## PENGARUH KARAKTERISTIK ANGGARAN TERHADAP EFISIENSI BIAYA

## Badrih Arum Prastiwi
Fakultas Ekonomi Universitas Brawijaya

## Abstract
In  the fast  changing  business  environment,  the  budget constitutes  a  very  important  component.  Instead  o f  being  a controlling  tool,  budget  also  becomes  those  o f  coordinating, communicating,  motivating  and evaluating  the  achievement.  In relative with the importance o f  company ’s budget,  the budget must be prepared cautiously.  Kennis (1979) asserts that the budget has characteristics,  (1)  budget preparation participation,  (2)  budget objective clarity,  (3) budget feedback,  (4) budget evaluation,  and (5)  budget difficulty rate.
Research  attempts  to  examine  the  Effect  o f  Budgetary C h a ra cteris tic  on  Work  Achievem ent.  T hrough out  28 departmental managers as respondent , results o f  research indicate that  budgetary participation,  budget  objective  clarity,  budget difficulty rate  and budgetary feedback,  have  significant positive effect on managerial work achievement in the observed companies. Budgetary evaluation has significant negative  effect.  Regression line  effectiveness  explains  the  variance  o f  work  achievement variable  in  the  company fo r   60 .7 %.  The  remaining variation  o f 39.3  %   doesn’t  come  into  model’s  consideration.  The finding o f regression analysis contributes to the previous research findings. Keywords:  Budget preparation participation,  budget  objective clarity,  budgetfeedback,  budget evaluation,  budget difficulty rate, work  achievement.

## Pendahuluan
Dalam  kegiatan  operasional,  perusahaan  selalu  berusaha  untuk memperoleh  hasil  maksimal  dari  berbagai  penggunaan  sumber  daya  yang dimilikinya.  Hal  ini  dapat  dilakukan  secara  bersamaan  dengan  meminimalkan biaya yang sampai saat ini masih merupakan salah satu isu yang sangat strategis. Dewasa  ini  lingkungan  usaha  menghadapi  adanya  dorongan  intemasionalisasi pasar, produk, dan juga pemegang saham yang semuanya memungkinkan adanya perubahan  kondisi  ekonom i  dengan  cepat.  Dengan  kondisi  resesi  yang
mengakibatkan  penurunan  permintaan,  pengikisan  laba  usaha,  dan  kompetisi internasional  yang  semakin  ketat,  maka  sangat  sulit  bagi  manajemen  untuk memanfaatkan  satu  kiat,  dengan  menaikkan  harga,  sebagaimana  yang dilakukan  sebelum  tahun  1990-an.
Biaya  dalam  perusahaan  merupakan  sesuatu  yang  sangat  penting  dan menentukan  keberhasilan  operasi perusahaan,  oleh  karena itu  keahlian dalam melakukan  pengendalian  biaya  sangatlah  diperlukan  apabila  perusahaan menghendaki memenangkan persaingan dimasa yang akan datang.  Perusahaan yang gagal mengendalikan biaya, maka biaya operasional perusahaan akan menjadi membengkak dengan laju yang cepat dan akhirnya hanya kerugian yang diperoleh. Apabila perusahaan secara terus menerus menderita kerugian, maka kehancuran akan  menimpa  perusahaan  tersebut.  Berkembang  tidaknya  suatu  perusahaan lebih tergantung pada kehlian para manajer dalam perusahaan untuk mengelola departemennya. Sehingga kinerja manajer departemen biasanya ditekankan pada kemampuan  m engefisienkan  biaya  dalam  departem en  yang  m enjadi tanggungjawabnya.
Sebagaimana  kita  sadari bersama,  bahwa  dalam  kehidupan  sehari-hari sering  didengar  dan  diucapkan  istilah  efisien  yang  kedengarannya  sangat sederhana  namun  sulit  untuk  merealisasikannya,  termasuk  dalam  bidang akuntansi.  Adanya  gerakan  efisiensi  di  Indonesia,  mulai  pada  tahun  1980-an hingga  saat  ini  belum  memberikan  hasil  yang  menggembirakan.  Masyarakat akuntansi  harus  menaruh  perhatian  yang  lebih  serius  berkaitan  dengan permasalahan efisiensi ini (Sudibyo,  1989). Kondisi inefisiensi ini, khususnya sektor industri dan arti pentingnya pencapaian efisiensi sebagai modal dalam bersaing dengan  produk-produk yang  dihasilkan  negara  lain,  maka  perlu  adanya upaya untuk mencari faktor-faktor yang berpengaruh terhadap inefisiensi tersebut. Salah satu  faktor yang  diduga berpengaruh  terhadap  inefisiensi  dalam  industri yaitu karakteristik  penganggaran.  Dugaan,  bahwa  masalah  efisiensi  salah  satunya terkait  dengan  karakteristik  penganggaran  dapat  dimengerti,  karena  anggaran yang  ditetapkan  akan  memberikan  suatu  gambaran  menyeluruh  tentang  efek finansial yang diharapkan perusahaan dari keputusan tersebut secara keseluruhan (Maher,  Stickney, and Well,  1997).
Penelitian  dibidang  penganggaran  telah  banyak  dilakukan.  Akan  tetapi hasilnya masih terdapat ketidak konsistenan. Hal ini terjadi mengingat penyusunan anggaran  menyangkut  banyak  dimensi  diantaranya  adalah  manusia  sebagai penyusun  anggaran,  karakteristik  anggaran  itu  sendiri  serta  karakteristik perusahaan. Berdasarkan kondisi inilah maka fenomena tentang anggaran masih menjad topik yang menarik untuk diteliti.

