## PENGUNGKAPAN PERTANGGUNGJAWABAN PEMERINTAH DAERAH DI INDONESIA
Sri Suranta* Sulardi
Halim Dedy Perdana
Universitas Sebelas Maret *email: srisuranta@yahoo.com
ABSTRACT INFO ARTIKEL
The  purpose  of  the  study  was  to  examine  the  disclosure  of accountability of local governments in Indonesia. The problem of this  research  is  whether  there  are  differences  in  disclosure  of accountability  between  Regional  Governments  in  Java  and outside  Java  Islands.  The  population  of  this  study  is  all  local governments,  both  regencies  and  cities  in  Indonesia,  while  the sample  is  all  regencies/cities  in  Indonesia  other  than  provincial governments.  The  data  of  this  study  are  the  2017  Regional Government Financial Statements. Data analysis is to determine the  normality  of  the  data  using  the  Kolmogorov-Smirnov  test. Hypothesis testing uses the Mann-Whitney test, because the data are  not  normally  distributed.  The  results  of  this  study  are  that there  are  differences  in  disclosure  of  accountability  between Regional  Governments  in  Java  and  Outside  of  Java.  Another finding is that the level of disclosure on the island of Java is higher than on the Outside Island of Java.
Diterima: 28 September 2019 Direview: 30 September 2019 Disetujui: 3 Februari 2020 Terbit: 30 Juni 2020
Keywords:
Responsibility
Disclosure,
Financial  Statements,  Local
Government

