PERTANGGUNGJAWABAN PENGGANTI DALAM HUKUM PAJAK DI INDONESIA*
Henry Dianto Pardamean Sinaga Kanwil DJP Kalimantan Barat, Jalan Jenderal Ahmad Yani No. 1, Pontianak, Kalimantan Barat sinagahenrydp@gmail.com .

## A bstract
Generally, the avoidance of taxes in a business gives beneﬁt for principals within the cooperation with his/her agent. The formulation of the problem is First, What is the replacement liability in the formation of tax law in Indonesia? Second, What is the liability of WP's substitution in tax law enforcement  in  Indonesia?This  normative  juridical  research  uses  descriptive-comparative- prescriptive in solving the existing problems. In order to tackle and or to restore on state tax revenues losses, it is expected that future tax (penal) law should regulate vicarious liability and its criteria explicitly, and widening the scope of “any one” including individual and corporation.
Keywords : Taxpayer, Corporate, Vicarious Liability, Adminstrative, Penalty.

## Abstrak
Penghindaran pajak yang terjadi dalam suatu lingkungan usaha yang umumnya menguntungkan prinsipal tidak dapat terlepas dari adanya kerjasama dengan agennya. Rumusan masalahnya yaitu Pertama ,  Bagaimana  pertanggungjawaban  pengganti  dalam  pembentukan  hukum  pajak  di Indonesia? Kedua , Bagaimana pertanggungjawaban pengganti WP dalam penegakan hukum pajak di  Indonesia?  Penelitian  ini  dengan  metode  yuridis  normatif  ini  menggunakan  pendekatan deskriptif  –  komparatif  –  preskriptif  dalam  menjawab  permasalahan  yang  ada.  Agar  dapat menanggulangi dan atau memulihkan kerugian pendapatan negara dari pajak, diharapkan adanya pengaturan secara tegas pertanggungjawaban pengganti dan kriterianya serta adanya perluasan pengertian “setiap orang” yang mencakup manusia dan korporasi dalam peraturan perundang- undangan perpajakan kedepan di Indonesia.
Kata Kunci : Wajib Pajak, Badan, Pertanggungjawaban Pengganti, Administrasi, Sanksi.

## A. Pendahuluan
1. Latar Belakang Permasalahan
Penghindaran  pajak  dalam  suatu lingkungan  usaha  ( business )  merupakan aktiﬁtas illegal menimbulkan kerugian pada pendapatan  negara  akibat  berkurangnya penerimaan  pajak.  Terjadinya  penghindaran pajak ini juga menegaskan bahwa ada pihak yang diuntungkan, yaitu prinsipal ( principal ). D a l a m   m e m p e r o l e h   m a n f a a t   a t a s penghindaran pajak tersebut, prinsipal selalu membutuhkan  kerjasama  dari  para  agennya ( agent )  (Fabio  Privileggi,  Carla  Marchese,
dan  Alberto  Cassone,  2001)  sebagaimana dikemukakan Kraakman, tidak dapat terlepas dari  peran  agen  sebagai  “ gatekeeper ”  yang bertanggungjawab  kepada  prinsipal  dalam mencegah  terjadinya  pelanggaran  dalam kegiatan  usaha.  Laffont  dan  Tirole  (Jean- Jacques  Laffont  dan  Jean  Tirole,  1992)  dan Privileggi et.al (Fabio  Privileggi,  Carla Marchese,  dan  Alberto  Cassone,  2001) mengemukakan  bahwa  “ gatekeeper ”,  demi kepentingan  prinsipal,  berperan  dalam penghindaran  pajak  dengan  melakukan manipulasi  akuntansi.  Chyz  dan  White  dan
* Penelitian ini merupakan kajian ilmiah pribadi peneliti dan tidak mencerminkan pendapat/kebijakan institusi.
Desai  dan  Dharmapala  menyimpulkan adanya  interaksi  antara  penghindaran  pajak dengan konﬂik keagenan yang berhubungan dengan  kinerja  pembukuan  (James A.  Chyz dan Scott D. White, 2014) serta adanya tata kelola  perusahaan  yang  kemungkinan menganjurkan  terjalinnya  penghindaran pajak  dengan  upaya  manajerial  untuk menambah/menciptakan  nilai  perusahaan (Mihir A. Desai dan Dhammika Dharmapala, 2009)  kepada  para  pemegang  saham.  Pada prakteknya  dalam  suatu  hieararki principal- auditor-manager ,  principal  memungkiri kerjasama  dalam  aktivitas  ilegal  tersebut dengan  berdalih  bahwa  agen  melakukan pelanggaran  tanpa  sepengetahuan  prinsipal. Namun  sebenarnya  hal  tersebut  dapat terbantahkan karena secara alamiah, prinsipal selalu  menginginkan  kinerja  maksimal  para agennya, termasuk manajer, sehingga dalam mengelola  adanya  keterbatasan  informasi dari  para  agen,  prinsipal  mempergunakan i n t e r n a l   a u d i t o r .   B a h k a n ,   d a l a m mengantisipasi ketidakpatuhan manajer yang dapat  mengarah  pada  terjadinya  kolusi  dan penyuapan  antara  manajer  dengan  internal auditor,  prinsipal  dapat  menyewa  eksternal auditor  untuk  mengawasi  kinerja  internal auditor dan agen (Fred Kofman dan Jacques Lawarree, 1993).
Aktiﬁtas  penghindaran  pajak  yang m e n i m b u l k a n   k e r u g i a n   n e g a r a   y a n g menyangkut  hubungan  principal-agen,  juga semakin memprihatinkan di Indonesia. Salah satu  contoh  kasus  adalah  putusan  kasasi Mahkamah Agung (MA)   atas pidana pajak tax  manager AAG  yang  merugikan  negara Rp. 1,25 triliun dan denda pidana lebih dari Rp.2,5 triliun serta putusan yang menyatakan bahwa  pembebanan  pertanggunganjawaban bukan  hanya  kepada  pekerja  di  lingkungan korporasi tetapi juga kepada korporasi yang harus  diterapkan  secara  simultan  sebagai cerminan respondeat superior atau ” vicarious liability ”  (Putusan  Mahkamah Agung  (MA) R e p u b l i k   I n d o n e s i a   N o m o r   2 2 3 9 K/PID.SUS/2012,  tanggal  18  Desember 2012.).  Contoh  lainnya  adalah    putusan terhadap terdakwa S, terdakwa TKB alias W, dan  terdakwa  E  yang  terbukti  merugikan negara sebesar Rp. 168,13 milyar dengan cara menyalahgunakan Nomor Pokok Wajib Pajak
(NPWP) dan Nomor Pengukuhan Pengusaha Kena  Pajak  (PKP)  dari  22  perusahaan (Putusan  Pengadilan  Tinggi  Jakarta  Nomor 156/PID/2014/PT.  DKI  tanggal  18  Agustus 2 0 1 4 ) .   M e n g i n g a t   b e r k e m b a n g n y a pelanggaran  pajak  yang  dilakukan  prinsipal melalui agen di Indonesia, adanya pengenaan sanksi  terhadap  wajib  pajak  (WP)  Orang Pribadi  dan  atau  Badan,  dan  perlunya pertimbangan  agar  cakupan  pertanggung- jawaban  dapat  diperluas,  maka  pengenaan pertanggungjawaban  pengganti  ( vicarious liability )  penting  dan  mendesak  untuk diimplementasikan  dalam  menanggulangi dan  memulihkan  kerugian  negara  akibat penghindaran  pajak  (Jennifer  Arlen,  1994). Terdapat dua permasalahan yang akan dikaji dalam  penelitian  ini. Pertama ,  Bagaimana pertanggungjawaban  pengganti  dalam pembentukan  hukum  pajak  di  Indonesia? Kedua ,  Bagaimana  pertanggungjawaban pengganti WP dalam penegakan hukum pajak di Indonesia?

