AKUNTANSI SUMBER DAYA MANUSIA: KAJIAN KRITIS ATAS PENGAKUAN PEMAIN SEPAK BOLA SEBAGAI ASET KLUB SEPAK BOLA DI INDONESIA

## Jadzil  Baihaqi
Pascasarjana Fakultas Ekonomi dan Bisnis Universitas Brawijaya Malang Jl. MT. Haryono 165 Malang; Telp. 081386639858 e-mail: wabilkhusus21@gmail.com

## Abstract
The  purpose  of  this  study  is  to  examine  and  criticize  the  theory  of  human resource accounting and IAS 38, specificly with regard to the football player recognition.  This  study  also  expands  the  accounting  perspective  to  see  the reality of a more holistic perspective, which is not only limited to the financial perspective. This study is a qualitative study by using the critical paradigm and a case study perspective. The result of this study is the form of new ac- counting concept, particularly the recognition of football players. Player rec- ognition is not interpreted only from the economic perspective, but more im- portant is the players have inherent factors, namely the spiritual factors, edu- cation/training, social/cultural, and environmental. These factors highly in- fluence the player, so it does not suitable if the player is recognized as an asset and the monetary valuation is not always the best indicator.
Keywords: human resource accounting, football player, asset

## Abstrak
Tujuan dari penelitian ini adalah untuk mengkaji dan mengkritisi teori human resource accounting dan IAS 38 secara mendalam khusus berkenaan dengan pengakuan pemain sepak bola. Penelitian ini juga berupaya untuk memperluas perspektif akuntansi untuk melihat realitas dari sudut pandang yang lebih holistik, tidak terbatas pada perspektif keuangan saja. Penelitian ini merupakan penelitian
kualitatif, menggunakan paradigma kritis dan menggunakan perspektif studi kasus. Hasil dari penelitian ini berupa konsep baru tentang akuntansi, khususnya pengakuan pemain sepak bola. Pengakuan pemain tidak dimaknai dari perspektif ekonominya saja, melainkan yang lebih penting adalah pemain memiliki faktor- faktor yang melekat pada dirinya, yaitu faktor spiritual, pendidikan/pelatihan, sosial/budaya,  dan  lingkungan.  Faktor-faktor  tersebut  sangat  berpengaruh kepada pemain, sehingga tidak pas bila pemain diakui sebagai aset dan satuan moneter tidak selalu menjadi indikator terbaik.
Kata kunci: akuntansi sumber daya manusia, pemain sepak bola, aset

## PENDAHULUAN
Pola  bisnis  berbasis skill mengiringi  pola  industri  berbasis  pengetahuan ( knowledge base ) , salah satunya yaitu industri olah raga. Olah raga yang paling populer di masyarakat dunia yaitu sepak bola. Olah raga sepak bola pun kini telah menjelma menjadi lahan bisnis baru yang menjanjikan, tidak hanya sebagai hobi. Terdapat keunikan pada industri sepak bola, yaitu masalah akuntansi yang melekat di dalamnya, terutama yang berkaitan dengan pengakuan dan pengungkapan pemain di dalam laporan keuangan klub. Contoh dari pengakuan pemain sebagai aset ( players registration dan intangible asset ) dapat dilihat dari laporan keuangan klub sepak bola di Inggris dan Jerman sebagai berikut:
Gambar 1. Balance Sheet Manchester United FC
(diambil dari www.manutd.com)

## Akuntansi Sumber Daya Manusia: Kajian Kritis
El-Muhasaba, Vol. 5, No 1, Januari 2014
Sepak bola di Inggris dan negara-negara eropa telah menjadi industri bisnis. Klub sepak bola di sana telah berbentuk perusahaan publik. Mereka dituntut agar mampu mempertanggungjawabkan dan melaporkan segala bentuk pengelolaan dana dari seluruh aktivitas yang dilakukan secara terbuka dan transparan dalam bentuk informasi yang disajikan dalam laporan keuangan, sehingga mau tidak mau harus menggunakan  IFRS  (IAS)  sebagai  standar  dalam  menyusun  laporan  keuangan. Tidak heran jika pemain sepak bolanya diakui sebagai aset.
Telah  banyak  penelitian  tentang  akuntansi  sumber  daya  manusia  pada  klub sepak bola seperti (Goshunova, 2013), (Siddik & Chariri, 2013), (Oprean & Oprisor, 2013), (Amir & Livne, 2005), (Devi, 2004). Dalam penelitian-penelitian tersebut, akuntansi merupakan alat untuk menyajikan informasi klub sepak bola. Penelitian- penelitian  tersebut  semakin  menguatkan  bahwa  pemain  sepak  bola  merupakan aset perusahaan yang disajikan dalam balance sheet dan dinilai berdasarkan metode kapitalisasi atas biaya yang dikeluarkan untuk mendapatkan pemain.
Karakteristik klub sepak bola di Indonesia tentu saja berbeda dengan klub di Inggris dan negara-negara eropa. Klub sepak bola di Indonesia masih berbentuk PT tertutup. Sepak bola di Indonesia tidak diindustrikan walaupun tetap ada komer- sialisasi seperti sponsor, tiket, marchandise, dan hak siar. Ketentuan laporan keuang- an  untuk  klub  sepak  bola  di Indonesia  memang  belum  ditentukan  secara  formal oleh  PSSI.  Sehingga  klub  sepak  bola  di  Indonesia  menggunakan  standar  ETAP untuk menyusun laporan keuangan, seperti Persema (Siddik & Chariri, 2013). Mun- cul  permasalahan  juga  ketika  klub  sepak  bola  Indonesia  menjadi  anggota AFC

