Jurnal Ilmiah Akuntansi • Vol. 4, No. 2, Hal: 201-222 • Desember 2019

## Evaluasi Penerapan Performance Based Budgeting pada Pemerintah Provinsi di Indonesia
Nyoman Ayu Wulan Trisna Dewi * , I Gd Nandra Hary Wiguna Universitas Pendidikan Ganesha, Jl. Udayana 11, Singaraja, Bali, Indonesia
* (ayu.wulan@undiksha.ac.id)

## ABSTRAK
Salah  satu  upaya  yang  dilakukan  pemerintah  untuk  menjawab  permasalahan yang  timbul  akibat  penggunaan  anggaran  tradisional  adalah  dengan  reformasi anggaran,  yakni  menerapkan  anggaran  berbasis  kinerja.  Penelitian  ini bertujuan  untuk  mengevaluasi  penerapan  anggaran  berbasis  kinerja  dengan menggunakan  empat  rasio  kinerja  keuangan  yakni  rasio  ekonomi,  rasio efisiensi, dan rasio efektivitas yang merupakan cerminan dari konsep value for money  serta  rasio  kemandirian  daerah.  Penelitian  ini  ingin  melihat  perbedaan kinerja  keuangan  sebelum  dan  sesudah  penerapan  anggaran  berbasis  kinerja. Penelitian  ini  menggunakan  data  sekunder  berupa  ringkasan  anggaran pendapatan  dan  belanja  serta  ringkasan  realisasi  pendapatan  dan  belanja pemerintah provinsi di Indonesia pada periode sebelum dan sesudah penerapan anggaran  berbasis  kinerja.  Analisis  data  menggunakan  statistik  deskriptif  dan pengujian  hipotesis  menggunakan  uji  beda  Paired  Sample  T  Test.  Hasil penelitian  menunjukkan  bahwa  terdapat  perbedaan  yang  signifikan  kinerja keuangan berdasarkan rasio ekonomi, efektifitas, dan rasio kemandirian daerah sebelum  dan  sesudah  penerapan  anggaran  berbasis  kinerja.  Hasil  ini menunjukkan bahwa upaya penerapan anggaran berbasis kinerja telah mampu menurunkan  ketidakekonomisan  penggunaan  belanja  daerah  yang  digunakan pemerintah  serta  kemampuan  pemerintah  daerah  dalam  merealisasikan pendapatan  yang  direncanakan  dibandingkan  dengan  target  yang  ditetapkan telah berjalan dengan efektif.
Kata  kunci: Anggaran  Berbasis  Kinerja;  Kinerja  Keuangan; Value  for  Money ; Kemandirian Daerah

## ABSTRACT
One of the efforts made  by the government  to  address  the problems  arising from the  use  of  traditional  budgets  is  by  reforming  the  budget,  namely  implementing performance-based  budgets.  This  study  aims  to  evaluate  the  application  of performance-based  budgeting  by  using  four  financial  performance  ratios  namely the economic ratio, efficiency ratio, and effectiveness ratio which is a reflection of the concept of value for money and the ratio of regional independence. This study wants  to  see  differences  in  financial  performance  before  and  after  the implementation of performance-based budgeting. This study uses secondary data in  the  form  of  a  summary  of  the  revenue  and  expenditure  budget  as  well  as  a summary  of  the  realization  of  the  revenue  and  expenditure  of  the  provincial government  in  Indonesia  in  the  period  before  and  after  the  implementation  of performance-based  budgeting.  Data  analysis  using  descriptive  statistics  and hypothesis  testing  using  the Paired Sample T-Test.The  results showed  that  there were  significant  differences  in  financial  performance  based  on  economic  ratios, effectiveness,  and  regional  independence  ratios  before  and  after  the implementation  of  performance-based  budgeting.  These  results  indicate  that efforts  to  implement  performance-based  budgeting  have  been  able  to  reduce  the
economical use of regional spending used by the government as well as the ability of  local  governments  to  realize  planned  revenues  compared  to  targets  set effectively. Keywords: Performance  Based  Budgeting;  Financial  Performance;  Value  for Money; Fiscal Decentralization

