## AKUNTABILITAS
Vol. VIII No 3, Desember 2015 P-ISSN : 1979-858X Halaman 171 – 190
FAKTOR-FAKTOR YANG MEMPENGARUHI KEBERHASILAN PENERAPAN AKUNTANSI BERBASIS AKRUAL PADA PEMERINTAHAN DAERAH KALIMANTAN BARAT

## Endang Kristiawati 1

## Universitas Panca Bhakti Pontianak
ABSTRACT: This  study  aims  to  determine  what  factors  are  instrumental  in  the  successful implementation  of  accrual  based  accounting  in  the  Environment  Government  of  West Kalimantan  Province.  This  type  of  research  is  case  study  based  on  the  model  Luder  (1992), using  a  qualitative  approach.  Study  sites  in  West  Kalimantan  regional  administration, sample’s in this study are SKPD-SKPD in regional government of West Kalimantan Province. Data  collection  techniques  using  observation,  indepth  interview,  and  documentation.  Data analysis  using  data  reduction,  presentation  of  data  and  drawing  conclusions  /  verification., the technique checks the validity of the data using the method of triangulation. The analysis of  this  study  suggest  that  in  general  local  government  officials  in  West  Kalimantan environment  to  understand  what  was  essentially  based  on  accrual  accounting  system, although not yet fully understood. From the findings and analysis of data, there are several factors that are most instrumental in the successful implementation of accrual accounting in government  of  West  Kalimantan,  namely  commitment,  quality  human  resources  required, and Tool Support.
Keywords : Accrual Basis, Cash Toward Accrual, Commitment, Human Resources
ABSTRAK: Penelitian  ini  bertujuan  untuk  mengetahui  faktor-faktor  apa  yang  berperan dalam  keberhasilan  pelaksanaan  akuntansi  berbasis  akrual  di  Lingkungan  Pemerintah Provinsi Kalimantan Barat. Jenis penelitian ini adalah studi kasus berdasarkan model Luder (1992),  dengan  menggunakan  pendekatan  kualitatif.  Lokasi  penelitian  di  pemerintahan daerah  Kalimantan  Barat,  sampel  dalam  penelitian  ini  adalah  SKPD-SKPD  di  pemerintah daerah  Provinsi  Kalimantan  Barat.  Teknik  pengumpulan  data  menggunakan  observasi, wawancara  mendalam,  dan  dokumentasi.  Analisis  data  menggunakan  reduksi  data, penyajian  data  dan  penarikan  kesimpulan  /  verifikasi.  Teknik  memeriksa  validitas  data menggunakan  metode  triangulasi.  Analisis  penelitian  ini  menunjukkan  bahwa  dalam pejabat  pemerintah  daerah  umum  di  lingkungan  Kalimantan  Barat  untuk  memahami  apa yang  pada  dasarnya  berdasarkan  sistem  akuntansi  akrual,  meski  belum  sepenuhnya dipahami. Dari temuan dan analisis data, ada beberapa faktor yang paling berperan dalam keberhasilan  pelaksanaan  akuntansi  akrual  di  pemerintah  Kalimantan  Barat,  yaitu komitmen, sumber daya manusia yang berkualitas diperlukan, dan Alat Dukungan.
Kata Kunci : Basis Akrual, Kas Menuju Akrual, Komitmen, Sumber Daya Manusia
1 Draft pertama:  03 Sepetember 2015; Revisi:  12 Oktober 2015; Diterima: 09 November 2015
P enulis dapat dikontak melalui : endangkristiawati@yahoo.co.id

## PENDAHULUAN
Pada  tahun  1980-an  reformasi  sektor  publik  dilakukan  di  Negara-negara  industri maju  sebagai  jawaban  atas  berbagai  kritikan.  Berbagai  perubahan  dilakukan  misalnya dengan mengadopsi pendekatan New Public Management (NPM) dan reinventing goverment dibanyak  negara  terutama  Negara  Anglo  Saxon. New  Public  Management merupakan fenomena  global  yang  mempunyai  tujuan  untuk  memperbaiki  efisiensi  dan  efektivitas, meningkatkan  responsifitas  dan  memperbaiki  akuntabilitas  manajerial  organisasi  publik (Bambang Sancoko, dkk, 2008).
Penerapan New Public Management di Indonesia diawali dengan adanya reformasi di bidang keuangan dengan lahirnya tiga paket undang-undang, yaitu Undang-Undang No. 17 Tahun  2003  tentang  Keuangan  Negara,  Undang-Undang  No.  1  tahun  2004  tentang Perbendaaraan  Negara,  dan  Undang-undang  No.  15  tahun  2004  tentang  Pemeriksaan Pengelolaan  dan  Tanggungjawab  Keuangan  Negara,  telah  menandai  dimulainya  era  baru dalam pengelolaan keuangan negara (Akhmad Solikin, 2006). Dari fenomena tersebut maka lahir PP No 24 tahun 2005 tentang Standar Akuntansi Pemerintahan berbasis Cash Toward Accrual yang  kemudian  diikuti  dengan  lahirnya  PP  No.  71  Tahun  2010  tentang  Standar Akuntansi  Pemerintahan  Berbasis  Akrual.  Dimana  ini  merupakan  suatu  keinginan  dari berbagai  pihak  untuk  dapat  menciptakan  suatu  pengelolaan  keuangan  publik  yang  lebih transparansi dan dapat memperbaiki efisiensi dan efektivitas publik.
Sebagai  wujud  dari  suatu  bentuk  reformasi  maka  Pemerintah  Indonesia  telah mencanangkan untuk melakukan perubahan reformasi terutama di bidang akuntansi. Salah satu  reformasi  yang  dilakukan  oleh  Pemerintah  adalah  keharusan  untuk  menerapkan akuntansi  berbasis  akrual  pada  setiap  instansi  pemerintahan,  baik  pemerintah  pusat maupun  pemerintahan  daerah,  yang  dimulai  tahun  anggaran  2008.  Hal  ini  ditegaskan dalam  Undang-Undang  Nomor  17  Tahun  2003  tentang  Keuangan  Negara  dalam  Pasal  36 ayat (1) yang berbunyi sebagai berikut:
”Ketentuan  mengenai  pengakuan  dan  pengukuran  pendapatan  dan  belanja  berbasis akrual sebagaimana dimaksud dalam Pasal 1 angka 13, 14, 15, dan 16 undang-undang ini  dilaksanakan  selambat-lambatnya  dalam  5  (lima)  tahun.  Selama  pengakuan  dan pengukuran pendapatan dan belanja berbasis akrual belum dilaksanakan, digunakan pengakuan dan pengukuran berbasis kas.”
Berdasarkan pada penelitian terdahulu Harun El-Raseed dan Peter Robinson, 2005 mengenai  perubahan  reformasi  akuntansi  sektor  publik  di  Indonesia  dengan  mengadopsi akuntansi akrual sebagai dasar bagi manajemen sektor publik dan pelaporan keuangan di Indonesia  dengan  mengembangkan  model  kontingensi  inovasi  akuntansi  pemerintahan yang  dikembangkan  oleh  Luder  (1992).  Maka  penelitian  ini  bermaksud  untuk mengembangkan  pembahasan  mengenai  faktor-faktor  yang  mempengaruhi  keberhasilan penerapan  akuntansi  berbasis  akrual  dengan  mengadaptasi  model  inovasi  akuntansi pemerintahan yang dikembangkan oleh Luder (1992) dalam persepsi pegawai publik selaku pelaksana dari sistem akuntansi berbasis akrual.
Fokus  pertanyaan  didalam  penelitian  ini  adalah  (1)  Faktor-faktor  apa  saja  yang berperan  penting  dalam  keberhasilan  penerapan  akuntansi  berbasis  akrual  di  Lingkungan Pemerintahan  Daerah  Provinsi  Kalimantan  Barat.  (2)  Bagaimana  pendapat  dan  persepsi mengenai  pemahaman  pegawai  publik  pada  pemerintahan  daerah  Provinsi  Kalimantan Barat tentang sistem akuntansi berbasis akrual.

