## ANALISIS PEMBENTUKAN JUDGEMENT AUDITOR PADA PENILIAN RISIKO FRAUD: PERSPEKTIF BOUNDED RATIONALITY THEORY
Karolina Dyahayu Chandrasari 1 , Eko Suwardi 2
1,2 Fakultas Ekonomika dan Bisnis, Universitas Gadjah Mada Yogyakarta

## ABSTRACT
External audit provides public confidence in the financial statements. However, the profession is  very  vulnerable  to  cases  of  fraud.  So  that  the  public's  trust  in  the  quality  of  the  external  auditors' judgement decreases. There have been many studies that discuss the factors that cause audit failure and audit quality. However, surprisingly little is known about the fundamental question: how does the rationality of individual auditors affect audit judgements? This study aims to describe the formation of auditor's judgement on fraud risk assessment using the bounded rationality model concepts. The author uses case study research with a qualitative approach. It involves a single unit of analysis in the form of an  individual  auditor,  and  discussion  is  carried  out  around  the  scope  of  the  auditor's  behavior  by interview method. To describe the auditor's judgements, the bounded rationality model (Sharda et al., 2014) is used in the form of a combination of problem-solving concepts (Kaufman, 1992) and decision making (Simon, 1977) with a discussion associated with a socio-behavioral perspective (Gibbins, 1984). We found that the auditors adhered firmly to the template built from understanding the audit environment and systematically and sequentially described the three main processes of judgement formation in the form of simplification, validation, and rationalization. The model can also point out that not only is the satisficing  concept  involved,  but  the  stopping  rule  concept  also  influences  the  formation  of  auditor judgement.

## Keywords
: Accounting, Auditing, Auditor’s Judgement, Fraud Risk Assessment, Bounded Rationality Theory

## ABSTRAK
Audit eksternal memberikan kepercayaan publik terhadap laporan keuangan. Namun profesi tersebut  sangat  rentan  terhadap  kasus  fraud.  Sehingga  kepercayaan  masyarakat  terhadap  kualitas penilaian  auditor  eksternal  menurun.  Telah  banyak  penelitian  yang  membahas  tentang  faktor-faktor penyebab kegagalan audit dan kualitas audit. Namun, hanya sedikit yang diketahui tentang pertanyaan mendasar:  bagaimana  rasionalitas  individu  auditor  mempengaruhi  penilaian  audit?  Penelitian  ini bertujuan  untuk  mendeskripsikan  pembentukan  judgement  auditor  pada  penilaian  risiko  kecurangan dengan menggunakan model konsep bounded rationality. Penulis menggunakan penelitian studi kasus dengan pendekatan kualitatif. Dengan melibatkan satu unit analisis dalam bentuk auditor individu, dan diskusi  dilakukan  seputar  ruang  lingkup  perilaku  auditor  dengan  metode  wawancara.  Untuk menggambarkan penilaian auditor, digunakan model bounded rationality  (Sharda et al., 2014) dalam bentuk kombinasi konsep pemecahan masalah (Kaufman, 1992) dan pengambilan keputusan (Simon, 1977)  dengan  diskusi  yang  terkait  dengan  perspektif  situasi  perilaku  sosial  (Gibbins,  1984).  Kami menemukan  bahwa  auditor  berpegang  teguh  pada  template  yang  dibangun  dari  pemahaman lingkungan  audit  dan  secara  sistematis  dan  berurutan  menggambarkan  tiga  proses  utama pembentukan penilaian dalam bentuk penyederhanaan, validasi, dan rasionalisasi. Model tersebut juga dapat  menunjukkan  bahwa  tidak  hanya  konsep  satisficing  yang  terlibat,  tetapi  konsep  aturan penghentian juga mempengaruhi pembentukan penilaian auditor.
Kata kunci : Akuntansi, Audit, Judgement Auditor, Penilaian Risiko Fraud, Teori Rasionalitas Terbatas

## Pendahuluan
Kebutuhan  akan jasa  akuntan  publik  untuk menjamin  kebenaran  dan  kepercayaan  laporan keuangan  menyiratkan  kewajiban  perusahaan  untuk  mempublikasikan  laporan  keuangan yang baik dan benar sesuai dengan peraturan yang berlaku (Rezaee, 2002). Sesuai dengan kebutuhan  publik,  Undang-Undang  No.40  Tahun  2007  pasal  68  ayat  1  tentang  perseroan
terbatas  menjelaskan  tentang  tanggung  jawab  perusahaan  untuk  menyampaikan  laporan keuangan  tahunan  kepada  akuntan  publik  untuk  diaudit  (OJK,  2007).  Namun,  survei  yang diadakan oleh The Association of Certified Fraud Examiners (ACFE, 2016) mengungkapkan bahwa auditor eksternal di Indonesia hanya menemukan 16,5% kecurangan dalam laporan keuangan.  Hal  tersebut  menggambarkan  26%  dari  total  kerugian  bagi  perusahaan  yang termasuk dalam kisaran kerugian terluas.
Isu  yang  relevan  ini  membuat  auditor  seolah-olah  menentang  tuntutan  asurans  dan integritas (Hemraj, 2003).  Selanjutnya, Bollen et al. (2010) menyatakan bahwa kesalahan tipe 2 akan membuat auditor menghadapi masalah litigasi. Pelanggaran yang akan menyebabkan kegagalan audit biasanya diketahui bersamaan dengan konteks kegagalan bisnis klien. Ketika sebuah  perusahaan  mengalami  kegagalan  audit  signifikan,  media  masa  akan  menyiarkan berita tentang masalah tersebut (Wooten & Colson, 2003). Karena litigasi menjadi salah satu hal dalam mengungkap kegagalan audit, dapat diamati tentang hubungan insiden litigasi yang dialami  auditor  dan  kualitas  audit  (Palmrose,  1987).  Pihak  hukum  berupaya  memberikan sanksi  hukuman  kepada  auditor  yang  gagal  mendeteksi  dan  melaporkan  fraud  berbasis transaksi yang sering terjadi, seperti overstatement pendapatan atau aset dan transaksi fiktif, daripada pengungkapan fraud (Firth et al., 2005).
Kasus penipuan telah menggoyahkan kepercayaan masyarakat terhadap profesi akuntan publik (Firth et al., 2005). Hal tersebut membuat masyarakat menuntut profesi auditor untuk lebih  berhati-hati  dalam  menjalankan  kewajibannya  untuk  menjamin  kepercayaan  atas laporan keuangan kepada pemangku kepentingan (Arum, 2008). Publik melihat fraud sebagai tindakan yang disengaja untuk melakukan sesuatu sehingga laporan keuangan menyesatkan secara material (Tuanakotta, 2010). ACFE mengklasifikasikan fraud menjadi tiga jenis, yaitu penyelewengan aset, korupsi, dan fraud pada laporan keuangan. Fraud yang sering terjadi dan menimbulkan kerugian besar adalah fraud atas laporan keuangan. Mayoritas penelitian ACFE menggunakan The Fraud Triangle Model . Hal ini sejalan dengan penelitian fraud yang dilakukan oleh Cressey (1953) yang menyatakan bahwa ada tiga aspek penting dan sering diulang  yang  diperoleh  dari  wawancara  dengan  pelaku  fraud  yang  melakukan  fraud  yaitu tekanan,  peluang,  dan  rasionalisasi.  Terlepas  dari  apa  yang  telah  dijabarkan  sebelumnya, Sidani  (2007)  menemukan  kesenjangan  harapan  antara  auditor  dan  banyak  pengguna laporan keuangan, terutama mengenai peran dan tanggung jawab auditor. Penelitian tersebut mengungkapkan fakta penting bahwa auditor tidak memiliki pemahaman yang tepat tentang profesinya.  Mereka  cenderung  melihat  audit  yang  baik  hanya  dari  sisi  pandang  auditor mematuhi standar audit dan mengeluarkan pendapat mengenai laporan keuangan klien pada tingkat risiko audit yang dapat diterima (Francis, 2011).  Untuk mencapai tingkat kepercayaan yang  dapat  diterima,  auditor  eksternal  harus memberikan  penilaian  kualitas yang  baik  atas laporan audit (Rezaee, 2002). Penilaian kualitas tentu akan menghadapi tantangan berupa berbagai potensi risiko (Nelson & Tan, 2005). Hal ini memaksa auditor untuk sangat berhati- hati  dalam  menentukan  risiko  deteksi  yang  dapat  mengindikasikan  apakah  suatu  laporan keuangan  memiliki  potensi  risiko  yang  signifikan  seperti  risiko  fraud  (Halbouni,  2015). Meskipun  demikian,  auditor  perlu  mengetahui  bahwa  melakukan  deteksi  fraud  yang berlebihan  tidak  menjamin  akan  menambah  nilai  ekonomis  pekerjaan  auditor.  Oleh  karena itu,  diperlukan  penilaian  yang  tepat  dalam  mengidentifikasi  risiko  fraud  (Nieschwietz  et  al., 2000).

## Telaah Literatur
Banyak penelitian tentang penilaian audit cenderung menggambarkan menggunakan sudut pandang sosio-perilaku. Melakukan audit membutuhkan banyak pertimbangan berdasarkan bukti  yang  terkadang  tidak  sempurna.  Untuk  kepentingan  penelitian,  pengertian  judgement yang digunakan adalah pengembangan pengetahuan yang didukung oleh kerangka berpikir dari suatu peristiwa yang dapat diamati. Perlu dicatat bahwa pengetahuan setiap individu akan berbeda  karena  pengalaman  yang  berbeda  yang  telah  dilalui  oleh  setiap  pengambil keputusan  (Frederick  & Libby,  1986).  Auditor  biasanya mengalami tugas yang  rumit  dalam mengumpulkan, menganalisis, dan mensintesis sejumlah besar fakta yang berasal lebih dari
satu  sumber  daya  untuk  membentuk  judgement  (Brown-Liburd  et  al.,  2015).  Mereka mengandalkan hubungan antara kelemahan pengendalian internal dan kesalahan akuntansi sebagai  dasar  judgement  auditor  (Frederick  &  Libby,  1986).  Auditor  disarankan  untuk meninjau  perikatan  audit  lebih  dari  sekali  untuk  mempertahankan  skeptisisme  dan mengurangi  bias  (Brasel  et  al.,  2019).  Beberapa  faktor  seperti  kepentingan  yang bertentangan,  batasan  dalam  komunikasi,  dan  motivasi  pribadi,  berkontribusi  untuk meyakinkan  judgement  auditor  (Carpenter  &  Dirsmith,  1993),  dan  itu  menegaskan  bahwa kesamaan tujuan antara atasan dan bawahan dapat meningkatkan judgement auditor (Asare &  Wright,  2001).  Penelitian  lain  mencakup  bahwa  auditor  yang  tidak  mudah  percaya menunjukkan  kecenderungan  untuk  mengubah  judgement  sebagai  bentuk  aksi  dalam menerapkan  sikap  skeptis  (Brasel  et  al.,  2019).  Pembahasan  di  atas  menunjukkan  bahwa telah  banyak  penelitian  tentang  auditor  judgement.  Namun,  sedikit  yang  diketahui  tentang pertanyaan  mendasar:  bagaimana  rasionalitas  individu  auditor  mempengaruhi  penilaian audit?
Menurut  (Carpenter  &  Dirsmith,  1993),  teori bounded  rationality digunakan  untuk memahami judgement auditor dan mengungkapkan kognisi mereka dalam proses penilaian risiko. Teori ini menunjukkan model suatu aliran informasi dan menjelaskan pengaruh proses pengambilan  keputusan  dengan  mempertimbangkan  kapasitas  pemrosesan  informasi individu yang terbatas (McGuire & Radner, 1972). Keterbatasan kognitif individu ditemukan dalam penelitian yang dilakukan oleh Kuran (1991) yang terletak pada saat individu menerima, menyimpan,  mengambil,  dan  memproses  informasi  yang  diperoleh.  Hal  ini  dapat  membuat individu  cenderung  mengalami  ketidaksempurnaan  dalam  menyerap  informasi.  Jadi, keputusan  yang  diambil  tidak  menyelesaikan  masalah  yang  ada.  Namun,  tentu  saja, kegagalan untuk membuat keputusan selalu tidak dapat dihindari (Chermack, 2004). Ketika kegagalan  tersebut  muncul,  maka  perlu  dilakukan  penelitian  lebih  lanjut  dengan menggunakan  metode  pemecahan  masalah  untuk  menganalisis  masalah  yang  terjadi, sehingga  diharapkan  dapat  diambil  beberapa  rencana  tindakan  untuk  mendapatkan keputusan yang tepat (Sullivan, 2017). Perilaku pemecahan masalah biasanya digambarkan dalam  hubungannya  dengan  pendekatan  pengambilan  keputusan  (Dery,  1983).  Hal  inilah yang menjadi dasar pengembangan model bounded rationality yang dibuat oleh Sharda et al. (2014),  sebagai  hasil  penggabungan  antara  model  pengambilan  keputusan bounded rationality milik Simon (1977) dengan model pemecahan masalah The Six-Step milik Kaufman (1992) . Penggunaan perspektif rasionalitas terbatas diharapkan dapat memberikan wawasan pengambilan  keputusan  yang  tepat  dan  praktis  dalam  pelaksanaan  penilaian  risiko kecurangan.