## PENDAHULUAN
Salah  satu  harapan  dari  publik
pada era transparansi dan akuntabilitas saat ini adalah terwujudnya tata kelola pemerintahan yang  baik.  Sebagai  implikasi  dari meningkatnya tuntutan terhadap penyelenggaraan tata kelola pemerintahan yang baik ( Good Governance ), terdapat beberapa unsur yang perlu diperhatikan yakni transparansi
penyelenggaraan
pemerintahaan,  akuntabilitas,  serta tujuan  yang  jelas  dengan  penerapan anggaran  berbasis  kinerja  (Anggarini
& Puranta,
2010). Timbulnya kekacauan  dari  perencanaan  yang telah disusun sebelumnya
diakibatkan oleh anggaran yang tidak efektif  dan  tidak  berorientasi  pada kinerja  atau  dengan  kata  lain  basis anggaran  tradisional  yang  digunakan lebih  berfokus  pada  aspek input (Mardiasmo, 2009). Anggaran berbasis  kinerja  memegang  peranan penting  sebagai  wujud  reformasi pengelolaan keuangan.
Dalam  semangat New  Public Management (NPM),  penganggaran berbasis  kinerja  kembali  menarik minat  akademisi  dan  praktisi,  yang tercermin  dari  berbagai  macam pendekatan dan hasil penelitian telah meramaikan perdebatan tentang topik ini (Mauro, Cinquini, & Grossi, 2017). Penyelenggaraan  pemerintahan  yang sentralistik pada era Orde Baru telah membawa dampak pada menurunnya kreativitas  dan  responsibilitas  daerah serta tingginya tingkat ketergantungan  pemerintah  daerah kepada pemerintah
pusat
(Adisasmita,  2011).  Dengan  adanya permasalahan  ini  dipandang  perlu dilakukannya  reformasi  pengelolaan keuangan negara, sehingga dilahirkanlah  Undang-Undang  Nomor 32  Tahun  2004  dan  Undang-Undang Nomor 33 Tahun 2004 yang menghasilkan kebijakan desentralisasi  dan  otonomi  daerah. Dalam  pelaksanaan  otonomi  daerah dan  desentralisasi  telah  memberi peluang untuk melakukan pembaharuan dalam Sistem
Pengelolaan  Keuangan  Daerah  dan Anggaran  Daerah  dalam  bentuk reformasi  anggaran,  dimana  aspek utama dari reformasi anggaran adalah  perubahan  dari traditional budgeting ke performance  budgeting
yakni sistem penyusunan dan pengelolaan anggaran yang berorientasi  pada  pencapaian  hasil atau kinerja (Adisasmita, 2011).
Sistem anggaran kinerja berkaitan  erat  dengan  pengukuran kinerja sektor publik, dimana pengukuran  kinerja  sektor  publik bukan  hanya  membahas  bagaimana kemampuan uang publik
dibelanjakan,  tetapi  dilihat  juga  dari sisi  ekonomis,  efisiensi,  efektivitas, dan outcome (Halim  &  Kusufi,  2014).
Penerapan  anggaran  berbasis  kinerja diharapkan dapat menghasilkan anggaran  daerah  yang  benar-benar mencerminkan kepentingan dan harapan  dari  masyarakat  terhadap pengelolaan keuangan secara
ekonomis, efisien, dan efektif (Anggarini & Puranta, 2010). Lahirnya
UU  No.  17  Tahun  2003  tentang Keuangan  Negara  merupakan  bakal pengimplementasian anggaran berbasis kinerja pada instansi pemerintah  di  Indonesia  yang  akan diterapkan  secara  bertahap  pada tahun anggaran 2005. Sebagai tindak lanjut peraturan perundangan tersebut,  dalam  pengoperasionalan
kebijakan  pengganggaran  kinerja, pemerintah  mengeluarkan  PP.  No. 20/2004  tentang  Rencana  Kerja Pemerintah  (RKP)  dan  PP.  No.
21/2004 tentang Penyusunan Rencana Kerja dan Anggaran Kementerian/Lembaga (RKA-KL). Selain itu, untuk mendukung penerapan anggaran berbasis kinerja, Departemen Keuangan telah mengatur  lebih  rinci  penerapan penganggaran kinerja dalam
Peraturan  Menteri  Keuangan  No.
54/PMK.02/2005  dan  membangun aplikasi  program  komputer  RKA-KL
(Departemen Keuangan Republik Indonesia, 2015). Rencana  kerja  dan  anggaran yang disusun
menggunakan pendekatan anggaran berbasis kinerja memiliki  ciri  yakni  anggaran  yang disusun  memperhatikan  keterkaitan antara  pendanaan  ( input )  dan  hasil yang  diharapkan  ( outcome ),  sehingga dapat  memberikan  informasi  tentang efektivitas  dan  efisiensi  kegiatan.
(Departemen Keuangan Republik Indonesia  &  Kementerian  Negara Perencanaan Pembangunan Nasional/Badan Perencanaan Pembangunan Nasional, 2009). Harapan besar dari penerapan anggaran  berbasis  kinerja  ini  adalah adanya perbaikan pengelolaan keuangan  pemerintah  yang  tercermin dari adanya keterkaitan antara
pendanaan  dan  prestasi  kinerja  yang akan  dicapai,  adanya  peningkatan efisiensi  dan  transparansi  dalam pelaksanaan  anggaran,  serta  adanya peningkatan fleksibilitas dan akuntabilitas  dalam  melaksanakan tugas  dan  pengelolaan  anggaran (Departemen Keuangan Republik Indonesia  &  Kementerian  Negara Perencanaan Pembangunan Nasional/Badan Perencanaan Pembangunan Nasional, 2009). Untuk itu,  dipandang  perlu  melakukan sebuah  kajian  evaluasi  mengenai bagaimana  hasil  dari  penerapan anggaran berbasis kinerja di pemerintah daerah Penelitian sebelumnya telah banyak  mengkaji  terkait  faktor-faktor yang
mempengaruhi penerapan anggaran  berbasis  kinerja  (Fitri,
Ludigdo, & Djamhuri, 2014; Ningtias,
Susbiyani, & Martiana, 2019), sementara  masih  sangat  sedikit penelitian yang mengevaluasi penerapan  anggaran  berbasis  kinerja tersebut apakah membawa perubahan atau tidak. Untuk menambah dan memperdalam pembahasan literatur tersebut, penelitian ini berupaya untuk melakukan penilaian terhadap penerapan  anggaran  berbasis  kinerja dengan membandingkan kinerja keuangan periode sebelum dan sesudah
penerapan anggaran
berbasis  kinerja.  Kurrohman  (2013) merupakan  satu  dari  sangat  sedikit peneliti  yang  berupaya  mengevaluasi penerapan  anggaran  berbasis  kinerja melalui  penilaian  rasio value  for money yang terdiri dari rasio ekonomi,  rasio  efisiensi,  dan  rasio efektivitas.  Hasil  analisis  mengenai pengukuran kinerja unit kerja pemerintah  daerah  dalam  perspektif value for money menunjukkan bahwa dalam  menentukan  kinerja  ekonomi dapat  menggunakan  pertimbangan anggaran  ( input )  dengan  realisasi anggaran,  kinerja  efisien  dilihat  dari jumlah realisasi output yang dihasilkan terhadap input , dan kinerja efektif  dilihat  dari  realisasi output dalam  menjalankan  tujuan  instansi agar mencapai program yang diharapkan (Hidayat, 2015). Sebagai pengembangan dari penelitian sebelumnya, penelitian kali ini  menambahkan  satu  rasio  kinerja keuangan lainnya yakni rasio kemandirian daerah yang merupakan perbandingan antara total Pendapatan  Asli  Daerah  (PAD)  dan total pendapatan daerah. PAD merupakan salah satu sumber penerimaan  daerah  yang  berasal  dari dalam daerah yang bersangkutan dan harus  ditingkatkan  secara  optimal dalam rangka mewujudkan kemandirian  daerah.  Semakin  tinggi rasio  PAD,  maka  semakin  tinggi
tingkat kemandirian pemerintah daerah  dalam  membiayai  urusan daerah dalam
melaksanakan pelayanan  publik.  Dalam  upaya mewujudkan  tingkat  kemandirian pemerintah  yang  tinggi  diperlukan pengelolaan  keuangan  yang  memadai melalui  penerapan  anggaran  berbasis kinerja.  Untuk  itu  dalam  penelitian ini,  selain  ingin  melihat  kinerja keuangan  berdasarkan  konsep value for  money, juga  ingin  melihat  kinerja kemandirian  daerah  pada  periode sebelum  dan  sesudah  penerapan anggaran berbasis kinerja.
Berdasarkan pemaparan tersebut, penelitian ini ingin mengkaji terkait  evaluasi  penerapan  anggaran berbasis kinerja dengan membandingkan periode sebelum dan sesudah
penerapan anggaran berbasis  kinerja  berdasarkan  pada empat  rasio  kinerja  keuangan  yakni rasio  ekonomi,  rasio  efektivitas,  rasio efisiensi,  dan  rasio  kemandirian. Perbedaan rata-rata kinerja keuangan pemerintah daerah di Indonesia turut juga  dipengaruhi  oleh  perbedaan  tipe pemerintah  daerah  (Oktavia,  2017). Kurrohman  (2013)  telah  mengkaji pada  tipe  pemerintah  daerah  tingkat II yakni pemerintah daerah kabupaten dan kota. Sebagai pengembangan dari penelitian sebelumnya, penelitian ini memperluas
lingkup organisasi
pemerintahan yakni pada pemerintah daerah  tingkat  1  yakni  pemerintah daerah provinsi di Indonesia.

