## DETERMINAN PENGUNGKAPAN LAPORAN KEUANGAN PADA KEMENTERIAN/LEMBAGA
Teriyani 1* , Novita Weningtyas Respati 2 , dan Fatimah 3
1,2,3 Program Studi Magister Akuntasi, Universitas Lambung Mangkurat Banjarmasin, Banjarmasin, Indonesia * Corresponding Author: teriyani14@gmail.com

## ABSTRACT
Purpose - This study aims to test and analyze whether a total asset of, the number of work, an audit opinion, audit findings and the follow-up to the results of tests has had a significant effect on the level of the disclosure of the financial report of the ministries /state institutions. Research Method - This research uses data from ministries / institutions that have been audited by  BPK  during  the  2016-2018  period  and  the  2016-2018  BPK  Audit  Result  Summary.  The population  used  in  this  study  was  86  ministries  /  institutions  throughout  Indonesia  with purposive sampling technique of selecting samples of 72 ministries / institutions. The analytical method used is multiple linear regression analysis.
Findings - The results show that total assets and audit opinion have a positive effect on financial statement disclosure. The number of work units and the number of audit findings have no effect on the disclosure of financial statements. Meanwhile, the follow-up on examination results has a negative effect on financial statement disclosure reference and abbreviation.
Implication -  Hance,  ministries  /  institutions  are  expected  to  improve  human  resources, especially financial report preparers to increase understanding in the field of accounting through the  implementation  of  training  in  order  to  be  able  to  prepare  reliable  and  quality  financial reports  that  can  increase  public  accountability  and  transparency  through  a  full  disclosure  of financial statements.
Keywords: Total assets; number of work units; audit opinion; number of audit findings; follow- up on examination results; Financial report disclosure.
JEL code: M41; D73