## Metode Penelitian

## 1. Partisipan
Sebanyak  13  auditor  dari  dua  Kantor  Akuntan  Publik  (KAP)  lokal  di  Yogyakarta  mengikuti wawancara  mendalam  dengan  dua  kondisi,  semua  auditor  eksternal  saat  ini  menangani proses audit teknis dan telah menghadiri pelatihan dan konseling tentang alat audit ATLAS.

## 2. Desain
Dimulai  dengan  tujuan  melakukan  audit  untuk  memberikan  opini  atas  kepatuhan  terhadap standar  akuntansi  yang  berlaku  dan  memastikan  bebas  dari  fraud  (Vona,  2008).  Hal  ini membuat  judgement  risiko  fraud  penting  untuk  dilakukan  sebagai  tindakan  pencegahan daripada  menanggung  konsekuensi  fraud  dalam  laporan  keuangan  (Ngai  et  al.,  2011). Namun,  mendeteksi  fraud  bukanlah  tugas  yang  mudah  karena  memerlukan  pengetahuan yang  komprehensif  tentang  karakteristik  dan  metode  melakukan  fraud.  Deteksi  fraud  juga tidak selalu mendapatkan titik terang karena berbagai motivasi yang mendasari dan berbagai bentuk fraud (Kassem & Higson, 2012). Konsekuensinya auditor dituntut untuk mengetahui judgement risiko fraud dan alat audit, sebagai kompetensi dan pengalaman yang memadai
dalam  memberikan  judgement  profesional  (IAPI,  2013c).  Audit  dimulai  dengan  membuat rencana audit, di mana risiko fraud diidentifikasi melalui penilaian risiko, kontrol yang terkait dengan  risiko,  rencana  pengambilan  sampel,  dan  prosedur  audit  dikembangkan  untuk mengatasi risiko yang diidentifikasi (Francis, 2011). Auditor mengumpulkan sejumlah besar bukti selama periode waktu tertentu atau dalam waktu yang lebih lama, dan dokumen terpilih digunakan  sebagai  bukti  untuk  dimasukkan  dalam  kategori  kertas  kerja.  Sebagian  besar pekerjaan  yang  melibatkan  keputusan  audit  dalam  mencapai  kecukupan  keputusan menggunakan bukti yang didokumentasikan dalam kertas kerja (Ricchiute, 1992). Auditor juga harus menentukan jenis dan ukuran risiko fraud pada kliennya (Vona, 2008).
Mengingat  urgensi  publik  yang  menuntut  auditor  untuk  lebih  memperhatikan  aspek judgement risiko. Beberapa butir pertanyaan wawancara dalam penelitian ini akan didasarkan pada  standar  audit  (SA)  315  tentang  penilaian  risiko  fraud,  yang  telah  dituangkan  dalam sebuah  kertas  kerja Audit  Tools  and  Linked  Archives  System (ATLAS)  yang  dibentuk  oleh Ikatan Akuntan Publik Indonesia (IAPI) dan Pusat Pengembangan Profesi Keuangan (P2PK). Ini  harus  digunakan  oleh  kantor  akuntan  publik  kecil  dan  menengah  di  Indonesia  untuk mencapai  kualitas  audit  yang  lebih  baik.  Akashi  &  Bambang  (2019)  menyatakan  bahwa penggunaan  kertas  kerja  berbasis  elektronik  dapat  memberikan  keuntungan  berupa  waktu audit  yang  dibutuhkan  lebih  singkat  dibandingkan  dengan  audit  yang  masih  menggunakan media cetak. Penggunaan teknologi juga dapat mengurangi kesalahan dibandingkan dengan menggunakan  media  cetak.  Banyak  KAP  kecil  dan  menengah  yang  masih  belum menggunakan  kertas  kerja  yang  baik.  Mereka  masih  hanya  mengandalkan  penggunaan manual Microsoft Excel. Regulator meyakini bahwa dengan tersedianya ATLAS yang mudah digunakan  dan  ditulis  dalam  bahasa  Indonesia,  diharapkan  peningkatan  kualitas  audit judgement  dari  kantor  akuntan  publik  diharapkan  dapat  meningkat.  Menurut  Darmayasa  & Putrayasa (2019), kertas kerja ATLAS menjawab tidak tersedianya kertas kerja audit berbasis risiko.  Selain  itu,  penggunaan  ATLAS  juga  mampu  menerjemahkan  standar  audit  menjadi kertas kerja yang baik.
Dalam menganalisis judgement auditor, sebagaimana dinyatakan dalam Standar Audit 200 bahwa  penilaian  profesional  yang  dimiliki  oleh  seorang  auditor  harus  didasarkan  pada pelatihan  yang  telah  diikuti,  pengetahuan,  dan  pengalaman  dalam  mengembangkan kompetensi  yang  relevan.  Di  antara  banyak  teori  yang  membahas  penilaian  dan  proses pengambilan  keputusan,  teori bounded  rationality dapat  memberikan  model  rinci  untuk membantu  peneliti  dalam  penyelidikan  yang  lebih  intens.  Model  tersebut  bisa menggambarkan  proses  pembentukan  judgement  risiko  fraud,  melengkapi  hasil  penelitian dengan pendekatan kuantitatif seperti menentukan judgement materialitas yang mengambil dasar  analisis  matematis  dari  data  yang  dikumpulkan  (Carpenter  &  Dirsmith,  1993). Sedangkan, bounded  rationality merupakan  teori  yang  menjelaskan  proses  pengambilan keputusan  dengan  mempertimbangkan  kapasitas  pemrosesan  informasi  individu  yang terbatas  (McGuire  &  Radner,  1972).  Masing-masing  tahapan  model  yang  ditawarkan  oleh teori bounded rationality memiliki tujuan yang berbeda dan spesifik (Simon, 1967) sehingga proses  pembentukan  judgement  akibat  penggunaan  model bounded  rationality dapat memperkuat pengambilan keputusan yang dilakukan oleh auditor.
Model bounded  rationality terdiri  dari  beberapa  tahap.  Tahap  pertama  adalah  tahap intelligence untuk menemukan, mengidentifikasi, dan merumuskan suatu keputusan masalah atau  situasi.  Tahap  kedua  disebut  tahap  desain  untuk  menemukan  dan  mengembangkan beberapa  alternatif  pemecahan  masalah  yang  ada.  Tahap  ketiga  telah  memasuki  tahap seleksi untuk mengevaluasi alternatif pemecahan masalah yang telah melalui pengembangan pada tahap desain. Pada tahap ini, pemilihan alternatif yang sesuai dengan situasi yang ada, tahap  terakhir  adalah  tahap  implementasi  ketika  pilihan  penilaian  alternatif  diterapkan  di lingkungan atau menjadi dasar perilaku pengambil keputusan individu (Sharda et al., 2014).
Mengingat  keterbatasan  pengetahuan manusia sebagai  bentuk bounded  concept dalam teori  ini,  berpengaruh  signifikan  terhadap  pembentukan  suatu  judgement,  membuat  model satisficing muncul  dan  menjadi  topik  paling  populer  dalam  judgement  dan  pengambilan keputusan.  Simon  (1967)  memberikan  prinsip “satisficing” yang  merupakan  gabungan  dari
dua kata, “satisfy” dan “suffice” . Ini muncul dari ketidakmungkinan memaksimalkan perolehan semua  informasi  atau  mengoptimalkan  kualitas  pengambilan  keputusan  mengingat  kognisi informasi yang terbatas yang dapat diproses oleh individu. Perlu juga dipahami bahwa ada perbedaan  dalam  pikiran  dan  kemampuan  kognitif  setiap  subjek,  ditambah  dengan terbatasnya  waktu  yang  dimiliki  subjek  pengambilan  keputusan,  membuat  pemaksimalan kualitas  menjadi  sulit. Satisficing adalah  bentuk  rasionalisasi  yang  memanfaatkan penghematan waktu dan menemukan alternatif yang cukup untuk digunakan.
Dalam penelitian ini, pertanyaan wawancara yang dimodifikasi dari penelitian Brown-Liburd et  al.  (2015)  dikombinasikan  dengan  elemen  model bounded  rationality yang  diambil  dari masing-masing  komponen  Sharda  et  al.  (2014)  disajikan  pada  Gambar  1.  Terutama  pada penelitian  oleh  Brown-Liburd  et  al.  (2015),  aspek  pembahasan  perspektif  big  data  diubah menjadi  pembahasan  penggunaan  ATLAS  sebagai  alat  audit  khususnya  dalam  judgement risiko fraud. Penggunaan pertanyaan wawancara diadaptasi dari Brown-Liburd et al. (2015) dan  diharapkan  dapat menggambarkan  internalisasi  penilaian  auditor  di tengah  banyaknya informasi  dan  tantangan  berupa  kondisi  penggunaan  alat  analisis  dalam  proses  audit. Kemudian pertimbangan profesional akan dikaitkan dengan model bounded rationality untuk analisis pembentukan judgement, dan ditarik kesimpulan tentang peran bounded rationality dalam judgement auditor.