## KERANGKA TEORI DAN PENGEMBANGAN HIPOTESIS

## New Public Management (NPM)
New Public Management (NPM) merupakan sistem manajemen administrasi publik yang  paling  aktual  di  seluruh  dunia  dan  sedang  direalisasikan  di  hampir  seluruh  negara
industri.  New  Public  Management  tidak  selalu  dipahami  sama  oleh  semua  orang.  Bagi sementara  orang,  NPM  adalah  suatu  sistem  manajemen  desentral  dengan  perangkat- perangkat  manajemen  baru  seperti controlling,  benchmarking dan lean  management ;  bagi yang lain, NPM dipahami sebagai privatisasi sejauh mungkin atas aktivitas pemerintah.
Tujuan New  Public  Management adalah  untuk  merubah  administrasi  publik sedemikian rupa sehingga, kalaupun belum bisa menjadi perusahaan, ia bisa lebih bersifat seperti perusahaan. Administrasi publik sebagai penyedia jasa bagi warga harus sadar akan tugasnya untuk menghasilkan layanan yang efisien dan efektif. Tapi, di lain pihak ia tidak boleh berorientasi pada laba. Sedangkan menurut Osborne dan Gaebler (1995), tujuan dari New  Public  Management adalah  untuk  mengubah  administrasi  yang  sedemikian  rupa sehingga  administrasi  publik  sebagai  penyedia  jasa  bagi  masyarakat  harus  sadar  akan tugasnya  untuk  menghasilkan  layanan  yang  efisien  dan  efektif,  namun  tidak  berorientasi kepada laba.

## Teori Kontigensi
Menurut  Etzzioni  (1985)  dalam  buku  yang  berjudul  “ Modern  Organization” menyatakan bahwa teori kontigensi Disebut juga teori kepentingan, teori lingkungan atasi teori  situasi.  Teori  Kotingensi  berlandaskan  pada  suatu  pemikiran  bahwa  pengelolaan organisasi  dapat  berjalan  dengan  baik  dan  lancar  apabila  pemimpin  organisasi  mampu memperhatikan dan memecahkan situasi tertentu yang sedang dihadapi dan setiap situasi harus  dianalisis  sendiri.  Menurut  Stoner  et  al.,  (1996:47)  pendekatan  kontigensi  atau pendekatan situasional merupakan suatu “pandangan bahwa teknik manajemen yang paling baik  memberikan  kontribusi  untuk  pencapaian  sasaran  organisasi  mungkin  bervariasi dalam situasi atau lingkungan yang berbeda.
Munculnya  teori  kontijensi  dalam  akuntansi  pemerintahan  berawal  dari  adanya keinginan untuk melakukan suatu reformasi terhadap sistem akuntansi pemerintahan dari sistem  akuntansi  tradisional  menjadi  sistem  akuntansi  yang  lebih  informatif.  Sistem  yang lebih  informatif  akan  tertuju  pada  pasokan  informasi  yang  komprehensif  dan  dapat diandalkan serta menyediakan dasar untuk kontrol keuangan pada kegiatan pemerintah.

## Model Akuntansi Inovasi
Model yang digunakan dalam penelitian ini adalah model kontingensi untuk inovasi akuntansi  pemerintahan  yang  dikembangkan  oleh  Luder  (1992).  Menurut  model  ini,  ada empat variabel kontekstual dalam menjelaskan hasil dari inovasi akuntansi; (1) rangsangan (2) lingkungan sosial pemerintah, (3) karakteristik dari sistem administrasi politik dan (4) hambatan  implementasi  (Monsen  et  al  1998).  hipotesis  dari  tiga  model  pertama  jenis variabel kontekstual positif akan mempengaruhi sikap dan perilaku pengguna dan produsen informasi  keuangan  pemerintah.  Namun,  untuk  model  yang  keempat,  hambatan implementasi mencegah hasil yang sukses dalam pelaksanaan inovasi apapun dalam proses akuntansi pemerintahan.
Model  ini  mengusulkan  bahwa  adanya  masa  transisi  dari  akuntansi  tradisional menuju ke sistem akuntansi pemerintah yang lebih informatif. Sistem yang lebih informatif akan  tertuju  pada  pasokan  informasi  yang  komprehensif  dan  dapat  diandalkan  serta menyediakan  dasar  untuk  kontrol  keuangan  pada  kegiatan  pemerintah.  Model  ini  juga menjelaskan  proses  inovasi  yang  menghubungkan  dua  titik,  dimana  tingkat  kompleksitas yang cukup tinggi sehingga tidak mungkin dapat diuji secara statistik. Untuk lebih jelasnya berikut  model  luder  (1992)  mengenai  model  kontigensi  inovasi  akuntansi  sektor  publik  – model dasar:

## Gambar 2.1. Model kontijensi inovasi akuntansi sektor publik-model dasar
Proses Basis kas ke Basis Akrual
Menurut study 14 IFAC, sifat dan kecepatan dari penerapan basis akrual tergantung pada  sejumlah  faktor.  Isu-isu  pada  masa  transisi  menuju  implementasi  basis  akrual  harus diidentifikasi secara komprehensif dan dikaji secara mendalam, sebab perubahan tersebut tentunya bukan sekedar perubahan teknis akuntansi akan tetapi mempengaruhi sejumlah faktor lainnya yang harus dipersiapkan terlebih dahulu. Dengan demikian beberapa isu-isu dalam transisi menuju akrual yang diantaranya:
a. Apakah  penggunaan  basis  akrual  hanya  untuk  pelaporan  keuangan  saja  atau  akan diterapkan juga dalam reformasi yang lebih luas, misalnya dalam penganggaran.
b. Apakah  penerapan  basis  akrual  akan  dilakukan  secara  top-down  atau  bottom-up. Bila diterapkan secara top-down biasanya penerapan basis akrual dilakukan secara mandatory  (wajib)  untuk  semua  entitas  dalam  rentang  waktu  (time  frame)  yang pasti  dan  seragam.  Sedangkan  bila  diterapkan  secara  bottom-up,  harus  dilakukan pilot project terlebih dahulu pada entitas tertentu, untuk meyakinkan bahwa basis akrual dapat dilaksanakan dengan baik.
c. Komitmen di level politik untuk menerapkan akuntansi akrual
d. Kapasitas  dan  keahlian  orang  –  orang  yang  terkait  dan/atau  bertanggungjawab dengan adanya perubahan tersebut.
e. Peraturan  perundang  –  perundangan  yang  terkait  dengan  pengelolaan  keuangan negara yang ada.
f. Standar akuntansi yang sedang berjalan dan persiapan perubahannya.

## Stimuli
Sructural Variables Basic Attitudes Expectations of Change Sructural Variables Basic Attitudes Change Behaviour Use r of In fo rm ati on P roduc er of Inf or m ati on Outcome of the Process Implementation Barriers
g. Kelengkapan  dan  keakuratan  informasi  keuangan  yang  ada,  terutama  informasi tentang aset dan kewajiban (utang).

## Akuntansi Berbasis Akrual
Teori akuntansi basis akrual menurut Kohler’s Dictionary for Accountansts 6th Ed. (1983) dalam chairul iman (2008)  adalah :
“ the method of accounting whereby revenues and expenses are identified with specific periods  of  time,  such  as  a  month  or  year,  and  are  recorded  as  incurred,  along  with acquired assets, without regard to the date of receipt or payment of cash.” Sedangkan  menurut  Standar  Akuntansi  Pemerintah  (SAP)  adalah:  “...suatu  basis akuntansi  dimana  transaksi  ekonomi  dan  peristiwa  lainnya  diakui,  dan  disajikan  dalam laporan keuangan pada saat terjadinya transaksi tersebut, tanpa memperhatikan waktu kas atau setara kas diterima atau dibayarkan.”

## Tantangan Akuntansi Berbasis Akrual
Ada  beberapa  tantangan  dalam  implementasi  akuntansi  pemerintahan  berbasis akrual yang diantaranya adalah (Binsar, 2010):
1. Sistem akuntansi dan IT Based System;
2. Komitmen dari pimpinan;
3. Tersedianya SDM yang kompeten
4. Resistensi terhadap perubahan

## METODE PENELITIAN

## Jenis Penelitian
Jenis  penelitian  ini  adalah  studi  kasus  yang  didasarkan  pada  model  Luder  (1992), dimana model kontingensi ini menyarankan bahwa kemungkinan keberhasilan penerapan akuntansi berbasis akrual tergantung pada beberapa faktor yang diantaranya adalah :  (a) Rangsangan  untuk  reformasi,  (b)  Struktural  variabel  yang  terdiri  dari  pengguna  dan produsen informasi akuntansi, dan (c) Signifikansi hambatan implementasi.
Penelitian  menggunakan  pendekatan  kualitatif  dimana  maksud  dari  penelitian kualitatif  adalah  untuk  memahami  fenomena  tentang  apa  yang  dialami  oleh  subjek penelitian,  misalnya  perilaku,  persepsi,  motivasi,  tindakan  dan  lain-lain  secara  holistik dengan cara deskripsi dalam bentuk kata-kata dan bahasa pada suatu konteks khusus yang alamiah dan dengan memanfaatkan berbagai metode yang alamiah (Moleong, 2010).