## Gambar 2. Balance Sheet Borussia Dortmund FC
(diambil dari www.bvb.de)
(Konfederasi  Sepak  Bola Asia)  dimana AFC  mensyaratkan  menggunakan  IFRS dalam kriteria penyusunan laporan keuangan.
Mengacu pada pendapat Triyuwono (1998) dalam (Kurniawan, Mulawarman, & Kamayanti, 2014) yang menjelaskan bahwa praktik akuntansi keuangan ditentukan oleh sosial masyarakat lokal dan faktor budaya. Di Indonesia, sepak bola bukan merupakan  industri  bisnis  yang  tidak  sama  dengan  sepak  bola  di  negara  barat. Pertanyaan mendasar berkaitan dengan pengakuan pemain (manusia) sebagai aset klub sepak bola (perusahaan) apakah sudah tepat mengingat sifat implisit manusia yang secara fundamental berbeda dengan sumber daya fisik dan keuangan lainnya (The American Accounting Association’s  Committee  on Accounting  for  Human Resources, 1974 dalam (Johnson, 1990). Rasanya tidak pantas jika pemain di klub sepak  bola  yang  berwujud  manusia  diakui  sebagai  aset  perusahaan.  Dalam  diri manusia  melekat  perasaan, skill ,  pengetahuan,  yang  kesemuanya  tersebut  tidak dapat  dimiliki  perusahaan.  Mendefinisikan  tenaga  kerja  (pemain)  sebagai  aset (komoditas) perusahaan merupakan bentuk kapitalisme ( Neoclassical economist ) (Bowles & Gintis, 1975).

## TINJAUAN PUSTAKA

## Human Resource accounting (Akuntansi Sumber Daya Manusia)
Menurut Flamholtz dalam bukunya ” Human Resource Accounting ” (1999), dikemukakan sebagai  berikut: ” Human Resource Accounting means  accounting for  people  as  an  organizational  resources ”. Artinya:  ”Akuntansi  Sumber  Daya Manusia berarti akuntansi untuk manusia sebagai suatu sumber dari organisasi”. Hal  ini  menyangkut  tentang  biaya-biaya  yang  dikeluarkan  oleh  perusahaan  dan organisasi  yang  lain  untuk  merekrut,  memilih,  mempekerjakan,  melatih,  dan mengembangkan human  assets yang  juga  berhubungan  dengan  nilai  ekonomis dari pekerja/pegawai organisasi.
Hermanson  (1964)  merupakan  orang  yang  pertama  mencoba  memasukkan modal manusia dalam neraca yang dikenal sebagai akuntansi sumber daya manusia. Pendekatan  awal  akuntansi  sumber  daya  manusia  digambarkan  sebagai  proses tentang pengidentifikasian, pengukuran dan pengkomunikasian informasi akuntansi sumber  daya  manusia  untuk  memudahkan  efektivitas  manajemen  dalam  suatu organisasi. Hal ini merupakan pengembangan dari prinsip akuntansi atas kesesuaian biaya dan pendapatan terhadap data organisasi untuk mengkomunikasikan informasi lain dalam istilah keuangan. Hal ini juga melibatkan pengukuran nilai ekonomi dari manusia terhadap organisasi.
Keprihatinan utama dari Hermanson adalah bahwa laporan keuangan konven- sional  gagal  untuk  mencerminkan  dengan  memadai  posisi  keuangan  dari  suatu perusahaan karena laporan tersebut tidak memasukkan aktiva manusia. Hermanson mengembangkan ”metode goodwill yang tidak terbeli” untuk mengukur nilai dari

## Akuntansi Sumber Daya Manusia: Kajian Kritis
aktiva manusia yang dikembangkan oleh suatu perusahaan melalui operasi normal (perekrutan, pelatihan, dan seterusnya) dibandingkan dengan apa yang dibeli melalui akuisisi terhadap perusahaan lain.
Eksperimentasi pertama dalam organisasi yang sesungguhnya dengan pengu- kuran nilai sumber daya manusia dilaksanakan oleh (Flamholtz, 1969) sebagai dasar bagi  disertasi  doktornya  yang  berjudul  ” The  theory  and  measurement  of  an individual’s  value  to  an  organization ”. Akuntansi  sumber  daya  manusia  adalah suatu pengakuan  bahwa orang-orang merupakan  modal manusia  maupun aktiva manusia. Teori ekonomi dari modal manusia didasarkan pada konsep bahwa manusia memiliki keterampilan, pengalaman, dan pengetahuan yang merupakan bentuk dari modal yang disebut  dengan ” human  capital ”.
Schultz (1961) menyatakan bahwa ”para pekerja telah menjadi kapitalis tidak hanya dari difusi kepemilikan saham perusahaan sebagaimana yang terjadi dalam dongeng,  tetapi  dari  akuisisi  pengetahuan  dan  keterampilan  yang  memiliki  nilai ekonomi. Akuntansi sumber daya manusia juga telah mengembangkan dari tradisi yang  paralel  dalam  manajemen  karyawan  yang  dikenal  sebagai  ”aliran  sumber daya  manusia”  yang  didasarkan  pada  pemikiran  bahwa  manusia  adalah  sumber daya organisasional yang berharga dan oleh karena itu harus dikelola sebagai sumber daya yang berharga.
Konsep human capital pada intinya menganggap bahwa manusia merupakan suatu bentuk modal atau kapital sebagaimana bentuk-bentuk kapital lainnya, seperti mesin, teknologi, tanah, uang, dan material. Manusia sebagai human capital tercermin dalam bentuk pengetahuan, gagasan (ide), kreativitas, keterampilan, dan produktivitas kerja. Tidak seperti bentuk kapital lain yang hanya diperlakukan sebagai tools, human capital ini dapat menginvestasikan dirinya sendiri melalui berbagai bentuk investasi SDM,  diantaranya  pendidikan  formal,  pendidikan  informal,  pengalaman  kerja, kesehatan, dan gizi serta transmigrasi (Fattah, 2004).

