## JURNAL KOMUNIKASI HUKUM
Volume 7 Nomor 2, Agustus 2021 P-ISSN: 2356-4164, E-ISSN: 2407-4276 Open Access at : https://ejournal.undiksha.ac.id/index.php/jkh
Program Studi Ilmu Hukum Fakultas Hukum dan Ilmu Sosial Universitas Pendidikan Ganesha Singaraja

## KEPASTIAN HUKUM PENGENAAN PAJAK PENGHASILAN TERHADAP PERJANJIAN  PENGIKATAN  JUAL  BELI  TANAH  YANG  BELUM BERSERTIPIKAT

## Made Wahyu Arthadana
Fakultas Hukum, Universitas Jember, Indonesia Email: Arthadana024@gmail.com
Info Artikel Abstract
Masuk: 1 Juni 2021 Diterima: 12 Juli 2021
Terbit: 1 Agustus 2021 Keywords: Tax, agreement, buying and selling Land  and/or  building  owners  who  are  not  certified when  transferring  rights  using  the  condition  that they will be transferred after being certified, then the owner of the land and/or building will pay the Final PPh on the Transfer of Land and Building Rights (PPh F  PHTB)  twice,  namely  when  application  for  a certificate and at the time of transferring (selling and buying) and paying the BPHTB once, namely at the time of applying for a certificate. The formulation of the problem used is whether the payment of taxes by the seller in the payment of income tax on the sale and purchase of land that has not been certified has met the  principle  of  legal  certainty.  the  method  used  is normative juridical. The results of this study can be concluded  in  the  application  for  new  rights  to  land and/or buildings that have not been certified which are transferred after being certified, the imposition of PPh  F  PHTB  does  not  meet  the  aspect  of  justice because there will be the imposition of PPh F BPHTB many  times  on  the  same  subject  and  on  the  same object. , while the imposition of BPHTB has fulfilled the aspect of justice, because the imposition of BPHTB to the applicant is based on the acquisition of rights to  land  and/or  buildings  from  the  state,  and  the imposition  of  BPHTB  to  the  buyer  is  based  on  the
P-ISSN: 2356-4164 , E-ISSN: 2407-4276 994
acquisition  of  rights  to  land  and/or  buildings  from the applicant for new rights as the seller.

## Abstrak
Kata kunci: Pajak, perjanjian, jual beli Corresponding Author: Made Wahyu Arthadana Pemilik  tanah  dan/atau  bangunan  yang  belum bersertipikat  bila  melakukan  pengalihan  hak dengan  memakai  syarat  akan  dialihkan  setelah bersertipikat,  maka  pemilik  tanah  dan/atau bangunan  tersebut  akan  membayar  PPh  Final Pengalihan  Hak  atas  Tanah  dan  Bangunan  (PPh  F PHTB)  sebanyak  dua  kali  yakni  pada  saat permohonan  sertipikat  dan  pada  saat  melakukan pengalihan  (jual-beli)  serta  membayar  BPHTB sekali  yakni  pada  saat  permohonan  sertipikat. Rumusan  masalah  yang  digunakan  yaitu,  apakah pembayaran  pajak  oleh  pihak  penjual  dalam pembayaran pajak penghasilan atas jual beli tanah yang belum bersertipikat sudah memenuhi prinsip kepastian  hukum.  metode  yang  digunakan  adalah yuridis  normatif.  Hasil  penelitian  ini  dapat disimpulkan  Dalam  permohonan  hak  baru  atas tanah dan/atau bangunan yang belum bersertipikat yang  dialihkan  setelah  bersertipikat,  pengenaan PPh F PHTB tidak memenuhi aspek keadilan karena akan  terjadi  pengenaan  PPh  F  BPHTB  berkali-kali atas  subjek  yang  sama  dan  atas  objek  yang  sama, sedangkan  pengenaan  BPHTB  telah  memenuhi aspek  keadilan,  karena  pengenaan  BPHTB  kepada pemohon  didasarkan  pada  perolehan  hak  atas tanah  dan/atau  bangunan  dari  negara,  dan pengenaan  BPHTB  kepada  pembeli  didasarkan pada perolehan hak atas tanah dan/atau bangunan dari pemohon hak baru selaku penjual.
@Copyright 2021.

## A. LATAR BELAKANG
Negara  Republik  Indonesia  adalah  Negara  Hukum  yang  berdasarkan Pancasila  dan  Undang  Undang  Dasar  Negara  Republik  Indonesia  Tahun  1945. Bangsa Indonesia telah melaksanakan pembangunan yang pesat dalam kehidupan nasional yang perlu dilanjutkan dengan dukungan dan seluruh potensi masyarakat. Pajak  merupakan  pendapatan  negara  yang  sangat  penting  bagi  penyelenggaraan pemerintahan  karena  pajak  merupakan  salah  satu  sumber  pembiayaan pembangunan nasional. Pembangunan Nasional adalah kegiatan yang berlangsung terus  menerus  dan  berkesinambungan  yang  bertujuan  untuk  meningkatkan kesejahteraan rakyat baik material maupun spiritual. Untuk merealisasikan tujuan tersebut perlu banyak memperhatikan masalah pembiayaan pembangunan. Salah satu usaha untuk mewujudkan kemandirian suatu bangsa yaitu dengan menggali sumber dana yang berasal dari dalam negeri berupa pajak. Pajak digunakan untuk membiayai pembangunan yang berguna bagi kepentingan bersama. 1
Dana  yang  diperlukan  untuk  pemerintahan  dan  pembangunan  nasional selain dari sumber alam yang terdapat dan digali dari bumi Indonesia, juga perlu uluran  bahkan  partisipasi  sumbangan  dana  dari  rakyatnya.  Oleh  karena  itu  agar terlihat  peran  serta  dari  masyarakat  sebagai  wajib  pajak,  maka  Negara menempatkan pajak sebagai salah satu perwujudan kewajiban kenegaraan dalam kegiatan pembangunan dan pemerintahan Republik Indonesia sebagaimana diatur dalam Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan dan Undang Undang Nomor 28 Tahun 2007 sebagaimana diubah dengan Undang Undang Nomor 19 Tahun 2009 tentang Ketentuan Umum dan Tata Cara Perpajakan.
Keberadaan  pajak  ditempatkan  dalam  posisi  yang  sangat  penting  dalam pemasukan  Negara  karena  perannya  yang  sangat  vital  dalam  pertumbuhan ekonomi dan pembangunan nasional menyangkut sarana prasarana Negara dalam melayani kebutuhan publik. Pemungutan pajak dapat dipaksakan oleh Negara dan tidak memberikan imbalan secara langsung. 2 Dasar pemungutan pajak ditetapkan dalam ketentuan Pasal 23 huruf a Undang-Undang Dasar 1945 yang menyatakan bahwa  :  “ segala  pajak  untuk  keperluan  Negara  berdasarkan  Undang-Undang .” Melihat  urgensi  dari  keberadaan  pajak  tersebut,  masing-masing  negara  selalu berupaya untuk mengoptimalkan penerimaan pajaknya. Semakin besar pajak yang diterima  suatu  negara  dapat  memberikan  indikasi  makin  tingginya  tingkat kesadaran dan taraf hidup masyarakatnya.
Dalam  melaksanakan  kewajiban  perpajakan  tersebut,  sudah  sepantasnya apabila  masyarakat  dan  aparat  perpajakan  mengerti  atau  paham  mengenai peraturan  perundang-undangan  perpajakan,  sehingga  masyarakat  wajib  pajak sadar  dan  mematuhi  segala  kewajibannya,  dan  aparat  pajak  mampu  membina, meneliti  dan  mengawasi  pelaksanaan  kewajiban  perpajakan  wajib  pajak  sesuai denga ketentuan yang berlaku, jadi sebagai aperatur pajak sebagai pembina, peneliti dan  pengawas  dan  penerapan  sanksi  perpajakan  dituntut  lebih  mengerti  dan memahami  serta  menguasai  hukum  pajak  agar  dalam  melaksanakan  tugasnya berjalan dengan baik, menjamin kepastian hukum kepada para Wajib Pajak.