## TELAAH LITERATUR DAN PERUMUSAN HIPOTESIS Anggaran Berbasis Kinerja
Penerapan  anggaran  berbasis
kinerja merupakan wujud dari reformasi pengelolaan keuangan pemerintah. Dalam reformasi anggaran,  aspek  utamanya  adalah perubahan  dari  anggaran  tradisional menuju ke anggaran berbasis kinerja. Pada pendekatan anggaran tradisional, penentuan besarnya
pengeluaran atau alokasi dana untuk suatu  kegiatan  oleh  suatu  unit  kerja lebih  mengutamakan input daripada output dan  kurang  memperhatikan konsep value  for  money (Anggarini  &
Puranta,  2010).  Anggaran  tradisional menimbulkan banyak masalah dikarenakan  lebih  berorientasi  pada input dibandingkan output ,  sehingga tidak mampu mengungkapkan besarnya dana yang dikeluarkan oleh setiap  kegiatan,  dengan  demikian diperlukannya sebuah reformasi anggaran yang mengutamakan upaya pencapaian hasil kinerja
( output/outcome )  dari  perencanaan alokasi  biaya  atau input yang  telah ditetapkan.
Anggaran berbasis kinerja
berbeda  dari  reformasi  penganggaran
dilakukan  di  sebagian  besar  negara sebelum  tahun  1980-an,  karena berfokus  pada  penggunaan  indikator kinerja  dan  langkah-langkah  selama proses  anggaran  untuk  membantu sektor publik dan pemerintah mengelola  sumber  daya  publik  yang lebih  efisien  dan  efektif  (Zhao,  2016). Pendekatan  kinerja  disusun  untuk mengatasi  berbagai  kelemahan  yang terdapat  dalam  anggaran  tradisional, khususnya  yang  disebabkan  oleh ketiadaan  tolok  ukur  yang  bisa digunakan  untuk  mengukur  kinerja dalam pencapaian tujuan dan sasaran  pelayanan  publik.  Anggaran dengan  pendekatan  kinerja  sangat menekankan  pada  konsep value  for money dan  pengawasan  kinerja output . Pendekatan ini juga mengutamakan mekanisme penentuan  dan  pembuatan  prioritas tujuan serta pendekatan yang sistematik  dan  rasional  dalam  proses pengambilan  keputusan  (Mardiasmo, 2009). Halim dan Kusufi (2012) menjelaskan bahwa penekanan pendekatan anggaran kinerja terdapat pada  pengukuran  hasil  pekerjaan (kinerja)  sehingga output (keluaran) dapat dibandingkan dengan pengeluaran dana yang telah dilakukan, sehingga pendekatan anggaran kinerja lebih memperhatikan  masalah  efisiensi. Robinson dan Last (2009) menjelaskan  tujuan  dari  anggaran berbasis kinerja adalah untuk meningkatkan efisiensi dan efektivitas pengeluaran publik dengan menghubungkan pendanaan organisasi sektor publik dengan hasil yang dicapai dan menjadikan penggunaan  informasi  kinerja  secara sistematis. Penerapan  angggaran  berbasis kinerja diharapkan dapat meningkatkan efesiensi dan efektivitas dari pengeluaran pemerintah yang dihubungkan dengan  pendanaan  dari  organisasi sektor publik sebagai pertanggungjawaban pemerintah kepada masyarakat (Robinson & Last, 2009).  Dalam  peraturan  menteri keuangan dinyatakan bahwa penerapan  penganggaran  berbasis kinerja  harus  memenuhi  8  (delapan) tahapan  yaitu  (1)  penetapan  sasaran strategis,  (2)  penetapan outcome , program, output ,  dan  kegiatan,  3) penetapan  indikator  kinerja  utama program dan indikator kinerja kegiatan, 4) penetapan standar biaya, 5) penghitungan kebutuhan anggaran,  6)  pelaksanaan  kegiatan dan pembelanjaan, 7) pertanggungjawaban, 8) dan
pengukuran  dan  evaluasi  kinerja  (W.
Andriani & Hatta, 2012).
Berdasarkan pedoman penerapan  penganggaran  berbasis kinerja yang disusun oleh Departemen Keuangan Republik Indonesia  &  Kementerian  Negara Perencanaan Pembangunan Nasional/Badan Perencanaan Pembangunan Nasional (2009), prinsip-prinsip yang digunakan dalam penganggaran berbasis kinerja meliputi: a) Alokasi  anggaran  berorientasi pada kinerja.
b) Fleksibilitas pengelolaan anggaran untuk mencapai
hasil  dengan  tetap  menjaga prinsip akuntabilitas.
c) Money  follow  function,  function followed by structure .
Berdasarkan prinsip-prinsip tersebut, maka tujuan dari penerapan anggaran berbasis kinerja adalah: a) Menunjukkan keterkaitan antara pendanaan dan prestasi kinerja yang akan dicapai b) Meningkatkan  efisiensi  dan transparansi dalam pelaksanaan c) Meningkatkan  fleksibilitas  dan akuntabilitas dalam melaksanakan tugas dan pengelolaan anggaran. Andriani  dan  Hatta  (2012) menjelaskan bahwa terdapat
beberapa  faktor  yang  mempengaruhi penerapan  anggaran  berbasis  kinerja
diantaranya  penganggaran  kegiatan yang belum berdasarkan skala prioritas dan keterbatasan dana serta belum  terincinya  indikator  kinerja untuk kegiatan yang terlaksana.
Andriani  dan  Hatta  (2012) melakukan  penelitian  terkait  Analisis Penerapan Anggaran Berbasis Kinerja Pada  Pemerintah  Pusat,  dari  hasil analisis  data  penelitian  ditemukan beberapa  hal  yang  terkait  dengan faktor-faktor  yang  mempengaruhi penerapan performance based budgeting yaitu penganggaran kegiatan  yang  belum  berdasarkan skala prioritas dan keterbatasan dana serta  belum  terincinya  indikator kinerja untuk kegiatan yang terlaksana.  Ouda  (2011)  menjelaskan bahwa  kerangka  kinerja  berbasis anggaran  harus  mencakup  beberapa komponen berikut, diantaranya adalah (a) pergeseran dari administrasi  publik/sistem  birokrasi untuk manajemen kinerja (mengelola- untuk-hasil),  (b)  memperkenalkan dan  menggunakan  informasi  kinerja dalam proses anggaran akan
memfasilitasi  pelaksanaan  anggaran kinerja,  (c)  Beralih  ke  kerangka anggaran  multi-tahun,  (d)  pergeseran dari
pendekatan bottom-up pendekatan top-down , (e) modernisasi sistem  akuntansi  pemerintahan,  dan (f) mengembangkan sistem
pengukuran  kinerja  yang  tepat,
apabila komponen ini tidak terpenuhi maka  pelaksanaan  anggaran  masih diragukan  dan  belum  tentu  dapat meningkatkan kinerja sektor publik.