## IAS 38
IAS 38 adalah standar akuntansi yang dikeluarkan oleh IASB yang memberikan aturan  dan  pedoman  akuntansi  untuk  aset  tak  berwujud  ( intangible  asset ).  Isu yang ada dalam IAS 38 adalah pengklasifikasian aset yang tak berwujud, pengakuan dan  pengukurannya,  serta  pengungkapannya. Intangible  asset merupakan  aset non moneter yang dapat teridentifikasi tanpa substansi fisik (tidak berwujud). Sesuatu dapat  diakui  sebagai intangible  asset jika  definisi intangible  asset dan  kriteria pengakuan telah terpenuhi. Aset dapat diidentifikasikan jika dapat dipisahkan dan muncul  dari  kontrak  atau  perjanjian  lainnya. Intangible  asset akan  diakui  jika dimungkinkan memiliki perkiraan manfaat ekonomi di masa yang akan datang yang dilekatkan kepada aset dan selanjutnya kepada entitas, serta biaya atas aset dapat diukur dengan andal.
IAS  38  menyebutkan  bahwa  suatu  aset  tak  berwujud  harus  diakui  sebesar biaya perolehannya. Jumlah yang dapat diamortisasi atas suatu aset tidak berwujud harus dialokasikan secara sistematis atas umur manfaat aset tersebut. Amortisasi dapat dimulai sejak aset tersebut telah ada dan siap untuk digunakan dan metode yang digunakan harus mencerminkan pola di mana manfaat ekonomi masa menda- tang atas suatu aset dapat diterima oleh perusahaan.
IAS 38 menjelaskan bahwa suatu aset tak berwujud harus dihentikan penga- kuannya jika aset tersebut telah dihapuskan dan tidak ada manfaat ekonomis yang dapat diterima perusahaan atas penghapusan aset tersebut. Keuntungan atau kerugi- an yang timbul dari penghentian pengakuan aset tidak berwujud tersebut ditentukan dari  perbedaan  antara  jumlah  neto  hasil  pelepasan  dengan  jumlah  tercatat  atas aset  tersebut.  Selisih tersebut  harus  diakui  dan  dilaporkan dalam  Laporan  Laba rugi.

## Kerangka Pelaporan dalam Industri Sepak Bola

## Informasi Pelaporan Umum untuk Klub Sepak Bola
Ada  kriteria  yang  tercantum  dalam  perizinan  UEFA Club dan  Peraturan Financial Fair Play yang telah terintegrasi dalam peraturan sepak bola nasional. Pemantauan pemenuhan kriteria ini dilakukan secara tahunan dan Lisensor (pemberi lisensi) harus memeriksa secara menyeluruh semua aspek, sesuai dengan peraturan yang telah disebutkan.
Pada dasarnya, peraturan menyatakan bahwa sebuah klub sepak bola (yang sedang  dilisensikan)  harus  memenuhi  5  kriteria  khusus,  yaitu:  kriteria  olahraga (pembangunan pemuda, perawatan medis, pendaftaran pemain, seminar kehadiran dan persamaan ras), kriteria infrastruktur (stadion dan fasilitas pelatihan), personil dan kriteria administrasi (persyaratan untuk sumber daya manusia), kriteria hukum (kontrak tertulis, struktur kelompok hukum dan pihak pengendali utama) dan kriteria keuangan (laporan perimeter, tahunan dan interim laporan keuangan, Status hutang dan informasi keuangan di masa depan).
Sesuai dengan kriteria keuangan, klub sepak bola harus menerapkan peraturan akuntansi  internasional  dan  peraturan  pelaporan  keuangan  (dengan  rujukan  ke International  Financial  Reporting  Standards ).  Dengan  demikian,  klub  harus mempersiapkan dan menyampaikan laporan keuangan tahunan yang telah diaudit kepada Pemberi Lisensi, dalam rangka untuk menilai tingkat kepatuhan terhadap peraturan mengenai pelaporan keuangan. Dalam kasus khusus - ketika batas waktu penyerahan melebihi 6 bulan, laporan keuangan interim juga diperlukan.

## Pilihan (Bentuk) Penilaian untuk Kontrak Pemain Sepak Bola
Pengungkapan agen bebas dan pemain muda dalam laporan keuangan berpo- tensi memunculkan masalah, karena fakta bahwa tidak ada dasar yang kuat untuk

## Akuntansi Sumber Daya Manusia: Kajian Kritis
penilaian dan tidak ada pasar aktif untuk parameter yang sebanding (untuk mema- sukkan nilai yang kredibel). Namun, kasus khusus ini telah menyusun alat metode akuntansi dan penilaian yang dikembangkan oleh teori dalam literatur. Lebih spesifik, dua dari teori-teori ini telah terbukti relevan, yaitu teori milik Jan-Erik Grõjer dan Eric Flamholtz (Oprean & Oprisor, 2013).
Dalam  teori  pertama,  Grõjer  menyatakan  bahwa  salah  satu  pilihan  untuk mengevaluasi aset tidak berwujud terhubung ke modal intelektual yang dapat dilaku- kan  melalui  kapitalisasi upah.  Jenis  penilaian  ini  dianggap memadai  untuk  agen bebas, di mana upah yang dinegosiasikan akan dianggap tepat sebagai dasar penilai- an. Namun teori ini memiliki kelemahan, yaitu pengakuan dari perbedaan nilai antara agen bebas dan pemain akan mengarah pada overvaluation aset (tanpa kepastian cash-in ).
Di sisi lain, teori Flamholtz menyatakan bahwa biaya perekrutan dapat dikaitkan kepada kontrak karyawan. Dalam kasus khusus ini, biaya perekrutan dapat dengan mudah diidentifikasi untuk akademi, dalam set informasi yang diminta oleh Pemberi Lisensi (biaya pelatihan, personil, biaya fasilitas dll). Masalah bagi teori ini adalah bahwa biaya ini ditentukan secara global, untuk seluruh akademi dan distribusi tiap pemain  -  untuk  penilaian  tujuan  -  dilakukan  hanya  untuk  pemain  yang  memilih untuk menandatangani kontrak profesional (Aronsson, et al. , 2004 dalam (Oprean & Oprisor, 2013)).
Teori ini lebih memadai dalam penilaian pemain dari pada teori milik Grõjer, karena dalam  nilai yang telah ditentukan  ada perbandingan antara  biaya dengan pengembangan, serta peningkatan kinerja.  Selain itu, persyaratan pengungkapan yang  ditetapkan  oleh  UEFA  dan  FIFA  (khususnya,  dalam  catatan  penjelasan) mengatur kerangka kerja bagi klub lain untuk menggunakan informasi ersebut sebagai bahan dalam proses penilaian.