Membayar pajak adalah suatu kewajiban kepada kenegaraan. Kewajiban ini adalah  kewajiban  seluruh  bangsa.  Membayar  pajak  berarti  mengikatkan  diri
1 Arief Surojo, Modul Pengantar Hukum Pajak , Pusdiklat Pajak, 2002, hlm 1 2 Waluyo dan Wirawan B. Ilyas, Perpajakan Indonesia, Salemba. Jakarta, 2001, hlm.2
P-ISSN: 2356-4164 , E-ISSN: 2407-4276
996
terhadap  pembangunan  negara.  Membayar  pajak  berarti  pula  ada  kerelaan berkorban untuk tanah air. Karena itu perlu diberikan kebanggaan dan pelayanan kepada para pembayar pajak. Perlu diberikan kemudahan-kemudahan membayar pajak agar semangat dan kepatuhan membayar pajak dapat dipelihara bahkan bila mungkin  ditingkatkan.  Dalam  rangka  itu  pula  berbagai  kemudahan  dan  fasilitas pelayanan pada masyarakat wajib pajak ditingkatkan secara konsepsional. Fasilitas pelayanan ini tidak hanya dituangkan dalam ketentuan perundang-undangan, tapi juga  dalam  berbagai  corak  kebijakan  administratif,  prosedural  dan  operasional perpajakan. Fasilitas perpajakan ini pun selalu ditingkatkan mutunya sesuai dengan perkembangan masyarakat dan kemampuan pemerintah. 3
Dalam setiap transaksi atas pengalihan hak atas tanah dikenal adanya dua macam pajak yang harus dibayarkan oleh masing-masing para pihak, yaitu Pajak Penghasilan (PPh) yang merupakan pajak pusat dilaporkan pada Kantor Pelayanan Pajak Pratama (KPP Pratama), dibebankan kepada penjual, dan Bea Perolehan Hak Atas  Tanah  (BPHTB)  yang  merupakan  pajak  daerah  dilaporkan  pada  Dinas Pendapatan Daerah (Dispenda), dibebankan kepada pihak pembeli. PPh terdiri dari PPh  yang  tidak  bersifat  final  dan  PPh  yang  bersifat  final.    Berdasarkan  Pasal  1 Undang-Undang Nomor 36 Tahun 2008 tentang Perubahan Keempat atas Undang- Undang Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan, PPh yang tidak bersifat final  dikenakan  terhadap  subjek  pajak  atas  penghasilan  yang  diterima  atau diperolehnya  dalam  tahun  pajak.  PPh  yang  bersifat  final  yaitu  pajak  penghasilan yang  dibayar,  dipotong,  atau  dipungut  atas  transaksi  atau  penghasilan  tertentu dengan menerapkan tarif tersendiri yang dihitung berdasarkan pada penghasilan brutonya, yang pemenuhannya bersifat final. 4
Dilihat dari segi lembaga pemungutannya, Pajak penghasilan tergolong jenis pajak  pusat  artinya  pajak  yang  dipungut  oleh  Pemerintah  Pusat  dan  digunakan untuk  membiayai  rumah  tangga  negara.  Oleh  karena  itu,  dalam  melaksanakan tugasnya,  Pemerintah  Pusat  dalam  hal  ini  Direktur  Jenderal  Pajak,  memberikan kewenangan kepada Kantor Pelayanan Pajak untuk memungut pajak penghasilan untuk lingkup wilayah Kabupaten/Kota. Terhadap permohonan hak baru atas tanah dan/atau  bangunan  yang  belum  bersertipikat  (pendaftaran  tanah  untuk  pertama kali), untuk memohon sertipikat pada Kantor Pertanahan dikenai Pajak Penghasilan dan  BPHTB.  Bila  tanah  dan/atau  bangunan  yang  dimohon/didaftarkan  tersebut dapat  diberi  sertipikat,  maka  kepada  pemohon  (pemilik  tanah)  diwajibkan membayar  terlebih  dahulu  Pajak  Penghasilan  dan  BPHTB.  Pembayaran  Pajak Penghasilan dan BPHTB ini merupakan salah satu syarat sebelum diterbitkannya sertipikat atas nama pemohon hak baru pada Kantor Pertanahan.
Namun demikian dalam ketentuan Undang Undang Nomor 20 Tahun 2000 tentang  Bea  Perolehan  Hak  atas  Tanah,  BPHTB  dikenakan  tidak  hanya  dalam perolehan  berupa  jual  beli.  Semua  jenis  perolehan  hak  tanah  dan  bangunan dikenakan  BPHTB.  Sebagaimana  dikemukakan  Marihot  Pahalamana  Siahaan 5 , 3 Salamun A.T, Pajak, Citra dan Upaya Pembaruannya , Bina Rena Pariwara, Jakarta, 1991, hlm. 209
4 Fauzi Malik, Penerapan PPh Final dalam sistem self assesment ditinjau dari Asas Keadilan , berita pajak, Nomor 1506, 2004, hlm 1
5 Marihot Pahalamana Siahaan, Bea Perolehan Hak Atas Tanah Dan Bangunan Teori
bahwa  :  Besarnya  peran  yang  diberikan  oleh  pajak  sebagai  sumber  dana  dalam pembangunan nasional, maka tentunya perlu lebih digali lagi potensi pajak yang ada dalam  masyarakat  sesuai  dengan  situasi  dan  kondisi  perekonomian  serta perkembangan bangsa ini.
Salah satu sumber potensi pajak yang patut digali sesuai situasi dan kondisi perekonomian serta perkembangan pembangunan bangsa sekarang ini adalah jenis Pajak  Bea  Perolehan  Hak  Atas  Tanah  dan  Bangunan.  Sesuai  ketentuan  Pasal  2 Undang Undang Nomor 20 Tahun 2000 tentang Bea Perolehan Hak atas Tanah, yang menjadi objek BPHTB adalah perolehan hak atas tanah dan atau bangunan. Adapun, perolehan hak atas tanah dan atau bangunan tersebut dapat diperoleh melalui :
1) Jual beli;
2) Tukar-menukar;
3) Hibah;
4) Hibah wasiat;
5) Waris;
6) Pemasukan dalam perseroan atau badan hukum lain;
7) Pemisahan hak yang mengakibatkan peralihan;
8) Penunjukan pembeli dalam lelang;
9) Pelaksanaan putusan hakim yang mempunyai kekuatan hukum tetap;
10) Penggabungan usaha;
11) Peleburan Usaha;
12) Pemekaran Usaha; dan 13) Hadiah.
Perlunya diadakan pemungutan pajak atas Perolehan Hak Atas Tanah dan Bangunan, adalah sebagai upaya kemandirian bangsa untuk memenuhi pengeluaran pemerintah  berkaitan  dengan  tugasnya  dalam  menyelenggarakan  pemerintahan Umum dan pembangunan. 6 Perkembangan tersebut sesuai juga dengan perubahan yang terjadi dalam kehidupan dan perekonomian bangsa Indonesia, sebagaimana diamanatkan dalam Undang Undang Nomor 20 Tahun 2000 tentang Bea Perolehan Hak Atas Tanah dan Bangunan. Salah satu hal pokok yang diubah adalah dengan diperluasnya cakupan obyek pajak untuk mengantisipasi terjadinya perolehan hak atas  tanah  dan  bangunan  dalam  bentuk  terminologi  yang  baru.  Namun,  undang- undang  ini  hanya  mengatur  ketentuan  terkait  pajak  BPHTB  tersebut  hanya mengatur ketentuan pokok saja sehingga untuk diterapkan secara baik tentu harus didukung oleh Peraturan Pelaksanaan, mulai dari Peraturan Pemerintah, Peraturan dan Keputusan Menteri Keuangan, Keputusan Direktur Jenderal Pajak, serta Surat Edaran Direktur Jenderal Pajak. Seiring dengan perkembangan perekonomian dan ketentuan  hukum  perpajakan,  berbagai  aturan  pelaksanaan  tersebut  juga mengalami perubahan yang senantiasa harus diikuti oleh para praktisi hukum dan wajib pajak. 7
Sama  seperti  halnya  pada  pengalihan  hak  atas  tanah,  dimana  pihak  yang mengalihkan  hak  akan  memperoleh  penghasilan/keuntungan  berupa  hasil
Dan Praktek , ed.1 ,cetakan ke-1, Jakarta : PT. RajaGrafindo Persada, 2003, hlm.6
6 Urip Santoso, Pendaftaran dan Peraliahan Hak Atas Tanah, Jakarta : Prenada Media Group, 2010, hlm 358 7 Ibid , hlm.359
P-ISSN: 2356-4164 , E-ISSN: 2407-4276
998
penjualan (uang) dan dari pengalihan hak tersebut maka pihak penjual yaitu akan dikenakan  Pajak  Penghasilan  dari  penjualan  atau  pengalihan  hak  atas  tanah tersebut. Setiap perolehan hak atas tanah dan bangunan, warga negara diwajibkan membayar BPHTB yang merupakan singkatan dari Bea Perolehan Hak Atas Tanah dan Bangunan. Ketentuan mengenai BPHTB diatur dalam Undang Undang Nomor 21  Tahun  1997  tentang  Bea  Perolahan  Hak  Atas  Tanah  dan  Bangunan  dan  telah diubah dengan Undang Undang Nomor 20 Tahun 2000 tentang Perubahan Undang Undang  Nomor  21  Tahun  1997  tentang  Bea  Perolahan  Hak  Atas  Tanah  dan Bangunan, berikut peraturan pelaksananya yaitu Peraturan Pemerintah Nomor 34 Tahun 2016 tentang Pajak Penghasilan Atas Penghasilan Dari Pengalihan Hak Atas Tanah dan/atau Bangunan dan Perjanjian Pengikatan Jual Beli Atas Tanah dan/atau Bangunan Beserta Perubahannya. Dalam ketentuan Pasal 1 angka 1 Undang Undang Nomor  20  Tahun  2000  tentang  Bea  Perolahan  Hak  Atas  Tanah  dan  Bangunan disebutkan bahwa BPHTB adalah bea yang dikenakan atas perolehan hak atas tanah dan  atau  bangunan.  Dalam  bahasa  sehari-hari  BPHTB  juga  dikenal  sebagai  bea pembeli, jika perolehan berdasarkan proses jual beli.
