nilai yang selama ini terabaikan. Capra dalam The  Tao  o f  Physics  (1999),  m enggagas  perlunya  disusun  paradigma  baru  ilmu pengetahuan yang mempunyai dua nilai komplementer, nilai-nilai sains Barat dan Mistik Timur.  Menurut penelusurannya sebenarnya ada kesejajaran antara ilmuwan Barat dan  Mistikus Timur.  Menurutnya,  pandangan dunia m odem   sebenarnya di samping  rasionalisme  dan  aktivitas  intelektual yang  terkosentrasi, juga  memiliki gagasan-gagasan yang berasal dari intuisi yang mewujud dalam kerangka matematis sebagai  bentuk  abstraksi  metode  ilmiah.  Abstraksi  tersebut  sebenarnya  adalah bentuk hampiran (aproksimasi) dari pengetahuan empiris yang dituntun oleh intuisi. Tetapi  intuisi  yang  melandasi  sains  Barat  masih  dalam  taraf  spontan.  Berbeda dengan  pandangan  dunia  mistis  Tim ur  yang  telah  menggali  intuisi  secara  rutin dalam   jan gk a  waktu  lam a  seh in gga  akh irnya  m uncul  intuisi  dalam   bentuk kesadaran  tetap.  Capra  (1999)  sebenarnya  ingin  menegaskan  bahwa  terdapat kesamaan  apa yang dilakukan  ilmuwan  Barat  dalam  menggali  kedalaman  materi dengan mistikus Timur yang menggali kedalaman kesadaran manusia.  Materi yang digali  ilmuwan  Barat  adalah  materi  yang  tidak  dapat  diindera  oleh  penglihatan langsung,  sedangkan yang digali mistikus Timur adalah kesadaran ataupun yang ju ga  tidak  dapat  diindera  oleh  penglihatan  langsung.  Dengan  demikian,  yang dibutuhkan  sains  ilmiah  (termasuk  akuntansi  positif)  adalah  sains  yang  juga memiliki  nilai kesadaran.  Seperti dalam  penutupnya  Capra  (1999)  menegaskan:
.......sains  dan  mistisisme  sebagai  dua  manifestasi  komplementer dari pikiran  manusia;  dari  pikiran rasional dan  intuitif ...  apa yang kita butuhkan bukanlah sebuah sintesis,  namun sebuah pengaruh timbal  balik yang dinamis antara mistis Timur dan  analisis ilmiah.
Dalam tulisan lanjutannya,  Capra menyatakan bahwa nilai-nilai baru perlu diterjemahkan  untuk  m elengkapi  kekurangan  sains  modern  haruslah  memiliki nilai-nilai  selain  materi  (matter) ,  yaitu  bentuk  (form)  dan  proses  (process),  serta makna (meaning).  Khusus makna,  Capra dekat dengan makna Spiritualitas (2003, 59).  Tetapi,  menurut  Capra  bahwa  spiritualitas  terbatas  pada  pengalaman  akan hidupnya  pikiran  dan  jasad  sebagai  satu  kesatuan.  Selanjutnya  pengalam an kesatuan  ini  melampaui  bukan  saja antara pikiran  dan  badan,  tetapi juga antara
diri  dan  dunia.  Pusat  kesadaran  dalam  momen  spiritual  adalah  perasaan  yang menyatu yang  mendalam   dengan  segala  sesuatu,  perasaan  kebersam aan  dengan seluruh  alam  semesta.
Capra  (1999)  sendiri  lebih  setuju dengan Hipotesis Bootstrap dari Geoffrey Chew  yang  mem iliki  kesamaan  dan  kesejajaran  dengan  Mistisisme  Tim ur  (yang dalam  penjelajahan  spiritualnya  diwakili  oleh  Hinduisme,  Buddhisme,  Taoisme, Confusionasm e,  dan  Zen  m engenai  alam  semesta).  Pandangan  M istik   Tim ur mengenai  alam  semesta  m enurutnya  merupakan jaring  dinamis  dari  peristiwa- peristiwa  yang  saling  terkait  (konsep  Avatamsuka  Sutra  dari  Hinduism e),  tidak ada sifat bagian manapun dari jaring yang ‘fundamental’, semuanya sangat beragam mengikuti  sifat-sifat  bagian  yang  lain  (konsep  Brahman  dari  Budhism e),  dan konsistensi keseluruhan dari kesalinghubungannya satu  sama lain yan g spontan dan  alamiah  m enentukan  struktur  keseluruhan  jaring  (konsep  Yin-Yang  dari Taoisme).
