JOURNAL OF APPLIED MANAGERIAL ACCOUNTING Vol. 2, No. 2, September 2018, Page 262-274 ISSN: 2548-9917 (online version) Article History Received September, 2018
Accepted September, 2018
PENERAPAN COSO ERM INTEGRATED FRAMEWORK DALAM MENDUKUNG AUDIT FORENSIK UNTUK MENANGGULANGI TINDAKAN KECURANGAN
Soegeng Soetedjo 1) , Ahmad Sugianto 2)
Ketua Badan Pengawas Internal Universitas Airlangga 1)
Magister Akuntansi, Fakultas Ekonomi dan Bisnis, Universitas Airlangga 2)
Kampus C Mulyorejo, Surabaya, Indonesia
2) E-mail: ahsugianto@yahoo.co.id

## Abstrak
Hal-hal yang menjadi perhatian investigator yang paling utama adalah pada pengendalian internal dalam organisasi. Pengendalian internal ini menjadi hal yang sangat penting dan berdampak besar terhadap tindakan kecurangan yang terjadi selaras dengan tingkat risiko dalam mencapai tujuan organisasi. Pada tahun 2016 COSO telah menerbitkan COSO ERM Integrated Framework . Framework tersebut mengembangkan lebih lanjut pada pengendalian internal dengan  memberikan  perhatian  utama  pada  subjek  ERM  yang  lebih  luas.  Kesimpulannya  integrasi  antara  lima komponen pengendalian internal dengan ERM memberikan jaminan bagi manajemen bahwa tujuan organisasi akan tercapai secara efektif dan efisien termasuk mencegah terjadinya fraud.
Kata kunci: pengendalian internal, COSO ERM Integrated Framework, Pencegahan Kecurangan.

## 1. Latar belakang
Banking  Dewasa  ini  perkembangan  auditor  internal telah  mengalami  suatu Quatum  Leap dari  semula hanya  sebagai watchdog telah  bergeser  menjadi konsultan  dan  katalisator.  Di  dalam  peran watch  dog ini,  auditor  internal  cenderung  hanya  berusaha mencari-cari  apa  yang  salah  dalam  suatu  operasional organisasi  dan  memberikan  sanksi  yang  setimpal  bila diketahui,  sehingga auditee selalu  menjadi  was-was dan  tertekan  bilamana  ada  kegiatan  pemeriksaan. Sebagai  konsultan,  internal  auditor  menjadi  lebih berdaya  guna  dan  dibutuhkan  oleh auditee untuk mengatasi  permasalahan  -  permasalahan  opeasional yang  timbul.  Sedangkan  sebagai  katalisator,  internal auditor  diharapkan  dapat  memberikan  penjaminan ( assurance ) atas suatu operasional bisnis yang berjalan sehingga  organisasi  tetap  berada  pada on  the  track sesuai  tujuan  dan  strategi  organisasi  yang  telah ditetapkan.
Peran internal auditor ini tidak semudah membalikkan telapak  tangan  dalam  pengaplikasiannya.  Internal auditor  menghadapi  banyak  tantangan  baik  yang datangnya  dari  dalam  organisasi  itu  sendiri  maupun dari  luar  organisasi.  Tantangan  dari  dalam  organisasi dapat berupa sikap apriori dari auditee , sehingga tidak mau  bekerjasama  dengan  baik,  dan  juga  kebijakan- kebijakan  organisasi  yang  terkadang  tidak  sesuai dengan  prinsip  tatakelola  yang  baik.  Adapun tantangan dari luar organisasi dapat berupa kewajiban untuk  memenuhi  kualifikasi  yang  disyaratkan  oleh Standar  Profesi  Audit  Internal  yang  diterbitkan  oleh Asosiasi Auditor Internal maupun ketentuan perundangan  yang disyaratkan seperti ketentuan  yang mengatur  tatakelola  organisasi  yang  baik,  dimana kedudukan  auditor  internal  beradap  ada  posisi  yang independen.
Dengan  memperhatikan  berbagai  tantangan  yang  ada sangat dimungkinkan menimbulkan berbagai tindakan kecurangan. Tindakan kecurangan ini adakalanya tidak dapat  teridentifikasi  karena  lemahnya  pengendalian internal  ( internal  control )  di  dalam  organisasi, sehingga dimanfaatkan oleh oknum-oknum  tertentu
untuk  mengambil  keuntungan  pribadi,  dan  hal  ini dapat  terjadi  mulai  dari  level  paling  bawah  sampai level paling tinggi di organisasi.
Penanggulangan  tindakan  kecurangan  tidak  bisa dilepaskan dari peran katalisator internal auditor, untuk terus memberikan pengawalan kepada organisasi untuk mencapai  tujuannya.  Dalam  proses  pengawalan  ini bilamana ditemukan adanya indikasi kecurangan maka internal  auditor  berubah  perananannya  menjadi investigator  kecurangan  ( fraud  investigator ).  Hal  ini selaras  dengan  yang  diungkap  oleh  Standar  Profesi Audit Internal 3100.2 dan 3100.3 yang diterbitkan oleh Asosiasi  Auditor  Internal  (2016)  yang  menyatakan bahwa  internal  auditor  mempunyai  kewajiban  untuk mengidentifikasi  ketidakpatuhan  yang  terjadi  di organisasi dan risiko kecurangan yang ditimbulkannya, selanjutnya  melaporkan  atas  ketidakpatuhan  terhadap perundang-undangan  tersebut  kepada  pihak-pihak yang berwenang.
Sebagai  investigator  kecurangan,  dalam  menjalankan keahlian  profesionalnya,  internal  auditor  melakukan audit forensik ( forensic audit ) untuk mengurai benang kusut  atas  permasalahan-permasalahan  kecurangan yang  terjadi,  sehingga  diperoleh  bukti  yang  kuat  dan berkekuatan hukum positif sehingga dapat dipertanggungjawabkan di pengadilan bilamana diperlukan.  Berkekuatan  hukum  positif  maksudnya adalah  hukum  yang  berlaku  saat  ini  sebagai  landasan hukum  atas  suatu  tindakan  kecurangan  tertentu  yang diproses  melalui  pengadilan.  Lee  et  al.  (2009:234) memaparkan 3 hal yang seharusnya menjadi perhatian investigator kecurangan, yaitu:
a. Adanya kejanggalan  transaksi  atas  suatu transaksi  yang  terjadi,  frekuensi  keterjadian,  tempat, jumlah, ataupun pihak-pihak lain yang berhubungan.
b. Pengendalian  internal  yang  tumpang  tindih ( internal control overriden ).
c. Rendahnya motivasi dan moral karyawan.
Lee  et  al.  (2009)  telah  memaparkan  dengan  jelas  dan terperinci berbagai kondisi yang berpotensi menimbulkan  tindakan  kecurangan,  dan  diakui  pula bahwa  sebagian  besar  kasus  kecurangan  berakhir dengan proses pengadilan ( litigation ). Proses pengadilan ini menjadi solusi terakhir bilamana proses
rekonsiliasi internal organisasi tidak bias dipenuhi dan kasus yang diungkap merupakan kasus yang vital bagi organisasi  dan  menyalahi  perundang-undangan  yang berlaku.
Hal-hal yang menjadi perhatian investigator kecurangan  yang  telah  dipaparkan  oleh  Lee  et  al. (2009),  yang  paling  utama  adalah  pada  pengendalian internal yang tumpang tindih. Pengendalian internal ini menjadi hal yang sangat penting dan berdampak besar terhadap  tindakan  kecurangan  yang  terjadi,  semakin lemah  pengendalian  internal  organisasi  maka  potensi tindakan  kecurangan  juga  semakin  besar  dan sebaliknya. Adapun tingkat risiko juga selaras dengan kuat ataupun lemahnya pengendalian internal organisasi.
Keadaan  di  atas  yang  mendasari  COSO  ( The Committee  of  Sponsoring  Organization  of  The
Tradway Commissions )
menyusun model pengendalian  internal  yang  handal  beserta  risiko  dan tata  kelola  organisasi.  Setiap  tahunnya  COSO  terus melakukan  pembaharuan,  pembaharuan  terbaru  pada tahun  2016  dengan  diterbitkannya  COSO  ERM Integrated  Framework .  Pada  pembaharuan  yang terbaru ini, framework tersebut mengembangkan lebih lanjut pada pengendalian internal dengan memberikan perhatian  utama  pada  subjek  ERM  yang  lebih  luas, oleh  karena  itu,  dengan  penerapan  COSO  ERM Integrated Framework memberikan harapan baru bagi organisasi  untuk  lebih  meningkatkan  kehandalan pengendalian  internalnya,  sehingga  produktivitas  dan profitabilitas  organisasi  meningkat.  Hal  ini  sekaligus juga  membantu  investigator  kecurangan  untuk menjalankan audit forensik secara lebih komprehensif dan  tepat  sasaran  dengan  memperhatikan  risiko  dan tata kelola sesuai dengan prinsip 3E (ekonomis, efektif, efisien),  sehingga  segala  tindakan  kecurangan  dalam organisasi  dapat  diidentifikasi  lebih  dini  dan  segera dapat ditanggulangi.