## PENDAHULUAN
Tuntutan  yang  semakin  besar  terhadap  akuntabilitas  publik  menimbulkan  implikasi  bagi manajemen pemerintahan (sektor publik) untuk memberikan informasi kepada publik. Tuntutan ini disebabkan tujuan umum dari pelaporan tahunan sektor publik khususnya pemerintah daerah adalah akuntabilitas dan pengambilan keputusan (Ryan, Stanley, and Nelson, 2002). Salah satu informasi yang dibutuhkan oleh publik adalah informasi mengenai pengelolaan keuangan negara/daerah dalam bentuk laporan keuangan. Sebagaimana diketahui bahwa sejak berlakunya Undang-undang Nomor 17  Tahun  2003  tentang  Keuangan  Negara,  maka  setiap  pengelola  keuangan  daerah  harus menyampaikan  laporan  pertanggungjawaban  pengelolaan  keuangannya  dalam  bentuk  Laporan Keuangan, yang setidak-tidaknya meliputi Laporan Realisasi Anggaran, Neraca, Laporan Arus Kas, dan  Catatan  atas  Laporan  Keuangan.  Selanjutnya,  Undang-undang  Nomor  1  Tahun  2004  tentang Perbendaharaan  Negara  menyebutkan  bahwa  Laporan  Keuangan  dimaksud  harus  disusun berdasarkan proses  akuntansi, yang wajib dilaksanakan oleh setiap Pengguna Anggaran dan kuasa Pengguna  Anggaran  serta  pengelola  Bendahara  Umum  Daerah.  Sehubungan  dengan  hal  tersebut, maka  setiap  Pemerintah  Daerah  perlu  menyelenggarakan  sistem  akuntansi  untuk  lingkungan pemerintah daerah yang pedomannya ditetapkan oleh Menteri Dalam Negeri.
Dalam hubungannya dengan akuntabilitas keuangan, transparansi mengandung arti penyajian laporan  keuangan  yang  terbuka,  terutama  mengenai  informasi  penerimaan,  penyimpanan,  dan pengeluaran  uang  oleh  pengelola  keuangan  daerah.  Sebagaimana  diketahui  bahwa  perkembangan paket peraturan perundang-undangan di bidang keuangan negara menunjukkan adanya upaya dalam meningkatkan  keterbukaan  informasi.  Hal  ini  terlihat  dari  upaya  dalam  mengatasi  kelemahan- kelemahan pertanggungjawaban pengelolaan keuangan daerah sebelumnya. Dari ketentuan peraturan perundang-undangan  sebelumnya,  diharuskan  penyampaian  laporan  pertanggungjawaban  dalam bentuk perhitungan anggaran, paling tidak terdapat beberapa kelemahan berikut ini.
Pertama, laporan perhitungan anggaran hanya menginformasikan aliran kas pada APBD sesuai dengan  format  anggaran  yang  disahkan  oleh  DPRD,  tanpa  menyertakan  informasi  tentang  posisi kekayaan  dan  kewajiban  pemerintah.  Kedua,  selain  muatan  informasinya  terbatas,  proses penyampaiannya kepada legislatif sangat lambat. Ketiga, informasi keuangan yang disajikan dalam perhitungan anggaran kurang dapat diandalkan karena sistem akuntansi yang diselenggarakan belum didasarkan pada standar akuntansi dan tidak didukung oleh perangkat data dan proses yang memadai. Dengan  demikian,  bila  dibandingkan  bentuk  laporan  pertanggungjawaban  pengelolaan  keuangan daerah  yang  berlaku  saat  ini  dengan  periode  sebelumnya,  dapat  dilihat  bahwa  cakupan  informasi dalam  laporan  pertanggungjawaban  pengelolaan  keuangan  daerah  menjadi  lebih  luas  namun penyampaiannya  tidak  terlambat.  Dengan  kata  lain,  sejak  diberlakukannya  paket  peraturan perundang-undangan  di  bidang  keuangan  negara,  terdapat  upaya  nyata  dalam  mewujudkan akuntabilitas dan transparansi di lingkungan pemerintah.
Seiring dengan makin majunya penerapan prinsip akuntabilitas dan transparansi, maka terjadi perubahan  kebutuhan  atas  teknik  analisis  laporan  keuangan  pemerintah  daerah.  Sejak  berlakunya Undang-Undang Nomor 17 Tahun 2003 tentang Keuangan Negara, maka setiap pengelola keuangan daerah harus menyampaikan laporan pertanggungjawaban pengelolaan keuangannya tidak saja dalam bentuk Laporan Realisasi Anggaran, tetapi juga meliputi Neraca, Laporan Arus Kas, dan Catatan atas Laporan  Keuangan  Daerah.  Dengan  bertambahnya  komponen  laporan  pertanggungjawaban pelaksanaan  APBD  tersebut,  seyogyanya  terdapat  pula  perkembangan  teknik  analisis  laporan keuangan pemerintah daerah, agar pengguna laporan keuangan memiliki dasar yang memadai dalam mengevaluasi  kondisi  dan  kinerja  keuangan  pemerintah  daerah,  yang  pada  akhirnya  hasil  analisis laporan  keuangan  tersebut  dapat  digunakan  sebagai  dasar  dalam  perumusan  kebijakan  anggaran daerah di masa mendatang. Selain itu, ketertarikan publik atas informasi yang terkandung di dalam akan meningkat ketika disclosures dan kualitas laporan tahunan pemerintah daerah meningkat setiap waktunya (Ryan, Stanley and Nelson, 2002).
Penelitian ini pernah dilakukan di beberapa negara, tetapi masih jarang dilakukan di Indonesia sebelumnya yang selama ini sebagian besar lebih berfokus pada penganggaran partisipatif, analisis kinerja  keuangan  pemerintah  daerah  dan  kemakmuran  daerah  yang  dinilai  dengan  derajat desentralisasi fiskal. Tujuan penelitian ini adalah untuk menguji pengungkapan pertanggungjawaban Pemerintah Daerah di Indonesia.
Berdasar uraian di atas, permasalahan penelitian ini adalah: “Bagaimana tingkat pengungkapan pertanggungjawaban Laporan Keuangan Pemerintah Daerah (LKPD) di Indonesia?” Lebih spesifik, rumusan  masalahnya  adalah:  “Apakah  terdapat  perbedaan  pengungkapan  pertanggungjawaban Laporan Keuangan Pemerintah Daerah (LKPD) antara Pulau Jawa dengan Pulau Luar Jawa?”

## LANDASAN TEORI DAN PENGEMBANGAN HIPOTESIS

## Pengungkapan Laporan Keuangan
Pengungkapan  laporan  keuangan  khususnya  bagi  pemerintah  kabupaten/kota  digunakan sebagai  sarana  dalam  memberikan  informasi  keuangan  kepada  pengguna  sebagai  dasar  dalam pengambilan  keputusan.  Menurut  PP  No.  71  tahun  2010,  pengguna  informasi  di  antaranya:  (a) masyarakat, (b) wakil rakyat, lembaga pengawas, dan lembaga pemeriksa, (c) pihak yang memberi atau  berperan  dalam  proses  donasi,  investasi,  dan  pinjaman,  (d)  pemerintah.  Standar  Akuntansi Pemerintah yang berlaku di Indonesia mensyaratkan bahwa seluruh informasi yang dianggap material
agar diungkapkan dalam laporan keuangan. Informasi-informasi tersebut dapat diungkapkan dalam Catatan atas Laporan Keuangan dengan maksud agar laporan keuangan dapat lebih mudah dipahami oleh pengguna secara umum (Naopal, Rahayu, dan Yudowati, 2017).

