## Analisis Sengketa Pajak atas Aset Tidak Berwujud Berupa Goodwill di Indonesia
Gusti Ayu Wiharta Mandasari 1* , Siti Nuryanah 2
1,2) Universitas Indonesia
1) gusti.ayu14@ui.ac.id , 2) siti.nuryanah@ui.ac.id
*Corresponding Author
Diajukan : 29 Juni 2023 Disetujui : 1 Juli 2023
Dipublikasi : 1 Oktober 2023

## ABSTRACT
The  receiving  party  in  a  merger  or  acquisition  can  record  goodwill,  which  is  subjectively assessed  based  on  appraiser  assumptions.  Indonesian  regulations  on  goodwill  are  limited  to Article  11A  of  the  Income  Tax  Law  for  amortization.  Goodwill  is  almost  always  a  matter  of concern  between  taxpayers,  entities  claiming  amortization,  and  the  tax  authority  (Directorate General of Taxes). Differences in perception between taxpayers and the tax authority can lead to tax disputes. Tax disputes result in the same losses for both taxpayers and the tax authority. The disputing parties bear high costs (cost of tax compliance and cost of tax collection) to settle tax disputes.  This  research  aims  to  analyze  the  causes  of  tax  disputes  related  to  goodwill  and recommend solutions to address the recurrence of disputes. This study is a qualitative research with a case study approach. The research is conducted through triangulation, involving content analysis of tax court verdicts from 2018 to 2022 and interviews with tax consultants and  the tax authorities. The research findings indicate that there are two main causes of tax disputes related to goodwill. These are differences in the interpretation of tax regulations and the burden of proof related to income generation, maintenance, and collection activities. Based on these findings, the Directorate General of Taxes needs to standardize interpretation differences and harmonize tax regulations to  create clear  legal  certainty that  will  minimize  disputes  between  the  tax  authority and taxpayers.
Keywords:  Deductible Expense; Goodwill; Income Tax; Tax Dispute.

## PENDAHULUAN
Restrukturisasi  perusahaan  merupakan  suatu  fenomena  umum  dalam  dunia  bisnis (Serfiyani  et  al.,  2017).  Restrukturisasi  dilakukan  perusahaan  sebagai  salah  satu  strategi  untuk meningkatkan,  mengembangkan  dan  mengoptimalkan  kinerja  perusahaan  sehingga  perusahaan dapat terus bersaing atau paling tidak dapat bertahan (As’ ari, 2020). Namun demikian, menurut DDTC  (2019)  restrukturisasi  memiliki  risiko  yang  tinggi  karena  melibatkan  transfer  atas kepemilikan  aset  baik  aset  berwujud  maupun  tidak  berwujud.  Merger  dan  akuisisi  merupakan kegiatan  restrukturisasi  yang  lebih  menonjol  dari  kegiatan  restukturisasi  lainnya.  Beberapa penelitian  menyebut  bahwa  merger  dan  akuisisi  merupakan  salah  satu  metode  yang  digunakan oleh perusahaan untuk menghindari kewajiban perpajakannya (Chow et al., 2015 dan Belz et al., 2013  dalam Meda, 2021; Gustina, 2017).
Goodwill sering  disebut  sebagai  aset  tidak  berwujud  yang  paling  nyata  karena  hanya dapat  diidentifikasi  dalam  konteks  bisnis  secara  keseluruhan.  Satu-satunya  cara  untuk mengalihkan goodwill adalah  dengan  menjual  seluruh  bisnis  tersebut  (Kieso  et  al.,  2017). Menurut  Pratama  dan  Panggiarti  (2023)  pengukuran  terkait  jumlah goodwill belum  memiliki
dasar  yang  cukup  kuat,  sehingga  penilaian  atas goodwill cenderung  bersifat  subjektif  dan didasarkan  pada  kepentingan  manajemen. Goodwill muncul  ketika  perusahaan  melakukan akuisisi dengan harga yang melebihi nilai wajar aset bersihnya, hal tersebut menunjukkan adanya aset tak berwujud yang belum diidentifikasi. Hal ini dapat mencakup reputasi perusahaan, basis pelanggan ataupun karyawan yang berkualitas. Pihak yang menerima pengalihan aset pada proses merger  atau  akuisisi  dapat  mencatat  sejumlah goodwill dan  jumlah  tersebut  dapat  diamortisasi untuk  tujuan  perpajakan.  Amortisasi  merupakan  salah  satu  biaya  yang  diperkenan  sebagai pengurang  penghasilan  bruto.  Sebagai  pengurang  penghasilan  bruto, goodwill hampir  selalu menjadi  perhatian  antara  Wajib  Pajak,  entitas  yang  mengklaim  penyusutan  (amortisasi),  dan Otoritas Pajak (Singh dalam Malviya, 2020).
Di  Indonesia,  ketentuan  perpajakan  khususnya  pajak  penghasilan  hanya  mengatur mengenai  amortisasi goodwill sebagaimana  diatur  dalam  Pasal  11A  Undang-Undang  Pajak Penghasilan  (UU  PPh).    Panduan  tentang    perlakuan  perpajakan  atas  restrukturisasi  perusahaan terbit  tahun  1999  namun  tidak  membahas  mengenai  perlakuan  perpajakan  atas goodwill . Perlakuan perpajakan atas goodwill ditemukan dalam surat jawaban DJP nomor S-248/PJ.52/1988 yang  tidak  mempunyai  kekuatan  hukum  mengikat.  Walaupun  tidak  terdapat  penjelasan  spesifik pada pasal tersebut maupun pasal lainnya dalam UU PPh terkait definisi dan metode perhitungan goodwill ,  merujuk  pada  Pasal  28  ayat  (7)  Undang-Undang  Ketentuan  Umum  dan  Tata  Cara Perpajakan (UU KUP) terkait kewajiban pembukuan atau pencatatan yang harus dilakukan oleh Wajib  Pajak,  Wajib  Pajak  harus  mengikuti  prinsip  yang  lazim  digunakan  misalnya  berdasarkan Standar  Akuntansi  Keuangan.  Namun  demikian,  dalam  menentukan  penghasilan  kena  pajak, pendekatan akuntansi komersial berbeda dengan pendekatan akuntansi fiskal (Darmayasa, 2019). Menurut Bwoga (2006) dan Sahid et al. (2015) dalam Wahyudi et al. (2017) perbedaan perlakuan antara akuntansi komersial dan akuntansi fiskal dapat menyebabkan terjadinya sengketa pajak.
Konsekuensi  adanya  perbedaan  pandangan  antara  Wajib  Pajak  dan  Direktorat  Jenderal Pajak  (DJP)  dapat  menimbulkan  adanya  sengketa  pajak  (Djatmiko,  2016).  Berdasarkan  statistik berkas  sengketa  beserta  penyelesaian  sengketa  pajak  tahun  2016-2018  yang  diperoleh  dari Sekretariat  Pengadilan  Pajak  Kementerian  Keuangan  sebagaimana  tampak  pada  Tabel 1  terlihat bahwa  penyelesaian  sengketa  masih  menyisakan  9.887  berkas  sengketa  yang  masih  harus diselesaikan.
Tabel 1 Statistik Berkas Sengketa dan Penyelesaiannya Tahun 2016-2022
Terbanding/Tergugat Tahun Total 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022 Dirjen Pajak 7.109 5.553 7.813  12.882  14.660  12.317  11.602 71,936 Dirjen Bea dan Cukai 3.024 3.994 3.574 2.142 1.830 2.804 2.889 20,257 Pemda 21 32 49 24 144 67 218 555 Total Berkas Sengketa 10.154 9.579  11.436  15.048  16.634  15.188  14.709 92.748 Total Penyelesaian Sengketa 12.853  11.231 9.963  10.166  10.128  12.959  15.561 82.861 Total Jumlah Sengketa yang masih harus diselesaikan 9.887