## 1.1 Rumusan Masalah
Tergambar secara jelas bahwa penerapan COSO ERM Integrated  Framework meliputi  berbagai  aspek komprehensif  terutama  atas  fungsi  pengendalian internal dan proses manajemen risikonya, yang dapat
dimanfaatkan  untuk  mendukung  kegiatan  audit forensik.  Dengan  adanya  integrasi  pemanfaatan framework ini  diharapkan  tindakan  kecurangan  yang terjadi di organisasi dapat dicegah secara dini sebelum timbul  tindakan  kecurangan  derivatifnya,  atau  bila sudah terjadi dan mempunyai dampak yang signifikan maka dapat dilakukan penindakan secara hukum sesuai dengan  peraturan  yang  berlaku.Atas  dasar  ini,  maka pertanyaan yang muncul adalah bagaimana penerapan COSO ERM Integrated Framework dalam mendukung audit  forensik  untuk  mencegah  tindakan  kecurangan yang  terjadi  pada  organisasi.  Tulisan  ini  mencoba mengintegrasikan antara sistem pengendalian internal  dan  ERM ( COSO  ERM Integrated Framework untuk  pencegahan  kecurangan  keuangan (fraud) di dalam organisasi.

## 1.2 Tujuan Penulisan
Merujuk pada pertanyaan di atas, tulisan ini bermaksud menggali dan mengeksplorasi penerapan COSO ERM Integrated  Framework dalam  mendukung  audit forensik  untuk  mencegah  tindakan  kecurangan  yang terjadi pada perusahaan.

## 1.3 Manfaat Penulisan
Merujuk  pada  tujuan  penulisan ini diharapkan  tulisan ini dapat memberikan manfaat sebagai berikut:
a. Manfaat teoritis
Menambah perbendaharaan akademis dengan memberikan  gambaran  praktis  atas  diterapkannya COSO ERM Integrated Framework dalam mendukung audit  forensik  untuk  mencegah  tindakan  kecurangan yang  terjadi  pada  perusahaan.  Selanjutnya  dapat dikembangkan  menjadi  suatu  topik  bahasan  tertentu untuk  dapat  menambah  pemahaman  teoritis  audit internal.
b. Manfaat Empiris
Menyajikan  gambaran  hasil  penerapan  COSO  ERM Integrated Framework dalam mendukung pelaksanaan audit  forensik  untuk  mencegah  tindakan  kecurangan yang  terjadi  di  perusahaan.  Selanjutnya  dapat mendorong  penelitian  atas  risiko  dan  tatakelola perusahaan  yang  termaktub  dalam  COSO  ERM Integrated Framework yang tidak dieksplorasi dalam
tulisan penelitian ini.
c. Manfaat Praktis
Sebagai  bahan  masukan  bagi  perusahaan  agar  dapat memperoleh  manfaat  atas  penerapan  COSO  ERM Integrated  Framework dan  pemutakhiran  keahlian audit  forensik  sesuai  kapabilitas  yang  ada  bagi  para personil  Satuan  Pengawasan  Internal  (Auditor Internal), sehingga berbagai potensi ataupun post-event tindakan kecurangan dapat segera ditanggulangi.

## 2. Kerangka pemikiran
Penulisan  mendasarkan  penerapan COSO ERM Integrated  Framework dengan  fokus  pada  Internal Control-Integrated  Framework.  Dalam  framework  ini dibagi  ke  dalam  3  kategori  penjaminan  ( assurance ) pengendalian  internal,  yaitu  efektivitas  dan  efisiensi operasi, reliabilitas pelaporan keuangan, dan kepatuhan  terhadap  hukum  dan  perundangan.  Ketiga kategori  tersebut  digunakan  untuk  mendukung pelaksanaan  audit  forensik  atas  suatu  tindakan pencegahan  kecurangan  yang  terjadi  di  perusaahaan, sehingga  dapat  segera  ditanggulangi  secara  lebih  dini ataupun post-event .  Berikut  kerangka  penelitian  yang digunakan dalam penelitian ini:
Gambar 1

