## PERAN AUDITOR EKSTERNAL DALAM MENINGKATKAN KEPATUHAN PEMBAYARAN PAJAK DAERAH
Gati Reditya Saputro Prodi Akuntansi - Fakultas Ekonomi dan Bisnis Universitas Muhammadiyah Yogyakarta gati@umy.ac.id

## ABSTRAK
Penelitian  ini  menjelaskan  fungsi  pihak  ketiga  yaitu  auditor eksternal dalam membantu pemerintah meningkatkan kepatuhan pembayaran pajak. Tujuan penelitian ini adalah untuk mengetahui peran  auditor  eksternal  dalam  pemeriksaan  pajak  terhadap peningkatan  tingkat  kepatuhan  Wajib  Pajak  Hotel  dan  Restoran pada Kabupaten Sleman dan Kota Yogyakarta di Provinsi Daerah Istimewa  Yogyakarta.  Metode  yang  digunakan  dalam  penelitian ini  adalah  pendekatan  kualitatif  dengan  melakukan  wawancara kepada  auditor  eksternal  dan  pegawai  dinas  pendapatan  daerah instansi terkait untuk mencapai tujuan penelitian. Hasil penelitian yang bersifat interpretatif meyakini bahwa pengaruh pemeriksaan dilakukan  akibat  sifat  independensi  auditor,  sanksi  yang diberlakukan  dan  standar  pemeriksaan  dalam  hal  pola  perilaku yang  berkualitas  efisiensi  wajib  pajak  yang    dalam  melaporkan omzet  perpajakan.  Lebih  lanjut  lagi,  pendekatan  edukatif  yang dilakukan  oleh  auditor  eksternal  mampu  memperbaiki  perilaku wajib pajak. Penelitian ini  perlu pengembangan subjek penelitian dengan menambah  sampel auditor eksternalpada KAP besar dan KAP kecil di berbagai daerah.
ASSETS Jurnal Akuntansi dan Pendidikan Vol. 6 No. 2 Hlmn. 117-129 Madiun, Oktober 2017 p-ISSN: 2302-6251 e-ISSN: 2477-4995
Artikel masuk:
9 Agustus 2017 Tanggal diterima:
25 Oktober 2017
Kata Kunci : Auditor  eksternal;  kepatuhan  pajak;  pemeriksaan pajak; self-assesment system

## ABSTRACT
This study explains the need of regional government  engangement with third  party,  external  auditors,  to  participate  and  intensify  tax compliance.  The  study  aims  to  obtain  role  of  auditor  external  which examine  tax  payers  compliance  in  accordance  toincrease  hotels  and restaurants  tax  revenue  in  Kabupaten  Sleman  and  Kotamadya Yogyakarta,  Daerah  Istimewa  Yogyakarta  Province.  Method  using qualitative  research  with  interview  conducted  to  external  auditor  and government worker to reach the goal. Interpretative results believed that external  auditor  tax  examination  according  to  independency,  sanction, and standard auditing carried out perceived good quality of efficiency and tax  payers  behavior  in  the  case  of  reporting  their  revenues.  Moreover, educative approaches afforded by external auditors capable to change tax payers perceived into better behaviour taxe payers to pay taxes..
Keywords :
auditor external; tax compliance; tax examination; self- assessment system

## PENDAHULUAN
Dalam  suatu  pemerintahan  daerah,  pajak  hotel  dan  restoran  merupakan  salah satu  pendapatan  yang  signifikan  bagi  Pendapatan  Asli  Daerah  (PAD).  Banyaknya Hotel  dan  Restoran  merupakan  salah  satu  jenis  pelayanan  jasa  pendukung  sebagai penyedia  tempat  inap  sementara  dan  makanan  bagi  wisatawan.  Pajak  Hotel  dan Restoran  menyumbang  23,22  persen  Pendapatan  Asli  Daerah  di  Kabupaten  Sleman dan mampu meningkatkan penerimaan sebesar rata-rata 4.07% dengan kenaikan Pajak Hotel  Restoran  sebesar  2,53%  setiap  tahunnya  sejak  1994  s/d  2000  (Arini,  2016).  Di Kota Yogyakarta, Pajak Hotel dan Restoran (PHR) meyumbang 30% Pendapatan Asli Daerah  untuk  membiayai  program-program  pemerintah  daerah  (Putri,  2016). Pengertian  pajak  umum  berhubungan  dengan  tugas  negara  yang  menyelenggarakan pemerintahan.  Menurut  Prof.  Dr.  Rochmat  Soemitro,  SH  (dalam  Mardiasmo,  2006:1) Pajak  adalah  iuran  rakyat  kepada  kas  negara  berdasarkan  Undang-undang  (yang dapat dipaksakan) dengan tiada mendapat jasa timbal (kontraprestasi) yang langsung dapat ditujukan dan yang digunakan untuk membayar pengeluaran umum. Menurut R. Santoso Brotodiharjo, Pajak adalah iuran kepada negara yang dapat dipaksakan  yang  terutang  oleh  membayarnya  menurut  peraturan-peraturan,  dengan tidak mendapat prestasi-kembali, yang langsung dapat ditujukan dan gunanya adalah untuk membiayai pengeluaran-pengeluaran umum berhubungan dengan tugas negara yang  menyelenggarakan  pemerintahan  (Wirawan,  2002:4).  Sedangkan  menurut Mardiasmo, 2006:1 Fungsi pajak dapat dibagi menjadi 2, yaitu:
1. Fungsi  penerimaan (budgetair). Pajak  sebagai  sumber  dana  penerimaan  untuk membiayai  pengeluaran-pengeluarannya.  Contoh:  dana  yang  dikumpulkan  dari hasil pajak digunakan untuk membangun fasilitas-fasilitas umum.
2. Fungsi  mengatur (regulerend). Pajak  sebagai  alat  untuk  mengatur  atau melaksanakan  kebijakan  pemerintah  dalam  bidang  sosial  dan  ekonomi.  Contoh: Pajak  yang  tinggi  dikenakan  terhadap  minuman  keras  untuk  mengurangi konsumsi  minuman  keras,  pajak  yang  tinggi  dikenakan  terhadap  barang  mewah untuk mengurangi gaya hidup konsumtif.