## 2. Kerangka Teori
Dalam  hal  terjadinya  pelanggaran dalam  suatu business yang  mengakibatkan adanya  korban,  maka  selayaknya regime h u k u m   l e b i h   b e r p e r a n   d a l a m penanggulangan  atau  pemulihan  kerugian terhadap korban dengan memutuskan tingkat pembebanan  sanksi  baik  kepada  prinsipal, sebagai “ one who authorizes another to act on his or her behalf as an agent ” (Bryan A. Garner  (Ed),  200),  maupun  kepada  pelaku yang merupakan agen dari prinsipal (Lewis A.  Kornhauser,  1982).  Tingkat  pengenaan sanksi tersebut dapat ditinjau dari hubungan principal-agent yang  dikenal  dengan  teori keagenan  ( agency  theory ),  dimana Black's Law  Dictionary menegaskan  keagenan sebagai “ a ﬁduciary relationship created by express  or  implied  contract  or  by  law,  in which one party (the agent) may act on behalf of another party (the principal) and bind that other party by words or actions ” (Bryan A. Garner  (Ed),  2004),  yang  sejalan  dengan pendapat Ross yang mengungkapkan bahwa hubungan  keagenan  merupakan  hubungan yang  timbul  antara  dua  pihak  (atau  lebih) dimana salah satu pihak disebut sebagai agen yang  bertindak  terhadap,  atas  nama,  atau
perwakilan  dari  pihak  lain  yang  disebut prinsipal (Stephen A. Ross, 1973). Sebelum adanya  teori  keagenan  ini,  hukum  melalui hukum  keagenan  ( the  law  of  agency )  telah melakukan  kajian  terhadap  konsekuensi hukum  atas  fenomena  pilihan  untuk bertindak  melalui  orang  lain  sebagai pengganti  seseorang(Susan  P.  Shapiro, 2005). Hukum ini menekankan bahwa yang lebih  bertanggungjawab  atas  pelanggaran yang  dilakukan  pegawai  atau  agen  adalah business  principal karena  eksistensi pengawasan  atau  hak  untuk  mengawasi tindakan para agen ada pada prinsipal (Alan O. Sykes, 1981 ). Kemudian hukum keagenan berkembang menjadi teori keagenan dengan ide  utama  yang  menekankan  hubungan kontraktual  antara  prinsipal  dengan  agen yang  harus  mereﬂeksikan  organisasi  yang eﬁsien,  khususnya  terkait  dengan  informasi dan  risiko  timbulnya  biaya-biaya,  sehingga dapat menyelesaikan permasalahan  asimetri informasi  dalam  hubungan  keagenan  yang disebabkan: (a) adanya konﬂik tujuan antara prinsipal  dengan  agen,  dan  (b)  adanya kesulitan  dan  timbulnya  biaya  yang  tidak sedikit  yang  dialami  prinsipal  dalam mengawasi tindakan para agen (Kathleen M. Eisenhardt, 1989 ).
Terkait  dengan  tingkat  pembebanan sanksi  kepada  prinsipal  dan  agen  (sebagai pelaku  langsung)  dalam  rangka  pemulihan kerugian  terhadap  korban,  diperlukan parameter  untuk  menguji  permasalahan tersebut  agar  objektif  dalam  menerapkan pembebanan  sanksi  kepada  prinsipal  dan agen  melalui  mekanisme  pertanggung- jawaban sebagai salah satu substansi penting dalam  hukum  hukum  administrasi  dan h u k u m   p i d a n a .   H a l   i n i   d i s e b a b k a n pertanggungjawaban,  khususnya  dalam hukum pidana modern saat ini, bukan hanya implementasi antara adanya asas tiada pidana tanpa kesalahan dengan asas legalitas, namun dalam  hal-hal  tertentu  dapat  memberi kemungkinan  untuk  menerapkan  asas lainnya,  seperti  asas vicarious  liability ( Badan  Pembinaan  Hukum  Nasional) . Vicarious liability , berdasarkan Black's Law Dictionary ,  merupakan  “ liability  that  a supervisory  party  (such  as  an  employer)
bears  for  the  actionable  conduct  of  a subordinate  or  associate  (such  as  an employee) based on the relationship between the  two  parties ”(Bryan  A.  Garner  (Ed), 2004), dan Kraakman mendefenisikan:
“vicarious  liability  is  the  absolute liability of one party - generally the legal 'principal'  -  for  misconduct  of  another party  -  her  'agent'  -  the  actor  whose a c t i v i t i e s   s h e   d i re c t s .   A s   s u c h , traditional vicarious liability is a form of strict secondary liability, in contrast to s e c o n d a r y   l i a b i l i t y   i m p o s e d   o n principals or other parties under a duty- b a s e d   s t a n d a r d   s u c h   a s negligence”( Reinier  H.  Kraakman, 2016 ) .
Kemudian,  MacIntyre  menegaskan    2 (dua)  kondisi  terpenuhinya  kategori pertanggungjawaban  pengganti,  yakni: “(1) the relationship between the worker and the person for whom the work was done was that of  employer  and  employee  (or  sufﬁciently akin  to  the  relationship  of  employer  and employee); and (2) the employee committed t h e   t o r t   d u r i n g   t h e   c o u r s e   o f   h i s employment” (Ewan  MacIntyre,  2014), Sykes menyimpulkan bahwa kerangka kerja normatif  pertanggung-jawaban  pengganti, w a l a u p u n   t e r d a p a t   k e t i d a k p a s t i a n , mengidentiﬁkasikan  faktor-faktor  penting berupa kemampuan dalam   mengalokasikan risiko-risiko pelanggaran yang terjadi antara prinsipal dan agen, pengaruh insentf ﬁnansial terhadap  perilaku  yang  mencegah,  dan kemampuan  prinsipal  dalam  memonitor perilaku  yang  bersifat  mencegah  terhadap para  agennya  (Alan  O.  Sykes,  1981),  dan Morgan mengibaratkan pertanggungjawaban pengganti  sebagai  kapak  kembar  ( the  twin axes ) dari pengawasan dan kebijakan sehari- hari yang peranannya dapat mencakup semua hal  dan  ketentuan  yang  menegaskan tanggung  jawab  prinsipal  atas  pelanggaran a g e n .   P e n d e k a t a n t h e   t w i n   a x e s m e m p e r h i t u n g k a n   f a k t a   b a h w a pertanggungjawaban  pengganti  tidak  hanya sesederhana  berupa  kumpulan  diantara individu-individu,  melainkan  kumpulan dalam  konteks  kegiatan-kegiatan  yang dimaksudkan  untuk  kemanfaatan  (Phillip M o r g a n ,   2 0 1 2 ) .   L e b i h   r i n c i ,   J o n e s
menjelaskan bahwa prinsipal bersama-sama d e n g a n   p e g a w a i   y a n g   m e l a k u k a n p e l a n g g a r a n   s e c a r a   b e r s a m a - s a m a b e r t a n g g u n g   j a w a b   a t a s   t e r j a d i n y a p e l a n g g a r a n   y a n g   t e r j a d i   s e p a n j a n g melaksanakan  tugas  di  lingkup principal business ,  sedangkan  korban  ( the  injured party atau the third party ) “…can take action against the employee or alternatively sue the employer,  who  is  vicariously  liable  for  his employee's  actions.  The  third  party  is  more likely  to  sue  the  employer,  because  the employer will usually be in a better ﬁnancial position to pay compensation because he is insured” ( Lucy Jones, 2013 ).