D am arjati  S u p ad jar  (dalam   Sugiarto,  2003)  m en yatakan   keberadaan positivisme  dengan  rasionalitas empirisnya,  telah  mengalami anti klimaksnya:
Kajian positivisme juga mengalami kebuntuan, karena ia tak mampu mengurai berbagai fenomena yang ada secara akurat dan memadai. Pikiran  kaum  positivis  yang  sekular,  menyatakan  bahwa  suatu sistem  sosial  ya n g  dibangun  harus  bebas  dari  segala  m asalah- masalah  yang  berbau  spiritual.  Ikatan  dan  relasi  yang  dibangun haruslah  bersifat  sekular.  Sistem  hubungan  itu  hanya  bersifat biologis dan/atau ekonom is saja, dan tidak perlu menjangkau pada level  spiritual  dan  instrinsik.  Demikian  juga,  m asyarakat  harus memiliki  landasan  kuat  yang  bersifat  sekular.  Perubahan  sosial, yang  m en ggu n akan   p rin sip-prinsip  spiritual  harus  diabaikan . Peru bah an   sem acam   itu,  m erupakan  bentuk  kelem ah an   dan ketidakberdayaan.
Watt  dan  Zim m erm an  sendiri  (1990)  akhirnya mengakui  pentingnya  nilai dalam  menentukan  riset:  preferensi  peneliti  dan  pengguna m em pengaruhi proses itu.
Penjelasan  lebih  lanjut  oleh  W Z adalah  bahwa  kompetisi antara  bebarapa teori  untuk  memenuhi  perm intaan  pengguna  membatasi  nilai-nilai  peneliti  yang mempengaruhi desain riset. Teori-teori positif adalah “ji k a .... , maka  ....” .  Proposisi yang  bersifat  prediktif dan  eksplanatory.  Para  peneliti  memilih  topik-topik  untuk meneliti metoda-metoda yang digunakan, dan asumsi-asumsi yang dibuat. Beberapa preferensi  peneliti  dan  payoff  ekspektasi  (publikasi  dan  tulisan)  m em pengaruhi pilihan  topik,  metode,  dan  asum si.  Dalam  pengertian  ini,  sem ua  penelitian, termasuk riset positif, adalah “mengandung nilai”. Kegunaan teori positif bergantung pada  kekuatan  p rediktif  dan  eksplanatorinya  dan  pada  pengguna  atau  fungsi obyektifnya.  Nilai-nilai peneliti mengganggu kemampuan teori untuk memprediksi dan  menjelaskan,  kegunaan  teori  itu  direduksi.
Evans  (2005,  139)  menyatakan  bahwa  teori  positif  m em punyai  muatan nilai.  Nilai ini akan  mempengaruhi  peneliti dalam melakukan  penelitian dan  hasil penelitian.
Schumacher  (1981,  3-5),  melihat  begitu  berkuasanya  teknologi  saat  ini sampai  ke  kondisi  teknologi yang  telah  meninggalkan  induknya adalah  hasil  dari scientism   m aterialistik   m odern  yan g  m enegasikan  m asalah  y a n g   tidak  bisa dibuktikan  secara  empiris,  masalah  yang berhubungan  dengan  nilai  artistik  dan
nilai  spiritual,  dan  kebenaran  mutlak.  Hal  tersebut  di  atas  diperparah  dengan penerapan metode ilmiah yang semakin ketat, atas nama obyektifitas ilmiah, bahwa nilai-nilai dan makna-makna tidak lain adalah mekanisme-mekanisme pertahanan serta  bentukan-bentukan  reaksi.  Hilangnya  dimensi  vertikal  lanjut  Schumacher (1981,  15)  berarti  bahwa  tak  mungkin  lagi  terdapat  suatu jaw aban  kecuali yang berkaitan  dengan  kepentingan  (utility).