Direktorat  Jendral  Perimbangan  Keuangan  (Departemen  Keuangan  Republik Indonesia)  sebagai  bagian  dari  perumusan  pajak  daerah  dan  retribusi  daerah, mensyaratkan beberapa kriteria objek yang menjadi pajak daerah, yaitu:
1. Pajak daerah bersifat pajak, bukan retribusi;
2. Objek  pajak  terletak  atau  terdapat  di  wilayah  daerah  kabupaten  kota  yang bersangkutan  dan  mempunyai  mobilitas  cukup  rendah  serta  hanya  melayani masyarakat di wilayah daerah kabupaten/kota yang bersangkutan;
3. Objek dan dasar pengenaan pajak tidak bertentangan dengan kepentingan umum;
4. Potensinya  memadai.  Hasil  penerimaan  pajak  harus  lebih  besar  dari  biaya pemungutan;
5. Tidak  memberikan  dampak  ekonomi  yang  negatif.  Pajak  tidak  mengganggu alokasi sumber-sumber ekonomi dan tidak merintangi arus sumber daya ekonomi antar daerah maupun kegiatan ekspor-impor;
6. Memperhatikan aspek keadilan dan kemampuan masyarakat;
7. Menjaga  kelestarian  lingkungan,  yang  berarti  bahwa  pengenaan  pajak  tidak memberikan peluang kepada pemda atau Pemerintah atau masyarakat luas untuk merusak lingkungan.
Berdasarkan UU Perpajakan yang dikeluarkan Direktorat Jenderal Perimbangan Keuangan  (Departemen  Keuangan  Republik  Indonesia).  Jenis-jenis  Pajak  Daerah terbagi menjadi 2, yaitu:
1. Pajak  Provinsi  meliputi:  Pajak  Kendaraan  Bermotor  dan  Kendaraan  di  Atas  Air, Bea Balik Nama Kendaraan di Atas Air, Pajak Bahan Bakar Kendaraan Bermotor; dan Pajak Pengambilan dan Pemanfaatan Air Bawah dan Air Permukaan.
2. Pajak Kabupaten/Kota meliputi: Pajak Hotel, Pajak Restoran, Pajak Hiburan, Pajak Reklame,  Pajak  Penerangan  Jalan,  Pajak  Pengambilan  Bahan  Galian  Golongan  C, dan Pajak Parkir.
Besarnya  tarif,  untuk  pajak  provinsi  ditetapkan  secara  seragam  di  seluruh  Indonesia sebagaimana diatur dalam PP No. 65 Tahun 2001. Besarnya tarif definitif untuk pajak kabupaten/kota  ditetapkan  dengan  Peraturan  Daerah  (Perda),  namun  tidak  boleh lebih tinggi dari tarif maksimum yang telah ditentukan dalam UU.
Meskipun  demikian  target  pendapatan  pemerintah  daerah  dengan  realisasi penerimaan  pendapatan  asli  daerah  sering  kali  tidak  sesuai  (sumber:  Dinas Pendapatan Kabupaten Sleman dan Kota Yogyakarta, 2013). Target yang dicanangkan oleh  pemerintah  daerah  tidak  diimbangi  dengan  kemampuan  pemerintah  untuk melaksanakan  pemungutan  pajak  secara  efisien.  Bukti  otentik  bahwa  realisasi pendapatan  daerah  yang  selalu  di  bawah  angka  yang  ditargetkan  menunjukkan ketidaksesuaian  persepsi  masyarakat  terhadap  kewajiban  membayar  pajak.  Peran pemerintah/lembaga  daerah  yang  bertanggungjawab  atas  pemungutan pajak  daerah perlu  dievaluasi  apakah  pemerintah  daerah  telah  melaksanakan  tugas  yang dibebankan  secara  profesional?  Dalam  hal  ini,  pemerintah  daerah  dan  auditor eksternal  menekankan  pentingnya  pemeriksaan  pajak  daerah  dalam  meningkatkan pendapatan  daerah  untuk  menunjang  kegiatan  pemerintah  daerah  pada  khususnya terhadap pencapaian tujuan negara.
Beberapa  pendekatan  yang  dilakukan  untuk  meningkatkan  pendapatan  pajak daerah  salah  satunya  dengan  memerintahkan  auditor  eksternal  untuk  melakukan pemeriksaan  pajak  yang  sesuai  dengan  ketentuan  yang  tercantum  pada  undang- undang  dan  standar  pemeriksaan  yang  berlaku  sesuai  dengan  Standar  Pemeriksaan Keuangan  Negara  (Peraturan  BPK  Nomor  01  Tahun  2007)  menimbang  untuk melaksanakan  Pasal  5  ayat  (1)  Undang-Undang  Nomor  15  Tahun    2004    tentang Pemeriksaan  dan  Pengelolaan  Tanggung  Jawab Keuangan  Negara, Pasal 9  ayat  (1) huruf  e dan  Pasal  31  ayat  (2) Undang-Undang  Nomor  15  Tahun  2006  tentang Badan    Pemeriksa  Keuangan,  mengingat  Undang-Undang  Nomor  17  Tahun  2003 tentang  Keuangan  Negara  (Lembaran    Negara    Republik    Indonesia    Tahun    2003 Nomor  47, Tambahan Lembaran Negara Republik Indonesia Nomor 4286), dan sesuai dengan  amanat  Pasal  23  (1)  E  UUD  1945  yang  menyatakan  untuk  memeriksa pengelolaan dan tanggung jawab tentang Keuangan Negara.
Pemeriksaan  adalah  proses  identifikasi  masalah,  analisis,  dan  evaluasi  yang dilakukan  secara  independen,  objektif,  dan  profesional  berdasarkan  standar pemeriksaan,  untuk  menilai  kebenaran,  kecermatan,  kredibilitas,  dan  keandalan informasi  mengenai pengelolaan dan tanggung jawab keuangan negara. (SPKN No.1 Tahun  2007:Ps.1).  Pemeriksaan  ini  berlaku  untuk  semua  pemeriksaan  yang dilaksanakan terhadap entitas, program, kegiatan serta fungsi yang berkaitan dengan pelaksanaan  pengelolaan  dan  tanggung  jawab  Keuangan  Negara  dengan  peraturan perundang-undangan.  Setiap  pemeriksaan  dimulai  dengan  penetapan  tujuan  dan penentuan jenis pemeriksaan yang akan dilaksanakan serta standar yang harus diikuti oleh pemeriksa. Menurut SPKN, Standar Pemeriksaan ini terbagi dalam beberapa jenis yaitu:
1. Pemeriksaan Keuangan
Pemeriksaan  Keuangan  adalah  pemeriksaan  atas  laporan  keuangan. Pemeriksaan ini bertujuan untuk memberikan keyakinan yang memadai (reasonable
assurance) apakah laporan keuangan telah disajikan secara wajar, dalam semua hal yang  material  sesuai  dengan  prinsip  akuntansi  yang  berlaku  umum  di Indonesia atau basis akuntansi komprehensif selain prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia.