## Populasi dan Sampel
Populasi  dalam  penelitian  ini  adalah  SKPD-SKPD  yang  ada  di  lingkungan pemerintah daerah Provinsi Kalimantan Barat. Sampel yang dipilih adalah kota pontianak, provinsi  kalimantan  barat  dan  kabupaten  sanggau.  Strategi  pengambilan  sampel  yang digunakan dalam penelitian ini dikenal sebagai sampling tujuan (patton, 1990).

## Teknik Pengumpulan Data
Metode  penelitian  yang  digunakan  dalam  penelitian  ini  adalah  metode  kualitatif. Metode  kualitatif  yang  digunakan  menghasilkan  data  deskriptif,  ucapan  atau  tulisan  dan perilaku  yang  dapat  diamati  dari  orang-orang  atau  subjek  itu  sendiri.  Dengan  demikian peneliti menggunakan metode: observasi, indepth interview dan dokumentasi.

## Teknik Analisis Data
Teknis  analisis  data  yang  digunakan  dalam  penelitian  ini  adalah  deskriptif  naratif. Teknis analisis data ini menggunakan model Miles dan Huberm

## Gambar 3.1 Analisis data Kualitatif Model Miles & Huberman

## Keabsahan Data
Untuk  menetapkan  keabsahan  data  diperlukan  teknik  pemeriksaan,  salah  satu kriteria  keabsahan  data  yang  digunakan  penulis  adalah  kepercayaan  ( credibility ) dengan  teknik  pemeriksaan  menggunakan  metode  triagulasi.    Teknik  triangulasi  yang dilakukan untuk pemeriksaan validitas / keabsahan data, meliputi:
1. Triangulasi sumber
2. Triangulasi metode
3. Triagulasi Data

## HASIL DAN PEMBAHASAN

## Hasil Penelitian
Dalam  Rangka  implementasi  PP  No.  71  Tahun  2010  tentang  Standar  Akuntansi Pemerintahan  Berbasis  Akrual  yang  akan  dilaksanakan  pada  tahun  2015,  maka  setiap pemerintah daerah harus dapat mempersiapkan diri untuk merealisasikan sistem akuntansi dalam penyusunaan laporan keuangan pemerintahan daerah sesuai dengan peraturan yang berlaku.  Sistem  akuntansi  adalah  prosedur  –  prosedur  yang  harus  dilaksanakan  untuk menghasilkan  informasi  yang  dibutuhkan  oleh  pihak  –  pihak  di  dalam  dan  di  luar organisasi.  Sedangkan  basis  akuntansi  merupakan  suatu  prinsip  –  prinsip  akuntansi  yang menentukan  kapan  pengaruh  atas  transaksi  atau  kejadian  harus  diakui  untuk  tujuan pelaporan keuangan (Pramono Dkk 2010).
Dalam  menunjang  keberhasilan  penerapan  akuntansi  berbasis  akrual,  maka  sudah seharusnya  pemerintah  daerah  harus  dapat  melakukan  pembenahan  diri  baik  dalam  hal SDM  maupun  hal  –  hal  lainnya  yang  berkaitan  dengan  kesiapan  dan  keberhasilan penerapan  akuntansi  berbasis  akrual.  Berdasarkan  uraian  latar  belakang  dan  metodologi penelitian  pada  bab-bab  sebelumnya,  dan  untuk  melihat  sejauh  mana  kesiapan  pegawai publik  serta  pemahaman  mereka  terhadap  akuntansi  akrual  yang  pelaksanaannya dilaksanakan  pada  tahun  2014.  Dalam  penelitian  ini  penulis  melakukan  pendekatan kualitatif dengan melakukan wawancara langsung dengan informan yang dipilih. Informan yang  dipilih  adalah  para  pelaksana  akuntansi  pemerintahan  yaitu  pegawai  publik  yang merupakan pimpinan dan staf akuntansi.
Dari hasil data wawancara yang telah dikumpulkan dan diikuti dengan data  dokumentasi berupa  kebijakan  akuntansi  pemerintahan  daerah  serta  melakukan  observasi  langsung, maka  hasil  dari  sajian  data  berupa  wawancara  dilakukan  pemahaman  untuk  menentukan tema dari wawancara yang juga merupakan faktor-faktor yang mempengaruhi keberhasilan
Pengumpulan data Reduksi data Sajian data Penarikan kesimpulan/verifikas i
penerapan akuntansi berbasis akrual pada Pemerintahan Daerah Kalimantan Barat dan juga merupakan  suatu  hambatan  dalam  implementasi  akuntansi  akrual  nantinya.  Berikut  ini disajikan tabulasi dari hasil wawancara dapat dilihat pada tabel 4.1 berikut ini:

## Tabel 4.1 Analisis data Hasil Wawancara
Triangulasi Tema Wawancara Informasi dari hasil wawancara Kode Wawancara Data Lainnya Sudah dilakukan MOU dengan BPKP dan Bawasda
IR#2.A1 Komit
men Atasan Belum ada follow up dari pusat atas perubahan basis akuntansi IR#1.A1 Belum ada sosialisasi maupun Bimtek atas sistem akuntansi berbasis akrual IR#4.A3 Pencatatan double entry telah dilaksanakan IR#3.C1 Dokume n Laporan Keuangan Pemah aman Sistem akuntansi akrual Praktek akrual hanya sebatas laporan Neraca IR#6.C2 Belum dilakukan pengakuan beban penyusutan IR#5.C7 Pengakuan pendapatan masih berbasis kas IR#2.C6 Di rasa sulit menerapkan full akrual didalam pemerintahan IR#1.A3 Sering terjadinya rolling pegawai IR#2.A3 Observas i SDM dengan kualifikasi yang diperlukan Belum adanya pelatihan bagi staf akuntansi IR#5.A3 Perlunya perangkat pendukung lainnya seperti kebijakan akuntansi IR#1.A2 Observas i Perang kat Pendukung Adanya sistem akuntansi yang terkomputerisasi IR#2.C1
Selanjutnya  untuk  melihat  secara  rinci  mengenai  pemahaman  dan  pengenalan mereka  tentang  akuntansi  akrual  yang  berupa  pendapat  dan  persepsi  dari  pimpinan maupun  staf  akuntansi  yang  merupakan  pelaksana  dari  sistem  akuntansi  akrual  di lingkungan  pemerintahan  daerah  Kalimantan  Barat,  maka  berikut  ini  adalah  interpretasi atas  temuan  yang  dikaitkan  dengan  teori  yang  dapat  mendukung  serta  untuk membandingkan hasil– hasil penelitian sebelumnya, berikut hasil penelitian yang diuraikan secara rinci:

## 1. Pemahaman sistem akuntansi berbasis akrual
Akuntansi berbasis akrual berarti suatu basis akuntansi di mana transaksi ekonomi dan  peristiwa-peristiwa  lain  diakui  dan  dicatat  dalam  catatan  akuntansi  dan  dilaporkan
Endang Kristiawati: Faktor-Faktor Yang Mempengaruhi Keberhasilan Penerapan
dalam periode laporan keuangan pada saat terjadinya transaksi tersebut, bukan pada saat kas  atau  ekuivalen  kas  diterima  atau  dibayarkan.  Akuntansi  berbasis  akrual  ini  banyak dipakai  oleh  institusi  sektor  non  publik  dan  lembaga  lain  yang  bertujuan  mencari keuntungan. International  Monetary  Fund  (IMF) sebagai  lembaga  kreditur  menyusun Government Finance Statistics (GFS) yang di dalamnya menyarankan kepada negara-negara debiturnya  untuk  menerapkan  akuntansi  berbasis  akrual  dalam  pembuatan  laporan keuangan.
Alasan penerapan basis akrual ini karena saat pencatatan (recording) sesuai dengan saat terjadinya arus sumber daya. Jadi basis akrual ini menyediakan estimasi yang tepat atas pengaruh  kebijakan  pemerintah  terhadap  perekonomian  secara  makro.  Selain  itu  basis akrual menyediakan informasi yang paling komprehensif karena seluruh arus sumber daya dicatat,  termasuk  transaksi  internal, in-kind  transaction ,  dan  arus  ekonomi  lainnya.  Dari penjelasan  diatas  maka  secara  umum  pegawai  publik  sudah  mengerti  mengenai  maksud dan makna dari sistem akuntansi berbasis akrual. Ini terbukti dari hasil wawancara dengan pimpinan dan staf akuntansi di pemerintahan daerah Kalimantan Barat. Seperti halnya IR#1 Prov Kalbar yang mengatakan:
“setiap transaksi diakui dan dicatat tanpa memperhatikan kas masuk atau keluar..” Hal senada juga disampaikan pada  tingkat staf yang juga telah memahami maksud dari akuntansi akrual walaupun hanya garis besarnya saja. Seperti hasil wawancara dengan IR#5 Prov. Kalbar, yang mengatakan:
“setahu  saya  basis  akrual  adalah  setiap  transaksi  yang  terjadi  diakui  dan  dicatat tanpa melihat penerimaan maupun pengeluaran kas”
Dari  hasil  pendapat  pegawai  publik  mengenai  basis  akrual  telah  sesuai  dengan definisi akuntansi akrual itu sendiri, sehingga dengan kata lain para pegawai publik sudah mengerti apa itu basis akrual, walaupun belum sepenuhnya.