## 3. Prosedur
Penelitian  ini  merupakan  penelitian  studi  kasus  dengan  pendekatan  kualitatif.  Pertanyaan penelitian  dikembangkan  dengan  memeriksa  literatur  sebelumnya  yang  terkait  dengan judgement audit, khususnya referensi utama dalam model bounded rationality milik Sharda et al.  (2014),  mengambil  beberapa  poin  judgement  risiko  fraud  pada  standar  audit  315,  dan melihat efek penggunaan alat audit yang diadaptasi dari penelitian Brown-Liburd et al. (2015). Pertanyaan-pertanyaan tersebut kemudian dipertimbangkan menggunakan pendapat peneliti pendamping  agar  sesuai  dengan  konteks  lokal  setelah  pertanyaan-pertanyaan  tersebut diterjemahkan  ke  dalam  bahasa  Indonesia  untuk  mengidentifikasi  dan  memperbaiki ketidakkonsistenan.
Strategi  pengambilan  sampel  dalam  penelitian  kualitatif  ini  memungkinkan  orang  yang diwawancarai dipilih berdasarkan kriteria topik utama penelitian untuk menilai kualitas hasil penelitian  (Bryman,  2012).    Hal  terpenting  dari  pendekatan  kualitatif  adalah  hasil pengumpulan data yang telah mencapai kejenuhan. Sehingga kemungkinan untuk mencapai generalisasi analitis dapat meningkat dan menghasilkan kesimpulan yang valid.  Kejenuhan yang didapat dalam penelitian kualitatif harus mampu menunjukkan informasi yang sedang menjadi topik pembahasan. Hal ini ditunjukkan dengan sampel, yang jika ditambah partisipan secara terus menerus akan tetap menemukan informasi yang sama (Morse et al., 2015; Polit & Beck, 2010). Pengambilan sampel dalam penelitian ini dilakukan dengan satu unit analisis yang  berupa  auditor  dengan  menggunakan  wawancara  semi  terstruktur.  Sifat  pertanyaan yang  akan  diajukan  untuk  mewawancarai  partisipan  adalah  pertanyaan  terbuka  untuk memperoleh  informasi  yang  kaya,  jawaban  yang  detail,  dan  diharapkan  jawaban  tersebut dapat  dikodekan  untuk  kesimpulan  penelitian  (Bryman,  2012).  Selain  itu,  kami menginformasikan kepada orang yang diwawancarai bahwa hasil wawancara mereka akan dirahasiakan di akhir wawancara.
Gambar 1. Simon’s Decision-Making Process Model
Sumber: Sharda et al. (2014)
Dalam penelitian yang melibatkan ilmu psikologi, logika digunakan untuk menganalisis dan menggambarkan interpretasi yang berbeda dari aktivitas penalaran yang biasanya dilakukan oleh subjek, dan dalam konteks penelitian, dapat membantu memahami data. Logika deduktif dicirikan oleh seperangkat aturan inferensi dan menjelaskan kelengkapan pada tingkat yang sangat  diinginkan.  Perbedaan  dengan  logika  klasik  terletak  pada  prosedur  inferensi  dalam menyimpulkan.  Logika  deduktif  jauh  lebih  mudah  dikendalikan  daripada  logika  klasik (Stenning & van Lambalgen, 2011). Logika deduktif digunakan pada tahap pengumpulan data dengan  membuat  pertanyaan  wawancara  yang  diadaptasi  dari  teori  dan  tinjauan  pustaka yang digunakan sebagai kerangka konseptual penelitian. Setelah hasil wawancara diperoleh, maka  akan  dilakukan  analisis  dengan  menggunakan  logika  induktif.  Ini  adalah  proses pembentukan akal dengan menggeneralisasi kesimpulan dengan menggunakan komponen kode  dari  data  wawancara  (Bryman,  2012).  Sedangkan  penyimpulan  tahap  analisis  data dilakukan  dengan  menggunakan  strategi  analisis  naratif.  Penggunaan  strategi  analisis  ini dilakukan untuk mencapai penegasan bahwa setiap langkah dalam teori rasionalitas terikat ada  dan  terjadi,  diperoleh  urutan  cerita  tentang  bagaimana  auditor  melakukan  proses penilaian risiko kecurangan sehingga dapat membentuk judgement berdasarkan kertas kerja ATLAS.  Sebuah  pernyataan  juga  diperoleh tentang  bagaimana  auditor mengaktualisasikan judgement  dalam  menghadapi  risiko  penipuan  dan  hubungan  antara  dua  aspek  yang diperoleh dengan menggunakan metode logika induktif.
Dalam hal menghindari bias penelitian, validitas penelitian ini akan dilakukan dengan tes yang mengukur sejauh mana sebuah alat ukur berhasil menghitung apa yang ingin dicapai oleh  peneliti  dan  tetap  memperhatikan  aspek  dalam  membangun  pemahaman  tentang fenomena sosial (Cooper, 2014). Penelitian ini akan menggunakan triangulasi dan member- checking untuk memenuhi konsep validitas penelitian. Triangulasi adalah teknik pengumpulan dan pengumpulan data dari berbagai responden yang terlibat dalam penelitian ini. Artinya data akan dikumpulkan dari responden yang berbeda dengan menggunakan metode yang sama, dan pada akhirnya akan saling dicek silang antara satu dengan yang lainnya (Bryman, 2012;
Deacon et al., 1998). Pada saat yang sama, member-checking adalah taktik penelitian yang mengharuskan peneliti untuk meminta informan untuk meninjau laporan studi kasus mereka. Hal ini perlu dilakukan untuk menghindari informan partisipan yang mungkin masih tidak setuju dengan  kesimpulan  dan  interpretasi  peneliti.  Jika  ketidaksepakatan  muncul,  peneliti  harus mencari  bukti  lain  untuk  mengkonfirmasi  pemahaman  topik  penelitian  yang  tepat.  Dengan metode  ini  diharapkan  peneliti  mendapatkan  jawaban  atau  umpan  balik  yang  memadai sehingga peneliti dapat menggunakan jawaban tersebut untuk menghubungkan dengan bukti- bukti spesifik yang diperoleh peneliti untuk memperoleh satu kesatuan fakta yang menjawab pertanyaan penelitian (Yin, 2003).
Sedangkan aspek reliabilitas juga diterapkan untuk menjamin keakuratan dan ketepatan prosedur pengukuran analisis data (Cooper, 2014), Peneliti akan berkolaborasi dengan pihak luar sebagai rekan peneliti, yang berperan membantu peneliti dalam membandingkan hasil analisis peneliti dengan pemahaman dan pengetahuan rekan-rekan peneliti. Rekan peneliti yang mengikuti penelitian ini harus memiliki kriteria telah mengikuti pendidikan akuntansi dan auditing  dan  telah  lulus  ujian  sertifikasi  Akuntan  Publik.  Mengingat  beberapa  pertanyaan penelitian diadopsi dari artikel berbahasa Inggris, menurut Yin (2003), jika rekan peneliti yang membantu dalam penelitian ini telah mampu memahami konteks pertanyaan yang digunakan dalam penelitian ini dan mengikuti apa yang hendak diukur, maka dapat disimpulkan bahwa reliabilitas telah terpenuhi.

## Hasil dan Pembahasan

## 1. intelligence phase
Fase intelligence adalah fase awal pada rangkaian bounded rationality . Fase ini merupakan fase yang paling penting, karena fase intelligence memberikan akses pertama untuk memulai proses pembentukan judgement dengan cara mengumpulkan informasi sebagai bahan untuk diidentifikasi permasalahan, simplifikasi bentuk masalah dan kemungkinan solusi yang dapat diterapkan  (Simon,  1967).  Tahap  pertama  merupakan  fase intelligence untuk  mencari, mengidentifikasi  dan  perumusan  awal  masalah  (Turban  &  Aronson,  1988).  Pada  tahapan pertama ini, terdapat beberapa sub dimensi yang menjadi fokus penelitian dan dapat diringkas sebagai berikut.

## 1.1 Menyusun Tujuan
Titik awal pada bounded rationality model dimulai pada tahap menyusun tujuan (Simon, 1967). Dalam melakukan proses audit, tujuan berupa kualitas audit yang baik harus didasarkan pada beberapa konstruk berupa pikiran yang selalu tidak mudah percaya, penangguhan penentuan judgement,  dan  pencarian  pengetahuan  tentang  kebenaran  (Hurtt,  2010).  Hal  tersebut didukung  oleh  pernyataan  narasumber  yang  menyatakan  beberapa  perbedaan  dalam memandang judgement wawancara sebagai berikut:
“Judgement yang baik itu yaa, yang datang dari hasil kehati-hatian kita sebagai auditor untuk memutuskan suatu respon mbak.” (IF01)
“Tiap  ngerjain working  paper  beda-beda mbak  judgementnya.  Kalo judgement saat melakukan penilaian risiko fraud yaa intinya sih harus skeptis gitu, nggak gampang percaya sama angka. Yang penting keberadaan, bukan besar nilainya. Lebih penting eksistensi daripada value.” (IF12)
“Judgement  yang  dilandaskan  dengan  dasar  yang  jelas.  Tidak  asal  langsung percaya saja, harus memiliki bukti yang mendasari pernyataan tersebut.” (IF03)
Setelah  dilakukan  analisis,  auditor  cenderung  memilih  untuk  melakukan  simplifikasi masalah  yang  dibangun  dari  fakta-fakta  yang  ditemukan  di  lapangan.  Judgement  auditor yang  terbentuk  akan  sangat  bergantung  pada  knowledge  dari  masing-masing  individu. Dalam penelitian ini ditemukan bahwa faktor yang berperan berupa (1) tidak mudah percaya,
dorongan  mental  dengan  bentuk walkthrough ,  (2)  kemampuan  dalam  mengukur  prediksi risiko  fraud  potensial  awal  dengan  cara  mengklasifikasikan  risiko  fraud  potensial  awal menggunakan  materialitas,  dan  (3) menetapkan  risiko fraud  potensial  awal  menggunakan preliminary analytical procedure . Bentuk pikiran yang tidak mudah percaya,  penangguhan penentuan  judgement,  dan  pencarian  pengetahuan  tentang  lingkungan  termasuk  dalam bentuk  sifat  skeptikal  yang  dapat  membantu  auditor  agar  tetap  menahan  diri  untuk  tidak langsung percaya pada asersi manajemen hingga bukti-bukti audit terkumpul sebagai dasar dari  pembentukan  judgement  yang  terhindar  dari  risiko  fraud  signifikan  (Hurtt,  2010). Pelatihan  yang  telah  diikuti,  pengetahuan  dan  pengalaman  dalam  mengembangkan kompetensi yang relevan, serta pemeliharaan kompetensi juga harus dimiliki oleh seorang auditor agar terhindar dari kegagalan identifikasi risiko fraud (IAPI, 2013d, A23).