## Tinjauan  Pustaka
Anggaran  didefinisikan  sebagai  pernyataan  finansial  atau  kuantitatif, yang  dipersiapkan  sebelum  periode  waktu  tertentu  tentang  kebijakan  yang dikerjakan  selama  periode  tersebut  untuk  mencapai  tujuan  tertentu  (Morris dalam Mentari,  2001).  Dalam kondisi kesulitan ekonomi dan tingkat persaingan yang  sangat  ketat  ini  suatu  perusahaan  dituntut  untuk  menyusun  anggaran sebagai  dasar  pelaksanaan  kegiatan  serta  selalu  melakukan  evaluasi  terhadap anggaran  yang  telah  dibuat  tersebut.  Sehubungan  dengan  sangat  pentingnya anggaran bagi perusahaan, maka anggaran harus disusun secara hati-hati. Selain itu  sebuah  organisasi  membutuhkan  angggaran  untuk  menerjemahkan
keseluruhan  strategi  ke  dalam  rencana  dan  tujuan jangka  pendek  dan jangka panjang (Hansen & Mowen,  1997).
Anggaran  merupakan  ungkapan  kuantitatif yang  berfungsi  sebagai  alat pengendali  kegiatan  dan  pada  dasarnya  pengendalian  tersebut  adalah  proses membandingkan antara rencana atau anggaran dengan hasil pelaksanaan sehingga dapat ditentukan penyimpangan yang terjadi. Selanjutnya penyimpangan tersebut dapat  mengarahkan  perhatian  manajemen  pada  hal-hal  yang  bersifat  rawan, sehingga  anggaran  ini  dapat  sebagai  dasar  evaluasi  prestasi.  Efisiensi  dan efektivitas  merupakan  konsep  untuk  menilai  prestasi  kerja  dari  suatu  pusat pertanggungjawaban tertentu. Efisiensi merupakan perbandingan antara keluaran dengan masukan atau jumlah keluaran yang dihasilkan dari satu unit inputyang dipergunakan.  Efektivitas  adalah merupakan hubungan  antara  keluaran  suatu pusat pertanggungjawaban dengan sasaran yang harus dicapainya. Semakin besar kontribusi  keluaran yang  dihasilkan  terhadap  nilai  pencapaian  sasaran,  maka dapat disimpulkan semakin efektif unit tersebut. Namun, karena sasaran maupun keluaran sering sulit dikuantifikasikan, maka pengukuran efektivitas digambarkan dalam besaran yang bersifat kualitatif.
Efisiensi  merupakan  salah  satu  tujuan  perusahaan  yang  sekaligus berfungsi sebagai kriteria keefektifan organisasi.  Efisiensi merupakan tolok ukur konsumsi masukan (input) untuk satuan keluaran (output). Suatu proses kegiatan organisasi  akan  dikatakan  efisien,  apabila dalam  melakukan  kegiatannya telah dikonsumsi masukan seminimal mungkin untuk menghasilkan sejumlah keluaran tertentu,  atau  telah  dikonsumsi  masukan  dalam  jum lah  tertentu  untuk menghasilkan keluaran  dalam jumlah yang  lebih  besar.  Masalah  efisiensi  pada suatu departemen atau pusat pertanggungjawaban adalah menjadi tanggungjawab manajer  departemen  yang  bersangkutan,  sehingga  efisiensi  dianggap  sebagai ukuran  keberhasilan  manajer  departemen  atau  pusat  pertanggungjawaban (Anthony & Govindarajan,  1995)

## Karakteristik Anggaran
Kenis  (1979)  m enyebutkan  bahwa  anggaran  m em punyai  beberapa karakteristik,  yaitu  ( 1 )  partisipasi  penyusunan  anggaran,  ( 2 )  kejelasan  tujuan anggaran,  (3)  umpan  balik  anggaran,  (4)  evaluasi  anggaran,  dan  (5)  tingkat kesulitan anggaran.
Mentari (2001) menunjukkan bahwa empat dari lima karakteristik anggaran yaitu  partisipasi  penyusunan  anggaran,  kejelasan  tujuan  anggaran,  evaluasi anggaran dan tingkat kesulitan  anggaran  secara  signifikan  berpengaruh positif terhadap efisiensi biaya di tiga perusahaan yang diteliti sedangkan umpan balik anggaran  secara  signifikan  berpengaruh  negatif terhadap  efisiensi  biaya.  Sidik (1991) melaporkan bahwa karakteristik anggaran memiliki hubungan yang positif dengan  prestasi  manajer-manajer  BUMN  Persero  di  lingkungan  Dirjen  Industri Kimia  Dasar  Departemen  Perindustrian  RI.  Erina  (1991),  melaporkan,  bahwa terdapat hubungan antara karakteristik anggaran dengan efektivitas pelaksanaan anggaran pada perusahaan dagang,  industri, dan perusahaan jasa di Surabaya.