## 2. Lingkungan/kondisi yang berorientasi pada penerapan akuntansi akrual
Meskipun pada dasarnya pegawai telah mengetahui maksud dari akuntansi akrual, tapi  pada  kenyataanya  penerapan  akuntansi  berbasis  akrual  masih  dipandang  sulit  untuk diterapkan,  ini  dapat  dilihat  dari  hasil  wawancara  mengenai  kondisi/lingkungan  yang berorientasi pada penerapan akuntansi akrual, yaitu sebagai berikut:
a. Kondisi instansi yang ada dalam mendukung penerapan akuntansi akrual Keberhasilan  penerapan  akuntansi  berbasis  akrual  di  pemerintahan  daerah sangat tergantung dari dukungan instansi itu sendiri serta komitmen yang kuat dari atasan untuk melakukan suatu perubahan. Dengan kata lain kondisi lingkungan akan sangat  berpengaruh  seperti  hasil  wawancara  berikut  ini,  IR#1  Prov.  Kalbar mengatakan:
“Mendukung  mbak,  tetapi  selain  itu  kita  juga  harus  ada  dukungan  dari  pusat mengenai bimtek untuk PP 71 itu sendiri karena sampai saat ini belum ada,....” Hal yang sama juga disampaikan oleh IR#2 Kota Pontianak yang mengatakan: “.....untuk  dukungan  dari  instansi  kita,  ini  sudah  dilakukan  diawal  2012  yaitu  sudah ada  MOU  dengan  BPKP  untuk  koordinasi  begitu  juga  dengan  BPK,  dan  Insyaallah ditahun  ini  kita  juga  akan  memyempurnakan  kebijakan  akuntansi  kita  untuk mengacu ke akrual secara bertahap serta sistem dan prosedur pengelolaan keuangan pemerintah kota.....”
Dilihat dari fenomena diatas maka lingkungan instansi yang mendukung penerapan akuntansi  akrual  masih  sangat  kurang.  Sehingga  disetiap  daerah  harus  mempunyai trik tersendiri dalam penerapan akuntansi akrual. Hal ini sangat bertentangan dengan Undang-undang  nomor  17  tahun  2003  tentang  keuangan  negara,  dimana  setiap
instansi pemerintahan baik pusat maupun daerah sudah harus memulai  melakukan pengakuan dan pengukuran akuntansi dengan menggunakan sistem akuntansi akrual. Begitu juga dengan PP No. 24 tahun 2005 mengenai Standar Akuntansi Pemerintahan berbasis Cash Toward Accrual (CTA) yang sudah diarahkan pada sistem akuntansi kas menuju  akrual.  Dengan    demikian,  sudah  seharusnya  setiap  instansi  pemerintahan khususnya  lingkungan  organisasi  pemerintah  daerah  Kalimantan  Barat  memulai penerapan akuntansi akrual dari sekarang dengan menyiapkan sumber daya manusia serta perangkat pendukung.

## b. Sikap atasan terhadap penerapan akuntansi akrual
Suatu  perubahan  dari  reformasi  sistem  akuntansi  sektor  publik  sangat dipengaruhi oleh komitmen dari atasan. Dimana  dukungan yang kuat dari pimpinan merupakan kunci keberhasilan dari suatu perubahan. Salah satu penyebab lemahnya reformasi  dari  sistem  akuntansi  sektor  publik,  karena  masih  lemahnya  komitmen pimpinan  satuan  kerja  khususnya  SKPD  dalam  memberikan  dukungannya.  Dengan masih lemahnya komitmen dari atasan untuk penerapan akuntansi akrual terutama di setiap  SKPD  –  SKPD  ini  seperti  yang  diungkapkan  oleh  IR#4  Kota  Pontianak  yang mengatakan:
“Kalau untuk atasan sendiri saat ini belum terfokus ke situ ya mbak, tapi saya yakin ketika  sudah  harus  menerapkan  basis  akrual  atasan  pasti  mendukung  dan  akan menyiapkan segalanya. Jadi menurut saya bentuk dukungan saat ini yang diperlukan adalah  dengan  menyiapkan  SDM  yang  berkualitas  serta  segera  untuk  memberikan sosialisasi di setiap dinas-dinas...”
Begitu  juga  hal  nya  yang  disampaikan  oleh  IR#5  Prov.  Kal-Bar  yang mengatakan :
“Mengenai  sikap  atasan  sebenarnya  mendukung,  tetapi  yang  kami  dapat  hanya sebatas  informasi  saja  mengenai  pelaksanaan  teknis  yaitu  pelaksanaan  yang  dimulai pada tahun 2014. Sehingga sikap atasan secara nyata belum, untuk saat ini....”
Berbeda  dengan  yang  diutarakan  oleh  IR#6  Dinas  kesehatan  kab.  Sanggau, yang mengatakan:
“Atasan  sangat  mendukung,  walaupun  saat  ini  masih  dalam  bentuk  kerjasama  dan MOU  dengan  BPKP,  ya...  dengan  tujuan  supaya  kita  bisa  belajar  lebih  banyaklah mengenai basis akrual ini.”
Jika  dilihat  dari  komitmen  atasan  di  setiap  Dinas  hanya  sebatas  mendukung  untuk penerapan  akuntansi  akrual  ini.  tetapi  bentuk  nyata  dari  dukungan  tersebut  belum diberikan sepenuhnya hanya sebatas MOU dengan BPKP.  Dari fenomena diatas maka ini akan sangat bertentangan dengan teori komitmen itu sendiri, dimana menurut Meyer et al (dalam elya dkk, 2010) komitmen adalah derajat sejauh mana keterlibatan seseorang dalam organisasinya  dan  kekuatan  identifikasinya  terhadap  suatu  organisasi  tertentu.  Karenanya komitmen organisasi ditandai dengan tiga hal yang diantaranya adalah:
a. Suatu kepercayaan yang kuat terhadap organisasi dan penerimaan terhadap tujuan- tujuan dan nilai-nilai organisasi.
b. Keinginan yang kuat untuk memelihara hubungan yang kuat dengan organisasi, dan
c. Kesiapan  dan  kesediaan  untuk  meyerahkan  usaha  keras  demi  kepentingan organisasi.
Sehingga  ini  dapat  disimpulkan  bahwa  jika  tidak  ada  komitmen  yang  kuat  dari atasan  maka  akan  terasa  sulit  dalam  suatu  proses  perubahan  dalam  hal  ini  adalah penerapan  sistem  akuntansi  akrual.  Karena  disetiap  daerah  akan  dituntut  kesiapan  dan kesediaan  mereka  untuk  melakukan  perubahan  dengan  melakukan  trik  tersendiri  serta
mendesain  sendiri    sistem  akuntansi  yang  dituangkan  dalam  bentuk  kebijakan  akuntansi pemerintahan daerah. ini akan sangat sesuai dengan teori kontijensi yang diungkapkan oleh Etzzioni  (1985)  bahwa  pengelolaan  organisasi  dapat  berjalan  baik  dan  lancar  apabila pemimpin  organisasi  mampu  memperhatikan  dan  memecahkan  situasi  tertentu  yang sedang dihadapi dan setiap situasi harus dianalisis sendiri.