## Kinerja Keuangan
Kinerja  merupakan  pencapaian atas  apa  yang  direncanakan,  baik oleh  pribadi  maupun  organisasi. Apabila  pencapaian  sesuai  dengan yang  direncanakan,  maka  kinerja yang  dilakukan  terlaksana  dengan baik.  Apabila  pencapaian  melebihi dari  apa  yang  direncanakan  dapat dikatakan  kinerjanya  sangat  bagus. Apabila  pencapaian  tidak  sesuai dengan  apa  yang  direncanakan  atau kurang  dari  apa  yang  direncanakan, maka  kinerjanya  buruk.  Kinerja keuangan  yang  buruk  disebabkan oleh  sulitnya  mengumpulkan  pajak dan  mengurangi  pengeluaran  yang mengakibatkan administrasi pemerintah bergantung pada pendanaan  dari  eksternal  (Gomes, Alfinito, & Albuquerque, 2013).
Kinerja  keuangan  adalah  suatu ukuran  kinerja  yang  menggunakan indikator  keuangan.  Analisis  kinerja keuangan  pada  dasarnya  dilakuan untuk  menilai  kinerja  di  masa  lalu dengan  melakukan  berbagai  analisis sehingga  diperoleh  posisi  keuangan yang  mewakili  realitas  entitas  dan potensi-potensi  kinerja  yang  akan berlanjut.  Menurut  Halim  (2007),
analisis  kinerja  keuangan  adalah usaha mengidentifikasi ciri-ciri keuangan berdasarkan laporan keuangan  yang  tersedia.  Dalam organisasi pemerintah untuk
mengukur  kinerja  keuangan  ada beberapa  ukuran  kinerja,  yaitu  rasio kemandirian,  rasio  efektifitas,  rasio efisiensi,  rasio  pertumbuhan,  dan rasio  keserasian.  Pada  penelitian  ini yang digunakan adalah rasio
ekonomi, rasio efisiensi, rasio efektifitas,  dan  rasio  kemandirian.
Rasio  ekonomi  adalah  rasio yang  menggambarkan  antara  input yang  direncanakan  dan  input  yang terealisasi yakni antara anggaran dan realisasi. Ekonomis (kehematan) sebagai tingkat biaya yang
dikeluarkan  untuk  melaksanakan suatu  kegiatan  atau  memperoleh sesuatu  (S.  Andriani,  2013).  Tingkat ekonomis  sebuah  anggaran  bisa dilihat dari berapa presentase tingkat pencapaian.  Tingkat  ekonomi  dalam mengelola  keuangan  dengan  melihat perbandingan antara anggaran belanja  dengan  realisasinya  dengan presentase  tingkat  pencapaiannya
Semakin  kecil  rasio  ini,  maka semakin ekonomis, begitu pula sebaliknya.  Kriteria  ekonomis:  rasio <100% memiliki kriteria ekonomis, (2) rasio  >100%  memiliki  kriteria  tidak ekonomis,  rasio  =  100%  memiliki kriteria  ekonomis  berimbang.  Rasio
ekonomi diukur melalui perbandingan antara  realisasi  pengeluaran  dan anggaran pengeluaran.
Anggaran Berbasis Kinerja berpengaruh  positif  dan  signifikan terhadap  kinerja  keuangan,  dengan kata  lain  kinerja  keuangan  telah ekonomis
dalam penerapannya
melalui pengimplementasian anggaran  berbasis  kinerja  (Akbar  & Ruhiyat,  2016).  Dengan  demikian hipotesis yang diajukan dalam penelitian ini adalah sebagai berikut: H 1 : Terdapat  perbedaan  signifikan kinerja keuangan (berdasarkan rasio ekonomi) sebelum penerapan  anggaran  berbasis kinerja dan sesudah penerapan
anggaran berbasis kinerja.
Rasio efisiensi adalah rasio yang menggambarkan perbandingan antara output  dan  input  atau  realisasi pengeluaran dengan realisasi penerimaan  daerah  (Halim,  2007). Rasio  efisiensi  adalah  rasio  yang menggambarkan  perbandinganantara besarnya  belanja  yang  dikeluarkan oleh pemerintah daerah dibandingkan denganrealisasi pendapatan (penerimaan)  yang  diterima.  Semakin kecil  rasio  ini,  maka  semakin  efisien, begitu pula sebaliknya. Dalam hal ini dengan mengasumsikan bahwa pengeluaran yang dibelanjakan sesuai dengan peruntukkannya dan
memenuhi dari apa yang direncanakan.  Pada  sektor  pelayanan masyarakat  adalah  suatu  kegiatan yang  dilakukan  dengan  baik  dan pengorbanan  seminimal  mungkin. Suatu  kegiatan  dikatakan  telah dikerjakan secara efisien jika
pelaksanaan pekerjaan tersebut telah mencapai hasil (o u tput) dengan biaya ( input )  yang  terendah  atau  dengan biaya  minimal  diperoleh  hasil  yang diinginkan.  Kriteria  efisiensi  kinerja, yaitu:  rasio  <100%  memiliki  kriteria efisien,  (2)  rasio  >100%  memiliki kriteria  tidak  efisien,  rasio  =100% memiliki  kriteria  efisien  berimbang. Rasio efisiensi diukur melalui perbandungan antara realisasi belanja  dan  realisasi  penerimaan daerah.
Peraturan  Menteri  Dalam  Negeri Nomor  52  Tahun  2015  menjelaskan bahwa  Anggaran  Pendapatan  dan Belanja  Daerah  (APBD)  dalam  era otonomi  daerah  disusun  dengan pendekatan kinerja.
Setelah diberlakukannya  otonomi  daerah,
belanja  daerah  cenderung  efisien sehingga pertumbuhan ekonomi mengalami  peningkatan  (Ronald  & Sarmiyatiningsih,  2010).  Pemerintah daerah  menjadi  lebih  ekonomis  dan lebih  efisien dalam pengelolaan keuangannya  setelah  menggunakan anggaran berbasis kinerja (Kurrohman, 2013). Dengan
penerapan  anggaran  berbasis  kinerja pada  era  otonomi  daerah  ini  dapat menjadikan  kinerja  keuangan  daerah semakin ekonomis dan efisien.
Dengan demikian hipotesis yang diajukan  dalam  penelitian  ini  adalah sebagai berikut:
H 2 : Terdapat  perbedaan  signifikan kinerja keuangan (berdasarkan rasio efisiensi) sebelum penerapan  anggaran  berbasis kinerja dan sesudah penerapan anggaran berbasis kinerja.
Efektivitas  berhubungan  dengan derajat  keberhasilan  suatu  operasi pada  sektor  publik  sehingga  suatu kegiatan dikatakan efektif jika kegiatan tersebut mempunyai pengaruh besar terhadap kemampuan menyediakan  pelayanan  masyarakat yang  merupakan  sasaran  yang  telah ditetapkan sebelumnya. Rasio efektivitas menggambarkan kemampuan pemerintah daerah
dalam  merealisasikan  PAD  yang direncanakan  dibandingkan  dengan target  yang  ditetapkan  berdasarkan potensi  riil  daerah  (Halim,  2007). Semakin  besar  realisasi  penerimaan pendapatan dibanding target penerimaan  penerimaan,  maka  dapat dikatakan semakin efektif, begitu pula sebaliknya.
Kriteria pengukuran efektivitas  adalah:  rasio  >  100% memiliki  kriteria  efektif,  (2)  rasio  <
100%  memiliki  kriteria  tidak  efektif, rasio  =  100%  memiliki  kriteria  efektif berimbang.  Rasio  efektifitas  diukur melalui perbandingan antara realisasi penerimaan dan target penerimaan.
Melalui  penerapan  anggaran berbasis  kinerja  diharapkan  mampu meningkatkan efisiensi dan efektivitas pengeluaran pemerintah yang dihubungkan dengan pendanaan pemerintah  (Robinson  &  Last,  2009). Kinerja  keuangan  pemerintah  dapat dipengaruhi  oleh  anggaran  berbasis kinerja  (Akbar  &  Ruhiyat,  2016; Lubis, 2009; Sahri, Agusti, & Alazhar, 2016).  Tinggi  rendahnya  kinerja keuangan  pemerintah  dipengaruhi oleh  pendekatan  anggaran  yang digunakan. Anggaran berbasis kinerja yang  diterapkan  dengan  baik  akan menghasilkan  kinerja  keuangan  yang semakin ekonomis, efisien, dan efektif (Sahri et al., 2016). Melalui penerapan anggaran  berbasis  kinerja  akan mampu meningkatkan efektivitas kinerja keuangan pemerintah.
Dengan demikian hipotesis yang diajukan  dalam  penelitian  ini  adalah sebagai berikut:
H 3 : Terdapat  perbedaan  signifikan kinerja keuangan (berdasarkan rasio efektifitas) sebelum
penerapan  anggaran  berbasis kinerja dan sesudah penerapan anggaran berbasis kinerja.
Rasio  kemandirian  keuangan daerah  atau  yang  sering  disebut sebagai  otonomi  fiskal  menunjukkan kemampuan  daerah  dalam  mendanai seluruh kegiatan pemerintahan, pembangunan, dan pelayanan kepada masyarakat  yang  telah  membayar pajak  dan  retribusi  sebagai  sumber pendapatan  yang  diperlukan  daerah (Halim, 2007). Rasio ini juga menggambarkan
ketergantungan pemerintah  daerah  terhadap  sumber dana  eksternal.  Semakin  tinggi  rasio ini,  maka  tingkat  ketergantungan daerah  terhadap  pihak  eksternal semakin rendah, begitu pula sebaliknya. Dalam  penelitian  ini,  rasio kemandirian diukur melalui
perbandingan  antara  pendapatan  asli daerah  dan  total  pendapatan.  Rasio kemandirian daerah yang tinggi dapat dicapai  ketika  pemerintah  daerah mampu  melaksanakan  pengelolaan keuangan  dengan  baik.  Anggaran Berbasis kinerja memfasilitasi tercapainya  pengelolaan  keuangan yang  baik  sesuai  dengan  tujuan penerapan  anggaran  berbasis  kinerja yang  dipaparkan  oleh  Kementerian Keuangan Republik Indonesia (2009).
Nur  &  Arif  (2017)  menjelaskan bahwa kinerja keuangan berdasarkan rasio efisiensi,
efektivitas,
desentralisasi  fiskal  dan  kemandirian daerah  menunjukkan  rasio  yang
berbeda setelah diterapkannya penyusunan anggaran berbasis kinerja dibandingkan dengan sebelum diterapkannya anggaran berbasis kinerja. Melalui penyusunan anggaran  berbasis  kinerja  yang terstruktur  dapat  mencapai  ukuran-
ukuran yang telah ditetapkan sehingga  kinerja  keuangan  daerah dapat dinilai baik (Sahri et al., 2016).
Dengan demikian hipotesis yang diajukan  dalam  penelitian  ini  adalah sebagai berikut:
H 4 : Terdapat  perbedaan  signifikan kinerja keuangan (berdasarkan rasio kemandirian daerah)
sebelum  penerapan  anggaran berbasis  kinerja  dan  sesudah penerapan  anggaran  berbasis kinerja.

## METODE
Penelitian ini menggunakan pendekatan kuantitatif untuk memberikan gambaran secara sistematis, faktual dan akurat mengenai  fakta-fakta  dan  keadaan sebenarnya tentang kinerja keuangan pemerintah provinsi di Indonesia yang dilakukan dengan cara mengumpulkan, mengklarifikasi, menganalisis dan menginterpretasikan data yang diperoleh. Penelitian ini menggunakan  data  sekunder  dalam bentuk ringkasan realisasi APBD dan
ringkasan anggaran APBD Provinsi di
Indonesia yang bersumber dari website resmi  DJPK  Kementerian
Keuangan Republik Indonesia. Populasi  dalam  penelitian  ini adalah Pemerintah Provinsi di
Indonesia.  Sampel  dalam  penelitian ini  adalah  ringkasan  realisasi  APBD dan  ringkasan  APBD  Pemerintah
Provinsi  di  Indonesia  pada  tahun 2002-2006 (sebelum penerapan penganggaran  berbasis  kinerja)  dan pada  tahun  2008-2012  (setelah penerapan  penganggaran  berbasis kinerja).  Teknik  pengambilan  sampel dalam penelitian ini adalah
menggunakan metode purposive sampling yakni  pemilihan  sampel secara  tidak  acak.  Adapun  pemilihan sampel  berdasarkan  kriteria  tertentu yakni tersedianya secara lengkap data laporan  keuangan  berupa  ringkasan realisasi    APBD    dan    ringkasan anggaran    APBD    pemerintahan daerah  Provinsi  di  Indonesia    selama periode    tahun    2002-2006  (sebelum penerapan    penganggaran    berbasis kinerja)    dan    tahun    2008-2012 (setelah    penerapan    penganggaran berbasis  kinerja).