## Partisipasi Dalam Penyusunan Anggaran
Partisipasi  dalam   hal  ini  dapat  diartikan  sebagai  suatu  proses pengambilan  keputusan  bersama  antara  dua  pihak  atau  lebih,  yang  akan membawa  efek  di  masa  yang  akan  datang  bagi  para  pembuat  keputusan. Keterlibatan  atau  keikutsertaan  manajer-manajer  bagian  di  dalam  penyusunan anggaran  merupakan  suatu  bentuk  pendekatan  yang  sesuai  untuk  dapat
melakukan perbaikan kondisi semangat kerja dan perilaku individu dalam setiap bagian yang ada di perusahaan.  Adanya keterlibatan atau  keikutsertaan dalam penyusunan  anggaran  lebih  mengarah  pada  tinggi-rendahnya  para  manajer berpartisipasi  di  dalam  persiapan  anggaran  perusahaan  dan  bagaimana mempengaruhi pelaksanaan anggaran tersebut untuk mencapai tujuan anggaran pada pusat pertanggungjawaban masing-masing manajer.
Adanya Partisipasi dalam penyusunan anggaran secara baik dan  sukses akan mampu membuat para pelaksana anggaran lebih memahami permasalahan- permasalahan yang mungkin timbul pada saat pelaksanaan anggaran tersebut. Terdapatnya kesempatan manajer bagian untuk berpartisipasi dalam penyusunan anggaran akan dapat meningkatkan efisiensi biaya karena akan memiliki alternatif cara  untuk  menghindari  kemungkinan  permasalahan  yang  terjadi  selain  itu manajer  departemen  adalah  pihak yang  paling  memahami  bagaimana  kondisi departemennya.. Namun demikian adanya partisipasi dalam penyusunan anggaran sering kali tidak memberikan arti apa-apa bagi perusahaan.
Penelitian yang berkaitan dengan pengganggaran telah banyak dilakukan oleh para peneliti baik di luar negeri maupun di Indonesia.  Akan tetapi sebagian besar dari penelitian  tersebut hanya menggunakan  satu  karakteristik anggaran saja yaitu partisipasi dalam penyusunan anggaran.  Beberapa penelitian tentang anggaran  menunjukkan  bukti  bahwa  partisipasi  manajer  dalam  penyusunan anggaran  mempunyai  hubungan  dan  pengaruh  yang  positif  terhadap  kinerja manajerial (Brownell,  82;  Brownell 85 Mclnnes,  1986). Hariyanto & Margani (2002) yang menguji pengaruh keikutsertaan manajer dalam  penyusunan  Budget  terhadap  perilaku  manajer  yang  kinerjanya  dinilai dengan informasi akuntansi menunjukkan bahwa partisipasi dalam peyusunan anggaran mempunyai pengaruh terhadap kinerja manajerial. Hariyanti & M. Nasir ( 2002 )  menunjukkan  bahwa  kecukupan  anggaran  dan  komitmen  organisasi merupakan  variable  intervening  dalam  hubungannya  antara  partisipasi penyusunan  anggaran  terhadap  kinerja  manajerial  dan  partisipasi  anggaran mempunyai  pengaruh  yang  kuat  terhadap  kinerja  manajerial.  Poerwati  (2002) yang menguji manajer perusahaan manufaktur yang terdaftar di BEJ menunjukkan bahwa  partisipasi  penyusunan  anggaran  tidak  mempunyai  pengaruh  secara langsung  terhadap  kinerja  manajerial.  Roekhudin  (1993),  menunjukkan  bahwa partisipasi anggaran berpengaruh secara signifikan terhadap prestasi, akan tetapi tidak berpengaruh terhadap kepuasan kerja. Mentari (2001) menguji karakteristik anggaran  terhadap  efisiensi  biaya  hasilnya  menunjukkan  bahwa  partisipasi anggaran mempunyai pengaruh positif terhadap efisiensi biaya pada perusahaan gula  pada  tiga  kota  yang  berbeda.  Sulastiningsih  (1995)  yang  menguji  pada perusahaan manufaktur di Yogyakarta juga menunjukkan adanya pengaruh positif partisipasi anggaran terhadap efisiensi biaya.
Hl: Partisipasi  penyusunan  anggaran berpengaruh terhadap  Efisiensi  Biaya

## Kejelasan Tujuan Anggaran
Adanya  tujuan  yang jelas  dapat  dipergunakan  sebagai  alat  pengarah aktivitas yang harus dilakukan oleh perusahaan sehingga pencapaian tujuan itu sendiri  dapat  dilakukan  lebih  mudah  karena  aktivitas  yang  dilakukan  akan mengarah pada satu  sasaran yang telah ditetapkan  sebelumnya.  Tanpa adanya tujuan yang jelas,  maka  masing-masing  pelaksana  akan  menentukan  arahnya sendiri-sendiri sehingga tidak terfokus pada satu arah. Kejelasan tujuan anggaran akan  berhubungan  dengan  sejauh  mana  tujuan-tujuan  dan  anggaran  tersebut
dinyatakan  secara  khusus,  jelas,  dan  dapat  dipahami  oleh  orang-orang  yang bertanggungjawab untuk memenuhinya (Kenis,  1979).
Adanya tujuan yang jelas, dapat diinformasikan kepada manajemen tingkat bawah tentang apa yang diharapkan oleh manajemen yang lebih tinggi khususnya atau perusahaan secara keseluruhan.  Manajemen pada jenjang yang lebih tinggi dapat mempelajari dukungan-dukungan dan permasalahan-permasalahan yang muncul pada jenjang yang lebih rendah. Penetapan tujuan anggaran secara jelas akan mampu mengarahkan para pelaksana anggaran untuk merealisasikan tujuan- tujuan  yang  telah  ditetapkan.  Dengan  mengetahui  bersama  tentang  tujuan anggaran,  maka  para  pelaksana  anggaran  dapat  termotivasi  untuk  mencapai prestasi yang lebih baik (efisien). Sulastiningsih (1995) meneliti tentang pengaruh karakteristik  penyusunan  anggaran  terhadap  efisiensi  biaya  pada  perusahaan manufaktur menunjukkan  bahwa  secara parsial  membuktikan  bahwa variabel kejelasan tujuan anggaran berpengaruh signifikan dan dominan terhadap variabel efisiensi biaya.
H2:  Kejelasan Tujuan  anggaran  berpengaruh  terhadap  Efisiensi Biaya.