## 1.2 Mencari dan Mempelajari Prosedur
Berdasarkan  ISA  315,  auditor  harus  memperoleh  suatu  pemahaman  atas  entitas  dan lingkungannya dengan bentuk faktor-faktor industri, peraturan, dan eksternal lain. Auditor juga mempelajari  pengendalian  internal  yang  relevan  untuk  proses  audit  dengan  menggunakan pertimbangan  profesional  (IAPI,  2013b).  Pengetahuan  tentang  lingkungan  bisnis  menjadi dasar yang sangat penting sebelum melakukan proses audit (E. Bonner & L. Lewis, 1990) dan hal tersebut akan membantu dalam menilai kemungkinan potensi risiko fraud dalam laporan keuangan (Moyes & Hasan, 1996).
“[...] audit perusahaan manufaktur. Kan jelas tuh. Risiko yang inherent risk nya itu jelas. Jadi kalo di perusahaan manufaktur tu inherent risk-nya jelas di inventory. Dikarenakan    perputaran  inventory  di  sektor  itu  kan  emang  gedhe  tu  mesti.  Ya karena digunakan untuk prosedur produksi.” (IF13)
“Bersamaan  dengan  kita  mempelajari  SOP,  biasanya  kami  memberikan  suatu formulir untuk diisi oleh klien. Formulir tersebut tentang SPI yang hasilnya nanti akan kami cross check dengan SOP yang telah kami pelajari. Itu untuk mengukur apakah SPI klien telah sesuai dengan SOP yang berlaku, juga bisa buat mengukur penilaian awal tentang seberapa efektifnya SPI di kantor klien ini.” (IF04)
Auditor  terkadang  tidak  familiar  dengan  lini  bisnis  klien,  sehingga  mengalami  kesulitan untuk  menentukan  prosedur  audit  (Low,  2004).  Ketidakmampuan  informasi  yang  dapat  di proses  oleh  individu  menjadi  faktor  dalam  keterbatasan  internal  (Barros,  2010;  McGuire  & Radner,  1972).  Namun,  dalam  studi  ini,  auditor  mengatasi  keterbatasan  informasi  tersebut dengan  cara  memahami  bentuk  bisnis  dan  risiko  bawaannya  dengan  cara  mempelajari dokumen klien, dan menggunakan kuesioner untuk memahami bisnis klien dan pengendalian internalnya.
Pemahaman mengenai kerangka pelaporan keuangan yang berlaku untuk bisnis klien juga tertera  pada  ISA  315  (IAPI,  2013b).  Tahapan  tersebut  dilakukan  dalam  rangka  membantu auditor untuk menentukan prakiraan penilaian risiko awal yang akan dihadapi. Seperti yang telah  diketahui  pada  penelitian  Knapp  and  Knapp  (2001)  bahwa  instruksi  penilaian  risiko kecurangan yang eksplisit akan berfungsi sebagai pemicu utama pengetahuan kecurangan auditor  dan,  dengan  demikian,  meningkatkan  kinerjanya  dalam  menilai  risiko  kecurangan. Gagasan ini juga kami temukan dalam kutipan di bawah ini.
“Risiko fraud yang rendah biasanya sih ada di klien yang udah menerapkan SAK sebagaimana mestinya [...] Kalo risiko yang tinggi itu kita tetapin buat klien yang pengendalian  internalnya  belum  ada,  kalo  udah  ada  tapi  tidak  begitu  efektif kerjanya. Klien yang masih baru yang belum menerapkan pengakuan akuntansi menu rut SAK yang berlaku itu juga masuk kategori tinggi risiko fraudnya.” (IF03)
Kemudian,  pada  audit walkthrough ,  auditor  dituntut  untuk  memberikan  judgement  yang tidak  terpisahkan  dari  usaha  penyelesaian  masalah  sebagai  bentuk  dari  akumulasi pembelajaran.  Dengan  terpaku  pada template atribut  yang  terbentuk  dari  lingkungan  audit (Gibbins, 1984). Hal tersebut terkonfirmasi dalam penelitian ini, bahwa auditor mempelajari dokumen, memberikan kuesioner, dan wawancara dalam mengenali lingkungan bisnis klien sehingga gambaran risiko fraud pun didapatkan yang nantinya akan menjadi salah satu dasar pembentukan jugdment.

## 1.3 Mengambil Data
Pada tahapan sebelumnya dapat diperhatikan bahwa informasi yang diperoleh auditor hanya dari  apa  yang  diberikan  oleh  klien  saja.  Keadaan  tersebut  masih  terbilang  tinggi  untuk mengalami kegagalan identifikasi risiko. Kegagalan tersebut akan mengarahkan pada analisis yang  salah  dan  penilaian  yang  kurang  tepat  (Griffith  et  al.,  2015).  Auditor  harus  mencari informasi dari sumber lainnya dan menggabungkan perspektif sebagai pertimbangan penting dari langkah awal dalam mengembangkan kesimpulan yang tepat.
“...  kita  dateng  nih  ke  kantor  klien,  [...]  Itu,  kita  bisa  menentukan  tingkat  risiko dengan  cara,  pertama,  melakukan  audit  walktrough.  Dengan  melakukan  tanya jawab dengan klien [...] untuk menemukan informasi berupa [...] alur transaksi [...] dengan melakukan walktrough, kita bisa mendapatkan informasi yang seperti itu [...]  dengan  mengetahui  proses  atau  alur  pengendalian  internal  kita  bisa menentukan [...] Risiko nya [...] apa rendah, apa tinggi. Nah, penentuan risiko juga bisa ditambah dengan prosedur TOC atau test of control. Nah TOC tu biasanya kita melakukan vouching dokumen, nah apabila dirasa dengan melakukan TOC dan walktrough itu cukup, maka otomatis risikonya akan dinilai rendah. Dengan penilaian risiko yang rendah, maka bukti yang akan diambil akan lebih sedikit. Kita bakal relay on control makanya.” (IF02)
Hasil  wawancara  yang  berupa  flow  pengendalian  perlu  di cross-check dengan basic knowladge auditor. Knowladge tersebut  didapatkan  dari  pelatihan  formal  dan  melalui pengalaman umum sebagai auditor  (E. Bonner & L. Lewis, 1990). Test of  control berperan penting  dalam  tahapan  ini.  Jika  auditor  memeriksa  perusahaan  yang  sistem  pengendalian internalnya tidak efektif dan tidak memiliki kode etik, maka auditor harus melakukan tes lebih lanjut untuk menanggapi potensial risiko fraud yang tinggi (Maria Krambia-Kapardis, 2002).
“Dengan  adanya  informasi  yang  tidak  terstruktur,  salah  satu  cara  yang  dapet dilakukan  auditor  untuk  menilai  risiko  adalah  dengan  menilai  tata  kelola  dan pengendalian internal yang dimiliki oleh perusahaan tersebut. Karena tata kelola yang  baik  membentuk  suatu  transaparansi  yang  meminimalisir  ada  terjadinya suatu fraud.” (IF09)
Mempertimbangkan  tingkat  kerumitan  dan  ketidakpastian  data  yang  mampu  didapat  dan diperiksa,  maka  auditor  memilih  metode  wawancara  dan test  of  control dalam  mengambil data. Hal ini sesuai dengan penelitian Budescu et al., (2012) yang menyatakan bahwa auditor bisa  melakukan  beberapa  usaha  dan  kelompok  usaha  tersebut  menjadi  suatu  bukti  yang sifatnya satu sama lainnya dianggap setara.

## 1.4 Identifikasi Masalah
Demi  terhindar  dari  kegagalan  identifikasi  dalam  perumusan  masalah,  Terry  (1968) menentukan langkah-langkah yang dapat dilakukan yaitu: (1) mendapatkan objek masalah, lalu  ditentukan  sifat  atau  seberapa  luas  dampaknya.  (2)  menetapkan  masalah  dengan berdasarkan  pada  hasil  penemuan  data  dan  hasil  pembelajaran  prosedur,  serta  diukur seberapa besar penyimpangan yang terjadi. (3) memilih penyebab timbulnya masalah. Pada
penelitian  ini,  identifikasi  masalah  berupa  prosedur  analitis  awal  yang  melibatkan perbandingan jumlah laporan keuangan aktual dengan jumlah prediksi. Karena, signifikansi dari  perbedaan  jumlah  hasil  dari  perbandingan  tersebut  bisa  menjadi  salah  satu  indikator potensi risiko fraud (Knapp & Knapp, 2001). Hal tersebut didukung oleh pernyataan dari hasil wawancara sebagai berikut:
“Suatu akun yang terindikasi memiliki potensi risiko fraud biasanya adanya ketidak cocokan antara jumlah nominal di laporan keuangan dangan bukti yang tersedia.”

## (IF01)
Jika auditor mengidentifikasi potensi risiko fraud, maka auditor harus mengevaluasi apakah terdapat  suatu  defisiensi  signifikan  dalam  pengendalian  internal  yang  berkaitan  dengan proses penilaian risiko awal entitas (IAPI, 2013b). Ketika potensi risiko fraud muncul, auditor cenderung mengumpulkan lebih banyak bukti untuk mengurangi risiko deteksi audit (Budescu et al., 2012).
“ [...] inventory kan pasti ada yang namanya stock opname. Nah, dengan misal dengan  adanya  stock  opname  cukup,  [...]  bukti  audit  [...]  untuk  mendukung  [...] yaudah, nggak perlu melakukan prosedur lain. Tapi kalo misalnya dengan stock opname  belum  memenuhi  [...]  penentuan  bukti  yang  belum  cukup,  maka  harus dilakukan prosedur lain alternatif. Intinya, kita harus dapat bukti yang cukup dan efisien untuk bisa mendukung keyakinan yang [...] mencukupi.” (IF05)
Rekan satu tim harus mendiskusikan kerentanan laporan keuangan entitas dan menentukan hal  mana  yang  dikomunikasikan  kepada  anggota  tim  perikatan  yang  tidak  terlibat  dalam diskusi  (IAPI,  2013b).  Brainstorming  yang  disertai  dengan  penalaran  strategis  dapat membantu auditor dalam memodifikasi rencana audit dalam menghadapi potensi risiko fraud (Hoffman & Zimbelman, 2012).
“Kalo terbukti  ternyata  ada  fraud,  saya  biasanya  lapor  lalu diskusi  dulu dengan patner. Diukur dulu signifikansinya bagi bisnis klien. Lalu kami tanyakan ke klien [...]” (IF03)

## 1.5 Klasifikasi Masalah
Mengklasifikasikan  masalah  memungkinkan  pembentuk  judgement  untuk  menggunakan sebuah  perhitungan,  berupa  nilai  materialitas  yang  telah  dikembangkan  menggunakan judgement  auditor  untuk  menangani  masalah  dalam  penentuan  kategori  atau  klasifikasi (Nehme, 2017). Dalam pembentukan judgement, auditor mengalami batasan yang disengaja. Batasan yang dimaksud diterapkan untuk mengendalikan auditor dalam membentuk persepsi ketika  dihadapkan  pada  data  audit  yang  banyak  dan  dituntut  untuk  melakukan  filter.  Hasil akhir berupa pemberian tanggapan pun hanya berdasar dari apa yang diyakini oleh auditor (Gibbins,  1984). Pada penelitian ini, bentuk batasan berupa materialitas yang memiliki dua jenis  yaitu, planning  materiality dan tolerable  mistreatment (Elder  &  Allen,  2003).  Konsep materialitas  digunakan  untuk  membatasi  fokus  kerja.  Pembatasan  tersebut  menggunakan strategi lexicographic dengan  bentuk  mengurutkan  bukti  berdasarkan  signifikansinya  dan hanya  memilih  bukti-bukti  yang  memenuhi  syarat  pemeriksaan  lebih  lanjut  (Gigerenzer  & Goldstein, 1999). Sehingga didapatkan judgement yang menjadi stimulus pendukung tujuan audit (Kachelmeier & Messier  Jr., 1990). Hal tersebut menguatkan pernyataan narasumber penelitian berupa:
“Dengan  menghitung  nilai  materialitas  setiap  akun.  Kalo  dikantor  sini  ada kebijakan  tentang  berapa  angka  yang  digunakan.  Tapi,  tiap  KAP  pasti  beda, tergantung  judgement  mereka  gimana  saat  nilai  suatu  lini  bisnis  klien.  Kondisi koordinasi dengan klien, dan mempertimbangan berbagai ancaman yang ada juga
berpengaruh  sih  buat  nentuin  urutan  mana  yang  punya  risiko  fraud  potensial.” (IF08)
“[...]  sebelum  melakukan  [...]  proses  audit.  Kita  menentukan  angka,  biasanya namanya angka TI atau tolerable interval [...] materialitas [...] misal di expense, di transaksi expense. Kan ada tu mengumpulkan bukti-bukti dengan cara vouching. [...]  misal  kita  mau  sampling  dokumen  buat  vouching.  [...]  cara  penentuannya gimana?  Yaa  itu  dengan  lihat  [...]  transaksi-transaksi  mana  yang  diatas  angka materialitas itu kita lihat terus kita tentuin sampel buat vouching.” (IF02)
Penilaian awal tentang pre-materialitas untuk laporan keuangan secara keseluruhan adalah jumlah  maksimum  yang  auditor  percaya  laporan  tersebut  dapat  dibuat  dan  masih  tidak mempengaruhi keputusan pengguna yang wajar (Elder & Allen, 2003). Penilaian ini adalah salah  satu  keputusan  paling  penting  yang  diambil  auditor,  dan  itu  membutuhkan kebijaksanaan profesional yang cukup besar (Budescu et al., 2012).
Penggunaan  nilai  materialitas  juga  membantu  auditor  untuk  memfokuskan  daerah kerjanya. Setelah didapatkan urutan dari rendah ke tinggi berdasarkan nilai materialitas yang telah ditetapkan, maka auditor dapat lebih memperhatikan transaksi-transaksi yang memiliki urutan  tinggi  yang  diindikasikan  memiliki  risiko  yang  signifikan  terhadap  keuangan  klien (Kachelmeier  & Messier  Jr.,  1990).  Hal tersebut  diketahui  dari  kutipan  wawancara  sebagai berikut:
“[...]  diurai  dengan  mengelompokkan  potensi  fraud  rendah,  sedang,  dan  tinggi serta menangani potensi tersebut sesuai tingkatan materialitasnya.” (IF01)
“Tadi kan sudah diketahui tuh risikonya rendah atau tinggi. Nah buat ngurutinnya kita ada nilai materialitas [...] Nanti hasil yang udah urut dari tinggi ke rendah di komunikasikan dengan klien, mana yang tidak ada buktinya dan berpengaruh signifikan baru ditindak lanjuti.” (IF03)