## Riset Terdahulu dan Pengembangan Hipotesis
Kiranayanti  dan  Erawati  (2016)  meneliti  pengaruh  Sumber  Daya  Manusia,  Sistem Pengendalian  Intern,  Pemahaman  Basis  Akrual  terhadap  Kualitas  Laporan  Keuangan  Daerah    di Kabupaten  Badung  dengan  menggunakan  pendekatan  kuantitatif.  Jenis  data  di  penelitian  ini  yaitu data primer dan sekunder, dengan menyebarkan kuisioner sebanyak 108 buah kepada pegawai SKPD Kabupaten Badung yang bekerja di bagian akuntansi/keuangan. Hasil penelitian menunjukkan bahwa kompetensi  sumber  daya  manusia,  sistem  pengendalian  intern  dan  pemahaman  basis  akrual berpengaruh signifikan dan positif terhadap kualitas laporan keuangan daerah.
Efendi,  Darwanis,  dan  Abdullah  (2017)  melakukan  penelitian  berjudul  “Faktor-faktor  yang Mempengaruhi  Kualitas  Pelaporan  Keuangan  Daerah”  studi  kasus  di  Kabupaten  Aceh  Tengah. Populasi dalam penelitian ini adalah seluruh institusi/lembaga yang meliputi kantor, dinas, dan badan. Sebanyak  28  SKPK  (Satuan  Kerja  Perangkat  Kabupaten)  sebagai  responden  penelitian.  Hasil penelitian  adalah  kualitas  aparatur  daerah,  pemanfaatan  teknologi  informasi,  dan  pengawasan keuangan daerah berpengaruh terhadap kualitas pelaporan keuangan daerah.
Setyaningrum  dan  Febriyani  (2012),  melakukan  penelitian  bertujuan  untuk  menganalisis pengaruh  karakteristik  pemerintah  daerah  terhadap  tingkat  pengungkapan  Laporan  Keuangan Pemerintah  Daerah  (LKPD)  berdasarkan  Standar  Akuntansi  Pemerintahan.  Jumlah  sampel  yang digunakan dalam penelitian ini sebanyak 620 LKPD Kabupaten/Kota di Indonesia tahun 2008-2009. Temuannya  adalah  rata-rata  tingkat  pengungkapan  Laporan  Keuangan  Pemerintah  Daerah  adalah sebesar 52,09%.
Lesmana  (2010)  melakukan  pengujian  pengaruh  karakteristik  pemerintah  daerah  terhadap pengungkapan wajib LKPD di Indonesia. Sampel penelitian sebanya 439 LKPD yang telah diaudit Badan  Pemeriksa  Keuangan  (BPK  RI).  Hasilnya  adalah  umur  pemerintah  daerah  dan  rasio kemandirian  keuangan  daerah  berpengaruh  pada  pengungkapan  wajib,  namun  ukuran  pemerintah daerah, kewajiban, pendapatan transfer, dan jumlah satuan kerja perangkat daerah
tidak berpengaruh terhadap tingkat pengungkapan wajib LKPD. Temuan yang lain adalah rata- rata  pengungkapan  LKPD  sebesar  22%.  Berdasar  riset  sebelumnya,  maka  hipotesis  penelitian  ini adalah:
H 1 Terdapat  perbedaan  tingkat  pengungkapan  pertanggungjawaban  Pemerintah  Daerah  antara Pulau Jawa dan Pulau Luar Jawa.

## METODOLOGI PENELITIAN

## Populasi dan Sampel Penelitian
Populasi  penelitian  ini  adalah  pemerintah  Kabupaten/Kota    Propinsi  di  Indonesia  dengan menggunakan metode pengumpulan data secara purposive sampling , yaitu untuk memperoleh sampel dengan memenuhi kriteria tertentu. Sampel penelitian ini dipilih berdasarkan kriteria sebagai berikut: (1) Laporan Keuangan Pemerintah Daerah (LKPD) Kabupaten dan Kota di Indonesia periode 2017, dan (2) Mendapat opini WTP dan WTP DPP dari Badan Pemeriksa Keuangan Republik Indonesia, karena mengandung informasi yang dapat diandalkan.

