Vol. 5 No. 2 (2023) pp. 191-206 p-ISSN: 2656-3029 | e-ISSN: 2775 - 0604

## Upaya  Penyelesaian  Sengketa  Pajak  melalui  Keberatan Pajak
Afdil Hamdani 1* , Edi Haskar 2 , Nessa Fajriyana Farda 3
1*,2,3 Universitas Muhammadiyah Sumatra Barat, Bukittinggi, Indonesia *email: afdilhamdani@gmail.com
DOI: https://doi.org/10.37729/amnesti.v5i2.3024
Submitted: Juni 2023 Revision: Juli 2023 Accepted: Agustus 2023

## ABSTRAK
Kata Kunci: Perlindungan Hukum, Sengketa Pajak, Keberatan Pajak Keberadaan  perlindungan  hukum  bagi  wajib  pajak  merupakan pelaksanaan dari penegakan hukum pajak untuk memberikan keadilan kepada  wajib  pajak  apabila  terjadi  sengketa  pajak  antara  wajib  pajak dengan  pejabat  pajak  atau  fiskus,  karena  terdapat  perbedaan penghitungan antara wajib pajak dengan fiskus tentang besarnya pajak yang  harus  dibayar.  Penelitian  ini  bertujuan  untuk  membahas perlindungan  hukum  bagi  wajib  pajak  dalam  penyelesaian  sengketa pajak  melalui  mekanisme  keberatan.  Metode  yang  digunakan  dalam penelitian  ini  adalah  pendekatan  yuridis  normatif.  Artinya,  data dikumpulkan melalui studi kepustakaan ( library research ) yang meneliti bahan  hukum  primer  dan  bahan  hukum  sekunder  yang  berkaitan dengan  penelitian  ini.  Berdasarkan  hasil  penelitian,  perlindungan hukum  dalam  proses  penyelesaian  sengketa  pajak  melalui  mekanisme keberatan  belum  memberikan  keadilan  bagi  wajib  pajak  dan  sebagai sarana  perlindungan  hukum,  karena  undang-undang  perpajakan  tidak dapat  menjamin  hak-hak  wajib  pajak  untuk  mendapatkan  perlakuan yang  adil  dalam  proses  penyelesaian  sengketa  pajak.  Upaya  hukum penyelesaian sengketa pajak melalui mekanisme keberatan, tidak sejalan dengan  prinsip asas  equality (kesamaan)  dan asas  equity (keadilan), karena  terdapat  perlakuan  yang  berbeda  antara  wajib  pajak  dengan pejabat pajak ( fiscus ) dalam proses penyelesaian sengketa pajak melalui keberatan.

## ABSTRACT
Vol. x No. x (20xx) Keywords: Legal Protection, Tax Dispute, Tax Objection The existence of legal protection for the  taxpayers in tax disputes is  the implementation of tax law enforcement to give justice for taxpayers when there is tax dispute between taxpayer and fiscus, because often there is an argument  between  taxpayers  and  fiscus  about  the  amount  of  tax  that taxpayers  must  pay.  This  study  aims  to  discuss  the  legal  protection  for taxpayers  in  tax  dispute  resolution  through  tax  objection.  The  method used is a normative juridical research. It means, the data in this study is collected with library research by examining primary and secondary legal sources  related  to  the  research.  Based  on  the  research  results,  it  was shown that legal protection for the taxpayers in tax disputes through tax objections has not given justice to the taxpayers, because legal protection provided  by  tax  law  to  protect  the  taxpayers  rights  failed  to  ensure taxpayers  receive  fair  treatment  in  tax  disputes.  The  legal  effort  in  tax dispute resolution through tax objection violates the principle of equality and equity, because there are differences in treatments between taxpayers and tax collectors in the tax dispute resolution process .

## 1. PENDAHULUAN
Indonesia  adalah  negara  hukum,  sebagaimana  dinyatakan  dalam  Pasal  1 Ayat (3) Undang-Undang Dasar Negara Republik Indonesia Tahun 1945 (UUD 1945),  hal  ini  berarti  bahwa,  Indonesia  menjunjung  tinggi  hukum  dan kedaulatan  hukum.  A.  Hamid  S.  Attamini  dengan  mengutip  Burkens, mengatakan  bahwa  negara  yang  menempatkan  hukum  sebagai  dasar kekuasaan  dan  penyelenggaraan  kekuasaan  dari  negara  tersebut  dibawah kekuasaan  hukum  dalam  segala  bentuknya  adalah  negara  hukum.  Sebagai konsekuensi  dari  sebuah  negara  hukum  adalah  negara  dapat  memaksakan pungutan  dan  pajak  yang  digunakan  untuk  keperluan  suatu  negara berdasarkan peraturan perundang-undangan (Nurwahyuni et al., 2022) .
Menurut  P.J.A.  Andriani  sebagaimana  diterjemahkan  R.  Santoso Brotodiharjo,  mendefinisikan  Pajak  sebagai  iuran  yang  dapat  dipaksakan  oleh negara  kepada  yang  wajib  membayarnya  menurut  peraturan-peraturan, dengan tidak diberikan prestasi kembali, yang dapat langsung ditunjukan, dan berguna  untuk  membiayai  negara  dalam  pengeluaran-pengeluaran  yang berhubungan  dengan  tugas  negara  untuk  menyelenggarakan  pemerintah (Nugrahini,  2019) .  Selanjutnya,  di  dalam  Pasal  23A  UUD  1945  yang menyatakan  bahwa, “Pajak  dan  pungutan  lain  yang  bersifat  memaksa  untuk keperluan  negara  diatur  dengan  undang-undang” .  Isi  pasal  ini  merupakan  dasar
Vol. 5 No. 2 (2023)
hukum oleh negara yang tidak boleh dilanggar dalam pelaksanaan pengenaan pajak, pemungutan pajak, dan penagihan pajak.
