Jurnal Ekombis Review – Jurnal Ilmiah Ekonomi dan Bisnis Available online at : https://jurnal.unived.ac.id/index.php/er/index DOI: : https://doi.org/10.37676/ekombis.v10i1
Analisis Fraud Pentagon dalam Mendeteksi Kecurangan Laporan Keuangan dengan Menggunakan Fraud Score Model
Yudi Partama Putra 1)
Program Studi Akuntansi, Fakultas Ekonomi dan Bisnis, Universitas Muhammadiyah Bengkulu Email: 1) akoe_yudi94@yahoo.com

## How to Cite :
Putra,  Y.  P.  (2022).  Analisis  Fraud  Pentagon  dalam  Mendeteksi  Kecurangan  Laporan  Keuangan  dengan Menggunakan  Fraud  Score Model .  EKOMBIS  REVIEW:  Jurnal  Ilmiah  Ekonomi  Dan  Bisnis,  10(1). DOI:  : https://doi.org/10.37676/ekombis.v10i1

## ARTICLE HISTORY
Received [23 September 2021] Revised [25 November 2021] Accepted [15 Januari 2022]

## ABSTRAK
Penelitian  ini  bertujuan  untuk  mengetahui  pengaruh  Fraud  entagon  dalam mendeteksi kecurangan laporan keuangan dengan menggunakan Model Studi Empiris Fraud Score pada perusahaan property dan real estate yang terdaftar di  Bursa  Efek  Indonesia  periode  2016-2018.  Fraud  Pentagon  diproksikan dengan  delapan  variabel  yang  terdiri  dari  tiga  variabel;  elemen  tekanan (target  keuangan,  stabilitas  keuangan,  tekanan  eksternal),  elemen  peluang (sifat  industri  dan  pemantauan  efektif),  elemen  rasionalisasi  (perubahan auditor),  satu  variabel  dari  elemen  kemampuan  (pergantian  direktur),  dan variabel  unsur  arogansi  (Frequent  number  of  CEO's  picture)  terhadap penipuan  laporan  keuangan.  Teknik  pengambilan  sampel  adalah  purposive sampling dengan jumlah 24 perusahaan. Analisis data yang digunakan adalah analisis  regresi  berganda  dan  asumsi  klasik.  Hasil  penelitian  menunjukkan bahwa tekanan eksternal dan sifat industri berpengaruh signifikan terhadap kecurangan  laporan  keuangan.  Sedangkan  target  keuangan,  stabilitas keuangan,  pemantauan  yang  tidak  efektif,  pergantian  auditor,  pergantian direksi dan banyaknya gambar CEO tidak berpengaruh terhadap kecurangan laporan keuangan.

## ABSTRACT
This  study  aims  to  determine  the  effect  of  Fraud  entagon  in  detecting  the fraudulent of financial statements by using Fraud Score Empirical Study Model on property  and  real  estate  companies  listed  on  Indonesia  Stock  Exchange  for  the periods 2016-2018. Fraud Pentagon is proxied by eight variables which consists of three  variables;  the  pressure  elements  (Financial  target,  Financial  stability, External  pressure),  opportunity  elements  (Nature  of  industry  and  Effective monitoring), elements of rationalization (Change in auditors), one a variable from capability  element  (Change  of  directors),  and  a  variable  of  arrogance  element (Frequent  number  of  CEO's  picture)  to  financial  statement  fraud.  The  sampling technique  is  purposive  sampling  with  24  companies.  The  data  analysis  used  is multiple regression analysis and classic assumptions. The results indicate that the external  pressure  and  nature  of  industry  have  significant  effects  on  financial statement  fraud.  Meanwhile,  financial  targets,  financial  stability,  ineffective monitoring,  change  in  auditors,  change  of  directors  and  frequent  numbers  of CEO's picture have no significant effects on financial statement fraud.

## KEYWORDS
Analisis Fraud Pentagon, Mendeteksi Kecurangan Laporan Keuangan, Fraud Score Model
This is an open access article under the CC–BY-SA license

## PENDAHULUAN
Fraudulent  Financial  Reporting (kecurangan  pelaporan  keuangan)  merupakan  usaha  yang dilakukan  dengan  sengaja  oleh  manajemen  perusahaan  untuk  mengecoh  dan  menyesatkan  para
pengguna  laporan  keuangan,  dengan  menyajikan  dan  merekayasa  nilai  material  dari  laporan keuangan, hal ini dilatar  belakangi  oleh kepentingan terhadap perusahaan  agar kondisi keuangan perusahaan terlihat menarik dimata pengguna laporan keuangan (Kurnia dan Anis, 2017). Penelitian yang dilakukan oleh Association of Certified Fraud Examiners (ACFE, 2014) menunjukkan bahwa 58% dari  kasus  kecurangan  yang  dilaporkan  dilakukan  oleh  karyawan  pada  tingkat  manajerial,  36% dilakukan  oleh  manajer  tanpa  melibatkan  orang  lain,  dan  6%  dilakukan  oleh  manajer  dengan melakukan kolusi bersama karyawan.
Pendeteksian  terhadap financial  statement  fraud tidak  selalu  berhasil  karena  berbagai motivasi  yang  mendasarinya  serta  banyaknya  metode  untuk  melakukan financial  statement  fraud (Brennan dan McGrath, 2007). Corporate governance seringkali dikaitkan dengan fraudulent financial reporting .  Pernyataan  itu  dibuktikan  dengan  penelitian  Dechow et  al .,  (1996)  yang  menemukan bahwa kejadian kecurangan tertinggi terjadi pada perusahaan yang lemah corporate governance nya, dan  kejadian  kecurangan  paling  tinggi  terjadi  pada  perusahaan  yang  lebih  didominasi  oleh  orang dalam  dan  cenderung  tidak  memiliki  komite  audit  (Skousen  et  al.,  2009).  Temuan  Dechow et  al ., (1996) diperkuat kembali oleh Dunn (2004) menyimpulkan bahwa kecurangan lebih mungkin terjadi ketika ada konsentrasi kekuasaan di tangan orang dalam.
Sejumlah  teori  berusaha  menjelaskan  mengapa  tindak  kecurangan  terjadi,  tiga  teori  yang mengemuka adalah Fraud Triangle Theory (FTT) oleh Cressey (1953), Fraud Diamond Theory (FDT) oleh Wolfe dan Hermanson (2004) dan Fraud Pentagon Theory oleh Horwath (2012). Ketiga teori tersebut mencoba untuk mengidentifikasi elemen-elemen pendorong terjadinya fraud. Fraud Triangle Theory (FTT)  mengindentifikasi  tindakan fraud melalui  tiga  elemen  yaitu:  (i) perceived  pressure, (ii) opportunity, and (iii) rationalization. Wolfe dan Hermanson (2004) kemudian menambahkan elemen keempat yaitu “ capability ”, berdasarkan pertimbangan bahwa fraud tidak mungkin dilakukan dengan sukses  tanpa  adanya  kemampuan  individu.  Horwath  (2012)  menambahkan  elemen  kelima fraud yaitu  “ Arrogance ”  (Novita,  2019).  Dalam  penelitian  ini,  peneliti  mengimplementasikan  teori  dari Horwath (2011) yaitu disebut dengan Crowe’s Fraud Pentagon Theory yang terdiri dari lima elemen indikator  yaitu  : Pressure,  Opportunity,  Rationalization,  Capability,  dan  Arrogance .  Karena  teori fraud pentagon merupakan penyempurnaan dari teori fraud triangle dan teori fraud diamond . Elemen-elemen  dalam  Crowe’s fraud  pentagon  theory ini  tidak  dapat  begitu  saja  diteliti sehingga  membutuhkan  proksi  variabel.  Proksi  yang  dapat  digunakan  untuk  penelitian  ini  antara lain pressure yang  diproksikan  dengan financial  target , financial  stability dan external  pressure; opportunity yang diproksikan dengan ineffective monitoring dan nature of industry; rationalization yang diproksikan dengan changes in auditors ; capability yang diproksikan dengan change of directors dan arrogance yang  diproksikan  dengan frequent  number  of  CEO’s  picture .  Kelima  faktor  tersebut diindikasikan  dapat  menjadi  pemicu  terjadinya  peningkatan fraud .  Dalam  penelitian  ini menggunakan fraud score model. Penelitian ini menggunakan fraud score model atau sering disebut F-Score, karena  dinilai  cukup  efektif  digunakan  dalam  mendeteksi  kecurangan  laporan  laporan keuangan.
Penelitian  mengenai  teori fraud  pentagon sudah  pernah  dilakukan  oleh  Tessa  dan  Harto (2016), yang meneliti tentang Fraud Financial Reporting : pengujian teori fraud pentagon pada sektor keuangan dan perbankan di Indonesia yang  terdaftar di Bursa Efek Indonesia periode  2012-2014. Hasil  penelitian  menunjukkan  bahwa fraudulent  financial  reporting ,  antara  lain financial  stability, external  pressure ,  dan frequent  number  of  CEO’s  picture berpengaruh  terhadap  kecurangan  laporan keuangan. Financial  target ,  kualitas  auditor  eksternal, Institutional  ownership,  change  in  auditor , pergantian  direksi  perusahaan  tidak  berpengaruh  terhadap  kecurangan  laporan  keuangan. Sedangkan penelitian yang dilakukan Kurnia dan Anis (2017) yang meneliti analisis fraud pentagon dalam  mendeteksi  kecurangan  laporan  keuangan  dengan  metode fraud  score  model pada perusahaan Manufaktur yang terdaftar di Bursa Efek periode 2013-2015. Menunjukkan hasil bahwa financial  stability,  nature  of  industry,  dan  political  connection berpengaruh  terhadap  kecurangan laporan keuangan. financial target, external pressure, ineffective monitoring, changes in auditor, change
of  directors dan frequent  number  of  CEO’s  picture tidak  berpengaruh  terhadap  kecurangan  laporan keuangan.