## Format Laporan Keuangan yang disyaratkan oleh UEFA
Berdasarkan  aturan  yang  dikeluarkan  oleh  (UEFA,  2012)  - UEFA  Club Licensing  and  Financial  Fair  Play  Regulation mengatur  tentang  penyajian minimum laporan keuangan klub, yaitu balance sheet, profit and loss, cash flow statement, dan notes. Di  samping  itu , UEFA juga  menyaratkan  pencantuman Financial review by management dalam setiap pelaporan keuangan masing-masing klub . Untuk lebih jelasnya dapat digambarkan sebagai berikut:
El-Muhasaba, Vol. 5, No 1, Januari 2014

## METODE PENELITIAN
Penelitian ini menggunakan paradigm kritis. Melalui pendekatan kritis, suatu teori bukan hanya dilihat pada upaya menempatkan ideologi sebagai bentuk pemi- kiran, akan tetapi juga akan mencoba mengkajinya. Teori kritis mempunyai komitmen yang tinggi kepada tata sosial yang lebih adil (Muhadjir, 2000). Penelitian akuntansi berbasis  paradigma  kritis  berusaha  untuk  menjelaskan  bahwa  teori  dan  praktik akuntansi dapat berkembang terus sesuai dengan kreatifitas peneliti dalam akuntansi yang bertujuan melakukan kritik, transformasi, pemulihan, emansipasi, pembong- karan terhadap suatu fenomena yang diteliti agar dapat dipahami lebih baik (Riharjo, 2011). Sedangkan perspektif yang digunakan dalam penelitian ini adalah studi kasus ( case  study ).  Studi  kasus  merupakan  suatu  penelitian  empiris  yang  menyelidiki keadaan yang terjadi pada masa sekarang dalam realita kehidupan yang bersifat nyata, ketika batas antara gejala dengan latar tidak secara jelas terbukti, dan bila mana berbagai sumber bukti digunakan (Yin, 2004).
Jenis  data  yang  digunakan  dalam  penelitian  ini  adalah  data  sekunder  yang diperoleh peneliti  melalui studi  literatur baik berupa  jurnal penelitian  dan media lainnya yang menyajikan informasi yang berkaitan dengan masalah penelitian.

## PEMBAHASAN

## Gambaran Klub Sepak Bola di Indonesia
Dalam penelitian ini, peneliti mengambil gambaran klub sepak bola di Indonesia dari penelitian (Siddik & Chariri, 2013) yang mengambil setting klub sepak bola Persema.  Diharapkan  dari  salah  satu  klub  sepak  bola  ini  dapat  mewakili  dari gambaran klub sepak bola di Indonesia. Persema (Persatuan Sepak Bola Malang) adalah klub yang berdiri di Kota Malang. Klub sepak bola berjuluk ”Laskar Ken Arok” ini didirikan pada tanggal 20 Juni 1953 yang merupakan klub sepak bola

## Gambar 4. Format laporan keuangan UEFA
(dikutip dari (Siddik & Chariri, 2013))

## Akuntansi Sumber Daya Manusia: Kajian Kritis
milik Pemerintah Kota Malang. Sebagai klub sepak bola, Persema bermarkas di Stadion Gajayana dan memiliki pendukung fanatik bernama Ngalamania.
Tampil pertama kali di jenjang teratas Liga Indonesia, Persema tidak pernah meraih gelar apapun. Sejak tampil di pentas Liga Indonesia pada musim kompetisi 1994/1995, prestasi terbaik Persema hanyalah menempati peringkat ke empat di grup D pada musim kompetisi 1998/1999. Selebihnya, Persema selalu berada di papan tengah dan bahkan tidak jarang berada di papan bawah klasmen liga. Akhir- nya, pada  musim kompetisi 2009/2010, Persema  kembali berlaga di  Liga Super Indonesia (LSI) setelah memastikan diri menjadi runner up Divisi Utama musim 2008/2009. Pada tahun 2011, Persema menyatakan keluar dari LSI yang merupakan kompetisi tertinggi yang diselenggarakan dan diakui secara resmi oleh PSSI pada saat itu.  Persema kemudian  lebih memilih untuk  bergabung dengan  Liga Primer Indonesia (LPI) yang merupakan liga tandingan dari LSI tersebut. Persema adalah salah satu klub Liga Super Indonesia yang memutuskan menarik diri LSI dan berga- bung dengan LPI untuk mewujudkan cita-cita sebagai klub sepak bola Indonesia yang mandiri. Sejak akhir tahun 2010,  Persema yang telah diakuisisi oleh pihak konsorsium dari Pemerintah kota Malang kini telah sepenuhnya berada di bawah pengelolaan PT Singosari Sakti Indonesia. Konsorsium LPI mulai mengendalikan Persema sejak bergulirnya IPL tahun 2011 berikut masalah pendanaan klub.
Mengutip dari penelitiannya (Siddik & Chariri, 2013), dari wawancara yang dilakukan kepada pihak Persema, terungkap fakta-fakta di balik aktivitas pelaporan keuangan klub. Wawancara yang dilakukan terhadap CEO dan Manajer Keuangan PT Singosari  Sakti Indonesia  menghasilkan beberapa  hal penting  terkait dengan aktivitas pelaporan keuangan klub, yaitu:
1. Persema  berpedoman  kepada  SAK  ETAP,  dan  mengacu  pada AFC Finan- cial Regulation dalam  menyusun laporan  keuangan.
2. Pihak-pihak yang memengaruhi informasi keuangan Persema diantaranya CEO, manajer keuangan, direktur operasional, dan pihak konsorsium.
3. Ada tiga pihak utama yang memiliki kepentingan terkait dengan pemenuhan akuntabilitas klub, yakni pihak konsorsium, pemain, dan pemerintah.
4. Pihak klub telah memiliki pendelegasian wewenang yang jelas pada Departemen Keuangan untuk menangani hal-hal yang terkait keuangan klub dan penyusunan laporan keuangan.
5. Penyusunan laporan keuangan dilakukan dengan pencatatan bukti-bukti tran- saksi, yang diikuti pemostingan ke buku besar. Setiap akhir bulan, perusahaan juga melakukan rekonsiliasi bank dan penjurnalan. Ini dilakukan sekaligus untuk memeriksa kembali segala transaksi yang ada di bank yang kemudian dicocok- kan dengan catatan perusahaan. Sedangkan penjurnalan dilakuan untuk menye- suaikan  transaksi-transaksi  tertentu  yang  terjadi  terkait  dengan  rekonsiliasi yang  dilakukan.  Setelah  itu,  penyusun  laporan  keuangan  dilakukan.  Proses
penyusunan laporan keuangan ini akan berlanjut pada pengonversian laporan tersebut ke format laporan yang diminta AFC.
6. Persema tidak melibatkan pihak lain dalam menyusun laporan keuangan, melain- kan hanya permasalahan yang terkait dengan pajak.
7. Meskipun  tidak  direncanakan  untuk  waktu  dekat,  namun  Persema  sendiri memiliki keinginan untuk bisa go public .