Menurut Schumacher ada tingkatan eksistensi yang dilambangkan dengan huruf-huruf ,  yaitu  ‘x ’ yang m enunjukkan  sesuatu yang dapat dilihat tetapi tidak dapat  diterangkan.  Sim bol  ya n g  dian ggap  dunia  biologi  sebagai  m ateri  dan merupakan  benda  mati  yang  dapat  dijangkau  oleh  sains  modern  dilambangkan sebagai ‘m ’ (mineral). Tumbuhan dianggap sebagai makhluk hidup, dengan demikian merupakan bentuk dari m+x.  Makhluk hidup yang mempunyai consciousness yang dilambangkan dengan 'y’ yaitu yang dimiliki oleh hewan. Tingkat eksistensi tertinggi dinamakan  s e lf awareness,  s e lf conscousness kesadaran  diri yang  hanya dimiliki oleh manusia.  Manusia (m+x+y+z)  dengan tambahan simbol ‘z ’ merupakan simbol k es a d a ra n   d iri,  d an   h a n ya   d en ga n   itu  m aka  m a n u sia   d ap at  m elak u k an pengembangan  budaya  dan  peradapannya  yang  tidak  bersifat  liar  dan  sadistis, tetapi  lebih  dekat pada nilai dan  moralitas.
Z  sebagai  penyadaran  diri,  oleh al  Ghazali disebut  sebagai jiw a  (Quassem, 1988,  37). Jiwa atau ruh merupakan kesadaran yang bersifat moral spiritual yang diciptakan  Allah  di  alam  ruh.  Jiwa  berkecenderungan  pada  kebaikan,  sebagai substansi yang berfungsi untuk mengetahuiNya, mendekatiNya, berbuat untukNya, berjalan  m enujuNya,  dan  m enyingkapkan  apa  yang  ada  dan  di  hadapanNya (rabbaniyyah)  (1988,  39).
Triyuwono  (2000)  mengungkapkan  kritik  dan  keprihatinannya  atas  pola pikir  serta budaya  barat yang  rasional  materialistik,  yang juga menjadi  landasan PAT,  sbb:
Budaya  barat  yang  rasional  dan  m aterialistis  -   dalam  pola  pikir Cartesian  dan  Newtonian -   memang  memberikan  dasar  pemikiran yang  rasional  untuk  memarjinalkan  atau  memisahkan  nilai-nilai feminin dari nilai-nilai maskulin. Bagi budaya ini,  memadukan nilai- nilai maskulin dan feminin, atau memadukan dua hal yang berbeda (k o n tra d ik s i  dan  p ara dok s)  m eru p ak an   k on sep  ya n g  san gat membingungkan.  Budaya ini hanya kenal tentang konsep bagaimana merasakan senang tanpa merasakan sedih,  sehat tanpa sakit,  kaya tanpa  miskin.  Konsekuensi  dari  cara  pandang  ini  adalah  dua  hal yang  konradiktif  (opposites)  tadi  bersifat  dualistik  dan  mutually exclusive (saling meniadakan). Akibat selanjutnya adalah terciptanya k e t id a k s e im b a n g a n   s e c a r a   p e rm a n e n   y a n g   m e n g a n c a m kesinambungan  (survival),  pertumbuhan  (growth),  dan  keutuhan (wholeness)  kehidupan manusia, baik secara fisik, mental, maupun spiritual.
Ilmu,  pengetahuan,  term asuk  teori  akuntansi  positif,  dan  kebenaran seharusnya  tidaklah  m elakukan  pem batasan  terhadap  hal  yang  m istik  dan m etafisik  yang  telah  dilakukan  oleh  sains  Barat/m odern  yang  menyebabkan menjadi  m aterialistik.  Seperti  diungkap oleh Triyuwono  (2005):
Mystical and metaphysical dimensions seem to be analogically forbidden  areas  to  attach  them  as  inseparable  parts  i f  modem   sci-
ence.  Indeed,  m odem  science  becomes so  materialistic.