## LANDASAN TEORI
Teori Keagenan ( Agency Theory ) Teori keagenan ( agency theory ) mendasarkan hubungan kerja sama antara pemegang saham ( principal )  dengan  manajemen  ( agent). Hubungan  agensi  muncul  ketika  pemegang  saham memperkerjakan pihak lain ( agent ) untuk melakukan suatu jasa dan para principal mendelegasikan wewenang pengambilan  keputusan kepada agennya (Jensen dan Meckling,  1976). Segala hal yang berhubungan  dengan  perusahaan  menjadi  tangung  jawab  agen  karena  kinerja  agen  menentukan masa depan perusahaan dan kondisi ini dimanfaatkan oleh agen untuk memilih informasi apakah yang  akan  disampaikan  kepada principal (Rachmawati  dan  Marsono,  2014). Agent akan  berusaha mencari  keuntungannya  sendiri  dengan  berbagai  cara  seperti  manipulasi  angka-angka  dalam laporan  keuangan,  penyembunyian  informasi  yang  sebenarnya  dan  penyajian  keliru  yang  dapat menyesatkan  pembaca  laporan  keuangan.  Sehingga  informasi  yang  menurut  agen  tidak  perlu diketahui oleh prinsipal dapat dengan mudah disembunyikan oleh agen dengan tujuan tertentu.

## Fraud Pentagon
Fraud  pentagon merupakan  pengembangan  dari fraud  triangle  theory oleh  Cressey  (1953), kemudian fraud diamond theory yang dikembangkan oleh Wolf & Hermanson (2004). Horwath (2011) mengembangkan  teori fraud  tiangle dan fraud  diamond dengan  merubah risk  factor  fraud berupa capability menjadi competence yang memiliki makna istilah yang sama. Selain itu ada penambahan risk  factor berupa arrogance (arogansi).  Alasan  teori  ini  dikembangkan  karena  kecurangan  jaman sekarang  lebih  dilengkapi  dengan  informasi  lebih  dan  akses  ke  dalam  aset  perusahaan dibandingkan dengan eranya Cressey (1953). Fraud risk factor dalam teori fraud pentagon adalah:

## Financial Target
Financial  target merupakan  salah  satu  target  dari  sebuah  perusahaan  mengenai  kinerja keuangan misalnya laba  atas usaha yang ingin dicapai dalam perusahaan tersebut. ROA dijadikan sebagai proksi untuk variabel financial target. ROA sering digunakan dalam menilai kinerja manajer dan  dalam  menentukan  bonus,  kenaikan  upah,  dan  lain-lain.  ROA  dapat  dihitung  dengan  rumus sebagai berikut:

## Financial Stability
Financial  stability merupakan  keadaan  yang  menggambarkan  kondisi  keuangan  perusahaan dalam  kondisi  stabil.  Oleh  karena  itu  manajemen  akan  melakukan  berbagai  cara  agar  stabilitas keuangan  perusahaannya dalam keadaan baik. Penelitian ini menggunakan rasio perubahan  total aset  sebagai  alat  ukur financial  stability. Rasio  perubahan  total  aset  ( ACHANGE )  dapat  dihitung dengan rumus berikut:

## External Pressure
External  pressure merupakan  tekanan  bagi  pihak  manajemen  perusahaan  agar  dapat memenuhi  kewajibannya  sesuai  harapan  pihak  ketiga.  Sumber  tekanan  eksternal  salah  satunya adalah  kemampuan  perusahaan  dalam  memenuhi  persyaratan  utang  dan  mengembalikan  utang. External  pressure pada  penelitian  ini  diukur  dengan  rasio leverage (LEV).  Rasio leverage dihitung dengan rumus debt to asets ratio , yaitu :

## Nature of Industry
Nature  of  industry merupakan  keadaan  ideal  suatu  perusahaan  dalam industry .  Dalam perusahaan property dan real  estate biasanya  sistem  penjualannya  umumnya  dilakukan  secara kredit. Oleh karena itu, penelitian ini menggunakan rasio perubahan total piutang sebagai indikator dari nature of industry . Rasio total piutang dihitung dengan rumus, yaitu :

## Ineffective Monitoring
Ineffective monitoring adalah suatu keadaan perusahaan dimana tidak terdapat pengendalian internal  yang  baik.  Penelitian  ini  mengukur ineffective  monitoring dengan  rasio  dewan  komisaris independen (IND). Rasio dewan komisaris independen (IND) dapat dihitung dengan rumus berikut :

## Change in Auditors
Change  in  auditor pada  suatu  perusahaan  dapat  dinilai  sebagai  suatu  upaya  untuk menghilangkan  jejak  kecurangan  ( fraud  trail )  yang  ditemukan  oleh  auditor  sebelumnya.  Beberapa penelitian  mengindikasi  bahwa  insiden  kegagalan  audit  meningkat  saat  terjadi  pergantian  auditor dalam  perusahaan.  Oleh  karena  itu,  penelitian  ini  mengukur  proksi rationalization dengan pergantian  auditor  eksternal  ( AUDCHANGE ).  Pengukuran  tersebut  menggunakan  variabel  dummy. Apabila  terdapat  pergantian  kantor  akuntan  publik  selama  periode  2016-2018  diberi  kode  1, sebaliknya  apabila  tidak  terdapat  pergantian  kantor  akuntan  publik  selama  periode  2016-2018 diberi kode 0.