## PENDAHULUAN
Terwujudnya  tata  kelola  pemerintahan  yang  baik  atau good  public  governance merupakan salah satu tujuan yang diharapkan dari reformasi birokrasi di Indonesia. Tata kelola pemerintahan  yang  baik  tersebut  akan  menjawab  tuntutan  masyarakat  akan  transparansi  dan akuntabilitas pengelolaan keuangan negara (Suhardjanto & Yulianingtyas, 2011). Akuntabilitas publik merupakan pemberian informasi dan pengungkapan atas aktivitas dan kinerja keuangan pemerintah kepada pihak-pihak yang berkepentingan terhadap laporan keuangan (Mardiasmo, n.d.).Bentuk  transparansi  dan  akuntabilitas  publik  pemerintah  dituangkan  dalam  laporan keuangan yang disusun oleh masing-masing kementerian/ lembaga (K/L) berdasarkan Standar Akuntansi Pemerintahan (SAP) sesuai PP Nomor 71 Tahun 2010. Hal ini dipertegas dengan pernyataan  dalam  Undang-Undang  Nomor  17  Tahun  2003  tentang  Keuangan  Negara  yang mengamanatkan  bahwa  laporan  pertanggungjawaban  APBN/  APBD  harus  disusun  dan disajikan sesuai dengan Standar Akuntansi Pemerintahan. Kerangka konseptual PP Nomor 71 tahun 2010 menyatakan bahwa Laporan Keuangan Pemerintah merupakan wujud akuntabilitas pengelolaan keuangan Negara sehingga komponen yang disajikan setidaknya mencakup jenis
laporan keuangan dan elemen informasi yang diharuskan oleh ketentuan peraturan perundang- undangan.
Salah satu komponen pokok dalam laporan keuangan pemerintah adalah CaLK, yang mencakup informasi tentang kebijakan akuntansi yang dipergunakan oleh entitas pelaporan dan informasi  lain  yang  diharuskan  dan  dianjurkan  untuk  diungkapkan  di  dalam  SAP  serta ungkapan-ungkapan yang diperlukan untuk menghasilkan penyajian laporan keuangan secara wajar.  CaLK  juga  harus  mengungkapkan  informasi  yang  bila  tidak  diungkapkan  akan menyesatkan bagi pembaca. Semakin meningkatnya tuntutan untuk melaksanakan akuntabilitas pemerintah dalam laporan keuangan, memberikan sinyal kepada pemerintah sektor publik agar memberikan informasi yang relevan dan andal dalam laporan keuangannya (Mardiasmo, 2009).
Tingkat pengungkapan wajib LKKL terhadap SAP di Indonesia masih relatif rendah. Arifin  &  Fitriasari  (2014)  menyatakan  bahwa  tingkat  pengungkapan  wajib  LKKL  sebesar 60,10% dengan menggunakan data LKKL di Indonesia tahun anggaran 2011. Sementara Sari Adelia et al (2015) menyatakan tingkat pengungkapan wajib yang justru lebih rendah sebesar 45,39% dengan menggunakan data LKKL di Indonesia tahun anggaran 2010-2013. Marlindo (2017)  menyatakan  hal  serupa  bahwa  tingkat  pengungkapan  wajib  atas  LKKL  di  Indonesia tahun 2011-2015 adalah sebesar 51,45%. Sementara hasil lebih tinggi diungkapkan Tresnawati & Nur Apandi (2016) yang menyatakan bahwa tingkat pengungkapan wajib LKKL tahun 2014 sebesar  66,14%.  Kondisi  tersebut  menunjukkan  bahwa  Kementerian/Lembaga  belum  secara penuh  mengungkapkan  item  pengungkapan  wajib  dalam  laporan  keuangan  sesuai  Standar Akuntansi Pemerintahan (SAP).
Dalam perspektif agency theory , rakyat sebagai prinsipal memberikan mandat kepada pemerintah sebagai agen, untuk menjalankan tugas pemerintahan dalam rangka meningkatkan kesejahteraan  rakyat.  Implikasinya,  rakyat  sebagai  principal  memerlukan  informasi  untuk mengevaluasi jalannya pemerintahan. Salah satu upaya pemerintah sebagai agen adalah dengan menyajikan laporan keuangan yang sesuai dengan Standar Akuntansi Pemerintahan yang telah ditetapkan. Penyajian laporan keuangan digunakan untuk membuat keputusan sehingga perlu dilengkapi  dengan  pengungkapan  yang  memadai (disclosure) mengenai  informasi-informasi yang dapat mempengaruhi pengambilan keputusan (Mardiasmo, 2009).
Banyak  faktor  yang  diduga  mempengaruhi  tingkat  pengungkapan  laporan  keuangan pemerintah. Beberapa variabel yang diduga mempengaruhi adalah Total Aset, Jumlah Satuan Kerja,  Opini  Audit,  Temuan  Audit,  dan  Tindak  Lanjut  Hasil  Pemeriksaan.  Aset  merupakan sumber daya yang digunakan untuk melakukan kegiatan operasional suatu entitas. Organisasi pemerintah dengan total aset yang besar akan lebih kompleks dalam menjaga dan mengelola asetnya. Konsekuensinya, pemerintah perlu mengungkapkan lebih banyak tentang daftar aset yang  dimiliki,  pemeliharaan  beserta  pengelolaannya  (Suhardjanto  &  Yulianingtyas,  2011). Penelitian  Arifin  &  Fitriasari  (2014),  Khasanah  &  Raharjo  (2014),  Marliani  et  al.,  (2018), Suryadi (2018) dan Putri & Arza (2019) menemukan pengaruh positif signifikan dari total aset terhadap tingkat pengungkapan laporan keuangan pemerintah. Namun, penelitian Suhardjanto & Yulianingtyas (2011), Setyaningrum & Syafitri (2012;) dan Setyowati (2016) menyimpulkan bahwa  total  aset  tidak  memiliki  pengaruh  terhadap  tingkat  pengungkapan  laporan  keuangan pemerintah.
Satuan Kerja (Satker) adalah Kuasa Pengguna Anggaran/Kuasa Pengguna Barang yang merupakan  bagian  dari  suatu  unit  organisasi  pada  Kementerian  Negara/Lembaga  yang melaksanakan  satu  atau  beberapa  kegiatan  dari  suatu  program  (PMK  Nomor 196/PMK.05/2008).  Jumlah  urusan  pemerintahan  menunjukkan  kompleksitas  pemerintahan. Semakin  banyak  jumlah  satker  semakin  banyak  informasi  yang  harus  diungkapkan  sebagai upaya mengurangi asimetri informasi dan menunjukkan kinerja pemerintah yang semakin baik. Penelitian  Arifin  &  Fitriasari  (2014),  Setyowati  (2016),  Priharjanto  &  Wardani  (2016),  dan Putri  &  Arza  (2019)  menyatakan  bahwa  jumlah  SKPD  tidak  berpengaruh  tingkat
pengungkapan laporan keuangan. Akan tetapi  Lutfia et al., 2018) menemukan bahwa jumlah SKPD  berpengaruh  positif  signifikan  terhadap  tingkat  pengungkapan  laporan  keuangan pemerintah.
Menurut  Undang-Undang  RI  No.  15  Tahun  2004,  n.d.  opini  adalah  pernyataan profesional  sebagai  kesimpulan  pemeriksa  mengenai  tingkat  kewajaran  informasi  yang disajikan  dalam  laporan  keuangan.  Kementerian/  Lembaga  yang  memiliki  opini  audit  yang bagus  berarti  memiliki  transparansi  dan  akuntabilitas  yang  baik  dalam  menyajikan  laporan keuangan  pemerintah.  Penelitian  yang  dilakukan  oleh  Priharjanto  &  Wardani  (2016)  serta Naopal  et  al.  (2017)  menemukan  bahwa  opini  audit  berpengaruh  positif  signifikan  terhadap tingkat pengungkapan laporan pemerintah daerah. Hasil tersebut berbeda dengan  Marliani et al.  (2018)  dan  Putri  &  Arza  (2019)  yang  menemukan  bahwa  opini  audit  tidak  berpengaruh terhadap tingkat pengungkapan wajib laporan keuangan pemerintah daerah.
Menurut  Khasanah  dan  Raharjo  (2014)  temuan  audit  ialah  kasus-kasus  yang  di indentifikasi oleh BPK kepada laporan keuangan pemerintah atas pelanggaran yang dilakukan terhadap ketentuan pengendalian internal ataupun perundang-undangan yang berlaku. Martani &  Lestiani  (2012),  Sari  et  al.  (2015),  dan  Soleman  et  al.  (2019)  menyatakan  bahwa  jumlah temuan  audit  berpengaruh  positif  signifikan  terhadap  tingkat  pengungkapan  wajib  laporan keuangan  pemerintah  daerah.  Akan  tetapi  Suryadi  (2018)  menemukan  bahwa  temuan  audit memiliki  pengaruh  negatif  terhadap  pengungkapan  laporan  keuangan.  Hasil  berbeda  juga terdapat  pada  penelitian  Priharjanto  &  Wardani  (2016)  dan  Naopal  et  al.  (2017)  dimana disimpulkan  bahwa  temuan  audit  tidak  berpengaruh  terhadap  pengungkapan  wajib  laporan keuangan. Dan
Berdasarkan peraturan BPK No. 2 tahun 2017 tentang Pemantauan Pelaksanaan Tindak Lanjut  Rekomendasi.  Hartanto  (2015)  menyatakan  Perbaikan  atau  tindak  lanjut  hasil pemeriksaan yang selesai ditindaklanjuti oleh K/L akan diungkapkan dalam laporan tahunan. Hal ini akan menambah informasi laporan keuangan sehingga berdampak pada meningkatnya kualitas laporan keuangan. Hasil penelitian Sari et al. (2015) dan Tresnawati & Apandi (2016) menunjukkan  semakin  banyak  rekomendasi  BPK  yang  ditindaklanjuti  sesuai  saran  akan meningkatkan kualitas LKKL yang direpresentasikan dari tingkat pengungkapan yang tinggi. Hasil  berbeda  pada  penelitian  Agusti  (2014)  yang  menyatakan  tindaklanjut  hasil  audit  tidak berpengaruh terhadap kemungkinan tingginya akuntabilitas dan transparansi K/L.
Berdasarkan  uraian  fenomena  di  atas  dan  masih  banyaknya  inkonsistensi  dari  hasil penelitian  sebelumnya,  maka  peneliti  tertarik  untuk  melakukan  penelitian  kembali  terkait faktor-faktor  yang  mempengaruhi  pengungkapan  laporan  keuangan  pada  K/L.  Faktor-faktor yang  diteliti  Total  Aset,  Opini  audit,  Temuan  Audit  dan  tindak  lanjut  hasil  pemeriksaan terhadap  pengungkapan  laporan  keuangan  pada  K/L.  Tujuan  dari  penelitian  ini  untuk mengetahui pengaruh dari variabel-variabel yang diuji.