2. Pemeriksaan Kinerja Pemeriksaan Kinerja adalah pemeriksaan atas pengelolaan keuangan negara yang  terdiri  atas  pemeriksaan  aspek  ekonomi  dan  efisiensi  serta  pemeriksaan aspek  efektivitas.  Pemeriksaan  ini  juga  menguji  kepatuhan  terhadap  ketentuan peraturan  perundang-undangan  serta  pengendalian  intern.  Tujuan  pemeriksaan yang  menilai  hasil  dan  efektivitas  suatu  program  adalah  mengukur  sejauh  mana suatu  program  mencapai  tujuannya.  Tujuan  pemeriksaan  yang  menilai  ekonomi dan  efisiensi  berkaitan  dengan  apakah  suatu  entitas  telah  menggunakan  sumber dayanya dengan cara yang paling produktif di dalam mencapai tujuan.
3. Pemeriksaan Dengan Tujuan Tertentu Pemeriksaan  Dengan  Tujuan  Tertentu  bertujuan  untuk  memberikan  simpulan atas  suatu  hal  yang  diperiksa.  Pemeriksaan  Dengan  Tujuan  Tertentu  dapat  bersifat: eksaminasi (examination), reviu (review), atau prosedur yang disepakati (agreed-upon procedures).  Pemeriksaan  dengan  tujuan  tertentu  meliputi  antara  lain  pemeriksaan atas hal-hal lain di bidang keuangan, pemeriksaan investigatif, dan pemeriksaan atas sistem  pengendalian  intern.  Apabila  pemeriksa  melakukan  pemeriksaan  dengan tujuan  tertentu  berdasarkan  permintaan,  maka  pemeriksa  harus  memastikan komunikasi  tertulis  yang  memadai  bahwa  sifat  pemeriksaan  dengan  tujuan  tertentu adalah telah sesuai dengan permintaan.
Standar  Pemeriksaan  Keuangan  Negara  (SPKN)  adalah  patokan  untuk melakukan pemeriksaan pengelolaan dan tanggung jawab keuangan negara. Auditor eksternal  adalah  pemeriksa  seperti  yang  tercantum  pada  Standar  Pemeriksaan Keuangan  Negara  pasal  6  “Akuntan  Publik  atau  pihak  lainnya  yang  melakukan pemeriksaan  atas  pengelolaan  dan  tanggung jawab Keuangan  Negara sesuai  dengan peraturan perundang-undangan.”
Auditor eksternal  mempunyai peran yang kuat dalam melakukan pemeriksaan terhadap  wajib  pajak  yang  melaporkan  laporan  keuangan  ( disclosure). Ojo  (2009) menyatakan  bahwa  auditor  eksternal  berperan  untuk  memastikan  bahwa  peraturan (dalam  peristiwa  kebijkan  akuntansi)  telah  dilaksanakan  dan  berkontribusi  terhadap peningkatan Corporate  Governance. Selanjutnya,  auditor  eksternal  mempunyai tanggungjawab dalam membantu pemerintah meningkatkan corporate governance yang tercermin dari peningkatan penerimaan pajak daerah.
Self assessment system merupakan suatu sistem pemungutan pajak yang memberi wewenang Wajib Pajak untuk menentukan sendiri jumlah pajak yang terutang setiap tahunnya  sesuai  dengan  Ketentuan  Perundang-Undangan  Perpajakan  (UU  KUP) Republik  Indonesia.  Dalam  prinsip self  assesment  system ,  telah  mengubah  paradigma pajak  selama  ini  sehingga  pembayaran  pajak  tidak  lagi  dianggap  sebagai  beban melainkan sebuah tugas kenegaraan yang harus dilaksanakan. Upaya pemberdayaan masyarakat melalui sistem ini perlu diikuti tindakan pengawasan guna mewujudkan tercapainya sasaran penerimaan pajak daerah.
Sikap didefinisikan sebagai perasaan mendukung atau memihak (favorableness) atau  perasaan  tidak  mendukung  atau  tidak  memihak  (unfavorableness)  terhadap suatu objek yang akan disikapi. Perasaan ini timbul dari adanya evaluasi individu atas keyakinan terhadap hasil yang didapatkan dari perilaku tersebut. (Ajzen, 1991). Sikap juga  menunjukkan  tingkatan  dimana  seseorang  mempunyai  evaluasi  yang  baik  atau kurang baik tentang perilaku yang dihadapi.

## ASSETS JURNAL AKUNTANSI DAN PENDIDIKAN VOL 6 NO 2 OKTOBER 2017 HLMN. 117-129
Pengujian  teori  persepsian  pembayaran  pajak  berdasarkan Theory  of  Planned Behaviour menghasilkan tiga  hal  yang  mendasari  wajib  pajak  untuk  membayar  pajak yaitu:  persepsi  kekayaan  dalam  peraturan  perpajakan,  harapan  normatif  terhadap kepatuhan,  dan  besarnya  denda  yang  diterima  (Efebera,  2006).  Terdapat  juga hubungan  dua  arah  antara  denda  yang  diterima  dengan  pertukaran  kekayaan,  dan denda yang diterima dengan harapan normatif.
Theory  of  Planned  Behaviour merupakan  teori  yang  dikemukakan  oleh  Ajzen, modifikasi dari teori Theory of Reasoned Action yang didesain untuk memprediksi pola perilaku  yang  mendasari  seseorang  melakukan  sesuatu  dan  mengetahui  psikologi determinan  yang  terjadi  pada  suatu  tindakan. Ajzen (1991)  menyatakan  dalam  Teori Perilaku Rencanaan (Theory of Planned Behaviour) bahwa perilaku individu dipengaruhi oleh niat, sedangkan niat untuk berperilaku dipengaruhi oleh variabel sikap (attitude), norma subjektif (subjective norms) dan perilaku kontrol persepsian ( perceived behaviour control ).