## 1.6 Penentuan Masalah
Dalam proses penilaian risiko, auditor internal membantu auditor eksternal dalam melakukan test of control (Moyes & Hasan, 1996). Namun, Francis (2011) menyatakan bahwa pengujian pengendalian auditor tidak serta merta membantu menemukan kemungkinan yang signifikan atas kesalahan atau penyimpangan material dalam laporan keuangan. Kemudian, ada Knapp and  Knapp  (2001)  yang  dalam  penelitiannya  menyatakan  bahwa  prosedur  analitik  awal mampu membantu auditor untuk mengidentifikasi risiko fraud potensial.
“Strategi ....... mungkin mereviu laporan keuangan sebelum tahun audit dan tahun audit. Jika terdapat ketidak sinambungan antara tahun sebelum audit dan tahun audit, maka menjadi suatu hal yang menjadi tanda tanya besar seperti jika ada alur semua akun tidak berkesinambungan.” (IF01)
“[...]misalnya  akun  inventory,  movement  nya  tinggi  maka  dapat  dipastikan  [...] tingkat risiko yang kita pilih bisa menengah atau moderate [...] aku kasih contoh akun cash lah ... patty cash itu kan biasanya kan tiap tahun sama. Nah kan ada movement tu, lha pasti biasanya kita milih menentukan bahwa risiko untuk akun patty cash itu rendah, dan seterusnya. Tergantung mov ement lah.” (IF02)
“[...] misal akun piutang, kita periksa dulu tuh saldo laba/rugi, ada yang signifikan nggak perubahannya. Kalo perubahannya signifikan tapi bisa dijelaskan oleh klien yaaa  ....  kita  biasanya anggep  aman  lah.  Dilihat  yang  nominalnya  tinggi- tinggi.” (IF06)
Analisis  kami  menegaskan  bahwa,  dengan  adanya  template  yang  terbentuk  dari  hasil pembelajaran  lingkungan  audit,  auditor  kurang  berfikir  secara  sadar  saat  membentuk judgement. Mereka hanya memenuhi kebutuhan dari tamplate yang telah tersedia, sehingga ada kemungkinan lain yang mampu mempengaruhi proses bentuk judgement audit, namun tidak masuk  dalam  bahan  pertimbangan  auditor  (Gibbins,  1984).  Pada  penelitian  ini,  suatu template  bernama preliminary  analytical  procedure berperan  penting  dalam  menentukan risiko fraud potensial di penilaian awal dengan indikator berupa ketidaksinambungan nilai dan pergerakan  yang  tidak  wajar.  Hal  ini  juga  ditemukan  dalam  penelitian  Knapp  and  Knapp (2001) yang menyatakan bahwa terdapat perbedaan efektifitas identifikasi risiko fraud pada manager  auditor  dan  senior  auditor.  Meskipun  mereka  memenuhi  prosedur  analitik  yang sama,  namun  terdapat  faktor  lain  yang  mempengaruhi  pembentukan  judgement  dalam mengidentifikasi  risiko  fraud  yaitu  pengalaman.  hal-hal  analitikal  seperti  adanya ketidaksinambungan  data,  pergerakan  yang  sifatnya  tinggi  dan  perubahan  yang  signifikan dapat menjadi alasan yang mendasari penentuan suatu temuan dalam proses audit.

## 2.  design phase
Fase design adalah fase kedua pada rangkaian bounded rationality model yang merupakan fase  untuk  melakukan  validasi  dari  masalah  yang  telah  diidentifikasi  pada  tahap  pertama (Kaufman,  1992)..  Tahapan design umumnya  dikaitkan  dengan  memberikan  bentuk  pada respons  konkret  terhadap  kebutuhan  atau  masalah.  Tahapan  ini  melihat  desain  sebagai langkah pemahaman ide dan menyiapkan deskripsi solusi dari sistem yang sedang ditelaah (Simon,  1969).  Hanya  dibutuhkan  satu  langkah  menaiki  tangga  abstraksi,  bagaimanapun, untuk mengenali desain sebagai tahap dalam proses pengambilan keputusan: “Setiap orang merancang tindakan yang b ertujuan mengubah situasi yang ada menjadi yang lebih disukai” (Simon, 2004).

## 2.1 Membangun Model Penyelesaian Masalah
Definisi  model  di  tahap  ini  berbentuk  “deskripsi”  dan  “konstruksi”.  Sehingga  desain  dapat dipandang  sebagai  basis  dari  pengambilan  keputusan  (Kühne,  2005).  Pada  tahap sebelumnya  telah  ditentukan  klasifikasi  dari  prediksi  risiko  fraud  awal  menggunakan materialitas.  Auditor  menetapkan  penilaian  awal  tentang  materialitas  untuk  membantu merencanakan bukti yang tepat untuk diakumulasikan (Choudhary et al., 2019). Keterkaitan tersebut didukung dengan pernyataan dari hasil wawancara sebagai berikut:
“[...]  Setelah  kita  bikin  angka  materialitasnya  kita  bisa  melakukan  prosedur- prosedur  audit  misal  vouching.  Nah  voucing  ini  kan  butuh  yang  namanya dokumen-dokumen  di  list  didapet  dengan  cara  sampling.  Sampling  nya  itu  kita lihat dari transaksi-transaksi yang diatas angka materialitas, maka otomatis akan dijadikan sebagai sample.” (IF02)
Dari  pernyataan  diatas,  auditor  menetapkan  sampling  dari  akun-akun  yang  memiliki  angka materialitas tinggi. Hal tersebut berkesesuaian dengan penelitian Elder & Allen (2003) yang menyatakan  bahwa  penentuan  sample  didasarkan  pada  pendekatan  penilaian  bisnis  klien berupa nilai materialitas.  Penerapan angka  materialitas sangat tergantung pada judgement auditor  yang  diterapkan  dengan  mempertimbangkan  faktor  kualitatif  dan  kontekstual (Choudhary et al., 2019). Mereka berkeyakinan bahwa sampling tersebut memiliki risiko fraud potensial  yang  tinggi  juga.  Jika  melihat  kembali  pada  tahapan  sebelumnya.  Setelah melakukan walkthorugh berupa  memahami  lingkungan  perusahaan  klien,  profil  risiko  fraud potensial awal yang didapat dari proyeksi keefektifan sistem pengendalian internalnya, dan penentuan  materialitas  sebagai  pengelompokan  preferensi  risiko.  Auditor  harus  mampu memprediksikan  dan  mengukur  hasil  dari  masing-masing  alternatif  tersebut  dengan  tetap berdasar  pada  tujuan  auditor  yang  mengharuskan  untuk  memperoleh  pengurangan  tingkat
risiko yang layak ( reasonable risk reduction ) dan bukan kepastian mutlak ( absolute certainty ). Hal tersebut didukung dengan pernyataan dari hasil wawancara sebagai berikut:
“Ditempatku  untuk  sampling  itu  dilakukan  perorang  sesuai  working  paper  yang ditugaskan, Untuk pick sample itu di mulai dari penentuan akun mana yang akan diperiksa. Misal, akun yang lebih dari angka materialitas yang sudah ditentukan sebelumnya  dari  akun  tersebut  bakal  di  buat  sample  untuk  diperiksa menggunakan software khusus.” (IF11)
“[...] contoh e, klien ku kui kan PT. A dan PT.B. Nah ning PT. A iki aku relay on control [...] Nah karena wis terkontrol, maka risikonya rendah kan. Nah misal .... aku kan dikasih audit untuk akun expense. Lah, dengan risiko yang rendah maka berpengaruh kepada [...] bukti audit yang dibutuhkan [...] misalnya biasanya kalo nggak relay on control itu bisa seratus lebih lah. Kalo udah relay on control bisa cuma dua puluh lima gitu lah sampelnya. Sampelnya lebih sedikit kalo ada TOC. Nah  kalo  aku  di  PT.  B  beda  lagi.  Kebalikannya  dari  PT.A.  Kalo  PT.  A  itu  udah TOC, terus vouching-an-nya juga yaa sedikit lah, paling yaa cuma sepuluh, dua puluh lima lah maksimal. Lha sedangkan  kalo di PT. B ini karena nggak ada TOC, nggak relay  on  control. Otomatis [...]  resikonya kan  high  semua semua.  Lha  ini vouching-an-nya  bisa  sampe  seribuan  dokumen.  Pokoknya  TOC  walktrough  itu mempengaruhi [...] bisa menurunkan ting kat risiko lah.” (IF02)
Berdasarkan pengetahuan dan pola yang biasa terjadi di lapangan, pernyataan auditor dapat menjelaskan prediksi berupa pengukuran hasil dari suatu alternatif yang diterapkan berupa besaran sampel yang harus digunakan. Dapat dikatakan jika pengendalian baik, maka risiko cenderung  akan  menengah  ke  rendah  dan  akan  berimplikasi  pada  jumlah  dokumen  yang akan di vouching juga berjumlah sedikit, karena risiko telah tertekan oleh pengendalian yang dinilai baik sebelumnya. Hal tersebut sesuai dengan penelitian Budescu et al., (2012) yang menyatakan  semakin  rendah  materialitas  dari  penilaian  awal,  semakin  banyak  bukti  yang dibutuhkan.