## Variabel Penelitian
Variabel  yang  digunakan  dalam  penelitian  ini  adalah  pengungkapan  pertanggungjawaban Laporan Keuangan Pemerintah Daerah. Anis dan Ghozali (2003) menyatakan pengungkapan wajib ( mandatory disclosure ) merupakan pengungkapan tentang informasi yang diharuskan oleh peraturan yang telah ditetapkan oleh badan otoritas. Di Indonesia, pengungkapan tersebut telah  diatur dalam PP No. 71 Tahun 2010 tentang Standar Akuntansi Pemerintahan. Standar Akuntansi Pemerintahan mengatur mengenai informasi wajib yang disajikan dalam laporan keuangan, bagaimana menetapkan, mengukur,  dan  melaporkannya  (Lesmana,  2010).  Kerangka  Konseptual  SAP  mengharuskan
pengungkapan  penuh  ( full  disclosure )  yang  dimana  laporan  keuangan  menyajikan  informasi  yang lengkap dan berguna bagi penggunanya pada muka laporan keuangan maupun pada CaLK.Variabel ini  diukur  dengan  menggunakan  penggungkapan  wajib  Laporan  KeuanganPemerintah  Daerah sebanyak 65 (enam puluh lima) pernyataan.

## Jenis dan Sumber data
Penelitian ini menggunakan data sekunder. Data dalam penelitian ini berupa Laporan Keuangan Pemerintah  Daerah  yang  telah  di  audit  oleh  Badan  Pemeriksa  Keuangan  Republik  Indonesia. Penelitian  ini  melakukan  penelusuran  ke  beberapa  dokumen  berupa  laporan  keuangan  tahunan pemerintah  daerah  yang  telah  diaudit  oleh  Badan  Pemeriksa  Keuangan  Republik  Indoneia  pada periode 2017. Data Laporan Keuangan Pemerintah Daerah berasal dari website resmi DJPK (Dirjen Perimbangan Keuangan) di bawah Kementrian Keuangan Indonesia.

## Analisis Data dan Pengujian Hipotesis
Sebelum  dilakukan  uji  hipotesis,  terlebih  dahulu  dilakukan  analisis  normalitas  data  untuk mengetahui data normal atau tidak. Uji normalitas data bertujuan untuk menentukan metode alat uji hipotesis penelitian. Analisis normalitas ini diperlukan sebagai persyaratan dari uji beda untuk dua sampel yang independen. Untuk mendeteksi normalitas data pada penelitian ini akan digunakan uji nonparametrik  yaitu  uji Kolmogrov-Smirnov .  Beberapa  kemungkinan  pilihan  alat  uji  statistik  atas hasil  penelitian  setelah  dilakukan  uji  normalitas  adalah:  (1)  Bila  hasil  pengujian  normalitas  data menghasilkan suatu penyebaran yang normal maka digunakan uji beda Independent Sample T Test , (2) Namun bila hasil pengujian normalitas data menghasilkan suatu penyebaran yang tidak normal maka digunakan uji beda Mann-Whitney- U Test.

## HASIL DAN PEMBAHASAN

## Populasi dan Sampel
Populasi  penelitian  ini  adalah  semua  satuan  kerja  (satker)  Kabupaten  dan  Kota  Propinsi  di Indonesia. Jumlah populasi sebanyak 542 satker. Adapun sampel penelitian dapat dilihat pada tabel berikut.

## Tabel 1 Sampel Penelitian
No. Keterangan Jumlah 1. Populasi (satker) 542 2. Satker Pemerintahan Propinsi (34) 3. Sampel Penelitian 508 Sumber: Data Diolah

## Statistik Deskriptif
Tabel 2 Statistik Deskriptif Descriptive Statistics N Minimum Maximum  Mean  Std. Deviation Ungkap 508 37,00 72,00 60,7933  4,73422 Valid N (listwise) 508 Sumber: Data diolah
Berdasar  tabel  di  atas,  Pemerintah  Kabupaten/Kota  di  Indonesia  pengungkapan pertanggungjawaban atas Laporan Keuangan Pemerintah Daerah memiliki nilai minimum sebesar 37 persen, yaitu Kabupaten Lombok Tengah, sedang pengungkapan maksimum sebesar 72 persen, yaitu Kabupaten Tanjung Bajur Timur dan rata-rata pengungkapan sebesar 60,7 persen.