## 3. Tujuan Laporan Keuangan sebagai pengawasan
Berdasarkan  SAP  berbasis  Akrual,  laporan  keuangan  merupakan  laporan  yang terstruktur  mengenai  posisi  keuangan  dan  transaksi-transaksi  yang  dilakukan  oleh  suatu entitas pelaporan. Tujuan umum laporan keuangan adalah menyajikan informasi mengenai posisi  keuangan,  realisasi  anggaran,  saldo  anggaran  lebih,  arus  kas,  hasil  operasi,  dan perubahan  ekuitas  suatu  entitas  pelaporan  yang  bermanfaat  bagi  para  pengguna  dalam membuat dan mengevaluasi keputusan mengenai alokasi sumber daya.
Laporan  keuangan  untuk  tujuan  umum  juga  mempunyai  peranan    prediktif  dan prospektif, menyediakan informasi yang berguna untuk memprediksi besarnya sumber daya yang  dibutuhkan  untuk  operasi  yang  berkelanjutan,  sumberdaya  yang  dihasilkan  dari operasi yang berkelanjutan, serta risiko dan ketidakpastian yang terkait. Dalam hal tujuan laporan keuangan seperti yang dinyatakan dalam Standar Akuntansi Pemerintahan Berbasis Akrual, maka sistem akuntansi akrual dirancang untuk dapat menfasilitasi pengawasan baik itu  anggaran,  para  legislatif  maupun  masyarakat  umum,  hal  ini  senada  seperti  yang disampaikan oleh IR#1, Prov. Kal Bar yang mengatakan :
“Saya rasa setiap sistem nantinya sudah harus dapat mengawasi karena itukan tujuan dari  laporan  keuangan  iya  kan  tetap  harus  dapat  mengawasi  anggaran  dan penggunaannya.”
Begitu juga halnya dengan IR#2 Kota Pontianak yang mengatakan :
“Menurut saya, mungkin kedepannya harus bisa, kan basis akrual sudah di mulai dari anggaran....”
Dan  ketika  ditanyakan  bagaimana  untuk  pemantauan  masyarakat  umum  maka  IR#2  kota pontianak mengatakan :
“Kalau untuk hal ini saya rasa jauh bisa lebih di kontrol karena setiap aktivitas sudah kelihatan  dan  setiap  pendapatan  sudah  diakui  terlebih  dahulu  begitu  juga  dengan penggunaannya.....”
Menyimak  fenomena  diatas  maka  dapat  disimpulkan  bahwa  sistem  akuntansi berbasis akrual jauh lebih bisa di pantau oleh para pengguna dan masyarakat umum, Selain itu dengan sistem akuntansi akrual ini anggaran juga dapat diawasi karena dengan mengacu pada akuntansi akrual nantinya akan di mulai dari penyusunan anggaran sehingga semua sumber  daya  ekonomi  dan  aktivitas  pemerintah  dapat  dikontrol  secara  jelas  bagi  para pengguna  laporan  keuangan  pemerintahan  daerah.  ini  sesuai  dengan  tujuan  dari  laporan keuangan yang tercantum pada Peraturan Pemerintah Nomor 24 tahun 2005 dan Peraturan Pemerintah Nomor 71 Tahun 2010 tentang SAP.

## 4. Sistem pengakuan dan pengukuran akuntansi berbasis akrual
Selanjutnya untuk melihat sejauh mana pemahaman para pegawai publik dibidang akuntansi  mengenai  teknis  dari  sistem  akuntansi  berbasis  akrual  maka  hasil  wawancara berikut  ini  mengenai  pemahaman  sistem  pengakuan  dan  pengukuran  akuntansi  berbasis akrual  yang  ditanyakan  pada  kasubag  dan  staf  akuntansi  di  SKPD  -  SKPD.  Berikut  hasil wawancara yang telah di tabulasi dari tiga SKPD yang berbeda :
Tabel 4.2 Hasil Wawancara Sistem Pengakuan dan Pengukuran Akuntansi Berbasis Akrual
Pertanyaan Hasil Jawaban Responden IR#4 IR#5 IR#6 Apakah sistem pembukuan double entry masih digunakan? Untuk  double entry,  yang  debet sama  kredit  itu  ya.. itu sih sudah dan saat ini masih digunakan. Iya  kita  sudah menggunakan  double entry, maksudnya yang setiap pencatatan didebet selalu di ikuti dengan pencatatan  di  sisi kredit itu kan... Untuk double entry sudah bu... Apakah dasar akrual akuntansi telah dipraktekkan? Untuk  akrual hanya  pada  neraca saja yang lain belum. Akrual  sudah tapi hanya pada laporan neraca saja. Pada dasarnya sudah tapi  hanya  untuk neraca  saja,  yaitu aset, kewajiban dan  ekuitas  nya... yang lainnya belum masih basis kas Apakah aset modal pemerintah  telah diakui? Untuk pengakuan aset modal  sudah,  dan inventarisasi  asetpun sudah dilakukan tetapi  saya  belum mengethui apakah itu sudah berbasis akrual atau belum. Sudah, kita mengakui  dari  biaya perolehan, biaya pengadaan  dan  biaya panitia-panitia  serta biaya pendukung lainnya,  dan  jurnal korolari  masih  kita gunakan untuk melihat aset itu sendiri aset modal sudah  kita  akui berdasarkan akrual  dan  telah dilakukan inventarisasi  juga di  bagian  asetnya sendiri...seperti itu bu Apakah perhitungan defisit tahunan sudah berdasarkan sistem akrual? Kita melihatnya  hanya  di laporan Realisasi Anggaran aja mbak... Saya belum tahu  mbak...  surplus atau  defisit  dilihat dari LRA aja... Untuk defisit/surplus kita hanya melihat di laporan  realisasi anggarannya  saja bu Apakah pengakuan pendapatan berdasarkan penerimaan kas? Iya, untuk sampai saat ini pendapatan masih diakui berdasarkan kas Saat ini iya... Iya, pendapatan masih berdasarkan penerimaan kas Apakah beban  penyusutan telah diakui? Nah  itu  masih jadi  problem  mbak... memang  sampai  saai ini kita belum melakukan perhitungan Belum.... Karena  aturan dari  Pergub  belum ada, dan kita di SKPD kan mengikuti Pergub yang ada iya,  untuk beban penyusutan  kita sudah  mengakui bu
Endang Kristiawati: Faktor-Faktor Yang Mempengaruhi Keberhasilan Penerapan 182
Pertanyaan Hasil Jawaban Responden IR#4 IR#5 IR#6 mengenai beban penyusutan. mbak...
Dari  hasil  wawancara  diatas  mengenai  penerapan  sistem  akuntansi  akrual  dalam pengakuan  dan  pengukurannya,  dapat  dilihat  bahwa  untuk  PP  No.  24/2005  tentang  SAP berbasis Cash  Toward  Accrual (CTA)  belum  sepenuhnya  digunakan  ini  dapat  dilihat  dari belum  diakuinya  biaya  penyusutan  sehingga  terjadi  pengelembungan  terhadap  nilai  aset. Dengan  belum  diakui  biaya  penyusutan  pada  aset  daerah  maka  ini  akan  bertentangan dengan PP no. 71 tahun 2010 tentang SAP berbasis akrual.
Dengan demikian akuntansi berbasis akrual yang dilihat dari sistem pengakuan dan pengukuran akuntansi belum diterapkan sesuai dengan PP No. 24 Tahun 2005, maka dapat disimpulkan bahwa pemahaman pegawai publik mengenai sistem akuntansi akrual belum sepenuhnya dipahami. Pemahaman mereka mengenai sistem akuntansi akrual masih sangat sedikit, sehingga pelatihan dan bimbingan teknis untuk PP 71 tahun 2010 sangat diperlukan terutama di setiap SKPD - SKPD yang mengalami kesulitan selain itu perangkat pendukung seperti kebijakan akuntansi dan sistem akuntansi yang terkomputerisasi sangat dibutuhkan bagi staf akuntansi di setiap instansi.