## KAJIAN LITERATUR DAN PENGEMBANGAN HIPOTESIS Teori Agency
Jensen dan Meckling (1976) mendefinisikan hubungan agensi sebagai sebuah kontrak dimana  satu  atau  lebih  prinsipal  menyewa  orang  lain  untuk  melakukan  beberapa  jasa  untuk kepentingan  mereka  dengan  mendelegasikan  beberapa  wewenang  pembuatan  keputusan kepada  agen.  Hubungan  keagenan  mengakibatkan  dua  permasalahan,  yaitu:  (a)  terjadinya asimetri  informasi,  dimana  agen  secara  umum  memiliki  lebih  banyak  informasi  mengenai posisi  keuangan  dan  posisi  operasi  entitas  yang  sebenarnya,  dan  (b)  terjadinya  konflik kepentingan  akibat  ketidaksamaan  tujuan,  dimana  agen  tidak  selalu  bertindak  sesuai  dengan kepentingan prinsipal.
Berkaitan  dengan  masalah  keagenan,  praktik  pelaporan  keuangan  dalam  organisasi sektor  publik  merupakan  suatu  konsep  yang  didasari  oleh  teori  keagenan.  Dalam  pelaporan
keuangan,  pemerintah  yang  bertindak  sebagai  agen  mempunyai  kewajiban  menyajikan informasi yang bermanfaat bagi para pengguna informasi keuangan pemerintah yang bertindak sebagai prinsipal dalam menilai akuntabilitas dan membuat keputusan baik keputusan ekonomi, sosial, maupun politik serta baik secara langsung atau tidak langsung melalui wakil-wakilnya (Nur, 2015: 34). Melalui laporan keuangan yang merupakan tanggung jawab pemerintah, rakyat melalui  legislatif  dapat  menilai  sekaligus  mengawasi  kinerja  pemerintah  yang  nantinya legislatif  dapat  mengetahui  seberapa  jauh  tingkat  kepatuhan  pemerintah  terhadap  peraturan yang ada dan tingkat pengungkapan wajib laporan keuangan. Tingkat kepatuhan pengungkapan laporan keuangan dilihat dari seberapa besar laporan keuangan tersebut  mengacu  dan sesuai pada butir - butir pengungkapan yang diwajibkan dalam SAP.

## Pengaruh Total Aset Terhadap Pengungkapan Laporan Keuangan pada K/L
Aset  merupakan  jumlah  sumber  daya  yang  dimiliki  suatu  entitas  untuk  melakukan kegiatan operasional entitas tersebut. Organisasi pemerintah dengan total aset yang besar akan lebih  kompleks  dalam  menjaga  dan  mengelola  asetnya  (Setyowati,  2016).  Pengelolaan  aset tersebut juga akan berdampak pada peningkatan kesejahteraan dan perbaikan pelayanan publik. Sehingga  semakin  besar  jumlah  aset  yang  dikelola,  pemerintah  perlu  mengungkapkan  lebih banyak tentang daftar aset yang dimiliki, pemeliharaan beserta pengelolaannya (Suhardjanto & Yulianingtyas,  2011).  Transparansi  aset  dan  pengelolaannya  tersebut  sebagai  bentuk akuntabilitas  publik  melalui  pengungkapan  informasi  yang  lebih  banyak  dalam  laporan keuangannya. Hasil penelitian yang dilakukan Arifin & Fitriasari (2014), Khasanah & Raharjo (2014), Meli Marliani et al (2018), Putri & Arza (2019) dan (P. T. Suryadi, 2018)P. Suryadi (2018) menemukan pengaruh positif antara size  yang diproksikan dengan total aset terhadap tingkat pengungkapan laporan keuangan pemerintah Oleh karena itu, hipotesis pertama yang peneliti usulkan, yaitu:
H1: Total Aset berpengaruh positif terhadap tingkat pengungkapan laporan keuangan pada K/L.

## Pengaruh Jumlah Satuan Kerja Terhadap Pengungkapan Laporan Keuangan Pada K/L
Satuan Kerja (Satker) adalah Kuasa Pengguna Anggaran/Kuasa Pengguna Barang yang merupakan bagian dari suatu unit organisasi pada K/L yang melaksanakan satu atau beberapa kegiatan  dari  suatu  program  (PMK  NOMOR  196/PMK.05/2008,  n.d.).  Jumlah  satuan  kerja dalam suatu entitas pemerintah menunjukkan jumlah urusan yang menjadi tanggung jawabnya. Arifin  &  Fitriasari  (2014)  menyatakan  bahwa  semakin  banyak  jumlah  satuan  kerja  dalam pemerintahan  berarti  semakin  kompleks  urusan  pemerintahan  tersebut.  Berdasarkan  teori keagenan, semakin banyak jumlah satker maka semakin banyak agen yang akan menjalankan pemerintahan  dan  memberikan  informasi  pertanggungjawaban  kepada  prinsipal.  Sehingga semakin  banyak  jumlah  satker  dalam  pemerintahan  akan  meningkatkan  pengungkapan informasi  publik  sebagai  bentuk  pertanggungjawaban.  Hal  tersebut  juga  didukung  oleh penelitian yang dilakukan Khasanah dan Raharjo (2014) dan Luthfia ferina et al (2018) yang menunjukkan bahwa jumlah satuan kerja berpengaruh positif dan signifikan terhadap tingkat pengungkapan. Dengan demikian, hipotesis selanjutnya yang diusulkan, yaitu:
H2: Jumlah Satker berpengaruh positif terhadap tingkat pengungkapan laporan keuangan pada K/L.

## Pengaruh Opini Audit Terhadap Pengungkapan Laporan Keuangan Pada K/L
Opini  Audit  diberikan  oleh  BPK  sebagai  lembaga  independen  dalam  melaksanakan tugas dan fungsinya. Dijelaskan dalam Undang-Undang RI No. 15 Tahun 2004, opini tersebut merupakan  kesimpulan  pemeriksaan  keuangan  yang  telah  dilakukan  atas  laporan  keuangan pemerintah. Salah satu kriteria yang menentukan opini auditor yaitu kecukupan pengungkapan, yang berarti semakin tinggi opini audit yang di terima suatu kementerian/lembaga maka tingkat pengungkapan yang disajikan juga tinggi/memadai. Hal tersebut didukung oleh hasil penelitian Priharjanto & Wardani (2016) dan Naopal Fikrinah et al (2017) yang menemukan bahwa opini audit  memiliki  hubungan  positif  dan  signifikan  terhadap  pengungkapan.  Berdasarkan  uraian tersebut, maka hipotesis ketiga penelitian ini adalah:
H3:  Opini  audit  berpengaruh  positif  terhadap  tingkat  pengungkapan  laporan  keuangan  pada kementerian/lembaga.

## Pengaruh Temuan Audit Terhadap Pengungkapan Laporan Keuangan Pada K/L
Temuan  audit  adalah  bentuk  pelanggaran  yang  ditemukan  BPK  dalam  proses pemeriksaan. Menurut Undang-Undang RI No. 15 Tahun 2004, n.d., laporan hasil pemeriksaan BPK-RI atas temuan pemeriksaan dibagi menjadi dua, yaitu temuan atas kelemahan SPI dan temuan atas ketidakpatuhan terhadap peraturan perundang-undangan. Besarnya temuan audit oleh BPK akan mempengaruhi besarnya pengungkapan sebagai bentuk koreksi. Semakin besar jumlah temuan maka semakin besar jumlah tambahan pengungkapan yang akan diminta oleh BPK  dalam  laporan  keuangan  (Arifin  &  Fitriasari,  2014;Martani  &  Lestiani,  2012).  Sebab melalui  temuan  ini,  BPK  akan  meminta  adanya  koreksi  dan  peningkatan  pengungkapannya. Martani  &  Lestiani  (2012),  Sari  Adelia  et  al  (2015)  dan  Soleman  et  al  (2019)  menyatakan bahwa temuan audit memiliki pengaruh positif dan signifikan terhadap tingkat pengungkapan wajib laporan keuangan pemerintah daerah. Berdasarkan uraian tersebut, maka hipotesis kedua penelitian ini adalah:
H4: Temuan Audit berpengaruh positif terhadap tingkat pengungkapan laporan keuangan pada kementerian/lembaga.