## Sumber: Sekretariat Pengadilan Pajak (2023)
Berdasarkan penjelasan di atas dan melihat banyaknya sengketa pajak yang terjadi, perlu dilakukan  penelitian  untuk  mendapatkan  kejelasan  mengenai  perlakuan  perpajakan  terkait goodwill .  Penelitian  ini  bermaksud  untuk  menganalisis  sengketa  pajak  atas  aset  tidak  berwujud berupa goodwill dengan studi kasus putusan Pengadilan Pajak periode 2018-2022. Penelitian ini difokuskan  pada  faktor  penyebab  terjadinya  sengketa  terkait goodwill sehingga  dapat memberikan rekomendasi solusi untuk mengatasi berulangnya sengketa atas goodwill .

## STUDI LITERATUR
Berdasarkan  penelusuran  literatur,  terdapat  beberapa  penelitian  terdahulu  mengenai determinan goodwill , namun masih belum dapat menjelaskan fenomena sengketa pajak goodwill yang terjadi di Indonesia. Pertama, penelitian sebelumnya terkait merger dan akuisisi berpengaruh signifikan  terhadap  pajak  penghasilan  badan  dilakukan  oleh  Al  Azis  et  al.  (2022)  dan  Mahetsy (2021). Sementara, hasil penelitian oleh Putri et al. (2022) menyatakan bahwa merger dan akuisisi tidak  berpengaruh  langsung  terhadap  pajak  penghasilan  badan  jika  dilakukan  dengan  metode pooling  of interest dengan menggunakan  nilai  buku.  Penelitian-penelitian  tersebut fokus  kepada perusahaan  yang  melakukan  pengalihan  aset,  sedangkan  penelitian  penulis  fokus  kepada perusahaan  yang  menerima  pengalihan  aset.  Kedua,  penelitian  sebelumnya  mengenai  perlakuan pajak  atas  beban  amortisasi goodwill dilakukan  oleh  Pradana  dan  Rahayu  (2017).  Penelitian tersebut  dilakukan  dengan  studi  kasus  pada  PT  A  yang  hasilnya  menemukan  bahwa goodwill yang  diamortisasi  oleh  PT  A  merupakan  beban  yang  tidak  boleh  dikurangkan  karena  berkaitan dengan  perolehan  penghasilan  bukan  objek  pajak.  Walaupun  Pradana  dan  Rahayu  (2017)  telah melakukan penelitian terhadap perlakuan pajak atas beban amortisasi goodwill namun penelitian hanya dilakukan terhadap satu perusahaan, sehingga hasil penelitian tersebut masih belum dapat menjelaskan  gambaran  secara  keseluruhan  sengketa  pajak goodwill yang  terjadi  di  Indonesia. Penelitian  oleh  penulis  menggunakan  studi  kasus  putusan  Pengadilan  Pajak.  Selanjutnya, penelitian oleh Aldeia (2021) menemukan bahwa hanya terdapat satu putusan terkait goodwill di Portugal.  Penyelesaian  sengketa  antara  perusahaan  Portugal  dan  Otoritas  Pajak  diselesaikan melalui  lembaga  arbitrase,  sehingga  sengketa  diselesaikan  tanpa  perlu  putusan  dari  pengadilan. Berbeda dengan penelitian tersebut yang dilakukan di luar wilayah Indonesia, penelitian penulis fokus pada sengketa pajak atas goodwill yang terjadi di Indonesia.
Berdasarkan  berbagai  penelitian  tersebut  diatas,  penelitian  ini  berusaha  untuk  mengisi research  gap melalui  analisis  faktor  penyebab  terjadinya  sengketa  terkait goodwill di  Indonesia dengan studi kasus putusan Pengadilan Pajak.