## 3. Metode Penelitian
Penelitian  ini  menggunakan  metode y u r i d i s   n o r m a t i f   y a n g   d i m u l a i   d a r i i n v e n t a r i s a s i   p e r a t u r a n   p e r u n d a n g - undangan, hukum in concreto , asas hukum, d a n   p e r b a n d i n g a n   h u k u m   t e r k a i t pertanggungjawaban  pengganti  dalam perspektif hukum pajak di Indonesia dengan cara  meneliti  bahan  pustaka  atau  data sekunder  berupa  bahan  hukum  primer, sekunder, dan tersier (Soerjono Soekanto et al ., 2007). Bahan hukum primer terdiri dari bahan-bahan  hukum  yang  mengikat  berupa peraturan  perundang-undangan  yang berhubungan  dengan  pajak  yang  dikelola Direktorat  Jenderal  Pajak  (DJP)  dan pertanggungjawaban  pengganti.  Bahan hukum sekunder antara lain mempergunakan rancangan  undang-undang, textbooks, pendapat  ahli  hukum,  artikel,  hasil-hasil seminar,  dan  hasil  penelitian  di  bidang hukum  dan  perpajakan.  Sedangkan  bahan hukum tersier merupakan bahan-bahan yang menunjang  informasi  bahan  hukum  primer dan  sekunder,  seperti  kamus, encyclopedia, dan  bahan-bahan  hukum  tersier  lain.  Data sekunder  yang  diperoleh  diteliti  dengan pendekatan  deskriptif  –  komparatif  – preskriptif,  (Soerjono  Soekanto,  2010) dianalisis  dengan  kritis  secara  yuridis kualitatif,  yaitu  berdasarkan  perundang- undangan  yang  tidak  bertentangan  dengan perundang-undangan  yang  lain,  dengan m e m p e r h a t i k a n   h i e r a r k i   p e r u n d a n g - undangan,  mewujudkan  kepastian  hukum, mencari  hukum  yang  hidup  di  dalam
masyarakat, baik yang tertulis maupun yang tidak  tertulis  (Soerjono  Soekanto,  2010), kemudian  disusun  secara  sistematis,  dan ditarik suatu simpulan.

## B. Hasil dan Pembahasan
1. Pertanggungjawaban  Pengganti dalam Pembentukan Hukum   Pajak di Indonesia
P e r t a n g g u n g j a w a b a n   p e n g g a n t i merupakan merupakan salah satu isu sentral dalam  hukum  (pajak)  yang  harus  dipahami prinsipal dan agen dalam yang menjalankan hak  dan  kewajiban  hukum  (pajak)  karena mengacu pada tingkat pengenaan sanksi yang telah  ditetapkan  dalam  peraturan  yang berlaku (V. Lee Hamilton, 1978) yang tidak h a n y a   d i k e n a k a n   t e r h a d a p   p e l a k u pelanggaran tetapi juga terhadap setiap orang y a n g   s e c a r a   h u k u m   t e r k a i t   d e n g a n pelanggaran tersebut (Jimly Asshiddiqie dan Ali Safa'at,2006).
Melekatnya  pertanggungjawaban pengganti  dalam  hubungan  keagenan  tidak d a p a t   t e r l e p a s a   d a r i   p e n d a p a t   y a n g menyatakan  bahwa  eﬁsiennya  suatu  usaha dapat  terjadi  bila  prinsipal  mengawasi perilaku  pegawainya  dan  sekaligus  sebagai s a r a n a   u n t u k   m e n i n g k a t k a n   t i n g k a t keperdulian  prinsipal  terhadap  pegawainya (C.  Y.  Cyrus  Chu  dan  Yingyi  Qian,  1995). Pengawasan  prinsipal,  dalam  konteks  teori keagenan, tidak dapat terlepas dari terjalinnya hubungan  kontratual,  yang  menurut Walker, didasarkan  pada  adanya  ketidakpastian sehingga  prinsipal  berusaha  mengikat  para agennya  melalui  kontrak  yang  didasarkan atas  tiga  pertimbangan,  yakni:  (1)  kontrak dibuat  dengan  cukup  menarik  untuk mencegah  agen  bekerja  ditempat  lain,  (2) kontrak  harus  dirumuskan  dalam  usaha tertentu yang memberikan agen suatu insentif yang  hanya  diperoleh  bilamana  telah mencapai  target  tertentu,  dan  (3)  kontrak semestinya  dapat  dilaksanakan  berdasarkan informasi  yang  dapat  ditinjau  oleh  prinsipal dan agen (Martin Walker, 1989).
Melalui hubungan kontraktual tersebut, dapat diuji tingkat pembebanan sanksi kepada prinsipal dan agen (sebagai pelaku langsung) dalam  hal  terjadinya  pelanggaran  yang
dilakukan agen yang memerlukan  pemulihan k e r u g i a n   t e r h a d a p   k o r b a n   m e l a l u i p e r t a n g g u n g j a w a b a n   p e n g g a n t i . I m p l e m e n t a s i   p e r t a n g g u n g j a w a b a n pengganti  yang  dimaksud  haruslah  tetap m e n g a c u   p a d a   p r i n s i p   k e a d i l a n   d a n kewajaran  sehingga  diperlukan  parameter tertentu  dalam  pelaksanaannya.  Beberapa istilah penyebutan parameter tersebut dikenal dengan  penyebutan  “ sufﬁciently  close connection ”,  “ so  closely  connected ”,  atau “ standard  of  care ”.  Pengujian  “ sufﬁciently close connection ” atau “ so closely connected ” mencakup  ada  tidaknya  manfaat  yang diperoleh prinsipal atas kegiatan agennya, ada t i d a k n y a j o b   d e s c r i p t i o n y a n g   t e l a h ditetapkan  oleh  prinsipal  ketika  suatu tindakan  dilakukan  oleh  agennya,  dan  ada tidaknya pengelolaan risiko yang dibuat oleh prinsipal dalam kerangka kerja para agennya (Nicholas  J.  McBride,  2013)  yang  dikenal sebagai konsep “ enterprise risk ” yang artinya prinsipal  dianggap  telah  menyeleksi pegawainya, mendelegasikan tugas-tugas dan meminta  manfaat  dari  kinerja  pegawainya, sehingga seharusnya telah memprediksi dan m e n e r i m a   r i s i k o   t e r k a i t   p e g a w a i - pegawainya, seperti adanya tindakan pegawai diluar  batas  kewenangannya  dan  adanya pegawai  yang  menentang  instruksi-instruksi kerja  yang  ada  (Robert  Weekes,  2004). Pengujian  ” standar  of  care ”  dilakukan berdasarkan tujuh faktor berikut:
(1)    limitations  on  contractual  form  that derive  from  imprecise  monitoring  of agent care;
(2)      conﬂicts  of  interest  between  principal and  agent;  (3)  costs  of  screening employees on the basis of carefulness; (4) partial control by the enterprise of the  probability  of  an  accident;  (5) limited  liabilty  of  the  agent;  (6) a d d i t i o n a l   n o n - l a b o r   m a r k e t impediments  to  the  contractual  form; and  (7)  differences  in  court  ant enterprise  ability  to  hold  agents responsible ”  (Lewis  A.  Kornhauser, 1982).