## Pengaruh  Tindak  Lanjut  Hasil  Pemeriksaan  Terhadap  Pengungkapan  Laporan Keuangan Pada K/L
Berdasarkan  Peraturan  BPK  Nomor  2  tahun  2017  tentang  Pemantauan  Pelaksanaan  Tindak Lanjut  Rekomendasi  Hasil  Pemeriksaan  BPK,  hasil  penelaahan  diklasifikasi  dalam  empat status yaitu (i)tindak lanjut telah sesuai dengan rekomendasi, yaitu apabila rekomendasi BPK telah ditindaklanjuti secara memadai oleh Pejabat; (ii) tindak lanjut belum sesuai dengan rekomendasi,  yaitu apabila tindak lanjut rekomendasi BPK masih dalam proses oleh Pejabat atau  telah  ditindaklanjuti  tetapi  belum  sepenuhnya  sesuai  dengan  rekomendasi;  (iii) rekomendasi belum ditindaklanjuti, yaitu apabila rekomendasi BPK belum ditindaklanjuti oleh Pejabat;  (iv)  rekomendasi  tidak  dapat  ditindaklanjuti,  yaitu  rekomendasi  yang  tidak  dapat ditindaklanjuti  secara  efektif,  efisien,  dan  ekonomis  berdasarkan  pertimbangan  profesional BPK. Tindak lanjut sesuai rekomendasi merupakan proses upaya perbaikan pada rekomendasi yang  diberikan  atas  audit  yang  dilakukan  oleh  BPK  ditahun  sebelumnya,  sehingga  dapat meningkatkan kualitas laporan keuangan di tahun berikutnya. Perbaikan-perbaikan kelemahan dalam  pengelolaan  keuangan  negara  akan  meningkatkan  kualitas  laporan  keuangan.  Hasil penelitian Setyaningrum dan Syafitri (2012), Tresnawati & Nur Apandi (2016) maupun Sari et al. (2015) menemukan bahwa semakin banyak rekomendasi BPK yang ditindaklanjuti, maka terdapat pengaruh positif signifikan dari hal tersebut terhadap tingkat pengungkapan laporan keuangan. Berdasarkan uraian di atas dapat disusun hipotesis sebagai berikut:
H5:  Tindak  lanjut  hasil  pemeriksaan  berpengaruh  positif  terhadap  tingkat  pengungkapan laporan keuangan pada kementerian/lembaga.

## METODE PENELITIAN
Topik  penelitian  ini  adalah  pengungkapan  wajib  laporan  keuangan  pada  K/L  di Indonesia. Jenis penelitian ini adalah penelitian asosiatif kausal. Unit analisis dalam penelitian ini adalah laporan keuangan audited K/L dan Ikhtisar Hasil Pemeriksaan BPK RI atas laporan keuangan K/L tahun 2016 - 2018. Populasi penelitian ini ialah 86 K/L di Indonesia dan dipilih sampel menggunakan teknik purposive sampling sehingga diperoleh 72 K/L yang memenuhi kriteria;
1. Kementerian/Lembaga  menyajikan  laporan  keuangan  yang  telah  diaudit  oleh  BPK secara berturut-turut periode tahun 2016 – 2018.
2. Kementerian/Lembaga  yang  memiliki  data  Total  Aset,  Jumlah  Satuan  kerja,  Opini Audit, temuan audit, Tindak Lanjut Hasil Pemeriksaan tahun 2016 – 2018.
3. Menyediakan empat komponen Laporan Keuangan, yaitu Laporan Realisasi Anggaran, Neraca, Laporan Arus Kas, dan Catatan atas Laporan Keuangan

## Definisi dan Pengukuran Variabel Variabel Dependen Pengungkapan Laporan Keuangan
Pengungkapan  yang  menjadi  dasar  dalam  penelitian  ini  adalah  pengungkapan  wajib berdasarkan SAP 2010 yang diukur dengan menggunakan sistem scoring. Pengukuran merujuk pada indeks pengungkapan oleh Mahmud dan Waliyyani (2015) atas butir-butir pengungkapan wajib  yang  tertuang  dalam  PSAP  05  sampai  dengan  PSAP  09  sebanyak  34  item  butir-butir pengungkapan wajib.

## Variabel Independen Total Aset
Total aset ialah jumlah seluruh sumber daya yang dimiliki oleh entitas. Ukuran variabel total  aset  merujuk  pada  nilai  total  aset  yang  diungkapkan  dalam  laporan  keuangan  yang kemudian ditransformasi ke dalam bentuk logaritma natural (Ln) (P. Suryadi, 2018).

## Satuan Kerja
Satuan kerja ialah Kuasa Pengguna Anggaran/Kuasa Pengguna Barang yang merupakan bagian dari suatu unit organisasi pada Kementerian Negara/Lembaga yang melaksanakan satu atau beberapa kegiatan dari suatu program (PMK Nomor 196/PMK.05/2008). Variabel satuan kerja diukur berdasarkan jumlah satuan kerja pada masing-masing K/L  (Luthfia ferina et  al, 2018).

## Opini Audit
Opini audit ialah opini  yang diberikan BPK sebagai simpulan hasil pemeriksaan atas LKKL. Penguskuran variabel opini audit menggunakan scoring untuk tiap opini, yakni skor 4 untuk  opini Wajar  Tanpa  Pengecualian,  3  untuk  Wajar  Dengan  Pengecualian,  2  untuk  opini Tidak Wajar, dan 1 untuk Tidak Menyatakan Pendapat (Priharjanto & Wardani, 2016).

## Temuan Audit
Temuan  audit  ialah  pelanggaran  terhadap  ketentuan,  baik  mengenai  pengendalian maupun  kepatuhan  terhadap  perundang-undangan,  yang  ditemukan  pada  saat  proses pemeriksaan  atau  audit.  Temuan  audit  diukur  berdasarkan  jumlah  temuan  audit  tahun sebelumnya  atas  kelemahan  SPI  dan  ketidakpatuhan  terhadap  perundang-undangan  (Meli Marliani et al, 2018).

## Tindak Lanjut Hasil Pemeriksaan
Tindak  lanjut  hasil  pemeriksaan  (TLHP)  diukur  dari  jumlah  rekomendasi  BPK  yang ditindaklanjuti  sesuai  rekomendasi  ditambah  rekomendasi  yang  tidak  dapat  ditindaklanjuti, dibagi dengan total rekomendasi (Sari Adelia et al, 2015).