## Umpan Balik Anggaran
Umpan  balik  merupakan  gambaran  tingkat  keberhasilan  yang  dicapai oleh  para  pelaksana  anggaran  dalam  mencapai  tujuan  yang  ditetapkan sebelumnya. Umpan balik dapat digunakan untuk mengetahui kekurangan dalam pelaksanaan  anggaran,  sehingga  mampu  memberikan  dorongan  untuk  bekerja lebih  efisiensi  dan  prestasi  lebih  baik.
Adanya  umpan  balik  dari  fungsi-fungsi  operasional/manajemen  dapat melakukan studi dan evaluasi untuk melihat kinerja yang telah dilakukan. Laporan kinerja  harus  dipersiapkan,  apakah  tujuan-tujuan  dan  sasaran-sasaran  telah tercapai oleh manajer di bawah? Apakah operasi-operasi telah dilakukan  secara efektif dan efisien? Pertanyaan-pertanyaan tersebut akan terjawab dengan adanya laporan kinerja, sehingga dapat memberikan umpan balik dan laporan pelaksanaan budget mencakup budget, realisasi, dan penyimpangan oleh departemen. Adanya umpan balik misalkan dalam bentuk pemberian imbalan bagi manajer yang mampu bekerja dengan  efisiensi tentunya akan  mendorong manajer  departemen  untuk bekerja  lebih  baik  lagi  dalam  usaha  untuk  peningkatan  efisiensi  biaya departemennya.
Mentari  (2001)  dan  Sulastiningsih  (1995)  telah  melakukan  pengujian karakteristik anggaran terhadap efisiensi biaya pada objek penelitian yang berbeda. Hasil penelitian  menunjukkan adanya ketidak konsistenan dimana pada pabrik gula sebagaimana yang diteliti Mentari menunjukkan bahwa umpan balik tidak berpengaruh terhadap efisiensi biaya sedangkan Sulastiningsih yang menguji pada perusahaan  manufaktur  di Yogyakarta  menunjukkan  adanya  pengaruh  positif partisipasi anggaran terhadap efisiensi biaya.
H3:  Umpan balik anggaran berpengaruh terhadap Efisiensi Biaya.

## Evaluasi Anggaran
Evaluasi  anggaran  pada  dasarnya  berhubungan  dengan  tingkat penyimpangan  anggaran  yang  ditelusuri  kembali  kepada  para  manajer  pusat pertanggungjawaban  dan  digunakan  untuk  mengevaluasi  kerja  mereka  (Kenis, 1979). Evaluasi anggaran dilakukan dengan cara membandingkan antara rencana atau anggaran yang telah ditetapkan sebelumnya dengan pelaksanaan sehingga
dapat  diketahui  kemungkinan  terjadinya  penyimpangan.  Penyimpangan- penyimpangan  yang  ditemukan  dapat  digunakan  untuk  mengukur  efisiensi. Anggaran  yang  digunakan  untuk  mengevaluasi  prestasi  manajer  pusat pertanggungjawaban  cenderung  akan  mempengaruhi  perilaku  manajer  yang bersangkutan sehingga mampu mendorong meningkatkan prestasi para pelakunya.
Pada permulaan periode anggaran, maka budget merupakan suatu rencana. Pada akhir periode anggaran, maka anggaran merupakan suatu alat evaluasi untuk mengukur  kinerja yang  berlawanan dengan harapan,  sehingga  kinerja di  masa mendatang  dapat  ditingkatkan.  Menurut  Kennis(1979)  menyatakan,  bahwa evaluasi  yang  bersifat  punitive  dapat  menyebabkan  rendahnya  motivasi,  dan sebaliknya evaluasi yang bersifat supportif dapat menghasilkan sikap dan tingkah laku positif. Dengan ¿emikian evaluasi haruslah diikuti dengan tindak lanjut yang sesuai sehingga dapat menimbulkan sikap dan tingkah laku yang positif.
H4:  Evaluasi anggaran berpengaruh terhadap Efisiensi Biaya.