## Kerangka Pemikiran
(Sumber: Data yang diolah)
3. Tinjauan pustaka
a. Teori Stewardship
Teori stewardship mendasarkan pada perilaku individu yang termotivasi untuk pemenuhan kebutuhan bersama dibandingkan  kebutuhan  individualnya  dengan  tujuan untuk  mencapai  sasaran  organisasi  yang  telah disepakati.  Teori  ini  4.  untuk  memberikan  pelayanan untuk  kepentingan bersama.  Oleh  karena itu, teori ini berkaitan erat dengan psikologi individu dan sosiologi organisasi.Individu  yang  puas  akan  memberikan kontribusinya untuk kesuksesan organisasi (Donaldson et al., 1997). Dalam penerapan teori ini di perusahaan, para  manajer  atau  eksekutif  termotivasi  untuk memberikan  segala  upaya  yang  terbaik  kepada  para prinsipalnya.  Upaya  terbaik  dilakukan  dengan  cara meningkatkan  kinerja  perusahaan  baik  dari  sisi operasional  maupun  finansial,  bukan  sebaliknya melakukan  praktek  manajemen  laba,  sehingga kesuksesan  perusahaan  dapat  diraih.  Kesuksesan organisasi tersebut pada akhirnya akan memaksimalkan  kekayaan  para  pemegang  saham (prinsipal).
Donaldson dan Davis (1991) menitikberatkan pada struktur kedudukan manajer dalam tingkatan organisasi  perusahaan,  artinya  dengan  kedudukan tanggung  jawab  dan  otoritas  yang  lebih  tinggi memberikan dorongan kepada manajer untuk bersikap pro terhadap perusahaan dengan memberikan loyalitas dan segenap kemampuan yang dimilikinya.
Donaldson  et  al.  (1997)  menguraikan  lebih  lanjut faktor  psikologi  dan  faktor  situasional  (sosiologi) sebagai berikut:
1) Faktor Psikologi Individu
Dalam  pandangan  psikologi  bahwa  manusia  adalah pusat  peran  ( model  of  man )  dimana  akan  terus mengalami  perkembangan  melebihi  keadaan  saat  ini hingga  mencapai  tingkatan  yang  paling  tinggi  namun masih dibatasi oleh kemampuannya mencapai potensi yang penuh.
a) Motivasi
Motivasi  didasari  atas  penghargaan  penuh  yang  bisa dicapai ( intrinsic reward ) yang tidak bisa diubah-ubah dengan  mudah,  sehingga  dapat  mendorong  individu untuk bekerja dengan kapasitas penuh demi
pencapaian
sasaran
organisasi perusahaan.
Penghargaan  ini  dapat  berupa  kesempatan  yang diberikan organisasi kepada individu untuk bertumbuh, meningkatkan  prestasinya  dan  mengaktualisasikan dirinya.  Sejalan  dengan  landasan  motivasi  ini, Hackman  dan  Oldhan  (1980)  mengemukakan  adanya karakteristik  jabatan  yang  bersifat  psykologis  yaitu pengalaman  individu  dalam  memahami  pekerjaan, pengalaman  individu  dalam  pertanggungjawaban hasil,  dan  pemahaman  individu  atas  suatu  hubungan nyata.  Oleh  karena  itu,  motivasi  individu  dalam bekerja  dapat  memberikan  motivasi  internal  kepada individu  melalui  kepuasan  kerja  yang  diperolehnya untuk lebih meningkatkan lagi kinerja pekerjaannya.
b) Identifikasi
Identifikasi  didasari  atas  pandangan  diri  individu menjadi bagian tidak terpisahkan dari suatu organisasi untuk  pencapaian  misi  dan  visi  organisasi.  Para individu mengidentifikasikan diri dengan membayangkan  penghargaan  yang  akan  diterimanya atas kesuksesan organisasi yang didukungnya dan juga frustasi  yang  akan  diterima  bila  organisasi  menemui kegagalan. Dari pandangan identifikasi sosial, seorang manajer dipandang  memiliki konsep dan citra pribadi karena  erat  kaitannya  dengan  atribut  yang  dimiliki organisasi  dan  keberhasilan  organisasinya.  Hal  ini sejalan dengan pandangan Mowday et al. (1982) yang menyatakan  bahwa  setiap  individu  dalam  organisasi bersifat kooperatif dalam bekerjasama dan berperilaku sebagai  bagian  tidak  terpisahkan  dengan  organisasi tanpa terlalu banyak menuntut imbalan.
c) Penggunaan Kekuasaan Kekuasaan  merupakan  aspek  yang  penting  dan menjadi jembatan penghubung antara manajer dengan para prinsipalnya. Manajer termotivasi atas kekuasaan yang  dipercayakan  oleh  prinsipal,  sehingga  menjadi daya  gerak  psykologi  dalam  mendukung  pencapaian tujuan  organisasi.  Hal  ini  yang  membedakan  satu individu  dengan  individu  yang  lain  dalam  suatu organisasi atas dasar keahlian dan kelebihan kekuasaan individu  dalam  organisasi.  Untuk  mencapai  hal  ini, maka diperlukan adanya suatu imbalan dan pengakuan atas  kekuasaan  yang  diterima  individu  sebagai  bekal dalam melakukan pengawasan.
d) Faktor Situasional
Faktor situasional erat hubungannya dengan sosiologi dalam  organisasi.  Keberhasilan  organisasi  berdampak langsung  terhadap  maksimalisasi  kekayaan  prinsipal, sehingga  membawa  pengaruh  maksimalisasi  terhadap kelompok dalam manajemen, dan dalam lingkup kecil akan memaksimumkan kepentingan-kepentingan individu dalam organisasi tersebut.
e) Filosofi Manajemen
Filosofi  manajemen  berorientasi  terhadap  aspek keterlihatan  hubungan  antara  individu  organisasi dengan  prinsipalnya,  yaitu  adanya  suatu  bentuk keterlibatan  dari  aspek  ekonomi  yang  menciptakan pemenuhan  sendiri  yang  konsisten  (Argyris,  1973). Artinya bahwa filosofi manajemen mampu mendorong individu  organisasi  untuk  berperilaku  dan  bersikap sesuai yang diharapkan oleh manajemen.
f) Budaya
Budaya  menekankan  pada  hal-hal  lain  pencapaian tujuan di luar tujuan kelompok yang sifatnya kolektif, artinya  melekat  secara  inheren  dalam  diri  individu organisasi  yaitu  kecenderungan  individu  untuk mengembangkan hubungan harmonis dengan prinsipalnya  yang  bukan  didasari  atas  budaya individual. Dalam budaya individual tersebut berorientasi  jangka  pendek  dari  aspek  ekonomis  saja, namun  dapat  dimanfaatkan  untuk  mengevaluasi  atas kegiatan bisnis organisasi.
g) Rentang Kekuasaan
Rentang kekuasaan merupakan  perluasan  dari kekuasaan individu-individu dalam organisasi, dan ada perbedaan  antar  tingkat  kekuasaan  tersebut  dimana individu  yang  memiliki  kekuasaan  besar  dapat mendukung  hubungan  leadership  dengan  tingkat kekuasaan di bawahnya. Walaupun terdapat perbedaan tingkat  kekuasaan  dalam  organisasi  namun  terdapat penerimaan  dan  toleransi  dari  individu-individu organisasi yang terlibat di dalamnya.
h) Hubungan
Dalam  hubungan, individu organisasi lebih  menyukai adanya bentuk pengembangan diri atas tanggung jawab dalam  organisasi  maupun  dalam  aktualisasi  dirinya yang  didasarkan  atas  kepercayaan  dan  partisipasinya dalam organisasi.
b. Internal Control-Integrated Framework