## METODE
Penelitian  ini  menggunakan  triangulasi.  Triangulasi  merupakan  metode  pengumpulan data  yang  menggabungkan  berbagai  metode  dan  sumber  data  (Sugiyono,  2018).  Tujuan  dari penggunaan triangulasi adalah untuk memastikan kredibilitas data sehingga data yang diperoleh menjadi lebih konsisten, komprehensif, dan dapat dipercaya. Triangulasi yang diterapkan dalam penelitian  ini  merupakan  triangulasi  metode  dan  triangulasi  data.  Triangulasi  metode  dilakukan dengan melakukan analisis konten dan wawancara sedangkan triangulasi data dalam penelitian ini menggunakan lebih dari satu sumber data dan dalam periode waktu tertentu, yang terdiri dari 1) sumber  data  putusan  pengadilan  pajak  periode  2018-2022  dengan  objek  sengketa  pajak  PPh terkait goodwill ; 2) sumber data berupa hasil wawancara yang dilakukan dengan pihak fiskus dan Konsultan  Pajak;  3)  sumber  data  berupa  peraturan  perpajakan  dan  peraturan  terkait  lainnya mengenai sengketa pajak goodwill .
Sumber data penelitian ini menggunakan sumber data primer dan sumber data sekunder. Data primer diperoleh melalui wawancara dengan pihak konsultan pajak yang bertindak sebagai perwakilan dari pihak Wajib Pajak, dan pihak DJP dalam hal ini Direktorat Peraturan Perpajakan II  sebagai  regulator  atau  pembuat  kebijakan  terkait  pajak  penghasilan  (PPh)  dan  Direktorat Keberatan  dan  Banding  sebagai  perwakilan  DJP  dalam  bersengketa  di  pengadilan.  Pemilihan narasumber dalam penelitian ini dilakukan dengan tujuan untuk mendapatkan sudut pandang yang sesuai  dengan  masing-masing  kelompok,  sehingga  diharapkan  hasil  dari  wawancara  bersifat netral,  tanpa  kecenderungan  yang  jelas  terhadap  kelompok  tertentu.  Sedangkan  data  sekunder yang  digunakan  berupa  putusan  banding  Pengadilan  Pajak  atas  sengketa  pajak goodwill yang terbit tahun  2018-2022.  Selain itu,  penelitian ini  juga  menggunakan  regulasi, jurnal,  buku,  serta informasi lainnya pada media elektronik.
Pengumpulan  data  dilakukan  melalui  dokumentasi  dan  wawancara  semi  terstruktur. Dokumentasi  dilakukan  dengan 1)  mengumpulkan  dokumen  putusan banding  Pengadilan  Pajak; 2)  mengumpulkan  peraturan  perpajakan,  ketentuan  terkait  lainnya  dan  penelitian  sebelumnya
mengenai  sengketa  pajak goodwill .  Dokumen putusan  banding  diperoleh  dari   laman  sekretariat pengadilan pajak yang dapat diakses pada https://setpp.kemenkeu.go.id/risalah/IndexPutusan dan https://setpp.kemenkeu.go.id/risalah. Sedangkan literatur lainnya diperoleh melalui media online maupun  cetak.  Dalam  penelitian  ini,  wawancara  semi  terstruktur  tergolong  dalam  katagori  in- depth interview, narasumber dapat memberikan pandangan dan pengalaman mereka secara lebih terbuka. Dalam jenis wawancara ini, pertanyaan-pertanyaan telah disiapkan sebelumnya, namun pertanyaan  dapat  berkembang  untuk  mengeksplorasi  topik  secara  lebih  terperinci  berdasarkan tanggapan dan jawaban yang diberikan oleh responden (Sugiyono, 2018).
Tabel 1. Narasumber Penelitian No Objek Penelitian Instansi Kode 1 Kantor Pusat DJP Direktorat Peraturan Perpajakan II Direktorat Keberatan dan Banding Narasumber 1 Narasumber 2 2 Konsultan Pajak Konsultan ABC Konsultan XYZ Narasumber 3 Narasumber 4

## HASIL
Berdasarkan hasil analisis konten terhadap 33 putusan sengketa pajak PPh atas goodwill , 6% (2 putusan)  terkait  dengan  pokok  sengketa  koreksi  atas  penghasilan  di  luar  usaha  sehubungan dengan  adanya goodwill dan  sisanya  sebesar  94%  (31  putusan)  mengandung  koreksi  atas  biaya amortisasi goodwill . Koreksi atas penghasilan di luar usaha sehubungan dengan adanya goodwill dilakukan  berdasarkan  ketentuan  Pasal  4  ayat  (1)  huruf  d  UU  PPh,  Pasal  10  ayat  (3)  UU  PPh, Pasal 10 ayat (5) UU PPh dan Pasal 18 ayat (3) UU PPh.  Sementara koreksi atas biaya amortisasi goodwill dilakukan berdasarkan Pasal 6 UU PPh, Pasal 9 UU PPh, Pasal 11A UU PPh dan Pasal 28  ayat  7  UU  KUP.  Kedua  koreksi  tersebut  merupakan  sengketa  yang  termasuk  ke  dalam sengketa  material.  Dengan  demikian,  tidak  terdapat  sengketa  jenis  formal  atas  sengketa  terkait goodwill .
Secara  garis  besar  penyebab  utama  koreksi  atas  penghasilan  di  luar  usaha  maupun koreksi atas biaya amortisasi goodwill disebabkan oleh: 1) Perbedaan penafsiran antara fiskus dan Wajib  Pajak;  dan  2)  Sengketa  pembuktian  3M  (Mendapatkan,  Memelihara  dan  Menagih) Penghasilan.

## PEMBAHASAN

## Perbedaan penafsiran antara fiskus dan Wajib Pajak
Perbedaan  penafsiran  antara  fiskus  dan  Wajib  Pajak  terjadi  karena  kedua  belah  pihak memiliki  cara  pandang  yang  berbeda  terhadap  suatu  ketentuan  tertentu  dalam  peraturan perpajakan. Perbedaan tersebut dipengaruhi karena perbedaan perlakuan antara akuntasi komersil dan akuntansi fiskal. Beberapa penyebab perbedaan penafsiran tersebut, antara lain:
a) Goodwill negatif merupakan objek PPh.
Fiskus  melakukan  koreksi  atas  keuntungan  selisih  pengambilalihan  bisnis  perusahaan lain. Keuntungan tersebut menurut fiskus  memenuhi objek PPh Pasal 4 ayat (1) dan harus diakui semuanya  di  tahun  pajak  pada  saat  perolehan.  Argumen  yang  disampaikan  Wajib  Pajak didasarkan  pada  Pasal  11A  UU  PPh  dimana  tidak  diatur  definisi  terkait goodwill serta  merujuk ketentuan  PSAK  22  yang  menyebutkan goodwill negatif  merupakan  pendapatan  yang ditangguhkan dan diamortisasi selama 20 tahun. Majelis Hakim mengabulkan permohonan Wajib Pajak  dengan  pertimbangan  karena  belum  terdapat  ketentuan  yang  mengatur  tentang goodwill negatif  maka  Pemohon  Banding  (Wajib  Pajak)  dapat  menerapkan  PSAK  22  dalam  rangka memenuhi kewajiban perpajakannya.
Berdasarkan PSAK 22 yang berlaku saat ini,  tidak terdapat lagi istilah goodwill negatif. Istilah goodwill negatif  berganti  menjadi  pembelian  dengan  diskon.  Dalam  pembelian  dengan
diskon,  pihak  pengakuisisi  mengakui  keuntungan  dalam  laba  rugi  pada  tanggal  akuisisi. Narasumber 1 menjelaskan sebagai berikut:
“Untuk  keuntungan  pembelian  dengan  diskon  atau  gain  secara  akuntansi  di  PSAK  22 masuk ke akun laba rugi dan diakui pada saat akusisi. Sedangkan secara pajak tidak ada pengaturan  sendiri  terkait  gain  tersebut.  Gain  diatur  pada  Pasal  10  ayat  (3)  UU  PPh. Sementara untuk goodwill hanya ada di Pasal 11A.”