## Industrialisasi Sepak Bola Indonesia: Sudah Tepat kah?
Di Eropa  dan Inggris, sepak  bola telah  menjadi sebuah industri  bisnis yang menghasilkan  uang.  Klub  sepak  bola  telah  berstatus  perusahaan  terbuka  dan sahamnya telah listing di bursa. Maraknya industri persepakbolaan akhir-akhir ini telah melahirkan klub-klub raksasa dengan penghasilan yang luar biasa, yaitu melebihi US$ 200 juta pertahun. Pendapatan yang sangat tinggi ini berasal dari tiket pertan- dingan,  penjualan  hak  siar  kepada  industri  media, sponsorship, dan  penjualan merchandise klub di seluruh dunia. Untuk mencapai penghasilan yang tinggi terse- but, masing-masing klub berlomba-lomba untuk meningkatkan nama klubnya dengan membentuk  tim  sepak  bola  terbaik.  Targetnya  adalah  memperoleh  kemenangan dalam pertandingan dan menjadi juara di berbagai kompetisi. Menjadi juara berarti meningkatkan  citra  klub,  menarik  sponsor,  meningkatkan  harga  hak  siar,  dan mendapatkan pemasukan dari hadiah. Selain itu, penggemar akan semakin banyak dan  imbasnya  penjualan  tiket  dan  merchandise  klub  semakin  meningkat.  Jika pendapatan naik, nama klub bagus, dan pendukung banyak, maka nilai perusahaan akan meningkat.
Jika seperti itu, maka yang  paling diuntungkan adalah shareholder .  Format industri sepak bola ini sangat menguntungkan pihak pemilik modal. Pemilik modal bisa saja memiliki klub dengan membeli mayoritas sahamnya. Pemilik modal akan bisa melakukan apapun terhadap klub sepak bola yang dimiliki, seperti ”menjual” atau ”membeli” pemain tanpa mempertimbangkan faktor lainnya. Yang ada hanyalah pemikiran bagaimana menghasilkan uang dan kesenangan.
Sepak  bola  di  Indonesia  berbeda  format  dengan  sepak  bola  di  eropa  atau Inggris. Di Indonesia, sepak bola masih belum diindustrikan. Klub sepak bola tidak berupa  perusahaan  terbuka.  Malah  masih  ada  yang  dikelola  pemerintah  daerah. Namun upaya menuju kesana sudah banyak dikaji oleh berbagai pakar, baik dari pakar  keolahragaan,  bisnis,  dan  akademisi  dengan  penelitiannya  yang  beraliran positivis yang arahnya menuju industrialisasi sepak bola. Sepak bola Indonesia se- sungguhnya mengandung banyak nilai, diantaranya adalah persatuan, kebersamaan, dan spiritual.
Melihat  nama-nama  klub  sepak  bola  di  Indonesia  ada  yang  menarik,  yaitu sebagian besar berawalan ”Persatuan Sepak bola”, contohnya Persema (Persatuan Sepak  Bola  Malang).  Persatuan  menunjukkan  bersatunya  seluruh  elemen

