## ANALISIS IMPLEMENTASI SKEMA DUAL RESIDENT ENTITIES DI INDONESIA
Kartika Putri Kumalasari 1 , Dania Dewanti 2 , Filzah Farah Egalita 3 , Adhisa Qotrunnada Mumtadz 4 , Firman Khoirulhadi Azhari 5
Universitas Brawijaya, Malang, Jawa Timur, Indonesia 1,2,3,4,5
Email : kartikasari23@ub.ac.id 1 , daniadewanti@gmail.com 2 , filzahfaraah@student.ub.ac.id 3 , adhisaqm_@student.ub.ac.id 4 , firmanazhari@student.ub.ac.id 5

## ABSTRACT
This research focuses on the implementation of dual resident entities in Indonesia. The purpose of this study was to determine the implementation of a policy referring to George Edward III's theory, namely communication, resources, disposition and bureaucratic structure and to know and discuss the SWOT analysis of the application of dual resident entities in Indonesia. This type of research uses  a  descriptive  qualitative  approach.  Data  collection  techniques  come  from  interviews  and documentation. The analytical method used is the data analysis method of the Miles and Huberman model. The results of this study indicate that the implementation of dual resident entities in Indonesia based  on  George  Edward  III's  theory  is  mostly  appropriate  according  to  the  theory,  namely resources, disposition, and bureaucratic structure. However, it is not appropriate with the indicator communication.
Keywords: Multilateral Instrument, Dual Resident Entities, SWOT Analysis.

## ABSTRAK
Penelitian ini berfokus pada implementasi Dual Resident Entities di Indonesia. Tujuan dari penelitian ini  adalah  untuk  mengetahui  implementasi  suatu  kebijakan  yang  mengacu  kepada  teori  George Edward III yaitu communication, resources, disposition dan bureaucratic structure dan mengetahui serta membahas analisis SWOT dari penerapan dual resident entities di Indonesia. Jenis penelitian ini menggunakan pendekatan kualitatif deskriptif. Teknik pengumpulan data berasal dari wawancara dan  dokumentasi.  Metode  analisis  yang  digunakan  adalah  metode  analisis  data  model  Miles  dan Huberman. Hasil penelitian ini menunjukkan bahwa implementasi dual resident entities di Indonesia berdasarkan  teori  George  Edward  III  sebagian  besar  sudah  tepat  sesuai  teori  yaitu resources, disposition , dan bureaucratic structure . Namun, tidak tepat dengan indikator communication.
Keywords: Multilateral Instrument, Dual Resident Entities, Analisis SWOT.