## b) Koreksi amortisasi atas goodwill berdasarkan PSAK 22
Fiskus  melakukan  koreksi biaya amortisasi merujuk  pada  PSAK  22  revisi  2010 tentang kombinasi  bisnis  bahwa goodwill tidak  diperkenankan  untuk  dilakukan  amortisasi.  Wajib  Pajak tidak  setuju dengan  koreksi  fiskus  dengan  alasan  bahwa  ketentuan goodwill sudah  diatur secara khusus  dalam  UU  PPh sesuai  dengan  Pasal  6  ayat  (1),  Pasal  9  ayat  (1)  dan  Pasal  11A  UU  PPh maka  PSAK  tidak  relevan  sebagai  rujukan  pembebanan  biaya goodwill untuk  perhitungan  PPh. Majelis hakim sependapat dengan argumentasi dari Wajib Pajak, berdasarkan Pasal 6 ayat (1) dan Pasal  11A  ayat  (1)  UU  PPh, goodwill dapat  dikurangkan  sebagai  biaya  dalam  menghitung Penghasilan  Kena  Pajak,  sehingga  koreksi  Terbanding  (fiskus)  atas  penyesuaian  fiskal  negatif atas biaya amortisasi goodwill tidak dapat dipertahankan.
Narasumber  4  memberikan  pandangannya  bahwa  perbedaan  pendapat  tersebut dipengaruhi  oleh  pengalaman,  keyakinan  dan  pengetahuan  dari  masing-masing  individu. Perbedaan  pendapat  tersebut  merupakan  bagian  dari  kehidupan  dan  tidak  dapat  dipisahkan  dari tujuan  yang  dimiliki  masing-masing  pihak  yang  bersengketa,  fiskus  memliki  tujuan  bagaimana caranya  agar  penerimaan  pajak  bertambah,  sedangkan  dari  sisi  Wajib  Pajak  mencari  pendapat atau  penafsiran  yang  mendukung  supaya  dapat  membayar  pajak  lebih  kecil  atau  bahkan  tidak sama  sekali.  Hal  tersebut  sejalan  dengan  hasil  penelitian  Wahyudi  et  al.  (2017)  yang menunjukkan bahwa sengketa pajak merupakan suatu proses yang biasa dan wajar terjadi. Lebih lanjut, Narasumber 4 mengatakan  ketika telah terjadi sengketa, hanya ada 2 pilihan yang dapat dilakukan  yaitu  menyelesaikan  sengketa  di  luar  pengadilan  atau  menyelesaikan  di  dalam pengadilan. Namun demikian, menurutnya sengketa pajak dapat dihindari dengan penegasan dari DJP untuk memberikan kepastian bagi kedua belah pihak.

## c) Koreksi amortisasi atas goodwill berdasarkan PSAK 38
Koreksi  fiskus  atas  biaya  amortisasi goodwill didasarkan  pada  pencatatan  transaksi pengalihan aset  menggunakan PSAK 38. PSAK 38  mengatur mengenai kombinasi bisnis entitas sepengendali. Pada dasarnya transaksi kombinasi bisnis entitas sepengendali tidak mengakibatkan perubahan  substansi  ekonomi  kepemilikan  atas  bisnis  yang  dipertukarkan  sehingga  tidak menimbulkan goodwill .  Hal  ini  juga  diperkuat  dengan  laporan  audit  Kantor  Akuntan  Publik (KAP)  yang  secara  jelas  menyatakan  tidak  terdapat goodwill pada  bagian  neraca  Wajib  Pajak. Dengan  demikian  amortisasi goodwill yang  dilakukan  Wajib  Pajak  tidak  dapat  dibenarkan. Sementara,  Wajib  Pajak  berargumen  bahwa  dari  sisi  pihak  yang  mengalihkan  (lawan  transaksi) telah  mengakui  laba  atau  keuntungan  dari  transaksi  pengalihan  dan  sudah  terkonfirmasi kebenarannya melalui pemeriksaan pajak oleh KPP terdaftar. Sehingga disisi pihak  Wajib Pajak sebagai pihak yang menerima pengalihan seharusnya dapat mengakui goodwill sebagai aset tidak berwujud. Menurut Majelis transaksi restrukturisasi yang dilakukan oleh Wajib Pajak merupakan transaksi kombinasi bisnis antara entitas sepengendali, sehingga Majelis berpendapat bahwa lebih tepat  bila  menggunakan  PSAK  38.  Dengan  demikian  tidak  terdapat goodwill .  Majelis berkesimpulan  bahwa  koreksi  yang  dilakukan  Terbanding  telah  sesuai  dengan  ketentuan perundang-undangan perpajakan yang berlaku.
Berdasarkan  penjelasan  dari  Narasumber  1  berangkat  dari  pasal  28  ayat  (7)  UU  KUP sepanjang pajak tidak menentukan lain, apa yang disajikan di pembukaan atau laporan keuangan Wajib Pajak pada dasarnya pajak mengikuti pembukuan tersebut. Sehingga jika pada pembukuan Wajib  Pajak  tidak  terdapat goodwill sebagaimana  PSAK  38  maka  secara  pajak goodwill tidak dapat diakui.