## Tingkat Kesulitan Anggaran
Anggaran  yang  ditetapkan  haruslah  tidak  terlalu  sulit  (sehingga  akan mengarahkan pekerja menjadi frustasi dan sakit hati) atau terlalu longgar (sehingga pekerja akan malas).  Anggaran  harus realistis,  dapat dicapai,  dan  terdokumen. Anggaran yang terlalu sulit (sangat ideal)  sangat sulit untuk dilaksanakan dapat mengakibatkan  para  pelakunya  tidak  memiliki  motivasi  untuk  merealisasikan anggaran  yang  ditetapkan  dan  dapat  mengakibatkan  pekerja  menjadi  frustasi, merasa  kesal,  tingkat  aspirasi  yang  rendah,  bahkan  dapat  menolak  untuk melaksanakan  anggaran  tersebut.  Oleh  karena  itu  besar  kemungkinan penyimpangan yang timbul tidak menguntungkan, maka ketetapan anggaran yang ditetapkan mencerminkan kemungkinkan bahwa anggaran  tersebut tidak akan terpenuhi (Holstrum,  dalam Sulastiningsih,  1995:30).
Demikian  juga  sebaliknya,  anggaran  yang  terlalu  longgar  tidak  akan memberikan  tantangan  untuk  mencapai  prestasi  yang  lebih  baik.  Pelaksana anggaran  tidak  akan  bekerja  keras,  sehingga  akan  timbul  penyimpangan yang tidak menguntungkan karena pelaksana anggaran hanya memiliki motivasi yang rendah. Lemahnya motivasi para pelaksana anggaran akan mengakibatkan tidak efisiennya pelaksanaan aktivitas itu  sendiri.  Anggaran yang terlalu longgar dan tidak menimbulkan tantangan biasanya lebih disukai oleh pekerja-pekerja yang tidak senang menghadapi resiko (risk-averse).
H5: Tingkat kesulitan anggaran berpengaruh terhadap efisiensi Biaya.

## Gambar 1 Karakteristik Anggaran Metode  Penelitian

## Pengumpulan Data Dan Pemilihan Sampel
Populasi dalam  penelitian  ini  adalah  seluruh  manajer  departemen  pada berbagai perusahaan di Malang.  Mengingat keterbatasan yang ada pada peneliti maka  penelitian  ini  dilakukan  berdasarkan  sampel,  dengan  metode  purposive sampling. Berdasarkan pertimbangan kendala waktu dan rendahnya respon rate, maka  peneliti  melakukan  pengumpulan  data  dengan  mendatangi  langsung ke perusahaan untuk meminta kesediaan pengisian kuesioner.  Sehingga responden adalah  manajer  departemen  atau  kepala  bagian  setingkat  manajer  hanya pada perusahaan yang memberikan ijin penelitian. Adapun jumlah responden ditentukan dengan  menggunakan  pertimbangan  berdasarkan  penelitian-penelitian sebelumnya  (Indriantoro, 1995;  Supomo,1998)  yaitu  antara  50  sampai  100 responden.
Peneliti telah berusaha secara langsung mendatangi perusahaan atau instansi yang sekiranya bersedia dijadikan objek penelitian dan bersedia mengisi kuesioner.  Dari sebanyak  100 kuesioner yang diserahkan secara langsung,  hanya sebanyak 28 kuesioner yang memenuhi syarat.

## Definisi Operasional Dan Pengukuran Variabel
1.  Partisipasi  anggaran  yaitu  kecenderungan  keikutsertaan  manajemen  pusat pertanggungjawaban  dalam  proses  penyusunan  penetapan  besarnya, pengawasan  atas  pelaksanaan anggaran  sebagai ukuran pencapaian tujuan (Kenis, 1979).
Dalam penelitian ini partisipasi anggaran diilustrasikan dalam bentuk:
a.  Keikutsertaan dalam rapat anggaran
b.  Keterlibatan dalam penyusunan anggaran
c.  Pengawasan atas pelaksanaan anggaran
d.  Evaluasi atas hasil pencapaian
2.  Kejelasan  tujuan  anggaran  yaitu  tingkat  pemahaman  manajemen  pusat pertanggungjawaban  terhadap  apa yang dicapai  pada periode  tertentu yang telah dinyatakan dalam anggaran (Kennis,  1979).
Dalam  penelitian  ini,  kejelasan  tujuan anggaran  akan  diilustrasikan  dalam bentuk:
a.  Keterincian anggaran
b.  Spesifikasi anggaran
c.  Prioritas pelaksanaan anggaran
d.  Tingkat ketepatan penetapan anggaran
3.  Umpan  balik  penganggaran  yaitu  kejelasan  inform asi  yang  diperoleh manajemen  pusat  pertanggungjawaban  atas  pelaksanaan  dan  pencapaian anggaran yang  telah  ditetapkan  untuk memahami  posisi  realisasi  anggaran (Kennis,  1979).
Umpan balik penganggaran dalam penelitian ini diilustrasikan dalam bentuk:
a. Informasi yang masuk berkaitan dengan anggaran
b.  Tanggapan atasan atas pencapaian anggaran
c.  Tanggapan pelaksana anggaran
4.  Evaluasi  penganggaran  yaitu  kecenderungan  penelusuran  kembali  untuk mendapatkan gambaran keberhasilan (penyimpangan)  atas pelaksanaan dan pencapaian  anggaran  oleh  manajemen  pusat  pertanggungjawaban  (Kennis, 1979)