Teori  Tindakan  Berasalan /Theory  of  Reasoned  Action mengungkap  tahap  awal perilaku (behaviour) ditentukan oleh niat (intention). Pada tahap selanjutnya niat dapat dijelaskan dalam bentuk sikap-sikap terhadap perilaku (attitude towards behaviour) dan norma-norma subjektif (subjective norms). Pada tahap selanjutnya, sikap-sikap (attitude) dan norma-norma subyektif (subjective norms) dalam bentuk kepercayaan-kepercayaan tentang  konsekuensi  melakukan  perilakunya  dan  tentang  ekspektasi-ekspektasi normatif dari orang yang direferensi (referent) yang relevan (Hartono, 2008).
Pemerintah  berupaya  meningkatkan  pendapatan  dari  sektor  pajak  melalui upaya-upaya  pemberantasan  mafia  pajak.  Sedangkan  menurut  Desai  &  Dharmapala (2006) terdapat hubungan antara corporate governance dengan penghindaran pajak yang dilakukan perusahaan. Perusahaan cenderung dinilai sehat jika membayar pajak yang lebih  sedikit  dibandingkan  dengan  besarnya  biaya  utang  yang  ditanggung perusahaan.  Padahal  pemerintah  berusaha  meningkatkan  pendapatan  asli  daerah dengan memperbaiki sistem pajak daerahnya akibat dari pola pembayaran pajak oleh perusahaan.  Berdasarkan  latar  belakang  masalah  maka  penulis  meneliti  tingkat kepatuhan wajib pajak hotel dan restoran pada Dinas Pendapatan Daerah (Dispenda) Kotamadya Yogyakarta & Kabupaten Sleman pertanyaan penelitian yaitu bagaimana sikap kepatuhan wajib pajak ketika auditor eksternal melakukan pemerikasaan dengan mendampingi pemerintah dinas pendapatan daerah.
Dalam  penelitian  ini  penulis  mengharapkan  adanya  peningkatan  kepatuhan pembayaran  pajak  yang  dilakukan  wajib  pajak  hotel  dan  restoran,  khususnya  pada dinas  pendapatan  daerah  Kotamadya  Yogyakarta  &  Kabupaten  Sleman  sehubungan dengan  pentingnya  penerimaan  pajak  untuk  meningkatkan  pendapatan  asli  daerah (PAD).  Peneliti  tidak  memungkiri  bahwa  ekspektasi  masyarakat  selaku shareholder terhadap  penerimaan  pajak  daerah  untuk  memenuhi  kepentingan  publik  sangatlah besar. Berdasarkan pada hal itu, peneliti ingin berkontribusi terhadap keputusan yang diambil oleh pemerintah melalui penelitian ini.

## METODE PENELITIAN Tipe Penelitian
Metode  yang  digunakan  dalam  penelitian  ini  adalah  menggunakan  kualitatif untuk  mencapai  tujuan  penelitian.  Dalam  hal  ini  pengujian  persepsian  wajib  pajak terhadap  niat  ( intention )  bayar  pajak  menggunakan  persepsi  kekayaan  dalam peraturan  perpajakan,  harapan  normatif  terhadap  kepatuhan,  dan  besarnya  denda yang diterima untuk menilai niat wajib pajak melunasi beban pajak yang ditanggung
perusahaan.  Selanjutnya,  niat  wajib  pajak  membayar  pajak  akan  tercermin  dari kepatuhan mereka untuk membayar pajak. (Benk dkk, 2011).
Paradigma  yang  digunakan  dalam  penelitian  ini  adalah  interpretavisme. Paradigm interpretatif yang melihat realita sebagai subjektivitas yang tergantung dari apa  yang  orang  interpretasikan.  Hal  ini  tercipta  dari  pemikiran  seseorang  yang kemudian menimbulkan pengetahuan yang diketahui sehingga orang itu sendiri yang akan menjadi pemrakarsa bagi dunianya dan mereka juga yang memaknai dunia yang dia ciptakan. Berdasarkan hal  tersebut, tujuan dari  riset ini adalah  untuk memahami kehidupan sosial dan arti makna dari pemahaman tersebut. (Sarantakis, 1995) Peneliti  menggunakan  desain  studi  kasus  secara  interpretatif  karena pengambilan  data  sekunder  laporan  auditor  eksternal  tidak  mudah  didapatkan. Laporan  audit  independen  adalah  salah  satu  bentuk  laporan  yang  dimiliki  oleh peminta  jasa,  sehingga  aksesabilitas  pemerolehan  data  tersebut  dibatasi.  Studi  ini merupakan  model  eksplorasi  yang  mendalam  dari  sebuah  sistem  yang  terikat ( bounded) .  Penelitian  ini  mendasarkan  pengambilan  data  dengan  cara  ekstensif  dari suatu peristiwa, proses yang berlangsung atau kejadian individual (Creswell, 2005).

## Teknik Pengumpulan Data
Data menggunakan data primer dengan responden yang diwawancara adalah (1) anggota dinas pendapatan daerah yang berhubungan dengan penerimaan pajak hotel dan  restoran  di  wilayah  dinas  pendapatan  daerah  Kotamadya  Yogyakarta  dan Kabupaten  Sleman.  (2)  auditor  eksternal  yang  melakukan  pemeriksaan  langsung kepada wajib pajak hotel dan restoran atas permintaan dari dinas pendapatan daerah, sehingga auditor eksternal di sini merupakan pihak ketiga.

## HASIL PENELITIAN DAN PEMBAHASAN Auditor Eksternal
Berdasarkan  analisis  auditor  eksternal  yang  melakukan  pemeriksaan,  mereka melakukan  pemeriksaan  berdasarkan  standar  perpajakan  yang  berlaku  pada  ranah daerah  yang  melingkupinya.  Penulis  mewawancara  seorang  audior  dengan  posisi Auditor Senior dan  telah mengaudit penerimaan pajak hotel dan restoran di lingkup dinas pendapatan daerah Kotamadya Yogyakarta dan Kabupaten Sleman paling tidak selama tiga (3) tahun.
Setelah  mendapatkan  peraturan  perpajakannya,  auditor  melakukan  standar pemeriksaan berdasarkan  Institut  Akuntan  Publik  Indonesia  untuk  menjalankan  jasa atestasinya yaitu audit khusus.