Pasal 23A UUD 1945 sebagai dasar hukum dan asas legalitas yang harus ditaati  dalam  negara  hukum  dan  tidak  boleh  dilanggar  oleh  pejabat  pajak sebagai  wakil  dari  negara  dalam  memungut  pajak.  Lebih  lanjut,  keberadaan asas  legalitas  ini  dapat  memberikan  perlindungan  hukum  kepada  wajib  pajak dan  pejabat  pajak  disaat  negara  melakukan  pemungutan  pajak (Dewi  & Widodo, 2018) . Ketentuan Pasal 23A UUD 1945 tersebut memberikan delegasi kewenangan  kepada  peraturan  perundang-undangan  di  bawah  UUD  1945 untuk  mengatur  pemungutan  pajak  secara  terperinci  dan  luas.  Konstitusional negara Indonesia yang menganut prinsip negara hukum dinamis memberikan keleluasan  tugas  pemerintah  untuk  melindungi  masyarakat  di  segala  bidang dan  untuk  mencapai  tujuan  negara  yaitu  kesejahteraan  sosial  melalui  peran serta pemerintah dalam kegiatan bermasyarakat (Zaini, 2020) .
Pada  hakikatnya,  penyelesaian  sengketa  pajak  yang  adil  dan  transparan merupakan  perlindungan  hukum  yang  diberikan  peraturan  perundang- undangan  perpajakan  kepada  wajib  pajak  dan  pemungut  pajak  atau  fiskus sebagai  perwakilan  dari  Negara (Bawazier,  2011) .  Selanjutnya,  perlindungan hukum  kepada  wajib  pajak  bertujuan  agar  kewajiban  dan  haknya  tidak dilanggar  pada  saat  pemungut  pajak.  Sementara  itu,  perlindungan  hukum untuk  fiskus  diberikan  agar  pemungutan  pajak  tersebut  dapat  dibenarkan sebagai  perwujudan  pelaksanaan  kewajiban  oleh  wajib  pajak  untuk pendapatan kas Negara (Asriyani, 2017) . Pemberian perlindungan hukum yang berat sebelah atau hanya diberikan sepihak dapat menimbulkan ketidakadilan.
Kemudian,  pada  saat  ini  pemungutan  pajak  di  Indonesia  menggunakan sistem self assessment system yang segala aktivitas perpajakan dilaksanakan oleh wajib pajak (Rizki, 2018) . Di dalam sistem ini, wajib pajak menghitung sendiri besarnya  utang  pajak  yang  harus  dibayarkan  berdasarkan  perhitungan  wajib pajak  tersebut.  Oleh  karena  itu,  perhitungan  besarnya  pajak  oleh  wajib  pajak dengan  perhitungan  oleh  fiskus  atas  besarnya  pajak  yang  terutang  seringkali berbeda yang dapat menimbulkan sengketa pajak (Diamastuti, 2018) . Sengketa pajak  yang  terjadi  akibat  perbedaan  perhitungan  pajak  tersebut  dapat diselesaikan  melalui  Lembaga  Keberatan  dan  Pengadilan  Pajak  dengan mengedepankan prinsip adil, sederhana, murah dan cepat (Djatmiko, 2013) . Di dalam  Undang-Undang  Nomor  6  Tahun  1983  tentang  Ketentuan  Umum  dan Tata Cara Perpajakan sebagaimana telah diubah beberapa kali terakhir dengan
Vol. x No. x (20xx)
Undang-Undang  Nomor  16  Tahun  2009  (UU  KUP),  diatur  mengenai  hak  dan kewajiban  wajib  pajak,  yaitu  salah  satunya  ialah  hak  wajib  pajak  untuk mengajukan  keberatan  atas  suatu  ketetapan  pajak  yang  dikeluarkan  oleh Direktur Jenderal Pajak.
Lebih  lanjut,  di  dalam  Pasal  25  Ayat  (1)  UU  KUP  dinyatakan  bahwa keberatan  pajak  adalah  upaya  hukum  yang  diberikan  oleh  Undang-Undang bagi  wajib  pajak  yang  merasa  dirugikan,  atau  berbeda  pendapat  dengan  hasil pemeriksaan  oleh  pejabat  pajak  dalam  surat  ketetapan  pajak  atau  terhadap pemotongan  atau  pemungutan  pajak  dari  pihak  ketiga.  Untuk  mengajukan keberatan,  wajib  pajak  dapat  mengirimkan  surat  keberatan  kepada  Direktur Jenderal Pajak (DJP). Selanjutnya, Pasal 2 Ayat (3) Peraturan Menteri Keuangan Nomor  9/PMK.03/2013  tentang  Tata  Cara  Pengajuan  dan  Penyelesaian Keberatan  sebagaimana  telah  diubah  terakhir  kali  dengan  Peraturan  Menteri Keuangan Nomor 202/PMK.03/2015, dinyatakan bahwa “wajib pajak hanya dapat mengajukan keberatan terhadap materi atau isi dari surat ketetapan pajak. Materi dan isi yang dimaksud meliputi jumlah rugi berdasarkan ketentuan peraturan perundang- undangan  perpajakan,  jumlah  besarnya  pajak,  atau  terhadap  materi  atau  isi  dari pemotongan atau pemungutan pajak“ .

## 2. METODE PENELITIAN
Metode  penelitian  yang  digunakan  yaitu  metode  yuridis  normative dengan mengkaji norma-norma hukum dalam peraturan perundang-undangan yang terkait dengan perlindungan hukum bagi wajib pajak dalam penyelesaian sengketa  pajak  melalui  mekanisme  keberatan (Soekanto,  2012) .  Sumber  data dalam  penelitian  ini  adalah  data  sekunder  yang  terdiri  dari  bahan  hukum primer,  bahan  hukum  sekunder  dan  bahan  hukum  tersier  serta  penelitian terdahulu yang relevan dengan penelitian ini. Penelitian ini bersifat deskriptif, yaitu  menggambarkan  secara  tepat  sifat-sifat  suatu  individu,  keadaan,  gejala atau kelompok tertentu atau untuk menentukan penyebaran suatu gejala, atau untuk  menentukan  ada  tidaknya  hubungan  antara  suatu  gejala  dengan  gejala lain dalam masyarakat.