## Badrih dan Prastiwi, Pengaruh Karakteristik Anggaran
Dalam  penelitian  ini  evaluasi  penganggaran  diilustrasikan  sebagai  berikut: a.  Intensitas  pengawasan b.  Penilaian  hasil  pencapaian
c.  Penelusuran atas penyimpangan
d.  Tindakan koreksi yang diberikan
e.  Teguran atasan atas penyimpangan anggaran
f.  Menggunakan anggaran sebagai faktor mempertimbangan kenaikan gaji.
g.  Ekpresi ketidakpuasan atasan atas penyimpangan anggaran
h.  Komentar atasan atas laporan pelaksanaan anggaran
5.  Tingkat kesulitan anggaran yaitu tingkat pelanggaran atau  mudah tidaknya manajemen pusat pertanggungjawaban  melaksanakan  dan  mencapai  target yang telah ditetapkan (Kenis,  1979). Tingkat kesulitan anggaran diilustrasikan dalam bentuk:
a.  Tingkat kesulitan dalam mencapai tujuan
b.  Tingkat usaha yang diperlukan
c.  Tingkat keterampilan yang dibutuhkan
d.  Waktu yang diperlukan
e.  Kategori anggaran
Variabel  karakteristik  anggaran  diukur  menggunakan  data  primer  dengan menggunakan skala likert dengan skor satu sampai lima (Sangat Tidak Setuju -  Sangat Setuju).
6 .  Efisiensi biaya yaitu tingkat penghematan yang dapat dicapai oleh manajemen pusat pertanggungjawaban atas pelaksanaan dan pencapaian anggaran yang telah ditetapkan sebelumnya (Shim and Joel,  dalam Mentari,  2001:51).
Efisiensi  diperoleh  melalui  dokumentasi yang  dimiliki  oleh  perusahaan  dan hasil pengisian kuesioner. Informasi yang diperlukan untuk mengetahui tingkat efisiensi biaya yaitu ( 1 ) besarnya anggaran biaya yang ditetapkan, ( 2 ) besarnya realisasi atas anggaran tersebut untuk masing-masing departemen.  Tingkat efisiensi  diukur  dengan  menetapkan  kadar  simpangan  anggaran,  yaitu menggunakan  analisis  selisih  anggaran.  Selisih  anggaran  tersebut  dihitung dengan membandingkan antara realisasi sesungguhnya dengan anggaran yang dihitung  secara  benar  dan  ditetapkan  oleh  perusahaan  sebagai  standar, sedangkan  kadar  simpangan  anggaran  ditetapkan  dengan  menghitung besarnya persentase simpangan dari anggaran sebagai standar. Semakin besar persentase  penyimpangan  menguntungkan  (positif),  maka  semakin  efisien, dan semakin besar prosentase tidak menguntungkan (negatif), maka semakin tidak efisien.

## Metode Analisa Data
1.  Uji  Validitas
Uji ini dilakukan dengan  Corelasi Pearson batas ukuran validitas  dinyatakan valid  apabila terdapat korelasi positif dan  peluangnya tidak  melebihi  tingkat signifikan (a)  =  5%.
2.  Uji Reliabilitas
Teknik pengujian reliabilitas menggunakan koefisien  alpha cronbach di mana alat ukur dikatakan reliabel apabila nilai koefisien alpha di atas 0 , 6 ".
3.  Analisa Regresi Berganda
Dilakukan untuk mengetahui pengaruh variabel bebas terhadap variabel terikat dengan  program komputer SPSS  10.0. Dengan  Formula:
Y = a + b 1 X 1 + b 2 X 2 + b 3 X 3 + b 4 X 4 + b 5 X 5 + e Keterangan:
Y  =  Efisiensi Biaya a  = Konstanta b  =  Koefisien  Regresi Xj  =  Partisipasi  Penganggaran X 2 = Kejelasan Tujuan Anggaran X 3 = Umpan Balik Penganggaran X 4 =  Evaluasi Penganggaran X 5 = Tingkat Kesulitan anggaran e  = Variabel pengganggu

## Hasil Dan Pembahasan

## Uji Validitas
Hasil pengujian Validitas menunjukkan nilai-nilai koefisien korelasi adalah positif dan  semua nilai  peluang  (Sig  1  -tailed)  lebih  kecil  dari tingkat  signifikan 5%  (=0.05). Jadi dapat disimpulkan bahwa semua pertanyaan valid.

## Uji Reliabilitas
Hasil Uji Reliabilitas diketahui nilai koefisien alpha lebih besar dari 0, 6 , sehingga dapat disimpulkan bahwa pertanyaan  (alat ukur)  sudah reliabel.

## Deskripsi responden
Tabel 1 Responden Berdasarkan masa kerja Distribusi Frekuensi Masa Kerja Responden Menjabat Sebagai Manajer Departemen Masa kerja (tahun) Frekuensi Presentase 6-10 8 28,57 11-15 15 53,57 16-20 5 17,86 Total 28 100
Sumber:  data primer yang diolah
Berdasarkan tabel di atas dengan mayoritas masa kerja yang lebih dari 10 tahun  maka  dapat  disimpulkan  bahwa  sebagian  besar  manajer  telah  cukup berpengalaman dalam mengelola departemen-departemennya.
Tabel 2