## Definisi Operasional Variabel

## a) Rasio Ekonomis
Rasio  ekonomis  untuk  analisis kinerja  keuangan  dapat  diketahui menggunakan  perbandingan  antara
Realisasi  Pengeluaran  dan  Anggaran
Pengeluaran. Kriteria ekonomis mengacu pada kriteria yang dikemukakan  Andriani  (2013)  yang mengungkapkan  bahwa  (1)  Kriteria ekonomis  (1)  rasio  <100%  memiliki kriteria  ekonomis,  (2)  rasio  >100% memiliki  kriteria  tidak  ekonomis, rasio =100% memiliki kriteria ekonomis berimbang.

## b) Rasio Efisiensi
Rasio  Efisiensi  untuk  analisis kinerja  keuangan  dapat  diketahui menggunakan  perbandingan  antara Realisasi Belanja Daerah dan Realisasi Penerimaan Daerah. Kriteria efisiensi dan efektivitas kinerja mengacu
pada kriteria yang dikemukakan  oleh  Andriani  (2013), yaitu:  Kriteria  efisien  (1)  rasio  <100% memiliki  kriteria  efisien,  (2)  rasio >100% memiliki kriteria tidak efisien, rasio  =100%  memiliki  kriteria  efisien berimbang.

## c) Rasio Efektivitas
Rasio  efektivitas  untuk  analisis kinerja  keuangan  dapat  diketahui menggunakan  perbandingan  antara Realisasi  Penerimaan  dan  Target Penerimaan. Kriteria pengukuran efektivitas adalah: rasio >100% memiliki  kriteria  efektif,  (2)  rasio <100%  memiliki  kriteria  tidak  efektif, rasio  =100%  memiliki  kriteria  efektif berimbang.
d) Rasio Kemandirian Daerah Rasio kemandirian
daerah menunjukkan  kemampuan  daerah dalam  membiayai  sendiri  kegiatan daerah.  Semakin  tinggi  nilai  rasio kemandirian  maka  semakin  kecil tingkat ketergantungan daerah terhadap  pemerintah  pusat.  Rasio kemandirian  untuk  analisis  kinerja keuangan dapat diketahui menggunakan:  Rasio  Kemandirian  = Pendapatan Asli Daerah/ Total Pendapatan

## Teknik Analisis Data
Analisis data menggunakan
statistik  deskriptif  dan  uji  hipotesis menggunakan uji beda Paired Sample T Test dengan keputusan penerimaan hipotesis menggunakan tingkat signifikansi  α  =  0,05  (5%).  Hipotesis diterima jika signifikansi pengujian lebih kecil dari tingkat signifikansi α = 0,05 ( p value < 0,05) .

## HASIL DAN PEMBAHASAN
Berdasarkan hasil statistika deskriptif  pada  tabel  1  diketahui bahwa  nilai  minimum  rasio  ekonomi sebelum
penerapan anggaran berbasis  kinerja  adalah  0,79  (79%) dan  nilai  maksimumnya  adalah  1,87 (187%),  yang  mana  rata-ratanya mencapai 1,044 (104,4%). Sedangkan, nilai  minimum  dari  rasio  ekonomi
setelah  penerapan  anggaran  kinerja adalah 0,63 (63%) dan nilai maksimumnya  1,29  (129%),  yang mana  rata-rata  mencapai  0,9726
(97,26%). Nilai minimum rasio efisiensi sebelum penerapan anggaran berbasis  kinerja  adalah  0,15  (15%) dan nilai maksimumnya adalah 0,113 (113%),  yang  mana  rata-ratanya mencapai 0,8973 (89,73%).
Sedangkan,  nilai  minimum  dari  rasio efisiensi  setelah  penerapan  anggaran kinerja  adalah  0,60  (60%)  dan  nilai maksimumnya  1,57  (157%),  yang mana  rata-rata  mencapai  0,9337 (93,37%),  sehingga  dapat  dikatakan bahwa  perbedaan  rasio  efisiensi antara sebelum dan sesudah penerapan  anggaran  berbasis  kinerja berbeda cukup tinggi rata-rata mencapai 3,64%. Nilai  minimum  rasio  efektivitas sebelum penerapan anggaran berbasis  kinerja  adalah  0,81  (81%) dan  nilai  maksimumnya  adalah  2,04 (204%),  yang  mana  rata-ratanya mencapai 1,2019 (120,19%). Sedangkan,  nilai  minimum  dari  rasio efektivitas setelah
penerapan anggaran  kinerja  adalah  0,65  (65%) dan nilai maksimumnya 1,54 (154%), yang mana rata-rata mencapai 1,1462 (114,62%).  Nilai  minimum  rasio Kemandirian Daerah sebelum penera pan anggaran berbasis kinerja adalah 0,04  (4%)  dan  nilai  maksimumnya
adalah  0,75  (75%),  yang  mana  rata- ratanya  mencapai  0,4388  (43,88%). Sedangkan,  nilai  minimum  dari
Kemandirian
Daerah setelah penerapan  anggaran  kinerja  adalah 0,09  (9%)  dan  nilai  maksimumnya
0,77  (7,7%),  yang  mana  rata-rata
mencapai  0,4900  (49%),  sehingga dapat  dikatakan  bahwa  perbedaan Kemandirian  Daerah  antara  sebelum dan  sesudah  penerapan  anggaran berbasis kinerja berbeda cukup tinggi rata-rata mencapai 5,12%.
Tabel 1. Data Deskriptif Variabel Penelitian
N Mean  Std. Deviation  Minimum Maximum EKO_SBL 90 1.0443 .14072 .79 1.87 EKO_SSD 90 .9726 .12734 .63 1.29 EFI_SBL 90 .8973 .11927 .15 1.13 EFI_SSD 90 .9337 .13564 .60 1.57 EFE_SBL 90 1.2019 .17587 .81 2.04 EFE_SSD 90 1.1462 .16230 .65 1.54 DES_SBL 90 .4388 .17500 .04 .75 DES_SSD 90 .4900 .15884 .09 .77
Sumber: Pengolahan Data Sekunder (2019)
Ket:  EKO_SBL  (Ekonomis  sebelum);  EKO_SSD  (Ekonomis  sesudah);  EFI_SBL  (Efisiensi  sebelum); EFI_SSD  (Efisiensi  sesudah);  EFE_SBL  (Efektivitas  sebelum);  EFE_SSD  (Efeketivitas  sesudah); DES_SBL (kemandirian daerah sebelum); DES_SSD (Kemandirian daerah sesudah)
Uji asumsi klasik yang digunakan  pada  uji  beda  adalah  uji normalitas data. Pengujian normalitas data
menggunakan Kolmogorov- Smirnov  Test. Berdasarkan  hasil pengujian  normalitas  data  yang  telah dilakukan  (Tabel  2)  diketahui  bahwa seluruh  data  berdistribusi  normal. Hal  ini  dapat  dilihat  pada  nilai Asymp. Sig. (2- tailed ) yang menunjukkan angka secara
keseluruhan berada di atas nilai 0,05 yakni  secara  berurut-urut  adalah (0,066;  0,585;  0,146;  0,271;  0,162; 0,492;  0,949;  dan  0,887).  Dengan demikian, berdasarkan nilai signifikansi  yang  secara  keseluruhan
bernilai di atas 0,05, dapat dikatakan bahwa  data  pada  penelitian  ini  telah berdistribusi  normal,  sehingga  dapat dilanjutkan  ke  pengujian  hipotesis. Setelah  melakukan  uji  normalitas data,  kemudian  dilakukan  pengujian hipotesis  dengan  menggunakan  uji beda Paired  Sample  T  Test .  Adapun hasilnya pengujiannya disajikan pada Tabel 3.
Hasil  pengujian  yang  telah dilakukan  tentang  rasio  kinerja keuangan pada
pemerintahan Provinsi  di  Indonesia  pada  periode sebelum  dan  sesudah  penerapan sistem penganggaran berbasis kinerja dapat dijelaskan sebagai berikut:

## Tabel 2. Uji Normalitas Data
EKO_ SBL EKO_ SSD EFI_ SBL EFI_ SSD EFE_ SBL EFE_ SSD DES_ SBL DES_ SSD N 90 90 90 90 90 90 90 90 Normal Parameters a ,b Mean 1.044 3 .9726  .8973  .9337  1.201 9 1.1462  .4388  .4900 Std. Dev. .1407 2 .1273 4 .1192 7 .1356 4 .1758 7 .1623 0 .1750 0 .1588 4 Most Extreme Differences Abs. .138 .082 .121 .105 .118 .088 .055 .061 Positive .138 .044 .106 .105 .118 .088 .043 .048 Negative -.096  -.082  -.121  -.053  -.087 -.045  -.055  -.061 Kolmogorov-Smirnov Z 1.306 .775  1.144 .999  1.121 .832 .520 .582 Asymp. Sig. (2-tailed) .066 .585 .146 .271 .162 .492 .949 .887
Sumber: Data sekunder yang diolah (2019)

## Tabel 3. Hasil Pengujian Hipotesis
Paired Differences t df Sig. (2-tailed) Mean Std. Deviation Std. Error Mean 95% Confidence Interval of the Difference Lower Upper Pair 1 EKO_SBL - EKO_SSD .07168 .18981  .02001  .03192  .11143  3.583  89 .001 Pair 2 EFI_SBL - EFI_SSD -.03638 .18698  .01971  -.07554  .00278  -1.846  89 .068 Pair 3 EFE_SBL - EFE_SSD .05579 .20442  .02155  .01298  .09861  2.589  89 .011 Pair 4 DES_SBL - DES_SSD -.05125 .08365  .00882  -.06877  -.03373  -5.812  89 .000 Sumber: Pengolahan Data Sekunder (2019) Hasil  pengujian  yang  telah dilakukan  tentang  rasio  kinerja keuangan
pada pemerintahan Provinsi  di  Indonesia  pada  periode sebelum  dan  sesudah  penerapan sistem penganggaran berbasis kinerja dapat dijelaskan sebagai berikut:
Hipotesis H 1 : Rasio Ekonomi
Berdasarkan  hasil  uji  beda menggunakan Paired  Sample  T  Test , rasio ekonomi menunjukkan
signifikansi  sebesar  0,001.  Dengan menggunakan α=0,05, maka hipotesis
H 1 dinyatakan  terdukung.  Dengan demikian,  terdapat  perbedaan  yang signifikan antara sebelum dan sesudah  penerapan  anggara  berbasis kinerja  berdasarkan  aspek  rasio ekonomi.  Hasil  ini  sejalan  dengan Kurrohman  (2013)  yang  menyatakan bahwa adanya perbedaan rasio ekonomi  pada  saat  sebelum  dan sesudah penerapan anggaran berbasis kinerja. Penerapan anggaran berbasis kinerja terbukti menunjukkan rata-rata rasio
ekonomis  sebesar  97,26  %  (kriteria
ekonomis) dibandingkan dengan sebelum penerapan anggaran berbasis  kinerja  yang  menunjukkan angka 104,43% (kriteria tidak ekonomis).  Hasil  ini  menunjukkan bahwa  melalui  penerapan  anggaran berbasis kinerja di pemerintah daerah provinsi  dapat  membawa  implikasi positif terhadap peningkatan keekonomisan kinerja keuangan pemerintah daerah.
Hipotesis H 2 : Rasio Efisiensi
Berdasarkan  hasil  uji  beda menggunakan  Paired  Sample  T  Test, nmenunjukkan  signifikansi  0,068. Dengan menggunakan α=0,05%, maka  hipotesis  H 2 tidak  terdukung.
Dengan  demikian,  tidak  terdapat perbedaan  yang  signifikan  antara kinerja  keuangan  berdasarkan  rasio efisiensi sebelum dan setelah penerapan anggaran berbasis kinerja. Ketidakterdukungan kinerja keuangan  berdasarkan  rasio  efisiensi sejalan  dengan  Oktavia  (2017)  yang menjelaskan bahwa peningkatan efisiensi  kinerja  keuangan  belum memberikan  efek  positif  melalui penerapan  penganggaran  berbasis kinerja  oleh  pemerintah  daerah  di Indonesia.  Hal  ini  kemungkinan disebabkan karena pemerintah Provinsi di Indonesia belum
mempunyai kemampuan untuk
menerapkan  pengakuan  biaya  dan
alokasi  antar  periode  secara  tepat karena kinerja ekonomi akan berkaitan  dengan    pengeluaran  rutin atau  belanja  (Beechy,  2007).  Oktavia (2017)  menjelaskan  bahwa  masih rendahnya tingkat efisiensi dipengaruhi  oleh  tidak  seimbangnya total  biaya  yang  digunakan  untuk menjalankan aktivitas operasi pemerintah daerah dalam menghasilkan sumber PAD pembiayaan  pemerintah  daerah  yang dipicu oleh masalah internal pemerintah  daerah  (Oktavia,  2017). Selain  itu,  Surianti  dan  Dalimunthe (2017) menjelaskan bahwa
implementasi  penganggaran  berbasis kinerja  masih  bersifat  ' potluck ',  yaitu hanya  untuk  memenuhi  hukum formal,  kondisi  ini  kemungkinan berdampak pada kurang maksimalnya  penerapan  anggaran berbasis kinerja di pemerintah daerah sehingga kurang mampu meningkatkan efisiensi kinerja keuangan pemerintah daerah. Oktavia  (2017)  pula  menjelaskan bahwa proses pelaksanaan penganggaran  berbasis  kinerja  di semua  pemerintah  daerah  provinsi belum berhasil meningkatkan efisiensi kinerja keuangan
dikarenakan  penerapan  anggaran berbasis  kinerja  ini  masih  memiliki banyak  kendala  seperti  penetapan tujuan  dan  sasaran  yang  belum
cukup  baik  dalam  organisasi  atau antar  unit  organisasi,  indikator kinerja  kadang  tidak  tepat  untuk menggambarkan  pencapaian  kinerja. Sidik  (2008)  juga  berpendapat  bahwa perbedaan  yang  tidak  signifikan antara sebelum dan sesudah penerapan  anggaran  berbasis  kinerja kemungkinan
disebabkan oleh perubahan  penggunaan  basis  kinerja hanya  terletak  pada  perubahan bentuk  format  laporan  keuangan serta  perubahan  penggolongan  nama pos pendapatan dan belanja, sedangkan  realisasi  anggaran  dan pendapatan  belanja  tidak  mengalami perubahan
yang signifikan.
Permasalahan-permasalahan  tersebut memungkinkan  masih  rendahnya tingkat  efisiensi  kinerja  keuangan pemerintah daerah, sehingga penerapan  anggaran  berbasis  kinerja belum mampu memberikan perubahan kinerja keuangan
berdasarkan rasio efisiensi.
Hipotesis H 3 : Rasio Efektivitas Berdasarkan  hasil  uji  beda menggunakan Paired  Sample  T  Test ,
nilai t menunjukkan tingkat signifikansi 0,011. Dengan menggunakan α=0,05%, maka
hipotesis  3  terdukung.  Hal  ini menunjukkan adanya perbedaan kinerja  keuangan  berdasarkan  rasio efektivitas  yang  signifikan  sebelum
dan  setelah  penerapan  anggaran berbasis  kinerja.  Hasil  penelitian  ini sejalan  dengan  penelitian  Lubis (2009), Sahri, et. al (2016), Akbar dan Ruhiyat  (2016),  serta  Nur  dan  Arif (2017)  yang  menjelaskan  bahwa penerapan  anggaran  berbasis  kinerja mempengaruhi kinerja keuangan pemerintah.  Upaya  pemberlakuan penerapan  anggaran  berbasis  kinerja cukup
mampu menstabilkan efektivitas  penerimaan  daerah  yang lebih  besar  dibandingkan  target  yang direncanakan.  Hal  ini  menyiratkan bahwa  antara  sebelum  dan  sesudah penerapan anggaran berbasis kinerja, kemampuan pemerintah daerah dalam  merealisasikan  pendapatan yang direncanakan dibandingkan dengan  target  yang  ditetapkan  telah berjalan dengan efektif.
Hipotesis  H 4 :  Rasio  Kemandirian Daerah
Berdasarkan  hasil  uji  beda
menggunakan Paired  Sample  T  Test , nilai t menunjukkan tingkat signifikansi 0,000. Dengan menggunakan α=0,05, maka hipotesis 4  terdukung.  Hasil  pengujian  ini menunjukkan bahwa adanya perbedaan kinerja keuangan berdasarkan rasio Kemandirian Daerah sebelum dan setelah
penerapan anggaran berbasis kinerja.
Hasil  penelitian  ini  sejalan  dengan
penelitian  Nur  dan  Arif  (2017)  yang menjelaskan bahwa terdapat perbedaan  rasio  efisiensi,  efektivitas, kemandirian daerah dan desentralisasi  fiskal  antara  sebelum dan  sesudah  penerapan  anggaran berbasis kinerja. Hal ini menunjukkan bahwa pemerintah daerah telah mampu memaksimalkan potensi-potensi  daerah  yang  mampu meningkatkan  perolehan  PAD  serta telah  mampu  menerapkan  anggaran berbasis kinerja.
Pemberlakuan otonomi daerah mengharuskan setiap daerah untuk dapat mengurus kebutuhan rumah tangganya masing- masing  atau  dengan  kata  lain mengurangi  ketergantungan  kepada pemerintah  pusat.  Salah  satu  upaya yang dapat dilakukan oleh pemerintah daerah adalah memaksimalkan perolehan Pendapatan  Asli  Daerah,  yang  mana kinerja  PAD  dapat  tercermin  melalui realisasi  pendapatan  dan  anggaran pendapatan, kinerja Pemerintah
dikatakan baik ketika realisasi pendapatan  setara  atau  melebihi target  yang  direncanakan  (Dary  & Rizal Yahya, 2016).
Dengan demikian hipotesis yang diajukan terdukung untuk perbedaan kinerja  keuangan  berdasarkan  rasio ekonomi,  rasio  efektivitas,  dan  rasio kemandirian  daerah  sebelum  dan sesudah penerapan anggaran
berbasis kinerja. Akan tetapi, sebelum dan  sesudah  penerapan  anggaran berbasis  kinerja  belum  menunjukkan perbedaan  yang  signifikan  dalam kinerja  keuangan  berdasarkan  aspek rasio efisiensi.
Meskipun  penerapan  anggaran berbasis kinerja belum mampu menunjukkan
perbedaan yang signifikan  terhadap  kinerja  keuangan berdasarkan  aspek  rasio  efisiensi, akan  tetapi  penelitian  ini  berhasil menemukan bahwa melalui reformasi anggaran  yang  diwujudkan  dalam bentuk  penerapan  anggaran  berbasis kinerja mampu meningkatkan kinerja keuangan  pemerintah  berdasarkan rasio  ekonomis,  rasio  efektivitas,  dan rasio  kemandirian  daerah.  Hal  ini menunjukan  tujuan  dari  penerapan anggaran berbasis kinerja membuahkan  hasil  yang  diharapkan seperti yang  dijelaskan  Robinson  dan Last (2009) bahwa penerapan anggaran berbasis kinerja diharapkan dapat  meningkatkan  efektivitas  dari pengeluaran  pendanaan  pemerintah yang dihubungkan dengan hasil yang dicapai serta sebagai wujud pertanggungjawaban pemerintah kepada masyarakat mengenai pendanaan  yang  telah  digunakan dalam memberikan fasilitas
pelayanan publik.
Hasil  temuan  dalam  penelitian ini  menunjukkan  bahwa  peningkatan
kinerja  keuangan  dapat  dipengaruhi oleh  pendekatan  anggaran  yang digunakan
yakni pendekatan anggaran  berbasis  kinerja  sejalan dengan  hasil  penelitian  Lubis  (2009), Sahri,  et.  al  (2016),  Akbar  dan Ruhiyat  (2016)  yang  menjelaskan bahwa  penerapan  anggaran  berbasis kinerja mempengaruhi kinerja keuangan pemerintah.
KESIMPULAN, IMPLIKASI DAN