## Analisis Regresi Linier Berganda
Teknik  analis  data  dalam  penelitian  ini  menggunakan  regresi  linier  berganda.  Yang digunakan  untuk  bersama-sama  menghitung  kemudahan  dan  ketersediaan  fitur,  model persamaan linearberganda adalah sebagai berikut:
DISCit = α0 + β1LnTAit + β2SATKERit + β4LnOPINI + β2FINDit + β2TLHPit+ ε… (1) Keterangan: DISC  = Tingkat pengungkapan LKKL 2016-2018 α = Konstanta TA = Total Aset SATKER = Jumlah satuan kerja OPINI = Opini Audit FIND  = Jumlah temuan audit TLHP  = Tindak Lanjut Hasil Pemeriksaan ε  = Error

## HASIL PENELITIAN Uji Asumsi Klasik Uji Normalitas
Uji Normalitas berguna untuk menentukan data yang telah dikumpulkan berdistribusi normal  atau  diambil  dari  populasi  normal.  Untuk  menguji  normalitas  residual  digunakan normal probability plot. Jika titik-titik pada normal probability plot terkumpul di sekitar garis lurus, maka disimpulkan residual model regresi berdistribusi normal.
Gambar 1. Normal Probability Plot

## Sumber: Data Penelitian diolah, 2021
Berdasarkan  gambar  di  atas  dapat  disimpulkan  bahwa  data  menyebar  disekitar  garis diagonal.  Jadi  data  menunjukkan  pola  distribusi  normal,  maka  model  regresi  ini  memenuhi asumsi normalitas.

## Tabel 1. Hasil Uji uji kolmogorov smirnov
Variabel K-SZ Signifikansi Keterangan Unstandardized Residual 0.655 0.785 Berdistribusi normal
Sumber: Data Penelitian diolah, 2021
Pengujian  juga  dilakukan  dengan  uji  Kolmogorof-Smirnov  dan  hasil  menunjukkan bahwa  tingkat  signifikansi  residual  sebesar  0.785  atau  lebih  besar  dari  0.05  sehingga  dapat disimpulkan bahwa model penelitian memiliki distribusi data normal

## Uji Autokorelasi
Uji  autokorelasi  bertujuan  menguji  apakah  dalam  model  regresi  linear  ada  korelasi antara kesalahan pengganggu pada periode t dengan kesalahan pengganggu pada periode t-1 (sebelumnya).  Ukuran  dalam  menentukan  ada  tidaknya  masalah  autokorelasi  dengan  uji Durbin-Watson  (DW), dengan ketentuan jika DW berada di  antara DU  < DW < 4-DU.  Jika ketentuan sebagaimana oleh Ghozali (2011) tersebut tidak terpenuhi, maka alternatif pendapat yang dapat digunakan adalah oleh Santoso (2012) yang menyatakan bahwa model dinyatakan bebas dari gejala autokorelasi jika nilai DW antara -2 dan +2.

## Tabel 2. Hasil Uji Autokorelasi
Koefisien D-W du 4 - du Keterangan 1.639 1.769 2.361 Dw < du (Tidak dapat disimpulkan)
Sumber: Data Penelitian diolah, 2021
Berdasarkan hasil uji autokorelais durbin-watson dalam diatas didapat koefisien D-W sebesar 1.639. Nilai terbut berada pada DW < du yang berarti bahwa hasil tersebut menurut Ghozali  (2011)  menghasilkan  simpulan  tidak  daat  memberikan  kesimpulan.  Namun  jika merujuk pada pendapat Santoso (2012) yang menyatakan jika model memiliki koefisien D-W antara   -2 dan +2 maka model tersebut dapat dinyatakan terbebas dari gejala autokorelasi.

## Uji Multikolinearitas
Model regresi yang baik harus bebas dari gejala multikolinearitas. Jika dua atau lebih variabel  independen  dalam  model  regresi  memiliki  hubungan  linear  yang  erat,  maka  model regresi  ini  tergejala  oleh  kondisi  multikolinearitas.  Deteksi  model  regresi  ada  atau  tidaknya multikolinearitas dapat dilihat dari nilai tolerance dan variance inflation factor (VIF). Nilai cut off yang umum dipakai untuk menunjukkan adanya multikolinearitas adalah nilai tolerance > 0,10 dan nilai variance inflation factor (VIF) kurang dari 10 (Ghozali, 2011).

## Tabel 3. Hasil Uji Multikolinearitas
Variabel Tolerance VIF Keterangan LN TA 0.600 1.667 Non Multikolinearitas SATKER 0.862 1.159 Non Multikolinearitas OPINI 0.946 1.057 Non Multikolinearitas FIND 0.798 1.253 Non Multikolinearitas TLHP 0.773 1.293 Non Multikolinearitas
Sumber: Data Penelitian diolah, 2021
Hasil  uji  multikolinearitas  pada  variabel  independen  diperoleh  nilai  tolerance  pada variabel  penelitian diatas 0,1 dan nilai VIF di  bawah 10 sehingga dapat  dikatakan tidak  ada hubungan yang tinggi antar variabel independen.

## Uji Heterokedastisitas
Heteroskedastisitas adalah kondisi dimana varian dari nilai sisa adalah tidak sama antara satu  observer  dengan  observer  lainnya.  Uji  ini  bertujuan  untuk  menguji  apakah  pada  model regresi ketidaksamaan variance dari residual dari satu pengamatan ke pengamatan yang lain. Metode  untuk  mendeteksi  Heteroskedastisitas  digunakan  scatter  plot  antara  ZPRED  dan SRESID. Jika titik-titik pada scatter plot tidak membentuk pola tertentu, serta menyebar di atas dan di bawah angka nol sumbu Y, maka tidak ada heteroskedastisitas dalam model regresi
Gambar 2. Scatter Plot Antara ZPRED dan SRESID

## Sumber: Data Penelitian diolah, 2021
Gambar  2  menunjukkan  bahwa  titik-titik  pada  scatter  plot  tidak  membentuk  pola tertentu, serta menyebar di atas dan di bawah angka nol sumbu Y, sehingga disimpulkan tidak ada heteroskedastisitas dalam model regresi.

## Tabel 5. Hasil Uji Heteroskedastisitas
Variabel Signifikansi Keterangan LN TA 0.219 Non Heteroskedastisitas SATKER 0.695 Non Heteroskedastisitas OPINI 0.696 Non Heteroskedastisitas FIND 0.932 Non Heteroskedastisitas TLHP 0.288 Non Heteroskedastisitas
Sumber: Data Penelitian diolah, 2021
Pengujian  juga  dilakukan  dengan  uji  uji  park  yaitu  meregresikan  variabel  bebas terhadap  nilai  Ln  residual  kuadrat.  Hasil  pengujian  dengan  menggunakan  transformasi Logaritma  naturan  (LN)  pada  variable  Total  Aset  diketahui  seluruh  variabel  independen memiliki  nilai  signifikansi  lebih  besar  dari  0.05  sehingga  dapat  disimpulkan  model  yang digunakan dalam penelitian ini terbebas dari gejala heteroskedastisitas.