Dengan  demikian,  bahwa  pemilik  tanah  dan/atau  Permohonan  hak  baru harus  melakukan  pendaftaran  tanah  pertama  kali  atas  tanah  dan/atau  bangunan yang  belum  bersertipikat  bertujuan  untuk  memperoleh  sertipikat  sebagian  bukti telah terdaftar pada Kantor Pertanahan, sehingga pemilik tanah dan/atau bangunan tersebut  mendapat  legalitas  yang  kuat.  Dengan  legalitas  yang  kuat  tersebut, diharapkan  memberi  perlindungan  dan  kepastian  hukum  kepada  pemegang  hak (pemilik  tanah),  yang  sesuai  dengan  azas  dan  tujuan  pendaftaran  tanah,  yang terkandung  dalam  Pasal  19  Undang-Undang  Nomor  5  Tahun  1960  tentang Ketentuan Pokok-Pokok Agraria, (selanjutnya disebut UUPA).
Maka dari itu permohonan hak baru (pendaftaran tanah pertama kali) atas tanah dan/atau bangunan yang belum bersertipikat bertujuan untuk memperoleh sertipikat,  dan  permohonan  hak  baru  (pendaftaran  pertama  kali)  bersifat pengalihan  hak  (jual-beli)  sebagaimana  diatur  dalam  ketentuan  Pasal  1  ayat  1 Peraturan  Pemerintah  Nomor  34  Tahun  2016  tentang  Pajak  Penghasilan  Atas Penghasilan  dari  Pengalihan  Hak  Atas  Tanah  dan/atau  Bangunan  dan  Perjanjian Pengikatan  Jual  Beli  Atas  Tanah  dan  Bangunan  menyebutkan  bahwa,  Atas penghasilan yang diterima atau diperoleh orang pribadi atau badan dari :
a) Pengalihan Hak Atas Tanah dan Bangunan
b) Perjanjian  Pengikatan  Jual  Beli  Atas  Tanah  dan/atau  Bangunan  Beserta Perubahannya.
Dengan demikian, dapat ditarik hal penting bahwa pemilik tanah dan/atau bangunan  yang  belum  bersertipikat  bila  melakukan  pengalihan  hak  dengan memakai syarat akan dialihkan setelah bersertipikat, maka pemilik tanah dan/atau bangunan  tersebut  akan  membayar  PPh  Final  Pengalihan  Hak  atas  Tanah  dan Bangunan (PPh F PHTB) sebanyak dua kali yakni pada saat permohonan sertipikat dan  pada  saat  melakukan  pengalihan  (jual-beli)  serta  membayar  BPHTB  sekali yakni pada saat permohonan sertipikat. Beban pajak tersebut belum termasuk biaya pengenaan tarif PNBP (Penerimaan Negara Bukan Pajak), dan biaya biaya lainnya, sehingga bila diakumulasi beban pajak yang ditanggung pemilik tanah tersebut jelas
sangat  memberatkan,  secara  garis  besar  peralihan  hak  atas  tanah  dan/atau bangunan dilakukan dengan jual beli.
Melihat  kenyataan  tersebut  di  atas,  terhadap  permohonan  hak  baru (pendaftaran tanah untuk pertama kali) dikenakan PPh F PHTB dan BPHTB, dan setelah memperoleh sertipikat dilakukan pengalihan hak (jual-beli) juga dikenakan PPh F PHTB dan BPHTB, pengenaan PPh F PHTB tersebut bermakna ganda ( double tax ),  terhadap  subjek  pajak  yang  sama  yakni  pemilik  tanah  dikenai  PPh  F  PHTB sebayak  2  (dua)  kali  sehingga  logika-nya,  karena  tidak  mungkin  pemilik  tanah menjual tanahnya dua kali atau lebih sehingga dibebani baginya dua kali atau lebih. Permohonan  hak  baru  atas  tanah  dan/atau  bangunan  yang  belum  bersertipikat (pendaftaran  tanah  untuk  pertama  kali)  bertujuan  untuk  memperoleh  sertipikat, karena  itu  bukan  objek  pajak  penghasilan.  Sebab  pemohon  (pemilik  tanah)  tidak mendapat  keuntungan  secara  ekonomis  seperti  halnya  pada  pengalihan  hak, dimana  pihak  yang  mengalihkan  hak  akan  memperoleh  penghasilan/keuntungan berupa hasil penjualan (uang).

## B. RUMUSAN MASALAH
Apakah pembayaran pajak oleh pihak penjual dalam pembayaran pajak penghasilan atas  jual  beli  tanah  yang  belum  bersertipikat  sudah  memenuhi  prinsip  kepastian hukum ?

## C. METODE PENELITIAN
Guna menjaga suatu kebenaran ilmiah, maka dalam suatu penulisan harus mempergunakan  metode  penulisan  yang  tepat  karena  hal  tersebut  sangat diperlukan dan merupakan pedoman dalam rangka mengadakan analisis terhadap data hasil penelitian. Ciri dari karya ilmiah di bidang hukum adalah mengandung kesesuaian  dan  mengandung  kebenaran  yang  dapat  dipertanggungjawabkan. Metodologi  pada  hakikatnya  berusaha  untuk  memberikan  pedoman  tentang  tata cara  seseorang  ilmuwan  untuk  mempelajari,  menganalisa  dan  memahami lingkungan-lingkungan  yang  dihadapinya.  Penelitian  adalah  suatu  usaha  untuk menghimpun serta menemukan hubungan-hubungan yang ada antara fakta-fakta yang  diamati  secara  seksama. 8 Mengadakan  suatu  penelitian  ilmiah  mutlak menggunakan metode, karena dengan metode tersebut berarti penyelidikan yang berlangsung menurut suatu rencana tertentu. Menempuh suatu jalan tertentu untuk mencapai suatu tujuan, artinya peneliti tidak bekerja secara acak-acakan melainkan setiap langkah yang diambil harus jelas serta ada pembatasan-pembatasan tertentu untuk menghindari jalan yang menyesatkan dan tidak terkendalikan. 9

## D. HASIL DAN PEMBAHASAN
1.  Dasar  Pembayaran  Pajak  Penghasilan  Atas  Jual  Beli  Tanah  Yang  Belum Bersertipikat Oleh Pihak Penjual
Menurut  Adam  Smith  salah  satu  prinsip  pemungutan  pajak  adalah  asas certainty . Asas certainty (kepastian) menyatakan bahwa harus ada kepastian, baik
8 Ronny Hanitijo Soemitro, Metode Penelitian Hukum dan Jurimetri , (Jakarta : Rinneka Cipta, 1988), hlm.10 9 Johnny  Ibrahim, Teori  dan  Metodologi  Penelitian  Hukum  Normatif ,  Edisi  Revisi,  (Malang  : Cetakan II, Banyumedia Publishing, 2006), hlm.294
P-ISSN: 2356-4164 , E-ISSN: 2407-4276
1000
bagi  petugas  pajak  maupun  semua  Wajib  Pajak  dan  seluruh  masyarakat.  Dalam prinsip asas certainty bahwa pemungutan pajak harus ada kepastian baik petugas pajak maupun semua wajib pajak dan seluruh masyarakat. 10 Asas kepastian antara lain mencakup kepastian mengenai siapa-siapa yang harus dikenakan pajak, apa- apa saja yang dijadikan sebagai objek pajak, serta besarnya jumlah pajak yang harus dibayar  dan  bagaimana  jumlah  pajak  yang  terutang  itu  harus  dibayar.  Artinya, kepastian hukum bukan hanya menyangkut kepastian mengenai subjek pajak (dan pengecualiannya),  objek  pajak  (dan  pengeculiannya),  dasar  pengenaan  pajak sertabesarnya  tarif  pajak,  tetapi  juga  mengenai  prosedur  pemenuhan  kewajiban antara  lain  prosedur  pembayaran  dan  pelaporan  serta  pelaksanaan  hak-hak perpajakannya. 11
Tanpa  adanya  prosedur  yang  jelas,  maka  wajib  pajak  akan  sulit  untuk menjalankan  kewajiban  serta  haknya,  dan  bagi  fiskus  akan  kesulitan  untuk mengawasi  pelaksanaan  kewajiban  perpajakan  yang  dilakukan  oleh  wajib  pajak danjuga  dalam  melayani  wajib  pajak.  Menurut  Sommerfeld,  menegaskan  bahwa untuk  meningkatkan  kepastian  hukum  perlu  disediakan  petunjuk  pemungutan pajak yang terperinci, advancedrulings, maupun interprestasi hukum yang lainnya. 12 Asas  kepastian  hukum  merupakan  suatu  hal  yang  paling  mendasar  dalamsuatu sistem  perpajakan,  karena  ketidakpastian  akan  memperbesar potentsidispute (perselisihan atau perbedaan pendapat) antara wajib pajak dan fiskus. Menurut Haula, dalam praktik pajak di lapangan, sering kali peraturan Surat edaran  Dirjenpajak  justru  lebih  powerfull  dibandingnkan  dengan  undang- undangnya sendiri danjika hal tersebut dibiarkan berlarut-larut, tentu akan menjadi preseden  yang  buruk,  apalagi  Surat  Edaran  dibuat  tanpa  harus  mendapat persetujuan DPR. Karena dapat diketahui bahwa pajak adalah pemungutan sehingga berdasarkan  hal  tersebutpengaturan  mengenai  pajak  harus  disusun  dan  dibahas bersama  antara  pemerintah  dandewan  perwakilan  rakyat,  sehingga  pajak  bukan merupakan ketentuan olehpemerintah secara sepihak. 13