## KETERBATASAN PENELITIAN
Anggaran tradisional menimbulkan banyak masalah dikarenakan penerapannya lebih berorientasi pada input dibandingkan output, sehingga tidak mampu mengungkapkan  besarnya  dana  yang dikeluarkan  dari  setiap  kegiatan, Dengan demikian, diperlukannya sebuah  reformasi  anggaran  yang mengutamakan  upaya  pencapaian hasil  kinerja  (output/outcome)  dari perencanaan alokasi biaya atau input yang  telah  ditetapkan.  Penerapan anggaran berbasis kinerja merupakan upaya  yang  dilakukan  pemerintah untuk menjawab masalah pengalokasian keuangan daerah. Penelitian  ini  telah  menemukan bahwa  dengan  menerapkan  anggaran berbasis kinerja maka dapat meningkatkan kinerja keuangan khususnya dalam mewujudkan
keekonomisan, keefektivan, dan
peningkatan kemandirian daerah dalam  mengurus  rumah  tangganya masing-masing.  Temuan  dari  hasil penelitian ini mengindikasikan bahwa penerapan  anggaran  berbasis  kinerja menunjukkan telah terjadi perubahan menuju  perbaikan  kinerja  keuangan di  pemerintah  provinsi  Indonesia sebelum  dan  sesudah  penerapan anggaran berbasis kinerja berdasarkan  aspek  rasio  kinerja ekonomis,  rasio  kinerja  efektivitas, dan rasio kinerja kemandirian daerah. Dengan  demikian,  penerapan anggaran  berbasis  kinerja  dapat dikatakan  bersifat  dinamis  yang mampu memberikan perubahan peningkatan  kinerja  keuangan  di pemerintah provinsi Indonesia. Penelitian ini memberikan implikasi terkait pendekatan
anggaran berbasis kinerja agar dalam pengimplementasiannya  lebih  jelas dan  terstruktur  seperti  penetapan tujuan  dan  sasaran  yang  baik  dalam organisasi atau antar unit organisasi, serta  penyusunan  indikator  kinerja yang  tepat  untuk  menggambarkan pencapaian kinerja, sehingga penerapan  anggaran  berbasis  kinerja tidak  hanya  sebatas  seremonial namun  memberikan  manfaat  yang maksimal  sesuai  dengan  tujuan anggaran  berbasis  kinerja  yakni meningkatkan kinerja keuangan
pemerintah  agar  lebih  ekonomis, efisien, dan efektif.
Penelitian  ini  tidak  terlepas  dari beberapa  keterbatasan.  Penelitian  ini hanya menggunakan pemerintah daerah  tingkat  1  yakni  pemerintah provinsi,  selain  itu  penelitian  ini hanya  menggunakan  rasio  ekonomi, rasio  efisiensi,  rasio  ekonomi,  dan rasio  kemandirian  daerah.  Penelitian selanjutnya  dapat  memperbanyak sampel dengan menggunakan seluruh tipe  pemerintah  daerah  di  Indonesia dan  memperpanjang  jangka  waktu penelitian karena penelitian ini hanya menggunakan jangka waktu selama 8 tahun.  Penelitian  selanjutnya  dapat menggunakan rasio-rasio kinerja keuangan lainnya seperti rasio
kesesuaian  belanja,  rasio  belanja aparatur,  rasio  belanja  pelayanan publik,  dan  lain-lain.  Penelitian selanjutnya
juga dapat menambahkan  hasil  pemeriksaan oleh auditor sebagai salah satu proksi lainnya
untuk menggambarkan kinerja  pemerintah  daerah  ataupun faktor-faktor  lainnya  yang  memiliki implikasi  atas  penerapan  anggaran berbasis kinerja di pemerintah.