Selain  penjelasan  diatas,  Meyers m e n g i n g a t k a n   b a h w a   w a l a u p u n pertanggungjawaban  pengganti  merupakan justiﬁkasi  untuk  memaksa  prinsipal  untuk
m e l a k u k a n   g a n t i   r u g i   ( t e r m a s u k pertanggungjawaban hukum) atas perbuatan agen  yang  terjadi  dalam  lingkup  pekerjaan, dan walaupun pertanggungjawaban ini dapat b e r d a m p i n g a n   d e n g a n r e g i m e pertanggungjawaban berdasarkan kesalahan, namun  terdapat  resistensi  yang  disebabkan empat hal berikut:
“ First, the theory is ﬂatly contradicted by  high  case  authority.  Second,  the contractual model of vicarious liability cannot  explain  how  vicarious  liability could be a rule of law since if the theory were  true  every  employer  would henceforth explicitly exclude the right to i n d e m n i t y   i n   e v e r y   c o n t r a c t   o f employment.  Third,  the  theory  cannot account  for  the  leading  cases,  both classic  and  modern,  that  have  posited liability for those intentional torts which could  in  no  way  be  seen  as  good  faith efforts  to  perform  the  contract  of employment.  And  fourth,  the  theory  is under-inclusive  since  it  cannot  explain why  vicarious  liability  is  imposed  in noncontractual  situations ”  (J.  W. Neyers, 2005).
D a l a m   k e t e n t u a n   U U   p a j a k   d i I n d o n e s i a ,   p r i n s i p a l   d a n   a g e n   t i d a k sepenuhnya  mengetahui  posisi  masing- masing  dalam  memnuhi  hak  dan  kewajiban perpajakannya  karena  ketidakpahaman makna  subjek  pajak  yang  tidak  semua  UU p a j a k   m e n e g a s k a n   s e c a r a   e k s p l i s i t , sebagaimana UU No. 36 Tahun 2008 tentang Pajak  Penghasilan  (UU  PPh)  menegaskan subjek  pajak  dalam  negeri  dan  luar  negeri yang  meliputi  orang  pribadi,  warisan  yang belum  terbagi  sebagai  satu  kesatuan menggantikan  yang  berhak,  badan,  dan bentuk  usaha  tetap  (BUT)  (Pasal  2  ayat  (1) dan ayat (3) UU PPh). Sedangkan UU pajak lainnya  seperti  UU  No.  16  Tahun  2009 tentang  Ketentuan  Umum  dan  Tata  Cara Perpajakan (UU KUP) hanya mencantumkan kata  WP  sebagai  orang  pribadi  atau  badan yang  mempunyai  hak  dan  kewajiban perpajakan (Pasal 1 angka (2) UU KUP), UU N o .   4 2   Ta h u n   2 0 0 9   t e n t a n g   P a j a k Pertambahan  Nilai    Barang  dan  Jasa  dan Pajak  Penjualan  Atas  Barang  Mewah  (UU PPN) menyebutkan PKP sebagai Pengusaha
yang  melakukan  penyerahan  Barang  Kena Pajak  dan/atau  penyerahan  Jasa  Kena  Pajak (Pasal 1 angka (15) UU PPN), dan UU No. 19 Tahun 2000 tentang Penagihan Pajak dengan Surat  Paksa  (UU  PPSP)  menyebutkan Penanggung Pajak sebagai orang pribadi atau b a d a n   y a n g   b e r t a n g g u n g   j a w a b   a t a s pembayaran  pajak,  termasuk  wakil  yang menjalankan  hak  dan  memenuhi  kewajiban WP (Pasal 1 angka (28) UU KUP dan Pasal 1 angka (3) UU PPSP).
Dalam  UU  KUP  telah  menegaskan bahwa  setiap  WP  yang  telah  memenuhi persyaratan  subjektif  dan  objektif  wajib menjadi WP (Pasal 2 ayat (1) UU KUP) serta diwajibkan  untuk  mengisi,  menandatangani dan  menyampaikan  Surat  Pemberitahuan (SPT) dengan benar, lengkap, dan jelas (Pasal 4 ayat (1) UU KUP). WP juga dapat menunjuk seorang  kuasa  khusus  dengan  surat  kuasa khusus  untuk  mengisi  dan  menandatangani SPT (Pasal 4 ayat (3) UU KUP). Khusus WP Badan,  SPT  harus  ditandatangani  oleh pengurus  atau  direksi  (Pasal  4  ayat  (2)  UU KUP) atau seorang kuasa dengan surat kuasa khusus dimana pada Pasal 32 ayat (1) dan ayat (2) UU KUP ditegaskan bahwa yang menjadi wakil  WP,  yaitu  pengurus  dalam  hal  WP Badan,  bertanggung  jawab  secara  pribadi dan/atau  secara  renteng  atas  pembayaran pajak yang terutang. Tanggung jawab renteng tersebut dapat dikecualikan apabila wakil WP tersebut dapat membuktikan dan meyakinkan bahwa  dalam  kedudukannya,  menurut kewajaran  dan  kepatutan,  tidak  mungkin dimintai  pertanggungjawaban  (Penjelasan Pasal  32  ayat  (2)  UU  KUP).  Pengecualian t e r s e b u t   m e n u n j u k k a n   b a h w a pertanggungjawaban atas pembayaran pajak dapat  dialihkan  kepada  pihak  lain  seperti komisaris  dan  pemegang  saham  mayoritas atau pengendali dan atau orang yang ternyata berwenang  menentukan  kebijakan  dan  atau mengambil keputusan dalam perusahaan dan atau  berwenang  menandatangani  kontrak/ perjanjian dan atau menandatangani cek/giro (Penjelasan  Pasal  32  ayat  (4)  UU  KUP). Adanya  Pasal  32  UU  KUP  yang  diperkuat dengan deﬁnisi WP dalam konteks UU KUP dan UU PPh, dan defenisi Penanggung Pajak dalam  konteks  UU  PPSP  memperlihatkan bahwa pertanggungjawaban pengganti dalam
peraturan  perpajakan  di  Indonesia  masih diatur  secara  implisit.  Tidak  seperti ius constituendum pada  Pasal  39  ayat  (2) Rancangan  Kitab  Undang-Undang  Hukum Pidana  (KUHP)  2015-2016  yang  secara e k s p l i s i t   m e n e g a s k a n   a d a n y a pertanggungjawaban  pengganti  yang menyatakan “Dalam hal ditentukan oleh UU, setiap  orang  dapat  dipertanggungjawabkan atas tindak pidana yang dilakukan oleh orang lain”. Untuk perbandingan, beberapa negara t e l a h   s e c a r a   e k s p l i s i t   m e n g a t u r pertanggungjawaban  pengganti  dalam ius constitutum -nya  seperti  negara  Inggris, Amerika Serikat, India, dan Kanada.
Dalam  ketentuan  pidana  di  Inggris, p e r t a n g g u n g j a w a b a n   p e n g g a n t i diberlakukan  terhadap  jenis  tindak  pidana tertentu  yang  terhadap  delik-deliknya mensyaratkan kualitas dan adanya hubungan antara  buruh  dan  majikan  (Muladi  dan Dwidja  Priyatno,  2010).  Bahkan  negara Amerika  Serikat    dengan  tegas  telah m e n g a t u r   d a n   m e n g u r a i k a n   k r i t e r i a pertanggungjawaban  pengganti  dalam Bagian  2  Pasal  07 Model  Penal  Code nya, yakni: (a) Tindak pidana ringan yang hanya dikenakan pidana denda dan UU secara jelas menyebutkan  pertanggungjawaban  pidana tersebut  terjadi  jika  dilakukan  oleh  orang yang bertindak atas nama korporasi di dalam kewenangannya  sebagai  pegawai;  atau  (b) Kelalaian  terhadap  tugas  tertentu  yang ditentukan  UU  yang  harus  dilakukan  oleh korporasi;  atau  (c)  Tindak  pidana  yang disetujui,  dilakukan    atau  secara  lalai disetujui  oleh  dewan  komisaris  atau  dewan direksi  yang  bertindak  atas  nama  korporasi dalam  kewenangannya  sebagai  pegawai (Romli Atmasasmita, 2009).