## d) Perbedaan pengakuan saat perolehan goodwill.
Fiskus  melakukan  koreksi  biaya  amortisasi goodwill sesuai  dengan  saat  tanggal penyelesaian  pembayaran  atas  akuisisi  sebagaimana  tercantum  dalam  addendum  kontrak  atau perjanjian  jual  beli  maupun  tanggal  invoice  dan  faktur  pajak.  Sedangkan,  menurut  Wajib  Pajak biaya-biaya  sehubungan  dengan  pengambilalihan  bisnis  harus  diakui  pada  tanggal  terjadinya akuisisi sebagaimana diatur didalam kontrak atau perjanjian jual beli. Wajib Pajak menggunakan dasar PSAK 22 (1994) paragraf 19 dan 20 yang menyebutkan bahwa mengenai penentuan tanggal akuisisi  merupakan  tanggal  pada  saat  kendali  atas  aktiva  dan  operasi  suatu  perusahaan  yang secara efektif dialihkan kepada perusahaan pengakuisisi dan tanggal pada saat penerapan metode pembelian dimulai. Hal ini disebabkan karena pada dasarnya akuisisi bisnis telah dilakukan dan telah  berlaku  secara  efektif.  Majelis  berpendapat,  amortisasi  harta  tidak  berwujud  sebagaimana disebut dalam Pasal 6 ayat (1) huruf b UU PPh telah jelas mengatur bahwa amortisasi atas harta tidak  berwujud  dilakukan  atas  pengeluaran  untuk  memperoleh  hak  dan  atas  biaya  lain  yang mempunyai masa manfaat lebih dari 1 (satu) tahun sebagaimana dimaksud dalam Pasal 11A UU PPh.

## e) Kewenangan fiskus dalam melakukan koreksi
Fiskus dalam melakukan koreksi yang didasarkan pada hubungan istimewa atas transaksi akuisisi bisnis yang terjadi sesuai dengan Pasal 18 ayat (3) UU PPh. Majelis Hakim mengabulkan permohonan  Wajib  Pajak  karena  fiskus  tidak  dapat  membuktikan  adanya  hubungan  istimewa antara Wajib Pajak dengan lawan transaksinya sehingga fiskus tidak memiliki kewenangan untuk melakukan koreksi berdasarkan Pasal 18 ayat (3) UU PPh.
Narasumber 4 menyatakan bahwa koreksi fiskus menggunakan Pasal 18 ayat (3) UU PPh karena tentunya melibatkan pihak-pihak yang memiliki hubungan istimewa (afiliasi).
“Jadi  kalau  tentang  goodwill  merujuk  pasal  10  UU  PPh  tapi  kan  pasal  10  itu memungkinkan  kalau  ada  hubungan  istimewa.  Sehingga  harus  menggunakan  harga pasar yang tidak dipengaruhi hubungan istimewa”.
Sependapat  dengan  Narasumber  4,  Narasumber  3  menambahkan  bahwa  selain membuktikan  adanya  hubungan  istimewa  seharusnya  fiskus  juga  mempertimbangakan  adanya motif  penghindaran  pajak sesuai  dengan  bunyi  penjelasan  pasal  18  ayat  (3) tersebut.  Penjelasan pasal  18  ayat  (3)  UU  PPh  menyebutkan  bahwa  ketentuan  dimaksudkan  untuk  mencegah penghindaran  pajak  melalui  adanya  transaksi  antara  pihak  yang  memiliki  hubungan  istimewa. Dengan demikian, apabila fiskus tidak bisa membuktikan adanya motif penghindaran pajak atas transaksi restrukturisasi bisnis, fiskus seharusnya tidak mempunyai wewenang untuk melakukan koreksi.
“Jadi ketika ada kasus restrukturisasi bisnis, DJP langsung menugaskan atau meminta bantuan  tim  penilai  dari  DJP  untuk  langsung  melakukan  valuasi  padahal  ya  dalam konteks  restrukturisasi  bisnis  itu  kan  wewenangnya  pakai  pasal  18  ayat  (3).  Pasal  18 ayat  (3)  itu  kamu  harus  buktikan  dulu  ada  penghindaran  pajak  atau  tidak  akibat restrukturisasi  bisnis  tersebut.  Apakah  memang  restrukturisasi  bisnis  tersebut  motifnya itu adalah karena memang pajak atau memang alasannya adalah efisiensi.”
Lebih lanjut, Narasumber 3 menyampaikan bahwa pengalihan bisnis hanya relevan pada transaksi  restrukturisasi  yang  dilakukan  antara  entitas  yang  berkedudukan  di  yurisdiksi  atau negara yang berbeda, sedangkan transaksi yang dilakukan oleh Wajib Pajak adalah dengan entitas yang  sama-sama  berada  di  Indonesia.  Pendapat  informan  3  sejalan  dengan  penelitian  Sukartha (2013)  yang  menyarankan  agar  motif  penghindaran  pajak  dikedepankan  dalam  penggunaan wewenang  koreksi  Pasal  18  ayat  (3).  Hal  ini  disebabkan  apabila  motif  penghindaran  pajak diabaikan dalam koreksi yang didasari ketentuan Pasal 18 ayat (3) akan mencederai prinsip Pasal 18 ayat (3) itu sendiri.