## 2.2 Menentukan Kriteria Respon yang Akan Diberikan
Elemen  selanjutnya  dari  proses  judgement  melibatkan  analisis  masalah  berdasarkan  fakta dan informasi yang dikumpulkan dan bukti yang relevan diidentifikasi. Auditor akan dituntut untuk mengukur tingkat kebenaran asersi entitas dalam laporan keuangan dan membuktikan signifikansi  dari  ketidakkonsistenan  yang  terjadi  (Arens  et  al.,  2017).  Bentuk  dari  analisis tersebut  berupa  prosedur  analisis  yang  terdiri  dari  pengukuran  informasi  keuangan  yang dibuat  dengan  menggunakan  dasar  pertimbangan  hubungan  yang  masuk  akal  antara  data keuangan  dan  nonkeuangan  (IAPI,  2013b).  Prosedur  analitis  akan  lebih  sesuai  diterapkan ketika saldo akun memiliki risiko salah saji yang rendah, struktur pengendalian internal klien relatif efektif, dan sedang dalam perikatan audit berkelanjutan (Ameen & Strawser, 1994).
“Dengan cara melakukan prosedur audit berupa vouching, tracing, stock opname, cash opname, konfirmasi utang, konfirmasi piutang, konfirmasi bank dan cek fisik aset serta mendokumentasikan bukti transaksi yang cukup terkait penerimaan dan pengeluaran kas/bank.” (IF07)
“[...] di kertas kerja namanya tickmark gitu kan. Tickmark kan maksudnya tanda- tanda  footing  crossfooting  gitu,  nah  itu  ada  satu  tickmark  yang  namanya immaterial pass. Misal transaksinya itu [...] risikonya rendah dan nggak melewati angka materialitas yaa kita langsung immaterial pass aja. Yaa kalo misalnya klien nggak bisa buktiin, gak bisa supply dokumen yang diminta yaa adjust. Kalo bisa ngasih yaa berarti kan transaksinya bener- bener ada dan bukan fraud.” (IF02)
“Relevannya biasanya dalam bentuk mampu diterapkan prosedur-prosedur audit sih  mbak.  Seperti  vouching,  tracing,  bisa  di  footing,  crossfooting,  bisa  dijadikan dasar konfirmasi ke pihak ketiga. Hingga pada akhirnya dapat disimpulkan berupa opini akhir.” (IF03)
Berdasarkan  pernyataan  diatas,  kriteria  respon  yang  akan  diberikan  oleh  auditor  terhadap penilaian  awal  risiko  fraud  berupa  prosedur  audit  analitikal.  Prosedur  analitis  pendahuluan didasarkan  pada  kebiasaan  yang  repetitif  dari  sifat  suatu  akun.  Sikap  tersebut  merupakan salah  satu  cara  auditor  mengatasi  masalah  dan  dilakukan  untuk  memenuhi  efisien  dan efektivitas pelaksanaan audit.
Lingkungan  pelaksanaan  audit  tidak  akan  sama  tiap  harinya,  sehingga  perubahan  pasti akan terjadi dan tentu hal tersebut akan berdampak pada kinerja auditor. Efek yang paling sering terjadi berupa perubahan keputusan awal auditor yang dikarenakan adanya perubahan kondisi  seiring  berjalannya  waktu.  Jika  memang  ditahap  kemudian  terdapat  indikasi  risiko fraud  yang  muncul  dari  akun  tersebut,  auditor  tetap  dapat  merevisi  penilaiannya  dengan mengikuti pedoman pada SA 320 (IAPI, 2013a). Hal tersebut tercerminkan dari pernyataan narasumber sebagai berikut:
“Bisa.  Terkadang  klien  sulit  saat  diminta  data.  Bisa  pending  lama.  Pas  sudah mepet, baru banyak data keluar. Menurut saya, perubahan perhitungan awal pasti terjadi disaat- saat seperti itu.” (IF01)
“Bisa,  ketika  kita  menemukan  bukti  baru  yang  dirasa  signifikan  ya  pasti  bakal merubah respon awal ya. Bakal ada revisi gitulah.” (IF03)
“Jelas  bisa  banget  mbak.  Wong  klien  aja  sering  tiba-tiba  kirim  revisi  TB  (trial balance).  Pasti  kita  mikir  lagi  buat  meriksanya,  pasti  berubah  juga  keputusan awalnya.” (IF08)
“Balik lagi ke atas kalo data yang diberikan klien setelah dilakukan prosedur audit ternyata ditemukan variant yang melebihi angka materialitas maka auditor harus mendapatkan  supporting  dokumen  untuk  membuktikan  apakah  angka  tersebut valid sesuai bukti atau enggak kalo enggak berarti ada kemungkinan fraud.” (IF12)
Hasil pembelajaran masa lalu tiap auditor berbeda dan dapat dipastikan persepsi saat ini tentang penilaian risiko fraud pun berbeda. Suatu judgement hanya dapat dievaluasi dengan mengacu pada kriteria kewajaran yang telah dipelajari, yaitu berdasarkan masa lalu (Gibbins, 1984).  Pada  penelitian  ini,  revisi  judgement  ditemukan  ketika  auditor  menggunakan pendekatan uji subtantif analitik yang didasarkan pada kebiasaan repetitif yang melekat pada sifat  suatu  transaksi.  Hal  tersebut  menguatkan  preposisi  Gibbins  (1984)  yang  menyatakan bahwa profesional judgement akan terbentuk dari pengumpulan seluruh data. Namun, tidak akan  menutup  kemungkinan  bahwa  judgement  tersebut  akan  diperbarui  secara  berkala seiring  dengan  ditemukannya  fakta  baru  dilapangan.  Kemudian,  bentuk  validasi  terkahir berupa komunikasi. Pada penelitian ini ditemukan bahwa auditor akan selalu mengejar klien untuk memberikan bukti audit yang dibutuhkan sebagai penguat dari judgement yang mereka bangun, karena tanpa bukti yang cukup, auditor cenderung tidak dapat melanjutkan proses audit. Dari segi psikologi, kondisi tersebut termasuk dalam konsep stopping rule (Browne & Pitts, 2004). Konsep tersebut akan muncul ketika auditor telah menggunakan suatu template yang  asalnya  memiliki  ketergantungan  erat  pada  lingkungan.  Konsep  terseebut  menjadi pendorong  bagi  auditor  untuk  mencari  cara  lain  hingga  kebutuhan  bukti  audit  terpenuhi (Gibbins, 1984)

## 2.3 Mencari Alternatif Penyelesaian Masalah
Begitu  analisis  fakta  dan  informasi  telah  selesai,  auditor  menerapkan  penilaian  untuk mengambil keputusan. Brewster (2011) menunjukkan bahwa pola pikir sistematik dan bentuk mental  yang  berbasis  strategi  di  lingkungan  bisnis  klien  yang  dinamis  mampu  membantu auditor dalam menangani kesulitan dalam pemrosesan informasi menunjukkan kinerja yang lebih  baik  dalam  tugas  analitis.  Prosedur  analitis  yang  dimaksud  berupa  kecenderungan auditor yang memberikan penilaian kredibilitas lebih rendah untuk representasi manajemen yang tidak konsisten ketika memberikan bukti pendukung proses audit. Dalam penelitian kami, auditor tampaknya menentang untuk sebatas menerima kredibilitas manajemen yang rendah.
“Biasanya saya email direksinya, saat meeting saya minta lagi. Bahkan pernah suatu  waktu  tim  sampai  kasih  notes  pas  exit  meeting  atau  sampai  membuat management letter.” (IF01)
“Untuk kasus yang saya pernah hadapi, saya datengin kantornya minta dokumen- dokumen pendukung, lalu kalo masih belum dikasih juga, besoknya datang lagi. Pernah  sampe  bawa  senior  auditor  juga  buat  minta  dokumennya,  nemuin manajemen, baru deh dikasih.” (IF02)
“Respon kita ya di follow up terus mbak. Kadang kita sampai email dan di CC ke kepalanya langsung biar di respon cepat.” (IF09)
Pernyataan  auditor  menunjukkan  bahwa  mereka  menolak  untuk  hanya  memberikan  nilai rendah  pada  kredibilitas  dari  representasi  perusahaan  klien.  Ketika  auditor  mengalami kendala  dalam  melaksanakan  proses  pembentukan  judgement  dalam  menilai  risiko  fraud berupa  kesulitan  dalam  mengumpulkan  bukti  audit  yang  dibutuhkan,  maka  auditor  dapat menghubungi  pihak-pihak terkait  proses  audit  dalam  hal  penyediaan  data  yang  dibutuhkan oleh  auditor.  Mengingat  auditor  membangun  laporan  mereka  mengacu  pada  standar akuntansi dan pengetahuan profesional. Pengetahuan yang dimaksud berupa critical thinking saat kerja lapangan dan pengumpulan informasi. Tentu saja, banyak informasi dikumpulkan dengan berbagai bentuk, termasuk data tentang percakapan. Hal tersebut dilakukan karena pengumpulan bukti sangat penting untuk mendukung rekomendasi auditor (Radcliffe, 1999).

## 3.  choice phase
Fase choice adalah  fase  ketiga  dan  terakhir  pada  rangkaian bounded  rationality .  Fase  ini merupakan  fase  yang  menjelaskan  bagaimana  pengambil  keputusan  menghadapi ketidakpastian. Simon (2004) menyatakan bahwa para pengambil keputusan hanya mampu mengadaptasi choice (pilihan)  yang  dipandang  paling  rasional  untuk  diimplementasikan. Sikap  rasional  tersebut  sebagai  langkah  pengambil  keputusan  untuk  memprediksikan ketepatan atas hasil dari pilihannya yang biasanya diukur menggunakan konsep “ satisficing” dan  auditor  cenderung  menghilangkan  informasi  yang  tidak  memiliki  nilai  memuaskan (Tversky, 1972) .