Yang paling penting adalah melakukan proses penyatuan rasio dan intuisi yang akan memberikan kekuatan dalam pengembangan sains modern yan g asali. Dijelaskan Triyuwono  (2005):
For  this  purpose,  the  hyrid  o f   rationality  and  intuition  is  strongly needed.  Rationality is useful f o r  assessing,  analysing,  and form u la t­ ing the physical  reality,  while intuition f o r  the metaphysical reality.
Ilmu pengetahuan dan kebenaran harus terdesain secara utuh dari asalnya yang memang spiritual sekaligus memiliki penampakan material yang dipancarkan dari niali  spiritual itu  sendiri.
Dari  apa  yang  dikemukakan  di  atas
ten ta n g  k eb eratan   terh a d a p   p a n d a n gan   p ositivism e  k h u su sn y a   PAT  y a n g berpandangan bahwa ilmu pengetahuan be bas nilai, telah menyebabkan manusia sep erti  rob ot  dan  sek u la rism e   y a n g   m en yeb ab k an   m an u sia  m e n ga b a ik a n keharmonisan di alam ini,  sehingga m isalnya tidak mengapa merusak alam untuk memenuhi ambisi egoismenya.
Meskipun  akhirnya  W Z  mengakui  bahwa  ilmu  pengetahuan  tidak  bebas nilai, tetapi  WZ mengartikan nilai dalam arti sempit, nilai hanya digunakan sebatas dalam memilih topik, metode, dan menentukan asumsi.  Nilai yang diakui W Z tidak menyentuh pada nilai yang hakiki. Oleh karena itu, PAT tidak bebas nilai.  Penelitian y a n g   b e r s ifa t  e x p la n a t o r y   d an   p r e d ic t iv e   tid a k   b o le h   h a n y a   b e r h e n ti menyederhanakan  suatu  realitas  ke  dalam  variabel-variabel yang  hanya diwakili oleh beberapa variabel saja.  Hal itu kurang mencerminkan kebenaran yang hakiki. Perlu disadari ahwa realitas tidak dapat hanya dipotret dengan beberapa variabel, tetapi  di  balik  itu  semua  perlu  disadari  bahwa  ada  nilai-nilai  yang  dianut  atau diyakini oleh peneliti sehingga penelitian yang dilakukan lebih mempunyai makna.
Oleh  k aren a  itu,  ilm u  p en geta h u an ,  k hu su snya  PAT, tid a k   h aru s memarginalkan sang ‘the others’.  Pengetahuan yang memasukkan nilai Ketuhanan memberikan makna bahwa Tuhan, sang Creator, menciptakan alam untuk manusia dan  digunakan  untuk  kesejahteraan  manusia  dengan  kewajiban  m anusia untuk tetap memeliharanya agar kesinambungan kehidupan manusia dan lingkungannnya dapat  terpelihara  sampai akhir zaman.

## S-Matrix Theory
Teori  akuntansi  menurut  Sterling  (1990)  bukan  hanya  reduksi  informasi akuntansi  menjadi  mathematical  constructions,  tetapi juga  berhubungan  dengan things dan  event.
Apabila  asumsi  akuntansi  mirip  studi  kealaman,  maka  S-M atrix  Theory dari Geoffrey Chew yang merupakan gagasan teknis dari Filsafat Bootstrap. Filsafat Bootstrap  (Capra  2000)  adlah  teori  puncak  fisika  kuantum  dengan  kesadaran kesalinghubungan  esensial  dan  universal,  memperoleh  unsure  dinam isnya  dari teori  relativitas  dan  dirumuskan  dalam  konteks  probabilias  reaksi dalam   teori  S- Matrix.  S-Matrix Theory yang mengggabungkan  konsem  Kuantum dan  Relativitas layak  dipertimbangkan  untuk  memaham  sifat-sifat  informasi  akuntansi  sebagai representasi simbolik reaksi partikel (investor) yang dideskripsikan dalam konteks kecepatan  (momentum)  investor  ‘berm ain’ di bursa  saham.