## Pembahasan Hasil Penelitian
Hasil  uji  hipotesis  1  menyimpulkan  bahwa  total  aset  berpengaruh  positif  terhadap tingkat pengungkapan laporan keuangan pada K/L dengan nilai koefisien regresi sebesar 2,451. Dengan demikian dapat diartikan bahwa semakin besar total aset yang dimiliki maka semakin tinggi pengungkapan informasi laporan keuangan pada kementerian/lembaga. Hasil penelitian ini  mendukung  teori  keagenan  dimana  pengungkapan  yang  lebih  besar  diharapkan  mampu meningkatkan  transparansi  dan  mengurangi  asimetri  informasi  antara  pemerintah  dengan rakyat  dalam hal  pengelolaan keuangan oleh kementerian/lembaga. Semakin  besar  total  aset yang dimiliki K/L sehingga semakin besar tanggungjawab untuk melakukan pengungkapan atas pengelolaan aset sesuai SAP yang berlaku. Agen perlu melakukan manajemen aset yang baik agar mampu    menjalankan    perintah prinsipal    dalam    penyajian    pengungkapanHasil
penelitian ini konsisten atau sejalan dengan penelitian yang dilakukan oleh Arifin dan Fitriasari (2014),Khasanah  dan  Raharjo  (2014),  Putri  &  Arza  (2019)  dan  P.  Suryadi  (2018)  yang menyatakan bahwa Total aset berpengaruh positif terhadap pengungkapan laporan keuangan pemerintah.
Di sisi lain, berdasarkan hasil uji hipotesis 2 disimpulkan bahwa jumlah satuan kerja tidak  berpengaruh  signifikan  terhadap  pengungkapan  laporan  keuangan  pada  K/L.  Dengan demikian,  K/L  yang  memiliki  jumlah  satuan  kerja  yang  banyak  belum  tentu  dapat mengungkapkan  laporan  keuangan  secara  lengkap  karena  pemerintah  kesulitan  dalam mengontrol  tingkat  kepatuhan  dalam  mengungkapkan  laporan  keuangan  pada  setiap  satuan kerja. Selain itu, jika jumlah satker banyak maka diperlukan koordinasi antar satuan kerja yang baik pula. Namun hal ini belum dilaksanakan secara maksimal sehingga dapat mengakibatkan rendahnya pengungkapan pada LKKL. Pernyataan yang sama dikemukakan oleh (Setyowati, 2016) yaitu semakin    banyak     jumlah     satuan kerja maka proses kooperasi   dan   koordinasi antar satuan kerja akan semakin rumit.   Kondisi tersebut akan membuat pemerintah kesulitan dalam  mengawasi  kepatuhan  pengungkapan  laporan  keuangan  oleh  masing-masing  satuan kerja. Hasil penelitian ini konsisten atau sejalan dengan penelitian yang dilakukan oleh Hilmi & Martani (2012), Putri & Arza (2019) dan Setyowati (2016) menyatakan bahwa jumlah satuan kerja tidak berpengaruh terhadap tingkat pengungkapan laporan keuangan
Opini  audit  juga  terbukti  memiliki  pengaruh  positif  signifikan  terhadap  tingkat pengungkapan LKKL. Hal ini dilihat dari nilai signifikansi sebesar 0,009 lebih kecil dari 0,05 dengan  nilai  koefisien  regresi  sebesar  3,480.  Arah  hubungan  positif  menunjukkan  bahwa semakin  tinggi  opini  yang  diraih  berarti  menunjukkan  kualitas  laporan  keuangan  yang  baik mengindikasikan  tingkat  pengungkapan  yang  tinggi  pula.  Jadi  semakin  tinggi  kualitas  opini audit yang dihasilkan, maka kementerian/lembaga semakin termotivasi untuk mengungkapkan laporan  keuangan  secara  lengkap  sesuai  SAP.  Pengungkapan  laporan  keuangan kementerian/lembaga yang memiliki opini audit yang bagus akan menjadi sinyal positif bagi masyarakat terhadap kementerian/lembaga. Hasil penelitian ini konsisten atau sejalan dengan penelitian  yang  dilakukan  oleh  Priharjanto  &  Wardani  (2016),  Naopal  et  al.  (2017),  dan Nazaruddin  &  Sita  (2019)  yang  menyatakan  bahwa  Opini  Audit  berpengaruh  positif  dan signifikan terhadap tingkat pengungkapan laporan keuangan pemerintah provinsi.
Pengujian  hipotesis  keempat  menyimpulkan  bahwa  temuan  audit  tidak  berpengaruh signifikan  terhadap  pengungkapan  LKKL.  Hasil  penelitian  ini  tidak  menunjukkan  pengaruh secara  signifikan  antara  temuan  audit  terhadap  pengungkapan  laporan  keuangan  pada kementerian/lembaga.  Dilihat  daru  sudut  pandang  teori  agensi  hasil  tersebut  menunjukkan belum  berjalannya  proses  pengurangan  asimetri  informasi  yang  seharusnya  antara  agen  dan principal. Jumlah temuan audit BPK tidak serta merta mendorong kementerian/lembaga dalam meningkatkan  pengungkapan  laporan  keuangannya.  Hal  ini  kemungkinan  besar  dikarenakan jumlah temuan tidak merepresentasikan angka sebenarnya, karena jumlah temuan yang banyak belum  tentu  nilainya  material.  Artinya  jumlah  temuan  yang  banyak  belum  tentu  terdiri  dari temuan yang membutuhkan tindak lanjut atau penyajian pengungkapan dalam CaLK begitupun sebaliknya  bahwa  jumlah  temuan  yang  sedikit  belum  tentu  terdiri  dari  jumlah  temuan  yang tidak membutuhkan tindak lanjut atau penyajian pengungkapan dalam CaLK. Hasil penelitian ini konsisten atau sejalan dengan penelitian Naopal Fikrinah et al (2017) dan Priharjanto dan Wardani (2015).
Pengujian  hipotesis  kelima  disimpulkan  diterima  yang  berarti  Tindak  Lanjut  Hasil Pemeriksaan  (TLHP)  berpengaruh  signifikan  terhadap  pengungkapan  LKKL.  Hasil Pemeriksaan memiliki nilai koefisien regresi sebesar -0,122 dengan nilai signifikansi sebesar 0,000 lebih kecil dari 0,05. Simpulan ini membuktikan bahwa perbaikan setelah proses audit merupakan  suatu  bentuk  tanggung  jawab  K/L  atas  kesalahan  dalam  pertanggungjawaban keuangan publik. Liu & Lin (2012) menyatakan bahwa dengan adanya perbaikan maka temuan
audit dapat bermanfaat untuk menciptakan akuntabilitas dalam proses audit pemerintahan demi terciptanya  akuntabilitas.  Perbaikan  atau  tindak  lanjut  hasil  pemeriksaan  yang  selesai ditindaklanjuti  oleh  K/L  akan  diungkapkan  dalam  laporan  tahunan.  Hal  ini  akan  menambah informasi  laporan  keuangan  sehingga  berdampak  pada  meningkatnya  kualitas  laporan keuangan  yang  direpresentasikan  pada  tingkat  pengungkapan.  Adapun  penjelasan  akan  arah pengaruh  yang  bersifat  negatif,  hal  tersebut  dapat  disebabkan  karena  tindak  lanjut  yang dilakukan  oleh  K/L  belum  tentu  terdiri  atas  tindak  lanjut  pemeriksaan  yang  memerlukan penyajian pengungkapan informasi dalam CaLK. Artinya tindak lanjut atas pemeriksaan yang telah  dilakukan  kemungkinan  hanya  berupa  tindak  lanjut  atas  temuan  yang  nilainya  tidak material dan tidak menyebabkan kerugian negara sehingga tidak memerlukan tambahan.