## 3. HASIL DAN PEMBAHASAN

## 3.1 Mekanisme Penyelesaian Sengketa Pajak Melalui Keberatan
Pasal  5  Angka  (1)  Undang-Undang  Nomor  14  Tahun  2002  tentang Pengadilan  Pajak,  dijelaskan  bahwa “sengketa  pajak  adalah  sengketa  yang  timbul
Vol. 5 No. 2 (2023)
dalam  bidang  perpajakan  antara  wajib  pajak  dan  penanggung  pajak  dengan  pejabat yang berwenang sebagai akibat dikeluarkannya keputusan yang dapat diajukan banding atau  gugatan  kepada  pengadilan  pajak  berdasarkan  peraturan  perundang-undangan perpajakan,  termasuk  gugatan  atas  pelaksanaan  penagihan  berdasarkan  Undang- Undang  Penagihan  pajak  dengan  surat  paksa” .  Dari  pengertian  sengketa  pajak tersebut, yang termasuk kedalam sengketa pajak hanya banding dan gugatan, sedangkan  keberatan  bukan  merupakan  suatu  sengketa  pajak.  Akan  tetapi, seharusnya  keberatan  juga  merupakan  suatu  sengketa  pajak  karena  tanpa adanya keberatan atas keputusan lembaga keberatan maka tidak ada banding.
Upaya  hukum  dibidang  perpajakan  dapat  dilakukan  melalui  lembaga keberatan  pajak  dengan  mengajukan  keberatan  atas  suatu  ketetapan  pajak kepada  Direktur  Jenderal  Pajak,  atau  melalui  Banding  dan  Gugatan  Pajak  di Pengadilan Pajak (Ispriyarso, 2018) . Kemudian, atas dasar prinsip perlindungan hukum,  wajib  pajak  diberikan  hak  untuk  mengajukan  keberatan  atas  suatu “ beschikking ”,  apabila  wajib  pajak  merasa  haknya  dirugikan  dengan berdasarkan peraturan perundang-undangan di bidang perpajakan (Advianto, 2018) . Lebih  lanjut,  di  dalam  Pasal  25  UU  KUP  dijelaskan  bahwa “wajib  pajak dapat  mengajukan  keberatan  kepada  Direktur  Jenderal  Pajak  apabila  wajib  pajak berpendapat  bahwa  jumlah  rugi,  jumlah  pajak,  dan  pemotongan  atau  pemungutan pajak tidak sebagaimana mestinya” . Kemudian, Mekanisme Keberatan pajak diatur dalam Peraturan Menteri Keuangan Republik Indonesia Nomor 9/PMK.03/2013 tentang  Tata  Cara  Pengajuan  dan  Penyelesaian  Keberatan  sebagaimana  telah diubah  terakhir  kali  dengan  Peraturan  Menteri  Keuangan  Republik  Indonesia Nomor 202/PMK.03/2015.
Keberatan pajak dapat diajukan terhadap materi atau isi ketetapan pajak, seperti  jumlah  rugi  berdasarkan  ketentuan  peraturan  perpajakan,  jumlah besarnya  pajak,  atau  pemotongan  atau  pemungutan  pajak (Sa’adah,  2019) . Keberatan  hanya  dapat  diajukan  kepada  Direktur  Jenderal  Pajak  atas sebagaimana Pasal 25 Ayat (1) UU KUP, yaitu :
a. Surat Ketetapan Pajak Kurang Bayar (SKPKB), yaitu surat ketetapan pajak yang  dikeluarkan  Direktur  Jenderal  Pajak  untuk  menentukan  berapa jumlah pokok pajak, berapa besar kredit pajak, berapa jumlah kekurangan pokok pajak yang belum dibayarkan, berapa besar sanksi administrasi, dan berapa yang masih harus dibayarkan.
b. Surat  Ketetapan  Pajak  Kurang  Bayar  Tambahan  (SKPKBT),  yaitu  surat ketetapan  pajak  yang  dikeluarkan  Direktur  Jenderal  Pajak  untuk
Vol. x No. x (20xx)
menentukan  berapa  tambahan  atas  pembayaran  jumlah  pajak  yang  telah ditetapkan.  SKPKBT  diterbitkan  apabila  ditemukan  data  baru  yang mengakibatkan penambahan jumlah pajak yang terutang setelah dilakukan tindakan pemeriksaan dalam rangka penerbitan SKPKB.
c. Surat  Ketetapan  Pajak  Lebih  Bayar  (SKPLB),  yaitu  surat  ketetapan  pajak yang  dikeluarkan  Direktur  Jenderal  Pajak  untuk  menentukan  bahwa pembayaran pajak berlebih atau jumlah besarnya kredit pajak melebihi dari pajak yang terutang atau seharusnya tidak terutang.
d. Surat  Ketetapan  Pajak  Nihil  (SKPN),  yaitu  surat  ketetapan  pajak  yang dikeluarkan  Direktur  Jenderal  Pajak  atas  jumlah  pokok  pajak  dan  jumlah kredit  pajak  atau  pajak  tidak  terutang  sama  dalam  artian  tidak  ada  kredit pajak.
e. Pemotongan  atau  pemungutan  pajak  oleh  pihak  ketiga  berdasarkan undang-undang perpajakan.
Untuk 1 (satu) keberatan harus diajukan terhadap 1 (satu) jenis pajak dan 1 (satu) Masa Pajak atau Tahun Pajak. Selanjutnya, di dalam Pasal 25 Ayat (2) UU KUP dinyatakan bahwa “suatu keberatan diajukan secara tertulis dalam Bahasa Indonesia dengan mengemukakan jumlah pajak yang terutang atau jumlah pajak yang dipotong  atau  dipungut  atau  jumlah  rugi  menurut  perhitungan  wajib  pajak  dengan disertai  alasan-alasan  yang  menjadi  dasar  penghitungan” .  Alasan-alasan  tersebut harus  jelas  dan  dilampiri  dengan  fotokopi  surat  ketetapan  pajak,  bukti pemungutan,  atau  bukti  pemotongan.  Kemudian,  wajib  pajak  dapat  langsung mengirimkan  surat  keberatan  ke  Kantor  Pelayanan  Pajak  (KPP)  atau  dapat melalui  pos  dan  dengan  cara  lain  yang  diatur  dalam  peraturan  perundang- undangan perpajakan. Selanjutnya, 3 (tiga) bulan sejak tanggal surat ketetapan pajak  atau  sejak  tanggal  pemotongan  atau  pemungutan  pajak  surat  dikirim kepada  wajib  pajak,  surat  keberatan  tersebut  sudah  harus  diajukan,  kecuali terjadi  terdapat  keadaan  di  luar  kekuasaannya  dan  wajib  pajak  tidak  dapat memenuhi  jangka  waktu  tersebut.  Di  dalam  Pasal  5  Ayat  (1)  Permenkeu  No. 9/PMK.03/2013 tentang Tata Cara Pengajuan dan Penyelesaian Keberatan, yang termasuk kedalam keadaan di luar kekuasaannya meliputi:
a. Bencana alam;
b. Kebakaran;
c. Huru-hara atau kerusuhan massal;
d. Diterbitkannya  Surat  Keputusan  Pembetulan  oleh  Direktur  Jenderal  Pajak yang mengubah besarnya jumlah pajak yang masih harus dibayar di dalam
Vol. 5 No. 2 (2023)
surat  ketetapan  pajak,  kecuali  Surat  Keputusan  Pembetulan  tersebut  hasil dari Persetujuan Bersama; atau
e. Keadaan lain atas pertimbangan dari Direktur Jenderal Pajak.