D i   I n d i a ,   p e r t a n g g u n g j a w a b a n pengganti  dalam  ketentuan  pajaknya  diatur dalam Section 278B Indian Income Tax Act 1961-2016  yang  dapat  diterapkan  pada perusahaan  yang  bertanggung  jawab  secara pidana  denda  atas  pelanggaran  pegawainya dalam lingkup pekerjaan, dan pada pegawai- pegawai  utama/kunci  yang  bertanggung jawab  secara  pidana  atas  pelanggaran perusahaan  sebagaimana  ditegaskan  bahwa j i k a   s e b u a h   p e r u s a h a a n   m e l a k u k a n p e l a n g g a r a n ,   s e t i a p   o r a n g ,   k e t i k a
pelanggaran  dilakukan,  dianggap  bersalah dan  bertanggung  jawab,  kecuali  dapat membuktikan  tidak  bersalah  atau  telah melaksanakan  uji  tuntas  ( due  diligence ) untuk  mencegah  terjadinya  pelanggarant. Adapun kutipan selengkapnya adalah:
“ (1) Where an offence under this Act has been  committed  by  a  company,  every person who, at the time the offence was committed,  was  in  charge  of,  and  was responsible  to,  the  company  for  the conduct of the business of the company as well as the company shall be deemed to be guilty of the offence and shall be liable to be  proceeded  against  and  punished accordingly: Provided that  nothing contained in this sub-section shall render any such person liable to any punishment if  he  proves  that  the  offence  was committed without his knowledge or that he  had  exercised  all  due  diligence  to prevent the commission of such offence. (2)  Notwithstanding  anything  contained in sub-section (1), where an offence under this  Act  has  been  committed  by  a company and it is proved that the offence has been committed with the consent or connivance  of,  or  is  attributable  to  any neglect  on  the  part  of,  any  director, manager, secretary or other ofﬁcer of the company,  such  director,  manager, secretary  or  other  ofﬁcer  shall  also  be deemed  to  be  guilty  of  that  offence  and shall  be  liable  to  be  proceeded  against and punished accordingly. (3) Where an o f f e n c e   u n d e r   t h i s   A c t   h a s   b e e n committed by a person, being a company, and  the  punishment  for  such  offence  is imprisonment  and  ﬁne,  then,  without prejudice to the provisions contained in sub-section  (1)  or  sub-section  (2),  such company shall be punished with ﬁne and every  person,  referred  to  in  sub-section (1), or the director, manager, secretary or other ofﬁcer of the company referred to in sub-section  (2),  shall  be  liable  to  be proceeded  against  and  punished  in accordance  with  the  provisions  of  this Act ” ( Section 278B (1), of the Indian ITA 1961-2016).
Dalam  ketentuan  pajak  di  Kanada, penerapan    pertanggungjawaban  pengganti
diatur pada Section 160.3 Subsection (3) dan Section 160.4 Subsection (4) Canadian Income  Tax  Act (Government  of  Canada, 2017) sebagaimana  diamandemen  terakhir pada  tanggal  1 April  2017. Adapun kutipan langsung Section 160.3 Subsection (3) adalah: “ If a taxpayer and another person have, by  virtue  of  subsection  (1),  become jointly  and  severally,  or  solidarily, liable  in  respect  of  part  or  all  of  a liability of the taxpayer under this Act, the following rules apply: a payment (a) by  the  other  person  on  account  of  the other  person's  liability  shall  to  the extent thereof discharge their liability; but a  payment  by  the  taxpayer  on (b) account  of  the  taxpayer's  liability discharges  the  other  person's  liability only  to  the  extent  that  the  payment operates  to  reduce  the  taxpayer's liability  to  an  amount  less  than  the amount  in  respect  of  which  the  other person  was,  by  subsection  (1),  made jointly  and  severally,  or  solidarily, liable .” Dalam Section 160.3 Subsection (1) Canadian  Income  Tax  Act adalah  yang mengatur  tentang  terdapatnya  sejumlah tertentu  yang  termasuk  dalam  penghasilan seorang  WP  yang  diterima  oleh  seseorang yang mana WP tersebut melakukan transaksi yang tidak sesuai dengan harga wajar ( arm's length )  sehingga  orang  tersebut  dengan  WP tersebut  secara  bersama-sama  dan  dengan sangat  harus  bertanggungjawab  atas pembayaran  pajak  WP  yang  seharusnya terutang.  Kemudian  pada Section 160.4 Subsection (4) diatur:
“ If  a  corporation  and  another  person have, because of subsection (1) or (2), become jointly  and  severally,  or  solidarily,  liable  in respect  of  part  or  all  of  a  liability  of  the corporation under this Act: a payment by (a) the other person on account of that person's liability shall to the extent thereof discharge their  liability;  and a  payment  by  the (b) corporation on account of the corporation's liability discharges the other person's liability only to the extent that the payment operates to reduce  the  corporation's  liability  to  an amount  less  than  the  amount  in  respect  of which the other person was, by subsection (1)
or (2), as the case may be, made jointly and severally, or solidarily, liable .” Maksud Section 160.4 Subsection (1) dan (2) Canadian Income Tax Act adalah yang berkenaan  dengan  properti  yang  dialihkan oleh  perusahaan  ( transferor )  yang  tidak sesuai  dengan  prinsip  kelaziman  harga ( )   k e p a d a   s e o r a n g   W P a r m ' s   l e n g t h ( transferee ),  maka  WP  dengan  perusahaan tersebut  secara  bersama-sama  dan  dengan sangat  harus  bertanggungjawab  atas pembayaran  pajak  perusahaan  yang  lebih kecil dari yang seharusnya terutang.
A d a n y a   p e r t a n g g u n g j a w a b a n pengganti di bidang perpajakan seperti yang ada  di  India  dan  Kanada  hampir  identik dengan  hukum  administrasi  pajak  di Indonesia  yang  dikenal  dengan  istilah beneﬁcial owner (BO) (Abdul Ficar Hadjar, et. al ., 2014) dan hubungan istimewa ( related party )  sebagaimana  diatur  dalam  Pasal  18 ayat  (3b),  ayat  (3c),  dan  ayat  (3d)  UU  PPh. Pada   Pasal 18 ayat (3b) UU PPh dinyatakan bahwa WP yang membeli saham atau aktiva perusahaan  melalui  pihak  lain  atau special purpose  company (SPV),  dapat  ditetapkan sebagai  pihak  yang  sebenarnya  melakukan pembelian  tersebut  sepanjang  WP  yang b e r s a n g k u t a n   m e m p u n y a i   h u b u n g a n istimewa  dengan  pihak  lain  atau  badan tersebut  dan  terdapat  ketidakwajaran penetapan harga. Pada Pasal 18 ayat (3c) UU PPh diatur bahwa penjualan atau pengalihan saham  perusahaan  antara  ( conduit  company atau SPV )  yang  didirikan  atau  bertempat kedudukan  di tax  haven  country yang mempunyai  hubungan  istimewa  dengan badan  yang  didirikan  atau  bertempat kedudukan  di  Indonesia  atau  BUT  di Indonesia dapat ditetapkan sebagai penjualan atau pengalihan saham badan yang didirikan atau bertempat kedudukan di Indonesia atau BUT  di  Indonesia.  Dan  pada  Pasal  18  ayat (3d)  UU  PPh  diatur  bahwa  besarnya penghasilan yang diperoleh WP orang pribadi dalam  negeri  dari  pemberi  kerja  yang memiliki  hubungan  istimewa  dengan perusahaan lain yang tidak didirikan dan tidak bertempat  kedudukan  di  Indonesia  dapat ditentukan kembali, dalam hal pemberi kerja m e n g a l i h k a n   s e l u r u h   a t a u   s e b a g i a n penghasilan WP orang pribadi dalam negeri
tersebut  ke  dalam  bentuk  biaya  atau pengeluaran lainnya yang dibayarkan kepada perusahaan  yang  tidak  didirikan  dan  tidak bertempat kedudukan di Indonesia tersebut.