Dalam pelaksanaan pemungutan dan atau pembayaran Bea Perolehan Hak atas Tanah dan Bangunan (BPHTB) baik sejak berlakunya Undang-Undang Nomor 21 Tahun 1997 tentang Bea Perolehan Hak Atas Tanah dan Bangunan, yang telah dirubah  dengan  Undang-Undang  Nomor  20  Tahun  2000  tentang  Perubahan Undang-Undang Nomor 21 Tahun 1997 tentang Bea Perolehan Hak Atas Tanah dan Bangunan  yang  kemudian  disebut  UU  BPHTB  semula  merupakan  pajak  pusat, maupun dengan berlakunya Undang-Undang Nomor 28 Tahun 2009 tentang Pajak Daerah  dan  Retribusi  Daerah  (UU  PDRD),  yang  kemudian  menjadi  pajak  daerah masih  menimbulkan  permasalahan  bagi  masyarakat  yang  melakukan  perbuatan hukum  peralihan  hak  atas  tanah,  seperti  jual  beli,  hibah  ataupun  warisan,  yang seringkali  tidak  paham  dengan  ketentuan  dalam  halcara  pemungutan  dan  cara penentuan besarnya BPHTB yang harus mereka bayarkan.
10 Syamsul Arifin,Pengantar Hukum Indonesia, Cita Pustaka, Medan, 1996, h.8
11 Haula Rosdiana,,Pengantar Ilmu Pajak, Rajwali Press, Jakarta, 2014, h.159
12 Ibid, h.160 13 Ibid, h.160
Pelimpahan  pajak  pusat  menjadi  pajak  daerah  ini  sesuai  dengan  sistem desentralisasi  yang  memiliki  2  (dua)  tingkatan,  yaitu  pemerintah  pusat  dan pemerintah  daerah 14 ,  yang  masing-masing  tingkat  pemerintahan  memiliki kewenangan  melakukan  pemungutan  pajak.  Dalam  melaksanakan  kewenangan pemungutan BPHTB menjadi pajak daerah tersebut dibuat peraturan daerah atas persetujuan  DPRD,  karena  menyangkut  hak,  kewajiban,  dan  kekayaan  rakyat daerah. Salah satu hal yang menimbulkan permasalahan adalah penggunaan nilai transaksi  yang  digunakan  sebagai  dasar  perhitungan    BPHTB.  Ketentuan  tentang dasar yang digunakan sebagai dasar perhitungan BPHTB baik yang diatur dalam UU BPHTB maupun dalam UU PDRD adalah dengan menggunakan nilai transaksi. Nilai transaksi adalah nilai yang merupakan kesepakatan antara para pihak yang  melakukan  transaksi,  seperti  kalau  dalam  jual  beli,  adalah  antara  penjual dengan pembeli, sehingga kepastian hukum nilai transaksi turut dalam menentukan sah tidaknya sebuah jual beli, dalam hal ini apakah benar bahwa nilai transaksi baik yang  dicantumkan  dalam  akta  jual  beli  maupun  yang  digunakan  sebagai  dasar perhitungan  BPHTB  adalah  benar-benar  sesuai  dengan  kenyataan  yang  telah disetujui  atau  disepakati  oleh  pihak-pihak  yang  melakukan  transaksi.  Adanya penggunaan nilai transaksi sebagai dasar perhitungan BPHTB inilah yang sering kali menimbulkan permasalahan di lapangan, karena tidak jarang nilai transaksi yang diajukan oleh wajib pajak dianggap tidak sesuai oleh petugas pajak, sehingga tidak jarang petugas pajak dalam proses verifikasi/ validasi, meminta agar nilai transaksi diubah  dan  disesuaikan  menurut  penilaian  petugas  pajak.  Hal  ini  dapat  terjadi karena merupakan suatu halyang wajar, bahwa pada umumnya orang berkeinginan agar membayar pajaknya ringan, sehingga nilai yang dicantumkan dalam akta dan yang digunakan sebagai dasar perhitungan BPHTB tidak sesuai dengan kenyataan yang sebenarnya yang telah disetujui oleh pihak-pihak. 15
Demikian juga sebaliknya, petugas pajak menginginkan pajak yang dibayar dapat maksimal. Penggunaan nilai transaksi sesuai dengan harga pasar cenderung jauh  lebih  tinggi  dari  Nilai  Jual  Obyek  Pajak  Bumi  dan  Bangungan  (NJOP  PBB), sehingga petugas pajak dalam menentukan nilai transaksi yang sebenarnya tidaklah mudah,  dalam  melakukan  penelitian  atas  kebenaran  nilai  transaksi  yang  dipakai wajib  pajak  untuk  menghitung  BPHTB,  petugas  dinas  harus  mencari  data  dan keterangan ataupun informasi dari berbagai pihak, yang sebenarnya tidak mudah untuk  memperoleh  nilai  yang  pasti  dan  menjamin  kebenaran.  Bahkan  tidak menutup kemungkinan nilai transaksi yang ditentukanoleh petugas pajak ini justru tidak sesuai dengan kenyataan yang sebenarnya, hal inilah yang menjadi masalah karena tidak adanya kepastian mengenai nilai transaksi. 16
Pada dasarnya nilai transaksi dalam sebuah jual beli ditentukan semata oleh para  pihak  sendiri  berdasarkan  kesepakatan,  dan  tidak  ada  satu  pihak  manapun yang dapat menentukan, apalagi memaksa untuk menggunakan nilaitertentu. Dalam hal terjadi pemaksaan dan/ atau suatu tindakan yang mengakibatkan nilai transaksi
14 Adrian Sutedi, Hukum Pajak dan Retribusi Daerah , Ghalia Indonesia, Bogor, 2008, hlm. 13 15 I  Gusti  Ngurah  Hadi, Pelaksanaan  Jual  Beli  Tanah  Yang  Belum  Bersertifikat  Di  Denpasar, Jurnal Hukum :  Program Kekhususan IV : Hukum Bisnis, Fakultas Hukum Universitas Udayana, 2020l, h.5
16 Ragimun, Analisis Implementasi Pengampunan Pajak di Indonesia , Jakarta, Akbar Pressindo, 2016, hlm.9
P-ISSN: 2356-4164 , E-ISSN: 2407-4276
1002
tidak    sesuai  dengan  kenyataan  yang  telah  disepakati  oleh  pihak-pihak,  maka transaksinya dapat menjadi tidak sah dan batal. 17
Dari gambaran tersebut, nilai transaksi baik yang diajukan oleh wajib pajak yang  dimuat  dalam  akta  dan  sebagai  dasar  perhitungan  BPHTB  dengan  nilai transaksi  menurut  penilaian  petugas  pajak  dalam  proses  validasi  adalah  bersifat relatif dan subyektif, sehingga dapat menimbulkan ketidakpastian. Ketidakpastian ini  dapat  menimbulkan  berbagai  konsekuensi  hukum,  antara  lain,  dapat mengakibatkan  transaksinya  menjadi  tidak  sah  dan  menjadi  batal,  bahkan  dapat merugikan masyarakat, karena harus membayar pajak yang lebih tinggi dari yang seharusnya. Di samping itu, juga menimbulkan prosedur yang rumit dan panjang, karena  diperlukan  proses  validasi  yang  kadang  memakan  waktu  yang  rumit  dan lama. Berdasarkan hal tersebut, maka perlu dikaji secara mendalam mengenai nilai yang  tepat  dan  pasti  sebagai  dasar  penghitungan  pengenaan  BPHTB  yang  harus dibayar oleh masyarakat yang melakukan peralihan hak atas tanah. 18
Bea  Perolehan  Hak  atas  Tanah  dan  Bangunan  dikenakan  bagi  pihak  baik perseorangan  maupun  badan  hukum  yang  memperoleh  hak  atas  tanah  dan bangunan.  Seseorang  atau  badan  hukum  dapat  memperoleh  hak  atas  tanah  dan bangunan  dapat  berasal  dari  beberapa  sebab,  antara  lain  karena  jual  beli,  hibah, warisan, tukar menukar dan lain-lain. Jual-beli sebagai salah satu sebab seseorang memperoleh  hak  atas  tanah  dan  bangunan  pada  hakekatnya  sebagai  perbuatan pengalihan  hak  kepada  pihak/orang  lain  dari  penjual  kepada  pembeli. 19 Dengan memperoleh  hak  atas  tanah  dan  bangunan  maka  pihak  yang  memperoleh  hak tersebut  dikenakan  pajak  yang  disebut  Bea  Perolehan  Hak  Atas  Tanah  dan Bangunan  atau  BPHTB,  baik  diperoleh  karena  jual  beli,  hibah,  hibah  wasiat  atau warisan, tukar menukar atau perolehan lainnya yang menjadi obyek BPHTB sesuai dengan ketentuan undang-undang.