Pasal  1  Ayat  (3e)  Peraturan  Menteri  Keuangan  Nomor  09/2013  bahwa Surat  Keberatan  Pajak  harus  ditandatangani  oleh  wajib  pajak  itu  sendiri, apabila  surat  keberatan  tidak  ditandatangani  oleh  Wajib  Pajak,  maka  harus dilampiri  dengan  surat  kuasa  khusus.  Kemudian,  Pasal  25  Ayat  (3a)  UU  KUP menyatakan  sebelum  wajib  pajak  mengajukan  keberatan  terhadap  surat ketetapan  pajak,  wajib  pajak  harus  membayar  pajak  yang  terutang  paling sedikit  sebesar  jumlah  yang  telah  disetujui  dalam  pembahasan  akhir pemeriksaan. Pasal  10  Ayat  (1)  Peraturan  Menteri  Keuangan  Nomor  09/2013 menjelaskan  bahwa  Wajib  pajak  memiliki  hak  untuk  meminta  keterangan secara  tertulis  terhadap  dasar  pengenaan  pajak,  penghitungan  rugi,  atau pemotongan  atau  pemungutan  pajak  kepada  Direktur  Jenderal  Pajak. Keterangan yang diberikan oleh Direktur Jenderal Pajak dapat digunakan oleh wajib pajak untuk menyusun keberatan dengan alasan yang kuat.
Sementara itu, Wajib Pajak memiliki hak untuk mencabut keberatan yang telah diajukan kepada Direktur Jenderal Pajak sebelum tanggal diterima Surat Pemberitahuan  untuk  hadir.  Pasal  11  Ayat  (2)  Peraturan  Menteri  Keuangan Nomor  09/2013  menyatakan  bahwa  untuk  mencabut  suatu  keberatan,  wajib pajak harus melakukan permohonan dengan syarat, yaitu:
a. Permohonan secara tertulis dan menggunakan Bahasa Indonesia serta memberikan alasan pencabutan;
b. Surat permohonan ditandatangani oleh Wajib Pajak atau bukan Wajib Pajak yang dilampiri dengan surat kuasa khusus.
c. Surat permohonan disampaikan atau dikirimkan ke Kantor Pelayanan Pajak tempat Wajib Pajak terdaftar.
Di  dalam  proses  penyelesaian  keberatan  Pasal  13  Ayat  (1)  Peraturan Menteri  Keuangan  Nomor  09/2013  Direktur  Jenderal  Pajak  memiliki  beberapa kewenangan, yaitu:
a. Direktur  Jenderal  Pajak  memiliki  wewenang  untuk  meminjam  buku, catatan, data dan informasi yang terkait dengan materi yang disengketakan dalam bentuk hardcopy dan/atau softcopy kepada wajib pajak;
b. Direktur  Jenderal  Pajak  memiliki  wewenang  untuk  meminta  keterangan terkait  dengan  materi  yang  disengketakan  kepada  wajib  pajak  melalui penyampaian surat permintaan keterangan;
Vol. x No. x (20xx)
c. Direktur  Jenderal  Pajak  memiliki  wewenang  untuk  meminta  data  dan keterangan  kepada  pihak  ketiga  yang  terkait  dengan  materi  yang disengketakan dari pihak ketiga yang mempunyai hubungan dengan wajib pajak;
d. Direktur  Jenderal  Pajak  berwenang  meninjau  tempat  wajib  pajak, melakukan  pembahasan  dan  klarifikasi  serta  melakukan  suatu pemeriksaan  di  tempat  tersebut  untuk  mendapatkan  data  dan/atau informasi  yang  terkait  dengan  materi  yang  disengketakan  dan  dapat dijadikan dasar dalam mempertimbangkan keputusan keberatan.
Pasal  15  Ayat  1  Peraturan  Menteri  Keuangan  Nomor  09/2013,  Direktur Jenderal Pajak dapat meminta wajib pajak hadir untuk memberikan keterangan atau  memperoleh  penjelasan  mengenai  keberatan  wajib  pajak  sebelum diterbitkannya  Surat  Keputusan  Keberatan.  Apabila  wajib  pajak  tidak menggunakan  hak  untuk  hadir,  maka  proses  keberatan  tetap  diselesaikan tanpa  menunggu  kehadiran  wajib  pajak.  Terhadap  surat  keberatan  yang diajukan  oleh  wajib  pajak,  kewenangan  penyelesaian  dalam  tingkat  pertama diberikan  kepada  Direktur  Jenderal  Pajak (Supriyadi  et  al.,  2018) . Selanjutnya, di dalam  Pasal 26 Ayat (1) UU KUP disebutkan, “Direktur Jenderal Pajak dalam jangka waktu paling lama 12 (dua belas) bulan sejak tanggal surat keberatan diterima harus  memberi  keputusan  atas  keberatan  yang  diajukan” .  Dengan  ditentukannya batas waktu penyelesaian keputusan atas keberatan tersebut telah memberikan kepastian hukum bagi Wajib Pajak.
Pasal  26  Ayat  (3)  UU  KUP  Keputusan  Direktur  Jenderal  Pajak  atas keberatan dapat berupa :
a. Mengabulkan seluruhnya;
b. Mengabulkan sebagian;
c. Menolak, atau;
d. Menambah besarnya jumlah pajak yang masih harus dibayar.
Sementara  itu,  apabila  Direktur  Jenderal  Pajak  tidak  memberikan keputusan  atas  keberatan  dalam  waktu  12  (dua  belas)  bulan,  maka  keberatan wajib  pajak  dianggap  dikabulkan  dan  harus  diterbitkan  Surat  Keputusan Keberatan  sesuai  dengan  pengajuan  keberatan  wajib  pajak.  Surat  Keputusan Keberatan dapat disampaikan kepada wajib pajak secara langsung, melalui pos atau melalui perusahaan jasa ekspedisi atau jasa kurir.