Selain  secara  hukum  administratif  di bidang perpajakan, secara ketentuan pidana di bidang  perpajakan  di  Indonesia  ternyata masih  tidak  secara  eksplisit  menerapkan pertanggungjawaban pengganti. Hal ini dapat dilihat dari aturan pada Pasal 13A dan Pasal 44B ayat (2) UU KUP. Pasal 13A UU KUP merupakan  tindak  lanjut  dari  terbuktinya perbuatan  pada  Pasal  38  UU  KUP  namun karena merupakan perbuatan pertama sekali dari  unsur  “setiap  orang”  yang  karena kealpaanya  melakukan  delik  menjadi pertanggungjawaban  WP  dalam  bentuk pelunasan  kekurangan  pembayaran  pajak beserta sanksi administrasi kenaikan sebesar 200% dari jumlah pajak yang kurang dibayar. Begitu halnya dengan Pasal 44B ayat (2) UU KUP  yang  juga  merupakan  pengadopsian pertanggungjawaban  pengganti  dalam ketentuan  pidana  di  bidang  perpajakan sebagai wujud dari ultimum remedium hukum pajak dimana unsur dari “setiap orang” yang memenuhi  delik  Pasal  39  ayat  (1),  ayat  (2), ayat  (3),  dan  Pasal  39A  UU  KUP  menjadi pertanggungjawaban  WP  dalam  bentuk pelunasan utang pajak beserta denda sebesar empat  kali  jumlah  pajak  yang  tidak  atau kurang  dibayar,  atau  yang  tidak  seharusnya dibayar.
2. Pertanggungjawaban  Pengganti dalam  Penegakan  Hukum  Pajak  di Indonesia
Hukum,  yang  kaidah-kaidahnya dirumuskan  secara  eksplisit  dalam  wujud peraturan,  dibuat  untuk  dilaksanakan sehingga  didalamnya  diperlukan  tindakan- tindakan berupa penegakan hukum (Satjipto R a h a r d j o ,   2 0 0 9 )   k a r e n a   m e m p u n y a i h u b u n g a n   y a n g   s a n g a t   e r a t   d e n g a n kecenderungan-kecenderungan  yang  ada pada  masyarakat  (Satjipto  Rahardjo,  2009). Dalam  lapangan  hukum  pajak,  salah  satu kecenderungan permasalahan hukum adalah m a r a k n y a   p e n g h i n d a r a n   p a j a k   y a n g mengarah  ke  penggelapan  pajak  sehingga diperlukan  adanya  pemulihan  kerugian n e g a r a   m e l a l u i   p e r t a n g g u n g j a w a b a n
pengganti  terhadap  penerima  manfaat penghindaran  pajak  tersebut.  Penegakan h u k u m   p a j a k ,   y a n g   d a l a m   h a l   i n i dilaksanakan  oleh    DJP,  agar  dapat dilaksanakan  maka  harus  mempunyai legalitas  sebagai  wujud  kepastian  hukum sebagaimana konsepsi grundnorm (Bryan A. Gardner,  2004)  Hans  Kelsen  menegaskan bahwa  sistem  hukum  itu  merupakan  suatu hierarki dari hukum dimana suatu ketentuan hukum bersumber pada ketentuan yang lebih tinggi.  Pemahaman  kepastian  hukum  pajak juga tidak dapat terlepas dari kedudukannya sebagai  bagian  dari  Hukum  Administrasi Negara (HAN) (C.S.T. Kansil dan Christine S.T. Kansil, 2007) yang didalamnya terdapat sanksi  administratisi,  baik  dalam  bentuk bunga  dan  atau  denda,  dan  sanksi  pidana, yang  dikualiﬁkasikan  sebagai  kejahatan ( R o c h m a t   S o e m i t r o ,   1 9 9 2 ) .   A d a p u n implementasi grundnorm dalam  penegakan hukum pajak di Indonesia dapat dilihat pada Pasal  23A  Perubahan  Keempat  Undang- Undang  Dasar  Negara  Republik  Indonesia Tahun  1945  (UUD  RI  1945)  (Pasal  23A Perubahan  Keempat  UUD  RI  1945)  yang menyatakan bahwa pajak dan pungutan lain yang  bersifat  memaksa  untuk  keperluan negara  diatur  dengan  UU.  Selanjutnya, pengaturan  dalam  pasal-pasal  pidana  pajak dapat dilihat pada   Pasal 38, Pasal 39, Pasal 39A,   Pasal 41, Pasal 41A, Pasal 41B, Pasal 41C  dan  Pasal  43  UU  KUP,  dan  Pasal  41A UU PPSP.
Adanya pertanggungjawaban pengganti dalam  ketentuan  perpajakan,  menurut Suhariyanto,  menunjukkan  bahwa  putusan pemidanaan tanpa didakwakan adalah sudah tepat  karena  merupakan  manifestasi  prinsip penyelengaraan  peradilan  secara  sederhana, murah, dan cepat. Selain itu, tujuannya adalah untuk pemulihan kerugian pendapatan negara yang  berasal  dari  pajak  yang  walaupun dilakukan  secara  individual  oleh  terdakwa, namun  karena  perbuatan  tersebut  dalam rangka  pelaksanaan  fungsional  yang m e w a k i l i   d a n   s e m a t a - m a t a   u n t u k kepentingan korporasi maka tidaklah adil jika tanggung  jawab  pidana  hanya  dibebankan kepada  terdakwa  sebagai  individu  yang memang  tidak  akan  mungkin  mampu menggantinya.  Sehingga  adalah  logis  jika
korporasi  diputus  tanpa  didakwakan  untuk membayar  denda  pidana  tersebut  (Budi Suhariyanto, 2017 ).
Selain itu, adanya pertanggungjawaban pidana  dari  unsur  “setiap  orang”  yang dilakukan  WP  Badan  yang  dalam  konteks pidana  perpajakan  belum  mengatur  subjek hukum  korporasi  menjadi  pertanggung- jawaban WP  dalam  bentuk  pelunasan  utang pajak  beserta  denda  adalah  sejalan  dengan Peraturan  MA  (PERMA)  Nomor  13  Tahun 2016  yang  menegaskan  bahwa  korporasi dapat  dimintakan  pertanggungjawaban pidana (Pasal 4 Peraturan Mahkamah Agung Republik  Indonesia),  dan  Peraturan  Jaksa Agung Nomor PER-028/A/JA/10/2014 yang menegaskan  adanya  kewenangan  Jaksa dalam melakukan penyelidikan, penyidikan, dan  penuntutan  pidana  terhadap  korporasi (Pasal 1 dan Pasal 2 Peraturan Jaksa Agung). Bahkan mengingat pentingnya pemberlakuan tanggung  jawab  pidana  korporasi,  aturan secara tertulis telah diusulkan dalam bentuk R a n c a n g a n   K U H P  2 0 1 5 - 2 0 1 6   y a n g merumuskan  bahwa  tindak  pidana  yang d i l a k u k a n   s u a t u   k o r p o r a s i   d a p a t dipertanggungjawabkan  bersama-sama pengurus  apabila  pengurus  yang  memiliki jabatan  penting  dan  atau  orang-orang  yang mempunyai  kedudukan  fungsional  dalam struktur organisasi yang bertindak baik secara individual atau atas nama badan hukum untuk dan  atas  nama  badan  hukum,  berdasarkan hubungan  kerja  atau  berdasarkan  hubungan lain,  dalam  lingkup  badan  hukum  tersebut, dan    Pasal  118  ayat  (2)  RUU  KUP  (Badan Pembinaan  Hukum  Nasional  Kementerian Hukum dan HAM Republik Indonesia) yang mengatur  pemidanaan  di  bidang  perpajakan terhadap  Badan  apabila  tindak  pidana  pajak tersebut:  (a)  dilakukan  atau  diperintahkan oleh  pengurus;  (b)  dilakukan  dalam  rangka pemenuhan  maksud  dan  tujuan  Badan;  (c) dilakukan  sesuai  dengan  tugas  dan  fungsi pelaku  atau  pemberi  perintah;  dan  (d) dilakukan  dengan  maksud  memberikan manfaat bagi Badan.