Berdasarkan  ketentuan  dalam  Pasal  1  Undang-Undang  Nomor  28  Tahun 2009 tentang Pajak Daerah dan Retribusi Daerah maupun Pasal 1 Undang-undang Nomor  21  Tahun  1997  tentang  Bea  Perolehan  Hak  atas  Tanah  dan  Bangunan sebagaimana telah diubah dengan Undang-Undang Nomor 20 Tahun 2000 tentang Perubahan Undang-Undang Nomor 21 Tahun 1997 tentang Bea Perolehan Hak Atas Tanah  dan  Bangunan  menjelaskan  bahwa  :  “Perolehan  Hak  atas  Tanah  dan/atau Bangunan  adalah  perbuatan  atau  peristiwa  hukum  yang  mengakibatkan diperolehnya  hak  atas  tanah  dan  atau  bangunan  oleh  orang  pribadi  atau  badan”. Sedangkan  menurut  kedua  undang-undang  tersebut,  yang  dimaksud  dengan  Bea Perolehan Hak atas Tanah dan Bangunan atau BPHTB adalah pajak atas perolehan hak atas tanah dan/ataubangunan.
Perolehan  hak  karena  perbuatan  hukum  adalah  perolehan  hak  yang disebabkan  karena  perbuatan  hukum  peralihan  hak,  seperti  jual  beli,  tukar menukar, hibah, pemasukan dalam perusahaan dan perbuatan hukum pemindahan hak  lainnya.Sedangkan  perolehan  hak  karena  peristiwa  hukum  adalah  perolehan
17 Ibid, h.10 18 Supramono. Perpajakan Indonesia Mekanisme dan Perhitungan . Yogyakarta: Andi, 2005, h.72
19 Harun Al Rashid, Sekilas tentang Jual Beli Tanah (Berikut Peraturan-peraturannya), Ghalia Indonesia, Jakarta, 1987, hlm. 50
hak terjadi karena hukum, yang disebabkan karena suatu peristiwa hukum tertentu, seperti meninggalnya pemegang hak, maka ahli waris yang berhak memperoleh hak karena hukum, tanpa ada perbuatan hukum tertentu. 20
Dalam penjelasan lain, bahwa Perolehan Hak atas Tanah dan/atau Bangunan adalah perbuatan atau peristiwa hukum yang mengakibatkan diperolehnya hak atas tanah dan/atau bangunan oleh orang pribadi atau Badan. Sedangkan yang dimaksud dengan Bea Perolehan Hak atas Tanah dan Bangunan atau BPHTB adalah pajak atas perolehan hak atas tanah dan/atau bangunan. Subjek BPHTB adalah orang pribadi atau  badan  yang  m  emperoleh  hak  atas  tanah  dan  bangunan.  Subjek  pajak  yang dikenakan kewajiban membayar pajak menjadi Wajib Pajak (WP) BPHTB.
Sebagaimana  di  Indonesia  dikenal  subjek  hak  dapat  dimiliki  oleh  orang pribadi  maupun  badan  hukum.  Orang  pribadi  adalah  manusia  sebagai  orang perseorangan yang dapat memperoleh suatu hak seperti hak atas tanah, sedangkan badan  hukum  adalah  segala  sesuatu  yang  dapat  mempunyai  hak  dan  kewajiban, dapat melakukan perbuatan hukum, dapat menjadi subjek hukum, memiliki harta kekayaan dan tanggungjawab sendiri yang terpisah dari orang perseorangan.
Menurut  Pasal  85  Undang-Undang  Nomor  28  Tahun  2009  tentang  Pajak Daerah dan Retribusi Daerah atau UU PDRD, objek BPHTB adalahperolehan hak atas tanah dan atau bangunan. Hal tersebut sama seperti yang dijelaskan pada Pasal 2 Undang-undang Nomor 21 Tahun 1997 tentang Bea PerolehanHak atas Tanah dan Bangunan  sebagaimana  telah  diubah  dengan  UU  Nomor  20  Tahun  2000  tentang Perubahan Undang-Undang Nomor 21 Tahun 1997 tentang Bea Perolehan Hak Atas Tanah dan Bangunan atau UU BPHTB. Perolehan hak atas tanah dan atau bangunan meliputi  antara  lain,  karena  pemindahan  hak  berupa  Jual  beli,  Tukar  menukar, Hibah,  Hibah  wasiat,  Waris,  Pemasukan  dalamperseroan  atau  badan  hukum  lain, lelang, Pelaksanaan putusan hakim yang mempunyai kekuatan hukum tetap, atau Penggabungan Perusahaan.
Berlakunya UU PDRD, maka pengelolaan BPHTB yang semula menjadi pajak pusat dan dikelola oleh pemerintah pusat melalui Direktorat Jenderal Pajak dalam lingkungan Kementerian Keuangan, beralih menjadi pajakdaerah dan dikelola oleh pemerintah daerah kabupaten/ kota melalui dinas pendapatan. Sistem pemungutan pajak secara umum di Indonesia, menganut sistem self assessment yaitu wajib pajak diberikan kepercayaan untuk dapatmenghitung, memperhitungkan, dan membayar sendiri pajak yang terutang, sehingga melalui sistem ini pelaksanaan administrasi perpajakan diharapkan dapat dilaksanakan dengan rapi, terkendali, sederhana, dan mudah untuk dipahami oleh anggota masyarakat wajib pajak. 21
Dengan  demikian  diperlukan  adanya  kesadaran  dan  kejujuran  yang  tinggi bagi masyarakat wajib pajak untuk melaksanakan kewajibannya dalam membayar pajak,  dan  diperlukan  peran  dari  petugas  pajak  dalam  melakukan  pengawasan terhadap  kepatuhan  wajib  pajak  dalam  membayar  pajak,  demikian  pula  dalam penerimaan dan pengelolaannya. Dalam rangka pengawasan terhadap kepatuhan wajib pajak, sekaligus efektifitas dalam membayar pajak BPHTB dilakukan proses validasi  oleh  kantor  pelayanan  pajak  daerah,  yang  semula  juga  dilakukan  oleh kantor  pelayanan  pajak  pusat  melalui  Kantor  Pelayanan  Pajak  Pratama  (KPP
20 Supramono. Perpajakan Indonesia Mekanisme dan Perhitungan . Yogyakarta: Andi, 2005, h.81 21 Usmanto,  Doni, Jual  Beli  Hak  Atas  Tanah  Dan  Kewajiban  Pembayaran  PPh  dan  BPHTB , Remaja Rosdakarya, Bandung, 2014, h.90
P-ISSN: 2356-4164 , E-ISSN: 2407-4276 1004
Pratama).  Dalam  proses  validasi  inilah  petugas  akan  meneliti  beberapa  hal  di antaranya tentang kesesuaian obyek pajak dengan Nomor Obyek Pajak (NOP) atas tanah  dan  bangunan  yang  bersangkutan,  kesesuaian  antara  subyek  pajaknya, kesesuaian nilai transaksi yang digunakan sebagai dasar pengenaan pajak BPHTB. Dengan  demikian  dalam  sistem  pemungutan  BPHTB  tidak  sepenuhnya menganut  sistem self  assessment ,  dalam  hal  ini  sekalipun  wajib  pajak  diberi kepercayaan untuk dapat menghitung, memperhitungkan, dan membayar sendiri pajak  yang  terutang,  ada  kemungkinan  campur  tangan  petugas  pajak  dalam menentukan nilai kewajaran. Dalam proses validasi tersebut apabila ada keraguan dari  petugas  pajak  terhadap  nilai  transaksi  yang  digunakan  sebagai  dasar pengenaan  BPHTB,  ada  kemungkinan  dilakukan  penelitian  secara  cermat,  bila diperlukan  diadakan  peninjauan  lokasi  oleh  petugas  lapangan  dengan  mencari informasi nilai umum secarawajar dengan memperbandingkan NJOP atas tanah dan bangunan yang bersangkutan. 22
Dengan  demikian  berdasarkan  hasil  validasi  ada  kemungkinan  nilai  yang diajukan sebagai dasar pengenaan BPHTB dilakukan perubahan sesuai dengan nilai transaksi  yang  sebenarnya  secara  wajar.  Sebagaimana  diatur  dalam  Pasal  87  UU PDRD, bahwa yang menjadi dasar pengenaan Bea Perolehan Hak atas Tanah dan Bangunanadalah  Nilai  Perolehan  Objek  Pajak.  Sedangkan  yang  dimaksud  dengan Nilai  Perolehan  Objek  Pajak  sebagaimana  dimaksud  adalah  nilai  transaksi  untuk peralihan karena jual beli atau nilai pasar untuk peralihan lainnya. Penggunaan nilai transaksi  atau  nilai  pasar  inilah  yang  menimbulkan  ketidakpastian,  karena  nilai transaksi atau nilai pasar terhadap sebuah obyek itu bagi beberapa pihak sifatnya relatif, tergantung nilai itu bagi siapa, apakah bagi pihak-pihak, bagi petugas pajak, atau lainnya, sehingga sulit akan diperoleh nilai yang sama dan pasti.