Vol. 5 No. 2 (2023)

## 3.2 Perlindungan  Hukum  bagi  Wajib  Pajak  dalam  Penyelesaian  Sengketa Pajak Melalui Keberatan
Hukum berfungsi sebagai instrumen perlindungan hukum terutama bagi subjek  hukum,  hal  ini  sejalan  dengan  pendapat  Sudikno  Mertokusumo,  yang menyatakan  bahwa  fungsi  hukum  adalah  sebagai  perlindungan  kepentingan manusia (Rosana,  2014) .  Dalam  melindungi  kepentingan  manusia,  hukum harus  dilaksanakan  secara  normal,  damai.  Akan  tetapi,  dalam  pelaksanaan perlindungan  hukum  dapat  terjadi  pelanggaran  hukum.  Pelanggaran  hukum ini  dapat  terjadi  apabila  subjek  hukum  tidak  menjalankan  kewajibannya  yang seharusnya  dijalankan  atau  karena  dilanggarnya  hak-hak  dari  subjek  hukum. Oleh karena itu, untuk melindungi subjek hukum dari terjadinya pelanggaran hukum  atas  hak-haknya,  subjek  hukum  harus  mendapatkan  perlindungan hukum.  Hak  dan  kewajiban  yang  dimiliki  oleh  subjek  hukum,  baik  itu manusia,  maupun  badan  hukum  yang  dapat  melakukan  tindakan-tindakan hukum  berdasarkan  kemampuan  atau  kewenangan  yang  dimilikinya. Tindakan  hukum  yang  dilakukan  oleh  subjek  hukum  melahirkan  hubungan hukum  sebagai  akibat  dari  tindakan  hukum  tersebut.  Kemudian,  hubungan hukum  antara  subjek  hukum  tersebut  harus  diatur  oleh  suatu  hukum  agar hubungan hukum tersebut berjalan harmonis, seimbang dan adil.
Dalam  suatu  hubungan  hukum,  terdapat  hukum  yang  mengatur hubungan tersebut agar setiap subjek hukum mendapatkan apa yang menjadi haknya  dan  menjalankan  kewajiban  yang  dibebankan  kepadanya,  termasuk hubungan  hukum  antara  wajib  pajak  dengan  negara  yang  harus  diatur berdasarkan  hukum  yaitu  hukum  pajak.  Hukum  pajak  sebagai  hukum  publik mengatur  hubungan  hukum  antara  negara  dengan  rakyatnya  dan  rakyat dengan Negara. Ciri dari hukum publik adalah mengatur kepentingan umum, seperti  hubungan  warga  negara  dengan  negara  dan  hal-hal  yang  berkaitan dengan  masalah  kenegaraan  serta  bagaimana  negara  dapat  menjalankan tugasnya.  Dalam  hukum  pajak  yang  mengatur  segala  hal  yang  berkaitan dengan  perpajakan  juga  terdapat  hukum  administrasi  negara  di  dalamnya, yang  mengatur  mekanisme  dan  prosedur  administrasi  perpajakan  untuk menjalankan tugas pemungutan pajak.
Perlindungan  hukum  terbagi  ke  dalam  dua  macam,  yaitu  perlindungan hukum  preventif,  dan  perlindungan  hukum  represif.  Perlindungan  hukum preventif  memberikan  kesempatan  untuk  mengajukan  suatu  keberatan ( inspraak )  atau  pendapatnya  sebelum  adanya  keputusan  dari  pemerintah.
Vol. x No. x (20xx)
Dengan  demikian,  perlindungan  hukum  preventif  bertujuan  untuk  mencegah terjadinya  sengketa,  sedangkan  perlindungan  hukum  represif  bertujuan menyelesaikan  suatu  sengketa.  Dalam  kaitan  dengan  perlindungan  hukum dalam  administrasi  perpajakan,  hak-hak  wajib  pajak  harus  dilindungi  dari tindakan  pemerintahan  dalam  bidang  administrasi  perpajakan.  Negara mempunyai  kekuatan  memaksa  untuk  memungut  pajak,  dan  uang  pajak tersebut  harus  digunakan  untuk  penyelenggaraan  pemerintah.  Pemungutan pajak  harus  berdasarkan  undang-undang,  agar  terciptanya  kepastian  hukum bagi wajib pajak maupun fiskus. Pemungutan pajak yang merupakan salah satu dari  sumber  penerimaan  negara,  maka  seharusnya  pemerintah  lebih mengedepankan  prinsip  pemungutan  pajak  yang  baik  dan  memenuhi  kaidah revenue productivity, social justice, economic, ease of administration , dan compliance (Rosdiana et al., 2020) .
Sementara itu, salah satu hak-hak wajib pajak yang harus dilindungi oleh hukum  adalah  hak  untuk  mengajukan  keberatan.  Wajib  pajak  memiliki  hak untuk  mengajukan  keberatan  melalui  lembaga  keberatan  untuk  mendapatkan keadilan (Putra  &  Mispiyanti,  2021) .  Lebih  lanjut,  pengajuan  keberatan merupakan  langkah  pertama  bagi  wajib  pajak  untuk  mendapatkan  keadilan atas suatu sengketa pajak. Kemudian, perlindungan hukum atas hak-hak wajib pajak  dalam  proses  penyelesaian  sengketa  pajak  dapat  meningkatkan kepercayaan  wajib  pajak  terhadap  lembaga  keberatan  tersebut.  Akan  tetapi, dalam  upaya  hukum  keberatan  masih  terdapat  ketidaksetaraan  kedudukan antara  wajib  pajak  dan  fiskus  dalam  seluruh  proses  penyelesaian  keberatan pajak di Indonesia. Dalam proses pemeriksaan keberatan, pejabat yang menguji surat  ketetapan  pajak  yang  dikeluarkan  oleh  Direktur  Jenderal  Pajak  tersebut adalah seorang penelaah keberatan yang merupakan rekannya sesama pejabat pajak.  Hal  ini  dapat  mencederai  kepercayaan  wajib  pajak  atas  hasil pemeriksaan keberatan tersebut, karena dimungkinkan terjadi conflict of interest. Permohonan  keberatan  yang  diajukan  kepada  Direktur  Jenderal  Pajak dirasa  belum  profesional  dan  objektif,  karena  masih  terhalang  bentuk struktural lembaga yang sering dilanda konflik kepentingan. Kecurigaan wajib pajak  atas  independensi  lembaga  keberatan  masih  menjadi  alasan  wajib  pajak untuk  tidak  percaya  bahwa  surat  keberatan  akan  diproses  dengan  adil. Menurut  Mulyadi,  Independensi  adalah  kejujuran  dalam  mempertimbangkan fakta oleh auditor dengan adanya pertimbangan yang objektif dan tidak berat sebelah  dalam  merumuskan  dan  memberikan  pendapatnya (Segah,  2018) .