## 1. PENDAHULUAN
Pertumbuhan aktivitas bisnis internasional meningkat sejalan dengan fenomena  semakin  luasnya  pasar  yang diakibatkan  globalisasi.  Menurut  Cavusgil, dkk  (2008),  bisnis  internasional  adalah aktivitas  perdagangan  dan  investasi  yang dilakukan oleh perusahaan melintas batas satu negara  dengan  negara  lainnya  atau  yang disebut perusahaan multinasional (multinational enterprises/MNEs). MNEs melakukan  operasi  di  beberapa  negara  yang memiliki  ketentuan  dan  tarif  pajak  yang berbeda-beda.  Dari  perbedaan  tersebutlah timbul ketidakterpaduan antara aturan perpajakan  domestik  dan  aturan  perpajakan bilateral  ( tax  treaty )  di  suatu  negara,  yang akhirnya dimanfaatkan oleh perusahaan multinasional  untuk  menghindari  pajak  ( tax avoidance ) (OECD Publishing, 2013).
Memanfaatkan  gap  dan  kelemahan- kelemahan  yang  terdapat  dalam  peraturan perudang-udangan perpajakan domestik tersebut dinamakan strategi Base Erosion and Profit  Shifting (BEPS).  Tujuan  dari  strategi BEPS  ini  adalah  mengalihkan  keuntungan  ke negara  lain  yang  memiliki  tarif  pajak  rendah atau bahkan bebas pajak, sehingga pajak yang dibayar oleh suatu perusahaan nilainya sangat kecil  terhadap  pendapatan  perusahaan  secara keseluruhan (OECD, 2013). Berangkat dari isu tersebut,  OECD  (bersama  negara-negara  G20 mengembangkan  dan  merumuskan  BEPS Action  Plan dengan  fokus  untuk  menangkal praktik  BEPS  dan  untuk  menyelaraskan peraturan  pajak  internasional  yang  selama  ini masih  memberikan  ruang  bagi  MNEs  untuk memodifikasi aturan perpajakan dengan tujuan agar  tidak  dikenakan  pajak  di  mana  pun  atau dikenakan  pajak  dengan  tarif  yang  sangat rendah  (Tambunan,2016).  Salah  satu  strategi yang dilakukan MNEs untuk memaksimalkan keuntungan  adalah  melalui  praktik hybrid mismatch  arrangements yang  terdapat  dalam BEPS Action Plan 2.
Hybrid mismatch arrangements menggunakan  skema  ekploitasi  perbedaan perlakuan  pajak  atas  suatu  entitas  atau instrument  berdasarkan  undang-undang  dari dua atau lebih yurisdiksi pajak untuk mencapai non-perpajakan  ganda  ( double  non  taxation ) termasuk  penangguhan  jangka  panjang.  Jenis pengaturan ini tersebar luas dan mengakibatkan erosi substansial terhadap basis kena  pajak  di  negara-negara  terkait  (OECD
Final  Report,  2015). Hybrid  mismatch arrangements menggunakan skema eksploitasi perbedaan perlakukan pajak atas suatu hybrid financial  instrument,  hybrid  entities,  hybrid transfer , dan dual resident entities di dua atau lebih  negara  sehingga  diperoleh  hasil  tidak dikenai  pajak  di  masing-masing  negara termasuk  diperolehnya  penundaan  pengenaan pajak dalam jangka waktu yang lama (OECD Final  Report,  2015). Hybrid  mismatch arrangements mengakibatkan  timbulnya  (1) pengakuan  pengurangan  dan  pengabaian penghasilan  atau  Deduction/No  Inclusion (DNI), (2) pengurangan berganda atau Double Deduction (DD), dan (3) pengakuan pengurangan  dan  pengabaian  penghasilan secara tidak langsung (indirect D/NI) (OECD, Final Report 2015).
Ketiga  hal  tersebut,  mengakibatkan adanya  pengurangan  jumlah  hutang  pajak secara signifikan ( Setyaningrum dan Septriadi, 2019).  Selain  itu  Johanessen  (2014)  bahwa hybrid  entities digunakan  secara  luas  dan secara signifikan dapat menurunkan tarif pajak efektif  pada  keikiutsertaan  investasi  lintas yurisdiksi. Hal menantang lainnya-merupakan potensi  bahaya  dari  pemberlakukan hybrid mismatch  arrangement mengenai  pengukuran kerugian atas transaksi tersebut dan siapa yang akan  menanggung  kerugian  tersebut  karena tidak  dapat  diketahui  dari  laporan  keuangan atau survei yang standar.
Terdapat  pro  dan  kontra  suatu  negara untuk mengimplementasi aturan hybrid mismatch  arrangements tersebut.  Menurut penelitian yang dilakukan oleh Kuzniacki dkk.
(2017)  mengatakan,  penghindaran  pajak dengan hybrid  mismatch  arrangements akan semakin  bertambah  dengan  meningkatnya jumlah perusahaan multinasional yang mendirikan cabang di berbagai negara. Hal ini menjadikan hybrid  mismatch  arrangements menjadi isu yang sangat kompleks bagi otoritas pajak seluruh negara karena dapat mengakibatkan  hilangnya  potensi  penerimaan negara  sehingga  sangat  diperlukan  regulasi untuk  mengatur  skema  tersebut.  Kemudian, penelitian oleh Nessy dan Rahayu (2018) pada studinya  di  Indonesia,  disimpulkan  bahwa sejumlah besar negara masih belum mengadopsi aturan hybrid mismatch arrangements yang jika suatu negara mengimplementasikan  aturan  tersebut,  dapat mengakibatkan  hilangnya daya  tarik  investasi suatu  negara,  dan  penerapan  aturan  ini  juga
bergantung  pada Exchange  of  Information (EOI) yang cepat antar negara yang terlibat.
Di  Indonesia,  terdapat  salah  satu  kasus hybrid  mismatch  arrangements  oleh  PT
Perusahaan Listrik Negara (Persero). Penelitian  tersebut  menjelaskan  bahwa  kasus yang  dilakukan  oleh  PT  PLN  menyebabkan pengakuan  pengurangan  dan  pengabaian penghasilan  atau  Deduction/No  Inclusion (D/NI).  D/NI  menyebabkan  pengakuan  biaya di  suatu  negara  dan  biaya  tersebut  tidak dikenakan  pajak  penghasilan  di  negara  lain. D/NI  melibatkan  elemen  hybrid  instrument, yaitu  instrumen  yang  diperlakukan  berbeda oleh  negara-negara  yang  terlibat  untuk  tujuan perpajakan,  lebih  sebagai  hutang  di  suatu negara  dan  ekuitas  di  negara  lain  (OECD Report, 2012).
PT  PLN  memperoleh  manfaat  berupa bunga  yang  timbul  di  Indonesia  yang seharusnya  tidak  diperoleh  dari  Perjanjian Penghindaran  Pajak  (P3B)  oleh  Indonesia  – Belanda. Skema yang dilakukan oleh PT PLN yaitu  dengan  mendirikan  Majapahit  Holding BV  (MHBV)  di  Belanda  dan  mencari pendanaan  dengan  menerbitkan  obligasi internasional.  Hutang  obligasi  internasional MHBV  dimasukkan  ke  dalam  Majapahit Finance  BV  (MFBV)  di  Belanda  sebagai setoran  modal  sehingga  PT  PLN  memiliki 100%  kepemilikan  langsung  di  MHBV  dan memiliki 100% kepemilikan tidak langsung di MFBV. Dengan kata lain, PT PLN, MHBV dan MFBV memiliki hubungan khusus.
Kemudian,  ketika  PT  PLN  membayar bunga  pinjaman  yang  diberikan  oleh  MFBV, bunga tersebut dikenakan pajak di Belanda dan tidak dipotong dari PPh Pasal 26 di Indonesia. Lebih  lanjut,  pendapatan  MFBV  dibagikan sebagai dividen kepada MHBV. Maka dari itu, diperoleh  total  keuntungan  MHBV  sama dengan  keuntungan  yang  diperoleh  MFBV termasuk  dividen  yang  diterima.  Bunga pinjaman  yang  dibayarkan  oleh  PT  PLN kepada  MFBV  merupakan  hybrid  instrument yang  merupakan  biaya  (deductible  of  taxable income)  PT  PLN  dan  sebagai  pendapatan bunga MFBV yang tidak dikenakan potongan pajak di Indonesia yang seharusnya dikenakan potongan  pajak  sebesar  20%.  Hal  ini  dapat jelas  terlihat  bahwa  terdapat  pengikisan  basis pajak  yang  dilakukan  oleh  PT  PLN  di Indonesia  dengan  memanfaatkan  Perjanjian Pajak Indonesia-Belanda.
Penyelesaian pengaturan hybrid
mismatch  arrangements  yang  dilakukan  oleh PT  PLN  diselesaikan  mengacu  pada  aturan yang berkaitan dengan transfer pricing dengan membuktikan  bahwa  penerima  pembayaran bunga (MHBV dan MFVB) bukan merupakan pemilik  manfaaat beneficial  owner dari pendapatan tersebut. Hal itu terjadi disebabkan karena belum adanya peraturan yang mengatur terkait hybrid mismatch arrangements. Berangkat  dari  kasus  PT  PLN  di  atas, rendahnya kasus hybrid mismatch arrangements  di  Indonesia  memang  masih sangat  minim  dikarenakan  belum  adanya pendalaman kasus lebih jauh atas skema hybrid mismatch arrangements, hal tersebut disebabkan  karena  belum  adanya  peraturan yang mengatur secara khusus mengenai hybrid mismatch arrangements. Kemudian, pemahaman  pegawai  di  lapangan  terkait dengan  hybrid  mismatch  arrangements  yang masih  kurang  mengakibatkan  pegawai  di lapangan belum memahami apa yang dimaksud, kriteria, indikasi, dan pengaruh dari hybrid mismatch arrangements.
Berdasarkan penjelasan yang di paparkan  di  atas,  melihat  adanya  potensi bahayanya kasus hybrid mismatch arrangements  kedepan,  pada  7  Juni  2020
Indonesia menandatangani
perjanjian Multilateral  Convention  to  Implement  Tax Treaty  Related  to  Prevent  Base  Erotion  and Profit Shifting (Multilateral Instrument / MLI) sebagai  solusi  konkret  bagi  pemerintah  untuk mempersempit  kesenjangan  dalam  peraturan perpajakan internasional yang ada (news.ddtc.co.id, 2017). Multilateral Instrument (MLI) merupakan strategi meminimalisir potensi pajak berganda (double taxation)  dan  mencegah  penghindaran  pajak (tax avoidance) dengan modifikasi pengaturan tax  treaty  tanpa  melalui  proses  negosiasi bilateral.  Sehingga,  MLI  dapat  memperkuat perjanjian  pajak  dengan  cara  yang  tercepat (news.ddtc.co.id, 2017).
Kemudian,  langkah  yang  ditempuh Indonesia  untuk  melanjutkan  MLI  tersebut adalah dengan diterbitkannya Peraturan Presiden (Perpres) Republik Indonesia Nomor 77 Tahun 2019 tentang Pengesahan Konvensi Multilateral  Untuk  Menerapkan  Tindakan-
Tindakan Terkait Dengan Persetujuan Penghindaran Pajak Berganda Untuk
Mencegah  Penggerusan  Basis  Pemajakan  dan Penggeseran  Laba  (kontan.co.id,  2020).  Pada 28  April  2020,  OECD  mengumumkan  bahwa
Indonesia  telah  menyerahkan  instrument ratifikasinya  tersebut  untuk  menerapkan  MLI kepada  OECD.  Hal  tesebut  menunjukkan komitmen  kuat  Indonesia  untuk  mencegah penyalahgunaan  base  erosion  and  profit shifting (BEPS) oleh perusahaan multinasional dan  MLI  di  Indonesia  akan  mulai  berlaku efektif  pada  1  Agustus  2020.  Ruang  lingkup yang  diajukan  Indonesia  dalam  MLI  tersebut adalah  antara  lain  terkait  hybrid  mismatch arrangements  dan  ketentuan  yang  diadopsi adalah mengenai penyelesaian status penduduk rangkap atau dual resident entities . (ssas.co.id, 2020).
Menurut Hutagaol dalam KPMG (2020), dual resident entities merupakan penduduk dua negara  untuk  tujuan  perpajakan,  dimana  jika suatu entitas memilki status penduduk rangkap, entitas  tersebut  tidak  berhak  menikmati manfaat  P3B  (treaty  benefit).  Seperti  contoh, sejumlah perusahaan berbadan hukum Irlandia diperlakukan sebagai residen UK untuk tujuan perpajakan  UK  karena  memiliki  manajemen dan  kendali  pusat  di  UK.  Padahal,  secara historis, Irlandia telah memperlakukan perusahaan  berbadan  hukum  Irlandia  yang dikelola  di  luar  Irlandia  sebagai  wajib  pajak non-Irlandia  dalam  kondisi  tertentu.  Maka, dapat  dikatakan  bahwa  perusahaan  tersebut menjadi dual resident untuk tujuan perpajakan yang berpotensi menyebabkan pajak berganda. Serta,  menurut  Hybrid  Mismatches  UK,  hal tersebut  juga  dapat  dapat  memicu  anti- avoidance rules.
Dilihat dari contoh kasus di atas, kasus dual resident entities tersebut sangat berpotensi terjadi di seluruh negara yang dapat menyebabkan ketidakpastian suatu entitas atau wajib pajak sehingga dapat memicu dilakukannya tax planning untuk menghindari pajak.  Indonesia  menjadi  salah  satu  negara yang mempunyai potensi besar atas kasus dual resident  entities karena  Indonesia  menjadi salah satu negara berkembang tempat destinasi perusahaan  MNEs  mendirikan  cabangnya. Resiko  tersebutlah  yang  membawa  Indonesia menerapkan  regulasi  atas  hybrid  mismatch arrangements  dengan  ruang  lingkup  skema dual resident entities .
Menurut  Pasal  4  dalam  Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures  to  Prevent  Base  Erosion  and  Profit Shifting
(MLI) menetapkan bahwa permasalahan  kasus dual  resident  entities dapat diselesaikan melalui Mutual Agreement
Procedure  (MAP)  yaitu  konsultasi  dengan otoritas  yang  kompeten  dari  yurisdiksi  yang relevan.  Hal  tersebut  dapat  menentukan  satu- satunya yurisdiksi tempat tinggal berdasarkan kesepakatan  bersama  yang  berkaitan  dengan tempat manajemen efektif perusahaan tersebut, tempat di mana ia didirikan atau dibentuk, dan faktor-faktor  lain  yang  relevan.  Perusahaan hanya  berhak  atas  manfaat  perjanjian  sejauh pihak yang berwenang setuju jika kesepakatan tidak dapat dicapai.
Berdasarkan penjelasan yang di paparkan di  atas,  peneliti  tertarik  untuk  meneliti  lebih lanjut  tentang  bagaimana  pelaksanaan dual resident  entities di  Indonesia.  Penelitian  ini bertujuan untuk mengetahui, menganalisis dan mendeskripsikan  bagaimana  implementasi dual  resident  entities di  Indonesia.  Penelitian ini  mengacu  pada  dua  teori  yaitu  teori implementasi  George  Edward  III  dan  teori analisis SWOT. Alasan peneliti memilih teori George Edward III adalah karena teori tersebut mempunyai  indikator  yang  cocok  untuk menilai  suatu  implementasi  kebijakan  yang masih  terbilang  masih  sangat  baru  di implementasi,  terdapat  empat  indikator  yaitu communication,  resources,  disposition,  dan bureaucratic  structure.  Selanjutnya,  teori analisis  SWOT  yang  dikemukakan  oleh Humphrey  (1960-1970),  analisis  SWOT digunakan sebagai metode perencanaan strategis atau suatu alat yang digunakan untuk mengevaluasi  kekuatan,  kelemahan,  peluang, dan ancaman yang terlibat untuk suatu tujuan bisnis  tertentu.  Lebih  lanjut,  analisis  SWOT juga dapat mengidentifikasi faktor internal dan eksternal  yang  mendukung  dan  yang  tidak mendukung  dalam  mencapai  suatu  tujuan (jurnal.id,  2020).  Dalam  penelitian  yang berjudul  “Importance-Performance  Analysis based  SWOT  analysis”  oleh  Phadermrod, Crowder,  dan  Wils  (2019)  menunjukkan bahwa  hasil  evaluasi  menggunakan  analisis SWOT  pada  studi  kasus  secara  akurat mencerminkan  situasi  organisasi  sehingga menunjukkan validitas suatu penelitian.
Indikator-indikator  keberhasilan  suatu kebijakan sangat penting untuk diketahui agar dapat mengukur sejauh mana hasil yang telah dicapai  dari  suatu  kebijakan.  Hal  tersebut sangat  cocok  diteliti  kepada  kebijakan  yang baru  berlajan  kurang  dari  satu  tahun.  Oleh karena  itu,  berdasarkan  latar  belakang  dan fenomena yang telah dipaparkan di atas maka peneliti  tertarik  untuk  melakukan  penelitian
dengan  judul  “ANALISIS  IMPLEMENTASI SKEMA DUAL  RESIDENT  ENTITIES DI INDONESIA”.
Berdasarkan latar belakang yang telah diuraikan sebelumnya, maka rumusan masalah  yang  akan  diteliti  adalah  terkait implementasi  pelaksanaan  skema dual resident entities pada semester pertama tahun 2020  yaitu  dari  Agustus  2020  hingga Desember 2020 dengan tujuan untuk menilai kemajuan  dalam  pelaksanaan  program  yang sedang berjalan (monitoring) sebelum memasuki  tahun  berikutnya.  Rumusan masalah  dapat  dirincikan  sebagai  berikut: Bagaimana implementasi pelaksanaan skema Dual  Resident  Entities di  Indonesia  pada semester  pertama  tahun  2020  dengan tujuan penelitian yang  ingin dicapai adalah
Mengetahui implementasi pelaksanaan skema Dual  Resident  Entities di  Indonesia pada semester pertama tahun 2020.