## Change of Directors
Pergantian  direksi  akan  dapat  menyebabkan stress  period yang  berdampak  pada  semakin terbukanya  peluang  untuk  melakukan fraud .  Penelitian  ini  mengukur  proksi capability dengan pergantian  direksi  perusahaan  ( DCHANGE ).  Pengukuran  tersebut  menggunakan  variabel  dummy. Apabila  terdapat  pergantian  direksi  perusahaan  selama  periode  2016-2018,  diberi  kode  1, sebaliknya apabila  tidak  terdapat pergantian direksi perusahaan selama periode 2016-2018 diberi kode 0.

## Frequent number of CEO’s pictures
Jumlah foto CEO yang terpampang ( Frequent number of CEO’s pictures ) merupakan jumlah foto CEO yang terpampang pada laporan periodean perusahaan yang dapat merepresentasikan tingkat arogansi  atau  superioritas  yang  dimiliki  CEO  tersebut.  Dalam  penelitian  ini arrogance diproksikan dengan frequent  number  of  CEO’s  picture yang  diukur  dengan  melihat  total  foto  CEO  yang terpampang dalam sebuah laporan periodean.
Fraud Score Model ( F-Score )
F-Score merupakan penjumlahan dari dua variabel yaitu kualitas akrual dan kinerja keuangan Skousen dan Twedt (2009). Komponen variabel pada F-Score meliputi dua hal yang dapat dilihat di laporan  keuangan,  yaitu accrual  quality yang  diproksikan  dengan  RSST  akrual  (Richardson et  al ., 2005), dan kinerja keuangan ( financial performance ).

## METODE PENELITIAN
Populasi yang digunakan dalam penelitian ini adalah perusahaan Property dan Real estate yang terdaftar di Bursa Efek Indonesia selama periode 2016-2018 sebanyak 48 perusahan. Berdasarkan kriteria yang telah ditetapkan, terdapat 24 perusahaan yang memenuhi karakteristik sebagai sampel penelitian  ini.  Metode  analisis  data  dalam  pengujian  ini  adalah  analisis  regresi  linear  berganda. Model penelitian dirumuskan seperti pada penelitian Kurnia dan Anis (2017):
F-SCORE = ß0 + ß1ROA + ß2ACHANGE + ß3LEV + ß4 RECEIVABLE + ß5 IND + ß6ΔCPA + ß7DIR_CHANGE + ß8CEOPIC + ε
F-Score = Kecurangan Laporan Keuangan ß0 = Konstanta ROA = Return on Assets ACHANGE = Rasio Perubahan Total Aset LEV = Rasio Total Kewajiban per Total Aset RECEIVABLE = Rasio Total Piutang terhadap Pendapatan Operasional IND = Rasio Dewan Komisaris Independen Δ CPA = Pergantian Auditor Independen DIR_CHANGE = Pergantian Jajaran Direksi dalam Perusahaan CEOPIC = Jumlah foto CEO yang terdapat dalam sebuah laporan periodean ε = error