## REFERENSI
Adisasmita,  R.  (2011). Pengelolaan Pendapatan dan Anggaran Daerah . Yogyakarta: Graha Ilmu. Akbar,  D.  S.,  &  Ruhiyat,  R.  (2016).
Pengaruh  Penerapan  Anggaran
Berbasis Kinerja Terhadap Kinerja  Keuangan  Pemerintah. Jurnal  Wawasan  Dan  Riset Akuntansi , 3 (2), 93–106. https://doi.org/10.25157/JWR.V 3I2.1383
Andriani,  S.  (2013).  Pengukuran Kinerja  Dengan  Prinsip  Value  for Money  Pemerintah  Kota  Batu. El Muhasaba:  Jurnal  Akuntansi , 3 (1), 1–22. https://doi.org/10.18860/em.v3i 1.2349 Andriani,  W.,  &  Hatta,  E.  (2012). Analisis  Penerapan  Anggaran Berbasis Kinerja Pada Pemerintah  Pusat  (Studi  pada Politeknik  Negeri  Padang). Jurnal Akuntansi  Dan  Manajemen , 7 (2),
24–35.
Anggarini,  Y.,  &  Puranta,  H.  (2010). Anggaran Berbasis Kinerja: Penyusunan APBD Secara Komprehensif .  Yogyakarta:  UPP STIM YKPN. Beechy,  T.  H.  (2007).  Does  Full Accrual Accounting Enhance Accountability?  In The  Innovation Journal: The Public Sector Innovation  Journal (Vol.  12). Retrieved from www.cdc.gov/tobacco/evaluation _manual/glossary.html Dary, Y. W., & Rizal Yahya, M. (2016). Analisis Perbedaan Kinerja Keuangan Pendapatan Asli Daerah  Periode  Opini  Non  Wtp dan  Periode  Opini  Wtp  (Studi pada Kabupaten/Kota di Provinsi Aceh  Tahun  2013-2014). Jurnal Ilmiah Mahasiswa Ekonomi Akuntansi (JIMEKA) , 1 (1), 60–73. Departemen Keuangan Republik Indonesia. (2015). Penerapan Anggaran Berbasis Kinerja.
Retrieved  November  12,  2018, from www.anggaran.depkeu.go.id
Departemen Keuangan Republik Indonesia, & Kementerian Negara Perencanaan Pembangunan Nasional/Badan Perencanaan Pembangunan  Nasional.  (2009). Buku  2  Pedoman  Penerapan Anggaran Berbasis Kinerja . Jakarta. Fitri, S. M., Ludigdo, U., & Djamhuri, A. (2014). Pengaruh Gaya Kepemimpinan, Komitmen, Organisasi, Kualitas Sumber Daya,  Reward,  dan  Punishment terhadap Anggaran Berbasis Kinerja  (Studi  Empirik  Pada Pemerintah  Kabupaten  Lombok Barat). Jurnal Dinamika Akuntansi , 5 (2), 157–171. https://doi.org/10.15294/jda.v5i 2.2996 Gomes,  R.  C.,  Alfinito,  S.,  & Albuquerque,  P.  H.  M.  (2013). Analyzing local government financial  performance:  evidence from Brazilian municipalities 2005-2008. Revista de Administração Contemporânea , 17 (6), 704–719. https://doi.org/10.1590/s1415- 65552013000600005 Halim,  A.  (2007). Akuntansi  Sektor Publik: Akuntansi Keuangan
Daerah . Jakarta: Salemba Empat. Halim,  A.,  &  Kusufi,  M.  S.  (2012). Akuntansi Sektor Publik, Akuntansi Keuangan Daerah . Jakarta: Salemba Empat.
Halim,  A.,  &  Kusufi,  M.  S.  (2014). Akuntansi  Sektor  Publik:  Dari Anggaran hingga Laporan Keuangan dari pemerintah Hingga Tempat Ibadah (2nd ed.). Jakarta: Salemba Empat. Hidayat, R. (2015). Pengaruh Pengelolaan  Keuangan  Daerah dan  Sistem  Akuntansi  Keuangan Daerah terhadap Kinerja Pemerintah Daerah (Studi
Empiris  pada  Satuan  Kerja Perangkat  Daerah  di  Kabupaten Padang Pariaman). Jurnal Akuntansi Fakultas Ekonomi Universitas  Negeri  Padang , 3 (1), 1–25. https://doi.org/10.1377/hlthaff. 2013.0625
Kurrohman,  T.  (2013).  Evaluasi Penganggaran  Berbasis  Kinerja melalui  Kinerja  Keuangan  yang Berbasis  Value  For  Money  di Kabupaten/Kota  di  Jawa  Timur. Jurnal  Dinamika  Akuntansi , 5 (1), 1–11.
Lubis, H. P. (2009). Analisis Pengaruh Pemberlakuan Anggaran Berbasis Kinerja terhadap Kinerja Keuangan  Pemerintah  Daerah Kabupaten Deli Serdang . Universitas Sumatera Utara.
Mardiasmo.  (2009). Akuntansi  Sektor Publik . Yogyakarta: Andi Offset.
Mauro,  S.  G.,  Cinquini,  L.,  &  Grossi,
G. (2017). Insights into Performance-Based  Budgeting  in the  Public  Sector:  A  Literature Review  and  A  Research  Agenda. Public Management Review , 19 (7), 911–931. https://doi.org/10.1080/147190 37.2016.1243810
Ningtias,  A.  R.,  Susbiyani,  A.,  &
Martiana,  N.  (2019).  Pengaruh Kepemimpinan Transformasional, Komitmen Organisasi, dan Kompetensi Sumber Daya Manusia  terhadap  Penerapan Anggaran  Berbasis  Kinerja  pada Badan Pendapatan Daerah Kabupaten  Jember. International Journal  of  Social  Science  and Business , 3 (4), 456–462.
https://doi.org/10.23887/ijssb.v 3i4.21633
Nur, N. A., & Arif, M. (2017). Evaluasi Penganggaran  Berbasis  Kinerja Melalui  Pendekatan  Value  for
Money  dan  Desentralisasi  Fiskal Pada  Kabupaten/Kota  di  Daerah Istimewa  Yogyakarta .  Institut Agama Islam Negeri Surakarta. Oktavia,  R.  (2017).  The  Impact  Of  An Implementation Performance Based  Budgeting  (PBB)  On  An Efficiency Of Financial Performance On Local Governance In Indonesia. International  Journal  of  Scientific &  Technology  Research , 6 (8), 214–220. Retrieved from www.ijstr.org Ouda,  H.  A.  G.  (2011).  Suggested Framework for Implementation of Performance  Budgeting  in  the Public  Sector  of  Developing
Countries  With  special  focus  on Egypt. International  Journal  of Governmental Financial Management , 13 (1), 50–67. Retrieved from https://www.researchgate.net/p ublication/303390355_Suggested _Framework_for_Implementation_ of_Performance_Budgeting_in_the _Public_Sector_of_Developing_Co untries_With_special_focus_on_E gypt
Robinson,  M.,  &  Last,  D.  (2009).  A
Basic  Model  of  Performance- Based  Budgeting.  In Technical Notes and Manuals 09/01 . Washington  DC:  Fiscal  Affairs Department - International Monetary Fund. Ronald,  A.,  &  Sarmiyatiningsih,  D. (2010). Analisis Kinerja Keuangan Dan Pertumbuhan Ekonomi Sebelum Dan Sesudah Diberlakukannya Otonomi Daerah  Di  Kabupaten  Kulon Progo. Jurnal Bisnis Dan Ekonomi , 1 (2), 31–42.
Sahri,  H.  R.,  Agusti,  R.,  &  Alazhar.
(2016). Pengaruh Penerapan Angaran  Berbasis  Kinerja  Dan
Pengendalian  Intern  Terhadap
Kinerja  Keuangan  Pemerintah Daerah  Kota  Pekanbaru. Jurnal Online Mahasiswa Fakultas Ekonomi , 3 (1), 89–103. https://doi.org/10.1017/CBO97 81107415324.004 Sidik,  M.  R.  (2008). Analisis  Rasio Keuangan  Sebagai  Pengukuran Kinerja pada Anggaran Pendapatan  dan  Belanja  Daerah Kabupaten  Grobogan  Sebelum dan  Setelah  Penerapan  Anggaran Berbasis Kinerja . Universitas
Sebelas Maret Surakarta.
Surianti,  M.,  &  Dalimunthe,  A.  R.
(2017).  The  Implementation  of Performance  Based  Budgeting  in Public  Sector  (Indonesia  Case:  A Literature Review). In International Journal of Developing and Emerging Economies (Vol. 5). Retrieved from www.transparency.org Zhao, Z. (2016). Why Local Governments  Need  Performance Evaluation: Intermediary Institutions  in  the  Performance- Based  Budgeting  Process  in China. Journal of Chinese Governance , 1 (4), 564–573. https://doi.org/10.1080/238123 46.2016.1245472