## 2. TINJAUAN PUSTAKA Kebijakan Publik
Kebijakan  publik  merupakan  hal  yang baik  yang  memperbaiki  segalanya  serta pembuat  kebijakan  adalah  orang-  orang  yang melakukan  perbaikan.  Kebijakan  Publik menurut  Cairney,  (2019:  18)  adalah  suatu tindakan pemerintah dan niat yang menentukan tindakan tersebut. Berdasarkan definisi kebijakan publik tersebut, (Anggara, 2014: 19) menyatakan  bahwa  tidak  semua  kebijakan publik  memiliki  prioritas  yang  sama  untuk diproses,  tetapi  dapat  ditentukan  oleh  proses penyaringan suatu kriteria yaitu:
1. Efektivitas, untuk mengukur suatu sasaran yang dicapai dengan tujuan akhir yang diinginkan.
2. Efisien, dana yang digunakan harus sesuai dengan tujuan akhir.
3. Cukup, diharapkan dengan sumber yang ada suatu kebijakan dapat mencapai hasil.
4. Adil dan terjawab, kebijakan dibuat bertujuan unruk memenuhi kebutuhan suatu golongan atau masalah tertentu yang ada di masyarakat.
Bedasarkan definisi di atas, dapat disimpulkan bahwa kebijakan publik adalah suatu tindakan yang  baik  untuk  melakukan  suatu  perbaikan
tetapi  juga  harus  melewati  suatu  kriteria tertentu untuk di implementasi

## Implementasi Kebijakan
Implementasi  kebijakan  adalah  salah satu dari tahapan kebijakan publikyangmenjadi variabel  terpenting  dan  memiliki  pengaruh yang  sangat  besar  terhadap  keberhasilan kebijakan terkait penyelesaian suatu isu publik (Situmorang,  2016).  Menurut  Ripley  dan Franklin (dalam Handoyo 2012: 94)
implementasi  kebijakan  adalah  sesuatu  yang terjadi  setelah  penetapan  undang-undang ditetapkan yang memberikan otoritas, kebijakan,  keuntungan,  atau  hasil  yang  nyata.
Menurut  Van  Meter  dan  Van  Horn  (1975) dalam Nugroho (2011) implementasi kebijakan  adalah  tindakan-tindakan  oleh individu-  individu  atau  kelompok  publik (pemerintah) atau swasta yang diarahkan pada pencapaian  tujuan  yang  ditetapkan  dalam keputusan kebijakan sebelumnya.

## Analisis SWOT
Analisis  SWOT  (Strength,  Weakness, Opportunity,  and  Threat)  yaitu  metode  atau teknik perencanaan strategis yang menyediakan  alat  penilaian  yang  digunakan untuk  mengevaluasi  kekuatan,  kelemahan, peluang, dan ancaman dalam suatu proyek atau suatu  rencana  bisnis  dan  digunakan  sebagai tolak  ukur  untuk  memperkuat  strategi  dengan menilai  semua  kekuatan  dan  kelemahan  serta potensi  peluang  dan  ancaman.  Menurut Rangkuti  (2005),  SWOT  adalah  identitas berbagai  faktor  secara  sistematis  untuk merumuskan  strategi  pelayanan.  Analisis SWOT  berusaha  memaksimalkan  kekuatan dan  peluang,  namun  dengan  bersamaan  dapat meminimalkan  kelemahan  dan  ancaman. Tujuan  utama  dari  perencanaan  strategis adalah untuk menjaga keseimbangan organisasi terhadap setiap perubahan lingkungan dan memelihara stabilitas organisasi  untuk  dapat  bertahan  sepanjangan waktu. Teknik ini dibuat oleh Albert Humprey (1960 – 1970an) saat memimpin suatu proyek riset  pada  Stanford  Research  Institute  (SRI) untuk  mengembangkan  suatu  metode  dalam
membantu perusahaan-perusahaan di Amerika Serikat.

## Base Erosion And Profit Shifting
Base Erosion atau erosi basis adalah suatu penggerusan basis pajak dengan cara melakukan perencanaan  pajak  untuk  mengurangi  laba  kena pajak  perusahaan  di  suatu  negara  agar mendapatkan  perlakuan  pajak  yang  lebih menguntungkan  atau  dapat  dengan  cara  dengan menghapus  suatu  pengeluaran  tertentu  terhadap penghasilan  kena  pajak  sehingga  mengurangi tagihan  pajak  yang  seharusnya  dibayat  oleh perusahaan.  Sedangkan  Profit  Shfting  atau pengalihan  laba  adalah  melibatkan  pembayaran kepada  suatu  perusahaan  grup  lain  untuk memindahkan  laba  dari  yurisdiksi  dengan  tarif pajak tinggi ke yurisdiksi tarif pajak rendah. Hal tersebut berfungsi untuk meningkatkan keuntungan bagi pemegang saham grup tersebut.
Hybrid Mismatch Arrangements (HMA) Hybrid Mismatch Arrangements (HMA) terdapat dalam BEPS action plan nomer 2 yaitu Neutralising  the  Effecst  of  Hybrid  Mismatch Arrangements  ditujukan  untuk  menetralisir dampak  dari  HMA.  Dalam  OECD  Hybrid Mismatch  Arrangements:  Tax  Policy  and Compliance Issues 2012, HMA di definisikan sebagai berikut:
“arrangements exploiting differences in the tax treatment  of  instruments,  entities  or  transfers between two or more countries are often based on  similar  underlying  elements  and  aim  at achieving similar effects.”
Dari  definisi  di  atas,  HMA  adalah  suatu pengaturan yang memanfaatkan atau mengeksploitasi  perbedaan  dalam  perlakuan pajak atas instrumen, entitas, atau transfer pada transaksi lintas batas (cross-border) antara dua atau  lebih  negara  yang  memiliki  elemen  dan tujuan  yang  mirip  dan  menghasilkan  dampak yang hampir sama pada aktivitas ekonomi. Rencana  aksi  di  atas  adalah  bertujuan  untuk mengatasi  masalah  pajak  didasarkan  pada suatu  elemen  dasar.  Menurut  Tambunan (2016),  hybrid  mismatch  arrangements  atau hybrid transaction adalah suatu transaksi atau aturan  yang  dikategorikan  berbeda  untuk tujuan  perpajakan  yang  dilakukan  oleh  dua negara  atau  lebih  yang  didasarkan  pada
ketentuan  domestik  pada  masing-masing negara  sehingga  menimbulkan  hasil  yang inkonsisten  yang  berdampak  pada  posisi kewajiban fiskal yang sangat rendah atau tidak dikenakan  pajak  sama  sekali  di  negara manapun bagi wajib pajak.
HMA dapat digunakan untuk mencapai non-pajak  berganda  termasuk  penangguhan pajak jangka panjang dengan mengurangi basis pajak kolektif negara- negara di seluruh dunia walaupun  terkadang  sulit  untuk  menentukan negara  mana  yang  kehilangan  pendapatan pajak  (OECD  Tax  Policy  and  Compliance Issues,  2012).  Dari  penjelasan  di  atas,  secara sederhana  dapat  ditarik  kesimpulan  bahwa HMA  adalah  suatu  pengaturan  penghindaran pajak  dengan  memanfaatkan  ketidaksesuaian terkait entitas atau instrument perpajakan yang berlaku antarnegara dan menurunkan
pendapatan pajak suatu negara. Dual Resident Entities (DRE) OECD bersama dengan G20
mengembangkan  suatu  model  perjanjian  dan rekomendasi  untuk  menetralkan  efek  dari HMA dan memastikan bahwa entitas penduduk  ganda  ( dual  resident  entities )  tidak digunakan  untuk  memperoleh  manfaat  dari perjanjian  secara  tidak  semestinya  yang  akan merugikan  negara  sepihak  dan  mengurangi pendapatan  negara  (Darussalam  dan  Tobing, 2014). Masalah tersebut muncul dari ketidaksesuaian  antara  perjanjian  dan  konsep hukum  domestik  tentang  tempat  tinggal  dan karena konsep perjanjian tempat tinggal tidak dapat  begitu  saja  disejajarkan  dengan  konsep hukum  domestik  tentang  tempat  tinggal  dari masing-masing negara pihak tanpa menciptakan situasi di mana suatu entitas akan menjadi  penduduk  keduanya  untuk  tujuan perpajakan. Solusi untuk strategi penghindaran ini  harus  ditemukan  dalam  hukum  domestik (OECD  Deliverable,  2014).  Hal  yang  serupa yaitu  penggunaan  dual  resident  corporation sebagai teknik perencanaan pajak telah dibatasi secara  substansial  oleh  parlemen  Amerika Serikat pada 1985 (Dalsin, 1986).