## HASIL DAN PEMBAHASAN
Hasil dan Pembahasan Analisis Statistik Deskriptif Tabel 1. Panel A : Total sampel
Descriptive Statistics N Minimum  Maximum Mean Std. Deviation Lag_F_SCORE 71 -1.40 2.50 .7405 .73453 Lag_ROA 71 -.03 .37 .0511 .05633 Lag_ACHANGE 71 -.31 1.20 .0864 .16282 Lag_LEV 71 .04 .75 .3716 .15544 Lag_RECEIVABLE 71 -.58 .48 .0118 .16720 Lag_IND 71 .14 .80 .3569 .11436 Lag_CPA 71 -.09 1.00 .1285 .34957 Lag_DIR_CHANGE 71 -.09 1.00 .1786 .40840 Lag_CEOPIC 71 -.09 4.91 2.4277 1.00194 Valid N (listwise) 71
Sumber : Data Sekunder diolah, 2020
Tabel 2. Panel B : Sub Sampel Fraud
Descriptive Statistics N Minimum  Maximum Mean Std. Deviation Lag_F_SCORE 22 .70 2.23 1.2165 .43496 Lag_ROA 22 -.06 .36 .0572 .09007 Lag_ACHANGE 22 -.09 .31 .0521 .08692 Lag_LEV 22 -.02 .52 .2228 .14266 Lag_RECEIVABLE 22 -.58 .13 -.0594 .15167 Lag_IND 22 .16 .41 .2643 .05118 Lag_CPA 22 -.26 1.00 .0898 .38326 Lag_DIR_CHANGE 22 -.26 1.00 .1353 .39926 Lag_CEOPIC 22 -.28 4.49 1.8495 1.45332 Valid N (listwise) 22 Sumber : Data Sekunder diolah, 2020 Tabel 3. Panel C : Sub Sampel Non Fraud Descriptive Statistics N Minimum  Maximum Mean Std. Deviation Lag_F_SCORE 48 -1.14 1.09 .4814 .47850 Lag_ROA 48 .01 .17 .0549 .03158 Lag_ACHANGE 48 -.30 1.21 .1234 .19573 Lag_LEV 48 .26 .84 .5229 .13937 Lag_RECEIVABLE 48 -.53 .49 .0727 .14930 Lag_IND 48 .21 .90 .4692 .13978 Lag_CPA 48 .00 1.14 .1430 .33993 Lag_DIR_CHANGE 48 .00 1.00 .2413 .39767 Lag_CEOPIC 48 1.29 5.29 3.1907 .80455 Valid N (listwise) 48
Sumber : Data Sekunder diolah, 2020
Dari hasil analisis deskriptif pada tabel di atas, maka kesimpulan yang dapat diambil adalah sebagai berikut:
1. Hasil  statistik  deskriptif  untuk  variabel  dependen  yaitu  kecurangan  laporan  keuangan  yang diukur dengan F-Score menunjukkan nilai rata-rata sebesar 0,7405. Standar deviasi dari penelitian ini sebesar 0,73453. Berdasarkan tabel 4.3 menunjukkan bahwa hasil analisis statistik deskriptif untuk F-Score dengan  nilai  terendahnya  -1,40,  yaitu  perusahaan  Bumi  Citra  Permai  Tbk. Sedangkan nilai tertingginya adalah sebesar 2,50, yaitu perusahaan Greenwood Sejahtera Tbk. 2. Variabel  independen  yang  pertama  yaitu financial  target (target  keuangan) dalam  penelitian  ini diukur  dengan Return  On  Assets (ROA)  menunjukkan  nilai  terendah  sebesar  -0,03  yaitu perusahaan  Gading  Development  Tbk  tahun  2018.  Sedangkan  yang  memiliki  nilai  tertinggi dengan nilai sebesar 0,37 adalah perusahaan Fortune Mate Indonesia Tbk tahun 2017. Selama 3 tahun periode penelitian dengan 71 sampel menghasilkan nilai rata-rata sebesar 0,0511. Untuk nilai  standar  deviasinya  adalah  0,05633  yang  menunjukkan  tingkat  variasi  data  dari  variabel target  keuangan.  Nilai  rata-rata  dari  variabel  target  keuangan  (ROA)  sub  sampel fraud sebesar 0,0572  sedangkan  nilai  rata-rata  target  keuangan  (ROA)  sub  sampel  non fraud sebesar  0,0549. Nilai  tersebut  dapat  diartikan  bahwa  tingkat  kemampuan  mendapatkan  laba  perusahaan  lebih baik sub fraud dibandingkan sub non fraud . 3. Variabel  independen  yang  kedua  yaitu financial  stability (stabilitas  keuangan) yang  diukur menggunakan indikator menunjukkan nilai terendah -0,31 yaitu perusahaan Lippo Cikarang Tbk tahun  2018.  Sedangkan  yang  memiliki  nilai  tertinggi  adalah  perusahaan  Lippo  Cikarang  Tbk
tahun  2017  dengan  nilai financial  stability sebesar  1,20.  Selama  3  tahun  periode  penelitian dengan 71 sampel menghasilkan nilai rata-rata ACHANGE sebesar 0,0864. Untuk standar deviasi sebesar  0,16282  menunjukkan  tingkat  variasi  data  dari  variabel  stabilitas  keuangan.  Nilai  rata- rata financial  stability ( ACHANGE )  sub  sampel fraud sebesar  0,0521  sedangkan  sub  sampel  non fraud rata-ratanya  sebesar  0,1234,  nilai  tersebut  dapat  diartikan  bahwa  tingkat  kemampuan perusahaan dalam mengelola aset lebih baik di sub non fraud dibandingkan sub fraud . 4. Variabel  independen  yang  ketiga  yaitu external  pressure (tekanan  eksternal)  dalam  penelitian dihitung dengan ratio leverage ( LEV ) menunjukkan nilai terendah sebesar 0,04 yaitu perusahaan Greenwood Sejahtera Tbk tahun 2016. Sedangkan nilai tertinggi dengan nilai tekanan eksternal 0,75 yaitu perusahaan Plaza Indonesia Realty Tbk tahun 2017. Selama 3 tahun periode penelitian dengan  71  sampel  menghasilkan  rata-rata  sebesar  0,3716.  Untuk  standar  deviasi  sebesar 0,15544 menunjukkan tingkat variasi data dari variabel external pressure . Nilai rata-rata external pressure sub sampel fraud sebesar 0,2228, sedangkan pada sub sampel non fraud sebesar 0,5229 yang berarti bahwa perusahaan mempunyai tingkat kemampuan membayar hutang lebih baik di kelompok sub non fraud dibandingkan sub fraud.
5. Variabel  independen  yang  keempat  adalah nature  of  industry (pengaruh  sifat  industry) yaitu dengan  menghitung  rasio  piutang  terhadap  penjualan  ( RECEIVABLE ).  Berdasarkan  hasil  analisis deskriptif nilai terendah dimiliki perusahaan Gading Development Tbk sebesar -0,58 tahun 2018 sedangkan  nilai  tertinggi  sebesar  0,48  yaitu  perusahaan  Bekasi  Asri  Pemula  Tbk  tahun  2018. Selama  3  tahun  periode  penelitian  dengan  71  sampel  menghasilkan  rata-rata  sebesar  0,0118. Untuk Standar deviasi dari sebesar 0,16720 yang menunjukkan tingkat variasi data dari variabel nature of industry. Nilai rata-rata nature of industry sub sampel fraud sebesar -0,0594 sedangkan nilai rata-rata sub sampel non fraud sebesar 0,0727 yang berarti tingkat ideal suatu perusahaan lebih baik pada kelompok sub sampel non fraud dibandingankan sub fraud . 6. Variabel independen yang kelima yaitu ineffective monitoring (ketidak efektifan pengawasan) yang dihitung dengan rasio jumlah komisaris independen terhadap jumlah anggota dewan komisaris ( IND ) menunjukkan bahwa rasio dewan komisaris independen paling rendah adalah perusahaan Bumi Citra Permai Tbk tahun 2016, Intiland Development Tbk tahun 2017 dan 2018 dengan nilai sebesar  0,14.  Untuk  nilai  tertinggi  adalah  sebesar  0,8  yaitu  perusahaan  Lippo  Karawaci  Tbk. tahun  2016.  Selama  3  tahun  periode  penelitian  dengan  71  sampel  menghasilkan  rata-rata sebesar  0,3569.  Untuk  standar  deviasi  sebesar  0,11436  menunjukkan  tingkat  variasi  data  dari variabel ineffective  monitoring .  Nilai  rata-rata ineffective  monitoring sub  sampel fraud sebesar 0,2643 sedangkan untuk sampel non fraud sebesar 0,4692 yang berarti dari nilai tersebut dapat disimpulkan  bahwa  tingkat  komisaris  independen  perusahaan  lebih  banyak  dikelompok  non fraud dibandingkan sub fraud.
7. Variabel  independen yang keenam change in auditors (pergantian   auditor) dalam penelitian ini dan diukur dengan variabel dummy (ΔCPA). Hasil penelitian selama tahun 2016-2018 dengan 71 sampel  menghasilkan  rata-rata  sebesar  0,1285  artinya  sebesar  12,85%  perusahaan  sampel melakukan pergantian kantor akuntan publik (skor 1) sedangkan untuk sisanya sebesar 87,15% perusahaan  tidak  melakukan  pergantian  kantor  akuntan  publik  (skor  0).  Pada  variabel  ini  nilai standar variasinya sebesar 0,34957. Nilai rata-rata pergantian auditor sub sampel fraud sebesar 0,0898 atau 8,98% sedangkan untuk sampel non fraud sebesar 0,1430 atau 14,30% yang berarti dari  nilai  tersebut  dapat  disimpulkan  bahwa  tingkat  pergantian  kantor  akuntan  publik perusahaan lebih banyak dilakukan dikelompok sub fraud dibandingkan sub non fraud.
8. Variabel  independen  yang  ketujuh change  of  directorcs (pergantian  direksi) dalam  penelitian  ini dan  diukur  dengan  variabel  dummy  ( DIR_CHANGE ).  Hasil  penelitian  selama  tahun  2016-2018 dengan  71  sampel  menghasilkan  rata-rata  sebesar  0,1786  artinya  sebesar  17,86%  perusahaan sampel  melakukan  pergantian  direksi  (skor  1)  sedangkan  untuk  sisanya  sebesar  82,14% perusahaan tidak melakukan pergantian direksi (skor 0). Pada variabel ini nilai standar variasinya sebesar 0,40840. Nilai rata-rata pergantian direksi sub sampel fraud sebesar 0,1353 atau 13,53% sedangkan untuk sampel non fraud sebesar 0,2413 atau 24,13% yang berarti dari nilai tersebut
dapat  disimpulkan  bahwa  tingkat  pergantian  kantor  akuntan  publik  perusahaan  lebih  banyak dilakukan dikelompok sub non fraud dibandingkan sub fraud.
9. Variabel independen yang kedelapan adalah jumlah foto CEO yang terpampang (frequent number of CEO’s picture) yang diukur dengan melihat jumlah foto dewan direksi utama yang terpampang dalam  laporan  tahunan  perusahaan  (CEOPIC)  menghasilkan  nilai  rata-rata  sebesar  2,4277 dengan nilai terendah -0,09 dan tertinggi 4,91. Sedangkan untuk nilai standar deviasinya adalah sebesar  1,00194.  Nilai  rata-rata  jumlah  foto  CEO  yang  terpampang  pada  sampel fraud sebesar 1,8495  sedangkan  pada  sampel  non fraud sebesar  3,1907  dapat  diartikan  nilai  tersebut  dapat disimpulkan  bahwa  tingkat  foto  atau  profil  dewan  direksi  yang  terpampang  pada  perusahaan lebih banyak dikelompok sub non fraud dibandingkan sub fraud.