## Uji Normalitas

## Tabel 3 Hasil Uji Normalitas
One-Sample Kolmogorov-Smirnov Test Ungkap N 508 Normal Parameters a,b Mean 60,7933 Std. Deviation 4,73422 Most Extreme Differences Absolute ,112 Positive ,075 Negative -,112 Kolmogorov-Smirnov Z 2,534 Asymp. Sig. (2-tailed) ,000 a. Test distribution is Normal. b. Calculated from data.
Dengan menggunakan Uji Kolmogorov-Smirnov, data penelitian ini adalah tidak normal karena nilai  signifikansi  Uji Kolmogorov-Smirnov sebesar  0,000  lebih  kecil  dari  0,05.  Berdasar  hasil tersebut, uji hipotesis dalam penelitian ini menggunkan Uji Mann-Whitney.

## Uji Hipotesis
Tabel 4 Statistik Grup Hipotesis Ranks Sampel N Mean Rank  Sum of Ranks Ungkap 1. P. Jawa 113 281,27 31783,00 2. P. Luar Jawa 395 246,84 97503,00 Total 508 Mann-Whitney U 19293,000 Wilcoxon W 97503,000 Z -2,210 Asymp. Sig. (2-tailed) ,027
a. Grouping Variable:
Jawa/Luar
Berdasar tabel di atas, nilai signifikansi Mann-Whitney sebesar 0,027, nilai ini lebih kecil dari alfa  yang  ditetapkan  yaitu  0,05.  Hal  ini  berarti  hipotesis  penelitian  ini  diterima,  yaitu  terdapat perpedaan  pengungkapan  pertanggungjawaban  Laporan  Keuangan  Pemerintah  Daerah  antara pemerintah Kabupaten/Kota di Pulau Jawa dengan di Pulau Luar Jawa. Dari tabel di atas juga dapat diketahui  bahwa  nilai  rata-rata  pengungkapan  pertanggungjawaban  di  Pulau  Jawa  sebesar  281,27 lebih besar dibanding pengungkapan di Pulau Luar Jawa, yaitu 246,84.

## Pembahasan
Berdasar  hasil  analisis  data  dan  pengujian  hipotesis,  temuan  penelitian  ini  adalah  terdapat perbedaan pengungkapan pertanggungjawaban LKPD antara Pemerintah  Kabupaten/Kota di  Pulau Jawa  dengan  di  Pulau  Luar  Jawa.  Temuan  yang  lain  adalah  rata-rata  pengungkapan pertanggungjawaban LKPD di Pulau Jawa lebih besar dibanding di Luar Pulau Jawa. Pengungkapan pertanggungjawaban  LKPD  tahun  2017  menunjukkan  rata-rata  sebesar  60,79%  dengan  65  butir pengungkapan.  Nilai  ini  lebih  besar  dari  rata-rata  pengungkapan  yang  dilakukan  oleh  Mandasari (2009), yaitu sebesar 52,57%, dengan 34 butir pengungkapan dan Lesmana (2010), sebesar hanya 22%, dengan 46 butir pengungkapan.
Berdasar temuan tersebut, Pemerintah Pusat perlu meningkatkan kinerja keuangan Pemerintah Daerah, khususnya untuk Kabupaten/Kota di Pulau Luar Jawa. Salah satu cara untuk meningkatkan kinerja  tersebut  dengan  cara  meningkatkan  infrastruktur  di  Pulau  Luar  Jawa.  Infrastruktur  dapat meningkatkan  pertumbuhan  ekonomi,  dan  pertumbuhan  ekonomi  dapat  meningkatkan  tingkat kemakmuran  masyarakat.  Dengan  kemakmuran  yang  meningkat  hal  ini  berarti  kinerja  pemerintah
daerah  juga  dapat  meningkat.  Hasil  penelitian  ini  mendukung  kebijakan  pemerintah  terkait percepatan pembangunan infrastruktur prioritas sesuai dengan Peraturan Presiden No. 75 tahun 2014 tentang Percepatan Infrastruktur Prioritas.
Di  samping  itu,  Pemerintah  Pusat  perlu  memberikan  pelatihan-pelatihan  maupun  bimbingan teknis (Bimtek) serta pendampingan penyusunan Laporan Keuangan Pemda khususnya Pulau Luar Jawa tentang Standar Akuntansi Pemerintahan (SAP) berdasar Peraturan Pemerintah No. 71 tahun 2010  beserta  aturan  lain  yang  berkaitan  dengan  aturan  tersebut.  Hal  ini  diperlukan  untuk meningkatkan  kualitas  penyusunan  Laporan  Keuangan  Pemerintah  Daerah,  sehingga pertanggungjawaban pengungkapan Laporan Keuangan tersebut dapat optimal.