Vol. 5 No. 2 (2023)
Kemudian,  masalah  independensi  lembaga  keberatan  pajak  ini  banyak mendapatkan kritikan atau saran dari berbagai pihak untuk memperbaiki dan memisahkan  lembaga  keberatan  tersebut,  agar  dapat  independen  dan dipercaya  oleh  wajib  pajak,  karena  lembaga  keberatan  pajak  masih  berada  di dalam lingkup Kementerian Keuangan khususnya di bawah Direktur Jenderal Pajak  yang  memungkinkan  terjadinya  konflik  kepentingan  di  dalam  lembaga keberatan pajak. Sementara itu, Penyelesaian sengketa pajak antara wajib pajak dengan Direktur Jenderal Pajak melalui mekanisme keberatan diselesaikan oleh Direktur  Jenderal  Pajak  itu  sendiri.  Hal  ini  dapat  menyebabkan keindependenan  lembaga  keberatan  diragukan,  karena  adanya conflict  of interest .
Ketidakpercayaan  wajib  pajak  ini  timbul  karena  banyak  keberatan  pajak yang  ditolak  oleh  Direktur  Jenderal  Pajak,  sehingga  wajib  pajak  harus mengajukan  banding  ke  Pengadilan  Pajak.  Direktur  Jenderal  Pajak  dinilai melemparkan  tanggungjawab  ke  Pengadilan  Pajak  untuk  menyelesaikan sengketa  pajak  tersebut.  Sementara  itu,  dalam  proses  keberatan  yang dimohonkan  oleh  wajib  pajak  masih  ada  beberapa  ketentuan  yang mengesampingkan  keadilan  bagi  wajib  pajak,  yaitu  di  dalam  Pasal  25  Angka (9),  Pasal  25  Angka  (10)  dan  Pasal  27  Angka  (5d)  Undang-Undang  Nomor  6 Tahun 1983 tentang Ketentuan Umum dan Tata Cara Perpajakan sebagaimana telah  diubah  terakhir  kali  dengan  Undang-Undang  Nomor  16  Tahun  2009.  Di dalam Pasal 25 Angka (9) UU KUP dinyatakan bahwa “keberatan  wajib pajak ditolak  atau  dikabulkan  sebagian,  wajib  pajak  dikenai  sanksi  administrasi berupa denda sebesar 50% (lima puluh persen) dari jumlah pajak berdasarkan keputusan  keberatan  dikurangi  dengan  pajak  yang  telah  dibayar  sebelum mengajukan keberatan”.
Kemudian, di dalam Pasal 25 Angka 10 UU KUP, dijelaskan bahwa “dalam hal  wajib  pajak  mengajukan  permohonan  banding,  sanksi  administrasi  berupa  denda sebesar  50%  (lima  puluh  persen)  sebagaimana  dimaksud  pada  Ayat  (9)  tidak dikenakan” . Kemudian, di dalam Pasal 27 Angka (5d), dijelaskan bahwa “dalam hal  permohonan  banding  ditolak  atau  dikabulkan  sebagian,  Wajib  Pajak dikenai  sanksi  administrasi  berupa  denda  sebesar  100%  (seratus  persen)  dari jumlah  pajak  berdasarkan  Putusan  Banding  dikurangi  dengan  pembayaran pajak yang telah dibayar sebelum mengajukan keberatan”. Pasal-pasal tersebut dirasa  sangat  tidak  adil,  karena  sebelum  keberatan  dapat  diajukan  oleh  wajib pajak, wajib pajak diharuskan untuk membayar pajak yang terutang sebagian
Vol. x No. x (20xx)
sesuai jumlah yang disepakati oleh wajib pajak sebelumnya. Seharusnya, wajib pajak  tidak  perlu  membayar  sebagian  pajak  tersebut  karena  belum  ada  suatu keputusan yang berkekuatan hukum tetap. Ketentuan tersebut telah melanggar asas peradilan yang sederhana, cepat dan biaya ringan seperti yang tercantum dalam  Pasal  2  Ayat  (4)  Undang-Undang  Nomor  48  Tahun  2009  tentang Kekuasaan Kehakiman.
Ketentuan  di  dalam  Pasal  25  Angka  10  UU  KUP  yang  mengharuskan wajib  pajak  untuk  membayar  terlebih  dahulu  ½  (setengah)  dari  jumlah  pajak yang  terutang  sebelum  dapat  mengajukan  banding  atas  keputusan  keberatan ke  Pengadilan  Pajak  tersebut  telah  menganggap  bahwa  wajib  pajak  sudah bersalah,  walaupun  belum  ada  putusan  dari  Pengadilan  Pajak  dan  dapat dilakukan  upaya  hukum  oleh  wajib  pajak.  Pasal  25  Angka  10  UU  KUP  ini, menempatkan  keputusan  Direktur  Jenderal  Pajak  tersebut  telah  berkekuatan hukum  dan  sesuai  dengan  ketentuan  peraturan  perundang-undangan.  Oleh karena  itu,  ketentuan  Pasal  25  Angka  10  UU  KUP  tersebut  dapat  dianggap telah  mencederai  asas  keadilan  dan  hak  asasi  manusia,  karena  untuk memperjuangkan  keadilan  melalui  Pengadilan  Pajak,  wajib  pajak  harus membayar  ½  (setengah)  dari  jumlah  pajak  yang  terutang  sebelum  dapat mengajukan  banding  tersebut.  Hal  ini  menggambarkan  bahwa  perlindungan hukum  bagi  wajib  pajak  dalam  penyelesaian  sengketa  pajak  tidak  berjalan semestinya.  Padahal,  keputusan  keberatan  oleh  Direktur  Jenderal  Pajak tersebut  masih  belum  kebenarannya  di  persidangan  oleh  hakim,  serta  masih dimungkinkan  keputusan  keberatan  tersebut  tidak  sesuai  dengan  ketentuan dalam hukum perpajakan dan dapat batal demi hukum.