## 3. METODE PENELITIAN
Jenis  penelitian  yang  digunakan  dalam penelitian  ini  adalah  penelitian  kualitatif dengan  pendekatan  deskriptif  (Sugiyono, 2018). Penelitian ini berusaha
menggambarkan  secara  mendalam  terkait fenomena  yang  sulit  dijawab  oleh  informan sehingga  memerlukan  pendekatan  intens kepada informan untuk mendapatkan informasi yang akurat.
Berdasarkan  rumusan  masalah  yang dikemukakan, maka fokus penelitian ini adalah mengidentifikasi  implementasi dual  resident entities di Indonesia sebagai upaya mengoptimalkan  pelaksanaan dual  resident entities di Indonesia untuk di masa yang akan datang. Identifikasi implementasi dual resident entities di  Indonesia  dilakukan  dengan berpedoman pada dua teori, yaitu teori George Edward  III  untuk  menilai suatu implementasi kebijakan  yang  dilihat  dari  empat  indikator, seperti communication dengan  melihat  sikap dan respon dari pihak-pihak terlibat, resources dengan  melihat  kinerja  pelaksana  kebijakan dalam mengimplementasikan kebijakan, disposition dengan  melihat  kesediaan  dari implementator  untuk  mengimplementasikan suatu  kebijakan,  dan bureaucratic  structure dengan  melihat  persebaran  tanggung  jawab kebijakan pelaksanaan kebijakan publik, serta mengacu pada teori analisis SWOT Humprey (1960-1970)
Kerangka Pemikiran
Sumber: Hasil olahan peneliti (2021)
Penelitian dilakukan di Badan Kebijakan Fiskal (BKF) Komplek Kementerian
Keuangan,  Gedung  R.M.  Notohamiprodjo, Jalan  Dr.  Wahidin  Raya  No.  1,  Jakarta  Pusat 10710 pada bidang kebijakan Pajak Internasional; Direktorat Jenderal Pajak (DJP) terletak Jalan Gatot Subroto Kav. 40-42, Kota Jakarta  Selatan  12190  pada  pada  unit Direktorat  Perpajakan  Internasional;  dan Konsultan  Danny  Darussalam  Tax  Center (DDTC)  yang  berlokasi  di  Jalan  Raya Boulevard  Barat  Blok  XC  5-6B,  Kelapa Gading, Jakarta Utara, DKI Jakarta, 14240.
Sumber data yang digunakan terdiri atas data  primer  dan  data  sekunder.  Sumber  data primer  diperoleh  dari  hasil  wawancara  yang berkaitan  dengan  pelaksanaan dual  resident entities di  Indonesia  dengan  narasumber  dari Perpanjian Pajak dan Kerjasama Internasional dari  Direktorat  Perpajakan  Internasional, Direktorar Jenderal Pajak; Fungsional Analisis Kebijakan  Perpajakan  Internasional  dari Bidang  Kebijakan  Pajak  Internasional,  Badan Kebijakan  Fiskal;  serta Associate  Partner  of International  Tax  and  Transfer  Pricing di Danny  Darussalam  Tax  Center  (DDTC). Sumber data sekunder diperoleh melalui buku, laporan,  jurnal,  dan  berbagai  situs  yang berkaitan dengan informasi penelitian dengan berpedoman
multilateral
instrument;
Peraturan Menteri Keuangan Nomor 49/PMK.03/2019 Tentang Tata Cara
Pelaksanaan  Prosedur  Persetujuan  Bersama; BEPS Action Plan 2; jurnal ilmiah, dan artikel ilmiah, penelitian terdahulu; serta dokumentasi dengan narasumber.
Dalam  mengumpulkan  data,  terdapat beberapa  teknik  yang  digunakan  dalam penelitian ini adalah wawancara semi terstruktur,  studi  pustaka,  dan  dokumentasi. Sumber data yang digunakan terdapat dua data, yaitu  data  primer  yang  diperoleh  dari  hasil wawancara dan data sekunder yang diperoleh dari multilateral instrument, Peraturan Menteri Keuangan  Nomor  49/PMK.03/2019  tentang Tata  Cara  Pelaksanaan  Prosedur  Persetujuan Bersama,  BEPS  Action  Plan  2,  jurnal  ilmiah atau artikel ilmiah maupun penelitian terdahulu, serta dokumentasi dengan narasumber. Instrumen penelitian yang digunakan berupa peneliti, pedoman wawancara,  dan  pendukung  dokumentasi. Instrumen  penelitian  yang  digunakan,  yaitu seorang  peneliti  yang  memiliki  adaptabilitas
yang tinggi  untuk tujuan  penelitian,  pedoman wawancara  yang  mengacu  pada  rumusan masalah  yang  sudah  ditentukan  sebelumnya, serta pendukung dokumentasi untuk melengkapi  diri  dengan  alat  pendukung, seperti  buku  catatan  dan  pena,  kamera, handphone beserta perekam suara.
Analisis  data  merupakan  suatu  proses mencari  dan menyusun  secara  sistematis  data dan  data  tersebut  dikelompokkan  ke  dalam kategori  sekaligus  membuat  kesimpulan (Sugiyono, 2017:335) sehingga metode analisis  data  menggunakan  model  interaktif
Miles dan Hubberman yang meliputi pengumpulan  data  diperoleh  dari  data  hasil wawancara,  hasil  observasi,  dan  dokumentasi berdasarkan  kategorisasi  masalah  penelitian; reduksi data dengan merangkum, mengabstrakan,  dan  mentrasformasikan  data dari  hasil  yang  diperoleh  dari  pengumpulan data sebelumnya; penyajian data dalam bentuk deskriptif  seperti  uraian  atau  narasi  singkat, bagan, hubungan antar kategori, dan sejenisnya;  serta  penarikan  data  kesimpulan. Selain  itu,  analisis  data  juga  menjabarkan mengenai  proses  dan  alur  serta  teori  dan  alat penelitian  yang  digunakan,  yaitu  teori  Geoge Edward  III  karena  disesuaikan  dengan  tujuan peneliti yaitu untuk mengetahui implementasi pelaksanaan  skema dual  resident  entities di Indonesia,  serta  teori  SWOT  sebagai  alat, pedoman,  dan  tolak  ukur  suatu  implementasi dalam  penelitian  yang  akan  melihat  suatu kekuatan  ( strength ),  kelemahan  ( weakness ), peluang ( opportunity ), dan ancaman ( threats ).
Model Analisisi Data Miles dan Huberman Sumber: Diolah oleh peneliti (2021)

## Alur Teori Penelitian
Dalam  menguji  kredibilitas  data  dalam penelitian,  maka  alat  yang  digunakan  untuk menganalisa  keabsahan  data  adalah  dengan teknik triangulasi. Triangulasi dalam pengujian kredibilitas diartikan sebagai pengecekan data dari berbagai sumber dengan berbagai  cara  dan  berbagai  waktu  (Sugiyono, 2017:273).  Sehingga  triangulasi  data  yang digunakan  dalam  penelitian  ini  adalah triangulasi sumber dan triangulasi teknik.
Triangulasi Sumber
Sumber: Data diolah peneliti (2021)
Triangulasi Teknik Sumber: Data diolah peneliti (2021)

## 4. HASIL DAN PEMBAHASAN
Penyajian Data ( Data Display):
Implementasi Dual Resident Entities berdasarkan Teori George Edward III
Dalam mengimplementasikan kebijakan terdapat empat isu yang perlu diperhatikan agar tercapainya  sebuah  keefektifan,  menurut George Edward III, ada 4 variabel yang krusial yang berpengaruh pada implementasi kebijakan,  yaitu  adalah Communication, Resources, Deposition,
Bureaucratic structure. Keempat hal tersebut dapat mendukung perencanaan yang matang sehingga  perlu  dilakukan  sebelum  adanya sebuah  implementasi  pada  kebijakan,  agar semakin  mendekatkan  apa  yang  menjadi sebuah  tujuan  dari  diadakan  suatu  kebijakan tersebut. (Edward, 1980:1) menyatakan keselerasan mengenai penjelasan dual resident entitas yang terdapat di Indonesia berdasarkan empat variabel tersebut.
A. Communication Menurut Edward III (Dalam
Subarsono,  2011:90-92) Communication merupakan suatu hal yang dilakukan untuk mempunyai tujuan yang sama dan terdapat sebuah kejalan yang kemudian disampaikan kepada  kelompok  yang  menjadi  sebuah sasaran (target group) untuk melihat respon yang  diterima,  sehingga  meminimalisir terjadinya miscommunication dan mengurangi  distorsi  pada  implementasi. dual  resident  entities merupakan  sebuah rekomendasi  pencegahan  entitas  pada kependudukan ganda hal  ini akan merujuk pada subjek pajak badan, selain itu adanya kepastian  hukum  yang  jelas  juga  akan mempengaruhi  manajemen  efektif    namun juga  bisa  dilakukan  secara  langsung  pada MAP.
B. Resource
Sumberdaya juga ikut mempengaruhi sebuah implementasi pada kebijakan karena pada  dasarnya  SDM  akan  menjadi  sebuah roda penggerak berjalannya sebuah implementas  yang  juga  harus  seimbang kualitas dan juga kuantitas yang tercukupi, Menurut  Edward  III  (Dalam  Subarsono, 2011:90-92). Jika terdapat sebuah implementator mengalami kekurangan pada sumber  daya,  hal  ini  akan  menjadi  sebuah implementasi  yang  berjalan  dan  tidak efektif dimana dapat diperhatikan merupakan sebuah kompetisis dari Sumber daya Manusia. Menurut Romario Riskitala
mengatakan hal ini akan sama dengan topik perpajakan  internasional,  lebih  ke  arah adnaya  peningkatan  kapasitasnya,  kalau kuantitas pada DJP dirasa cukup, jika dilihat kompetensi harus ada peningkatan terutama pada konteks perpajakan internasional, dan DRE, konteks BEPS ini merupakan hal baru dan  menjadi  harapan  isu  perpajakan membawa  isu  kontemporer  saat trend termasuk DRE.
C. Deposition
Indikator  yang  dikemukakan  oleh Edward (1980:1) merupakan sebuah disposition atau  sebuah  karakteristik  dari adanya  implementor.  adanya  karakteristik ini  yang  dimaksud  adalah  komitmen  dari sebuah pelaksanaan terhadap sebuah kebijakan  yang  berperan  sangat  penting yang  dimana  adanya  sebuah  tujuan  yang dapat selaras dengan keberhasilan implementasi  yang  ingin  didapatkan. komitmen  pada  penerapan dual  resident entities .
D. Bureaucratic structure Indikator selanjutnya mengenai struktur  birokrasi.  Hal  tersebut  mencakup aspek –  aspek  seperti  pembagian kewenangan,  dan  bagaimana  hubungan antara  organisasi.  Tujuan  dari  struktur organisasi  ini  dilakukan  agar  pembagian tugas  pokok  dan  kewenangan  dalam menjalankan  implementasi  kebijakan  jelas dan  mempunyai  tupoksi  nya  masing- masing  sehingga  berjalan  efektif  dan efisien.  Pembagian  tanggung  jawab  atau wewenang dalam implementasi dual resident entities di Indonesia yang pertama, yaitu competent authority (CA), adapun CA dual  resident  entities di  Indonesia  adalah
Direktur Jenderal Pajak yang menjalankannya sekaligus berkontak langsung  dengan  Wajib  Pajak  terkait MAP.pelaksanaan dual  resident  entities yang  menjadi  CA  dalam  pelaksanaan  di Indonesia adalah melalui DJP dari berkontak  langsung  dengan  WP  sampai melakukan  MAP  dengan  CA  negara  lain. Dalam  hal  ini,  BKF  dibutuhkan  jika terdapat renegosiasi P3B atau jika dibutuhkan  untuk  pembentukan  P3B  baru. Karena  proses  MAP  adalah proses kesepakatan antara dua negara.
Strength,  Weakness,  Opportunities,  dan Threats Dual Resident Entities di Indonesia.
SWOT  dikembangkan  oleh  Albert Humprey (1960 – 1970an). Analisis SWOT adalah  salah  satu  dari  banyak  alat  yang dapat digunakan dalam proses perencanaan strategis organisasi untuk menganalisis dan memposisikan sumber daya dan lingkungan organisasi.  Pada  fokus  penelitian  ini, peneliti ingin mengetahui strength (kekuatan), weakness (kelemahan), opportunities (peluang), dan threats (ancaman) terkait implementasi dual resident  entities di  Indonesia.  Ferrel  dan Hartline  (2014)  menyatakan  bahwa  untuk menganalisis SWOT peneliti perlu menggunakan  indikator  dalam  analisis SWOT. Ferren dan Hartline juga merekomendasikan indikator-indikator
yang tepat untuk digunakan. Adapun dalam pembahasan ini, peneliti akan menjelaskan strength,  weakness,  opportunities, dan threats  dual  resident  entities berdasarkan masing-  masing  indikator  yang  akan dijelaskan sebagai berikut.
Strength & Weakness
a. Skala Ekonomi
Pada  Ferrel  dan  Hartline  (2014), terdapat  sebuah  indikator    yang  termasuk pada strength dan weakness yang merupakan  sebuah  skala  pada  ekonomi. penelitian ini berkaitan dengan definisi pada skala  ekonomi  yang  disesuaikan  dengan substansi  Multilateral  Instrument  (MLI) yaitu  adalah  BEPS  merupakan  sebuah masalah yang dapat mendesak tidak hanya pada  negara  industri  namun  juga  pada ekonomi  berkembang,  maka  dari  itu  dan negara berkembang. adanya Dual Resident entitas ini dapat menjadi sebuah rekomendasi  yang  cukup  baik  untuk dilakukan penerapan walaupun tidak adanya kasus dual residence entities sangat mendesak.  dimana  disimpulkan  bahwa adanya dual  resident entities  yang  bukan masalah  yang  mendesak  karena  belum adanya  kasus  dual  residence  entities  yang sangat besar.
b. Kemampuan Distribusi Terdapat  indikator  yang  masuk
kedalam strength dan weakness menurut Ferrel  dan  Hartline  (2014)  merupakan sebuah  kemampuan  pada  distribusi  pada penelitian  ini  akan  berkaitan  dengan
pengertian  mengenai  adanya  kemampuan distribusi  yang  sesuai  dengan    substansi Multilateral Instrument (MLI) yang dimana akan  sadar  adanya  kebutuhan  untuk dipastikan adanya implementasi yang akan cepat,  terkoordinasi  dan  juga  konsisten terhadap langkah-langkah pada BEPS yang dimana  terkait  dengan  adanya  sebuah perjanjian pada konteks multilateral. dimana  distribusi  yang  sesuai  dengan Kamus  Besar  Bahasa  Indonesia  (KBBI) yaitu  penyaluran  kepada  beberapa  orang atau  ke  beberapa  tempat.  Berdasarkan definisi di atas, peneliti menanyakan terkait berapa  jangka  waktu  yang  dibutuhkan dalam  proses  koordinasi  terkait dual resident entities antar yurisdiksi.
c. Komitmen Petugas Pada  indikator  yang    tergolong kedalam  strength  dan  weakness  menurut Ferrel dan Hartline (2014)  yang merupakan terdapatnya  komitmen  pada  petugas  di dalam  implementasinya  suatu  kebijakan tentu saja harus terdapat faktor pendukung yaitu  adalah  komitmen  dari  petugas  itu sendir  yang  dimana  mau  menjalankan kebijakan  dengan  baik,  peneliti  akan menggunakan  pengertian  dari  komitmen petugas  dengan  substansi  Multilateral Instrument (MLI) yaitu terdapatnya otoritas yang memiliki kompeten pada setiap yuridis dalam  pelaksanannya  terdapat  proses konsultasi  dengan  adanya  otoritas  yang kompeten pada yurisdiksi pada pihak yang dapat melakukan  proses  konsultasi  dengan otoritas  kompeten  dari  Yurisdiksi  pihak lainnya  untuk  menangani  kasus  prosedur kesepakatan bersama.
Didalam melaksanakan dual resident entities yang  ada  di  indonesia  tentu  saja pada  pihak  yang  mengalami  keterlibatan tentu  saja  pada  pihak  yang  terlibat  akan memiliki  peran masing-masing  yang  dapat diketahui dari suatu negara yang menentukan  posisi  MLI  nya  tergantung kepada  kebutuhan  masing-masing  negara. Jika  Indonesia  menerapkan  tetapi  negara mitra  tidak  menerapkan,  artinya  negara mitra  belum  mempunyai  perhatian  yang sama  terhadap  isu  tersebut  dan  tidak menjadi suatu masalah
d. Aliansi dengan Organisasi Penelitian  ini  berkaitan  dengan sebuah  aliansi  yang  dapat  organisasi  yang sesuai  substansi  Multilateral  Instrument
(MLI) yang dimana terdapat adanya sebuah perjanjian antara pemerintah dengan negara lain, yang bertujuan untuk dapat menghindari double  taxation atas  adanya pendapatan yang perlu adanya perundingan secara  bilateral  pada  adanya  perjanjian sehingga  terdapat  mekanisme      yang  akan dijalankan secara efektif.