Pada  tahun  1992  COSO  merilis Internal  Control- Integrated  Framework dan  telah  disetujui  secara meluas.  Diakui  sebagai  suatu  kerangka  yang memberikan petunjuk dalam merancang, mengimplementasikan  pengendalian  internal  dan menguji  efektifitas  pengendalian  internal.  Dua  puluh tahun  kemudian,  lingkungan  bisnis  telah  berubah secara  dramatis  dan  semakin  komplek.  Teknologi menjadi  pemicu  perubahan  secara  global.  Pada  saat yang sama pemangku kepentingan menghendaki suatu sistem pengendalian internal yang menjamin transfaransi  dan  akuntabilitas  untuk  mendukung pengambilan  keputusan  dan  menciptakan  tatalaksana yang  baik  dalam  organisasi  perusahaan.  COSO berkeyakinan Internal Control-Integrated Framework mampu  mengembangkan  dan  memelihara  sistem pengendalian  internal  sedemikian,  sehingga  tujuan organisasi  dapat  dicapai  dengan  terus  memperhatikan perubahan lingkungan.
Pada bulan September tahun 2012 The Committee of Sponsoring
Organizations of the Treadway
Commission (COSO)  telah  menerbitkan public exposure atas Internal control–Integrated Framework .
Internal Control-Integrated Framework tetap mempertimbangkan  lima  komponen  pengendalian internal,  dan  juga  mempertimbangkan  kebijakan manajemen dalam merancang, mengimplementasikan, dan  menguji  efektifitas  sistem  pengendalian  internal. Internal Control-Integrated
Framework
mempertimbangkan  tujuan  pelaporan  keuangan  dan juga  informasi  lain  selain  keuangan.  Oleh  karena  itu Internal Control-Integrated Framework selalu memantau  perubahan-perubahan  dalam  dunia  usaha dan lingkungannya, termasuk: harapan untuk tatalaksana  yang  lebih  baik,  pemasaran  global, perubahan  hukum,  aturan,  dan  regulasi,  peningkatan kompetensi, dan akuntabilitas, perkembangan teknologi,  dan  penditeksian  terjadinya  fraud,  suatu peluang  untuk  menciptakan  laporan  keuangan  yang kredibel,  memberi  peluang  untuk  mengurangi  risisko dalam mencapai tujuan organisasi. Bagi      manajemen Internal      Control-Integrated Framework memberikan  keyakinan  yang  memadahi
dalam menjalankan organisasi, memberikan keyakinan yang memadahi bahwa tujuan organisasi akan tercapai, memberikan  keyakinan  yang  memadahi  bahwa  risiko dapat  terditeksi  dan  dapat  dihindari,  memberikan pemahaman  yang  memadahi  mengenai  efektifitas pengendalian  internal,  memberikan  pemahaman  yang memadahi  mengenai  kemungkinan  mengeliminasi pengendalian internal yang tidak efektif.
Internal Control-Integrated Framework
juga menjamin bahwa pengendalian internal dapat dilaksanakan  dalam  perusahaan  kecil,  menengah, besar, organisasi bermotif laba dan tidak bermotif laba, dan  organisasi  pemerintahan  (lembaga  negara).  Tentu saja dengan penyesuaian-penyesuaian.
Kesimpulannya  adalah:  tujuan  pengendalian  internal menurut Internal Control-Integrated Framework :
1) Dari sudut pandang operasi : untuk menciptakan efisiensi dan efektivias operasi.
2) Dari  sudut  pandang  pelaporan :  meningkatkan kualitas  pelaporan  baik  yang  keuangan  maupun  non keuangan.
3) Dari sudut kepatuhan : meningkatkan kepatuhan terhadap peraturan dan
perundang-undangan yang berlaku.
Lima komponen pengendalian internal terdiri dari:
1) Pengendalian lingkungan
Pengendalian  lingkungan  adalah  satu  set  standar operasi,  proses,  dan  struktur  untuk  membawa organisasi berjalan sesuai dengan kebijakan manajemen.  Pimpinan  puncak  harus  menciptakan nilai-nilai integritas untuk semua level. Termasuk juga menciptakan penghargaan dan sangsi kepada pimpinan dan karyawan di semua level bila melanggar integritas. Jalannya  sutu  sistem  pengendalian  internal  sangat tergantung  pada  kemauan  dan  dukungan  pimpinan puncak.
2) Pengendalian risiko
Setiap  organisasi  menghadapi  risiko  baik  dari  dalam maupun  luar  organsisasi  yang  berdampak  pada gangguan  terhadap  capaian  tujuan  organisasi.  Risiko tersebut  berpotensi  terjadi  untuk  setiap  langkah aktivitas  dan  di  semua  level  organisasi,  sehingga pengendalian  internal  juga  menciptakan  bagaimana mengelola risiko. Peta risiko harus diciptakan sebelum
suatu  aktivitas  dimulai,  sehingga  setiap  risiko  sudah terprediksi dan bila terjadi bukan merupakan kejutan. 3) Pengendalian aktivitas Pengedalian  aktivitas  melalui  kebijakan  dan  prosedur operasi  standar  akan  sangat  membantu  manajemen dalam memitigasi atau menghindari risiko. Pengendaliaan  aktivitas  dibentuk  untuk  semua  level organisasi  baik  manual  maupun  automatik,  seperti otorisasi  dan  aproval,  verifikasi,  rekonsiliasi,  dan review terhadap aktivitas bisnis.
4) Informasi dan komunikasi
Informasi diperlukan untuk suatu sistem pertanggungjawaban  operasi  organisasi  yang  lebih rendah ke yang lebih tinggi. Informasi disusun secara terstruktur dalam bentuk dan isi yang baku. Sedangkan komunikasi  merupakan  pemberian  informasi  yang tidak terstruktur dan bersifat interaktif antara pemberi informasi  dan  pemerima  informasi.  Bisa  datang  dari bawahan  dan  juga  bisa  datang  dari  atasan  yang bersumber  dari  media  cetak,  media  elektronik,  dan bahkan informasi dari sejawat . Komunikasi yang baik di  antara  elemen  dalam  organisasi  sering  membawa manfaat bagi capaian tujuan.
5) Monitor aktivitas
Evaluasi secara ongoing atau ketika aktivitas berjalan atau  evaluasi  secara  periodik  terhadap  aktivitas  harus dilakukan  untuk  memastikan  bahwa  pengendalian internal  berhasil  mengendalikan  aktivitas.  Evaluasi ongoing  mampu  memberikan  informasi  yang  tepat waktu,  sehingga  tindakan  koreksi  dapat  dilakukan secepatnya.  Kemampuan  ini  menyebabkan  evaluasi ongoing  lebih  bermanfaat  dibanding  dengan  evaluasi periodik.  Evaluasi  periodik  lebih  bermanfaat  untuk koreksi aktivitas yang akan datang.
Ketika  pengendalian  internal  telah  ditetapkan  efektif, Manajemen  Senior  dan  Dewan  Direksi  mempunyai jaminan  (assurance) yang masuk  akal, yang menerangkan bahwa organisasi:
a) Mencapai  tujuan  operasi  ketika  standar  dan kriteria  dibangun  oleh  Legislator,  Regulator,  dan Penyusun Standar.
b) Memahami  bahwa  operasi  telah  dikelola  secara efektif dan efisien ketika standar eksternal tidak ada.
c) Mempersiapkan laporan terkait kesesuaian
dengan peraturan, regulasi, dan standar yang dibangun oleh Legislator, Regulator, dan Penyusun Standar, atau tujuan spesifik organisasi dan kebijakan yang terkait. d) Patuh terhadap hukum dan perundang-undangan yang berlaku. Internal Control-Integrated Framework memperhatikan semua komponen pengendalian internal sebagai kerangka yang cocok dan relevan pada semua bagian, sehingga membutuhkan semua komponennya  tersedia  dan  berfungsi  serta  beroperasi bersama dalam pola kerja yang terintegrasi. Bila tidak bisa terpenuhi maka akan timbul ketidakefisienan.
c. Enterprise Risk Management
Integrated