## Sengketa Pembuktian 3M (Mendapatkan, Memelihara dan Menagih) Penghasilan
Sengketa pembuktian merupakan sengketa yang berkaitan dengan apakah biaya goodwill yang  dibebankan  (diamortisasi)  berkaitan  dengan  kegiatan  mendapatkan,  memelihara  dan menagih  penghasilan.  Oleh  karena  sengketa  ini  sifatnya  pembuktian,  baik  Pemohon  Banding (Wajib  Pajak)  dan  Terbanding  (fiskus)  membawa  bukti-bukti  pendukung  yang  mendukung pendapat  masing-masing  sehingga  Majelis  dapat  memberikan  penilaian  serta  keyakinan  atas bukti-bukti  tersebut  sebagaimana  ketentuan  yang  diatur  dalam  Pasal  78  UU  Pengadilan  Pajak. Putusan  Pengadilan  Pajak  didasarkan  pada  hasil  penilaian  pembuktian,  peraturan  perundang- undangan  perpajakan  yang  relevan,  serta  keyakinan  hakim.  Permasalahan  sengketa  pembuktian 3M dapat diidentifikasikan sebagai berikut:

## a) Pembayaran  kepada Pemegang Saham
Koreksi  biaya  amortisasi goodwill dilakukan  fiskus  berkaitan  dengan  pembayaran  yang dilakukan  kepada  pemegang  saham  disebabkan  karena  perusahaan  merupakan  entitas  yang terpisah  dari  pemiliknya  (pemegang  saham)  sehingga  transaksi  pembelian  usaha  dan  aset perusahaan  dibayarkan  atau  ditransfer  ke  rekening  pemegang  saham  tergolong  transaksi  yang tidak wajar. Menurut Terbanding, berdasarkan Pasal 9 ayat (1) UU PPh biaya tersebut tidak dapat dikurangkan  dalam  menghitung  penghasilan  kena  pajak.  Majelis  setuju  dengan  pendapat  dari Terbanding sehingga menolak permohonan banding yang diajukan oleh Wajib Pajak. Selain itu, Majelis  juga  mempertimbangkan  fakta  bahwa  transaksi  tersebut  tidak  dilakukan  penilaian  oleh penilai independen. Pemohon Banding sebagai pihak pengakuisisi dalam laporan keuangan yang telah diaudit tidak  mengungkapkan  deskripsi kualitatif mengenai faktor-faktor yang membentuk goodwill yang diakui sebagaimana diatur dalam PSAK 22 (revisi 2010) paragraf PP64. Sebaliknya,  Majelis  mengabulkan  permohonan  Wajib  Pajak  karena  salah  satu  yang menjadi pertimbangan adalah pembayaran tersebut telah dicatat didalam laporan keuangan yang telah  diaudit.  Selain  itu,  fakta  bahwa  Terbanding  tidak  melakukan  koreksi  terhadap  biaya amortisasi goodwill untuk  tahun  pajak  sebelum  dan  sesudah  tahun  sengketa  juga  menjadi pertimbangan  Majelis.  Majelis  berpendapat  bahwa  sifat  pembayaran  kepada  pemegang  saham yang  juga  menjabat  sebagai  presiden  direktur  perusahaan  masih  memiliki  hubungan  langsung atau tidak langsung dengan perusahaan.
Hasil  wawancara  dengan  Narasumber  1  mengkonfirmasi  bahwa  penggabungan  usaha dilakukan  antara  perusahan  dengan  perusahaan sehingga  pembayarannya  harusnya  dilakukan  ke rekening  perusahaan  bukan  pemegang  saham.  Selain  itu,  Narasumber  1  menjelaskan  bahwa terkait  dengan  pencatatan goodwill harus  mengikuti  ketentuan  PSAK  sepanjang  pajak  tidak menentukan lain.
“Kita  sistemnya  self  assessment,  ketika  ada  transaksi  penggabungan  usaha  atau transaksi  restrukturisasi  ini  kan  mereka  menilai,  berapa  aset  yang  disana  disajikan  di laporan  keuangan  dikurangi  berapa  liabilitasnya  kemudian  dibandingkan  berapa  nilai imbalan  atau  konsiderasi  yang  diterima.  Selisihnya  itulah  yang  merupakan  goodwill yang seharusnya diakui oleh Perusahaan atau Wajib Pajak”
Narasumber  3  memberikan  pendapatnya  mengenai  apabila  audit  laporan  keuangan dianggap  tidak  akurat  maka  seharusnya  fiskus  menyampaikan  ketidakpuasannya  pada  komite audit yang menaungi profesi tersebut.
“Kalau  misalkan  DJP  bilang  audit  report  salah    DJP  komplainnya  ke  dewan  audit  ke komite etiknya, akan di sidang secara etik. Benar enggak dia melakukan prosedur yang benar atau salah. Komplainnya ke lembaganya yang menaungi profesi itu.”
b) Penghasilan berupa Dividen
Koreksi  biaya  amortisasi goodwill berkaitan  dengan  penghasilan  berupa  dividen disebabkan  karena  terjadi  pembelian  kepemilikan  saham  lebih  dari  25%.  Dari  keseluruhan sengketa dengan pokok sengketa ini, Majelis menolak seluruh permohonan Wajib Pajak sehingga mempertahankan koreksi Terbanding atas biaya amortisasi goodwill . Majelis mempertimbangkan Pasal  4  ayat  (3)  huruf  f  Perubahan  Ketiga  UU  PPh  dan  Pasal  13  PP  94  Tahun  2010  dalam
keputusannya.  Pasal  tersebut  menyatakan  bahwa  kepemilikan  lebih  dari  25%  dalam  suatu perusahaan akan menghasilkan dividen yang tidak termasuk objek pajak. Oleh karena itu, biaya yang terkait dengan usaha untuk mendapatkan, memelihara dan menagih penghasilan yang bukan objek pajak tidak dapat dikurangkan dalam perhitungan penghasilan kena pajak Wajib Pajak.
Hasil wawancara yang dilakukan dengan Narasumber 1 mengkonfirmasi hal tersebut: “Jadi kita harus lihat dulu restrukturisasinya yang modelnya seperti apa. Jika memang restrukturisasi  itu  sifatnya  hanya  untuk  yang  penyertaan  semacam  investasi  sehingga biayanya tadi di match kan dengan penghasilannya yang berupa dividen maka memang benar  itu  tidak  bisa  dikurangkan  (non  deductible).  Di  PP94  disebutkan  bahwa  untuk pengeluaran pengeluaran atas penghasilan yang memang dikenakan PPh final atau yang bukan merupakan objek pajak, dia tidak bisa dikurangkan. Tetapi itu tidak berlaku untuk semua,  harus  dipecah  lagi,  apakah  goodwill  tadi  memang  hanya  dari  proporsi  atas penghasilan yang breupa saham tadi atau ada penghasilan yang merupakan objek pajak. Jadi di PP 94 itu juga dijelaskan bahwa dalam hal biaya tersebut tidak bisa di pisahkan secara  detail  maka  nanti  harus  di  proporsikan  mana  goodwill  yang  memang  untuk penghasilan berupa dividen tadi, mana yang bukan.”
c) Biaya Amortisasi Goodwill Tidak Didukung Bukti yang Valid
Fiskus melakukan koreksi atas biaya amortisasi goodwill karena tidak didukung data dan bukti pendukung sehingga kebenarannya tidak dapat diyakini. Hal ini terjadi karena Wajib Pajak tidak  memberikan  data  dan  dokumen  yang  diminta  pada  saat  proses  pemeriksaan.  Akibatnya, pemeriksa melakukan koreksi karena biaya tidak didukung bukti dan dokumen yang cukup.
Berdasarkan penilaian dari Majelis, transaksi pengambilalihan bisnis telah terbukti benar terjadi  dengan  adanya  akta  perjanjian  transfer  of  business,  bukti  pembayaran,  adanya  laporan penilaian  dari  penilai  independen,  dan  laporan  keuangan  yang  telah  diaudit.  Laporan  keuangan tersebut menunjukkan bahwa perlakukan akuntansi yang diterapkan telah sesuai dengan prinsip- prinsip akuntansi yang berlaku.
Menurut Narasumber 4 masalah pembuktian ini terjadi karena ketidakharmonisan antara peraturan perpajakan dengan UU  Pengadilan Pajak  mengenai pembuktian. Hal ini dapat dilihat pada Pasal 26A ayat 4 UU KUP dan Pasal 76 UU Pengadilan Pajak. Pada Pasal 26A ayat (4) UU KUP  pada  intinya  mengatur  bahwa  Wajib  Pajak  yang  mengungkapkan  informasi  baik  berupa catatan,  data  atau  keterangan  lain  dalam  proses  keberatan  yang  tidak  diberikan  pada  saat pemeriksaan tidak dipertimbangkan dalam penyelesaian keberatannya kecuali  data dan informasi tersebut  pada saat  pemeriksaan belum  diperoleh  Wajib  Pajak  dari  pihak  ketiga. Sedangkan,  UU Pengadilan Pajak Pasal 76 para pihak tetap dapat mengemukakan hal baru, yang dalam Banding, surat uraian banding, bantahan atau tanggapan, belum diungkapkan. Hal ini dimaksudkan untuk menentukan  kebenaran  materiil.  Senada  dengan  Narasumber  4,  Narasumber  2  memberikan penjelasan  bahwa  pihaknya  telah  berupaya  untuk  mencegah  terjadinya  sengketa  antara  Wajib Pajak dengan pemeriksa pajak melalui himbauan kepada pemeriksa pajak agar selalu rigid dalam melakukan  peminjaman  dokumen,  runut  dalam  mendokumentasikan  peminjaman  dokumen  dan melakukan semua tahapan yang diatur dalam petunjuk teknis pemeriksaan pajak.