## C. Simpulan
Penelitian  ini  menghasilkan  dua kesimpulan. Pertama ,  Pertanggungjawaban pengganti  dalam  peraturan  perundang-
Masalah - Masalah Hukum, Jilid 45 No. 2, Juli 2017, Halaman 205-216
undangan  perpajakan  di  Indonesia  belum diatur  secara  eksplisit  khususnya  dalam k e t e n t u a n   p i d a n a   p a j a k ,   p a d a h a l penghindaran  pajak  dengan  memanfaatkan keberadaan  agen  untuk  penghindaran  pajak prinsipal  semakin  berkembang.  Sehingga penting  dan  mendesak  agar  dilakukan tindakan  pencegahan  dalam  menanggulangi dan  atau  memulihkan  kerugian  pendapatan negara dari pajak melalui pengaturan secara tegas  pertanggungjawaban  pengganti  dan kriterianya  dalam  peraturan  perundang- undangan  perpajakan  di  masa  yang  akan datang. Diharapkan juga agar kriteria tersebut dapat  mengantisipasi  hubungan  keagenan yang  non  kontraktual,  dapat  menjangkau pemegang  otoritas  yang  paling  tinggi  di perusahaan seperti pemegang saham, direksi, dan  komisaris  yang  memang  menerima manfaat atas penghindaran pajak yang terjadi, dan  dapat  mengantisipasi  adanya  kontrak kerja  yang  seolah-olah  membebankan  ganti rugi  terhadap  pegawai  perusahaan  padahal bukan  pegawai  tersebut  yang  menerima manfaat  atas  terjadinya  penghindaran  pajak tersebut. Kedua ,  Pertanggungjawaban pengganti dalam penegakan hukum pajak di Indonesia  khususnya  yang  menyangkut tindak  pidana  pajak  yang  terjadi  dalam hubungan  keagenan  hampir  tidak  pernah menyentuh  penerima  manfaat,  yakni prinsipal.  Diharapkan  para  penegak  hukum pajak  dapat  mempelajari  putusan  hakim terkait  pidana  pajak,  seperti  putusan  kasasi MA  No.  2239  K/PID.SUS/20122,  yang m e m b u a t   p u t u s a n   p e m i d a n a a n   t a n p a didakwakan  terhadap  prinsipal  untuk membayar  kerugian  pendapatan  negara  dari sektor pajak sekaligus dengan denda pidana. Agar  pertanggungjawaban  pengganti  lebih memiliki  legalitas  dan  kepastian  hukum dalam penerapan penegakan hukum pajak di Indonesia  khususnya  dalam  penanganan tindak  pidana  pajak  yang  bertujuan  untuk dapat  menanggulangi  dan  memulihkan kerugian pada pendapatan negara, diharapkan adanya  perluasan  pengertian  “setiap  orang” dalam  delik  pidana  pajak  yang  mencakup manusia dan korporasi.

## DAFTAR PUSTAKA
Arlen  Jennifer,  “The  Potentially  Perverse E f f e c t s   o f   C o r p o r a t e   C r i m i n a l Liability”, The  Journal  of  Legal Studies , Vol. 23, No. 2, Juni 1994. Asshiddiqie Jimly dan A. Safa'at, 2006, Teori Hans Kelsen Tentang Hukum , Kons Press, Jakarta.
Atmasasmita  Romli,  2009,  Perbandingan
H u k u m   P i d a n a   K o n t e m p o r e r, Penerbit Fikahati Aneska, Jakarta.
…......., “Draft Naskah Akademik Rancangan
UU  tentang  KUHP”,  tersedia  di w e b s i t e http://www.bphn.go.id/data/docume nts/naskah_akademik_tentang_kuh p_dengan_lampiran.pdf ,    diakses pada tanggal 27 Mei 2016.
Chyz  James  A.  dan  S.  D.  White,  “The A s s o c i a t i o n   b e t w e e n   A g e n c y Conﬂict  and  Tax  Avoidance:  A Direct  Approach”, Advances  in Taxation , Vol. 21, 2014.
Chu  C.  Y.  Cyrus  dan  Y.  Qian,  “Vicarious Liability under a Negligence Rule”, International  Review  of  Law  and Economics , Vol. 15, 1995.
Desai  Mihir  A.  dan  D.  Dharmapala, “Corporate Tax Avoidance and Firm Value”, The  Review  of  Economics and  Statistics ,  Vol.  91,  No.  3, Agustus 2009.
Eisenhardt Kathleen M., “Agency Theory: An Assessment and Review”, Academy of Management Review , Vol. 14, No. 1, 1989.
Gardner  Bryan  A.,  2004, Black's  Law Dictionary, Thomson West, US.
Government  of  Canada,  tersedia  di  website h t t p : / / l a w s - l o i s . j u s t i c e . g c . c a / e n g / a c t s / i - 3 . 3 / p a g e - 190.html#docCont ,  diakses  pada tanggal 25 April 2017.
Government  of  Indian, The  Indian  Income Tax  Act 1961-2016,  tersedia  di w e b s i t e h t t p : / / w w w. i n c o m etaxindia.gov.in/pages/acts/income- tax- act.aspx , diakses pada tanggal 6 September 2016. Hadjar Abdul Ficar, et.al ., 2014, Menghukum P e n g e m p l a n g   P a j a k :   H a s i l
Chyz  James  A.  dan  S.  D.  White,  “The Association  between  Agency  Conﬂict a n d   Ta x   Av o i d a n c e :   A  D i r e c t Approach”, Advances in Taxation , Vol. 21, 2014.
Chu  C.  Y.  Cyrus  dan  Y.  Qian,  “Vicarious Liability  under  a  Negligence  Rule”, International  Review  of  Law  and Economics , Vol. 15, 1995.
Desai  Mihir  A.  dan  D.  Dharmapala,
“Corporate  Tax  Avoidance  and  Firm Value”, The Review of Economics and Statistics , Vol. 91, No. 3, Agustus 2009.
Eisenhardt Kathleen M., “Agency Theory: An Assessment  and  Review”, Academy  of Management  Review ,  Vol.  14,  No.  1, 1989.
Gardner  Bryan  A.,  2004, Black's  Law Dictionary, Thomson West, US. Government  of  Canada,  tersedia  di  website h t t p : / / l a w s - l o i s . j u s t i c e . g c . c a / e ng/acts/i-3.3/page-190.html#docCont , diakses pada tanggal 25 April 2017. Government  of  Indian, The  Indian  Income Tax Act 1961-2016, tersedia di website http://www.incometaxindia.gov.in/ p a g e s / a c t s / i n c o m e - t a x - a c t . a s p x , diakses pada tanggal 6 September 2016.