Perlindungan hukum dalam upaya keberatan ini masih jauh dari kata adil, karena  bahwa  wajib  pajak  dihadapkan  dengan  ancaman  denda  sanksi administrasi  sebesar  50%  (lima  puluh  persen)  apabila  kalah  di  lembaga keberatan pajak. Hal ini dapat menyebabkan ketakutan bagi wajib pajak untuk memperoleh keadilan atas haknya. Kemudian, wajib pajak yang keberatanya di tolak  dan  melakukan  banding  ke  Pengadilan  Pajak,  juga  dihadapkan  dengan denda  yang  besar  yaitu  100%  (seratus  persen)  apabila  banding  wajib  pajak tersebut  ditolak.  Beberapa  ketentuan  dalam  UU  KUP  ini  tidak  sejalan  dengan prinsip  persamaan  di  depan  hukum,  karena  terdapat  perbedaan  perlakuan kepada wajib pajak dengan kepada Direktur Jenderal Pajak yang dalam hal ini adalah  sama-sam  pihak  yang  bersengketa.  Seharusnya,  ancaman  denda  50% (lima  puluh  persen)  dalam  lembaga  keberatan  untuk  keberatan  wajib  pajak
Vol. 5 No. 2 (2023)
yang ditolak maupun 100% (seratus persen) untuk upaya banding wajib pajak yang ditolak di Pengadilan Pajak ini harus diubah, karena sudah mengabaikan rasa keadilan.
Selain  itu,  asas presumption  of  innocence (asas  praduga  tak  bersalah) juga diabaikan, karena di dalam Pasal 25 Ayat (3a) UU KUP wajib pajak diharuskan membayar utang pajak paling sedikit sejumlah yang telah disetujui wajib pajak dalam  pembahasan  akhir  hasil  pemeriksaan,  sebelum  surat  keberatan disampaikan.  Menurut  Lodewijk  Gultom,  Pasal  36  Ayat  (4)  Undang-Undang Nomor 14 Tahun 2002 tentang Pengadilan Pajak mengabaikan asas presumption of  innocence .  Pasal  ini  mengharuskan  wajib  pajak yang  banding  ke  Pengadilan Pajak  wajib  membayar  50%  (lima  puluh  persen)  dari  jumlah  pajak  terutang yang  terdapat  di  dalam  keputusan  keberatan.  Keharusan  untuk  membayar pajak  yang  terutang  tersebut  sudah  menganggap  bahwa  wajib  pajak  bersalah atau mengakui kesalahannya. Penyelesaian sengketa pajak melalui mekanisme keberatan  dinilai  belum  dapat  memberikan  perlindungan  hukum  bagi  wajib pajak  atas  hak-haknya  dalam  proses  penyelesaian  sengketa  pajak  khususnya dalam  upaya  keberatan.  Karena,  walaupun  UU  KUP  dan  Permenkeu  Nomor 9/PMK.03/2013 tentang Tata Cara Pengajuan dan Penyelesaian Keberatan telah memberikan  hak-hak  kepada  wajib  pajak,  terutama  hak  untuk  mengajukan suatu  keberatan  atas  surat  ketetapan  pajak  yang  dikeluarkan  oleh  Direktur Jenderal  Pajak,  tetapi  mekanisme  keberatan  tersebut  masih  terganjal  dan terhalang  oleh  ketentuan  yang  tidak  adil  terhadap  wajib  pajak.  Penyelesaian sengketa  pajak  dengan  mekanisme  keberatan  tersebut  telah  mencederai  asas equality (kesamaan)  dan  asas equity (keadilan),  dan  belum  dapat  memberikan perlindungan hukum atas hak-hak wajib pajak.
Lebih lanjut, upaya keberatan seharusnya menjadi tahap awal atau pintu pertama  untuk  wajib  pajak  mendapatkan  keadilan  dalam  sengketa  pajak, bukan merupakan suatu rintangan atau halangan bagi wajib pajak. Meskipun, wajib  pajak  telah  mempersiapkan  segala  aspek  formal  dan  materiil  untuk melakukan  upaya  keberatan,  Direktur  Jenderal  Pajak  dinilai  lebih mempertahankan  hasil  pemeriksaan  pejabat  pajak  di  dalam  Surat  Ketetapan Pajak  yang  dikeluarkan  oleh  pemeriksa  pajak  tersebut  dan  tanpa  terlebih dahulu  mempertimbangkan  alasan-alasan  yang  telah  diberikan  oleh  wajib pajak.  Ketidakpercayaan  wajib  pajak  atas  keputusan  keberatan  dapat  dilihat dari  banyaknya  wajib  pajak  yang  mengajukan  banding  terhadap  keputusan keberatan  tersebut.  Sementara  itu,  sedikitnya  peluang  keberatan  wajib  pajak
Vol. x No. x (20xx)
untuk  dikabulkan  dalam  lembaga  keberatan,  berbanding  terbalik  dengan peluang wajib pajak yang menang di tingkat banding melalui Pengadilan Pajak dan  banyak  upaya  keberatan  yang  tidak  dikabulkan  pada  tingkat  keberatan dimenangkan dalam tahap banding oleh Pengadilan Pajak.