Sedangkan  legalitas  sebuah  transaksi  diperlukan  adanya  kebenaran  dan kepastian hukum termasuk menyangkut nilai transaksi. Berdasarkan pelaksanaan jual beli, pada umumnya pihak-pihak penjual dan pembeli akan datang ke kantor PPAT  Notaris  yang  sudah  dikenal  atau  dalam  memilih  PPAT  Notaris  kalau  tidak sudah dikenal, setidaknya berdasarkan informasi dari orang yang sudah dipercaya. Hal ini berkaitan dengan unsur kepercayaan antara para pihak dengan PPAT notaris yang  bersangkutan,  karena  dengan  PPAT  Notaris  yang  sudah  dikenal  tentu  akan lebih memberikan jaminan keamanan dan ketenangan bagi para pihak, dalam arti kelancaran  proses  dalam  peralihan  jual  beli  sampai  dengan  pendaftarannya  ke Kantor  Pertanahan,  bahkan  termasuk  dalam  hal  pembayaran  pajak  yang berhubungan dengan jual beli, sampai balik nama atas nama pembeli. 23
Pajak jual beli tanah pada dasarnya ada dua yaitu pajak penjual atau pajak penghasilan  karena  penjualan  (PPh)  bagi  penjual,  dan  pajak  pembeli  karena memperoleh hak atas tanah dan bangunan yang disebutdengan Bea Perolehan Hak Atas Tanah dan Bangunan (BPHTB). Pada umumnya masyarakat tidak mengetahui adanya  kewajiban  membayar  pajak  peralihan  baik  BPHTB  bagi  pembeli  maupun PPh  bagi  penjual,  bahkan  ada  sebagian  pihak  yang  melakukan  transaksi  jual  beli
22 Mulyo Agung, Teori dan Aplikasi Perpajakan Indonesia , Jakarta :Penerbit Dinam ika Ilmu, 2007 , hlm.63 23 Suprayitno, Heru, Cara Menghitung PBB, BHTB dan Bea Materai, Indeks, Jakarta, 2010, h.54
sampai dengan selesainya proses pendaftaran hingga menjadi atas nama pembeli, pihak-pihak tidak mengetahui kalau penjual dan pembeli ada kewajibanpembayaran pajak tersebut, sekalipun pajak dimaksud sebenarnya telah dibayar  oleh  PPAT  Notaris  atau  stafnya,  karena  umumnya  segala  pengurusan diserahkan kepada PPAT Notaris. Hal ini sebenarnya yang perlu penyadaran dan pemberian pemahaman kepada masyarakat adanya kewajiban pembayaran pajak baik bagi penjual maupun pembeli. 24
Di  dalam  ketentuan  undang-undang,  ditentukan  bahwa  Pejabat  Pembuat Akta  Tanah  tidak  diperbolehkan  menandatangani  akta  peralihan  sebelum diserahkan bukti pembayaran BPHTB berupa Surat Setoran Pajak Daerah (SSPD) yang telah tercantum teraan bukti penerimaan pembayaran dari bank. Hanya saja berkaitan  nilai  yang  dipergunakan  sebagai  dasar  perhitungan  pajak  BPHTB, tergantung  berapa  nilai  yang  nanti  akan  dikemukakan  berdasarkan  pengakuan pihak-pihak dihadapan PPAT yang kemudian dituangkan di dalam akta. Pengakuan pihak-pihak inilah yang kemungkinan terjadi penggunaan nilai transaksi yang tidak sebenarnya, dan hal ini adalah suatu kewajaran karena pada umumnya pihak mesti keinginannya membayar pajak bisa lebih ringan.

## 2.  Perlindungan  Hukum  Atas  Pembayaran  Pajak  Oleh  Pihak  Penjual  Dalam Pembayaran  Pajak  Penghasilan  Atas  Jual  Beli  Tanah  Yang  Belum Bersertipikat
Sebagaimana  telah  dikemukakan  bahwa  permohonan  hak  baru  atas  tanah dan/atau  bangunan  yang  belum  bersertipikat  (pendaftaran  tanah  untuk  pertama kali),  untuk  memohon  sertipikat  pada  Kantor  Pertanahan  dikenai  PPh  Final Pengalihan  Hak  atas  Tanah  dan  Bangunan  (disingkat  PPh  F  PHTB)  dan  Bea Perolehan Hak atas Tanah dan Bangunan (disingkat BPHTB). Bila tanah dan/atau bangunan yang dimohon/didaftarkan tersebut dapat diberi sertipikat, maka kepada pemohon (pemilik tanah) diwajibkan membayar terlebih dahulu PPh F PHTB dan BPHTB.  Pembayaran  PPh  F  PHTB  dan  BPHTB  ini  merupakan  salah  satu  syarat sebelum diterbitkannya sertipikat atas nama pemohon (pemegang hak/pemilik). 25 Bila tanah dan/atau bangunan yang baru dimohon/didaftar tersebut telah memperoleh  sertipikat,  kemudian  tanah  tersebut  di  jual  atau  di  alihkan  kepada pihak  lain, pengalihan  hak  tanah  tersebut  juga  di kenai PPh F PHTB  dan  BPHTB. Dalam  hukum  jual-beli,  PHTB  (Pengalihan  Hak  atas  Tanah  dan  Bangunan)  pihak yang mengalihkan (penjual) wajib dikenakan PPh F PHTB dan pihak yang menerima pengalihan  tersebut  (pembeli)  wajib  dikenakan  BPHTB.  Dengan  demikian,  dapat ditarik  kesimpulan  bahwa  pemilik  tanah  dan/atau  bangunan  yang  belum bersertipikat  bila  melakukan  pengalihan  hak  dengan  memakai  syarat  akan dialihkan  setelah  bersertipikat,  maka  pemilik  tanah  dan/atau  bangunan  tersebut akan  membayar  PPh  F  PHTB  sebanyak  dua  kali  yakni  pada  saat  permohonan sertipikat, dan pada saat melakukan pengalihan (jual-beli), dan membayar BPHTB sekali  yakni  pada  saat  permohonan  sertipikat.  Beban  pajak  tersebut  belum termasuk biaya pengenaan tarif PNBP (Penerimaan Negara Bukan Pajak), dan biaya biaya lainnya, sehingga bila diakumulasi beban pajak yang ditanggung pemilik tanah
24 Ibid, h.55 25 Efendi, Analisis Hukum Pengenaan Pajak Terhadap Permohonan Hak Atas Tanah Pertama Kalidan Pendaftarannya, Jurnal Hukum ; Fakultas Hukum USU Medan , 2018, h.9
P-ISSN: 2356-4164 , E-ISSN: 2407-4276
1006
tersebut  jelas  sangat  memberatkan,  secara  garis  besar  peralihan  hak  atas  tanah dan/atau bangunan dilakukan dengan jual beli. 26
Melihat  kenyataan  tersebut  di  atas,  terhadap  permohonan  hak  baru (pendaftaran tanah untuk pertama kali) dikenakan PPh F PHTB dan BPHTB, dan setelah memperoleh sertipikat dilakukan pengalihan hak (jual-beli) juga dikenakan PPh F PHTB dan BPHTB, pengenaan PPh F PHTB tersebut bermakna ganda ( double tax ),  terhadap  subjek  pajak  yang  sama  yakni  pemilik  tanah  dikenai  PPh  F  PHTB sebanya dua kali, logika-nya, karena tidak mungkin pemilik tanah menjual tanahnya dua kali atau lebih sehingga dibebani baginya PPh F PHTB dua kali atau lebih. 27 Permohonan  hak  baru  atas  tanah  dan/atau  bangunan  yang  belum bersertipikat (pendaftaran tanah untuk pertama kali) bertujuan untuk memperoleh sertipikat,  karena  itu  bukan  objek  pajak  penghasilan.  Sebab  pemohon  (pemilik tanah)  tidak  mendapat  keuntungan  secara  ekonomis  seperti  halnya  pada pengalihan  hak,  dimana  pihak  yang  mengalihkan  hak  akan  memperoleh penghasilan/keuntungan berupa hasil penjualan (uang).