## Uji Asumsi Klasik
Setelah dilakukan pengujian asumsi klasik, dalam penelitian ini terkena gangguan autokorelasi maka  peneliti  melakukan  perbaikan  dengan  metode  transformasi  Cochrane  Orcutt.  Hasil  dari  uji normalitas menghasilkan nilai Asymp. Sig . (2- tailed) sebesar 0,200. Berdasarkan hasil tersebut dapat disimpulkan bahwa data  residual dalam  model regresi ini terdistribusi normal karena nilai Asymp. Sig .  (2- tailed) di  atas  0,05.  Dari  hasil  uji  dapat  disimpulkan  bahwa  semua  variabel  independen menunjukkan  nilai tolerance >  0,10  dan  nilai  VIF  <  10.  Dapat  disimpulkan  tidak  ada multikolonieritas  antar  variabel  independen.  Hasil  pengujian  heteroskedastisitas  menunjukkan bahwa nilai signifikansi untuk semua variabel lebih dari 0,05 maka dapat disimpulkan bahwa tidak ada terjadinya  gejala heteroskedastisitas dalam model regresi. Hasil uji autokorelasi menunjukkan nilai DW lebih besar dari pada Du dan lebih rendah daripada 4-Du yaitu du<DW<4-Du sehingga data bebas autokorelasi.
Tabel 4. Uji Beda Independent Samples Test
Levene's Test for Equality of Variances
F Sig. T df Sig. (2-tailed) ROA Equal variances assumed 10.297 .002 1.814 70 .074 Equal variances not assumed 1.361 24.870 .186 ACHANGE Equal variances assumed .757 .387 -.960 70 .340 Equal variances not assumed -1.242 69.639 .219 LEV Equal variances assumed .392 .533 -4.478 70 .000 Equal variances not assumed -4.638 47.167 .000 RECEIVABLE Equal variances assumed .197 .658 -4.135 70 .000 Equal variances not assumed -4.155 43.685 .000 IND Equal variances assumed 7.745 .007 -1.978 70 .052 Equal variances not assumed -2.639 67.078 .010 CPA Equal variances assumed 1.304 .257 .582 70 .562 Equal variances not assumed .550 37.641 .586 DIR_CHANGE Equal variances assumed 1.016 .317 -.487 70 .628 Equal variances not assumed -.502 46.631 .618 CEOPIC Equal variances assumed 13.171 .001 -1.631 70 .107 Equal variances not assumed -1.373 29.813 .180
Levene's Test for Equality of Variances memiliki nilai signifikansi variabel ROA 0,002, ACHANGE 0,387 , LEV 0,533 ,  RECEIVABLE 0,658 ,  IND,  0,007,  CPA 0,257 ,  DIR_CHANGE  0,317,  CEOPIC 0,001 . Hal  ini menunjukkan adanya ketidaksamaan varian karena (p > 0,05 dan p < 0,05). Dalam pengujian t-test karena varian tidak sama maka dilihat pada Equal variances  not assumed. Pada Equal variances not assumed diperoleh variabel external pressure ( LEV ) dengan nilai Sig. (2- tailed ) sebesar 0,000, nature of industry ( RECEIVABLE ) dengan nilai Sig. (2- tailed ) sebesar 0,000 dan ineffective monitoring ( IND ) dengan
nilai Sig. (2- tailed )  sebesar 0,010.  Nilai  ini  lebih  kecil  dari  0,05  (pada  α=5%),  maka  dengan  demikian dapat  disimpulkan  bahwa  variabel external  pressure ( LEV ), nature  of  industry ( RECEIVABLE )  dan ineffective monitoring ( IND ) menunjukkan adanya perbedaan pada fraud dan non fraud. Namun pada variabel financial  target (ROA)  dengan  nilai Sig. (2- tailed )  sebesar  0,186, financial  stability ( ACHANGE ) dengan  nilai Sig. (2- tailed )  sebesar  0,219, change  in  auditors (CPA)  dengan  nilai Sig. (2- tailed )  sebesar 0,586 , change of directors ( DIR_CHANGE ) dengan nilai Sig. (2- tailed ) sebesar 0,618 dan frequent number of  CEO’s  picture (CEOPIC)  dengan  nilai Sig. (2- tailed )  sebesar  0,180  menunjukkan  tidak  terdapat perbedaan pada fraud dan non fraud. Hal ini dibuktikan dengan nilai Sig. (2- tailed ) > signifikansi 0,05 (pada α=5%).
Pembahasan Tabel 5 Hasil Uji Hipotesis Variabel Signifikansi Lag_ROA .746 Lag_ACHANGE .331 Lag_LEV .000 Lag_RECEIVABLE .000 Lag_IND .675 Lag_CPA .097 Lag_DIR_CHANGE .714 Lag_CEOPIC .169 1. Variabel Financial target ( ROA ) yaitu < (-0.325 < 1.66724) atau (sig   = 0.746 > 0,050), maka H 1 ditolak.  Artinya financial  target tidak  berpengaruh  terhadap  kecurangan  laporan  keuangan. Hasil  penelitian  ini  konsisten  dengan  penelitian  yang  dilakukan  oleh  Sihombing  dan  Rahardjo (2014) dan, Tessa dan Harto (2016)  yang  menyatakan bahwa financial target tidak berpengaruh terhadap potensi terjadinya kecurangan laporan keuangan. Hal ini karena ROA digunakan untuk tujuan  jangka  pendek  padahal  manajer  juga  harus  memikirkan  program  jangka  Panjang  agar dapat meningkatkan keuntungan perusahaan secara keseluruhan (Ratmono dkk, 2017). Financial target yang  meningkat  tidak  akan  mempengaruhi  pihak  manajemen  untuk  melakukan  tindak kecurangan laporan keuangan. Perusahaan yang ingin meningkatkan profitabilitasnya juga akan mempertimbangkan  bagaimana  cara  untuk  mempertimbangkan  mutu  operasionalnya. Perubahan yang terjadi pada mutu operasional perusahaan dapat membuat pihak manajemen tidak merasa tertekan ketika profitabilitas perusahaan mengalami peningkatan (Tessa dan Harto, 2016).
2. Variabel Financial stability ( ACHANGE ) yaitu < (0.979 < 1.66724) atau (sig   = 0.331 > 0,050), maka  H 2 ditolak.  Artinya financial  stability tidak  berpengaruh  terhadap  kecurangan  laporan keuangan.  Hasil  penelitian  ini  sejalan  dengan  penelitian  yang  dilakukan  oleh  Sihombing  dan Rahardjo  (2014)  dan  Tessa  dan  Harto  (2016)  yang  menyatakan  bahwa financial  stability tidak berpengaruh  terhadap  potensi  terjadinya  kecurangan  laporan  keuangan.  Hal  ini  dikarenakan tingkat  pengawasan  yang  dilakukan  oleh  Dewan  Komisaris  sangat  baik  untuk  memonitor  dan mengendalikan  tindakan  manajemen  yang  bertanggungjawab  langsung  terhadap  fungsi  bisnis seperti  keuangan,  sehingga  walaupun  manajemen  menghadapi  tekanan  ketika  stabilitas keuangan  terancam  oleh  keadaan  ekonomi  tidak  akan  mempengaruhi  terjadinya  kecurangan laporan  keuangan.  Memanipulasi  laba  menyebabkan  laporan  keuangan  tidak  mencerminkan kondisi  keuangan  perusahaan  yang  sebenarnya.  Keadaan  ini  akan  menyulitkan  perusahaan dalam  mendapatkan  bantuan  dana  atau  investasi  dari stakeholder untuk  menyelamatkan perusahaan. Hal ini akan menghambat perkembangan perusahaan dan memperburuk stabilitas perusahaan di masa yang akan datang (Skousen et al., 2009). Selain itu bank akan tetap menjaga prinsip  GCG  secara  komprehensif,  manajamen  risiko  dijalankan  secara  efektif  dan  efisien  dan
juga pengembangan SDM tanpa harus memanipulasi laporan keuangan guna tetap menjaga nilai bagi pemegang saham (Ulfah dkk, 2017)
3. Variabel External Pressure ( LEV) yaitu >