Hadjar Abdul Ficar, et.al ., 2014, Menghukum Pengemplang Pajak: Hasil Eksaminasi Publik atas Putusan Mahkamah Agung Dalam  Perkara  Tindak  Pidana  Pajak dengan  Terdakwa  Suwir  Laut ,  The Indonesian Legal Resource Center dan Indonesian Corruption Watch, Jakarta.
Hamilton  V.  Lee,  “Who  is  Responsible? To w a r d   a   S o c i a l   P s y c h o l o g y   o f Responsibility”, Social  Psychology , Vol. 41, No. 4, 1978.
Jones  Lucy,  2013, Introduction  to  Business Law , Oxford, Oxford University Press. Kansil  C.S.T.  dan  C.S.T.  Kansil,  2007, Latihan  Ujian:  Pengantar  Hukum Indonesia , Sinar Graﬁka, Jakarta. Kejaksaan  Agung  R.I.,  Peraturan  Jaksa Agung  No.  PER-028/A/JA/10/2014 tanggal  1  Oktober  2014  Tentang Pedoman  Penanganan  Perkara  Pidana dengan Subjek Hukum Korporasi.
Kofman Fred dan J. Lawarree, “Collusion in Hierarchical  Agency”, Econometrica , Vol. 61, No. 3, Mei 1993.
Kornhauser  Lewis  A.,  “An  Economic Analysis  of  the  Choice  Between Enterprise  and  Personal  Liability  for Accidents”, California  Law  Review , Vol. 70, Issue 6, Desember 1982.
Kraakman  Reinier  H.,  “Gatekeepers:  The Anatomy of a Third-Party Enforcement Strategy”, Journal of Law, Economics, and Organization , Vol. 2, No. 1, 1986. Laffont  Jean-Jacques  dan  J.  Tirole,  “Cost Padding,  Auditing  and  Collusion”, Annales  d'Economie  et  de  Statistique, No. 25/26, 1992.
Mahkamah  Agung  R.  I.,  Putusan  Kasasi M a h k a m a h   A g u n g   N o .   2 2 3 9 K/PID.SUS/2012 tanggal 18 Desember 2012.
Putusan  Pengadilan  Tinggi  Jakarta  No.
156/PID/2014/PT.  DKI  tanggal  18 Agustus 2014.
Peraturan  Mahkamah  Agung  Republik
Indonesia No. 13 Tahun 2016 tanggal 21 Desember  2016  Tentang  Tata  Cara Penanganan Perkara Tindak Pidana oleh Korporasi.
McBride Nicholas J., “Vicarious Liability in England and Australia”, The Cambridge Law Journal , Vol. 62, No. 2, Juli 2003. Morgan  Phillip,  “Recasting  Vicarious Liability”, Cambridge  Law  Journal , Vol. 71, No. 3, 2012.
M u l a d i   d a n   D .   P r i y a t n o ,   2 0 1 0 , P e r t a n g g u n g j a w a b a n   P i d a n a Korporasi , Kencana, Jakarta.
Neyers  J.  W.,  “A  Theory  of  Vicarious Liability”, Alberta Law Review , Vol. 43, No. 2, 2005.
Privileggi  Fabio,  C.  Marchese,  dan  A.
C a s s o n e ,   “ A g e n t ' s   L i a b i l i t y   v s Principal's  Liability  when  Attitudes Toward  Risk  Differ”, International Review of Law and Economics , Vol. 21,
2001.
Rahardjo Satjipto, 2009, Penegakan Hukum: Suatu Tinjauan Sosiologis , Yogyakarta, Genta Publishing.
Ross Stephen A., “The Economic Theory of Agency:  The  Principal's  Problem”, The  American  Economic  Review ,
Vol. 63, No. 2, Mei 1973.
Shapiro Susan P., “Agency Theory”, Annual Review Sociology , Vol. 31, 2005.
Tentang Tata Cara Penanganan Perkara Tindak Pidana oleh Korporasi.
McBride Nicholas J., “Vicarious Liability in E n g l a n d   a n d   A u s t r a l i a ” , T h e
Cambridge Law Journal , Vol. 62, No. 2,
Juli 2003.
Morgan  Phillip,  “Recasting  Vicarious Liability”, Cambridge  Law  Journal ,
Vol. 71, No. 3, 2012.
M u l a d i   d a n   D .   P r i y a t n o ,   2 0 1 0 , P e r t a n g g u n g j a w a b a n   P i d a n a Korporasi , Kencana, Jakarta.
Neyers  J.  W.,  “A  Theory  of  Vicarious Liability”, Alberta Law Review , Vol. 43, No. 2, 2005.
Privileggi  Fabio,  C.  Marchese,  dan  A.
C a s s o n e ,   “ A g e n t ' s   L i a b i l i t y   v s Principal's  Liability  when  Attitudes Toward  Risk  Differ”, International Review of Law and Economics , Vol. 21, 2001.
Rahardjo Satjipto, 2009, Penegakan Hukum: Suatu Tinjauan Sosiologis , Yogyakarta, Genta Publishing.
Ross Stephen A., “The Economic Theory of Agency: The Principal's Problem”, The American  Economic  Review ,  Vol.  63, No. 2, Mei 1973.
Shapiro Susan P., “Agency Theory”, Annual Review Sociology , Vol. 31, 2005. Soekanto Soerjono, et al ., 2007, Penelitian Hukum  Normatif:  Suatu  Tinjauan Singkat, PT.  Rajagraﬁndo  Persada, Jakarta. Soekanto  Soerjono,  2010, Pengantar
Penelitian Hukum , UI Press, Jakarta.
Soemitro Rochmat, 1992, Pengantar Singkat Hukum Pajak , Eresco, Bandung.
Suhariyanto  Budi,  “Putusan  Pemidanaan terhadap Korporasi Tanpa Didakwakan dalam  Perspektif  Vicarious  Liability: K a j i a n   P u t u s a n   N o .   2 2 3 9 K/PID.SUS/2012”, Jurnal  Yudisial ,
Vol. 10, No. 1, 2017.
Sykes Alan  O.,  “An  Efﬁciency  of Vicarious Liability  under  the  Law  of  Agency”,
The Yale Law Journal , Vol. 91, No. 1, Nopember 1981. Wa l k e r   M a r t i n ,   “ A g e n c y   T h e o r y :   A
F a l s i ﬁ c a t i o n i s t   P e r s p e c t i v e ” ,
Accounting Organizational and Society , Vol. 14, No. 5/6, 1989.
Weekes  Robert,  “Vicarious  Liability  for Violent  Employees”, Cambridge  Law Journal , Vol. 63, No. 1, Maret 2004.

## Undang-Undang
Republik  Indonesia,  Undang-Undang  Dasar Negara  Republik  Indonesia  Tahun 1945.
..........,  Undang-Undang  No.  6  Tahun  1983 tentang  Ketentuan  Umum  dan  Tata Cara Perpajakan Sebagaimana Telah Diubah  Terakhir  Dengan  Undang- Undang No. 16 Tahun 2009.
..........,  Undang-Undang  No.  7  Tahun  1983 t e n t a n g   P a j a k   P e n g h a s i l a n Sebagaimana Telah  Diubah Terakhir Dengan  UndangUndang  No.  36
Tahun 2008.
..........,  Undang-Undang  No.  8  Tahun  1983 tentang Pajak Pertambahan Nilai dan Pajak Penjualan Atas Barang Mewah Sebagaimana Telah Diubah Terakhir
Dengan  UndangUndang  No.  42
Tahun 2009.
.........., Undang-Undang No. 19 Tahun 1997 tentang  Penagihan  Pajak  Dengan Surat  Paksa  Sebagaimana  Telah Diubah Dengan UndangUndang No. 19 Tahun 2000.