## 3.1 Solusi Untuk Model Masalah yang Telah Terindikasi
Model  merupakan  hasil  akhir  dari  pertimbangan-pertimbangan  yang  telah  dilakukan  oleh subjek pengambil keputusan. Biasanya model merupakan kombinasi dari perhitungan situasi yang kemungkinan akan dipilih dan ditambahkan nilai positif serta mengurangkan nilai yang negatif (Muhdi et al., 2017).  Dalam mengantisipasi konsekuensi masa depan dari keputusan yang  diambil  dan  sering  menimbulkan  kesalahan  substansial,  penggunaan bounded rationality model yang merupakan penggambaran perspektif masa depan dirasa akurat dan masuk  akal  secara  biaya  dan  karakter  dari  pengumpulan  dan  pemrosesan  informasi  oleh manusia. Pengambil keputusan, yang dihadapkan pada kondisi untuk membayangkan yang akan  terjadi  di  masa  depan  sebagai  hasil  dari  tindakannya,  harus  mampu  mengevaluasi
dampak yang akan terjadi atas pilihan tersebut (March, 1978). Dalam hal audit yang dalam berjalannya proses memiliki batasan waktu, maka auditor akan memilih strategi adjustment sesuai  dengan  data  yang  tersedia  dan  menurut  auditor  reliabel  untuk  digunakan  dalam pembentukan  judgement.  Setidaknya  mereka  melakukan  aksi  pengambilan  keputusan tersebut telah memiliki alasan kuat yang mencerminkan reasoning proses dari pembentukan judgement  hingga  diputuskan  untuk  memilih  aksi  keputusan  riil.  Karena  pada  hakikatnya preferensi, aksi dan kosekuensi terkait dan saling membangun antara satu dengan lainnya (Gibbins,  1984).  Hal  tersebut  didukung  dengan  pernyataan  dari  hasil  wawancara  sebagai berikut:
“misal [...] konfirmasinya  ngga  balik [...]  kita  akan pakai  alternatif  prosedur  lain. Yang  biasanya  kita  pake  subsequent,  vouching  dokumen.  intinya  [...]  buat membuktikan adanya fraud ya [...] bukti kita harus cukup [...] misalnya perusahaan yang  diaudit  ternyata  tu  nggak  ada  dokumennya,  berarti  auditor  bisa  adjust. Purpose adjustment journal entries.”” (IF02)
“Prosedur  konfirmasi  tetap  dilakukan,  jika  ada  perbedaan,  karena  ini  risiko  nya rendah  ya  langsung  kita  adjust  mbak.  Disesuaikan  dengan  konfirmasi  yang didapat  dari  pihak  ketiga.  Kalo terbukti ternyata ada  fraud,  saya  biasanya  lapor lalu diskusi dulu dengan patner. Diukur dulu signifikansinya bagi bisnis klien. Lalu kami tanyakan ke klien, jika bukti tidak bisa disediakan oleh klien ya langsung kita adju st mbak.” (IF03)
“Tetap melakukan konfirmasi semua akun dan melakukan adjustment pada akun yang penyajiannya kurang tepat.” (IF10)
Dari  pernyataan  auditor  tersebut,  dapat  diindikasikan  bahwa  auditor  menerapkan  konsep satisficing .  Auditor  melibatkan  beberapa  alternatif  untuk  mencari  bukti  audit  yang  mampu mendukung judgement penilaian risiko fraud. Pencarian semua alternatif pada dimensi yang menjadi perhatian dilakukan. Lalu, auditor cenderung menghilangkan yang tidak memiliki nilai yang memuaskan pada dimensi tersebut (Tversky, 1972).
Suatu  judgement  yang  pada  akhinya  diambil  tindakan  berupa  pengambilan  keputusan dalam  penyelesaian  masalah  dikatakan  berhasil  jika  dapat  meyakinkan  pengguna  laporan keuangan yang tergambarkan dengan diterimanya saran koreksi yang diusulkan oleh auditor. Hal tersebut didapat dari pernyataan dari hasil wawancara sebagai berikut:
“Makin  meningkatkan  kebenaran  asersi  manajemen  atas  laporan  keuangan.” (IF01)
“Klien nerima perubahan yang kita usulkan dan langsung merubah tanpa berbagai macam penolakan yang biasanya kita alami mbak.” (IF07)
“Diterima saran dari kami. Lalu dilakukan koreksi oleh klien.” (IF013)

## Simpulan, Implikasi, Saran dan Keterbatasan
Penelitian yang berkaitan dengan kegagalan audit (Francis, 2011; Palmrose, 1987; Wooten & Colson,  2003)  menunjukkan  bahwa  ketergantungan  pada  asersi  manajemen  yang  tidak berkualitas baik, kegagalan untuk memasukkan faktor kontekstual ke dalam penilaian audit, salah  tafsir  atas  prinsip-prinsip  akuntansi  yang  berlaku  umum  yang  relevan,  dan  standar auditing semuanya berkontribusi signifikan terhadap kegagalan audit. Auditor mengakui atas adanya  batas  pengetahuan  pada  tiap  individu.  Untuk  menghadapi  hal  tersebut,  auditor diharapkan  melakukan  pendekatan  sistematis  untuk  memverifikasi  tingkat  kecukupan judgement  yang  dibentuk  (Miledi,  2021).  Penelitian  ini  mencoba  untuk  menjabarkan
pendekatan sistematis tersebut dengan menggunakan perspektif bounded rationality . Dimana model bounded rationality (Sharda et al., 2014) yang dipakai berupa kombinasi antara konsep problem-solving (Kaufman,  1992)  dan  pengambilan  keputusan  (Simon,  1977)  dengan pembahasan  yang  dikaitkan  dengan  perspektif sosio-behavioral (Gibbins,  1984).  Tujuan penelitian  ini  untuk  menggambarkan  proses  sistematik  dari  pembentukan  judgement  yang pada akhirnya akan dilakukan aksi nyata berupa pengambilan keputusan.
Adapun kesimpulan yang diperoleh dari penelitian ini berupa ditemukannya fakta bahwa bounded  rationality  theory mampu  menggambarkan  bagaimana  pembentukan  judgement auditor  dalam  melakukan  proses  penilaian.  Terdapat  beberapa  faktor  yang  mempengaruhi pembentukan judgement hingga menjadi aksi nyata berupa pengambilan keputusan terjadi. Tingkatan knowladge tiap auditor mungkin saja bisa berbeda (Kuran, 1991) dan hal tersebut membuat auditor cenderung untuk melakukan rasionalisasi terhadap apa yang dipercayainya (Simon,  1967)  berdasarkan  template  yang  terbentuk  dari  kondisi  lingkungan  audit  yang dihadapi oleh auditor (Gibbins, 1984).
Penelitian  ini  berkontribusi  secara  teoritis  untuk  mendapatkan  pemahaman  mendalam mengenai sosio-behavioral dari  judgement  auditor.  Dengan  menggunakan  perspektif bounded  rationality  model ,  ditemukan  bahwa  auditor  berpegang-kuat  pada  template  yang dibangun  dari  pemahaman  lingkungan  audit,  serta  secara  sistematis  dan  berurutan menggambarkan tiga proses utama pembentukan judgement berupa simplifikasi, validasi, dan rasionalisasi. Model tersebut juga mampu menunjukkan bahwa tidak hanya konsep satisficing saja  yang  terlibat,  tetapi  ada  konsep stopping  rule dan  strategi lexicoghrapic yang  juga mempengaruhi pembentukan judgement auditor saat proses penilaian risiko audit. Penelitian kami juga mencakup beberapa keterbatasan. Pertama, analisis kami hanya berdasarkan 13 wawancara dengan auditor profesional lokal. Meskipun telah tercapai saturasi data, namun tetap  saja  analisis  berdasarkan  pendekatan  kualitatif  belum  mampu  menjadi  dasar  untuk generalisasi atas suatu kesimpulan. Dalam prospek ini, penelitian lebih lanjut diperlukan untuk memberikan  tambahan  bahasan  mengenai  eksplorasi  pada  bagian  validasi  dengan menggunakan konsep Heuristic Rationality: adaptive toolbox (Gigerenzer & Goldstein, 1999) dan  faktor  etika  atau  budaya  dalam  kantor  akuntan  publik.  Auditor  lapangan  yang mendapatkan  supervisi  dari  senior  auditor  atau  manager  audit  akan  selalu  terlibat  dalam diskusi  mengenai  proses  audit  yang  sedang  berlangsung.  Hasil  diskusi  tersebut  mampu mengubah  judgement  awal  auditor  lapangan  (Barrainkua  &  Espinosa-Pike,  2018).  Namun, penelitian  Browne  and  Pitts  (2004)  menyatakan  bahwa  pengalaman  tidak  dapat  dijadikan dasar  suatu  pengaruh  dalam  menyelesaikan  suatu  penentuan  kriteria  suatu  masalah. Sehingga perlu dilakukan penelitian lebih lanjut untuk mengetahui seberapa besar pengaruh knowledge senior  auditor  atau  manager  audit yang  terbentuk  dari  internalisasi  budaya  dan etika kantor mempengaruhi pembentukan judgement auditor lapangan.