“dahulu  perusahaan  “X”  ini  pernah  tidak  melaporkan  pajak  sehingga  menimbulkan kurang  bayar  pajak  yang  sangat  besar.  Lalu  setelah  dilakukan  pemeriksaan  dan  diketahui adanya kurang bayar, mereka dikenai pasal dan aturan untuk melakukan pembayaran angsuran kurang bayar selama 10 tahun. Setelah diketahuinya pajak kurang bayar tersebut, wajib pajak menjadi lebih tertib dan patuh terhadap pajak. Namun tidak menjamin bahwa perusahaan akan membayar semua pajaknya sesuai ketentuan”
Keadaan  yang  dialami  oleh  auditor  “Paijo”  (bukan  nama  sebenarnya)  telah disyaratkan  dalam  peraturan  perpajakan  baik  dari  peraturan  pemerintah  maupun pemerintah daerah. Terdapat beberapa elemen lingkungan yang dapat mempengaruhi akuntansi, salah satu diantaranya adalah perpajakan. Temuan kerugian negara/daerah akibat  perbuatan  melawan  hukum  baik  sengaja  maupun  lalai  karena  adanya  unsur ketidakpatuhan  terhadap  ketentuan  perundang-undangan  yang  dapat  berupa pemborosan  dan  kebocoran  hingga  korupsi.  Adanya  kasus-kasus  di  atas  merupakan salah  satu  indikator rendahnya  pengawasan  pemerintah  daerah  dalam  upaya
memperoleh pendapatan daerah yang pada akhirnya akan berpengaruh perlambatan pembangunan daerah dan nasional.
Wajib  Pajak  dibedakan  menjadi  dua  tipe,  yang  pertama  adalah  wajib  pajak perorangan dengan rasio perputaran bisnis yang relatif kecil. Wajib pajak perorangan juga  menanggung  biaya  gaji  karyawan  dan  biaya  operasional  yang  sangat  tinggi. Namun hal tersebut sebetulnya tidak berkorealasi langsung dengan adanya peraturan perpajakan yang sifatnya lebih kaku. Kedua, adalah wajib pajak badan dengan sistem operasional  yang  lebih  maju  dan  persyaratan  administrasi  yang  lebih  rumit.  Wajib pajak badan ini mempunyai risiko yang lebih besar daripada WP perorangan, namun memiliki  mitigasi  sistem  operasional  juga  yang  lebih  baik  sehingga  risiko  bisnisnya cenderung lebih kecil.
“dari 20 wajib pajak baik perorangan maupun badan yang terdaftar sebagai wajib pajak hotel  dan  restoran,  4  wajib  pajak  hotel  dan  5  wajib  pajak  restoran  dinyatakan  disclaimer. Artinya,  wajib  pajak  tersebut  tidak  memiliki  laporan  keuangan  yang  komprehensif  sehingga tidak  ada  laporan  perpajakan  yang  transparan.  Wajib  pajak  yang  dinyatakan  disclaimer semuanya adalah wajib pajak perorangan.
Peraturan  daerah  dengan  peraturan  diatasnya  (Undang-Undang)  seringkali juga  menimbulkan  interpretasi  yang  tidak  sama  diantara  wajib  pajak.  Alih-alih spesifikasi  yang  tidak  sama  antar  daerah  pada  propinsi-propinsi  di  Indonesia  dapat menimbulkan  perbedaan  persepsi  antara  wajib  pajak  satu  dengan  wajib  pajak  yang lain. Masalah pembayaran zakat dan pembayaran pajak merupakan hal yang berbeda yang  tidak  dapat  dicampuraduk.  Tiap  wajib  pajak  diperbolehkan  memilih  akan membayar zakat atau tidak, namun pembayaran pajak adalah kewajiban bernegara. Permasalahan  timbul  ketika  wajib  pajak  tidak  melakukan  pembayaran  pajak dengan  dalih  sudah  membayar  pajak,  sedangkan  masyarakat  pada  umumnya  juga tidak  ingin  dirugikan  dengan  adanya  dualisme  peraturan  yang  memperbolehkan pengurangan  pembayaran  pajak  dari  pembayaran  zakat  apalagi  dilakukan  dengan tidak sesuai rantai aturan pemerintah yang berlaku.
“Terdapat WP pribadi jenis  usaha restoran  yang tidak melaporkan pajak sebagaimana mestinya  karena  alasan  sudah  melakukan  pembayaran  zakat,  namun bukti pembayaran  zakat tidak  dilampirkan.  Padahal  WP  ini  memiliki  omzet  yang  besar  terhadap  PAD  Kabupaten Sleman.  Pelaporan  penjualan/omzet  berbeda  dengan  SPT  yang  disampaikan  ke  Dinas Pendapatan Daerah”
Beberapa sikap yang dilakukan oleh wajib pajak tersebut merupakan cermin dari bauran  budaya  yang  terbentuk  sejak  masa  lalu  hingga  akhirnya  muncul  pada  saat sekarang. Hal  ini perlu disikapi dengan pendekatan sosial  kekeluargaan karena latar belakang ekonomi dan budaya yang terbentuk merupakan budaya kekeluargaan yang sudah  ada  sejak  zaman  dahulu.  Perkembangan  nilai-nilai  akuntansi  maupun perpajakan juga akan terkena  dampak dari adanya kultur dan kebiasaan masyarakat yang telah melekat sejak dulu.