## Exstention M axim ation
Tidak hanya maksimasi kepentingan individu yang hanya didahulukan yang
secara  konvensional  diwujudkan  dalam  bentuk  laporan  laba  rugi,  tetapi  harus ada perluasan konsep utilitas yaitu:  value added,  mandatory-charity,  atau konsep laba yang  lain  misal  laba  humanis,  yaitu  tafsir  sosial  atas  konsep  laba.  Bahwa kesejahteraan  tidak  hanya ditujukan  kepada  pemegang  saham  saja  seperti yang terlihat  dalam  konsep  laporan  laba  rugi  dan  laporan  perubahan  ekuitas,  tetapi maksimasi ju ga  ditujukan  pada  stakeholder  secara  keseluruhan.  Dalam  melihat suatu laporan laba rugi misalnya,  kalau suatu perusahaan memperoleh laba yang lebih tinggi dibandingkan dengan laba yang diperoleh oleh perusahaan lain,  maka jan gan   cepat  berkesimpulan  bahwa  perusahaan  yang  lebih  tinggi  labanya  pasti kinerjanya  lebih  baik.  Harus  dilihat  lebih jau h   misalnya,  mungkin  perusahaan yang labanya tinggi dalam produksinya merusak alam, mengeksploitasi pekerjanya, atau  bahkan tidak memberikan m anfaat pada semua komponen yang melingkupi perusahaan  tersebut.  Sedangkan  perusahaan  yang  labanya  kecil,  kalau  dilihat lebih lanjut sebenarnya prestasinya lebih bagus bila dilihat dari sisi lainnya, karena perusahaan itu lebih memperhatikan kesejahteraan karyawan dengan memberikan gaji yang tinggi kepada karyawan karena perusahaan mengaggap bahwa maksimasi kesejahteraan juga harus ditujukan kepada karyawan juga. Jadi, maksimasi utilitas tidak hanya dilihat untuk kepentingan pemilik modal,  akan  tetapi untuk  seluruh stakeholder.

## Kesim pulan
Positive Accounting Theory  (PAT)  yang digagas oleh Watt  dan Zimmerman (1978,  1979,  1986) telah banyak menuai kritik dari  ilmuwan dan peneliti. Gagasan- gagasan Watts dan Zimmerman banyak yang  kontroversial.  Di satu sisi PAT banyak memberikan kontribusi terhadap perkembangan penelitian akuntansi, khususnya penelitian  mainstream, tetapi di sisi lain banyak juga kekurangan dari buah pikiran W atts  dan  Zimmerman  ini  sehingga  menimbulkan  banyak  kritik  dan  sanggahan dari peneliti lainnya.  Kritik terutama ditujukan pada  metode dan metodologi. Kritik dilakukan  antara lain oleh:  Ball and  Foster  (1982); Tinker  et al (1982);  Cristenson (1983);  Holthausen  and  Leftwich  (1983);  Lowe  et  al  (1983);  McKee  at  al  (1984); W hittington (1987);  Hines (1988);  Lawrence A.  Boland and Irene M. Gordon (1992); Graffikin  (2005),  dsb.
Positive Accounting Theory dibangun atas asumsi dan pilar sebagai berikut: value, free,  diambil  dari  teori  ekonomi  positif,  asumsi  dasar  PAT dari  segi  science adalah positivisme logis, bersandarkan  Utility maximization, memiliki asumsi sentral yaitu  setiap  individu  memiliki  tujuan  untuk  meningkatkan  kepentingan  dirinya sendiri,  yang asumsi  ini  berasal  dari  teori  neo-klasikal.