## Opportunity & Threat
a. Kinerja Otoritas Dalam  Ferrel  dan  Hartline  (2014), terdapat  sebuah    indikator  yang  dimana opportunity dan threats merupakan kinerja dari  otoritas,  hal  ini  dapat  didefinisikan kinerja  otoritas  yang  disesuaikan  dengan substansi  Multilateral  Instrument  (MLI) yang  dimana  otoritas  memiliki  kompeten yang  berusaha  untuk  menyelesaikan  kasus atau  juga  pada  perjanjian  pajak  yang berkaitan  dengan  juga  adanya  kesepakatan prosedur  yang  dijalankan  dan  disepakati bersama, dalam implementasi adanya suatu kebijakan sangat perlu melihat pada kinerja otoritas  yang  mengalami  kendala  atau terdapat  suatu  hambatan  yang  sedang dihadapi  di  dalam  melakukan  kebijakan dual resident entities.
b. Regulasi Pemerintah
Dalam  Ferrel  dan  Hartline  (2014), indikator yang termasuk kedalam opportunity dan threats yang  merupakan terdapat  sebuah  regulasi  pada  pemerintah, peneliti  mengatakan  pengertian  regulasi pemerintah  yang  sesuai  dengan  substansi Multilateral  Instrument  (MLI)  merupakan regulasi  yang  akan  memberikan  bantuan dalam  penilaian  kelompok  atau  lembaga dalam  mencapai  tujuan  tertentu.  tentu  saja hal  ini  karena  adanya  regulasi  yang  tidak akan  diimplementasi  jika  tidak  akan memberikan  manfaat  bagi  negara,  oleh karena  itu  peneliti  ingin  mengetahui  lebih dalam  yang  berkaitan  dengan  sekma  d ual resident  entities dapat  meningkatkan  pada dunia perpajakan, yang memberikan kepastian  hukum  dan  membantu  dunia perpajakan,  seperti  yang  ada  pada  pasal  4 MLI dual  resident  entities ini  yang  akan diselesaikan melalui MAP.
Diketahui bahwa dampak yang akan timbul  adalah  bagaimana  hasil  dari penyelesaian  MAP  terkait dual  resident entities tersebut. Hasil MAP akan menentukan  entitas  badan  tersebut  akan
menjadi  subjek  pajak  badan  negara  mana. Jika  keputusan  MAP  terkait dual  resident entities entitas  tersebut  masuk  sebagai subjek  pajak  negara  mitra,  Indonesia  akan kehilangan penghasilan dari entitas tersebut.  Tetapi  hal  tersebut  adalah konsekuensi bagi suatu negara bahwa telah berkomitmen  untuk  menerapkan  kebijakan dual resident entities dan ingin memberikan kepastian  hukum  kepada  WP  agar  tidak terjadi double  taxation .    Dalam  definisi subjek pajak, Indonesia menganut Place of Incorporation (POI) dan Place of Effective Management (POEM). Sehingga, sepanjang suatu  entitas  tersebut  tidak  mengajukan MAP  dan  belum  ada  keputusan  entitas tersebut menjadi subjek pajak negara siapa, entitas  tersebut  masih  tetap  diperlakukan menjadi  subjek  pajak  dalam  negeri.jika suatu  entitas  mendirikan  atau  bertempat kedudukan  di  Indonesia  dan  terjadi  dual residence  entitas  dan  tidak  mengajukan MAP  atau  belum  adanya  putusan  MAP, entitas  tersebut  akan  tetap  menjadi  kedua subjek  pajak  dalam  negeri  kedua  negara. dan  hal  tersebut  akan  sangat  kecil  karena hanya beberapa treaty yang terdampak.