## 5. Informasi Penyebarluasan Laporan Keuangan
Akuntansi  keuangan  daerah  adalah  suatu  proses  indentifikasi,  pengukuran, pencatatan  dan  pelaporan  transaksi  ekonomi  dari  suatu  daerah  yang  dijadikan  sebagai informasi  dalam  rangka  pengambilan  keputusan  ekonomi  oleh  pihak-  pihak  yang memerlukan  (Pramono  DKK,  2010).Dengan  demikian  maka  informasi  laporan  keuangan perlu  disebarluaskan  terutama  untuk  kelompok  utama  pengguna  anggaran,  yang diantaranya  adalah:  (1)  Masyarakat;  (2)  wakil  rakyat,  lembaga  pengawas,  dan  lembaga pemeriksa;  (3)  pihak  yang  memberi  atau  berperan  dalam  proses  donasi,  investasi  dan pinjaman,  serta  (4)  pemerintah.  Dalam  kerangka  konseptual  akuntansi  pemerintahan  PP 24/2005.
Seperti  hasil  wawancara  berikut  ini  yang  mempertanyakan  “Apakah  laporan keuangan yang digunakan untuk tujuan umum dalam pelaporan eksternal, berbeda dengan menerbitkan  laporan  dan  disesuaikan  untuk  memenuhi  kebutuhan  kelompok  pengguna tertentu?” IR#1 Prov. Kalbar mengatakan:
“Sama lah mbak,.. kan kita ngak boleh buat laporan lebih dari satu..” Hal senada juga disampaikan oleh IR#2 yang mengatakan:
“Sama kita hanya buat satu saja kok”
Sedangkan untuk pertanyaan “Apakah laporan keuangan secara resmi disampaikan kepada  lembaga  legislatif  dan  pemerintahan?”  Maka  hasil  wawancara  yang  disampaikan oleh IR#2 menyampaikan:
“iya, setelah di audit dari BPK kita serahkan ke lembaga legislatif untuk di evaluasi..” “dan juga ke SKPD-SKPD,  serta ke Gubernur.”
Hal yang sama juga diutarakan oleh IR#3 Kab. Sanggau, yang mengatakan:
“iya,...  setelah  pemeriksaan  baru  di  serahkan  ke  lembaga  legislatif’  “....,  dan  setiap SKPD-SKPD pasti diberikan..”
Dari  hasil  wawancara  tersebut  maka  untuk  penyebarluasan  informasi  laporan keuangan kepada masyarakat umum belum pernah dipublikasikan baik itu di media cetak maupun website. Tetapi bagi masyarakat yang memerlukan laporan keuangan tetap akan di
berikan.  Sehingga  informasi  penyebarluasan  masih  terbatas  pada  para  dewan,  badan pengawas dan pemerintahan.

## 6. Kendala – Kendala Penerapan Sistem Akuntansi Akrual
Implementasi  penerapan  sistem  akuntansi  akrual  masih  jauh  dari  harapan  untuk berhasil  ini  disebabkan  oleh  berbagai  kondisi  yang  menjadi  kendala.  Dari  hasil  penelitian terdapat  beberapa  kendala  yang  ditemukan  dalam  kesiapan  pegawai  publik  dalam penerapan akuntansi akrual yang diantaranya adalah sebagai berikut: Hasil wawancara yang disampaikan oleh IR#2 Kota Pontianak yang mengatakan:
“Kita  bagian  akuntansi  ini  kesulitannya  di  SDMnya,  terutama  di  akuntansi  baru masuk  belum  lama  sudah  di  pindahkan  lagi,  dan  selalu  seperti  itu..  jadi  kita  yang mengajar kesulitan dan selalu dimulai dari nol lagi.....”
Begitu  juga  dengan  sistem  komputerisasi  yang  belum  digunakan  seperti  yang diungkapkan oleh IR#2 Kota Pontianak:
“belum  masih  manual  mbak,  untuk  sistem  akuntansi  tidak  jalan  tapi  kalau  sistem keuangan nya sih sudah..., nah sekarang saya lagi coba menugaskan ke staf saya untuk membuat  alur  akuntansi  dengan  menggunakan  komputer  tapi  sampai  sekarang belum selesai juga jadi kita memang masih manual.”
Hal yang sama juga diutarakan oleh IR#4 Kota Pontianak yang mengatakan:
“Kalau soal kendala ya itu tadi mbak.... dari SDM kita belum siap dan juga belum ada sosialisasi maupun bimtek...”
Ini  tidak  jauh  berbeda  seperti  yang  dikatakan  oleh  IR#5  Prov.  KalBar  yang mengatakan bahwa:
“Menurut saya, yang menjadi kendala sebenarnya masalah waktu saja, dimana kami masih perlu waktu untuk belajar, selain itu kami juga diberikan pelatihan dan paling tidak  ada  pedomanlah  mengenai  basis  akrual  ini.  Sedangkan  untuk  masalah  SDM itukan akan terbentuk sendiri, jadi saya rasa tidak masalah karena kalau aturan sudah dikeluarkan maka siapapun SDM nya mau tidak mau harus dapat mengikuti..”
Dari  informasi  yang  telah  diuraikan  diatas  menunjukkan  bahwa  masih  kurangnya kesiapan dari pemerintah untuk menerapkan sistem akuntansi akrual terutama dalam hal SDM dan Perangkat pendukungnya. Dimana diketahui bahwa SDM adalah pilar penyangga utama sekaligus penggerak roda organisasi dalam usaha mewujudkan visi, misi dan tujuan (Susilo  2002:3).  Sehingga  SDM  merupakan  faktor  yang  sangat  penting  untuk  setiap  usaha baik dalam suatu instansi pemerintahan dengan tujuan agar dapat menjalankan fungsi yang sebenar-benarnya.  Dengan  demikian  faktor  yang  terpenting  dalam  penentu  keberhasilan dari  penerapan  sistem  akuntansi  akrual  khususnya  di  pemerintahan  daerah  kalimantan Barat  yaitu  adanya  upaya  pengembangan  kapasitas  sumber  daya  manusia  secara  serius dengan memberikan pelatihan-pelatihan mengenai sistem akuntansi akrual

## HASIL DAN PEMBAHASAN

## Interpretasi Hasil Temuan
Dari  beberapa  hasil  temuan  yang  ditemukan  dari  hasil  wawancara  yang  telah dibentuk  pada  tema  wawancara  pada  tabel  4.1  sebelumnya,  maka  penulis  akan mendiskripsikan temuan bukti dan membentuk suatu hipotesis kerja dari temuan tersebut dengan diaplikasikan ke dalam model Luder (1992) yang dapat dilihat pada tabel 4.3 berikut ini.
Tabel 4.3. Aplikasi dari Model kontigensi Luder’s Variabel konstektual Hipotesis Kerja Temuan Bukti Stimuli (Rangsangan) - Krisis Ekonomi - Krisis Ekonomi (era soeharto) Produsen informasi Akuntansi Sektor Publik - Rekrutmen staf - Pelatihan staf - Sering terjadi rolling staf - Belum adanya pelatihan maupun Bimtek Hambatan Implementasi - Komitmen - Staf dengan kualifikasi yang diperlukan - Perangkat pendukung - Kurangnya dukungan dan komitmen atasan - Kurangnya staf dengan kualifikasi yang diperlukan
- Perangkat pendukung seperti kebijakan akuntansi dan sistem
akuntansi yang terkomputerisasi.
Dari  tabel  4.3  tersebut  maka  berikut  penjelasan  dari  setiap  masing  variabel konstektual yang diantaranya adalah :

## 1. Stimuli (Rangsangan)
Krisis  Ekonomi :  Berdasarkan  temuan  bukti  yang  dilakukan  oleh  Harun  dan Robinson  (2005)  bahwa  reformasi  akuntansi  sektor  publik  di  Indonesia  tidak  dapat dipisahkan  dari  reformasi  yang  lebih  luas  yang  terjadi  pada  perekonomian  Indonesia  dan sistem  politik  yang  diikuti  dengan  pengunduran  diri  Soeharto  pada  tahun  1998.  Dengan demikian  tidak  hanya  pada  krisis  ekonomi  saja  tetapi  juga  gerakan  pro-demokrasi  dan tekanan  dari  donor  internasional  yang  lebih  merangsang  upaya-upaya  pemerintah Indonesia untuk dapat melakukan reformasi akuntansi sektor publik.
2. Produsen Informasi Akuntansi Sektor Publik
Rekrutmen  Staf .  Staf  dengan  kualifikasi  yang  diperlukan  akan  sangat  mendukung didalam  keberhasilan  penerapan  akuntansi  akrual.  Staf  yang  dimaksudkan  khususnya adalah  staf  akuntansi  yang  dapat  memahami  dan  mempraktekkan  akuntansi  akrual nantinya.  Ini  akan  menjadi  faktor  yang  sangat  mempengaruhi  bagi  produsen  informasi akuntansi  sektor  publik.  Dimana  rekrutmen  staf  akan  menjadi  faktor  yang  sangat mempengaruhi sikap dasar staf dalam kesiapannya untuk menerima perubahan dan lebih lanjut dalam melakukan pengembangan tentang sistem akuntansi akrual. Ini dapat dilihat dari temuan bukti bahwa sering terjadinya rolling pegawai khususnya staf akuntansi tanpa melihat apakah rekrutmen staf tersebut secara umum sudah memahami sistem akuntansi akrual, ini seperti yang dikatakan oleh salah satu informan yang mengatakan:
“kita di bagian akuntansi ini kesulitannya di SDMnya, terutama untuk staf akuntansi baru masuk dan belum lama sudah di pindahkan lagi dan selalu seperti itu.... jadi kita yang mengajar selalu kesulitan dan dimulai dari nol lagi.”
Pelatihan  staf. Untuk  dapat  meningkatkan  kualifikasi  staf  akuntansi  sesuai  dengan yang  diperlukan  maka  pelatihan  dan  bimbingan  teknis  mengenai  akuntansi  akrual sangat  diperlukan  saat  ini  sebagai  bentuk  dari  kesiapan  pemerintah  untuk menerapkan akuntansi akrual. Dengan adanaya training maupun transfer knowledge
mengenai  akuntansi  akrual  akan  memberikan  pengaruh  yang  sangat  signifikan terhadap  keberhasilan  penerapan  akuntansi  akrual  di  pemerintahan  daerah khususnya  Pemerintahan  Daerah  Kalimantan  Barat.    Ini  seperti  hasil  wawancara dengan IR#4 yang mengatakan:
“...dukungan saat ini yang diperlukan adalah menyiapkan SDM yang berkualitas serta segera untuk memberikan sosialisasi ke dinas-dinas....”