## KESIMPULAN DAN SARAN
Hasil  penelitian  ini  menunjukkan  bahwa  rata-rata  tingkat  pengungkapan  wajib  K/L selama periode 2016-2019 hanya sebesar 38,99%. Hal ini mengindikasikan bahwa K/L belum sepenuhnya mematuhi SAP.  Oleh karena itu penerapan reward dan punishment secara tegas perlu  dilakukan  agar  taat  terhadap  peraturan  perundangan  yang  telah  ditetapkan  dan  K/L termotivasi  untuk  meningkatkan  kualitas  laporan  keuangannya  dalam  bentuk  pengungkapan laporan keuangan yang lengkap. Hal ini cukup penting mengingat peningkatan kualitas LKKL dapat meningkatkan akuntabilitas pengelolaan keuangan negara.
Berdasarkan  hasil  analisis  regresi  diketahui  bahwa  variabel  yang  berpengaruh signifikan terhadap pengungkapan  LKKL antara  lain ialah total  aset,  opini  audit, dan tindak lanjut hasil pemeriksaan. Total aset dan opini audit memiliki pengaruh positif, dan untuk tindak lanjut  hasil  pemeriksaan  berpengaruh  negatif  terhadap  pengungkapan  LKKL.  Sedangkan variabel  satuan  kerja  dan  temuan  audit  tidak  terbukti  berpengaruh  signifikan  terhadap pengungkapan LKKL.
Pengaruh positif dan signifikan total aset terhadap pengungkapan LKKL membuktikan bahwa total aset yang besar akan menuntut pengelolaan yang baik. Pengelolaan yang baik atas aset  K/L  akan  berguna  untuk  meningkatkan  kesejahteraan  dan  perbaikan  pelayanan  publik. Aset  yang dimiliki harus bisa memotivasi  pemerintah untuk  melakukan pengungkapan lebih banyak sebagai bentuk pertanggungjawaban kepada pemangku kepentingan. Sehingga semakin besar  aset  yang  dimiliki  maka  semakin  tinggi  pengungkapan  informasi  laporan  keuangan kementerian/lembaga
Jumlah satuan kerja tidak berpengaruh terhadap pengungkapan laporan keuangan pada kementerian/lembaga. Hasil tersebut menunjukan bahwa jumlah satuan kerja yang banyak tidak dapat  dijadikan  pedoman  bahwa  kementerian/lembaga  mampu  memberikan  pengungkapan informasi yang lebih banyak dalam laporan keuangannya. Jumlah satuan kerja K/L di Indonesia memiliki jumlah rata-rata yang tinggi  yang memerlukan kontrol/pengawasan yang kompleks sehingga pemerintah kesulitan dalam mengawasi kepatuhan pengungkapan laporan keuangan oleh masing-masing satuan kerjanya. Jumlah satuan kerja yang terlalu banyak dapat menjadi peluang inefisiensi koordinasi.
Opini audit memiliki pengaruh positif yang signifikan terhadap pengungkapan laporan keuangan  pada  K/L.  Dengan  demikian  opini  audit  dapat  menjadi  pertimbangan  K/L  dalam meningkatkan informasi pada pengungkapan laporan keuangannya. Opini audit dari BPK yang diperoleh  K/L  bisa  menjadi  motivasi  dan  masukan  untuk  memperbaiki  kinerja  pengelolaan keuangannya sehingga K/L diharapkan dapat fokus memenuhi kriteria agar dapat memperoleh opini WTP salah satunya dengan menyajikan pengungkapan yang sesuai dengan SAP.
Hasil penelitian ini tidak menunjukkan pengaruh secara signifikan antara temuan audit terhadap  pengungkapan  laporan  keuangan  pada  K/L.  Besaran  temuan  audit  yang  ditemukan oleh BPK tidak dapat mempengaruhi besarnya tingkat pengungkapan laporan keuangan pada kementerian/lembaga.  Hal  ini  dikarenakan  jumlah  temuan  tidak  merepresentasikan  angka
sebenarnya, karena jumlah temuan yang banyak belum tentu nilainya material yang terdiri dari temuan yang membutuhkan tindak lanjut atau penyajian pengungkapan dalam CaLK.
Tindak  Lanjut  Hasil  Pemeriksaan  (TLHP)  yang  juga  berpengaruh  negatif  terhadap pengungkapan LKKL. Hal ini menunjukkan bahwa semakin banyak rekomendasi BPK yang tuntas  ditindak  lanjuti  tidak  mendorong  kementerian/lembaga  melakukan  pengungkapan informasi  yang  lebih  banyak  di  dalam  catatan  atas  laporan  keuangannya.  Hal  tersebut disebabkan karena tindak lanjut  yang dilakukan oleh kementerian/lembaga atas rekomendasi yang diberikan oleh BPK, belum tentu terdiri atas tindak lanjut pemeriksaan yang memerlukan penyajian pengungkapan informasi dalam CaLK.
Saran  untuk  penelitian  selanjutnya  diharapkan  dapat  menambah  atau  menggunakan variabel lain untuk dapat meningkatkan penelitian seperti kualitas SDM, Sistem Informasi dan lain sebagainya. Selain itu untuk variabel jumlah satuan kerja dapat menggunakan pengukuran lain misalnya melalui logaritma natural jumlah satuan kerja untuk memperkecil skala data dan untuk menormalkan distribusi data sehingga hasil yang diperoleh memiliki nilai yang bagus.