(-4.220 > 1.66724) atau (sig   = 0.000 < 0,050), maka H 3 diterima. Artinya external pressure berpengaruh terhadap kecurangan laporan keuangan. Hasil penelitian  sejalan  dengan  penelitian  yang  dilakukan  oleh  Tiffani  dan  Marfuah  (2015),  serta Annisya & Asmaranti (2016) yang menyatakan bahwa external pressure berpengaruh negatif dan signifikan  terhadap  potensi  terjadinya  kecurangan  laporan  keuangan.  Semakin  tinggi leverage maka akan menurun potensi kecurangan laporan keuangan karena apabila leverage tinggi maka manajemen  akan  merasa  banyak  pihak  yang  mengawasi  operasional  perusahaan.  Sehingga manajer  perusahaan  mendapatkan  tekanan  eksternal  untuk  mencari  tambahan  modal  lain, selain dengan perjanjian utang (Annisya & Asmaranti, 2016). Tekanan eksternal bukan faktor kuat untuk  manajer  melalukan  kecurangan  pelaporan  keuangan.  Manajemen  lebih  berusaha meningkatkan  kinerjanya  agar  dapat  menghasilkan  keuntungan  yang  baik  untuk  memenuhi kewajibannya  (Rachmawati  dan  Marsono,  2014).  Sesuai  dengan  Martantya  (2013)  yang menyatakan banyak perusahaan lebih memilih menerbitkan saham kembali untuk memperoleh tambahan  modal  usaha  dari  investor  tanpa  harus  melakukan  perjanjian  utang  baru  yang menyebabkan  beban  utang  perusahaan  besar.  Dengan  begitu  dapat  mengurangi  tekanan manajer untuk melakukan kecurangan laporan keuangan.
4. Variabel Nature  of  Industry ( RECEIVABLE )  yaitu
> (-5.183  >  1.66724)  atau  (sig    =  0.000  < 0,050), maka H 4 diterima. Artinya Nature of Industry berpengaruh terhadap kecurangan laporan keuangan.  Peningkatan  jumlah  piutang  dari  tahun  sebelumnya  tidak  dapat  menjadi  tolak  ukur perputaran  kas  perusahaan  tidak  baik.  Terbatasnya  kas  yang  dimiliki  oleh  perusahaan  karena banyaknya  piutang  usaha  yang  dimiliki  tidak  menjadi  indikasi  manajemen  perusahaan  untuk memanipulasi  laporan  keuangan  perusahaan. Nature  of  industry berkaitan  dengan  munculnya risiko  bagi  perusahaan  yang  berkecimpung  dalam  industri  yang  melibatkan  estimasi  dan pertimbangan  yang  signifikan  jauh  lebih  besar.  Dari  penelitian  ini  menunjukkan  bahwa perusahaan tidak berfokus pada akun piutang, dilihat dari data hasil rata-rata nilai piutang usaha yang rendah. Sehingga tidak ada peluang bagi perusahaan untuk melakukan kecurangan laporan keuangan pada akun tersebut. Hasil penelitian sejalan dengan penelitian yang dilakukan Kurnia dan Anis (2017) yang menyatakan bahwa nature of industry berpengaruh negatif dan signifikan terhadap potensi terjadinya kecurangan laporan keuangan.
5. Variabel Ineffective monitoring (IND) yaitu < (-0.422 < 1.66724) atau (sig   = 0.675 > 0,050), maka  H 5 ditolak. Artinya Ineffective  monitoring tidak berpengaruh  terhadap  kecurangan laporan keuangan.  Hasil  penelitian  ini  mendukung  hasil  penelitian  yang  dilakukan  oleh  Sihombing dan  Rahardjo  (2014),  Tessa  dan  Harto  (2016),  serta  Kurnia  dan  Anis  (2017)  yang  menyatakan ineffective  monitoring tidak  berpengaruh  terhadap  potensi  terjadinya  kecurangan  laporan keuangan.  Hal  ini  menandakan  bahwa  berapapun  jumlah  dewan  komisaris  independen  tidak memiliki  pengaruh  terhadap  praktik  kecurangan  dengan  manajemen  laba.  Pengangkatan anggota  komisaris  independen  dalam  perusahaan  hanya  sebagai  syarat  regulasi  dalam memenuhi tata kelola perusahaan yang baik. Kemudian, ditetapkan mengenai proporsi komisaris independen  yang  sebesar  30%  dirasa  belum  cukup  tinggi  bagi  komisaris  untuk  mendominasi kebijakan  yang  ditetapkan  perusahaan  termasuk  dalam  penetapan  kebijakan  akuntansi  yang dipakai (Wicaksono dan Chariri, 2015).
6. Variabel Change  in  auditors (CPA)  yaitu
<
(-1.684  <  1.66724)  atau  (sig    =  0.097  >  0,050), maka  H 6 ditolak.  Artinya Change  in  auditors tidak  berpengaruh  terhadap  kecurangan  laporan keuangan.  Hasil  penelitian  sejalan  dengan  penelitian  yang  dilakukan  oleh  Sihombing  dan Rahardjo  (2014),  Tessa  dan  Harto  (2016),  dan  Bayagub  dkk  (2018)  yang  menyatakan  bahwa change in auditors tidak berpengaruh terhadap potensi terjadinya kecurangan laporan keuangan. Hal ini terjadi ketika perusahaan melakukan pergantian auditor bukan bentuk dari upaya dalam menghilangkan  jejak fraud ( fraud  trail )  yang  terdeteksi  oleh  auditor  sebelumnya,  namun
perusahaan  merasa  tidak  puas  akan  kinerja  dari  auditor  independen  sebelumnya  dan menginginkan  auditor independen yang benar-benar objektif, sehingga perusahaan melakukan pergantian  auditor  dengan  tujuan  untuk  meningkatkan  kinerja  perusahaan  dimasa  mendatang (Sihombing dan Rahardjo, 2014). Selain itu Bayagub dkk (2018) menyatakan bahwa perusahaan melakukan Change in auditors bukan karena ingin mengurangi pendeteksian kecurangan laporan keuangan  oleh  auditor  lama,  tetapi  dikarenakan  perusahaan  menaati  Peraturan  Pemerintah Republik Indonesia Nomor 20 Tahun 2015 pasal 11 ayat 1 yang menyatakan bahwa pemberian jasa  audit  atas  laporan  keuangan  terhadap  suatu  entitas  oleh  seorang  Akuntan  Publik  dibatasi paling lama 5 (lima) tahun berturut-turut.
7. Variabel Change of directors ( DIR_CHANGE ) yaitu < (-0.368 < 1.66724) atau (sig   = 0.714 > 0,050),  maka  H 7 ditolak.  Artinya Change  of  directors tidak  berpengaruh  terhadap  kecurangan laporan  keuangan.  Hasil  penelitian  ini  konsisten  dengan  penelitian  yang  telah  dilakukan  oleh Tessa dan Harto (2016), dan Kurnia dan Anis (2017) yang menyatakan bahwa change of directors tidak berpengaruh terhadap potensi terjadinya kecurangan laporan keuangan. Hal ini bisa terjadi karena  pergantian  direksi  didorong  dengan  adanya  keinginan  untuk  memperbaiki  kinerja perusahaan  yang  dianggap  lebih  kompeten  daripada  direksi  sebelumnya.  Pergantian  direksi dapat  menjadi  salah  satu  upaya  bagi  perusahaan  untuk  meningkatkan  kinerja  direksi sebelumnya. Maka dari itu, perubahan direksi tidak berpengaruh terhadap kecurangan laporan keuangan.    Semakin  tinggi  kemampuan  yang  dimiliki  direksi  maka  tingkat  kehati-hatian  dalam bekerja juga semakin tinggi sehingga kemungkinan melakukan kecurangan sangat sedikit (Kurnia dan Anis, 2017).
8. Variabel Frequent number of CEO’s picture (CEOPIC) yaitu
< (-1.391 < 1.66724) atau (sig   = 0.169  >  0,050),  maka  H 8 ditolak.  Artinya Frequent  number  of  CEO’s  picture tidak  berpengaruh terhadap  kecurangan  laporan  keuangan.  Hal  ini  mungkin  terjadi  ketika  foto  CEO  yang terpampang  hanya  menjadi  tradisi  perusahaan  dalam  pembuatan  laporan  tahunan  di  setiap tahunnya, sehingga jumlah foto CEO yang terpampang tidak merepresentasikan tingkat arogansi atau superioritas yang dimiliki CEO tersebut tidak sesuai dengan hipotesis (Bayagub dkk, 2018). Namun berbeda apabila CEO mempunyai arogansi yang membuat mereka beranggapan bahwa kontrol internal tidak akan berlaku bagi dirinya karena status dan posisi yang dimiliki, sehingga CEO akan melakukan cara apapun untuk mempertahankan posisi dan kedudukan yang sekarang dimiliki  (Horwath,  2011).  Hasil  penelitian  ini  mendukung  penelitian  yang  dilakukan  oleh  Kurnia dan  Anis  (2017)  dan  Bayagub  dkk  (2018),  yang  menyatakan  bahwa frequent  number  of  CEO’s picture tidak berpengaruh terhadap potensi terjadinya kecurangan laporan keuangan.