Atas  dasar  pilar  dan  asumsi  di  atas  dapat  ditarik  kesimpulan  bahwa  ada kepentingan  di  balik teori yang dikembangkan yaitu  kepentingan  kaum  kapitalis, yaitu  yang  lebih  m em entingkan  kesejah teraan   pem ilik  modal.  Segala  model penelitian diarahkan  bagaimana  untuk  mensejahterakan  pemilik  modal  investor dan kreditur.  Ini terbukti dari penelitian yang dibuat misalnya mengenai Efficiency

## Capital Market,  Capital Assets Pricing Model (CAPM)
Karakter akuntansi bernilai kapitalisme,  sekuler, egois, dan anti altruistik. Akuntansi  positif dapat  disamakan  dengan  akuntansi  Barat yang  dibangun  atas dasar  filsafat  materialisme-sekularisme  hasil  pemikiran  manusia  tanpa  campur tangan  Allah  (Harahap  2001).
Ada beberapa hal yang perlu dilakukan atau teori yang perlu dikembangkan untuk  mengatasi  kelemahan  PAT.  Teori  ini  tidak  bertujuan  menggantikan  teori
PAT  yan g  sudah  ada,  tetapi  untuk  m elen gkapi  kekurangan  yan g  ada  guna menyempurnakan  PAT  agar  m em berikan  nilai  yang  bermakna.  A lternatif  yang diajukan  adalah:  Integrated  Utility,  Value  Free  to  Value-Laden,  S-matrix  Theory, exstention maximation.

## Integrated Utility.
Kontribusi pragm atism  utility o f  knowledge o f  accounting research m enurut WZ perlu diperluas m enjadi  integrated utility, yaitu kontribusi yang dalam  bentuk multidimensi  dan  m ulti  arah.  Tidak  hnya  bersifat  linier  dan  selalu  dependensi satu arah atau beberapa arah yang membentuk parsial utility. Kontribusi haruslah integrated utility, yang dengan itu akuntansi tidak terjebak pada konteks prakmatis saja.

## Valuee Free to  Value  Laden
Imu  pengetahuan,  term asuk  akuntansi,  tidaklah  bebas  nilai  tetapi  sarat dengan nilai yang dapat mempengaruhi akuntan. Akan ada pengaruh yang muncul ketika nilai sosiologis-psikologis akuntan bersentuhan dengan hasil yang diperoleh akuntan dalam  bentuk laporan  keuangan  misalnya.
PAT,  yang  akhirnya ju ga  diakui  oleh  W att  dan  Zimmerman,  tidak  bebas nilai tetapi sarat dengan nilai-nilai.  Nilai-nilai yang melandasi ilmu pengetahuan, term asuk  teori  akuntansi  positif,  dapat  digali  dari  berbagai  pandangan  atau paradigma yang ada di dunia ini.  Nilai dapat digali dari mistis Timur,  dari Ajaran Islam,  dan  dari  ajaran  lainnya.  Intinya  adalah  bahwa  ilmu  pengetahuan  tidak hanya  dikembangkan  atas  dasar  rasionalitas  saja,  tetapi  juga  m em perhatikan faktor intuitif,  faktor spiritual,  mem perhatikan nilai-nilai ilahiyah,  dibangun atas terpadunya Yin  dan Yang,  bersifat  feminin  dan juga  maskulin.

## S-Matrix  Theory
Teori  akuntansi  m enurut  Sterling  (1990)  bukan  hanya  reduksi  informasi akuntansi  menjadi  mathematical  constructions,  tetapi juga  berhubungan  dengan things dan  event.
Apabila  asumsi  akuntansi  mirip  studi  kealaman,  maka  S-M atrix  Theory dari Geoffrey Chew yang merupakan gagasan teknis dari Filsafat Bootstrap.  Filsafat Bootstrap  (Capra  2000)  adlah  teori  puncak  fisika  kuantum  dengan  kesadaran kesalinghubungan  esensial  dan  universal,  memperoleh  unsure  dinam isnya  dari teori  relativitas  dan  dirum uskan  dalam  konteks  probabilias  reaksi  dalam  teori  S- Matrix.  S-Matrix Theory yang mengggabungkan  konsem  Kuantum dan  Relativitas layak  dipertimbangkan  untuk  memaham  sifat-sifat  informasi  akuntansi  sebagai representasi simbolik reaksi partikel (investor) yang dideskripsikan dalam konteks kecepatan  (momentum)  investor  ‘berm ain’ di bursa saham.