## Pemeriksa dari Dinas Pendapatan Daerah
Pemeriksaan  pajak  dalam  meningkatkan  kepatuhan  wajib  pajak  orang  pribadi pada  KPP  Pratama  Jakarta  Sawah  Besar  Satu.  Penelitian  ini  menitikberatkan  pada pemeriksaan pajak terhadap kepatuhan Wajib Pajak Orang Pribadi dalam melaporkan pendapatannya (self-assesment). Hasilnya  memberi  keyakinan  bahwa  semakin  tinggi tingkat  pemeriksaan  pajak  maka  semakin  meningkat  tingkat  kepatuhan  Wajib  Pajak Orang  Pribadi.  (Anjarini  dkk;  2012).  Analisis  Kontribusi  Pajak  Daerah  menunjukkan pelaksanaan  pemungutan  Pajak  Daerah  di  Kota  Padang  dilakukan  sebagai  bentuk tanggung jawab pemerintah daerah dalam upaya peningkatan pendapatan asli daerah
diharapkan  mampu  mendukung  rencana  pemerintah  jangka  menengah  maupun rencana  jangka  panjang.  Dari  analisa  yang  dilakukan  dihasilkan  peningkatan  PAD pajak mulai tahun 2007 sampai dengan 2011. Persentase rata-rata kenaikan tiap tahun sebesar 0,87% pertahun. (Wahyudi dkk; 2013)
Berdasar pada penelitian sebelumnya, penulis tertarik untuk mengangkat tema yang  sama  yaitu  upaya  peningkatan  pajak  daerah  dengan  melakukan  wawancara kepada  Pegawai  Dinas  Pendapatan  Daerah  dan  Auditor  Eksternal  untuk menggambarkan  deskripsi  fenomena  yang  terjadi.  Penulis  melakukan  wawancara kepada Auditor Eksternal terlebih dahulu sebagai objek penelitian karena pihak ketiga (auditor  eksternal)  mempunyai  independensi  dan  netralitas  yang  lebih  tinggi dibandingkan dengan pemerintah daerah selaku pelaksana pemeriksaan pajak. Penulis melakukan  wawancara  terhadap  audior  yang  memiliki  kompeten  dalam  melakukan audit dengan minimal memiliki pengalaman pemeriksaan terhadap penerimaan pajak hotel  dan  restoran  di  lingkup  dinas  pendapatan  daerah  Kotamadya  Yogyakarta  dan Kabupaten Sleman selama minimal 3 tahun.
Informasi kemudian dieksplorasi lebih lanjut dari petugas di dinas lingkungan pemerintah daerah dengan narasumber Ibu Titin selaku Kepala Bidang Pengembang PAD  Kabupaten  Sleman  dan  Bapak  Y  (tidak  ingin  disebutkan  nama)  selaku  Kepala Bidang  Pengembang  PAD  Kotamadya  Yogyakarta.  Kebutuhan  sumberdaya  dengan perencanaan  pajak  yang  efisien  dan  terfokus  merupakan  kunci  dari  sukses  atau tidaknya pola sistematika pembayaran pajak di wilayah daerah. Kurangnya komitmen dan independensi pegawai dinas pendapatan daerah dapat menyebabkan rendahnya tingkat kemampuan pemeriksaan wajib pajak dalam upaya melakukan pengumpulan pajak daerah.
“Peran auditor eksternal dapat membantu dinas pendapatan daerah dalam pemeriksaan dan  menemukan  temuan  kurang  bayar  audit.  Standar  dan  aturan  pemeriksaan  merupakan pendekatan yang lain yang dilakukan oleh  auditor eksternal yang membuat wajib pajak lebih patuh membayar pajak”.
Setelah  dilakukan  pemeriksaan  pajak  oleh  auditor  eksternal,  pelaporan  wajib pajak  menjadi  lebih  patuh  kemudian  berdampak  positif  terhadap  penerimaan  pajak daerah, hanya saja sikap auditor eksternal yang melakukan audit ini dirasa oleh dinas pendapatan  daerah  tidak  cukup  efektif  untuk  membuat  wajib  pajak  jera  dan  segera melakukan perbaikan sistematika pelaporan keuangan.
“Setelah auditor eksternal tidak melakukan pemeriksaan, perilaku wajib pajak ini kembali pada  perilaku  lama,  yaitu  tidak  melaporkan  semua  transaksi  yang  seharusnya  menjadi  objek pajak untuk penerimaan pajak”.
Pemeriksaan  dan  pengawasan  keuangan  daerah  terhadap  kinerja penyelenggaraan  daerah  mempunyai  dampak  yang  baik.  Pengawasan  ekstern  yang dilakukan  oleh  masyarakat  terkait  kelemahan  sistem  pengendalian  intern, ketidakpatuhan  terhadap  ketentuan  perundang-undangan,  dan  tindak  lanjut  atas temuan  pemeriksaan  yang  sesuai  dengan  rekomendasi  yang  digunakan  dengan baik oleh pemerintah daerah sebagai sarana perbaikan kinerja penyelenggaraan pemerintah daerah yang akan datang.
Berpartisipasi  dalam  organisasi  dianggap  memungkinkan  adanya  rasa diperlakukan secara adil, sehingga mendorong individu untuk meningkatkan motivasi individu dalam melakukan pembayaran pajak (Wisnu, 2016).
“Temuan  auditor  eksternal  mampu  mengungkap  ketidakwajaran  laporan  yang  dimiliki wajib pajak yang menyebabkan tidak patuhnya pembayaran pajak. Hampir semua wajib pajak perorangan dinyatakan disclaimer”.
Di  sisi  lain,  pemerintah  daerah  yang  menerapkan  peraturan  pemerintah  (PP) tidak menjalankan sendiri peraturan yang telah dibuatnya. Hal ini dapat menimbulkan ketidakkonsistenan penerapan antara wajib pajak yang satu dengan wajib pajak yang lainnya.  Wajib  pajak  sering  kali  merasa  diperlakukan  tidak  adil  akibat  perlakuan berbeda  terhadap  hukum  pajak  oleh  pemerintah  daerah.  Peraturan  yang  diatasnya menyebabkan perbedaan persepsi yang diterima wajib pajak (Widodo, 2010).
“Wajib pajak menganggap peraturan pemerintah dapat diimplementasikan ke peraturan daerah,  dimana  zakat  merupakan  objek  pajak  yang  boleh  dikurangkan  dari  objek  pajak  yang seharusnya dilaporkan. Hal ini dianggap oleh wajib pajak sebagai peluang penghindaran objek pajak sehingga wajib pajak tidak melaporkan pajak karena telah melakukan pembayaran zakat” Beberapa  penelitan  menyatakan  bahwa  pemeriksaan  yang  dilakukan  kepada Wajib  Pajak  Orang  Pribadi  secara  statistik  mempunyai  pengaruh/hubungan  positif signifikan  dengan  peningkatan  pajak  daerah  (Anjarini  dkk;  2012).  Berdasar  hasil penelitian  mereka  dapat  dikatakan  bahwa  pemeriksaan  pajak  yang  dilakukan  oleh kantor  pajak  akan  meningkatkan  kepatuhan  Wajib  Pajak  dalam  melaporkan pendapatannya secara benar dan wajar. Peneltian ini menambahkan auditor eksternal sebagai objek penelitian dan hasil penelitian akan menjadi solusi bagi pengembangan ilmu  akuntansi  dan  perpajakan  di  kemudian  hari  dalam  memastikan  bahwa pemungutan pajak dapat dioptimalkan.