Pelaksanaan  permohonan  hak  baru  (pendaftaran  tanah)  pada  Kantor Pertanahan, dilakukan dengan cara sebagai berikut : 28
1) Permohonan Hak Baru atas Tanah dan/atau Bangunan yang Belum Bersertipikat (Pendaftaran  Tanah  Untuk  Pertama  Kali).  Syarat-syarat  yang  harus dipersiapkan dan dilengkapi pada Permohonan hak baru atas tanah dan/atau bangunan  yang  belum  bersertipikat  (pendaftaran  tanah  untuk  pertama  kali), dapat dilakukan dengan cara dan persyaratan sebagai berikut :
a) Mengajukan  permohonan  Hak  yang  ditujukan  kepada  Kepala  Kantor Pertanahan.
b) Mengisi Formulir yang telah disediakan oleh Kantor Pertanahan
c) Mengisi  dan  menanda  tangani  Surat  Pernyataan  Penguasaan  Fisik  Bidang Tanah di atas materai 6000,- yang diketahui oleh Lurah dan Camat.
d) Melampikan  Surat  Keterangan  Tidak  Silang  Sengketa  yang  dikeluarkan Lurah dan diketahui Camat.
e) Melampirkan bukti hak/alas hak asli.
f) Melampirkan bukti pembayaran SPPT PBB dan SSPD PBB tahun terakhir.
g) Melampirkan bukti pembayaran pajak PPh F PHTB dan BPHTB.
Pelaksanaan  pendaftaran  tanah  untuk  pertama  kali  tersebut,  Kepala  Kantor Pertanahan  dibantu  oleh  Panitia  A,  Camat  dan  Lurah.  Permohonan  hak  baru (pendaftatran  tanah  untuk  pertama  kali),  oleh  panitia  A  (seksi  II,  bagian penetapan  hak),  melakukan  penelitian  dan  pengolahan  data  baik  data  fisik maupun data yuridis. Mengevaluasi lapangan dengan melakukan pengukuran, pemasangan  tanda  batas.  Mencocokan  data  yang  diajukan  oleh  pemohon  hak dengan  fakta  dilapangan.  Setelah  dievaluasi  dan  disetujui  oleh  panitia  A, dilanjutkan  dengan  penerbitan  SK  (Surat  Keputusan)  oleh  Kepala  Kantor Pertanahan,  kemudian  di  umumkan  melalui  media  masa  selama  60  (enam puluh) hari. Apabila tidak ada yang menggugat atau keberatan atas objek yang
26 Ibid , h.18 27 Ibid , h.19 28 Ibid , h.20
sedang  dimohon  tersebut,  maka  dapat  dilanjutkan  dengan  proses  penerbitan surat  bukti  terdaftar  yakni  sertipikat  yang  selanjutnya  diserahkan  kepada pemohon atau yang bersangkutan. 29
2) Permohonan Hak Baru atas Tanah dan/atau Bangunan yang sudah Bersertipikat (sudah terdaftar)
Syarat-syarat  yang  harus  dipersiapkan  dan  dilengkapi  pada  Permohonan  hak baru atas tanah dan/atau bangunan yang sudah bersertipikat dapat dilakukan dengan cara dan persyaratan sebagai berikut :
a) Mengajukan permohonan kepada Kepala Kantor Pertanahan.
b) Mengisi Formulir yang telah disediakan oleh Kantor Pertanahan
c) Melampirkan bukti peralihan hak /akta peralihan hak (AJB).
d) Melampirkan sertipikat asli.
e) Melampirkan SPPT PBB dan SSPD PBB tahun terakhir.
f) Melampirkan bukti pembayaran pajak PPh F PHTB dan BPHTB.
Sebagai  bukti  hak  diajukan  pada  permohonan  hak  baru  ini  adalah  sertipikat (bukti terdaftar) pada Kantor Pertanahan. Pengajuan permohonan hak baru atas tanah dan/atau bangunan yang sudah bersertipikat ini, harus dibuktikan dengan akta  pemindahan/pengalihan  hak  yang  dibuat  oleh  dan  dihadapan  PPAT (Pejabat  Pembuat  Akta  Tanah).  Pengajuan  permohonan  hak  baru  ini  dapat dilakukan  oleh  pemegang  hak  baru  atau  dikuasakan  kepada  Notaris/PPAT. Permohonan diajukan kepada Kepala Kantor Pertanahan dengan melampirkan akta peralihan hak yakni Akta Jual Beli (AJB) dan Sertipikat yang asli. Setelah dicocokan dengan data yang ada pada daftar berikut tidak sedang dalam objek perkara/gugatan di pengadilan dan sertipikat yang dilampirkan asli (bukan asli tapi  palsu),  dan  diterbitkan  oleh  Kantor  Pertanahan,  kemudian  dilanjutkan dengan pencatatan mutasi pada buku daftar umum, dan pada sertipikat tersebut nama pemegang/pemilik hak lama dicoret dan diganti dengan naman pemegang hak baru yang disahkan dan ditanda tangani oleh Kepala Kantor Pertanahan. 30 Berdasarkan ketentuan pengalihan hak (jual-beli) subjek pajak (Wajib Pajak) adalah orang atau badan berdasarkan perbuatan hukum melakukan pengalihan hak (PHTB) dan PHTB tersebut menjadi objek pajak. Artinya sebagai objek PPh F PHTB dan BPHTB, berdasarkan perbuatan hukum terdapat dua pihak yakni, pihak yang mengalihkan dan pihak yang menerima/ memperoleh dari apa yang dialihkan oleh pihak  yang  mengalihkan,  sehingga  terpenuhi  syarat  subjektif  dan  syarat  objektif pengenaan pajak. Dengan kata lain PPh F PHTB hanya dapat dikenakan pada saat pengalihan hak (transaksi jual-beli). 31
Hal  yang  paling  mendasar  menurut  UU  PPh,  bahwa  objek  PPh  adalah Penghasilan, dan Subjek (Wajib Pajak) yang dikenakan PPh adalah Wajib Pajak yang mendapat  penghasilan.  Syarat  material  ini  merupakan  unsur  yang  utama  dalam ketentuan  pengenaan  PPh/PPh  F.  Sebagaima  dikemukakan  bahwa  hukum  pajak material membuat norma-norma yang menerangkan keadaan-keadaan, perbuatan- perbuatan dan peristiwa-peristiwa hukum yang harus dikenakan pajak, siapa-siapa yang  harus  dikenakan  pajak-pajak  ini,  berapa  besar  pajaknya,  dengan  perkataan
29 Ibid , h.20
30 Ibid , h.20 31 Ibid , h.22
P-ISSN: 2356-4164 , E-ISSN: 2407-4276 1008
lain,  segala  sesuatu  tentang  timbulnya,  besarnya,  dan  hapusnya  utang  pajak  dan pula hubungan hukum antara pemerintah dan Wajib Pajak.