## Framework
The  Committee  of  Sponsoring  Organizations  of  the Treadway  Commission (COSO)  telah  menerbitkan edisi terbaru di bulan Juni 2016 berupa public exposure atas Enterprise Risk Management Integrated Framework .  Konsep  ini  memandang  bahwa  setiap kegiatan bisnis selalu akan diliputi oleh ketidakpastian yang  dapat  menimbulkan  adanya  risiko  pada  setiap kegiatan  bisnisnya,  sehingga  diperlukan  adanya penanganan risiko secara komprehensif dan terintegrasi  antara  penanganan  satu  risiko  dan penanganan risiko lainnya. Sebagai contoh, atas suatu risiko  yang  berkaitan  dengan  permasalahan  hukum yang  dihadapi  perusahaan  akan  berdampak  terhadap reputasi perusahaan dan reputasi perusahaan berdampak terhadap kenaikan harga saham perusahaan di pasar modal.

## d. ERM dan Strategi
Dalam      model      kerangka Enterprise Risk Management(ERM)  digunakan  dalam  proses  untuk menentukan  dan  mengidentifikasi  strategi  perusahaan yang  cocok  untuk  diterapkan  dengan  memperhatikan berbagai faktor risikonya, kemudian risiko  yang telah teridentifikasi  tersebut  dikelola  dan  dimitigasi sehingga tujuan perusahaan dapat dijamin pencapaiannya.  Gambar  2  menunjukan  strategi  dan tujuan bisnis dengan mempertimbangkan risiko.

## Strategi dan Tujuan Bisnis
(Sumber : COSO Public Exposure, Juni 2016)
Pada  misi  dan  visi  yang  ditetapkan  oleh  perusahaan memberikan  pandangan  atas  tipe  dan  jumlah  risiko yang dapat diterima oleh perusahaan. Keduanya dapat membantu  organisasi  untuk  membangun  batasan- batasan  dan  fokus  bagaimana  suatu  keputusan  yang diambil mempengaruhi strategi perusahaan. Perusahaan  yang  memahami  dengan  baik  misi  dan visinya  maka  akan  dapat  menetapkan  strategi  yang akan  menghasilkan  profil  risiko  yang  diharapkan, dalam  artian  bahwa  risiko-risiko  yang  terjadi merupakan  risiko-risiko  yang  dapat  diprediksi  dan dimitigasi.
Hal  yang  harus  digarisbawahi  bahwa  ERM  ini  tidak menciptakan  strategi  perusahaan  melainkan  hanya memberitahu mengenai
risiko-risiko
yang berhubungan  dengan  strategi  yang  dipertimbangkan dengan adopsi strateginya. Organisasi harus mengevaluasi  bagaimana  strategi  yang  dipilih  dapat mempengaruhi profil risiko-risiko perusahaan khususnya atas profil tipe dan jumlah risiko organisasi yang dapat diekspos.
Ketika mengevaluasi risiko-risiko potensial yang timbul dari strategi, pihak Manajemen juga perlu mempertimbangkan asumsi kritis yang telah dibuat dari pilihan strategi yang telah ditetapkannya. Selain itu, organisasi juga dapat mempertimbangkan berbagai risiko yang timbul dari strategi yang dipilih tersebut. ERM memberikan pandangan yang berharga bagaimana perubahan sensitif atas asumsi  mempunyai
pengaruh sedikit atau bahkan pengaruh besar terhadap pencapaian tujuan perusahaan.
Oleh  karena  itu,  dengan  diterapkannya  ERM  yang berbasis Integrated  Framework maka  perusahaan dapat menyelaraskan kebijakan dan strategi
perusahaan dengan tingkat risiko  yang dapat diterima ( risk appetite ) yang telah ditetapkan oleh Manajemen, sehingga  dapat  meningkatkan  kwalitas  pengambilan keputusan terhadap berbagai risiko yang dihadapi oleh perusahaan.  Selain  itu,  dapat  dimanfaatkan  untuk mengidentifikasi  berbagai  risiko  dan  meminimalisir kerugian  yang  ditimbulkan  atas  berbagai  risiko tersebut. Penerapan ERM ini bukan merupakan tujuan yang  hendak  dicapai  oleh  perusahaan,  tetapi merupakan sebuah proses dalam mendukung penerapan  tatakelola  perusahaan  yang  baik  ( good corporate governance ).
e. Elemen-Elemen COSO ERM Integrated Framework
Berkaitan  dengan  proses  pengelolaan  risiko,  COSO ERM  Integrated  Framework  memberikan  panduan kepada perusahaan untuk menentukan sasarannya yang akan dicapai seperti nampak pada Gambar 3 berikut.