## KESIMPULAN
Simpulan penelitian ini adalah terdapat perbedaan pengungkapan pertanggungjawaban Laporan Keuangan  Pemerintah  Daerah  antara  Pemerintah  Kabupaten/Kota  Propinsi  di  Pulau  Jawa  dengan Pulau di Luar Jawa. Selain itu, pengungkapan pertanggungjawaban Pemerintah Kabupaten/Kota di Propinsi Pulau Jawa lebih besar dibanding Propinsi Pulau di Luar Jawa. Keterbatasan penelitian ini adalah  periode  waktu  yang  digunakan  hanya  pada  tahun  2017.  Untuk  penelitian  mendatang diharapkan dapat mengambil sampel dengan menambah periode penelitian lebih dari 1 tahun.

## REFERENSI
Chariri, Anis dan  Imam Gozali. (2003). Teori Akuntansi. Badan Penerbit Universitas Diponegoro, Semarang.
Efendi, L., Darwanis, dan Abdullah S. (2017). Faktor-faktor yang Mempengaruhi Kualitas Pelaporan Keuangan Daerah (Studi pada Satuan Kerja Perangkat Kabupaten Aceh Tengah). Jurnal Perspektif Ekonomi Darussalam 3 (2), 182-195.
Kiranayanti,  Ida  A.E.,  dan  Erawati,  Ni  Made  A.  (2016).  Pengaruh  Sumber  Daya  Manusia,  Sistem Pengendalian  Intern,  Pemahaman  Basis  Akrual  Terhadap  Kualitas  Laporan  Keuangan Daerah . E-Jurnal Akuntansi Universitas Udayana 16 , 1290-1318.
Lesmana,  Sigit  Indra.  (2010).  Pengaruh  Karakteristik  Pemerintah  Daerah  terhadap  Tingkat Pengungkapan Wajib di Indonesia. Tesis tidak dipublikasi. Surakarta: Fakultas Ekonomi dan Bisnis, Universitas Sebelas Maret.
Mandasari,  Putriesti.  (2009). Practices  of  Mandatory  Disclosure  Compliance  in  Indonesian  Local Government . Tesis Master. Universitas Sebelas Maret.
Naopal, F., Rahayu, S. & Yudowati, S. P. (2017). Pengaruh Karakteristik Daerah, Jumlah Penduduk, Temuan Audit, dan Opini Audit terhadap Pengungkapan Laporan Keuangan Pemerintah Daerah. ASSETS , Vol.7 No. 1.
Republik  Indonesia.  (2003).  Undang-Undang  Republik  Indonesia  Nomor  17  tahun  2003  tentang Keuangan Negara.
Republik  Indonesia.  (2004).  Undang-Undang  Republik  Indonesia  Nomor  1  tahun  2004  tentang Perbendaharaan Negara.
Republik Indonesia. (2010). Peraturan Pemerintah Republik Indonesia Nomor 71 tahun 2010 tentang Standar Akuntansi Pemerintahan.
Ryan,  C.,  T.  Stanley,  and  M.  Nelson.  2002.  ”Accountability  Disclosures  by  Queensland  Local Government Councils: 1997 - 1999”. Financial Accountability and Management , 18 (3), August 2002, pp. 261 – 289.
Setyaningrum,  Dyah  dan  Febriyani  Syafitri.  (2012)  Analisis  Pengaruh  Karakteristik  Pemerintah Daerah  Terhadap  Tingkat  Pengungkapan  Laporan  Keuangan.  Jurnal  Akuntansi  dan Keuangan Indonesia, Volume 9 Nomor 2, Desember 2012 , hal. 154-170