## KESIMPULAN DAN SARAN

## Kesimpulan
Financial  target (target  keuangan)  tidak  berpengaruh  terhadap  kecurangan  laporan keuangan. Semakin tinggi atau rendahnya target keuangan yang terjadi pada perusahaan tidak akan mempengaruhi  pihak  manajemen  dalam  melakukan  tindak  kecurangan  karena  ROA  digunakan untuk tujuan jangka pendek padahal manajer juga harus memikirkan program jangka Panjang agar dapat meningkatkan keuntungan perusahaan secara keseluruhan.
Financial  stability (stabilitas  keuangan)  tidak  berpengaruh  terhadap  kecurangan  laporan keuangan.  Semakin  tinggi  atau  rendahnya financial  stability tidak  akan  berpengaruh  terhadap kecurangan laporan keuangan. Hal ini dikarenakan tingkat pengawasan yang dilakukan oleh Dewan Komisaris  sangat  baik  untuk  memonitor  dan  mengendalikan  tindakan  manajemen  yang bertanggungjawab  langsung  terhadap  fungsi  bisnis  seperti  keuangan,  sehingga  walaupun manajemen menghadapi tekanan ketika stabilitas keuangan terancam oleh keadaan ekonomi tidak akan mempengaruhi terjadinya kecurangan laporan keuangan.
External pressure (tekanan eksternal) berpengaruh terhadap kecurangan laporan keuangan. Semakin tinggi external pressure disuatu perusahaan, semakin rendah potensi kecurangan laporan keuangan.  Hal  ini  dikarenakan  Semakin  tinggi leverage maka  akan  menurun  potensi  kecurangan laporan keuangan karena apabila leverage tinggi maka manajemen akan merasa banyak pihak yang mengawasi operasional perusahaan.
Nature  of  industry (sifat  industri) mempunyai  pengaruh  terhadap  kecurangan  laporan keuangan.  Hal  ini  dikarenakan  Peningkatan  jumlah  piutang  dari  tahun  sebelumnya  tidak  dapat menjadi  tolak  ukur  perputaran  kas  perusahaan  tidak  baik.  Terbatasnya  kas  yang  dimiliki  oleh perusahaan  karena  banyaknya  piutang  usaha  yang  dimiliki  tidak  menjadi  indikasi  manajemen perusahaan untuk memanipulasi laporan keuangan perusahaan.
Ineffective monitoring (tidak efektifnya pengawasan) tidak berpengaruh terhadap kecurangan laporan  keuangan.  Hal  ini  dikarenakan  berapapun  jumlah  dewan  komisaris  independen  tidak memiliki  pengaruh  terhadap  praktik  kecurangan  dengan  manajemen  laba.  Pengangkatan  anggota komisaris  independen  dalam  perusahaan  hanya  sebagai  syarat  regulasi  dalam  memenuhi  tata kelola perusahaan yang baik.
Change  in  auditors (pergantian  auditor)  tidak  berpengaruh  tehadap  kecurangan  laporan keuangan.  Hal  ini  dikarenakan  perusahaan  melakukan Change  in  auditors bukan  karena  ingin mengurangi  pendeteksian  kecurangan  laporan  keuangan  oleh  auditor  lama,  tetapi  dikarenakan perusahaan menaati Peraturan Pemerintah Republik Indonesia Nomor 20 Tahun 2015 pasal 11 ayat 1 yang menyatakan bahwa pemberian jasa audit atas laporan keuangan terhadap suatu entitas oleh seorang Akuntan Publik dibatasi paling lama 5 (lima) tahun berturut-turut.
Change  in  directors (pergantian  direksi) tidak  berpengaruh  terhadap  kecurangan  laporan keuangan. Hal ini dikarenakan Pergantian direksi dapat menjadi salah satu upaya bagi perusahaan untuk  meningkatkan  kinerja  direksi  sebelumnya.  Maka  dari  itu,  perubahan  direksi  tidak berpengaruh  terhadap  kecurangan  laporan  keuangan.    Semakin  tinggi  kemampuan  yang  dimiliki direksi  maka  tingkat  kehati-hatian  dalam  bekerja  juga  semakin  tinggi  sehingga  kemungkinan melakukan kecurangan sangat sedikit.
Frequent  number  of  CEO’s  picture (jumlah  foto  CEO  yang  terpampang)  tidak  berpengaruh tehadap  kecurangan  laporan  keuangan.  Hal  ini  dikarenakan  foto  CEO  yang  terpampang  hanya menjadi tradisi perusahaan dalam pembuatan laporan tahunan di setiap tahunnya, sehingga jumlah foto CEO yang terpampang tidak merepresentasikan tingkat arogansi atau superioritas yang dimiliki CEO.

## Saran
Untuk peneliti selanjutnya diharapkan memperpanjang periode tahun penelitian agar hasil yang  didapat  lebih  maksimal,  menggunakan  objek  penelitian  yang  lebih  luas  sehingga  dapat menggeneralisasikan hasil penelitian untuk seluruh perusahaan yang terdaftar di BEI. Selain itu juga penelitian selanjutnya dapat menambah variabel proksi dari fraud pentagon agar variabel penelitian menjadi lebih luas, misalnya political connection Untuk investor diharapkan lebih teliti dalam memilih perusahaan yang akan diinvestasikan serta dapat mendeteksi kecurangan laporan keuangan  yang dilakukan  oleh  pihak  perusahaan  dengan  alat  ukur fraud  score  model yang  digunakan  dalam penelitian  ini.  Untuk  manajemen  perusahaan  diharapkan  lebih  meningkatkan  sistem  monitoring dan internal kontrol yang lebih baik lagi agar dapat menghindari dan mengurangi tindak kecurangan yang dilakukan oleh pihak tertentu yang berasal dari dalam maupun dari luar perusahaan.