## PEMBAHASAN
Analisis Implementasi Dual Resident
Entities berdasarkan Teori George Edward III
1. Communication
Menurut  George  Edward  III  (dalam Subarsono,  2011)  definisi communication adalah dikomunikasikannya suatu kebijakan  kepada  organisasi  atau  publik, sikap  dan  respon  dari  pihak-pihak  yang terlibat  ( target  group ),  sehingga  akan mengurangi  distorsi  implementasi.    Dari segi  komunikasi  yaitu  sikap  dan  respon yang  diterima,  kedua  narasumber  DJP  dan BKF berpendapat serupa bahwa penerapan implementasi dual  resident  entities di Indonesia sama-sama disambut dengan baik dan  positif  karena  faktor  penentu  sebuah residen atau subjek pajak tidak lagi merujuk kepada  tempat  kedudukan  manajemen efektif  atau place  of  effective  management (POEM) tetapi merujuk kepada kedua belah pihak negara atau competent authority (CA)
yang berdiskusi menyelesaikan dan menentukan  residen  tersebut  termasuk  ke dalam subjek pajak siapa.
Berbeda  pendapat  dengan  Bapak Yusuf dari DDTC menyatakan bahwa pasal 4 dual  resident  entities dalam  MLI  ini bukanlah minimum standard BEPS
sehingga  penerapan  di  setiap  negara berbeda-beda  yang  artinya  dampaknya sangat kecil dan kurang efektif.
Karakteristik dari MLI adalah suatu negara dengan bebas menentukan P3B nya dengan negara  mitra  untuk  dimodifikasi  ke  dalam MLI yang disebut Covered Tax Agreement
(CTA). Sehingga, jika Indonesia memasukkan  pasal  4  MLI  ke  dalam  CTA tetapi  negara  mitra  P3B  dengan  Indonesia yang  lain  tidak  memilih  pasal  4  MLI tersebut kedalam CTA nya, maka mekanisme  P3B  tetap  dilakukan  dengan negosiasi bilateral.
Kemudian, terkait
disosialisasikannya    kebijakan dual resident    entities kepada  WP,  DJP  tidak mensosialisasikan dual  resident  entities kepada Wajib Pajak karena mekanisme dual resident entities adalah penyelesaian sengketa  antara  kedua  otoritas  pajak sehingga DJP hanya memberikan sosialisasi kepada ikatan konsultan dan kepada internal
DJP sendiri. Lalu, BKF menyatakan bahwa BKF  tidak  melakukan  sosialisasi  spesifik terhadap dual    resident    entities tetapi sosialisasi  terhadap  keseluruhan  MLI berdampingan  dengan  DJP.  Tetapi,  Bapak Yusuf  dari  DDTC  sebagai  konsultan menyatakan  bahwa  belum  mendengar adanya  sosialisasi  terkait dual  resident entities atau  mungkin  tidak  mengikuti sosialisasi  yang  diberikan  oleh  DJP,  dan menegaskan bahwa kebijakan dual resident entities ini dampaknya kecil dan merekomendasikan  untuk  lebih  fokus terhadap  mekanisme Principal  Purpose Test yang  termasuk  ke  dalam minimum standard BEPS. Berdasarkan  penjelasan  di atas    terkait    sikap    dan    respon    lalu sosialiasi,    dapat  disimpulkan  hal  tersebut tidak  memenuhi indikator Communication dari Teori George Edward III.
2. Resources Indikator  yang  dikemukakan  oleh George  Edward  III  yang  kedua  adalah resources atau sumber daya dengan definisi yaitu ketersediaan sumber daya pendukung terutama sumber daya utama yaitu manusia. Sumber daya untuk melaksanakan
kebijakan dual  resident  entities dari  DJP selaku CA yang melaksanakan menyatakan dari  segi  kuantitas  sudah  sangat  tercukupi dan DJP berupaya untuk terus meningkatkan  kapasitas  terkait  isu-isu perpajakan  internasional  terutama  BEPS. Sumber  daya  dari  BKF  yang  mempunyai tugas  untuk  menentukan  posisi  MLI  dan membuat   notifikasi  kepada  OECD  (2014) juga  memiliki  jumlah  yang  cukup.  Akan tetapi,  menurut  DDTC  masih  banyak sumber  daya  dari  DJP  yang  kurang mengetahui  MAP  terkait dual  resident entities dan  dinilai  menjadi waste  of resources karena  kasus dual  resident kebanyakan  sudah  dicegah  dari  awal  oleh suatu  perusahaan  agar  mempunyai  satu status kependudukan. Berdasarkan uraian di atas  dapat  peneliti  simpulkan  bahwa implementator yaitu DJP (informan 1) dan BKF (informan 2) mempunyai sumber daya yang  cukup  sehingga  implementasi dual resident  entities di  Indonesia  memenuhi indikator Resources dari  teori  George Edward III.
3. Disposition
Indikator selanjutnya yang
dikemukakan  oleh  George  Edward  III adalah disposition ,  yaitu  komitmen  dan kesediaan dari implementator untuk mengimplementasikan  suatu  kebijakan. Dalam implementasi kebijakan perlu untuk melihat  apakah  komitmen  yang  dimiliki pelaksana  kebijakan  sudah  mempunyai tujuan  yang  sama.  DJP  dan  BKF mempunyai  pernyataan  yang  serupa  yaitu Indonesia  mengadopsi  pasal  4 dual resident entities yang artinya berkomitmen dan sepakat untuk melaksanakan kebijakan dual  resident  entities dengan baik  dan  memberikan  penyelesaian  solusi serta  siap  mempertimbangkan  segala faktor-faktor  yang  ada  pada  saat  MAP. Kemudian, pernyataan lainnya disampaikan  oleh  Bapak  Yusuf  yaitu bahwa Indonesia mengadopsi pasal 4 dual resident  entities ini  adalah  hanya  sebatas untuk memberikan sinyal bahwa Indonesia siap mengikuti sistem perpajakan internasional.  Berdasarkan  pernyataan  di atas,  dapat  disimpulkan  bahwa  terdapat komitmen  yang  baik  dari  pelaksana kebijakan yaitu DJP dan akan dilaksanakan dengan itikad yang baik dan didukung oleh
BKF.  Namun,  dari  sisi  konsultan  yaitu DDTC berpendapat bahwa kebijakan dual
resident  entities hanya  dianggap  sebagai sinyal sehingga terdapat ketidakkonsistenan  jawaban  dari  ketiga narasumber.
Selanjutnya,  terkait  kontrol  dan supervisi dalam pelaksanaan dual resident entities di  Indonesia.  Hasil  yang  didapat oleh peniliti adalah DJP akan mengevaluasi hasil dari MAP yang sudah dilakukan  dalam  penyelesaian  kasus dual
resident entities tersebut. Selain  itu, BKF hanya mendampingi dan memantau pelaksanaan MAP tersebut dapat
diselesaikan  dalam  jangka  waktu  berapa lama dan hasil nya seperti apa. Sementara, pernyataan dari DDTC mengatakan bahwa proses MAP terjadi atas dasar inisiatif dari WP  untuk  mengajukan,  DJP  tidak  ada waktu untuk melakukan supervisi atas dual resident dikarenakan  sibuk  mengatasi MAP transfer  pricing .  Sehingga,  tidak perlu  adanya  supervisi  karena  jika  terjadi dual  resident ,  WP  akan  mengajukan sendiri  kepada  DJP.  Berdasarkan  hasil yang telah diuraikan di atas, dapat peneliti simpulkan bahwa terdapat pernyataan yang serupada dari implementator yaitu informan  1  dan  informan  2  sehingga pelaksanaan dual  resident  entities di Indonesia memenuhi Disposition dari teori George Edward III (1980)
4. Bureaucratic Structure Indikator terakhir yang
dikemukakan    oleh    George    Edward    III adalah bureaucratic  structure dengan definisi  kesesuaian  struktur  organisasi birokrasi,  artinya  bagaimana  persebaran tanggungjawab  dan  wewenang  dalam implementasi  kebijakan.  Di  Indonesia, pelaksana  kebijakan  atau competent authority (CA)  untuk  melaksanakan kebijakan-kebijakan  yang  ada  di  MLI salah satunya adalah dual resident entities dan yang menangani proses MAP dengan CA  negara  mitra  adalah  DJP.  BKF berperan  sebagai  CA  yang  berwenang dalam rangka pembentukan P3B, renegosiasi  P3B,  penentuan  posisi  MLI serta  berkoordinasi  dengan  OECD.  Dapat dilihat  pembagian  tanggung  jawab  oleh DJP  dan  BKF  sudah  sangat  baik  dimana DJP  yang  akan  melaksanakan  kebijakan
sedangkan  BKF  yang  membantu  menata suatu regulasi.
Selanjutnya,  DDTC  menambahkan bahwa  kompetensi  DJP  adalah  hal  yang sangat    penting   karena proses MAP    adalah proses    negosiasi  antara  kedua  CA  sehingga WP  akan  sangat  bergantung  kepada  DJP. Berdasarkan  uraian  di  atas,  dapat  peneliti simpulkan  bahwa  pelaksanaan dual  resident entities di Indonesia telah memenuhi indikator Bureaucratic  Structure dari  teori  George Edward III (1980).