## KESIMPULAN
Perilaku  wajib  pajak  (WP)  pada  saat  pemeriksaan  perpajakan  dilakukan  oleh auditor  eksternal  mengalami  peningkatan  kepatuhan  pembayaran  perpajakan. Pendekatan  yang  dilakukan  oleh  auditor  eksternal  dalam  melakukan  pemeriksaan peraturan perpajakan hotel  dan  restoran mampu mendorong wajib pajak melakukan pembayaran  pajak.  Perbedaan  pendekatan  yang  dilakukan  oleh  pemerintah  dengan auditor  eksternal  menjadi  kunci  bagi  perilaku  wajib  pajak  dalam  melaporkan pajaknya. Auditor eksternal sukses mendorong wajib pajak untuk melaporkan omzet penjualan sesuai dengan kondisi yang sebenarnya.
Beberapa  temuan  yang  dilaporkan  oleh  auditor  eksternal  tidak  dapat ditindaklanjuti  karena  masalah  peraturan  yang  tumpang  tindih,  seperti  pembayaran zakat  yang  dilakukan  wajib  pajak  yang  masih  dapat  disubstitusikan  sebagai pembayaran  pajak  sehingga  wajib  pajak  mendapatkan  pengurangan  pembayaran pajak. Apabila auditor eksternal tidak melakukan pemeriksaan, wajib pajak kemudian kembali  pada  pola  yang  lama  menyikapi  ketidakkonsistenan  peraturan  pemerintah pusat  dengan  peraturan  daerah.  Lebih  jauh  lagi,  ini  akan  menghambat  stabilitas ekonomi daerah dan pembangunan berkelanjutan.
Penelitian  ini  memiliki  beberapa  keterbatasan  diantaranya  yaitu  Pertama,  luas penelitian  yang  terbatas  pada  lingkup  pemerintah  daerah  Kabupaten  Sleman  dan Kotamadya  Yogyakarta,  hal  ini  dikarenakan  sifat  pemeriksaan  yang  melekat  pada peraturan  daerah  pada  lingkungan  Dinas  Pendapatan  Pengelolaan  Keuangan  dan Kekayaan  Aset  Daerah  padahal  Pajak  Daerah  tentunya  tidak  dapat  dipisahkan  dari Peraturan  Pemerintah  Pusat  yang  berlaku.  Kedua,  subjek  penelitian  adalah  auditor eksternal  pada  level yang  kecil  sehingga  perlu  dikembangkan  pada  level  KAP  yang lebih  besar.  Dalam  penelitian  ini  penulis  juga  mengusulkan  perlunya  pemetaan  data yang  lebih rigid (jika  memungkinkan  adanya  data  sekunder)  untuk  melanjutkan perencanaan penelitian yang lebih kompleks dan terukur.

## DAFTAR PUSTAKA
Ajzen.,  I.  (2005).  Attitudes,  Personality  and  Behavior.  New  York  :  Open  University Press.
Ajzen.,  I.  (1991).  The  Theory  of  Planned  Behaviour.  Organizational  Behaviour  and Human Decision Processes, 50, 179-211, 1991.
Anjarini,  K., Prasetyo B. H., dan  Irani  L.D. (2012). Analisis Pelaksanaan Pemeriksaan
Pajak  dalam  Meningkatkan  Kepatuhan  Wajib  Pajak  Orang  Pribadi  Pada  KPP Pratama Jakarta Sawah Besar Satu. (online),
(http://www.academia.edu/7651383/Jurnal_Akuntansi_Perpajakan_2012_ANA LISIS_PELAKSANAAN_PEMERIKSAAN_PAJAK_DALAM_MENINGKATKAN _KEPATUHAN_WAJIB_PAJAK_ORANG_PRIBADI_PADA_KPP_PRATAMA_J AKARTA_SAWAH_BESAR_SATU_Mahasiswa_Fakultas_Ekonomi_Universitas_ Pakuan_2, diakses pada 26 Oktober 2017).
Arini,  E.,  (2016).  Kontribusi  Pajak  Hotel  dan  Restoran  terhadap  PAD  di  Kabupaten Sleman. Tesis Magister Ekonomika Pembangunan Universitas Gadjah Mada.
Benk, S., Budak., T. (2011). An Investigation of Tax Compliance Intention: A Theory of Planned  Behaviour  Approach.  European  Journal  of  Economics,  Finance  and Administrative Science, 28, 180-188, 2011.
Creswell,  J.  W.  (2005).    Educational  Research  Planning,  Conducting,  and  Evaluating Quantitative  and  Qualitative  Research  (2 nd edition).  New  Jersey:  Pearson Education, Inc.
Desai, M. A., dan Dharmapala, D. (2006).Corporate tax avoidance and  high-powered incentives.Journal of Financial Economics, 79, 145-179.
Direktorat  Jendral  Perimbangan  Keuangan.  (2013).  Departemen  Keuangan  Republik Indonesia. Pajak Daerah dan Retribusi Daerah.
Efebera,  H.D.,  Hayes,  C.,  Hunton,  J.E.,  dan  O’Neil,  C.  (2004).    Tax  Compliance Intentions  of  Low-Income  Individual  Taxpayers.  Advances  in  Accounting Behavioral Research, 7, pp. 1-25.
Hartono  J.,  (2008).  Teori  Portofolio  dan  Analisis  Investasi.  BPFE  Universitas  Gadjah Mada. Yogyakarta.
Ikatan  Akuntansi  Indonesia.  (2002).  Pernyataan  Standar  Akuntansi  Keuangan: Kerangka  Dasar  Penyusunan  Penyajian  Laporan  Keuangan.  Jakarta:  Salemba Empat.
Mardiasmo. (2006). Perpajakan, Jakarta : Andi.
Wahyudi N., dkk (2013). Analisis Kontribusi Pajak Daerah dalam Meningkatkan PAD Kota Padang.
Ojo,  M.  (2009).  The  Role  of  External  Auditors  in  Corporate  Governance:  Agency Problems and the Management of Risk. Amazon Books April 2014.
Peraturan Badan Pemeriksa Keuangan Republik Indonesia No. 01 Tahun 2007. Standar Pemeriksaan Keuangan Negara.