## 4. KESIMPULAN
Upaya  keberatan  pajak  merupakan  hak  bagi  wajib  pajak  yang  merasa haknya  dirugikan  akibat  diterbitkannya  Surat  Ketetapan  Pajak  oleh  Direktur Jenderal  Pajak.  Wajib  pajak  dapat  mengirimkan  surat  keberatan  kepada Direktur  Jenderal  Pajak  mengenai  materi  atau  isi  dari  ketetapan  pajak,  yaitu besarnya  jumlah  rugi,  besarnya  jumlah  pajak,  dan  besarnya  pemotongan  atau pemungutan  pajak.  Dalam  upaya  hukum  keberatan,  terdapat  ketidakadilan bagi wajib pajak karena diwajibkan untuk membayar utang pajaknya sebelum dapat  mengajukan  keberatan  kepada  Direktur  Jenderal  Pajak.  Seharusnya, pembayaran  pajak  yang  terutang  dapat  dibayar  setelah  ada  keputusan  yang berkekuatan  hukum  tetap.  Upaya  hukum  dalam  penyelesaian  sengketa  pajak melalui  mekanisme  keberatan  dinilai  belum  dapat  memberikan  perlindungan atas  hak-hak  wajib  pajak  dalam  proses  penyelesaian  sengketa  pajak  melalui keberatan. Keberatan merupakan hak wajib pajak untuk memperoleh keadilan dan perlindungan atas hak-haknya melalui upaya keberatan pajak. Seharusnya, lembaga  keberatan  dapat  menjadi  tempat  untuk  wajib  pajak  mendapatkan keadilan.  Penyelesaian  sengketa  pajak  melalui  upaya  hukum  keberatan  pajak harus  dilakukan  oleh  lembaga  yang  independen  dan  transparan,  hal  ini  akan meningkatkan  kepercayaan  wajib  pajak  terhadap  Direktur  Jenderal  Pajak, sehingga  wajib  pajak  dapat  merasakan  keadilan  dalam  proses  penyelesaian sengeketa pajak tersebut.

## DAFTAR PUSTAKA
Advianto,  L.  Y.  H.  S.  (2018).  Pengakuan  dan  Perlindungan  Hukum  Hak  Hak Wajib  Pajak  dalam  Sistem  Hukum  Pajak  Indonesia. Simposium  Nasional Keuangan Negara , 1 (1), 398–416.
Asriyani.  (2017).  Upaya  Hukum  dalam  Penyelesaian  Sengketa  Pajak. Jurnal Katalogis , 5 (8), 169–181.
Bawazier, F. (2011). Reformasi Pajak di Indonesia. Jurnal Legislasi Indonesia , 8 (1),
1–18.
Dewi, K. C., & Widodo, H. (2018). Analisis Yuridis Kenaikan Tarif Administrasi
Vol. 5 No. 2 (2023)
Pengesahan  dan  Penerbitan  STNK  dan  BPKB  pada  Peraturan  Pemerintah Nomor 60 Tahun 2016 Tentang Jenis dan Tarif Penerimaan Negara Bukan Pajak  (Studi  Putusan  Uji  Materiil  Mahkamah  Agung  Republik  Indonesia Nomor: 1. Jurnal Novum , 5 (2), 137–153.
Diamastuti,  E.  (2018).  Ke  (Tidak)  Patuhan  Wajib  Pajak:  Potret  Self Assessment System. EKUITAS:  Jurnal  Ekonomi  Dan  Keuangan , 20 (3),  280–304. https://doi.org/10.24034/j25485024.y2016.v20.i3.52
Djatmiko,  H.  (2013). Problematik  Sengketa  Pajak  dalam  Peradilan  Pajak .  Komisi Yudisial.
Ispriyarso, B. (2018). Upaya Hukum Dalam Sengketa Pajak. Adminitrative Law & Governance Journal , 1 (2), 9–14.
Nugrahini,  W.  (2019).  Pengaruh  Kebijakan  Tarif  Dan  Harga  Jual  Eceran Terhadapproduksi  Dan  Penerimaan  Cukai  Rokok  Sigaret  Kretek  Mesin.
Jurnal Perspektif Bea Dan Cukai , 3 (1), 111–132.
https://doi.org/10.31092/jpbc.v3i1.426
Nurwahyuni, N., Sumartini, S., & Kholik, S. (2022). Kedudukan Hukum Dalam Perspektif  Negara  Hukum  Modern. Jurnal  Suara  Hukum , 4 (1),  224–242. https://doi.org/10.26740/jsh.v4n1.p224-242
Putra, R. A., & Mispiyanti. (2021). Pelaksanaan Standard Operating Procedure (SOP)  Penyelesaian  Permohonan  Keberatan di  Kantor  Wilayah  Direktorat Jenderal Pajak Daerah Istimewa Yogyakarta. Fokus Bisnis: Media Pengkajian Manajemen Dan Akuntansi , 20 (1), 100–128.
https://doi.org/10.32639/jiak.v8i1.281
Rizki,  I.  (2018).  Self  Assesment  Sistem  Sebagai  Dasar  Pungutan  Pajak  Di Indonesia. Jurnal Al-‘Adl , 11 (2), 81–88.
Rosana,  E.  (2014).  Kepatuhan  Hukum  Sebagai  Wujud  Kesadaran  Hukum Masyarakat. Jurnal TAPIs , 10 (1), 1–25.
Rosdiana,  H.,  Tambunan,  M.  R.  U.  D.,  &  Hifni,  I.  (2020).  Penyempurnaan Hukum  Formal  Perpajakan  Terkait  Tata  Cara  Perpajakan. Kanun  Jurnal Ilmu Hukum , 22 (2), 215–240. https://doi.org/10.24815/kanun.v22i2.13441
Sa’adah,  N.  (2019).  Mekanisme  Penyelesaian  Sengketa  Pajak  dalam  Sistem Peradilan di Indonesia. Administrative Law and Governance Journal , 2 (1), 19– 33. https://doi.org/10.14710/alj.v2i1.19-33
Segah, B. (2018). Pengaruh Pengalaman Kerja, Independensi, Objektivitas, Dan Motivasi  Terhadap  Kualitas  Hasil  Pemeriksaan  Auditor  Inspektorat
Provinsi Kalimantan Tengah. Anterior Jurnal , 17 (2), 86–99. https://doi.org/10.33084/anterior.v17i2.8
Soekanto, S. (2012). Pengantar Penelitian Hukum . UI Press.
Supriyadi,  S.,  Setiawan,  B.,  &  Bintang,  R.  M.  (2018).  Evaluasi  Lembaga Keberatan  Dalam  Penyelesaian  Sengketa  Pajak  Yang  Adil  Di  Direktorat
Jenderal Pajak. Jurnal Pajak Indonesia , 2 (2), 6–19.
https://doi.org/10.31092/jpi.v2i2.640
Zaini,  A.  (2020).  Negara  Hukum,  Demokrasi,  Dan  Ham. Al  Qisthas:  Jurnal Hukum Dan Politik , 11 (1), 13–48.
https://doi.org/10.37035/alqisthas.v11i1.3312
This work is licensed under a Creative Commons Attribution 4.0 International License