## Analisis Strength, Weakness, Opportunities, dan Threats
Dual  Resident  Entities di  Indonesia Fatimah  (2016)  menyatakan  analisis  SWOT digunakan  sebagai  aplikasi  alat  bantu  dalam pembuat keputusan untuk mengenalkan suatu program  baru  yang  banyak  digunakan  oleh organisasi, perusahaan, dan lembaga pemerintahan.  Upaya  analisis  SWOT  dalam membantu menentukan kekuatan dan kelemahan  suatu  program  adalah  agar implementor  mempunyai  tujuan  yang  kuat dan  tindakan  yang  logis  atas  hasil  analisis tersebut. Analisis SWOT terdiri dari strength (kekuatan) , weakness
(kelemahan) , opportunities (peluang) , dan threats (ancaman).  Ferrel  dan  Hartline  (2014) menyatakan bahwa peneliti perlu menggunakan indikator dalam analisis SWOT agar  mudah  dalam  menilai  suatu  aspek, indikator  tersebut  juga  telah  ditetapkan sehingga  peneliti  dapat  memilih  indikator yang  sesuai.  Analisis  terbagi  menjadi  dua bagian  yaitu strength dan weakness dengan indikator Skala Ekonomi, Kemampuan Distribusi,  Komitmen  Petugas,  dan  Aliansi dengan  Organisasi.  Lalu, opportunies dan threats dengan indikator Kinerja Otoritas dan Regulasi Pemerintah.
1. Skala Ekonomi
Dari  segi  skala  ekonomi,  ditinjau dari  apakah dual  resident  entities adalah masalah yang mendesak sehingga perlu di implementasi. Ketiga narasumber menyebutkan  terdapat  urgensi  untuk  di implementasi namun tidak mendesak. BKF dan  DJP  memberikan  pernyataan  bahwa suatu  entitas  badan  dengan  mudahnya dapat berpindah-pindah tempat kedudukan    manajemen    efektif  dengan sekedar  memindahkan  POEM  seperti memindahkan  rapat    atau  memindahkan
sebagian  direktur  nya  ke  negara  lain,  hal tersebut  yang  membuat  pasal  4 dual resident  entities ini  menjadi  rekomendasi yang  baik  utuk  di  implementasi  yang diselesaikan  melalui  MAP  oleh  masing- masing  CA  untuk  menentukan  entitas tersebut  masuk  kedalam  subjek  pajak negara mana. Selain itu, DDTC berpendapat  bahwa  implementasi dual resident entities bertujuan untuk memberikan  sinyal  kepada  negara  lain bahwa  Indonesia  siap  dalam  kepastian hukum  dan  Indonesia  akan  menjadi  tuan rumah  G20  pada  2022  mendatang.  Hal tersebut  yang  mendukung  Indonesia  dari segi politik.
Dapat
disimpulkan bahwa,
penerapan dual  resident  entities ini  dapat meminimalisir  terjadinya  Wajib  Pajak memindahkan  POEM  yang  menyebabkan status  subjek  pajak  badan  tersebut berubah-ubah. Hal tersebut selaras dengan tujuan  MLI  yaitu  mencegah  praktik- praktik  yang  dilakukan  oleh  Wajib  Pajak maupun  badan  usaha  untuk  mengalihkan keuntungan  dan  menggerus  basis  pajak suatu  negara  atau  yang  disebut  BEPS. Namun,  karena  narasumber  menyebutkan dual  resident  entities adalah  bukan masalah yang mendesak dan tidak selaras dengan  definisi  skala  ekonomi  yang  telah ditetapkan, maka pelaksanaan dual resident entities tidak memenuhi indikator Skala Ekonomi.
2. Kemampuan Distribusi Peneliti mengkaitkan definisi
kemampuan  distribusi  sesuai  subtansi Multilateral  Instrument (MLI)  yaitu  sadar akan kebutuhan untuk memastikan implementasi yang cepat, terkoordinasi dan konsisten  dari  langkah-langkah  BEPS terkait perjanjian dalam konteks multilateral.  Berdasarkan  hasil  wawancara dengan ketiga narasumber, dapat disimpulkan  bahwa  jangka  waktu  yang dibutuhkan dalam proses perundingan dual resident  entities antara  CA  dari  Indonesia dengan  CA  negara  mitra  adalah  rata-rata selama    2  tahun,  tetapi  kedua  narasumber yaitu  DJP  dan  BKF  mengatakan  bahwa penyelesaiannya  bisa  terjadi  lebih  dari  2 tahun  yang  tergantung  kepada  kondisi kedua  belah  yurisdiksi  dan  kondisi  di lapangan.  Di  Indonesia,  jangka  waktu perundingan  MAP  di  atur  di  dalam
Peraturan Menteri Keuangan (PMK) Nomor  49/PMK.03/2019  Tentang  Tata Cara  Pelaksanaan  Prosedur  Persetujuan Bersama, pasal 5 di dalamnya menjelaskan DJP  melaksanakan  perundingan  dengan pejabat  berwenang  mitra P3B dalam batas waktu  selama  24  (dua  puluh  empat)  bulan terhitung  sejak  diterimanya  permintaan pelaksanaan  MAP  secara  tertulis  dari  atau kepada pejabat berwenang mitra P3B.
Sementara itu, Bapak Yusuf menjelaskan  jika  dalam  waktu  2  tahun proses  MAP  terkait dual  resident  entities tersebut  belum selesai, proses perundingan tersebut harus ditutup dengan agreement to disagree , dimana jika selama 2 tahun proses MAP    tersebut    belum  selesai,    akan dihitung  sebagai selesai atau  kasus ditutup, hal  tersebut    mengakibatkan  kerugian kepada Wajib Pajak  yang sudah menunggu lama atas penyelesaian kasus dual resident entities dan  dapat  dikatakan  proses  MAP tersebut tidak dapat memberikan kepastian hukum  kepada  WP.  Hal  ini  menandakan pelaksanaan dual  resident  entities tidak mencapai tujuan yang diharapkan. Berdasarkan  hal  tersebut,  dapat  diketahui bahwa  pelaksanaan dual  resident  entities tidak  memenuhi  indikator  kemampuan distribusi.
3. Komitmen Petugas
Peneliti mengkaitkan definisi komitmen petugas sesuai subtansi
Multilateral Instrument (MLI) yaitu otoritas yang kompeten dari setiap yurisdiksi untuk melaksanakan  proses  konsultasi  dengan otoritas  kompeten  dari  yurisdiksi  pihak lainnya  untuk  menangani  kasus  prosedur kesepakatan bersama. Terkait proses konsultasi  yang  peneliti  tanyakan,  DJP tidak  menjelaskan  proses  konsultasi  tetapi menjelaskan  terkait  penentuan  posisi  MLI Indonesia. Jika Indonesia menerapkan salah satu kebijakan MLI tetapi negara lain tidak menetapkan, artinya terdapat ketidakcocokan dan tidak menjadi masalah karena  suatu  negara  bebas  menentukan posisi  MLI  nya  masing-masing.  Jawaban tersebut  tidak  selaras  dengan  pertanyaan yang peneliti ajukan.
Kemudian,  proses  konsultasi  yang BKF  lakukan  adalah  berkonsultasi  kepada OECD  dan  lembaga  internasional  seperti World  Bank  dan  Porspera  pada  saat
penentuan  posisi  MLI  Indonesia,  BKF menyatakan  bahwa  tidak  ada  konsultasi kepada  yurisdiksi  pajak  negara  lain  pada saat  pelaksanaan dual  resident  entities karena  semua  otoritas  pelaksanaan  ada  di DJP.  Kemudian  DDTC  sebagai  konsultan berkonsultasi dan berdiskusi bersama Wajib Pajak  terkait  permasalahan dual  resident entities untuk mencegah hal tersebut terjadi.
Berdasarkan  uraian  di  atas  terdapat ketidakkonsistenan jawaban, sehingga dapat peneliti simpulkan bahwa
pelaksanaan dual  resident  entities di Indonesia tidak memenuhi indikator Komitmen Petugas.
4. Aliansi dengan Organisasi Definisi  aliansi  dengan  organisasi sesuai  subtansi Multilateral  Instrument (MLI)  yaitu  perjanjian  antara  pemerintah Republik  Indonesia  dengan  pemerintah negara lain. Berdasarkan pernyataan narasumber,  dapat  diketahui  bahwa  tujuan yang  ingin  dicapai  dari  terlaksananya kebijakan dual  resident  entities adalah untuk memberikan kepastian hukum kepada
Wajib Pajak bahwa jika WP mempunyai isu dalam dual  resident  entities ,  negara  bisa memberikan  kepastian  hukum  melalui dilaksanakannya  MAP  dengan  berdiskusi antara    kedua    CA  setiap    negara    dan berusaha memberikan hasil dalam penentuan subjek pajak. Lebih  lanjut, BKF menyatakan  bahwa  suatu  entitas  badan tidak  bisa  lagi  memanfaatkan  POEM sebagai  subjek  pajak  dalam  negeri  nya sehingga aggressive  tax  planning dapat dicegah.  Berdasarkan  uraian  di  atas  dapat peneliti simpulkan bahwa pelaksanaan dual resident    entities di    Indonesia    telah memenuhi    indikator    Aliansi    dengan Organisasi.
5. Kinerja Otoritas Peneliti mengkaitkan definisi kinerja otoritas sesuai subtansi Multilateral Instrument (MLI)  yaitu  otoritas  kompeten akan  berusaha  untuk  menyelesaikan  kasus atau  perjanjian  pajak  yang  termasuk  yang berkaitan  dengan  prosedur  kesepakatan bersama.  Berangkat  dari  definisi  tersebut, peneliti menanyakan terkait kendala dalam pelaksanaan dual  resident  entities .  Ketiga narasumber memberikan pernyataan serupa terkait  kendala  yang  dihadapi  dalam
pelaksanaan dual  resident  entities di Indonesia yaitu proses MAP yang memakan waktu yang lama dan proses yang  panjang, proses yang  lama tersebut  akan membuat WP    ragu-ragu  untuk  menempuh  jalur MAP.  Selain  itu,  isu dual  resident  entities ini kebanyakan sudah dicegah lebih dahulu oleh  WP  dalam  menentukan  subjek  pajak nya.
Berdasarkan PMK Nomor 49/PMK.03/2019 Tentang Tata Cara Pelaksanaan Prosedur Persetujuan Bersama,  peraturan  pelaksanaan  MAP memang  diharuskan  selesai  dalam  batas waktu  24  bulan  atau  2  tahun.  Namun, praktiknya di lapangan tidak sesuai dengan semestinya.  Berdasarkan  data  primer  dan sekunder yang telah dijelaskan di atas, dapat disimpulkan  bahwa  pelaksanaan dual resident entities di Indonesia  masih kurang pelaksanaanya  dari  segi  waktu.    Namun, DJP    sebagai  implementator  tetap  akan berusaha  untuk  menyelesaikan  kasus dual resident entities . Maka dari itu, hal tersebut telah  sesusai  dengan  definisi  indikator sehingga dikatakan tepat sesuai teori.
6. Regulasi Pemerintah Peneliti mengkaitkan definisi
regulasi pemerintah sesuai substansi Multilateral Instrument (MLI) yaitu regulasi memberikan bantuan dalam mengendalikan  suatu    kelompok    atau lembaga  untuk    mencapai  tujuan  tertentu. Peneliti ingin mengetahui apakah kebijakan dual resident entities membantu meningkatkan dunia perpajakan. Berdasarkan  penyajian  data  yang  telah dijabarkan,  dapat  diketahui  bahwa  DJP mengupayakan  agar  pengenaan  pajak  di Indonesia  terutama  WP  badan  dikenakan secara  konsisten  sehingga  menghindari keluhan oleh WP. Kemudian, jika ada WP yang  terkena dual  resident  entities , penyelesaian  kasus  tersebut  melalui  MAP yang  merupakan  kesepakatan  antara  2 competent  authority dan  akan  membantu entitas  menentukan  subjek  pajak.  Lalu, BKF  menyatakan  bahwa  pasal  4 dual resident  entities membantu  mencegah penghindaran  pajak  karena  sebelumnya banyak  yang  memanfaatkan  kedudukan residen  dengan  berpindah-pindah  POEM. Namun,  karena  pelaksanaan  MAP  yang kurang  baik  hal tersebut  dapat  menjadikan permasalahan  residen  tidak  yakin  untuk
terselesaikan dan tetap pada kondisi double resident dan double tax (OECD, 2016)
Berdasarkan    penjelesan    di  atas dapat    disimpulkan    bahwa    regulasi pemerintah dalam hal dual resident entities ini  berusaha  untuk  mencapai  tujuannya yaitu  dapat  memberikan  kepastian  hukum kepada  WP  dengan  dilakukannya  MAP. Walaupun  regulasi  ini  di  implementasi untuk memberikan kepastian hukum, tetapi dengan  adanya  kekurangan  pelaksanaan MAP dalam hal waktu dan kepastian hukum dapat  menjadikan  wajib  pajak  ragu  dan tidak yakin untuk mengajukan MAP kepada DJP.  Terlebih  lagi  menurut  pernyataan konsultan,  lebih  baik    mengaplikasikan suatu mekanisme yang lain yaitu Principal
Purpose Test daripada pasal 4 dual resident entities ini.
Kemudian, menurut pajak.go.id total
P3B di Indonesia yaitu sebanyak 67 negara, dari  total  P3B  tersebut  peneliti  menelusuri berapa banyak negara yang mengimplementasi  pasal  4 dual  resident entities melalui  portal  OECD  yaitu  MLI Matching  Database .  Dari  total  67  negara yang mempunyai P3B dengan Indonesia hanya  15  negara  yang  megimplementasi salah  satunya  adalah  Australia,  China, India,  Kanada,  United  Kingdom,  dll. Artinya, berdasarkan data tersebut Indonesia  hanya  dapat  melakukan  MAP dengan  15  negara  tersebut  sehingga  hanya sedikit  dampak  yang  diterima.  Hasil penelitian  dari  wawancara  dengan  ketiga narasumber  terkait  dampak,  pernyataan yang  diberikan  berbeda-beda.  Pihak  DJP menyatakan  bahwa  dampaknya  adalah tergantung dalam penyelesaian MAP entitas tersebut  masuk  ke  dalam  subjek  pajak negara  mana.  Sedangkan  pihak  BKF menyatakan  bahwa  dampak  nya  jika  WP belum  diputuskan  menjadi  subjek  pajak negara  mana,  entitas  tersebut  akan  tetap menjadi  subjek  pajak  badan  dalam  negeri berdasarkan  UU  perpajakan  Indonesia. Lebih  lanjut,  pihak  DDTC  menyatakan bahwa dampak yang diterima sedikit karena dari  67  P3B  Indonesia,  hanya  15  negara yang  menerapkan  pasal  4 dual  resident entities .  Sehingga,  dapat  disimpulkan
bahwa  penjelasan  di  atas  tidak  memenuhi indikator dari definisi Regulasi Pemerintah.