## Daftar Pustaka
ACFE. (2016). Survai Fraud Indonesia . 1 –62.
Akashi, T., & Bambang, H. (2019). Analisis Faktor-Faktor Penerimaan Aplikasi Sistem Audit Audit  Tool  And  Linked  Archive  System  (ATLAS).  Studi  Empiris  pada  Kantor  Akuntan Publik di Jawa Timur. Jurnal Akuntansi Multiparadigma .
Ameen,  E.  C.,  &  Strawser,  J.  R.  (1994).  Investigating  the  use  of  analytical  procedures:  an update and extension. Auditing: A Journal of Practice & Theory , 13 (2), 69 –76. Arens,  A.  A.,  Elder,  R.  J.,  Beasley,  M.  S.,  &  Hogan,  C.  E.  (2017). Auditing  And  Assurance Services. An Integrated Approach (16th ed.). Pearson.
Arum,  E.  D.  P.  (2008).  Pengaruh  Persuasi  Atas  Preferensi  Klien  dan  Pengalaman  Audit Terhadap Pertimbangan Auditor Dalam Mengevaluasi Bukti Audit. Jurnal Akuntansi Dan Keuangan Indonesia , 5 (2), 156 –181.
Asare,  S.  K.,  &  Wright,  A.  (2001).  Design  Considerations  for  Research  on  Analytical Procedures. International
Journal
of Auditing , 5 (3), 205 –214.
https://doi.org/10.1111/1099-1123.00336
Barrainkua,  I.,  &  Espinosa-Pike,  M.  (2018).  The  influence  of  audito rs’  commitment  to independence enforcement and firms’ ethical culture on auditors’ professional values and behaviour. Research on Professional Responsibility and Ethics in Accounting , 21 , 17 – 52. https://doi.org/10.1108/S1574-076520180000021002
Barros,  G.  (2010).  Herbert  A.  Simon  and  the  concept  of  rationality:  boundaries  and procedures.
Brazilian Journal of Political Economy , 30 (3). https://doi.org/http://dx.doi.org/10.1590/S0101-31572010000300006
Bollen, L., Meuwissen, R., Schelleman, C., & Raak, J. van. (2010). Classification and analysis of major European business failures. Managerial Auditing Journal , 25 (9), 861 –881. Brasel, K. R., Hatfield, R. C., Nickell, E. B., & Parsons, L. M. (2019). The Effect of Fraud Risk Assessment Frequency and Fraud Inquiry Ti ming on Auditors’ Skeptical Judgments and Actions. Accounting Horizons , 33 (1), 1 –15.
Brewster,  B.  E.  (2011).  How  a  systems  perspective  improves  knowledge  acquisition  and performance  in  analytical  procedures. Accounting  Review , 86 (3),  915 –943. https://doi.org/10.2308/accr.00000040
Brown- Liburd, H., Issa, H., & Lombardi, D. (2015). Behavioral Implications of Big Data’s Impact on  Audit  Judgment  and  Decision  Making  and  Future  Research  Directions. Accounting Horizons , 29 (2), 451 –468.
Browne, G. J., & Pitts, M. G. (2004). Stopping rule use during information search in design problems. Organizational  Behavior  and  Human  Decision  Processes , 95 (2),  208 –224. https://doi.org/10.1016/j.obhdp.2004.05.001 Bryman, A. (2012). Social Research Methods (4th ed.). Oxford University Press Inc.
Budescu, D. V., Peecher, M. E., & Solomon, I. (2012). The joint influence of the extent and nature of audit evidence, materiality thresholds, and misstatement type on achieved audit risk. Auditing , 31 (2), 19 –41. https://doi.org/10.2308/ajpt-10239
Carpenter,  B.,  &  Dirsmith,  M.  (1993).  Sampling  and  the  abstraction  of  knowledge  in  the auditing  profession:  an  extended  institutional  theory  perspective. Accounting, Organization and Society , 18 (1), 41 –63.
Chermack, T. J. (2004). Improving decision-making with scenario planning. Elsevier , 36 , 295 – 309.
Choudhary,  P.,  Merkley,  K.,  &  Schipper,  K.  (2019).  Auditors’  Quantitative  Materiality Judgments:  Properties  and  Implications  for  Financial  Reporting  Reliability. Journal  of Accounting Research , 57 (5), 1303 –1351. https://doi.org/10.1111/1475-679X.12286 Cooper, D. R. (2014). Business Research Methods (12th ed.). McGraw-Hill/Irwin. Cressey,  D.  (1953). Other  People’s  Money:  A  Study  in  The  Social  Psychology  of Embezzlement . The Free Press.
Darmayasa, I. N., & Putrayasa, I. M. A. (2019). Detecting Fraud Through Audit Tool and Linked Archive  System  Working. Advaces  in  Social  Science,  Education  and  Humanities Research , 354 .
Deacon, D., Bryman, A., & Fenton, N. (1998). Collision or collusion? A discussion and case study  of  the  unplanned  triangulation  of  quantitative  and  qualitative  research  methods. International Journal of Social Research
Methodology , 1 (1), 47 –63. https://doi.org/10.1080/13645579.1998.10846862
Dery,  D.  (1983).  Decision-making,  Problem-solving  and  Organizational  Learning. OMEGA , 11 (4), 321 –328.
E. Bonner, S., & L. Lewis, B. (1990). Determinants of Auditor Expertise. Journal of Accounting Research , 28 (May), 21.
Elder,  R.  J.,  &  Allen,  R.  D.  (2003).  A  Longitudinal  Field  Investigation  of  Auditor  Risk Assessments  and  Sample  Size  Decisions. Accounting  Review , 78 (4),  983 –1002. https://doi.org/10.2308/accr.2003.78.4.983
Firth,  M.,  Mo,  P.  L.  L.,  &  Wong,  R.  M.  K.  (2005).  Financial  Statement  Frauds  and  Auditor Sanctions: An Analysis of Enforcement Actions in China. Journal of Business Ethics , 62 , 367 –381.
Francis, J. R. (2011). A framework for understanding and researching audit quality. Auditing , 30 (2), 125 –152. https://doi.org/10.2308/ajpt-50006
Frederick,  D.  M.,  &  Libby,  R.  (1986).  Expertise  and  Auditors’  Judgments  of  Conjunctive Events. Journal of Accounting Research , 24 (2), 270 –290.
Gibbins,  M.  (1984).  Propositions  about  the  Psychology  of  Professional  Judgment  in  Public Accounting.
Journal of Accounting Research , 22 (1), 103. https://doi.org/10.2307/2490703
Gigerenzer,  G.,  &  Goldstein,  D.  G.  (1999).  Betting  on  one  good  reason:  The  take  the  best heuristic. Simple Heuristics That Make Us Smart , January 1999 , 75 –95.
Griffith, E. E., Hammersley, J. S., Kadous, K., & Young, D. (2015). Auditor mindsets and audits of complex estimates. Journal of Accounting Research , 53 (1), 49 –77. https://doi.org/10.1111/1475-679X.12066
Halbouni, S. S. (2015). The Role of Auditors in Preventing, Detecting, and Reporting Fraud: The  Case  of  the  United Arab  Emirates  (UAE). International  Journal  of  Auditing , 19 (2), 117 –130. https://doi.org/10.1111/ijau.12040
Hemraj, M. B. (2003). The utility of independence in preventing audit failure. Journal of Money Laundering Control , 6 (1), 88 –93. https://doi.org/10.1108/13685200310809464
Hoffman, V. B., & Zimbelman, M. F. (2012). How strategic reasoning and brainstorming can help auditors detect fraud. Current Issues in Auditing , 6 (2). https://doi.org/10.2308/ciia- 50283
Hurtt, R. K. (2010). Development of a scale to measure professional skepticism. Auditing: A Journal of Practice & Theory , 29 (1), 149 –171. https://doi.org/10.2308/aud.2010.29.1.149 IAPI.  (2013a). Materialitas  pada  tahap  perencanaan  dan  pelaksanaan  audit  (SA  320) . https://iapi.or.id/standar-profesi-akuntan-publik-spap/
IAPI. (2013b). Pengidentifikasian dan Penilaian Risiko Kesalahan Penyajian Material Melalui Pemahaman atas Entitas dan Lingkungannya (SA 315) . https://iapi.or.id/standar-profesi- akuntan-publik-spap/
IAPI. (2013c). Tujuan Keseluruhan Auditor Independen dan Pelaksanaan Audit Berdasarkan Standar Audit (SA 200) . https://iapi.or.id/standar-profesi-akuntan-publik-spap/ Kachelmeier,  S.  J.,  &  Messier  Jr.,  W.  F.  (1990).  An  Investigation  of  the  Influence  of  a Nonstatistical Decision Aid on Auditor Sample Size Decisions. The Accounting Review , 65 (1),
209 –226.
http://search.ebscohost.com/login.aspx?direct=true&db=bth&AN=9603274039&site=eh ost-live&scope=site
Kassem, R., & Higson, A. (2012). The New Fraud Triangle Model. Journal of Emerging Trends in Economics and Management Sciences , 3 (3), 191 –195.
Kaufman,  R.  (1992).  Identifying  and  Resolving  Problems:  A  Six-Step  Process.  In Strategic Planning Plus: An Organizational Guide . SAGE Publications Ltd. Knapp,  C.  A.,  &  Knapp,  M.  C.  (2001).  The  effects  of  experience  and  explicit  fraud  risk assessment in detecting fraud with analytical procedures. Accounting, Organizations and Society , 26 (1), 25 –37. https://doi.org/10.1016/S0361-3682(00)00005-2
Kühne,  T.  (2005).  What  is  a  Model? Dagstuhl  Seminar , Inter - nationales  Begegnungs -und Forschungszentrum für Informatik (IBFI) . Kuran, T. (1991). Cognitive Limitations and Preference Evolution. Journal of Institutional and Theoretical Economics , 147 (2), 241 –273.
Low, K. Y. (2004). The Effects of Industry Specialization on Audit Risk Assessments and Audit-
Planning Decisions. Accounting Review , 79 (1), 201 –219. https://doi.org/10.2308/accr.2004.79.1.201
March, J. G. (1978). Bounded Rationality , Ambiguity ,  and the Engineering of Choice. The Bell Journal of Economics , 9 (2), 587 –608.
Maria  Krambia-Kapardis.  (2002).  A  fraud  detection  model:  A  must  for  auditors. Journal  of Financial Regulation and Compliance , 10 (3), 266 –278.
McGuire, & Radner, R. (1972). Theories of Bounded Rationality. In Decision and Organization (pp. 161 –176). North-Holland Publising Company.
Miledi, A. (2021). The construction of audit partner’s judgment. Journal of Financial Reporting and Accounting . https://doi.org/10.1108/JFRA-03-2020-0087
Morse, J. M., Barrett, M., Mayan, M., Olson, K., & Spiers, J. (2015). Verification Strategies for Establishing  Reliability  and  Validity  in  Qualitative  Research. International  Journal  of Qualitative Methods , 1 (2), 13 –22. https://doi.org/10.5862/MCE.55.7
Moyes,  G.  D.,  &  Hasan,  I.  (1996).  An  empirical  analysis  of  fraud  detection  likelihood.
Managerial Auditing Journal , 11 (3), 41 –46. https://doi.org/10.1108/02686909610115231 Muhdi,  M.,  Kastawi,  N.  S.,  &  Widodo,  S.  (2017).  Teknik  Pengambilan  Keputusan  Dalam Menentukan  Model  Manajemen  Pendidikan  Menengah. Kelola:  Jurnal  Manajemen Pendidikan , 4 (2), 135. https://doi.org/10.24246/j.jk.2017.v4.i2.p135-145 Nehme, R. (2017). Performance evaluation of auditors: a constructive or a destructive tool of audit output. Managerial Auditing Journal , 32 (2), 215 –231. https://doi.org/10.1108/MAJ- 09-2016-1446
Nelson, M., & Tan, H. T. (2005). Judgment and Decision Making Research in Auditing: A Task, Person,  and  Interpersonal  Interaction  Perspective. Auditing , 24 (SUPPL.),  41 –71. https://doi.org/10.2308/aud.2005.24.supplement.41
Ngai, E. W. T., Hu, Y., Wong, Y. H., Chen, Y., & Sun, X. (2011). The Application of Data Mining Techniques in Financial Fraud Detection : A Classification Framework and An Academic Review of Literature. Decision Support Systems , 50 (3), 559 –569.
Nieschwietz,  R.,  Schultz,  J.,  &  Zimbelman,  M.  (2000).  Empirical  Research  on  External Auditors’ Detection of Financial Statement Fraud. Journal of Accounting Literature , 19 , 190 –246. OJK. (2007). Undang-Undang No.40 tentang Perseroan Terbatas .
Palmrose,  Z.-V.  (1987).  An  Analysis  of  Auditor  Litigation  and  Audit  Service  Quality. The Accounting Review , 1 (13), 1.
Polit, D. F., & Beck, C. T. (2010). Generalization in quantitative and qualitative research: Myths and  strategies. International  Journal  of  Nursing  Studies , 47 (11),  1451 –1458. https://doi.org/10.1016/j.ijnurstu.2010.06.004
Radcliffe, V. S. (1999). Knowing efficiency: The enactment of efficiency in efficiency auditing.
Accounting, Organizations and Society , 24 (4), 333 –362. https://doi.org/10.1016/S0361- 3682(98)00067-1
Rezaee, Z. (2002). Financial Statement Fraud (Prevention and Detection) . John Wiley & Sons, Inc.
Ricchiute, D. N. (1992). Working- Paper Order Effects and Auditors’ Going-Concern Decisions. The Accounting Review , 67 (1), 46 –58.
Sharda, R., Delen, D., & Turban, E. (2014). Business Intelligence and Analytics (10th ed.). Pearson.
Sidani, Y. M. (2007). The audit expectation gap: Evidence from Lebanon. Managerial Auditing Journal , 22 (3), 288 –302. https://doi.org/10.1108/02686900710733152
Simon, Herbert A. (1967). Theories of Decision-Making in Economics and Behavioral Science.
Organizational Decision Making , 49 (3), 253 –283.
Simon, Herbert A. (1969). The Sciences of Artificial (3rd ed.). The MIT Press.
Simon, Herbert A. (2004). From substantive to procedural rationality. International Library of Critical Writings in Economics , 169 , 304 –323. Simon, Herbert Alexander. (1977). The New Science of Management Decision . Prentice Hall. Stenning,  K.,  &  van  Lambalgen,  M.  (2011).  Reasoning,  logic,  and  psychology. Wiley Interdisciplinary
Reviews: Cognitive Science , 2 (5), 555 –567. https://doi.org/10.1002/wcs.134
Sullivan, E. J. (2017). Thinking Chritically, Making Decisions, Solving Problems. In Effective Leadership and Management in Nursing (9th ed.). Pearson. Terry, G. R. (1968). Principles of Management . R.D. Irwin. Tuanakotta, T. M. (2010). Akuntansi Forensik dan Auditor Investigatif . LPFE UI.
Turban, E., & Aronson, J. E. (1988). Decision Support Systems and Intelligent Systems (5th ed.). Prentice Hall.
Tversky, A. (1972). Elimination by aspects: A theory of choice. Psychological Review , 79 (4),
281 –299. https://doi.org/10.1037/h0032955 Vona, L. W. (2008). Fraud Risk Assessment: Building a Fraud Audit Program . John Wiley & Sons, Inc.
Wooten, T. C., & Colson, R. H. (2003). Research About Audit Quality. CPA Journal , 73 (1), 48. http://search.ebscohost.com/login.aspx?direct=true&db=buh&AN=8947806&site=ehost- live
Yin, R. K. (2003). Case Study Research: Design and Methods . SAGE Publications Ltd.