## DAFTAR PUSTAKA
Agusti, A. F. (2014). Faktor Determinan Akuntabilitas dan Transparansi Kementerian/Lembaga. Fakultas Ekonomi Universitas Indonesia.
Arifin,  I.,  &  Fitriasari,  D.  (2014).  Pengungkapan  Laporan  Keuangan  Kementeria/Lembaga, Karakteristik Organisasi, dan Hasil Audit BPK. Simposium Nasional Akuntansi XVII.
Hartanto,  R.  (2015).  Analisis  Penyelesaian  Tindak  Lanjut  Hasil  Pemeriksaan  BPK  RI (Perspektif Karakteristik Auditee, Karakteristik Auditor BPK, Karakteristik Eksekutif dan Karakteristik Legislatif Daerah). Universitas Sebelas Maret.
Khasanah, N. L., & Raharjo, S. N. (2014). Pengaruh Karakteristik, Kompleksitas, Dan Temuan Audit  Terhadap  Tingkat  Pengungkapan  Laporan  Keuangan  Pemerintah  Daerah. Diponegoro Journal of Accounting, 3(2), 864–874.
Liu, J., & Lin, B. (2012). Government auditing and corruption control: Evidence from China’s provincial  panel  data.  China  Journal  of  Accounting  Research,  5(2),  163–186. https://doi.org/10.1016/j.cjar.2012.01.002
Lutfia, F. I., Maryono, & Bagana, B. D. (2018). Determinan Tingkat Pengungkapan Laporan Keuangan  Pemerintah  Daerah  (Studi  Kasus  Pada  Kabupaten/Kota  di  Provinsi  Jawa Tengah Tahun Anggaran 2014-2016). Dinamika Akuntansi Keuangan & Perbankan, 7(1). https://unisbank.ac.id/ojs/index.php/fe9/article/view/7448
Mardiasmo. (2009). Akuntansi Sektor Publik. ANDI.
Marliani, M., Amin, M., & Mawardi, M. C. (2018). Pengaruh Karakteristik, Kompleksitas, Dan Temuan Audit Terhadap Tingkat Pengungkapan Laporan Keuangan Pemerintah Daerah (Studi  Empiris  pada  Pemerintah  Daerah  Provinsi  Jawa  Timur).  Jurnal  Ilmiah  Riset Akuntansi, 7(10).
Martani, D., & Lestiani, A. (2012). Disclosure in Local Government Financial Statements: the Case of Indonesia. Global Review of Accounting and Finance, 3(1), 67–84.
Naopal,  F.,  Rahayu,  S.,  &  Yudowati,  S.  P.  (2017).  Pengaruh  Karakteristik  Daerah,  Jumlah Penduduk, Temuan Audit, dan Opini Audit Terhadap Pengungkapan Laporan Keuangan Pemerintah Daerah. Assets: Jurnal Ekonomi, Manajemen & Akuntansi, 7(1), 56–68.
Nazaruddin,  I.,  &  Sita,  Y.  Y.  A.  (2019). The Effects  Of  Government  Characteristics, Complexity,    Audit    Findings,    And    Audit  Opinions    On    The    Level    Of    Provincial Government  Financial  Statement  Disclosures  In  Indonesia.  102(Icaf),  85–90. Https://Doi.Org/10.2991/Icaf-19.2019.14
Priharjanto, A., & Wardani, Y. Y. (2016). Pengaruh Temuan, Tingkat Penyimpangan, Opini Audit,  dan  Karakteristik  Pemerintah  Daerah  Terhadap  Tingkat  Pengungkapan  Laporan Keuangan Pemerintah Provinsi di Indonesia. Jurnal Informasi Keuangan Dan Akuntansi,
1(1). https://doi.org/10.31092/jia.v1i1.72
Putri,  W.  M.,  &  Arza,  F.  I.  (2019).  Analisis  Faktor-Faktor  Yang  Memepengaruhi  Tingkat Pengungkapan  Wajib  Laporan  Keuangan  Pemerintah  Daerah  (Studi  Empris  Pada Kabupaten/Kota Se-Sumatera Barat Tahun 2015-2017). Jurnal Eksplorasi Akuntansi, 1(3). https://doi.org/10.24036/jea.v1i3.131
Sari, A. P., Martani, D., & Setyaningrum, D. (2015). Pengaruh Temuan Audit, Tindak Lanjut Hasil  Pemeriksaan  dan  Kualitas  Sumber  Daya  Manusia  terhadap  Opini  Audit  Melalui Tingkat Pengungkapan Laporan Keuangan Kementerian/Lembaga. Simposium Nasional Akuntansi XVIII, September, 1–26.
Setyaningrum,  D.,  &  Syafitri,  F.  (2012).  ANALISIS  PENGARUH  KARAKTERISTIK PEMERINTAH  DAERAH  TERHADAP  TINGKAT  PENGUNGKAPAN  LAPORAN KEUANGAN.  Jurnal  Akuntansi  Dan  Keuangan  Indonesia,  9(2),  154–170. https://doi.org/10.21002/jaki.2012.10
Setyowati,  L.  (2016).  Determinan  Yang  Mempengaruhi  Pengungkapan  Laporan  Keuangan Pemerintah Daerah. Jurnal Bisnis Dan Manajemen ESENSI, 6(1).
Soleman,  M.  T.,  Pontoh,  W.,  &  Budiarso,  N.  S.  (2019).  Pengungkapan  Laporan  Keuangan Pemerintah  Daerah  (Studi  Kasus  Di  Kabupaten  Kepulauan  Talaud).  Jurnal  Riset Akuntansi Going Concern, 14(1), 18–21.
Sugiyono. (2016). Metode Penelitian Kuantitatif Kualitatif dan R&D. Alfabeta.
Suhardjanto,  D.,  &  Yulianingtyas,  R.  R.  (2011).  Pengaruh  Karakteristik  Pemerintah  Daerah Terhadap Kepatuhan Pengungkapan Wajib Dalam Laporan Keuangan Pemerintah Daerah (Studi Empiris pada Kabupaten/Kota di Indonesia). Jurnal Akuntansi Dan Auditing, 8(1), 30–42. https://doi.org/10.14710/jaa.8.1.30-42
Suryadi, P. (2018). Pengaruh Kekayaan Daerah (PAD), Total Aset, Jumlah Penduduk, Tingkat Ketergantungan, dan Temuan Audit Terhadap Tingkat Pengungkapan Laporan Keuangan Pemerintah Daerah (Studi LKPD pada Provinsi Jawa Tengah Periode 2014-2016). Jurnal Ekobis Dewantara, 1(1), 12–20.
Tresnawati, F., & Apandi, N. N. (2016). Pengaruh Tindak Lanjut Hasil Pemeriksaan Terhadap Kualitas Laporan Keuangan Dengan Tingkat Pengungkapan Laporan Keuangan Sebagai Variabel  Moderating  (Studi  Empiris  Pada  Kementerian/Lembaga  Republik  Indonesia). Jurnal ASET (Akuntansi Riset, 8(1). https://doi.org/10.17509/jaset.v8i1.4017