## 5. KESIMPULAN DAN SARAN
1. Kesimpulan
Berdasarkan  hasil  penelitian  dapat ditarik beberapa kesimpulan yaitu Indonesia memiliki itikad yang baik dalam mengimplementasi  salah  satu  dari  BEPS Action  Plan yaitu Dual  Resident  Entities dalam Multilateral  Instrument (MLI). Dalam  empat  indikator  teori  implementasi George  Edward  III  bahwa  1  dari  empat indikator,  yaitu communication tidak memenuhi indikator dan tiga indikator yang memenuhi, yaitu resources , disposition dan bureaucratic structure .
Analisis  tersebut  juga  dilakukan dengan menggunakan analisis SWOT yang terbagi  menjadi  dua  bagian,  yaitu strength dan weakness dengan  indikator  skala ekonomi, kemampuan distribusi, komitmen petugas,  dan  aliansi  dengan  organisasi. Sedangkan, opportunities dan threats dengan  indikator  kinerja  otoritas  dan regulasi pemerintah. Adapaun perinciannya sebagai berikut.
Pada  skala  ekonomi,  hasil  analisis menyatakan bahwa kebijakan dual resident entities mempunyai urgensi untuk diterapkan  tetapi  tidak  mendesak  sehingga hasil yang didapatkan adalah konsisten dan dikategorikan  sebagai strength .  Namun, jawaban  konsisten  tersebut  tidak  tepat terhadap definisi indikator sehinnga dikategorikan sebagai weakness .
Pada  kemampuan  distribusi,  ketiga narasumber  sepakat  menyatakan  bahwa penyelesaian dual resident entities memakan  waktu  yang  lama  sehingga  dari kesamaan  jawaban  tersebut  menunjukkan kekuatan dan dikategorikan sebagai strength ,  tetapi  hasil  dari  jawaban  tersebut tidak  tepat  dengan  definisi  indikator  dan dikategorikan sebagai weakness .
Pada komitmen petugas, kebijakan ini mendapatkan  hasil  yang  tidak  konsisten sehingga  dikategorikan  sebagai weakness dan  tidak  tepat  terhadap  definisi  indikator sehingga dikategorikan pula sebagai weakness .
Pada aliansi dengan organisasi, hasil dari jawaban menunjukkan bahwa implementator  yaitu  DJP  dan  BKF mempunyai  tujuan  yang  sama  namun
berbeda pendapat dengan DDTC, sehingga hasil  yang  diperoleh  tidak  konsisten  dan dikategorikan  sebagai weakness namun tepat  terhadap  definisi  indikator  dan dikategorikan sebagai strength .
Pada  kinerja  otoritas,  hasil  jawaban dari  ketiga  narasumber  sepakat  dan konsisten  bahwa  yang  menjadi  kendala adalah  dalam  hal  proses  MAP  yang  lama, sehingga  dikategorikan  sebagai threats . Lalu,  hasil  dari  teori  adalah  tepat  dan dikategorikan sebagai opportunities . Pada regulasi pemerintah menunjukkan  hasil  bahwa  kebijakan dual resident entities tidak sepenuhnya membantu  mengendalikan  isu  perpajakan dan  memiliki  dampak  yang  kecil  sehingga keduanya  dikategorikan  sebagai threats . Hasil  dari  teori  juga  tidak  tepat  terhadap definisi indikator dan dikategorikan sebagai threats .

## 2. Saran
Penelitian  ini  memberikan  beberapa saran sebagai berikut.

## Bagi Pemerintah
1. Meningkatkan  kompetensi  pelaksanan
MAP seperti kecakapan dalam bernegosiasi  untuk  menangani  kasus dual resident entities sehingga mendorong  pelaksanaan dual  resident entities di Indonesia.
2. Menjalin  hubungan  komunikasi  dan kerjasama yang lebih baik dengan Wajib Pajak  dan Competent  Authority dari negara  lain  untuk  memperlancar  proses penyelesaian dual resident entities . 3. Menyederhanakan posisi MLI Indonesia agar pelaksanaan suatu kebijakan menjadi lebih efektif dan efisien.
4. Meningkatkan kepercayaan Wajib Pajak dengan  konsisten  dan  berkomitmen dalam  menerapkan  kebijakan dual resident entities sesuai dengan ketentuan yang berlaku.

## Bagi Penelitian Selanjutnya
1. Dapat  dilakukan  penelitian  lanjutan terkait  implementasi  kebijakan dual resident  entities dengan  melihat  dari sudut pandang Wajib Pajak terkait dual resident  entities di  Indonesia.  Hal  ini karena  dalam  penelitian  ini  masih berdasarkan sudut pandang dari pelaksana kebijakan.
2. Dapat dilakukan penelitian lebih mendalam  dengan  melihat  minat  Wajib Pajak  untuk  mengajuan  MAP  di Indonesia  terkait  d ual  resident  entities .
Hal  ini  guna  untuk  mengetahui  alasan atau keraguan apa saja dari Wajib Pajak untuk mengajukan MAP di Indonesia.
3. Dapat  dilakukan  penelitian  lanjutan terkait  kebijakan  dan  pasal  lainnya dalam  MLI  Indonesia.  Hal  ini  guna mengetahui  lebih  mendalam  terkait kebijakan  pajak  internasional  lainnya yang diterapkan di Indonesia.

## DAFTAR PUSTAKA
AG.  Subarsono.  2011.  Analisis  Kebijakan Publik (konsep. teori dan aplikasi).Yogyakarta: Pustaka Pelajar. Anjaeni, Rahma. Jokowi sahkan Tax Treaty, Begini  Pandangan  Ekonom.  2019. Kontan.co.id. https://today.line.me/id/v2/article/Zk vepr .
Anggara, Sahya. 2014. Kebijakan Publik,
Bandung : CV Pustaka Setia.
Apa  itu  Multilateral  Instrument?.  2017.
DDTC News. news.ddtc.co.id,
(https://news.ddtc.co.id/apa-itu- multilateral-instrument-10291
Carniey, Paul. Understanding Public
Policy. 2019. Bloomsbury Publishing. Cavusgil,  S.  Tamer.,  Knight,  Garry., Riesenberger, John R. 2008.
International Business: Strategy,
Management and the New Realities. New Jer: Pearson Education.
Darussalam,. Tobing. 2014. Rencana Aksi Base Erosion Profit Shifting dan Dampaknya Terhadap Peraturan Pajak di Indonesia. DDTC Working Paper.
Edwards  III,  Geroge  C.  1980.  Impleenting Public  Policy.  Washington  D.C  : Congressional Quarterly Inc.
Fatimah,  Fajar  Nur’aini.  2016.  Teknik Analisis  SWOT.  Yogyakarta:  Anak Hebat Indonesia.
Ferrell., Hartline. Marketing Strategy: Text and  Cases.  South-Western  Cengag Learning, 2014.
Handoyo,  Eko.2012.  Kebijakan  Publik. Semarang: Widya Karya.
Johannesen, N. (2014). Tax Avoidance with Cross-Border  Hybrid  Instruments. Journal of Public Economics , 112 (2),
40– 52.
Kuzniacki,  Blazej,  Alessandro  Turina, Thomas Dubut, Addy Mazz, Natalia Quinones,  Luis  Eduardo  Schoueri, Craig  West,  Pasquale  Pistone,  dan Frederik Zimmer. 2017. “Preventing
Tax Arbitrage via Hybrid Mismatch:
BEPS  Action  2  and  Developing Countries.” WU Internasional
Taxation  Research  Paper  Series  No.
2017-03.  Diakses  pada  9  Februari 2018. https://ssrn.com/abstract=2941617 . Kontan.co.id. 2020. Sekilas Tentang Multilateral Instrument, ( https://analisis.kontan.co.id/news/se kilas-tentang-multilateral-instrume ).
Nessy,  E., &  Rahayu,  N. (2019). Avoiding Tax using Hybrid Mismatch Arrangement  Schemes  in  Indonesia .
(APBEC  2018)  PB  -  Atlantis  Press
SP.
Nugroho, Riant. 2011. Public Policy: Dinamika Kebijakan, Analisis Kebijakan, Manajemen Kebijakan. Jakarta: PT Elex Media Komputindo. OECD,  “Hybrid  Mismatch  Arrangements: Tax Policy and Compliance Issues,” OECD Report (2012). OECD. 2013. “Action Plan on Base Erosion and  Profit  Shifting.”  Paris:  OECD Publishing. Adobe PDF eBook. OECD.  2014.  Neutralising  the  Effects  of Hybrid  Mismatch  Arrangements, OECD/G20  Base  Erosion and  Profit Shifting  Project,  OECD  Publishing, (http://dx.doi.org/10.1787/97892642
18819-en).  OECD,  Neutralising  the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, BEPS Acion 2: 2015 Final Report (Paris: OECD Publishing, 2015). OECD.  2015.  Neutralising  the  Effects  of Hybrid  Mismatch  Arrangements,
Action  2  -  2015  Final  Report,
OECD/G20  Base  Erosion and  Profit Shifting  Project,  OECD  Publishing, Paris, (http://dx.doi.org/10.1787/97892642 41138-en).
OECD.  2016.  Multilateral  Convention  to Implement  Taxt  Treaty  Related
Measures to Prevent BEPS,
(https://www.oecd.org/tax/treaties/m ultilateral-convention-to-implement- tax-treaty-related-measures-to- prevent- BEPS.pdf).
Phadermrod,Boonyarat; Richard M. Crowder; dan Gary B.Wills. 2019. Importance- Performance  Analysis  based  SWOT Analysis. International  Journal  of Infomartion Management .44(2019),194-203. Rangkuti, Freddy. 2005. Analisis SWOT Teknik Membedah Kasus Bisnis. Jakarta: PT. Gramedia Pustaka. Situmorang, Chazali. H (2016) Kebijakan Publik (Teori Analisis, Implementasi, dan Evaluasi Kerja). Social Security Development Institute (SSDI).
Setyaningrum,  Ria  dan  Danny  Septriadi. 2019.  Penerapan  Struktur Hybrid
Entities Perusahaan  Multinasional. Jurnal Riset Akuntansi dan Keuangan. 7[2]. 291-302. Sugiyono. 2017. Metode Penelitian Pendidikan  (Pendekatan  Kuantitatif, Kualitatif,  dan  R&D).  Bandung: Alfabeta. Sugiyono. 2018. Metode Penelitian Kualitatif. Bandung: Alfabeta
Tahun  ini  akan  ada  70  persetujuan penghindaran  pajak  berganda.  2020. ssas.co.id,
(https://www.ssas.co.id/tahun-ini- akan-ada-70-persetujuan- penghindaran-pajak-berganda/).
Tambunan,  Anggi.  2016.  BEPS  Action  2
Menetralisi Hybrid Mismatch Arrangements.  Inside  Tax Magazine edisi 38: 26-30.