## Akuntansi Sumber Daya Manusia: Kajian Kritis
El-Muhasaba, Vol. 5, No 1, Januari 2014
masyarakat  pecinta  sepak  bola,  baik  berwujud  pemain  maupun supporter yang menggambarkan  karakter  daerah  tertentu.  Seolah-olah  klub  sepak  bola  tersebut milik masyarakat daerah tersebut. Banyaknya dan fanatisnya supporter merupakan wujud kecintaan masyarakat terhadap klub sepak bola daerahnya.
Keberadaan Pemain dan supporter dalam sebuah klub tidak dapat dielakkan. Pemain  merupakan  aktor  utama  dalam  klub  sepak  bola.  Sedangkan supporter adalah pemain ke-12 dari tim sepak bola. Dari pemain, supporter , dan klub sepak bola memunculkan suatu kebersamaan. Contoh nyata adalah ketika Arema sedang mengalami  kesulitan  keuangan,  para supporter menggalang  dana  demi  menjaga keberadaan klub Arema. Selain itu, ketika melihat bagaimana kebersamaan supporter yang akan memberikan dukungan terhadap klubnya, mereka saling membantu, baik memberikan  tumpangan,  dan  memberikan  memfasilitasi  ketika  timnya  sedang melakukan pertandingan tandang.
Nilai spiritualitas pada pemain terlihat dari ketaatan terhadap ajaran agama yang  dianut  dan  sikap  yang  ditunjukkan.  Sebagian  besar  pemain  sepak  bola  di Indonesia beragama Islam, dengan pengaruh lingkungan dan budaya, secara tidak langsung  pemain  sepak  bola  di  Indonesia  memiliki  ketaatan  yang  baik  terhadap agama yang dianut. Contohnya adalah ketika tim nasional Indonesia U-19 melakukan pertandingan persahabatan dengan tim negara timur tengah pada tahun 2014 ini sekaligus menjalankan ibadah umroh. Sikap yang ditunjukkan pun mencerminkan kebaikan moral. Tidak seperti pemain di negara barat, mereka kebanyakan gemar minum minuman keras sampai mabuk dan gemar melakukan tindakan asusila.
Saya rasa tidak tepat jika sepak bola di Indonesia dijadikan sebuah industri bisnis. Hal ini akan mengakibatkan musnahnya nilai-nilai budaya lokal sepak bola Indonesia. Mengutip artikel dari (Poernomo, 2011) yang telah melakukan wawan- cara terhadap supporter yang berisi tentang penolakan industrialisasi sepak bola. Berikut kutipannya:
”Kamilah  orang2  yang  selalu  menonton  kehidupan  (bukan  sekedar olahraga)  sepakbola  dari  sudut  pandang  mereka  yang  selalu menyaksikan  pertandingan  di  sektor  paling  buruk  dalam  stadion. Dari  sudut  pandang  orang2  yang  tidak  membutuhkan  kenyamanan saat  mendukung  timnya  beratus2  kilometer  dari  rumah.  Jadi  kami adalah  supporter,  kami  adalah  ultras..  Kenyataan  memang  pahit. Sepakbola  mulai  berubah!  Ke  arah  sebuah  industri  sepakbola moderen  (FUCK  OFF..  Kami  ga  butuh  industri  sepakbola!!!)  Lalu apa yang bisa kita perbuat?? Tak ada! Sebenarnya apa yang menjadi keunggulan  sepakbola  sehingga  bisa  menjadi  sangat  terkenal?? Sebagai  sebuah  olahraga  rasanya  tak  ada  kelebihan  yang  menonjol dari  sepakbola”.
Selain  itu,  (Poernomo,  2011)  juga  telah  melakukan  survei  masyarakat  kota Jakarta  pada tahun  2010  yang hasilnya  adalah  sebanyak  52% masyarakat  tidak
setuju  apabila  sepak  bola  dijadikan sebuah  industri.  Mereka  mayoritas  memang mengatakan bahwa harga tiket yang semakin mahal membuat mereka sulit untuk masuk, bahkan seorang penonton mengatakan selama ini ia harus rela untuk mengu- tang hanya untuk menonton sepak bola. Bahkan dalam sebuah web ultraspss.info seorang suporter  mengatakan:
”Para  penonton  sepakbola  selalu  dipandang  sebagai  sisi  buruk kehidupan  manusia,  Pekerja  kelas  bawah,  anak2  jalanan, gerombolan  gangster..  ya  kaum  marginal..  kami  sudah  disamakan dengan  kriminal!  Itulah  yang  kini  mereka  coba  ubah!  Menjadikan sepakbola  Indonesia  menjadi  sebuah  industri  penghasil  Uang!  Ya uang..  uang  adalah  segala2nya.  Semua  tergiur  melihat  industri sepakbola  di  eropa,  banyak  marchendise  klub  yang  laris  manis  dan menghasilkan  uang.  Bagaimana  mereka  bisa  merealisasikan  ini?? Dengan  menyingkirkan  kami  para  supporter,  kami  yang  dianggap menghambat  kemajuan  sepakbola,  ataukah  menghambat  pemasukan mereka??  Perubahan  memang  belum  tampak  tapi  indikasi  ke  arah sana  terlihat  jelas.  Harga  tiket  yang  selalu  melambung  tinggi belakangan  ini  bagai  sebuah  ’  larangan’  bagi  supporter  dari kalangan  bawah  untuk  datang  ke  stadion.
Bahkan  dari  kelompok  kami  sendiri  banyak  yang  harus  utang  sana- sini  untuk  dapat  sekedar  menonton  pertandingan  di  kandang  sendiri. Yang lebih mengenaskan adalah tribun sektor khusus supporter mulai dimasuki  mereka  dari  kalangan  non-supporter.  Pernah  dalam  suatu pertandingan  kami  lihat  sekeluarga  duduk  manis  di  kurva  utara!!??? Apa2an  ini??  ini  daerah  kami!  ini  tempat  kami  bernyanyi,  ini  surga kami  dimana  kami  bisa  mengekspresikan  kebebasan!  Kenapa  kalian harus  duduk  disini??  Kini  semua  orang  membicarakan  sepakbola, walau  masih  sekedar  sepakbola  eropa.  Orang2  inilah  yang  akan menjadi  target  PSSI  untuk  masuk  ke  stadion2  kita.
Mereka  yang  tau  sepakbola  dari  televisi  dan  media  cetak,  mereka yang  taunya  hanya  melihat  kehebatan  christiano  ronaldo  dengan gocekan2  mautnya,  para  perempuan  yang  menyukai  sepakbola hanya  karena  para  pemain  di  eropa  berparas  tampan,  mereka  yang saat  ini  hanya  bisa  mencaci  maki  sepakbola  Indonesia.  Sepakbola kita  kampungan,  sepakbola  kita  kebanyakan  ricuh,  supporter  bola disini  ga  kaya  di  inggris  yang  bisa  nonton  tertib,  sepakbola  disini bisanya  cuma  tawuran,  katrok,  ndeso  dll..  BULL  SHIT!!!  Tau  apa kalian  tentang  sepakbola???  tau  apa  kalian  tentang  supporter?? tau  apa  kalian  tentang  semangat,  keyakinan,  gairah,  kehormatan, dan  harga  diri??  taukah  kalian  bahwa…  di  eropa  sana  korban meninggal  akibat  sepakbola  jauh  lebih  banyak  daripada  di  negeri
kita sendiri???? Lebih baik kalian teruskan ’ dunia sepakbola kalian’ sebuah  mimpi  indah  di  layar  kaca..  karena  kenyataanya  di  lapangan mungkin  tak  seindah  yang  kalian  bayangkan. Memang  melihat  kondisi  sepakbola  kita,  jauh  rasanya  dari  sebuah industri,  jauh  rasanya  dari  sepakbola  moderen  yang  diimpikan semua  kalangan  masyarakat.  Apakah  kita  menuju  sebuah  industri sepakbola  yang  nantinya  menjadi  pemasukan  bagi  klub  kesayangan kita??  Ataukah  kita  menuju  industri  untuk  mengencangkan  sifat mercantilist  dari  para  petinggi  sepakbola  kita??  Sebagai  sumber pemasukan,  Sebagai  sebuah  mesin  penghasil  uang???  Jangan sampai  terjadi!!  Sepakbola  di  sini  masih  milik  kami  para  supporter! Lalu  kenapa  kalian  mau  ambil  apa  yang  kami  miliki??  Melam- bungnya  harga  tiket  pertandingan,  Pelarangan  menyalakan  kembang api,  pelarangan  memasang  spanduk2  yang  mengkritik  otoritas  sepak bola  Indonesia,  apa  yang  kalian  cari??  Jawabannya  uang!  Sikap mercantilist  yang  nantinya  akan  mematikan  kita  ”para  pemilik sepakbola  yang  sebenarnya!”  Jangan  ambil  kesenangan  kami, Jangan  ambil  hidup  kami  !”