## 3. Hambatan Implementasi
Komitmen. Komitmen  merupakan  suatu  hubungan  individu  (karyawan)  dengan satuan kerja yang dapat menimbulkan suatu sikap dasar yang dipandang sebagai rasa saling keterikatan antara karyawan dangan organisasinya. Dimana dengan adanya dukungan yang kuat  dari  pimpinan  akan  menjadi  suatu  kunci  keberhasilan  dalam  suatu  perubahan. Komitmen  akan  menjadi  suatu  hambatan  ketika  pegawai  publik  merasa  kurangnya dukungan dan komitmen dari atasan untuk melakukan perubahan yakni penerapan sistem akuntansi  akrual.  Dimana  di  pemerintahan  daerah  Kalimantan  Barat  dipandang  masih kurang untuk komitmen dari atasan.
Kualifikasi  staf .  Kualifikasi  staf  akan  menjadi  hal  yang  paling  mendasar  dan signifikan  dalam  keberhasilan  penerapan  akuntansi  akrual,  karena  staf  akuntansi merupakan  sikap  dasar  dan  sangat  mempengaruhi  bagi  produsen  informasi  dalam menghasilkan  laporan  keuangan  pemerintahan  dengan  menerapkan  sistem  akuntansi sektor  publik  yang  lebih  informatif  yaitu  akuntansi  berbasis  akrual.  Sehingga  mereka dituntut untuk dapat memahami benar sistem akuntansi akrual.
Perangkat  Pendukung .  Perangkat  pendukung  akan  sangat  dibutuhkan  dalam membantu sistem akuntansi pemerintahan agar dapat berjalan secara efektif. Dalam hal ini perangkat pendukung yang dimaksud dapat berupa sistem akuntansi yang terkomputerisasi dan kebijakan akuntansi. Karena dengan adanya perubahan sistem akuntansi pemerintahan yang lebih informatif sudah barang tentu harus didukung oleh perangkat pendukungnya.
Dari  penjelasan  setiap  variabel  kontekstual  diatas  maka  gambar  4.1  berikut  ini mengambarkan  deskripsi  dari  adaptasi  model  kontigensi  inovasi  akuntansi  sektor  publik oleh Luder (1992):
Gambar 4.1 Proses Model kontigensi inovasi akuntansi sektor publik (Adaptasi dari Luder 1992)
Faktor – Faktor yang Mempengaruhi Keberhasilan Penerapan Akuntansi Akrual Berdasarkan hasil temuan bukti dari proses wawancara maka dapat disimpulkan ada beberapa  faktor  yang  sangat  berperan  dalam  keberhasilan  penerapan  sistem  akuntansi akrual di pemerintahan daerah Kalimantan Barat yang diantaranya adalah :
1. Komitmen
Masih kurangnya komitmen dari atasan sehingga perlu dilakukan trik dan inisiatif sendiri  dalam  mencari  informasi  mengenai  akuntansi  akrual.  Serta  masih  kurangnya dukungan  yang  diberikan  seperti  pelatihan,  Bimbingan  Teknis  (Bimtek)  maupun transfer knowlegde dari pihak independen yang memahami sistem akuntansi akrual.
Pengguna Informasi - Badan Pengawas
(BPK dan BPKP)
- Akademisi Sikap dasar yang Produsen Informasi - Rekrutmen staf
- Pelatihan staf Sikap  dasar  yang sangat mempengaruhi produsen  informasi
Hambatan Implementasi
- Komitmen
- Kualifikasi staf akuntansi yang
Penerapan sistem akuntansi berbasis Stimuli

## 2. Kualitas SDM yang dibutuhkan
Masih  kurangnya  SDM  yang  memahami  sistem  akuntansi  berbasis  akrual,  ini  lebih dikarenakan  sering  terjadinya  pergantian  ( rolling )  pegawai  terutama  untuk  staf akuntansi di setiap SKPD.
3. Perangkat Pendukung
Belum  adanya  perangkat  pendukung  seperti  Sistem  dan  prosedur  serta  kebijakan akuntansi yang telah mengacu pada akuntansi berbasis akrual.
lingkungan  pemerintahan  daerah  Kalimantan  Barat  masih  jauh  dari  yang diharapkan,  dimana  diketahui  penerapan  akuntansi  akrual  sudah  tidak  lama  lagi  harus diterapkan yaitu tahun 2014 yang kurang lebih hanya tinggal 1 tahun lagi. Tetapi dari segi kesiapan pegawai publik masih sangat minim sekali terutama untuk SDM (staf akuntansi) dengan kualitas yang dibutuhkan, begitu juga dengan komitmen dari atasan dan perangkat pendukungnya dan ini semua juga tidak terlepas dari kesiapan pemerintah pusat dalam hal regulasi.  Fenomena  ini  tidak  jauh  berbeda  seperti  yang  diungkapakan  oleh  Harun  dan Robinson (2005) ditingkat yang lebih luas yaitu Indonesia dimana dia menyatakan bahwa reformasi  akuntansi  akrual  pada  sektor  publik  di  Indonesia  telah  menghadapi  hambatan implementasi  yang  signifikan  yaitu:  masalah  hukum,  kurangnya  staf  yang  berkualitas, rendahnya tingkat partisipasi dari parlemen dan warga negara.

## SIMPULAN
Berdasarkan dari uraian bab-bab sebelumnya serta hasil analisis, maka didalam bab ini kesimpulan yang dapat ditarik dari penelitian ini adalah sebagai berikut:
1. Dengan  menggunakan  model  luder  (1992)  yang  diaplikasi  ke  dalam  model kontigensi akuntansi sektor publik maka terbentuk hipotesis kerja dari temuan dengan kontekstual variabel diantaranya:
a. Stimuli  :  Krisis  Ekonomi  berdasarkan  temuan  bukti  yang  dilakukan  oleh Harun  dan  Robinson  (2005)  bahwa  reformasi  akuntansi  sektor  publik  di Indonesia tidak dapat dipisahkan dari reformasi yang lebih luas yang terjadi pada  perekonomian  Indonesia  dan  sistem  politik  yang  diikuti  dengan pengunduran diri Soeharto pada tahun 1998.
b. Produsen  informasi  akuntansi  sektor  publik  :  reformasi  sistem  akuntansi sektor publik akan sangat di pengaruhi oleh perekrutan staf khususnya staf akuntansi  serta  adanya  pemberian  pelatihan  ( training )  mengenai  sistem akuntansi akrual. Dimana rekrutmen staf akan menjadi faktor yang sangat mempengaruhi  sikap  dasar  staf  dalam  kesiapannya  untuk  menerima perubahan  dan  lebih  lanjut  melakukan  pengembangan  tentang  sistem akuntansi akrual.
c. Hambatan implementasi : ada beberapa hal yang di pandang dapat menjadi hambatan  dalam  penerpaan  akuntansi  akrual  pada  pemerintahan  daerah kalimantan  barat  yang  diantaranya  adalah  komitmen,  staf  dengan kualifikasi yang diperlukan serta perangkat pendukung.
2. Dari  hasil  temuan  dan  analisis  data  dapat  disimpulkan  bahwa  ada  beberapa faktor yang sangat berperan dalam keberhasilan penerapan akuntansi akrual di lingkungan pemerintahan daerah Kalimantan Barat yang diantaranya adalah :
a. Komitmen
Masih kurangnya komitmen dari atasan sehingga perlu dilakukan trik dan inisiatif sendiri dalam mencari informasi mengenai akuntansi akrual. Serta masih  kurangnya  dukungan  yang  diberikan  seperti  pelatihan,  Bimbingan Teknis  (Bimtek)  maupun transfer  knowlegde dari  pihak  independen  yang memahami sistem akuntansi akrual.
b. Kualitas SDM yang dibutuhkan Masih  kurangnya  SDM  yang  memahami  sistem  akuntansi  berbasis  akrual, ini  lebih  dikarenakan  sering  terjadinya  pergantian  (rolling)  pegawai terutama untuk staf akuntansi di setiap SKPD.
c. Perangkat Pendukung
Belum  adanya  perangkat  pendukung  seperti  Sistem  dan  prosedur  serta kebijakan akuntansi yang telah mengacu pada akuntansi berbasis akrual.