## KESIMPULAN
Penelitian ini bertujuan menganalisis penyebab terjadinya sengketa pajak terkait goodwill yang  terjadi  di  Indonesia  melalui  putusan  Pengadilan  Pajak.  Berdasarkan  hasil  penelitian diketahui  penyebab  terjadinya  sengketa  pajak  terkait goodwill antara  lain  disebabkan  karena perbedaan  interpretasi  terhadap  ketentuan  tertentu  dalam  peraturan  perpajakan  termasuk perbedaan  perlakuan  antara  akuntansi  dan  pajak.  Perbedaan  tersebut  dipengaruhi  oleh pengalaman,  keyakinan,    pengetahuan  dan  kepentingan  masing-masing  pihak  yang  bersengka. Selain  itu,  penyebab  sengketa  pajak  atas goodwill karena  masalah  pembuktian  yang  berkaitan dengan  apakah  biaya goodwill yang  dibebankan  (diamortisasi)  berkaitan  dengan  kegiatan  3M (mendapatkan, memelihara dan menagih) penghasilan.
Penelitian  ini  memiliki  beberapa  implikasi  praktis.  Pertama,  saat  ini  panduan  tentang perlakuan  perpajakan  atas  restrukturisasi  perusahaan  terbit  tahun  1999  namun  tidak  membahas mengenai  perlakuan  perpajakan  atas goodwill .  Perlakuan  perpajakan  atas goodwill ditemukan dalam  surat  jawaban  DJP  nomor  S-248/PJ.52/1988.  Temuan  ini  dapat  menjadi  dasar pertimbangan  dalam  melakukan  penyempurnaan  atau  membuat  aturan  baru  terkait  perlakukan perpajakan atas goodwill yang lebih sesuai dengan kondisi saat ini.
Kedua,  terdapat  ketidakharmonisan  mengenai  pembuktian  yang  diatur  dalam  ketentuan perpajakan khususnya pada pasal 26A ayat 4 KUP dan hukum acara Pengadilan Pajak khususnya Pasal 76 UU Pengadilan Pajak. Hal ini dapat menjadi pertimbangan untuk merumuskan kebijakan dalam mempertimbangkan alat bukti baru yang disampaikan dalam proses keberatan atau banding sehingga  dapat  menghindari  sengketa  yang  menimbulkan  kerugian  yang  tidak  perlu  bagi  wajib pajak dan fiskus.
Ketiga,  temuan  penelitian  dapat  memberikan  pedoman  kepada  fiskus  dalam  melakukan koreksi dengan menggunakan dasar hukum yang kuat dan bukti yang dapat dipertanggungjawabkan.  Dengan  memiliki  dasar  hukum  yang  jelas  dan  bukti  yang  kuat, diharapkan  bahwa  koreksi  yang  dilakukan  fiskus  akan  lebih  akurat.  Sedangkan  dari  persepektif wajib pajak, penelitian ini diharapkan dapat mendorong wajib pajak untuk menggunakan penilai independen dalam menilai harga transaksi pembelian aset sehingga penilaiannya bersifat objektif. Selain  itu  mendorong  wajib  pajak  untuk  dapat  mengadministrasikan  dokumen  transaksi  dengan baik.  Dengan  memiliki  administrasi  yang  baik  wajib  pajak  akan  lebih mudah  dalam  melakukan pembuktian saat dilakukannya pemeriksaan oleh fiskus.
Namun,  penelitian  ini  memiliki  keterbatasan  pada  ruang  lingkupnya  yang  hanya membatasi pada sengketa pajak atas goodwill yang berkaitan dengan ketentuan pajak penghasilan Hal  ini  disebabkan  karena  mayoritas  sengketa  pajak  atas goodwill menyangkut  aspek  pajak penghasilan. Penelitian selanjutnya dapat dilakukan dengan mengambil data putusan pajak yang mengandung  aspek  pajak  pertambahan  nilai,  melibatkan  narasumber  dari  Direktorat  Peraturan Perpajakan I sebagai regulator atau pembuat kebijakan terkait PPN, serta melibatkan lebih banyak narasumber dari konsultan pajak sehingga memperoleh informasi yang lebih komprehensif.