## Distribusi Frekuensi Tingkat Pendidikan Manajer Departemen
Masa kerja (tahun) Frekuensi Presentase 6-10 8 28,57 11-15 15 53,57 16-20 5 17,86 Total 28 100
Sumber:  data primer yang diolah
Berdasarkan tabel di atas menunjukkan  bahwa sebagian  besar manajer berpendidikan  S -l,  maka  hal  ini  cukup  memadai  bagi  para  manajer  dalam memperoleh dan mengembangkan wawasan kepemimpinannya.
Tabel 3 Hasil  Pengujian  Hipotesa Variabel Terikat Variabel Bebas Koefisien Sig. X i 11,258 0,000 X2 3,721 0,042 Y X3 7,578 0,011 X4 -15,016 0,004 X5 9,978 0,028 Constanta -51,512 R Square 0,607 F-Sig. 0,001
Bentuk model persamaan regresi berganda variabel xx  sampai dengan x 5 terhadap y adalah sebagai berikut:
Y = -51,512 +  1 l,258x1 + 3,72 lx 2 + 7,578x3-  15,016x4 + 9,978xs
Untuk pengujian pengaruh Karakteristik Anggaran terhadap Efisiensi Biaya menunjukkan bahwa  nilai  R-square  (R2)  sebesar  0,607  dengan  tingkat  P  Value sebesar  0,001,  berarti variabel  Partisipasi Penganggaran  (XJ,  Kejelasan Tujuan Anggaran (X2),  Umpan Balik Penganggaran (X3),  Evaluasi Penganggaran  (X4)  dan Tingkat  Kesulitan anggaran  (X5)  secara bersama-sama  mempengaruhi  Efisiensi Biaya (Y) 60,7%, sedangkan sisanya sebesar 39,3% dipengaruhi oleh variabel lain di luar penelitian.
Dari  hasil  analisis  pengujian  diperoleh  bahwa  empat  dari  lima  variabel independen berpengaruh positif dan signifikan terhadap Efisiensi Biaya pada lima perusahaan yang diteliti. Keempat variabel tersebut yaitu partisipasi penganggaran, kejelasan  tujuan  anggaran,  umpan  balik  penganggaran,  dan  tingkat  kesulitan anggaran. Sedangkan untuk variabel Evaluasi penganggaran berpengaruh negatif dan signifikan terhadap Efisiensi Biaya.  Dan dari kelima variabel bebas tersebut yang  paling  dominan  pengaruhnya  terhadap  Efisiensi  Biaya  adalah  variabel partisipasi pengganggaran yaitu dengan nilai koefisien  sebesar  11,258.  Dengan demikian maka hasil penelitian mendukung hasil penelitian sebelumnya,  bahwa karakteristik  penganggaran  terutama  partisipasi  dalam  penyusunan  anggaran mempengaruhi Efisiensi Biaya.
Berdasarkan  hasil  yang  telah  dikemukakan  bisa  diketahui  bahwa anggaran  yang  bisa  meningkatkan  efisiensi  biaya  adalah  anggaran  yang berpartisipasi, jelas tujuannya,  ada umpan balik serta masuk akal (tidak terlalu sulit  pencapaiannya).  Dalam  upaya  meningkatkan  Efisiensi  Biaya  pada perusahaan di Malang khususnya yang menjadi objek penelitian ini,  maka para manajer  sebaiknya  diikutsertakan  dalam  proses  penyusunan  anggaran mengingat  para  manajerlah  yang  paling  mengetahui  kondisi  masing-masing departemennya  dan  merekalah  yang  bertanggungjawab  dalam  pelaksanaan anggaran  tersebut.  Selain  itu  pelaksanaan  evaluasi  anggaran  sebaiknya  tidak
dilakukan  untuk  memberikan  hukuman  atau  sanksi  tetapi  lebih  diarahkan untuk memberikan dorongan kepada para manajer untuk berprestasi lebih baik.

## Penutup

## Kesimpulan
1.  Hasil  uji  pengaruh  variabel  karakteristik  penganggaran  secara  simultan mnunjukkan  bahwa  partisipasi  penganggaran,  kejelasan  tujuan  anggaran, tingkat kesulitan tujuan anggaran,  evaluasi  dan umpan balik penganggaran secara signifikan berpengaruh positif terhadap Efisiensi Biaya di perusahaan yang diteliti. Efektivitas garis regresi untuk menjelaskan variasi pada variabel Efisiensi  Biaya  di  perusahaan  tersebut  cukup  tinggi,  yaitu  sebesar  60,7%. Variasi yang selebihnya, yaitu sebesar 39,3%  tidak dijelaskan oleh model ini. Temuan yang diperoleh dari analisis ini mendukung terhadap temuan peneliti- peneliti sebelumnya.
2.  Hasil  uji  hipotesa  1  sampai  5  menunjukkan  bahwa  keseluruhan  variable karakteristik penganggaran berpengaruh signifikan terhadap Efisiensi Biaya. Variabel yang  berpengaruh  positif terhadap  Efisiensi Biaya yaitu  partisipasi penyusunan anggaran, kejelasan tujuan anggaran, umpan balik anggaran dan kesulitan anggaran. Sedangkan untuk variabel evaluasi anggaran berpengaruh negatif terhadap  Efisiensi  Biaya.  Dalam  penelitian  ini  ditemukan  bahwa karakteristik  penganggaran  yang  berpengaruh  positif  dominan  terhadap Efisiensi Biaya,  adalah variabel partisipasi penganggaran.

## Implikasi
Dengan hasil penelitian ini, perusahaan dapat mengambil manfaat untuk melakukan penyesuaian proses pengambilan keputusan yang berkaitan dengan pelaksanaan  anggaran  sehingga  dapat  dicapai  tingkat  Efisiensi  Biaya  yang optimum.  Pimpinan  perusahaan  harus  berfikir  bahwa  anggaran  tidak  hanya sekedar angka-angka yang dijadikan target,  namun mencakup aspek yang lebih luas, termasuk aspek social. Selain itu juga harus dipahani bahwa banyak sekali dimensi yang mempengaruhi keberhasilan pelaksanaan anggaran.  Sehubungan dengan hal tersebut pimpinan perusahaan perlu mempertimbangkan bagaimana tingkat partisipasi, kejelasan tujuan, tingkat kesulitan tujuan anggaran, evaluasi, dan  umpan  balik  yang  terjadi  dalam  proses  penyusunan  dan  pelaksanaan anggaran.  Perusahaan harus berusaha untuk melibatkan para manajer sebagai pelaksana anggaran  dalam  penyusunan  anggaran  sehingga  menimbulkan  rasa tanggungjawab  dan  ikut  memiliki.