## DAFTAR PUSTAKA
Annisya,  M.,  Lindrianasari,  &  Asmaranti,  Y.  (2016).  Pendeteksian  Kecurang  Laporan  Keuangan Menggunakan Fraud Diamond. Jurnal Bisnis Dan Ekonomi (JBE), Vol. 23 No.1, 72 –89 ISSN: 1412- 3126.
Association of Certified Fraud Examiners (ACFE). (2014). Report to the Nation on Occupational Fraud and Abuse 2014 Global Fraud Study. Austin: ACFE.
Bayagub,  A.,  Zulfa,  K.,  &  Firdausi,  A.  M.  (2018).  Analisis  Elemen-Elemen  Fraud  Pentagon  Sebagai Determinan Fraudulent Financial Reporting Studi Pada Perusahaan Property dan Real Estate Yang Terdaftar di BEI Periode 2014-2016. Jurnal Ekonomi, Manajemen Dan Akuntansi Volume 2 No.1,  1-11  ISSN:  2598-7496.  Fakultas  Ekonomi.  Universitas  Muhammadiyah  Ponorogo. Semarang.
Brennan, N. M. and McGrath, M. (2007). Financial Statement Fraud: Incidents, Methods and Motives. Australian Accounting Review , 17 (2) (42)(July): 49-61.
Cressey, D. R. (1953). Other People’s Money. Montclair, NJ: Patterson Smith, pp.1-300. Dechow,  P.M.,  Sloan,  R.,  and  Sweeney,  A.  (1996).  Causes  and  consequences  of  earnings manipulation: An analysis of firms subject to enforcement actions by the SEC. Contemporary Accounting Research 13 (1): 1–36. Dunn, P. (2004). The impact of insider power on fraudulent financial reporting. Jurnal of Management 30 (3): 397-412.
Horwath,  C.  (2011).  Putting  the  Freun  in  Fraud:  Why  the  Fraud  Triangle  Is  No  Longer  Enough,  IN Howarth, Crowe.
. . (2012). The Mind Behind The Fraudsters Crime:Key Behavioral and Environmental Element. Jensen,  M.  and  Meckling,  W.  (1976).  Theory  of  the  Firm:  Managerial  Behaviour,  Agency  Costs  and Ownership Structure. Jurnal MAKSI , Vol. 5, No. 2, hlm. 227-243.
Kurnia,  A.  A.,  dan  Anis,  I.  (2017).  Analisis  Fraud  Pentagon  dalam  Mendeteksi  Kecurangan  Laporan Keuangan  dengan  Menggunakan  Fraud  Score  Model  Pada  Perusahaan  Manufaktur  yang Terdaftar  di  Bursa  Efek  Indonesia  periode  2013-2015.  Simposium  Nasional  Akuntansi  XX, Jember, 2017.
Manurung, D. T.  H., & Hardika, A. L. (2015). Analysis of Factors That Influence Financial Statement Fraud  in  The  Perspective  Fraud  Diamond:  Empirical  Study  on  Banking  Companies  Listed  on The  Indonesia  Stock  Exchange  Year  2012-2014. Proceeding  of  International  Conference  on Accounting Studies ICAS 2015. Martantya,  D.  (2013).  Pendeteksian  Kecurangan  Laporan  Keuangan  Melalui  Faktor  Risiko  Tekanan dan  Peluang  (Studi  Kasus  pada  Perusahaan  yang  mendapat  Sanksi  dari  Bapepam  Periode 2002-2006). Diponegoro Journal Of Accounting . Vol.2 , No.2, h 1-12.
Musjab, I. (2008). Kasus Klaim: Auditor diganjar US$ 504,049 karena gagal mendeteksi kecurangan laporan keuangan. Ahli asuransi.com . Diakses 9 September 2017. Pukul 10.07 WIB.
Novita, N. (2019). Fraud Pentagon dan Deteksi Kecurangan Pelaporan. Jurnal Akuntansi Kontemporer , Vol. II, No.2. STIE Indonesia Banking School.
Rachmawati,  K.  K.  dan  Marsono.  (2014).  Pengaruh  Faktor-Faktor  Dalam  Perspektif  Fraud  Triangle Terhadap Fraudulent Financial  Reporting (Studi Kasus pada Perusahaan Berdasarkan Sanksi dari Bapepam Periode 2008-2012). Diponegoro Journal of Accounting , Vol. 3, No. 2, Hal. 1. ISSN (online): 2337-3806.
Ratmono,  D.,  Diany,  Y.  A.,  &  Purwanto,  A  (2017).  Dapatkah  teori  fraud  triangle  menjelaskan kecurangan  dalan  laporan  keuangan?. Journal  of  Accounting  Fakultas  Ekonomika  dan  Bisnis, Universitas Diponegoro . Semarang.
Richardson,  S.  A.,  Sloan,  R.  G.,  Soliman,  M.  T.,  and  Tuna,  I.  (2005).  Accrual  reliability,  earnings persistence, and stock prices, Journal of Accounting and Economics 39.
Sihombing,  K.  S.,  &  Rahardjo,  N.  S.  (2014).  Analisis  Fraud  Diamond  dalam  Mendeteksi  Financial Statement  Fraud  :  Studi  Empiris  Pada  Perusahaan  Manufaktur  yang  Terdaftar  di  Bursa  Efek Indonesia  (BEI). Journal  of  Accounting  Fakultas  Ekonomika  dan  Bisnis,  Universitas  Diponegoro . Semarang.
Skousen, C. J., & Twedt, B. J. (2009). Fraud Score Analysis in Emerging Markets. Journal of Accounting and Economics , Vol. 16, No. 3, 301-315.
. ., Smith, K. R., dan Wright, C. J. (2009). Detecting and Predicting Financial Stability: The Effectiveness  of  the  Fraud  Triangle  and  SAS  N0.  99. Journal  of  Accounting  and  Auditing .  SSRN (Social Science Research Network), Vol. 13, 53-81.
Tessa, C., & Harto, P. (2016). Fraudulent Financial Reporting: Pengujian Teori Fraud Pentagon pada Sektor Keuangan dan Perbankan di Indonesia. Simposium Nasional Akuntansi XIX, Lampung. Tiffani,  L  dan  Marfuah.  (2015).  Deteksi  Financial  Statement  Fraud  dengan  Analisis  Fraud  Triangle pada Perusahaan Manufaktur yang Terdaftar di Bursa Efek Indonesia. Jaai Volume 19 No. 2, Desember  2015:  112-125.  Fakultas  Ekonomi  Dan  Bisnis.  Universitas  Islam  Indonesia. Yogyakarta.
Ulfah,  M.,  Nuraina,  E.,  &  Wijaya,  A.  L.  (2017).  Pengaruh  Fraud  Pentagon  dalam  Mendeteksi Fraudulent Financial Reporting (Studi Empiris pada Perbankan di Indonesia Yang Terdaftar di BEI. Journal of The 9th FIPA: Forum Ilmiah Pendidikan Akuntansi. Universitas PGRI Madiun , Vol. 5 No.1, 399-418-NaN-9723.
Wolfe, D. T. & Hermanson D. R. (2004). The Fraud Diamond: Considering the Four Elements of Fraud. CPA Journal . Vol 74 Issue 12. Wicaksono,  G.S.,  dan  Chariri,  A.  (2015).  Mekanisme  Corporate  Governance  dan  Kemungkinan Kecurangan dalam Pelaporan Keuangan. Diponegoro Journal of Accounting , Vol 4, No.4, Hal 8.