## Pemain Sebagai Aset: Akuntansi Berpihak Kepada Siapa?
Fakta di lapangan, klub sepak bola di eropa telah mengakui pemain sebagai aset. Lebih tepatnya pada aset tak berwujud ( intangible asset ). Hal ini dikarenakan secara  regulasi  yang  ditentukan  oleh  UEFA  mewajibkan  klub  sepak  bola  untuk menggunakan IFRS sebagai standar dalam menyusun laporan keuangan. Standar yang  digunakan  secara  khusus  dalam  pengakuan  pemain  adalah  IAS  38  yang mengatur  tentang intangible  asset .  Dalam  hal  ini,  pemain  sepak  bola  di  eropa telah memenuhi definisi sebagai intangible asset dilihat dari pengertian dan kriteria- nya.  Sedangkan  penilaiannya  adalah  menggunakan  teori human  capital yang diajukan oleh Flamholtz. Teori Flamholtz menyatakan bahwa biaya perekrutan dapat dikaitkan kepada kontrak pekerja. Sehingga pemain dinilai sebesar nilai transfernya dan diungkapkan dalam intangible  asset .
Masalahnya adalah apakah pantas pemain (manusia) dianggap sebagai aset? Perlu ditelusuri akuntansi ini berpihak kepada siapa? Untuk mencari jawaban dari pertanyaan tersebut, saya menggunakan alat analisis sebagai berikut:
El-Muhasaba, Vol. 5, No 1, Januari 2014
Tools (alat)  akuntansi  dalam  penelitian  ini  adalah  IFRS  di  mana  akuntansi merupakan  alat  untuk  menyediakan  informasi  keuangan  klub  sepak  bola.  IFRS dapat  mengakomodir  kepentingan  pengungkapan  pemain  sebagai  aset.  Pemain dianggap sebagai aset melihat bahwa jika pemain (nilai transfer) dianggap sebagai biaya,  maka  akan  mengurangi  laba  dan  dianggap  kurang  tepat.  Dengan  adanya IFRS (IAS 38) dapat mengakui pemain sebagai aset ( intangible asset ).
Akuntansi pada tataran akuntabilitas menunjukkan apa yang dipertanggung- jawabkan dan kepada siapa informasi ini dilaporkan. Akuntansi yang berpedoman pada IFRS hanya mempertanggungjawabkan hal-hal yang bersifat material. Sifat material ini ditunjukkan dengan angka-angka. Dalam kasus ini, angka digunakan untuk menilai pemain. Pemain dinilai hanya menggunakan satuan moneter, padahal ada banyak nilai yang terkandung dalam pemain. Tentu saja nilai pemain ini dibutuh- kan  oleh shareholder untuk  mengetahui  berapa  kekayaan  klub  sepak  bola.  Jika nilai transfer pemain diakui sebagai aset, maka aset perusahaan akan terlihat bernilai besar, padahal nilai itu hanyalah ekspektasi yang dimungkinkan memberikan nilai tambah di masa yang akan datang. Padahal belum tentu demikian, dimana pemain tidak dapat dipastikan bisa bermain bagus dalam waktu yang akan datang.
Konsep  yang  dihasilkan  dari  praktik  akuntansi  (pengakuan  pemain  sebagai aset)  pada  klub  sepak  bola  adalah  teori human  resource  accounting (HRA). HRA  menganggap  bahwa  pekerja  (pemain)  merupakan  bagian  dari  perusahaan yang menghasilkan produktivitas bagi perusahaan. Inti dari teori ini adalah mengakui pekerja sebagai aset  perusahaan. Dalam kasus ini adalah  pemain diakui sebagai aset  perusahaan.  Teori  ini  memperlihatkan  suatu  bentuk  perbudakan,  di  mana
Value Concept Accountability Tools
Gambar 5. Alat Analisis Pencarian Keberpihakan Akuntansi

## Akuntansi Sumber Daya Manusia: Kajian Kritis
manusia disamakan dengan bangunan, mesin, dan aset lainnya. Kecacatan teori ini adalah tidak memperhatikan sifat implisit manusia yang memiliki pengetahuan, bisa berkembang dengan diberikan pelatihan, memiliki hati yang bisa merasakan baik dan buruk, dan mampu melakukan perubahan.
Dari tools, accountability, dan concept yang telah ada, maka nilai yang terkan- dung dalam praktik akuntansi pengakuan pemain sebagai aset adalah egoisme investor sebagai pemilik klub. Pemilik klub ingin menilai berapa kekayaan yang dia miliki tanpa mempertimbangkan faktor pemain, supporter , masyarakat, apalagi Tuhan. Tuhan tidak ada dalam klub sepak bola. Yang diinginkan hanyalah bagaimana mencari keuntungan sebanyak-banyaknya untuk menuruti ego (nafsu) mereka.
Konsep akuntansi yang diterapkan terhadap pemain sepak bola tidak cukup bila didasarkan pada aspek keuangan saja. Konsep akuntansi akan menemui banyak keterbatasan saat diaplikasikan dalam pemain sepak bola. Saya berpendapat bahwa konsep akuntansi dalam pemain sepak bola bisa diperluas, tidak hanya berdasarkan aspek keuangan, tetapi lebih didasarkan pada beberapa faktor yang melekat pada pemain sepak bola. Konsep akuntansi harus diperluas dalam hal pengakuan selain pada aset dan biaya.
Dalam pemain tidak hanya terkandung sebuah nilai yang bisa diukur dengan angka. Ada banyak faktor terkait dengan pemain sepak bola yang menjadikannya bisa bermain sepak bola pada suatu klub. Faktor-faktor tersebut membentuk pemain yang  dalam  kasus  ini  dianggap  sebagai  aset  yang  dinilai  berdasarkan  nilai kontraknya. Faktor tersebut meliputi faktor spiritual, pendidikan/pelatihan, sosial/ budaya, dan lingkungan. Faktor tersebut dapat mempengaruhi pemain sebagaimana digambarkan sebagai berikut:

## Gambar 6. Faktor yang Melekat pada Pemain
Selama ini akuntansi berupaya mengukur sesuatu yang abstrak tersebut dengan satuan moneter. Tetapi satuan moneter tidak selalu menjadi indikator terbaik. Satuan ini tidak dapat membingkai dengan tepat utilitas yang ada, misalnya harga transfer pemain. Harga transfer tersebut tentu saja tidak mengandung spiritualitas, pendi- dikan/pelatihan, sosial, dan lingkungan yang terinternalisasi dalam diri pemain. Lalu
apakah harga transfer yang dijadikan pengukuran pemain dan diakui sebagai aset tersebut tepat? Padahal pemain sebagai manusia tergantung pada Tuhan. Kinerja manusia tidak dapat dipastikan di masa yang akan datang, sehingga tidak pas bila diakui  sebagai  aset  ( intangible  aset ).

## SIMPULAN
Seluruh pembahasan dalam tulisan saya ini menuju pada satu hal yaitu faktor yang melekat pada pemain. Faktor ini tersembunyi dalam diri pemain. Faktor ini ada dan tidak pernah terekspos ke dalam laporan keuangan. Faktor ini merupakan dasar dari pembentukan pemain sepak bola sekaligus mengkritisi pemain sebagai aset. Faktor ini merupakan dasar yang baik untuk digunakan untuk membuat konsep akuntansi untuk pemain sepak bola karena faktor ini merepresentasikan apa yang saya maksud ” gawane” pemain. Faktor ini menunjukkan bahwa pemain tidak etis bila diakui sebagai aset klub sepak bola.
Kesimpulan saya tersebut akan lebih kuat jika sepak bola tidak diindustrialisasi- kan. Industrialisasi sepak bola akan meruntuhkan nilai-nilai sosial-spiritual yang ada dalam sepak bola sehingga bingkai sepak bola menjadi kapitalisme yang selalu menyenangkan egoisme para pemilik modal. Orientasi sepak bola tidak lagi sebagai sebuah persatuan masyarakat, melainkan menjadi bisnis yang terus menerus menge- jar  laba.  Para  pemain  hanya  dijadikan  alat  untuk  mencari  keuntungan.  Pemain tidak  dianggap  sebagai  manusia  yang  seharusnya  tidak  pantas  dijadikan  sebuah komoditas jual beli (transfer pemain) lalu kemudian menganggapnya sebagai aset.
Menurut saya, konsep akuntansi yang melihat secara holistic ini merupakan konsep terbaik untuk saat ini. Konsep ini ditemukan berdasarkan fenomena yang ada dalam masyarakat dan refleksi diri untuk melihat secara menyeluruh kehidupan pemain sepak bola sebagai manusia baik dari spiritual dan material. Sudah saatnya akuntansi melihat sesuatu tidak hanya dari sudut pandang material, melainkan juga melihat  dengan  sudut  pandang  yang  lebih  luas  dengan  menggali  hakikat  yang tersembunyi dari manusia. Akuntansi tidak dapat lepas dari manusia yang memiliki dimensi yang berlapis.

## DAFTAR PUSTAKA
Amir, E., & Livne, G. 2005. Accounting, Valuation And Duration of Football Player Con- tracts. Journal of Business Finance & Accounting , 549–586.
Bowles, S., & Gintis, H. 1975. The Problem with Human Capital Theory - A Marxian Critique.
The American Economic Review (dalam JSTOR) , 74–82.
Devi, A.P. 2004. Akuntansi untuk Pemain Sepak Bola. Jurnal Akuntansi dan Keuangan Indonesia Vol. 1 , 38–53.
Fattah, N. 2004. Ekonomi dan Pembiayaan Pendidikan. Bandung: Remaja Rosdakarya. Flamholtz, E.G. 1969. The Theory and Measurement of Individual’s Value To an Organiza- tion. Michigan: Ph.D Dissertation, University of Michigan.

## Akuntansi Sumber Daya Manusia: Kajian Kritis
Goshunova, A. 2013. The Impact of Human Capital Accounting on the Efficiency of English Professional Football Clubs. Munich Personal RePEc Archive . Hermanson, R.H. 1964. Accounting for Human Assets. Michigan, East Lansing: Occasional Paper No. 14 Michigan State University. Johnson, S. 1990. Accounting To and For Employees. Kurniawan, R., Mulawarman, A. D., & Kamayanti, A. 2014. Biological Assets Valuation
Reconstruction: A Critical Study of IAS 41 on Agricultural Accounting in Indone- sian Farmers. Procedia Social and Behavioral Science . Muhadjir, N. 2000. Metodologi Penelitian Kualitatif. Yogyakarta: Rake Sarasin. Oprean, V.B., & Oprisor, T. 2013. Accounting for Soccer Players: Capitalization Paradigm Vs. Expenditure. Procedia Economics and Finance . Poernomo, J. 2011. Aremakita . Retrieved from Aremakita: http://aremakita.blogspot.com/
2011/01/mengelola-sepakbola-indonesia-menjadi.html
Riharjo, I.B. 2011. Memahami Paradigma Penelitian Non-Positivisme dan Implikasinya dalam
Penelitian Akuntansi. Jurnal Akuntansi, Manajemen Bisnis, dan Sektor Publik ,
128–146.
Schultz, T.W. 1961. Investmen in Human Capital. The American Economics Review . Siddik, M. H., & Chariri, A. 2013. Mencari Format Laporan Keuangan yang Sesuai dengan
Klub  Sepak  Bola  di  Indonesia:  Studi  Kasus  pada  Klub  Sepak  Bola  Persema.
Diponegoro Journal of Accounting , 1–11. UEFA, T. 2012. UEFA Club Licensing and Financial Fair Play Regulations. EUFA. Yin, R.K. 2004. Case Study Research. Jakarta: PT Raja Grafindo Persada.