## Keterbatasan  Penelitian
Temuan dalam penelitian ini memiliki beberapa keterbatasan yang perlu menjadi perhatian.  Beberapa keterbatasan tersebut dapat dikemukakan sebagai berikut:
Penelitian ini merupakan suatu studi kasus pada beberapa perusahaan, sehingga objek yang diteliti sangat terbatas dan responden penelitian hanya sebanyak 28 orang  yang  terdiri  dari  manajer  produksi,  keuangan,  personalia,  instalasi, pembelian,  pemasaran,  dan  gudang.  Oleh  karena  itu  kemampuan  untuk menggeneralisir  hasil  penelitian  sangat  rendah.  Selain  itu  dalam  penelitian  ini responden diminta untuk menilai dirinya sendiri tentang hal-hal yang berkaitan dengan  karakteristik  penganggaran  dan  Efisiensi  Biayanya  sehingga  mungkin saja  terjadi  penilaian yang  berlebihan  atas  dirinya.

## Daftar Pustaka
Anthony,  Robert N & Vijay Govindarajan,  1995,  Management Control System,  8th ed,  United States of America.
Brownell, Peter, & Mclnnes Morris,  1986, Budgetary Participation, Motivation,  and Managerial Performaance, The Accounting Review.
Brownell, Peter,  1982, Participation in Budgeting Process When It Works and When
It Doesn't, Journal of Accounting Literature.
Erina, Sudaryati,  1991, Hubungan antara Karakteristik Anggaran dengan Efektivitas Pelaksanaan  anggaran pada perushaan  Dangang,  Industri  dan  Jasa  di Surabaya, Yogyakarta: Tesis pasa Fakultas Pascasarjana UGM.
Hansen,  Don,  R  &  Maryanne  M.  Mowen,  1997,  Management Accounting,  4th  ed,
America:  South Western College Publishing. Hariyanti,  Widi  &  M.  Nasir,  2002,  Pengaruh Partisipasi  Penyusunan Anggaran Terhadap  Kinerja  Manajerial:  Peran  Kecukupan Anggaran  dan  Komitmen Organisasi  Sebagai  Variabel Intervening,  Semarang:  Kumpulan  Makalah
Simposium Nasional Akuntansi 5.
Hariyanto,  Eko & Margani Pinasti,  2002,  Pengaruh Keikutsertaan Manajer Dalam Penyusunan  Budget  Terhadap  Perilaku  Manajer  Yang Kinerjanya  Dinilai Dengan Informasi Akuntansi,  Semarang:  Kumpulan  Makalah  Simposium Nasional Akuntansi 5.
Indriantoro,  Nur dan  Bambang  Supomo,  1999,  Metode Penelitian, Jakarta:  Andi
Press.
Kennis,  I,  1979, Effects o f Budgetary Goal Characteristics on Managerial Attitudes
and Performance, The Accounting Review,  Vol.  LIV,  No.  4,  October.
Maher,  M.W;  Stickney,  C.P;  and  Weil,  R.L,  1997,  Managerial Accounting  an Introduction to  Concept,  Methods and  Uses,  Sixth edition,  United  State  of
America: The Dryden Press.
Mentari,  Sriyani  2001,  Pengaruh Karakteristik Penganggaran  Terhadap Efisiensi Biaya pada Perusahaan Gula di Madiun, Kediri dan Jombang, Malang: Tesis pada Fakultas Pascasarjana Universitas Brawijaya.
Poerwati, Tjahjaning, 2002, Pengaruh Partisipasi Penyusunan Anggaran Terhadap
Kinerja  Manajerial:  Budaya  Organisasi  dan  Motivasi  sebagai  Variabel Moderating, Semarang: Kumpulan Makalah Simposium Nasional Akuntansi
5.

## Roekhudin,  1993,  Pengaruh Partisipasi dan Instrumentalitas Anggaran  Terhadap
Prestasi dan Kepuasan Kerja pada Perusahaan Industri yang Go Publik di Indonesia, Yogyakarta: Tesis pada Fakultas Pascasarjana UGM.
Sidik, Abubakar,  1991, Dampak Karakteristik Anggaran Terhadap Prestasi Manajer BUMN BUMN Persero di Lingkungan Dirjen Industri Kimia Dasar Departemen Perindustrian RI, Yogyakarta: Tesis pada Fakultas Pascasarjana UGM.
Sudibyo,  Bambang,  1989,  Perpaduan Konsep Akuntansi dan Ekonomika tentang Efisiensi, Media Akuntansi No.  12 Tahun VIII,  Desember  1989,  p:56-61. Sulastiningsih,  1995, Pengaruh Karakteristik Gaya Penyusunan Anggaran Terhadap Efisiensi Biaya pada Perusahaan Manufaktur di Proponsi Jawa Tengah dan Daerahlstimewa Yogyakarta, Yogyakarta: Tesis pada Fakultas Pascasarjana UGM.
Sugiono,  1990,  Metode Penelitian, Jakarta:  Bina Pustaka. Widayat dan Amirullah,  2002, Metodologi Penelitian, Jakarta:  Rajawali Press.