## Gambar 3

## Keterkaitan Sasaran, Komponen ERM, Unit Kerja
(Sumber : COSO Public Exposure, Juni 2016)
Terdapat  4  sasaran  utama  yang  akan  dicapai  dalam penerapan COSO ERM Integrated Framework yaitu:
1) Strategis ( Strategic )
Sasaran  strategi  ditetapkan  untuk  memberikan dukungan  dalam  pelaksanaan  dan  pencapaian  misi perusahaan,  sehingga  tujuan  yang  ditetapkan  menjadi selaras dengan pelaksanaan operasional yang
dijalankan oleh perusahaan. 2) Operasi ( Operations )
Sasaran operasi diperlukan dalam pemanfaatan semua sumber  daya  yang  dimiliki  oleh  perusahaan  secara efektif  dan  efisien,  sehingga  sumber  daya  tersebut dapat lebih tepat guna.
3) Pelaporan ( Reporting )
Sasaran pelaporan adalah dapat dipercayainya laporan yang  diterbitkan  perusahaan,  khususnya  untuk kepentingan  pelaporan  dengan  pihak  eksternal (stakeholder, shareholder).
4) Kepatuhan ( Compliance )
Sasaran kepatuhan adalah terpenuhinya ketentuan dan persyaratan  hukum  dan  regulasi  yang  berlaku,  baik ketentuan  dan  persyaratan  dari  Pemerintah  maupun Daerah.
Terdapat beberapa elemen ERM Integrated Framework dalam  public  exposure  2016  ini  yang  merupakan integrasi antara lima komponen pengendalian internal dengan ERM, yaitu:
1) Lingkungan Internal ( Internal Environment ) Manajemen risiko yang dilakukan oleh perusahaan merupakan suatu bentuk pengelolaan risiko yang terjadi di dalam lingkungan internal perusahaan. Terdapat    berbagai   elemen    yang mempengaruhi lingkungan internal tersebut termasuk sistem nilai yang dianut oleh   perusahaan,     gaya kepemimpinan manajemen, pola penentuan keputusan, dan pola penentuan wewenang dan tanggung jawab manajemen. Hal ini berdampak terhadap bentuk tingkat risiko yang dapat diterima (risk appetite), tingkat   toleransi risiko,    budaya    risiko,   dan implementasi ERM.
2) Penetapan tujuan ( Objective setting )
Tujuan  harus  ditetapkan  lebih  awal  sebelum manajemen perusahaan memutuskan mengidentifikasi risiko-risiko  yang  telah  ada,  sehingga  diharapkan risiko-risiko  tersebut  selanjutnya  dapat  dimitigasi, sehingga tujuan perusaahaan dapat tercapai. Tujuan
perusahaan  dapat  diidentifikasi  ke  dalam  tujuan  yang sifatnya  strategis,  operasional,  pemenuhan,  dan pelaporan.  Hal  ini  dapat  memungkinkan  manajemen berpusat  keempat  aspek  tujuan  perusahaan  tersebut dalam proses ERM.
3) Identifikasi risiko ( Event identification )
Seluruh  kejadian  baik  yang  datangnya  dari  dalam perusahaan  (internal)  maupun  dari  luar  perusahaan (eksternal)  yang  berpotensi  mempunyai  pengaruh terhadap  sasaran  yang  hendak  capai  maka  harus diidentifikasi  berbagai  risiko  yang  dapat  timbul. Identifikasi risiko ini dapat dilakukan dengan berbagai cara,  diantaranya  melihat  analisa  kecenderungan (tren),  analisa  atas  kejadian  masa  lalu  (historis), ataupun dengan analisa proyeksi masa depan.
4) Penilaian risiko ( Risk assesment )
Dalam  penilaian  risiko,  perusahaan  melakukan penilaian  berbagai  tingkat  dan  besarnya  risiko  yang dapat  berpengaruh  terhadap  pencapaian  tujuan perusahaan.  Risiko-risiko  tersebut  dapat  ditentukan berdasarkan  kemungkinan  keterjadiannya  (likelihood) dan  dampak  yang  ditimbulkannya  sehingga  dapat diperhitungkan  mitigasi  penyelesaiannya  dimulai  dari tingkat dan besarnya risiko yang paling tinggi sampai terendah.
5) Perlakuan risiko ( Risk response )
Tahap  selanjutnya  melakukan  perlakuan  risiko  yang tepat  untuk  setiap  risiko  yang  terjadi,  menentukan tingkat  toleransi  risiko  tersebut,  dan  menentukan berbagai  alternatif  penyelesaian  risiko-risiko  yang teridentifikasi.  Terdapat  beberapa  perlakuan  risiko yang timbul yaitu menghindar, menerima, mengurangi, dan membagi risiko kepada berbagai pihak.
6) Aktivitas pengendalian ( Control activities ) Dalam aktivitas pengendalian dilakukan penerapan atas kebijakan dan prosedur yang telah ditetapkan perusahaan yang maksudkan untuk memastikan bahwa risiko-risiko  telah  diperlakukan  secara  efektif, sehingga proses mitigasi terlaksana dengan baik. Tahap selanjutnya menyusun dan mengembangkan sistem pengembangan perusahaan yang terintegrasi.
7) Informasi  dan  komunikasi  ( Information  and communication )
Informasi yang berkaitan dengan pencapaian tujuan
perusahaan diidentifikasi apakah berdampak langsung atau tidak, dikelompokkan ke dalam berbagai jenisnya, dan  didistribusikan  atau  dikomunikasikan  melalui media komunikasi yang tepat dengan waktu yang tepat pula  sehingga  setiap  individu  perusahaan  dapat menjalankan  tugas  dan  tanggung  jawabnya  dengan lebih baik.
8) Pemantauan ( Monitoring )
Tahap  terakhir  yaitu  melakukan  pemantauan  atas semua  aktivitas  pengendalian  risiko  yang  telah dilakukan  untuk  menjamin  bahwa  risiko-risiko  telah dimitigasi dengan baik. Selain itu, mempertimbangkan juga data-data yang diperoleh baik berupa data historis, data  saat  ini,  maupun  data  berupa  peramalan  masa depan.  Data  historis  dimaksudkan  untuk  melacak kinerja masa lalu terkait pencapai target, rencana, dan ekspektasinya.  Data  saat  ini  menyajikan  informasi tambahan d an  data  masa  depan  untuk  penyempurnaan  analisa informasi. Dari hasil pemantauan selanjutnya dievaluasi kembali untuk penyempurnaan lebih lanjut kemudian dikembangkan untuk menghasilkan pelaksanaan sistem organisasi yang lebih baik.
f. Program dan Pengendalian Anti-fraud (Lembaga Diklat: Pendidikan dan Pelatihan Audit Firensik 2017 buku III hal 37 sd 43)
Pada  tahun  2002,  Fraud  Task  Force  dari  AICPA mengadakan  studi  untuk  menyusun  pedoman  yang dapat  membantu  pencegahan  dan  pendeteksian  fraud. Studi  yang  didukung  oleh Association  of  Certified Fraud Examiners (ACFE), AICPA, IIA, dan beberapa organisasi  profesi  lainnya  tersebut  menghasilkan dokumen  berjudul Management  Anti  fraud  Programs and  Controls .  Dokumen  mengungkapkan  ukuran- ukuran ( measures ) yang perlu diterapkan dalam upaya mencegah, menangkal, dan mendeteksi fraud. Ukuran- ukuran  tersebut  terdiri  atas  3  unsur  dasar  yang  harus diimplementasikan dan dimonitor, yaitu:
1) Menciptakan  dan  memelihara  kultur  kejujuran dan etika yang tinggi
2) Melaksanakan evaluasi risiko fraud dan menerapkan proses, prosedur, dan pengendalian  yang
diperlukan untuk mengurangi risiko dan peluang fraud. 3) Mengembangkan proses pengawasan Masing-masing  unsur  tersebut  dapat  dijabarkan sebagai berikut:
1) Menciptakan  dan  memelihara  kultur  kejujuran dan etika yang tinggi
Unsur ini dilaksanakan dengan:
a) Menciptakan keteladanan manajemen
Manajemen  tidak  dapat  mengharapkan  pegawai  akan berlaku  etis  jika  manajemen  sendiri  tidak  bertindak etis. Oleh karena itu, manajemen harus menjadi teladan perilaku etis dalam organisasi.
b) Menciptakan lingkungan kerja yang positif Beberapa  faktor  yang  dapat  digunakan  untuk menciptakan  lingkungan  kerja  yang  positif  dan mengurangi risiko fraud adalah:
1. Sistem  penghargaan  dan  pengakuan  ( reward  & recognition )
2. Pemberian  kesempatan  yang  sama  bagi  seluruh pegawai
3. Orientasi pada tim ( team-oriented ) dan kebijakan pengambilan keputusan secara musyawarah
( collaborative decision making ) 4. Program pemberian kompensasi yang diadministasikan secara professional
5. Program  pelatihan  dan  prioritas  organisasi  pada pengembangan karier
c) Menerima dan mempromosikan pegawai dengan tepat
Organisasi harus memiliki prosedur yang efektif untuk meminimalkan kemungkinan menerima dan mempromosikan  pegawai  yang  memiliki  tingkat kejujuran  yang  rendah,  khususnya  untuk  posisi  yang membutuhkan kepercayaan. Prosedur tersebut meliputi:
1. Memeriksa  latar  belakang  calon  yang  akan diterima  sebagai  pegawai  atau  dipromosikan  pada posisi yang membutuhkan kepercayaan
2. Melakukan pengecekan latar belakang, pendidikan, dan referensi dari calon
3. Mengadakan pelatihan secara periodik mengenai nilai-nilai organisasi dan kode etik
4. Dalam  review  kinerja  yang  regular  dimasukkan unsur evaluasi atas kontribusi masing-masing pegawai
dalam membantu menciptakan lingkungan kerja yang positif sesuai nilai-nilai organisasi kode etik 5. Evaluasi  terus  menerus  atas  ketaatan  terhadap nilai-nilai organisasi dan kode etik dan penyimpangan yang terjadi segera ditangani
d) Pelatihan
Pelatihan  mencakup  materi  sadar  fraud  (fraud awareness).  Untuk  penyegaran,  pelatihan  secara periodik perlu diulang-ulang.
e) Konfirmasi
Pegawai  yang  termasuk  dalam  jajaran  manajemen senior,  fungsi  keuangan,  dan  pegawai  pada  bidang- bidang  yang  rentan  terhadap  perilaku  tidak  etis diharuskan  menandatangani  pernyataan  kode  etik paling tidak setahun sekali.
f) Disiplin
Penerapan  tindakan  disiplin  fraud  akan  memberikan efek  penangkalan  yang  efektif  dan  menunjukkan bahwa  organisasi  memiliki  komitmen  terhadap lingkungan dengan standar etik yang tinggi dan penuh integritas.
2) Melaksanakan evaluasi risiko fraud dan menerapkan  proses,  prosedur,  pengendalian  yang diperlukan  yang  diperlukan  untuk  mengurangi  risiko dan peluang fraud
Organisasi  harus  secara  proaktif  mengurangi  peluang fraud  dengan  mengidentifikasi  dan  mengukur  risiko fraud,  mengurangi  risiko  fraud  yang  teridentifikasi, serta menerapkan dan memantau pengendalian internal yang bersifat preventif dan detektif.
a) Mengidentifikasikan dan mengukur risiko fraud
Proses penilaian risiko fraud harus mempertimbangkan kerentanan organisasi terhadap tindakan fraud dan dampak tindakan fraud terhadap organisasi. Dalam mengidentifikasi risiko fraud diperhatikan pengaruh karakteristik organisasi, industri, dan negara.
b) Mengurangi risiko fraud
Risiko fraud dapat dikurangi atau dihilangkan dengan melakukan  perubahan  atas  aktivitas  dan  proses organisasi.  Misalnya  menjual  satu  segmen  operasi tertentu  atau  menjual  cabang  perusahaan  pada  lokasi tertentu  untuk  menghilangkan risiko  fraud  yang tidak dapat dihindarkan.
c) Menerapkan dan memantau pengendalian internal Manajemen harus melakukan evaluasi untuk meyakinkan bahwa pengendalian internal yang efektif telah  diterapkan  terutama  pada  bidang-bidang  yang memiliki risiko fraud yang tinggi.
3) Mengembangkan proses pengawasan
Organisasi
harus menjalankan pengawasan.
Pengawasan  dapat  dilakukan  oleh  internal  organisasi atau  pihak  eksternal,  di  bawah  pengawasan  komite audit.
a. Komite  audit  melakukan  evaluasi  atas  upaya manajemen  dalam  mengidentifikasi  risiko  fraud, mengimplementasikan  ukuran-ukuran  anti-fraud,  dan menciptakan keteladanan manajemen.
b. Manajemen  bertanggung  jawab  mengawasi aktivitas  pegawai  dengan  menerapkan  dan  memantau proses dan pengendalian internal
c. Auditor  internal  membantu  menangkal  fraud dengan  melakukan  pemeriksaan  dan  evaluasi  atas kecukupan  dan  efektivitas  sistem  pengendalian internal, sejalan dengan potensi risiko yang terkandung dalam berbagai segmen operasi organisasi d. Certified Fraud Examiners (CFE) dapat membantu komite audit dalam mengevaluasi penilaian risiko fraud dan penerapan ukuran-ukuran pencegahan fraud.  CFE  juga  dapat  membantu  melakukan pemeriksaan atas laporan/pengaduan mengenai fraud. g. Hasil-hasil Penelitian Terdahulu
Hasil  penelitian  yang  relevan  diuangkap  untuk memperkuat penulisan ini. Penelitian sebagaai berikut meliputi  berbagai  variabel  terkait  dan  analisanya seperti nampak Tabel 1 berikut ini:

## Tabel 1 Hasil-Hasil Penelitian
No. Nama dan Tahun Judul Objek dan Subjek Teknik Pengorganisasi dan Analisis Data Hasil Penelitian 1. Hall (2017) Fraud Detection and  The  Internal Audit . Obyek: Deteksi kecurangan. Subjek: Peran manajemen dan internal auditor. Teknik: Kualitatif. Analisis Data: Observasi dan wawancara. (1) Perlunya keahlian teknik audit kecurangan, (2) perlunya pendidikan berkelanjutan. 2. Salifou (2015) Analysis  of  The Efectiveness of COSO’s          ERM Model on Organization Strategy, Competitive Advantage, and Value: A Qualitatif Study . Obyek: Strategi organisasi, strategi, dan nilai. Subjek: Penerapan COSO ERM Model. Teknik: Eksplorasi Kualitatif. Analisis Data: Wawancara. Pengaruh signifikan atas penerapan COSO ERM Model. 3. Tseng (2007) Internal Control, Enterprise Risk Management,  and Firm Performance. Obyek: Internal control, ERM, kinerja perusahaan. Subjek: Sarbaney Oxley. Teknik: Kuantitatif Analisis Data: Descriptive dan univariate. Adanya peningkatan kebutuhan  ERM setelah diberlakukannya Sarbaney Oxley.
Adapun  secara  lebih  rinci,  hasil  penelitian  diuraikan sebagai berikut:
1) Hall  (2017)  melakukan  penelitian  dengan  judul Fraud  Detection  and  The  Internal  Audit.  Tujuan  dari penelitian  tersebut  adalah  untuk  mengidentifikasi peranan manajemen vs. peranan internal auditor dalam mendeteksi  kecurangan,  menentukan  kebutuhan peningkatan  kompetensi  yang  dibutuhkan  internal auditor dalam  menjalankan pelaksanaan tugas deteksi kecurangan yang terjadi, serta mengusulkan pemanfaatan audit internal oleh manajemen. Dari hasil identifikasi  yang  dilakukan,  peneliti  menemukan bahwa  diperlukan  adanya  keahlian  teknis  internal auditor  terhadap  kecurangan  yaitu  adanya  fraud examiner  dan  fraud  investigator  karena  peran  dan tanggung  jawabnya  dalam  deteksi  kecurangan  yang terjadi di perusahaan. Selain itu untuk  terus
meningkatkan  keahliannya  dalam  deteksi  kecurangan perlu dilakukan adanya pelatihan berkelanjutan.
2) Salifou  (2015)  melakukan  penelitian  dengan  judul Analysis of The Efectiveness of COSO’s ERM Model on Organization Strategy, Competitive Advantage, and Value: A Qualitatif Study. Hasil penelitian menunjukkan  pengaruh  positif  yang  signifikan penerapan  COSO  ERM  Model  dalam  hal  strategi organisasi,  keunggulan  kompetitif,  dan  peningkatan nilai.  Penelitian  ini  juga  mendorong  untuk  penelitian berikutnya  untuk  meneliti  efektivitas  COSO  ERM Model termasuk eksplorasi atas integrasi pengendalian eksternal  bersama  dengan  pengendalian  internal  ke dalam kerangka COSO ERM.
3) Tseng  (2007)  melakukan  penelitian  dengan  judul Internal  Control,  Enterprise  Risk  Management,  and Firm  Performance.  Hasil  penelitian  menunjukkan adanya  suatu  usaha  yang  dibangun  SOX  (Sarbaney- Oxley) untuk mengkatkan  pengendalian
internal,  dan  adanya  peningkatan  kebutuhan  untuk ERM  (Enterprise  Risk  Management)  karena  sistem pengendalian  internal  mendasarkan  pada  kecukupan dan analisis komprehensif dari risiko perusahaan yang lebih luas.
Dari  penjabaran  hasil  ketiga  peneliti  di  atas  dapat disimpulkan bahwa:
1) Hall (2017), peneliti menemukan bahwa diperlukan adanya  keahlian  teknis  internal  auditor  terhadap kecurangan  yaitu  adanya  fraud  examiner  dan  fraud investigator  karena  peran  dan  tanggung  jawabnya dalam deteksi kecurangan yang terjadi di perusahaan. 2) Salifou  (2015),  penelitian  menunjukkan  pengaruh positif yang signifikan penerapan COSO ERM Model dalam  hal  strategi  organisasi,  keunggulan  kompetitif, dan peningkatan nilai.
3) Tseng (2007), penelitian menunjukkan adanya suatu usaha  yang  dibangun  SOX  (Sarbaney-Oxley)  untuk mengkatkan  pengendalian  internal,  dan  adanya peningkatan  kebutuhan  untuk  ERM  (Enterprise  Risk Management)  karena  sistem  pengendalian  internal mendasarkan pada kecukupan dan analisis komprehensif dari risiko perusahaan yang lebih luas.
Penelitian-penelitian terdahulu yang dilakukan bersifat terpisah-pisah ke dalam aspek efektivitas pengendalian internal,  tindakan  kecurangan,  model  ERM,  dan kinerja perusahaan. Dalam tulisan ini, penulis berusaha menggabungkan keempat aspek yang terpisah tersebut ke  dalam  satu  topik  penulisan  yaitu  mengenai implementasi  COSO  ERP  Integrated  Framework dalam  mendukung  audit  forensik  untuk  pencegahan kecurangan.