## Exstention M axim ation
Tidak hanya maksimasi kepentingan individu yang hanya didahulukan yang secara  konvensional  diwujudkan  dalam  bentuk  laporan  laba  rugi,  tetapi  harus ada  perluasan  konsep utilitas yaitu:  value added,  mandatory-charity.
Boland  Lawrence  A,  Irene  M.  Gordon.  1992.  Criticizing Positive Accounting  Theory Contemporary Accounting Research.  9(1).  pp.  142-170 Chua W ai  Fong.  1986.  Radical developments in accounting thought.  The Account­ ing Review.  LXI  (4):  601-32.
Capra,  Fritjof.  1999.  The  Tao  o f  Physics:  An  Exploration  o f  the  Parallels  between M odem  Physics and Eastern Mysticism.  4th edition.  Shambala Publications, Inc.  Boston.
Capra,  Fritjof.  2003.  The Hidden Connections -  Strategi Sistemik Melawan kapitalisme Baru, Jalasutra,  Yogyakarta.
Christenson,  Charles.  1983.  The  Methodologi  o f Positive  Accounting,  JAR,  No.  1. Gaffikin,  2005.  Positive  Accounting:  W here  About?.  Notes  for  an  Introduction  to
Theoritical  Foundations o f Research.  The First Postgraduate  Consortium  on Accounting.  Brawijaya University.  March,  1,  2005.
Cooper,  David  J.,  Michael  J.  Sherer.  1984.  The  value  o f  corporate  accounting reports:  Arguments  for  a  political  economi  accounting.  Accounting  Organi­ zations  and  Society.  9  (3/4)  pp.  207-32.
Hines,  Ruth D.  1989. The sociopolitical paradigm in financial accounting research.
Accounting,  Auditing and Accountability Journal 2  (1):  52-76.
Lehman,  Glen.  1999.  Disclosing  new  woelds:  A  role  for  social  and  environmental accounting and auditing.  AOS.  Pp  217-41.
Schumacher, F.  1981.  keluar dari kemelut: Sebuah Peta Pemikiran Baru, Terjemahan, LP3ES,  Jakarta.
Sterling,  Robert  R.  1990.  Positive  Accounting:  An Assessment.  ABACUS.  97-135. Subiantoro,  Eko  B,  dan Triyuwono,  Iwan.  2004.  Labahumanis -   Tafsir Sosial atas Konsep  Laba  dengan  pendekatan  hermeunitika,  Bayumedia  Publishing, Malang,  Jawa Timur.
Suwardjono. 2005.  TeoriAkuntansi: Perekayasaan Pelaporan Keuangan.  Edisi Ketiga. BPFE Yogyakarta.
Tinker,  Anthony  M.,  Barbara D.  Merino,  Marilyn  Dale  Neimark.  1982.  The  Norma­ tive  Origins  o f Positive  Theories:  Ideology  and  Accounting Thought.  In  A c­ counting  Theory:  A  Contemporary  Review.  Jones,  Stewart.,  C.  Romano,  J. Ratnatunga  (ed.).  1995.  Harcourt  Brace.  Australia.
Triyuwono,  Iwan.  2005.  the  rationality  and  Intitution  Unfolding The  Hidden  Con­ nection  on  Accounting.  The  First  Postgraduate  Consortium  on  Accounting. Brawijaya  University and  IAI-KAPd.  Malang,  Feb.  28-March,  1. Watts,  Ross L., Jerold  L.  Zimmerman,  1978. Toward a Positive Theory of the Deter­ mination  o f Accounting  Standard” ,  The accounting Review.
Watts,  Ross  L.,  Jerold  L.  Zimmerman.  1990.  Positive  Accounting  Theory:  A  Ten Year  Perspective.  The Accounting Review.  65(1).  pp.  131-156. W hittington,  G.  1987.  Positive  Accounting:  A  Review Article.  Accounting and Busi­ ness  Research,  Vol.  17,  No.  68,  pp.  327-336.