## PUSTAKA ACUAN
A.Chaedar  Alwasih,  2011, Pokoknya  Kualitatif,  Dasar-dasar  merncang  dan  melakukan penelitian kualitatif, Pustaka jaya, Jakarta
Akhmad  Solikin,  2006,  “Penggabungan  Laporan  Keuangan  dan  Laporan  Kinerja  Instansi Pemerintah: Perkembangan dan Permasalahan”, Jurnal Akuntansi Pemerintah, Vol.2 No.2 Nopember 2006 Anik Nugrohowati, 2007, Penerapan Akuntansi Berbasis Akrual Di Organisasi Sektor Publik Di Yogyakarta, Jurnal Akuntansi dan Keuangan Sektor Publik, Vol.8, No.2, Agustus 2007.
Azhar, 2007, Faktor-faktor yang Mempengaruhi Keberhasilan Penerapan Permendagri Nomor 13 Tahun 2006 Pada Pemeirintah Kota Banda Aceh, FE USU, Medan.
Bambang  Sancoko,  2008,  “Kajian  terhadap  Penganggaran  Berbasis  Kinerja  di  Indonesia”,
Badan Pendidikan dan Pelatihan Keuangan, Departemen Keuangan RI.
Binsar,  2010, Penerapan  Akuntansi  Berbasis  Akrual  Di  Sektor  Pemerintahan  Di  Indonesia, Paper disampaikan pada Kongres XI IAI, Jakarta.
Bob Woworuntu, 2003, Determinan Kepemimpinan , Makara, Sosial Humaniora, Vol. 7, No.2. Chairul  imam,  2008, Evaluasi  Strategi  Penerapan  Akuntansi  Berbasis  Akrual  Pada  Laporan Keuangan Pemerintah Menggunakan Model Kebutuhan Dasar , Skripsi, FE UI, Jakarta Departemen Dalam Negeri, Republik Indonesia, 2007, Modul Akuntansi Pemerintah Daerah , Denzin  NK,  Lincoln  YS,  2000, The  Discipline  and  Practice  of  Qualitatitive  Research .  Di dalam  Denzin  NK,  Lincoln  YS, eds.  Handbook  of  Qualitative  Research ,  Second edition, Thousands Oaks;SAGE.
Djam’an dan Komariah, 2011, Metodologi Penelitian Kualitatif, Alfabeta, Bandung Elya,  Lisnawati,  Nila,  2010, Pengaruh  Independensi,  Gaya  Kepemimpinan,  Komitmen Organisasi,  dan  Pemahaman  Good  Governance  Terhadap  Kinerja  Auditor Pemerintahan (Studi pada Auditor Pemerintahan BPKP Perwakilan Bengkulu) , SNA, Purwokerto.
Emzir, 2010, Metodologi Penelitian Kualitatif Analisis Data , RajaGrafindo Persada, Jakarta. Halim,  Abdul,  2004, Akuntansi  Sektor  Publik  :  Akuntansi  Keuangan  Daerah, Edisi  Revisi, Salemba Empat, Jakarta.
Harun El-Raseed, Peter Robinson, 2005, Implementing Accrual Regime in the Context of the Indonesian Public Sector Accounting Reform, Simposium Riset Ekonomi II, Surabaya.
International Federation of Accountants (IFAC), Public Sektor Committee, 2003, Study 14, Transition  to  the  Accrual  Basis  of  Accounting. Guidance  for  Goverments  and Goverment Entities. Second Edition.
James  L.  Chan,  Rowan  H.  Jones,  and  Klaus  G.  Luder,  1996, Modeling  Governmental Accounting  Innovations;  an  Assesment  and  Future  Research  Directions, journal research in govermental nonprofit accounting, Vol 9, p 1-19
Keputusan  Menteri  Dalam  Negeri  Nomor  29  Tahun  2002  Tentang  Pengelolaan  Keuangan Daerah.
Klaus G. Luder, 1992, A Contingency Model of Governmental Accounting Innovations in the Political-Administrative  Environment, Research  in  Governmental  and  Nonprofit Accounting, Vol.7, pages 99-127.
Komite  Standar  Akuntansi  Pemerintahan,  2006, Memeorandum  Pembahasan  Penerapan Basis  Akrual  Dalam  Akuntansi  Pemerintahan  Di  Indonesia, Bahan  Bahasan  untuk Limited Hearing, Jakarta.
Mahmudi, 2010, Manajemen Kinerja Sektor Publik , Edisi Kedua, STIM YKPN, Yogyakarta. Moleong,  2010, Metodologi  Penelitian  Kualitatif, Edisi  Revisi,  PT  Remaja  Rosdakarya, Bandung
Osborne,  David  and  Ted  Gaebler,  1992, Reinventing  Goverment:  How  the  Entrepreneurial Spririt Is Tranforming The Public Sector, New York: Penguin Books Inc. Otley,  D,  1980,  “ The  Contingency  Theory  of  Management  Accounting:  Achievement  and prognosis” Accounting Organizations and Society, pp 413-428. Patton, M.Q, 1990, Qualitative Evaluation and Research Method. 2nd edition, Newbury Park,

## Sage
Peraturan  Menteri  Dalam  Negeri  Nomor  13  Tahun  2006  Tentang  Pedoman  Pengelolaan Keuangan Daerah
Peraturan  Menteri  Dalam  negeri  Nomor  59  Tahun  2007  Tentang  Pedoman  Pengelolaan Keuangan Daerah, Perubahan atas Peraturan Menteri Dalam Negeri Nomor 13 tahun 2006.
Peraturan  Pemerintah  Republik  Indonesia  No.  24  tahun  2005  Tentang  Standar  Akuntansi Pemerintahan.
Peraturan  Pemerintah  Republik  Indonesia  No.  71  Tahun  2010  Tentang  Standar  Akuntansi Pemerintahan Berbasis Akrual.
Phetphrairin  Upping,  Judy  Oliver,  2011, Accounting  Change  Model  For  The  Public  Sector: Adapting  Luder’s  Model  for  Developing  Countries, International  Review  of  Business Research Papers, Vol 7. No. 1. Pp. 364 – 380.
Pramono,  Yanuar,  Icuk  Rangga,  2010, Pengelolaan  Keuangan  Daerah, Salemba  Empat, Jakarta.
Robbins,  Stephen,  2001, Prilaku  Organisasi  :  Konsep,  Kontroversi,  Aplikasi. Edisi  Bahasa Indonesia. PT Prenhallindo, Jakarta.
Robinson,P  &  Harun  2004, Reforming  the  Indonesian  Public  Sector:  The  Introduction  of Accrual  Accounting, In  Forth  Asia  Pacific  Interdisciplinary  Research  in  Accounting Conference, Singapura.
Susilo W, 2002, Audit Sumber Daya Manusia , Penerbit Gema Amini, Jakarta Soeratno,  Lincolin  Asrsyad,  2008, Metodologi  Penelitian  Untuk  Ekonomi  dan  Bisnis ,  UPP STIM YKPN, Yogyakarta.
Thomas  H.  Beechy,  2007, Does  Full  Accrual  Accounting  Enhance  Accountability, the innovation Journal, The Public Sector Innovation Journal, Vol 12 (3).
Tohirin, 2012, Metode Penelitian Kualitatif dalam Pendidikan dan Bimbingan Konseling, PT Raja Grafindo Persada, Jakarta
Undang – Undang Republik indonesia No. 1 Tahun 2004 Tentang Perbendaharaan Negara Undang – Undang Republik Indonesia No. 17 Tahun 2003 Tentang Keuangan Negara.
Undang  –  Undang  Nomor  15  Tahun  2004  Tentang  Pemeriksaan  Pengelolaan  dan Tanggungjawab Keuangan Negara.
Zakiah  Saleh,  2007, Perceptions  on  Factors  That  Influence  The  Development  of Governmental  Accounting  in  Malaysia, Faculty  of  Business  and  Accountancy, University of Malaya, Kuala Lumpur, Malaysia.