Putri,  K.  (2016).  Kontribusi  Pajak  Hotel  dan  Restoran  terhadap  PAD  di  Kotamadya Yogyakarta. Tesis Magister Ekonomika Pembangunan UGM.
Sarantakis, S., (1995). Social Research. Melbourne: Macmillan Education Australia Pty Ltd.
Statement on Auditing Standard (SAS). Statement on Auditing Standard No.99 Widodo, W. (2010). Moralitas, Budaya dan Kepatuhan pajak. Alfabeta, Bandung Wirawan, I.B. (2002). Perpajakan Indonesia, Jakarta, Salemba Empat.
Wisnu, W. P. (2016). Analisis Hubungan Partisipasi Penetapan Tujuan dan Komitmen Tujuan:  Pengujian  Efek  Mediasi  Kepercayaan  Interpersonal,  Keadilan Prosedural, dan Keadilan Distributif. Tesis Magister Sains UGM.

## Lampiran 1. Kutipan wawancara dengan auditor eksternal
Pewawancara :  Bagaimana pola perilaku wajib pajak dalam menghindari pelaporan omzet  yang  disyaratkan  oleh  peraturan?  Lalu  apakah  dampak pemeriksaan ini dapat dirasakan untuk periode periode berikutnya?
Auditor            :   Dahulu perusahaan “X” ini pernah tidak melaporkan pajak sehingga menimbulkan  kurang  bayar  pajak  yang  sangat  besar.  Lalu  setelah dilakukan pemeriksaan dan diketahui adanya kurang bayar, mereka dikenai  pasal  dan  aturan  untuk  melakukan  pembayaran  angsuran kurang  bayar  selama  10  tahun.  Setelah  diketahuinya  pajak  kurang bayar tersebut, wajib pajak menjadi  lebih tertib dan  patuh terhadap pajak.  Namun  tidak  menjamin  bahwa  perusahaan  akan  membayar semua pajaknya sesuai ketentuan.
Pewawancara  :    Jadi  wajib  pajak  yang  melakukan  pelanggaran  peraturan  perjakan tersebut tidak memiliki laporan keuangan begitu ya pak?
Auditor            :   Dari  20  wajib  pajak  baik  perorangan  maupun  badan  yang  terdaftar sebagai  wajib  pajak  hotel  dan  restoran,  4  wajib  pajak  hotel  dan  5 wajib  pajak  restoran  dinyatakan  disclaimer.  Artinya,  wajib  pajak tersebut  tidak  memiliki  laporan  keuangan  yang  komprehensif sehingga tidak ada laporan perpajakan yang transparan. Wajib pajak yang  dinyatakan  disclaimer  semuanya  adalah  wajib  pajak perorangan.
Pewawancara :  Apakah  terdapat  wajib  pajak  punya  spesifikasi  bisnis  tertentu  yang menyebabkan mereka tidak melakukan pembayaran pajak? Lalu apa penyebab  dari  wajib  pajak  tersebut  melakukan  pelaporan  yang demikian?
Auditor            :   Terdapat  WP  pribadi  jenis  usaha  restoran    yang  tidak  melaporkan pajak  sebagaimana  mestinya  karena  alasan  sudah  melakukan pembayaran  zakat,  namun  bukti  pembayaran  zakat  tidak dilampirkan.  Padahal  WP  ini  memiliki  omzet  yang  besar  terhadap PAD  Kabupaten  Sleman.  Pelaporan  penjualan/omzet  berbeda dengan SPT yang disampaikan ke Dinas Pendapatan Daerah.

## Lampiran 2. Kutipan wawancara dengan pegawai DPKKAD

## Wawancara dengan responden 1
Pewawancara :   Selama  ini  kan  pemeriksaan  ini  dilakukan  oleh  pegawai  di  Dinas Pendapatan Pengelolaan Keuangan dan Kekayaan Aset Daerah. Lalu apa  beda  yang  terjadi  antara  pemeriksa  auditor  eksternal  dengan pemeriksaan yang dilakukan oleh pegawai dinas?
Ibu Titin          :  Peran  auditor  eksternal  dapat  membantu  dinas  pendapatan  daerah dalam  pemeriksaan  dan  menemukan  temuan  kurang  bayar  audit. Standar  dan  aturan  pemeriksaan  merupakan  pendekatan  yang  lain yang  dilakukan  oleh  auditor  eksternal  yang  membuat  wajib  pajak lebih patuh membayar pajak.
Pewawancara :   Emangnya kalau auditor eksternal tidak melakukan audit pada tahun berikutnya apa yang terjadi?
Ibu Titin           :  Setelah  auditor  eksternal  tidak  melakukan  pemeriksaan,  perilaku wajib pajak ini kembali pada perilaku lama, yaitu tidak melaporkan semua  transaksi  yang  seharusnya  menjadi  objek  pajak  untuk penerimaan pajak”.

## Wawancara dengan responden 2
Pewawancara :   Apakah fungsi utama dari pemeriksaan yang dilakukan oleh auditor eksternal?  Lalu  wajib  pajak  seperti  apa  yang  biasanya  melakukan ketidakpatuhan pembayaran pajak?
Bapak X           :   Temuan  auditor  eksternal  mampu  mengungkap  ketidakwajaran laporan  yang  dimiliki  wajib  pajak  pada  tahun  tertentu  ketika pemeriksaan terhadap pajak dilakukan. Tahun berikutnya tidak lagi merupakan laporan keuangan yang tidak terpisah dari laporan hasil pemeriksaan.  Hampir  semua  wajib  pajak  perorangan  dinyatakan disclaimer.
Pewawancara :   Apa  yang  dijadikan  alasan  oleh  para  wajib  pajak  ini  untuk  tidak melaporkan  jumlah  omzetnya?  Apakah  mereka  tidak  takut  terkena sanksi yang berlaku?
Bapak X           :   Wajib pajak menganggap peraturan pemerintah dapat diimplementasikan  ke  peraturan  daerah,  dimana  zakat  merupakan objek  pajak  yang  boleh  dikurangkan  dari  objek  pajak  yang seharusnya  dilaporkan.  Hal  ini  dianggap  oleh  wajib  pajak  sebagai peluang  penghindaran  objek  pajak  sehingga  wajib  pajak  tidak melaporkan pajak karena telah melakukan pembayaran zakat.