## REFERENSI
Al Azis, B. P., Nainggolan, B. R. P., Laksonoputra, N. S., Rahman, H. T., & Wijaya, S. (2022). Penggabungan  Usaha  Dan  Analisis  Perpajakan  Yang  Dilakukan  Oleh  PT  Gunawan Dianjaya Steel Tbk Tahun 2018. Educoretax , 2 (3), 208–216.
https://doi.org/https://doi.org/10.54957/educoretax.v2i3.264
Aldeia, S. (2021). The Goodwill of Business Concentrations. Accounting, Tax, and Arbitral Court Perceptions in Portugal. In Journal of Legal, Ethical and Regulatory Issues (Vol. 24, Issue 1).
As’  ari,  H.  (2020). Pengaruh  Restrukturisasi  Perusahaan  Terhadap  Kinerja  Perusahaan  Grup dan Nongrup di Indonesia. https://dspace.uii.ac.id/bitstream/handle/123456789/28344/13931027%20Hasim%20As%27 ari.pdf?sequence=1&isAllowed=y
Darmayasa,  I.  N.  (2019).  Preskriptif  Ketentuan  Umum  Perpajakan  Dalam  Perspektif  Akuntansi
Pancasila. Jurnal Akuntansi Multiparadigma , 10 (1). https://doi.org/10.18202/jamal.2019.04.10002 DDTC. (2019). Menganalisa
Kewajaran dalam
Restrukturisasi Bisnis .
https://news.ddtc.co.id/menganalisis-kewajaran-dalam-restrukturisasi-bisnis--17349
Djatmiko,  H.  (2016). Problematika  Sengketa  Pajak  Dalam  Mekanisme  Peradilan  Pajak  di Indonesia . Jakarta: Mahkamah Agung RI.
Gustina,  I.  (2017).  Analisis  Kinerja  Keuangan  Sebelum  dan  Sesudah Merger  dan  Akuisisi  pada Perusahaan yang Go Public yang Terdaftar di BEI. Jurnal Akuntansi Dan Keuangan, 6(1). Kieso,  D.  E.,  Weygandt,  J.  J.,  &  Warfield,  T.  D.  (2017). Akuntansi  Keuangan  Menengah  Edisi IFRS (Vol. 1). Jakarta: Salemba Empat.
Mahetsy, W. (2021). Analisis Merger, Akuisisi Dan Revaluasi Aset Tetap Dalam Restrukturisasi Perusahaan  Yang  Mempengaruhi  Pajak  Penghasilan  Badan .  Universitas  Komputer Indonesia.
Malviya, S. (2020). Goodwill not Defined Under I-T Act [Special] . The Economic Times (Online) Retrieved  from  https://www.proquest.com/newspapers/goodwill-not-defined-under-i-t-act- special/docview/2426364879/se-2
Meda,  R.  (2021). Dua  Perusahaan  Unicorn  Indonesia  Melakukan  Merger,  Apa  Konsekuensi Pajak  yang  Dapat  Timbul? .  https://www.konsultanpajaksurabaya.com/dua-perusahaan- unicorn-indonesia-melakukan-merger-apa-konsekuensi-pajak-yang-dapat-timbul Pradana, A. D., & Rahayu, N. (2017). Tax Treatment on the Amortization Expenses of Goodwill Arising  from  Acquisition  as  Deductible  Expenses  to  Gross  Income  in  the  Calculation  of Taxable Income .
Pratama, A., & Panggiarti, E. K. (2023). Philosophical Asymmetry of Economic Materialism and the  Negation  of  Goodwill:  A  Theoretical  Review.  In JEBA)  Journal  of  Economic  and Business Analysis. 2023 (Vol. 1, Issue 1). https://businessandfinanceanalyst.com Putri,  D.  A.  W.,  Putra,  N.  R.  K.,  &  Wijaya,  S.  (2022).  Analisis  Perpajakan  Aksi  Korporasi  PT
Bank Danamon Tbk Tahun 2019. Educoretax , 2 (4), 249–259. https://doi.org/https://doi.org/10.54957/educoretax.v2i4.274
Sekretariat Pengadilan Pajak. (2023). Statistik . https://setpp.kemenkeu.go.id/statistik Serfiyani,  C.  Y.,  Purnomo,  R.  S.  D.,  &  Hariyani,  I.  (2017). Restrukturisasi  Perusahaan  dalam Perspektif Hukum Bisnis pada Berbagai Jenis Badan Usaha . Yogyakarta: Andi. Sugiyono.  (2018). Metode  Penelitian  Kualitatif  (Untuk  penelitian  yang  bersifat:  eksploratif, enterpretif, interaktif, dan konstruktif) . Bandung: Alfabeta. Sukartha,  N.  F.  V.  J.  (2013). Kajian  putusan  banding  tentang  sengketa  kewajaran  harga  atas kompensasi penggunaan aset tak berwujud : studi kasus PT. L ’Oreal Indonesia, PT. Ford Motor Indonesia dan PT. Chuhatsu Indonesia . [Universitas Indonesia]. https://lib.ui.ac.id/detail?id=20364846
Wahyudi,  T.,  Ludigdo,  U.,  &  Djamhuri,  A.  (2017).  Sengketa  Pajak dalam  Perspektif  Pemeriksa Pajak (Sebuah Studi Fenomenologi). Journal of Research and Applications: Accounting and Management , 2 (3), 181. https://doi.org/10.18382/jraam.v2i3.190