## 3. Kesimpulan
Terdapat beberapa elemen ERM Integrated Framework dalam  public  exposure  2016  ini  yang  merupakan integrasi antara lima komponen pengendalian internal dengan ERM,  sehingga apabila komponen-komponen pengendalian internal diintegrasikan dengan ERM dan diimplementasikan dalam organisasi akan memberikan jaminan bagi manajemen bahwa tujuan organisasi akan tercapai secara efektif dan efisien termasuk  mencegah
terjadinya  risiko  fraud.  Elemen-elemen  pengendalian internal dan integrasinya dengan ERM adalah:
1) Lingkungan  Internal  (Internal  Environment).
Manajemen  risiko  yang  dilakukan  oleh  perusahaan merupakan  suatu  bentuk  pengelolaan  risiko  yang terjadi di dalam lingkungan internal perusahaan. 2) Penetapan  Tujuan  (Objective  Setting).  Tujuan ditetapkan  lebih  awal  sebelum  manajemen  organisasi memutuskan mengidentifikasi risiko-risiko yang telah ada,  sehingga  diharapkan  risiko-risiko  tersebut selanjutnya dapat dimitigasi, sehingga tujuan perusahaan dapat tercapai.
3) Identifikasi Risiko (Event Identification). Seluruh kejadian  baik  yang  datangnya  dari  dalam  organisasi (internal) maupun dari luar organisasi (eksternal) yang berpotensi  mempunyai  pengaruh  terhadap  sasaran yang hendak capai maka harus diidentifikasi berbagai risiko yang dapat timbul.
4) Penilaian  Risiko  (Risk  Assesment).  Dalam penilaian  risiko,  organisasi  melakukan  penilaian berbagai  tingkat  dan  besarnya  risiko  yang  dapat berpengaruh terhadap pencapaian tujuan organisasi. 5) Perlakuan  Risiko  (Risk  Response).  Tahap selanjutnya  melakukan  perlakuan  risiko  yang  tepat untuk  setiap  risiko  yang  terjadi,  menentukan  tingkat toleransi  risiko  tersebut,  dan  menentukan  berbagai alternatif penyelesaian risiko-risiko yang teridentifikasi.
6) Aktivitas  Pengendalian  (Control  Activities).
Dalam  aktivitas  pengendalian  dilakukan  penerapan atas  kebijakan  dan  prosedur  yang  telah  ditetapkan organisasi yang maksudkan untuk memastikan bahwa risiko-risiko telah diperlakukan secara efektif.
7) Informasi  dan  Komunikasi  (Information  and
Communication).  Informasi  yang  berkaitan  dengan pencapaian  tujuan  organisasi  diidentifikasi  apakah berdampak langsung atau tidak.
8) Pemantauan  (Monitoring).  Tahap  terakhir  yaitu melakukan pemantauan atas semua aktivitas pengendalian  risiko  yang  telah  dilakukan  untuk menjamin bahwa risiko-risiko telah dimitigasi dengan baik.
9) Organisasi  harus  menjalankan  pengawasan.
Pengawasan dapat dilakukan oleh internal  organisasi
atau  pihak  eksternal,  di  bawah  pengawasan  komite audit.
10) Auditor  internal  membantu  menangkal  fraud dengan  melakukan  pemeriksaan  dan  evaluasi  atas kecukupan  dan  efektivitas  sistem  pengendalian internal, sejalan dengan potensi risiko yang terkandung dalam berbagai segmen operasi.

## References
Asosiasi  Auditor  Internal.  (2016).  Standar  Profesi Auditor Internal.
Committee  of  Sponsoring  Organizations  of  the Treadway  Commission.  (2016).COSO  ERM Integrated  Framework  :  Aligning  Risk  with Strategy and Performance. Public Exposure Juni 2016.
Committee  of  Sponsoring  Organizations  of  the Treadway Commission. (2012). Internal Control -
Integrated Framework. Public Exposure
September 2012.
Donaldson et al. (1997). Toward a Stewardhip Theory of  Management.  Academy  of  Management
Review. Vol. 22 (1), page 22-47.
Donaldson,  Lex  dan  James  H.  Davis.  (1991).
Stewardship  Theory  or  Agency  Theory  :  CEO Governance and Shareholder Returns. Australian
Journal of Management. Vol.16, page 49-64.
Hall,  Xylia  M.  (2017).  Fraud  Detection  and  The Internal Control. Proquest, Number 10255005. Hackman,  J.  R.  dan  Oldham,  G.  R.  (1980).  Work redesign. Reading, MA: Addison-Wesley.
Lee et al. (2009). Principles and Contemporary Issues in  Internal  Auditing.  Second  Edition.  McGraw-
Hill (Malaysia) Sdn. Bhd.
Lincoln,  Ivonna  S.  dan  Egon  G.  Cuba.  1985. Naturalistic  Inquiry.  Beverly  Hills:  Sage Publications.
Mowday  et  al.  (1982).  Employee  Organization Lingkages:  The  Psychology  of  Commitment, Absenteeism  and  Turnover.  London:  Academic Press Inc.
Salifou,  Daniel  A.  (2015).  Analysis  of  The Efectiveness of COSO’s ERM Model on
Organization  Strategy,  Competitive  Advantage, and Value: A Qualitatif Study. Proquest, Number 10002584.
Tseng, Chih-Yang. (2007). Internal Control, Enterprise Risk  Management,  and  Firm  Performance. Dissertation  submitted  to  the  Faculty  of  the Graduate  School  of  theUniversity  of  Maryland, College  Park,  in  partial  fulfillmentof  the requirements  for  the  degree  of  Doctor  of Philosophy.
http://haviafotokopi.blogspot.co.id/2015/11/cara-men ulis-kutipan-dari-internalet.html
https://csuryana.wordpress.com/2010/03/25/data-dan-j enis-data-penelitian/