Dalam  hukum  pajak  material  diatur  Subjek  Pajak,  Objek  Pajak,  dan  Tarif Pajak. dengan demikian secara lebih terperinci, dalam hukum ajak material diatur mengenai  Objek  pajak,  keadaan-keadaan,  perbuatanperbuatan  dan  peristiwa hukum yang dapat dikenakan pajak (objek pajak), Subjek pajak yaitu siapa saja yang dapat  dikenakan  pajak  atau  diwajibkan  melaksanakan  kewajiban  perpajakan (Subjek  Pajak),  Besarnya  pajak  yang  terutang  (Dasar  Pengenaan  Pajak  dan  Tarif Pajak). 32
Dengan demikian pengenaan PPh F PHTB terhadap permohonan hak baru atas tanah dan/atau bangunan yang belum bersertipikat tidak memiliki kepastian hukum, karena tidak memenuhi unsur/syarat material (syarat objektif dan syarat subjektif)  pengenaan  pajak  itu  sendiri.  Dikatakan  bahwa  tujuan  hukum  adalah menjamin kepastian hukum. Kepastian hukum bisa diwujudkan oleh hukum dengan sifatnya  yang  hanya  membuat  suatu  aturan  hukum.  Permohonan  hak  baru  atas tanah  dan/atau  bangunan  yang  belum  bersertipikat  (pendaftaran  tanah  pertama kali)  pada  Kantor  Pertanahan,  berdasarkan  kepastian  hukum  tentang  ketentuan pengenaan PPh F PHTB, permohonan hak baru tersebut bukan objek pajak, karena itu PPh F PHTB tidak dapat dikenakan.
Permohonan  Hak  Baru  atas  Tanah  dan/atau  Bangunan  yang  Belum Bersertipikat  bahwa  Bea  Perolehan  Hak  atas  Tanah  dan  Bangunan  selanjutnya disingkat BPHTB adalah pajak atas perolehan hak atas tanah dan/atau bangunan. Pasal 2 ayat (3) huruf b pemberian hak baru. Tujuan permohonan hak baru yakni untuk memperoleh sertipikat. Pemberian sertipikat adalah merupakan pemberian hak baru oleh negara kepada pemohon, karena itu merupakan objek pajak BPHTB,. Berdasarkan  ketentuan  Pasal  2  ayat  (1)  Undang-Undang  Nomor  5  Tahun  1960 tentang  Peraturan  Dasar  Pokok-Pokok  Agraria  (UUPA),  menyatakan  bahwa  atas dasar ketentuan dalam Pasal 33 ayat 3 Undang-Undang Dasar; bumi, air dan ruang angkasa, termasuk kekayaan alam yang terkandung di dalamnya itu pada tingkatan tertinggi dikuasai oleh Negara sebagai organisasi kekuasaan seluruh rakyat. Pasal 22 ayat (1), (2) UUPA, menyebutkan bahwa terjadinya hak milik karena hukum adat, karena  penetapan  pemerintah  dan  ketentuan  undang-undang.  Berdasarkan  pada ketentuan umum Pasal 1 angka 22 Peraturan Pemerintah Nomor 24 Tahunn 1997 tentang  Pendaftaran  Tanah,  menyebutkan  bahwa  Kantor  Pertanahan  adalah  unit kerja  Badan  Pertanahan  Nasional  diwilayah  Kabupaten/Kota,  yang  berfungsi melaksanakan  tugas  administrasi  Pemerintahan/Negara  di  bidang  pertanahan. Dengan  demikian  Kantor  Pertanahan  memiliki  tugas  pokok  yakni  sebagai Penyelengara dan Pelaksana Pendaftaran Tanah. 33
Pemberian sertipikat tanah kepada pemohon pada pendaftaran tanah untuk pertama kali adalah pemberian hak yang diberikan oleh Negara berdasarkan Pasal 2  ayat  (1)  UUPA.  Pemberian  hak  atas  tanah  dan/atau  bangunan  yang  dimohon melalui  permohonan  hak  baru  (pendaftaran  tanah  untuk  pertama  kali),  Negara
32 Ibid , h.23 33 Efendi, Analisis Hukum Pengenaan Pajak Terhadap Permohonan Hak Atas Tanah Pertama Kalidan Pendaftarannya, Jurnal Hukum ; Fakultas Hukum USU Medan , 2018, h.9
memberikan surat bukti telah terdaftarnya tanah tersebut pada Kantor Pertanahan yakni Sertipikat yang ditentukan sebagai hak milik pemohon yangh disebut dengan Sertipikat Hak Milik (SHM). Perolehan hak, atas pemberian hak oleh Negara kepada pemohon pendaftaran tanah untuk pertama kali, yakni perolehan hak milik yang tersebut  dalam  Sertipikat  tanah  tersebut.  Perolehan  hak  dari  Negara  yang dibuktikan dengan pemberian sertipikat hak milik tersebut dapat dimaknai sebagai perolehan hak atas tanah Negara sebagai pemilik tanah (hak atas tanah pada tingkat tertinggi dikuasai oleh Negara), berdasarkan Pasal 2 ayat (1) UUPA.

## E. PENUTUP
Dalam  permohonan  hak  baru  atas  tanah  dan/atau  bangunan  yang  belum bersertipikat  yang  dialihkan  setelah  bersertipikat,  pengenaan  PPh  F  PHTB  tidak memenuhi aspek keadilan karena akan terjadi pengenaan PPh F BPHTB berkali-kali atas  subjek  yang  sama  dan  atas  objek  yang  sama,  sedangkan  pengenaan  BPHTB telah  memenuhi  aspek  keadilan,  karena  pengenaan  BPHTB  kepada  pemohon didasarkan  pada  perolehan  hak  atas  tanah  dan/atau  bangunan  dari  negara,  dan pengenaan  BPHTB  kepada  pembeli  didasarkan  pada  perolehan  hak  atas  tanah dan/atau bangunan dari pemohon hak baru selaku penjual.

## DAFTAR PUSTAKA
Adrian Sutedi. 2008. Hukum Pajak dan Retribusi Daerah , Ghalia Indonesia, Bogor.
Dan Praktek , ed.1 ,cetakan ke-1, Jakarta : Raja Grafindo Persada.
Efendi.  2018. Analisis  Hukum  Pengenaan  Pajak  Terhadap  Permohonan  Hak  Atas Tanah  Pertama  Kalidan  Pendaftarannya, Jurnal  Hukum  ;  Fakultas  Hukum USU Medan.
Fauzi Malik. 2004 Penerapan PPh Final dalam sistem self assesment ditinjau dari Asas Keadilan , berita pajak, Nomor 1506.
Gusti Ngurah Hadi. 2020 Pelaksanaan Jual Beli Tanah Yang Belum Bersertifikat Di Denpasar, Jurnal Hukum :  Program Kekhususan IV : Hukum Bisnis, Fakultas Hukum Universitas Udayana.
Harun  Al  Rashid.  1987. Sekilas  tentang  Jual  Beli  Tanah  (Berikut  Peraturan- peraturannya), Ghalia Indonesia, Jakarta.
Haula Rosdiana. 2014. Pengantar Ilmu Pajak, Rajwali Press, Jakarta.
Johnny Ibrahim. 2006. Teori dan Metodologi Penelitian Hukum Normatif , Edisi Revisi, Malang : Cetakan II, Banyumedia Publishing.
Marihot Pahalamana Siahaan. 2003. Bea Perolehan Hak Atas Tanah Dan Bangunan Teori
P-ISSN: 2356-4164 , E-ISSN: 2407-4276
1010
Mulyo  Agung.  2007. Teori  dan  Aplikasi  Perpajakan  Indonesia ,  Jakarta  :Penerbit Dinamika Ilmu.
Ragimun, Analisis  Implementasi  Pengampunan  Pajak  di  Indonesia ,  Jakarta,  Akbar Pressindo, 2016.
Ronny  Hanitijo  Soemitro.  1988. Metode  Penelitian  Hukum  dan  Jurimetri .  Jakarta  : Rinneka Cipta.
Salamun  A.T.  1991. Pajak,  Citra  dan  Upaya  Pembaruannya ,  Bina  Rena  Pariwara, Jakarta.
Supramono. 2005. Perpajakan Indonesia Mekanisme dan Perhitungan . Yogyakarta: Andi.
Suprayitno,  Heru.  2010. Cara  Menghitung  PBB,  BHTB  dan  Bea  Materai, Indeks, Jakarta.
Syamsul Arifin. 1996. Pengantar Hukum Indonesia, Cita Pustaka, Medan.
Urip Santoso. 2010. Pendaftaran dan Peraliahan Hak Atas Tanah, Jakarta : Prenada Media Group.
Usmanto, Doni. 2014. Jual Beli Hak Atas Tanah Dan Kewajiban Pembayaran PPh dan BPHTB , Remaja Rosdakarya, Bandung.
Waluyo dan Wirawan B. Ilyas. 2001. Perpajakan Indonesia, Salemba. Jakarta.